Sistema Tributário Brasileiro - Monografia

IBMEC BUSINESS SCHOOL
LL.M – DIREITO EMPRESARIAL

PROJETO DE FORMATURA
Autor: Adir Gonçalves Junior
SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO - ANÁLISE ATUAL E

PERSPECTIVA DE APERFEIÇOAMENTO
____________________________________
ROSÂNGELA M. DE AZEVEDO GOMES
__________________________________
MÁRCIO CALVET NEVES
__________________________________
ADILSON PIRES
__________________________________
RICARDO LOBO TORRES
Rio de Janeiro
Outubro - 2003
FICHA CATALOGRÁFICA
Gonçalves Junior, Adir
Sistema Tributário Brasileiro - Análise atual e Perspectiva de

aperfeiçoamentos por Adir Gonçalves Junior. Rio de Janeiro. Ibmec
Business School, Programa de LL.M, 2003.
p. __ il. 29,7 cm
Projeto de Formatura
Bibliografia: p. ___
1- Tributário, 2 - Análise, 3 - Aperfeiçoamento
(ii)
2
Resumo do projeto de fim de curso apresentado ao Curso de Direito Empresarial do
Ibmec Business School como um dos requisitos necessários para a obtenção do grau de
Especialista em Direito Empresarial.
SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO - ANÁLISE ATUAL E

PERSPECTIVA DE APERFEIÇOAMENTO
Adir Gonçalves Junior

Outubro de 2003
Orientadores: Rosângela Maria de Azevedo Gomes e Márcio Calvet Neves

Palavras-chave: Tributário, análise, aperfeiçoamento
Fruto de uma reforma constitucional na época do regime militar há mais de 30

anos, o Sistema Tributário Brasileiro, atualmente, é analisado com certo ceticismo, visto
que se encontra em descompasso com as atuais necessidades do Estado e da iniciativa
privada de nosso país.
Há muito tempo, inclusive, há discussões acerca da chamada “Reforma

Tributária”, que por oposição de certos setores da sociedade (e interesses conflitantes
dos entes da Federação) não foi votada em governos passados.
Dado o panorama acima descrito, o presente trabalho tem como escopo a análise
completa do sistema Tributário no Brasil, tanto em seu aspecto teórico (arcabouço legal
e princípios) quanto em seu aspecto prático (arrecadação e limitações de ordem prática),
inclusive com relação aos outros países.
(iii)
3
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO 01
2. SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO 04

2.1. HISTÓRICO 06
2.2. ESTRUTURA ATUAL 10
2.2.1. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS 10
2.2.2. FORMATAÇÃO LEGAL 11
2.2.3. CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS 15
2.2.3.1. QUANTO À INCIDÊNCIA 15
2.2.3.2. QUANTO AOS OBJETIVOS 16
2.2.3.3. QUANTO À BASE TRIBUTÁVEL 30
2.2.3.4. QUANTO À ALÍQUOTA 31
2.2.4. FEDERALISMO FISCAL NO BRASIL 34

2.2.4.1. PARTILHA TRIBUTÁRIA 39
2.2.4.2. A ATRIBUIÇÃO DAS DESPESAS
41 2.2.4.3. DESEQUILÍBRIOS NA FEDERAÇÃO
45
2.2.4.4. RESUMO, CRÍTICAS E SUGESTÕES 48
2.3. ESTRUTURA FUTURA: A REFORMA TRIBUTÁRIA 53

2.3.1. DIRETRIZES 53
2.3.2. ASPECTOS ESPECÍFICOS DA PEC N.º 41 59
3. ANÁLISE COMPARADA DA CARGA FISCAL 68

3.1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS 68
3.2 ANÁLISE COMPARADA – EXEMPLO 69
4. CONCLUSÃO 78
BIBLIOGRAFIA 86
4
5
1. INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem como inspiração a curiosidade do autor em

compreender os motivos da necessidade da citada reforma tributária, para alguns, e a
resistência de outros, além de vislumbrar uma excelente oportunidade de aliar a teoria
aprendida durante o Curso de Direito Empresarial, com a prática na área.
Assim sendo, o trabalho foi basicamente dividido em três partes - cada

qual com desenvolvimento e conclusões próprios, a saber:
• análise da estrutura legal atual - funcionamento e condicionantes - além de descrição

sucinta dos tributos existentes atualmente no Brasil. Tal parte foi elaborada como um
arcabouço mínimo para o leitor, mesmo leigo, situar-se sobre o ramo da ciência
jurídica em que ocorrerá a discussão;
• o federalismo fiscal brasileiro - partilha de competências (despesas) e receitas, além

de um estudo das mudanças na estrutura atual sugeridas pelo PEC n.º 41/2003, pela
Câmara dos Deputados e pelo Senado Federal;
• análise comparada com o resto do mundo e a questão da globalização, tendo em vista

o enfoque tributário.
Em cada parte é agregada uma série de conceitos próprios, devidamente

explicados.
Todavia, cabe ressaltar de plano que a presente monografia não tem

intenção alguma de fazer qualquer crítica ao Estado Democrático e as “exigências da
vida contemporânea”. Conforme afirmado por Dalmo de Abreu Dallari, devemos ver o
Estado Democrático como uma evolução quando comparado com regimes de inspiração
6
autocrática1, apesar das vicissitudes inerentes da democracia, como a maior dificuldade
de obtenção de um consenso.
Logo, tentou-se partir do micro (análise dos tributos em espécie e aspectos

internos do sistema) para uma visão macro (Brasil e relações externas).
Convém, então, ressaltar que as modificações que serão feitas, caso as

resistências à Reforma Tributária - completa e irrestrita - sejam vencidas, já têm uma
base, arcabouço teórico. Este é devidamente descrito na primeira parte do trabalho.
Arrecada-se muito no Brasil, porém de forma errada, sem uma análise

estratégica. A análise da excessiva e mal-distribuída carga fiscal e sua influência no
campo econômico e das discrepâncias e falhas do sistema está descrita na segunda parte
do trabalho. Agrega-se àquela análise numérica, comentários e sugestões.
Especialmente citada neste novo contexto deve estar a chamada

“Globalização” e suas implicações na política tributária, além de novos conceitos e
desafios para a administração tributária dos países.
Por fim, a presente monografia não procurou, simplesmente, demonstrar

um caso específico (embora tenha o autor se preocupado em enriquecer a narrativa com
uma série de exemplos e jurisprudência) - de alcance limitado - visto que a legislação
sobre a matéria é extremamente dinâmica.
1
Conforme Dalmo de Abreu Dallari, Elementos da Teoria Geral do Estado, 18. Ed. São Paulo: Editora
Saraiva. 1995, p. 123.
7
PARTE I
Análise da estrutura atual
8
2. SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
Tendo em mente que para a formação de um sistema há necessidade de

uma técnica de organização, até 1967 não havia na Constituição da República
Federativa do Brasil um verdadeiro sistema na área tributária. Sendo assim, foi esta a
meta do legislador com a nova legislação.
Aliás, vale ressaltar que, no Brasil, os sistemas tributários estão quase que
por inteiro na Constituição da República. Na própria Carta Magna estão exaustivamente
organizados e sistematizados os tributos, cabendo ao legislador infraconstitucional uma
tarefa bem menor. Ricardo Lobo Torres destaca que no direito comparado não há
paralelo, salvo na Alemanha, “cuja Constituição também sistematiza os tributos, embora
não chegue a adotar o critério de nominá-los”2, como no Brasil.
Todavia, antes de ser estudado os aspectos específicos do dito “sistema

tributário brasileiro” ou “sistema tributário nacional”, devemos ter um arcabouço
teórico acerca do assunto.
O acima citado autor explica que “sistema poderia ser definido como o
conjunto de elementos dotado de unidade interna, coerência lógica, ordem, ausência de
contradições e independência do todo em relação às partes.”3
Tal visão global deve ser restringida ao nosso campo de estudo, visto que
há uma série de sistemas, como – por exemplo – jurídicos, econômicos, etc. O sistema
jurídico compreende os sistemas do Direito Público e do Direito Privado, conforme a
dicotomia básica do estudo da ciência. O Direito Financeiro é parte do Direito Público e
contém os sistemas tributários.
2
Conforme Ricardo Lobo Torres, Curso de Direito Financeiro e Tributário, 5. Ed. Rio de Janeiro:
Renovar. 1997, p. 306.
3
Ricardo Lobo Torres, Curso de Direito Financeiro e Tributário, 5. Ed. Rio de Janeiro: Renovar. 1997, p.
305.
9
Os sistemas tributários são assim classificados4:
a) sistema tributário nacional: conjunto dos tributos cobrados no país, sem discussão
acerca da titularidade da instituição e cobrança por determinado ente público e
considerada exclusivamente a incidência sobre a riqueza;
b) sistema tributário federado (ou sistema do federalismo fiscal): arcabouço, introdução

da presente monografia. Neste, os tributos organizadamente agrupados em conjunto
segundo a distribuição do poder tributário aos Entes Federados;
c) sistema internacional tributário: conjunto de tributos incidentes sobre a riqueza

internacional e partilhados entre os Estados Soberanos. Foi objeto de estudo dos anexos
do presente trabalho.
Destaca-se que os sistemas acima descritos não são independentes, tão-

somente subsistemas do mesmo sistema. Ricardo Lobo Torres traz um esclarecedor e
singelo exemplo: “O imposto sobre serviços (ISS), por exemplo, é, ao mesmo tempo e
sob diferentes perspectivas, um tributo sobre a circulação de riquezas no território
brasileiro (sistema tributário nacional) ou nas relações internacionais (sistema
internacional tributário) e um tributo municipal (sistema tributário federado).”5
4
Renovar. 1997, p. 306.
5
Renovar. 1997, p. 306.
10
2.1 - HISTÓRICO
O atual Sistema Tributário Brasileiro tem suas raízes nas reformas do

período 1965/1967, que abrangeram, além da reforma tributária propriamente dita,
outras medidas que visaram a criar ou modernizar as principais instituições brasileiras.
Dentre elas, pode-se citar a reforma bancária (Lei 4.595/64), a regulamentação do
mercado de capitais (Lei 4728/65) e a edição da Lei 4.320/64, que regula o processo
orçamentário do País.
A reforma de 1966 criou um sistema tributário de âmbito nacional,

sistematizado e integrado, corrigindo distorções e fatores de ineficiência. O sistema
brasileiro atingiu um ponto de maturidade e estabilidade, com redução do grau de
cumulação dos encargos tributários e avanço na definição de competências e repartições
de receitas.
Os estudiosos sobre a matéria afirmam que antes - da reforma introduzida

pela Emenda Constitucional n.º 18/1965 e pelo Código Tributário Nacional – o sistema
tributário brasileiro “era caótico, com incidências meramente formais, desvinculadas
dos fatos econômicos.”6
A principal inovação adveio da incidência dos tributos sobre bases

econômicas e não sobre as definições jurídicas que fundamentavam o sistema de 1946.
Algumas das modificações introduzidas pela reforma foram:
§ criação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), que substituiu o

Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC), ambos de competência estadual. Porém,
o ICM passou a tributar o valor adicionado, não incidindo em cascata como fazia o IVC
6
Renovar. 1997, p. 309.
11
(tornando-se, após aplicação na França, uma das primeiras experiências de tributação
sobre o valor agregado em nível internacional);
§ criação do Imposto sobre Serviços, que passou a ser de competência municipal;
§ criação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), também tributando o valor

adicionado, em substituição ao Imposto sobre o Consumo, de competência da União;
§ o Imposto de Exportação, que se encontrava sob administração estadual, passou a

ser de competência da União;
§ generalização da tributação na fonte; e
§ transferência para a União do Imposto Territorial Rural, para fins de reforma

agrária.
Assim sendo, a reforma de 1965/1967 representou um significativo

progresso na racionalização do federalismo fiscal brasileiro. Houve uma concentração
de competências e encargos nas mãos da União, como conseqüência natural do
centralismo político do período. Entretanto, o surgimento de mecanismos de
distribuição de recursos federais para Estado e Municípios significou a convivência
pacífica entre as três esferas de poder. Dentre eles, citam-se os Fundos de
Participação de Estados e Municípios, formados por percentuais dos impostos
federais de renda e produtos industrializados. Ao longo dos anos, esses percentuais
tiveram uma trajetória ascendente, culminando, na Constituição de 1988, em uma forte
descentralização de receitas em favor de Estados e Municípios.
Paralelamente, foi aprovado o Código Tributário Nacional (CTN), que,

juntamente com a Constituição de 1967, construiu o alicerce para o novo sistema
tributário. A própria criação da Secretaria da Receita Federal (SRF) e do Serviço
Federal de Processamento de Dados (SERPRO) foram providências administrativas
necessárias à operacionalização do novo modelo tributário.
12
Percebe-se, portanto, que a Constituição de 1988 não trouxe mudanças
significativas relativamente ao sistema tributário implantado em 66, especialmente no
que tange a buscar um sistema mais eficiente. A estrutura permaneceu praticamente a
mesma, apesar das maiores transferências a Estados e Municípios.
Em verdade, após a mudança de patamar, de 16% para 24% do PIB, em

decorrência da reforma de 1966, a carga tributária manteve-se estacionária por cerca de
quase duas décadas7. Apenas a partir dos anos 90 é que a carga tributária brasileira tem
aumentado consideravelmente, atingindo o nível de 30% do PIB em 1995 e 35% do PIB
em 20008.
A principal característica da evolução do sistema, desde 66 até a década de

90, foi a política de constantes aumentos nas alíquotas nominais, ampliação das bases de
incidência e criação de tributos. Tal política, juntamente com a criação das
contribuições em cascata (COFINS, PIS/PASEP e CPMF), tipo de tributação que já
havia sido abolida do sistema de 66, implicou a regressividade e a ineficiência alocativa
do sistema.
O próprio processo de transferência de receitas entre as esferas

governamentais contribuiu para a ineficiência alocativa do sistema. Nesse sentido,
impostos e contribuições não partilháveis (Imposto sobre Operações Financeiras,
Impostos sobre o Comércio Exterior e Contribuições Sociais - entre elas a CPMF)
foram sobrecarregados em detrimento dos demais, sem, contudo, resolver os
desequilíbrios que residem efetivamente na redistribuição de encargos entre os níveis de
governo.
Some-se a isso o fato de que a concessão de isenções e benefícios fiscais

não tem sido acompanhada de análises que identifiquem o efetivo custo-benefício dessa
7
Conforme João Dias Neto, artigo: 45 anos de carga fiscal no Brasil – Uma análise de sua evolução.
Brasília: Tributação em Revista – outubro a dezembro, 1993.
8
Fonte: Secretaria da Receita Federal, site: www.receita.fazenda.gov.br.
13
renúncia de receitas tributárias. Em especial, a falta de uma política nacional quanto aos
setores ou regiões a serem incentivados, tem gerado descontrole e desalinhamento na
concessão dos benefícios, além de uma disputa entre as unidades federativas pela
atração de investimentos.
Por último, ressalte-se que a modernização das administrações tributárias

dos três níveis governamentais e a sua integração são prioridades para o aumento da
eficiência do sistema tributário. A multiplicidade de órgãos arrecadadores, desvinculada
do efeito intercâmbio de informações e padronização de procedimentos e documentário
fiscal, tem aumentado a complexidade da obrigação tributária para o contribuinte, além
de não permitir ganhos de eficiência na administração dos tributos e contribuições.
Sob o aspecto estritamente jurídico, Ricardo Lobo Torres aponta que os

vários subsistemas (sistema tributário nacional, sistema tributário federado e sistema
internacional tributário) deveriam ser harmônicos e coerentes, o que não ocorre no
Brasil. Deve-se tentar encontrar uma solução para “combinar a maior racionalidade
econômica possível, característica de um bom sistema tributário nacional ou
internacional, com a maior autonomia dos entes públicos titulares da competência
impositiva, marca de um sólido sistema tributário federado” 9. Todavia, o citado autor
deixa claro que o sonho de ser confeccionado um sistema tributário ideal não passa de
mera utopia. Embora se deva sempre buscar sempre um “ótimo fiscal ou melhor tributo
possível”, tal solução será sempre a segunda melhor.
A opinião acima poderia causar desânimo aos estudos modernos, visto que
jamais seria encontrado o melhor tributo possível, mas, por outro lado, melhor é encará-
la como um desafio que visa à melhoria contínua dos atuais tributos.
9
Renovar. 1997, p. 306.
14
2.2 - ESTRUTURA ATUAL
Com a formação de um sistema, tecnicamente falando, e sua necessária

regulamentação pelo CTN (Código Tributário Nacional), devem ser analisados
materialmente os princípios formadores daquele e que, substancialmente, foram
ratificados na Carta Magna de 198810.
2.2.1 - Princípios Constitucionais
A parte tributária da Constituição Federal de 198811 determina que o

