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Mírian Patrícia

A1-AP397
6/3/2013

Programa de Noções de Contabilidade


© 2013 Vestcon Editora Ltda.

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aplicam-se também à editoração da obra, bem como às suas características gráficas.

Título da obra: PC-MG – Polícia Civil do Estado de Minas Gerais


Cargo: Perito Criminal da Polícia Civil – Nível Superior
Adendo: Programa de Noções de Contabilidade

(Conforme Edital nº 02/13 – Fumarc/Acadepol)

Programa de Noções de Contabilidade

Autora:
Mírian Patrícia

DIRETORIA EXECUTIVA ASSISTENTE EDITORIAL


Norma Suely A. P. Pimentel Gabriela Tayná Moura de Abreu

PRODUÇÃO EDITORIAL ASSISTENTE DE PRODUÇÃO


Cinara Cristina Teixeira Guimarães Geane Rodrigues da Rocha
Laiany Calixto
EDIÇÃO DE TEXTO
Cláudia Freires EDITORAÇÃO ELETRÔNICA
Paulo Henrique Ferreira Adenilton da Silva Cabral
Carlos Alessandro de Oliveira Faria
Diogo Alves
CAPA
Marcos Aurélio Pereira
Ralfe Braga
REVISÃO
ILUSTRAÇÃO Ana Paula Oliveira Pagy
Fabrício Matos Dinalva Fernandes
Micah Abe Érida Cassiano
Giselle Bertho
PROJETO GRÁFICO Micheline Cardoso Ferreira
Ralfe Braga Raysten Balbino Noleto

SEPN 509 Ed. Contag 3º andar CEP 70750-502 Brasília/DF


SAC: (61) 3034 9588 Tel.: (61) 3034 9576 Fax: (61) 3347 4399

www.vestcon.com.br
Publicado em março/2013
(A1-AP397)
PC-MG

SUMÁRIO

Programa de Noções de Contabilidade


Contabilidade Geral:
Conceito, objeto, campo de aplicação .............................................................................................................................3
Patrimônio e suas variações .............................................................................................................................................6
Princípios e convenções contábeis .................................................................................................................................80
Escrituração ....................................................................................................................................................................11
Receita e Despesa ..........................................................................................................................................................12
Apuração de resultados..................................................................................................................................................21
Variações do Patrimônio Líquido e Demonstra vos Contábeis ......................................................................................60
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE
Mírian Patrícia

Considerar o conteúdo a seguir para o primeiro item do Principais Grupos de Usuários das Informações
sumário, conforme o edital (Contabilidade Geral) Contábeis

CONTABILIDADE GERAL Pode ser usuária das informações contábeis qualquer


pessoa sica ou jurídica que tenha interesse na avaliação
A formação de convicção acerca de investimentos, do patrimônio, o qual pode pertencer a uma en dade ou
idoneidade dos fatos contábeis registrados, concessão de mesmo a uma família. Ex.: acionistas, bancos e agências
créditos, transações para fornecimentos de mercadorias e de fomento em geral, integrantes do mercado de capitais,
serviços, entre outras operações, tem como fator primordial diretores, o fisco etc.
o conhecimento das informações e da forma como elas es- As informações produzidas podem ser de natureza eco-
tão evidenciadas. Quando o tema é o patrimônio, inúmeros nômica, financeira, sica ou de produ vidade.
fatores influenciam a formação de opinião. Na perspec va
da sociedade, a Contabilidade deve ser um instrumento de Informação de natureza econômica – A dimensão
informação que atenda a essas expecta vas. econômica da Contabilidade abrange os fluxos de receitas
e despesas (demonstração do resultado do exercício, por
Conceito exemplo), bem como o capital e o patrimônio, em geral.
Informação de natureza financeira – Os fluxos de caixa
Contabilidade é uma ciência com metodologia espe- e a análise de capital de giro, por exemplo, caracterizam a
cialmente concebida para cumprir as funções de registro,
dimensão financeira.
controle e interpretação dos fenômenos que afetam as
Informação de natureza sica – Refere-se às mensura-
circunstâncias patrimoniais, financeiras e econômicas das
pessoas sicas ou jurídicas, de direito público ou privado, ções como quan dade de produtos em estoque, número de
com ou sem finalidade lucra va, independentemente do depositantes em estabelecimentos bancários etc.
porte da ins tuição. Informação de natureza de produ vidade – Refere-se
No Brasil, a Contabilidade é oficialmente reconhecida ao cruzamento de informações financeiras e quan ta vas,
como ciência desde o 1º Congresso Brasileiro de Conta- como receita bruta per capita, lucro líquido por ação, divi-
dores, realizado em 1924 que, entre outras conclusões, dendo por ação etc.
publicou a seguinte definição:
Obje vo principal da Contabilidade
Ciência que estuda e pra ca as funções de orienta-
ção, de controle e de registros dos atos e fatos de Permi r aos usuários a avaliação da situação econômica
uma administração econômica. e financeira da en dade, bem como fazer inferências sobre
suas tendências futuras.
Objeto A Contabilidade ajuda na avaliação de tendências se:
a) as conjunturas do passado se repe rem, mesmo que
A ciência contábil tem por objeto o patrimônio e sobre em uma perspec va monetária diferente (inflação ou defla-
ele trabalha para produzir conhecimentos e informações. ção, sem alteração profunda do mercado); ou
b) o agente (usuário) conseguir transformar o modelo
Campo de Aplicação informa vo contábil em um modelo predi vo, o que somente
será possível dentro do esquema mental de conhecimento e
A Contabilidade se aplica às aziendas, entendido como
da sensibilidade do previsor. O modelo informa vo-contábil
tal o sistema organizado para a ngir fins específicos, sob
e o modelo predi vo são duas peças-componentes, não
influência da gestão humana. Em resumo, o conceito de
mutuamente exclusivas do processo decisório.
azienda reúne o patrimônio e a ação administra va.
Para a Contabilidade alcançar esse objetivo dentro,
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Contudo, o conceito de azienda não se confunde com o


de empresa, já que esta é apenas uma espécie daquela que principalmente, do contexto companhia aberta/usuário
pode abranger, por exemplo, as organizações não governa- externo, é preciso:
mentais, autarquias e en dades religiosas, entre outras. I – dar ênfase à evidenciação de todas as informações
Atente também para o fato de que um patrimônio não que permitem a avaliação da situação patrimonial e das
administrado pouco requer do trabalho de um contador. mutações do patrimônio, de forma a possibilitar a realização
As alterações patrimoniais decorrentes da gestão adminis- de inferências perante o futuro. Se necessário, devem-se
tra va é que requisitam o acompanhamento do profissional detalhar as informações em notas explica vas ou em quadros
de ciências contábeis. complementares.
Observe que as diferentes pificações de porte e - II – a Contabilidade possui um grande relacionamento
tularidade, situações de regularidade de registro ou não, com os aspectos jurídicos que cercam o patrimônio, mas,
finalidade social ou econômica, não são excludentes da não raro, a forma jurídica pode deixar de retratar a essência
utilização dos conhecimentos da ciência. Assim, onde econômica. Nessas situações, a essência deve prevalecer
houver patrimônio administrado, a Contabilidade se apli- sobre a forma. Exemplo: se uma empresa compra um a vo,
cará. Creches, igrejas, prefeituras, bancos, indústrias, lojas, em arrendamento caracterizado como leasing financeiro
hospitais, sem com isso ter a pretensão de esgotar todas (quando o valor residual é diluído nas prestações e não invia-
as hipóteses possíveis. biliza a resolução da propriedade em favor da empresa ao fim

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do contrato), embora a forma seja arrendamento (despesa São exemplos de bens tangíveis:
de aluguel), deve-se registrar o bem entre os a vos, pois a • estoques de mercadorias;
essência é a de compra financiada. • veículos;
Essas caracterís cas de evidenciação ou de divulgação • imóveis de aluguel;
(disclosure) e de prevalência da essência sobre a forma cada • ferramentas;
vez mais se firmam como próprias da Contabilidade, dados • móveis e utensílios;
seus obje vos específicos. • máquinas e equipamentos;
• estoque de material de consumo.
Patrimônio e suas variações
São exemplos de bens intangíveis:
A Contabilidade é uma ciência de informação que tem por • fundo de comércio adquirido;
objeto o PATRIMÔNIO das ins tuições, ou seja, o conjunto de • marcas;
bens, direitos e obrigações pertencentes a uma pessoa sica • patentes industriais;
ou jurídica. • so wares licenciados;
Os elementos que compõem o patrimônio são os bens, • direitos autorais.
direitos, obrigações da empresa com terceiros e obrigações
da empresa com os sócios. Esse patrimônio recebe a influên- Direitos
cia dos resultados contábeis, que podem ser:
a) lucro = excesso das receitas sobre as despesas; Na administração do patrimônio surgem os contratos,
b) prejuízo = excesso das despesas sobre as receitas; os quais podem definir direitos ou obrigações para as en -
c) nulo = igualdade entre receitas e despesas. dades que deles sejam parte.
Os principais conceitos apresentados pela Deliberação Direitos traduzem-se em contas representa vas de re-
nº 539/2008 serão vistos ao longo desta apos la, quando cursos da empresa que estejam na posse de terceiros, ou
falarmos, por exemplo, o que são a vos, passivos, receitas, seja, valores a receber, a recuperar ou créditos. Exemplos:
despesas, atributos da informação contábil, regime de com- duplicatas a receber, aluguéis a receber, aplicações financei-
petência, além de outros. ras, adiantamentos a empregados, emprés mos concedidos
a terceiros, entre outras contas.
PATRIMÔNIO
Obrigações com Terceiros
Conceito Contábil Dos compromissos assumidos junto a terceiros resul-
tam dívidas ou obrigações que podem ser definidas como
O objeto, que no caso da Contabilidade é sempre o pa-
valores de terceiros na posse da en dade ou ins tuição.
trimônio, delimita o campo de abrangência de uma ciência.
Representam-se por contas a pagar ou a recolher nas
Define-se patrimônio como o conjunto de bens, direitos e
transações com terceiros. Alguns exemplos: tulos a pagar,
obrigações pertencente a uma pessoa sica ou jurídica ou
emprés mos bancários ob dos, provisão para o imposto de
a um conjunto de pessoas.
renda, ICMS a recolher.
O patrimônio das en dades dispõe de autonomia em
relação aos demais patrimônios existentes, inclusive em
relação àquele de seus sócios. Isso quer dizer que a en da- Obrigações com os Sócios
de, que é sujeito de direitos e obrigações, administra seu
patrimônio (objeto) de forma independente. Em decorrência Os recursos dos sócios que estejam aplicados na empresa
disso, mesmo a pessoa sica que desenvolve a vidades eco- sem previsão de retorno ao patrimônio dos proprietários
nômicas sob a condição de empresário (conforme previsão cons tuem obrigações não exigíveis, razão pela qual são
do Novo Código Civil Brasileiro – Lei nº 10.406/2002, em chamados de capital próprio. Em termos gerais, as contas
seu art. 966, antes registrada sob firma individual) deve representa vas de tais obrigações são capital, reservas e
contabilizar, em separado, os fenômenos que a njam o lucros (ou prejuízos) acumulados.
patrimônio u lizado nessa a vidade daquele u lizado para
fins par culares. Podem ser citadas também como exemplo Conclusão
as circunstâncias em que a empresa empresta dinheiro a um
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

sócio. Nesse caso, além das alterações no total de recursos Bens e Direitos = ATIVO
disponíveis (ou disponibilidades) que sofrerão alteração para Obrigações com terceiros = PASSIVO
ambos, a empresa registrará o direito de receber, e o sócio Obrigações com os sócios = PATRIMÔNIO LÍQUIDO
deverá indicar, entre suas dívidas, o valor a pagar.
A vo, Passivo e Situação Líquida Patrimonial ou
Componentes Patrimoniais Patrimônio Líquido
Bens A Deliberação CVM nº 539/2008 que subs tuiu a Deli-
beração nº 29/1986 conceituou os elementos diretamente
São coisas materiais ou imateriais capazes de produzir relacionados com a mensuração da posição patrimonial
bene cios presentes ou futuros, passíveis de mensuração e financeira das companhias, como segue:
que possam ser objeto de uma relação jurídica.
Para a Contabilidade, é relevante dis nguir os bens ma- – A vo (A)
teriais ou tangíveis daqueles ditos imateriais ou intangíveis
uma vez que, posteriormente, isso interferirá na iden ficação Conjunto dos recursos controlados pela en dade como
do critério de avaliação de a vos a ser adotado (depreciação, resultado de eventos passados e do qual se espera que
amor zação ou exaustão). resultem futuros bene cios econômicos para a en dade.

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– Passivo (P) Essa equação também é provada se interpretada nas
seguintes variações:
Toda obrigação presente da en dade, derivada de even-
tos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em Origens = Aplicações
saída de recursos capazes de gerar bene cios econômicos. Inves mentos = Fontes de Recursos
Recursos Econômicos = Obrigações em Geral
– Patrimônio Líquido (PL)
Representação Gráfica do Patrimônio
Valor residual dos a vos da en dade depois de deduzidos
todos os seus passivos.
Observada a premissa da equação fundamental do
patrimônio, o lado esquerdo do balanço patrimonial (A vo)
Representação dos Elementos do Patrimônio
deve estar em equilíbrio com o lado direito (Passivo + PL).
Os elementos do patrimônio devem ser expressos segun- Para que seja possível essa igualdade, desde o primeiro
do seus aspectos quan ta vos e qualita vos. Estes úl mos registro contábil da empresa é necessário controlar cada
revelam a expressão formal dos elementos patrimoniais, operação, iden ficando as contas de origem dos recursos
assim: envolvidos na transação e as de aplicação. Ou seja, de onde
vêm os recursos e para onde vão. É esse raciocínio de causa
Aspecto Qualita vo e consequência que convalida a afirmação segundo a qual
Dinheiro e cheques ainda não depositados. Caixa a soma dos valores do a vo é igual à dos passivos com o PL.
Direitos gerados em vendas a prazo. Duplicatas a Receber É por isso que se pode dizer que os inves mentos devem ser
Bens de revenda. Mercadorias
registrados com a indicação das respec vas fontes de finan-
Cadeiras, mesas, armários, vitrines. Móveis e Utensílios
Dívidas por compras de mercadorias e materiais a prazo. Fornecedores
ciamento. Também é a correta aplicação desses pressupostos
Inves mento inicial realizado pelos sócios. Capital que permi rá a compreensão do mecanismo de débitos e
créditos a ser visto a seguir.
Observe que cada elemento patrimonial se encaixa como Para melhor entendimento, observe a evolução patrimo-
bem, direito ou obrigação. O conjunto de bens e direitos é nial da Cia. Moema.
chamado de a vo. As obrigações com terceiros formam o
passivo e as obrigações com os sócios o patrimônio líqui- 1. Em 2/12/2004, dois sócios realizaram em dinheiro
do (PL). o capital inicial da Cia. Moema, com o valor nominal
Quanto ao aspecto quan ta vo dos elementos, ele apre- de R$ 10.000,00, na proporção de 60% e 40% cada um.
senta a expressão monetária das contas. O reconhecimento
do valor dos a vos, dos passivos e do patrimônio líquido
Cia Moema
segue as determinações dos Princípios Fundamentais de Balanço Patrimonial em 2/12/2004
Contabilidade (Resolução CFC nº 750/1993), a serem opor-
A vo R$ Passivo e PL R$
tunamente estudados.
Caixa 10.000,00 Passivo 0,00

Nome da Conta Aspecto quan ta vo (R$)


Patrimônio Líquido
Caixa 1.000,00
Capital 10.000,00
Duplicatas a Receber 5.000,00
Total 10.000,00 Total 10.000,00
Mercadorias 14.000,00
Móveis e Utensílios 10.000,00 2. 4/12/2004 – Compra à vista de balcões e prateleiras:
Fornecedores 9.000,00 R$ 2.000,00.
Capital 21.000,00
Cia Moema
Equação Patrimonial e suas Variações Balanço Patrimonial em 4/12/2004
A vo R$ Passivo e PL R$
O gráfico patrimonial tem a forma de “T” e decorre da
Caixa 8.000,00 Passivo 0,00
equação fundamental do patrimônio. Os elementos do a vo
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Móveis e Utensílios 2.000,00


são dispostos à esquerda e os do passivo e patrimônio líquido
à direita. Admite-se a formatação ver cal registrando-se os Patrimônio Líquido
grupos um após o outro. Capital 10.000,00
Total 10.000,00 Total 10.000,00
Prata S.A.
Balanço Patrimonial em 2/12/2004 3. Compra de bens de revenda para pagamento em 30
A vo R$ Passivo e PL R$ dias, em 5/12/2004: R$ 3.000,00:
Caixa 1.000,00 Passivo
Duplicatas a Receber 5.000,00 Fornecedores 9.000,00 Cia Moema
Mercadorias 14.000,00 Patrimônio Líquido Balanço Patrimonial em 5/12/2004
Móveis e Utensílios 10.000,00 Capital 21.000,00 A vo R$ Passivo e PL R$
Total 30.000,00 Total 30.000,00 Caixa 8.000,00 Passivo
Mercadorias 3.000,00 Fornecedores 3.000,00
Equação Fundamental do Patrimônio Móveis e Utensílios 2.000,00 Patrimônio Líquido
Capital 10.000,00
ATIVO = PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO Total 10.000,00 Total 10.000,00

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4. 6/12/2004 – Abertura de conta-corrente bancária com 8. 31/12/2004 – Os sócios reunidos em assembleia de-
depósito inicial de R$ 7.000,00. cidiram que, em 30 dias, será feita a distribuição total
dos lucros não des nados às reservas, na proporção da
Cia Moema par cipação de cada um.
Balanço Patrimonial em 6/12/2004
A vo R$ Passivo e PL R$ Cia Moema
Caixa 1.000,00 Passivo Balanço Patrimonial em 31/12/2004
Bancos – conta 7.000,00 Fornecedores 3.000,00 A vo R$ Passivo e PL R$
movimento Caixa 6.000,00 Passivo
Mercadorias 3.000,00 Bancos – Conta 2.000,00 Fornecedores 3.000,00
Móveis e Utensílios 2.000,00 Patrimônio Líquido Movimento
Capital 10.000,00 Móveis e Utensílios 2.000,00 Títulos a Pagar 25.000,00
Total 13.000,00 Total 13.000,00 Imóveis 30.000,00 Dividendos a Pagar 1.900,00
Patrimônio Líquido
5. 10/12/2004 – Compra de uma loja para sediar o ponto Capital 10.000,00
de venda e a administração: Reservas de lucros 100,00
a) à vista, em cheque, a tulo de entrada: R$ 5.000,00. Lucros acumulados 0,00
b) 10 parcelas iguais e sucessivas de R$ 2.500,00 cada
Total 40.000,00 Total 40.000,00
uma: R$ 25.000,00.

