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NORMAS E TCNICAS DE AUDITORIA I

NDICE

1. Auditoria e a Profisso de Auditor


1.1. A Profisso do Auditor tica e Qualificao............................................................... 1.2. Responsabilidades Legais do Auditor Regulamentao.............................................

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2. Normas de Auditoria
2.1. Normas relativas Pessoa do Auditor ........................................................................ 2.2. Normas relativas Execuo do Trabalho.................................................................... 2.3. Normas relativas Opinio do Auditor..........................................................................

3. Fundamentos da Auditoria
3.1. Histrico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicao............................................... 3.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas....................................................................... 3.3. A Auditoria no Setor Pblico do Estado de Minas Gerais...........................................

4. Viso Geral do Processo de Auditoria


4.1. O Processo de Auditoria Conceitos e Planejamento dos Trabalhos..................... 4.2. Metodologia Auditorial................................................................................................ 4.3. Fases do Processo de Auditoria................................................................................... 4.3.1. Pr-auditoria.................................................................................................. 4.3.2. Plano de Auditoria......................................................................................... 4.3.3. Execuo dos trabalhos de Auditoria............................................................ a) Reunio de Abertura dos Trabalhos com o Auditado ...................................... b) Estudo e Avaliao dos Controles Internos .................................................... c) Aplicao dos Programas de Auditoria............................................................ d) Mtodos Auditoriais de Exames ..................................................................... e) Tcnicas de Auditoria...................................................................................... f) Erro e Irregularidade........................................................................................ g) Achados em Auditoria ................................................................................... h) Evidncias de Auditoria.................................................................................. i) Riscos de Auditoria ......................................................................................... 4.4. Amostragem em Auditoria....................................................................................... 4.5. Papis de Trabalho.................................................................................................... 4.6. Relatrio de Auditoria............................................................................................... 4.7. Parecer de Auditoria................................................................................................. 4.8. Parecer de Auditoria na Administrao Pblica ................................................... 4.9. Controle de Qualidade ............................................................................................. 4.10. Efetividade dos Trabalhos de Auditoria ..............................................................
Anexo I .........................................................................................................................................

Anexo II ..................................................................................................................................... Referncias Bibliogrficas ...................................................................................................

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FALTA AO BRASIL, MAIS DO QUE TICA, AUDITORIA

Uma avalanche de denncias estampa as pginas dos principais jornais e semanrios do pas. Personagens do governo federal e do partido do governo sob a mira de Roberto Jefferson e da CPI dos Correios, malas com contedo suspeito nas mos de quem serve ou deveria servir ao interesse pblico, invases a escritrios de advocacia e performances policiais quase cinematogrficas tendo sedes de grandes empresas como palco. Afora a grande satisfao ao vislumbrarmos um sistema democrtico em pleno funcionamento, constata-se tambm a necessidade de profundas alteraes nas regras vigentes, no limitadas a uma maior transparncia no modelo de gastos de campanhas ou a uma reforma tributria mais abrangente. Todos os casos enunciados envolvem movimentao de recursos o dinheiro colocado no bolso do palet, em valises ou mesmo em roupas ntimas no nasce, tampouco voa. registrado em operaes bancrias, com controle de entrada e sada, e como tal necessita de registro contbil e uma auditoria eficaz. Na sua mais pura definio, auditar no se restringe a aferir a adequao e o cumprimento de normas contbeis. O conceito de auditoria envolve o acompanhamento da administrao como um todo, por meio da verificao dos fatos positivos ou negativos e o relato posterior dessas ocorrncias a quem solicita o trabalho, do proprietrio ou conselheiro da empresa, bem como do gestor pblico. Obrigatria ou no, a auditoria, por sua finalidade, proporciona a segurana e transparncia necessrias ao empresrio, clientes, credores e potenciais investidores, s instituies vinculadas ao poder pblico e sociedade em geral. No entanto, o Brasil parece ainda no ter se dado conta dessa importncia. Carente de fiscalizao, o pas conta hoje com 12.800 auditores um auditor para cada 14.720 habitantes. A Holanda, por sua vez, apresenta a proporo de um auditor para cada um mil habitantes. Tal realidade contribui decisivamente para que administradores pblicos ou privados agravem, propositalmente ou no, o quadro econmico e tico da sociedade brasileira. No se pode esperar por atitudes fiscalizadoras pontuais ou por representantes eleitos pela populao dividindo seus conhecimentos sobre a corrupo. Casos recorrentes tm de ser tratados de maneira recorrente. A cultura da auditoria, quando muito, associada ao apontamento de problemas depois que parte deles ganha notoriedade, sem carter preventivo algum. No podemos ter empresrios que geram empregos e riquezas sendo algemados se no houver um tratamento igualitrio aos que no comprovam a prestao de servios. Estamos diante de uma oportunidade, como nao, empresas, trabalhadores e cidados: o tapete foi levantado e olhamos surpresos tudo o que estava acumulado durante dcadas. Todos que ocupam posies de liderana governo, polticos, empresrios, gerentes precisam conhecer a realidade, validando os acertos, corrigindo os erros e abandonando posturas de deixa estar para ver como que fica. A nova postura deve transcender a desconfiana, pois todo bom gestor de negcios precisa saber como esto sendo administrados os seus recursos. Isto forma boas decises e alcana resultados. No por sofisticao desnecessria que empresas de porte utilizam ferramentas de auditoria. Precisam prestar contas aos seus acionistas. Aproveitemos esse momento nico para utilizar todos os mecanismos possveis que nos garantam conhecer as nossas realidades e agir sobre elas, sem deixar que isto seja apenas mais uma onda passageira. (Razes da corrupo - por Raul Corra da Silva - Revista Consultor Jurdico, 19 /07/2005)

N O R M A S E T C NI C A S D E A U D I T O R I A I

1. Auditoria e a Profisso de Auditor


1.1. A Profisso do Auditor tica e Qualificao Auditor o profissional que, possuindo competncia legal como Contador e conhecimentos em reas correlatas aliadas aos conhecimentos de normas e procedimentos de auditoria, procurar obter elementos de satisfao que o levem a fundamentar e a emitir sua opinio sobre o objeto de estudo. Entretanto, sendo diversas as modalidades na aplicao da auditoria, diversas so as classificaes para esse profissional, tais como: Auditor Interno empregado de alto nvel dentro de uma empresa; Auditor Fiscal servidor do Poder Pblico; Auditor Externo profissional independente e autnomo. O Plano de Carreira da funo Auditoria objetiva fixar o profissional na rea e fornecer uma viso clara da sua trajetria sendo assim representado: Escala Funcional Hierarquizada
Cargo Instruo Bsica Instruo Especializada Tempo Experincia (anos) Funo

Auditor Trainee Assistente Auditor Pleno Semi-Snior Auditor Snior

ou ou

Superior Superior Superior Ps-Graduao Ps-Graduao -

Auditor Supervisor ou Coordenador Gerente de Auditoria Scio

Formao bsica em auditoria Formao especfica em auditoria Curso bsico p/ Auditor Snior Curso bsico para Supervisor Certificao de Auditor -

0-2 2-5 5 - 10 5 - 10 8 - 10 -

Execuo Execuo Coordenao e Reviso Superviso Administrao Auditor Independente

A funo de Auditor deve ser exercida em carter de entendimento de que o trabalho executado tenha e merea toda a credibilidade possvel, no sendo permissvel que paire qualquer sombra de dvida quanto integridade, honestidade e aos padres morais desse profissional. Assim sendo, a profisso de auditoria exige a obedincia a princpios ticos profissionais e qualificaes pessoais que fundamentalmente se apiam em auto-anlise, imparcialidade, sigilo, bom senso, autoconfiana, perspiccia, persistncia, carter e conhecimento. 1.2. Responsabilidades Legais do Auditor - Regulamentao No Brasil no existe a profisso do Auditor com tal denominao e regulamentao, mas apenas a de Contador. Ao Contador, bacharel em Cincias Contbeis, que se atribui o direito de realizar
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as tarefas de auditoria. Considerando-se que o Contador precisa reunir maior dose de cultura e que seu ttulo s pode ser hoje expedido para os que concluem o Curso Superior de Cincias Contbeis, natural ser que seja reservada a ele a funo da reviso e da verificao de balanos, escritas e contas (auditoria contbil). As responsabilidades do Auditor no esto claramente definidas em lei especial. Encontramos em nossa legislao civil, penal, comercial e profissional, apenas referncias esparsas sobre o assunto, porm sem objetiv-lo, mesmo porque, no est instituda a profisso do auditor distintamente das demais, sendo ela mais considerada como tcnica ou aplicao do conhecimento contbil. Perante a lei, entretanto, o Auditor responsvel pelos seus atos, embora sem definio positiva e especial. A Responsabilidade Profissional est regulada no Decreto-lei n. 9.295, que trata da formao dos conselhos de contabilidade, e por extenso pode ser fiscalizada por eles. As outras responsabilidades (civil, comercial e penal) esto previstas nos cdigos prprios da legislao brasileira e so de carter geral. O exerccio da funo auditoria necessita de uma fiscalizao profissional rigorosa, considerada a sua importncia para o mercado de capitais e para a segurana nacional (espionagem econmica). O auditor precisa, efetivamente, reunir maior dose de conhecimentos tcnicos e gerais da mais variada natureza como: Contabilidade, Auditoria, Administrao Geral, Finanas, Direito, Economia, Matemtica, Psicologia, Engenharia, Estatstica, Tecnologia da Informao, Relaes Humanas, dente outros. Esta soma de capacidades realmente exigida e transforma, portanto, a funo do auditor em prtica altamente especializada, requerendo grandes esforos. Diante disso, o acmulo de responsabilidades de tal natureza que, geralmente, os profissionais preferem associar-se para a realizao da tarefa de auditar, podendo ser prestados por: Profissional Liberal, individualmente; Sociedade de Profissionais Liberais; Associaes de Classes de Contadores; Dois ou mais profissionais liberais consorciados. A modalidade mais difundida e freqente a prestao de servios de auditoria por sociedades de profissionais constitudas para tal fim. A prtica de Auditoria Contbil, seja ela interna (exceto para reas operacionais onde no estejam em anlise as contas contbeis), seja externa, de exerccio exclusivo do Contador e est assim regulamentada:

Dispositivo Legal Resoluo CFC n. 821/97 Resoluo CFC n. 781/95 Instruo CVM n. 308/99

Registro Registro CRC Auditores Externos Registro CRC Auditores Internos Registro CVM Auditores Externos que atue no mbito do mercado de valores mobilirios

2. Normas de Auditoria
As normas de Auditoria abrangem instrues e procedimentos a serem observados pelo auditor quando da realizao do seu trabalho. Foram estabelecidas com a finalidade de orientar as atividades a serem desenvolvidas, bem como proporcionar a aplicao sistemtica e metodolgica de suas aes. 2.1. Normas relativas Pessoa do Auditor Os auditores so responsveis no s perante o rgo de controle a que esto vinculados, como tambm a sociedade. Devem, portanto, conduzir-se de modo a justificar a confiana individual e institucional que lhes depositada, obedecendo s seguintes normas: a) Independncia O auditor, no exerccio da atividade de auditoria, deve manter uma atitude de independncia que assegure a imparcialidade de seu julgamento, nas fases de planejamento, execuo e emisso de seu parecer, bem assim nos demais aspectos relacionados com sua atividade profissional. Essa atitude envolve os seguintes aspectos: soberania: durante o desenvolvimento de seu trabalho, o auditor dever possuir o domnio do julgamento profissional, pautando-se, exclusiva e livremente a seu critrio, no planejamento de seus exames, na seleo e aplicao de procedimentos tcnicos e testes de auditoria, na definio de suas concluses e na elaborao de seus relatrios e pareceres; imparcialidade: durante seu trabalho, o auditor est obrigado a abster-se de intervir nos casos em que h conflito de interesses que possam influenciar a absoluta imparcialidade de seu julgamento; objetividade: na execuo de suas atividades, o auditor se apoiar em fatos e evidncias que permitam o convencimento razovel da realidade ou a veracidade dos fatos, documentos ou situaes examinadas, permitindo a emisso de opinio em bases consistentes. b) Conhecimento Tcnico e Capacidade Profissional O auditor, no exerccio das atividades de auditoria, deve possuir um conjunto de conhecimentos tcnicos, experincia e capacidade para as tarefas que executa; conhecimentos contbeis, econmicos e financeiros; e de outras disciplinas para o adequado cumprimento do objetivo da auditoria. Dever, ainda, ter habilidade no trato com as pessoas e comunicar-se de maneira eficaz. conhecimento tcnico: o auditor necessita possuir conhecimentos tcnicos das diversas reas relacionadas com as atividades auditadas, de tal forma que lhe permitam comprovar a legalidade e legitimidade dos atos de gesto e avaliar a economicidade, eficincia e eficcia alcanadas no desempenho dos objetivos da organizao sob exame; capacidade profissional: a capacidade profissional adquirida pela aplicao prtica dos conhecimentos tcnicos. O somatrio de experincias obtidas entre diversas situaes contribui para o amadurecimento do julgamento profissional, possibilitando o discernimento entre situaes gerais e particulares; atualizao dos conhecimentos tcnicos: o auditor deve manter sua competncia tcnica, atualizando-se quanto ao avano de normas, procedimentos e tcnicas aplicveis auditoria.
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c) Cautela e Zelo Profissional No desempenho de suas funes, na elaborao do relatrio e emisso de sua opinio, o auditor necessita agir com a devida precauo e zelo profissional, devendo acatar as normas de tica profissional, o bom-senso em seus atos e recomendaes, o cumprimento das normas gerais de auditoria e o adequado emprego dos procedimentos de auditoria de aplicao geral ou especfica. cautela profissional: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deve manter atitude prudente, com vistas a estabelecer uma adequada extenso de seus exames, bem como aplicar metodologia apropriada natureza e complexidade de cada exame; zelo profissional: o auditor, no desempenho de suas atividades, dever atuar com habilidade, precauo e esmero de modo a reduzir ao mnimo possvel a margem de erro; comportamento tico: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor, independentemente de sua formao profissional, deve respeitar as normas de conduta, no podendo valer-se da funo em benefcio prprio ou de terceiros; sigilo e discrio: o sigilo profissional regra mandatria e indeclinvel no exerccio da auditoria. O auditor obrigado a utilizar os dados e as informaes de seu conhecimento to-s e exclusivamente na execuo dos servios que lhe foram confiados. Salvo determinao legal ou autorizao expressa da alta administrao, nenhum documento, dado, informao e demonstrao podero ser fornecidos ou revelados a terceiros, nem deles poder utilizar-se o auditor direta ou indiretamente, em proveito e interesse prprio ou de terceiros; outras recomendaes ao auditor: quando da execuo dos trabalhos de auditoria, o auditor dever prezar tambm os seguintes aspectos: pontualidade; boa apresentao; calma, educao e pacincia; clareza nas perguntas; evitar juzo de valor sobre como um elemento deve ser descrito ou implementado; usar corretamente a linguagem do corpo; no fazer inferncias, baseando-se sempre em evidncias objetivas; permitir que o auditado exponha suas razes e tenha oportunidade de melhorar.

2.2. Normas relativas Execuo do Trabalho O auditor, no exerccio de suas funes, ter livre acesso a todas as dependncias da organizao auditada, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensveis ao cumprimento de suas atribuies, no lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum processo, documento ou informao. Quando houver limitao da ao do auditor, o fato dever ser comunicado, de imediato, por escrito, ao presidente da organizao auditada, solicitando as providncias necessrias.

a) Planejamento dos Trabalhos O trabalho de auditoria deve ser adequadamente planejado, de forma a prever a natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos que nele sero empregados, bem como a oportunidade de sua aplicao. exame preliminar: tem como objetivo obter os elementos necessrios, ao planejamento dos trabalhos de auditoria. O auditor deve realizar exames preliminares a respeito da natureza e caractersticas das reas, operaes, programas e dos recursos a serem auditados. Para tanto deve considerar a legislao aplicvel, normas e instrues vigentes, bem como os resultados das ltimas auditorias realizadas e diligncias pendentes ou no de atendimento; elaborao do plano de trabalho: o resultado dos exames preliminares dar suporte ao plano formal de trabalho. A elaborao de um plano adequado de trabalho de auditoria exige: determinao precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificao completa sobre o que se deseja obter com a auditoria; identificao do universo a ser examinado; definio e alcance dos procedimentos a serem utilizados; estabelecimento das tcnicas apropriadas; quantificao homem/hora necessria execuo dos trabalhos; referncia quanto ao uso de material e/ou documentos de prvios ou outras instrues especficas. b) Avaliao dos Controles Internos O auditor deve efetuar um exame adequado com vistas avaliao da capacidade e efetividade dos sistemas de controles internos: contbil, administrativo e operacional das unidades da organizao. capacidade dos sistemas de controle: devem ser avaliados os procedimentos, polticas e registros que compem os controles, com o objetivo de constatar se estes proporcionam razovel segurana de que as atividades e operaes se realizam, de forma a possibilitar o atingimento das metas, em termos satisfatrios de economia, eficincia e eficcia; efetividade: necessria a realizao de um exame das operaes que se processam nos sistemas de controle, com o propsito de verificar se os procedimentos, polticas, mecanismos, registros etc., que os integram, funcionam de acordo com o previsto, e se os objetivos de controle esto sendo atendidos, de forma permanente, sem desvios; exame dos objetivos de controle: considerando-se que uma entidade adota sistemas de controle que compreendem um plano de organizao e de todos os mtodos e procedimentos, de forma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informaes oportunas e confiveis; e promover a eficincia operacional, assegurar a observncia das leis, normas e polticas vigentes, com o intuito de alcanar o cumprimento das metas e objetivos estabelecidos, o auditor dever certificar-se: da existncia e propriedade dos procedimentos e mecanismos de salvaguarda dos recursos humanos, financeiros e materiais, assim como do devido uso e funcionamento dos mesmos;
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se os sistemas de registros incluem a totalidade das operaes realizadas e se os mtodos e procedimentos utilizados permitem confiar se as informaes financeira e operacional oriundas daqueles refletem, adequadamente, a boa e regular utilizao dos recursos, bem como o cumprimento das metas e dos objetivos dos projetos; da existncia e idoneidade dos critrios, para identificar, classificar e mensurar dados relevantes das operaes, verificando, igualmente, se est sendo adotado parmetros adequados para avaliao da efetividade, eficincia, eficcia e economicidade dessas operaes. preveno de impropriedades e irregularidades: os sistemas de controle institudos em uma organizao devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom sistema de controle reduz a probabilidade de ocorrerem tais impropriedades ou irregularidades, ainda que no possa evit-las totalmente. c) Superviso dos Trabalhos de Auditoria Todo trabalho de auditoria, desde seu planejamento at a emisso do parecer e o conseqente acompanhamento dos resultados, deve ser supervisionado. responsabilidade de quem dirige a funo: o titular de uma unidade de auditoria do sistema de controle interno no pode supervisionar, pessoalmente, todas as atividades que envolvem a execuo das auditorias. Logo, indispensvel que delegue parte dessas tarefas a supervisores, devendo para isso estabelecer mecanismos e procedimentos adequados para avaliar a atuao desses supervisores, assegurando-se de que eles possuam conhecimentos tcnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimento das atribuies que lhes so conferidas; superviso das equipes de trabalho: os auditores com atribuies de superviso, com maior experincia, conhecimentos tcnicos e capacidade profissional devero instruir e dirigir, adequadamente, seus subordinados, no que tange execuo dos trabalhos e ao cumprimento dos programas de auditoria, devendo, ainda, contribuir para o desenvolvimento de seus conhecimentos e capacidade profissional. Para maior compreenso dos objetivos, alcance, enfoque, procedimentos e tcnicas a serem aplicadas por parte da equipe, tornam-se indispensvel que os supervisores promovam a participao dos componentes das equipes na elaborao do programa de trabalho; intensidade de superviso: o grau de intensidade da superviso exercida sobre a equipe est diretamente relacionado aos seguintes fatores: conhecimento e capacidade profissional dos membros da equipe; grau de dificuldade previsvel dos trabalhos; e alcance de provveis impropriedades ou irregularidades a detectar na organizao auditada.

No entanto, dever ser evitado o cerceamento da liberdade e flexibilidade necessrias aos componentes da equipe, de tal forma que o pessoal possa alcanar seu prprio desenvolvimento profissional. As evidncias da superviso exercida devero ficar registradas nos prprios papis de trabalho.
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reas e enfoques da superviso: a superviso deve abranger verificao: do correto planejamento dos trabalhos; da aplicao de procedimentos e tcnicas para o atingimento das metas/ objetivos previstos para a execuo dos trabalhos, de acordo com o programa de auditoria e seus ajustamentos porventura ocorridos; da adequada formulao dos papis de trabalho; da necessria consistncia das observaes e concluses; da fiel observncia dos objetivos de auditoria; dos requisitos de qualidade dos pareceres de auditoria, compreendendo: preciso, clareza e objetividade; e do cumprimento das normas de auditoria e dos procedimentos de auditoria de aplicao geral.

d) Obteno de Evidncias Em atendimento aos objetivos da atividade de auditoria, o auditor dever realizar, na extenso julgada necessria, os testes ou provas adequados nas circunstancia, para obter evidncias qualitativamente aceitveis, que fundamentem, de forma objetiva, suas recomendaes e concluses. finalidade da evidncia: consiste na obteno suficiente de elementos para sustentar a emisso de seu parecer, que possam permitir ao auditor chegar a um grau razovel de convencimento da realidade dos fatos e situaes observados, da veracidade da documentao examinada, da consistncia da contabilizao dos fatos e fidedignidade das informaes e registros gerenciais para fundamentar, solidamente, sua opinio. A validade de seu julgamento depende diretamente da qualidade das evidncias; qualidade da evidncia: considera-se que a evidncia de qualidade satisfatria quando rene as caractersticas de suficincia, adequao e pertinncia: suficincia: quando, mediante a aplicao de testes que resultem na obteno de uma ou vrias provas, o auditor levado a um grau razovel de convencimento a respeito da realidade ou veracidade dos fatos examinados; adequao: entende-se como tal quando os testes ou exames realizados so apropriados natureza e caractersticas dos fatos examinados; pertinncia: a evidncia pertinente quando h coerncia com as observaes, concluses e recomendaes da auditoria. critrios para obteno da evidncia: na obteno da evidncia o auditor se guiar pelos critrios de importncia relativa e de nveis de riscos provveis: importncia relativa: refere-se ao significado da evidncia no conjunto de informaes; nveis de riscos provveis: referem-se s probabilidades de erro na obteno e comprovao da evidncia.

e) Impropriedades e Irregularidades O auditor, no decorrer de qualquer auditoria, dever prestar especial ateno s transaes ou situaes que denotem indcios de irregularidades, ainda quando no sejam objetos de seu escopo inicial, e, quando sejam obtidas evidncias das mesmas, dever ser dado o devido destaque em seu parecer, com vistas adoo de providncias corretivas pertinentes. e.1) Deteco No obstante no ser o objetivo primeiro da auditoria a busca de impropriedades ou de irregularidades, no decorrer dos exames o auditor dever estar consciente da probabilidade de risco de tais ocorrncias, atentando para: fragilidades dos controles internos; riscos potenciais a que esto sujeitos os recursos utilizados (desperdcio, mau uso, desvio); peculiaridades/ caractersticas de como se desenvolvem as operaes (sem normas e rotinas descritas); atitude do pessoal ante os controles existentes (no obedecem, levando ocorrncia de distores); comportamentos indevidos. O adequado conhecimento da natureza e peculiaridade das operaes permite ao auditor a identificao de indicadores de irregularidades, que podem surgir: como conseqncia dos controles estabelecidos; pelo resultado dos trabalhos efetuados pelos prprios auditores; ou por outras fontes de informaes. Quando se manifestam tais indicadores, os auditores esto obrigados a ampliar o alcance dos procedimentos necessrios, a fim de evidenciar, nesses casos, a existncia de irregularidades. Sabe-se que a aplicao dos procedimentos de auditoria no garante a deteco de toda impropriedade ou irregularidade; portanto, a manifestao posterior de uma situao imprpria ou irregular ocorrida no perodo submetido a exame no significa que o trabalho efetuado pelo auditor tenha sido inadequado, sempre e quando possa demonstrar que o efetuou de acordo com o estabelecido pelas normas de Auditoria do Sistema de Controle Interno. e.2) Apurao A apurao de impropriedades e irregularidades exige do auditor governamental extrema prudncia e profissionalismo, a fim de alcanar com efetividade os objetivos propostos para a apurao. Na apurao de impropriedades ou irregularidades o auditor dever: utilizar-se da regra do 5W + lH + SHOW ME (o que, quem, quando, onde, por que, como e mostre-me); procurar evidncias objetivas que subsidiem suas concluses;
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fazer perguntas silenciosas a si prprio; fazer perguntas hipotticas do tipo "o que ocorre se ... " ou "suponha que ... "; pedir para repetir, quando no entender a resposta, se possvel com exemplos; falar, sempre que possvel, com quem executa as tarefas; ser o mais abrangente possvel para comprovar as no-conformidades. No exerccio de suas atividades, o auditor, ao verificar a ocorrncia de irregularidades, dever de imediato levar o assunto, por escrito, ao conhecimento da presidncia da organizao auditada, solicitando os esclarecimentos e justificativas pertinentes. 2.3. NORMAS RELATIVAS OPINIO DO AUDITOR A opinio do auditor com atribuio de auditoria dever ser expressa atravs de Relatrio e/ou Parecer de Auditoria. Para cada auditoria realizada, o auditor dever elaborar relatrio que refletir os resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma ou tipo de auditoria. As informaes que proporcionem a abordagem da auditoria, quanto aos atos de gesto, fatos ou situaes observadas, devem reunir principalmente os seguintes atributos de qualidade: conciso: usar linguagem clara e concisa, de forma que seja fcil seu entendimento por todos, sem necessidade de explicaes adicionais por parte de quem o elaborou; objetividade: conter mensagem clara e direta a fim de que o leitor entenda facilmente o que se pretendeu transmitir; convico: relatar de tal modo que as evidncias conduzam qualquer pessoa prudente s mesmas concluses a que chegou o auditor; clareza: assegurar-se de que a estrutura do relatrio e a terminologia empregada permitam que as informaes reveladas possam ser entendidas por quaisquer pessoas, ainda que no versadas na matria; integridade: incluir no relatrio todos os fatos relevantes observados, sem nenhuma omisso, proporcionando uma viso objetiva das impropriedades/irregularidades apontadas, recomendaes efetuadas e concluso; coerncia: assegurar-se de que os resultados da auditoria correspondam aos objetivos determinados; oportunidade: os relatrios devem ser emitidos tempestivamente, a fim de que os assuntos neles abordados possam ser objeto de oportunas providncias; apresentao: o auditor governamental deve cuidar para que os assuntos sejam apresentados numa seqncia lgica, segundo os objetivos do trabalho, de forma correta, isto , em uma linguagem perfeita, isenta de erros ou rasuras que possam prejudicar o correto entendimento; concluso: o relatrio deve permitir a formao de opinio sobre as atividades realizadas. Os relatrios de auditoria devem seguir os padres usualmente adotados em auditoria, admitindose, em determinadas circunstncias, as adaptaes necessrias atravs das quais o auditor possa se expressar de forma a no prejudicar a interpretao e a avaliao dos resultados dos trabalhos.

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3. Fundamentos da Auditoria 3.1. Histrico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicao A Auditoria Contbil uma tecnologia que se utiliza da reviso, da pesquisa, para fins de opinio e orientao sobre situaes patrimoniais de empresas e instituies. Sua importncia reconhecida h milnios, desde a antiga Sumria. Existem provas arqueolgicas de inspees e verificaes de registros realizadas entre a famlia real de Urukagina e o templo sacerdotal sumeriano e que datam de mais de 4.500 anos antes de Cristo. Tambm antes de Cristo existem normas de auditoria inseridas como textos do livro Arthasastra, de Kautilya, na ndia. Nas cartas a Trajano (97-117 d.C.), escritas por Plnio (61-112 d.C.), o jovem, existem tambm relatos de prticas de auditoria realizadas nas provncias romanas. Ao lermos os escritos de Plnio, pode-se mesmo deduzir como seria difcil um imprio to vasto, sendo to poderoso e possuindo to alto grau de cultura, alm de uma escrita contbil evoluda e seriamente considerada, deixar de possuir prticas de auditoria. No ano 977 d.C., na obra de Abu-Abdallah AI-Khawarismi, denominada Mafatih AI-Ulum (As chaves da cincia), so feitas referncias sobre prticas de reviso que o autor apresenta como tradicionais, j naquela poca. A denominao auditor antiga, mas no se conhece ao certo sua origem nem a data precisa em que se consagrou, admitindo-se que pudesse ter sido adotada por volta do sculo XIII, na Inglaterra, no reinado de Eduardo I. O termo auditor, no latim, como substantivo, tinha o sentido apenas de significar "aquele que ouve", ou "ouvinte", nada podendo configurar com o que viria ser adotado para representar aquele que daria opinio sobre algo que comprovou ser verdade ou no. Na Idade Mdia, muitas foram, nos diversos pases da Europa, as associaes profissionais que se incumbiam de executar as funes de auditoria, destacando-se, entre elas, os conselhos londrinos, em 1310; o Tribunal de Contas, em 1640, em Paris (ao tempo de Colbert, notabilizado por Bertrand Franois Barme), o Collegio dei Raxonati, em 1581, na cidade de Veneza; e a Academia dei Ragionieri, em 1658, nas cidades de Milo e Bolonha. A Revoluo Industrial, operada na segunda metade do Sculo XVIII, imprimiu novas diretrizes s tcnicas contbeis e especialmente s de auditoria, visando atender s necessidades criadas com o aparecimento de grandes empresas (em que tal natureza de servio praticamente obrigatria). Por isso, em 1845, ou seja, pouco depois de a Contabilidade penetrar nos domnios cientficos, o Railway Companies Consolidation Act, obrigava a verificao anual dos balanos, que deveria ser feita por auditores. A confiana que na Inglaterra depositava nos auditores era muito grande e haveria mesmo de seguir um brilhante futuro, no fossem a displicncia e a incapacidade de muitos profissionais surgidos na poca, que influram desastrosamente na carreira extraordinria traada para tal ramo. A fim de proteger a integridade profissional criaram-se associaes, assim, por exemplo, em 1850, na Esccia, surgia a primeira entidade que se destinava a moralizar o exerccio de to importante funo, seguindo-a logo depois algumas outras na Inglaterra e em outros pases da Europa. A medida surtiu os seus efeitos e voltaram os auditores a viver a sua grande carreira de prosperidade, protegidos como se achavam pela instituio de classe, que controlava o exerccio da profisso e titulava seus associados.

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A Inglaterra possui atualmente (partindo de seu trabalho pioneiro) uma associao de profissionais de tal fim, ou seja, o Institute of Chartered Accountants in England and Wales. Nos Estados Unidos da Amrica do Norte, tambm outra associao cuida das normas de auditoria - o American Institute of Accountants -, fazendo publicar diversos regulamentos, cujo primeiro de que temos notcia data de outubro de 1939; outros consolidando as normas em dezembro de 1939, maro de 1941, junho de 1942 e dezembro de 1943. A organizao profissional de auditores mais antiga, na Amrica, a American Association of Public Accountants, fundada em 1887. Pases de elevado grau de evoluo no assunto so, ainda, a Alemanha (onde existem os Institut von Wirtschaftspruefer), a Holanda (onde em 1894 se criou o Instituto de Auditores Nederlandsch Institut van Accountants), a Frana (com a sua Compagnie de Experts Comptables de Paris), a Argentina, a Blgica e outros. No Brasil o movimento de arregimentao dos auditores iniciou-se em So Paulo, h cerca de 30 anos, atravs do Instituto de Contadores Pblicos do Brasil; mais tarde surgiram outras instituies, como o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes na Guanabara, assim como instituies de Contadores, no Rio Grande do Sul (ICARGS). Em fins de 1971 algumas associaes se uniram e formaram o Instituto de Auditores Independentes do Brasil, entidade que foi reconhecida pela Resoluo 317, do Conselho Federal de Contabilidade, em 1972, e pela Resoluo 220, do Banco Central do Brasil, no mesmo ano. Criou-se, ento, o cadastramento dos auditores nos conselhos Regionais de Contabilidade e efetivou-se pretenso de cadastramento no Banco Central do Brasil, e que j havia sido tentada pela Resoluo n 7 daquele Banco, cerca de sete anos antes. O amadurecimento de tais medidas deve-se, no Brasil, ao desenvolvimento do mercado de capitais, depois da Lei n 4.728, de julho de 1965. A liderana da iniciativa que levou Resoluo 317, do Conselho Federal de Contabilidade, deveu-se a um movimento nascido em Minas Gerais e paralelamente acompanhado pelos contadores da Guanabara; a seguir, com a adeso de So Paulo, Rio Grande do Sul e Pernambuco, consolidou-se a medida. A auditoria passou a ser obrigatria para todas as empresas que, em nosso pas, achavam-se com as suas aes colocadas no mercado de capitais e, por conseguinte, com registro de emisso no Banco Central do Brasil. Muitos lderes colaboraram para que isto ocorresse, mas ao Governo se deveu, em grande parte, a receptividade, ou seja, a necessidade de dar um cunho de grande seriedade aos balanos. No ano de 1977 surgiu em Braslia a Ordem dos Auditores Independentes do Brasil, que em 1978 j era a instituio que congregava o maior nmero de auditores do Pas. Com o advento da Lei n 6.385, de 07.12.1976, o registro de auditores para o Mercado de Capitais passou a ser de responsabilidade da Comisso de Valores Mobilirios (organizao que surgiu como cpia do sistema norte-americano da Securities Exchange Commission). Posteriormente, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, IAIB, transformou-se no Ibracon - Instituto Brasileiro de Contabilidade - e esta a entidade que ainda hoje congrega vrios auditores, dedicando-se a editar normas e princpios e reunindo profissionais de tal segmento. A Comisso de Valores Mobilirios (CVM) editou vrias normas, tambm, e iniciou o patrocnio de um comit especfico para tal fim. Tambm o Conselho Federal de Contabilidade edita, no Brasil, Normas para a Auditoria. Na Europa existem vrios rgos normalizadores no campo da Auditoria, seguindo Diretrizes Gerais da Comunidade Europia. Outros pases, de outros continentes, tambm normalizam. No h, ainda, uma harmonizao uniforme, mas o assunto preocupa todas as Naes civilizadas.
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Na atualidade o IFAC - Federao Internacional de Contadores - o rgo que pretende implantar um padro geral, em todo o mundo, para as Normas de Auditoria e j tem grande nmero delas editado, cuja pretenso de um uso amplo, mas sem, ainda, formarem algo inequvoco, unvoco e de aceitao realmente oficial e geral no mbito da prtica da tal tecnologia. Existem, pois, no Brasil, atualmente, vrias fontes, oficiais e extra-oficiais, que ditam normas para o trabalho dos auditores; tais instrues nem sempre esto coerentes com a melhor doutrina. Uma coisa, todavia, a auditoria contbil como aplicao do conhecimento terico da contabilidade, e outra a normalizao feita sob o interesse dos diversos poderes (pblico, oligrquico ou privado). ORIGEM E EVOLUO DA AUDITORIA
Perodo/ Local Sculo XV Itlia CENRIO Empresas de Pequeno Porte; Mtodo das Partidas dobradas Empresas de pequeno e mdio porte; Acionistas; surgimento dos sistemas de controles internos. Empresas familiares; filiais de empresas de grande porte estrangeiras. Profissional Guarda-Livros AUDITORIA Procedimentos Anlise e reviso de 100% dos registros contbeis Avaliao dos sistemas de controles internos; definio de amostras; anlise por amostragem. Objetivos Identificao de erros e falhas Identificao das causas dos erros e falhas e sua preveno; comprovar os dados dos balanos; resguardar os interesses dos acionistas. Enviar informaes das filiais para a matriz no exterior.

