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DE AUDITORIA
Prof. Antonio Ranha
CONCEITOS BSICOS DE AUDITORIA
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NDICE
Captulo I - Introduo 4
Breve Histrico 4
Auditoria Interna - Auditoria Independente 4
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CONCEITOS BSICOS DE AUDITORIA
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Captulo I - Introduo
Breve Histrico
Em 1941 apareceu o primeiro tratado formal quanto s funes da auditoria interna e tambm
naquele ano formou-se um organizao nacional, nos Estados Unidos - O Instituto de
Auditores Internos. Somente em 1956 aquele Instituto emitiu a declarao que veio definir a
extenso das funes e responsabilidades da auditoria interna, segundo um modelo adequado
ao desenvolvimento tcnico-administrativo atual.
relativamente recente, to intensa que ainda no presente persiste uma incompreenso geral
quanto s diferenas de objetivos e natureza dos servios prestados pela auditoria interna e a
independente. Como podemos ver a seguir, essas diferenas so bastante significativas de
forma a tornar terica e praticamente impossvel substituir uma atividade pela outra.
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Natureza
A declarao emitida em 1956 pelo Instituto dos Auditores Internos Estados Unidos assim
definiu a natureza da auditoria interna:
Objetivo e extenso
Alm de profissionais de auditoria interna, que atuam na rea privada, outras instituies
adotaram os mesmos conceitos. O United States General Accouting Office, o rgo oficial
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de auditoria do governo americano, em sua definio dos trs elementos bsicos de uma
auditoria governamental, demonstra claramente sua aderncia aos modernos conceitos que
ampliaram o escopo da auditoria interna:
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Em sntese, pelos conceitos acima expostos, poderamos identificar trs elementos bsicos na
atividade de auditoria interna; avaliao, cumprimento de normas e verificao, que a seguir
examinaremos separadamente.
Verificao
As atividades do auditor interno, que dizem respeito verificao, abrangem duas reas:
Entre as verificaes tpicas poderamos citar como exemplo: contagens de caixas, exame de
reconciliaes bancrias, confirmao direta dos saldos com terceiros, exame fsico do
imobilizado, etc.
Embora a atuao do auditor interno no incio estava principalmente dirigida para as filiais ou
agncias, no deve ser excludas a verificao na matriz. Embora no exista o problema da
separao, normalmente a administrao acha-se afastada das operaes dia-a-dia devida
preocupao com problemas de ordem mais geral.
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Avaliao
o mais dos trs objetos e a causa principal do desenvolvimento e mudanas nos conceitos de
interna ocorridos nos ltimos anos.
A partir das recomendaes constantes nos relatrios dos auditores internos como resultados
da verificao depois do fato, com o objetivo de corrigir a causa da ocorrncia dos erros,
houve um grande desenvolvimentos das atividades estendendo-se alm das reas puramente
contbeis
No queremos dizer que o auditor interno deva conhecer detalhadamente todas as implicaes
tcnicas, mas com desenvolvimento de suas capacidade analtica, atravs da experincia e de
treinamento, ele deveria pelo menos reconhecer uma situao em que haja possibilidade de
erro e ento procurar assistncia competente para avaliar os problemas tcnicos envolvidos.
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Posio na Organizao
O auditor interno deve ter liberdade de revisar e avaliar polticas, planos procedimentos e
registros; porm essa reviso ou avaliao de forma alguma isenta as outras pessoas na
organizao das responsabilidades elas atribudas.
Independncia
Educao e treinamento
A seleo de elementos capazes para integrar o corpo de auditores internos essencial, pois,
como j vimos, a prtica de auditoria interna, segundo os padres modernos, exige uma
equipe de profissionais de nvel superior.
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Embora o profissional, em seu prprio interesse seja o responsvel pelo seu progresso
individual, a organizao deve empreender todo o esforo possvel para orient-lo, trein-lo e
promover seu desenvolvimento tcnico. Como parte integrante do planejamento das
atividades de um corpo de auditoria interna imprescindvel um programa lgico e
sistemtico de desenvolvimento tcnico, incluindo treinamento atravs de cursos, seminrios,
palestras, pesquisas, etc. Determinado tipo de treinamento comum a qualquer rgo de
auditoria, por exemplo, auditoria de computador, tcnicas de teste por amostragem estatstica,
relaes humanas, sistemas e mtodos, redao de relatrio, contabilidade, etc. Outros
dependero da entidade da qual o auditor faz parte e dizem respeito s atividades operacionais
especficas.
