UNIVERSIDADE DE TAUBAT

Departamento de Economia, Contabilidade e Administrao de

Empresas

"O ORAMENTO BASE-ZERO COMO TCNICA

DE PLANEJAMENTO FINANCEIRO"

Regina Celi Vidal Gomes

Monografia apresentada ao Departamento de

Economia, Contabilidade e Administrao de
Empresas da Universidade de Taubat, como
parte dos requisitos para obteno do
Certificado de Especializao pelo curso de
MBA-Finanas e Contabilidade.

Orientador: Prof. Dr. Edson Aparecida de

Arajo Querido Oliveira.

Taubat
2000

SUMRIO
LISTA ............................................................................................................................. 3
RESUMO ........................................................................................................................ 4
1 - INTRODUO ........................................................................................................ 5
2 - OBJETIVO E O AMBIENTE DA ADMINISTRAO FINANCEIRA .......... 8
3 - ORAMENTO .................................................................................................... 12
3.1

Definio de Oramento ..

............................................................................ 14

3.2

Tipos de Oramento......................................................................................... 15

4 - O ORAMENTO BASE ZERO (OBZ) ........................................................... 21

4.1 Sistemtica do Oramento Base Zero (OBZ) ... ...............................................

25

4.2 Projeto Voltas s Origens ........................... ..................................................

30

4.3 Problemas na implantao do Oramento Base Zero .......................................

34

5 - A APLICAO DO ORAMENTO BASE ZERO ......................................... 41

6 - O CONTROLE ORAMENTRIO ................................................................ 55

7 - CONCLUSO ..................................................................................................

64

8 - ANEXOS .............................................................................................................

67

9 - REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ........................................................... 76

ABSTRACT ............................................................................................................... 77

LISTA DE FIGURAS

Figura 2.1 - O processo de planejamento financeiro a curto prazo (operacional) .........10

Figura 3.1 - Grupos de Quadros Oramentrios ............................................................17
Figura 4.1 - Relao entre planejamento e oramento ...................................................24
Figura 4.2 - Uso dos pacotes de deciso ........................................................................26
Figura 4.3 - Relao entre Pacotes de Deciso com Varivel Base Zero ......................29
Figura 4.4 - Atribuio dos Gestores no OBZ ...............................................................30
Figura 4.5 - Projeto "Volta s Origens" .........................................................................31
Figura 4.6 - Composio de Pacotes e Varivel Base Zero ...............................................33
Figura 5.1 - Pacote de Deciso e Contas Contbeis ......................................................43
Figura 5.2 - Estudo de oportunidades para reduo de gastos .......................................47
Figura 5.3 - Estudo de oportunidades para reduo de gastos .......................................48
Figura 5.4 - Demonstrativo da reduo de gastos com a implantao do OBZ ...........52
Figura 6.1 - Demonstrativo dos desvios entre valor orado e o valor realizado ..........59
Figura 6.2 - O processo administrativo .........................................................................61

RESUMO

O objetivo deste trabalho apresentar um tema de importncia reconhecida em

todos os meios empresariais, o Oramento , demonstrando toda a metodologia de
sua elaborao e os possveis impactos no resultado das empresas, em virtude da
eficcia do planejamento. Tendo como foco principal, um tipo particular de sistema
oramentrio, o Oramento Base Zero. Desse modo, procurou-se, partindo de uma base
terica, analisar e desenvolver a tcnica utilizada para a elaborao desse sistema,
visando uma considervel reduo no nvel de gastos de uma empresa, independente do
ramo de atividade a que ela pertena. O trabalho aqui apresentado, tem como objetivo,
alm de demonstrar toda a metodologia do Oramento Base Zero, que possvel atravs
de um sistema de planejamento financeiro bem estruturado, obter um razovel retorno
nos resultados, demandando recursos menores para os gastos da empresa. Antes de mais
nada, busca-se, produzir um trabalho original, porm, muito longe de se esgotar o
assunto, devido sua grande abrangncia e diversidade, mas que possa trazer alguma
contribuio, mesmo que pequena, para estudos posteriores de mtodos de elaborao
de oramentos.

1 - INTRODUO

O ambiente mundial vem passando por modificaes profundas no que diz

respeito aos aspectos social e econmico. Neste cenrio de competio global, as
empresas so compelidas a adotar sistematicamente novos mtodos de trabalho que
possam aumentar a sua competitividade e, assim, fazer frente a uma concorrncia cada
vez mais voraz. O aspecto da competio entre as empresas, conduz a novas abordagens
de produo, tecnologia, tcnicas operacionais. O enfoque deste trabalho se destina a
explanar uma das tcnicas administrativas que possa reduzir drasticamente as despesas
de diversas reas da empresa.
Para tanto escolheu-se abordar um tema de importncia reconhecida em todos os
meios empresariais, o

Oramento , demonstrando toda a metodologia de sua

elaborao e os possveis impactos no resultado das empresas, em virtude da eficcia do

planejamento, tendo como foco principal, um tipo particular de sistema oramentrio, o
"Oramento Base Zero".
Desse modo, procurou-se, partindo de uma base terica, analisar e desenvolver a
tcnica utilizada para a elaborao desse sistema, visando uma considervel reduo no
nvel de gastos de uma empresa, independente do ramo de atividade a que ela pertena.
O trabalho aqui apresentado, tem como objetivo, alm de demonstrar toda a
metodologia do Oramento Base Zero, que possvel atravs de um sistema de
planejamento financeiro bem estruturado, obter um razovel retorno nos resultados,
demandando recursos menores para os gastos da empresa.
Antes de mais nada, busca-se produzir um trabalho original, porm, muito longe
de se esgotar o assunto, devido sua grande abrangncia e diversidade, mas que possa

trazer alguma contribuio, mesmo que pequena, para estudos posteriores de mtodos
de elaborao de oramentos.
O trabalho divide-se nos seguintes captulos:
O Captulo 1, apresenta uma reviso bibliogrfica sobre os aspectos bsicos da
rea financeira e mostra que os planos financeiros (operacionais) a curto prazo so
aes planejadas acompanhadas da previso de seus reflexos financeiros.
O Captulo 2, descreve os aspectos bsicos do oramento, demonstrando suas
peculiaridades, sua finalidade, sua definio e alguns tipos de oramentos existentes,
bem como sua importncia e o modelo tradicional de oramento.
O Captulo 3, prope-se ao estudo e explanao das premissas, dos
componentes integrantes da elaborao, do acompanhamento por parte dos envolvidos
no processo de preparao e dos possveis impactos no resultado atravs da aplicao
deste sistema de previso financeira. Com isso, pretende-se mostrar neste trabalho a
importncia do oramento base zero que consiste em assegurar que cada despesa
prevista ainda ser necessrio no ano seguinte, pois leva-se em conta os gastos e
necessidades reais, ao invs de percentagens histricas.
O Captulo 4, descreve o processo de Implantao do Oramento Base Zero,
procura-se demonstrar a aplicao das regras e premissas que constam no captulo
anterior, atravs de exemplos prticos, a vital importncia da participao e
comprometimento de todos para que os dados apurados sejam o espelho da realidade e
quais os parmetros a serem utilizados para a mensurao da cada componente do
oramento. Neste captulo tambm apresentado um caso prtico e de sucesso na
aplicao do oramento base zero em uma grande indstria no ramo alimentcio.

O Captulo 5, descreve os procedimentos a serem adotados pela organizao

para a implantao do oramento base zero, bem como a definio dos pacotes de
deciso a serem definidos e priorizados que serviro de base para o OBZ.
O Captulo 6, apresenta o processo do Controle Oramentrio visando focalizar
os aspectos do acompanhamento dos resultados efetivos, verificando as defasagens
entre valores orados e realizados, para sugerir medidas saneadoras que devero ser
implementadas na prxima proposta oramentria da empresa.
A

concluso apresenta os principais resultados da monografia, bem como

sugestes e recomendaes para alocar adequadamente os recursos limitados da

empresa.

2 - O OBJETIVO E O AMBIENTE DA ADMINISTRAO FINANCEIRA

A rea de finanas ampla e dinmica, pois afeta diretamente a rotina de todas

as pessoas e todas as organizaes, financeiras ou no financeiras, privadas ou pblicas,
grandes ou pequenas, com ou sem fins lucrativos. Dessa forma, Gitman (1997) define
finanas como sendo a arte e a cincia de administrar fundos.
Praticamente todos os indivduos e organizaes obtm receitas ou levantam
fundos, gastam ou investem. Finanas ocupa-se do processo, instituies, mercados e
instrumentos envolvidos na transferncia de fundos entre pessoas, empresas e governos.
A administrao financeira, em si, diz respeito s responsabilidades do
administrador financeiro numa empresa. As atividades desempenhadas por estes
profissionais so bem diferenciadas, tais como: administrao do caixa, administrao
do crdito, anlise de investimento e captao de fundos, previses financeiras e
oramentos.
A importncia do oramento em um ambiente empresarial juntamente com o
planejamento financeiro so primordiais, ou seja, para que o oramento seja
considerado vivel s estratgias da empresa, necessrio que haja um planejamento
financeiro de modo que se possa monitorar a situao financeira da mesma, avaliar a
necessidade de aumentar ou reduzir a capacidade produtiva e determinar os aumentos
ou redues dos financiamentos requeridos.
No momento de uma preparao do oramento e do planejamento financeiro fazse necessrio administrar as incertezas, sejam elas internas ou externas. Os fatores
externos dizem respeito a situao geral da economia, taxas de inflao, taxas de juros
correntes, aspectos tributrios e o crescimento dos custos, enquanto que os fatores
internos correspondem a administrao dos estoques, garantia de qualidade e

competitividade dos produtos, sazonalidade da produo e

controle dos gastos

administrativos.
Segundo Zdanowicz (1998), o processo de planejamento financeiro decorre da
necessidade da empresa em crescer, de forma ordenada, tendo em vista a implantao e
a adequao de padres, princpios, mtodos, tcnicas e procedimentos racionais,
prticos e competitivos no tempo. O sistema oramentrio global consiste em: planejar
todas as atividades a serem desenvolvidas para que possam ser cumpridas; projetar a
obteno de todos os recursos necessrios, dentro de determinado prazo, para fazer o
planejamento acontecer na empresa; controlar as etapas medida que so executadas; e
avaliar periodicamente os valores realizados com os valores planejados.
Normalmente, o processo de planejamento financeiro inicia-se com planos
financeiros a longo prazo, ou estratgicos, que por sua vez direcionam a formulao de
planos e oramentos operacionais a curto prazo, que envolvem as seguintes etapas: o
oramento de caixa, a demonstrao do resultado e o balano patrimonial projetados,
conforme demonstrado na Figura 2.1
Todas as etapas do oramento sero explanadas no segundo captulo, mas para
melhor detalhamento da figura demonstrada na pgina anterior, pode-se entend-la da
seguinte maneira: em qualquer processo de planejamento financeiro a curto prazo, ou
seja, o prprio oramento, o tpico principal a ser analisado a previso de vendas da
empresa, pois ser a partir desta definio que o oramento global da empresa ser
desenvolvido. Com base nessa previso o administrador financeiro estima os fluxos
mensais dos recebimentos de vendas.