Sculo XVIII Inglaterra

Guarda-Livros

Sculo XX Brasil

Auditores estrangeiros

EVOLUO DA AUDITORIA NO BRASIL Ano 1972 1976 1997 1999 2001 2004 Fato Profissionalizao da Auditoria Promulgao da Lei 6.404 Promulgao da Lei 6.385 Resolues CFC 820/821 Procedimento Criao das Normas de Auditoria Geralmente Aceitas por ato conjunto do BACEN/IBRACON/CFC Obrigatoriedade de auditoria externa para SA de capital aberto. Criao da CVM

Aprovao das Normas Profissionais de Exame e Avaliao pelo CFC Publicao da Instruo Regulamenta e define Normas de Auditoria CVM n. 308 Independente das SA . Instruo 01/2001/ Regulamenta e define Normas de auditoria SFC/MF Governamental no mbito do Poder Executivo Federal. Resoluo BACEN/ Normas sobre auditoria no mercado financeiro. 3.198/2004

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3.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas Inicialmente a auditoria limitou-se verificao dos registros contbeis, visando observar se eles eram exatos. A forma primria, portanto, confrontava a escrita com as provas do fato e as correspondentes relaes de registro. Com o tempo ampliou-se o campo da auditoria, no obstante muitos ainda a julguem como portadora exclusiva daquele remoto objeto, ou seja, a observao da veracidade e da exatido dos registros. Da a confuso terminolgica que se estabelece, julgando-se que seja ela o mesmo que percia, reviso ou exame de escrita simplesmente. O termo auditoria, de origem latina (vem de audire), foi utilizado pelos ingleses para rotular a tecnologia contbil da reviso (auditing), mas hoje tem sentido mais abrangente. Tal expresso vinculou-se ao nosso vocabulrio, da mesma forma que outros termos tcnicos, como azienda, redito, etc., oriundos de outras lnguas. Vejamos agora, a ttulo de ilustrao, os conceitos e definies emitidos por renomados autores, a fim de esclarecermos bem a forma de percepo do assunto: De forma singela e clara, escreve Holmes, adotando uma viso de sua poca: " ... a auditoria o exame de demonstraes e registros administrativos. O auditor observa a exatido, integridade e autenticidade de tais demonstraes, registros e documentos." (HOLMES, Arthur W. Auditing, principles and procedure, 4 ed., p. 1, Homewood, 1956. R. D. Irwin, Inc.) Explica, tambm, ser a auditoria uma crtica e sistemtica observao do controle interno da Contadoria e dos documentos em geral que circulam em uma empresa (isto porque existem, mesmo, at fatos de natureza extra-patrimonial que so objeto de observao do auditor para que possa fundamentar as suas concluses). Sobejamente divulgada nos Estados Unidos da Amrica do Norte a conceituao que admite a Auditoria como: "... o exame dos livros contbeis, comprovantes e demais registros de um organismo pblico, instituio, corporao, firma ou pessoa ou de alguma ou algumas pessoas de confiana, com o objetivo de averiguar a correo ou incorreo dos registros e expressar opinio sobre os documentos revisados, comumente em forma de certificado." Conceituao sistemtica de um professor da Universidade de Harvard a seguinte: "... o exame de todas as anotaes contbeis, a fim de comprovar sua exatido, assim como a veracidade dos estados ou situaes que as ditas anotaes produzem." (HANSON, Arthur Warren, Teoria y practica de intervencn y fiscalzacin de contab/dad, traduo e adaptao ao castelhano por VIDAL RIVERA, Pedro A., 1 ed., Havana, Cuba, 1955, p. 3.) Ampliando bastante o conceito que se deve formar sobre auditoria, dois ilustres autores assim se expressam: 1. Para verificao geral - at onde possvel - das contas de uma empresa, para determinar sua posio financeira, o resultado de suas operaes e a probidade de seus administradores, com o fim de comunicar o resultado do exame aos proprietrios, acionistas, gerentes, conselheiros,
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bolsas e outros rgos oficiais, sndicos, atuais ou provveis arrendatrios, futuros interventores ou compradores, juntas de credores, agncias mercantis, hipotecrios ou quaisquer outros interessados (esta uma das suas relevantes utilidades, segundo os autores citados); 2. Para determinar se houve prestao justa de contas de um patrimnio e se os negcios foram convenientemente administrados, para satisfao ao pblico, aos doadores etc., como no caso de entidades pblicas, beneficentes, religiosas ou educacionais; 3. Para fixar os lucros ou prejuzos de um negcio, para comunicao aos interessados; 4. Para determinar custos, inventrios e perdas por sinistros e demais casos especiais; 5. Para descobrir fraudes; 6. Para averiguar a dimenso da fraude descoberta; 7. Para impedir a fraude. (BELL, William H. e JOHNS, Ralph S., Intervencin y fiscalizacin de contabfdades, tomo I, traduo e adaptao de Orlando Lopes Hidalgo, New York, 1942, 2 ed., p. 1.) Obras mais recentes, de emritos mestres, trazem definies atualizadas, e uma delas, do Prof. Alvarez Lopez, oferece a seguinte, que acolhemos e aceitamos: "As palavras auditoria ou censura de contas se relacionam com a reviso e verificao de documentos contbeis, registros, livros e listagens de contas, utilizadas no processo de captao, representao e interpretao da realidade econmico-financeira da empresa." (LOPEZ, Jos Alvarez. Auditoria contable, Madrid: ICAC - Ministrio da Economia e Fazenda da Espanha, 1989, p. 47). A tendncia moderna representa uma evoluo relativa que primitivamente se atribua auditoria e que se limitava ao campo de simples verificao; o conceito hoje dinmico e prossegue em evoluo, atribuindo-se auditoria outras importantes funes, abrangendo todo o organismo da empresa e da sua administrao. Mas, segundo ainda a trajetria dinmica que se imprimiu prpria doutrina da Contabilidade, a tcnica da auditoria vai ainda alm e passa ao regime da orientao, da interpretao e at da previso de fatos, segundo evidenciam os melhores estudos sobre o assunto. Alm da misso de exame passa tambm crtica, como conseqncia das suas interpretaes. Esta uma tendncia essencialmente dinmica que se origina dos aspectos novos que se vm imprimindo cincia contbil. A definio, na sua amplitude, pode ser enunciada da seguinte forma segundo o nosso ponto de vista: Auditoria uma tecnologia contbil aplicada ao sistemtico exame dos registros, demonstraes e de quaisquer informes ou elementos de considerao contbil, visando a apresentar opinies, concluses, crticas e orientaes sobre situaes ou fenmenos patrimoniais da riqueza aziendal, pblica ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados. Se o exame no for sistemtico, isto , se no obedecer a um sistema racional, eminentemente tecnolgico, com o rigor necessrio, no ser possvel obter um trabalho que merea ser classificado como contbil, sendo esta a razo pela qual no bastante verificar; preciso proceder a exames segundo um sistema tecnolgico, ou seja, um conjunto harmnico de medidas que concorram para um fim exato.
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Outro elemento fundamental a concluso dos levantamentos a que se procedeu, sem o que no se pode dar como efetivada a tarefa do auditor. A auditoria deve buscar as suas normas prticas dentro dos postulados da Contabilidade por uma questo de hierarquia lgica; quando observamos condutas diferentes das que a doutrina contbil estabelece podemos estar certos de que houve exorbitncia no procedimento, saindo-se do campo da nossa disciplina para o de outra. Entretanto, como no possvel colocar barreiras e limites em trabalhos de tal categoria, o que sucede que, como decorrncia, o auditor obrigado a usar de sua cultura geral e encetar trabalhos de outras espcies, que talvez no pudessem ser cumpridos por outros, em face da aplicao das cincias correlatas no setor do contador. No desenvolvimento normal de sua tarefa, o auditor obrigado a apelar, para a prtica de seus conhecimentos, de outras disciplinas que se apresentam como meios para atingir o fim principal que tem em mira, porque a auditoria um prodigioso acrscimo de conhecimentos. A verificao de um documento, embora parea simples, exige um nmero elevado de conhecimentos do profissional para que possa observar a "forma" e a "regncia legal" do mesmo (a que leis est sujeito, especialmente as tributrias, as trabalhistas ou as sociais, bem como preceitos maiores, como a Constituio e os Atos dela defluentes) e tambm as "regimentais" da empresa. Na auditoria confirma-se plenamente o aspecto prtico de outras profisses liberais, ou seja, o de que no existe uma cincia ou tcnica que se possa isolar, sendo exercida apenas dentro de seu objeto; assim como o mdico precisa ter noes de direito (medicina legal), o engenheiro de organizao, contabilidade, administrao etc., tambm o contador no exerccio da auditoria precisa apelar para um grande nmero de tcnicas e cincias, a fim de que lhe seja possvel exercer em toda a plenitude o seu trabalho, cumprindo a sua finalidade integralmente. O auditor no pode estabelecer barreiras na obteno dos seus fins e para tanto deve inteirar-se de todo o conhecimento acessrio necessrio. Isto porque os conceitos cientficos s podem ser apreciados como tais quando absolutamente integrados em um sistema, no se devendo fazer abstrao nem divagar em torno de fatos meramente auxiliares para perturbar uma conceituao de essncia. Importante, como observao de doutrina, a respeito, o que escreve D'lppolito: "O termo reviso, dentro do que aceito pela prtica, adotado em sentido muito amplo, alm do seu significado etimolgico. Este significado deixaria pensar exclusivamente em um exame retrospectivo das operaes resultantes da atuao da administrao geral, relativas organizao, gesto e levantamentos. Na realidade no se trata apenas de examinar o que ocorreu, mas, tambm, a previso sobre as futuras manifestaes dos fenmenos aziendais, em funo da situao econmica e financeira da azienda considerada e as provveis condies de desenvolvimento do ambiente econmico-social, no qual a mesma azienda opera. A reviso, entendida em sentido prprio, uma das tarefas mais difceis para os profissionais, to como para os dirigentes da azienda. Ela requer, onde deva ser feita, para ser eficiente, uma preparao terica profunda no campo da administrao e da economia em geral, um conhecimento no superficial do direito e notvel conhecimento de tecnologia e merceologia geral. Requer, igualmente, tambm, uma profunda experincia dos homens e da vida aziendal e ambienta." (D'IPPOLlTO, Teodoro, La tecnica della revisione dei bifanci delle aziendi mercantil e industriali, p. 1, editora Abbaco, Palermo, 1 edio, 1967.)

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O conceito de Auditoria prende-se s seguintes razes bsicas: Observao sistemtica para obteno de evidncias; Aplicao de metodologia prpria e adequada para avaliao das evidncias; Concluso sobre as avaliaes com opinies bem definidas.

Objeto da Tecnologia da Auditoria so objetos de tarefas de auditoria: comprovao de exatido dos fatos patrimoniais, pelo registro; comprovao da propriedade na identificao dos mesmos fatos; comprovao do tempo e do valor como medidas dos mesmos fatos; interpretao e crtica dos exames a que se procedeu; orientao para o governo do patrimnio; proteo contra fraudes; pesquisas patrimoniais sobre fatos ocorridos; previso de fatos patrimoniais; exame da eficcia; exame da eficincia; exame dos riscos patrimoniais; exame da capacidade de equilbrio da empresa; exames da capacidade de produtividade; exames da capacidade da elasticidade; exames da economicidade ou da capacidade de sobrevivncia; exames da capacidade de pagamento; exames da capacidade de obteno de resultados; orientao e opinio sobre os exames. O que se busca , pelo exame analtico e sistemtico das realidades, opinar sobre situaes, sobre o todo da riqueza, ou sobre "campos" ou "conjuntos especficos" de funes dos componentes do patrimnio. Baseado no seu material de exame, o que se busca oferecer uma opinio confivel, j que o que se objetiva a credibilidade de opinio. Por isto, a "qualidade" do trabalho algo bsico, essencial. As responsabilidades da tarefa exigem "segurana mxima" da mesma, ou seja, o que se tem para verificar deve ser "confivel", por a iniciando-se a "seleo" do que se vai verificar. Para o desempenho de sua funo, os meios usados so todos os disponveis e necessrios, tais como: documentos (contratos, recibos, notas faturas, duplicatas, guias, notas promissrias etc.); fichas de lanamentos, listagens; livros ou fichas de registro, fitas, discos e disquetes de computadores; demonstraes (balanos, lucros e perdas, anlise de contas etc.); elementos fsicos (estoques, bens mveis etc.); impressos de rotina interna (ordens de compra, requisies de materiais, boletins de recepo, folhas de servio, boletins de custo, folhas de pagamento, fichas de frias, registros de empregados, notas de transferncias, controles de aes etc.); elementos humanos (para pesquisas diretas, tais como operrios, chefes de produo,
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funcionrios de escritrio etc.); informes auxiliares de quaisquer naturezas. Todos os meios, entretanto, so usados tendo-se em mira observar sempre fatos patrimoniais direta ou indiretamente. Pode, muitas vezes, parecer que a tcnica discrepa deste aspecto que caracteriza a nossa disciplina; todavia, preciso observar sempre o fim que se tem em mira e nunca apenas o meio que se usa para alcan-lo. O que no se pode perder de vista na observao do objeto da tecnologia da auditoria que esta no se limita mais dentro do acanhado campo esttico que se lhe tinha reservado, ou seja, a simples verificao. Verificar sem interpretar, sem orientar, sem criticar tarefa que no tem expresso e no atende aos interesses da administrao cientfica. O aspecto dinmico manifestado pela condio de converter os dados em normas para o governo da riqueza ou fins outros que possam surgir, tem ainda uma expresso de relevo quando se ocupa em estabelecer paralelos entre diversos estados do patrimnio, ou seja, as relaes entre as verificaes de certo espao de tempo e de outros perodos que meream ateno. Segundo se consagrou, os propsitos da auditoria podem resumir-se da seguinte maneira: determinar se os livros so mantidos correta e sistematicamente; comprovar e apresentar em uma anlise lgica as entradas e os gastos da operao durante o perodo considerado; apresentar um balano-certificado mostrando a verdadeira condio financeira do negcio em determinada data; mostrar, de forma comparativa, as entradas e os gastos do ano ou anos anteriores, para compar-los com os do ano corrente; emprestar confiabilidade s demonstraes contbeis. Existem os que admitem que so objetos centrais da auditoria descobrir e proteger a empresa contra fraudes e proteg-la contra multas fiscais, o que uma forma apenas parcial de observao. Muitos administradores s tm conhecimento da auditoria por esse prisma e outros tantos contratam auditores para a cobertura exclusiva destas duas protees: fiscal e da fraude, sem compreenderem que a eficcia e a eficincia so relevantes. Segundo alguns autores, como Jos Alvarez Lopez (Auditoria contable. Madri: ICAC, 1989), a Auditoria tem objetos bsicos e secundrios. Como bsicos ele classifica os da opinio da credibilidade de informes contbeis e at extra-contbeis; como secundrios ele entende sejam os da descoberta de erros e fraudes, informes sobre o controle interno e assessoramento econmicofinanceiro, tudo isto ensejando aspectos objetivos que demandam a seleo de "matria pertinente" (p. 51 e 52 da obra referida). Fins da Auditoria os fins da auditoria so os aspectos sob os quais seu objeto considerado, ou "para que serve". Podemos descrever os seguintes: 1. indagaes e determinaes sobre o estado patrimonial e a gesto pblica ou privada; 2. indagaes e determinaes sobre o estado financeiro; 3. indagaes e determinaes sobre o estado reditual e de economicidade;
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4. descoberta de erros e fraudes; 5. preservao contra erros e fraudes ou opinio sobre tais aspectos; 6. estudos gerais sobre casos especiais, tais como: exames de aspectos fiscais e legais; exames para a compra de uma empresa (cesso patrimonial); exames para determinao de bases de critrios de rateios; exames para determinao de standards de custos; exames para medida da eficincia do equipamento; exames para levantamento de danos decorrentes de incndios, inundaes, roubos etc.; exames para reorganizao da empresa; exames para financiamentos; exames para levantamento de situaes de crise ou falncias; exames para verificao da capacidade administrativa; exames para determinao de limites de seguros; exames para observao da poltica de vendas; exames para verificao da poltica de compras; exames para verificao da poltica de produo; exames para determinao de direitos em caso de indenizaes e desapropriaes; exames para estudos de fuso, cesso, ciso e incorporao de empresas; exames para estudos de liquidao; exames para anlise de custos; exames para levantamentos de rotaes de valor do capital circulante; exames isolados de contas para verificao das relaes da empresa com empreiteiros, comitentes, consignatrios, distribuidores, scios, fornecedores, investidores, financiadores etc.; exames para registros oficiais da empresa em entidades pblicas e administrao indireta do poder pblico; exames para subsidiarem pareceres; exames da eficcia e da eficincia. Os variadssimos fins da auditoria atestam, por si s, a grande utilidade desta tcnica. A sua profundidade, pelo contato direto com os elementos, atribui a ela um carter de grande auxiliar da anlise dos balanos e das situaes, requerendo cuidados especiais. O aspecto psicolgico da auditoria exige os mais profundos cuidados por parte dos executores dos servios; conforme a poltica seguida, a auditoria pode at apresentar aspectos negativos. O auditor deve ser convenientemente hbil para conviver com o pessoal de seu cliente. Diversos profissionais protestam at contra o conceito comum que se firmou, de que a auditoria uma chave para descobrir fraudes, procurando esclarecer que modernamente no se pode mais encarar assim o assunto. A fraude, entretanto, no pode ser excluda dos propsitos de exame do auditor. No mundo atual, com a decadncia dos princpios ticos to acentuada, com a pobreza moral que domina as administraes de instituies pblicas, bancos, grandes grupos empresariais, impossvel desconhecer a influncia desse mal social. A corrupo assusta e a Contabilidade no pode sonegar sua contribuio na descoberta da desonestidade contra o patrimnio pblico e particular. Escndalos sucessivos ocorrem requerendo o trabalho srio e competente dos auditores para a apurao das responsabilidades.
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Ainda que as punies, muito curiosa e estranhamente muitas vezes no ocorram, dever tico do auditor, quando solicitado, localizar e apurar os desfalques, as tramas, o furto, a malversao das riquezas. Um trabalho de auditoria que deixe de ter como objetivo a descoberta de irregularidades no tem, tambm, competncia para atestar a regularidade. No seu carter de exame, de indagao, de interveno e de censura dos registros patrimoniais e da administrao do patrimnio, a auditoria situa-se realmente como fiscalizadora e orientadora e por esta razo no pode colocar em planos inferiores o problema da descoberta e da preveno contra fraudes. O aspecto variado porque variadas so as necessidades das empresas que levam o administrador procura do servio tcnico de auditoria. Em cada caso existe um problema de relevo e de acordo com ele aparece em planos de maior ou menor destaque este ou aquele aspecto da auditoria. A variao dos planos de importncia no apresenta, todavia, destaques especiais de mbito geral, porm a maioria dos casos indica, especialmente em nosso pas, que o auditor procurado e seus servios so prestados a fim de que a empresa certifique a exatido de seus registros e de sua poltica administrativa e patrimonial. Como orientao tcnica, do ponto de vista normativo da cincia contbil, no devemos, naturalmente, imprimir destaques nos aspectos ou fins, admitindo os grupos apresentados como um sistema. Os fins da auditoria tendem a ampliar-se, posto que esta tecnologia prossegue evoluindo extraordinariamente. A influncia vai at o ponto de muitos bancos e investidores s atriburem f aos balanos de seus clientes ou financiados se possurem os certificados de exatido. Os fins da auditoria podem sofrer maiores relevos sob certos aspectos, de acordo com o regime poltico e econmico das naes; nos pases onde o Estado interfere mais substancialmente na ocupao produtiva, o regime de exames tende a concentrar-se nos aspectos de "moralidade das contas pblicas"; naquelas naes onde o regime de maior competio entre os particulares vai assumindo maior relevncia a proteo da "poupana particular no mercado de capitais". No podemos nos esquecer, todavia, que a falta de um regime de auditoria competente, de ampla vigilncia de quem detm o Poder, causa srios danos sociedade; para tanto, basta relembrar os episdios que levaram deposio do Governo Collor e os escndalos sobre o Oramento da Repblica, ocorridos em 1993, notadamente. A falta de um sistema adequado de controle contbil, pela auditoria, a ausncia de uma Contadoria Geral da Repblica, com sistema integrado de informes, a inexistncia de uma Auditoria Geral da Repblica, tudo isto levou a Nao ao estarrecedor episdio das fraudes contra o povo e contra a riqueza nacional. Os critrios modificam-se sob certos aspectos quando se alteram as finalidades, embora, tecnicamente, em linhas gerais, os cuidados a serem preservados sejam quase sempre os mesmos. Para uma auditoria fiscal, a predominncia do "fim" est no carter especfico de "observar se a lei tributria foi cumprida"; para uma auditoria pblica ou estatal, o fim est em apurar "probidade" no uso do dinheiro pblico, o cumprimento da lei, as "determinaes oramentrias"; para uma auditoria "negocial", o fim est em observar se o patrimnio, o objeto de negcio, tem o valor e a capacidade coerentes com o que por ele se pede; para uma auditoria de gesto, o fim est em medir a capacidade gerencial etc. inequvoca a "predominncia" de uma "meta" ou de um fim no trabalho que se executa e, de acordo com ela, vai variar o mtodo de trabalho, a forma de programar o que se vai executar e o critrio de avaliar os dados coletados. Basta o exame de obras de raro valor com destino especfico a certas reas, como a do mestre espanhol, o genial Professor Doutor Manoel
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Ortigueira Bouzada, sobre a auditoria na rea pblica, para que se tenha noo de como relevante ter em mira a "finalidade" do trabalho (BOUZADA, Manuel Ortigueira. Administraciones pblicas: teora bsica de Ias auditorias de gestin. Granada, Publicaciones Dei Cur, 1987). Bouzada analisa com destaque o tema da "gesto", distinguindo com rara maestria os campos "pblico" e "privado" e mostrando que os parmetros so diferentes e que o "equilbrio" nas administraes opera-se de forma distinta, sob distintas influncias. 3.2.1. Classificaes da Auditoria As classes de auditoria variam de acordo com o tratamento que se d ao objeto do trabalho a ser realizado, podendo ser: Quanto ao Processo Indagativo Quanto a Forma de Interveno Quanto ao Tempo Quanto a Natureza Quanto ao Limite 1. Geral ou de balanos 2. Analtica ou detalhada 1. Interna 2. Externa ou independente 1. Contnua 2. Peridica 1. Preventiva 2. Concomitante 3. Subsequente 1. Total 2. Parcial

a) Quanto ao Processo Indagativo Esta diviso se encontra consagrada pelo uso e enfoca o problema da indagao, ou seja, de natureza geral, sem indagao de pormenores ou de forma detalhada. Auditoria Geral tambm chamada de auditoria sinttica, ou de balano, ou financeira, exercida sobre todos os componentes do patrimnio e se situa mais na anlise das peas dos balanos e de suas conexes. Na sua conceituao doutrinria situa-se como exame de cpula, de natureza geral, sem indagao de pormenores; esta a razo pela qual, na prtica, se executam, normalmente, por meio dela, os seguintes exames: a) da organizao jurdica da empresa, compreendendo atas, contratos, estatutos, registros, acordos, compromissos bsicos de constituio etc. b) da organizao administrativa da empresa, observando o mecanismo de seu comando, coordenao, controle, previso etc. com base, quando for o caso, nos organogramas gerais, funcionogramas e cronogramas; c) da liquidez de direito sobre os bens de venda, imobilizaes tcnicas, bens de rdito, crditos de funcionamento e financiamento, bens numerrios, antecipaes e rateios ativos, constantes do ativo, representando os investimentos ou aplicaes; d) da liquidez de obrigaes dos dbitos de funcionamento, dos dbitos de financiamentos, das antecipaes e dos rateios passivos; e) da forma contbil e do mtodo empregado para o registro dos fatos patrimoniais; f) dos registros fundamentais de abertura, apurao e encerramento que produziram as peas finais do balano; g) em forma de testes, das contas de natureza reditual (custos e receitas); h) das contas de capital, com cuidados especiais quanto s aes; i) da distribuio ou destino do rdito e da rentabilidade;
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j) de natureza geral, visando comprovar a coordenao entre os registros de custos, os inventrios e as contas de vendas; k) da continuidade e riscos sobre a atividade. O exame baseado neste critrio o mais usado. A sua norma a de comprovao da veracidade em seu aspecto geral, ou seja, a do balano e das peas que o acompanham no fim de um exerccio ou em um tempo certo do levantamento. A sua execuo quanto ao tempo depende muito do estado em que se encontrem os registros, do sistema de controle aplicado e especialmente das finalidades que o cliente deseje com a auditoria. Auditoria Analtica - no encontra limites na sua ao e basta, para conceitu-la, afirmar que abrange o exame de todas as transaes, detendo-se, portanto, em todos os documentos, em todas as contas e em todos os valores fisicamente verificveis ou sem amplos universos destes. Para o cumprimento de suas finalidades apela para os elementos que encontra na empresa e tambm fora dela, fazendo tambm sondagens em outras empresas que se relacionem com a examinada e mais aprofundadamente nas filiadas e controladas. Na vida profissional ela menos freqente porque o seu custo se torna to elevado, na quase totalidade dos casos, que os resultados conseguidos no compensariam a tarefa. entretanto, exeqvel. Em situaes especiais, recomendada e necessria (especialmente, como j foi afirmado, nos casos de desfalque, em que se tem necessidade de apurar toda a responsabilidade, conhecendo o montante das fraudes e quais as fraudes praticadas), torna-se imprescindvel. Quando o sistema de escriturao contbil no satisfaz, para que o profissional consiga executar com fidelidade a tarefa de auditoria analtica, deve ele ampliar as suas atividades no sentido de: planejar e implantar um sistema contbil racional e satisfatrio para o exame analtico (inclusive implantando a contabilizao de custos); prover a Contadoria dos elementos humanos necessrios execuo plena do sistema implantado; planejar e implantar um sistema racional de controle geral (especialmente de tesouraria e vendas); levantar as situaes das contas, parte, para depois confront-las com a documentao real existente, ajustando os saldos e relatando as divergncias; atuar diretamente na orientao prtica dos servios, eliminando o suprfluo e suprindo o necessrio quanto a pessoal e material adequados. Sem uma boa organizao interna da empresa no poder haver uma boa auditoria. Esta a razo pela qual muitos estudiosos incluem como objeto da auditoria, tambm, a reorganizao de servios. A tarefa do auditor ser tanto maior quanto menor for a organizao; da ser possvel enunciar a norma de que a tarefa da auditoria inversamente proporcional organizao da empresa, ou seja: menos organizao = mais tarefa de auditoria; mais organizao = menos tarefa de auditoria. Quando est bem organizada contabilmente, possuindo uma boa planificao de contas, um perfeito giro de papis, um seguro processo de registro, uma contabilizao de custos eficiente, etc., a empresa tem possibilidades muito maiores de oferecer garantia das situaes que apresenta nos balanos do que uma empresa precariamente munida de tais elementos.

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A preocupao deve ser sempre manter um sistema de comprovao e controle interno de tal forma que se torne possvel auditoria uma verificao bem mais facilitada; isto ter dois aspectos para a empresa: maior segurana no trabalho durante o perodo de ausncia dos auditores; menos custo do servio de auditoria porque absorver menos tempo. Pode-se ainda apontar um terceiro, derivado dos dois primeiros e que seria a maior eficincia administrativa, por meio de dados mais positivos, a menor prazo e de fidelidade maior, paralelamente a menor desperdcio de tempo e material. Quando um controle interno pode eliminar uma pesquisa do auditor, possibilitar economia de tempo e material que se traduzir em menor custo do servio de auditoria para o cliente e em maior tranqilidade para o profissional. A auditoria analtica, entretanto, evita a omisso, enquanto a de balanos est sujeita a riscos, confiando na teoria das probabilidades (que mais adiante ser relatada). A auditoria detalhada ou analtica tende ao absoluto e a sinttica ou de balanos pende cada vez mais para o relativo. A eliminao dos riscos da auditoria de balanos ou sinttica poder ser coberta, embora parcialmente, com a implantao de sistemas racionais de controle e de comprovao de fatos, razo pela qual preciso, ao organizar-se, observar (quanto ao controle interno): 1. apropriada distino de responsabilidades funcionais; 2. procedimentos adequados para provar um razovel controle sobre os elementos do ativo, do passivo e de lucros e perdas; 3. prticas sadias a seguir no cumprimento das obrigaes e funes de cada um dos departamentos; 4. qualidades do pessoal em proporo s suas responsabilidades. Os riscos da auditoria geral, sinttica ou de balanos ficam, assim, melhor acobertados quando h um regime de bom controle interno na empresa, seguindo-se as normas citadas. O auditor deve, portanto, interferir em seu benefcio e no de seu cliente, no plano contbil e de controle interno da empresa. Isto demanda, evidentemente, muito conhecimento, obrigando o auditor especializao nos sistemas modernos de contabilidade (registros) e organizao racional do trabalho. b) Quanto a Forma de Interveno Outra classificao dos servios de auditoria relativa forma de interveno, que pode ser: Auditoria Interna quando a verificao dos fatos realizada por funcionrios da prpria empresa, constituindo um servio, uma seo ou um departamento. A auditoria interna realizada em muitas empresas com sucesso requerendo, porm, uma organizao rgida e mesmo um controle da prpria auditoria por intermdio de inspetores (segundo algumas empresas de maior dimenso). Segundo os conceitos profissionais difundidos por alguns, a auditoria interna daria lugar ao aparecimento de uma profisso, a de auditor interno. O auditor interno executa, entretanto, funes semelhantes, em muitssimos pontos, s do externo e isso o que o caracteriza profissionalmente. A auditoria interna precisa de autonomia para a execuo de sua tarefa, podendo interferir em todos os setores, porm, sem se subordinar a linhas de autoridade que venham a ferir as suas possibilidades de indagao. Quando se organiza um servio ou uma seo de auditoria interna, preciso que se encontre pessoal adestrado e que se lhe d a autoridade necessria para poder realizar as verificaes necessrias. Se o servio se encontrar incorporado Contadoria ou a
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qualquer outro rgo, vivendo na rotina normal do escritrio, no se poder esperar eficincia nem cumprimento das suas finalidades normais. No se pode considerar uma empresa de grande dimenso regularmente organizada se ela no dispuser de um servio, seo ou departamento de auditoria interna. Enquanto o registro pode ser executado por profissionais de cultura mdia, a anlise de balanos e a auditoria passam a exigir cultura superior. A auditoria , como j por diversas vezes afirmamos, uma tecnologia que s poder ser exercida pelo profissional que j tenha armazenado boa dose de conhecimentos, representando mesmo a cpula, em matria de exerccio profissional do contador. Internacionalmente, a Associao de Contadores IFAC, em sua norma 010, entende que a Auditoria Interna deve abranger: Reviso do sistema contbil e dos pertinentes controles internos; Reviso para a fins gerenciais da informao financeira e operacional; Avaliao da economicidade, eficcia e eficincia das operaes. Na realidade, entretanto, cada empresa adota tal servio de acordo com a sua convenincia, para um melhor aproveitamento e que na Auditoria Interna deve estar includa a reviso prvia dos fatos, ou seja, deve conter tambm uma "pr-auditoria", ajudando o sistema do oramento integrado. Auditoria Externa quando a verificao dos fatos levada a efeito por profissional liberal ou por associao de profissionais liberais e, portanto, elementos estranhos empresa. A auditoria externa, todavia, tem sido predominante quanto aplicao e organizao especfica, mas no de todo satisfatria na atualidade.
ELEMENTOS Profissional Ao e Objetiva AUDITORIA INTERNA Funcionrio da Empresa(auditor interno) Exame dos processos (Operacionais, Contbeis e Sistmicos) Promover melhorias nos controles da empresa de forma a assegurar a proteo ao patrimnio Recamendaes de cantrale interna e eficincia administrativa Menas amplo A empresa Trabalhista Menor AUD1T0RlA EXTERNA Prestador de servios independente Demonstraes Financeiras Opinar sobre as Demonstraes Financeiras Parecer Mais amplo A empresa e o pblico Profissional, civil e criminal Maior

Finalidade

Relatrio principal Grau de Independncia Interessadas no trabalho Responsabilidade Nmero de reas cobertas pelo exame durante um perodo Intensidade dos trabalhos em cada rea Continuidade do trabalho

Maior Contnuo

Menor Peridica

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c) Quanto ao Tempo Auditoria Contnua ou de Acompanhamento a que se executa sem interrupo, em perodos certos, especialmente mensais ou na mximo trimestrais. Realiza ela uma permanente assistncia ao cliente, fazendo cobertura integral quanto ao tempo de execuo, ou seja, durante todo o exerccio ou todo um perodo determinado. O ideal que a permanncia seja de fato um acompanhamento. Auditoria Peridica a que diz respeito apenas a perodos certos, geralmente semestrais ou anuais ou mesmo qinqenais, no possuindo caractersticas de continuidade quanto a pontos de partida das verificaes, mas observando apenas isoladamente determinados perodos. d) Quanto natureza A Auditoria, pela sua natureza, pode ser tanto de carter preventivo, concomitante ou o subseqente: Auditorias Preventivas so realizadas com o objetivo de oferecer propostas alternativas de solues e montagem de cenrios possveis sobre processos e resultados no horizonte temporal presente/futuro. A caracterstica fundamental da Auditoria Previsional deve ser, necessariamente, a aplicao de modelos previsionais. Auditorias Concomitantes so realizadas nos processos com o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma matria auditvel, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua misso institucional. Auditorias Subseqentes ou de Avaliao referem-se aos trabalhos realizados com o objetivo de se emitir opinio sobre a legalidade, a legitimidade, a impessoalidade, a publicidade, a motivao, a eficcia, a eficincia, a economicidade, a razoabilidade, a qualidade e a efetividade dos atos e fatos j ocorridos em uma organizao. Seu escopo deve ser o mais abrangente possvel por se tratar da avaliao de uma gesto como um todo. e) Quanto ao limite Auditoria Total quando atingir todo o patrimnio, no deixando de objetivar sequer um componente. Auditoria Parcial quando o exame se situar apenas em alguns pontos, ainda que no atendendo a fins especiais, mas apenas seguindo critrios de amostragem. 3.2.2. Modalidades de Auditoria Auditoria Governamental tem como finalidade comprovar a legalidade e legitimidade, e avaliar os resultados quanto economicidade, eficincia e eficcia da gesto oramentria, financeira e patrimonial nas unidades da administrao pblica, bem como a avaliar a aplicao dos recursos pblicos. Auditoria Contbil a tcnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de dados e informaes, objetiva obter elementos comprobatrios suficientes que permitam
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opinar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade e se as demonstraes deles originrias refletem, adequadamente, a situao econmico-financeira da instituio. Auditoria Fiscal abrange o exame da legalidade dos fatos patrimoniais em face das obrigaes tributrias, trabalhistas e sociais. Pode ser feita pela prpria empresa, por profissionais de contabilidade especializados ou pelo Poder Pblico. Auditoria Operacional consiste em avaliar os procedimentos e mecanismos de controle adotados por uma organizao, certificando a sua regularidade, por meio de exames de documentao comprobatria dos atos e fatos administrativos e a verificao da eficincia dos sistemas de controles administrativo e contbil. Tambm chamada de Auditoria de Conformidade, a Auditoria Operacional auxilia a administrao na gerncia e nos resultados, por meio de recomendaes que visem aprimorar procedimentos, melhorar controles e aumentar a responsabilidade gerencial. Auditoria de Gesto objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execuo de programas e projetos especficos, atuando nas reas inter-relacionadas da organizao, a fim de avaliar a eficcia de seus resultados em relao aos recursos materiais, humanos e tecnolgicos disponveis. Neste tipo de auditoria procedida anlise da realizao fsico-financeira em face dos objetivos e metas estabelecidos, e ainda, a anlise dos demonstrativos e dos relatrios de acompanhamento produzidos com vistas avaliao dos resultados alcanados e eficincia gerencial. Auditoria de Sistemas Informatizados objetiva assegurar a adequao, a privacidade e a consistncia dos dados e informaes oriundas dos sistemas informatizados, observando as diretrizes estabelecidas e a legislao especfica. Auditorias Especiais objetiva o exame de fatos ou situaes consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinria, sendo realizadas para atender a determinao especfica do gerente de uma organizao. Auditoria especial aquela que se realiza para obteno de resultados e concluses sobre fatos particulares da gesto ou da atividade de um elemento certo, visando a um objeto especfico (fraude, liquidao etc.). Os fins especiais podem ser relativos observao de uma fraude de que se suspeita ou de que j se tenha uma pista, de um acerto, de uma cesso de quotas, de uma venda de aviamentos, de transformao de sociedade, de regularizao de natureza diversa etc. Exemplo de auditorias especiais so as que se realizam motivadas por inquritos administrativos ou polticos, aquisio de controles acionrios, inteno de associaes, suspeitas de desfalques etc. 3.3. A AUDITORIA NO SETOR PBLICO DO ESTADO DE MINAS GERAIS 3 . 3 . 1 . O S i s t e ma d e C o n t r o l e I n t e r n o As transformaes ocorridas no perfil da sociedade brasileira, exigindo o redimensionamento do Estado, juntamente com as experincias recentes que envolvem modelos alternativos de gesto pblica, fizeram por exigir mudanas que tm evidenciado o fortalecimento da auditoria na administrao pblica moderna. Esse paradigma emergente da gesto pblica, entre outros aspectos, enfatiza os ideais de democracia e cidadania, ressaltando a participao e o controle da sociedade civil sobre a administrao. Nesse contexto de mudanas e ascenso do cidado a um patamar de maior destaque no planejamento e na conduo das polticas pblicas, impe-se a qualificao da gesto das
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finanas, sobretudo, no que tange ao correto diagnstico, implementao e ao acompanhamento dos resultados das polticas pblicas, de forma sistemtica e consistente. A reforma administrativa implementada em 2003 pelo governo Acio Neves, denominada choque de gesto, estabeleceu um modelo organizacional indito nas administraes pblicas, procurando unificar sob o mesmo comando os trabalhos de auditoria operacional, de gesto e de correio administrativa. 3.3.2. O Sistema de Controle Interno no Estado de Minas Gerais O Sistema de Controle Interno deve ser entendido como toda linha de ao estabelecida pela administrao para promover a eficincia nas operaes e estimular a observao das polticas estabelecidas, visando o alcance dos objetivos e metas programados, e no se limitando ao sentido estritamente financeiro e administrativo, pois envolve um conceito mais amplo de controle de gesto. As atividades da Administrao Pblica do Poder Executivo do Estado de Minas Gerais so organizadas nos seguintes sistemas (Lei Delegada n. 112/2007): I - Sistema Central de Coordenao Geral, Planejamento, Gesto e Finanas; II - Sistema Central de Auditoria Interna. Assim, verificamos que a funo AUDITORIA parte integrante do Sistema de Controle Interno e busca avaliar a adequao e eficcia dos mecanismos do controle para um desempenho satisfatrio da organizao. Atribuies do Sistema de Controle Interno As competncias constitucionais do Sistema de Controle Interno esto estabelecidas no art. 74 da Constituio Federal, assim como no art. 81 da Constituio Estadual. Esses artigos dispem sobre a manuteno do Sistema de Controle Interno, de forma integrada, pelos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio. As finalidades estabelecidas por esses dispositivos encontram se no quadro a seguir: COMPETNCIAS CONSTITUCIONAIS CF/1988 Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Art.74, I Unio. Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, Art.74, II bem como a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado. Exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, Art.74, III bem como dos direitos e haveres da Unio. Apoiar o controle externo no exerccio de sua misso Art.74, IV institucional. Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem Art.74, conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela 1 daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de responsabilidade solidria. Art.74, Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato 2 parte legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da Unio. CE/1989 Art.81, I