Cia Moema 9. No ano seguinte, a empresa realizou o pagamento dos


Balanço Patrimonial em 10/12/2004 dividendos aos sócios conforme o previsto, mediante
A vo R$ Passivo e PL R$ transferência eletrônica de saldos às contas-correntes
Caixa 1.000,00 Passivo deles.
Bancos – Conta 2.000,00 Fornecedores 3.000,00
Movimento
Cia Moema
Mercadorias 3.000,00 Títulos a Pagar 25.000,00 Balanço Patrimonial em 2005
Móveis e Utensílios 2.000,00 Patrimônio Líquido A vo R$ Passivo e PL R$
Imóveis 30.000,00 Capital 10.000,00 Caixa 6.000,00 Passivo
Total 38.000,00 Total 38.000,00 Bancos – Conta 100,00 Fornecedores 3.000,00
Movimento
6. 18/12/2004 – Venda de toda a mercadoria disponível, Móveis e Utensílios 2.000,00 Títulos a Pagar 25.000,00
à vista e em cheque, por R$ 5.000,00. Imóveis 30.000,00 Dividendos a Pagar 0,00
Patrimônio Líquido
Cia Moema Capital 10.000,00
Balanço Patrimonial em 18/12/2004
Reservas de lucros 100,00
A vo R$ Passivo e PL R$
Total 38.100,00 Total 38.100,00
Caixa* 6.000,00 Passivo
Bancos – Conta 2.000,00 Fornecedores 3.000,00
Movimento Situações Líquidas Patrimoniais ou Estados
Mercadorias 0,00 Títulos a Pagar 25.000,00 Patrimoniais
Móveis e Utensílios 2.000,00 Patrimônio Líquido
Imóveis 30.000,00 Capital 10.000,00 Em está ca patrimonial, o patrimônio líquido pode ser
Lucros acumulados 2.000,00 definido simplesmente pela diferença entre o a vo e o pas-
Total 40.000,00 Total 40.000,00 sivo, considerado este úl mo como obrigações ou dívidas
com terceiros, restri vamente.
* Observe que os cheques recebidos são registrados inicialmente no caixa.
O depósito em conta-corrente merecerá lançamento específico a ser realizado
Patrimônio Líquido = A vo – Passivo
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

posteriormente.

7. 30/12/2004 – Cons tuição de uma reserva de lucros Uma vez mensurados os a vos e passivos em uma data
no montante de 5% do ganho ob do. determinada, o patrimônio líquido será meramente o re-
sultado encontrado para aquele momento, e o montante
Cia Moema
Balanço Patrimonial em 30/12/2004
encontrado não representará seu valor de mercado, nem
a valoração subje va a ele atribuída pelos sócios ou pro-
A vo R$ Passivo e PL R$
prietários.
Caixa 6.000,00 Passivo
Essa visão decorre, segundo Kenneth Most, citado por
Bancos – Conta 2.000,00 Fornecedores 3.000,00
Movimento Iudícibus (2000, p. 170)1, da Teoria do Proprietário, a qual
Móveis e Utensílios 2.000,00 Títulos a Pagar 25.000,00 atribui (ao PL) a condição de centro das atenções da Conta-
Imóveis 30.000,00 Patrimônio Líquido bilidade. Essa teoria, embora an ga, auxilia na compreensão
Capital 10.000,00
dos conceitos iniciais da ciência por traduzir a lógica formal
das par das dobradas que veremos posteriormente.
Reservas de lucros 100,00
Lucros acumulados 1.900,00
Total 40.000,00 Total 40.000,00 1
IUDÍCIBUS, Sergio de. Teoria da Contabilidade. São Paulo, 2000, p. 170-171.

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Resumo da Teoria do Proprietário 5. A pior situação possível, no entanto, ocorrerá quando
da inexistência de a vos para fazer frente ao passivo,
 A vos – Passivos = Proprietário como no momento denominado pós-falência.
Uma outra abordagem interessante é a Teoria Patrimo-
nialista, segundo a qual o a vo representa o aspecto posi vo
dos elementos patrimoniais e por isso é também chamado SL P
de patrimônio bruto. Em estudo sobre esse tema, Schmidt
(2000, p. 202)2 ressalta que, no estudo do patrimônio,
a abordagem da está ca patrimonial deve-se ocupar do Cabe esclarecer que analisar as situações líquidas não
equilíbrio funcional dos elementos que o compõem. Para tem relação com a apuração de lucros ou prejuízos (que
isso, é preciso entender que não faz sen do falar em a vo surgem na comparação de receitas com despesas). O que
ou passivo nega vos. Portanto, considere sempre: se verifica é a capacidade de uma empresa usar seus bens
e direitos para saldar dívidas com terceiros. Por essa razão,
A0eP0 ressalte-se que as configurações gráficas anteriores serão
assim visualizadas, porém somente quando se tratar de
está ca patrimonial.
Representação Gráfica dos Estados Patrimoniais

A par r de tais considerações é que surgem as situações Origens e Aplicações de Recursos


líquidas patrimoniais, que podem assumir as representações
a seguir. Para compreendê-las, u lize as convenções: Ao estudar o patrimônio verifica-se que, no desempenho
de suas a vidades, as aziendas necessitam de recursos que
A = A vo podem ser provenientes de duas origens ou fontes:
P = Passivo a) recursos próprios (ou capital próprio); e
SL = Situação Líquida b) recursos de terceiros (ou capital de terceiros).

1. Situação Líquida POSITIVA, ATIVA ou FAVORÁVEL, com Basicamente, os recursos próprios derivam de:
passivo igual a zero. 1. valores entregues pelos sócios ou proprietários em
integralizações de capital;
2. excesso do lucro líquido sobre os dividendos pagos
re dos em contas de reservas dessa natureza ou na
A SL
conta de lucros acumulados, antes de receber des -
nação própria;
3. valores resultantes de ganhos advindos de opera-
2. Situação Líquida POSITIVA, FAVORÁVEL, ATIVA ou ções de recebimento antecipado de receitas, sem
SUPERAVITÁRIA, com passivo maior que zero. contrapar da na entrega de bens ou na prestação de
serviços, por parte da companhia a quem a beneficiou,
registrados nas contas de reservas de capital; e
P 4. valores resultantes dos ajustes de avaliação patrimo-
A nial.
SL
Por sua vez, os recursos de terceiros equivalem às exigibi-
lidades. Assim, o somatório dos recursos ob dos junto a
3. Se o a vo se igualar ao passivo temos uma situação terceiros com os capitais próprios gera o que se denomina
NULA ou COMPENSADA. capital a disposição da companhia ou en dade.
Esses valores são aplicados na aquisição de bens ou na
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

geração de direitos. Em termos gerais, portanto, o a vo


A P corresponde às aplicações de recursos e o somatório do
passivo com o patrimônio líquido, às origens.
Um pressuposto fundamental para o registro dos fenô-
4. Se o passivo superar o a vo temos uma situação menos que a ngem o patrimônio é o de que não há origem
denominada PASSIVA, DEFICITÁRIA, DESFAVORÁVEL sem aplicação nem aplicação sem origem. Ou seja, tudo o
ou PASSIVO A DESCOBERTO. que a empresa possui é passível de iden ficação da fonte
que viabilizou a sua integração ao patrimônio. Logo:

A Origens = Aplicações
P
SL
OU

P + PL
2
SCHIMIDT, Paulo. História do Pensamento Contábil. São Paulo, 2000, p. 202-203.

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Conceitos de Capital Companhia dos Cristais
Balanço Patrimonial em 1/4/2004
Capital Autorizado A vo R$ Passivo e PL R$
40.000,00 Passivo 0,00
Às sociedades por ações é facultado incluir em seu Patrimônio Líquido
estatuto cláusula de autorização para aumento futuro do
Capital 200.000,00
capital social, sem a necessidade de convocação de nova
Capital a Realizar (160.000,00)
assembleia-geral. Por esse recurso os administradores ficam,
também, autorizados a emi r novas ações a serem subs- Total 40.000,00 Total 40.000,00
critas, dentro dos limites fixados, sem promover alteração
estatutária. Trata-se de situação potencial, de exercício a Em 2/4/2004, o Sr. Francisco Rocha entregou um galpão
critério da administração. que deverá sediar a empresa, no valor de R$ 100.000,00, em
integralização de capital.
Capital Social ou Nominal
Companhia dos Cristais
Balanço Patrimonial em 2/4/2004
Segundo a Lei nº 6.404/1976, é a conta genérica que traz A vo R$ Passivo e PL R$
como espécies o capital subscrito e o capital a realizar, a ser Caixa 40.000,00 Passivo 0,00
apresentado como dedução. Assim: Imóveis 100.000,00
Patrimônio Líquido
Patrimônio Líquido Capital 200.000,00
Capital Social Capital a Realizar (60.000,00)
Capital Subscrito Total 140.000,00 Total 140.000,00
(–) Capital a Realizar
Em 5/4/2004, o Sr. Pedro Pedreira realizou a parcela de
Capital Subscrito sua subscrição pela entrega de maquinário específico para o
beneficiamento de gemas, no valor de R$ 60.000,00.
O ato de subscrição de capital é aquele pelo qual os
Companhia dos Cristais
sócios assumem o compromisso de entregar parcela da sua Balanço Patrimonial em 2/4/2004
riqueza pessoal para fazer parte da sociedade ou ins tuição, A vo R$ Passivo e PL R$
de forma a dar início a ela ou aumentar o valor inves do. Caixa 40.000,00 Passivo 0,00
Sendo assim, pode acontecer na criação da ins tuição ou Máquinas e equipamentos 60.000,00
durante a sua existência. Seu valor será discriminado em Imóveis 100.000,00 Patrimônio Líquido
cláusula específica do estatuto ou contrato social, expresso Capital 200.000,00
em moeda nacional, mo vo pelo qual é conhecido pelas Capital a Realizar (0,00)
expressões “capital nominal” ou “capital declarado”. Total 200.000,00 Total 200.000,00

Capital a Realizar Capital próprio: equivale ao Patrimônio Líquido.


Capital de terceiros: o mesmo que Passivo (circulante e
A parcela do capital subscrito ainda não entregue pelo não circulante).
sócio fica registrada em conta específica, com função de Capital à disposição da en dade: somatório do Passivo
reduzir o patrimônio líquido, para que se possa evidenciar com o Patrimônio Líquido.
Capital realizado: diferença entre o montante subscrito
o capital efe vamente realizado.
e a parcela a realizar.
Exemplo:
Em 28/3/2004, os sócios Francisco Rocha, Pedro Pe-
Diferenciação entre capital e patrimônio
dreira e Assis Stone se uniram para criar a Companhia dos Capital: expressão u lizada para designar o inves mento
Cristais com capital registrado em estatuto no valor de
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

inicial feito pelos proprietários de uma empresa.


R$ 200.000,00, a ser por eles integralizado, posteriormente, Patrimônio: conjunto de bens, direitos e obrigações
na proporção de 50%, 30% e 20%, respec vamente. pertencentes a uma pessoa sica ou jurídica.

Companhia dos Cristais


Balanço Patrimonial em 28/3/2004
CONTA: CONCEITO, DÉBITO,
A vo R$ Passivo e PL R$
CRÉDITO, SALDO
Passivo 0,00 Os registros dos fatos contábeis se processam pelo uso
Patrimônio Líquido de contas representa vas dos elementos patrimoniais e/ou
Capital 200.000,00 de resultado.
Capital a Realizar (200.000,00)
Conceito de Conta
Total 0,00 Total 0,00
As contas são nomes ou tulos técnicos atribuídos aos
Em 1º/4/2005, o Sr. Assis Stone integralizou sua parcela elementos patrimoniais ou de resultado (receitas e despesas)
de capital em cheque entregue à empresa, no valor de que receberão registros a cada alteração decorrente de fatos
R$ 40.000,00. contábeis que modifiquem seu objeto.

10
Função e Estrutura das Contas Contas Contábeis, Natureza e Movimentação

As operações pra cadas pelas empresas são de natu- As contas podem ser:
reza variada. Para o correto e integral acompanhamento a) patrimoniais: se do ativo, passivo ou patrimônio
dos fenômenos contábeis, faz-se necessário u lizar contas líquido; ou
específicas, as quais evidenciem as operações que a njam os b) de resultado: se de receitas ou despesas.
elementos patrimoniais e/ou de resultado. Assim, espera-se A movimentação das contas patrimoniais e de resultado
que as contas cumpram sua função: consolidar as operações se dá pelo mecanismo de funcionamento descrito segundo
da mesma espécie sob um mesmo tulo, para que os usuários o método das par das dobradas ao longo dessa apos la.
das informações contábeis tenham conhecimento da situação
que cada uma reflete (evolução, saldo e outras informações).
Plano de Contas
Conceito de Débito, Crédito e Saldo
O Plano de contas reunirá os elementos necessários ao
Dida camente, em sua estrutura, as contas são represen- registro das operações desenvolvidas que podem sofrer
tadas em “T”, sendo o lado esquerdo do gráfico des nado aos significa vas variações de uma para outra empresa, confor-
registros denominados débitos, e o direito, para os créditos. me o ramo de atuação: indústria, agropecuária, comércio,
Esses registros seguirão lógica própria, segundo as funções serviços, extra vismo. Deve corresponder a uma estrutura
de cada conta. organizada das contas com a indicação da função de cada
A diferença entre os totais debitados e os creditados nas uma e de suas condições de funcionamento (quando deve
contas é o saldo. ser debitada ou creditada).
Excesso de débitos em relação aos créditos gera SALDO Portanto, ele reunirá os elementos necessários ao regis-
DEVEDOR. tro das operações desenvolvidas que podem sofrer signifi-
Se sobrarem créditos em relação ao total dos débitos, ca vas variações de uma para outra empresa, conforme o
diz-se que houve SALDO CREDOR. ramo de atuação: indústria, agropecuária, comércio, serviços,
extra vismo. Cabe ao contador elaborá-lo de acordo com
Exemplos: as caracterís cas da en dade, com a flexibilidade possível
Banco – Conta Movimento para permi r a inclusão ou exclusão de contas, segundo o
D C que requisitar a dinâmica da a vidade.
• Depósito em conta-corrente • Saques Os Planos de Contas são elaborados segundo técnicas
• Transferências recebidas • Transferências efetuadas para
outras contas próprias que discriminam os elementos patrimoniais ou de
resultado até o maior grau de detalhamento possível.
Fornecedores
D C CÓDIGO RUBRICAS
• Quitação de dívidas assumidas pelas • Aquisição de bens de consumo ou 1 A vo (Classe de Contas)
compras revenda a prazo
1.1 A vo Circulante (Grupo)
Sistemas de Contas 1.1.1 Disponibilidades (subgrupo)
1.1.1.1 Caixa (Conta)
Um sistema de contas deve contemplar, no mínimo: 1.1.1.2 Bancos – Conta Movimento (Conta)
1. Normas básicas: procedimentos contábeis que devem
ser observados pelas ins tuições para o registro dos 1.1.1.2.1 Banco do Desenvolvimento Rural e Nacional –
fatos contábeis. BADERNA (Subconta)
2. Elenco de contas: também chamado Plano de Con- 1.1.1.2.2 Caixa Muito Econômica Federal – CMEF
tas, cons tui o modelo básico de contas a ser usado. (Subconta)
Deve obedecer a critérios de uniformidade, indicar a
função e o funcionamento das contas de acordo com ESCRITURAÇÃO
o conteúdo dos grupos e subgrupos.
3. Documentos: devem ser previstos modelos de do- Normas Sobre Escrituração
cumentos contábeis a serem u lizados.
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Veja a nova redação do art. 177 da Lei nº 6.404/1976,