10

Informao necessria
Resultado para anlise

Previso
de Venda

Planos de
Produo

Demonstrao
do resultado
projetado

Balano
patrimonial
do perodo
corrente

Plano de
financiamento
a longo prazo

Oramento
de caixa

Oramento
de capital

Balano
patrimonial
projetado

Fonte: Gitman, 1997: 589

Figura 2.1 - O processo de planejamento financeiro a curto prazo (operacional).

O Plano de produo ser elaborado com base em informaes do oramento de

vendas. O planejamento financeiro da produo, se caracteriza nas estimativas de custos
e despesas da rea industrial, bem como ir servir de base s demais peas
oramentrias, em termos operacionais e de novos investimentos a serem realizados

11

pela empresa. Nesta etapa faz-se a projeo do consumo de matrias-primas, mo-deobra direta, encargos sociais e despesas indiretas de fabricao.
Com esses dados, definido o demonstrativo de resultado projetado para se
elaborar o oramento de caixa, sem se esquecer de que os financiamentos a longo prazo
tambm devem estar previstos neste oramento, bem como as aquisies de capital dos
acionistas.
Com o Balano Patrimonial corrente em mos, mais o oramento de caixa, fazse o Balano Patrimonial projetado, que consiste na fuso de inmeros procedimentos
que levem em conta as receitas, custos e despesas, obrigaes, ativos, participaes
acionrias e envolve tambm a estimativa de alguns valores contbeis como depreciao
e demais despesas operacionais.
Com o Balano Patrimonial projetado, consegue-se efetuar diversas avaliaes:
a eficincia do plano geral de operaes, ou seja, a relao significativa entre as
receitas, custos e despesas operacionais; comparar a situao atual e futura da empresa,
alm de informar aos atuais e futuros acionistas sobre a provvel remunerao dos
capitais investidos na empresa.

12

3 - ORAMENTO

Oramento um ato de previso da gesto econmico-administrativa de

determinado exerccio. uma pea de grande importncia na orientao administrativa,
pois a previso feita com base nos resultados da gesto de exerccios anteriores e serve
como norma de ao para exerccios futuros. O Oramento, diferentemente do Balano
Patrimonial, no representa fenmenos ou situaes j ocorridos, mas uma previso
daquilo que dever ocorrer em exerccios futuros, como resultado de um plano de ao
administrativa.
Segundo Sanvicente (2000), o planejamento fica limitado aos recursos da
empresa e pelo ambiente externo, baseia-se em padres de desempenho considerados
desejveis pela administrao e pelos proprietrios da empresa.
Esses padres ou alvos so chamados de objetivos, sejam de que natureza forem:
taxa de lucro sobre o ativo total, sobre o patrimnio lquido, liderana tecnolgica,
aumento na participao do mercado, os objetivos devem possuir duas caractersticas
bsicas para poderem ser usados em planos e oramentos:

devem ser datados, isto , deve-se estipular o perodo durante o qual ser
empregado qualquer tipo de esforo para alcan-los;

preciso haver a possibilidade de quantificar os objetivos e o que eles

expressam, ou seja, um objetivo deve ser acompanhado por uma unidade de
medida - valor monetrio, unidade de produo, unidade de vendas, horas de
trabalho, entre outros, mesmo que essa base quantificada sejam alteradas
posteriormente.

13

Segundo Hilrio Franco (1996), em seu livro Contabilidade Industrial, os

oramentos podem ser classificados , de acordo com a extenso da previso a ser
realizada, em parciais e gerais sendo descritos da seguinte forma:

Oramentos parciais so aqueles destinados previso de

determinadas operaes, tais como da ampliao de um setor da
Fbrica, a previso de gastos com publicidade ou campanha de
ampliao de vendas, o oramento de custo de determinado produto
ou servio, a previso de capital necessrio ao incentivo da
produo, entre outros;

Oramentos gerais so aqueles que abrangem todas as operaes a

serem realizadas em determinado perodo administrativo, com o fim
de se conhecer a extenso, as possibilidades, os limites e os
resultados da gesto nesse exerccio financeiro.

O Oramento, alm de ser uma ferramenta de previso e de apurao de

resultados, tambm um elemento de controle, onde os administradores devero pautar
as suas aes pelo limites do oramento.
Para a empresa atingir os resultados planejados no Oramento, preciso que
durante a execuo do plano, haja uma confirmao de que o mesmo vem sendo
cumprido, comparando-se os dados obtidos com os valores orados, apurando-se
desvios, que podero estar fora de certas faixas de tolerncia, caso em que suas causas
sero pesquisadas. Se o plano estava errado, o controle ter servido de aprendizado para
melhores planejamentos futuros e se o plano estivesse correto, deve-se analisar os
desvios do planejamento com a sua realizao, se os desvios forem desfavorveis, deve
se desenvolver um esforo para determinar aes que corrijam as anomalias e lhes

14

minimizem os efeitos mas, se os desvios forem favorveis, a situao revista para

eventualmente otimiz-la, ou rever os planos, desfrutando melhor dos recursos gerados
em excesso.
O controle do oramento tm a finalidade de, a qualquer momento, demonstrar a
situao da empresa frente ao seu planejamento, mostrando claramente se os objetivos
esto e estaro sendo alcanados.

3.1 Definio de Oramento

Como foi demonstrado na introduo deste captulo, o oramento uma
ferramenta de fundamental importncia para a previso e definio dos objetivos e
metas financeiras para um determinado perodo futuro, alm de ser

tambm, um

importante elemento de controle e apurao de resultados.

Desta forma, algumas definies em torno do assunto foram encontradas e
assim, faro parte do presente trabalho:
Oramento: o ato ou efeito de orar; avaliao, clculo, cmputo.
Clculo da receita e da despesa. Clculo dos gastos para realizao de
uma obra. (Aurlio)
Oramento: o balano prvio dos elementos ativos e passivos da
gesto financeira. Como tal, deve apresentar a situao da receita e da
despesa nas mais minuciosas discriminaes; a despesa, na expresso
das necessidades dos servios organizados; as receitas em suas fontes
originais e nas cifras da produo das mesmas.

15

Segundo Calderelli, (1992) em sua obra Enciclopdia Contbil e

Comercial Brasileira o oramento uma pea contbil que funciona em trs
etapas:

Previso;

Execuo;

Resultado.

O oramento toma, ento, uma forma contbil que possibilita o controle

antecipado das receitas e despesas, possibilitando prever um resultado a ser
alcanado.

3.2 Tipos de Oramento

So inmeros os tipos de oramentos existentes, apesar de suas finalidades e
objetivos serem praticamente os mesmos, que o planejamento econmicoadministrativo de um perodo futuro dentro de uma empresa, seja ela, sem fins
lucrativos, governamental ou outros tipos de empresa.
Para um melhor entendimento dos tipos de oramento, citaremos alguns
exemplos a seguir, segundo Calderelli, (1992) em sua obra Enciclopdia Contbil e
Comercial Brasileira :

Oramento Administrativo: aquele que feito a priori e prev os fatos

administrativos de uma empresa ou entidade,

Oramento Anual: quadro previsivo da receita e despesa a serem realizados

durante um ano,

Oramento Complementar: previso adicional, isto , que visa a

complementao de um fato patrimonial ou verba,

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Oramento de Aquisies: so clculos para investimentos a serem

realizados,

Oramento de Cmbio: expresso utilizada para designar uma previso dos

recebimentos e pagamentos em divisas, a serem realizados,

Oramento de Custos: previso das despesas a serem realizadas para a

execuo da tarefa produtiva,

Oramento Pblico: uma tabela da despesa e da receita, com suas fontes e

origem legislativa. uma previso das possibilidades financeiras do Estado e
ao mesmo tempo uma autorizao do Poder Legislativo, para que os
impostos possam ser arrecadados e as despesas efetuadas. No se pode
cobrar impostos ou efetuar despesas, sem que estejam consignadas na lei
oramentria. O oramento portanto, instrumento da poltica financeira,
destinado a orientar o poder pblico na execuo do programa de governo.

Um

oramento

operacional

de

uma

empresa

compe-se

de

vrios

suboramentos, que para referenci-los, os designaremos como oramentos, sendo

alguns deles : oramento de vendas, oramento de despesas comerciais, oramento
de matrias primas, etc.. A figura 1.2 ilustra, apesar de no ser completa, a seqncia
dos oramentos para compor o Oramento Operacional.
A figura 3.1 demonstra parte do processo oramentrio composto pelos
oramentos. Segundo o autor, o Oramento se divide em 9 partes, conforme descrito a
seguir:

Oramento de vendas;

Oramento de quantidades a produzir;

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Oramento de matrias-primas e compras;

Oramento de mo-de-obra direta;

Oramento das despesas do edifcio (despesas fixas);

Oramento dos custos indiretos de fabricao;

Oramento das despesas comerciais e administrativas;

Oramento do ativo permanente; e

Oramento de caixa.

Oramento das
Vendas

Oramento das Despesas

Comerciais e de Promoo

Oramento de
Quantidades a
Produzir

Oramento dos
Materiais de
Produo

Oramento da Mo
de Obra Direta

Oramento do Ativo
Permanente
(Inclui os
Investimentos)

Oramento dos
Custos Indiretos de
Fabricao

Oramento das
Despesas Adm.
e
Outras

Oramento de Caixa
(e Emprstimos)

Projeo da
Demonstrao de
Resultados

Projeo do Balano
Patrimonial

Fonte: Sobanski, 1994:19

Figura 3.1 Grupos de Quadros Oramentrios (Sobanski, 1994:19)

Projeo da Dem. das

Origens e Aplic.
Recursos

18

Esta seqncia de oramentos no necessariamente uma seqncia lgica de

elaborao, visto que alguns oramentos dependem de outros j estarem concludos. Por
exemplo: uma indstria que tem uma demanda maior que a sua capacidade de produo,
iniciar seu oramento pela capacidade de sua produo e, s aps esse passo, poder
determinar quanto vai vender. Um outro exemplo: um produtor de lcool e acar,
poder iniciar o seu planejamento da quantidade de cana a ser colhida, ou seja, iniciar
o planejamento pelo oramento de matrias-primas e compras, para s depois
determinar a quantidade a ser produzida e vendida.
De maneira geral, a elaborao de um oramento ocorre a cada perodo de doze
meses e esse calendrio pode ser alterado conforme as necessidades da empresa. Caso o
oramento compreenda o perodo do ano civil, ou seja, o prazo entre 1 de janeiro a 31
de dezembro, normalmente costuma-se iniciar o processo de elaborao com trs meses
de antecedncia.
A maioria das empresas industriais comeam a preparar o oramento pela
previso de vendas, pois o departamento de marketing faz uma minuciosa pesquisa de
mercado para obter informaes de demanda, possibilidade de ampliar o mercado de
atuao conquistando assim novos clientes. Com essa previso que sero calculados
os nveis de estoques, produo (que esto diretamente ligados ao volume de vendas).
No entanto, se a capacidade produtiva de uma empresa for superior a demanda, o
programa de produo dever ser o ponto de partida.
Diante das previses do que se espera vender, conforme as perspectivas de
mercado, programa-se o oramento da produo que constitui do planejamento das
atividades que sero necessrias para gerar a quantidade prevista no oramento de
vendas. Com a concluso do oramento de produo possvel elaborar as seguintes
previses:

19

Consumo de matria-prima, compras e quantificar a necessidade de estoque

de matria-prima e de produtos em elaborao;

Programao dos custos indiretos de fabricao como luz e fora,

manuteno, depreciao de mquinas e equipamentos, salrios indiretos,
aluguis de mquinas, alm de outros gastos indiretos; e

Utilizao de mo de obra direta e indireta e custos correspondentes.