Art.81, II

Art.81, III Art.81, IV A r t. 8 1, Pargrafo nico Art.82

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A Constituio Estadual de Minas Gerais estabelece, no art. 74, que os rgos e entidades da administrao pblica direta e indireta esto submetidos ao controle externo da Assemblia Legislativa e ao Sistema de Controle Interno de cada Poder e entidade, no que se refere fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial. A fiscalizao e o controle abrangem aspectos relativos legalidade, legitimidade e economicidade, bem como fidelidade funcional do agente responsvel por bens ou valores pblicos e ao cumprimento de programa de trabalho expresso em termos monetrios, realizao de obra, prestao de servio e execuo oramentria de propostas priorizadas em audincias pblicas regionais. 3.3.3. O Sistema Central de Auditoria Interna O Sistema Central de Auditoria Interna no Estado de Minas Gerais tem por finalidade o exerccio das atividades de auditoria nos rgos e entidades da Administrao Pblica do Poder Executivo, em fundos especiais institudos por lei estadual de cujos recursos participe o Estado, e em entidades em que o Estado tenha participao acionria direta ou indireta, bem como o exerccio da atividade de correio administrativa dos servidores dos rgos e entidades da Administrao Pblica do Poder Executivo, e compreende trs reas de atividades-fim: Auditoria Operacional - com a finalidade de acompanhar e avaliar a conformidade da execuo oramentria, financeira e patrimonial da despesa e da receita, assim como a consistncia dos mecanismos de controle interno adotados no mbito do Poder Executivo estadual; Auditoria de Gesto - com a finalidade de acompanhar e avaliar a efetividade da gesto pblica e dos programas governamentais; Correio Administrativa - com a finalidade de prevenir a ocorrncia de ilcito administrativo e aplicar o regime disciplinar ao servidor pblico estadual. a) Composio do Sistema Central de Auditoria Interna rgo central: Auditoria-Geral do Estado - AUGE, rgo autnomo diretamente subordinado ao Governador do Estado. unidade setorial: unidade de auditoria de rgo da Administrao Direta (Secretarias de Estado e rgos Autnomos); unidade seccional: unidade de auditoria de entidade da Administrao Autrquica e Fundacional; unidade de auditoria: nas Empresas Pblicas e Sociedades de Economia Mista. b) Funes do Sistema Central de Auditoria Interna As funes bsicas do Sistema Central de Auditoria Interna podem ser agrupadas da seguinte forma: Funo Fiscalizadora - compreende a realizao de auditorias e inspees e o acompanhamento de programas de governo em rgos e entidades estaduais, por iniciativa prpria ou para apurao de denncias. Tambm advm dessa funo a competncia de verificar a adoo das providncias sugeridas ou recomendadas em relatrios, pareceres e informaes expedidas pelo Sistema Central de Auditoria Interna e pelas auditorias externas.

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Funo Normativa - compete Auditoria-Geral do Estado promover a normatizao, a sistematizao e a padronizao das normas e dos procedimentos de auditoria, no mbito do Sistema Central de Auditoria Interna, em articulao com os rgos sistmicos de modernizao administrativa e planejamento institucional. Funo Coordenativa - exerce a funo de planejamento estratgico do Sistema Central de Auditoria Interna e a coordenao, superviso e orientao tcnica e normativa das atividades desenvolvidas pelas unidades de auditoria. Funo Informativa - exercida quando da prestao de informaes solicitadas por rgos e entidades do Poder Executivo Estadual. Esta funo figura na Prestao de Contas ao Tribunal de Contas do Estado, bem como nos Relatrios de Auditoria para o Governador do Estado. Funo Correicional - tem por finalidade promover correies gerais ou parciais nos rgos e entidades da Administrao Pblica do Poder Executivo Estadual. Essa rea tem como objetivo o exerccio da correio administrativa relativa ao servidor pblico estadual. Funo Educativa e Preventiva - exercida mediante assessoria a dirigentes de rgos e entidades no desempenho de suas atribuies, contribuindo para a integrao entre as funes de planejamento, gesto, finanas e contabilidade pblica das aes governamentais.

3.3.4. A AUDITORIA-GERAL DO ESTADO a) Histrico A auditoria no Estado de Minas Gerais foi instituda oficialmente por meio do Decreto n. 11.947, de 30 de junho de 1969, e foi denominada Auditoria de Operaes, tendo como objetivo o assessoramento direto e imediato ao Governador do Estado e a coordenao dos servios executados pelas Unidades Centrais de Controle Interno e a assistncia ao Governador com a execuo de servios especiais de auditoria operacional necessrios ao exerccio da Superviso Governamental Superior. Em 1981, a Auditoria-Geral do Estado vinculou-se ao Gabinete do Secretrio de Estado de Fazenda e foi delegada competncia ao Chefe de Gabinete da Secretaria de Estado de Fazenda para supervisionar e coordenar, segundo diretrizes superiores, as atividades da Auditoria-Geral. Dentro da estrutura orgnica da Secretaria de Estado de Fazenda, passou a denominar-se Superintendncia de Auditoria, Inspeo e Controle (SAIC). Na reestruturao da Secretaria de Estado de Fazenda, em 1987, criou-se o Subsistema Estadual de Auditoria, integrante do Sistema Estadual de Finanas, com o objetivo de exercer atividades de auditoria e inspeo. Em 30 de maro de 2000, por meio do art. 8 do Decreto n. 40.980, disciplinou-se o Subsistema de Auditoria Operacional, subordinando-o Superintendncia Central de Auditoria Operacional da Secretaria de Estado de Fazenda. J no governo Acio Neves, com a aprovao da Lei Delegada n. 49, de dois de janeiro de 2003, alterou-se a estrutura orgnica da Administrao Pblica do Poder Executivo do Estado de Minas Gerais. No mesmo ano, a Lei Delegada n. 92, de 29 de janeiro, disps acerca do Sistema Estadual de Auditoria Interna e reestruturou a Auditoria-Geral do Estado, incorporando-se-lhe a Superintendncia Central de Auditoria Operacional - SCAO e a Superintendncia Central de Correio Administrativa - SCCA, oriundas das Secretarias de Estado de Fazenda e de Recursos
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Humanos e Administrao, respectivamente. Criou-se, ainda, a Superintendncia Central de Auditoria de Gesto - SCAG, responsvel pela avaliao dos resultados da ao governamental, funo inovadora na Administrao Pblica Estadual. Foram, ainda, criadas 55 unidades de Auditoria Setorial e Seccional, integrantes das estruturas orgnicas das Secretarias de Estado, rgos Autnomos, Fundaes e Autarquias, subordinadas tecnicamente ao Auditor-Geral do Estado. O Decreto n. 43.948/2005 regulamentou a Lei Delegada n. 92 e organizou a Auditoria-Geral do Estado, que passou a ser rgo autnomo diretamente subordinado ao Governador do Estado. Em janeiro de 2007, no segundo mandato do governo Acio Neves, foi aprovada a Lei Delegada n. 133 que aprimorou o modelo adotado para a funo auditoria no Estado de Minas Gerais, revendo a estrutura orgnica da Auditoria-Geral e aperfeioando as suas atribuies, adequando o modelo denominao de Sistema Central de Auditoria Interna. Por meio do Decreto n. 44.655/2007 regulamentou-se, ento, a Lei Delegada n.133/2007 que reviu a estrutura da Auditoria-Geral, a qual foi aprimorada com a edio o Decreto n. 45.270/2009. b) Competncias da Auditoria-Geral do Estado assessorar, em sua rea de competncia, os dirigentes de rgos e entidades no desempenho de suas atribuies; zelar para que a gesto oramentria, financeira, contbil e patrimonial da despesa e da receita pblicas ocorra segundo os princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, razoabilidade, eficincia, efetividade e economicidade; avaliar o cumprimento e a efetividade dos programas de governo; acompanhar a gesto contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial do Estado e das entidades da administrao indireta, em apoio ao exerccio do controle externo do Poder Legislativo previsto no art. 74 da Constituio do Estado; propor aes para preveno de ocorrncia de ilcitos administrativos no mbito do Poder Executivo; coordenar o regime disciplinar do servidor pblico e aplic-lo nos rgos e nas entidades do Poder Executivo; articular-se com o Ministrio Pblico e o Tribunal de Contas do Estado com o objetivo de realizar aes eficazes no combate malversao dos recursos pblicos; estabelecer normas e procedimentos de auditoria e correio a serem adotados pelos rgos e pelas entidades do Poder Executivo; supervisionar e orientar as atividades de auditoria e correio desenvolvidas nas unidades setoriais e seccionais de auditoria interna; prevenir e combater a corrupo nas atividades de auditoria e correio, no mbito da Administrao Pblica Estadual; prevenir e combater a corrupo por meio de aes de auditoria e correio, no mbito da Administrao Pblica Estadual;

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ESTRUTURA ORGNICA DA AUDITORIA-GERAL DO ESTADO


AUDITORIAGERAL ESTADO AUDITOR-GERAL ADJUNTO

CHEFIA DE GABINETE AUDITORIA SETORIAL

ASSESSORIA JURDICA ASSESSORIA DE COMUNICAO

SCAO DCCA DCAE DCAP

SCAG DCAC DCAPG DCACG

SCCA DICOM DIPAD DICAD

SPD DITEC DIMA

SPGF DPMI DCF DLM DRH

3.3.5. ORGANIZAO DO SISTEMA CENTRAL DE AUDITORIA INTERNA O Poder Executivo do Estado de Minas Gerais composto pelas Secretarias de Estado, rgos Autnomos, Autarquias, Fundaes Pblicas, Sociedades de Economia Mista e Fundos Estaduais, estes sem estrutura orgnica prpria e sempre vinculados a um rgo ou entidade. Assim o quantitativo de rgos e entidades do Poder Executivo Estadual, todos com a respectiva unidade de auditoria, est assim representado: RGOS/ENTIDADES rgos Autnomos Secretarias Autarquias Fundaes Subtotal Empresas Pblicas Sociedades de Economia Mista Total Quantidade 12 16 18 15 61 05 10 76
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As atividades de auditoria e correio do Estado so estruturadas na forma de sistema, que tem a finalidade de organizar, padronizar e orientar as atividades das unidades setoriais e seccionais nos rgos e entidades da Administrao Pblica Estadual e est assim representado:

AUDITORIAGERAL ESTADO

AUDITOR-GERAL ADJUNTO

AUDITORIA-GERAL DO ESTADO

CHEFIA DE GABINETE

ASSESSORIA JURDICA

ASSESSORIA DE COMUNICAO

SCCA

SCAG

SPD

SPGF

SCAO
Secretarias rgos Autnomos Autarquias Fundaes

Auditorias Setoriais

Auditorias Seccionais Seccionais

SISTEMA CENTRAL DE AUDITORIA

Unid. Audt. Empresas

Empresas Pblicas Soc.de Ec. Mista

PODER EXECUTIVO

a) Gerenciamento do Sistema Central de Auditoria Interna O gerenciamento das atividades de auditoria e correio das unidades setoriais e seccionais de auditoria est a cargo da Superintendncia Central de Auditoria Operacional - SCAO/AUGE, que procede ao acompanhamento tcnico e a superviso dos trabalhos desenvolvidos por essas unidades por meio da Diretoria Central de Coordenao das Unidades de Auditoria DCCA. b) Competncias das Unidades Setoriais e Seccionais de Auditoria exercer a funo de auditoria operacional e de gesto em carter permanente, de forma sistematizada e padronizada, utilizando os recursos tcnicos e operacionais disponveis; contribuir para a integrao entre as atividades de planejamento, coordenao finanas, gesto e contabilidade das aes governamentais; responsabilizar-se pela unidade perante os rgos ou entidades de competncia normativa de auditoria; acompanhar a implementao de providncias recomendadas pela Auditoria-Geral do Estado, Tribunal de Contas do Estado, Tribunal de Contas da Unio e por auditorias independentes;
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fornecer subsdios para o aperfeioamento de normas e de procedimentos que visem garantir a efetividade das aes e a sistemtica de controle interno nas unidades do rgo ou de entidade a que estiver subordinada; elaborar a programao dos trabalhos de auditoria, observadas as diretrizes da AuditoriaGeral do Estado, e submet-la aprovao do dirigente mximo do rgo ou de entidade a que estiver subordinada; acompanhar as normas e os procedimentos do rgo ou de entidade quanto ao cumprimento de leis, regulamentos, disposies obrigatrias e de diretrizes governamentais; notificar o dirigente do rgo ou de entidade e Auditoria-Geral do Estado, sob pena de responsabilidade solidria, sobre irregularidade ou ilegalidade que tomar conhecimento; emitir relatrio sobre a avaliao das contas anuais de exerccio financeiro dos administradores e gestores dos rgos e entidades da Administrao Pblica Estadual, nos termos das exigncias do Tribunal de Contas do Estado; recomendar ao dirigente mximo do rgo ou entidade a instaurao de Tomada de Contas Especial, nos termos da Lei Orgnica do Tribunal de Contas do Estado e a inscrio em "Diversos Responsveis", como tambm a abertura de sindicncias e processos administrativos disciplinares para apurao de responsabilidade; emitir relatrio e certificado conclusivo acerca de apuraes realizadas em autos de Tomada de Contas Especial, nos termos de Instruo Normativa do Tribunal de Contas do Estado. As unidades de Auditoria Setorial e Auditoria Seccional integrantes das estruturas orgnicas das Secretarias de Estado, rgos Autnomos, Fundaes e Autarquias, so subordinadas tecnicamente ao Auditor-Geral do Estado. Os agentes de auditoria do Sistema Central de Auditoria Interna subordinam-se tecnicamente Auditoria-Geral do Estado e, administrativamente, ao respectivo titular do rgo ou entidade no qual estejam atuando. Com a implementao da carreira do Auditor Interno, prevista na Lei n. 15.304, de 11.08.2004, a subordinao administrativa dos auditores efetivos passa a ser, tambm, Auditoria-Geral do Estado.

3.3.6. OUTRAS ATIVIDADES DO SISTEMA CENTRAL DE AUDITORIA INTERNA Contas Governamentais Auditoria-Geral do Estado cabe a avaliao do desempenho da ao governamental, mediante confronto dos instrumentos de planejamento e oramento com as execues fsicas, financeiras e os registros contbeis, e a verificao do cumprimento de ndices estabelecidos em instrumentos legais. Realiza o monitoramento e a avaliao da consistncia dos indicadores previstos na Lei Complementar n. 101, de 2000, assim como a adoo de medidas de adequao desses limites, procede verificao e avaliao da compatibilidade da proposta oramentria anual com as diretrizes oramentrias, o plano plurianual e o PMDI, elabora o relatrio concernente avaliao da execuo da lei oramentria anual, nos termos da Lei de Responsabilidade Fiscal, bem como verifica e avalia o cumprimento dos limites constitucionais mnimos de aplicao de recursos oramentrios. Procede, ainda, ao acompanhamento do cumprimento das consideraes e ressalvas apresentadas pela Comisso de Acompanhamento da Execuo Oramentria do Estado do Tribunal de Contas do Estado, elaborao do relatrio quadrienal de avaliao da execuo do PPAG, criao, monitoramento e verificao da consistncia de indicadores de desempenho fsico e oramentrio para o acompanhamento da execuo da Lei Oramentria Anual, antecipando tendncias de resultado.

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Parcerias - em face da crescente necessidade de transparncia sociedade, importantes avanos tm sido alcanados em matria de gesto pblica e seu controle. Em Minas, o governo do Estado, com a implantao da Auditoria-Geral do Estado, tem introduzido efetivas tcnicas gerenciais, principalmente mediante convnios de cooperao tcnica firmados entre o Estado e o Tribunal de Contas da Unio e a Controladoria-Geral da Unio, para medir, avaliar e controlar a performance do gestor pblico. A ampliao da articulao, da integrao e do intercmbio entre o Ministrio Pblico do Estado de Minas Gerais e a Auditoria-Geral do Estado objetivaram a celebrao de convnio, como tambm o fornecimento, em tempo oportuno, de informaes e/ou documentos ao Ministrio Pblico, quando requisitados, constatado indcio de cometimento de ilcito criminal ou de improbidade. Em dezembro de 2005, a Auditoria-Geral celebrou Convnio de Cooperao Tcnica com a Fundao Mineira de Educao e Cultura (FUMEC), tradicional Universidade do Estado de Minas Gerais, visando uma ao integrada para a realizao de auditoria em programas do Governo de Minas que envolvam obras civis. Conselho Nacional dos rgos de Controle Interno dos Estados Brasileiros e do Distrito Federal CONACI - o frum tem como objetivo maior a participao na formulao, na implementao e na avaliao das polticas nacionais de gesto pblica, por parte dos rgos de Controle Interno dos Estados Brasileiros e do Distrito Federal. Denncias - o Servio de Denncia on-line disponibilizado no site da Auditoria-Geral do Estado www.auditoria.mg.gov.br - um canal entre o cidado e o governo de Minas, em busca de melhor atendimento aos cidados para identificar inconformidades ocorridas na Administrao Pblica Estadual e encontrar solues para as manifestaes apresentadas. Esse servio abrange denncias que envolvam rgo ou entidade do Poder Executivo do Estado de Minas Gerais ou tratem de recursos pblicos dele originados. Site - A Auditoria-Geral mantm em seu site www.auditoria.mg.gov.br outros canais de comunicao e divulgao, constitudos pelos seguintes meios: notcias; Roteiros de auditoria; Relatrios de auditoria; Pareceres; Manuais; Publicaes: artigos e monografias; Matrias dos eventos; Fornecedores impedidos de licitar e contratar com o estado; Destaques sobre a gesto do governo de Minas. 3.3.7. DA CARREIRA DO AUDITOR Em 11 de agosto de 2004, foi promulgada a Lei n. 15.304, que instituiu a carreira de Auditor Interno do Poder Executivo, que, conjuntamente carreira de Especialista em Polticas Pblicas e Gesto Governamental, integra o Grupo de Atividades de Gesto, de Planejamento, de Tesouraria, de Auditoria e de Atividades Poltico-Institucionais do Poder Executivo. A carreira de Auditor Interno possui natureza sistmica na administrao direta, autrquica e fundacional do Poder Executivo. Os cargos de Auditor Interno so lotados no Quadro de Pessoal da Auditoria-Geral do Estado e seu exerccio dar-se- nas unidades do Sistema Central de Auditoria Interna do Poder Executivo. O quadro da carreira de Auditor Interno compreende quatro nveis totalizando 210 cargos, com progresso horizontal e vertical, dependendo da graduao e tempo de servio do servidor.

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4. VISO GERAL DO PROCESSO DE AUDITORIA 4.1. O Processo de Auditoria Conceitos e Planejamento dos Trabalhos O Processo de Auditoria compreende o conjunto de etapas destinado a examinar a regularidade e avaliar a eficincia da gesto administrativa e dos resultados alcanados, bem como apresentar subsdios para o aperfeioamento dos procedimentos administrativos e controles internos de uma organizao. Para atingir esse objetivo, o auditor necessita de planejar adequadamente seu trabalho a fim de avaliar o sistema de controles internos relacionados com a matria auditada e estabelecer a natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem realizados, bem como colher as evidncias comprobatrias de suas constataes para a formao de sua opinio. Nesse cenrio, dever o auditor seguir o seguinte fluxo no processo de auditoria:
PLANEJAR O TRABALHO

AVALIAR OS CONTROLES INTERNOS

ANALISAR E DEFINIR OS RISCOS

ELABORAR O PROGRAMA DE AUDITORIA

COLHER AS EVIDNCIAS

ELABORAR OS PAPIS DE TRABALHO

EMITIR O RELATRIO DE AUDITORIA

Em uma outra viso do Processo de Auditoria, este deve contemplar as seguintes etapas: Pr-Auditoria Plano de Auditoria Execuo de Auditoria Estruturao dos Resultados Comunicao dos Resultados Monitoramento da Efetividade do Trabalho de Auditoria

Planejamento dos trabalhos A fase mais importante de qualquer exame a etapa inicial do planejamento. No h outra fase, no processo de auditoria, que afete mais o xito de um trabalho que o tempo que se emprega em levar adiante uma inspeo preliminar de auditoria e do alcance do planejamento geral, no curso do referente processo. Ao planejar-se um exame de auditoria a questo crtica a definio do volume de informaes necessrias para esse fim. Essa deciso depende muito do conhecimento tcnico do auditor, do conhecimento especfico sobre a atividade a ser examinada e das peculiaridades de cada organizao. Sendo assim, o planejamento deve considerar a prioridade para que as reas de controle interno e reviso analtica sejam executadas em primeiro lugar, permitindo a determinao da natureza, extenso e periodicidade dos testes e procedimentos de auditoria a serem aplicados.
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Ao incio de qualquer trabalho de auditoria, esse deve ser cuidadosamente planejado, tendo em vista o seu objetivo. O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade (Normas sobre Planejamento de Auditoria constante das NBC-T-11. 4, Resoluo 1.035/2005/CFC) e de acordo com os prazos e demais compromissos acordados com o demandante. Deve, ainda, o auditor, documentar seu planejamento geral e preparar programa de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem. Os objetivos bsicos do planejamento dos trabalhos de auditoria so os seguintes: identificar os problemas potenciais da entidade; definir, antecipadamente, os exames adequados para a consecuo dos objetivos do trabalho, em espao de tempo razovel e com meios disponveis; facilitar a administrao do tempo durante a realizao do trabalho; estabelecer racionalmente a extenso dos procedimentos de auditoria a serem utilizados; assegurar a uniformidade dos levantamentos, exames e avaliaes a serem realizados pelos diversos integrantes da equipe; evitar improvisaes e sobrecarga de trabalho (diviso de tarefas).

Os elementos essenciais programao dos trabalhos de auditoria so os seguintes: list); constituio da equipe de trabalho com a adequada qualificao; definio dos instrumentos a serem utilizados (programas de auditoria, roteiros, check conhecimento da unidade auditvel (organogramas, atribuies, fluxogramas, manuais de procedimentos, normas e legislao pertinente); plano anual de auditoria (auxilia na comunicao do objetivo, escopo e limitao); trabalhos anlogos j realizados.

Alm disso, e de acordo com o estabelecido nas normas de auditoria, o planejamento pressupe que o auditor considere determinadas informaes e condies para a realizao dessa importante fase de seu trabalho, quais sejam: Conhecimento das atividades da entidade auditada (misso, negcio e valores); Fatores econmicos elementos externos e conjunturais que podem interferir na atividade econmica da rea de atuao da entidade (inflao, desemprego, crescimento econmico, recesso, taxa de juros, polticas governamentais, etc.); Legislao aplicvel; Prticas operacionais da entidade auditada conjunto de procedimentos adotados pela entidade para a dinmica de suas transaes regulares (produtos que fabrica e comercializa, polticas de vendas, franquias, controle de inventrios, manuais operacionais, dentre outros). So fundamentais para a identificao dos riscos de auditoria;

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Competncia da administrao responsabilidade pelo registro, controle, anlise e aprovao das transaes (formas de eleies, composio do capital social, estrutura organizacional, planejamento estratgico, independncia da administrao); Prticas contbeis adotadas conhecer dos procedimentos contbeis adotados em face das normas de contabilidade; Sistema Contbil e Sistema de controle interno; reas importantes da entidade auditada setores relevantes que refletem nas demonstraes contbeis; Volume de transaes conhecimento do universo auditvel; Complexidade das transaes determina o grau de dificuldade que o auditor ter na execuo dos trabalhos; Entidades associadas, filiais e partes relacionadas define a abrangncia do trabalho; Outros trabalhos de auditoria realizados na entidade auditada, bem como a natureza, contedo e oportunidade dos pareceres e relatrios; Exigncias e prazos estabelecidos por rgos reguladores em determinadas reas (mercado de capitais, mercado financeiro). Responsabilidade pelo Planejamento: elaborado pelo gerente do trabalho de auditoria, com a aprovao do Diretor, ou Presidente ou Dirigente da organizao. Planejamento Anual das Atividades: os trabalhos de auditoria devero programados anualmente, contemplando todas as transaes realizadas no perodo, com uma viso abrangente da organizao, devendo abordar: reas de exame e anlise prioritrias; Enfoque de rotao de nfase para determinadas reas ou departamentos; Estimativa de tempo e recursos para execuo dos trabalhos programados. Em sntese, o planejamento do trabalho de auditoria representa o momento em que se dimensiona toda a extenso dos procedimentos a serem executados, alm de permitir o direcionamento dos trabalhos tanto para o demandante, quanto para a equipe de auditoria, a fim de alcanar os objetivos pretendidos. A realizao de um trabalho de auditoria sem um planejamento prvio permitir o esquecimento de reas importantes, adoo de procedimentos inapropriados de auditoria, demora na identificao dos problemas significativos que afetam o objetivo do exame e, principalmente, maior risco na emisso do parecer. 4.2. Metodologia auditorial A metodologia dos trabalhos compreende os procedimentos, as tcnicas e os mtodos de aplicao utilizados no interesse de se atingir os objetivos previstos. Trata-se do conjunto de ferramentas ou tcnicas, compreendendo os procedimentos sistematizados assumidos pelos profissionais de auditoria para coleta dos elementos fticos e os mtodos analticos empregados para alcanar os objetivos declarados. Na metodologia auditorial se identifica os seguintes aspectos:

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O qu controlar?

as tendncias oramentrias, financeiras, econmicas e sociais; os programas, projetos e atividades da gesto pblica ou privada; os agentes gestores desses programas, projetos e atividades. nas perspectivas ambientais apresentadas; na trajetria dos processos gerenciais e operacionais ou o ciclo administrativo: planejamento, execuo e controle; nos resultados oramentrios, financeiros, econmicos, patrimoniais e sociais esperados e alcanados. nos momentos referenciais do planejamento e da execuo das polticas pblicas ou polticas estratgicas; durante o processo de gerenciamento. para antecipar variveis ambientais valorizando a tomada de decises no presente; para comprovar a adequao do planejamento, a congruncia e efetividade das execues; para eliminar ou reduzir gargalos nos processos operacionais; para garantir a consecuo das polticas pblicas. antecipando variveis quanto aos resultados futuros; identificando qualidades e criticidades nos processos operacionais e gerenciais; identificando qualidades e criticidades nos resultados oramentrios, financeiros, econmicos, patrimoniais e sociais.

Onde controlar?

Quando controlar?

Por que controlar?

Como controlar?

A metodologia do trabalho de auditoria est diretamente vinculada aos objetivos definidos e, quanto oportunidade ou temporalidade dos exames, destina-se: A preveno tem como objetivo a previso de situaes futuras, antevendo as perspectivas, utilizando-se da tcnica de montagem de cenrios possveis. Representa a metodologia da prognose de resultados operacionais e gerenciais ou de processos organizacionais, atuando no horizonte temporal presente/futuro. O acompanhamento dos atos de administrao, tem como objetivo antecipar-se aos efeitos/impactos negativos de uma gesto. Representa a metodologia da reviso pari passu de situaes na dinmica de uma gesto, dando nfase aos processos organizacionais. Essa metodologia vincula-se ao objetivo auditorial de identificar as situaes positivas e negativas de um processo. A avaliao, tambm conhecida como teoria do resultado final, tem como objetivo avaliar os resultados atingidos. Representa a metodologia da diagnose de situaes estticas de uma gesto, dando nfase aos resultados operacionais e gerenciais. Produtos/Benefcios possveis: Antever situaes permitindo a garantia de resultados operacionais e gerenciais a mdio e longo prazo. Produtos/Benefcios possveis: prevenir a qualidade de resultados operacionais e gerenciais mediante disponibilizao de solues que eliminem ou reduzam os gargalos identificados; permitir a reviso de diretrizes e metas; antecipar variveis. Produtos/Benefcios possveis: avaliar os resultados gerenciais; certificao dos resultados; disponibilizao de solues com vistas aos resultados futuros.