Sistema Tributário obedeça a certas limitações ao poder de tributar, de forma a
preservar as garantias e direitos individuais, a manter a harmonia entre as unidades
federativas e a minimizar o grau de discricionariedade daqueles que possuem o poder de
tributar. Essas limitações constitucionais são expressas pelos seguintes princípios:
- Princípio da Legalidade: é vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o

estabeleça;
- Princípio da Igualdade ou da Isonomia: é vedado instituir tratamento desigual entre

contribuintes que se encontrem em situação equivalente;
- Princípio da Irretroatividade: só é permitido cobrar tributos após o início da

vigência da lei que os instituiu ou aumentou;
- Princípio da Anterioridade: é vedado cobrar tributos no mesmo exercício financeiro

(ano-calendário) em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
10
visto que o CTN, Lei n.º 5.172/1966, é fruto de um período anterior.
11
ou a “Constituição Tributária”, conforme José Afonso da Silva, Curso de Direito Constitucional, p.
487.
15
- Princípio do Não-Confisco Tributário: é vedado utilizar o tributo com efeito de
confisco;
- Princípio da Ilimitabilidade12 do Tráfego de Pessoas ou Bens: é vedado estabelecer

limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais;
- Princípio da Uniformidade da Tributação: a União não pode instituir tributo que

não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou
preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município;
- Princípio da Pessoalidade e da Capacidade Econômica: sempre que possível, os

impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte;
- Princípio da Não-Cumulatividade: o IPI e o ICMS não podem ter incidência em

cascata, incidindo apenas sobre o valor que fora agregado em cada operação;
- Princípio da Seletividade: o IPI deve e o ICMS pode ser seletivo, com as alíquotas
diminuindo à medida que aumenta a essencialidade do bem.
Enfim, o sistema tributário nacional deveria ratificar os valores e princípios

constitucionais, sem obstruir o crescimento econômico.
2.2.2 – Formatação Legal - Estrutura do Sistema Tributário Nacional
O Sistema Tributário Nacional13 - aquele que se estrutura de acordo com

a base econômica da incidência, independentemente de considerações sobre a pessoa
12
ou da liberdade, conforme Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, 14 Ed. São Paulo:
Malheiros Editores. 1998, p. 191.
16
jurídica titular da competência impositiva - é composto pelas três seguintes categorias
de tributo:
- imposto, cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica relativa ao contribuinte (art. 3º - CTN);
- taxa, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos prestados ou disponíveis ao contribuinte (art. 77 - CTN);
- contribuição de melhoria, em decorrência da realização de obras públicas (art.18 -
CTN).
Hugo de Brito Machado14 frisa que não obstante o Código Tributário

Nacional tenha dividido os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria (art.
5º), “sua definição de imposto autoriza a afirmação de que está presente nele a idéia de
que os impostos são tributos não vinculados, enquanto as taxas e contribuições de
melhoria são tributos vinculados”.
O capítulo do Sistema Tributário Nacional ainda abrange o empréstimo

compulsório e as contribuições sociais15, de intervenção no domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais ou econômicas. Entretanto, essas contribuições
também se encontram detalhadas em outros capítulos da Constituição16, a saber:
• da Seguridade Social;
• da Educação;
• da Cultura e do Desporto;
13
Constituição da República, art. 145, 148 e 149 c/c Código Tributário Nacional c/c legislação ordinária
da União, Estados e Municípios.
14
Conforme Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, 14 Ed. São Paulo: Malheiros Editores.
1998, p. 212.
15
Para muitos, são duas categorias autônomas de tributos, apesar de não terem fato gerador próprio e o
Empréstimo Compulsório ser um mero ingresso e não uma receita.
16
Por exemplo, art. 149 da Constituição da República.
17
• das Disposições Constitucionais Gerais e Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias.
Esse fato, reforçado pela não inclusão das contribuições no conceito de

tributo, ensejou longas discussões, inclusive judiciais, sobre a natureza, tributária ou
não, das contribuições. Atualmente, conforme a opinião majoritária da doutrina, as
citadas contribuições são uma espécie autônoma de tributo17.
Além das contribuições acima citadas, de competência federal, a

Constituição prevê que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possam instituir
contribuição para financiar o sistema de previdência e assistência social de seus
servidores.
Como crítica básica às contribuições, especialmente, pode-se dizer que –

por terem sido criadas aos borbotões para cobrir o déficit dos entes – desrespeitam as
mais comezinhas lições acerca da racionalidade econômica, visto que há superposição e
incidência sobre fatos econômicos idênticos, além de, muitas vezes, serem de custosa
fiscalização e arrecadação.
- Empréstimos Compulsórios18
O empréstimo compulsório é um instituto mediante o qual o Estado

arrecada recursos para atender a despesas específicas, comprometendo-se a devolver,
em determinado prazo, o montante arrecadado.
A instituição de empréstimos compulsórios é de competência privativa

da União, sendo que a aplicação de seus recursos deve ser vinculada à despesa que
fundamentou sua instituição. Existem apenas duas situações que permitem à União
instituir empréstimos compulsórios:
17
Hugo de Brito Machado, por exemplo, in “Curso de Direito Tributário”, 14 Ed. São Paulo: Malheiros
Editores. 1998.
18
Art. 148 da Constituição da República.
18
- para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência; e
- no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
Impostos Extraordinários (de Guerra)19
A União ainda pode instituir os chamados impostos extraordinários,

estejam eles compreendidos ou não em sua competência tributária, quando a iminência
ou no caso de guerra externa.
Competência Residual da União20
A União possui a faculdade de instituir outros impostos, desde que sejam

não - cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo idênticos àqueles já
discriminados na Constituição.
Competência Cumulativa21
A União, em Território Federal, tem competência de instituir impostos de

competência estadual. Caso o Território não seja dividido em Municípios, a União
também acumula os impostos municipais. Entretanto, atualmente, não existem
Territórios dentro da divisão política brasileira.
O Distrito Federal, além de sua competência sobre os impostos estaduais,

acumula a competência municipal.
19
Art. 154, II da Constituição da República.
20
Art. 154, I da Constituição da República.
21
19
2.2.3 - Classificação dos Impostos
Tendo visto os impostos em espécie, cabe classificá-los para uma melhor

compreensão das afinidades e diferenças principais entre certos tipos de impostos.
2.2.3.1 - Quanto à incidência - Diretos ou Indiretos
Os tributos podem ser classificados conforme gravem o contribuinte (i)

diretamente, incidindo sobre sua renda, posse, propriedade, ou (ii) indiretamente,
quando visem ao consumo, os negócios e aos atos jurídicos em geral. Nessa acepção, os
tributos incidentes sobre mercadorias e serviços são tipicamente indiretos. Em contraste,
temos nos tributos sobre a propriedade e renda as características de tributação direta.
Outro critério de classificação tem relação com o ônus de pagar o imposto.

Assim temos que os impostos diretos são aqueles em que o contribuinte paga e suporta
o ônus do imposto, enquanto é indireto quando o contribuinte paga o imposto, porém
transfere este sacrifício a outrem, através de algum mecanismo.
Nesse contexto, temos a seguinte distribuição:
a) são diretos os seguintes impostos:

• Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR):
• Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA);
• Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU);
• Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos, por ato oneroso, de Bens Imóveis, por
natureza ou acessão física, e de Direitos Reais sobre Imóveis, bem como cessão de
direitos a sua aquisição (ITBI);
• Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);
• Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF); e
• Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCD).
20
b) são indiretos os seguintes impostos:
• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);

• Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou
Valores Mobiliários (IOF);
• Imposto sobre as Importações (II);
• Imposto sobre as Exportações (IE);
• Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS); e
• Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza (ISS).
Por fim, vale destacar uma importante distinção entre os tributos diretos e
indiretos: os diretos vêm se tornando cada vez mais populares nos países desenvolvidos,
pois podem ser estabelecidos de forma a corresponder a determinadas circunstâncias
pessoais tais como a dimensão da família, o rendimento, a idade e de uma forma geral a
capacidade para pagar. Pelo contrário, é relativamente difícil ajustar os impostos
indiretos às situações pessoais.
2.2.3.2 - Quanto aos objetivos da administração - Regulatórios ou Arrecadatórios
São regulatórios os tributos que visam não apenas à arrecadação, mas têm
alguma finalidade político-econômica. Através da tributação regulatória o Estado
intervém no setor privado visando a alcançar o equilíbrio econômico e social. A
tributação regulatória pode ser também protetora e com isso resguardar não só a
produção como também a riqueza potencial do País.
Por outro lado, a finalidade do tributo arrecadatório, como o próprio nome

diz, é simplesmente a arrecadação de meios financeiros.
21
Diante do exposto temos que:
a) são tipicamente regulatórios, os seguintes impostos:
• Imposto sobre as Importações (II);

• Imposto sobre as Exportações (IE); e
Valores Mobiliários (IOF).
Relativamente à chamada “tarifa aduaneira”, vale frisar que o imposto de

importação tem grandes implicações no relacionamento do Brasil com os demais países.
Por tal motivo, tem o citado imposto função predominantemente extrafiscal, visando à
proteção da indústria nacional.
Hugo de Brito Machado22 dá um exemplo basilar acerca da importância do

tributo em comento, in verbis:
“Se não existisse o imposto de importação, a maioria

dos produtos industrializados no Brasil não teria
condições de competir no mercado com seus similares
produzidos em países economicamente mais
desenvolvidos, onde o custo industrial é reduzido
graças aos processos de racionalização da produção e
desenvolvimento tecnológico de um modo geral. Além
disto, vários países subsidiam as exportações de
produtos industrializados, de sorte que os seus preços
ficam consideravelmente reduzidos. Assim, o imposto
de importação funciona como valioso instrumento de
política econômica”.
22
1998, p. 216.
22
Vale aqui destacar que a opinião do ilustre mestre deve ser corroborada
com a lembrança de que a drástica redução do imposto de importação de certos produtos
também serviu como um eficaz instrumento para o controle da inflação interna,
especialmente no início do chamado “Plano Real” (1994/1995).
O imposto de exportação também possui uma função predominantemente

extrafiscal. Assim como o imposto de importação, serve mais como instrumento de
política econômica do que fonte de recursos para o Estado.
Ainda sobre os impostos de importação e exportação, os estudos

internacionais apontam claramente acerca da importância no contexto de um mundo
globalizado, como destacado no seguinte trecho:
“As a consequence, the IMF has generally advised against

reliance on import and export taxes. With regard to import
taxes, the IMF has acknowledged that there may be some
role for temporary import taxes, primarily to provide
protection to domestic infant or restructuring industries,
and secondarily, to provide revenue.
(...)
The IMF has strongly opposed reliance on export taxes
since they are almost always shifted back to producers.”
Quanto ao IOF, vale destacar que a doutrina23 destaca que citado imposto
tem importância no que tange ao aspecto de política monetária, tendo, pois, nítida
função extrafiscal. Vale destacar as palavras do mestre Hugo de Brito Machado sobre a
questão, in verbis:
23
1998, p. 253.
23
“O imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro
ou relativas a títulos e valores mobiliários, ou, na forma
resumida, como é mais conhecido, imposto sobre
operações financeiras – IOF, tem função
predominantemente extrafiscal.
Efetivamente, o IOF é muito mais um instrumento de

manipulação da política de crédito, câmbio e seguro, assim
como de títulos e valores mobiliários, do que um simples
meio de obtenção de receitas, embora seja bastante
significativa a sua função fiscal, pois enseja a arrecadação
de somas consideráveis.”
Todavia, embora tenha sido esta a idéia do legislador ao criar o citado

imposto, tal utilização com base em questões de política monetária, atualmente, é de
pouca valia, visto que o gestor da política monetária (Banco Central do Brasil) possui
outros instrumentos mais flexíveis e menos trabalhosos (sem a necessidade do rito,
embora simplificado, de alteração do IOF), como – por exemplo – a utilização de
operações de open-market.
Tal visão ultrapassada sobre o importante papel de tributos como o IOF para
questões de política monetária também foi afastada, há bastante tempo, pela doutrina
internacional, como podemos depreender no texto de Angelo G. Faria24 para o Fiscal
Affairs Department do Fundo Monetário Internacional:
“This older Keynesian view of taxes, however,

particularly as automatic stabilizers, has given way,
because of the shorter lags to as great emphasis on
stabilization through monetary policy instruments.”
24
Eduardo Fortuna25 destaca que a Secretaria da Receita Federal criou o IOF
virtual, “que é uma conta em separado dos bancos para recolher IOF dos investidores
que aplicaram ao longo do mês”. No caso, a instituição financeira terá que recolher de
modo virtual o IOF, de acordo com a tabela regressiva do tributo (investidor fica sujeito
ao tributo até o 29º dia de aplicação). Tal “IOF virtual” será descontado do valor da cota
do investidor, para que o fundo possa recolher, no fim do mês, o IR de 20% sobre o
rendimento líquido do fundo.
Se o investidor não mexer na sua aplicação no prazo de 30 (trinta) dias, o

IOF virtual será incorporado à cota do investidor, não tendo efeito sobre a arrecadação,
mas garantindo que o IR será recolhido, caso o investidor saque os valores antes do IOF
ser zerado.
Para comprovar o prestígio da função extrafiscal conferida ao Poder

Executivo no caso do IOF, vale transcrever decisões do Supremo Tribunal Federal sobre
a matéria, in verbis:
“AGRAVO DE INSTRUMENTO - IOF/CÂMBIO -

DECRETO-LEI 2.434/88 (ART. 6.) - GUIAS DE
IMPORTACAO EXPEDIDAS EM PERÍODO
ANTERIOR A 1º DE JULHO DE 1988 -
INAPLICABILIDADE DA ISENÇÃO FISCAL -
EXCLUSÃO DE BENEFÍCIO - ALEGADA OFENSA
AO PRINCIPIO DA ISONOMIA - INOCORRÊNCIA -
NORMA LEGAL DESTITUÍDA DE CONTEÚDO
ARBITRÁRIO - ATUAÇÃO DO JUDICIÁRIO COMO
LEGISLADOR POSITIVO - INADMISSIBILIDADE -
AGRAVO IMPROVIDO. - A isenção tributaria
24
Conforme Angelo G.A. Faria, Tax Reform in Market Economies and Economies in Transition:
Principles and Experiences, Washington: IMF Graphics Section. 1995, p. 275
25
In Mercado Financeiro, Produtos e Serviços, 2 Ed. São Paulo: Pioneira. 1999, p. 278.
25
concedida pelo art. 6. do DL 2.434/88, precisamente
porque se acha despojada de qualquer coeficiente de
arbitrariedade, não se qualifica, tendo presentes as
razoes de política governamental que lhe são
subjacentes, como instrumento de ilegítima outorga
de privilégios estatais em favor de determinados
estratos de contribuintes. A concessão desse beneficio
isencional traduz ato discricionário que, fundado em
juízo de conveniência e oportunidade do Poder
Publico, destina-se, a partir de critérios racionais,
lógicos e impessoais estabelecidos de modo legitimo
em norma legal, a implementar objetivos estatais
nitidamente qualificados pela nota da
extrafiscalidade. - A exigência constitucional de lei
formal para a veiculação de isenções em matéria
tributaria atua como insuperável obstáculo a
postulação da parte recorrente, eis que a extensão
dos benefícios isencionais, por via jurisdicional,
encontra limitação absoluta no dogma da separação
de poderes. Os magistrados e Tribunais - que não
dispõem de função legislativa - não podem conceder,
ainda que sob fundamento de isonomia, o beneficio
da exclusão do credito tributário em favor daqueles a
quem o legislador, com apoio em critérios
impessoais, racionais e objetivos, nao quis
contemplar com a vantagem da isenção.
Entendimento diverso, que reconhecesse aos
magistrados essa anômala função jurídica,
equivaleria, em ultima analise, a converter o Poder
Judiciário em inadmissível legislador positivo,
condição institucional esta que lhe recusou a própria
Lei Fundamental do Estado. E de acentuar, neste
26
ponto, que, em tema de controle de
constitucionalidade de atos estatais, o Poder
Judiciário só atua como legislador negativo (RTJ
146/461, rel. Min. CELSO DE MELLO). - A
expressão "lei ou ato de governo local" - que deve ser
interpretada em oposição a idéia de lei ou ato
emanado da União Federal - abrange, na latitude
dessa designação, as espécies jurídicas editadas
pelos Estados-membros, pelo Distrito Federal e pelos
Municípios (PONTES DE MIRANDA, "Comentários
a Constituição de 1967 com a Emenda n. 1, de 1969",
Tomo IV/155, 2a ed., 1974, RT; RODOLFO DE
CAMARGO MANCUSO, "Recurso Extraordinário e
Recurso Especial", p. 119, 1990, RT).”
(grifos nossos)
(Agravo Regimental no Agravo de Instrumento