Para a concluso do processo oramentrio so elaboradas as previses de

despesas com vendas e despesas administrativas da empresa como um todo. Aps a
elaborao de todos os oramentos, d-se incio preparao dos demonstrativos
financeiros projetados, que compreendem a Demonstrao de Resultados e o Balano
Patrimonial projetados.
Com o Balano Patrimonial projetado feito as projees dos saldos do contas a
receber que decorrem das vendas oradas e da poltica de crdito e cobrana adotada
pela empresa. No conjunto de aplicaes de numerrios da empresa, elabora-se os
gastos necessrios com o ativo imobilizado, ou seja, considerado uma parcela para os
projetos de expanso fsica, aquisies de novas mquinas, avanos tecnolgicos,
veculos e demais aquisies que venham ocorrer durante o ano. Essa avaliao envolve
tanto pagamentos quanto recebimentos em caso de vendas de ativos imobilizados da
empresa.
Aps a finalizao dessas operaes possvel elaborar o oramento de caixa,
que um reflexo dos nveis de operaes programados em todos os oramentos
anteriores.

20

A partir do momento em que o Oramento empresarial esteja concludo, de

responsabilidade das pessoas envolvidas no processo acompanhar a eficcia do
oramento e tomar as devidas providncias quanto possveis desvios de sua realizao.
Neste captulo foram ressaltadas as etapas de vital importncia para o processo
de planejamento financeiro e oramento da empresa. No entanto, o oramento deve ser
analisado como um todo, pois s assim ser possvel saber quais itens podero ser
reduzidos, eliminados ou aumentados.
Com o objetivo de analisar e identificar as alteraes a serem implementadas
durante o processo oramentrio, ou seja, reavaliar todos os programas e despesas do
ano, foi elaborado uma metodologia de oramento chamado de "oramento base zero" o
qual ser detalhadamente explanado no prximo captulo.

21

4 O ORAMENTO BASE ZERO (OBZ)

Nos dias de hoje, est cada vez mais clara a necessidade de um processo
oramentrio eficaz em todos os setores da indstria. Todas as organizaes tem que se
adaptar a um meio em que a alocao de recursos constitui um desafio cada vez mais
srio, com as empresas enfrentando uma queda nos lucros, custos cada vez maiores e
presses cada vez mais fortes para manter os preos baixos.
Para alocar efetivamente recursos limitados, um processo oramentrio tem que
dar, ao mesmo tempo, a resposta a duas perguntas:

Onde e como gastar o dinheiro da empresa eficazmente?

Quanto gastar? (Qual deve ser, medido em unidades monetrias, o valor dos
recursos limitados?)
Porm, muitos questionamentos so efetuados pelos gestores no que se refere a

real diferena entre o oramento base zero e os tradicionais oramentos que geralmente
so elaborados nas empresas.
Nos oramentos tradicionais, geralmente no h metas bem definidas e o
envolvimento na elaborao do oramento, restringe-se apenas a alta administrao, ou
seja, no h uma participao efetiva dos funcionrios da empresa. Essas projees
sempre so feitas considerando-se os oramentos dos anos anteriores e isso
normalmente gera como resultado as mesmas falhas e perpetuao dos erros.
Segundo Phyrr (1981), antes de qualquer elaborao do oramento base zero, a
empresa tem que estabelecer alguns objetivos e metas e a partir da o processo
oramentrio tem que obrigar os gestores a identificar e analisar o que fazer como um
todo, a tomar decises operacionais necessrias e avaliar as alteraes de

22

responsabilidade e de carga do trabalho - no depois do processo oramentrio, mas

durante esse processo e como parte integrante dele.
O processo exige que cada administrador justifique detalhadamente todas as
dotaes solicitadas em seu oramento, cabendo-lhe justificar por que deve gastar
dinheiro. Cada administrador obrigado a preparar um "pacote de deciso" para cada
atividade ou operao, e este pacote inclui uma anlise de custo, finalidade, alternativas,
medidas de desempenho, consequncias de no executar a atividade e benefcios.
Segundo o autor, a anlise de alternativas exigida pelo oramento base zero
introduz um conceito novo nas tcnicas tpicas de oramento, pois os gestores tem
primeiro que identificar diferentes maneiras de executar cada atividade e esta anlise
obriga a todos a avaliar um nvel de despesa mais baixo que seu nvel atual de operao.
O Oramento Base Zero fornece Direo da empresa elementos
importantssimos para a continuidade da organizao, entre eles:

fornece informaes detalhadas relativas ao dinheiro necessrio para se realizar

os fins desejados;

chama a ateno para os excessos e para a duplicidade de esforo entre os

departamentos;

concentra-se nas quantias necessrias para os programas, e no no aumento (ou

diminuio) percentual em relao ao ano anterior;

especifica prioridades dentro dos departamentos, entre divises e comparaes

entre diversas unidades da empresa, se houver;

permite a determinao, por uma auditoria de desempenho, de se cada atividade

ou operao teve o desempenho prometido; e

23

pode ser avaliado, tambm, o desempenho dos empregados e, com o

envolvimento necessrio dos gestores de todos os nveis da organizao, incutirlhes um maior senso de responsabilidade por seus oramentos e pelas tarefas
pelas quais se comprometeram para conseguir a aprovao de seus oramentos.

O OBZ um instrumento que visa a reduo dos gastos e das despesas,

visualizando um aumento do resultado da empresa. O enfoque desse oramento nas
despesas, deve-se ao fato de que as empresas gastam indiscriminadamente com os seus
processos administrativos e de apoio produo, tendo nesses processos grande
possibilidade de ganho, desde que bem orados.
claro que, no apenas o OBZ vai determinar a possibilidade de ganho de uma
empresa, o oramento de custos ocorre concomitante com o mesmo. Porm, na
oramentao dos custos, a empresa no tem o domnio de todas as variveis que
compem o seu oramento, pois na maioria das vezes, ela no responsvel por todo o
processo produtivo, ficando dependente de matria prima, mo de obra e demais gastos
para a obteno do seu produto final. Desta forma, temos nas despesas, uma grande
possibilidade de retorno ao resultado.
A elaborao do oramento fica sob a responsabilidade do nvel gerencial,
buscando esforos e alternativas de maximizar o resultado da Companhia. Cada gerente
deve avaliar as atividades de sua rea e as despesas decorrentes, propondo e justificando
o nvel de gastos previstos. J que o OBZ um instrumento de elaborao do
Oramento, caracteriza-se por algumas premissas e por um processo ordinrio e lgico
para a sua realizao e eficcia.

24

Desta forma tem-se:

Premissas:

Linguagem exclusivamente contbil, ou seja, todos os valores que estaro

compondo a base oramentria, sero obtidos na escriturao contbil e nos Balancetes

dos exerccios anteriores;

R$ Histricos, todos os valores obtidos sero histricos, ou seja, em nenhum

momento sofrero qualquer tipo de atualizao monetria e;

Garantir a correta alocao dos lanamentos contbeis (contas x centro de

custo), ou seja, garantir a correta alocao dos gastos e despesas na escriturao

contbil, evitando assim, distores dos valores orados quando confrontados com a
realizao das despesas.

Processo Oramentrio:
O processo de oramento do OBZ faz com que todas as funes e atividades da

empresa sejam analisadas detalhadamente, analisa as alternativas de cada atividade para

atingir o resultado final desejado e identifica opes entre realizao parcial ou total das
metas estabelecidas e os custos a ela associado. Dessa forma esse processo passa por 5
(cinco) fases, conforme figura 4.1
Fase 1

Fase 2

Preparao da

Coleta de

base

Dados

Fase 3
Identificao

Fase 4

Fase 5

e Negociao do

Consolidao do

avaliao detalhada Oramento.

Oramento

Oramentria.

das

plano

Estabeleciment

alternativas e custos das opes entre operao.

o de metas e

para realizao dos objetivos

objetivos

planos

atividades, Determinao

custos

Fonte: Pyhrr, 1981:3

Figura 4.1 - Relao entre planejamento e oramento

e
de

25

Para cada fase do fluxo acima, estima-se um prazo mdio de um ms para a sua
realizao, onde os pontos de maior dificuldade se encontram entre a Fase 2 e a Fase 3.
Atravs dos dados obtidos na Fase 2 que se d incio confeco do oramento futuro,
onde cada responsvel pela elaborao do oramento, atravs da reavaliao das
despesas e gastos, deve propor (Fase 3) o nvel de gastos para o prximo exerccio,
sempre justificando-os e tendo como objetivo principal, a maximizao do resultado da
Companhia.
Como a finalidade deste trabalho demonstrar a Metodologia da elaborao do
Oramento, ser dada maior nfase s Fases 1, 2 e 3 do processo oramentrio, que
sero vistos mais detalhadamente no decorrer do trabalho.

4.1 SISTEMTICA DO ORAMENTO BASE ZERO (OBZ)

Para um melhor entendimento da sistemtica do OBZ, e para se atingir a eficcia
desejada com a implantao do sistema oramentrio, a seguir, ser dada uma
explanao geral sobre os vrios itens necessrios para o incio do planejamento, com
sua respectiva nomenclatura, definio e exemplos, quando necessrio. A nomenclatura
dos itens e possveis subitens podem ser modificados de acordo com a necessidade de
quem est implantando o sistema ou para a adequao dos itens ao seu Plano de Contas.
H diversos assuntos a serem tratados quando so determinados os pacotes de
deciso em uma empresa. O primeiro passo da implantao do oramento base zero a
determinao de onde devem ser preparados os pacotes de deciso em cada
organizao. Este primeiro passo identificar os administradores que estaro envolvidos
no preparo dos pacotes de deciso e determinar os nveis organizacionais a serem

26

atingidos pelo processo de priorizao. Cada organizao tem que decidir, por si
mesma, o que tem sentido e o que vivel.

PACOTES: So agrupamentos de Contas com caractersticas similares, os

pacotes subdividem-se em dois tipos de pacotes: Pacote de Gastos e Pacote
de Capital Empregado e entre destes dois pacotes existe mais uma
subdiviso, conforme descrito na Figura 4.2.

GASTOS

CAPITAL EMPREGADO

Pessoal

Imobilizado Lquido

Terceiros

Estoques

Marketing

Impostos

Depreciao

Contas a Receber

Outras Provises Contingenciais

Outras Provises Contingenciais

Contingncias Trabalhistas

Contingncias Trabalhistas

Aluguis

Diferido

Informtica

Fornecedor

Custos Financeiros
Utilidades
Jurdico
Despesas Gerais
Incentivo Vendas
Pesquisa
Prejuzo com Distribuio

Fonte: Ambev, 1998

Figura 4.2 - Uso dos pacotes de deciso

27

As alternativas realistas existentes para cada administrador influenciam o

preparo dos pacotes de deciso. Compromissos ou contratos legais podem inibir ou
atrasar uma recomendao que, normalmente, seria aceitvel.

Os contratos de espao alugado podem inviabilizar mudanas ou a centralizao das

operaes at o trmino do prazo do aluguel, ou as multas a serem pagas pela
resciso do contrato podem contrabalanar os benefcios da mudana desejada.