Segundo os equipamentos de que se u lizem, os sistemas alterada pela Lei nº 11.941/2009:
de escrituração mais comuns são os seguintes:
a) Manual: pra camente em desuso no Brasil. Como o
Art. 177. A escrituração da companhia será man da
nome já diz se processa manualmente e dispensa a
em registros permanentes, com obediência aos pre-
codificação das contas.
b) Maquinizado: se processa por meio do uso de má- ceitos da legislação comercial e desta Lei e aos prin-
quinas de da lografar, calcular e “fichas tríplices”. cípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo
Também dispensa a codificação das contas. observar métodos ou critérios contábeis uniformes
c) Mecanizado: vale-se de equipamentos contábeis no tempo e registrar as mutações patrimoniais se-
específicos. Algumas das máquinas mais comuns gundo o regime de competência.
encontradas no Brasil são adaptações de máquinas § 1º As demonstrações financeiras do exercício em
de da lografar. Requer codificação das contas. que houver modificação de métodos ou critérios
d) Informa zado: pressupõe o uso de computadores e contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la
sistemas próprios (so wares licenciados ou desen- em nota e ressaltar esses efeitos.
volvidos pela própria empresa). Trabalha com contas § 2º A companhia observará exclusivamente em livros
codificadas. ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da

11
escrituração mercan l e das demonstrações regula- A Provisão para o Imposto de Renda aumenta quando do
das nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de registro do tributo devido, ainda não pago, e reduz seu saldo
legislação especial sobre a a vidade que cons tui na quitação dessa dívida.
seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incen - É no Plano de Contas que, além do elenco a ser u lizado
vem a u lização de métodos ou critérios contábeis para o registro dos fatos administra vos, se pode encontrar
diferentes ou determinem registros, lançamentos ou a descrição da função de cada uma e seu mecanismo de
ajustes ou a elaboração de outras demonstrações fi- funcionamento.
nanceiras. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
I – (Revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.941, Receita e Despesa
de 2009)
II – (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.941, No desenvolvimento de suas a vidades, as empresas
de 2009) podem incorrer em variações posi vas ou nega vas em seu
§ 3º As demonstrações financeiras das companhias patrimônio, decorrentes de receitas ou despesas. Essas são
abertas observarão, ainda, as normas expedidas as contas que permitem a apuração do resultado em cada
pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obri- exercício social: lucro ou prejuízo.
gatoriamente subme das a auditoria por auditores
independentes nela registrados. (Redação dada pela Receitas e Despesas: Conceitos e Classificação
Lei nº 11.941, de 2009)
§ 4º As demonstrações financeiras serão assinadas As receitas e despesas são classificadas como contas
pelos administradores e por contabilistas legalmente de resultado e, segundo a Deliberação nº 539/2008, são
habilitados. definidas como:
§ 5º As normas expedidas pela Comissão de Valores
Mobiliários a que se refere o § 3º deste ar go deverão • Receitas
ser elaboradas em consonância com os padrões inter-
nacionais de contabilidade adotados nos principais São aumentos nos bene cios econômicos durante o
mercados de valores mobiliários. (Incluído pela Lei período contábil sob a forma de entrada de recursos ou
nº 11.638, de 2007) aumento de a vos ou diminuição de passivos, que resultam
§ 6º As companhias fechadas poderão optar por em aumentos do patrimônio líquido e que não sejam prove-
observar as normas sobre demonstrações financeiras nientes de aporte dos proprietários da en dade.
expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários para Exemplos de receitas:
as companhias abertas. (Incluído pela Lei nº 11.638, a) por entrada de recursos: receita de venda de merca-
de 2007) dorias à vista;
§ 7º (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.941, b) por aumento de a vos: prestação de serviços a ter-
de 2009) ceiros a prazo;
c) por diminuição dos passivos: prescrição de dívidas
Cabe ressaltar também que, além dessas determinações antes reconhecidas no passivo da empresa.
legais, as empresas devem seguir a Resolução nº 563, de 28
de outubro de 2003, que obriga a adoção dos livros Diário e Resumindo
Razão como registros permanentes. Receitas se registram no momento da ocorrência de seus
fatos gerados, independentemente de estarem recebidas ou
SPED – Sistema Público de Escrituração Digital ainda por receber.

É uma solução tecnológica que oficializa os arquivos Atenção! Nem toda receita será recebida ou a receber.
digitais das escriturações contábil e fiscal dos sistemas em- Existem receitas que não implicam recebimento atual nem
presariais dentro de um formato específico e padronizado. futuro, pois decorrem de ganhos por “deixar de gastar”,
O SPED é administrado pela Receita Federal, que o dispo- como é o caso dos descontos ob dos e das anis as fiscais,
nibiliza às empresas e permite a elas manter e enviar àquele por exemplo.
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

órgão informações contábeis e fiscais (a par r da escrituração


digital man da nas empresas) e informações previdenciárias, Despesas
bem como os Livros Fiscais, Comerciais e Contábeis gerados
a par r da escrituração (já registrados nos órgãos do Co- São decréscimos nos bene cios econômicos durante o
mércio), além das Demonstrações Contábeis das mesmas. período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução
de a vos ou incrementos em passivos, que resultam em de-
Função das Contas Patrimoniais créscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenien-
tes de distribuição de lucros aos proprietários da en dade.
As contas patrimoniais, por meio da aplicação do me- As despesas são registradas no momento da ocorrência
canismo de débitos e créditos, traduzem os aumentos ou de seus fatos geradores, independentemente de serem à
reduções dos saldos dos elementos que compõem o Balanço vista ou a prazo.
Patrimonial. Nem todas as despesas acarretarão pagamentos pre-
Por exemplo, em “Duplicatas a Receber” se registram os sentes ou futuros. Existem despesas que não implicam pa-
direitos decorrentes de vendas a prazo com emissão desse gamento. Elas decorrem de perder ou de deixar de ganhar.
tulo representa vo, e os recebimentos decorrentes de tais Podemos exemplificar essas duas situações com a danifica-
operações. Assim, seu saldo aumenta quando a empresa ção de estoques e a concessão de descontos aos clientes,
vende a prazo e diminui quando tais valores são recebidos. respec vamente.

12
Exemplos Prá cos de Fatos Geradores de Receitas Seu uso é universal e traz o seguinte axioma contábil:
e Despesas
Não há débito(s) sem crédito(s)
Considere uma sociedade que tenha prestado serviços correspondente(s) de igual valor
a terceiros com recebimento à vista no valor de R$ 85,00. Nessa acepção, os lançamentos das operações contábeis
Isso aumentará o a vo Caixa, em razão de um aumento na terão por consequência:
conta Receita de Serviços. Ainda que os serviços devam ser a) o valor total dos débitos será sempre igual ao valor
recebidos posteriormente, a consequência será a elevação dos créditos, ainda que essa igualdade surja pela soma
do a vo, só que desta vez representado pela conta Valores de diversas contas a débito e/ou diversas a crédito;
a Receber, em subs tuição ao Caixa. b) o somatório dos saldos devedores será sempre igual
No entanto, existem circunstâncias nas quais as receitas ao dos saldos credores;
surgem pela redução de passivos, sem que o a vo reduza c) o total do a vo (no qual serão registradas as contas
na mesma proporção. devedoras do patrimônio) é sempre igual à soma do
Suponha que a empresa deve a terceiros um valor de passivo com o patrimônio líquido (contas credoras do
R$ 1.000,00. Ao antecipar o pagamento do valor devido, patrimônio).
em dinheiro, obtém desconto de R$ 50,00. Nesse caso,
o Passivo reduzirá pelo valor integral da dívida quitada Isso será possível por meio da correta aplicação do me-
(R$ 1.000,00), o Caixa diminuirá em R$ 950,00 e a empresa canismo de funcionamento das contas. Portanto, debitar e
deverá registrar a diferença como receita (Descontos Finan- creditar é respeitar a natureza dos saldos das contas, assim:
ceiros Ob dos).
Note que a função das contas de receitas é controlar Mecanismo de Funcionamento das Contas Patri-
(indicar a origem) das entradas de elementos no a vo, sob moniais (exceto Contas Re ficadoras ou Redutoras)
a forma de disponibilidades ou direitos a receber, ou dos
Consequência da operação
ganhos decorrentes das reduções de passivos, sem que sejam Classificação das no saldo das contas Natureza do
sacrificados a vos, na mesma proporção. contas SALDO
Aumento Diminuição
As despesas, por sua vez, ao serem registradas, provocam
A vo Débito Crédito DEVEDOR
reduções de a vos ou aumentos de passivos.
Considere que a empresa usou os serviços de um ad- Passivo Crédito Débito CREDOR
vogado no valor de R$ 2.000,00 a serem pagos em 30 dias. Patrimônio
Crédito Débito CREDOR
Líquido
O contador deverá registrar o aumento de “Despesas com
Honorários Advoca cios”, com consequência idên ca na O mecanismo de funcionamento das receitas e despesas
conta “Honorários a Pagar”. Se, no entanto, o pagamento guarda estreita relação com as consequências que elas tra-
for imediato, deve-se subs tuir a conta do passivo pelos zem sobre o patrimônio. Observe que as sobras de receitas
a vos Caixa ou Bancos (este se em cheque) com indicação são lucros que aumentam a riqueza dos sócios e que excessos
de redução de saldo do disponível. de despesas acarretam prejuízos, com consequência inversa.
A despesa também pode decorrer do excesso de sa- Observe:
cri cios de a vos no pagamento de dívidas anteriormente
registradas. Na hipótese de uma dívida com valor nominal Mecanismo de Funcionamento das Contas de
de R$ 500, 00, sobre a qual, no pagamento (em cheque), Resultado (exceto Contas Re ficadoras ou Redutoras)
incidam encargos de 2% pelo atraso, deve-se reduzir o a vo
pelo valor do principal acrescido de juros (R$ 510,00); em Consequência da operação
Classificação das no saldo das contas Natureza do
contrapar da, reduzir o passivo (R$ 500,00) e aumentar a contas SALDO
despesa financeira em R$ 10,00. Observe-se que a despesa Aumento Diminuição
deve ser registrada com a indicação da finalidade (salários, Despesas Débito Crédito DEVEDOR
juros, aluguéis). O mesmo vale para a receita. Receita Crédito Débito CREDOR

É oportuno salientar que as reduções de saldo nas contas


Sistema de Par das Dobradas
de resultado acontecem apenas em circunstâncias muito
específicas, como as correções de erros de lançamento e
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

A escrituração contábil se dá por uma técnica contábil


as transferências de saldos para apuração do resultado do
denominada escrituração. Por ela se registram, em livros
próprios e por critérios previamente ins tuídos, as operações exercício.
que afetam o patrimônio. Os métodos de escrituração con-
sistem em critérios sistemá cos que orientam a realização Fatos Contábeis e Respec vas Variações
dos registros, formulados pela doutrina contábil. Patrimoniais
O método das par das dobradas, u lizado universalmen-
te, foi pela primeira vez difundido, em obra publicada, pelo Considere a ocorrência dos seguintes fatos contábeis
frade italiano Luca Pacioli, em 1494, no livro de sua autoria ocorridos em outubro de 2009, descritos a seguir em ordem
in tulado Summa de Arithme ca, Geometria, Propor oni et cronológica:
Propor onalità, no qual apresentou seu Tractatus Par cu- 1. O contador registrou a realização de capital em dinhei-
laris de Compu s e Scripturis. Entretanto, em manuscritos ro por parte dos sócios, djando início às operações das
de Benede o Contrugli3, datados de 1458, já se observava ‘Lojas Fácil’: R$ 80.000,00.
o uso desse método, também conhecido por digráfico ou 2. Depósito inicial de abertura de conta-corrente ban-
digrafia contábil. cária no valor de R$ 75.000,00.
3. Compra de uma sala para sede da loja nas seguintes
3
SCHIMIDT, Paulo. História do Pensamento Contábil. São Paulo, 2000, p. 32-33. condições:

13
à vista, em cheque, a tulo de 5. Prestou serviços a terceiros pelos quais recebeu, no
entrada: R$ 20.000,00 ato, em cheque: R$ 1.600,00.
a prazo, em 4 parcelas iguais 6. Prestou serviços a terceiros a serem recebidos em
e sucessivas de R$ 10.000,00 30 dias: R$ 2.000,00.
cada uma: R$ 40 000,00 7. Pagou despesas com transporte de empregados à
TOTAL R$ 60.000,00 vista, em dinheiro: R$ 100,00.
4. Aquisição de computadores, à vista, em cheque, 8. Registrou a folha de salários do mês de outubro
com os quais pretende prestar serviços ao público: a ser paga até o 5º dia ú l do mês de novembro:
R$ 8.000,00. R$ 800,00.

Observe os desdobramentos desses lançamentos nos razonetes:

1. Caixa
a Capital 80.000,00

2. Bancos – Conta Movimento


a Caixa 75.000,00

3. Imóveis
a Diversos
a Bancos – Conta Movimento 20.000,00
a Títulos a Pagar 40.000,00 60.000,00

4. Computadores e Periféricos
a Bancos – Conta Movimento 8.000,00

5. Caixa*
a Receita de Serviços 1.600,00

6. Clientes
a Receita de Serviços 2.000,00

7. Despesas de transporte
a Caixa 100,00

8. Salários
a Salários a Pagar 800,00
* Os cheques recebidos na empresa são lançados no Caixa. Depois são enviados a depósito no banco.

Observe os desdobramentos desses lançamentos nos razonetes:

Caixa Capital Bancos – Conta Movimento Imóveis


d c d c d c d c
1) 80.000 75.000 (2 80.000,00 (1 2) 75.000 20.000 (3 3) 60.000
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

5) 1.600 100 (7 8.000 (4


Sf)* 6.500 80.000 (Sf* Sf)* 47.000 Sf)* 60.000

Títulos a Pagar Computadores e Periféricos Clientes Receitas de Serviços


d c d c d c d c
40.000 (3 4) 8.000 6) 2.000 1.600 (5
2.000 (6
40.000 (Sf* Sf)*8.000 Sf)* 2.000 3.600 (Sf**

Despesas de Transporte Salários Salários a Pagar


d c d c d c
7) 100 8) 800 800 (8
Sf)* *100 Sf)**800 800 (Sf*

Sf)* Saldo final.


Sf)** Saldo final antes da apuração do lucro ou prejuízo do período.

14
BALANCETE DE VERIFICAÇÃO: CONCEITO, finalidade é acompanhar o tributo que deve ser registrado
em sua escrituração (IR, IPI, ICMS, ISS e outros).
FORMA DE APRESENTAÇÃO, FINALIDADE E
ELABORAÇÃO Livros Contábeis
São livros des nados à escrituração dos fenômenos
As regras para a elaboração do balancete de verificação contábeis que a njam o patrimônio. Seu preenchimento é
estão previstas, atualmente, na ITG 2000, aprovada pela feito segundo método e critérios próprios ditados por normas
Resolução CFC nº 1.330, de 2011, a seguir: de escrituração contábil. Exemplos mais conhecidos são o
1. O balancete de verificação do razão é a relação de Diário e o Razão.
contas, com seus respec vos saldos, extraída dos
registros contábeis em determinada data. Livros Societários
2. O grau de detalhamento do balancete deverá ser Exigidos pela Lei das Sociedades por Ações (Lei
consentâneo com sua finalidade. nº 6.404/1976) para as empresas que se cons tuam como
3. Os elementos mínimos que devem constar do balan- sociedades anônimas, de capital aberto ou fechado.
cete são:
a) iden ficação da en dade; Livros de Escrituração: Obrigatoriedade, Funções e
b) data a que se refere; Formas de Escrituração
c) abrangência;
d) iden ficação das contas e respec vos grupos; Por determinação do Novo Código Civil Brasileiro, o em-
e) saldos das contas, indicando se devedores ou presário e a sociedade empresária são obrigados a seguir
credores; um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com
f) soma dos saldos devedores e credores. base na escrituração uniforme de seus livros, lastreado em
4. O balancete que se des nar a fins externos à en da- documentos hábeis, e a demonstrar anualmente o Balanço
de deverá conter nome e assinatura do contabilista Patrimonial e o de Resultado Econômico.
responsável, sua categoria profissional e número de No que lhe cabe, o CFC se manifestou sobre a escrituração
registro no CRC. dos livros, por meio da norma descrita a seguir:
5. O balancete deve ser levantado, no mínimo, mensal-
mente. ITG 2000 – DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Logo, uma vez realizados os lançamentos, e na periodici-
dade legal, ou menor, se conveniente, elabora-se o balancete Conceito e Finalidade
de verificação. Veja o exemplo das ‘Lojas Fácil’: Técnica contábil responsável pelo registro dos fatos
contábeis que a njam o patrimônio das en dades, em seu
Balancete de Verificação das aspecto qualita vo (permuta vo) ou quan ta vo, visando
Lojas Fácil em 31/10/2009 ao controle dos elementos patrimoniais e de resultado. A
escrituração processa-se por meio de lançamentos.
Saldo (em R$)
Nº Contas
Devedor Credor Processos de Escrituração
1. Caixa 6.500,00 Formalidades da escrituração contábil, segundo a Reso-
2. Bancos – Conta Movimento 47.000,00 lução CFC nº 1.330, de 2011
3. Clientes 2.000,00
4. Computadores e Periféricos 8.000,00 1. A escrituração contábil deve ser realizada com obser-
vância aos Princípios de Contabilidade.
5. Imóveis 60.000,00
2. O nível de detalhamento da escrituração contábil
6. Despesas de Transporte 100,00 deve estar alinhado às necessidades de informação
7. Salários 800,00 de seus usuários. Nesse sen do, esta Interpretação
8. Salários a Pagar 800,00 não estabelece o nível de detalhe ou mesmo sugere
9. Títulos a Pagar 40.000,00 um plano de contas a ser observado. O detalhamento
10. Capital 80.000,00 dos registros contábeis é diretamente proporcional
11. Receitas de Serviços 3.600,00 à complexidade das operações da en dade e dos
requisitos de informação a ela aplicáveis e, exceto
Total 124.400,00 124.400,00
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

nos casos em que uma autoridade reguladora assim


Livros de Escrituração o requeira, não devem necessariamente observar um
padrão pré-definido.
Diariamente, as empresas comerciais registram ocor- 3. A escrituração contábil deve ser executada:
rências que a ngem seu patrimônio e resultado, em livros a) em idioma e em moeda corrente nacionais;
próprios. Esses livros têm várias finalidades: b) em forma contábil;
a) registrar em ordem cronológica os fatos contábeis; c) em ordem cronológica de dia, mês e ano;
b) registrar compras; d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas,
c) registrar vendas; borrões, rasuras ou emendas; e
d) controlar os estoques; e) com base em documentos de origem externa ou
e) registrar atas de assembleia-geral; interna ou, na sua falta, em elementos que com-
f) apurar tributos. provem ou evidenciem fatos contábeis.
Assim, os livros se classificam como contábeis, fiscais 4. A escrituração em forma contábil de que trata o item
ou societários. 5 deve conter, no mínimo:
a) data do registro contábil, ou seja, a data em que o
Livros Fiscais fato contábil ocorreu;
São aqueles de uso determinado pela legislação tribu- b) conta devedora;
tária de União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Sua c) conta credora;