Metodologia da preveno nfase processo/produto

Metodologia de acompanhamento nfase no processo

Metodologia da avaliao nfase no produto

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4.3. Fases do Processo de Auditoria 4.3.1. Pr-auditoria Entende-se por Pr-Auditoria o mapeamento das variveis ambientais (do ambiente interno, do ambiente operacional e do macro ambiente) de uma Unidade Auditvel. Trata-se do reconhecimento baseado na anlise de atos normativos (legais e regulamentares), na consulta de banco de dados, na anlise de relatrios de desempenhos, no exame de processos operacionais, indo at a leitura de atas das reunies de colegiados, objetivando a identificao e/ou compreenso da natureza e caractersticas das variveis ambientais. A Pr-Auditoria oportuniza o delineamento do perfil de uma gesto ou de um processo subsidiando decisivamente os trabalhos de auditoria a serem executados no campo. Constitui-se em recurso bsico para a definio dos parmetros de planejamento das atividades de auditoria. a) Finalidades / Utilidades da Pr-Auditoria: contribuir para a anlise dos riscos de auditoria; proporcionar a definio de pontos fracos e fortes da Unidade Auditvel; permitir a avaliao preliminar da eficcia dos sistemas de informaes; permitir a avaliao preliminar da eficcia dos controles internos; permitir a avaliao preliminar do desempenho operacional; permitir a avaliao preliminar do desempenho gerencial; permitir a avaliao preliminar do desempenho da gesto; constituir-se em ingrediente bsico para a tomada de deciso em processos operacionais e ou gerenciais de auditoria. b) Diretrizes para a execuo da Pr-Auditoria: dividir, estruturar e mapear a Administrao em macro-processos segundo as especificidades dos rgos ou entidades pblicas (unidades auditveis); identificar os instrumentos normativos e regulamentares aplicveis unidade auditvel; identificar negcio, misso, poltica e diretrizes pblicas, produto e clientela, comparandoos com as determinaes constitucionais; diagnosticar e mapear as interfaces com outras Unidades Auditveis; identificar e fluxogramar os sistemas de informaes gerenciais (1) produzidos ou adotados pela Unidade Auditvel; identificar e fluxogramar, por agentes, os macro-processos gerenciais e operacionais representativos das funes planejamento, oramento, execuo oramentria, execuo financeira, execuo patrimonial, execuo das polticas de recursos humanos, acompanhamento, avaliao, controle e contabilizao dos atos e fatos da gesto;

1 . Sistemas corporativos ou especficos de cada agente que possam traduzir informaes destinadas a subsidiar os administradores em suas tomadas de deciso.
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identificar os relatrios de criticidades (2) afetos Unidade Auditvel nos ltimos anos; as providncias no implementadas devero ser objeto de anlise da equipe de auditoria que, comprovando adequaes legal, tcnica, institucional e gerencial, diligenciar para que as mesmas sejam implementadas; identificar e constatar a aplicao gerencial dos indicadores de desempenho de carga de trabalho, eficcia, eficincia, economicidade, qualidade e de efetividade dos atos e fatos da gesto da Unidade Auditvel. 4.3.2. Plano de Trabalho de Auditoria Os objetivos do planejamento de auditoria podem ser atingidos de modo mais eficiente quando este planejamento feito por escrito, ou seja, quando as idias ou decises relativas ao que fazer, como fazer e porque fazer, so convertidas em um documento formal para direcionar a execuo dos trabalhos. O Plano de Trabalho de Auditoria representa o direcionamento e aprofundamento em uma necessidade especfica a partir dos resultados obtidos na fase de Pr-Auditoria. Sua principal caracterstica apresentar os objetivos, metas, escopo, metodologia, produtos, clientes, recursos a serem utilizados, custo e cronograma para a execuo. Assim, a programao dos trabalhos de auditoria dever ser consubstanciada em documento contendo, obrigatoriamente e no mnimo, o seguinte: objetivos (geral e especficos) ; escopo do exame; avaliao dos riscos envolvidos; procedimentos de auditoria a serem executados; recursos a serem utilizados (humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros); cronograma detalhado, envolvendo as diversas fases de execuo; a) Objetivo da auditoria Objetivo da auditoria significa o propsito da atividade programada e o principal elemento de referncia dos trabalhos que determinar o tipo e a natureza da auditoria. Os objetivos da auditoria condicionam a determinao do escopo e a metodologia a ser aplicada e podem ser para: prevenir resultados; acompanhar processos operacionais e gerenciais; e avaliar os resultados oramentrios, financeiros, econmicos, patrimoniais e sociais. O objetivo geral significa o que se pretende alcanar no mbito macro, ou seja, define o que a auditoria procurar atingir dentro da rea de investigao sob exame: Qual a finalidade da realizao do exame dentro da rea selecionada? 2 . Relatrios de auditoria interna e externa, inspees e diligncias dos Tribunais de Contas do Estado e da Unio, relatrios de comisses internas e especficas, denncias formalizadas por quaisquer meios, relatrios e pareceres dos conselhos fiscal e de administrao, relatrios de CPIs; etc.
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Os objetivos especficos representam o detalhamento do objetivo geral, circunscrevendo a abrangncia da auditoria e estabelecendo os limites de sua atuao: Quais os pontos que devero ser analisados, com a finalidade a atingir o objetivo geral da rea de investigao sob exame? b) Escopo do trabalho Escopo a delimitao estabelecida para a implementao dos programas de auditoria. A determinao do Escopo, para ser consistente, deve guardar compatibilidade com os objetivos da auditoria programada e contemplar os seguintes elementos estruturais: Abrangncia - refere-se delimitao do universo auditvel, e por ser assim,representa o mais importante elemento estrutural do escopo. Pelo requisito Abrangncia identifica-se o que deve ser examinado; Oportunidade - consiste, objetivamente, na pertinncia do ponto de controle e na temporalidade dos exames programados, aqui o sentido da tempestividade torna-se varivel decisiva. Por meio do requisito Oportunidade identifica-se quando deve ser realizado o exame, ou seja, o perodo de abrangncia do exame. Extenso - corresponde configurao da amostra, amplitude ou tamanho dos exames previstos (provas seletivas, testes e amostragens), vale dizer: corresponde quantidade dos exames programados. Atravs do requisito Extenso identifica-se quanto deve ser examinado. Profundidade - significa a intensidade das verificaes, o seu grau de detalhamento, seu nvel de mincia, enfim a qualidade dos exames. Difere, neste sentido, do conceito da extenso visto aquele se relacionar aos aspectos da quantidade. Pelo requisito Profundidade identifica-se como deve ser realizado o exame. Ex: tcnicas de auditoria utilizadas, roteiros de Auditoria e Check list aplicados. c) Avaliao dos riscos envolvidos Risco de auditoria a possibilidade de o auditor opinar incorretamente sobre a gesto auditada considerando eficiente uma gesto ineficiente, ou vice-versa. o risco do erro no posicionamento: avaliao equivocada, acompanhamento inoportuno ou projeo inadequada. tambm a possibilidade de o auditor vir a escolher pontos de controle inadequados, para os propsitos do trabalho auditorial, implicando em avaliaes, acompanhamentos ou projees impertinentes, como tambm a possibilidade de no detectar a existncia de deficincias materiais na unidade auditada. O risco de falha nos procedimentos de auditoria quanto deteco de deficincias materiais no controle pode advir de diferentes reas: avaliao imprpria do risco relativo que resultou em modelo e escopo de procedimentos de auditoria deficientes (uma forma especfica de erro de amostragem deficiente); possvel impropriedade do processo de avaliao do auditor como resultado de suposies errneas, desvios observacionais e concluses ilgicas (formas gerais de erros de amostragem deficiente); problemas estatsticos do uso de amostra para concluso geral sobre um sistema como um todo (o risco que a amostra escolhida no seja representativa da populao - uma forma de amostragem deficiente);
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limitaes inerentes eficcia dos procedimentos de auditoria escolhidos (um procedimento de auditoria pode ser incapaz de detectar certo tipo de deficincia por causa de procedimentos errneos ou porque o sistema destacado no suscetvel verificao). Para determinar o risco de auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da organizao, observando: competncia da administrao - quanto menor a capacidade gerencial maior o risco de deficincias no controle; polticas de pessoal e segregao de funes; tamanho da unidade - maior a unidade sob exame, maior a magnitude de danos potenciais; alm disso, maior a demanda por controle com estreito limite de erro; mudanas recentes nas gerncias - probabilidade das deficincias do controle serem maiores durante perodos de alteraes; complexidade de operaes - a probabilidade de erro fica incrementada; disponibilidades financeiras - possvel alvo de desfalques que pem o sistema de controle sob presso; condies econmicas da unidade - o risco de quebras no controle freqentemente maior em unidades que esto sob significativas dificuldades econmicas; rpido crescimento - reduz o sistema de controle pessoal e gerencial de uma operao; extenso de operaes computadorizadas - a dimenso das funes informatizadas pode reduzir a visibilidade e ateno dada adequao do controle; tempo desde a ltima auditoria - efeitos de uma auditoria diminui com o tempo; presses sobre a administrao para alcanar os objetivos; nvel de motivao dos servidores/empregados - baixa motivao pode ser indicativo de situaes de alto risco para os controles. Em sntese:

Se, o CI = R = P = VT = A = RE = IA Se, o CI = R = P = VT = A = RE = IA

LEGENDA: CI CONTROLE INTERNO R RISCO P PRIORIDADE VT VOLUME DE TESTES

A AMOSTRAGEM RE ROTAO DE NFASE IA INTERVALO DAS AUDITORIAS

- FORTE OU MAIOR - FRACO OU MENOR

d) Procedimentos de auditoria a serem executados Conjunto de aes ordenadas que permitam ao auditor controlar a execuo de seu trabalho e, ao mesmo tempo, habilit-lo a expressar sua opinio sobre os controles internos da organizao. So os passos da fase de execuo do processo de auditoria e compreendem os levantamentos de
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dados, a aplicao de roteiros e check list, coleta das evidncias, aplicao das tcnicas de auditoria, registros em papis de trabalho, e demais procedimentos necessrios a formar e fundamentar a opinio do auditor. e) Recursos a serem utilizados a identificao dos elementos bsicos e mnimos necessrios ao desempenho do trabalho de auditoria, e podem ser: humanos: equipe de auditores, coordenador, equipe de apoio administrativo; materiais: veculos, espao fsico de trabalho, equipamentos; tecnolgicos: computadores, impressoras, softwares, banco de dados; financeiros: recursos para dirias de viagem, transporte, consultorias. f) Cronograma detalhado a definio do tempo necessrio para a execuo de cada fase do trabalho, dimensionando-se assim, qual o prazo previsto para a realizao da auditoria e entrega dos resultados. g) Comunicao do Plano de Trabalho Aps a elaborao do Plano de Trabalho este dever ser comunicado entre os nveis hierrquicos da organizao, bem como s unidades envolvidas na rea auditada, quais sejam: Para os Nveis Hierrquicos Estratgicos - ser necessria em determinados trabalhos que, pela sua natureza, justifique o procedimento, a fim de demonstrar a aderncia e oportunidades estratgicas da programao e demonstrar a aderncia gerencial da programao. Para os Nveis Hierrquicos Operacionais - ser sempre necessria independente da natureza do trabalho tendo em vista a necessidade de sua consecuo e tem como finalidade encomendar tecnicamente os trabalhos, permitir o convencimento e a motivao, informando a importncia do que se vai fazer, e esclarecer quais os resultados esperados. Para as Unidades Cliente do Trabalho - ser necessria em determinados trabalhos que, pela sua natureza, justifique o procedimento, a fim de: demonstrar a aderncia entre os resultados esperados e a programao para obt-los; informar quais os critrios sero utilizados; demonstrar quais os pontos de controle a serem examinados (atravs da apresentao do plano de auditoria); informar como sero realizados os exames (atravs da apresentao do programa de trabalho quando couber); estabelecer o envolvimento de pessoal da unidade em termos quantitativos e qualitativos; permitir a estimativa de resultados. Para a Unidade Objeto dos Exames - se faz atravs de reunio de abertura dos trabalhos de campo a se realizar preferencialmente na sede da Unidade Auditada, tendo como finalidade:

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demonstrar a transparncia dos critrios que sero utilizados; apresentar e integrar a equipe de campo; informar o perodo da execuo (plano de auditoria); informar quais os pontos de controle a serem examinados (plano de auditoria); informar como sero realizados os exames (apresentao do programa de trabalho quando couber); estabelecer o envolvimento de pessoal da unidade em termos qualitativo e quantitativo. Com esse conjunto de elementos, o instrumento formal do planejamento dos trabalhos de auditoria, ou seja, o PLANO DE TRABALHO DE AUDITORIA, conduzir a equipe de auditoria realizao de um servio elaborado, consistente, fundamentado, oportuno e, principalmente, eficaz, atendendo ao objetivo proposto.

MODELO BSICO DE PLANO DE TRABALHO DE AUDITORIA

PLANO DE TRABALHO DE AUDITORIA


RGO/ENTIDADE AUDITADO :

GRUPO DE TRABALHO COORDENAO Perodo de Execuo dos Trabalhos

: INCIO: TRMINO:

LOCAL/DATA:

ASSINATURAS DA EQUIPE:

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PLANO DE TRABALHO
UNIDADE AUDITVEL:

OBJETIVO GERAL:

OBJETIVOS ESPECFICOS:
1. 2.

ESCOPO DO TRABALHO

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Fase 1 1.1 1.2 Fase 2 2.1 2.2

TCNICAS A SEREM UTILIZADAS

Riscos de Auditoria 1. 2. 3. Recursos necessrios


Humanos: Materiais: Financeiros:

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Cronograma Fase 1 2 3 Descrio Pr-Auditoria e Plano de trabalho Execuo dos Procedimentos Emisso de relatrio Incio Fim

4.3.3. Execuo dos Trabalhos de Auditoria Os objetivos do Planejamento de Auditoria, formalizado no Plano de Trabalho de Auditoria, podem ser atingidos de modo mais eficiente quando as idias ou decises relativas ao que fazer, como, onde, quando e por que fazer so convertidas em procedimentos de auditoria evidenciados por escrito, na forma de programas, os quais devem ser detalhados, de forma a servirem como guia e meio de controle da execuo dos trabalhos. A fase de execuo dos trabalhos de auditoria ou exames comumente chamada de trabalho de campo e consiste na etapa de aplicao do Programa de Auditoria e coleta de evidncias, compreendendo as seguintes etapas: reunio de abertura dos trabalhos com o auditado; estudo e avaliao dos controles internos; aplicao dos programas de auditoria ( exames e coleta de evidncias); registro em papis de trabalho; elaborao do relatrio de auditoria. a) Reunio de abertura dos trabalhos com o auditado Para o incio dos trabalhos de auditoria pertinente que se faa uma reunio da equipe de auditores com o gerente da rea auditada e/ou com o dirigente da organizao, a fim de apresentar o Plano de Trabalho, esclarecer o objetivo do trabalho a ser executado e solicitar o devido apoio para o bom desempenho das atividades (disponibilidade de espao fsico seguro, equipamentos e agentes facilitadores para o repasse de dados e informaes). b) Estudo e avaliao dos controles internos A boa norma relativa execuo do trabalho de auditoria requer que o auditor estude e avalie o sistema de controle interno do auditado, para determinar o grau de confiana a ser nele depositada e a natureza e extenso dos procedimentos de auditoria. A reviso dos controles internos fundamentalmente o processo para levantamento de dados sobre a natureza e organizao dos procedimentos prescritos. A informao necessria para essa finalidade obtida por meio de entrevistas com o pessoal apropriado do auditado e consulta a manuais de procedimentos, descrio de funes e organogramas. Aps a reviso do sistema de controle interno, o auditor tem condies de avaliar a segurana por ele proporcionada, a fim de determinar a extenso dos testes de auditoria. Quanto melhores e mais eficientes os controles internos implantados na empresa auditada, mais segurana adquire o auditor, com relao aos exames que est procedendo. Essa eficincia tambm fator de economia do tempo a ser empregado pelo auditor no seu trabalho e, consequentemente, reduo do custo da auditoria.
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As normas de auditoria, referentes execuo dos trabalhos de campo, estabelecem que o auditor deva avaliar o sistema de controle interno da empresa auditada, a fim de determinar a natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados, ou seja, a definio do volume de testes a serem executados pelo auditor ser determinada em funo da avaliao realizada, como ilustramos:

Confiabilidade nos SCI

Volume de testes

METODOLOGIA DE AUDITORIA DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

Programa de Trabalho

1 - Levantamento do Ambiente de Controle

2 - Avaliao dos Controle Internos

2.2 Qto Consistncia

3 Testes de Procedimentos

Papis de Trabalho SIM 2.1 Qto Adequacidade NO 4 Relatrios

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1. Levantamento do ambiente de Controle nesta etapa, mapeia-se toda a organizao, desde as suas definies hierrquicas, com seus processos decisrios, at as especificaes de transaes por produto/servio, onde so levantados: Organogramas; Definio de atribuies e responsabilidades por nveis/cargos; Parmetros para desenvolvimento de produtos/servios; Normas e procedimentos formais; Poltica de pessoal e cargos e salrios O objetivo desta etapa estabelecer como a empresa est organizada, quais so as suas polticas de recursos humanos, suas diretrizes estratgicas, os procedimentos adotados e quais os nveis de responsabilidades. Essas informaes podem ser obtidas das seguintes formas: Conhecimento da documentao da empresa: estatuto, contrato social, atas de reunies da diretoria e conselhos, legislao de criao; Leitura dos manuais internos da organizao; Conversa com funcionrios da empresa; Inspeo fsica nas operaes de compra, venda, pagamentos e outros; 2. Avaliao dos Controle Internos para esta etapa o mecanismo mais adotado o questionrio de avaliao de controle interno, onde as questes so respondidas com um SIM ou NO, de forma a permitir, a identificao dos pontos fortes e fracos de controle. A avaliao de controle interno numa organizao pode ser: avaliao quanto adequao dos controles internos onde so identificados os pontos de incongruncia do sistema de controle interno, no que diz respeito a controles inexistentes ou controles inadequados. O levantamento permite se estabelecer qual o sistema de controle existente e se ele est condizente com a necessidade da organizao. avaliao quanto consistncia do controle interno onde verificada a consistncia e/ou aplicabilidade dos controles internos existentes, avaliando a aderncia das reas da organizao, as inconsistncias existentes e as razes da no-aceitao de alguns controles. Outro mecanismo utilizado para avaliao dos controles internos, combinado com o questionrio, o fluxograma, que o mtodo mais claro de se fixar pormenores dos sistemas, fornecendo uma viso geral e concisa do mesmo. Facilitam o acompanhamento e a atualizao, e servem para a documentao de sistemas administrativos, operacionais e de controle. 3. Testes de Procedimentos a etapa de validao dos controles internos. Aps conhecer o sistema de controle interno e sabendo-se a finalidade de cada um, aplicam-se os testes de procedimentos para verificar se eles cumprem a finalidade para a qual foi implementado. 4. Relatrios registro dos resultados da avaliao do sistema de controle interno da organizao

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EXEMPLOS DE QUESTIONRIO DE AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS ANLISE GERAL DO CONTROLE E DOS REGISTROS BSICOS 1. A empresa possui os seus atos constitutivos legais arquivados em ordem? 2. Os livros relativos s sociedades annimas acham-se com termos de abertura assinados pelo diretor da administrao, e registrados na Junta Comercial? Na data prxima da constituio, os primeiros? E os outros, tempestivamente? Observar os seguintes livros: Livro de Atas das Assemblias Gerais, Livro de Reunies da Diretoria (devem ser mensais, conforme o estatuto), Livro de Atas do Conselho Fiscal, Registro de Aes Nominativas, Registro de Transferncias de Aes Nominativas, Livro de Presena de Acionistas (com folhas escrituradas das para cada assemblia). 3. As aes esto todas registradas, obedecendo s suas categorias? 4. As atas de assemblia esto todas publicadas e arquivadas na Junta Comercial? Foram feitas no prazo hbil de 30 dias? 5. Todo o movimento referido nos itens 1 e 4 acha-se sob controle e assistncia direta da assessoria jurdica? 6. A seo de acionistas tem acesso a tais controles? Pode determinar alteraes? Quem autoriza? 7. Quem registra os livros da sociedade mencionados no item 2? Quem os autoriza? 8. A diviso de contabilidade interfere no registro de tais livros (do item 2)? 9. Relacionar os livros Dirios que a empresa tem, desde o incio, pelo nmero deles, nmeros de registro na Junta Comercial, data do registro e que perodo compreendem. 10. Qual o setor da empresa que registra o Dirio? Qual o processo de escriturao? Manual? Mecnico? Computao eletrnica? 11. Quem prepara os registros e qual o setor a que pertence? 12. Existem "Fichas Contbeis"? So visadas pelo contador? 13. Quem autoriza os lanamentos? 14. H numerao nos lanamentos? (nas fichas ou em outro instrumento utilizado?) 15. At que data est registrado o Dirio? 16. Quem guarda o Dirio? 17. Existem folhas em branco, rasuras, emendas, entrelinhas? 18. Nas ltimas 50 folhas quantos estornos existem? 19. Extrair cpia reprogrfica de todos os lanamentos operados de 20 a 31 de dezembro do ltimo exerccio. 20. A empresa tem registro de inventrios atualizado at o ltimo balano? Relacionar nmeros e datas de registros dos dois ltimos. 21. Existem folhas ou linhas em branco no livro de Inventrio? Todo o livro est copiado? 22. Quem cuida do livro? O setor materiais ou a contabilidade? 23. Quem assina o inventrio? 24. Quem realiza a listagem para a cpia? 25. A empresa mantm os livros fiscais em dia? Relacionar os livros fiscais utilizados. 26. Quem mantm os registros fiscais? Qual o setor a que pertence? 27. Esto os livros fiscais autenticados pelas reparties competentes? 28. Foram realizadas as declaraes fiscais do exerccio? (Imposto de Renda, Trabalhista etc.). 29. H um servio especializado incumbido do setor fiscal? 30. H uma superviso sobre tais servios exercida pela assessoria jurdica?
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ANLISE DO CONROLE DOS ESTOQUES 1.Os estoques so controlados? Existem almoxarifados? 2. Existem setores especificamente responsveis pelos estoques? 3. O responsvel pelo estoque faz compras? Autoriza-as? 4. Existem registros permanentes dos estoques? 5. Os registros so controlados por fichrios? Por controle eletrnico? 6. Toda entrada coberta por controle especfico? 7. H um encarregado de controlar as entradas e de certificar-Ihes a exatido? 8. O que ocorre quando h discrepncias? 9. Todos os artigos comprados passam pelos almoxarifados? 10. H uma almoxarifado central? 11. So feitas transferncias entre almoxarifados? 12. Quem as autoriza? Que cargo tem? 13. Que documento cobre a transferncia? 14. feito registro contbil da transferncia? 15. Toda entrega de materiais feita mediante requisies escritas? 16. Quem emite as requisies? Qual o chefe que a autoriza? 17. As requisies so pr-numeradas? 18. H controle das numeraes? 19. Em caso de devoluo de artigos a fornecedores h emisso de nota prpria? Qual o destino das vias? 20. Em caso de devoluo de artigos ao almoxarifado feita nota de entrega? 21. As devolues so contabilizadas? 22. Existem conferncias fsicas peridicas dos estoques? 23. Como feita? Por quem? De que setor? 24. As diferenas encontradas so ajustadas? Qual o documento para o ajuste? que autoridade visa tal documento? 25. Onde se operam as maiores diferenas? 26. Os materiais obsoletos e inadequados tm relao e controle parte? 27. A escrita contbil controla o custo dos materiais? 28. Existem normas escritas pra o inventrio? 29. Existe um servio autnomo de recepo e outro de entrega, ou tudo feito pelas mesmas pessoas? 30. Qual o mtodo para avaliar os estoques? 31. Existe um servio de compras organizado? 32. subordinado ao servio de armazenamento? 33. As compras so feitas mediante autorizaes escritas? 34. Quem autoriza a compra (que cargo)? 35. Antes das ordens existem coletas de preos? 36. H um cadastro de fornecedores? 37. As ordens de compras so pr-numeradas? 38. Qual a distribuio das vias das notas de compras?
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39. A contadoria recebe cpia das ordens? 40. O servio de recepo recebe cpias das ordens? 41. As discrepncias e as devolues so imediatamente comunicadas contadoria? 42. As entradas so registradas em um livro de entradas? 43. H possibilidades de dupla aprovao de uma fatura? 44. As faturas so conferidas contra as notas fiscais? 45. As notas fiscais so conferidas aritmeticamente? 46. H confronto, para controle, do livro de entradas com as contas de compras da escrita contbil? 47. Antes de aprovado o pagamento de fatura, examina-se todo o processo da compra (coleta, ordem, recepo, registro)? 48. Os almoxarifados custodiam artigos que no pertenam empresa? 49. H um cdigo de classificao dos materiais? 50. Existe algum caso de "transformao" ou "industrializao" de artigos comprados, antes de sarem para uso ou emprego operacional? 51. Existe caso de aplicao de materiais sem que estes passem pelo controle do almoxarifado? 52. H caso de sobras de materiais? 53. O controle das sobras do almoxarifado? 54. Elas so controladas? Que fim possuem? 55. No caso de venda das sucatas, o almoxarifado que extrai a nota fiscal? 56. Os materiais recusados pelo setor de qualidade so controlados pelo almoxarifado? Que destino possuem? 57. O almoxarifado controla tambm produtos semi-elaborados? H um almoxarifado prprio para tal fim? 58. O material pesado (chapas grossas, trilhas etc.) possui controle especial nos almoxarifados? Existem equipamentos prprios para pesagem? 59. Os materiais, em geral, esto bem protegidos? Existe acesso fcil aos almoxarifados por qualquer pessoa? 60. Quem supervisiona e inspeciona o pessoal do almoxarifado? 61. As embalagens de materiais do estoque so aproveitveis? Podem ser vendidas ou usadas? E esto sendo? H controle? 62. Existem embalagens permanentes? Possuem elas algum controle? Quem faz tais controles? 63. Os estoques possuem fixao de "mnimos" e de "mximos" realizados por critrio tcnico? Quem orienta o critrio? So obedecidos tais limites? 64. Quando os pedidos de compra so feitos respeitam-se os limites de "mximo" e "mnimo"? 65. Existem requisies automticas de estoques feitas por sistema de computao eletrnica? Quem as programa? 66. Existem pedidos de compras feitos por regime automtico por meio de terminais de computadores? Quem programa? H controle sobre tais eventos feito periodicamente? 67. Os valores nos estoque so ajustados sob que critrio? Que controles existem nos ajustes?

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c) Aplicao dos Programas de Auditoria Programa de Auditoria constitui-se no desenvolvimento do Plano de Auditoria, executado previamente aos trabalhos de campo, embasado em objetivos definidos e nas informaes disponveis sobre as atividades da entidade auditada. o plano de ao detalhado, destinado a orientar adequadamente o trabalho do auditor, permitindo-lhe, ainda, complement-lo quando circunstncias imprevistas o recomendarem. O programa deve ser preparado analisando-se, entre outros, a natureza e o tamanho da empresa ou setor examinado, as polticas e o sistema de controle interno estabelecidos pela administrao e as finalidades do exame que ser efetuado. Essas caractersticas e circunstncias devem ser analisadas por intermdio de um estudo geral, que englobe as informaes contidas em trabalhos anteriores, o conhecimento do ramo de atividade, a avaliao de controles internos, dentre outras. A poca mais adequada para fazer-se o programa ocorre na fase final do planejamento dos trabalhos, aps ter-se conhecimento geral das operaes, por meio dos manuais dos servios ou elaborao de fluxogramas (Pr-auditoria). A responsabilidade do programa pode ser do snior ou do gerente responsvel pelo trabalho. As caractersticas do programa de auditoria variam de caso para caso. Todavia, possvel estabelecer certos contedos mnimos que todo programa deve conter. Estes requisitos mnimos so: objetivo do trabalho; aspectos fundamentais de controles internos; procedimentos de auditoria e momento em que sero efetuados; extenso dos trabalhos que considera necessria para que o auditor possa concluir sobre os mesmos. A preparao do programa de auditoria, portanto, deve seguir o seguinte fluxo:
PLANEJAMENTO: APRECIAO E AVALIAO RACIONAL DO FLUXO E ESTRUTURA OPERACIONAL

AVALIAO DO CONTROLE INTERNO

LISTA DE ANOTAES

DEFINIO DA NATUREZA, OPORTUNIDADE E EXTENSO DOS TESTES

ELABORAO DO PROGRAMA

RELATRIO INICIAL DE AUDITORIA

Em resumo, a preparao do programa deve seguir o fluxo racional e harmnico, prevendo uma consistncia natural e lgica da atividade do auditor com o prprio fluxo da atividade. Podendo ser estruturado de forma a que possa ser: ESPECFICO preparado para cada trabalho de auditoria, quando as atividades apresentarem freqentes alteraes de objetivos, procedimentos ou controles internos; e

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PADRONIZADO destinado aplicao em trabalhos locais ou em pocas diferentes, com pequenas alteraes, prestando-se a atividades que no se alterem ao longo do tempo ou a situaes que contenham dados e informaes similares. Objetiva padronizar os procedimentos da auditoria de uma mesma unidade auditvel. Estrutura do Programa de Auditoria Para bem servir ao propsito de otimizar a qualidade e tempo de execuo dos trabalhos, recomenda-se que o programa seja estruturado em tpicos, da seguinte forma:
1 Tpico 2 Tpico OBJETO DO PROGRAMA DE AUDITORIA OBJETIVOS DO PROGRAMA DE AUDITORIA

3 Tpico

AVALIAO DA ORGANIZAO E DE SEUS CONTROLES INTERNOS

4 Tpico

PROCEDIMENTOS DE EXECUO: TESTES, LEVANTAMENTOS, COMPROVAES E EXAMES

5 Tpico 6 Tpico 7 TPICO

ETAPAS COMPLEMENTARES REVISO

CONCLUSO

Objeto do Programa definio sucinta das caractersticas da rea ou da atividade a ser auditada, propiciando ao auditor um nvel mnimo de informaes que permite avaliar, desde logo, a magnitude, importncia, complexidade da rea e, portanto, a problemtica de controle que ter pela frente. Objetivos do Programa neste tpico, o responsvel pelo trabalho define quais so os objetivos que devem ser alcanados por meio da execuo do programa. A finalidade de serem determinados os objetivos, e estes informados de maneira formal ao auditor responsvel pela execuo do programa, de possibilitar a este, e ao seu supervisor, a anlise do resultado da sua aplicao e ainda, na fase de pr-relatrio, verificar em que extenso h evidncias de que esses objetivos foram alcanados. Em caso de insuficincia, a reviso das causas poder indicar a falta de execuo de partes do programa de auditoria; a incompletabilidade do programa ou, ainda, a deficincia do prprio programa ou dos auditores encarregados pela sua execuo.

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Avaliao da Organizao e de seus Controles Internos a finalidade da reviso do controle interno, por parte do auditor, a de determinar sua qualidade, adequao e desempenho; a forma de como monitorado pela alta administrao e sua economicidade em relao aos custos do controle e atividades controladas e finalmente formar uma base para determinar a extenso de seus prprios testes, natureza e oportunidade de realizao. Roteiro Seqencial para Execuo dos Testes, Levantamentos, Comprovaes e Exames neste tpico, so relacionados os tipos de testes e procedimentos a serem aplicados pelo auditor para obteno das evidncias que daro suporte a sua opinio. Etapas Complementares - este tpico tem por objetivo a incluso de testes e procedimentos no previstos no programa elaborado inicialmente - especfico ou padro - e que o auditor julgue necessria a sua realizao durante a execuo dos trabalhos. Reviso - os programas de trabalho devem ser constantemente revisados para determinar se cumprem seus objetivos. Para isto, devem ser adaptados s mudanas que ocorrem na organizao e no contexto em que so aplicados. O auditor deve usar de seu julgamento para determinar que mudanas requeiram simples adaptaes dos programas e quais requerem uma reformulao geral, tendo sempre em conta o esforo necessrio s reformulaes e os benefcios que tero condies de propiciar a seus trabalhos. Concluso - aps a realizao da aplicao dos testes e procedimentos previstos no programa de auditoria, deve o auditor emitir a sua concluso acerca da rea examinada. Ressalta-se que a concluso deve estar relacionada com o objetivo do programa inicialmente definido. Vantagens e Desvantagens no Uso dos Programas As principais vantagens de um programa de auditoria bem preparado so: permitir a fixao da importncia relativa de cada trabalho; enfatizar o exame das reas prioritrias; possibilitar a diviso racional do trabalho entre os elementos da equipe; facilitar a administrao do trabalho; antecipar a descoberta de problemas; poder ser empregado, com adaptao, em mais de um trabalho.

As desvantagens so em menor nmero, e quase sempre esto ligadas m preparao do programa. O programa pode limitar a capacidade de criao pessoal, medida que pode tornar mecnico o trabalho do auditor. Existe tambm o risco de que algum procedimento no seja aplicado somente porque foi omitido no programa. As trilhas de auditoria so os caminhos percorridos pelo auditor para aplicao dos procedimentos previstos no Programa de Auditoria, e onde encontrar as evidncias de suas constataes. Durante a execuo do trabalho, o auditor dever estar atento sobre a melhor forma de obteno das provas necessrias ao seu trabalho, captando informaes consideradas vlidas e satisfatrias e avaliando de imediato todas as provas e informaes obtidas no decorrer dos exames. Diante disso, dever o auditor utilizar o melhor e mais adequado mecanismo para a execuo do trabalho de auditoria, quais sejam: Programa de Auditoria, Check List, Questionrios, Roteiros de Auditoria.

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PROGRAMA DE AUDITORIA - EXEMPLO


OBJETO Registro e Pagamento da Folha de Pessoal (UNIDADE AUDITVEL) Verificar se esto compatveis os lanamentos contbeis registrados no SIAFI com os dados constantes do SIAPE, em seu menor nvel de OBJETIVO detalhamento (subitem), tendo como parmetro os demonstrativos Siape Relatrio AT. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA TRILHA: Registro da Folha de Pagamento Verificar se o registro da despesa relativa folha de pagamento no SIAFI Operacional est compatvel com a classificao contbil do demonstrativo AT SIAPE; Apurar se na Nota de Lanamento (NL) est sendo utilizado corretamente o evento 51.0.100, se h indicao da Nota de Empenho (NE) no campo "Inscrio 1" e se o campo "classificao 1" contm as contas contbeis a seguir relacionadas: 3.3.1.9.0.01.yy - Aposentadoria e Reformas; 3.3.1.9.0.03.yy - Penses; 3.3.1.9.0.04.yy - Contrato por Tempo Determinado; 3.3.1.9.0.09.yy - Salrio-famlia; 3.3.1.9.0.11.yy- Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil; 3.3.1.9.0.16.yy - Outras Despesas Variveis - Pessoal Civil; 3.3.1.9.0.91.yy - Sentenas Judicirias; e 3.3.1.9.0.92.yy- Despesas de Exerccios Anteriores. Apurar se na Nota de Lanamento (NL) esto sendo utilizadas corretamente, para a apropriao das despesas, as seguintes informaes: Outros benefcios assistenciais: Evento: 51.0.218 Classificao 1: 3.3.4.9 .0.08.yy Inscrio 1: Nmero da NE Indenizao de auxlio-alimentao: Evento: 51.0.288 Classificao 1: 3.3.4.9.0.46.01 Inscrio 1: Nmero da NE Indenizao de auxlio-transporte: Evento: 51.0.310 Classificao 1: 3.3.4.9.0.49.01 Inscrio 1: Nmero da NE

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Trilha: registro de adiantamento e de devoluo de frias e de 13 salrio Verificar se o registro dessas despesas est compatvel com a classificao contbil no demonstrativo AT - SIAPE, a saber: a)adiantamento e devoluo de frias: apurar se na Nota de Lanamento (NL) esto sendo registrados corretamente os adiantamentos com o evento 51.0.100, se h a indicao da Nota de Empenho (NE) no campo "Inscrio I" e se h no campo "classificao I" a indicao da conta contbil3.3.1.9.0.11.46. A este procedimento deve ser utilizado concomitante o evento 54.0.027 com a indicao no campo "classificao I" da conta contbil1.1.2.4.2.00.00. Por ocasio de devoluo das frias, devero ser utilizados os eventos 51.5.100 e 54.0.029; b)adiantamento e devoluo de 13 salrio: apurar se na Nota de Lanamento (NL) esto sendo registrados corretamente os adiantamentos com o evento 51.0.100, se h a indicao da Nota de Empenho (NE) no campo da "Inscrio I" e se no campo "classificao I" consta a indicao da conta contbi13.3.1.9.0.11.43. A este procedimento deve ser utilizado concomitante o evento 54.0.027 com a indicao no campo "classificao I" da conta contbil1.1.2.4.2.00.00. No caso da devoluo de recursos, devero ser utilizados os eventos 51.5.100 e 54.0.029. Trilha: apropriao das consignaes/desconto Verificar se o registro das consignaes/descontos est compatvel com a classificao contbil no demonstrativo AT - SIAPE. Apurar se na Nota de Lanamento (NL) esto sendo registradas corretamente as consignaes, utilizando os eventos do grupo 52.x.xxx, conforme a seguir: a)penso alimentcia: evento 52.0.201. O pagamento ser efetuado por meio de OB com o evento 53.0.301; b)PSS do servidor: evento 52.0.200, com a indicao do cdigo de receita 1635 no campo "Inscrio I". Quando de sua reteno, os valores so automaticamente transpostos para as contas 2.1.1.2.3.01.00 - Recursos Fiscais - e 1.9.3.2.1.05.01 - DARF a emitir -, onde sero efetuados os correspondentes recolhimentos por meio de DARF com o referido cdigo de receita; c)INSS - Servidor CLT, Sem Vnculo e Cargo em Comisso: evento 52.0.230. Quando de sua reteno, os valores so automaticamente transpostos para a conta 2.1.1.2.3.02.00 - GPS a emitir -, onde so efetuados os recolhimentos por meio de GPS; d)IRRF: evento 52.0.202, com a indicao do cdigo de receita 4371 no campo "Inscrio I". Quando de sua reteno, os valores so automaticamente transpostos para as contas 2.1.1.2.3.01.00 - Recursos Fiscais - e 1.9.3.2.1.05.01- DARF a emitir-, onde so efetuados os correspondentes recolhimentos por meio de DARF com o referido cdigo de receita; e)indenizao e restituies pelo servidor em folha de pagamento: evento 52.0.203, com a indicao do cdigo de receita 3498 no campo da inscrio 1; f) apropriao de reteno de outros consignatrios: evento 52.0.204. Verificar se nas OB de liquidaes/pagamento est informado o evento 53.0.304, com indicao dos respectivos consignatrios; g)planos especiais: evento 52.0.233. Verificar se nas OB de liquida oes/pagamento est informado o evento 53.0.333, com indicao dos respectivos consignatrios; h)entidades de classe: evento 52.0.303. Verificar se nas OB de liquida oes/pagamento est informado o evento 53.0.403, com indicao dos respectivos consignatrios; i)lquido de pessoal a pagar: evento 52.0.299. Verificar se o somatrio das OB, no evento 53.0.399, confere com o lquido do demonstrativo SIAPE.

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Trilha: reteno das obrigaes patronais INSS e SAT do Pessoal CLT, sem vnculo e cargo em comisso apurar se na Nota de Lanamento (NL) esto sendo registrados corretE.mente o INSS - Empregador - e o Seguro Acidente de Trabalho (10: com o evento 51.0.100, se h a indicao da Nota de Empenho (NE) L campo "Inscrio 1", e se no campo da "Classificao 1" constam a com~ contbil3.3.1.9.0.13.02, para o INSS, e a conta contbil3.3.1.9.0.13.C=-' para o Seguro Acidente de Trabalho. O evento utilizado para reteno -: o 52.0.205, observando que os valores so automaticamente transpo~tos para a conta 2.1.1.2.3.02.00 - GPS a emitir -, para o recolhimem: por meio de GPS eletrnica. PSS do Pessoal do RJU verificar se na apropriao da obrigao est~ sendo utilizado o evento 51.0.100 na Nota de Lanamento (NL), COIL ~ indicao da Nota de Empenho (NE) no campo da "Inscrio 1" e se t~ indicao no campo "classificao 1" da conta contbil3.3.1.9.0.13.05 O evento utilizado para reteno 52.0.304, com indicao do cdiS-: de receita 4275 no campo "Inscrio 1". Esses valores so automaticE.mente transpostos para as contas 2.1.1.2.3.01.00 - Recursos Fiscais - -: 1.9.3.2.1.05.01- DARF a emitir-, onde so efetuados os respectivos I::colhimentos por meio de DARF com o referido cdigo de receita. Trilhas: reteno da taxa sobre consignao em folha de pagamento Verificar se esto sendo efetuadas as retenes da taxa dos servios de PEcessamento de dados dos consignatrios, a ttulo de remunerao por servic: prestados, conforme demonstrado no Relatrio SIAPE, com utilizao do evem: 80.0.882, indicando o cdigo de receita 7728. O recolhimento efetuado por me:: de DARF, com informao do referido cdigo de receita. Trilha: recadastramento Solicitar ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) ou unidade de Ecursos humanos (CGRH ou DRH) a relao de bitos ocorridos no ano em curso. O auditor, de posse da relao dos aposentados e/ou pensionistas bloqueado pelo no-recadastramento dever remeter ao rgo auditado ou ao INSS a citada relao para verificar se h ou no registro de bitos. Verificar no SIAFI - conta 3.3.1.90.08.01/3.3.1.90.08.03 - se foi efetuado pagamento relativo a auxlio-funeral. Solicitar unidade que separe os processos que deram suporte aos pagamentos. Trilha: ficha cadastral/anlise financeira Selecionar 30 servidores, utilizando os seguintes critrios: elencar a maior variao possvel de cargos e selecionar por cargos elencados; incluir pelo menos dez servidores com incorporao de funo (quintos/ dcimos/vantagem pessoal- art. 15 da Lei nQ 9.527/97); incluir pelo menos quatro aposentados e dois instituidores de penso; selecionar servidores com maior nmero de Adicional por Tempo de Servio (ATS); incluir pelo menos um servidor (se tiver) que receba Adicional de Insalubridade ou Periculosidade; incluir, no mnimo, quatro servidores (se tiver) cedidos e/ou requisitados; incluir servidores que possuam rubricas com sentenas judiciais (verificar pelo WINSAPE quais as rubricas pagas como sentena judicial).