Os contratos de trabalho inibem a liberdade de ao da administrao, e a prtica

industrial nas relaes com os revendedores ou com os distribuidores podem
eliminar algumas alternativas, a no se que as economias de custo ou que as
melhores nas operaes sejam suficientes para superar os problemas provocados
pela mudana.

Para dar

uma idia inicial de como preparar seus pacotes, necessrio

identificar os seguintes assuntos possveis a serem considerados. Geralmente os

assuntos tratados em um pacote de deciso so:

Pessoal;

Projetos ou Programas;

Servio recebido ou prestado;

Item de despesa da linha;

Reduo de custo; e

Despesas de capital
Contudo, deve-se chamar a ateno de todos os administradores que prepararo

um pacote de deciso para o fato de que o assunto do pacote no importa. Os

administradores s devem interessar-se pelos benefcios conseguidos em troca de

28

determinada despesa - quer dizer, pelo que as pessoas conseguem, e no pelo fato de o
pacote ter cinco pessoas, ou pelos benefcios das despesas de capital para reduzir o
nmero de pessoas.
Estes assuntos, at certo ponto, se interpenetram. Os pacotes de todos os tipos de
assunto podem ser pessoal ou capital. Estes assuntos meramente procuram identificar
alguns pontos de interesse que devem ser considerados por um administrador quando
ele comear a analisar sua organizao e suas atividades.
Os Gestores de Pacotes, alm de participar da elaborao do oramento, so os
responsveis, aps a sua aprovao, pelo acompanhamento da realizao e cumprimento
do mesmo. Todos os gastos e despesas referentes ao seu pacote devem ter a sua prvia
autorizao, antes da sua efetivao. O papel do Gestor de Pacote, de extrema
importncia para que o oramento tenha o seu real objetivo alcanado, que no gastar
mais do que est orado, para isso, o Gestor tem plenos poderes para no aprovar
gastos maiores que os previstos.
Todos os pacotes de deciso da empresa devem estar diretamente associados ao
plano de contas contbil, pois todas as informaes necessrias para a elaborao do
oramento devem estar inclusas no Balano Patrimonial da organizao. Dessa forma,
no OBZ h diversas variveis (contas contbeis) inseridas em um determinado pacote,
conforme mostra a figura 4.3.

VARIVEL BASE ZERO (VBZ): As Variveis Base Zero, referem-se a

uma Conta ou a um grupo de Contas Contbeis. As Variveis Base Zero so
os agrupamentos de Contas que compem os Pacotes. Abaixo segue
demonstrativo do Pacote de Gastos e do Pacote de Capital Empregado com
suas respectivas variveis Base Zero;

29

NVEL BASE ZERO (NBZ): O Nvel Base Zero, o menor nvel onde ser

realizado o levantamento de dados, referem-se a um Centro de Custo ou a

um agrupamento de Centros de Custo. Os Nveis Base Zero so os
agrupamentos de Centros de Custo que compem as Variveis Base Zero;

PACOTES GASTOS

VARIVEL BASE ZERO

Gente

Veculos

Terceiros

Imveis

Marketing

Equipamentos e outros aluguis

Aluguis
Despesas Gerais
Informtica
Utilidades
Pesquisa

Telefone / Fax

Jurdico

Viagens e Estadas

Custos Financeiros

Material de Expediente e despesas postais

PACOTES CAPITAL

VARIVEL BASE ZERO

EMPREGADO
Estoques
Impostos

Produtos Acabados

Diferido

Matria prima

Trabalhistas

Materiais Intermedirios de Produo

Fornecedores

Embalagens

Contas a Receber

Almoxarifado

Imobilizado Lquido

Importaes em Andamento

Fonte: Ambev, 1998

Figura 4.3 - Relao entre Pacotes de Deciso com Varivel Base Zero

30

Alm de orar, analisar e controlar o seu Pacote, o Gestor ainda tem a atribuio
de identificar possveis oportunidades de ganho para o seu pacote, atravs de polticas
de negociao, conforme mostra a figura 4.4.
Aps esses esclarecimentos, d-se incio elaborao do Oramento.

Gestores de Pacote na

Entender completamente

Empresa

seu pacote e aplicar polticas

Identificar

para garantir o cumprimento

oportunidades

das metas

Fonte: Elaborado pela autora

Figura 4.4 - Atribuio dos Gestores no OBZ

4.2 Projeto Volta s Origens

O Projeto Volta s Origens engloba as Fases 1, 2 e 3 do processo
oramentrio. Consiste em rever todos os oramentos elaborados anteriormente,
reavaliando os custos e despesas neles orados, a fim de se atingir metas propostas para
o ano. Atravs dessas reavaliaes, possvel construir um oramento a partir de
atividades determinantes dos custos e despesas.
O Projeto Volta s Origens, como o prprio nome diz, tem como principal
objetivo, determinar, atravs dos resultados dos exerccios anteriores, a real necessidade
dos gastos para os prximos exerccios.

31

A figura 4.5 demonstra de que forma o projeto Volta s Origens feito:

Passado

Volta s origens

Oramento XX

(XX=ano)

Oramento
elaborados
olhando o
passado para
construir o
futuro

Reavaliao de
custos e despesas
para atingir as
metas
no final do ano

Falhas, vcios
Perpetuao de
erros

Oramento a
partir das
atividades
determinantes
dos custos e
despesas Oramento
Base Zero.

Anlise
detalhada dos Gastos
/ Capital Empregado

Fonte: Ambev,1998
Figura 4.5 - Projeto "Volta s Origens"

Os Gestores dos Pacotes devem, atravs da anlise dos resultados dos exerccios
findos e j encerrados contabilmente, prever os gastos do prximo exerccio que est em
fase de oramentao, j prevendo as redues determinadas pela Companhia.
Essa anlise de resultados feita a partir dos Nveis Base Zero, subindo para as
Variveis Base Zero e assim montando os Pacotes. Todas essas anlises so feitas com
base em atividades, que so peculiaridades das Variveis Base Zero, essas atividades

32

so definidas pelos Gestores dos Pacotes. As atividades so nveis de abertura no campo

para avaliao de Pacotes.
Aps a definio de todos os valores que compem a base do oramento e as
atividades inerentes, parte-se para a montagem do oramento, definindo todas as
redues dos gastos e as respectivas justificativas.
Como j de conhecimento, so as atividades que compem os Nveis Base
Zero e em sua definio, os Gestores tem total de liberdade de cri-las, quantas forem
necessrias para a definio do seu pacote. Como cada Nvel Base Zero engloba vrios
tipos de atividades e os Gestores tem a opo de criar quantas atividades lhe sejam
necessrias, o Plano de Contas da empresa pode sofrer vrias modificaes. No
necessrio que as atividades criadas ou obtidas na abertura dos Nveis Base Zero sejam
compatveis com o Plano de Contas existente na empresa mas, o Plano de Contas deve
estar de acordo com as necessidades das atividades dos Nveis Base Zero. No importa
o ramo de atividade da empresa, nem o Plano de Contas que a mesma utiliza, o conceito
do Oramento Base Zero o mesmo para todas, apenas a nomenclatura dos itens
componentes do Oramento que podero ser diferentes. Para melhor demonstrar as
atividades, a figura 4.6 que mostra um exemplo de como elas compem uma Varivel
Base Zero e por conseqncia, os Pacotes.
Terminado o trabalho de definio das atividades das Variveis Base Zero e dos
valores base do oramento, devem ser elaboradas as Demonstraes Financeiras
Projetadas, de forma a se saber, se o oramento est bem dimensionado e de acordo com
as expectativas da empresa. Estando o oramento de acordo com as necessidades da
empresa, inicia-se o processo de execuo do mesmo, cabendo aos Gestores de Pacotes,
o controle e implementao do planejamento.

33

Pacote

Terceiros

Variveis Base Zero (VBZ)

Atividades

Terceirizao

Empilhadeiras

Vigilncia

Servio de
Limpeza

Fretes e
Carretos

Jardinagem

Nvel de abertura
na contabilidade.

Nvel de abertura
no campo para
avaliao dos
pacotes.(Definida
s pelos Gestores
de pacotes)

Fonte: Ambev, 1998

Figura 4.6 - Composio de Pacotes e Varivel Base Zero

O foco principal do oramento base zero o controle da verba com Despesa

Fixa e mo de obra, ou seja, parte-se da premissa do que precisa ser feito e no o que
seria bom ser feito. Desta forma o oramento torna-se o mais prximo possvel da
realidade. Para se obter o mximo controle de seus gastos, os gestores precisam de
relatrios detalhados de suas atividades.
Neste momento de fundamental importncia a qualidade da informao gerada
pela contabilidade, onde so emitidos relatrios gerenciais mencionando as despesas por
centro de custos .

34

4.3 Problemas na Implantao do Oramento Base Zero

O fator que pode efetivamente impedir a implantao do oramento base zero a
falta de apoio da direo - porque os administradores experimentam toda a sorte de
temores e de problemas de implantao antes de perceberem os benefcios.
Existem quatro problemas comuns que podem ser previstos quando da primeira
implantao do processo de oramento base zero.

os administradores ficam, quase sempre, apreensivos com qualquer processo que

obrigue tomada de deciso e que exija exame detalhado de suas funes,
exame este que pode ser visto por todos;

a administrao e a comunicao do processo de oramento base zero pode

transformar-se em problemas crticos pelo fato de um maior nmero de
administradores passar a envolver-se com o processo em quase todos os
procedimentos de oramento e de planejamento e de estes problemas serem
agravados nas grandes organizaes;

geralmente no existem premissas formalizadas de poltica e de planejamento, e

as que existem so, quase sempre, inadequada ou no so corretamente
comunicadas aos administradores dos nveis mais baixos, que prepararo os
pacotes de deciso; e

tempo necessrio no primeiro ano pode ser maior do que o tempo gasto no
planejamento e no oramento do ano anterior, elaborados por outros processos

O oramento base zero um processo decisrio. Os administradores dos nveis

mais altos tem que tomar decises relativas aos nveis de faturamento e a outros

35

pressupostos do planejamento a serem admitidos por suas organizaes durante todo o

ciclo do oramento base zero. Os administradores tem que:

decidir quais as atividades e funes que serviro de base para o preparo de seus
pacotes de deciso;

identificar e avaliar alternativas e decidir quanto ao melhor mtodo e quanto a

vrios nveis alternativos de esforo;

decidir quanto a indicadores significativos de carga de trabalho e a medidas de

eficcia, e depois avaliar seu desempenho com base naquelas medidas;

decidir quanto importncia relativa de cada pacote; e

preparar o oramento decidindo quais so os pacotes que tm condies de

financiar ou que no podem deixar de lado.

O requisito de deciso e de determinao de prioridades no oramento base zero

visto como um processo extremamente perigoso e incmodo pelos administradores
que do grande prioridade sobrevivncia e que aprenderam a sobreviver com atuao
discreta ou "com a casa arrumada".
O oramento base zero tira a capa protetora ou a segurana desses
administradores, identifica exatamente o que cada atividade est conseguindo e at que
ponto est sendo bem executada e obriga a algumas decises muito difceis. Este medo
de decidir e do exame rigoroso de todas as atividades parece mais comum

pronunciado nos administradores, cujas organizaes so mal administradas.