15
d) histórico que represente a essência econômica da 5. Os registros auxiliares, quando adotados, devem obe-
transação ou o código de histórico padronizado, decer aos preceitos gerais da escrituração contábil.
neste caso baseado em tabela auxiliar inclusa em 6. A en dade é responsável pelo registro público de
livro próprio; livros contábeis em órgão competente e por averba-
e) valor do registro contábil; ções exigidas pela legislação de recuperação judicial,
f) finformação que permita iden ficar, de forma uní- sendo atribuição do profissional de contabilidade a
voca, todos os registros que integram um mesmo comunicação formal dessas exigências à en dade.
lançamento contábil.
5. O registro contábil deve conter o número de iden fica-
ção do lançamento em ordem sequencial relacionado Caracterís cas dos Livros de Escrituração
ao respec vo documento de origem externa ou inter-
na ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou Livro Diário
evidenciem fatos contábeis.
6. A terminologia u lizada no registro contábil deve É o livro indispensável para todas as empresas, exceto o
expressar a essência econômica da transação. pequeno empresário* (NCCB arts. 1.179, parágrafo único,
7. Os livros contábeis obrigatórios, entre eles o Livro e 1.180). É preenchido segundo a ordem cronológica das ope-
Diário e o Livro Razão, em forma não digital, devem rações realizadas pela en dade, com a observância dos demais
reves r-se de formalidades extrínsecas, tais como: requisitos descritos pelas Normas Brasileiras de Contabilidade.
a) serem encadernados;
b) terem suas folhas numeradas sequencialmente; Trata-se de livro:
c) conterem termo de abertura e de encerramento • Obrigatório: de preenchimento indispensável.
assinados pelo tular ou representante legal da • Comum: exigido para todas as empresas, independen-
entidade e pelo profissional da contabilidade te do po societário, porte ou a vidade.
regularmente habilitado no Conselho Regional de • Principal: registra todos os fatos contábeis.
Contabilidade. • Cronológico: obedece rigorosamente a ordem de
8. Os livros contábeis obrigatórios, entre eles o Livro Diá- ocorrência dos fatos, em termos de dia, mês e ano.
rio e o Livro Razão, em forma digital, devem reves r-se
de formalidades extrínsecas, tais como: Livro Razão
a) serem assinados digitalmente pela entidade e
pelo profissional da contabilidade regularmente Trata-se de livro obrigatório para contribuinte sujeito ao
habilitado; lucro real (Regulamento do Imposto de Renda – RIR), embora
b) serem auten cados no registro público competente. faculta vo para efeitos da legislação empresarial.
9. Admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas, nos Trata-se de livro:
históricos dos lançamentos, desde que permanentes • Faculta vo: para pessoas jurídicas optantes do Simples
e uniformes, devendo constar o significado dos códi- e Lucro Presumido.
gos e/ou abreviaturas no Livro Diário ou em registro • Obrigatório: para pessoas jurídicas optantes do Lu-
especial reves do das formalidades extrínsecas de cro Real.
que tratam os itens 9 e 10. • Principal: registra todos os fatos contábeis.
10. A escrituração contábil e a emissão de relatórios, • Sistemá co: organiza as informações registradas da
peças, análises, demonstra vos e demonstrações
maneira mais ú l ao contabilista.
contábeis são de atribuição e de responsabilidade
exclusivas do profissional da contabilidade legalmen-
te habilitado. Livros Especiais
11. As demonstrações contábeis devem ser transcritas
no Livro Diário, completando-se com as assinaturas Existem livros que são exigidos especificamente para
do tular ou de representante legal da en dade e do determinadas empresas em razão de sua complexidade ou
profissional da contabilidade legalmente habilitado. das par cularidades de suas a vidades.
Exigem-se para as Sociedades por Ações:
Livro Diário e Livro Razão 1. Registro de ações Nomina vas
2. Transferência de Ações Nomina vas
1. No Livro Diário devem ser lançadas, em ordem 3. Registro de Partes Beneficiárias Nomina vas
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

cronológica, com individualização, clareza e refe- 4. Transferência de Partes Beneficiárias Nomina vas
rência ao documento probante, todas as operações 5. Atas de Assembleias-Gerais
ocorridas, e quaisquer outros fatos que provoquem 6. Presença de Acionistas
variações patrimoniais. 7. Atas das Reuniões do Conselho de Administração se
2. Quando o Livro Diário e o Livro Razão forem gera- houver, e Atas de Reuniões de Diretoria;
dos por processo que u lize fichas ou folhas soltas, 8. Atas e Pareceres do Conselho Fiscal.
deve ser adotado o registro “Balancetes Diários e
Balanços”. Escrituração Fiscal: Livros Obrigatórios e
3. No caso da en dade adotar processo eletrônico Faculta vos no Âmbito das Legislações do IR,
ou mecanizado para a sua escrituração contábil, os
formulários de folhas soltas, devem ser numerados ICMS, IPI e ISS
mecânica ou pograficamente e encadernados em Livros Fiscais
forma de livro.
4. Em caso de escrituração contábil em forma digital, a) Exigidos pela legislação do imposto de renda para os
não há necessidade de impressão e encadernação contribuintes do Lucro Real:
em forma de livro, porém o arquivo magné co au- 1. Registro de Inventário
ten cado pelo registro público competente deve ser
man do pela en dade. * O pequeno empresário não é classificado como empresa.

16
2. Registro de Compras Métodos de Escrituração
3. Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR)
4. Registro Permanente de Estoques, no caso de cons- Métodos de escrituração são formulações gerais sobre
trutoras, loteadoras, incorporadoras, ou empresas como se processam os registros dos fatos contábeis, tais
que promovam desmembramento de terrenos como compras, vendas, pagamentos, recebimentos etc.
para venda, compra ou venda e imóveis. Os métodos de escrituração efe vam-se por meio de lan-
5. Movimentação de combustíveis (escrituração çamentos contábeis.
diária pelo posto revendedor) Os métodos de escrituração mais conhecidos são a uni-
grafia (método das par das simples) e a digrafia (método
b) Exigidos pela legislação do ICMS: das par das dobradas).
1. Registro de Entradas – Modelo 1*
2. Registro de Entradas, Modelo 1-A** Método das Par das Simples
3. Registro de Saídas, Modelo 2*
4. Registro de Saídas, Modelo 2-A** Método que preconiza a escrituração unilateral, isto
5. Registro de Controle da Produção e Estoque é, registra os fatos contábeis usando exclusivamente uma
6. Registro de U lização de Documentos Fiscais e conta (elemento). Em razão disso, não é possível visualizar
Termos de Ocorrência a conta que compar lha o fenômeno contábil, inexis ndo
7. Registro de Inventário aqui a máxima que assegura que a todo débito corresponde
8. Livro Registro de Apuração do ICMS crédito de igual valor. Este método não permite o controle
completo do patrimônio.
c) De uso determinado pela legislação do IPI:
Método das Par das Dobradas
1. Registro de Entrada
2. Registro e Saídas Método de escrituração bilateral que pressupõe que cada
3. Registro de Controle de Produção e Estoque fato contábil se registra pela u lização de, no mínimo, uma
4. Registro de Selo de Controle conta debitada e outra creditada. Assim, para todo débito
5. Registro de Impressão de Documentos Fiscais existe um crédito correspondente e vice-versa. Por ele se
6. Registro de U lização de Documentos Fiscais e processa o controle completo dos elementos patrimoniais e
Termos de Ocorrência de resultado, sendo, portanto, de adoção universal.
7. Registro de Inventário
8. Registro de Apuração do IPI Processo de Escrituração

d) De uso determinado pela legislação do ISS: O processo de escrituração consiste na adoção de técni-
1. Livro Registro dos Serviços Prestados cas de escrituração e na observância de formalidades para
2. Livro Registro de Contratos a efe vação dos registros dos fatos contábeis. Essas ações e
3. Livro Registro de U lização de Documentos Fiscais formalidades encontram-se em textos norma vos expedidos
e Termos de Ocorrência pelo Conselho Federal de Contabilidade.
Nas determinações norma vas sobre como se realiza o
LALUR processo de escrituração encontra-se a que se refere aos atri-
butos que a documentação contábil deve ter, para que possa
O Livro de Apuração do Lucro Real é aquele no qual gozar de presunção de legi midade (que, no entanto, não é
deve ser: incontestável). A referida documentação compreende todos
a) lançado o ajuste do lucro líquido do período de apura- os documentos, livros, papéis, registros e outras peças, que
ção, segundo as adições e exclusões prescritas em lei; apoiam ou compõem a escrituração contábil. Por ela é que
b) transcrita a demonstração do lucro real; se comprovam as circunstâncias geradoras dos lançamentos
c) man do o registro de controle de prejuízos fiscais a na escrituração mercan l das companhias.
compensar e de outros valores previstos na legislação Segundo a ITG 2000, aprovada por meio da Resolução
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

do imposto de renda. nº 1.336, de 2011, a documentação contábil deve reves r-se


de caracterís cas ou formalidades intrínsecas ou extrínsecas.
Lançamentos Contábil – Ro nas e Fórmulas Quando relacionadas aos livros contábeis, em par cular,
o cumprimento de tais formalidades exige que eles devam:
Conceito e Funções
I. Quanto às formalidades extrínsecas:
O registro de um fato contábil, por meio da u lização a) ser encadernados;
do método das par das dobradas, é o que se denomina b) possuir páginas numeradas pograficamente;
lançamento. O lançamento é o meio pelo qual, segundo c) conter termos de abertura e encerramento;
o método das par das dobradas, se cumpre a função de d) ser autenticados no Registro Público das Empre-
registro abarcada no conceito de Contabilidade. De forma sas Mercantis, se obrigatórios, antes de postos
obje va, por meio dos lançamentos é que se controlam as em uso, por determinação do art. 1.181, da Lei
movimentações dos elementos patrimoniais e de resultado. nº 10.406/2002, salvo disposição especial de lei.

II. Quanto às formalidades intrínsecas:


* Para contribuintes sujeitos ao IPI e ICMS. a) em seu preenchimento, observar método de escritu-
** Para contribuintes sujeitos somente ao ICMS. ração uniforme;

17
b) registrar os fatos em língua e moeda nacionais, se- a) Lançamento de 1ª fórmula
gundo critérios de individuação e clareza;
c) observar rigorosamente a ordem cronológica de Envolve somente uma conta a débito e uma a crédito.
ocorrência dos fatos; Exemplo: depósito em conta-corrente bancária: R$ 1.000,00:
d) não conter rasuras, emendas, borrões, raspaduras,
espaços em branco, transporte para as margens ou Bancos – Conta Movimento
escritos em entrelinhas. a Caixa 1.000,00

Elementos Essenciais do Lançamento ou:

Para que um lançamento contábil seja considerado sob a D: Bancos – Conta Movimento 1.000,00
ó ca da correção é necessário que ele contenha os seguintes C: Caixa 1.000,00
elementos:
1. local e data; b) Lançamento de 2ª fórmula
2. conta(s) debitadas(s);
3. conta(s) creditada(s); Ocorre quando o registro da operação u liza uma conta
4. histórico; e a débito e duas ou mais a crédito.
5. valor. Veja como se processa o registro de uma aquisição de
um veículo no valor de R$ 30.000,00, pelo qual a empresa
Escrituração paga, no ato, R$ 2.000,00 em dinheiro e R$ 4.000,00 em
cheque, totalizando uma entrada de R$ 6.000,00; e assume
Para que você possa compreender como ocorre a escritu- um financiamento de R$ 24.000,00 para pagamento em 24
ração e os modelos de lançamentos contábeis que decorrem parcelas iguais e fixas:
dessa técnica, vamos u lizar exemplos.
Se a Comercial “Varejista” adquirir mercadorias à vista, Veículos
em cheque, da Comercial “Atacadista” por R$ 1.800,00, a Diversos
o contador deve fazer o lançamento contábil correspon- Aquisição de um veículo,
dente. Na forma mecanizada, é normal que o registro dessa junto à ......., conforme NF nº
operação se faça por uma das configurações de lançamento ......., nas seguintes condições:
abaixo, na empresa adquirente:
a Caixa
à vista, em dinheiro: 2.000,00
Brasília, 21 de janeiro de 2006.
a Bancos – Conta Movimento
Parcela à vista, em cheque: 4.000,00
D: Estoque de Mercadorias 1.800,00
a Financiamentos a Pagar
C: Bancos – Conta Movimento 1.800,00
24 parcelas mensais de
Conforme NF nº X de emissão da Companhia Atacadista
R$ 1.000,00 cada uma 24.000,00 30.000,00
ou:
Ou, simplesmente:
Brasília, 21 de janeiro de 2006.
D: Veículos 30.000,00
C: Caixa 2.000,00
Débito Crédito
Estoque de Mercadorias 1.800,00
C: Bancos – Conta Movimento 4.000,00
Bancos – Conta Movimento 1.800,00
C: Financiamentos a Pagar 24.000,00
Conforme NF nº X de emissão da Companhia Atacadista
c) Lançamentos de 3ª fórmula
No caso de escrituração pelo processo manual, teríamos:
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Estoque de Mercadorias Registram a ocorrência simultânea de dois ou mais dé-


a Bancos – Conta Movimento bitos para um crédito.
Conforme NF nº X de emissão Uma empresa nha registrado em seu passivo uma dívida
da Companhia Atacadista 1.800,00 de R$ 8.000,00. Ao efetuar o pagamento com atraso, incorreu
em juros de mora, que ainda não haviam sido apropriados, no
Escrituração de Operações Típicas valor de 2% da dívida, resultando em um desembolso total
no valor de R$ 8.160,00, em cheque. O lançamento seria:
O registro de operações no livro Diário ou par das de
Diário segue, como já foi dito, o método das par das do- Diversos
bradas, o qual, inicialmente, envolvia apenas uma conta a a Bancos – Conta Movimento
débito e uma a crédito. Atualmente, pode acontecer de o Pagamento que se faz nesta
registro contemplar mais de uma conta a débito, mais de data, da seguinte forma:
uma conta a crédito, ou, simultaneamente, diversas contas Contas a Pagar
a débito e a crédito. Documento nº ..... emi do
De acordo com a quan dade de contas debitadas e cre- por...., com vencimento
ditadas é que se iden ficam as fórmulas dos lançamentos. em..... 8.000,00

18
Despesa de Juros contábeis, a escrituração man da em registros permanen-
Juros de mora incidentes à tes e sistemá cos, documentos, livros, planilhas, listagens,
razão de 2% 160,00 8.160,00 notas explica vas, mapas, pareceres, laudos, diagnós cos
e quaisquer outros u lizados pelo profissional, no exercício
ou de suas a vidades, por razões técnicas ou imposições legais.
Mas, como selecionar entre as inúmeras informações
D: Contas a Pagar 8.000,00 produzidas pelas empresas as que sejam objeto de lança-
D: Despesa de Juros 160,00 mento contábil? Para isso, é importante diferenciar atos e
C: Bancos – Conta Movimento 8.160,00 fatos administra vos.