Retirar no SIAPE - transao FPEMFICHAF - as fichas financeiras anuais de cada servidor selecionado para verificao das rubricas e da variao mensal dos pagamentos efetuados.
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Encaminhar a relao dos servidores selecionados para o rgo, separar "-' pastas funcionais e disponibilizar as mesmas quando for realizada a Auditoria/Fiscalizao. Solicitar todas as aes da unidade, relativas a pessoal, que contenham "-' respectivas relaes de servidores includos nas mesmas. Para levantar os dados necessrios para selecionar a amostra, deve-se utilizar um ou mais dos sistemas a seguir: SIAPE - transaes GRSITRJUR - descreve a situao dos servidores (p:cargo, por situao jurdica etc.). Quando escolher uma opo, deve-~': posicionar o cursor ao lado da situao desejada e teclar PF2, que ser~ listados os nomes dos servidores naquela situao desejada; TBRUBRlC = - descreve as rubricas existentes no sistema; GRRUBRICA -lista os serdores que recebem determinada rubrica; extrator de dados do SIAPE - para utilizao do sistema Winsape ou p~ _ levantar dados. Acessar o sistema SIAPE, marcar a transao Conarq. QUe do aparecer o campo "Nome do Arquivo", digitar o arquivo solicitado p.:". extrao dos dados. Se no souber o arquivo, teclar PF4 que aparecere: , lista dos arquivos existentes; trilhas do sistema Ativa - transao Conafolha - existem oito trilhas c:.- . identificam as matrculas dos servidores selecionado; Winsape - traz todas estas informaes mais organizadas. Faz-se neces' . rio extrair os dados do sistema Siape.

Etapas Complementares incluso de testes e procedimentos no previstos no programa elaborado inicialmente e que o auditor julgue necessria a sua realizao durante a execuo dos trabalhos. Concluso aps a realizao da aplicao dos testes e procedimentos previstos no programa de auditoria, deve o auditor emitir a sua concluso acerca da rea examinada. Ressalta-se que a concluso deve estar relacionada com o objetivo do programa inicialmente definido. d) Mtodos auditoriais de exames Na execuo de uma auditoria comum o surgimento de muitas dvidas relacionadas com a amplitude dos exames a serem realizados. A principal delas se o auditor, para dar sua opinio sobre uma gesto, teria que examinar todos os atos e fatos ocorridos, o que acarretaria em custos, intempestividade e impraticabilidade, alm da complexidade e o volume das operaes envolvidas em um trabalho de auditoria governamental. Diante disso, as tcnicas e procedimentos de auditoria podem ser aplicados por meio de: d.1) Prova seletiva pressupe aprofundado conhecimento das situaes a serem auditadas. So provas de evidncias selecionadas pela percepo do auditor baseadas no exame de uma parte dos documentos, e podem ser: direcionada o auditor premeditadamente restringe seus exames s transaes, saldos ou perodos que se enquadram em certos parmetros previamente definidos. Os resultados dos exames no alcanam o restante das transaes. aleatria o auditor efetua observaes ou inspees em documentos ou formulrios crticos de determinado nmero de transaes ou eventos escolhidos aleatoriamente, mas obedecendo critrio metodolgico predeterminado, para que possa estabelecer juzo com respeito s transaes restantes no examinadas.
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d.2) Testes de Auditoria pressupe razovel conhecimento das situaes a auditar, selecionados por diretrizes pr-estabelecidas, a avaliao feita exclusivamente nos elementos examinados. Podem ser classificados em: Testes de Aderncia consistem em um conjunto de procedimentos de auditoria destinado a confirmar se as funes crticas de controle interno esto sendo efetivamente executadas. Tem como objetivo identificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos, e podem ser: retrospectivos evidenciam situaes passveis de serem documentadas, verificando-se a aderncia no passado norma definida pela funo controle, Ex.: um relatrio ou a assinatura do funcionrio que executou o procedimento; flagrantes evidenciam situaes em que a aderncia observada no momento da atitude, testemunhando sua execuo. Testes Substantivos consistem em testes aplicados nas transaes de reviso analtica que procuram fornecer evidncias de auditoria quanto integridade, exatido e validade dos registros de uma organizao. Tm como objetivo identificar a existncia, ocorrncia, abrangncia, avaliao e mensurao dos componentes patrimoniais, transaes e operaes da organizao. Exemplos de Testes Substantivos: Circularizao, Inspeo de Ativos, Conciliaes, Comprovao de Registros Contbeis, Inspeo de Documentos. d.3) Amostragem pressupe pouco conhecimento das situaes a auditar, seleo de parte de uma populao, com avaliao feita na totalidade. e) Tcnicas de Auditoria So os mtodos de investigao estabelecidos durante a fase de planejamento da auditoria, utilizados com a finalidade de obter a evidncia necessria, para fundamentar as concluses e opinies do auditor sobre o assunto em exame. A finalidade dos procedimentos colher suficientes e competentes evidncias para fundamentar a formulao e manifestao da opinio do auditor sobre o trabalho realizado. As tcnicas de auditoria no so excludentes, mas complementares. No exame de qualquer operao, atividade, rea ou entidade, o auditor aplica o conjunto de tcnicas selecionadas de acordo com sua habilidade, juzo e prudncia. Essa escolha recair sobre a mais efetiva, eficiente e econmica e, ainda, conforme as circunstncias que se apresentam em um determinado momento de trabalho. A natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem empregados dependem da investigao e da qualidade da prova a ser obtida. As tcnicas de auditoria de classificam em: e.1) EXAME FSICO Consiste na visitao ao local onde se situa o objeto de auditoria permitindo ao auditor formar opinio quanto existncia fsica do objeto ou item a ser auditado. Este exame fsico deve possuir as seguintes caractersticas: existncia fsica: comprovao visual da existncia do item; autenticidade: discernimento da fidedignidade do item; quantidade: apurao adequada da quantidade real fsica; qualidade: comprovao visual de que o objeto examinado permanece em perfeitas condies de uso.
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O exame fsico realizado pelo auditor relativamente existncia dos estoques de um rgo/entidade, tem por objetivo a constatao visual de que estes existem e nas quantidades apuradas. O auditor deve, sempre, ter a segurana e preocupao de que aquilo que est examinando tem por objetivo a identificao correta, abrangendo as caractersticas citadas. O exame fsico no existe por si s, trata-se de um procedimento complementar permitindo ao auditor certificar-se de que h correspondncia nos registros do rgo/entidade. Desta forma, a comprovao fsica serve para determinar que os registros esto corretos e os valores so adequados em funo da qualidade do item examinado. A ttulo de exemplo, citamos os seguintes procedimentos de auditoria de exame fsico: contagem de servidores; contagem de Vale-Alimentao; contagem de materiais em almoxarifado. Em muitos casos esta tcnica s obtm xitos satisfatrios se preparativos preliminares forem executados, permitindo que os itens a serem examinados estejam em condies de auditoria. Documentos em trnsito ou arquivados desordenadamente podem dificultar ou mesmo invalidar o exame visual e a contagem fsica. Assim, o xito ou fracasso na aplicao desta tcnica, depender do planejamento preliminar elaborado pelo auditor relativamente a estes problemas. e.2) ENTREVISTA O uso de entrevistas junto ao pessoal da unidade auditada constitui como um dos meios utilizados para obteno de informaes, representando uma das tcnicas mais usuais na Auditoria Governamental. Elas podem ser coletadas por meio de respostas a questionrios (check list), de forma narrativa, em fluxograma, etc. Embora sejam obtidas informaes considerveis atravs de uma entrevista, ela geralmente no pode ser considerada conclusiva por causa das barreiras de comunicao que levantamos entre ns. O auditor pode no ter ouvido a resposta e o entrevistado pode no ter ouvido a pergunta. Adicionalmente, a outra parte pode no conhecer o quadro geral to bem como a equipe de auditoria. Quando algum nos diz alguma coisa, no ainda um fato - um pseudofato. Apenas depois que a declarao for corroborada, podemos usar o que ouvimos como fato. Existem 3 (trs) maneiras de corroborar a informao recebida em uma entrevista: outra pessoa diz a mesma coisa; outro membro da equipe de auditoria ouve a mesma coisa; um item, documento, ou registro comprova a ao.

As entrevistas devem ser planificadas de forma apropriada. A equipe de auditoria deve conhecer o propsito da entrevista e da informao buscada, de modo a conduzi-la de forma produtiva. importante que o entrevistador seja um profissional com experincia nessa atividade, para obteno de melhores resultados. Entrevista oral com o auditado Este tipo de evidncia a mais fcil de ser obtida, porm tende a ser a de menor confiabilidade. Em geral, todas as declaraes do auditado relacionadas aos itens materiais devem ser corroboradas com outras evidncias. A entrevista oral pode ser usada de diferentes maneiras:
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como significado da determinao da natureza do sistema de controle sob exame; para obter explanaes sobre itens no usuais descobertos durante a coleta de outras evidncias; para extrair informaes que de outra maneira no seria possvel. O processo de entrevista oral pode ser desmembrado em seis passos: ponha a pessoa vontade; explique o seu objetivo; descubra o que esto fazendo; analise o que esto fazendo; faa uma concluso experimental; explique o seu prximo passo. Para as entrevistas mais importantes ser til notificar o entrevistado sobre os temas a serem abordados, para evitar desperdcio de tempo. Se forem necessrias modificaes na data da entrevista, deve-se avisar oportunamente o entrevistado. Numa nica entrevista deve-se buscar coletar todas as informaes necessrias, dentro de um tempo razovel, fixado anteriormente entre as partes. conveniente, para assegurar a preciso da informao a ser includa em qualquer comunicao de resultados, que o nmero de entrevistadores seja de, no mnimo, dois auditores. Entretanto, deve-se evitar excesso de entrevistadores de modo a no colocar o entrevistado na defensiva, prejudicando a qualidade das informaes prestadas. A confiabilidade da entrevista oral depende da objetividade e do conhecimento do servidor que repassa a informao. Adicionalmente, a competncia do entrevistador (conhecimento, tato, objetividade e bom senso) crucial para a relevncia desta tcnica. A informao obtida por meio de entrevistas orais, ainda que confirmada por escrito pela pessoa entrevistada, representa somente uma opinio, ou uma informao que merece ser respaldada por outros documentos, de modo a assegurar a sua confiabilidade. A tcnica da indagao oral somente recomendada para os levantamentos preliminares, ou para dirimir dvidas, as informaes obtidas podem ser utilizadas para suplementar, explicar ou interpretar informaes obtidas por outros meios. Quando houver necessidade da obteno de provas efetivas, deve-se recorrer entrevista escrita. Entrevista escrita com o auditado Embora as entrevistas orais possam fornecer ao auditor dados valiosos para a auditoria, o contato com muitas pessoas pode demandar muito tempo e ser extremamente oneroso. Desta forma devese estudar a possibilidade de utilizao de questionrios. Se o questionrio estiver previsto para a fase posterior, pode-se test-lo na fase de entrevista oral para avaliar os resultados que possam ser obtidos dele. Tipicamente, a tcnica de entrevista escrita usada no contexto da auditoria no momento de dvidas quanto ao sentido de alguma questo, quando ento o auditado solicitado a comentar ou esclarecer, por escrito, sobre a validade dos posicionamentos da equipe de auditoria. A entrevista escrita til para assegurar que cada evidncia obtida: para servir como uma conferncia final em defesa da interpretao dos fatos pelo auditor; para assegurar que o auditado compreendeu alguma concluso do auditor;
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para ajudar na nfase da responsabilidade do auditado de tomar providncias sobre os fatos. A confirmao escrita no anula a necessidade de verificar a informao por outros meios. Confirmaes ou esclarecimentos Essa opo tem como finalidade documentar as justificativas, esclarecimentos ou posicionamento do auditado com relao s dvidas, afirmaes, consultas e questionamentos da equipe de auditoria. Pela natureza do trabalho de Auditoria Operacional, essa alternativa. quando bem utilizada, reveste-se de importante instrumental de trabalho. Recomenda-se a utilizao para o pedido de justificativa sobre situaes identificadas que necessitem de resposta escrita dos dirigentes da Unidade auditada - uma garantia mnima para as afirmaes da equipe de auditoria; at mesmo porque todo e qualquer Ponto de Auditoria deve ser relatado juntamente com a correspondente justificativa dos gestores. Conclui-se que essa alternativa o instrumento bsico para obteno de evidncias do tipo testemunhal. Entrevista com terceiros Como terceiros incluem-se todas as pessoas situadas fora da estrutura orgnica da Unidade auditada. Podem ser includos: servidores/empregados do mesmo rgo ou entidade, mas de fora da unidade auditada (desde que provado que so realmente independentes do auditado); servidores/empregados de outros rgos; e especialistas no includos nos grupos acima descritos. A evidncia proveniente de terceiros geralmente considerada mais confivel que a evidncia gerada pelo auditado. Confiabilidade, entretanto, depende da integridade, competncia e independncia do terceiro e da retido e eficcia das tcnicas aplicadas pela equipe de auditoria. Os auditores devem ser particularmente cuidadosos com o possvel conflito de interesses entre o auditado e os terceiros, j que essa situao diminuiria a utilidade da entrevista com terceiros. Entrevistas feitas diretamente com usurios dos servios prestados pelo auditado ou com especialistas, freqentemente so meios teis de coleta de evidncia confirmativa. Na utilizao de especialistas, entretanto, o auditor deve: estabelecer a competncia do especialista referente qualificao e reputao; assegurar que a comunicao com o especialista seja efetiva, estabelecendo de forma clara o escopo do trabalho requerido; assegurar que o especialista explique hipteses e mtodos; e rever o trabalho do especialista uma vez terminado e testar a sua razoabilidade. e.3) CIRCULARIZAO - (CONFIRMAO EXTERNA) Trata-se da tcnica utilizada pelo auditor para confirmar, junto de fontes externas Unidade, a fidedignidade das informaes obtidas internamente. Refere-se tcnica de circularizao das informaes com a finalidade de obter confirmao (declarao formal) em fonte diversa (externa) da fonte original de dados.

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A comprovao obtida de fontes independentes externas do auditado proporciona maior segurana para fins de auditoria do que aquelas obtidas exclusivamente dentro do rgo/entidade. Entretanto este procedimento s tem validade para comprovao de auditoria quando o pessoal do rgo/entidade, ligado ao assunto a comprovar, tiver participao no processo, devendo ficar sob controle do auditor a remessa e obteno das respostas dos pedidos circularizados. Aps seleo dos itens a serem confirmados, o auditor deve exercer um bom controle entre a remessa e seu efetivo recebimento para que o procedimento tenha validade. Destacam-se a seguir alguns dos procedimentos usados no processo: seleo criteriosa dos itens a serem obtidos atravs do procedimento de confirmao; redao concisa das cartas de pedidos de confirmao, contendo as datas pr-determinadas com base para o procedimento de confirmao; reviso detalhada, pelo auditor, da redao final das cartas, quanto ao nome, endereo do circularizado, data-base do pedido de confirmao e as assinaturas autorizadas; controle dos pedidos de confirmao a serem despachados; envelopamento das circulares, colocao do envelope de retorno e selagem; verificao das confirmaes recebidas e despacho do 2 pedido para aquelas no respondidas; confirmao pessoal para as 1 e 2 circularizaes no respondidas; procedimento alternativo de verificao para as respostas no obtidas atravs das circularizaes (1, 2 pedido de circularizao pessoal). Normalmente, o procedimento alternativo o ltimo meio pelo qual o auditor deve lanar mo para confirmar o objeto da circularizao no respondida. Os dois tipos de pedidos de confirmao de dados usados pela auditoria so: Positivo e Negativo. O pedido de confirmao positivo utilizado quando h necessidade de resposta da pessoa de quem se quer obter uma confirmao formal. Este pedido pode ser usado de duas formas: Branco: quando no se colocam valores nos pedidos de confirmao; Preto: quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados na data-base indicada. No pedido de confirmao negativo, na falta de confirmao por parte da pessoa consultada, entende-se que ela concorda com os valores ou saldos a serem confirmados. A resposta deve ser enviada ao auditor apenas na hiptese de haver discordncia. A falta de resposta significa a confirmao dos valores ou saldos consultados. Este tipo de pedido geralmente usado como complemento do pedido de confirmao positivo, e deve ser expedido como carta registrada para assegurar que a pessoa de quem se quer obter a confirmao, efetivamente recebeu tal pedido. Dentre as reas em que poderemos utilizar as confirmaes, citamos as seguintes: consignatrios; confirmao de Informativos de Alterao no rgo de origem; confirmao de valor lquido a receber com o crdito em c/c bancria; confirmao de dados pessoais e funcionais, junto ao rgo de origem.

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e.4) CONFERNCIA DE CLCULO um procedimento que visa efetuar a prova de correo matemtica de frmulas e resultados de operaes sobre nmeros e adoo correta de taxas e ndices, utilizados pelos rgos e entidades em operaes, contratos, demonstrativos financeiros, saldos, totais, valores e registros objetos de exame. Muito embora os valores auditados possam ter sido conferidos pelo rgo/entidade, de grande importncia que sejam reconferidos pelo auditor, pois pode levar identificao de erro ou irregularidade. Exemplo: Uma relao de pagamentos que tenha sido somada pelo rgo/entidade e fornecida ao auditor atravs de fita de soma imprescindvel que o auditor refaa sua soma. Ressalte-se que nessa fita podem ter sido includos ou excludos valores sem que estejam impressos. e.5) CONFERNCIA DE REQUISITOS FORMAIS E DADOS BSICOS um procedimento que objetiva verificar se todas as informaes e elementos indispensveis foram, conforme o caso, preenchidos, impressos, registrados, atendidos ou anexados corretamente. e.6) EXAME DOS DOCUMENTOS ORIGINAIS Trata-se do procedimento voltado para a comparao do registro das transaes com os documentos que lhe deram origem. As transaes comerciais entre terceiros compreendem, de modo geral, a transferncia da propriedade de bens, servios ou direitos e so suportadas por documentao hbil, comprovando-as, gerando em conseqncia ocorrncias contbeis, fiscais e legais. O exame a ser realizado pelo auditor, sobre tais documentos, deve atender s seguintes condies: Autenticidade: constatar se a documentao fidedigna e merece crdito; Normalidade: constatar que a transao refere-se operao normal e de acordo com os objetivos do rgo/entidade; Aprovao: verificao de que a operao e os documentos foram aprovados por pessoa autorizada; Registro: comprovar que o registro das operaes foi adequado, a documentao hbil e houve correspondncia contbil, fiscal, etc. No exame, o auditor deve certificar-se de que o documento examinado: seja o hbil e legal para o tipo de operao; no contenha emendas ou rasuras; seja original (no aceitar cpias reprogrficas). e.7) EXAME DA ESCRITURAO o procedimento usado pela auditoria para constatao da veracidade das informaes contbeis, fiscais, alm de levantamentos de anlises, composies de saldos, conciliaes, etc., a exemplo de: confronto das liberaes para quitao da folha de pagamento com a escriturao contbil; conciliao bancria.

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e.8) INVESTIGAO Este procedimento adotado quando h necessidade de se aprofundar os exames da auditoria em determinada rea, documento, anlise de conta, informao obtida, etc. Quando esta tcnica aplicada, seu objetivo certificar que, no momento, o item auditado realmente fidedigno, devendo o auditor ter suficientes conhecimentos tcnicos (contbeis, fiscais, societrios, etc.) para detectar a existncia de quaisquer anomalias. e.9) INQURITO Consiste em consultar pessoas dentro ou fora da empresa, utilizando ou no questionrios estruturados. Este procedimento deve ser bem aplicado, evitando-se questionamentos desnecessrios, no objeto da auditoria. Sua aplicao, recomenda-se que seja efetuada por auditores experientes e que tenham razovel conhecimento da empresa e da rea sob exame. As respostas podem ser obtidas atravs de declaraes formais ou informais. Ressalte-se que toda informao obtida deve, dentro do possvel, ser examinada constatando-se sua efetiva comprovao e veracidade. e.10) EXAMES DOS REGISTROS AUXILIARES Tais registros constituem o suporte de autenticidade dos registros principais examinados. O uso desta tcnica deve sempre ser conjugado com o uso de outras que possam comprovar a fidedignidade do registro principal. No sistema de controle interno, os registros analticos e sintticos exercem funes de conferncia para deteco de erros e irregularidades. No caso de processamento de dados por computador os registro sintticos e analticos so baseados nos mesmos elementos de entrada. H sempre, porm, perigo de que esses registros tambm possam no ser autnticos, que eles tenham sido apressadamente preparados com nica finalidade de apoiar dados incorretos. Ao examinar tais registros, o auditor deve atentar para a possibilidade de adulterao de dados. Quando houver suspeita de que o registro de origem inadequada, o auditor deve obter provas sobre a autenticidade dos lanamentos ali registrados objeto da suspeita. e.11) CORRELAO DAS INFORMAES OBTIDAS Este procedimento consiste no relacionamento harmnico do sistema contbil de partidas dobradas. Durante a execuo do trabalho, o auditor executar servios cujas informaes estaro relacionadas com outras reas de controle do rgo/entidade. medida que for sendo observado este inter-relacionamento, o auditor estar efetuando o procedimento da correlao. e.12) OBSERVAO a tcnica de auditoria mais intrnseca, pois envolve o poder de constatao visual do auditor. Esta tcnica pode revelar erros, problemas ou deficincias atravs de exames visuais e uma

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tcnica dependente da argcia, conhecimentos, e experincias do auditor, que colocada em prtica possibilitar que sejam identificados quaisquer problemas no item em exame. A observao , talvez, a mais generalizada de todas as tcnicas de auditoria. Ela no se aplica verificao especfica de problemas, da forma que o fazem a confirmao ou a conferncia de clculos, sendo, ao contrrio, de alguma utilidade em quase todas as fases do exame e no devendo jamais ser omitida. Exemplos de algumas Observaes: nmero de Ordens de Pagamentos gerados em funo de erros de clculo no pagamento; nmero de reclamaes de servidores; ocorrncia de reprocessamento de informaes em decorrncia de erros. f) Erro e Irregularidade Como conseqncia da utilizao das tcnicas de auditoria, podero surgir provas ou evidncias de erros que conduziro o auditor a detectar fraudes culposas ou falhas nos procedimentos de controles internos. No existe uma tcnica de auditoria voltada para deteco de fraudes ou erros culposos. Estes so descobertos como conseqncia dos testes e extenso dos exames de auditoria aplicados corretamente. Exemplo: A descoberta de funcionrios fantasma na folha de pagamento decorre do exame da documentao de registros com o nome constante na folha e outros exames conclusivos. A seleo das tcnicas a serem adotadas em cada fase do exame depende da avaliao de diversos fatores, muitos dos quais inter-relacionados. Cabe ao auditor determinar quais os procedimentos aplicveis em situaes especficas e em que extenso eles devero ser aplicados em funo dos objetivos do rgo/entidade das diretrizes administrativas, nvel dos seus dirigentes e funcionrios, seus controles internos, dos objetivos a serem atingidos pelos procedimentos e do patamar do risco que o auditor est propenso a assumir com respeito ao valor dos erros ou irregularidades que seu exame poder deixar de detectar. O trabalho do auditor no especificamente projetado para desvendar fraudes. Alm do que o administrador pblico no essencialmente uma pessoa desonesta. No essa a finalidade da auditoria e no este o conceito generalizado do administrador pblico. Contudo, ao programar e executar seu exame, e ao expressar sua opinio, o auditor deve levar em conta a possibilidade de erros e irregularidades, inclusive desfalques e outras modalidades de fraudes. A preveno contra fraude, ou os meios para detect-las tempestivamente, responsabilidade do administrador pblico, a quem compete instalar no sistema de controle interno as correspondentes medidas de segurana e de deteco. Distino entre erro e irregularidade O termo erro refere-se a prticas administrativas com incorrees involuntrias e inclui os aritmticos, os de execuo nos registros e elementos contbeis, desvios inconscientes ou por desconhecimento das normas contbeis, e esquecimento ou m interpretao dos fatos administrativos. Exemplo: m interpretao na escolha de um evento para o lanamento de vantagem ou desconto.

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O termo irregularidade refere-se s distores voluntrias e intencionais nos atos administrativos e podem resultar de: manipulao de informativos de alterao; interpretao distorcida da legislao; apropriao indbita de ativos por administradores, funcionrios ou terceiros; descumprimento da legislao.

Indcios de erros e irregularidades Algumas circunstncias que podero induzir o auditor a suspeitar da existncia de erro ou irregularidade incluem, entre outras, as seguintes situaes: discrepncia nos registros contbeis, tais como diferenas entre contas sintticas e analticas; diferenas reveladas por confirmaes recebidas de terceiros; nmero de respostas aos pedidos de confirmao direta bem inferior ao esperado; transao no suportada por documentao apropriada; transaes no contabilizadas de acordo com instrues genricas; transaes inusitadas no fim ou prximo do fim do exerccio; falta de segregao de funo em transaes sensveis.

g) ACHADOS EM AUDITORIA (Constataes) Achados em auditoria so fatos que resultam da aplicao dos programas elaborados para as diversas reas em anlise, referindo-se s deficincias encontradas durante o exame e suportadas por informaes disponveis no rgo auditado. Os requisitos bsicos dos achados so os seguintes: mostrar a relevncia do fato; ser respaldado nos papis de trabalho; ser objetivo; amparar as concluses e recomendaes; ser convincente a uma pessoa estranha ao processo.

O volume de trabalho necessrio para desenvolver e respaldar o achado depende das circunstncias e do juzo do auditor, sendo importante que seu contedo esteja justificado pelo trabalho realizado, de modo que sua apresentao no conduza a concluses equivocadas. 1. Desenvolvimento dos Achados O processo de desenvolvimento dos achados requer o acmulo de informaes apropriadas e necessrias para esclarec-lo, estando em conformidade com as normas, disposies legais e requisitos bsicos da auditoria, estabelecidos pelo organismo de controle interno. O trabalho efetuado, a informao obtida e as concluses alcanadas devem estar amplamente respaldadas e documentadas nos papis de trabalho. O desenvolvimento total do achado culmina
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com o conhecimento que dado autoridade mxima da entidade sob exame, acerca das deficincias encontradas. Tanto os auditores quanto o pessoal de apoio devem estar capacitados nas tcnicas de auditoria para desenvolver os achados, a fim de poder emitir juzos que permitam chegar a concluses justas. No desenvolvimento dos achados devero ser considerados os seguintes fatores: considerao dos fatos: as circunstncias encontradas devem ser as referentes ao momento em que o fato ocorreu e no as existentes no instante do exame. Os juzos e concluses devem ser evitados durante o desenvolvimento do processo e ser feitos aps o encerramento dos trabalhos; relevncia das informaes: o auditor deve considerar, no desenvolvimento dos trabalhos, somente os assuntos que tenham importncia na anlise que est sendo efetuada, deixando de lado os que nenhuma contribuio trazem avaliao; anlise crtica: o profissional deve submeter o achado a uma anlise crtica para encontrar eventuais falhas, relacionando as possveis causas com seus efeitos; trabalho suficiente e completo: o trabalho deve ser desenvolvido de forma a apresentar uma base slida s concluses e recomendaes, a fim de no pairarem dvidas sobre os fatos encontrados; trabalho multidisciplinar: as equipes de auditoria, em funo dos trabalhos desenvolvidos pelos organismos de controle interno, que cada vez mais abrangem diversas reas do conhecimento, necessitam ser formadas por profissionais de diferentes reas, como, por exemplo, engenheiros, advogados, contadores, agrnomos etc.; autoridade legal: o auditor deve ater-se a observar o estrito cumprimento das disposies legais a que o rgo auditado est sujeito, procurando inform-lo nos casos em que houver seu descumprimento por parte da autoridade legal; divergncia de opinio: o auditor deve evitar crticas s decises dos funcionrios da entidade auditada, por no concordar com a natureza das decises tomadas mas que, na poca, estavam adequadamente fundamentadas na conjuntura existente no momento e que naquele instante eram razoveis. Nesses casos, as concluses e recomendaes devem ser baseadas nos resultados ou efeitos da deciso tomada. 2. Identificao da Condio Deficiente Esta etapa abrange os exames e verificaes, necessrios para reunir e definir claramente todos os fatos pertinentes, incluindo o confronto das operaes realizadas com as normas, regulamentos e disposies legais vigentes, consistindo, portanto, num exame do critrio ou norma estabelecida ou de sua ausncia. Tambm inclui a determinao do grau de desempenho da entidade, quando no existem normas prescritas, como, por exemplo, realizar viagens desnecessrias, comprar materiais desnecessrios, estabelecer tarefas inteis aos empregados. Nesses casos, efetuado um levantamento dos desperdcios que poderiam ser evitados, bem como estabelecida a forma eficaz de operar os procedimentos de forma mais econmica.

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3. Verificao das causas das deficincias A investigao da deficincia constatada deve considerar a indagao a respeito de sua existncia e, no caso de haver procedimentos internos para evitar o resultado adverso, da razo de continuar ocorrendo, ou, ainda, questionar a eficcia ou a implementao dos procedimentos. As causas podem ser vrias, mas a falha no sistema de controle interno constitui-se na mais importante, pois possibilita sua ocorrncia; a no ser que seja sanada, se repetir no futuro. A identificao e compreenso das causas de uma deficincia so importantes para o desenvolvimento dos achados, bem como a reviso apropriada, de forma imparcial e eficaz, o que resulta em sugestes de aes corretivas. 4. Identificao do tipo de deficincia A identificao do tipo de deficincia, isto , se isolada ou difundida, necessria para concluir sobre sua importncia e recomendar aes corretivas. Se o auditor est convencido de que a condio est difundida e/ou provvel que volte a ocorrer, deve recomendar entidade que tome as medidas necessrias para impedir erros similares no futuro e, se possvel, remediar os anteriores. 5. Determinao dos efeitos das deficincias Quando for possvel, o auditor deve determinar os efeitos financeiros ou os prejuzos causados por uma deficincia identificada. Tais determinaes demonstram a necessidade de medidas corretivas e facilitam a apresentao de um relatrio convincente. s vezes, no possvel quantificar uma deficincia; no entanto, a incapacidade de medir ou estimar um prejuzo no razo para se deixar de informar acerca dos achados importantes. Uma das funes do auditor estabelecer as condies que poderiam ocasionar os prejuzos. Quando a importncia de uma deficincia apresentada sob a forma de prejuzo potencial, o relatrio deve estabelecer claramente esse fator. responsabilidade do auditor expor as condies encontradas aos funcionrios da entidade auditada, recomendando a necessidade de tomar medidas corretivas. A administrao deve assumir a responsabilidade pela implementao de aes saneadoras ou preventivas apropriadas, a fim de evitar o risco de possveis perdas. O objetivo fundamental da auditoria de que sejam aceitas e implantadas as aes recomendadas, e, posteriormente, caber a ela verificar o desenvolvimento dessas aes e, se necessrio, efetuar mais revises. 6. Identificao das Linhas de Autoridade e Responsabilidade Para atingir um controle interno administrativo e financeiro eficaz sobre as operaes, necessrio contar com a definio clara de responsabilidades e com a devida autoridade para a execuo, identificando as pessoas diretamente envolvidas nas operaes, para saber com quem deve ser discutido o problema e a quem devem ser dirigidas as comunicaes pertinentes. 7. Identificao e Solues dos Assuntos Legais A auditoria deve ser efetuada com o prvio conhecimento dos dispositivos legais que envolvem a entidade. Portanto, quando for necessrio, ajuzo do auditor, deve-se obter o auxlio de uma assessoria jurdica no trabalho de desenvolvimento dos achados, para ajudar a considerar os aspectos legais.
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Existem trs aspectos legais bsicos sobre as deficincias que devem ser considerados durante o desenvolvimento dos achados de auditoria, quais sejam: legalidade da ao ou prtica deficiente na relao com as leis aplicveis, incluindo os regulamentos que tenham fora de lei e as decises decorrentes de sua interpretao; conformidade da ao ou prtica deficiente com a inteno da lei pertinente, ainda que parea que se cumpre literalmente a lei; possveis solues legais sob leis existentes, por meio das quais se podem recuperar custos ou prejuzos desnecessrios ou tomar medidas legais. O exame e a avaliao da legalidade das prticas adotadas importante, mas s uma fase da auditoria. Por exemplo, uma ao observada na entidade pode ser inteiramente legal, porm, inconveniente ou ter efeitos adversos. necessrio informar sobre os achados importantes que impliquem desperdcios de recursos, esbanjamentos etc. Uma prtica pode ser legal mas no efetiva, eficiente ou econmica, porm em que pese a sua legalidade, o auditor tem o dever de comunic-la. 8. Comentrios de Pessoas Adversamente Afetadas O auditor oferece s entidades e aos servidores citados, de forma adversa em seus relatrios, a oportunidade de fazerem comentrios sobre os achados identificados, a fim de possibilitar, com as informaes ou explicaes adicionais, o esclarecimento sobre os fatos ocorridos, que, julgados procedentes, diante da anlise efetuada, no faro parte do contedo do relatrio. Nenhum relatrio de auditoria deve ser emitido de forma definitiva sem dar a oportunidade de o ente auditado manifestar sua opinio, apresentando novas provas documentais. Esse enfoque serve para prevenir os auditores contra a possibilidade de que o auditado possa esconder alguma documentao pertinente, para apresent-la depois da entrega do relatrio, com o intuito de contradizer seu contedo. 9. Mudanas no Alcance e Direo dos Trabalhos Desenvolvidos As informaes adquiridas durante o desenvolvimento dos trabalhos podem fornecer um indicativo relacionado com a necessidade de avaliar uma mudana na estratgia de implementao do trabalho inicialmente planejado, que pode concluir pela reduo na extenso do alcance do exame. Para reconhecer a necessidade de mudanas, preciso ter uma superviso contnua acompanhando o desenvolvimento dos achados, com a reviso e a anlise das informaes obtidas, a fim de que os dados extrados possibilitem a reunio de elementos necessrios ao processo de tomada de deciso, notadamente, quanto forma com que se deve proceder. O trabalho de desenvolvimento dos achados deve continuar sempre que sua importncia e ganhos potenciais justifiquem a utilizao dos recursos humanos da auditoria, porm, se o que est sendo tratado no to importante como se acreditava no princpio e no se possa esperar muito dos resultados, ser o momento de reavaliar a estratgia adotada para verificar se a relao custobenefcio compensa em seu prosseguimento. Se numa reviso limitada concluir-se pela necessidade de melhoria administrativa, os funcionrios da entidade auditada devem ser informados, de imediato, acerca dos achados, concluses e recomendaes.
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10. Atributos dos Achados de Auditoria A forma de apresentao dos achados no relatrio de auditoria feita da seguinte maneira: condio (o que ): a situao existente, determinada e documentada durante a fase de execuo da auditoria. A condio reflete o grau em que os critrios esto sendo atingidos. importante que a condio se refira diretamente ao critrio ou unidade de medida, porque seu objetivo descrever os benefcios da organizao no atingimento das metas expressas como critrios. A condio pode ter trs formas: se os critrios esto sendo atingidos satisfatoriamente; se os critrios no esto sendo atingidos; e, se os critrios esto sendo atingidos parcialmente. critrio (o que deve ser): a norma adotada, pela qual o auditor mede a condio deficiente. So as metas que a entidade est tentando atingir ou as normas relacionadas com o atingimento das metas. So unidades de medida que permitem a avaliao da condio atual. Os critrios para isso podem ser: disposies por escrito: leis; regulamentos; instrues em forma de manual; diretrizes; objetivos; polticas; normas etc.; bom-senso; experincia do auditor; instrues verbais; experincias administrativas; prticas geralmente aceitas. causa (por que ocorreu): a razo pela qual a condio ocorreu, ou seja, o motivo pelo qual no se cumpriu o critrio ou norma. A simples afirmao, no relatrio, de que o problema existe porque algum no cumpriu as normas insuficiente para convencer o leitor. As causas podem ser: falta de capacitao; negligncia ou descuido; falta de recursos humanos, materiais ou financeiros. efeito (diferena entre o que e o que deve ser): o resultado adverso da condio encontrada, representado, normalmente, por perda de dinheiro ou falta de efetividade no atingimento das metas. Sempre que possvel, o efeito deve estar quantificado. O efeito pode estar relacionado a: uso ineficiente de recursos humanos, materiais e financeiros; gastos indevidos; controles inadequados.