O auditor, pela prpria natureza de suas atividades e por formao tem normalmente nvel
pessoal francamente superior. Devido a esse fato o auditor o primeiro responsvel em
manter um clima de cordialidade com seus colegas de organizao. responsabilidade do
auditor retirar os obstculos ou barreiras defensivas normalmente formadas pelos auditados.
Para conquistar respeito e confiana essencial que o auditor mantenha relaes cordiais com
as pessoas cujo trabalho ele examinar. Atitudes negativas, alm de dificultar o seu trabalho,
em nada auxiliam ao auditor em projetar uma imagem de segurana em relao a seu
conhecimento e capacidade para avaliar o desempenho de outras pessoas.
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A variedade e complexidade dos trabalhos que um rgo de auditoria interna moderno pode
executar exige planejamento e controles adequados. Sem planejamento ou controle das
atividades, a auditoria interna corre o risco de perder a perspectiva de sua misso e deixar de
dar a devida cobertura a reas prioritrias dentro da empresa.
O planejamento a longo prazo das atividades da auditoria interna, cobrindo um perodo de trs
a cinco anos, constitui um instrumento administrativo indispensvel. A seguir explica-se as
funes do plano a longo prazo.
b) Suporte para oramento - com base no plano a longo prazo a auditoria interna poder
comprovar a sua necessidade de recursos: pessoal, despesas de viagem, despesas
administrativas e custos relacionados.
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f) Auditoria interna - o plano a longo prazo tem ainda outro propsito relevante. Demonstrar
aos auditores internos o exerccio da funo importantssima da auditoria interna como
parte do sistema de controle da empresa e, assim sendo, dependendo da cobertura
adequada das reas mais importantes, pode servir de base para um acordo que
diretamente influenciaria o estabelecimento dos honorrios dos profissionais
independentes.
Plano Anual
Com base no plano a longo prazo elaborado o plano anual das atividades. O primeiro passo
determinar a disponibilidade total de horas/auditor para a realizao de exame no ano
especfico.
Para estabelecer as horas a serem dedicadas aos exames normais necessrio considerar
vrios fatores:
Ao elaborar o plano anual, as equipes de auditores j devem ser designadas para os diversos
exames.
Projetos de auditoria
- auditoria regular:
so os exames normalmente feitos pela auditoria segundo critrio de prioridades;
- auditoria especial:
exames necessrios devido a ocorrncias imprevistas;
- solicitaes administrativas:
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- acompanhamento subsequente:
atividades realizadas com o objetivo de verificar a implantao de recomendaes
importantes, prestadas como resultado de um exame;
- desenvolvimento:
um rgo de auditoria interna no diferente de qualquer outro, ele pode desenvolver-se
ou atrofiar-se.
Controle de projetos
Cada projeto deve ter uma ficha prpria onde so registradas as horas despendidas pela equipe
de auditores. Essa ficha lanada com base no relatrio = de horas individualmente
preenchidas pelos auditores.
Relatrio de progresso
Periodicamente a auditoria interna deve emitir relatrios administrao que demonstram seu
desempenho, esclarecendo as razes dos desvios em relao aos planos.
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Natureza
Quando o auditor no pode medir, ele apenas produzir observao subjetiva, em lugar de
opinio objetiva.
A avaliao efetua-se atravs da comparao com os padres. Deve ser neste ponto lembrado
que o fato das padres terem sido estabelecidos e aprovados no os tornam sagrados. Os
padres esto sujeitos a absolutismo, a interesses prprios objetos da avaliao do auditor.
Geralmente a avaliao do auditor dirigida para trs fatores bsicos das operaes:
qualidade, custo e tempestividade.
Exame preliminar
O exame ou pesquisa preliminar tem como objetivo familiarizar o auditor com o objeto de sua
auditoria.
Quanto maior a complexidade, maior o tempo necessrio a ser dedicado ao exame preliminar.
O grau de complexidade envolve vrios aspectos: utilizao de computadores; tcnicas
administrativas sofisticadas, circunstncias externas (restries legais, ecologia,
relacionamento com o pblico, com o funcionalismo, condies de mercado), etc.