d) Lançamentos de 4ª fórmula Conceitos

Usados nas operações que envolvam o uso simultâneo Atos administra vos são aqueles que, no momento de
de duas ou mais contas a débito, para duas ou mais contas sua ocorrência, não provocam alterações nas contas patri-
a crédito. moniais (bens, direitos e obrigações) nem nas contas de
Exemplo: uma empresa adquiriu 100 galões de nta bran- resultado (receitas e despesas). Exemplos: marcação de reu-
ca a R$ 12,00 cada um, sendo 90 para revenda e 10 para uso niões, contratação de empregados, assinatura de contratos
posterior na conservação de próprias instalações. Para isso, de aluguel na condição de fiador, consultas de preços junto
pagou à vista, em dinheiro, R$ 300,00, deixando o restante a fornecedores. Em regra, não são objeto de lançamento em
para pagar em 30 dias. Na operação não houve incidência contas normais (patrimoniais ou de resultado).
de tributos. No Livro Diário deve-se registrar: Os fatos contábeis são aqueles que provocam alterações
nos elementos patrimoniais ou de resultado.
Diversos
a Diversos Diferença entre Atos Administra vos e Fatos
Compra de bens conforme Contábeis
descrição a seguir, junto
à ..... pela NF nº ..... Muitos atos administra vos têm como consequência a
Estoque de Mercadorias ocorrência futura de fatos administra vos ou contábeis. Por
90 galões de nta adquiridos exemplo, no momento da contratação do empregado o patri-
para revenda 1.080,00 mônio não se altera, mas ao fim do mês por ele trabalhado
Estoque de Material de Consumo haverá a necessidade de sua inclusão na folha de pagamento,
que deverá ser registrada para indicar a despesa pelo uso dos
10 galões que se des nam a
serviços do trabalhador e a dívida correspondente, a ser liqui-
consumo posterior 120,00 1.200,00
dada, normalmente, até o quinto dia ú l do mês subsequente
a Caixa
(fato contábil). Assim, na contratação (ato), a contabilidade
Pagamento no ato 300,00
não se manifesta, mas na apropriação da folha de pagamento
a Fornecedores
deverá fazer o competente registro (fato).
Pela dívida a vencer em 30 dias Geralmente os atos administra vos serão objetos de
a contar dessa data 900,00 1.200,00 ação administra va, não interessando à Contabilidade. No
entanto, se os atos administra vos puderem trazer conse-
ou, ainda: quências relevantes sobre o patrimônio, poderão ser objeto
de registro em contas de compensação.
D: Estoque de Mercadorias 1.080,00 As contas de compensação cons tuem sistema próprio
D: Estoque de Material de Consumo 120,00 e se des nam ao registro de atos relevantes, cujos efeitos
C: Caixa 300,00 possam se traduzir em modificações do patrimônio da En-
C: Fornecedores 900,00 dade. Sua escrituração será obrigatória nos casos em que
instrumentos norma vos específicos o exijam.
Problemas Contábeis Diversos Como são contas de mero controle, não se apresentam
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

no corpo das demonstrações contábeis, sendo as informa-


Existem lançamentos contábeis que se fazem em função ções delas decorrentes divulgadas em notas explica vas,
de especificidades legais ou em decorrência dos chamados quando for o caso.
critérios de avaliação de a vos e passivos. São exemplos de Alguns exemplos comuns de atos administra vos con-
tais lançamentos: provisão para devedores duvidosos (ou trolados por meio de contas de compensação:
para créditos de liquidação duvidosa); depreciação, amor - 1. garan as reais prestadas em contratos de financia-
zação, exaustão, descontos de tulos e outros. A forma pela mentos (exemplo: hipoteca);
qual se processam tais lançamentos será vista ao longo da 2. garan as pessoais concedidas a terceiros (exemplo:
apos la, quando estudarmos provisões, descontos, depre- fianças e avais);
ciação, amor zação, exaustão e outros. 3. compromissos firmados em contratos de longo prazo
para compras de matérias-primas.
Atos Administra vos X Fatos Contábeis
Fatos Contábeis e Respec vas Variações
O Conselho Federal de Contabilidade se manifesta em Patrimoniais
norma própria (ITG 2000) sobre as informações contábeis.
Nela se encontra a indicação de que tais informações se Os fatos contábeis, comumente chamados de fatos
expressam por diferentes meios, como as demonstrações administra vos, são aqueles que provocam alterações nos

19
elementos patrimoniais ou de resultado. Cons tuem objeto Escrituração de Operações Típicas
de ação da Contabilidade, a qual deve se concentrar no re-
gistro, estudo e análise de tais fatos. Podem ser encontrados As operações picas das empresas comerciais são as
inúmeros exemplos, entre os quais: compras, vendas, pagamentos, recebimentos, integralizações
1. pagamentos de dívidas junto a fornecedores; de capital, formação de reservas, registro de depreciação,
2. compras de mercadorias à vista ou a prazo; amor zação, provisões e muitas outras.
3. alienação de bens do a vo imobilizado à vista ou a O estudo sobre como se processa a escrituração de tais
prazo; operações será visto ao longo de toda a apos la.
4. baixa de a vos imobilizados que percam a condição
de uso e para os quais não seja viável o conserto; Erros de Escrituração e suas Correções
5. integralização de capital por parte dos sócios;
6. recebimentos de direitos; Conforme já foi dito, os lançamentos realizados no livro
7. pagamento de dívidas com juros ou com descontos; Diário se fazem em observância das formalidades de preen-
8. recebimentos de direitos com juros ou descontos. chimento previstas em norma específica (ITG 2000).
Entre outras determinações, não pode haver rasura, bor-
radura, emenda, escritos em entrelinhas, nem transportes
Classificação dos Fatos Administra vos para as margens. No entanto, é comum acontecerem erros,
entre os quais podem-se citar:
Os diversos fatos contábeis podem ser estudados segun- a) incorreção na iden ficação da conta a ser debitada
do as alterações que provoquem (ou não) sobre o montante ou creditada;
do patrimônio líquido. Eles podem ser permuta vos, modi- b) digitação de valor errado;
fica vos ou mistos. c) inversão de contas;
d) duplicidade de lançamento;
Fatos permuta vos: não provocam alteração no VALOR e) omissão de lançamento;
do patrimônio líquido. Exemplos: f) descrição indevida do fato contábil (erro no histórico).
a) compra de mercadorias para revenda, à vista;
Nessas condições, a correção é feita por meio da adoção
b) compras de mercadorias para revenda a prazo (o
de um dos procedimentos previstos em norma específica
a vo e o passivo aumentam simultaneamente, sem
para re ficá-los. As formas de re ficação de lançamentos são
qualquer implicação sobre o patrimônio líquido);
(ITG 2000, aprovada por resolução do CFC, 1.336, de 2011):
c) recebimentos de direitos anteriormente registrados; a) estorno;
d) pagamentos de dívidas pelo valor de face (nominal); b) complementação;
e) aumento de capital com uso de reservas ou de lucros. c) transferência.

Fatos modifica vos: provocam alterações no montante Estorno


do patrimônio líquido, para mais (modifica vos aumenta -
vos) ou para menos (modifica vos diminu vos). Por definição prevista na referida norma, estorno con-
siste em lançamento inverso àquele feito erroneamente,
Fatos modifica vos aumenta vos: anulando-o totalmente.
1. integralização de capital por parte dos sócios; Suponha que uma empresa vesse saldo em duplicatas a
2. conversão de debêntures em ações; receber no valor de R$ 2.000,00, os quais nessa data tenham
3. registro de aluguéis gerados em favor da empresa no sido recebidos na própria empresa, em dinheiro. O conta-
período, a serem recebidos no período subsequente. bilista, ao fazer essa operação, registrou equivocadamente:

D: Bancos – Conta Movimento 2.000,00


Fatos modifica vos diminu vos: C: Promissórias a receber 2.000,00
1. apropriação de despesa de salários do período a ser
paga no período seguinte; O lançamento de estorno desfaz o lançamento original,
2. re rada de um sócio da empresa sem que haja sua o que traz a necessidade de se efetuar um novo lançamento,
subs tuição por outro, levando à redução do capital; a fim de que se registre a operação correta.
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

3. aluguéis do período ainda não pagos.


Pelo estorno:
Fatos mistos: as ocorrências simultâneas de circunstân-
cias que combinem fatos permuta vos com fatos modifica- D: Promissórias a receber 2.000,00
vos, aumenta vos ou diminu vos, denominam-se fatos C: Bancos – Conta Movimento 2.000,00
mistos. Exemplos:
Fatos mistos aumenta vos: Lançamento correto:
1. venda de a vos imobilizados com lucros;
2. venda de mercadorias acima do custo; D: Caixa 2.000,00
C: Duplicatas a receber 2.000,00
3. pagamento de dívidas com descontos.
Embora a definição do CFC só contemple o estorno na
Fatos mistos diminu vos: situação de anulação total do lançamento indevido, segundo
1. vendas de bens abaixo do custo; Marion (1998, p. 217)4, ele pode ser parcial para eliminar va-
2. recebimentos de direitos concedendo descontos ao lores lançados a maior, desde que as contas estejam corretas.
cliente;
3. pagamentos de dívidas com juros. 4
MARION, J. C. Contabilidade Empresarial. 8. ed. São Paulo, 1998, p. 217.

20
Exemplo: ao registrar uma compra de mercadorias à vista o leitor a desconsiderar o que foi dito imediatamente antes,
no valor de R$ 1.500,00, o contador registrou: valendo o que se diz a seguir. Essa modalidade só se aplica
a erros de histórico.
D: Estoque de mercadorias 15.000,00 Quanto às hipóteses de omissão de lançamentos com
C: Caixa 15.000,00 iden ficação da circunstância fora da época devida, o con-
tador deverá consignar nos históricos as datas efe vas das
Para corrigir, faz-se a inversão das contas eliminando ocorrências e a razão do atraso.
apenas o excesso de valor:
Definições Importantes
D: Caixa 13.500,00
C: Estoque de mercadorias 13.500,00 Exercício Social

Outros autores como Almeida (2000, p. 89)5, no entanto, Nas sociedades por ações, a diretoria deve fazer elaborar
alegam que “o estorno pressupõe que o lançamento contábil as demonstrações contábeis ao fim de cada exercício social,
original foi equivocado nas duas ‘pernas’, ou seja, na conta que é assim definido pela Lei nº 6.404/1976:
debitada e na conta creditada”. Assim, optam pela definição
norma va de que o estorno é o lançamento inverso àquele Art. 175. O exercício social terá duração de um ano e
que se pretende corrigir, anulando-o totalmente. a data do término será fixada no estatuto.
Parágrafo único. Na cons tuição da companhia e
Complementação ou Lançamento Complementar nos casos de alteração estatutária o exercício social
poderá ter duração diversa.
A definição deste po de lançamento encontra-se no item
8.3 da ITG 2000. Lançamento de complementação é aquele Créditos de Financiamento
que vem posteriormente complementar, aumentando ou
reduzindo o valor anteriormente registrado”. Representam as contas a receber, os adiantamentos
Se, ao registrar o FGTS do período, a empresa deveria concedidos a terceiros e os valores a compensar originários
fazê-lo por R$ 220,00, mas o registrou pelo valor de de operações não usuais às a vidades da companhia.
R$ 120,00, a complementação seria:
D: Encargos com FGTS 100,00 Créditos de Funcionamento
C: FGTS a Recolher 100,00
Conjunto de contas a receber, adiantamentos concedidos
Para a NBC T 2.4 essa forma de re ficação é a que abarca e valores a compensar decorrentes das a vidades usuais da
o chamado “estorno parcial” quando se refere à possibilidade en dade. Nessa modalidade se enquadram os chamados
de se reduzir valores anteriormente registrados (a maior). “créditos de funcionários”, como as antecipações de 13º
Exemplo: um registro de depósito bancário de R$ 200,00 salário e os adiantamentos para viagens.
foi feito assim:
Débitos de Financiamento
D: Bancos 220
Registram as dívidas oriundas de emprés mos e finan-
C: Caixa 220
ciamentos, lançamentos de debêntures e outras que visem
o reforço do capital à disposição da empresa, sob a forma
Para corrigir deve-se efetuar:
de captação de recursos de terceiros.
D: Caixa 20
C: Bancos 20
Débitos de Funcionamento
Transferência Dívidas originadas no desempenho normal das a vidades
da companhia, como salários a pagar.
É o lançamento que promove a regularização de conta
indevidamente debitada ou creditada, por meio da transpo-
sição do valor para a conta adequada. APURAÇÃO DE RESULTADOS
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Lançamento incorreto de compra realizada em dinheiro:


Os procedimentos a serem adotados para a apuração
D: Estoque de Mercadorias 300,00 do resultado do exercício devem ser precedidos do conhe-
C: Bancos – Conta Movimento 300,00 cimento do que sejam contas transitórias e permanentes.

Lançamento de transferência: Contas Transitórias e Permanentes

D: Bancos – Conta Movimento 300,00 As contas de resultado têm a função de evidenciar o lucro
C: Caixa 300,00 ou prejuízo do exercício. Para que isso seja possível, ao fim de
cada exercício social elas devem ter seus saldos encerrados.
Acrescente-se que a norma não enumera outras formas Essa medida viabiliza a iden ficação dos resultados gerados
de correção previstas na doutrina, como a ressalva que em intervalos de tempo isolados, denominados exercícios
consiste em, ao verificar o equívoco ainda durante o regis- sociais. Assim, se o resultado do exercício de 2008 foi posi-
tro do histórico de uma operação, valer-se das expressões vo, não necessariamente a empresa apresentará lucro em
“digo”, “melhor dizendo”, “em tempo” ou outras que levem 2009. Ou seja, as receitas e despesas de um período “não se
comunicam” com aquelas dos períodos antecedentes ou sub-
5
ALMEIDA, M. C. Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas sequentes. Em razão disso, elas são chamadas transitórias.

21
Também são transitórias as contas que permitem a apu- Receitas à Vista e a Prazo
ração do resultado do exercício.
Já as contas patrimoniais transitam de um para outro Como são contas de resultado, as contas de receita
exercício com o saldo que verem, sendo por isso ditas não figuram no balanço, mas alteram o saldo de contas
patrimoniais.
permanentes. Suponha os seguintes fatos contábeis ocorridos na Com-
panhia Bra li, em um dado exercício financeiro.
Contabilização das Contas de Receitas e Despesas e 1. Prestação de serviços a terceiros à vista: R$ 5.000,00.
Tratamento Contábil 2. Prestação de serviços a terceiros a serem recebidos
em 30 dias, com emissão da duplicata número 001:
Receitas e despesas podem ser realizadas à vista ou a R$ 4.000,00.
prazo. O fato de as receitas e as despesas do período de 3. Prestação de serviços a terceiros a serem recebidos
em 30 dias, com emissão da duplicata número 002:
competência serem realizadas à vista ou a prazo não interfere R$ 2.000,00.
no procedimento de apuração do resultado do exercício, que 4. O cliente da empresa atrasou para quitar a duplicata de
seguirá, basicamente, a seguinte ro na contábil: número 001 e quando o fez, incorreu em juros de 2%.
1. Após os registros dos fatos contábeis, devem-se iden-
ficar os saldos finais das contas. Observe os lançamentos no Diário:
2. Encerrar as contas de receitas com a conta de apuração
1. Caixa
do resultado do exercício. a Receita de serviços 5.000,00
3. Encerrar as contas de despesas com a conta de resul-
tado do exercício. 2. Duplicatas a Receber
4. Iden ficar o saldo final da conta resultado do exercí- a Receita de serviços 4.000,00
cio. Se for credor, então as receitas superaram as despesas 3. Duplicatas a Receber
e houve lucro líquido do exercício (LLE). Se devedor, então a Receita de serviços 2.000,00
as despesas foram maiores que as receitas e a empresa
apresentou prejuízo líquido do exercício (PLE). 4. Caixa
a Diversos
5. Qualquer que seja o resultado ob do, ele deverá a Duplicatas a Receber 4.000,00
ser transferido para a conta do patrimônio líquido que o a Juros a vos* 80,00 4.080,00
represente.
6. Elaborar as demonstrações contábeis. * O mesmo que receita de juros.

A vo Passivo

Caixa
d c
1) 5.000,00
4) 4.080,00

Duplicatas a Receber
d c
2) 4.000,00 4.000,00 (4
3) 2.000,00 Patrimônio Líquido

Total do a vo Total do passivo + PL


PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Receitas de Serviços Juros A vos

d c d c

5.000,00 (1 80,00 (4
4.000,00 (2
2.000,00 (3

Agora suponha que não haja outros fatos contábeis a 5. Diversos


serem registrados. Nesse caso, as receitas devem ser encer- a Resultado do Exercício
radas com a conta de apuração do resultado do exercício, Receita de serviços 11.000,00
para iden ficação do lucro líquido do exercício. Em seguida, Juros a vos 80,00 11.080,00
transfere-se o saldo da conta de apuração, rela vo ao lucro
do exercício para a conta lucros (ou prejuízos) acumulados 6. Resultado do exercício
no patrimônio líquido. a Lucros/Prejuízos acumulados 11.080,00

22
A vo Passivo

Caixa

d c

4) 5.000,00
4) 4.080,00

(Saldo) 9.080,00

Duplicatas a Receber

d c

5) 4.000,00 4.000,00 (4
6) 2.000,00

(Saldo) 2.000,00 Patrimônio Líquido

Lucros/Prejuízos Acumulados

d c

11.080,00 (6*

Total do a vo 11.080,00 Total do passivo + PL 11.080,00

* O saldo credor dessa conta indica lucro.