142348 AgR / MG, 1ª Turma, Rel. Min. Celso de
Mello, DJ de 24.03.1995)
b) são tipicamente arrecadatórios os seguintes impostos:

• Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR);
• Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF);
• Imposto sobre a Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS);
• Impostos sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA);
27
direitos a sua aquisição (ITBI);
• Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU);
• Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS);
• Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação, de quaisquer bens e direitos
(ITCD); e
• Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR).
Preliminarmente, vale destacar que embora alguns tributos tenham

característica marcante a arrecadação de receitas para o Estado, ainda assim, podem ter
um interessante caráter regulatório. Senão vejamos:
Impostos Federais:
O imposto de renda tem enorme importância no orçamento da União

Federal, figurando como principal fonte da receita orçamentária, embora a doutrina26
destaque sua importância como instrumento de intervenção do Poder Público no
domínio econômico, como meio de tentativa de redução das desigualdades regionais,
por exemplo.
Do mesmo modo podemos falar acerca do imposto sobre produtos

industrializados, o IPI: pretendeu-se utilizá-lo com uma função extrafiscal de acordo
com a essencialidade do produto. Mal comparando, como uma espécie de alta taxação
sobre os chamados “produtos do pecado” (bebidas e cigarro) que ocorre, até hoje, no
exterior. No Brasil, temos alíquotas mais altas de IPI, II e ICMS para os citados
produtos, como forma de coibir seu uso indiscriminado.
26
1998, p. 226.
28
Quanto ao ITR, há discussão sobre sua função predominante, se é
arrecadatória ou extrafiscal. Hugo de Brito Machado, por exemplo, afirma
peremptoriamente que “a função predominante do imposto sobre a propriedade
territorial rural é extrafiscal. Funciona esse imposto como instrumento auxiliar do
disciplinamento estatal da propriedade rural”27, por ter sido criado como instrumento
para combater os chamados “latifúndios improdutivos”.
Relativamente ao imposto sobre grandes fortunas, vale frisar que, embora

previsto na Constituição da República28, infelizmente este imposto não foi instituído,
nem foi editada a necessária lei complementar para definir o que significaria a
expressão “grande fortuna”29.
Impostos Estaduais:
O imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação, de quaisquer bens

e direitos (ITCD) e o imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)
não demandam grande discussão. A função de ambos é tão-somente gerar recursos
financeiros para os Estados e o Distrito Federal (no caso do IPVA, também para os
Municípios).
No caso específico do ITCD, ocorre – inclusive – avaliações especiais de

bens inventariados para ter-se a certeza que o potencial arrrecadatório do ente que
detém sua competência está sendo “bem utilizado”.
Já o IPVA é utilizado com função extrafiscal quando, por exemplo,

discrimina em função do combustível utilizado (incentivo ao uso do álcool) ou como no
caso abaixo descrito:
27
1998, p. 258.
28
Art. 153, inciso VII da Constituição da República.
29
embora haja um projeto de lei de autoria do, à época, Senador Fernando Henrique Cardoso, que foi
totalmente desfigurado por um substitutivo do finado Roberto Campos.
29
“Ao instituir incentivos fiscais a empresas que
contratam empregados com mais de quarenta anos, a
Assembléia Legislativa Paulista usou o caráter
extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para
estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar
os princípios da igualdade e da isonomia. Procede a
alegação de inconstitucionalidade do item 1 do § 2º do
art. 1º, da Lei 9.085, de 17/02/95, do Estado de São
Paulo, por violação ao disposto no art. 155, § 2º, XII,
g, da Constituição Federal. Em diversas ocasiões, este
Supremo Tribunal já se manifestou no sentido de que
isenções de ICMS dependem de deliberações dos
Estados e do Distrito Federal, não sendo possível a
concessão unilateral de benefícios fiscais. Precedentes
ADIMC 1.557 (DJ 31/08/01), a ADIMC 2.439 (DJ
14/09/01) e a ADIMC 1.467 (DJ 14/03/97). Ante a
declaração de inconstitucionalidade do incentivo dado
ao ICMS, o disposto no § 3º do art. 1º desta lei, deverá
ter sua aplicação restrita ao IPVA. Procedência, em
parte, da ação.”
(grifos nossos)
(Ação Direta de Inconstitucionalidade 1276 / SP,

Tribunal Pleno, DJ de 29/08/2002)
Quanto ao imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias

e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS), vale destacar que é a maior fonte de recursos para os Estados e
30
Distrito Federal, embora a doutrina30 destaque que também é utilizado com função
extrafiscal, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços31, além do seu
indiscriminado uso na chamada “guerra fiscal” entre os Estados sedentos por novos
investimentos que dariam uma maior dinâmica às economias locais.
Aliás, a questão da “guerra fiscal” vem causando bastante trabalho à

doutrina e jurisprudência, como podemos ver nos exemplos abaixo discriminados:
“MEDIDA LIMINAR EM AÇÃO DIRETA DE

INCONSTITUCIONALIDADE. IMPUGNAÇÃO DA
LEI PAULISTA Nº 10.327, DE 15.06.99, QUE
REDUZIU A ALÍQUOTA INTERNA DO ICMS DE
VEÍCULOS AUTOMOTORES DE 12 PARA 9,5%
PELO PRAZO DE 90 DIAS, A PARTIR DE 27.05.99.
REEDIÇÃO DA LEI Nº 10.231, DE 12.03.99, QUE
HAVIA REDUZIDO A ALÍQUOTA DE 12 PARA 9%,
POR 75 DIAS. LIMITE PARA A REDUÇÃO DA
ALÍQUOTA NAS OPERAÇÕES INTERNAS. 1. As
alíquotas mínimas internas do ICMS, fixadas pelos
Estados e pelo Distrito Federal, não podem ser
inferiores às previstas para as operações
interestaduais, salvo deliberação de todos eles em
sentido contrário (CF, artigo 155, § 2º, VI). 2. A
alíquota do ICMS para operações interestaduais deve
ser fixada por resolução do Senado Federal (CF, artigo
155, § 2º, IV). A Resolução nº 22, de 19.05.89, do
Senado Federal fixou a alíquota de 12% para as
operações interestaduais sujeitas ao ICMS (artigo 1º,
caput); ressalvou, entretanto, a aplicação da alíquota
30
Conforme Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, 14 Ed. São Paulo. Malheiros Editores.
1998, p. 268.
31
Art. 153, §2º, inciso III da Constituição da República.
31
de 7% para as operações nas Regiões Sul e Sudeste,
destinadas às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e
ao Estado do Espírito Santo (artigo 1º, parágrafo
único). 3. Existindo duas alíquotas para operações
interestaduais deve prevalecer, para efeito de limite
mínimo nas operações internas, a mais geral (12%), e
não a especial (7%), tendo em vista os seus fins e a
inexistência de deliberação em sentido contrário. 4.
Presença da relevância da argüição de
inconstitucionalidade e da conveniência da suspensão
cautelar da Lei impugnada. 5. Medida cautelar
deferida, com efeito ex-nunc, para suspender a eficácia
da Lei impugnada, até final julgamento da ação.”
(Medida Cautelar na Ação Direta de

Constitucionalidade 2021/SP, Tribunal Pleno, Rel. Min.
Maurício Corrêa, DJ de 04/08/1999)
“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS.

"GUERRA FISCAL". BENEFÍCIOS FISCAIS:
CONCESSÃO UNILATERAL POR ESTADO-
MEMBRO. Lei 2.273, de 1994, do Estado do Rio de
Janeiro, regulamentada pelo Decreto estadual nº
20.326/94. C.F., art. 155, § 2º, XII, g. I. - Concessão de
benefícios fiscais relativamente ao ICMS, por Estado-
membro ao arrepio da norma inscrita no art. 155, § 2º,
inciso XII, alínea g, porque não observada a Lei
Complementar 24/75, recebida pela CF/88, e sem a
celebração de convênio: inconstitucionalidade. II. -
Precedentes do STF. III. - Ação direta de
inconstitucionalidade julgada procedente.”
32
(Ação Direta de Constitucionalidade 1179/SP, Tribunal
Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 13/11/2002)
Impostos Municipais:
O imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) tem

como objetivo primordial a obtenção de recursos financeiros para os Municípios,
embora a própria Constituição da República preveja uma função extrafiscal para o IPTU
no art. 182, §4º, inciso II.
Porém, tal função não pode ser negada, como podemos ver nos seguintes
julgados abaixo citados:
“TRIBUTÁRIO. IPTU PROGRESSIVO. MUNICÍPIO

DO RIO DE JANEIRO. ARTIGO 67 DA LEI Nº
691/84. PRECEDENTES. 1. É pacífica a
jurisprudência desta Corte no sentido de que a
progressividade do IPTU, que é imposto de natureza
real em que não se pode levar em consideração a
capacidade econômica do contribuinte, só é
admissível, em face da Constituição Federal, para o
fim extrafiscal de assegurar o cumprimento da função
social da propriedade. 2. O artigo 67 da Lei nº
691/84, do Município do Rio de Janeiro, que instituiu
a progressividade do IPTU levando em conta a área e
a localização dos imóveis - fatos que revelam a
capacidade contributiva -, não foi recepcionado pela
Carta Federal de 1988. 3. Recurso extraordinário
não conhecido.”
33
(Recurso Extraordinário 248892/RJ, 2ª Turma, Rel.
Min. Maurício Corrêa, DJ de 31/03/2000)
Acerca dos efeitos temporais da Emenda Constitucional n.º 29/2000,

podemos citar o seguinte julgado, in verbis:
"É inconstitucional qualquer progressividade, em se

tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao
disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as
limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do
artigo 182, ambos da Constituição Federal" (RE
153.771). Tendo sido a Lei Municipal de Belo
Horizonte editada antes da EC 29/2000, aplica-se este
entendimento. Nego, assim, provimento ao agravo.”
(Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 325852

AgR / MG, 1ª Turma, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ de
15/03/2002)
No mesmo sentido:
“Antes da edição da EC Nº 29/2000, este Supremo

Tribunal decidiu que é inconstitucional qualquer
progressividade do IPTU, que não atenda
exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º,
aplicado com as limitações expressamente constantes
dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição
Federal. O Tribunal " a quo", não divergiu desta
posição. Agravo Regimental a que se nega
provimento.”
34
(Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 323180
AgR / RS, 1ª Turma, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ de
03/09/2002)
Quanto ao imposto sobre a Transmissão Inter Vivos, por ato oneroso, de

Bens Imóveis, por natureza ou acessão física, e de Direitos Reais sobre Imóveis, bem
como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI), a mesma observação feita sobre a
Transmissão Causa Mortis e Doação, de quaisquer bens e direitos (ITCD) é válida, ou
seja, tem serventia para arrecadação de recursos para a Fazenda Municipal, não tendo
qualquer função extrafiscal digna de comentário.
Por fim, o imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) tem uma
grande capacidade arrecadatória. Todavia, muitos Municípios simplesmente não têm
condição de aproveitá-la por falta de condições administrativas.
2.2.3.3 - Quanto à base tributável - Comércio Exterior, Produção e Circulação,

Renda e Propriedade.
a) Impostos sobre o comércio exterior
• Imposto sobre as Importações (II); e

• Imposto sobre as Exportações (IE).
b) Impostos sobre a Produção e Circulação

Valores Mobiliários (IOF);
35
• Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS); e
• Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
c) Impostos sobre a Renda e Propriedade
• Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR);

• Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);
• Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF);
• Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação, de qualquer bens e direitos
(ITCD);
• Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA);
• Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU); e
direitos a sua aquisição (ITBI).
2.2.3.4 - Quanto à alíquota - Fixos, Proporcionais e Progressivos
• Os impostos de valor fixo são aqueles cujo o quantum está predeterminado em lei.
Esse tipo de imposto é muito raro. Hoje em nosso Sistema Tributário Nacional (STN)
podemos citar como exemplo o ISS cobrado de sociedades uniprofissionais32;
• Os impostos progressivos são aqueles que as alíquotas crescem à medida que a base
de cálculo se eleva. São exemplos típicos de impostos progressivos: IR e ITR; e
32
Embora pareça que a intenção do legislador na recente Lei Complementar n.º 116/03 é evitar seja feita
a cobrança do citado tributo em forma de valor fixo.
36
• São conceituados como proporcionais os impostos cujo valor é obtido após a
aplicação de uma percentagem fixa sobre a base de cálculo. São exemplos: o IPVA e o
IPTU;
37
PARTE II
O Federalismo Fiscal
no Brasil.
38
2.2.4 - FEDERALISMO FISCAL NO BRASIL
“O espírito de um povo, o seu nível cultural, a sua estrutura

social, as ações de que a sua política é capaz, tudo isto e
muito mais está escrito na sua história fiscal... Aquele que
sabe entender a sua mensagem poderá aqui discernir o
ribombar da história mundial mais claramente do que em
qualquer outro lugar.” (Joseph Schumpeter)
O Brasil possui uma das mais abertas e descentralizadas federações em

comparação com outros países em desenvolvimento. De fato, todos os níveis
governamentais são autônomos e possuem independência política, administrativa e
financeira.
Conforme destacado por Amílcar Falcão33, o problema da autonomia dos

governos locais pode ter diferentes métodos de apreciação, sendo certo que a apreciação
que nos interessa é a jurídica. O citado mestre cita que o conceito de autonomia de
governo local é deveras polêmico e sem uma única conclusão harmônica, sendo objeto
de amplos estudos, especialmente dos publicistas da Itália e da Alemanha.
Conforme destacado, o campo de eleição para o estudo do problema da

autonomia local é o sistema federado. Este é caracterizado pela “conjunção, em um só
Estado soberano, de entidades autônomas, titulares de competências próprias para auto
determinar-se, sem sofrerem, em princípio, a injunção do governo central.”34.
Logicamente, tal “poder” não é absoluto, há o uso das chamadas competências
concorrentes com a preferência do poder federal sobre o poder local.
33
Conforme Amílcar Falcão, Introdução ao Direito Tributário, 5 Ed. Rio de Janeiro: Forense. 1994, p. 95.
34
Conforme Amílcar Falcão, Introdução ao Direito Tributário, 5 Ed. Rio de Janeiro: Forense. 1994, p. 96.
39
A organização federativa do Brasil remonta ao período que se seguiu à
Proclamação da República (1889). A primeira Constituição Federal Brasileira, a de
1891, foi inspirada pela constituição norte-americana. Porém, o federalismo nos EUA
surgiu por agregação dos Estados, enquanto que no Brasil foi o Poder Central que se
subdividiu em unidades federadas. Paul Samuelson35 destaca que, nos Estados Unidos,
o, “sistema é um federalismo fiscal de mesma forma que é um federalismo político. O
governo federal dirige as atividades que respeitam à totalidade do país – suportando as
despesas com a defesa, o espaço e os assuntos econômicos. A administração local trata
da educação das crianças, policia as ruas e recolhe o lixo. Os Estados constroem auto-
estradas e administram os programas de segurança social.”
No Brasil, o estabelecimento da União (nível central), Estados (nível

intermediário) e Municípios (nível local), como esferas independentes de poder e com
competência próprias, surgiu em contraposição à organização unitária do período
imperial.
Vale, então, destacar que a autonomia assegurada aos entes que integram a
federação tem uma faceta no exercício do poder tributário que lhes for conferido. Citado
poder assegura aos entes a qualidade para disciplinar legislativamente os tributos
próprios, assim como para exercitar as atividades de arrecadação e fiscalização. Tal
poder é algo elogiável, contudo os entes menores não aproveitam a autonomia de que
dispõem.
Ao longo de sua história, o federalismo brasileiro experimentou um processo

ora de concentração de poderes nas mãos da União, ora de forte descentralização de
competências e recursos para Estados e Municípios. Esse movimento cíclico36 esteve
sempre bastante atrelado à composição das forças políticas.
35
Conforme Paul Samuelson, Economia, 14. Ed. São Paulo: Mc-Graw-Hill. 1995, p. 378.
36
conforme ocorre com todos os países. Nos Estados Unidos, as fronteiras entre as funções fiscais
variaram ao longo do tempo. Com Alexander Hamilton, Franklin Roosevelt e Lyndon Johnson houve o
alargamento do papel federal, ao passo que Thomas Jefferson, Calvin Coolidge e Ronald Reagan
tentaram controlar ou reverter o acréscimo dos poderes fiscais ao nível federal.
40
O período inicial do federalismo no Brasil foi marcado pela grande utilização
da competência residual dos Estados e Municípios, estabelecendo um federalismo dual.
Nesse período, a divisão constitucional das receitas foi favorável aos Estados.
O Estado Novo (1930 a 1945) foi fortemente centralizador, concedendo