Os problemas iniciais de administrao e de comunicao so sentidos nas
grandes organizaes porque um maior nmero de administradores passa a envolver-se
neste processo em comparao com o nmero de administradores envolvidos nos

36

processos de planejamento e oramento anteriores. Algumas das novas pessoas

envolvidas so tcnicos e especialistas, como engenheiros, mdicos, gerentes de
controle de qualidade, que no s nunca trabalharam com processos oramentrios,
como tambm sempre se preocuparam com os aspectos tcnicos de cada atividade, com
pouca ou nenhuma considerao pelo seu custo e pela sua eficcia de custo.
Alm disso, h os problemas normais das grandes organizaes com a eficcia
das comunicaes, com a auditoria e o controle do processo durante sua implantao e
com as mudanas e revises subsequentes, necessrias devido a alteraes das
premissas ou melhora da m qualidade ou de maus resultados.
Estes problemas devem ser previstos e avaliados antes da implantao do
oramento base zero, e suas conseqncias influenciaro diretamente a maior ou menor
implantao do oramento base zero em cada organizao no primeiro ano, e
influenciaro os processos administrativos adotados no controle do processo e na
reviso dos resultados.
Um dos benefcios do oramento base zero a identificao

da falta de

coordenao entre atividades e da falta de premissas de planejamento. Todavia, esta

necessidade deve ser pela alta administrao antes do preparo dos pacotes de deciso
pelos administradores dos nveis mais baixos, a fim de se evitar a reviso dos pacotes
afetados por essas premissas.
Os administradores responsveis pela implantao do processo de oramento
base zero em cada organizao precisam identificar as premissas necessrias e
quaisquer estudos ou alternativas especficas que, na sua opinio, tenham que ser
levadas em conta por vrios administradores responsveis por diversas atividades. Se
isto no for feito, surgiro trs problemas bsicos:

37

os administradores estabelecero suas prprias premissas diferentes. Para

corrigir este problema, necessrio descobrir as premissas que foram
estabelecidas e compar-las com as premissas adequadas, para sabermos que
pacotes de deciso precisam ser revistos;

a coordenao entre atividades relacionadas ou de servio, geralmente, ser

inadequada sem um mecanismo formal de determinao e reviso de premissas.
Numa organizao de prestao de servios que faa a manuteno, fornea
materiais,

preste servios pblicos, etc.; para atividades de produo, a

atividade de servio precisa de informaes especficas para determinar a

quantidade e o custo do servio a ser prestado. Um mecanismo formal para o
estabelecimento e reviso de premissas extremamente til para assegurar esta
coordenao, especialmente se as atividades de servio e de produo no
estiverem na mesma organizao ou diviso;

muitos administradores no pensaro em alternativas radicalmente diferentes da

sua maneira de trabalhar atual, ou por terem uma viso limitada e no serem
capazes de identific-las, ou por temerem uma perda pessoal de posio ou de
responsabilidade se for feita esta mudana radical. Por exemplo, um
administrador de uma atividade de processamento de dados de uma organizao
poderia no pensar na centralizao ou na consolidao de seu trabalho com o de
outras unidades de processamento de dados, ou por no saber da existncia
destas unidades ou por temer a absoro da sua unidade por uma unidade maior,
o que poderia fazer com que ele perdesse seu status administrativo. Alternativas
como esta podem ser identificadas para a direo, quando se virem pacotes de
deciso a partir das vrias unidades de processamento de dados em que a
centralizao no tenha sido levada em conta. A direo pode exigir, ento, que

38

as unidades estudem a possibilidade de centralizao ou consolidao, mas se

esta alternativa puder ser identificada antes do preparo dos pacotes de deciso,
os administradores responsveis pelo processamento de dados podero ser
instrudos, naquele momento, no sentido de pensarem nessa alternativa e de
diminurem o ciclo de reviso.

As necessidades de tempo do planejamento e do oramento, no primeiro ano,

podem ultrapassar as do ano anterior devido aos problemas gerais mencionados acima,
bem como ao fato de os administradores passarem boa parte do tempo avaliando e
estabelecendo prioridades para as atividades atuais e para as novas, enquanto que, nos
anos anteriores, s se concentravam nas novas atividades.
Depois dos problemas do primeiro ano de implantao do oramento base zero,
h uma curva de aprendizado muito inclinada, que vai se achatando no segundo ano e
nos anos seguintes porque:

os problemas de administrao e de comunicao ficam muito reduzidos com a

experincia;

os administradores se acostumaram a analisar suas atividades e tendem a fazer

isso continuamente, no apenas durante o ciclo oramentrio; e

as diretrizes e as premissas da direo ficam muito melhores com a anlise

contnua de todas as atividades, e o nmero de revises necessrias nos pacotes
de deciso e nas priorizaes fica, portanto, muito reduzido.

Em muitas organizaes, o processo de planejamento e de oramento

conduzido pelo pessoal da rea de finanas ou fiscal, com a participao apenas dos
administradores operacionais dos nveis mais altos nas decises e na elaborao do

39

oramento. O oramento base zero exige a participao de administradores de todos os

nveis de cada organizao. O processo foi esquematizado desta maneira porque esses
administradores dos nveis operacionais mais baixos so os que realmente gastam o
dinheiro para a prestao dos servios, so os especialistas em suas atividades e porque
queremos que eles se familiarizem com os processos de planejamento e de oramento e
que sejam responsveis pela avaliao de sua prpria eficcia de custo.
Alm disso, a direo deve ser beneficiada por suas recomendaes e anlises.
Portanto, os principais benefcios do oramento base zero resultam do aproveitamento
das idias e dos talentos dos administradores em cada organizao.
Os benefcios que podem ser auferidos por cada organizao com o oramento
base zero podem ser divididos em trs categorias gerais:

melhores planos e oramentos;

benefcios posteriores (obtidos durante o ano operacional); e

desenvolvimento da equipe administrativa.

Em quase todas as organizaes, os benefcios identificados podem ser logo

conseguidos e os problemas podem ser efetivamente minimizados para que, mesmo no
primeiro ano, o processo decisrio, s vezes penoso, prove cabalmente que os esforo
vale a pena.
Entretanto, este primeiro ano, s vezes penoso, seguido por um processo de
oramento base zero que permite uma identificao e uma anlise muito melhor das
atividades e alternativas com menos tempo e esforo porque os administradores
conhecem o processo e comearam a orientar seu pensamento para onde a anlise de
alternativas, custos e prioridades prtica padronizada.

40

No se pode esperar que essa metodologia de oramento resolva todos os

problemas da administrao - o que s pode ser feito pela prpria administrao. Mas, o
que o OBZ pode fazer servir de instrumento de identificao e avaliao eficiente das
atividades e dos problemas a elas relacionados, para que a administrao possa tomar
decises, tomar medidas para resolver estes problemas, alocar e utilizar efetivamente os
recursos da organizao, conforme ser mostrado no prximo captulo.

41

5 - A APLICAO DO ORAMENTO BASE ZERO

Toda organizao tem que projetar os procedimentos que seguir para implantar
o oramento base zero. Este trabalho tem que abarcar os seguintes questionamentos:

onde deve ser implantado o oramento base zero - em toda a organizao ou em

bases provisrias, em um ou vrios departamentos?

em que nveis organizacionais os pacotes de deciso devem ser preparados?

como deve ser o processo de reviso e de priorizao; em que nveis

organizacionais as prioridades devem ser consolidadas; e como deve ser feita a
priorizao?

como o processo deve ser administrado e comunicado?

que exigncias de tempo ou que calendrio de eventos so necessrios para a

implantao do processo?
Estas perguntas precisam ser respondidas antes de se iniciar o processo.

Contudo, a maioria das organizaes verificar que tem alguma flexibilidade durante o
processo para alterar os nveis em que os pacotes so preparados, os procedimentos de
reviso e de priorizao, as premissas de planejamento e as exigncias de tempo.
muito mais difcil, se no impossvel, dar incio ao oramento base zero numa
organizao se esta deciso for tomada tardiamente no processo oramentrio, quando
no houver tempo para implantar efetivamente o processo ou para rever os formulrios
originais depois de os administradores j os terem completado.
Quaisquer mudanas durante o processo oramentrio, especialmente nas
grandes organizaes so indesejveis, devem ser e podem ser evitadas, projetando-se

42

efetivamente os procedimentos de implantao e prevendo-se os problemas que

surgiro.
Aps o conhecimento de todas as premissas e variveis necessrios para o
entendimento do sistema OBZ, todos os gastos dos pacotes devero ser baseados em
atividades peculiares a ele. O principal objetivo do OBZ, alm de orar os gastos para o
prximo exerccio, o de agregar valor ao resultado da empresa, atravs da reduo do
seu nvel de despesas (gastos), sendo esse objetivo, tambm, de responsabilidade dos
Gestores dos Pacotes.
As variveis base zero normalmente esto relacionadas a uma conta ou um
grupo de contas contbeis, conforme demonstrado na figura 5.1.

43

PACOTE
RECURSOS HUMANOS

TERCEIROS

VARIVEL BASE ZERO /

CONTA CONTBIL
Ordenados Mo de Obra Direta
Ordenados, Ajuda de Custo
Comisses / Prmio
Indenizaes e Aviso Prvio
Estagirios
Fretes e Carretos
Terceirizao
Vigilncia

CUSTOS FINANCEIROS

Prmio de Seguro Auditoria Externa

Despesas com Tarifas Bancrias e CPMF
Despesas com Importaes
Despesas com Exportaes

INFORMTICA

Processamento de Dados / Serv. Terceiros

Manuteno
Aluguis de Software
Aluguis de Linhas Comunicao

JURDICO

PROVISES CONTIGENCIAIS TRAB.

PROVISES OUTRAS
CONTINGENCIAS

IMOBILIZADO

Honorrios Advocatcios
Despesas com Publicao
Despesas Judiciais
Causas Trabalhistas (Curto Prazo)
Causas Trabalhistas (Longo Prazo)
Esfera Federal
Esfera Estadual
Esfera Municipal
Administrativas
Imveis, Veculos
Mquinas Operatrizes
Mveis e Utenslios
Equipamentos

Fonte: Ambev, 1998

Figura 5.1 - Pacote de Deciso e Contas Contbeis

44

Com a definio de pacotes e variveis base zero, parte-se para a definio dos
parmetros a serem utilizados para os clculos que serviro de base para o oramento. A
maior dificuldade em orar as despesas como mensurar as futuras despesas.
Os parmetros utilizados pelos gestores para orar os pacotes geralmente so:

JURDICO

- Nmero de contratos de assistncia permanente - cvel (mdia do perodo);

- Nmero de contratos de assistncia permanente - trabalhista (mdia do
perodo);
- Processos abertos no perodo;
- Possibilidade mdia de ganho nos processos em andamento;
- Nmero de reclamaes trabalhistas no perodo referente insalubridade,
equiparaes salariais, horas extras, entre outros; e
- Nmero de reclamaes referente danos morais no perodo (curto prazo).

INFORMTICA

- Nmero de tcnicos de processamento de dados;

- Nmeros de contratos de manuteno (software e hardware);
- Nmero de usurios da rede; e
- Nmero de micros alugados.

UTILIDADES

- Quantidade e durao das ligaes locais (DDD) (mdia mensal);

- Quantidade de celulares e pagers (bip) (mdia do perodo);
- Total dos gastos com Cartes (American Express e outros); e
- Nmeros de eventos internos e externos no perodo.