- Qual o trabalho?
- Quem executa?
- Para quem feito?
- Como feito?
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A habilidade com que o auditor conduz o exame preliminar tem grande influncia na
preparao dos programas e no sucesso de sua auditoria. Os elementos normalmente
encontrados num exame preliminar satisfatrio sero a seguir descritos:
Tambm pode ser apresentado ao rgo a ser auditado questionrio formal com instrues,
para ser devidamente respondido at a chegada da equipe de auditores. Um questionrio
desse tipo deve instruir um rgo a anexar a documentao ou relatrios necessrios para o
devido esclarecimento das respostas.
c) Obteno das informaes - devem ser obtidas atravs de entrevistas com o pessoal do
rgo, arquivo de correspondncia, relatrios, oramentos, manuais, inspees fsicas, etc.
Essas informaes devem proporcionar ao auditor suficientes conhecimentos (embora
ainda no detalhados) sobre o rgo, objeto de seu exame, em relao a:
- diretrizes administrativas;
- organizao;
- aspectos financeiros;
- mtodos operacionais;
- reas problemticas;
- assuntos de interesse administrativo.
tambm necessrio fazer distino entre objetivos (que representa a misso ou propsito
da atividade ) e metas ( unidades mensurveis a serem conseguidas).
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Qualquer atividade gerencial regida por controles administrativos e, por isso o auditor
tem que entend-los sob todas as suas formas e aspectos.
Controle abrange todos os meios estabelecidos para dirigir, restringir, governar e verificar
as vrias atividades, com o propsito de assegurar a consecuo dos objetivos de uma
empresa.
Programas de auditoria
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Testes
Dessa forma o exame do auditor pode ser orientado no sentido de: avaliar a eficincia do
sistema de controle interno; certificar-se de que realmente funciona conforme planejado e de
acordo com as normas emanadas de superior administrao; testar os registros contbeis e as
outras informaes a fim de verificar se representam fielmente o resultado das operaes e
podem assim servir de base para medir o desempenho da unidade e o seu esforo para atingir
as metas estabelecidas pela alta administrao.
Ao satisfazer-se de que uma unidade tem sido um bom desempenho, no que diz respeito ao
uso e proteo dos recursos da organizao, o auditor poder tambm afirmar com razovel
segurana que nenhum erro ou desfalque de valor substancial escapou a sua ateno,
entretanto, isso no significa que suas atividades foram especificamente dirigidas para
interceptar tais ocorrncias. Embora muitos passos de um programa de auditoria sejam
elaborados para testar a exatido e revelar fraudes dissimuladas atravs de informaes e
registros contbeis manipulados, a expectativa usual , ao aplicar os procedimentos de
auditoria, provar que os valores registrados e atuao do pessoal da unidade so aceitveis, ao
invs de assumir que erros ou desfalques inevitavelmente viro tona.
Forma de trabalho
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a) auditoria funcional;
b) auditoria departamental (ou organizacional) e;
c) os estudos administrativos.
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Consideramos nessa seo as principais tcnicas usadas pelo auditor em coligir a evidncia
necessria que lhe servir de base para formar um opinio e formular suas recomendaes a
serem expressas no relatrio.
Geralmente teste implica no exame de uma amostra das transaes ou processos, ou seja, da
parte de um todo. De fato, com a complexidade que se observa atualmente nas atividades em
geral, seria antieconmico, e algumas vezes mesmo impraticvel, examinar completamente o
objetivo sob auditoria. Entretanto esse fato no exclui necessariamente o exame total, pois o
teste, visto como processo de submeter alguma coisa prova, constitui o suporte em que a
opinio do auditor se fundamenta. Assim, sendo, a extenso do teste depende da evidncia
que o auditor, como profissional, julga necessria para fundamentar sua opinio.
a) Determinao dos padres - sem padres no pode haver mensurao objetiva, que torna o
trabalho do auditor uma conjetura e no um fato.
Se o objetivo formar uma opinio sobre as transaes ocorridas desde a ltima auditoria,
ento a totalidade dessas transaes constitui o universo. Se o objetivo afirmar uma
opinio sobre a eficincia do sistema de controle em vigor, a populao poder ser bem
mais reduzida, pois ao auditor interessa o que est ocorrendo agora. Em qualquer dos
casos o auditor determinar a quantidade total de itens do universo.