maiores poderes ao Governo Federal (apesar da Constituição de 1934 ter sido a primeira
a garantir fontes exclusivas de receitas aos Municípios). Nesse período ocorre o marco
inicial do sistema de partilha tributária no Brasil, pois os Estados foram obrigados a
repassar metade da arrecadação do Imposto sobre Indústrias e Profissões para os
Municípios. A Constituição de 1937 foi fortemente centralista, sendo bastante
influenciada pelo movimento fascista europeu. Reduziu-se, em conseqüência, o grau de
autonomia fiscal dos municípios.
A importância do Estado foi reduzida, com a Constituição de 1946, que

privilegiou o federalismo cooperativo (cooperação financeira inter-governamental) e
fortaleceu a posição fiscal dos governos locais. Apesar disso, o acelerado crescimento
econômico exigiu uma contínua presença do Estado na economia, mesmo que
contrariando um período de doutrina laissez-faire. Houve uma melhor separação dos
campos de incidência dos impostos para cada nível de governo.
A instalação do Governo Militar em 1964 representou a volta do centralismo,

que influenciou a reforma tributária de 1966. Assim, a competência tributária voltou a
ficar centralizada nas mãos da União. Contudo, como forma de contrabalançar esse
centralismo político e econômico, houve um aumento do fluxo de transferências entre
governos, culminando com a criação dos Fundos de Participação em 1967.
A abertura política iniciada na década de 70, ainda sob os auspícios de um

governo militar eleito indiretamente, desencadeou pressões em prol da descentralização
de competências para Estados e Municípios. Nesse sentido, a Constituição de 1988 veio
ao encontro dessas reivindicações, privilegiando um aumento da descentralização fiscal,
sem realizar alterações substanciais no sistema tributário de 1966. A Constituição de
41
1988 determinou maior repasse de recursos aos Estados e aos Municípios, sem que
existisse a correspondente transferência dos encargos, fortalecendo a posição fiscal dos
governos sub-nacionais.
Portanto, percebe-se que os períodos de maior centralização foram associados

aos regimes políticos de inspiração autoritária, enquanto que os governos mais
democráticos optaram por um sistema descentralizador. Contudo, sempre houve uma
forte presença da União na execução de políticas voltadas para o desenvolvimento
econômico e para a correção dos desequilíbrios regionais. Aliás, um dos eternos debates
dos economistas centra-se no nível apropriado da administração dos programas
governamentais.
A razão que tem justificado a presença da União na execução de políticas

regionais e mesmo naquelas tarefas que não estão formalmente sob sua competência
tem como base teórica as substanciais diferenças socioeconômicas entre as diversas
regiões do País. Os desequilíbrios regionais podem ser apontados como um dos
principais problemas da federação brasileira. Estudiosos e sociólogos sugerem a
existência de dois "Brasis": um dinâmico, em franco progresso; o outro, estagnado, sem
oportunidades. A União tenta minimizar essas diferenças mediante a utilização de um
amplo mecanismo de redistribuição de renda regional. Em verdade, o governo central
sempre teve papel fundamental em assegurar a estabilidade política e do crescimento
econômico do país.
As regiões mais desenvolvidas ficam no sul do País; as mais pobres no norte e

nordeste. As regiões Sul e Sudeste geram mais de 76% do PIB, detendo 58% da
população. O Nordeste, com 29% da população, contribui com apenas 14% da renda
nacional. Entre as regiões, os níveis de renda per capita variam de US$ 500 a 5.00037.
Dentro de cada Estado são também grandes as desigualdades. Em São Paulo, a

unidade mais rica da federação, cerca de 20% da população situa-se na faixa de pobreza.
37
Fonte: O GLOBO, 08/09/1999, caderno “País”.
42
A busca da minimização das disparidades sociais e de renda tem sido a característica de
todos os modelos fiscais ao longo da história da nação.
A Constituição de 1988, resultado da reinstalação do regime democrático no

País, reafirmou a federação e o princípio da descentralização fiscal. A competência
tributária própria de cada nível de poder tem sido considerada como um dos
fundamentos do federalismo brasileiro. As discussões de propostas de reforma tributária
que alteram a atual distribuição de competências tributárias têm sido cercadas de amplas
polêmicas, sobretudo tendo em vista o preceito constitucional que veda o exame de
quaisquer emendas à Constituição que atinja o pacto federativo38.
O mestre Hugo de Brito39 bem frisa que com a Constituição Federal de 1988 os
Estados e Municípios saíram do “plano considerável de inferioridade” em que se
encontravam. Com a nova Carta Magna, a situação dos Estados e Municípios
melhorou, sobretudo no que diz respeito à distribuição do produto da arrecadação dos
tributos federais.
Vale frisar que o doutrinador acima citado tem opinião de que os entes
inferiores foram e estão sendo prejudicados pelo excesso (ainda que menor, atualmente)
de poderes em torno do ente maior, a União Federal.
Estudos realizados no âmbito do Projeto Regional de Descentralização Fiscal,

desenvolvido pela Cepal40, destacam que "a autonomia que exercem Estados e até
Municípios para criar, legislar, fixar alíquotas, cobrar e fiscalizar seus impostos e taxas
é o fator institucional mais avançado em termos de descentralização fiscal encontrado
no sistema brasileiro e destacado em trabalhos comparados de experiência
internacional". Na maioria das federações, o nível local de governo é geralmente
38
39
Conforme Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário,14 Ed. São Paulo: Malheiros Editores.
1998, p. 187.
40
Conforme citação de Lythia Spíndola e Everardo Maciel, Reflexões sobre a Descentralização Fiscal no
Brasil, Brasília: Tributação em Revista – julho a setembro, 1994.
43
subordinado ao governo intermediário. No Brasil, a Constituição reconhece a total
independência e o status igualitário dos Municípios para com a União e os Estados41.
2.2.4.1 - Partilha Tributária (artigos 157 a 162 da Constituição da

República)
As transferências tributárias constitucionais entre a União, Estados e

Municípios são de dois tipos: transferências diretas ou transferências mediante a
formação de fundos especiais (indiretas). No entanto, independentemente do tipo, as
transferências sempre ocorrem do governo de maior nível para os de menores níveis,
isto é, o sentido vai da União para Estados, da União para Municípios ou de Estados
para Municípios.
Outro tipo de transferência é o convênio, que representa uma transferência

federal de recursos a estados ou municípios para que esses atuar em nome da União em
atividades de responsabilidade federal. Esse tipo de transferência é determinada por lei
ordinária ou é realizada diretamente entre os diferentes níveis de governo.
As transferências diretas são as seguintes:
• Pertencem aos Estados e aos Municípios o total da arrecadação do Imposto de

Renda, retido na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas
autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem42;
• Pertencem aos Municípios 50% da arrecadação do Imposto Territorial Rural,
relativo aos imóveis neles situados43;
• Pertencem aos Municípios 50% da arrecadação do Imposto sobre Propriedade de
Veículos Automotores licenciados em seus territórios44;
41
42
Art. 157, I e 158, I da Constituição da República.
43
Art. 158 inciso II, da Constituição da República.
44
• Pertencem aos Municípios 25% da arrecadação do Imposto sobre Circulação de
Mercadorias relativas à circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação45;
• O IOF - Ouro (ativo financeiro) será transferido no montante de 30% para o estado
de origem e no montante de 70% para o município de origem46.
Os fundos, em número de quatro, mediante os quais se realizam as

transferências indiretas são os seguintes:
• Fundo de Compensação de Exportações (FPEx): constituído por 10% da

arrecadação total do IPI. Sua distribuição é proporcional ao valor das exportações de
produtos industrializados, sendo limitada a participação individual a 20% do total do
fundo47;
• Fundo de Participação dos Estados e do Direito Federal (FPE): 21,5% da
arrecadação do IPI e do IR, distribuídos de acordo com a população e a superfície e
inversamente proporcional à renda per capita da unidade federativa48;
• Fundo de Participação dos Municípios (FPM): composto por 22,5% da arrecadação
do IPI e do IR, com uma distribuição proporcional à população de cada unidade, sendo
que 10% do fundo são reservados para os Municípios das Capitais49;
• Fundos Regionais: para o financiamento de projetos na região Norte, Nordeste e
Centro-Oeste - 3% da arrecadação total do IPI e do IR, respectivamente50.
Portanto, as transferências constitucionais via fundos repassam a estados e

municípios 47% do IR e 57% do IPI arrecadados pela União, para as regiões menos
favorecidas, por exemplo51.
44
Art. 158 inciso III, da Constituição da República.
45
Art. 158, inciso IV, da Constituição da República..
46
Art. 153, §5º, incisos I e II, da Constituição da República.
47
Art. 159, inciso II, da Constituição da República.
48
Art. 159, inciso I, “a”, da Constituição da República.
49
Art. 159, inciso I, “b”, da Constituição da República.
50
Art. 159, inciso I, “c”, da Constituição da República.
45
As transferências constitucionais têm maior importância para os Estados e
Municípios mais pobres da federação, representando, portanto, muito pouco para os
Estados do Sul e do Sudeste.
Os principais convênios existentes no Brasil são os relativos às áreas de saúde

e educação. No que concerne à saúde, temos o Sistema Unificado e Descentralizado de
Saúde - SUS, iniciado em 1987 e que coordena política de saúde dos três níveis
governamentais, estabelecendo uma política unificada para a nação. Quanto à
educação, há o chamado Convênio Único, que estabelece transferências federais para o
ensino primário.
2.2.4.2 - A Atribuição das Despesas
A Constituição também determina as responsabilidades sobre os gastos de

cada um dos três níveis governamentais. Pode-se dizer que, de um modo geral, o
estabelecimento das competências de gastos no Brasil está bem definido na teoria. No
entanto, o grande problema do Brasil nessa área é que a prática encontra-se um tanto
distante da teoria: há uma substancial falta de coordenação entre os governos em relação
a determinadas matérias.
Vejamos a divisão constitucional das tarefas mais importantes:
Cabem à União, por exemplo52:
• Defesa Nacional;
• Assuntos Exteriores e Comércio Internacional;
51
a destacar que o PEC n.º 41/2003 pretende alterar o art. 159, I da Constituição da República, impelindo
a União a reservar 2% (dois por cento) da arrecadação do IR para um “fundo nacional de
desenvolvimento regional, para a aplicação em regiões menos desenvolvidas do País”.
52
46
• Política Monetária;
• Planejamento nacional e regional de ordenação do território e de desenvolvimento
econômico e social;
• Serviço Postal e correio aéreo nacional;
• Explorar serviços telefônicos, telegráficos e telecomunicações;
• Serviços oficiais de estatísticas nacionais.
É de competência privativa da União legislar sobre53:
• Direito civil, comercial, penal, eleitoral, aeronáutico;

• Desapropriação;
• Águas, energia, informática, telecomunicações e radiodifusão;
• Serviço postal;
• Sistema monetário;
• Política de crédito, câmbio;
• Comércio exterior e interestadual;
• Trânsito e transporte;
• Jazidas, minas e metalurgia;
• Nacionalidade, cidadania e naturalização;
• Populações indígenas;
• Sistemas de poupança popular;
• Sistemas de consórcio e sorteios;
• Diretrizes e bases da educação nacional, atividades nucleares de qualquer natureza,
dentre outros.
Cabem aos poderes federal, estadual e municipal (competência comum)54:
• Cuidar da saúde e assistência pública;

• Proteção de bens, documentos e obras de valor histórico, artístico e cultural;
53
54
Art. 23, da Constituição da República.
47
• Proporcionar meios de acesso à cultura, à educação e à ciência;
• Proteger o meio ambiente e combater à poluição;
• Agricultura e distribuição de alimentos;
• Promover programas de construção de moradias e melhorias das condições
habitacionais e de saneamento básico;
• Combater causas da pobreza e fatores de marginalização.
É de competência da União e dos Estados55:
• Direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;

• Orçamento;
• Produção e consumo;
• Educação, cultura, ensino e desporto;
• Proteção à infância e à juventude;
• Organização, garantia, direitos e deveres das polícias civis.
Compete aos Municípios56:
• Legislar sobre assuntos de interesse local;

• Organizar e prestar serviços públicos de interesse local, incluindo o transporte
coletivo, que tem caráter essencial;
• Manter serviços de atendimento à saúde;
• Promover o planejamento, uso e ocupação do solo urbano;
• Promover a proteção do patrimônio histórico-cultural local.
Como podemos perceber por simples constatação da realidade, há séria

divergência entre essas determinações constitucionais e a prática. Especialmente, nas
áreas de educação, saúde, transporte urbano e assistência social, em que todas as três
esferas estão envolvidas de um modo não coordenado e confuso. O resultado disso é
55
56
48
imediato: os serviços públicos são mal prestados, gerando enormes deficiências em sua
provisão e ineficiência de resultado, sem que seja possível atribuir responsabilidades a
qualquer governo. Muitas dessas multiplicidades de função podem ser atribuídas a uma
tradição pré-Constituição Federal de 1988.
O problema da educação é típico: a Constituição fixou o ensino elementar para

os Municípios, mas deixou aberto os níveis de 2º grau e universitário. A União, que
deveria só se ater a emitir normas, acaba provendo todos os níveis de ensino. Dessa
forma, acabam todos envolvidos e uns esperando pelo investimento dos outros. O que
sai prejudicado é o ensino no País.
Assim, pelo lado dos dispêndios, a partir do exame da composição dos gastos
públicos no Brasil, é possível concluir que tanto a União como Estados e Municípios
praticam despesas concorrentes em praticamente todas as tarefas executadas pelo poder
público. A autonomia de cada uma das esferas de poder é significativa no que tange aos
gastos.
A grande maioria dos Municípios e dos Estados, não obstante a ampla

autonomia que dispõem em termos de competências tributária e de gastos, não apresenta
qualquer capacidade de investimento significativo em vista das necessidades regionais.
Assim, persiste a elevada importância da União na condução de programas de
desenvolvimento e no gerenciamento de um vigoroso processo de redistribuição de
receitas públicas.
Assim sendo, reclama o governo Federal que após a redemocratização do país

e da Constituição de 1988 ocorreu um aumento dos recursos financeiros para os
chamados entes menores, os Estados e Municípios, e um empobrecimento da União,
sem que tenha havido uma correta (re)distribuição das atribuições. Por mera constatação
da realidade (qualidade dos serviços), observa-se que não há uma apropriada divisão
prática de atribuições entre os níveis de governo, mesmo no que concerne àquelas
tarefas mais fundamentais como educação, saúde, infra-estrutura, dente outras. Tal
afirmação – por ser demais grave – deveria ser repassada à sociedade com forte base
49
numérica, o que não é feito de forma eficaz, criando um inadmissível subjetivismo e que
em nada agrega valor quando todos os entes devem fazer concessões recíprocas.
2.2.4.3 - Desequilíbrios Verticais e Horizontais na Federação Brasileira
Os estudos acerca das questões de política fiscal vêm discutindo seu papel no
estímulo das atividades econômicas do país. Estudos do Fundo Monetário Internacional
(FMI) abordam este dilema, como podemos ver no seguinte exemplo, in verbis:
“In market economies the roles of tax and fiscal

politicies follow from the view of the role of government
in organizing economic activities. The earlier view of
na activist role for governments appears to be giving
way to a more restrictive view in a market economy,
governments exist essencially to promove the
development and efficient functioning of market forces
over the longer term.
In this context, ‘ tax neutrality’ has been invoked by
fiscal experts as prime guide for a tax system designed
to work with market forces.”57
A acima citada “neutralidade” só poderá ser alcançada se - em nível interno,

entre os entes do governo, os problemas de distribuição de receita forem resolvidos.
Como a análise macroeconômica surgiu de uma análise microeconômica
anteriormente feita por economistas, vale destacar esta análise que serviu de base para
aquela.
57
Faria, Angelo G.A., Reform in Market Economies in Transition: Principles and Experience,
Washington: IMF Graphics Section. 1995, p. 276.
50
Conforme acentuado por William D. Nordhaus58, os sistemas tributários tentam
incorporar perspectivas modernas acerca da justiça ou equidade. Neste aspecto,
podemos distinguir, então, entre a equidade horizontal e a equidade vertical.
Na equidade horizontal, aqueles que são essencialmente iguais devem ser