45

RECURSOS HUMANOS

- Nmero de funcionrios necessrios;

- Distncia mdia percorrida por viagem pelos nibus de transporte para
funcionrios;
- Custo cobrado por refeio principal;
- Nmero de treinamentos, palestras, entre outros no perodo;
- Custo cobrado por desjejum;
- Nmero de estagirios (mdia do perodo); e
- Nmero de demisses (mdia do perodo);
O aspecto "recursos humanos" o assunto mais comum dos pacotes de deciso
porque envolve dinheiro a ser gasto e gera despesas com salrios e encargos. A
determinao de nmeros de pessoas necessrias pode ser assunto de uma atividade em
que:

os custos estejam predominantemente relacionados com o pessoal;

pessoal execute diversas tarefas ou funes e se possa identificar um nvel de

esforo do pessoal, ou seja, diversos funcionrios executando vrias tarefas com
um nico objetivo ou benefcio especfico); e

as funes desempenhadas por indivduos especficos poderiam ser consolidadas

ou eliminadas.

Ao se calcular os gastos provenientes de pessoal deve-se levar em conta todos os

gastos absolutamente necessrios, incluindo-se valores no somente obrigatrios, como
os encargos sociais, como tambm os benefcios que a empresa oferece, como por
exemplo a participao nos resultados da empresa, conhecida em algumas indstrias

46

como bnus. O anexo A demonstra que partindo-se do salrio nominal, qual ser o gasto
da empresa com seus funcionrios.
Os exemplos que sero demonstrados neste captulo, apesar de exemplos
hipotticos, demonstra os reais impactos de suas realizaes no resultado das empresas
e consiste basicamente, na definio das atividades para compor as Variveis Base Zero,
a execuo do projeto Volta s Origens e as justificativas das possveis redues nos
pacotes que estaro sendo exemplificados.

Exemplo 1 :
O gestor do Pacote de Utilidades, est executando o oramento da Varivel Base
Zero Telefone / Fax / Telex para o ano de 2000. Para isso, o Gestor j fez o Projeto
Volta s Origens dessa varivel, ou seja, j fez o levantamento desse gasto nos anos de
1.998 e 1.999, sendo de R$ 9.000,00 e R$ 10.000,00, respectivamente. Todas as
Variveis Base Zero devem sofrer uma reduo, desde que suas atividades no sejam
prejudicadas (o 1 ano serve como parmetro, a reduo desejada para a VBZ deve ser
aplicada sobre o 2 ano).
O Gestor, de posse dessas informaes, passa para o estudo das alternativas que
possam gerar a reduo desejada na Varivel Base Zero. (Obs: nenhuma alternativa
pode gerar um gasto adicional para a sua implantao, o Gestor deve procurar sempre
oportunidades de reduo dos gastos), conforme demonstrado na figura 5.2.
Com base na anlise de alternativas, a opo A foi a escolhida, pois a que
geraria um melhor resultado para a empresa, reduzindo o nvel de gasto em 30%, ou
seja, atravs do valor encontrado de R$ 10.000,00 em 1999, no oramento do prximo
exerccio, esse gasto seria de R$ 7.000,00.

47

Anlise das alternativas:

Alternativa
A

Custo

Utilizar sistema de Satlite para ligaes entre

unidades da Cia.
Instalar tarifador para efetuar cobrana DDD e
DDI particulares
Utilizao

de

E-mail

na

atividades X

cobrana

das

Benefcio

$ 7.000,00

$ 3.000,00

$ 8.000,00

$ 1.000,00

$ 9.500,00

$ 500,00

Resultados:
Proposta Oramento 2000
Ano 1998

$ 9.000,00

Variao %

Variao $

Ano 1999

$ 10.000,00

+ 11%

$ 1.000,00

Ano 2000

$ 7.000,00

- 30 %

$ (3.000,00)

Fonte: Elaborado pela autora

Figura 5.2 - Estudo de oportunidades para reduo de gastos

Exemplo 2 :
O gestor do Pacote de Recursos Humanos, est executando o oramento da
Varivel Base Zero Salrios e Encargos para o ano de 2000. Para isso, o Gestor j fez
o Projeto Volta s Origens dessa varivel, ou seja, j fez o levantamento desse gasto nos
anos de 1.998 e 1.999, sendo de R$ 250.000,00 e R$ 300.000,00, respectivamente. Os
valores levantados nos anos anteriores, compreendem salrios, encargos, horas extras e
ajudas de custo, sendo, conforme a anlise do Gestor, a maior oportunidade de ganho

48

seriam nas horas extras. Todas as Variveis Base Zero devem sofrer uma reduo, desde
que suas atividades no sejam prejudicadas (o 1 ano serve como parmetro, a reduo
desejada para a VBZ deve ser aplicada sobre o 2 ano).
O Gestor, de posse dessas informaes, passa para o estudo das alternativas que
possam gerar a reduo desejada na Varivel Base Zero conforme demonstrado na
figura 5.3. (Obs: nenhuma alternativa pode gerar um gasto adicional para a sua
implantao, o Gestor deve procurar sempre oportunidades de reduo dos gastos).

Anlise das alternativas:

Alternativa
A

Custo

Reduo do quadro de funcionrios em 20 %,

Benefcio

$ 260.000,00

$ 40.000,00

pocas de pico de produo, contratar mo de $ 248.000,00

$ 52.000,00

mantendo o mesmo nvel de produtividade.

Manter o quadro de funcionrios e, em

obra temporria.
C

Implantar

Banco

de

Horas,

pagamento de horas extras.

evitando

$ 210.000,00

$ 90.000,00

Resultados:
Proposta Oramento 2000

Ano 1998

$ 250.000,00

Variao %

Ano 1999

$ 300.000,00

+ 20%

$ 50.000,00

Ano 2000

$ 210.000,00

- 30 %

$ (90.000,00)

Fonte: Elaborado pela autora

Figura 5.3 - Estudo de oportunidades para reduo de gastos

Variao $

49

Com base na anlise de alternativas, a opo C foi a escolhida, pois a que

geraria um melhor resultado para a empresa, reduzindo o nvel de gasto em 30%, ou
seja, atravs do valor encontrado de R$ 300.000,00 em 1998, no oramento do prximo
exerccio, esse gasto seria de R$ 210.000,00.
Deste modo, parte-se do pressuposto de que quase todos os gastos de uma
empresa, podem ser reduzidos sem que haja um comprometimento da qualidade de seu
produto. Em um processo de fabricao, por exemplo, existem alternativas de se reduzir
o gasto com matria-prima ou material indireto, escolhendo-se fornecedores
alternativos. Assim sempre haver pequenos ganhos.
Outro fator eficiente de reduzir o custo de fabricao controlar o consumo de
energia eltrica para que seja possvel negociar a reduo da demanda contratada com a
concessionria. Porm diversas empresas no possuem mecanismos apropriados para
mensurar esse consumo e reduzir a demanda. Com isso, as concessionrias comearam
a analisar projetos de reduo e otimizao do consumo nas grandes empresas,
bancando os investimentos, que devem ser pagos num prazo de trs a cinco anos, com a
economia obtida.
Atravs de informao pessoal, relata-se abaixo quais os critrios concedidos
pela concessionria e quais os mtodos que podem ser adotados para se conseguir uma
reduo significativa no consumo de energia.
A concessionria recebe da empresa uma proposta de demanda conforme a
necessidade de consumo. Com isso, a empresa pagar somente o valor consumido, no
podendo ultrapassar o limite estipulado no contrato. Porm se houver ultrapassagem do
consumo de energia, a multa aplicada to alta que em s vezes chega a ser equivalente
a metade do valor da conta daquele ms.

50

Existe empresas que so contratadas para identificar as oportunidades de

otimizao, alm de cuidar tambm do lado financeiro da operao, identificando
agentes que ofeream juros e prazos adequados.
Com o intuito de reduo dos custos, grandes empresas esto investindo na
automao dos processos, modernizando a parte mais crtica da fbrica, substituindo
equipamentos por mquinas mais atualizadas que permitam controlar mais facilmente a
demanda de energia, inclusive alterando-se o lay-out da fbrica se necessrio.
Para monitorar o consumo essas empresas esto adotando um sistema de banco
de capacitadores que so espalhados pela fbrica, que gerenciam os equipamentos,
evitando picos de utilizao que ultrapassem a demanda contratada e o pagamento de
multas s concessionrias.
Se o consumo chega ao limite estipulado, um alerta indica ao operador a
possibilidade de desligar alguns equipamentos sem, no entanto, comprometer a
produo. Normalmente as empresas tem uma lista de equipamentos crticos que podem
ser desativados nos momentos de pico, como refrigerao e tratamento de guas, entre
outros elementos.
Esse sistema de superviso composto de controladores lgicos programveis
que so instalados nos equipamentos e acionados pelo sistema para lig-los e desliglos. Com esse procedimento a empresa conseguiu reduzir em 40% o nmero de horas de
utilizao dos equipamentos, o que fez com que o custo casse consideravelmente.

As tarifas cobradas pelas concessionrias variam de acordo com a demanda

geral, ou seja, os horrios compreendidos entre s dezessete horas e vinte horas
considerado horrio de ponta, onde o consumo de energia muito elevada. Nesse
intervalo de tempo a tarifa muito mais cara. Dessa forma, as empresas redistribuem o
consumo de energia durante o horrio fora da ponta. O anexo B abaixo mostra demanda

51

da empresa durante esses horrios e o controle permanente para se reduzir o consumo de

energia.
Um caso prtico e de sucesso na implantao do oramento base zero o que
aconteceu com uma indstria nacionalmente conhecida na fabricao de bebidas. Em
1999, a Companhia de Cervejaria Brahma atingiu uma reduo de custos fixos de cento
e cinquenta e dois milhes de reais, e este ano aps a associao Antarctica, na
AmBev, deve chegar a duzentos milhes de reais.
Ao fazer com que os funcionrios dos mais diversos nveis hierrquicos
participassem do processo oramentrio, a empresa encontrou um jeito particular de
desenvolver suas atividades. Segundo Olavo Alff, Gerente da fbrica da Filial Jacare,
"o segredo no sair por a cortando despesas, mas como encontrar novas formas de
fazer melhor, mais rpido e mais barato".
Em pouco mais de um ano, a Brahma recebeu milhares de sugestes de reduo
de custos. Algumas delas se transformaram em melhores prticas, reproduzidas em toda
a organizao. Ao longo de alguns meses, todas as despesas fixas da empresa foram
rastreadas e divididas em dezesseis pacotes que incluem itens como transporte, gente,
aluguis e servios de terceiros e a partir da o poder e as responsabilidades passaram a
ser compartilhados.
Cada um dos pacotes foi entregue a um diretor, cuja tarefa era aprender tudo o
que fosse possvel a respeito do assunto. Dessa forma, surgiram especialistas em
material de escritrio, viagens, transportes, aluguis, entre outros. Cada um dos itens foi
entregue aos funcionrios das unidades e com isso os responsveis pela economia em
1999 foram os prprios funcionrios da Brahma. No entanto, a responsabilidade final
pelo sucesso ou fracasso do programa cabe ao principal executivo da empresa, Magim
Rodrigues pois, segundo ele, se no houver seu comprometimento o resultado no ser

52

satisfatrio. Esse comprometimento faz com que Magim viaje por todas as unidades da
Brahma para checar o andamento dos trabalhos, conhecer os donos das melhores idias
e trocar experincias com eles.
A figura 5.4 mostra alguns dos resultados obtidos com a prtica do OBZ na
Companhia de Cervejaria Brahma.