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Tambm devero ser consideradas as condies nas quais o universo a ser examinado se
apresenta, isto , arquivamento seqencial, aleatrio, mtodos de controle de sada e
entrada de documentos, etc.
a) Observao;
b) Indagao;
c) Anlise;
d) Verificao;
e) Investigao;
f) Avaliao.
a) Observao: Talvez seja a tcnica mais difcil, pois constitui um exame visual para medir
um processo, com base em padres mentalizados pelo auditor. Dessa forma o sucesso da
observao depende em larga escala da experincia do auditor.
Embora a observao seja importante, geralmente caracteriza-se como uma fase preliminar
do exame de auditoria.
b) Indagao - Pode ser oral ou escrita. a Oral mais difcil pois constitui uma arte. Para a
obteno da verdade necessrio colocar a pergunta de tal forma que no fira
susceptibilidades. Algumas perguntas, pelo modo como so formuladas tendem a provocar
uma resposta positiva. Por exemplo: Voc sempre mantm as portas do almoxarifado
fechadas?. Deve ser substituda por: De que forma voc mantm a segurana do
almoxarifado?. As perguntas devem ser sempre confirmadas por uma segunda pessoa.
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A verificao no s tem qualidade prprias, mas tambm alguns atributos das outras
tcnicas de auditoria.
Aps observar, indagar, analisar ou verificar, o auditor avalia os resultados e emite uma
opinio. O auditor s pode ser considerado um profissional completo quanto tem a
capacidade de avaliar tudo o que examina, no sentido dos objetivos e padres
estabelecidos.
As tcnicas de exame acima descritas raramente so aplicadas para todos os itens de uma
classe de registros, transaes ou processos a ser examinada. Normalmente a auditoria de
todas as transaes de uma empresa no s seria impraticvel como tambm desnecessria, se
a administrao cumpriu devidamente suas responsabilidades bsicas de assegurara a exatido
dos registros. Dessa forma, se o auditor obtm evidncia adequada de que o controle interno
satisfatrio, ele poder aplicar a tcnica de teste por meio de amostragem, cuja aceitao se
apoia na teoria da probabilidade.
Uma amostra selecionada de uma srie de itens tender a evidenciar as mesmas caractersticas
presentes na srie completa (populao ou universo).
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Seleo de amostra.
Para que uma amostra seja representativa do universo de onde foi retirada, tenha ela sido
selecionada por julgamento prprio ou pelo mtodo de amostragem estatstica, duas regras
fundamentais tem que ser observadas:
As caractersticas do universo tem que ser conhecidas pelo auditor, pois a opinio de
auditoria s pode ser fundamentada nos itens que compem a amostra;
Cada item do universo tem que ter a mesma oportunidade de ser selecionado.
Cada item do universo que tem que ser numerado e a amostra selecionada de uma tabela
estatstica de nmeros aleatrios.
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Saldo no valor de
Percentual a ser selecionado para teste
de 2.000.000 e superiores de 100% dos clientes
de 500.000 a 1.999.999 30% dos clientes
de 200.000 a 499.999 15% dos clientes
de 199.999 a inferiores 3% dos clientes
Tamanho da amostra
Tradicionalmente o auditor tem usado seu discernimento para seleo do tamanho da amostra,
que constitui uma das artes da profisso. Atualmente o auditor tem uma tcnica cientfica para
ajud-lo no exerccio dessa arte: a amostragem estatstica.
Existem trs fatores no estatsticos a serem considerados que afetam o tamanho da amostra:
relevncia (ou materialidade), risco relativo e a fidedignidade da evidncia examinada. A
combinao desses trs fatores na determinao do tamanho da amostra constitui uma
verdadeira habilidade profissional, desenvolvida atravs de treinamento, experincia e troca
de idias com outros colegas auditores.
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Relevncia ( ou materialidade )
O auditor poder limitar o seu exame onde as conseqncias das irregularidades, porventura
existentes, no afetariam substancialmente as operaes como um todo. Por exemplo: o
tamanho da amostra de teste sobre o almoxarifado poderia ser menor do que na verificao de
mveis e mquinas, cujo valor das transaes normalmente bem maior que o primeiro.