tributados de igual forma. A noção de igual tratamento entre as pessoas tem profundas
raízes na cultura Ocidental. “Se duas pessoas forem iguais em tudo, exceto na cor dos
olhos todos os princípios da tributação estabelecem que devem pagar os mesmos
impostos”59. No caso de tributação de acordo com o benefício auferido, quem recebe
exatamente os mesmos serviços das auto-estradas e dos parques naturais deve pagar
exatamente os mesmos impostos. Ou se o sistema segue o princípio da capacidade para
pagar, a equidade horizontal estipulará que as pessoas que têm rendimentos iguais
devem pagar os mesmos impostos.
A chamada equidade vertical é mais controversa. Nesta, deve haver respeito ao

tratamento fiscal de pessoas com diferentes níveis de rendimento. Por exemplo: “A” e
“B” são iguais em tudo, exceto que “B” tem 10 vezes a riqueza e rendimento de “A” .
Isto quer dizer que “B” deve pagar de impostos o mesmo montante que paga “A” pelos
serviços públicos de proteção policial? Ou “B” deve pagar de imposto a mesma
porcentagem do rendimento? Ou, dado que a polícia precisa de mais tempo para
proteger a propriedade do rico “B”, será mais justo que “B” pague de imposto uma
maior parcela do rendimento?
Percebe-se claramente que as questões acima têm uma grande carga política,
não sendo questões estritamente econômicas. Os princípios gerais e abstratos de
tributação não podem determinar como devem ser tributados os diferentes grupos.
Na análise macroeconômica, os desequilíbrios verticais referem-se a

descompassos entre capacidade de tributar e responsabilidades de gastos entre os
diversos níveis governamentais (no caso específico do Brasil, pelas três órbitas de
58
Paul Samuelson e William Nordhaus, Economia, 14 Ed. São Paulo: Mc-Graw-Hill. 1995, p. 374.
59
Paul Samuelson e William Nordhaus, Economia, 14 Ed. São Paulo: Mc Graw-Hill. 1995, p. 374.
51
governo: União, Estados e Municípios, o chamado “tridimensionalismo vertical”60).
Desequilíbrios horizontais são relativos a governos situados no mesmo nível de
hierarquia.
Desequilíbrios verticais são comuns à maioria das federações, pois alguns

tributos são bem administrados em nível central e algumas despesas em nível local.
Assim, mediante um mecanismo de transferência, podemos equilibrar nossos resultados
de receitas e despesas. No Brasil, isso é feito a partir das transferências constitucionais
e não constitucionais.
No entanto, após a Constituição Federal de 1988, percebe-se uma deterioração

da posição fiscal da União em prol de estados e municípios. Por um lado, os Estados
têm em suas mãos o imposto de maior arrecadação do País (o ICMS61), o que, aliás, é
característica única do Brasil entre todos os países do mundo. Conforme análise em
abstrato – via Constituição62 - os Municípios recebem um forte montante de
transferências (tanto federais como estaduais), o que pode fazer com que eles estejam
menos preocupados em explorar devidamente suas bases tributárias próprias.
Os desequilíbrios horizontais no Brasil são conseqüência da grande diversidade

socioeconômica regional existente. Há sérios problemas de arrecadação própria nos
Estados mais pobres, sendo esses extremamente dependentes das transferências
federais. Desequilíbrios regionais são problemas sérios em qualquer federação, pois os
Estados mais ricos não se conformam com o montante de recursos transferidos aos mais
pobres e isso gera conflitos no pacto federativo.
60
Conforme Ricardo Lobo Torres, Curso de Direito Financeiro e Tributário, 5 Ed. Rio de Janeiro:
Renovar. 1997, p. 311.
61
Art. 155, inciso II, da Constituição da República.
62
Art. 157/162 da Constituição da República.
52
2.2.4.4 – Resumo, Críticas e Sugestões ao Federalismo Fiscal Brasileiro
Conforme já explicado acima, o federalismo no Brasil apresenta características

bastante fortes e descentralizadas, mais do que em qualquer outra federação de país em
desenvolvimento.
Algumas de suas características básicas são as seguintes:
• A determinação das competências de tributar e de gastar está claramente colocada

na Constituição e não tem grandes divergências em relação à teoria econômica. No
entanto, a prática da política de gastos não respeita os mandamentos constitucionais e
gera uma total falta de coordenação na execução de tarefas entre os três níveis
governamentais;
• A estrutura tributária tem favorecido Estados e Municípios (especialmente esses

últimos) em detrimento da União. Gera-se, assim, uma inadequada composição da carga
tributária, no sentido de que os tributos não-partilháveis, porém distorcidos da boa
alocação econômica, são privilegiados em detrimento daqueles que compõem a base dos
Fundos de Participação;
• Multiplicidade de órgãos arrecadadores Federais, Estaduais e Municipais (que

competem pela mesma capacidade contributiva do cidadão), além da baixa integração
entre os mesmos. Não há sequer padronização entre documentos fiscais e comunicação
de bases de dados. Com a grande evolução da chamada “tecnologia da informação”, não
seria impossível, por exemplo, a criação de um cadastro único de contribuintes em nível
nacional;
• Existem dois impostos sobre o valor agregado (IPI e ICMS), incidentes por vezes
sobre a mesma base, gerando confusão e irracionalidade administrativa. Esse
53
argumento, em parte, pode também ser estendido ao ISS, que muitas vezes entra em
choque com o ICMS;
• O ICMS, principal imposto da economia, que representa cerca de 30% do total da

carga tributária, tem sido objeto de acirrada guerra fiscal entre os Estados que compõem
a federação, em razão da falta de regulamentação adequada de legislação complementar
e por ter adquirido objetivos não fiscais extremamente importantes. Aqui vale frisar que
não se trata de desprezar que o ICMS tem papel predominantemente arrecadatório.
Porém, há extrafiscalidade quando ocorre seu uso na chamada “guerra fiscal”, em que
os Estados buscam – desesperadamente – novos investimentos, visando ao
desenvolvimento industrial e a atração de novos empregos;
• Falta de harmonização entre a legislação tributária dos diversos Estados-Membros,

incluindo vários programas de incentivo, que não guardam nenhum critério de
padronização entre si;
• Falta de coordenação entre os gastos públicos das três esferas governamentais,

impedindo a eficácia alocativa do dispêndio e impossibilitando, em decorrência, o
equilíbrio necessário à estabilização econômica;
• A Reforma Fiscal ainda tem sido baseada em acirradas divergências acerca do

sistema tributário desejado, somente levando em consideração a questão da manutenção
dos níveis de arrecadação, olvidando-se da eficiência econômica e integração
internacional.
Algumas sugestões clássicas para se melhorar o pacto federativo brasileiro

envolvem, pelo lado da receita, a fusão do IPI, ICMS e ISS em um único imposto, que
deverá ser administrado pela União e parcialmente repassado às demais esferas. Isso,
logicamente, dependeria de um projeto de emenda constitucional, que deveria ser
aprovado no Congresso Nacional e que, como todos sabem, seria de difícil aceitação por
parte dos Estados. O ICMS é o principal tributo do País e os estados não abririam mão
dessa receita por algo duvidoso. Daí, advém a discussão sobre com qual ente federativo
54
deve ficar a arrecadação do importante tributo: o Estado da origem ou o Estado do
destino do produto ou serviço. Este tributo que seria a fusão do IPI, ICMS e ISS seria
também um imposto sobre o consumo: o imposto sobre o valor agregado (IVA),
largamente utilizado na Europa.
Acerca dos tributos sobre o valor agregado, o estudo dos casos internacionais
pelo FMI o fez traçar uma espécie de diretriz ou conselho acerca da citada espécie de
tributos. Tal orientação é a seguinte:
“The IMF has typically recommended that the VAT [Value-

Added Tax] have a single rate within the range of 10
percent to 20 percent, depending on revenue needs (with a
zero rate for exports) and that exemplions be kept to a
minimum. In countries where a single-rate VAT seemed
politically infeasible, the IMF has proposed a dual-rate
structure (a normal rate coupled with a reduced rate on
limitednumber of items). FAD [Fiscal Affairs Department]
has argued strongly against the adoption of a VAT with
more than three rates. FAD has also urged against taxing
certain goods, principally necessities, at low rates or
exempting them. It has favored redistributing income on the
spending side rather than on the tax side.”63
Uma sugestão mais prática e pacífica é o estabelecimento de convênios entre as

diversas administrações tributárias para troca de informações de cadastro e
documentário únicos, ao invés de realizarem uma competição fiscal em um modelo de
tributação onde a federação, no agregado, sai perdendo.
63
STOTSKY, Janet, Summary of IMF Tax Policy Advice, Washington: IMF Graphics Section. 1995, p.
280.
55
Pelo lado das despesas, é urgente que se estabeleça a definição prática a
respeito das competências de cada nível de governo sobre determinados grupos de
gastos. Não é possível haver a falta de coordenação atual, com atribuições obscuras de
responsabilidades e com alguns níveis de governo esquivando-se de suas competências
para sobrecarregar outros.
Uma reforma tributária moderna deveria seguir as recentes experiências que

estão ocorrendo nas recentes evoluções do sistema tributário nas chamadas economias
de mercado, conforme apontado por estudos internacionais, in verbis:
“The recent evolution of the structure of tax system in

market economies reflects a fundamental shift in
taxation philosophy away from interpersonal equity
objectives and toward economic efficiency objectives.
Efficiency is best secured when it can be established
for both taxpayers and tax administrations with
certainty and transparency.”64
A importância da relação entre o fisco e o contribuinte também é destacada no

mesmo estudo, conforme podemos extrair do seguinte trecho:
“Finally, taxation in advanced market economies has

been carried out in the presence of na evolving
environment characterized by na open relationship
between taxpayers representing the private sector and
tax administrations representing the public sector,
base on mutual recognition of their respective rights
and duties. It reflects a clear acceptance by
governments that complex tax systems function
effectively only if large segments of the population
respect and comply with their obligations under tax
56
code. For their part, taxpayers have tacitly accepted
their complience obligations of filing tax returns,
paying their tax liabilities, and responding to requests
for information from tax administrations in timely
fashion. In turn, tax administrations have learned to
respect the rights of taxpayers to be informed,
assisted, and heard; to receive fair treatment; to have
all their matters treated with confidentiality; to have
their tax liabilities determined with certainly; and to
be able to appeal freely against administrative
decisions before independent administrative tribunals
and/or the courts.” 65
Todavia, conforme afirmado por Janet Stotsky66:
“Reforming the tax system in any country is a complicated

undertaking, with its scope and direction frequently
circumscribed by many political and economic factors.”
64
65
66
STOTSKY, Janet, Summary of IMF Tax Policy Advice”, Washington: IMF Graphics Section. 1995, p.
279.
57
2.3 – ESTRUTURA FUTURA: A REFORMA TRIBUTÁRIA
“Aumentar os impostos é como depenar um ganso:

queremos tirar o maior número de penas com o mínimo
barulho possível.” (Colbert)
Tendo em vista a tramitação do Projeto de Emenda Constitucional (PEC) n.º

41, de 30.04.2003, modificando o Sistema Tributário Nacional, é recomendável a
análise de seus pontos positivos e negativos.
2.3.1 - DIRETRIZES
Antes da apresentação da proposta de EC n.º 41, de 30 de abril de 2003,

existiam duas correntes políticas: a primeira defendia a redução da carga fiscal por
julgá-la excessiva; a segunda defendia sua expansão, visto que nossos indicadores são
inferiores aos de muitos países.
Tais dados serão dissecados no item seguinte (análise comparada). A análise

dos dados indica que a carga tributária no Brasil é ainda inferior à da maioria dos países
desenvolvidos, mas também é verdade que o esforço tributário exigido do contribuinte
nacional já é bastante elevado, especialmente quando comparado com os seus vizinhos
da América Latina.
Assim sendo, o governo – ao apresentar o PEC n.º 41 – teve como diretriz um

meio termo. A idéia é que seja buscada a igualdade. Em tese, não haverá aumento
(medida impopular e que acentuaria o quadro recessivo da economia nacional),
tampouco diminuição da carga tributária atual (até mesmo por questões de
58
compromissos externos, como a necessidade de produção de superávits primários cada
vez maiores).
Para corroborar tal idéia (e afastar idéias ortodoxas, como a criação de um

novo Sistema Tributário Nacional), afirma o Poder Executivo que reformar é aprimorar
algo que existe, promovendo a contínua evolução do sistema.
Logo, as alterações têm como meta e deveriam, em tese, levar em consideração

uma série de fatores estruturais brasileiros, como, por exemplo:
a) o necessário ajuste fiscal do setor público;
b) a ampliação da eficácia da ação pública, reequilibrando a repartição de recursos

entre as unidades da Federação;
c) a minimização do efeito negativo da tributação sobre a eficiência e a

competitividade – tanto no mercado externo quanto interno – do setor produtivo
nacional e promoção da harmonização fiscal, assegurando a consolidação do
processo de integração hemisférica sem causar danos à economia do Brasil;
d) a promoção da justiça fiscal, incluindo um vigoroso combate à sonegação; e,

principalmente,
e) a simplificação das complexas obrigações tributárias, ensejando a redução de custos

de administração tributária e dos contribuintes.
Vale destacar que a atual crise do Estado brasileiro praticamente elimina

qualquer proposta que implique diminuição significativa do patamar atual da carga
tributária. Em nível federal, observa-se a inflexibilidade das despesas e o corte cada vez
mais drástico dos investimentos. Os Estados vêm enfrentando dificuldades crescentes
diante das reivindicações de servidores, com o atual peso da dívida (mesmo
59
refinanciada em razoáveis termos) e com a impossibilidade de venda de patrimônio (já
que o boom das privatizações já passou, até mesmo por falta de patrimônio público
vendável restante). Por fim, os governos municipais, os mais beneficiados pela
descentralização de receitas na Constituição de 1988, expandiram sua atuação e vêm
realizando investimentos crescentes de custeio futuro, o que impede a redução de sua
receita.
Os resultados do trabalho corroboram que o aumento da carga tributária não é

possível, dado o sacrifício já imposto à população. Logo, é essencial que a reforma
melhore a qualidade da tributação para minimizar o sacrifício implícito na manutenção
de uma carga tributária elevada. Porém, tal reforma deve vir acompanhada de uma
reforma do gasto público que conforme seu nível ao da tributação possível e o
redirecione para o objetivo de desenvolvimento social.
A solução básica dada pela maioria dos economistas67 quando um país se

encontra na situação do Brasil, em recessão, é o corte de impostos68, com o uso ativo da
política fiscal para tentar estabilizar a economia. Todavia, não é o que ocorrerá (de
acordo com o próprio governo) com a reforma tributária ora proposta.
Vale destacar que o PEC n.º 41/03 tenta mexer, embora de modo tímido, com
uma característica muito importante do atual Sistema Tributário Nacional: a eficácia da
atuação dos três níveis de governo. Superficialmente, está sendo revista – ao menos para
o ICMS – a questão do grau de autonomia dos governos subnacionais, especialmente
quanto a sua capacidade de legislar sobre matéria tributária. É necessária uma especial
67
Como crítica à visão política, vale frisar o papel do setor governamental na determinação da renda de
equilíbrio. Dornbush afirma que os impostos afetam a relação entre a produção e renda, e a renda
disponível – renda disponível para consumo ou poupança – que vem, do setor privado.
68
Outra solução seria o aumento nos gastos governamentais como forma de aumentar a produção (como
exemplo, podemos citar o New Deal, do Presidente Roosevelt, que permitiu aos Estados Unidos sair da
recessão da década de 30).
60
preocupação com as limitações ao poder de tributar de que desfrutam atualmente os
Estados e Municípios, que, de fato, não executam políticas sociais a contento.
Um outro problema básico do federalismo fiscal brasileiro consiste na busca de

equilíbrio entre a necessidade de garantir um razoável grau de autonomia financeira e
política aos diferentes níveis de governo e, de outro, a necessidade de coordenar s
sistematizar os instrumentos fiscais em termos nacionais.
No que diz respeito às questões de eficiência e competitividade, é indiscutível

que as mudanças no ambiente econômico mundial, intensificadas na década de 90, têm
importantes rebatimentos sobre a forma de financiamento das atividades do setor
público. Com a aceleração dos processos de globalização dos mercados e de formação
de blocos econômicos regionais, ganharam importância as preocupações com o impacto
da política tributária sobre as decisões de produção e investimento processadas na escala
mundial, ampliando-se o esforço para se obter a harmonização fiscal e assegurar a
estabilidade das normas ao longo do tempo.
No relatório do Senado Federal foram corroboradas as principais metas já

definidas em acordo tanto na Câmara Federal, quanto com os demais entes federados.
Assim sendo, vale destacar o seguinte trecho:
“ A superação do desafio de mudar o modelo, sem causar reduções

nas receitas disponíveis nem elevar a carga tributária total do País,
passa necessariamente pelo aumento da eficiência geral do sistema.
Ou seja, arrecadar o mesmo, mas de forma mais justa, distribuída e
eficiente, não causando impacto na disponibilidade dos entes
federativos.
A maior eficiência será alcançada pela simplificação do sistema

impositivo, o que implica reduzir os custos, quer do cumprimento
das obrigações pelos contribuintes, quer do controle fiscal pelas
administrações tributárias.
61
O novo modelo contemplará a ampliação do universo de
contribuintes, de forma a aumentar a distribuição do ônus tributário,
com ênfase para a redução da evasão tributária e da informalidade,
podendo-se vislumbrar, até, redimensionamento das cargas
tributárias individuais.”
(grifos nossos)
Assim sendo, em abstrato, os principais objetivos do governo com a Reforma