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11. Comunicao dos Achados Quando o auditor est razoavelmente seguro de que tem um ponto que merea ser discutido, os achados que implicam deficincias aparentes devem ser comentados com os funcionrios da entidade. Uma entrevista preliminar benfica, porque as discusses so parte integrante do processo de desenvolvimento para a obteno de toda a informao importante sobre o achado, podendo ser utilizadas reunies informais, ou, nos casos mais importantes, o envio de documentos resumindo o achado, ou, ainda, reunies formais para comunicar os achados significativos entidade e solicitar seu ponto de vista. Entretanto, esses esforos devem ser precedidos por entrevistas com os funcionrios da entidade nos nveis mais baixos correspondentes, preferencialmente sobre assuntos individuais. No se deve esperar o acmulo de uma grande quantidade de achados para comunic-Ios todos juntos em uma reunio, ou atravs de carta ou relatrio solicitando suas opinies. Assim mesmo, uma reunio final, formal, com os funcionrios graduados, no deve ser a primeira ocasio que tenha para inteirar-se dos resultados da auditoria. Recomenda-se a utilizao de quadros e outras representaes visuais em reunies formais. Outra vantagem das reunies prvias consiste no seguinte: se a entidade conhece o problema, o esforo contnuo de auditoria pode ser orientado s aes que tenham sido tomadas; em caso contrrio, pode ento iniciar as medidas que tenham que ser tomadas. As discusses durante a auditoria, antes de preparar o esboo do relatrio, devem dar como resultado um esboo mais completo e menos susceptvel a ser refutado nos comentrios formais da entidade ou em processos posteriores. O hbito de discutir amplamente os achados com o pessoal da entidade durante o curso do trabalho resulta numa revelao dos pontos de vista e opinies preliminares do auditor sobre assuntos, tais como as causas das deficincias encontradas e a natureza das medidas corretivas empregadas. Deve-se observar que tais pontos de vista e opinies sejam vlidos e estejam de conformidade com as polticas do organismo superior de controle e/ou unidade de auditoria interna. h) EVIDNCIAS DE AUDITORIA Evidncia refere-se informao, ou ao conjunto de informaes, utilizada para fundamentar os resultados de um trabalho de auditoria. A obteno e anlise da evidncia um processo contnuo incluindo a reunio, anlise, interpretao e documentao de dados factuais com o objetivo de fundamentar os posicionamentos de uma equipe de auditoria. 1. Classificao Quanto forma: Evidncias fsicas so as comprovaes obtidas atravs da inspeo in loco realizada pelo auditor e expressam a existncia tangvel, representada por anotaes do auditor, cpias de documentos ou mesmo fotografias. Comumente as evidncias fsicas comprovam, ou no, a consecuo das Atitudes Gestionais.

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Evidncias testemunhais consiste nas provas obtidas pelo auditor atravs das respostas e declaraes, tanto de natureza oral, quanto escrita. Na Auditoria Operacional pblica as provas testemunhais escritas tm maior utilidade. Evidncias documentais trata-se das comprovaes extradas dos registros documentais internos ou externos s unidades auditadas. Comumente as evidncias documentais comprovam, ou no, a existncia de Atos Administrativos - identificando o tipo de conduta: se ativa ou omissiva. Esta forma de evidncia prova derivada de registros escritos diversos como manuais de procedimentos, registros contbeis, contratos e documentos de todos os tipos. Os registros so examinados para verificar a ocorrncia de transaes ou eventos por meio de fontes documentais. Os registros podem, tambm, fornecer uma descrio do modelo pretendido pelo sistema sob exame. Finalmente, os resultados registrados podem ser analisados como modo de determinar a eficcia dos controles das operaes sob exame. Evidncias analticas consiste nas provas obtidas atravs dos trabalhos de confrontaes, comparaes, conferncias e clculos realizados pelo auditor. Ex.: conciliaes. Evidncias de reexames a conformidade das constataes de reexames com as constataes originais tipicamente utilizada para verificar a exatido das medidas e avaliaes. Conferncia de preos, extenses ou outros dados so exemplos de procedimentos usados nesse tipo de prova. O reexame das adies de listas tambm ajuda conferir a existncia de itens incompletos, j que imprevistos podem indicar incluses acidentais, duplas contagens ou omisses. O reexame pode demonstrar se o exame original de um controle foi eficaz. Um exemplo seria a repetio do clculo de uma folha de pagamento que um funcionrio tenha executado para verificao. Quanto fonte: Conhecimento profissional conhecimentos pessoais diretos so normalmente derivados do exame fsico do auditor e da observao das atividades. Este tipo de evidncia tende a ser a mais confivel, desde que o auditor possa minimizar o risco de erros de observao. Evidncia externa representa a evidncia obtida de terceiros que so organizacionalmente independentes do auditado. H, evidentemente, graus de independncia organizacional, desde aqueles terceiros que esto no mesmo setor do auditado como aqueles que no esto. A confiabilidade deste tipo de evidncia depende da avaliao do auditor quanto a sua integridade, competncia e objetividade. Onde estes fatores no so problema, a evidncia externa tida como sendo mais persuasiva que a evidncia criada dentro da organizao auditada. Evidncia interna representa a evidncia originada na organizao auditada. Em uma auditoria, este o mais prevalente e econmico tipo de evidncia a obter. Tende tambm a ser a menos confivel (com a evidncia oral sendo menos confivel que a documental) das fontes de evidncias. A confiabilidade depende largamente da determinao do auditor da competncia e integridade do auditado que fornece as informaes. Evidncias justapostas esta a evidncia derivada da consistncia mtua entre diferentes partes de uma informao pertencente a uma declarao de controle. A confiabilidade das evidncias desta fonte depende do grau de consistncia encontrado entre partes separadas da informao, da persuaso, da consistncia e da habilidade do auditor em avaliar a relao entre partes distintas da evidncia.

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2. Requisitos da evidncia Uma evidncia para ser considerada vlida, do ponto de vista do trabalho de auditoria, deve preencher, necessariamente, os seguintes requisitos bsicos: Suficincia - Trata-se de informaes que expressam dados factuais completos, adequados e convincentes, conduzindo os usurios s mesmas concluses - auditor ou cliente. Para ser suficiente a evidncia deve ser convincente para justificar os contedos dos relatrios de auditoria. Suficincia encontrada quando, ambos, auditor e receptor do relatrio esto satisfatoriamente convencidos de que os impactos e concluses da auditoria so apropriados. Isso normalmente requer que a quantidade de evidncia coletada seja suficiente para tambm convencer o auditado, mas em ltima anlise o auditor deve estar mais preocupado em persuadir o usurio do relatrio aquele que tem o controle sobre as implementaes das recomendaes da auditoria. Pertinncia - Uma evidncia pertinente quando diz respeito ao objetivo da auditoria realizada e tem uma relao lgica com as constataes e concluses do auditor. Fidedignidade - A fidedignidade da evidncia est diretamente relacionada ao seu grau de confiabilidade, integridade e procedncia - significa tratar-se da melhor informao que se pode obter usando as tcnicas apropriadas de auditoria. Diz-se que uma evidncia fidedigna quando objetiva e livre de parcialidade. Relevncia - Diz respeito diretamente ao objeto dos exames e significa que a informao usada para fundamentar as descobertas e recomendaes de auditoria atinge os objetivos estabelecidos para o trabalho. Relevncia dos itens objeto dos exames significa o grau de relao entre as evidncias e os objetivos do auditor. A evidncia deve ser relevante para o objetivo especfico da auditoria que ela serve e cada objetivo especfico deve ser coberto. Utilidade - significa que a informao obtida auxilia tanto o auditor a alcanar suas concluses como ajuda a Unidade a atingir suas metas e objetivos. A Utilidade ou Validade refere-se fora ou credibilidade da evidncia em dar suporte s concluses concernentes natureza da entidade sob exame. i) RISCOS DE AUDITORIA Ao planejar a auditoria, o auditor faz julgamentos preliminares sobre nveis de relevncia. Essa avaliao pode vir a ser diferente dos nveis de relevncia utilizados para avaliar as descobertas de auditoria, porque as circunstncias podem ter-se alterado e informaes adicionais sobre a organizao podem ter sido obtidas durante a auditoria. A relao a seguir, representa os fatores que o auditor deve considerar na determinao da materialidade/relevncia de itens sob exame. O auditor, com apropriadas informaes dos usurios, deve revisar os itens e verificar se eles envolvem: sabida ou provvel ordem ou interesse da administrao; reas de particular e contnuo interesse identificadas em pr-auditorias; questes de no cumprimento de regras financeiras, fraude ou outras irregularidades; reas antieconmicas ou com operao ineficiente; dvidas concernentes ao conhecimento da entidade sobre a eficcia de suas atividades e deficincias nos procedimentos da entidade em avaliar a eficcia;
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uma atividade de interesse particular por causa da sua natureza ou relativa dimenso e sua importncia ou impacto; atividades importantes, novas ou ampliadas; caractersticas no usuais dos programas da administrao, como restries ou liberdades em conduzir funes; e recursos financeiros, humanos e fsicos de particular interesse por causa de sua natureza e importncia. provvel que quando um item envolve no mnimo um desses fatores, ele ser importante para o usurio do relatrio de auditoria. As estratgias de coleta de evidncias devem ser estabelecidas de modo que os controles relacionados a todos os itens importantes sejam avaliados. Pode-se considerar um paralelismo bvio entre os fatores que um auditor considera quando determina o que se constitui item importante e os fatores considerados quando ele seleciona tarefas num processo de planejamento de auditoria. Em ambos os casos o interesse do auditor assegurar que os resultados da auditoria centrem-se nos itens de importncia para os usurios do relatrio de auditoria. A principal diferena entre o planejamento do auditor e as decises sobre importncia de escala. Um limite de importncia representa a linha divisria entre itens importantes e insignificantes. Unidades de tarefas de auditoria, apesar de tambm serem escolhidas sobre as bases de importncia para os usurios do relatrio de auditoria, envolvem um maior nvel de abstrao e incluiro, alm disso, um nmero de itens individualmente importantes. Auditores da gesto pblica tm uma particular vantagem sobre os auditores da gesto privada quando do estabelecimento dos limites de importncia. Os usurios dos relatrios de Auditoria Operacional Pblica so pessoas identificveis que podem ser questionadas para fornecerem informaes referentes sua viso sobre o que se constitui um item relevante. Nota-se que o processo de auditoria envolve essencialmente a coleta de evidncias para dar suporte ao contedo do relatrio de auditoria. Na deciso de que controles investigar e quantas evidncias coletar, o auditor deve considerar a materialidade dos itens sujeitos ao controle. A matria deve ser julgada relevante se o conhecimento dos erros nela existentes provavelmente influenciariam o usurio do relatrio a alterar decises tomadas com base em informaes provenientes do (e sobre o) auditado. Para resumir, uma equipe de auditoria operacional pblica deve: questionar os usurios dos relatrios, quando til, para adquirir informaes referentes quilo que se constitui item relevante; e explicitar em todas as tarefas, opinies sobre quais itens so relevantes e irrelevantes e quais as bases dos julgamentos. A auditoria realizada por meio de processo de amostragem e, por isso, os auditores escolhem reas a serem examinadas e evidncias a serem investigadas, dentre aquelas que eles acreditam possuir a maior relevncia para o seu propsito final, no podendo, portanto, examinar todas as evidncias disponveis. Assim, entendemos que, Risco de Auditoria pode ser definido como a possibilidade de o auditor deixar de modificar apropriadamente sua opinio sobre a matria incorreta, seja por erros ou por irregularidades existentes, mas no detectados pelo seu exame, ou seja: Risco de Auditoria a possibilidade de o auditor emitir um relatrio errado ou incompleto sobre a rea examinada.

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i.1.) Nvel requerido de confiana Alm das consideraes sobre relevncia, a quantidade e tipo de evidncia coletada pelos auditores devem tambm depender do grau de confiana que eles desejam ter na validade das concluses da auditoria dadas as necessidades dos usurios dos relatrios. Em auditoria, cem por cento de certeza no possvel e confiana usada para representar o grau de certeza que uma equipe de auditoria tem de que um erro ou omisso no foi cometido ao formular as concluses do relatrio. Absoluta certeza em um relatrio de auditoria no obtida porque: evidncia em auditoria raramente conclusiva em primeira instncia e, alm disso, absoluta certeza pode ser inalcanvel; e teste de auditoria deve ser limitado para tornar a atividade economicamente justificvel. Se o auditor interpretar que segurana razovel representa 99% de certeza de que as informaes esto corretas, o risco de auditoria ser de 1%; se interpretar que de 95%, o risco ser de 5%. O desafio da auditoria que os auditores no podem examinar todas as possveis evidncias referentes a todas as transaes. O modelo de risco de auditoria orienta auditores na coleta de evidncias, para que eles possam atingir o desejado grau de segurana razovel. i.2) Tipos de erros que o auditor pode cometer A questo de se um razovel nvel de confiana na validade dos relatrios de auditoria foi obtido, pode ser examinada em termos do complemento de cada confiana: o risco de que as concluses do auditor estejam erradas. Auditores podem cometer dois tipos de erros nos contedos do seu relatrio. Eles podem: concluir que no existem deficincias nos controles da entidade sob exame quando, de fato, tais deficincias existem; ou concluir que as deficincias do controle existem na entidade sob exame quando, de fato, tais deficincias no existem. Concluindo que deficincias no existem quando, de fato, existem, provavelmente o erro mais cometido pelos auditores. Em geral, prtica normal que auditores evidenciem a existncia, causas e efeitos de qualquer deficincia material que detectada. Tal explorao adicional de fraquezas identificadas, juntamente com o desafio do processo do auditado inerentes da conduo de uma auditoria, provavelmente minimizar a importncia do risco de que o auditor erroneamente conclua que erros existem quando, na verdade, no existem. i.3) Tipos de riscos na execuo dos exames Na prtica, o auditor deve considerar risco de auditoria no somente para cada transao, mas tambm para cada afirmao relevante de cada transao. Os fatores de risco relevantes para uma afirmao sobre uma transao geralmente so diferentes dos que so relevantes para outra afirmao sobre a mesma transao. Assim, os Riscos de Auditoria na execuo dos exames podem ser tipificados em trs amplas categorias: risco inerente; risco de controle; risco de deteco.
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Risco Inerente Consiste na suscetibilidade de erro em uma atitude ou procedimento operacional ou mesmo uma classe de transaes, devido inexistncia ou inadequao dos correspondentes controles internos, e que poder ser material quando agregado ao erro em outros saldos ou classe. a suscetibilidade de uma afirmao a um erro ou classificao indevida relevante, supondo que no haja controles internos que com ela se relacionem. Fatores econmicos e competitivos, e a necessidade de atingir metas de lucros, podem levar a administrao a utilizar tcnicas contbeis para melhorar os lucros relatados. O auditor tenta, ento, avaliar a suscetibilidade de uma afirmao a erros ou classificaes distorcidas relevantes, antes de considerar os controles internos da entidade. O risco desse tipo de erro maior em certos procedimentos operacionais e classes do que em outros. Por exemplo: clculos complexos so mais sujeitos a erros do que clculos simples; numerrio mais suscetvel de roubo do que sucata.

Risco de Controle o risco de que o erro em uma atitude ou procedimento operacional ou classe de transaes, que poder ser material quando agregado ao erro em outros procedimentos operacionais ou classe, no ser evitado ou detectado tempestivamente pelo sistema de controle interno. O nvel deste risco uma funo da efetividade dos procedimentos de controle interno para atingir seus objetivos amplos, mas jamais ser nulo devido s limitaes inerentes em qualquer sistema dependente do elemento humano para funcionamento.

Risco de Deteco o risco de que o resultado da execuo dos procedimentos de auditoria enganosamente induza o auditor a concluir pela inexistncia de erro que de fato existe em uma atitude ou procedimento operacional ou em uma classe de operao/transao. Que poder ser material quando combinado com os erros em outros procedimentos operacionais e classes. O risco de deteco uma funo da eficcia dos procedimentos de auditoria e da maneira pela qual eles so executados. O Risco Inerente e o Risco de Controle diferem do Risco de Deteco por existirem independentemente da auditoria, ao passo que o ltimo funo dos procedimentos selecionados pela equipe de auditoria. O Risco de Deteco deve manter relao inversa aos Riscos Inerentes e de Controle; quanto menores estes, maior o patamar do Risco de Deteco que poder ser aceito. Contrariamente, quanto maiores os Riscos Inerentes e de Controle, menor o nvel do Risco de Deteco a ser aceito.

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COMPONENTES DO RISCO DE AUDITORIA Avalie Risco Inerente Avalie Risco de Controle Planeje a Auditoria para atingir Risco de Deteco

Risco de Auditoria

Suscetibilidade de afirmaes individuais a classificaes indevidas materiais

Controle Internos do cliente

Classificaes indevidas no evitadas ou detectadas e corrigidas por controles internos do cliente

Procedimentos de auditoria para verificao de afirmaes

Classificaes indevidas materiais que permanecem no detectadas em afirmaes individuais

Demonstraes contbeis com segurana razovel de que no contm classificao indevida relevante

Classificaes indevidas evitadas ou detectadas e corrigidas por controles internos

Classificaes indevidas detectadas por procedimentos de auditoria

Tomar decises sobre risco de auditoria representa um dos passos principais na realizao de um trabalho de auditoria. O conceito de risco de auditoria importante como forma de expresso da idia de segurana razovel. O auditor avalia os componentes do risco de auditoria risco inerente, risco de controle e risco de deteco, para orientar suas decises tanto sobre natureza, poca de realizao e extenso de procedimentos de auditoria, quanto sobre formao da equipe de trabalho. Risco de Auditoria o risco de que o auditor possa inadvertidamente no modificar adequadamente seu parecer sobre demonstraes contbeis que contm erros ou classificaes indevidas materiais. Os conceitos de risco de auditoria e de segurana razovel so o inverso um do outro. Quanto mais certo o auditor desejar estar de que est expressando uma opinio correta, mais baixo ser o risco de auditoria que estar inclinado a aceitar. Modelo de Risco de Auditoria O modelo de Risco de Auditoria pode ser assim expresso: RA = RI X RC X RD

Os smbolos representam Risco de Auditoria ( RA ), Risco Inerente ( RI ), Risco de Controle ( RC ) e Risco de Deteco ( RD ). Essa relao particularmente importante quando o auditor procura determinar o nvel adequado de risco de deteco, ao planejar procedimentos para auditar uma afirmao. Para determinado nvel de risco de auditoria, existe uma relao inversa entre os nveis avaliados dos riscos inerente
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e de controle de uma afirmao, de um lado, e o nvel de risco de deteco que o auditor pode aceitar, do outro. Assim, quanto mais baixas forem as avaliaes dos riscos inerente e de controle, mais alto pode ser o nvel aceitvel de risco de deteco. Ao relacionar os componentes do risco de auditoria, o auditor pode expressar cada um deles em termos quantitativos ( percentuais) ou no quantitativos ( muito baixo, baixo, moderado, alto ou mximo). Qualquer que seja a escolha, essencial que ele entenda as relaes entrte os componentes em questo, para que se possa determinar o nvel aceitvel de risco de deteco.

Suponhamos que o auditor tenha feito as seguintes avaliaes a respeito de determinada afirmao. Exemplo: integridade dos estoques RA = 5%, RI = 75% e RC = 50%, o Risco de Deteco ser, ento, de: RD = RI RA X RC = 0,05 0,75 X 0,50 = 13%

Um risco de deteco de 13% significa que necessrio que o auditor planeje testes substantivos de forma tal que a probabilidade de que eles no detectem erros seja de 13%. Matriz de Componentes de Risco Avaliao do Risco Inerente Mximo Avaliao do risco de Controle Mximo Alto Moderado Baixo Mximo Alto Moderado Baixo Mximo Alto Moderado Baixo Mximo Alto Moderado Baixo Risco de que os testes substantivos no detectem erros Alto Muito Baixo Muito Baixo Muito Baixo Baixo Muito Baixo Muito Baixo Baixo Moderado Muito Baixo Baixo Moderado Alto Baixo Moderado Alto * Moderado Muito Baixo Muito Baixo Baixo Moderado Muito Baixo Baixo Moderado Alto Baixo Moderado Alto * Moderado Alto * * Baixo Muito Baixo Baixo Moderado Alto Baixo Moderado Alto * Moderado Alto * * Alto * * * Muito Baixo Baixo Moderado * * Moderado * * * Alto * * * * * * *

Alto

Moderado

Baixo

Relao entre Risco de Auditoria e Evidncia de Auditoria Existe uma relao inversa entre o risco de auditoria e o volume de evidncias necessrias para fundamentar o parecer do auditor:
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quanto mais baixo o nvel de risco de auditoria a ser atingido, maior o volume necessrio de evidncias. Inter-relaes entre Relevncia, Risco de Auditoria e Evidncia de Auditoria Se mantivermos risco de auditoria constante e reduzirmos o nvel de relevncia, a evidncia de auditoria precisa aumentar para completar o crculo. Semelhantemente, se mantivermos constante o nvel de relevncia e reduzirmos a evidncia de auditoria, o risco de auditoria precisa aumentar para completar o crculo. Se desejarmos reduzir o risco de auditoria, podemos: aumentar o nvel de relevncia, mantendo constante a evidncia de auditoria; aumentar a evidncia de auditoria, mantendo constante o nvel de relevncia; fazer pequenos aumentos na evidncia de auditoria e no nvel de relevncia.

Evidncia de Auditoria

Nvel de Relevncia

Risco de Auditoria

4.4. Amostragem em Auditoria Amostragem em Auditoria a aplicao de um procedimento em menos de 100% dos itens que compem um saldo de uma conta ou uma classe de transaes, com a finalidade de avaliar algumas caractersticas do saldo ou classe. Amostragem aplicvel tanto a testes de controle como a testes substantivos. Contudo, no igualmente aplicvel a todos os procedimentos de auditoria que podem ser utilizados na execuo desses testes. Por exemplo, a amostragem amplamente utilizada nas tcnicas de Confirmao e Anlise Documental, mas geralmente no utilizada na Indagao e Observao. Um dos procedimentos empregados pela auditoria o dos exames parciais, tambm chamados de prova seletiva ou de amostragem. Ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo de itens a serem testados, o auditor pode empregar tcnicas de amostragem. Ao usar mtodos de amostragem estatstica ou no-estatstica, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da
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amostra, de forma a proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada. A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relao direta com o volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou transao objeto de exame, como tambm com os efeitos na posio patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela obtido no perodo. Na determinao da amostra, o auditor deve levar em considerao os seguintes fatores: a) os objetivos especficos da auditoria; b) populao objeto da amostra; c) estratificao da amostra; d) tamanho da amostra; e) risco da amostragem; f) erro tolervel; e g) erro esperado a) Processo de Amostragem o processo pelo qual se obtm informao sobre um todo (populao), examinando-se apenas uma parte do mesmo (amostra). A amostra tem que ser representativa da populao. Para uma amostra ser representativa, cada item da populao deve ter a mesma chance de ser selecionado, ou seja, de ser includo na amostra. A seleo da amostra no deve ter preconceito ou tendncia. Deve ser sempre imparcial, no s no sentido do objetivo final a ser alcanado, como tambm no sentido de no facilitar demais o trabalho a ser realizado pelo auditor, o que em si uma parcialidade. H diferena entre amostragem probabilstica (ou estatstica) e amostragem no probabilstica (ou subjetiva). A primeira fundamenta se na distribuio amostral e na seleo aleatria, enquanto que a segunda no tem base estatstica, sendo a amostra selecionada por critrios pessoais; decorrentes da experincia profissional e do conhecimento do setor em exame. Na amostragem probabilstica, o tamanho da amostra em funo: a) do(s) parmetro(s) a estimar; b) do nvel de confiana desejvel; c) do erro tolervel ou ndice de preciso escolhidos; e d) do grau de disperso da populao. Podendo, ainda, depender do tamanho da populao e de outros parmetros especficos. Na amostragem no probabilstica, o tamanho da amostra estabelecido sem nenhuma base de sustentao tcnica. A amostragem probabilstica permite, alm da estimao pontual e do controle de erro, a estimao por intervalo, ao qual se associa um grau de confiana desejvel, ou seja, uma probabilidade de o verdadeiro valor do parmetro a estimar estar nele compreendido. vantajosa a sua utilizao, quando o objetivo a obteno de estimativas para a populao (mdia, total, proporo e nmero de ocorrncia), permitindo trabalhar com amostras de tamanho reduzido, em nveis de significncia e confiabilidade adequados para assegurar a preciso desejada.
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Se, entretanto, o objetivo o exame de casos sem o interesse na obteno de inferncias sobre a populao, ou quando o tamanho da amostra muito pequeno ( inferior a 10 casos), o auditor pode valer-se da amostragem no-probabilstica, utilizando os seguintes critrios de seleo para compor uma amostra: a) seleo com base em anlise de vulnerabilidade, risco potencial inerente e importncia relativa; b) itens com caractersticas inovadoras, pouco usuais ou com grande complexidade; c) itens em que ocorreram mudanas na natureza, extenso, prazo ou custo original; d) indcios de irregularidade ou erro; e e) desejo de dispor de uma distribuio razovel em relao a rgos, unidades responsveis, modalidades operacionais, setores de atividade econmica, estados da federao etc. b) Materialidade Uma auditoria resulta em um parecer, dizendo se as demonstraes financeiras representam adequadamente a posio financeira e o resultado de uma entidade, isto , se elas so confiveis o suficiente para os usos normais de demonstraes financeiras, tais como decises sobre emprstimos e investimentos. Demonstraes financeiras suficientemente confiveis so aquelas livres de erros materiais. A expresso "erro material" se refere tanto a distores, quanto a omisses nas demonstraes financeiras. Seria muito caro, se no impossvel, estabelecer um sistema contbil perfeito, que fornecesse segurana absoluta. Em termos gerais, uma confiabilidade maior pode ser atingida com gastos maiores. Entretanto, uma vez que se atinge um grau satisfatrio de confiabilidade para os propsitos dos usurios, gastos adicionais em busca de uma confiabilidade ainda maior no so justificados pelos custos envolvidos. Do mesmo modo, uma vez que obtida a evidncia de auditoria suficiente para suportar parecer, no necessrio obtermos evidncia adicional. Assim, o conceito de materialidade importante para determinarmos a extenso do trabalho de auditoria a ser feito e como avaliar a importncia de constataes de auditoria.

Usurios diferentes podem ter exigncias de confiabilidade diferentes. Alguns, especialmente se no tm que arcar com os custos, podem exigir um alto nvel de confiabilidade. Outros podem se satisfazer com medidas aproximadas de desempenho. impossvel dar nveis exatos de confiabilidade para cada usurio e, normalmente, no se justifica o custo de atender s exigncias do usurio mais exigente. Portanto, para fins contbeis, a materialidade geralmente estabelecida em termos de um usurio razovel. Uma definio bem conhecida de erro material a seguinte:

"O erro material um erro ou omisso de informao contbil de tal magnitude, que toma provvel que o julgamento de um usurio normal, que confia naquela informao, teria sido modificado ou influenciado pela omisso ou erro incorridos". (IN n OI12001-SFC/MF)

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Em vista das dificuldades expressas a respeito da definio de materialidade para padronizar, na extenso possvel, a preciso de nossas auditorias, usamos os seguintes parmetros: o primeiro parmetro, chamado "gabarito", usado na etapa de planejamento de procedimentos de auditoria, como um guia para ajudar a determinar a natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria (usa-se o termo "gabarito" para significar o que alguns chamam de "materialidade de planejamento"); o segundo parmetro, chamado "erro tolervel", a medida de preciso usada para a avaliao dos riscos inerentes, de controle interno e de anlise substantiva; e O ltimo parmetro, para o qual realmente usa-se o termo "materialidade", utilizado no final da auditoria, quando se avalia a evidncia de auditoria para dar um parecer sobre se as demonstraes financeiras esto materialmente corretas.

c) Amostragem Estatstica Baseando-se em fundamentos matemticos, este tipo de amostragem exige que a amostra selecionada apresente um comportamento mensurvel, em termos das leis e probabilidade, para que se possa analis-la e formar uma opinio sobre a populao. Assim sendo, quando um teste de auditoria nela baseado, seu resultado pode ser representativo da situao da populao, da qual foi extrada a amostra, dentro de um grau de confiana estipulado. A aplicao da amostragem no elimina ou substitui o julgamento do auditor, pois embora existam tabelas especficas para o tamanho do teste, h que se definir a mais aceitvel para cada caso especfico, a partir dos graus de confiana e preciso definidos inicialmente.

AMOSTRAGEM ESTATSTICA X NO ESTATSTICA

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Determinar Objetivo do Teste

Determinar Procedimentos para atingir o objetivo

Quantos itens sero examinados


Uma Amostra ESTATSTICA

Todos os Itens

Tipo de Amostra

NO ESTATSTICA

Determinar tamanho da amostra com base em modelo estatstico Selecionar aleatoriamente amostra representativa

Determinar tamanho da amostra com base em julgamento Selecionar amostra representativa, com base em julgamento Aplicar procedimentos de auditoria

Aplicar procedimentos de auditoria

Avaliar resultados estatisticamente Documentar concluses

Avaliar resultados com base em julgamento

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Passos bsicos do Mtodo Amostral Passo 1 Definio da Populao ( universo auditvel ) Passo 2 Determinao do erro Tolervel ( quantitativo de erros aceitos) Passo 3 Determinao do Nvel de Segurana da Amostra ( eficcia dos controles internos) Passo 4 Estratificao da Populao, quando aplicvel ( agrupamentos por tipos ou classes) Passo 5 Determinao do Tamanho da Amostra ( Quantos itens sero avaliados) Passo 6 Seleo dos Itens da Amostra ( Quais itens sero avaliados) Passo 7 Avaliao dos Resultados da Amostra ( formulao do juzo) Passo 8 Documentao das aplicaes por amostragem ( registro dos procedimentos adotados) Tipos de Amostragens Estatsticas Os tipos de amostragens estatsticas mais comumente utilizados, de acordo com o teste a efetuar, so: AMOSTRAGEM ALEATRIA SIMPLES Neste tipo de amostragem utilizam-se, para seleo dos itens da amostra, nmeros aleatrios. Trata-se de plano muito utilizado em auditoria para a obteno de estimativas para a populao. Exemplo: o nmero de ocorrncias de erros de determinado tipo ou o valor mdio das operaes realizadas. Existem, para esse fim, frmulas e tabelas para estabelecerem o tamanho das amostras e as estimativas, de acordo com: o tamanho da populao; o nvel de confiabilidade desejvel; o ndice de preciso escolhido; o grau de disperso da populao; e a taxa de ocorrncia esperada para o atributo, eventualmente, em prova. AMOSTRAGEM EXPLORATRIA Este plano se aplica quando a evidncia de um caso simples de divergncia ou irregularidade parece exigir uma investigao mais profunda. Seria indicado, por exemplo, nos casos de: pesquisa de fraudes; quebras relevantes de controle e burlas deliberadas de normas estabelecidas. Existem para esses casos tabelas especiais, que mostram as probabilidades de encontrar-se, pelo menos, uma ocorrncia em amostra de tamanho preestabelecido, extrada de populao que possua um ndice especificado de ocorrncias. AMOSTRAGEM POR ESTRATIFICAO usada quando do exame de itens cujo valor apresenta grande variedade. Assim, estabelecem-se estratos de modo que a varincia do valor do item seja a menor possvel dentro de cada estrato. O nmero de estratos resultantes , normalmente, pequeno. Cabe ressaltar que o estrato homogneo e a populao, heterognea. AMOSTRAGEM POR INTERVALO Nesse caso, procede-se seleo de itens, de maneira que haja sempre um intervalo prefixado
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entre cada item selecionado, sendo essencial que essa amostra seja selecionada aleatoriamente e, para isso, deve-se observar o seguinte: que seja o primeiro item dos "n" iniciais (tamanho do intervalo) escolhido aleatoriamente; que os itens na populao no estejam ordenados de modo a prejudicar a aleatoriedade; e que nenhum item da populao tenha sido retirado do arquivo antes de iniciada a escolha. AMOSTRAGEM POR CONGLOMERADO Nesse caso, a populao a ser pesquisada subdividida em regies homogneas, quanto s caractersticas a serem observadas ou testadas. Cabe salientar que a populao homognea e o estrato heterogneo. d) Amostragem por Julgamento H situaes em que a natureza e a qualidade dos itens a serem testados no permitem a utilizao de amostragem estatstica ou os motivos da realizao da auditoria toma desnecessria a imparcialidade. Nestes casos, os testes a serem realizados baseiam-se no julgamento pessoal do auditor, que efetua a seleo dos itens subjetivamente, calcado principalmente na sua capacidade e experincia profissional. Um exemplo tpico para a aplicao deste tipo de amostragem o da circularizao dos devedores, baseada nas posies em atraso, e efetuada sob a motivao de suspeita de erros, impropriedades ou irregularidades. O risco deste tipo de testes situa-se, principalmente, na eventualidade de que o resultado venha a ser projetado para formar uma opinio global, o que no aceitvel, pois a amostra pode no ser representativa A aplicao da amostragem por julgamento utilizada na extrao de amostras, independentemente das bases estatsticas, quanto a seu tamanho e mtodo de seleo. e) Mtodos de Seleo dos Itens da Amostra De acordo com a doutrina os mtodos mais comumente utilizados so: NMEROS ALEATRIOS neste mtodo, os itens, quer da populao total, quer das estratificaes efetuadas, so selecionados de modo aleatrio. Torna-se mais fcil aplicar esta tcnica, quando os itens da populao so de alguma forma ordenados, de preferncia, numericamente. Para a escolha dos itens, podem ser compostas tabelas dos nmeros dispostos de modo aleatrio, e que sero consultados pelo auditor durante o trabalho. Exemplificando: TABELA DE NMEROS ALEATRIOS