Entretanto o auditor deve lembrar, conforme anteriormente mencionado, que a qualidade da
amostra de ser representativa do universos depende do tamanho absoluto dessa amostra. O
tamanho da amostra determinada proporcionalmente ao tamanho do universo.
Risco relativo
Vrios elementos devem ser considerados ao se avaliar o risco relativo a que as operaes
esto sujeitas, como por exemplo, mudana de chefia, variaes substanciais de valores e
outros.
Evidncia
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b) Evidncia comprobatria.
c) Evidncia circunstancial
- Controle interno:
organizao e ordem dos registros;
qualidade do pessoal;
ausncia de motivos para desfalques;
tendncias normais e avaliaes dos valores;
a razoabilidade dos valores registrados em relao situao econmica geral,
tendncias de congneres e s mudanas na organizao interna.
Depois que a evidncia foi reunida e os testes terminados e resumidos o auditor deve avaliar
os resultados.
O objetivo da auditoria interna moderna vai alm da simples contagem dos erros encontrados
ou da soma de seus valores como observava na auditoria interno convencional. O objetivo
atual determinar qual o significado dos erros encontrados, isto , se esto demonstrando uma
falha do sistema; se foram causados por um superviso deficiente; se esto revelando uma
condio adversa ou se esto indicando a possvel existncia de manipulao.
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Introduo
Utilidade
Critrios
Devido importncia e utilizao, a preparao dos papis de trabalho deve ser orientada
segundo os critrios abaixo descritos:
a) Boa apresentao - os papis de trabalho devem apresentar uma boa distribuio para
facilitar a leitura, evitando-se o congestionamento de informaes numa mesma folha e a
utilizao no verso.
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Referncia
simplifica a reviso;
facilita a consulta para o auditor designado para a prxima auditoria;
facilita a consulta do auditor que est realizando o trabalho;
facilita a consulta para a elaborao do relatrio da auditoria.
Quanto mais simples for o sistema de referncia, mais simples ser sua utilizao. Por
exemplo, a referncia dos papis de trabalho de um segmento do projeto de auditoria, poderia
ser:
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Para maior destaque, as referncias devem ser feitas em lpis vermelho ou qualquer outra cor
que se sobressaia.
Controle
conveniente lembrar o cuidado que se deve ter com os papis de trabalho, principalmente
quando deixados no local de exame, aps o expediente, ou quando o auditor estiver ausente.
Todo o esforo do auditor pode resultar intil, no caso de extravio de seus papis de trabalho,
e esse desperdcio bastante oneroso.
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Introduo
Critrios
Preciso - Todas as declaraes, valores e referncias tem que ser fundamentadas em slidas
evidncias.
Clareza - Significa colocar a informao de tal forma que seja compreensvel para as pessoas
a quem est dirigida. O uso de expresses ou termos prprios de auditoria no
recomendvel. Algumas vezes mais conveniente substituir uma longa narrativa por grficos,
mapas ou outros demonstrativos;
Conciso - Significa eliminar o que suprfluo, irrelevante ou imaterial. Por outro lado a
conciso no deve prejudicar o relatrio com a insuficincia de informaes.
Tom - o auditor deve sempre considerar o efeito que suas palavras produziro no pessoal do
rgo auditado. Dessa forma recomendvel o uso de um tom corts. contra indicado
ressaltar defeitos pessoais. A exposio calma, objetiva e desapaixonada atrai o interesse e
desperta a confiana do administrador no auditor.
Estrutura
formal ou informal
final ou preliminar (sumrio)
escrito ou oral
parecer ou recomendaes
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Declarao quanto a extenso do exame - pode ser conjugada com a declarao de objetivo.
Opinio.
Condies favorveis
Condies desfavorveis
Sumrio - pode ser sob a forma de ttulo para preparar o leitor sobre o assunto.
Critrios - descrever o padro que o auditor utilizou para mensurar o fato. Se a violao de
procedimento, ento o procedimento o critrio.
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Revises e discusses
Antes de sua emisso os relatrios devem sofrer cuidadosas revises no rgo de auditoria
interna e formalmente discutidos com o pessoal da atividade auditada. A reviso e discusso
com o pessoal auditado apresenta muitas vantagens dentre as quais:
Respostas
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