A UNIDADE

O PROBLEMA

A ECONOMIA
ANUAL (R$)

A SOLUO

O cafezinho dos A compra, antes

Fbrica de Jacare funcionrios.
A terceirizada, passou a
(interior de SP)
conta mensal era ser feira diretamente
de R$ 3.800,00
do fornecedor de caf.
Centro
de Elaborao
Distribuio
em Notas Fiscais
Recife, Pernambuco
Fbrica de Jacare

Desenvolvimento de
das um novo fornecedor e
reduo do tamanho
dos formulrios

Preo da pea de Pesquisa

e
mquina rotuladora desenvolvimento de
um novo fornecedor

Fbrica de Campo Despesa

com Um
programa
Grande, Rio de transporte de 299 desenvolvido
para
Janeiro
funcionrios
da traar as melhores
unidade
rotas para a entrega de
cerveja foi aplicado
ao
transporte
do
pessoal
Centro
de Existncia de 15 Reduo
Distribuio no Rio postos
de postos
de Janeiro
vigilncia
na
unidade

para

28.000

57.330

150.000

47.300

122.000

Fonte: AmBev, 2000

Figura 5.4 - Demonstrativo da reduo de gastos com a implantao do OBZ

53

Com a aplicao da metodologia do oramento base zero, relata-se abaixo como

a Brahma Filial Jacare conseguiu reduzir a despesa com caf consumido pelos
funcionrios e como a Filial do Rio de Janeiro conseguiu reduzir expressivamente os
postos de vigilncia da unidade.
A empresa de alimentao responsvel pelo abastecimento das mquinas de
caf, usava como mtodo de cobrana de seus servios o nmero de vezes que
reabastecia o refil de cada componente: chocolate, acar e caf. A cobrana era feita
pela capacidade mxima de bebidas da mquina, porm, quando isso acontecia os refis
no estavam vazios, ou seja, a empresa cobrava um consumo ainda no realizado.
Isso fez com que a Brahma se encarregasse de comprar os produtos diretamente
do fabricante e no contrato com a empresa de alimentao ficou estabelecido que o
servio de abastecimento das mquinas j estaria incluso na fatura mensal, ou seja, no
houve alterao do valor do servio contratado. A partir da a despesa com caf passou a
expressar o valor realmente consumido.
Na Filial do Rio de Janeiro os quinze postos de vigilncia existentes dentro da
fbrica, foram reduzidos para apenas sete postos em virtude da instalao de cmeras
com giro de 360, com capacidade de aumentar a imagem e com duas centrais de
monitoramento 24 horas.
A vigilncia de ronda noturna foi substituda por quatro cmeras que foram
instaladas nos cantos da fbrica juntamente com sensores eletrnicos capazes de
detectar qualquer invaso. Isso fez com que a Brahma reduzisse no somente o nmero
de postos de vigilncia como tambm os gastos com a segurana patrimonial.

54

Na explanao desse captulo, procurou-se mostrar as consideraes a serem

tomadas na preparao dos pacotes de deciso em cada organizao, e mostrar que a
preparao desses pacotes devem ajudar todo administrador a ter algumas idias sobre a
anlise e o preparo de suas prprias atividades. Com isso conclui-se que o OBZ oferece
administrao um instrumento de trabalho para satisfazer as necessidades e exigncias
do ambiente organizacional.
No prximo captulo ser abordado o processo de controle oramentrio e visa
mostrar como o OBZ afeta todo o processo administrativo e identifica os impactos sobre
o esforo contnuo da administrao em melhorar as operaes e a lucratividade.

55

6 - CONTROLE ORAMENTRIO
O processo de controle do oramento se faz necessrio para coordenar o sistema
de planejamento financeiro, pois compreende um conjunto de projees da operaes da
empresa que resulta em diversos demonstrativos projetados.
Segundo Gitman (1997), as demonstraes projetadas fornecem base suficiente
para analisar antecipadamente o nvel de lucratividade e desempenho geral da empresa.
possvel analisar as origens e aplicaes de recursos, e outros aspectos como ndices
de liquidez, endividamento e lucratividade.
Aps a anlise desses demonstrativos possvel tomar decises que provoquem
aumento dos preos ou nos custos. Entretanto, o aumento nos preos dos produtos pode
desencadear queda da demanda ou perda de mercado para os concorrentes, ento a
soluo mais vivel para melhorar o desempenho das empresa a reduo dos custos.
Com a demonstrao financeira projetada possvel instituir mudanas na
poltica de crdito da empresa para no comprometer suas finanas e o Oramento Base
Zero torna-se uma ferramenta de essencial valor, pois assegurado que cada despesa
orada ainda ser necessria no ano seguinte.
Zdanowicz (1998), define controle oramentrio como sendo:
- a tcnica, que procura acompanhar, avaliar e analisar o planejamento financeiro
em suas vrias etapas, verificando as defasagens entre os valores orados e realizados,
para sugerir as medidas saneadoras que devero ser implementadas na prxima
proposta oramentria da empresa;
- o instrumento indispensvel para que o comit de planejamento financeiro e
oramento possa comparar os valores realizados com os orados e, em tempo hbil,

56

determinar as medidas preventivas e corretivas que devero ser implantadas na

empresa;
- a ferramenta que servir de retroalimentao ao sistema de planejamento financeiro
e oramento da empresa;
- o processo pelo qual o comit de planejamento financeiro e oramento saber se os
objetivos e metas propostos estaro sendo cumpridos ou no.

Mesmo adotando-se a metodologia do oramento base zero, qualquer empresa

est sujeita variaes ou imprevistos em seu processo de fabricao e administrativo.
Sendo assim, essas variveis afetam diretamente o resultado da empresa ocasionando
uma defasagem entre valores orados e reais.
Para que as solues a serem tomadas sejam eficazes, preciso saber as razes
das devidas variaes para que os gestores possam atuar de forma efetiva sobre suas
origens. Basicamente, existe vrios fatores que influenciam o resultado realizado e o
planejado, dentre eles:

alteraes de preos dos produtos em virtude de variao cambial ou inflao;

aquisio de recursos a preos divergentes dos padres;

variao do volume de venda ou de produo diferentes do previsto;

Para que os gestores possam fazer uma avaliao de desempenho faz-se

necessrio que todos os fatores que influenciaram o desempenho sejam evidenciados e
analisados todos os impactos dessas variaes.
O sistema de controle oramentrio, portanto, no passa de um conjunto ou
sistema de relatrios, regulares ou especiais, em que apontado ou registrado o
desempenho efetivo de atividades. Esses relatrios so preparados sobre todos os

57

aspectos contidos no oramento: receitas, despesas, compras, quantidades vendidas,

entrada e sada de numerrio, entre outros.
Segundo Sanvicente & Santos(2000), as diferenas entre o orado e o realizado
sempre existiro, mas necessrio um aprofundamento de anlise das causas de uma
variao se elas forem significativas.
necessrio avaliar as variaes para que se possa dizer se uma dada variao
importante e, em caso afirmativo, identificar suas causas. Caso as causas sejam
controlveis em dado setor da empresa, os gestores tomaro as providncias cabveis
para que a variao, se desfavorvel, no se repita novamente, ou, se favorvel propicie
o reaproveitamento da eficincia nela refletida ou ento leve a um ajuste de padres
operacionais.
Considera-se importante uma variao que caia fora de um intervalo
predeterminado e se constitua em uma exceo. Porm preciso levar em conta trs
aspectos:

a magnitude absoluta da variao, em termos monetrios;

a magnitude da variao, relativamente ao valor total do item;

padro de comportamento das variaes relativas ao tempo.

As principais variaes que ocorrem em determinados perodos so basicamente:

Variao de preo: so os desvios que ocorrem em virtude da obteno de

preos diferentes do orado. Por exemplo: ocorrncia em virtude da variao
cambial (no caso da empresa comprar Matria Prima importada e no conseguir
repassar esses custos ao preo do produto, pois o consumidor final que acaba
ditando os preos.

58

Variao de volume: so os desvios ocorridos em funo da divergncia do

volume de produo em relao ao orado. Isso pode acontecer por vrios
motivos: parada de mquina (sem previso) e problemas tcnicos com matriaprima.

Variao de eficincia:

so os desvios que ocorrem entre os nveis de

eficincia planejado e alcanado.

De modo geral, no ano operacional, os oramentos tem, muitas vezes, que ser
revistos para satisfazer necessidades e para resolver problemas imprevistos que possam
exigir aumentos ou diminuies oramentrias em operaes isoladas ou em toda a
organizao. Se os nveis de dotao permissveis diminurem, teremos que eliminar ou
reduzir o nvel de esforo naquelas atividades que forem menos importantes para a
organizao. Se os nveis de dotao permissveis aumentarem, elevaremos o nvel de
esforo nas atividades mais importantes para a organizao ou acrescentaremos mais
atividades.
Os pacotes de deciso e as priorizaes que levaram ao preparo do oramento
aprovado podem ser usados como uma base de dados perfeita para se fazer essas
mudanas. Podem-se dar os seguintes passos bsicos para rever rapidamente os
oramentos preparados pelo processo de oramento base zero.

se o nvel de dotaes do oramento tiver que ser reduzido, devem-se eliminar

os pacotes de deciso que tenham recebido dotao pela ordem crescente de
prioridade at se atingir o nvel desejado de dotao;

se houver dotaes adicionais, devem-se acrescentar os pacotes de deciso que

ainda no receberam dotao, pela ordem decrescente de prioridade at se
esgotarem as dotaes adicionais.

59

A nvel contbil, algumas empresas adotam o mtodo de mencionar anexo ao

balancete, uma posio das despesas em relao ao oramento, divididos por
departamentos, ou seja, aps o fechamento de cada balancete, os gestores de cada rea
recebem um demonstrativo de gastos que esto sendo efetuados pela rea de sua
responsabilidade, no ms e acumulado do exerccio.
Com isso, cada gestor deve verificar os desvios ocorridos no ms, por tipo de
despesa. Assim, com a apresentao do resultado final daquele ms, todas as variaes
significativas devem ser justificadas diretamente Diretoria da empresa atravs de
relatrio. O exemplo demonstrado no figura 6.1, sugere o modo como apresentar a
relao de despesas:

POSIO DE DESPESA EM RELAO AO ORAMENTO POR DEPARTAMENTO

Valor em R$

ms de Julho/2000

Conta Descrio

Ordenados
Indenizaes
Encargos
Depreciao
Manuteno
Fretes e Carretos
Juros Passivos
Livros e Jornais
Telefone
Aluguel de Imveis
Uniformes
Desp. Viagem
Total das Despesas

Departamento ------- Poduo

---------Movimento do ms--------Real
Orado
Desvio
132
52
75
230
150
75
50
12
42
30
10
15
873

140
12
52
250
120
50
0
15
37
32
5
17
730

8
-40
-23
20
-30
-25
-50
3
-5
2
-5
2
-143

Acumulado at o perodo
Real
528
85
300
920
480
120
80
20
170
120
10
40
2873

Orado
480
53
301
880
600
80
60
20
157
128
5
32
2796

Desvio
-48
-32
1
-40
120
-40
-20
0
-13
8
-5
-8
-77

Fonte: Elaborado pela autora

Figura 6.1 - Demonstrativo dos desvios entre valor orado e o valor realizado

60

Com esse modelo de controle oramentrio possvel visualizar detalhadamente

os gastos por departamento e os gestores tero dados suficientes para:

preparar novos pacotes de deciso para satisfazer as necessidades ou para

resolver os problemas imprevistos no processo oramentrio;

rever os pacotes de deciso se as necessidades reais da organizao diferirem

significativamente das premissas de planejamento adotadas para o preparo dos
pacotes; e

modificar as prioridades para contabiliz-las com quaisquer mudanas de

prioridades, inclusive nos pacotes de deciso novos e revistos.
Uma vez atualizada a anlise do oramento base zero possvel eliminar os

pacotes de deciso que tenham recebido dotaes por ordem crescente de prioridade at
atingir o nvel de dotao desejado ou acrescentar os pacotes de deciso que no tenham
recebido dotao por ordem decrescente de prioridade at se esgotarem as dotaes
adicionais.
O oramento base zero afeta todos os aspectos do processo administrativo,
dando aos administradores mais um instrumento de trabalho para eles administrarem
suas empresas de modo mais eficaz.
Os quatro componentes bsicos deste processo (planejamento, oramento,
implantao e controle) so uma srie integrada de eventos, tal como ilustrado no
quadro 6.2. A administrao pode ter a sorte de trabalhar num ambiente relativamente
esttico, onde as premissas bsicas e as diretrizes do planejamento permaneam
constantes durante o processo de planejamento e de oramento e se revelem
razoavelmente exatos quando comparados com a situao concreta, ocorrida durante o
ano operacional.