Receitas de Serviços Juros A vos

d c d c

5) 11.000,00 5.000,00 (1 5) 80,00 80,00 (4


4.000,00 (2
2.000,00 (3

Resultado do Exercício
d c
6) 11.080,00 11.080,00 (5

Despesas à Vista e a Prazo Observe os lançamentos no Diário:


PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

1. Despesa de Energia
Despesas também são contas de resultado e não figuram a Contas a Pagar 500,00
no balanço, mas têm contrapar da em contas patrimoniais,
do a vo ou do passivo. 2. Despesa de Salários
a Caixa 1.500,00
Exemplo: 3. Aluguéis Passivos*
Considerando seus saldos anteriores, suponha que a a Aluguéis a Pagar 2.500,00
companhia Bra li tenha apresentado os seguintes dados: 4. Diversos
1. Registro do consumo de energia do mês atual, a ser a Caixa
pago até o dia 10 do mês seguinte: R$ 500,00. Aluguéis a Pagar 2.500,00
2. Pagamento de salários do mês: R$ 1.500,00. Despesas com multas moratórias 250,00 2.750,00
3. Registro do aluguel do mês atual a ser pago até o 5º
5. Diversos
dia ú l do mês seguinte: R$ 2.500,00. a Duplicatas a Receber
4. Em razão do atraso, a empresa pagou o que devia de Caixa 1.800,00
aluguel com multa de 10%. Descontos concedidos 200,00 2.000,00
5. Recebeu a duplicata que faltava, concedendo um
desconto de 10%. * O mesmo que despesa de aluguéis.

23
A vo Passivo
Caixa Contas a Pagar
d c d c
Saldo inicial) 9.080,00 1.500,00 (2 500,00 (1
5) 1.800,00 2.750,00 (4
Aluguéis a Pagar
d c
Duplicatas a Receber 4) 2.500,00 2.500,00 (3
d c
(Saldo inicial) 2.000,00 2.000,00 (5
Patrimônio Líquido
Lucros/Prejuízos acumulados
d c
11.080,00 (Saldo inicial)

Total do a vo Total do passivo + PL

Despesa de Energia Despesa de Salários


d c d c
1) 500,00 2) 1.500,00

Aluguéis Passivos Despesas com Multas moratórias


d c d c
3) 2.500,00 4) 250,00

Descontos Concedidos Resultado do Exercício


d c d c
5) 200,00 ??? ???

Agora, suponha que não haja outros fatos contábeis a serem registrados. Nesse caso, as despesas devem ser encerradas
com a conta de apuração do resultado do exercício, para iden ficação do resultado do exercício, que nesse caso será prejuízo.
Depois, transfere-se o encerra-se a conta de apuração com a conta de lucros ou prejuízos acumulados.
6. Resultado do exercício
a Diversos
a Despesa de energia 500,00
a Despesa de salários 1.500,00
a Aluguéis passivos 2.500,00
a Despesas com multas
moratórias 250,00
a Descontos concedidos 200,00 4.950,00
7. Lucros/Prejuízos acumulados
a Resultado do Exercício 4.950,00

A vo Passivo
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Caixa Contas a Pagar


d c d c
(Saldo inicial) 9.080,00 1.500,00 (2 500,00 (1
5) 1.800,00 2.750,00 (4
10.880,00 4.250,00
(Saldo final) 6.630,00 Aluguéis a Pagar
d c
Duplicatas a Receber 4) 2.500,00 2.500,00 (3
d c
(Saldo inicial) 2.000,00 2.000,00 (5
Patrimônio Líquido
Lucros/Prejuízos acumulados
d c
7) 4.950,00 11.080,00 (saldo inicial)
6.130,00 (saldo final)

Total do a vo 6.630,00 Total do passivo + PL 6.630,00

24
Despesa de Energia Despesa de Salários
d c d c
1) 500,00 500,00 (6 2) 1.500,00 1.500,00 (6

Aluguéis Passivos Despesas com Multas moratórias


d c d c
3) 2.500,00 2.500,00 (6 4) 250,00 250,00 (6

Descontos Concedidos Resultado do Exercício


d c d c
5) 200,00 200,00 (6 PLE* 6) 4.950,00 4.950,00 (7

* Prejuízo Líquido do Exercício.

Conclusão sobre o Tratamento Contábil das Apuração do Resultado Líquido do Exercício


Receitas e Despesas (Simplificada)

As receitas são registradas a crédito no momento em que Uma vez totalizados os saldos das contas de receitas e
ocorrem. Posteriormente são transferidas para a conta de despesas, seus valores deverão ser transferidos para a conta
apuração do resultado do exercício, para a iden ficação do de apuração do resultado do exercício, de forma a zerá-las e
lucro ou prejuízo do período. Não figuram no balanço, pois a permi r a iden ficação do lucro, se a receita superar a des-
são contas de resultado. pesas, ou prejuízo, se houver sobras de saldo dessas úl mas.
Qualquer que seja o resultado, este deverá ter impacto
As despesas recebem débitos no momento em que ocor-
no patrimônio líquido por meio da conta Lucros ou Prejuízos
rem e são creditadas para encerramento e transferência do Acumulados, que receberá o saldo da conta Resultado do Exercício.
saldo para a conta de apuração do resultado a fim de permi r A propósito, na ocorrência de mais de uma conta de
a iden ficação do resultado do exercício. receita, o encerramento delas poderá ser registrado por
A conta denominada Resultado do Exercício também é meio de um lançamento de terceira fórmula. Nas mesmas
transitória e é encerrada com a conta de lucros ou prejuízos condições, o encerramento das despesas, se feito em um único
acumulados, para permi r o fechamento do balanço. lançamento, resultará em lançamento de segunda fórmula.

Para melhor compreensão, considere os saldos a seguir:

Saldos das contas da empresa “X” em 31/12/2004


1. Caixa 16.000,00
2. Clientes 7.000,00
3. Móveis e Utensílios 3.500,00
4. Duplicatas a Pagar 2.500,00
5. Capital 9.000,00
6. Despesas de Comissões 4.000,00
7. Salários 18.000,00
8. Receitas de Serviços 31.500,00
9. Juros A vos 3.000,000
10. Receitas de Aluguéis 2.500,00

Situação das contas de resultado antes da apuração do resultado do exercício:


PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Despesas de Comissões Salários Receitas de Serviços


d c d c d c
4.000,00 18.000,00 31.500,00

Juros A vos Receitas de Aluguéis


d c d c
3.000,00 2.500,00

1) O lançamento de encerramento das receitas seria: 2) Pelo encerramento das contas de despesas:

D: Receitas de Serviços 31.500,00 D: Resultado do Exercício 22.000,00


D: Juros A vos 3.000,00 C: Despesas de Comissões 4.000,00
D: Receitas de Aluguel 2.500,00 C: Salários 18.000,00
C: Resultado do Exercício 37.000,00

25
Após esses lançamentos, teríamos:

Despesas de Comissões Salários Receitas de Serviços


d c d c d c
4.000,00 4.000,00 (2 18.000,00 18.000,00 (2 1) 31.500,00 31.500,00

Juros A vos Receitas de Aluguel Resultado do Exercício


d c d c d c
1) 3.000,00 3.000,00 1) 2.500,00 2.500,00 2) 22.000,00 37.000,00 (1
15.000,00 Lucro

Uma vez realizados esses lançamentos, as contas de ceitos da legislação comercial e desta lei e aos prin-
resultado não têm mais saldo e, como reflexo dessas ope- cípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo
rações, houve a iden ficação de um valor remanescente de observar métodos ou critérios contábeis uniformes
R$ 15.000,00 na conta de apuração do resultado do exercício, no tempo e registrar as mutações patrimoniais se-
que deverá ser encerrada com a conta do PL Lucros Acumu- gundo o regime de competência.
lados, já que as receitas superaram as despesas.
Diferenças entre Regime de Caixa e Regime de
3) Registro do lucro do período em conta do patrimônio
líquido: Competência

D: Resultado do Exercício 15.000,00 Regime de Caixa


C: Lucros Acumulados 15.000,00
Reconhece as operações que envolvem receitas e des-
Resultado do Exercício pesas determinantes de mutações patrimoniais somente
d c no momento do recebimento ou do pagamento, respec -
vamente.
22.000,00 37.000,00
3) 15.000,00 15.000,00 (lucro
Exemplo: se uma empresa com término do exercício
social coincidente com o ano civil, prestar serviços a tercei-
Lucros acumulados ros em dezembro de um ano com previsão de recebimento
d c para janeiro do ano seguinte, essa receita só será inclusa
15.000,00 (3 na apuração do resultado do exercício vindouro. O mesmo
aconteceria, por exemplo, com a despesa da folha de salá-
Balanço Patrimonial da Empresa X em .../.../... rios de dezembro com pagamento previsto para o início do
A vo Passivo mês de janeiro.
A vo Circulante Passivo Circulante
Disponível Duplicatas a Pagar 2.500,00 Regime de Competência
Caixa 16.000,00
Créditos a receber Decorre do Princípio da Competência (art. 9º da Res. CFC
Clientes 7.000,00 Patrimônio Líquido nº 750/1993) e tem uso obrigatório para as en dades sujeitas
A vo Não Circulante Capital 9.000,00 à legislação empresarial. Por ele as receitas e despesas são
Imobilizado Lucros Acumulados 15.000,00 inclusas na apuração do resultado do período em que tenham
Móveis e Uten- sido geradas, ainda que o recebimento ou pagamento delas
sílios 3.500,00 ocorra em período diferente. Tomando por base os exemplos
Total 26.500,00 Total 26.500,00 citados no item anterior, a referida receita de serviços seria
levada para a apuração do resultado do exercício que se finda
(período em que foi gerada); e a despesa com a folha de sa-
Demonstração do Resultado do Exercício
(Simplificada) lários também, pois compete ao período que ora se encerra.

Receitas 37.000,00 Tratamento das Receitas e Despesas


PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

(–) Despesas (22.000,00) Antecipadas – Principais Contas e Conceitos


(=) Lucro Líquido do Exercício 15.000,00 Aplicados
Diferença entre Regime de Caixa e Regime de Aqui estudaremos o tratamento a ser observado no re-
Competência gistro das despesas pagas antecipadamente e das receitas
recebidas antecipadamente.
Doutrinariamente, a inclusão das receitas e despesas
no período de apuração pode ser feita de acordo com os
seguintes critérios: Despesas Antecipadas (ou Despesas de Exercícios
a) Regime de Caixa; Seguintes)
b) Regime de Competência.
Quando se trata de regime de caixa e de competência,
Porém, empresas sujeitas à legislação empresarial cum- um dos temas mais solicitados pelas bancas examinadoras
prem a seguinte determinação: é o que trata das despesas antecipadas, também chamadas
despesas de exercícios seguintes. Trata-se de subgrupo do
Art. 177. A escrituração da companhia será man da a vo circulante (ou realizável a longo prazo) que reúne as
em registros permanentes, com obediência aos pre- contas representa vas das aplicações de recursos no paga-

26
mento antecipado de despesas, cujos bene cios só serão Para ajudar você, a saber, o que registrar nesse grupo,
usufruídos pela empresa em período posterior. Em alguns vamos recorrer ao O cio CVM/SNC/SEP nº 01/2004:
casos o desembolso do valor pactuado não é integralmente
à vista, podendo ocorrer registros em valores a pagar no 11. O grupo de contas “resultados de exercícios futu-
curto prazo. ros” é representado por receita líquida “não ganha ou
Em 20/12/2004 uma empresa contratou um seguro de não efe vada”, em função do regime de competência
um de seus veículos, com período de cobertura a vigorar de exercícios. Caracteriza-se pelo fato de não haver
entre 1/1/2005 a 31/12/2005. O valor do patrimônio se- qualquer obrigação de devolver dinheiro, entregar
gurado definido em apólice é de R$ 14.000,00 e a empresa um bem ou prestar um serviço que implique qualquer
desembolsou R$ 600,00, na data da contratação. esforço adicional, ou qualquer ônus ou sacri cio
Na data do pagamento, pela aquisição do seguro: significa vo para os a vos da companhia beneficiária
da receita.
Seguros a Vencer
a Caixa (ou bancos, se em cheque) 600,00 Os exemplos clássicos dessas contas eram os aluguéis
recebidos antecipadamente, por força de disposi vo contra-
A conta Seguros a Vencer indica o valor pago antes do tual, sem possibilidade de devolução (locação de armazéns,
início do período de cobertura e se inclui no Balanço Patrimo- silos), deduzidos de comissões, impostos e outros encargos
incidentes comissões de abertura de crédito nas ins tuições
nial de 31/12/2004, se esta for a data de término do exercício
financeiras.
social da companhia. O valor do patrimônio segurado não
Eram raras as operações que geravam lançamentos como
será objeto de lançamento, salvo, a critério da empresa,
resultados de exercícios futuros, como serão raras as que
segundo razões de relevância, em contas de compensação. serão classificadas como receitas diferidas.Cuidado, porque
No ano seguinte, à medida que ocorrer o decurso do esse grupo não contempla parcelas de adiantamentos de
prazo de cobertura, faz-se a apropriação da despesa, pro clientes, por conta de produtos a entregar, de serviço a
rata tempore, do valor pago antecipadamente. executar ou de obrigações de outra natureza, que devem
ser classificados no passivo circulante ou no passivo não
Despesas de Seguros circulante com natureza de exigibilidade.
a Seguros a Vencer 50,00 Agora veja a norma zação da Lei nº 6.404/1976 atua-
lizada:
Situação análoga se manifesta no pagamento antecipado
de aluguéis, nas assinaturas de contratos de recebimento de Art. 299-B. O saldo existente no resultado de exer-
jornais e periódicos e no pagamento das anuidades de cartão cício futuro em 31 de dezembro de 2008 deverá ser
de crédito e, como será visto no estudo das operações de reclassificado para o passivo não circulante em conta
desconto, a juros antecipados. representa va de receita diferida. (Incluído pela Lei
nº 11.941, de 2009)
Receitas Antecipadas (ou Receitas a Vencer) Parágrafo único. O registro do saldo de que trata o
caput deste ar go deverá evidenciar a receita dife-
Antes da reforma da Lei nº 6.404/1976, as receitas ante- rida e o respec vo custo diferido. (Incluído pela Lei
cipadas (diferidas ou a vencer) registravam-se em obediência nº 11.941, de 2009).
ao seguinte:
Escrituração de Operações Típicas
Art. 181 – Serão classificadas como resultados de
exercício futuro as receitas de exercícios futuros, dimi- O reconhecimento de quaisquer receitas e despesas se
nuídas dos custos e despesas a elas correspondentes. liga aos regimes de escrituração. As operações financeiras
envolvem a contabilização de juros, descontos ocorridos no
Entretanto, a Lei nº 11.638/2007 revogou o art. 181, ato do pagamento ou recebimento de tulos, operações de
de modo que os resultados de exercícios futuros não mais desconto de tulos (antecipação de recebíveis), variações
compõem a estrutura do balanço Patrimonial. monetárias e cambiais.
Desse modo, em documento elaborado e divulgado
Escrituração de Operações Financeiras
pelo Conselho de Pronunciamentos Contábeis denominado
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Orientação nº 2 de janeiro de 2009 (OCPC), itens 110 ao 112,


A elaboração da Demonstração do Resultado do Exer-
encontramos a seguinte determinação sobre as contas antes
cício, segundo o arcabouço norma vo brasileiro, refle rá o
classificáveis no grupo ex nto de Resultados de Exercícios uso do regime de competência de exercícios e discriminará,
Futuros (REF): grosso modo, as receitas e despesas operacionais e não
operacionais, entre outros indicadores. Ainda que, para a
110. Esse grupo de contas (REF) foi ex nto com a filosofia contábil, melhor seria classificar receitas e despesas
edição da Lei nº 11.941/2009, sendo que seus saldos, financeiras após a enumeração dos itens operacionais, a Lei
se efe vamente classificáveis de forma correta, con- das Sociedades por Ações as inclui entre as contas que geram
forme a legislação contábil anterior, vão para o grupo o lucro ou prejuízo operacional.
do passivo não circulante, em contas representa vas
de receitas e despesas diferidas. Art. 187. A demonstração do resultado do exercício
discriminará:
Então, dentro do passivo não circulante deve-se evi- III – as despesas com as vendas, as despesas finan-
denciar: ceiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais
e administra vas, e outras despesas operacionais;
Receitas diferidas IV – o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e
(-) Despesas diferidas correspondentes despesas não operacionais;