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Supe-se que o auditor dever conferir 10 Notas fiscais numa srie de n-> 0001 at 2000. Procurando-se na tabela de nmeros aleatrios acima encontram-se as seguintes Notas Fiscais a serem conferidas: 1322 - 0996 - 0440 - 1209 - 0521 1466 - 0606 - 1689 - 1114 - 0349. Para este mtodo, podem ser utilizadas, tambm, as tabelas de nmeros randmicos existentes, as quais compem-se identicamente de nmeros aleatrios e foram matematicamente preparadas. So apresentadas em grupos de 5 algarismos dispostos em colunas verticais e/ou linhas horizontais. A forma de obter a amostra, utilizando-se a tabela de nmeros randmicos, idntica ao exemplo citado anteriormente, sendo apenas escolhido pelo auditor: a pgina, a coluna ou linha e o sentido vertical ou horizontal. NMEROS SISTEMTICOS OU INTERVALOS neste mtodo, os itens, quer da populao total, quer da estratificao, so selecionados de modo tal que permanea entre eles um intervalo uniforme. Por exemplo: cada 5 Nota fiscal. Cabe mencionar dois aspectos a serem considerados: O ponto de partida deve ser aleatrio. Isto , se foi decidido controlar cada 5 Nota fiscal constante do registro prprio, o incio do teste no deve ser a Nota n 1, mas escolhido com base na data em que se inicia o teste. Assim sendo, a 1 Nota fiscal selecionada corresponder ao primeiro nmero na referida data e os demais de acordo com o intervalo proposto; e O arquivo e/ou registro da documentao sujeita ao teste deve ser numa ordem tal que elimine a parcialidade de motivao prvia. Um caso tpico de uso de intervalo freqencial quando a populao no se encontra ordenada cronologicamente. Por exemplo, o registro no computador, de duplicatas, via de regra ordenado pelo CNPJ do cliente, no sendo ordenado seqencialmente mas com intervalos. Neste caso, de extrema facilidade selecionar os saldos a serem conferidos ou circularizados, atravs do intervalo freqencial. ESTRATIFICAO a separao da populao em classe. A partir desse ponto, proceder-se ao teste, por classe, de conformidade com o sistema adotado. possvel at usar-se diferentes sistemas para cada classe da estratificao. Esta tcnica de estratificar bastante til, quando a populao apresenta muita diversidade nos seus valores individuais, datas etc. AMOSTRAGEM GRUPAL OU POR LOTES consiste na escolha de certos grupos de transaes a serem examinados na sua totalidade ou testadas. Os grupos de transaes podem ser: as transaes de uma certa data; e as transaes de certa natureza. f) Tipos de Testes ou de Seleo de Itens para Amostragem Conforme suas finalidades, a seleo dos itens a serem abrangidos pelo teste pode ser feita de forma direcionada ou aleatria. f.1. Seleo Direcionada pela seleo direcionada, o auditor premeditadamente restringe seus exames s transaes, saldos ou perodos, que se enquadram em certos parmetros previamente definidos por ele. Devido caracterstica resolutiva, com respeito aos especificados itens a serem examinados, a seleo direcionada tambm conhecida por seleo racional, seleo por juzo ou julgamento, seleo por arbtrio. Por essa forma, so corroboradas exclusivamente as transaes
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examinadas, uma vez que o resultado dos exames assim executados no pode ser extrapolado ao restante das transaes. A seleo direcionada pode basear-se em: SELEO POR VALOR a seleo direcionada com base em valor, geralmente adotada para reduzir o nvel do risco de deteco, quando a possibilidade de erro material na classe de transaes ou saldos grande, devido aos elevados valores individuais envolvidos. Exemplificando: circularizao de todas as contas a receber, cujo saldo seja igual ou superior a determinado valor. SELEO POR ATIVIDADE a seleo com base em tipo de atividade, ou transao, geralmente adotada quando o auditor pretende examinar eventos especficos. Exemplificando: exame de todos os documentos relativos s despesas de propaganda. SELEO POR PERODO a seleo por perodo concentra-se nas atividades ou eventos ocorridos em determinada ocasio, como, por exemplo, o exame de todas as vendas nos ltimos dez dias do exerccio, a determinada companhia controlada. f.2. Seleo Aleatria pela seleo aleatria o auditor efetua observaes ou inspeciona documentos ou formulrios crticos de determinado nmero de transaes ou eventos escolhidos a esmo, mas obedecendo a critrio metodolgico predeterminado, para fundamentao de juzo com respeito s caractersticas da populao da qual eles foram extrados. g) Riscos e Avaliao de Resultados em Procedimentos de Amostragem Ao usar mtodos de amostragem estatstica ou no-estatstica, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicada a essa amostra procedimentos de auditoria, e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada. importante reconhecer que certos procedimentos de testes no esto dentro da definio de amostragem. Os testes executados em 100% dos itens dentro de uma populao no envolvem amostragem. Da mesma forma, a aplicao de procedimentos de auditoria a todos os itens dentro de uma populao que tenham uma caracterstica particular (por exemplo, todos os itens acima de um certo valor) no se qualifica como amostragem de auditoria com respeito parcela da populao examinada, nem com respeito populao como um todo, visto que os itens no foram selecionados da populao total em uma base que se esperava que fosse representativa. Esses itens poderiam sugerir alguma caracterstica da parcela restante da populao, mas no constituram, necessariamente, a base para uma concluso validada sobre a parcela restante da populao. h) Projeto da Amostra Ao projetar ou planejar uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar os objetivos especficos da auditoria; a populao da qual o auditor deseja extrair a amostra; a estratificao da populao; o tamanho da amostra; o risco da amostragem; o erro tolervel; e o erro esperado. Objetivos de Auditoria o auditor deve primeiro considerar os objetivos de auditoria especficos a serem atingidos e os procedimentos de auditoria que tm melhor probabilidade de atingir esses objetivos. Alm disso, quando a amostragem de auditoria for apropriada, a considerao da natureza da evidncia de auditoria pretendida e das possveis condies de erro ou outras caractersticas relativas a essa evidncia de auditoria vo ajudar o auditor a definir o que constitui um erro e que populao usar para amostragem. Por exemplo, ao executar testes de controle ou observncia sobre os procedimentos de compra de uma entidade, o auditor estar interessado em aspectos, como, por exemplo, se houve aprovao apropriada e verificao aritmtica de uma fatura. Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovao ou testes
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substantivos sobre faturas processadas durante o perodo, o auditor estar interessado em aspectos, como, por exemplo, se os valores monetrios dessas faturas foram apropriadamente refletidos nas demonstraes contbeis. Populao a populao o conjunto inteiro ou a totalidade de dados do qual o auditor deseja extrair a amostra para chegar a uma concluso. O auditor vai precisar determinar se a populao da qual a amostra tirada apropriada para o objetivo de auditoria especfico. Por exemplo, se o objetivo do auditor fosse testar se existe superavaliao de contas a receber, a populao poderia ser definida como listagem de contas a receber. Por outro lado, ao testar se existe subavaliao de contas a pagar, a populao no deveria ser a listagem de contas a pagar, mas sim pagamentos subseqentes, faturas no pagas, extratos de fornecedores, relatrios de recebimentos de mercadorias no registra das ou outras populaes que forneceriam evidncia de auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas. Cada item que compe a populao conhecido como unidade de amostragem. A populao pode ser dividida em unidades de amostragem de diversos modos, por exemplo, se o objetivo do auditor fosse testar a validade das contas a receber, a unidade de amostragem poderia ser definida como saldo de clientes ou faturas de clientes individuais. O auditor define a unidade de amostragem para obter uma amostra eficiente e eficaz para atingir os objetivos de auditoria em particular. Estratificao para auxiliar no projeto eficiente e eficaz da amostra, talvez seja apropriado usar estratificao. Estratificao o processo de dividir uma populao em subpopulaes, cada uma das quais um grupo de unidade de amostragem com caractersticas similares (muitas vezes, valor monetrio). Os estratos precisam ser explicitamente definidos, de forma que cada unidade de amostragem somente possa pertencer a um estrato. Este processo reduz a possibilidade de variao dos itens de cada estrato. Portanto, a estratificao permite que o auditor dirija esforos de auditoria para os itens que, por exemplo, contenham maior potencial de erro monetrio. Por exemplo, o auditor pode voltar sua ateno para os itens de maior valor de contas a receber, para detectar distores relevantes por avaliao a maior. Alm disso, a estratificao pode resultar em amostra com tamanho menor. Se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber, e dependendo da distribuio dos valores a receber por saldo de devedores, a populao pode ser estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue: saldos superiores a R$ 2.000,00; saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00; saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e d) saldos inferiores a R$ 100,00.

Assim, por exemplo, dependendo da distribuio dos valores a receber, mediante a validao da totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se, hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber so susceptveis de validao, examinando 20% da populao. Tamanho da Amostra ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o risco de amostragem, o erro tolervel e o erro esperado. Adicionalmente, fatores como a avaliao de risco de controle, a reduo no risco de deteco devido a outros testes executados relacionados com as mesmas asseres, nmero de itens da populao e valor envolvido, afetam o tamanho da amostra e devem ser levados em considerao pelo auditor.
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Dessa forma, para que a concluso a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja corretamente planejada para aplicao populao necessrio que a amostra seja: representativa da populao; que todos os itens da populao tenham oportunidade idntica de serem selecionados.

Risco da Amostragem o risco da amostragem surge da possibilidade de que a concluso do auditor, com base em uma amostra, possa ser diferente da concluso que seria alcana da se toda a populao estivesse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. O auditor enfrenta o risco de amostragem nos testes de controle e procedimentos de comprovao do seguinte modo: Teste de Controle ou Observncia: Risco de Subavaliao da Confiabilidade: o risco de que, embora o resultado da amostra no d suporte avaliao de risco de controle feita pelo auditor, a taxa de cumprimento real daria suporte a uma avaliao desse tipo. Risco de Superavaliao da Confiabilidade: o risco de que, embora o resultado da amostra d suporte avaliao de risco de controle feita pelo auditor, a taxa de cumprimento real no daria suporte a uma avaliao desse tipo. Procedimento de Comprovao ou Testes Substantivos: Risco de Rejeio Incorreta: o risco de que, embora o resultado da amostra d suporte concluso de uma conta ou classe de transaes registrados estejam relevantemente distorcidos, no esto, de fato, relevantemente distorcidos. Risco de Aceitao Incorreta: o risco de que, embora o resultado da amostra d suporte concluso de que o saldo de uma conta ou classe de transaes registrados no esto relevantemente distorcidos, esto, de fato, relevantemente distorcidos. O risco de subavaliao da confiabilidade e o risco de rejeio incorreta afetam a eficincia da auditoria, visto que normalmente conduziriam o auditor ou entidade a realizar trabalhos adicionais, o que estabeleceria que as concluses iniciais eram incorretas. O risco de superavaliao da confiabilidade e o risco de aceitao incorreta afetam a eficcia da auditoria e tm mais probabilidade de conduzir a uma opinio errnea sobre as demonstraes contbeis do que o risco de subavaliao da confiabilidade ou o risco de rejeio incorreta. O tamanho da amostra afetado pelo nvel do risco de amostragem que o auditor est disposto a aceitar dos resultados da amostra. Quanto mais baixo o risco que o auditor estiver disposto a aceitar, maior precisar ser o tamanho da amostra. Erro Tolervel o erro mximo na populao que o auditor estaria disposto a aceitar e ainda assim concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolervel considerado durante o estgio de planejamento e para os procedimentos de comprovao, est relacionado com o julgamento do auditor sobre relevncia. Quanto menor o erro tolervel, maior precisar ser o tamanho da amostra.

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Nos testes de controle, o erro tolervel a taxa mxima de desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor estaria disposto a aceitar, baseado na avaliao preliminar de risco de controle. Nos procedimentos de comprovao, o erro tolervel o erro monetrio mximo no saldo de uma conta ou classe de transaes que o auditor estaria disposto a aceitar, de forma que, quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria forem considerados, o auditor possa concluir, com segurana razovel, que as demonstraes contbeis no contm distores relevantes. Erro Esperado se o auditor espera que a populao contenha erro, normalmente ser necessrio examinar uma amostra do que quando no se espera erro, para concluir que o erro real da populao no excede o erro tolervel planejado. Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que a populao esteja isenta de erros. Ao determinar o erro esperado em uma populao, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os nveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudanas nos procedimentos da entidade e evidncia disponvel de outros procedimentos. i) Seleo da Amostra O auditor deve selecionar itens de amostra de tal forma que se possa esperar que a amostra seja representativa da populao. Este procedimento exige que todos os itens da populao tenham uma oportunidade de serem selecionados. Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleo de amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar: o grau de confiana depositada sobre o sistema de controles internos das contas, classes de transaes ou itens especficos; a base de seleo; a fonte de seleo. j) O Nmero de Itens Selecionados Embora existam diversos mtodos de seleo, comumente so usados trs mtodos segundo as Normas Internacionais de Auditoria, a saber: Seleo Aleatria ou Randmica Assegura que todos os itens da populao ou do estrato identificado tm igual chance de seleo, utiliza-se, por exemplo, tabelas de nmeros aleatrios que determinaro quais os nmeros dos itens a serem selecionados dentro do total da populao ou dentro de uma seqncia de itens da populao predeterminada pelo auditor. Seleo Sistemtica ou por Intervalo Que envolve a seleo de itens usando um intervalo constante entre as selees, tendo o primeiro intervalo um incio aleatrio. Ao considerar a seleo sistemtica, o auditor deve observar as seguintes normas para assegurar que uma amostra, realmente, representativa da populao: que o primeiro item seja escolhido ao acaso; que os itens da populao no estejam ordenados de modo a prejudicar a casualidade de sua escolha.
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O intervalo poderia se basear em um nmero certo de itens (por exemplo, cada 20 nmero de comprovante) ou em totais monetrios (por exemplo, cada aumento de $1000 no valor cumulativo da populao). Se usar seleo sistemtica, o auditor precisaria determinar se a populao no est estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padro, em particular, da populao. Por exemplo, se em uma populao de vendas de filiais, as vendas de uma filial em particular ocorrem somente como cada 100 item e o intervalo de amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou nenhuma das vendas da filial em questo. Seleo Casual ou a Esmo Que pode ser uma alternativa aceitvel para a seleo aleatria, desde que o auditor tente tirar uma amostra representativa da populao toda, sem inteno de incluir ou excluir unidades especficas. Quando o auditor usar esse mtodo, precisa tomar cuidado para no fazer uma seleo que seja influenciada, por exemplo, com relao a itens fceis de localizar, visto que esses itens talvez no sejam representativos. l) Avaliao dos Resultados da Amostra Tendo executado, em cada item da amostra, os procedimentos de auditoria apropriados para o objetivo de auditoria determinado, o auditor deve: analisar qualquer erro detectado na amostra; projetar ou extrapolar os erros encontrados na amostra para a populao; e reavaliar o risco de amostragem.

Anlise de Erros na Amostra Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor primeiro vai determinar se o item em questo de fato um erro. Ao projetar a amostra, o auditor ter definido as condies que constituem um erro por referncia aos objetivos da auditoria. Por exemplo, em um teste substantivo relacionado com o registro de contas a receber, um lanamento feito na conta do cliente errado no afeta o total das contas a receber. Portanto, talvez seja imprprio considerar isso um erro, ao avaliar os resultados da amostra deste procedimento em particular, ainda que esse erro possa ter um efeito sobre as outras reas de auditoria, como, por exemplo, avaliao de crditos de liquidao duvidosa. Quando no for possvel obter a evidncia de auditoria esperada sobre um item de amostra especfico, talvez o auditor possa obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada atravs da execuo de procedimentos alternativos. Por exemplo, se uma confirmao positiva de contas a receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada de que as contas a receber so vlidas revisando pagamentos subseqentes dos clientes. Se o auditor no executar ou no puder executar procedimentos alternativos satisfatrios ou se os procedimentos executados no permitirem que o auditor obtenha evidncia de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser tratado como um erro. O auditor tambm deve considerar os aspectos qualitativos dos erros. Esses aspectos incluem a natureza e causa do erro e o possvel efeito sobre outras fases da auditoria. Ao analisar os erros descobertos, possvel que o auditor observe que muitos tm uma caracterstica comum. Por exemplo, tipo de transao, localizao, linha de produto ou perodo de tempo. Nessas circunstncias, o auditor talvez decida identificar todos os itens da populao que tenham a
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caracterstica comum, produzindo desse modo uma subpopulao, e talvez decida ampliar os procedimentos de auditoria nessa rea. Ento, o auditor deve executar uma anlise separada com base nos itens examinados para cada subpopulao. Projeo de Erros O auditor deve projetar ou extrapolar os resultados dos erros da amostra para a populao da qual a amostra foi selecionada. Existem diversos mtodos aceitveis para projetar os resultados de erros. Entretanto, em todos os casos, o mtodo de projeo vai precisar ser consistente com o mtodo usado para selecionar a unidade da amostragem. Quando projetar resultados de erros, o auditor precisa ter em mente os aspectos qualitativos dos erros encontrados. Quando a populao tiver sido dividida em subpopulaes, a projeo de erros feita separadamente para cada subpopulao e os resultados so combinados. Reavaliao do Risco de Amostragem O auditor precisa considerar se os erros da populao poderiam exceder o erro tolervel. Para isso, o auditor compara o erro da populao projetado com o erro tolervel levando em conta os resultados de outros procedimentos de auditoria importantes para o controle especfico ou para a assero contida nas demonstraes contbeis. O erro da populao projetado usado para esta comparao, no caso de procedimentos de comprovao, lquido de ajustes feitos pela entidade. Quando o erro projetado exceder o erro tolervel, o auditor reavalia o risco de amostragem e, se esse risco for inaceitvel, deve considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos 4.5. Papis de Trabalho Os Papis de Trabalho so a base fsica da documentao das atividades de auditoria. Nos PT registram-se dados da unidade auditada, fatos e informaes obtidas, as etapas preliminares e o trabalho efetuado pela equipe de auditoria, bem como suas concluses sobre os exames realizados. Com base nos registros dos Papis de Trabalho a equipe de auditoria ir elaborar desde o planejamento, at o relato de suas opinies, crticas e sugestes. Nos papis de trabalho o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos exames realizados e evidenciar ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicveis. As normas estabelecidas pela AICPA - American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados) e as GAGAS Generally Accepted Government Auditing Standards (Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas) determinam que: Dever conservar-se o registro dos exames da auditoria em papis de trabalho. a) Conceito Os Papis de Trabalho - PT so documentos que fundamentam as informaes obtidas nos trabalhos de auditoria e na fiscalizao do Sistema de Controle Interno.Os Papis de Trabalho so a base fsica da documentao das atividades de auditoria e fiscalizao. Neles so registrados dados da unidade auditada ou do programa fiscalizado, fatos e informaes obtidas, as etapas preliminares e o trabalho efetuado pela equipe responsvel, bem como suas concluses sobre os exames realizados. Com base nos registros dos Papis de Trabalho a equipe responsvel ir elaborar, desde o planejamento at o relato de suas opinies, crticas e sugestes.

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Nos papis de trabalho, o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos exames realizados e evidenciar ter sido a atividade de controle executada de acordo com as normas aplicveis. Os papis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficiente para propiciar o entendimento e o suporte da atividade de controle executada, compreendendo a documentao do planejamento, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos, bem como o julgamento exercido e as concluses alcanadas. Os papis de trabalho de execuo constituem-se na documentao dos trabalhos de controle elaborada e/ou colhida durante o processo de verificaes em campo. Os papis de execuo referem-se s folhas bsicas do trabalho, o suporte nuclear da opinio de uma equipe de controle. Registra os fatos, as causas e conseqncias dos atos de uma gesto, referente a um determinado perodo de tempo. Sua finalidade embasar o posicionamento da equipe com relao s questes apuradas no decurso dos exames, e ainda: contribuir para o planejamento e realizao da auditoria; permitir uma adequada execuo, reviso e superviso do trabalho de auditoria; constituir a evidncia do trabalho realizado e o suporte das concluses, comentrios e recomendaes includas nas informaes; fornecer um meio de reviso da qualidade da auditoria pelos superiores, para: assegurar que o plano de trabalho foi cumprido e atingido o objetivo do trabalho; determinar se o servio foi feito de forma adequada e eficaz, bem como julgar sobre a solidez das concluses emitidas; considerar possveis modificaes nos procedimentos adotados, bem como no programa de trabalho de auditorias; avaliar a equipe de auditoria quanto ao seguinte: competncia em assuntos de auditoria; senso de organizao; habilidade em planejar e executar o trabalho; habilidade de expresso; representar na justia as evidncias do trabalho executado (no caso de ser movida uma ao contra o auditor ou o ordenador de despesa poca dos trabalhos). Nesse caso os papis de trabalho serviro de prova e testemunho de defesa, podendo demonstrar todo o alcance da auditoria, procedimentos efetuados, normas obedecidas e toda a gama de situaes ou posies que a auditoria enseja. b) Atributos dos Papis de Trabalho O Papis de trabalho devem: conter o objetivo, alcance e metodologia do trabalho, incluindo os critrios usados para a seleo das amostras; conter a descrio detalhada do trabalho executado e dos fatos includos ou no nos relatrios de auditoria; possuir indicaes claras e precisas que permitam concluir que: as fases do plano de execuo de auditoria foram integralmente cumpridas;

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o sistema de controle interno foi adequadamente avaliado e as concluses dessa avaliao consideradas para estabelecer a natureza e a oportunidade das sugestes ou recomendaes oferecidas; registrar informaes relevantes, isto , limitar-se aos assuntos que so pertinentes e importantes para cumprir os objetivos do trabalho; ser completos e exatos, com a descrio que permita sustentar os achados, opinies e concluses e demonstrar a natureza e o alcance do trabalho realizado; ser suficientemente claros, compreensveis e detalhados para que um auditor experiente que no tenha mantido relao direta com o trabalho, tenha capacidade de fundamentar as concluses e recomendaes, mediante reviso; ser legveis e ordenados, pois do contrrio poderiam perder seu valor como evidncia; indicao da maneira de como se obteve a informao, descritas nas folhas de trabalho, com a indicao dos documentos de suporte e pessoas entrevistadas; documentao de trabalho que sustente as concluses; ndices, referncias e resumos adequados; concluso sobre cada um dos componentes em que se divida o exame; assinatura do auditor que o preparou. c) Caractersticas dos Papis de Trabalho Lgica: elaborao coerente facilitando o raciocnio e a seqncia natural do objetivo a ser atingido; conciso: economia na expresso do pensamento, utilizando o maior nmero de idias no mnimo possvel de palavras; correo: observncia das normas gramaticais ditadas pela tradio clssica da lngua; clareza: ordenao na descrio das informaes, permitindo a qualquer leitor entend-las sem necessidade de explicaes da pessoa que as elaborou; limpeza: devem estar limpos de forma a no prejudicar o seu entendimento; referenciao: forma de integrar (amarrar) informaes que dizem respeito a uma ou mais reas examinadas; ndice: adoo de processo identificador nos papis de trabalho, de forma a indicar onde esto suportadas as opinies emitidas e o exame realizado. d) Tipos de Papis de Trabalho Folha de Trabalho ou Folha Mestra Anexo I - Utilizada para descrever todo tipo de informao que o auditor julgar interessante fazer, como um dirio, ou uma memria dos acontecimentos, pontos de ateno, conforme plano de trabalho pr-estabelecido. Deve conter todas as ocorrncias verificadas que ensejaram ou no a apresentao de sugestes e recomendaes, bem como a referncia do que foi levantado. A identificao das siglas e seus significados, a legislao utilizada e outros suportes necessrios para o embasamento legal da inconformidade descrita. Dever apresentar o cabealho com os seguintes dados: nome do rgo/entidade;
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data do exame; unidade/ subunidade auditada; o nome ou rubrica de quem o preparou e data; a rubrica ou assinatura do revisor. Se a folha de trabalho estiver em meio magntico dever ser formatada contendo os dados para sua identificao na etiqueta adesiva do disquete. Folha Subsidiria Anexo II - Utilizada para levantamento de amostragens e testes aplicveis a cada rea auditada. O auditor na elaborao desses testes dever estipular um critrio de percentual sobre o universo analisado, segundo tcnicas de amostragem. As notas explicativas devem ficar na parte inferior esquerda. Os clculos utilizados devem estar acompanhados da respectiva memria. Dever apresentar o cabealho com os seguintes dados: nome do rgo/entidade; perodo sob anlise; ttulo do levantamento efetuado. Se os testes estiverem em meio magntico, colocar no disquete etiqueta adesiva com as seguintes informaes: nome e verso do aplicativo utilizado, nome do arquivo, nome da planilha, nome do rgo/entidade auditado, de modo que facilite a identificao do que se deseja informar. e) Normas Gerais para preenchimento dos Papis de Trabalho Os papis de trabalho devem: evidenciar a obedincia s normas de auditoria usualmente aceitas; as concluses do exame de cada conta ou rea guardaro conformidade com os princpios fundamentais de contabilidade; os procedimentos de auditoria adotados ficaro evidenciados, de acordo com a extenso e profundidade julgadas necessrios; devem ser includos todos os dados e informaes pertinentes, excludos os irrelevantes; devem ser limpos, claros e corretos, sem erros de natureza matemtica; devem conter todos os elementos e informaes que amparem o que se mencionar no parecer e nos relatrios; devem conter todas as informaes que possam ser teis ou necessrias no futuro; devem incluir os dados para fcil identificao da data em que foi elaborado, quem foram os responsveis pelas informaes, assim como ttulo para esclarecimento da natureza do exame; na data do trmino da auditoria, os papis de trabalho devem estar prontos e em condio de serem arquivados. f) Tiques explicativos, smbolos e notas Para indicar que dados e documentos foram conferidos, analisados ou revistos, ou para indicar a fonte de obteno de um dado, costuma-se utilizar marcas chamadas tiques explicativos e smbolos. A principal funo dos tiques explicativos e dos smbolos evidenciar qual tipo de trabalho de reviso que foi efetuado sobre aquele dado marcado. As notas explicativas so utilizadas para uma chamada de ordem geral.
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Os tiques e smbolos tm a vantagem de serem escritos rapidamente nos papis de trabalho, de eliminar a repetio de explicaes, alm de facilitar uma reviso rpida e eficiente. Algumas regras bsicas devem ser observadas na sua utilizao: sero feitos com lpis 4B para facilitar sua visualizao e para diferenci-los de letras e nmeros; sero simples, claros e objetivos entre si quando servirem para registro de fatos diferentes; deve-se evitar excesso de tiques e smbolos na mesma folha, para no dificultar consultas e revises; as explicaes (legendas) sero precisas e devero estar, se possvel, na folha em que os tiques e smbolos forem empregados. Se o mesmo tique utilizado em vrias folhas diferentes, deve-se usar uma folha para resumir os tiques usados, arquivada antes de todas aquelas nas quais foram empregados; sero usados tiques deferentes para testes diferentes. O auditor dever adotar uma legenda demonstrando qual o significado com base no documento conferido. Exemplos: - Confere o valor total com a folha de pagamento do ms x/xx. - Verificamos o registro da conta. - Valor da nota fiscal confere com as notas de empenho e de liquidao. - Somas conferidas. g) Ordenamento dos Papis de Trabalho e montagem das pastas A montagem dos papis de trabalho deve ser feita medida que as fases do plano de execuo de auditoria forem cumpridas e antes da emisso do Relatrio de Auditoria. Os papis de trabalho devero ser juntados, obedecendo a seguinte ordem: folha mestra; folha subsidiria; questionrios ou Check List aplicados e levantamentos efetuados; legislao especfica; cpias de documentos; outros documentos pertinentes na qualidade de evidncia de auditoria.

Esse procedimento dever se repetir, tantas quantas forem as rotinas (unidades auditveis) estabelecidas no planejamento do trabalho. As pastas devero divididas conforme as fases do processo de auditoria e conter no mximo duzentos papis arquivados referentes a cpias dos seguintes documentos:
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Relatrio de Auditoria devidamente referenciado; Ordem de Servio Interna OSI; Mapa de Risco e Plano de Auditoria por Unidade Auditvel; Papis de Trabalho ordenados.

Dever ser aposto na capa da pasta carimbo padro e preencher os seguintes dados: nome: rgo/entidade; nome da(s) unidade(s) / subunidade(s) auditveis; nome dos integrantes da equipe de auditoria; nmero da pasta e do relatrio de auditoria; data da elaborao do trmino do trabalho de auditoria; perodo auditado.

h) Codificao dos Papis de Trabalho Os papis de trabalho devem ser codificados de forma a possibilitar que as informaes sejam facilmente encontradas. A codificao adotada pela Auditoria-Geral do Estado - AUGE o sistema numrico ou alfabtico, ou a combinao dos dois. O cdigo deve ser feito caneta azul e aposto na parte superior do papel de trabalho. Primeiramente os papis de trabalho devem ser numerados em ordem crescente com caneta azul, utilizando-se o carimbo com indicao da rea auditada ou nmero da pasta, conforme sistema de indexao exemplificado a seguir: GP 03 C 10 DC 70 200 188 171 P1 03 P2 10 P3 70 200 188 171

Gesto de Pessoal Contratos Despesa de Capital Legenda: P = Pasta Importante ressaltar que:

ou ou ou

todos os papis de trabalho devem ser codificados; os nmeros referentes a levantamentos, demonstraes financeiras devem ser referenciados ou cruzados para anlises gerais e dessas para as anlises especficas; o sistema de codificao e cruzamento deve permitir tambm que se parta da anlise especfica at chegar aos nmeros de levantamento ou demonstraes financeiras.

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A codificao deve ser colocada direita da folha mestra, na terceira coluna, denominada ref., e nos demais papis de trabalho que do amparo situao auditada. i) Referenciao o instrumento utilizado para demonstrar o fluxo de informaes nos papis de trabalho. Refernciao Cruzada - utilizada para ajudar o acompanhamento do fluxo de informaes nos papis de trabalho e na identificao de relacionamentos importantes e no entendimento da pessoa que o revisa. veio de O cruzamento deve ser feito nas duas direes e determina: vai para. a ligao da documentao de suporte com a folha subsidiria; a ligao da folha subsidiria com a folha mestra; a ligao da folha mestra com a minuta do relatrio de auditoria. Referenciao em meio magntico Criar os seguintes nomes de arquivos, conforme o papel de trabalho a ser utilizado:

Folha Mestra

FM n rgo/ entidade auditado

n OSI.doc;

Digitar no rodap a seguinte identificao: Legenda: FM: folha mestra; FS: folha subsidiria; n rgo/entidade codificao inicial utilizada para identificao do rgo/entidade; n OSI ordem de servio interna, para credenciamento da equipe para trabalho de auditoria.

Folha Subsidiria

FS n rgo/ entidade auditado

n OSI.doc ou xls;

Digitar no rodap a seguinte identificao: nome e nmero do rgo/entidade; OSI n; auditor; data.

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A referenciao deve obedecer s fases e subfases do plano de trabalho, deve ser colocada direita do documento do arquivo que se deseja referenciar e dentro de um quadro em destaque. j) Reviso final dos Papis de Trabalho O objetivo principal da reviso garantir que o servio foi executado de acordo com as normas usuais de auditoria, o cumprimento do plano de trabalho e o alcance do objetivo pretendido, numa extenso suficiente para se chegar a uma concluso. Em termos tcnicos, a reviso a complementao do trabalho executado. Na reviso dos papis de trabalho dever ser observado: se o plano de execuo de auditoria foi cumprido; se as anlises especficas foram adequadamente preparadas, isto , se definem com clareza, a natureza, extenso e datas dos procedimentos de auditoria; se identificam o nome da organizao auditada e quem elaborou o papel de trabalho; se a extenso do trabalho de auditoria e os resultados obtidos justificam as concluses; se os trabalhos foram suficientes e se no houve trabalho desnecessrio. Visando assegurar a qualidade do papel de trabalho, o auditor dever considerar: somente sero elaborados papis de trabalho que tenham uma finalidade especfica; para que um papel de trabalho possa realmente cumprir a sua finalidade necessrio que contenha somente dados importantes e necessrios; a forma de apresentao e o contedo dos papis de trabalho devero permitir que uma pessoa que no participou do trabalho de auditoria, possa compreend-lo de imediato; ser utilizada uma folha separada para cada assunto e no ser utilizado o verso da folha de papel de trabalho; o auditor poder utilizar o sistema de notas para dar explicaes necessrias nos papis de trabalho; os comentrios e notas explicativas sero sucintos, e redigidos de forma clara e compreensvel. Se os papis de trabalho no esto adequados ou foram omitidos procedimentos importantes, eles devero ser complementados pelo auditor. Importante ressaltar que a reviso dos papis de trabalho um excelente instrumento para o treinamento e avaliao dos auditores. l) Manuseio dos Papis de Trabalho Os papis de trabalho so de propriedade do auditor responsvel pela sua guarda e sigilo e representam o registro do trabalho executado e a base para emisso do relatrio de auditoria. Os papis de trabalho devem ser adequadamente controlados para evitar que terceiros no autorizados tenham acesso s informaes nele contidas. Esse fato exige que durante a realizao dos trabalhos de auditoria os papis de trabalho e demais documentos sejam mantidos em gavetas trancadas chave, por ocasio do intervalo do almoo e noite, sendo guardados com zelo e segurana exigidos pelo exerccio do cargo. Esse procedimento de controle evita possveis modificaes no contedo dos papis de trabalho, resguarda as tcnicas especficas desenvolvidas pelo auditor e impede a divulgao de assuntos
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confidenciais do auditado. O auditor deve certificar-se da devoluo dos documentos do auditado, bem como de sua entrega ao setor de origem. Aps o trmino das revises, os papis de trabalho devero ser arquivados em lugar seguro com controle de entrada e sada e guardados por prazo indeterminado no arquivo do rgo ou entidade. m) Fundamentao legal Normas Brasileiras de Contabilidade NBC-T-11, aprovada pela Resoluo n 820/97, de 17.12.97, do Conselho Federal de Contabilidade, itens 11.1.3 Papis de Trabalho e 11.2.7 Documentao da Auditoria. 4.6. RELATRIO DE AUDITORIA A comunicao dos resultados representa o coroamento dos trabalhos de auditoria. Trata-se do momento em que se concretiza efetivamente o sentido de todo um ciclo auditorial. Na comunicao do resultado encontra-se a expresso literal de um Plano de PrAuditoria e sua execuo, do esforo de Planejamento das Atividades de Auditoria e do Trabalho e da Execuo dos Exames. Tal comunicao dos resultados se expressa em RELATRIOS DE AUDITORIA e tem como finalidade informar organizao a cerca dos resultados do trabalho realizado, demonstrando: as recomendaes e solues para os gargalos gerenciais identificados; o status de uma poltica pblica seja pelo enfoque do resultado social, seja pelo enfoque do seu processo gerencial; o status de uma gesto quando o produto for uma avaliao. O Relatrio de auditoria consiste em um documento de carter formal, emitido pelo Auditor, que refletir os resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma e o tipo de auditoria. As informaes nele contidas quanto aos atos, fatos ou situaes observadas devem reunir, principalmente, o seguinte contedo: Contextualizao do Trabalho caractersticas do rgo ou entidade, motivao do trabalho, objetivos geral e especficos; Metodologia atendimento s normas de auditoria, universo auditvel, perodo auditado, tcnicas de auditoria utilizadas e demais procedimentos; Constataes relato das verificaes significativas detectadas no desenvolvimento dos trabalhos, a ser elaborado de forma concisa pelo auditor; Inconformidades detectadas identificao dos erros ou irregularidades constatados, com objetividade e sntese na descrio, apontando, sempre que possvel, os dispositivos legais infringidos, o valor dispendido irregularmente e o perodo de ocorrncia; Recomendaes proposio de aes destinadas correo das inconformidades apontadas no Relatrio de Auditoria; Concluso sntese da avaliao procedida, sem repetir as inconformidades j apresentadas no Relatrio de Auditoria, se posicionando quanto ao atendimento do objetivo geral do trabalho de auditoria executado. Anexos se necessrios, os anexos tem o objetivo de detalhar constataes, inconformidades ou recomendaes constantes no Relatrio de Auditoria.
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4.6.1. PADRO NUMRICO DOS RELATRIOS A numerao de relatrios, pareceres tcnicos e demais documentos tcnicos emitidos no exerccio da funo auditoria, dever observar o padro de codificao definido pela organizao que executa o trabalho de auditoria, devendo demonstrar os elementos necessrios a sua identificao para referncia, guarda e localizao, controle gerencial, informaes estatsticas, temporalidade, etc. 4.6.2. ATRIBUTOS DA COMUNICAO ESCRITA So propriedades que um Relatrio de Auditoria deve conter para o alcance da eficcia do trabalho de auditoria, quais sejam: Tempestividade - diz-se que um relatrio de auditoria tem tempestividade quando a recomendao apresentada a tempo de ser adotada, sem prejuzo ou transtorno para a Unidade auditada permitindo sanar de imediato a questo apontada. A oportunidade o principal requisito de um relatrio de Auditoria, documento destinado a ser gil e tempestivo; um relatrio de auditoria sem tempestividade no deveria ter sido emitido. Clareza - diz-se que um relatrio de auditoria tem clareza quando seguramente sua estruturao e a terminologia empregada permitem que as recomendaes/solues sugeridas possam ser entendidas por quaisquer pessoas, com formao bsica na rea objeto da recomendao. Conciso - diz-se que um relatrio de auditoria tem conciso quando usa linguagem clara e precisa atendo-se ao essencial, de forma que seja fcil o seu entendimento por todos, sem necessidade de explicaes adicionais por parte de quem a elaborou. Completitude - diz-se que um relatrio de auditoria tem completitude quando, para tratar de uma recomendao, incluiu todos os fatos relevantes e pertinentes sem nenhuma omisso, proporcionando uma viso objetiva das impropriedades ou irregularidades apontadas bem como das propriedades e regularidades constatadas. Objetividade - diz-se que um relatrio de auditoria tem objetividade quando sua recomendao expressa contedo claro e direto, fazendo com que o responsvel pela adoo da medida saneadora entenda facilmente o que se pretende que seja corrigido. O relatrio de auditoria ao demonstrar o fato, sua(s) causa(s) e conseqncias permite a formao de opinio favorvel soluo apontada favorecendo sua imediata aplicao. Ao se emitir um relatrio de auditoria deve-se tomar o cuidado com a utilizao de subjetividades indevidas, quando orientaes objetivas podem ser desenvolvidas e construtivamente sugeridas. Coerncia - diz-se que um relatrio de auditoria tem coerncia quando toda sua estruturao compatvel. A recomendao est vinculada conseqncia, que por sua vez compatvel com a causa apontada, que por seu turno guarda relao direta com o(s) fato(s) descrito(s). Imparcialidade - diz-se que um relatrio de auditoria imparcial quando a recomendao apresentada restringe-se, exclusivamente, ao problema efetivamente levantado e existente, no expressando o mais leve sentido tendencioso. Convico - diz-se que um relatrio de auditoria tem convico quando, ao apontar uma recomendao, relata de tal modo os fatos e aponta de tal maneira as evidncias que qualquer pessoa conduzida mesma soluo apontada pela equipe de auditores.