61

Com algumas flutuaes no ambiente operacional externo e interno, os

administradores logo podem ajustar suas operaes de acordo com estas flutuaes e
controlar quaisquer modificaes programadas com variaes permissveis do
oramento. Todavia, mudanas no ambiente externo alm de certos limites aceitveis ou
administrveis, ou problemas operacionais internos ate certo ponto graves ou, ainda,
mudanas de pessoal obrigam a administrao a reagir num ambiente dinmico que
pode mudar constantemente conforme demonstra a figura 6.2.
Neste caso, administrao pode ser forada a rever inteiramente seus planos e
oramentos, a implantar grandes mudanas nas atividades corrente ou a estabelecer
novos programas e operaes, revendo seus controles para fazer frente nova situao e
aos novos critrios de trabalho.

2. Dinmico

Mudana

1. Esttico

Planejamento

Oramento

Implantao

Organizao e
Coordenao
Lotao de pessoal
Direo e motivao

Fonte: Pyhrr, 1981

Figura 6.2 - O processo administrativo

Controle

Prestao de Contas
Exame e auditoria
de desempenho
pela administrao
Auditoria operacional

62

O oramento base zero permite um plano operacional e um oramento detalhado

para um conjunto especificado de circunstncias e um resultado desejado. Se o ambiente
estiver de acordo com as previses ou com as premissas estabelecidas durante o
processo de planejamento e de oramento, a anlise detalhada de todas as atividades
servir de guia para a administrao na implantao do plano e do oramento
especificado. O oramento base zero tem um impacto sobre todos os elementos da
implantao.
O processo requer a avaliao, pela administrao, de sua estrutura
organizacional e a identificao as inter-relaes entre as atividades e as unidades
organizacionais, identificando facilmente os custos gerais e os problemas operacionais
associados a estruturas organizacionais excessivamente amplas ou com muitos nveis
hierrquicos.
A avaliao dos custos e dos benefcios destas despesas gerais administrativas
em comparao com outras atividades, muitas vezes leva a uma equalizao ou a um
acerto da estrutura organizacional para reduzir custos e/ou aumentar a eficcia. A
definio das relaes entre as operaes industriais e suas atividades de servio e apoio
essencial para assegurar que as operaes industriais se realizem corretamente,
especialmente se o volume variar ou se as mesmas instalaes produzirem uma
variedade de produtos (quer estas flutuaes sejam planejadas, que no).
As necessidades de pessoal da organizao e os oramentos de pessoas para as
atividades que usam o oramento base zero so determinadas pela soma do total de
pessoal dos pacotes de deciso aprovados. Alm de estabelecer o nmero de
empregados para cada atividade, os pacotes geralmente identificam os tipos de pessoas
e os deveres gerais ou as atividades envolvidas. Estas informaes podem ajudar os
departamentos de pessoal a determinar as necessidades de contratao, a estabelecer um

63

inventrio de mo-de-obra dos tipos de empregados da organizao e a fazer

descries de trabalho.
A administrao pode determinar muitos de seus problemas de lotao de
pessoal durante o processo decisrio, enquanto prioriza os pacotes. Os pacotes das
operaes atuais (e do pessoal atual) priorizados abaixo do nvel de dotao previsto
indicam que este pessoal precisa ser transferido ou demitido. Os pacotes de novas
atividades muito prioritrias indicam necessidades de contratao ou vagas que podem
ser preenchidas internamente. No fim do planejamento e da elaborao do oramento, a
direo pode ter uma noo completa das faltas de mo-de-obra e dos excessos em todas
a organizao e pode determinar suas polticas para equilibrar as necessidades de
pessoal e sua disponibilidade.
O objetivo desse captulo foi mostrar que qualquer tipo de oramento que for
adotado pela organizao no dar um resultado satisfatrio se no houver um controle
oramentrio eficiente e eficaz da empresa. Esse controle desse ser utilizado como
indicador estratgico de produtividade e competitividade das organizaes nos mais
variados ambientes mercadolgicos. Porm nenhum tipo de oramento ser o suficiente
para garantir um resultado satisfatrio na empresa, conforme ser abordado no prximo
captulo.

64

7 CONCLUSO

Nenhum sistema de oramento ou de planejamento pode esperar resolver todos

os problemas administrativos e embora o oramento base zero no d a soluo
imediata de todos os problemas, o processo de fato fornece uma grande quantidade de
dados e permite anlises que devem ajudar a trazer baila ou a lanar luz sobre
problemas tanto de curto como de longo prazo, e a obrigar a administrao a reavaliar as
operaes que possam ter ficado obsoletas ou ineficientes com o correr dos anos.
O prprio processo do oramento base zero se limita a um perodo de um a
vrios meses, ao passo que os esforos para melhorar as operaes e a lucratividade so
constantes. O esforo formal da administrao para melhorar as operaes e a
lucratividade , s vezes, chamado de auditoria operacional, e o oramento base zero
pode desempenhar um papel significativo neste esforo.
O oramento base zero d administrao uma enorme base de dados de
informao e para anlises, e pode ser um timo instrumento auxiliar nas auditorias
operacionais identificando problemas e determinado reas de melhora potencial das
operaes e dos lucros e melhorando a eficincia e a eficcia da auditoria operacional.
Como a administrao no tem recursos ilimitados de mo-de-obra, tem que
identificar, eficazmente,

problemas e reas de potencial de lucro em que deve

concentrar seus esforos, e precisa ser capaz de fazer a auditoria eficaz e eficientemente.
O oramento base zero exige o estabelecimento de metas e objetivos para a
organizao, e depois define as metas e os objetivos microeconmicos de cada
atividade, d medidas de oramento e de desempenho e estabelece objetivos
operacionais, de modo que os sistemas de controle e de relatrios da administrao
possam indicar variaes tanto de oramento quanto de desempenho.

65

Estas variaes na unidade oramentria ou no centro de custo podem ser

avaliadas detalhadamente analisando-se as vrias atividades e a srie de pacotes de
deciso que servem de base para a determinao do oramento do centro de custo e das
capacidades de desempenho, podendo, portanto, ajudar a identificar precisamente a ao
especfica que se faz necessria e que s possa afetar algumas atividades executadas.
A avaliao detalhada das medidas de desempenho especialmente importante
nas atividades gerais, de servios e de apoio que se prestam ao oramento base zero,
pois as variaes oramentrias destas operaes so maus indicadores de desempenho.
O oramento base zero tambm ajuda o trabalho de auditoria operacional da
administrao, identificando problemas e reas de melhora potencial operacional e o dos
lucros, bem como aumentando a eficincia e a eficcia da prpria auditoria operacional.
Aps passar vrias vezes pelo processo do oramento base zero, muitos
administradores adquiriro o hbito de avaliar maneiras alternativas de resolver um
problema, considerando diversos nveis de esforo e avaliando a importncia relativa e
as prioridades dos problemas e das necessidades que estejam competindo pela ateno e
pelos recursos limitados no s durante o processo formal de planejamento e de
oramento, mas tambm durante o ano operacional, medida que se virem diante de
situaes que se modifiquem.
A finalidade deste trabalho foi mostrar que o oramento base zero um
instrumento valioso em todos os nveis de administrao, pois ajuda a identificar em
quais reas da empresa h necessidade de adaptao de acordo com os objetivos
traados e de acordo com a explanao de um caso prtico o impacto dessa metodologia
de trabalho pode beneficiar todos os segmentos da empresa.
Alm de demonstrar toda a metodologia do OBZ, que possvel atravs de um
sistema de planejamento financeiro bem estruturado, foi abordado a possibilidade de

66

obter um razovel retorno nos resultados, demandando recursos menores para os gastos
da empresa. Antes de mais nada, buscou-se, produzir um trabalho original, porm,
muito longe de se esgotar o assunto, devido sua grande abrangncia e diversidade,
mas que possa trazer alguma contribuio, mesmo que pequena, para estudos
posteriores de mtodos de elaborao de oramentos.

67

ANEXOS

68

69

ANEXO B

Controle do consumo de energia eltrica

70

71

72

73

74

75

76

9 - REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

Calderelli, Antnio Enciclopdia Contbil e Comercial Brasileira So Paulo Cetec

Consultores e Editores Tcnicos Ltda, 1992.

Ferreira, Aurlio Buarque de Holanda Dicionrio Aurlio Bsico da Lngua

Portuguesa, Editora Nova Fronteira.

Franco, Hilrio Contabilidade Industrial So Paulo Editora Atlas, 1996

Gitman, Lawrence J. Princpios de Administrao Financeira So Paulo Editora

Harbra, 1997

Phyrr, Peter A "Oramento Base Zero" - Um instrumento administrativo prtico para

avaliao das despesas, So Paulo - Editora Intercincia, 1981

Sanvicente, Antnio Zoratto & Santos, Celso da Costa "Oramento na Administrao

de Empresas" So Paulo - Editora Atlas, 2000.

Sobanski, Jaert J. Prtica de Oramento Empresarial Um exerccio programado

So Paulo Editora Atlas, 1994.

Zdanowicz, Jos Eduardo "Planejamento Financeiro e Oramento" Porto Alegre Editora Sagra Luzzatto, 1998

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ABSTRACT

The purpose of this work is to approach a theme of an importance known by all

enterprises means, the Budget, demonstrating all the methodology of its planning.
Having as the main focus a specific type of Budgeting System, known as Zero Basis
Budget. Thus, starting on a theoretical basis, one seeks to analyse and develop the
technique in use for the elaboration of this system, aiming a considerable reduction of
expenses levels in a company, independent of the type of business. Besides the purpose
of demonstrating all the methodology of the Zero Basis Budget, which is possible
through a well structured financial planning, the work here presented aims to obtain a
reasonable return over its results, demanding small resources for the company expenses.
Beforehand, one seeks to produce an original work, yet far away from lacking the
subject, due to its large embracing and diversity, but that can bring some contribution to
future studies on budget elaboration methods.