27
Aplicações Financeiras Posteriormente, duas circunstâncias podem ocorrer:
a) se o cliente que devia as duplicatas à empresa pagá-las
A aplicação de R$ 2.000,00 com resgate posterior com ao banco, isso quitará a operação de desconto e, si-
juros de 5% gera o seguinte lançamento quando o banco multaneamente, anulará a sua dívida com a empresa.
transferir para a conta-corrente da empresa o valor do capital
aplicado acrescido de juros: Após tomar conhecimento do ocorrido, geralmente
por aviso reme do pelo banco, a empresa deve baixar as
Bancos – Conta Movimento duplicatas a receber:
a Diversos
a Aplicações Financeiras 2.000,00 D: Duplicatas Descontadas 12.000,00
a Juros A vos 100,00 2.100,00
C: Duplicatas a Receber 12.000,00
Receitas e Despesas Financeiras
b) se o cliente não efetuar o pagamento do tulo junto
Suponha que uma empresa precise contabilizar o recebi- ao banco, a quitação da operação de desconto será
mento de duplicatas no valor de R$ 350,00 com juros de 2%: efetuada com u lização de saldo da conta-corrente
bancária da própria empresa e as duplicatas lhe serão
Caixa devolvidas pelo banco, para início dos procedimentos
a Diversos de cobrança.
a Duplicatas a Receber 350,00
a Juros A vos 7,00 357,00 D: Duplicatas Descontadas 12.000,00
Agora, suponha que o registro seja o de um pagamen- C: Bancos – Conta Movimento 12.000,00
to, em cheque, de dívidas com fornecedores no valor de
R$ 6.000,00 com desconto de 10%. Em qualquer das hipóteses, decorrido o prazo de 30 dias,
a empresa deve apropriar os juros incidentes na operação:
Fornecedores
a Diversos D: Juros Passivos 720,00
a Bancos – Conta Movimento 5.400,00 C: Juros Passivos a Apropriar 720,00
a Descontos Financeiros Ob dos 600,00 6.000,00
Tratamentos dos Passivos de Curto e de Longo Prazos
E se houver o pagamento de juros de 3% sobre um em-
prés mo anteriormente ob do, no valor de R$ 10.000,00, Os passivos da companhia devem refle r o valor do
sem pagar o principal. endividamento da empresa, o mais próximo da realidade
possível. Inclusive quando esses passivos decorrerem de
Juros Passivos (ou Encargos Financeiros)
es ma vas razoáveis por exigibilidades que gravam o patri-
a Bancos ou Caixa 300,00
mônio das empresas.
Para registrar o pagamento em cheque do principal
(R$ 500,00) acrescido de juros (R$ 30,00): Procedimentos de Avaliação
Na avaliação dos passivos as ins tuições devem cumprir
Diversos a seguinte determinação da Lei nº 6.404/1976:
a Bancos ou Caixa I – as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou cal-
Fornecedores 500,00 culáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base
Juros Passivos 30,00 530,00 no resultado do exercício, serão computados pelo valor
atualizado até a data do balanço;
Duplicatas Descontadas II – as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula
de paridade cambial, serão conver das em moeda nacional
Se houver, por parte das empresas, interesse em adiantar à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;
seu fluxo de caixa, reduzindo, por consequência, a necessida- III – as obrigações, encargos e riscos classificados no
de de captação de financiamentos ou aumentando o volume passivo exigível a longo prazo serão ajustados ao seu valor
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

de recursos que podem ser canalizados para a aquisição de presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito
outros a vos, elas podem recorrer a operações de desconto relevante.
bancário de seus tulos a receber (duplicatas, promissórias). Do cumprimento de tais determinações, surgem lança-
Em regra, as ins tuições financeiras que operam com descon-
mentos decorrentes de variações monetárias e cambiais,
tos trabalham a juros pré-fixados, com cobrança antecipada
juros e encargos sobre financiamentos, além dos registros
de seu valor, no ato da concessão.
Exemplo: desconto de duplicata a receber no valor de das obrigações normais das companhias.
R$ 12.000,00, com liberação em conta-corrente de valor
deduzido de juros de 6%, 30 dias antes da data prevista para Principais contas
recebimento. Reunindo-as por subgrupos, os passivos devem eviden-
ciar as dívidas da empresa junto a fornecedores, empregados,
D: Bancos – Conta Movimento 11.280,00 ins tuições financeiras, governo etc. Portanto, são comuns as
D: Juros Passivos a Apropriar* 720,00 seguintes contas: fornecedores, duplicatas a pagar, salários a
C: Duplicatas Descontadas** 12.000,00 pagar, encargos sociais a recolher, provisões para 13º salário
e férias, provisão para o imposto de renda e contribuição
* Conta do A vo Circulante, subgrupo Despesas de Exercícios Seguintes. social sobre o lucro líquido, ICMS a recolher, emprés mos e
** Re ficadora do A vo Circulante. financiamentos a pagar etc.

28
Conceitos Contábeis Aplicados Pela variação cambial:

Principal D: Variações Cambiais Passivas


Nas operações de emprés mos e financiamentos deno- (Despesas cambiais) 2.500,00
minamos principal o valor nominal solicitado em emprés mo C: Emprés mos a Pagar 2.500,00
ou o valor do bem para compras à vista. Sobre esse valor
incidirão juros que se acrescentarão ao principal para gerar Por determinação da Deliberação nº 534, de 29 de janeiro
o montante real a ser pago pelo tomador do emprés mo, de 2008, as empresas devem cuidar para que, na data de
de forma parcelada ou integralmente ao fim do prazo com- cada balanço:
binado entre emprestador e tomador. a) os itens monetários em moeda estrangeira sejam
conver dos usando-se a taxa de fechamento;
Juros b) os itens não monetários que são mensurados ao cus-
São a remuneração pelo uso de recursos de terceiros por to histórico em uma moeda estrangeira sejam conver dos
um determinado tempo. Cons tuem despesas financeiras. usando-se a taxa cambial da data da transação; e
c) os itens não monetários que são mensurados ao seu
Apropriação valor justo em uma moeda estrangeira sejam conver dos
usando-se as taxas cambiais da data em que o valor justo
Para acrescentar juros ao principal pelo reconhecimento for determinado.
de juros já incorridos, sem que haja pagamento:
Reconhecimento de Variações Cambiais
Juros Passivos
a Emprés mos a Pagar x Agora veja o teor do Pronunciamento Técnico CPC
nº 2/2008 acerca do reconhecimento das variações cambiais,
Juros a Transcorrer em seus itens 31 a 37:

Nas operações de juros prefixados surgem os juros a 31. As variações cambiais que surgem da liquidação
transcorrer. Suponha que uma empresa solicitou um em- de itens monetários ao converter itens monetários
prés mo em conta corrente de R$ 950,00 e que o gerente do por taxas diferentes daquelas pelas quais foram
banco tenha informado que faria a liberação de R$ 1.000,00 inicialmente conver das durante o período, ou em
em conta corrente, para que restasse o valor líquido de R$ demonstrações contábeis anteriores, devem ser re-
950,00, uma vez que haveria uma incidência de R$ 50,00 de conhecidas como receita ou despesa no período em
juros no ato da operação. Nesse caso a empresa tomadora que surgirem, com exceção das variações cambiais
do emprés mo deverá lançar: tratadas no item 35.
Diversos 32. Quando itens monetários surgem de transações
a Emprés mos a pagar em moeda estrangeira e há uma mudança na taxa de
Bancos – Conta Movimento 950,00 câmbio entre a data da transação e a data da liqui-
Juros a transcorrer* 50,00 1.000,00 dação, o resultado é uma variação cambial. Quando
a transação é liquidada dentro do mesmo período
No caso de descontos de 10% concedidos quando do contábil em que ocorreu, toda a variação cambial
recebimento de direitos anteriormente registrados pelo valor é reconhecida nesse mesmo período. Entretanto,
nominal de R$ 400,00: quando a transação é liquidada num período contábil
subsequente, a variação cambial reconhecida em
Diversos cada período, até a data de liquidação, é determinada
a Duplicatas a Receber pela mudança nas taxas de câmbio ocorrida durante
Caixa 360,00 cada período.
Descontos Financeiros Concedidos 40,00 400,00
33. Quando um ganho ou uma perda sobre itens
Variações Cambiais
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

não monetários for reconhecido diretamente no


patrimônio líquido, qualquer variação cambial
Um emprés mo bancário ob do em 01/01/1998 no valor
atribuída àquele componente de ganho ou perda
de dez mil dólares foi registrado no valor de R$ 10.000,00
deverá, também, ser reconhecida diretamente no
em razão de, à data da obtenção, encontrar-se o câmbio em
patrimônio líquido. Por outro lado, quando um
situação paritária (U$ 1,00/R$ 1,00). Um mês depois, na data
prevista para o pagamento, por ter ocorrido desvalorização ganho ou uma perda sobre um item não monetário
do real o câmbio encontrava-se na razão de U$ 1,00/ R$ 1,25. for reconhecido no resultado do período, qual-
Nessa condição, antes o contador deve registrar: quer variação cambial atribuída àquele ganho ou
perda deverá, também, ser reconhecido no resultado.
Na obtenção do emprés mo (01/01/1998 em R$):
34. Este e outros Pronunciamentos Técnicos podem
D: Bancos 10.000,00 determinar que alguns ganhos ou perdas sejam
C: Emprés mos a Pagar 10.000,00 reconhecidos diretamente no patrimônio líquido.
Por exemplo, o Pronunciamento Técnico CPC 01 –
Redução ao Valor Recuperável de A vos – requer
* Conta redutora dos passivos que permite iden ficar o valor presente líquido que determinadas perdas por desvalorização em
da operação: R$ 1.000,00 – R$ 50,00 = R$ 950,00 a vos reavaliados sejam reconhecidas diretamente

29
em patrimônio líquido. Quando tal a vo é mensurado nacional. Seus valores devem ser inclusos na DRE como
em moeda estrangeira, o item 26 (c) deste Pronun- despesas financeiras pelo seguinte lançamento:
ciamento determina que o valor reavaliado seja
conver do u lizando-se a taxa em vigor na data de Despesas com variações monetárias
determinação do valor; com isso, a variação cambial a Valores a pagar x
resultante também será reconhecida no patrimônio
líquido. Depósitos Judiciais

35. As variações cambiais resultantes de itens mo- As operações de depósitos judiciais são comuns nas
netários que fazem parte do inves mento líquido da circunstâncias em que as empresas obtêm, judicialmente,
en dade que reporta em uma en dade no exterior medida liminar com autorização de depósito vinculado do
(vide item 17) devem ser reconhecidas no resultado valor do contencioso tributário que es ver ques onando.
nas demonstrações contábeis individuais da en dade Por exemplo: suponha que uma empresa ques one a
que reporta ou nas demonstrações contábeis indivi- legalidade da cobrança da Cofins sobre determinadas par-
duais da en dade no exterior, conforme apropriado. celas de receitas e que ela obtenha a concessão da liminar,
Nas demonstrações contábeis que incluem a en dade condicionada ao depósito do valor do contencioso em ga-
no exterior e a en dade que reporta (ex., demonstra- ran a de instância.
ções contábeis consolidadas), tais variações cambiais
deverão ser registradas, inicialmente, em uma conta 1) Pela contabilização da parcela da Cofins judicialmente
específica do patrimônio líquido e reconhecidas em ques onada:
receita ou despesa na venda do inves mento líquido,
de acordo com o item 56. Cofins sobre outras receitas*
a Cofins a recolher sob ques onamento judicial **
36. Quando um item monetário faz parte do inves-
mento líquido da en dade que reporta em uma 2) Pela realização do depósito judicial em conta vinculada
en dade no exterior e está expresso na moeda fun- em favor do juízo federal em que se desenrolar a ação:
cional da en dade que reporta, surge uma variação
cambial nas demonstrações contábeis individuais da
Depósitos Judiciais – Cofins sobre outras receitas***
en dade no exterior, conforme o item 31. Se tal item
a Banco Conta Movimento
está expresso na moeda funcional da en dade no
exterior, também surge uma diferença cambial nas
3) Se a empresa ob ver ganho de causa, em úl ma ins-
demonstrações contábeis individuais da en dade
tância, registrará, procederá ao levantamento em seu favor
que reporta, conforme item 31. Se esse item está
do valor corrigido do depósito. Para isso, deve primeiramente
expresso em uma moeda que não a moeda funcional
corrigir o saldo da conta vinculada pelos juros auferidos:
da en dade que reporta ou a en dade no exterior,
uma variação cambial surge nas demonstrações
individuais da en dade que reporta e nas demons- a) pelo reconhecimento dos juros auferidos sobre os
trações individuais da en dade no exterior, também depósitos efetuados:
conforme o item 31. Tais diferenças cambiais são re-
classificadas para uma conta específica de patrimônio Depósitos Judiciais – Cofins sobre outras receitas
líquido nas demonstrações contábeis que incluem a a Receita de Juros sobre Depósitos Judiciais
en dade no exterior e a en dade que reporta, (i.e.,
demonstrações contábeis nas quais a en dade no b) pelo saque do valor do saldo da conta vinculada, me-
exterior é consolidada, proporcionalmente consoli- diante autorização judicial
dada ou reconhecida pelo método de equivalência
patrimonial). Banco Conta Movimento
a Depósitos Judiciais – Cofins sobre outras receitas
37. Quando uma en dade mantém seus registros
Entretanto, na hipótese de a empresa perder a ação em
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

contábeis em moeda diferente da sua moeda funcio-


nal, ao elaborar suas demonstrações contábeis todos favor da Fazenda Pública, o depósito seria conver do em
os valores são conver dos para a moeda funcional, renda para a União e o lançamento contábil seria:
conforme os itens 23 a 29. Esse procedimento gera
os mesmos valores na moeda funcional que teriam Cofins a recolher sob ques onamento judicial
ocorrido se os itens vessem sido registrados ini- a Depósitos Judiciais – Cofins sobre outras receitas
cialmente na moeda funcional. Por exemplo, itens
monetários são conver dos para a moeda funcional Folha de Pagamento: Elaboração e Contabilização
u lizando a taxa de fechamento, e itens não mo-
netários mensurados com base no custo histórico Suponha os seguintes dados:
são conver dos u lizando a taxa cambial na data • Salários do mês de dezembro a serem pagos até o
da transação que resultou em seu reconhecimento. quinto dia ú l de janeiro: 21.000,00

Variações Monetárias
* Conta de Resultado com natureza de despesa, porém não dedu vel para fins
de imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido.
São reconhecimentos de valores acrescentados aos ** Conta do Passivo Não Circulante.
passivos em razão de redução no poder aquisi vo da moeda *** Realizável a Longo Prazo.

30
• Horas extras trabalhadas: R$ 2.000,00 Atualmente, esse assunto é detalhado no Pronuncia-
• Imposto de renda re do na fonte: R$ 2.500,00 mento CPC nº 33, de 4 de setembro de 2009 – Bene cios a
• Contribuição previdenciária dos empregados: 11% Empregados.
• Contribuição para o INSS, parte patronal: 20% Os bene cios a empregados, aos quais o Pronunciamento
CPC 33 se aplica, incluem aqueles proporcionados:
• Depósito para o FGTS: 8%
(a) por planos ou acordos formais entre a en dade e
os empregados individuais, grupos de empregados ou seus
Observe o seguinte resumo de folha de pagamento: representantes;
(b) por disposições legais, ou por meio de acordos seto-
Salários e ordenados R$ 21.000,00 riais, pelos quais se exige que as en dades contribuam para
Horas extras R$ 2.000,00 planos nacionais, estatais, setoriais ou outros; ou
Valor bruto devido aos empregados R$ 23.000,00 (c) por prá cas informais que deem origem a uma obriga-
ção constru va (ou obrigação não formalizada – ver Pronun-
ciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Con ngentes
INSS parte patronal (R$ 23.000,00 x 20%) R$ 4.600,00
e A vos Con ngentes). Prá cas informais dão origem a uma
Depósito para o FGTS (R$ 23.000,00 x 8%) R$ 1.840,00 obrigação constru va quando a en dade não ver alterna-
Total dos encargos trabalhistas R$ 6.440,00 va senão pagar os bene cios. Pode-se citar como exemplo
de obrigação constru va a situação em que uma alteração
Total das despesas com empregados R$ 29.440,00 nas prá cas informais da en dade cause dano inaceitável
no seu relacionamento com os empregados.
O imposto de renda re do na fonte (R$ 2.500,00) e o Entretanto, nem todo bene cio proporcionado pelas em-
INSS segurado (11% x 23.000,00 = 2.530,00) são ônus do presas aos seus empregados acarretam registros em contas
trabalhador e lançados pela empresa como redução do representa vas de passivos atuariais. Os passivos atuariais
valor a ser entregue diretamente aos empregados, já que ligam-se diretamente aos Planos de Bene cios Pós-Emprego
ela se obriga ao recolhimento de tais valores, em nome que são subdivididos em duas categorias:
Plano de contribuição definida e Plano de Bene cio De-
deles, diante das ins tuições públicas competentes para a
finido. Veja as definições no Pronunciamento CPC 33 para
administração de tais valores.
esses dois pos de planos:
a) Plano de Contribuição Definida (PCD) – É o plano de
Registro Contábil: bene cio pós-emprego pelo qual a en dade patrocinadora
paga contribuições fixas a uma en dade separada (fundo
Em dezembro: de pensão), não tendo a obrigação legal ou constru va de
D: Despesas de Salários 21.000,00 pagar contribuições adicionais se o fundo não possuir a vos
C: Salários a Pagar 21.000,00 suficientes para pagar todos os bene cios devidos.
b) Plano de Bene cio Definido (PBD) – É o plano de bene-
D: Despesas com Horas Extras 2.000,00 cio pós-emprego que não seja plano de contribuição definida.
C: Salários a Pagar 2.000,00
Associam-se a esses Planos os conceitos de risco atuarial
e de risco de inves mento.
D: Despesas de Encargos Sociais
a) risco atuarial – Risco de que as contribuições sejam
(INSS patronal e FGTS) 6.440,00 inferiores ao esperado;
C: Encargos Sociais a Recolher 6.440,00 b) risco de inves mentos – Risco de que os a vos inves-
dos sejam insuficientes para cobrir os bene cios esperados.
D: Salários a Pagar (2.500,00 + 2.530,00) 5.030,00 A principal diferença entre eles é que se o Plano for do
C: IRRF a Recolher 2.500,00 po PCD, no caso de a contribuição ser insuficiente para
C: INSS re do na fonte a Recolher 2.530,00 garan r o bene cio, os riscos atuarial e de inves mentos
são do empregado. Nesse caso, não surge o passivo atuarial.
Em janeiro, quando da liquidação da folha de pagamento Se for do po PBD, entretanto, a empresa assume a con-
junto aos empregados a empresa fará: dição de patrocinadora do plano e o risco. Ou seja, se obriga
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