Tributária seriam as seguintes:
a) a manutenção constante de um espaço político de discussão das relações entre os

entes federativos (governo federal, os 27 Estados e os Municípios) e das grandes
definições de política nacional. Em suma, uma proposta de reforma tributária inserida
numa visão de Nação;
b) que o ajuste do Setor Público deva ser feito com corte de despesas e melhoria da
qualidade do gasto fiscal e não com aumento de tributos, visto que a Reforma Tributária
não é para o Estado arrecadar, mas para o bem da economia e a sociedade, em geral.
Dado o acima exposto, há o compromisso de reduzir a carga tributária ao

longo do tempo, a partir da estabilização da relação dívida pública / produto interno
bruto (PIB) em um patamar aceitável, vinculando os ajustes no quantitativo da carga aos
progressos alcançados na diminuição dessa relação e ao crescimento do PIB, embora tal
idéia não seja possível de implementação neste momento, em função da estreita margem
de manobra, por conta das fragilidades financeiras do Estado e dos constrangimentos a
que está sujeita a economia brasileira. No curto prazo, o governo alega que a
manutenção da carga tributária é essencial para preservar o equilíbrio fiscal e viabilizar
a redução da dívida pública e da taxa de juros;
c) que o desenvolvimento regional deva ser assumido como uma questão de Projeto
Nacional de Desenvolvimento, permitindo articular a redução das desigualdades
regionais, a potencialização das capacidades e dos recursos das diversas regiões e os
62
objetivos nacionais de desenvolvimento. O ponto de partida para o desenho de uma
política estruturada de correção dos desequilíbrios regionais é o compromisso de
estabelecer no Orçamento da União e nos orçamentos de crédito das instituições
públicas de financiamento, metas específicas de crédito e investimento efetivo nas
regiões de menor desenvolvimento relativo, o Nordeste, o Norte e o Centro-Oeste;
d) que ocorra a reversão da regressividade fiscal é outro compromisso central da

reforma tributária. Para alcançá-lo, será necessário avaliar as diversas opções
relacionadas com a diferenciação de alíquotas e modificação da estrutura e sistemática
de arrecadação, tanto na tributação direta como indireta;
e) devem ser, também, contemplados mecanismos de fortalecimento dos Municípios e

de distribuição mais justa dos recursos destinados aos mesmos.
Todavia, o Governo Federal tem, na prática, agido contrariamente aos objetivos

da reforma tributária. Como exemplo, podemos citar a recente edição da Medida
Provisória n.º 135/2003, ato unilateral do Poder Executivo e independente das
discussões sobre a reforma, mas que, com a desculpa de acabar com a cumulatividade
da COFINS, acabou por complicar a legislação e aumentar a carga tributária mais uma
vez para determinados setores.
Ao analisar a mencionada Medida Provisória, as críticas de certos setores do

empresariado e da mídia especializada foram bastante contundentes, como podemos
perceber no seguinte comentário de Joelmir Beting69, in verbis:
“Reforma Tributária da pirataria, do contrabando, da sonegação, do

camelódromo e do crime organizado. Eles estão soltando rojão de
vara de quermesse paroquial para a pajelança tributária perpetrada –
quem diria? – pelo governo Lula. Pelo cheiro da brilhantina das MPs
– quem era o maior inimigo delas? - a sobrecarga dos impostos da
69
Fonte: O GLOBO, 09/11/2003, caderno: “Economia”, p. 45
63
economia e da sociedade vai mesmo furar a barreira escandinava dos
40% do PIB.”
Tal espécie de crítica surge, pois há a percepção de falta de atitudes concretas

que visariam à simplificação do nosso intrincado sistema tributário. É assente no mundo
inteiro que a simplificação é necessária, como podemos depreender do trecho abaixo
citado:
“One unmistakable common goal of tax reform is the

simplification of existing tax systems in recognition that
overly complicated tax systems tend to generate
ineficiencies, inequities, high compliance costs, and tax
evasion.”70
2.3.2 – ASPECTOS ESPECÍFICOS DA NOVA REFORMA TRIBUTÁRIA

PROPOSTA (PEC N.º 41)
O pouco ambicioso projeto de reforma tributária proposto pelo governo pode ser
considerado algo positivo, pois minora os possíveis pontos de conflito de interesse que
precisarão ser ultrapassados, além de corroborar o pensamento dos cientistas modernos:
em vez de procurar um sistema tributário ideal, melhor tentar potencializar o estudo de
certos aspectos específicos. Em um Estado democrático, a dificuldade para grandes
mudanças estruturais é nota típica. Todavia, como exposto, uma reforma parte do
pressuposto que já há algo anteriormente construído, uma base.
Como crítica ao acima exposto, a solução de compromisso ora proposta não

enfrentará todos os problemas decorrentes da não atualização do nosso Sistema
Tributário por não enfrentar pontos de conflito básicos, como – por exemplo – a da
70
Conforme Janet Stotsky, Summary of IMF Tax Policy Advice, Washington: IMF Graphics Section.
1995, p. 279.
64
implementação do IVA (que substituiria o ISS, o ICMS e o IPI). O último acordo entre
os Executivos (Federal e Estaduais) e o Legislativo adia a discussão acerca do IVA para
o ano de 2007.
- O ICMS:
Sendo assim, o ponto nodal do atual projeto de emenda constitucional é a

questão do ICMS, tributo de grande importância para os Estados da federação. A
harmonização de sua legislação é facilitadora para todos os agentes envolvidos (com a
adoção de um regulamento único e de no máximo cinco diferentes alíquotas uniformes
em todo o país), além de aumentar a percepção de aperfeiçoamento do atual Sistema
Tributário. A reforma visa, ainda, a acabar ou minorar bastante a chamada “guerra
fiscal” entre os Estados, com a adoção de proibição, com peso constitucional, da
concessão de qualquer benefício fiscal ou financeiro que implique na redução do
imposto (exceto para microempresas e empresas de pequeno porte), além de limitar
temporalmente a série de benefícios fiscais já concedidos pelos entes que visavam a
escapar das proibições que poderão advir da aprovação do projeto.
Ainda sobre o ICMS, vale ressaltar que o atual debate acerca da tributação na
origem ou no destino é algo extremamente complexo, por ser um ponto de sérios atritos
entre os entes da federação. Tal decisão será meramente política, visto que há bons
argumentos para ambas as propostas.
Todavia, qualquer exceção, casuística, ao regime escolhido (ao que parece,

tributação na origem), perpetuará a injustiça implantada, na Constituição de 1988, no
que tange ao petróleo e energia elétrica, pelo então senador José Serra, firme defensor
dos interesses de seu Estado (São Paulo).
Apesar de ter méritos ao propor medidas pontuais, como o impedimento da

tributação pelo ICMS em quaisquer vendas e prestações de serviços para o exterior, por
exemplo, as grandes alterações nos tributos de tal espécie e grande sonho dos estudiosos
de matéria – a unificação do ICMS, ISS e IPI – não foi sequer cogitada na reforma,
65
visto que traria obstáculos quase intransponíveis, já que o novo tributo seria de
competência da União (Estados e Municípios perderiam um grande poder de tributar).
- o ITR:
Vale ressaltar a mudança de competência do ITR (Imposto Territorial Rural), da

União para os Estados, até mesmo por uma questão fática: os Estados estão
necessitando urgentemente de um reforço, ainda que pequeno, de caixa. Todavia, não
podemos olvidar que a baixa arrecadação do ITR não é um problema legal, de baixa
base de cálculo/alíquota. Na verdade, tal tributo é de dificílima fiscalização pela União,
tendo, pois, um bom potencial de arrecadação, desde que devidamente explorado. A
questão sofreu outra mudança no Senado Federal, que transferiu a fiscalização e
cobrança para os Municípios, o que parece ser – do ponto de vista prático – mais
apropriado.
A transferência do ITR para os Municípios parece ser a mais correta, pois os

Estados (especialmente os de maior extensão territorial) dificilmente teriam capacidade
para montar uma estrutura capaz de fiscalizá-lo.
- PIS/COFINS:
Na seara das contribuições para a seguridade social, a não cumulatividade do

PIS e da COFINS não deixa de ser um mérito; porém, fato de ainda existir dois tributos
sobre a receita bruta é especialmente desapontador para o empresariado. A explicação
para tal fato é política, visto que devido à dificuldade para criação de novos impostos, a
criação de contribuições tem sido a grande saída para a União (exemplo: a questão do
inconstitucional IPMF, transformado em CPMF). Com três contribuições (PIS, COFINS
e folha de salários), a União terá uma margem de manobra maior, especialmente quanto
às alíquotas e quanto a anterior desnecessidade de partilha da receita com os demais
entes da Federação. Neste sentido, em ato unilateral que acirrou os ânimos, ocorreu a
edição da Medida Provisória n.º 135/2003, que acaba com a cumulatividade da
66
COFINS, teve como desagradável surpresa o aumento de sua alíquota de 3% (três por
cento) para 7,6% (sete vírgula seis por cento), para empresas optantes pelo lucro real.
- a CSLL:
Outro aspecto negativo apontado pelos especialistas é a manutenção da CSLL,

que poderia ser incorporado ao IRPJ, como forma de diminuir o número de tributos71,
embora haja algumas dificuldades técnicas para tal (a CSLL tem natureza jurídica de
contribuição previdenciária, ao passo que o IRPJ é um imposto). Uma solução poderia
ser simplesmente extirpar a CSLL e aumentar a alíquota do IRPJ na mesma proporção
Todavia, há risco da criação de mais uma inovadora tese, pelos tributaristas, para o não
pagamento do tributo, causando confusão. Aliás, Samuelson destaca que o tributo
incidente sobre o rendimento das sociedades é provavelmente o mais controverso dos
tributos nos Estados Unidos, posto que é sempre levantado o argumento de que a
sociedade, pessoa jurídica não é mais do que uma ficção legal e como tal não deveria
ser tributada. Ao tributar os lucros das sociedades e depois os dividendos pagos pelas
sociedades e recebidos pelos sócios, o governo sujeita as sociedades a uma dupla
tributação, causando à produção das sociedades um “maior fardo fiscal”. Felizmente, no
Brasil, não há tal tributação sobre os dividendos.
- a CPMF:
A manutenção da CPMF por mais quatro anos, de acordo com a proposta

vinda da Câmara dos Deputados e corroborada pelo Senado Federal -
é algo retrógrado, pois tal tributo tem uma série de problemas por incidir em cascata em
todas as fases da produção, aumentando o custo do dinheiro e dos produtos, em geral.
Todavia, os recentes esforços da Receita Federal – com cruzamento de dados entre a
CPMF e a renda dos contribuintes – é deveras importante para a administração
tributária, além de ser um tributo de facílima arrecadação (não é muito custosa a sua
71
Conforme sugerido por Márcio Calvet Neves, Reforma Tributária: O que faltou, Gazeta Mercantil,
19/05/2003, caderno “Legal & Jurisprudência”.
67
fiscalização). Aliás, vale destacar que a CPMF rende aproximadamente R$ 24 bilhões à
União (previsão para 2003)72.
Mesmo sendo extremamente criticada, a CPMF foi declarada constitucional no

julgamento da ADI n.º 2031 (requerente: PT - Partido dos Trabalhadores), “sendo
afastados os argumentos de ofensa aos princípios da não-cumulatividade, da isonomia,
da legalidade, da vedação ao confisco e à bitributação”.
Ainda sobre a CPMF, pelo menos o Governo tem por vezes tentando minorar
seus efeitos nocivos, como, por exemplo, com a anunciada criação da chamada “conta
investimento”. Citada medida permitiria ao poupador mudar o direcionamento de sua
aplicação para um FIF (Fundo de Investimento Financeiro), FAC (Fundo de Aplicação
por Cotas), fundos de ações, fundos imobiliários, fundos de privatização, clubes de
investimento, poupança, letras hipotecárias, títulos públicos e privados e derivativos,
sem a incidência da famigerada contribuição provisória. A cobrança do tributo só
ocorreria no momento em que o investidor, já com a aplicação resgatada e em conta-
corrente, fizesse um saque do dinheiro.
- os fundos de desenvolvimento:
Uma outra discussão com muitas idas e vindas é a acerca do novo Fundo de
Desenvolvimento Regional, questão de implementação extremamente política, visto que
os Estados mais ricos da Federação rejeitam a concessão de linhas de financiamento
para as regiões mais pobres, e o governo federal afirma que o superávit primário,
essencial para a manutenção e renovação dos acordos com o Fundo Monetário
Internacional (FMI), será prejudicado se houver liberação de recursos diretamente para
investimentos. Afora o aspecto técnico, há a questão da inclusão, ou não, de certas
regiões, como o noroeste do Rio de Janeiro e do Vale do Jequitinhonha, em Minas
Gerais. No Senado, ao contrário do ocorrido na Câmara, a perspectiva é que citado
fundo deve acabar.
72
fonte: FOLHA DE SÃO PAULO, 03/10/2003, caderno: “Brasil”, on line.
68
- a desvinculação de receitas:
Os governadores ainda tentam emplacar uma proposta de Desvinculação das

Receitas Estaduais (DRE), nos mesmos moldes da DRU, que foi criada, por sugestão no
Senado, para o governo federal, e permite retirar 20% (vinte por cento) da receita dos
principais tributos de gastos obrigatórios como os com saúde e educação.
- o fundo de compensação dos Estados:
Na reforma vinda da Câmara (e mantida pelo Senado) há a criação de um

mecanismo quase assistencial: um “fundo de compensação” com o objetivo de
compensar as perdas dos Estados com a desoneração das exportações, que será
implementada pelo Poder Executivo Federal.
- a Cide:
O acordo feito na Câmara acerca da parcela da Cide, o “imposto (sic) dos

combustíveis”, deve ser mantido no Senado: ser repassado aos Estados (18,75%) e
Municípios (6,25%) uma parcela do arrecadado. Hoje, a arrecadação – como
normalmente ocorre com as contribuições – fica só com a União.
Há necessidade da Cide visto que a jurisprudência vinha afastando a

possibilidade de criação de taxas para a conservação de estradas, como no julgado
abaixo transcrito:
“TRIBUTÁRIO - TAXA DE CONSERVAÇÃO DE

ESTRADAS DE RODAGEM (LEI N. 1.744/84 DO
MUNICIPIO DE SERTÃOZINHO/SP) - BASE DE
CÁLCULO SIMILAR À DO IMPOSTO TERRITORIAL
RURAL - VEDAÇÃO CONSTITUCIONAL (CF/69,
ART. 18; PAR. 2.; CF/88, ART. 145, PAR. 2.) - RE
69
CONHECIDO E PROVIDO. - O LEGISLADOR
COMUM NAO PODE, NA ABSTRATA
FORMULAÇÃO DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DA
TAXA, TRANSGREDIR A NORMA INSCRITA NO
ORDENAMENTO CONSTITUCIONAL BRASILEIRO
QUE PROÍBE, NO QUE CONCERNE A ESSA
ESPÉCIE TRIBUTÁRIA, A UTILIZAÇÃO DE BASE
DE CÁLCULO PRÓPRIA DE IMPOSTOS (CF/88,
ART. 145, PAR. 2.; CF/69, ART. 18, PAR. 2.). A
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA - TENDO
PRESENTE ESSA INDISPONIVEL GARANTIA DE
ORDEM TRIBUTÁRIA QUE COMPÕE O ESTATUTO
JURÍDICO DOS CONTRIBUINTES - NAO PERMITE
QUE SE TOME COMO BASE DE CALCULO DAS
TAXAS DE SERVICOS URBANOS O MESMO
ELEMENTO QUE DEFINE E INFORMA A BASE DE
INCIDÊNCIA DOS IMPOSTOS SOBRE A
PROPRIEDADE IMOBILIÁRIA URBANA E/OU
RURAL. PRECEDENTES DO STF. - E
INCONSTITUCIONAL - REVELANDO-SE
CONSEQUENTEMENTE INEXIGÍVEL - A TAXA
MUNICIPAL DE CONSERVAÇÃO DE ESTRADAS DE
RODAGEM CUJA BASE DE CÁLCULO SEJA
IDÊNTICA A DO IMPOSTO TERRITORIAL RURAL.
SÚMULA 595/STF.”
(Recurso Extraordinário 116119 / SP, 1ª Turma, Rel.