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4.6.3. Tipos de Relatrios de Auditoria a) RELATRIO DE PR-AUDITORIA Documento tcnico de formalizao dos produtos ou resultados obtidos a partir da realizao de trabalho de pr-auditoria. Objetivos: subsidiar o trabalho posterior de auditoria e informar o gestor pblico acerca das concluses da pr-auditoria. b) RELATRIO PARCIAL DE AUDITORIA Documento tcnico de formalizao dos produtos ou resultados obtidos a partir da realizao de trabalho de auditoria, emitido quando caracterizada a convenincia de informar antecipadamente o resultado parcial de trabalhos de auditoria, independente da natureza, com fins de assegurar a oportunidade e tempestividade da tomada de decises. Objetivo: informar tempestivamente o gestor pblico acerca de concluses prvias da auditoria. c) RELATRIO DE AUDITORIA Documento tcnico de formalizao dos produtos ou resultados obtidos a partir da realizao de auditoria, decorrentes de procedimentos administrativos em desacordo com as normas e diretrizes relativas eficincia e eficcia do controle interno e ao resguardo do patrimnio pblico, cuja iniciativa de correo seja da administrao superior, ou no sendo, cujos atos tenham sido praticados com dolo ou m f. Objetivo: informar o gestor pblico acerca das concluses da auditoria. d) RELATRIO DE AUDITORIA SOBRE TOMADA DE CONTAS ESPECIAL Documento tcnico emitido em cumprimento ao art. 9, inc. VIII, da IN TCE 1/2002. Objetivo: manifestar-se acerca de apuraes realizadas em Tomada de Contas Especial. e) RELATRIO DE AVALIAO DA EFETIVIDADE DOS TRABALHOS DE AUDITORIA Documento tcnico de avaliao da efetividade de trabalhos pregressos de auditoria. Objetivos: demonstrar o resultado da avaliao das aes de implementao das recomendaes e sugestes constantes de relatrios de auditoria; informar benefcios relacionados observncia de tais recomendaes e sugestes; informar riscos legais, financeiros e institucionais, de responsabilidade pessoal do gestor pblico, relacionados inobservncia de tais recomendaes e sugestes. Ser objeto desse relatrio as implementaes e omisses relativas s recomendaes da auditoria, depois de avaliadas as providncias adotadas pelo gestor responsvel pelo ente auditado.

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f) CARTA DE RECOMENDAO Documento tcnico de formalizao de sugestes e recomendaes operacionais, decorrentes de procedimentos administrativos em desacordo com as normas e diretrizes relativas eficcia de controle interno e ao resguardo do patrimnio pblico desprovido de dolo ou m-f, cujas correes devam ter a iniciativa do setor auditado e responsabilidade do gerente do setor. Objetivo: promover a melhoria de mecanismos e instrumentos de controle interno. A carta de Recomendao um documento elaborado pelo rgo de controle encaminhado ao gestor/ dirigente da unidade auditada, solicitando a implementao das recomendaes constantes do relatrio, fixando prazo para atendimento e comunicao das providncias adotadas, cujo resultado (anlise das respostas) ser encaminhado, quando couber, ao Tribunal de Contas da Unio, com vistas a subsidiar seu julgamento. Dever ento ser efetuado o acompanhamento das aes corretivas propostas, sem o que a auditoria perder sua finalidade. O acompanhamento e avaliao da implementao das aes corretivas dever ser realizado pela chefia imediata, considerando a anlise das respostas referentes extenso das providncias adotadas pelo rgo/entidade, podendo emergir, da anlise efetuada pelo auditor, as seguintes situaes: recomendaes aceitas: o auditado manifesta-se favorvel s mesmas e informa que adotou as providncias pertinentes e adequadas. Nessa hiptese, dever ser programada auditoria de acompanhamento com o objetivo de confirmar a veracidade da implementao das providncias. No caso de o rgo/entidade no ser contemplado, no exerccio, com esse tipo de auditoria, a verificao da implementao das medidas e/ou de providncias dever ser efetuada por ocasio dos exames de auditoria de tomada e/ou prestao de contas seguintes; recomendaes em estudo e/ou implementao: o auditado informa que esto em andamento estudos ou providncias para atendimento s recomendaes. Nessa hiptese, dever ser fixado prazo, oficiando o rgo/entidade, para informar a implementao dos pontos pendentes, aps o que a unidade de auditoria elaborar programa de auditoria com vistas ao acompanhamento da implementao; recomendaes no comentadas: o auditado no se manifesta sobre as recomendaes. Nesse caso, ser fixado novo prazo, definitivo, para que a entidade se pronuncie; e recomendaes contestadas: o auditado considera no pertinente a recomendao ou invivel seu atendimento. Nesse caso, devem ser revistos os papis de trabalho e reavaliadas as questes contestadas, com vistas a ratificar ou retificar a recomendao proposta. g) PARECER TCNICO um ato de procedimento administrativo que indica e fundamenta soluo para determinado assunto tratado. Em sentido amplo, a anlise de um caso; em sentido restrito, a opinio jurdica de um magistrado ou tribunal consultor. O parecer pode ser administrativo, quando diz respeito a caso burocrtico, tcnico ou cientfico, quando se relaciona com matria especfica. Tem carter opinativo, no vinculando a

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Administrao ou os particulares sua motivao ou concluses, salvo se aprovado por ato subseqente. Objetivo: formalizar posicionamento acerca de situao hipottica (*) concernente a padres de controle interno. h) NOTA TCNICA Instrumento formal de esclarecimento sobre determinado assunto, tendo como base o exame de legislao, processo ou fato de que se tenha conhecimento. Expedida pelas unidades administrativas para apresentar consideraes, proposies, sugestes ou relatos de assuntos de sua rea de competncia. A Nota Tcnica aps despacho da autoridade destinatria, constitui documento gerador de direitos ou obrigaes e respaldo s aes da unidade emitente. Pode tambm ser utilizada como instrumento formal anexada Exposio de Motivos expedida pelo Secretrio ao Governador do Estado. Objetivo: orientar e padronizar procedimentos. i) CERTIFICADO DE AUDITORIA SOBRE TOMADA DE CONTAS ESPECIAL Documento tcnico emitido em cumprimento ao art. 9, inc. IX, da IN TCE 1/2002. Objetivo: manifestar-se conclusivamente acerca da regularidade ou irregularidade das contas tomadas. j) CERTIFICADO DE AUDITORIA Documento tcnico de manifestao acerca de determinado objeto de auditoria (*), emitido espontaneamente ou mediante demanda especfica. Objetivo: manifestar-se conclusivamente acerca da regularidade ou irregularidade de objeto submetido avaliao de auditoria. l) RELATRIO DE ACOMPANHAMENTO DE AUDITORIA Documento de informao acerca de trabalho de auditoria realizado por agentes externos ao rgo ou entidade do Poder Executivo estadual, a exemplo do Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais, Tribunal de Contas da Unio, Controladoria Geral da Unio e empresas de auditoria independente, que tenha sido objeto de acompanhamento por parte da unidade de auditoria setorial ou seccional. Objetivos: dar conhecimento ao gestor pblico de trabalho de auditoria externa realizado no mbito de rgo e entidade do Poder Executivo estadual; informar o gestor pblico acerca das respectivas concluses de auditoria.

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m) RELATRIO DE APURAO DO IMPACTO FINANCEIRO RAIF Documento tcnico emitido para o controle e acompanhamento dos trabalhos de auditoria que incorram em repercusso financeira decorrente de: impugnao de despesa realizada em desacordo com as normas pertinentes execuo da despesa pblica, com as recomendaes em Relatrio de Auditoria para inscrio do Ordenador da Despesa em Diversos Responsveis, nos termos do artigo 50 do Decreto n 37.924/96, bem como instaurao de Tomada de Contas Especial nos termos do art. 40 da Lei Complementar n 33/94; aes geradoras de economia com reduo de despesas correntes da Administrao Pblica Estadual. n) SUMRIO EXECUTIVO Documento tcnico emitido para sintetizar as principais constataes indicadas no Relatrio de Auditoria e cujos destinatrios so as autoridades envolvidas na gesto pblica. o) RELATRIO ANUAL DE AVALIAO DA EXECUO ORAMENTRIA LC N 33/94 Documento tcnico emitido anualmente pela Auditoria-Geral do Estado para atender o dispositivo da Lei Complementar n. 33/94, e tem como objetivo avaliar a execuo oramentria da despesa e da receita nos aspectos legais e de gesto da ao governamental, tanto financeiros, quanto fsicos. Este Relatrio compe a Prestao de Contas do Governador ao Tribunal de Contas do Estado. p) RELATRIO DE GESTO FISCAL Documento tcnico emitido quadrimestralmente pela Auditora-Geral do Estado para atender os dispositivos da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, Lei Complementar n.101/2000, e tem como objetivo avaliar o atendimento aos ndices com gastos com pessoal e endividamento do Estado. Em funo dos atributos da comunicao escrita supra relacionados destacamos os termos ou expresses que no devem ser usados em relatrios de auditoria:

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Supe-se Deduzimos Achamos Conforme declaraes verbais Muitas/vrios/inmeros/alguns A maioria Ouvimos dizer H indcios Diversos Talvez Parece que Aparenta/Aparentemente Boa parte Esta equipe de auditoria entende que... Foi informado a esta equipe de auditoria que... 4.7. Parecer de Auditoria O Parecer de Auditoria representa o produto final do trabalho do auditor, ele o instrumento pelo qual o auditor d conhecimento aos usurios da informao contbil, do resultado do seu trabalho expresso, por meio da opinio contida no Parecer. 4.7.1. Estrutura do Parecer de Auditoria 1 Pargrafo: Introduo identificao das demonstraes contbeis, definio da responsabilidade da administrao (preparao das demonstraes contbeis e responsabilidade tcnica do contador) e definio da responsabilidade do auditor (opinio expressa sobre as demonstraes contbeis objeto de seus exames); 2 Pargrafo: Descrio concisa dos trabalhos executados; 3 Pargrafo: Opinio expressa a opinio do auditor
4.7.2. Tipos de Parecer e suas Caractersticas O parecer dos auditores independentes, segundo a natureza da opinio que contm, se classifica em:

Parecer sem ressalva; Parecer com ressalva; Parecer adverso; Parecer com absteno de opinio.

a) Parecer sem Ressalva O parecer-padro, conforme modelo apresentado pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade), conciso e diz somente o necessrio para atender s exigncias das normas de auditoria. Por essa razo, muitos estranham que todos os auditores redijam seus pareceres com a mesma linguagem, aparentemente estereotipada e sem significado mais profundo. Essa redao necessita, pois, de ser analisada, para que se possam entender os reais significados de cada uma de suas palavras ou expresses. O parecer-padro composto por trs pargrafos, o primeiro, denominado introdutrio ou inicial; o segundo, denominado pargrafo intermedirio ou de extenso, em que o auditor descreve a forma e as condies em que o trabalho foi executado, e o terceiro o denominado pargrafo da
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opinio. No primeiro pargrafo, o auditor descreve as demonstraes examinadas e a finalidade de exame. No segundo pargrafo, descreve os procedimentos aplicados na extenso que julgar necessrio para a obteno de evidncias; e, no terceiro, o auditor declara se, em sua opinio, as demonstraes contbeis examinadas foram preparadas de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade, representando, portanto, adequadamente, a situao patrimonial e financeira e os resultados da entidade examinada. Com a redao de trs pargrafos, padronizados para evitar expresses dbias e m interpretao por parte dos usurios das demonstraes contbeis, o auditor estar cumprindo inteiramente os requisitos das normas de auditoria relativas ao parecer do auditor. O parecer sem ressalva expressa que, na opinio do auditor, as demonstraes contbeis apresentam, adequadamente, a situao patrimonial e financeira da entidade examinada, os resultados de suas operaes e as origens e aplicaes de recursos, de conformidade com os princpios fundamentais de contabilidade, bem como que essas demonstraes incluem revelaes suficientes para sua interpretao. Esta concluso do auditor, que somente pode ser expressa quando ele formou tal opinio com base em exame executado, de acordo com as normas usuais de auditoria, est suficientemente manifestada no parecer uniforme (padro), que contm a redao mnima necessria para atender s normas usuais de auditoria. O parecer sem ressalva emitido quando o auditor conclui sobre todos os aspectos relevantes, que: as demonstraes contbeis foram preparadas de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade; e h apropriada divulgao de todos os assuntos relevantes s demonstraes contbeis. O parecer sem ressalva implica afirmao de que, em tendo havido alteraes nos procedimentos contbeis, os efeitos delas foram adequadamente determinados e revelados nas demonstraes contbeis. Nesses casos, no requerida nenhuma referncia no parecer.

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MODELO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

DESTINATRIO: (1) Examinamos os balanos patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19XO, e as respectivas demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos correspondentes aos exerccios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis. (2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da entidade; (b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes contbeis divulgados; e (c) a avaliao das prticas e das estimativas contbeis mais representativas adotadas pela administrao da entidade, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto. (3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC, em 31 de dezembro de 19X1 e de 19XO, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes aos exerccios findos naquelas datas, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. Local e data Assinatura Nome do auditor-responsvel tcnico Contador N de registro no CRC Nome da empresa de auditoria N de registro cadastral no CRC 1. Conforme item 11.3.2.3, da NBCT 11, aprovado pela Resoluo CFC n 820/97. 2. Atualizado pela Resoluo CFC n 953, de 24 de janeiro de 2003, nos seguintes termos: Art.1. Fica alterado o modelo de parecer referido no item 11.3.2.3 da NBC-T-ll - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis e, no que for aplicvel, na NBC-T-ll IT - 05 - Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstraes Contbeis, devendo ser adotada, durante o perodo em que permanecerem evoluindo os trabalhos de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade e as Normas Internacionais, a substituio da expresso "com os Princpios Fundamentais de Contabilidade" por "prticas contbeis adota das no Brasil", nos pargrafos de opinio dos Pareceres e Relatrios emitidos pelos Auditores Independentes. Art.2. Cabe administrao das referidas entidades auditadas divulgar em Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis as prticas contbeis utilizadas na elaborao destas. nico - Entende-se como prticas contbeis os Princpios Fundamentais de Contabilidade, as Normas Brasileiras de Contabilidade e legislaes pertinentes.

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b) Parecer com Ressalva Quando o auditor pretende emitir parecer com ressalva, o pargrafo da opinio deve ser modificado de maneira a deixar clara a natureza da ressalva. Ele deve se referir, especificamente, ao objetivo da ressalva, e deve dar explicao clara de seus motivos e do efeito sobre a posio patrimonial e financeira e sobre o resultado das operaes, se esse efeito puder ser razoavelmente determinado. Um mtodo aceitvel de esclarecer a natureza da ressalva fazer referncia, no pargrafo da opinio, nota explicativa, s demonstraes contbeis ou, no pargrafo precedente ao parecer, que descreva as circunstncias. Entretanto, a ressalva dada com base no objetivo do exame deve, em geral, abranger o parecer do auditor em seu todo. Quando a ressalva for to significativa que impea expressar opinio sobre a adequao das demonstraes contbeis, tomadas em conjunto, h necessidade da negativa de opinio ou da opinio adversa. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado no pargrafo de opinio, com a utilizao das expresses "exceto por", "exceto quanto" ou "com exceo de", referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. No aceitvel nenhuma outra expresso na redao desse tipo de parecer. No caso de limitao na extenso do trabalho, o pargrafo referente extenso tambm ser modificado, para refletir tal circunstncia. Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno de opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o seu parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis. Essas informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da opinio e, se for caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade em nota explicativa s demonstraes contbeis. O conjunto das informaes sobre o assunto objeto de ressalva, constante no parecer e nas notas explicativas sobre as demonstraes contbeis, deve permitir aos usurios claro entendimento de sua natureza e seus efeitos nas demonstraes contbeis, particularmente sobre a posio patrimonial e financeira e o resultado das operaes. C) Parecer Adverso O parecer adverso expressa que as demonstraes contbeis no representam adequadamente a situao patrimonial e financeira, os resultados do exerccio e as alteraes no capital circulante, de conformidade com os princpios fundamentais de contabilidade. Esse parecer emitido quando, ajuzo do auditor, as demonstraes contbeis, tomadas em conjunto, no se apresentam adequadamente de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade. Quando o auditor verificar a existncia de efeitos que, isolada ou conjugadamente, forem de tal relevncia que comprometam o conjunto das demonstraes contbeis, deve emitir parecer adverso. No seu julgamento deve considerar tanto as distores provocadas, quanto a apresentao inadequada ou substancialmente incompleta das demonstraes contbeis. Quando da emisso de parecer adverso, o auditor deve descrever, em um ou mais pargrafos intermedirios, imediatamente anteriores ao pargrafo de opinio, os motivos e a natureza das divergncias que suportam sua opinio adversa, bem como os seus principais efeitos sobre a posio patrimonial e financeira e o resultado do exerccio ou perodo. No pargrafo de opinio, o auditor deve explicitar que, devido relevncia dos efeitos dos
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assuntos descritos no pargrafo ou pargrafos precedentes, ele da opinio de que as demonstraes contbeis da entidade no esto adequadamente apresentadas, consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1, da NBC- T-ll. d) Parecer com Absteno de Opinio O parecer com absteno de opinio declara que o auditor no expressa opinio sobre as demonstraes contbeis. Nesse caso, ele deve indicar, em pargrafo especial intermedirio de seu relatrio, todas as razes fundamentais que o levaram a negar opinio sobre as referidas demonstraes, bem como qualquer outra restrio que o auditor possa ter, com relao adequada apresentao das demonstraes, de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade. A absteno de opinio, geralmente, adequada quando o auditor no teve condies de realizar um exame que compreendesse o alcance necessrio para que ele pudesse reunir os elementos de juzo suficientes para permitir-lhe formar uma opinio sobre as demonstraes contbeis objeto de seu exame. O parecer com absteno de opinio por limitao na extenso emitido quando houver limitao significativa na extenso do exame que impossibilite o auditor de formar opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la, ou pela existncia de mltiplas e complexas incertezas que afetem um nmero significativo de rubricas das demonstraes contbeis. Nos casos de limitaes significativas, o auditor deve indicar claramente os procedimentos omitidos e descrever as circunstncias de tal limitao. Ademais, so requeridas as seguintes alteraes no modelo de Parecer sem ressalvas: a) a substituio da sentena "Examinamos ... por "Fomos contratados para auditar as demonstraes contbeis ...; b) a eliminao da sentena do primeiro pargrafo "Nossa responsabilidade a de expressar opinio sobre essas demonstraes contbeis"; e c) a eliminao do pargrafo de extenso. No pargrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que os exames no foram suficientes para permitir a emisso de opinio sobre as demonstraes contbeis. A absteno de opinio no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar qualquer desvio relevante que, normalmente, seria includo como ressalva no seu parecer e que, portanto, possa influenciar a deciso do usurio dessas demonstraes. Parecer com Absteno de Opinio, por Incertezas Quando a absteno de opinio decorrer de incertezas relevantes, o auditor deve expressar, no pargrafo de opinio, que, devido relevncia das incertezas descritas em pargrafos intermedirios especficos, no est em condies de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis. Novamente a absteno de opinio no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, os desvios relevantes que normalmente seriam includos como ressalvas.

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4.8. Parecer de Auditoria na Administrao Pblica O Parecer de Auditoria o documento que representa a opinio do auditor sobre a exatido e regularidade (ou no) da gesto e a adequao (ou no) das peas examinadas. O Parecer de Auditoria ser emitido quando o auditor verificar e certificar as contas dos responsveis pela aplicao, utilizao ou guarda de bens e valores pblicos, e de todo aquele que der causa perda, subtrao ou estrago de valores, bens e materiais de propriedade ou responsabilidade do Estado. 4.8.1. Tipos de Parecer a) Parecer Pleno ser emitido quando o auditor formar a opinio de que na gesto dos recursos pblicos foram adequadamente observados os princpios da legalidade, legitimidade e economicidade. b) Parecer Restritivo ser emitido quando o auditor constatar falhas, omisses ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes governamentais, quanto legalidade, legitimidade e economicidade, que, por sua irrelevncia ou imaterialidade, no caracterizarem irregularidade de atuao dos agentes responsveis. c) Parecer de Irregularidade ser emitido quando o auditor verificar a no-observncia da aplicao dos princpios de legalidade, legitimidade e economicidade, constatando a existncia de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuzo quantificvel para a fazenda pblica e/ou comprometam, substancialmente, as demonstraes financeiras e a respectiva gesto dos agentes responsveis, no perodo ou exerccio examinado. 4.8.2. Requisitos do Parecer O Parecer de auditoria requer o atendimento dos seguintes requisitos: indicar nmero do processo e exerccio examinado; mencionar, no pargrafo inicial, o escopo do trabalho, em funo do tipo de auditoria governamental realizada, unidade gestora ou entidade supervisionada, titular, funo e nmero de CPF; citar, no pargrafo intermedirio, as impropriedades ou irregularidades que: a) afetem a gesto examinada; b) comprometam a economicidade, legalidade e legitimidade da gesto; c) caracterizem a inobservncia de normas legais e regulamentares; e d) resultem ou no em prejuzo fazenda pblica. observando o que contiver o pargrafo intermedirio, concluir, no pargrafo final, emitindo opinio quanto regularidade (ou no) da gesto examinada; conter data do parecer correspondente ao dia da concluso do trabalho na unidade gestora ou entidade supervisionada; conter assinatura do auditor e, no caso de auditoria contbil, o nmero de seu registro no Conselho Regional de Contabilidade; quando o auditor no obtiver elementos comprobatrios suficientes e adequados, de tal modo que o impeam de formar opinio quanto regularidade da gesto, a opinio decorrente dos exames fica sobrestada, por prazo previamente fixado para o cumprimento de diligncia pelo
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auditado, e, mediante novos exames, o auditor emitir o competente parecer. Nesse caso, quando sobrestado o exame, dever o rgo setorial de controle interno dar cincia da ocorrncia ao Tribunal de Contas da Unio ou do Estado; na hiptese da ocorrncia de eventos ou transaes subseqentes, que, por sua relevncia, possam influir substancialmente na posio financeira e patrimonial da entidade, indispensvel que esses fatos sejam considerados em seu parecer. 4.8.3. Definio do Parecer a ser Emitido O auditor dever usar de toda acuidade e prudncia no momento de definir o tipo de parecer que emitir como resultado de seus exames. Dever levar em conta, principalmente, que determinados achados de auditoria relacionados com falhas, omisses e impropriedades podem significar, ao mesmo tempo, situaes simplesmente imprprias (quando caber a emisso de Parecer Restritivo), ou at mesmo irregulares. Tudo depender do acurado exame de todas as circunstncias envolvidas na situao em julgamento quando o auditor ter de avaliar, em conjunto, fatores tais como: freqncia da incidncia ou da reincidncia do achado; descumprimento a recomendaes de auditorias anteriores, evidncia da inteno ou no; efetivo prejuzo fazenda pblica; e outros fatores que possam contribuir para a adequada definio do tipo de parecer a ser emitido. Com base nas evidncias reunidas, identificadas e caracterizadas atravs das condies, critrios, causas, efeitos, comentrios da entidade ou outras informaes complementares, o auditor emite seu parecer sob a forma de uma concluso relacionada com a situao ou deficincia apontada. 4.8.4. Parecer do Dirigente do rgo de Controle Interno O Parecer do dirigente do rgo de controle interno pea compulsria a ser inserida nos processos de tomada e prestao de contas, que sero remetidos ao Tribunal de Contas. O Parecer constitui-se na pea documental que externaliza a avaliao conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gesto examinada, para que os autos sejam submetidos autoridade competente que se pronunciar na forma da lei. O Parecer consignar qualquer irregularidade ou ilegalidade constatada, indicando as medidas adotadas para corrigir as falhas identificadas, bem como avaliar a eficincia e a eficcia da gesto, inclusive quanto economia na utilizao dos recursos pblicos. No caso da Administrao Pblica do Estado de Minas Gerais, O Tribunal de Contas de Minas Gerais, por meio de instrues normativas, estabelece normas sobre a composio e apresentao das prestaes de contas de exerccio dos administradores e gestores das autarquias e fundaes pblicas estaduais. Dentre essas normas est prevista a elaborao de relatrio sobre as contas de exerccio emitido pelo rgo de controle interno, contendo: I - avaliao do cumprimento e da execuo das metas previstas no Plano Plurianual de Ao Governamental, na Lei de Diretrizes Oramentrias e na Lei Oramentria Anual; II declarao de que foi verificada e comprovada a legalidade dos atos de gesto oramentria, financeira e patrimonial; III - avaliao dos resultados quanto eficcia e eficincia da gesto oramentria, financeira e patrimonial; IV - relao das auditorias contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial realizadas, indicando as providncias adotadas diante das falhas, irregularidades ou ilegalidades porventura constatadas;
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V - avaliao das providncias adotadas pelo dirigente diante de danos causados ao errio, especificando, quando for o caso, as sindicncias, inquritos e processos administrativos ou tomadas de contas especiais instauradas no perodo e os respectivos resultados, indicando nmeros, causas, datas de instaurao e estgio atual dos processos; VI - avaliao do cumprimento do disposto nos arts. 16 e 17 da Lei Complementar n. 101/2000, referente gerao de despesa ou assuno de obrigaes; VII indicao das auditorias realizadas pela Superintendncia Central de Auditoria Operacional da Secretaria de Estado da Fazenda, evidenciando as inconformidades apuradas em relatrios, os registros contbeis decorrentes da apurao, quando for o caso, bem como as medidas implementadas para o saneamento de impropriedades ou irregularidades; VIII - parecer conclusivo sobre as contas de exerccio; Modelo do parecer conclusivo Relatrio do Controle Interno Examinamos as contas de exerccio do dirigente da (entidade), considerando as diretrizes dos instrumentos de planejamento estadual, tais como o Plano Plurianual de Ao Governamental PPAG, aprovado pela Lei n 13.472, de 18/01/00; a Lei n13.959/01 - LDO e os atos conseqentes da publicao da Lei Oramentria Anual LOA, a Lei n 14.169/02; as disposies das normas pertinentes, com destaque para a Lei n 4.320/64, a Lei n 8.666/93 e o Decreto Estadual n 37.924/96, bem como o atendimento aos princpios constitucionais que regem a Administrao Pblica, em especial os da legalidade, moralidade, publicidade, impessoalidade, eficincia, eficcia, razoabilidade e finalidade pblica. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre a regularidade das contas do administrador pblico, relativo aos seus atos de gesto e execuo oramentria, financeira e patrimonial da instituio. Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria aplicadas, em especial Administrao Pblica, e compreenderam: a) o planejamento dos trabalhos considerando os padres normativo, gerencial, operacional e informacional, os controles internos e os registros contbeis; b) a constatao, com base na aplicao das tcnicas e testes de auditoria, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes divulgadas sobre a execuo oramentria da receita, oramentria e fsica da despesa; c) avaliao das normas, procedimentos e prticas mais representativas adotadas pela Administrao Pblica quanto execuo e controle da ao governamental, tendo como base o cumprimento dos princpios constitucionais que a regem. Nossas concluses, tendo como parmetro as anlises procedidas nos incisos I a VI, apontam pela (regularidade, irregularidade ou regularidade com ressalvas) das contas do exerccio.

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4.9. CONTROLE DE QUALIDADE O controle de qualidade tem como objetivo estabelecer controle ou exercer contnua fiscalizao sobre as atividades de auditoria, avaliando-as em todas as etapas quanto a sua eficincia e eficcia, e identificar os possveis desvios ocorridos, suas causas, adotando medidas corretivas com vistas a seu aperfeioamento. 4.9.1. Ao do Controle A fim de possibilitar a consecuo dos objetivos, as unidades de auditoria mantero sob constante controle e avaliao as atividades de auditoria, relacionadas, entre outras, com os seguintes e importantes aspectos: a) organizao administrativa: dos recursos humanos, materiais e instrumentais, da legislao atualizada, normas especficas, programas de auditoria, procedimentos, papis de trabalho, pastas permanentes etc.; b) planejamento dos trabalhos: de forma a adequar suas atividades s reais necessidades a curto, mdio e longo prazos, observando critrios uniformes, parmetros previamente estabelecidos e atividades harmnicas em relao s aes desenvolvidas por outras reas do rgo setorial do Sistema de Controle Interno e unidades de auditoria interna das entidades supervisionadas; c) execuo dos trabalhos de auditoria: deve ser desenvolvida, atentando-se para: a elaborao de papis de trabalho limpos, claros, objetivos, conclusivos e corretamente referenciados; comprovao satisfatria,junto aos papis de trabalho, das ocorrncias detectadas que ensejarem sugestes e recomendaes aos rgos ou entidades aditadas; obedincia aos modelos estabelecidos para montagem e apresentao dos relatrios de auditoria; distribuio dos assuntos, no corpo do relatrio, com observncia da fundamentao legal, quando necessria, contedo tcnico e terminologia apropriada; observncia s normas ortogrficas e gramaticais na redao dos relatrios; elaborao de comentrios sucintos sobre os assuntos enfocados, nas sugestes/recomendaes, sem explanaes muito extensas, desnecessrias ou inexpressivas, que nada acrescentem ao trabalho; a no-utilizao de termos dbios, obscuros e ofensivos; eventual existncia de interpretaes ou concluses subjetivas, que evidenciem pontos de vista pessoais, no calcados em provas substanciais ou fatos devidamente comprovados; anlise de atos e fatos, objeto de exame, com iseno e bom-senso, visando mais eficincia e segurana dos sistemas de controles internos e no, especificamente, s pessoas que os tenham praticado; redao clara e objetiva, que transmita, por parte da equipe, seriedade, considerao e respeito aos responsveis e dirigentes dos rgos e entidades auditados; e concluso objetiva, coerente com o assunto enfocado, e ressalvas oportunas condizentes com os itens que expressam claramente o erro ou impropriedade detectada.

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4.9.2. Tipos de Monitoramento ou Avaliao O monitoramento pode ser indireto ou Avaliao do Processo e direto ou Avaliao do Produto. a) Monitoramento indireto ou avaliao do processo O monitoramento indireto ou avaliao do processo trata do acompanhamento das atividades de auditoria, utilizando instrumentos de reviso e anlise dos processos, avaliando como as atividades foram executadas nas diversas etapas dos trabalhos de auditoria. Pode ser realizado das seguintes formas: auto-avaliao: expressa-se nos trabalhos de superviso dos trabalhos de pr-auditoria, planejamento, execuo e comunicao de resultados; superviso do trabalho de auditoria: trata-se de uma exigncia das normas tcnicas de auditoria, por meio de um processo contnuo e abrangente, com alcance sobre todos os trabalhos de auditoria, visando eficcia na atuao dos profissionais; reviso independente: representa um monitoramento por quem se encontra fora do trabalho desenvolvido, podendo ser realizado por servidores do prprio rgo de auditoria ou pelos superiores (reviso hierrquica). b) Monitoramento direto ou pelo produto A auditoria governamental oferece solues aos problemas dos gestores, desde que oportunas e suficientes. A ateno contnua aos pontos significativos e recomendaes pode contribuir para que os auditores assegurem-se de que os benefcios resultantes do trabalho sejam assimilados. 4.10. Efetividade dos Trabalhos de Auditoria Finalizando o Processo de Auditoria, a ltima etapa deste representada pela avaliao da efetividade dos trabalhos de auditoria. Aps todo o trabalho de planejamento, pr-auditoria e execuo de auditoria, so levadas ao auditado as constataes do auditor, que, geralmente, so demonstradas por identificao de inconformidades que comprometem a eficcia e a eficincia dos procedimentos adotados por uma organizao. Para essas inconformidades so propostas, pela auditoria, aes de correo e melhoria de controles que, com certeza, contribuiro para o bom funcionamento institucional. Diante disso, torna-se imprescindvel a fase de avaliao da efetividade do trabalho de auditoria com a finalidade de: demonstrar o resultado da avaliao das aes de implementao das recomendaes e sugestes constantes de relatrios de auditoria; informar benefcios relacionados observncia de tais recomendaes e sugestes; informar riscos legais, financeiros e institucionais, de responsabilidade pessoal do gestor pblico, relacionados inobservncia de tais recomendaes e sugestes. Aps a comunicao dos resultados do trabalho de auditoria, feita por meio do Relatrio de Auditoria, so acordados prazos com o auditado para a adoo das medidas sugeridas e que, findo tal prazo, o auditor promover a avaliao, a qual ser objeto de relatrio.

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ANEXO I
ORGO/ENTIDADE EMITENTE
UNIDADE ADMINISTRATIVA EMITENTE: RGO/ENTIDADE/UNIDADE ADMINISTRATIVA AUDITADA: DIA/MS COMENTRIO UNIDADE AUDITVEL: REFERNCIA

FOLHA DE TRABALHO
ANO

RESPONSVEL

MASP

RESPONSVEL

MASP

REVISOR

MASP

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ANEXO II

ORGO/ENTIDADE EMITENTE
UNIDADE ADMINISTRATIVA EMITENTE:

FOLHA DE TRABALHO
(Folha Subsidiria)
DATA: __/___/ __

RGO/ENTIDADE/UNIDADE ADMINISTRATIVA AUDITADA:

UNIDADE AUDITVEL:

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS:
Normas Internacionais de Auditoria (NIA) - Resumo e Perspectivas do Setor Pblico Conselho Federal de Contabilidade NBC P 01 Normas Profissionais do Auditor Independente, 1997. Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n. 820/97, de 17.12.97 Conselho Federal de ContabilidadeNBC T 11 IT 02 Papis de Trabalho e Documentao da Auditoria, 1998. PETER, Maria da Glria Arrais e MACHADO, Marcus Vincius Veras. Manual de Auditoria Governamental; Editora Atlas So Paulo - 2003 JUNG, Sergio Auditoria Conceitos, Normas, Tcnicas e Procedimentos; Editora CAMPUS, 2006 ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria; um Curso Moderno e Completo. So Paulo, 1996. FRANCO, Hilrio - Auditoria Contbil BOYNTON, William C., JOHNSON, Raymond N., KELL, Walter G. AUDITORIA Editora Atlas, So Paulo, 2002 Apostila: Diretrizes para o Exerccio da Funo Auditoria no Poder Executivo do Estado de Minas Gerais Elaborao Osmar Teixeira de Abreu 1999. Curso de Especializao em Auditoria Externa FACE/UFMG Elaborao: Osmar Teixeira de Abreu, 2001. Apostila: Papis de Trabalho Superintendncia Central de Auditoria Operacional da Secretaria de Estado da Fazenda Elaborao Sonia Maria Tavares da Rocha, 1999. Curso Portugus Instrumental e Elaborao de Textos Prof Leila Maria Rodrigues 1999 Programa Estadual de Educao Profissional.