Min. Celso de Mello, DJ de 10/11/1992)
Por fim, é importante destacar que o Relator da Reforma Tributária no Senado

Federal, o Senador Romero Jucá, se comprometeu a propor uma limitação temporal para
70
a implementação dos benefícios fiscais já concedidos especialmente pelos Estados.
Citado prazo (30 de abril de 2003) é anterior àquele fixado na Câmara, 30 de setembro
de 2003. Os governadores de Estado que concederam incentivos entre as duas datas
citadas terão que encaminhar ao Senado uma espécie de solicitação para que os atrativos
sejam validados. No Senado, surgiu, também, a idéia (rechaçada em momento posterior)
de criação de uma espécie de painel de solução de controvérsias nos moldes da
Organização Mundial de Comércio (OMC).
- Resumo:
Assim sendo, o “miolo da picanha”73, os pontos considerados cruciais para a

arrecadação do governo para o ano que vem foram mantidos intactos pelo relatório do
Senado Federal, a fim de se evitar uma nova volta às discussões na Câmara do
Deputados. Os pontos nobres são os seguintes:
a) a DRU (Desvinculação das Receitas da União);

b) a prorrogação da CPMF (Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira)
por mais 4 (quatro) anos;
c) o fundo de compensação aos Estados pelas perdas com a desoneração das
exportações;
d) a questão da partilha da Cide (Contribuição de intervenção no domínio econômico);
e) a unificação em apenas 5 (cinco) alíquotas do ICMS (Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias e Serviços), sendo que a menor alíquota deve ser de 4% (quatro por
cento) , dependendo, porém, de estabelecimento pelo Senado Federal.
73
Conforme o presidente Luiz Inácio Lula da Silva.
71
PARTE III
Análise Comparada
72
3 – ANÁLISE COMPARADA DA CARGA FISCAL
Neste tópico apresentar-se-ão índices demonstrativos de intensidade e

distribuição dos tributos no Brasil e sua comparação com alguns países.
3.1 - Considerações Iniciais
O presente estudo pretende fornecer um indicador do montante das receitas de

natureza impositiva oriundas do setor privado (empresas e unidades familiares) para
financiar o setor federal, estadual e municipal no exercício de suas funções. Essa
transferência setorial de recursos é medida pela Carga Fiscal, expressão que aqui será
utilizada em substituição a Carga Tributária. Dessa forma, procura-se evitar
interpretação equivocada, visto que o Código Tributário Nacional define o gênero
tributo em seu artigo 3º para, no artigo 5º, restringir as espécies desse gênero aos
impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Não é escopo deste trabalho cuidar de questões hermenêuticas ou taxiológicas,

por isso a utilização do termo Carga Fiscal Bruta - CFB busca, simplesmente,
computar nessa análise, além dos institutos citados no CTN (impostos, taxas e
contribuições de melhoria), as contribuições sociais e econômicas, o salário-educação e
as contribuições para o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço. Ademais, para
manter a padronização com as séries já divulgadas, definiu-se Carga Fiscal Líquida -
CFL como sendo a CFB subtraída dos saques do FGTS e dos incentivos fiscais,
restituições e retificações concedidas ou efetuadas nos tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal.
73
3.2 - ANÁLISE COMPARADA
Este tópico tem como objetivo realizar algumas comparações da situação

brasileira em relação às economias mundiais. Os países selecionados para esta análise
foram os Estados Unidos, Japão, Alemanha, França, Reino Unido e Itália. Na América
Latina, a Argentina, Chile, Costa Rica, Venezuela, México e Bolívia74.
Carga Fiscal 1995

PAÍS % do PNB US$ bilhões
Brasil 28,01 149,5
Reino Unido 33,60 342,6
Itália 43,80 445,8
França 43,90 583,2
Alemanha 39,00 797,9
Japão 29,10 1.335,7
Estados Unidos 29,70 1.975,0
Fonte: Brasil - SRF/COGET; Demais países – OECD.

Obs: 1- Para o Brasil, trata-se do PIB;
2- Os valores em US$ dos demais países foram calculados a partir do
PNB e do percentual de carga fiscal.
74
Dada a grande dificuldade de conseguir dados atualizados para todos os países, especialmente os latino
americanos, para a análise manter uma coerência foi escolhido como ano base o de 1995, em que - para a
maioria dos países – há dados disponíveis.
74
Verifica-se que a carga fiscal brasileira é semelhante a do Japão e dos Estados
Unidos sendo abaixo dos níveis da França, Itália, Alemanha e Reino Unido.
Quando comparado com os demais países da América Latina, percebe-se que o

Brasil arrecada em maior quantidade que seus vizinhos, impondo um grande esforço da
população, sem uma efetiva contraprestação em serviços.
Carga Fiscal Bruta

PAÍS % do PNB Ano
Brasil 28,9 1996
Argentina 15,3 1990
Chile 19,9 1994
Costa Rica 22,4 1994
Venezuela 15,6 1994
México 18,3 1987
Bolívia 13,3 1993
Fonte: FMI (1995). Para o Brasil - SRF/COGET;
Outro aspecto a se analisar é como se comporta a participação dos impostos na

arrecadação dos países. Comparando-se o imposto sobre a renda, verifica-se que
enquanto o Brasil obteve, em 1994, 12,9% dos recursos através deste imposto (14,17%
em 1996), países como os Estados Unidos e Japão arrecadaram mais de 40% de seus
recursos, através do imposto sobre a renda75. Apresentamos a seguir, quadro
comparativo do imposto sobre a renda dos países em análise. Embora a renda seja de
fácil tributação, percebe-se que em países em desenvolvimento o seu percentual relativo
é baixo quando comparado com os países ditos desenvolvidos.
75
os estudiosos americanos destacam o espantoso crescimento das receitas federais dos Estados Unidos,
tendo aumentado de 0% em 1929 para 18% em 1960 e 37% em 1990.
75
A destacar que o Brasil vem seguindo à risca os conselhos do FMI acerca da
estruturação dos “personal income taxes”. “The IMF has typically recommended a
structure with no more than three brackets, with a top marginal rate of no more than 40
percent ... The IMF has also in many cases recommended reforms to make the tax
system neutral to inflation, by indexing brackets, credits, standard deductions, and
other nominal amounts to inflation.”76. Vale ressaltar, contudo, que no Brasil, nem
sempre há ajuste da tabela do IR. Logo, o ajuste para compensar os efeitos da inflação
não é feito anualmente no Brasil.
Imposto sobre a Renda

1994
PAÍS % da Carga Fiscal
Brasil 12,9
França 17,3
Alemanha 30,7
Reino Unido 35,0
Itália 36,5
Japão 40,5
Estados Unidos 42,4
Argentina 10,4
Chile 21,6
Costa Rica 12,1
Venezuela 46,7
México 22,4
Bolívia 6,8
Fonte: Brasil - SRF/COGET - Demais países – FMI/OECD

Obs.: No Brasil - IRPF + IRPJ + IRRF
Obs: Argentina, 1990; Bolívia, 1993
76
Conforme Janet Sotsky, Summary of IMF Tax Policy Advice, Washington: IMF Graphics Section.
1995, p. 281.
76
Tendo-se em vista o princípio da capacidade contributiva, a maior tributação da
renda é mais justa, visto que quem aufere maior renda pagará maior parcela. Todavia,
conforme afirma Nordhaus77, o grande valor dos impostos sobre a renda prejudica
deveras a poupança dos países. Menor quantidade de poupança pelos cidadãos significa
em último caso uma menor possibilidade de investimento pelo Estado.
Quanto aos impostos sobre consumo e serviços, dentre os países analisados o

Brasil foi um dos que mais arrecadou, proporcionalmente, através desta fonte de
recursos. Se fosse adotado um modelo típico de países de maior desenvolvimento
(maior arrecadação sobre a renda), muito provavelmente a arrecadação sofreria uma
séria diminuição. Assim sendo, em 1996, 37,12% de nossa arrecadação adveio destes
impostos. Apresentamos abaixo os dados correspondentes a 1994. No Brasil,
especificamente, tal tributação é extremamente injusta, visto que citados impostos
incidem do mesmo modo (valor), independentemente da capacidade contributiva do
contribuinte.
Interessante destacar que, apesar das críticas acima expostas, nos Estados
Unidos há uma espécie de apologia ou incentivo à criação de tributos sobre o consumo e
diminuição dos tributos sobre a renda dos indivíduos, visto que muitos economistas
pensam que este efeito combinado favoreceria a poupança, além de harmonizar o
sistema fiscal americano com o sistema fiscal europeu (em que o IVA é bastante
utilizado).
Para corroborar o acima exposto, vale citar o seguinte trecho do estudo de

Angelo G. Faria para o FMI, in verbis:
“There has been a structural shift in tax structures,

with increasing shares for taxes on consupmtion
relative to taxes on income and wealth. With the
77
Paul Samuelson e Wililiam Nordhaus, Economia, 14 Ed. São Paulo: McGraw-Hill. 1995, p. 382.
77
notable exceptions of the United States, wich does not
have it, and Japan, wich has a different production-
based variant, it has been generally recognized that a
consumption-type, destination-based, invoice-backed
VAT [Value-Added Tax] represents the best general
tax on consuption for market economies.”78
No Brasil, vale destacar que o PEC n.º 41/2003, ao prever um número máximo
de 5 (cinco) alíquotas para o ICMS, de acordo com a essencialidade do produto/serviço,
pode vir a minorar a injustiça acima, desde que estabeleça alíquotas mais altas para os
produtos/serviços consumidos pelas classes mais ricas, estabelecendo alíquotas menores
para os produtos/serviços necessariamente consumidos/utilizados pelas classes menos
abastadas.
Imposto sobre Consumo e Serviços

1994
Japão 14,4
Estados Unidos 17,2
Itália 25,9
França 26,7
Alemanha 27,8
Reino Unido 35,3
Brasil 35,7
Argentina 15,1
Chile 10,1
Costa Rica 35,7
Venezuela 26,3
México 60,1
Bolívia 51,9
78
78
Fonte: Brasil - SRF/COGET - Demais países – FMI/OECD
Obs.: No Brasil - IPI + ICMS + ISS
Os impostos sobre a propriedade imobiliária apresentam uma característica

peculiar. Dos países analisados, apenas o Reino Unido, os Estados Unidos, Japão,
Argentina, Venezuela e Bolívia apresentam arrecadação significativa com relação a
estes tributos. A Itália, o Chile e o México praticamente não obtêm arrecadação através
deste imposto e a Alemanha, em 1989, arrecadou com este tributo apenas 1,0% de sua
carga fiscal.
Ou seja, a utilização de tal modalidade de tributação depende muito da cultura

de cada país analisado. Nos Estados Unidos, por exemplo, que tem uma grande
arrecadação em tributos deste tipo, boa parte das receitas totais das finanças estaduais e
locais é representada pelos “impostos prediais”, que incidem sobre imóveis – terrenos e
edifícios. Logo, são muito importantes, pois é receita para a consecução dos serviços de
competência local.
Corroborando a acima descrito, os estudos internacionais não dão tanta

importância ao citado grupo de tributos, conforme podemos depreender do trecho
abaixo citado, in verbis:
“The IMF has dealt less extensively in the area of wealth-

related taxes since these raise relatively little revenue as a
proportion of overall tax revenues. Nevertheless, in many
countries, taxes on property and land may be important,
particularly for financing local public services.”79
79
Conforme Janet Stotsky, Summary of IMF Tax Policy Advice, Washington: IMF Graphics Section.
1995, p. 282.
79
Apresentamos a seguir o percentual de arrecadação dos impostos sobre a
propriedade imobiliária em 1989 para estes países, com exceção do Brasil, que se refere
a 1996.
Imposto sobre a Propriedade

Itália -
Alemanha 1,0
Brasil 1,4
França 2,2
Japão 5,4
Estados Unidos 9,4
Reino Unido 10,8
Argentina 7,8
Chile -
Costa Rica 0,4
Venezuela 8,3
México -
Bolívia 10,5
Fonte: Brasil - SRF/COGET - 1996

Demais países – FMI (1995) / IBFD
Obs.: No Brasil - ITR + IPTU
O tema tax freedom day é utilizado para determinar o dia em que o

contribuinte deixa de trabalhar para o governo e passa a trabalhar para si mesmo. O tax
freedom day é calculado a partir do percentual da carga tributária total do país em
80
relação ao seu PNB (no caso brasileiro, o PIB). Este percentual é multiplicado pelo
número de dias do ano.
No caso brasileiro, a carga fiscal líquida, em 1995, foi de 26,89% do PIB.

Multiplicando-se este percentual por 365 dias, obtém-se como resultado 98,1485, ou
seja, o brasileiro em 1995 deixou de trabalhar para o governo no 99º dia do ano ( 9 de
abril). Em uma atual carga fiscal, de aproximadamente 36%, o brasileiro deixaria de
trabalhar para o governo em meados do mês de maio do ano. Em comparação com os
países latino americanos, nota-se que o Brasil possui o mais elevado “tax freedom day”,
o que corrobora o voraz apetite arrecadatório no país.
Abaixo apresentamos o tax freedom day dos países estudados:
Tax Freedom Day

PAÍS 1995
Brasil 09 de abril
Estados Unidos 11 de abril
Japão 12 de abril
Grã Bretanha 9 de maio
Alemanha 23 de maio
Itália 2 de junho
França 12 de junho
Argentina 24 de fevereiro
Chile 14 de março
Costa Rica 23 de março
Venezuela 27 de fevereiro
México 7 de março
Bolívia 16 de fevereiro
Fonte: Brasil - SRF/COGET
Demais países - The Economist, 21/12/96; América Latina – FMI (1995)
81
Como conclusão, podemos afirmar que o tax freedom day no Brasil é
semelhante ao dos países desenvolvidos, mas os serviços ofertados pelo governo são
similares àqueles oferecidos pelos países que compõem a parte de baixo da tabela. Ou
seja, a comparação é mais um indicativo da inadequada carga tributária brasileira.
82
4 - CONCLUSÃO
“Os modernos sistemas de tributação são um

compromisso difícil entre os princípios sublimes e o
pragmatismo político.” (Paul A .Samuelson)
Preliminarmente, não se pode olvidar que o presente trabalho pode ser

fatiado em três partes distintas e complementares. A amplitude dos temas tratados foi de
extrema importância tanto para a análise micro/interna quanto para a análise
macro/internacional, em busca da perfeita percepção dos problemas atuais do Sistema e
da Administração Tributária.
Acerca da análise da estrutura legal atual, convém destacar as raízes do

Sistema implementado (abstendo-se a análise da parte política e legitimidade do regime
à época): qualquer tipo de mudança do Sistema Tributário no Brasil é um assunto
deveras complexo, pelos diferentes interesses envolvidos. Prova do anteriormente
descrito é a notória necessidade de mudanças que nunca se realizam por não se
conseguir um consenso.
Conclui-se, também, que embora evoluído para a época, o Sistema

Tributário Nacional necessita de ajustes e melhoramentos, não meramente pontuais,
como querem alguns setores do empresariado e o próprio Governo Federal. Aliás, para
este, não há interesse algum em grandes mudanças que desonerem setores, pois a
arrecadação é enorme, principalmente quando comparada com o tipo de serviço
prestado.
Impõe-se, sim, ainda maior racionalização, que será benéfica tanto para a
Administração Tributária quanto para os contribuintes, por uma questão até mesmo de
transparência, imposta por novos princípios, como a Responsabilidade Fiscal.
83
Também da análise dos tributos, nota-se que a União tem um papel
relevante na arrecadação e criação de novas categorias, como a competência residual, de
guerra, empréstimos compulsórios e contribuições sociais, por exemplo.
Convém destacar que os tributos têm, adicionalmente, outras funções que

não são meramente arrecadatórias. Há impostos com marcantes características
extrafiscais como - por exemplo - o IPI, os impostos aduaneiros (II e IE) e o ITR.
Acerca da arrecadação, todavia, convém ressaltar a grande importância do ICMS para
os Estados Federados. O ICMS é o imposto de maior arrecadação no Brasil.
Vale destacar que a grande arrecadação em tributos que incidem sobre a

circulação é injusta. Porém, necessária, no Brasil, visto que um modelo com maior
tributação sobre a renda poderia causar uma diminuição indesejada (dado o atual
momento econômico e político) da carga fiscal.
Logo, a solução apontada pelo PEC n.º 41/2003 foi inteligente: apesar de
não abrir mão do atual modelo de alta tributação sobre a circulação, permite a adoção de
alíquotas menores para, por exemplo, “gêneros alimentícios de primeira necessidade”,
aliviando, um pouco, a injustiça da não aplicação plena (ou maior possível) do princípio
da capacidade contributiva (art. 145, §1º, CRFB).
Acerca do federalismo fiscal brasileiro, conclui-se que dada a

característica fortemente descentralizada da federação, há necessidade do efetivo
exercício da autonomia concedida em todos os níveis governamentais. Tal autonomia é
expressa no modo e poder de arrecadar tributos para fazer frente às despesas.
Como a Constituição de 1988 foi fruto de um período democrático, tal

descentralização na área tributária talvez tenha sido exagerada, visto que o país vinha de
um regime altamente concentrador de poder pelo ente central, no caso, a União.
Maior problema que a transferência de poder da União para os demais

entes (Estados e Municípios) é que a Carta Magna ainda deixou nas mãos do poder
84
central importantes atividades, todavia, sem a correspondente receita que passou para as
mãos dos entes menores. Estes - até por questões culturais - são omissos e desejam
sempre um auxílio do governo central.
O problema acima descrito é quiçá o mais importante do Sistema

Tributário Brasileiro e que deveria ser a base de qualquer tipo de reforma. Evitar-se-ia a
criação de tributos esdrúxulos como, por exemplo, a CPMF, criada para suprir a União
com uma maior receita. Aliás, o uso indiscriminado das contribuições sociais é,
atualmente, de grande valia para suprir os problemas de receita da União, que detém
competência para criá-las.
Ao acima descrito, soma-se a desídia e falta de integração - meramente

por falta de vontade de montar uma estrutura de arrecadação - das administrações
tributárias dos Estados e Municípios, estimulando a prática de ilegalidades por alguns
de seus administradores (vale frisar que o mesmo ocorre com a União).
Afora o aspecto político - administrativo acima analisado, há aspectos

técnicos como: a sobreposição entre o IPI, o ISS e o ICMS; a grande quantidade da
confusa legislação tributária; as guerras fiscais entre os Estados membros e a falta de
poder da União em intervir quando problemas ocorrem.
Quanto à tributação do fluxo de bens e serviços, tanto o IPI como o

ICMS foram assumindo, ao longo do tempo, características incompatíveis com uma
tributação do valor adicionado de boa qualidade, e o ISS, como se sabe, é um imposto
cumulativo. Contudo, as legislações do IPI e - mais ainda - do ICMS, foram se
tornando cada vez mais complicadas com o passar do tempo, de modo que dificilmente
um contribuinte tem a possibilidade de conhecê-las e cumpri-las integralmente. Tal
problema é potencializado no Brasil haja vista a frágil estrutura ora existente.
A solução ideal seria promover a fusão dos três impostos mencionados

no último parágrafo, formando um único imposto sobre o valor adicionado com receita
compartilhada pelas três esferas de governo. Todavia, neste sentido, a reforma remetida
85
pelo governo foi bastante tímida e, quiçá, realista, tendo em vista a série de interesses
conflitantes envolvidos.
Quanto à análise comparativa, nota-se que o sistema fiscal no seu

conjunto não tem quase nenhum efeito sobre a distribuição do rendimento. Isto resulta
do fato do impacto progressivo dos impostos sobre o rendimento ser compensado pelos
impostos regressivos, designadamente as contribuições patronais. Quando os programas
de impostos, transferências e despesas são considerados em seu conjunto, é evidente que
os programas de despesa pública, em especial as transferências diretas de dinheiro,
foram responsáveis pelas variações da distribuição do rendimento que foram levadas a
cabo pelos governos.
A exposição feita neste trabalho procurou abordar todos os temas acima

expostos. Logicamente, de modo amplo, visto que cada item - caso pormenorizado -
mereceria uma monografia própria, quiçá um tese de mestrado, posta a profundidade
dos assuntos e que necessitam conhecimentos bem mais aprofundados.
Houve uma sincera tentativa de abordar - de algum modo - todos os

assuntos palpitantes na matéria, sempre partindo de uma boa parte teórica, explicitada
na primeira parte do trabalho, sem se olvidar que as políticas tributárias internas
passam, cada vez mais, a ser pautadas por práticas internacionais, implicando limites
estreitos para a soberania fiscal dos países.
A ampliação do fluxo de produtos e a abertura econômica praticamente

eliminam a possibilidade de os países tributarem suas exportações, da mesma forma que
desaconselham a utilização de tributos que onerem os produtos nacionais, prejudicando
a competição com os importados. A regra geral já adotada pela maioria dos países é a
extinção de todos os gravames que possam afetar sua competitividade, tanto no mercado
interno quanto externo.
No Brasil, tal condição não é atendida pelos impostos de natureza

cumulativa (sobre a receita ou o faturamento), porque afetam duplamente a capacidade
86
de o produtor doméstico enfrentar com sucesso os desafios da abertura. Eles oneram as
exportações mas não as importações (quando não existem tributos similares nos países
de origem), fazendo com que o produto estrangeiro desfrute de condições mais
vantajosas na concorrência com o nacional, em ambos os mercados mencionados.
Afora a questão principal abordada no presente trabalho, v.g, a qualidade

dos tributos arrecadados no Brasil, há a questão de como a quantidade da carga
tributária tem impacto sobre o trabalho, a poupança e a aceitação de risco pelas pessoas.
Para os que advogam ser necessária uma imediata redução nos tributos,
surgiu uma importante aplicação do caso do impacto dos tributos na década de 80. A
chamada “escola da oferta” argumenta que os efeitos desincentivadores de taxas
marginais de imposto elevadas eram responsáveis por muitas das doenças da nação –
poupança reduzida, recessão, estagnação da produtividade e inflação elevada. Arthur
Laffer (e seu grupo) salientava a importância de taxas marginais de imposto reduzidas
para um bom funcionamento da economia. Um dos instrumentos analíticos introduzidos
foi a chamada curva de Laffer80. Vale, porém, frisar que foi provado que tal teoria é
errada ao fazer previsões de que as receitas aumentariam no caso do corte de impostos.
81
Para sustentar por longo tempo a carga tributária num patamar igual ou
mais elevado que o atual, é necessário que a reforma a ser empreendida tenha o objetivo
de assegurar que tal nível de tributação seja suportável. Isto nos conduz diretamente à
necessidade de se garantir uma melhor distribuição da carga tributária entre os
80
A teoria geral pode ser vista do seguinte modo: com uma taxa de tributo zero não haverá qualquer
receita. Também quando as taxas atingem 100% ninguém trabalha de modo que também não haverá
receitas. Nas situações intermediárias, de acordo com a escola da oferta, quando as taxas de imposto
aumentam a partir de zero a receita total aumenta. Depois de um certo ponto, as pessoas começam a
trabalhar menos, a poupar menos e a dirigir sua atividade para a economia informal. Logo, a ponto nodal
de curva é descobrir em qual ponto a receita total recebida pelo Tesouro é maximizada.
81
Aliás, estamos tendo a oportunidade de checar tal assertiva, in loco, na política adotada pelo governo de
G.W. Bush.
87
contribuintes, o que inclui um vigoroso combate à sonegação. Para tanto, torna-se
imprescindível que se invista no aprimoramento das administrações fazendárias,
inclusive com ações conjuntas dos três níveis de governo.
Por fim, quanto ao objetivo de simplificar o sistema tributário, é

necessário ter o cuidado de não se confundir simplicidade com simplismo. Em uma
economia complexa como a brasileira é impossível construir um sistema tributário que
seja adequado quanto a efeitos alocativos e distributivos e, ao mesmo tempo, simples.
As pretensas "revoluções tributárias", baseadas em impostos ditos simples e não
sonegáveis, tão em moda no Brasil nos últimos anos, são de fato involuções simplistas.
Os sistemas propostos são constituídos - principalmente ou na sua totalidade - por
impostos cumulativos, e sua única virtude é a facilidade de arrecadação. Se os objetivos
de uma reforma são os aqui mencionados, tais sistemas devem ser rejeitados. A solução
- uma vez mais - é, ao invés de criar tributos de péssima qualidade porque é necessário
arrecadar, fortalecer as administrações fiscais para que elas sejam capazes de cobrar os
tributos de boa qualidade.
As sugestões acima procuram apontar para os caminhos da revisão do

sistema tributário nacional num contexto de redefinição da atuação do Estado,
respeitando as restrições impostas tanto pelo esforço tributário já realizado pela
sociedade brasileira quanto pelas novas exigências do cenário internacional. É preciso
reconhecer, também, que alterações tributárias envolvem a realocação de recursos não
só entre os entes de governo, mas também entre os agentes econômicos, razão por que
mudanças abruptas nas características dos tributos devem ser evitadas. A reforma
tributária deveria ser tratada como um processo em que as mudanças sejam
gradualmente introduzidas.
Obviamente, não há reforma em que todos ganham no curto prazo.

Somente após decorrido algum tempo é que seus benefícios, traduzidos em maior
capacidade do país para se desenvolver, podem contemplar todos os agentes da
sociedade. É possível que as maiores dificuldades na condução da reforma residam
exatamente nesta questão, como podemos ver claramente em certos aspectos, pontuais,
88
do PEC n.º 41, já analisadas em local oportuno (exemplo: a questão do ICMS: origem
ou destino?).
Assim sendo, a principal conclusão acerca do Sistema Tributário

Brasileiro é que o mesmo precisa de reformulações, visto que:
- está defasado, tecnicamente desatualizado;

- é de difícil controle pela Administração;
- é injusto, acarretando má distribuição dos recursos;
- é exagerado, comparado aos serviços prestados pelo Estado;
- está, atualmente, desfragmentado juridicamente, visto que o Judiciário - para dar um
viés de legalidade a certas atitudes do Poder Executivo - descaracterizou certos
institutos jurídicos mundialmente aceitos.
Todavia, para qualquer espécie de mudança, há as seguintes dificuldades:
- a arrecadação, em termos absolutos, é muito boa (cerca de 35% do Produto Interno

Bruto - PIB - em 2002);
- os Estados e os Municípios não vão facilmente ceder às prerrogativas conquistadas;
- há necessidade de alterações na Constituição, algo extremamente custoso e
politicamente complicado, dada a rigidez constitucional no Brasil;
- os lobbies de certos setores do empresariado, tanto nacional quanto estrangeiro. Para
corroborar tal idéia, o Senhor Presidente da CNI, ao discorrer sobre o projeto
apresentado no Senado, fez o seguinte comentário: “o projeto tem inúmeros pontos que
geram obstáculos à operação das empresas e potencial aumento da carga tributária.”82
Logo, uma reforma tributária e fiscal implicaria rediscutir as relações

entre o Estado e a sociedade na perspectiva do desenvolvimento nacional, da redução
das enormes desigualdades sociais e regionais existentes, da ampliação da cidadania.
Seria preciso rediscutir o financiamento e as prioridades do gasto público e repactuar a
Federação dentro e como parte de um projeto de Nação, que possibilitasse articular os
89
interesses dos diversos segmentos da sociedade, incluindo suas expressões regionais, em
torno de objetivos estratégicos de desenvolvimento nacional em suas múltiplas
dimensões – o progresso material, a justiça social, o aprofundamento da democracia, a
inserção autônoma na economia mundial, a integração solidária com os demais países
da América Latina e a afirmação da nossa identidade cultural.
Na realidade, desde o Brasil- Colônia, os intelectuais têm noção de que o

sistema tributário não deveria servir só para sustentar ou financiar o setor público, mas
também para incentivar os agentes econômicos a melhor utilizar os recursos
disponíveis. Ou seja, o sistema tributário não deve criar distorções no processo
produtivo e deve levar em consideração uma criteriosa análise macroeconômica,
respeitando o básico postulado do pacto federativo.
Infelizmente, o ideal acima exposto, ao que parece, não será totalmente

cumprido com a aprovação da Reforma Tributária ora em discussão. Implementar
reformas é sempre difícil. Não por acaso, o conhecido ensinamento de Maquiavel83
sobre as dificuldades e perigos da instituição de uma nova ordem de coisas ainda vigora
em toda sua plenitude. Isso ocorre visto que os beneficiados pela ordem antiga lutarão
com todas as forças para mantê-las e os que se beneficiarão não terão o mesmo
comportamento incisivo, visto que não têm certeza dos seus benefícios.
E, enfim, o ensinamento acima descrito é potencializado quando

analisamos que o principal beneficiado na atual ordem é aquele que está à frente de todo
processo de reforma que ocorre no presente momento.
82
Fonte: FOLHA DE SÃO PAULO, 01/11/2003, caderno: Brasil
90
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n www.folhaonline.com.br
92
93
94

Sistema Tributário Brasileiro - Monografia

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SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO - ANÁLISE ATUAL E

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Fruto de uma reforma constitucional na época do regime militar há mais de 30

Há muito tempo, inclusive, há discussões acerca da chamada “Reforma

2. SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO 04

2.2.4. FEDERALISMO FISCAL NO BRASIL 34

2.3. ESTRUTURA FUTURA: A REFORMA TRIBUTÁRIA 53

3. ANÁLISE COMPARADA DA CARGA FISCAL 68

O presente trabalho tem como inspiração a curiosidade do autor em

Assim sendo, o trabalho foi basicamente dividido em três partes - cada

• análise da estrutura legal atual - funcionamento e condicionantes - além de descrição

• o federalismo fiscal brasileiro - partilha de competências (despesas) e receitas, além

• análise comparada com o resto do mundo e a questão da globalização, tendo em vista

Em cada parte é agregada uma série de conceitos próprios, devidamente

Todavia, cabe ressaltar de plano que a presente monografia não tem

Logo, tentou-se partir do micro (análise dos tributos em espécie e aspectos

Convém, então, ressaltar que as modificações que serão feitas, caso as

Arrecada-se muito no Brasil, porém de forma errada, sem uma análise

Especialmente citada neste novo contexto deve estar a chamada

Por fim, a presente monografia não procurou, simplesmente, demonstrar

Tendo em mente que para a formação de um sistema há necessidade de

Todavia, antes de ser estudado os aspectos específicos do dito “sistema

b) sistema tributário federado (ou sistema do federalismo fiscal): arcabouço, introdução

c) sistema internacional tributário: conjunto de tributos incidentes sobre a riqueza

Destaca-se que os sistemas acima descritos não são independentes, tão-

O atual Sistema Tributário Brasileiro tem suas raízes nas reformas do

A reforma de 1966 criou um sistema tributário de âmbito nacional,

Os estudiosos sobre a matéria afirmam que antes - da reforma introduzida

A principal inovação adveio da incidência dos tributos sobre bases

§ criação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), que substituiu o

§ criação do Imposto sobre Serviços, que passou a ser de competência municipal;

§ criação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), também tributando o valor

§ o Imposto de Exportação, que se encontrava sob administração estadual, passou a

§ generalização da tributação na fonte; e

§ transferência para a União do Imposto Territorial Rural, para fins de reforma

Assim sendo, a reforma de 1965/1967 representou um significativo

Paralelamente, foi aprovado o Código Tributário Nacional (CTN), que,

Em verdade, após a mudança de patamar, de 16% para 24% do PIB, em

A principal característica da evolução do sistema, desde 66 até a década de

O próprio processo de transferência de receitas entre as esferas

Some-se a isso o fato de que a concessão de isenções e benefícios fiscais

Por último, ressalte-se que a modernização das administrações tributárias

Sob o aspecto estritamente jurídico, Ricardo Lobo Torres aponta que os

Com a formação de um sistema, tecnicamente falando, e sua necessária

2.2.1 - Princípios Constitucionais

A parte tributária da Constituição Federal de 198811 determina que o

- Princípio da Legalidade: é vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o

- Princípio da Igualdade ou da Isonomia: é vedado instituir tratamento desigual entre

- Princípio da Irretroatividade: só é permitido cobrar tributos após o início da

- Princípio da Anterioridade: é vedado cobrar tributos no mesmo exercício financeiro

- Princípio da Ilimitabilidade12 do Tráfego de Pessoas ou Bens: é vedado estabelecer

- Princípio da Uniformidade da Tributação: a União não pode instituir tributo que

- Princípio da Pessoalidade e da Capacidade Econômica: sempre que possível, os

- Princípio da Não-Cumulatividade: o IPI e o ICMS não podem ter incidência em

Enfim, o sistema tributário nacional deveria ratificar os valores e princípios

2.2.2 – Formatação Legal - Estrutura do Sistema Tributário Nacional