a honrar os compromissos do Plano, ainda que insuficientes


as contribuições. Logo, os riscos atuarial e de inves mentos
D: Salários a Pagar 17.970,00 recaem parcial ou totalmente sobre a patrocinadora e deve
C: Caixa ou bancos 17.970,00 ser registrado o passivo atuarial correspondente.
Para a determinação do volume de passivos atuariais de
Ao longo deste material veremos diversas operações uma empresa deve-se levar em conta a soma das reservas
consideradas picas das empresas, como o registro de de- técnicas e fundos de natureza atuarial. Para a correta men-
preciações, amor zações, compras, vendas, pagamentos, suração dessas contas, deve-se considerar como parâmetros:
recebimentos e outras. a expecta va de sobrevivência dos beneficiados, o valor dos
bene cios futuros, a probabilidade de ocorrência de invalidez
ou morte, as taxas de permanência no emprego, o valor justo
Passivos Atuariais dos a vos do plano (se houver) o volume de contribuição
de empregados e segurados, as taxas de aplicação financeira
O passivo atuarial – também conhecido como reserva e outros.
matemática ou provisão matemática – corresponde ao Para fins de contabilização, o reconhecimento dos pas-
conjunto de obrigações de um plano de bene cios para com sivos correspondentes deve ser correspondente ao período
seus par cipantes e assis dos. em que os empregados prestarem serviços à ins tuição.

31
NORMAS E PRINCÍPIOS CONTÁBEIS ção, isto é, por competência. Aqueles que verem valores
obje vos devem ser lançados pelos valores atualizados até
APLICÁVEIS À APURAÇÃO DO RESULTADO a data do balanço, tanto quanto as obrigações incorridas
DO EXERCÍCIO cujos valores possam ser conhecidos e calculáveis que serão
registrados em contas de provisão.
O regime de competência rege-se pelas determinações
da Resolução nº 750/1993 do Conselho Federal de Conta- Principais contas a pagar de curto prazo: duplicatas a
bilidade que, em seu ar go 9º, traz as determinações do pagar, promissórias a pagar, aluguéis a pagar, emprés mos
Princípio da competência. a pagar, fornecedores e tributos a recolher, provisões para
passivos con ngentes e outras.
O Princípio da Competência
Principais contas a receber de longo prazo: emprés mos
Art. 9º O Princípio da Competência determina que ob dos a longo prazo, financiamentos a pagar a longo prazo,
os efeitos das transações e outros eventos sejam tributos diferidos, debêntures emi das para o longo prazo,
reconhecidos nos períodos a que se referem, inde- provisões para passivos con ngentes de longo prazo e outras.
pendentemente do recebimento ou pagamento.
Parágrafo único. O Princípio da Competência pressu-
Procedimentos de Avaliação para A vos e Passivos de
põe a simultaneidade da confrontação de receitas e
de despesas correlatas. Longo Prazo

A Lei nº 6.404/1976 determina a observância do regime Em razão das novas determinações trazidas pela Lei
de competência para a iden ficação dos resultados das nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, o novo tratamento
empresas do setor privado nos seguintes ar gos: a ser adotado para os a vos de curto e longo prazos passa
a seguir as seguintes regras:
Art. 177. A escrituração da companhia será man da
em registros permanentes, com obediência aos pre- Art. 183. [...]
ceitos da legislação comercial e desta lei e aos prin- VIII – os elementos do a vo decorrentes de operações
cípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo de longo prazo serão ajustados a valor presente,
observar métodos ou critérios contábeis uniformes sendo os demais ajustados quando houver efeito
no tempo e registrar as mutações patrimoniais se- relevante. (NR)
gundo o regime de competência. [...]
[...] Art. 184. [...]
Art. 187. [...] III – as obrigações, encargos e riscos classificados no
§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão passivo não circulante serão ajustados ao seu valor
computados: presente, sendo os demais ajustados quando houver
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº 11.941,
independentemente da sua realização em moeda; e de 2009)
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos
ou incorridos, correspondentes a essas receitas e Portanto, os valores de longo prazo serão sempre tra-
rendimentos.
zidos a valor presente pela dedução dos juros e encargos
embu dos. Os do circulante, somente se o montante dos
Tratamento dos Valores a Receber de Curto e
Longo Prazo juros embu dos for relevante.
Quanto às duplicatas a receber, cabe também o mecanis-
Os a vos que registram os valores a receber de curto e de mo de criação da provisão para devedores duvidosos, que
longo prazos devem ser evidenciados no balanço patrimonial será estudado no capítulo sobre as provisões.
por seus valores líquidos de realização, isto é, pelo valor pelo
qual possam ser recuperados em fluxos de caixa. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Por isso, devem ser adotados mecanismos contábeis ESTABELECIDAS DE ACORDO COM A LEI
pelos quais se possam evidenciar as prováveis perdas, ainda
que por es ma va, como a formação das provisões redutoras Nº 6.404/1976, ATUALIZADA PELA LEI
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

do a vo como a provisão para devedores duvidosos. Nº 11.941/2009


Principais contas a receber de curto prazo: duplicatas a Formas de Elaboração, Estrutura e Processos de
receber, promissórias a receber, aluguéis a receber, emprés- Avaliação
mos a receber e outras.
Obrigatórias
Principais contas a receber de longo prazo: emprés mos
concedidos a longo prazo, financiamentos a receber a longo O conjunto de demonstrações obrigatórias a serem ela-
prazo, créditos a receber de sócios, diretores, coligadas e boradas diferenciar-se-á, caso a companhia seja de capital
controladas e outros par cipantes dos lucros decorrentes
fechado ou aberto.
de operações não usuais.
Por interpretação do novo texto trazido pela Lei
Tratamento dos Valores a Pagar de Curto e de Longo nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que altera a Lei
Prazos nº 6.404/1976, art. 176, as companhias fechadas passam
a se obrigar à elaboração das seguintes demonstrações:
Os passivos exigíveis devem ser registrados com a estrita a) balanço patrimonial;
observância do período em que deva ocorrer a sua liquida- b) demonstração do resultado do exercício;

32
c) demonstração de lucros ou prejuízos acumulados; A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
d) demonstração dos fluxos de caixa, se possuir, deixou de ser obrigatória, mas poderá ser elaborada, a cri-
à data do balanço, patrimônio líquido igual ou superior a tério das empresas, para fins gerenciais.
R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais). As demonstrações financeiras devem ser elaboradas e
apresentadas de forma completa, compara va (com a indica-
Atenção! A Lei nº 11.638/2007 criou o conceito de ção dos valores correspondentes aos do exercício anterior) e
sociedade de grande porte que são aquelas sociedades ou devem incluir notas explica vas às demonstrações financeiras.
conjunto de sociedades sob controle comum que, mesmo No caso das demonstrações dos fluxos de caixa e valor
não cons tuídas sob a forma de sociedades por ações, adicionado, que passaram a ser obrigatórias a par r de 2008,
possuam, no exercício a que se refira o balanço, a vo supe- a lei que as ins tuiu trouxe autorização legal para que, no
rior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de primeiro ano da elaboração, as empresas possam se eximir
reais) ou, alterna vamente, receita bruta anual superior a da indicação dos saldos anteriores das contas, se não as
R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais). vinham publicando.

A Lei nº 11.638/2007 determina que essas sociedades Balanço Patrimonial: Obrigatoriedade e


passem a observar os disposi vos da Lei nº 6.404/1976 e Apresentação
alterações na escrituração de seus fatos contábeis, na elabo-
ração de suas demonstrações financeiras e na exigência de A obrigatoriedade de apresentação do Balanço Patri-
que se submetam à auditoria independente a ser realizada monial é prevista no art. 176, inciso I, da Lei nº 6.404/1976.
por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários. Sua apresentação segue os conteúdos exigidos pelos
Quanto às companhias abertas, as demonstrações de arts. 178 ao 184; 193 ao 202 e 243 ao 250 da Lei nº 6.404/1976,
elaboração obrigatória passam a ser: cujo estudo será desdobrado nos diversos capítulos deste
a) balanço patrimonial; material, pois sua compreensão depende do conhecimento
b) demonstração do resultado do exercício; sobre critérios de avaliação de a vos e passivos, estrutura
c) demonstração das mutações do patrimônio líquido; do patrimônio líquido, formação de reservas, entre outros.
d) demonstração dos fluxos de caixa (independente do
montante de seu patrimônio líquido); Balanço Patrimonial: Obrigatoriedade e
e) demonstração do valor adicionado. Apresentação; Conteúdo dos Grupos e Subgrupos

A demonstração das mutações do patrimônio líquido in- O Balanço Patrimonial é uma demonstração contábil
clui em sua estrutura a demonstração dos lucros ou prejuízos obrigatória para todas as empresas, sejam elas de capital
acumulados (art. 186 da Lei nº 6.404/1976). aberto ou fechado.

Veja o conteúdo de seus grupos e subgrupos:

ATIVO (A) PASSIVO (P)


ATIVO CIRCULANTE (AC) PASSIVO CIRCULANTE (PC)
• Disponibilidades. • Contas a pagar a fornecedores.
• Contas a receber de clientes. • Obrigações trabalhistas.
• Impostos a recuperar. • Obrigações tributárias.
• Instrumentos financeiros de curto prazo, inclusive deriva- • Emprés mos e Financiamentos.
vos. • Provisões.
• Estoques. • Outras dívidas de curto prazo.
• Despesas do exercício seguinte. • Receitas diferidas de curto prazo.
• (-) Custos correspondentes
ATIVO NÃO CIRCULANTE (ANC) PASSIVO NÃO CIRCULANTE (PNC)
A vo Realizável a Longo Prazo • Emprés mos e Financiamentos de Longo Prazo.
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

• Valores a receber a longo prazo. • Contas a pagar a fornecedores de Longo Prazo.


• Instrumentos financeiros de longo prazo, inclusive • Con ngências trabalhistas de Longo Prazo.
deriva vos. • Obrigações tributárias diferidas.
• Créditos junto a Coligadas e Controladas em opera- • Provisões de Longo Prazo.
ções não usuais. • Outras dívidas de longo prazo.
• Créditos junto a sócios, diretores, acionistas ou • Receitas Diferidas de Longo Prazo.
outros participantes nos lucros decorrentes de • (-) Custos correspondentes
operações não usuais.
• Impostos a recuperar a longo prazo.
• Estoques (de longa maturação).
• Despesas de exercícios seguintes de natureza de
longo prazo.

Inves mentos
• Par cipações em Coligadas.
• Par cipações em Controladas.

33
• Outros inves mentos permanentes. PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL)
• (-) Provisão para perdas por desvalorização de • Capital social.
a vos. • Reservas de capital.
Imobilizado • (±) Ajustes de avaliação patrimonial.
Terrenos. • Reservas de lucros.
Edificações. • (-) Ações em tesouraria.
Máquinas e equipamentos. • (-) Prejuízos acumulados.
Computadores e periféricos.
Móveis e Utensílios.
Veículos.
(-) Depreciação Acumulada.
Intangível
Marcas adquiridas
Patentes adquiridas
Fundo de comércio adquirido
(-) Amor zação acumulada.
Total do A vo Total do Passivo + Patrimônio Líquido

Elaboração do Balanço Patrimonial; Classificação de vedada a u lização de designações genéricas, como “diversas
Contas; Levantamento do Balanço de Acordo com a contas” ou “contas-correntes”.
Lei nº 6.404/1976 e suas Alterações § 3º As demonstrações financeiras registrarão a des na-
ção dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administra-
Vejamos o texto da legislação atual que regulamenta
ção, no pressuposto de sua aprovação pela assembleia-geral.
a elaboração do Balanço patrimonial e a classificação das
contas que o compõem: § 4º As demonstrações serão complementadas por notas
explica vas e outros quadros analí cos ou demonstrações
LEI Nº 6.404/1976 ATUALIZADA PELAS contábeis necessários para esclarecimento da situação pa-
trimonial e dos resultados do exercício.
LEIS Nº 11.638/2007 E Nº 11.941/2009
§ 5º As notas explica vas devem: (Redação dada pela
CAPÍTULO XV Lei nº 11.941, de 2009)
Exercício Social e Demonstrações Financeiras I – apresentar informações sobre a base de preparação
das demonstrações financeiras e das prá cas contábeis es-
Seção I pecíficas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos
Exercício Social significa vos; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano II – divulgar as informações exigidas pelas prá cas con-
e a data do término será fixada no estatuto. tábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas
Parágrafo único. Na cons tuição da companhia e nos em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras;
casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009).
duração diversa. III – fornecer informações adicionais não indicadas nas
próprias demonstrações financeiras e consideradas neces-
Seção II sárias para uma apresentação adequada; e (Incluído pela Lei
Demonstrações Financeiras nº 11.941, de 2009)
IV – indicar: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará a) os principais critérios de avaliação dos elementos
elaborar, com base na escrituração mercan l da companhia, patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depre-
as seguintes demonstrações financeiras, que deverão expri- ciação, amor zação e exaustão, de cons tuição de provisões
para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

mir com clareza a situação do patrimônio da companhia e


as mutações ocorridas no exercício: prováveis na realização de elementos do a vo; (Incluído pela
I – balanço patrimonial; Lei nº 11.941, de 2009)
II – demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; b) os investimentos em outras sociedades, quando
III – demonstração do resultado do exercício; e relevantes (art. 247, parágrafo único); (Incluído pela Lei
IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada nº 11.941, de 2009)
pela Lei nº 11.638, de 2007) c) o aumento de valor de elementos do a vo resultan-
V – se companhia aberta, demonstração do valor adicio- te de novas avaliações (art. 182, § 3º); (Incluído pela Lei
nado. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007). nº 11.941, de 2009)
§ 1º As demonstrações de cada exercício serão publicadas d) os ônus reais cons tuídos sobre elementos do a vo,
com a indicação dos valores correspondentes das demons- as garan as prestadas a terceiros e outras responsabilida-
trações do exercício anterior. des eventuais ou con ngentes; (Incluído pela Lei nº 11.941,
§ 2º Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão de 2009)
ser agrupadas; os pequenos saldos poderão ser agregados, e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garan as
desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem 0,1 das obrigações a longo prazo; (Incluído pela Lei nº 11.941,
(um décimo) do valor do respec vo grupo de contas; mas é de 2009)

34
f) o número, espécies e classes das ações do capital social; Seção III
(Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) Balanço Patrimonial
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas Grupo de Contas
no exercício; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1º); e
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segun-
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do
do os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas
exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante
de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação
sobre a situação financeira e os resultados futuros da com-
financeira da companhia.
panhia. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 6º A companhia fechada com patrimônio líquido, na § 1º No a vo, as contas serão dispostas em ordem decres-
data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões cente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados,
de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da nos seguintes grupos:
demonstração dos fluxos de caixa. (Redação dada pela Lei I – a vo circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
nº 11.941, de 2009) II – a vo não circulante, composto por a vo realizável a
§ 7º A Comissão de Valores Mobiliários poderá, a seu longo prazo, inves mentos, imobilizado e intangível. (Incluído
critério, disciplinar de forma diversa o registro de que trata pela Lei nº 11.941, de 2009)
o § 3º deste ar go. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) § 2º No passivo, as contas serão classificadas nos se-
guintes grupos:
Escrituração I – passivo circulante; (Incluído pela Lei nº 11.941,
de 2009)
Art. 177. A escrituração da companhia será man da
II – passivo não circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941,
em registros permanentes, com obediência aos preceitos
de 2009)
da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de con-
tabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reser-
ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as vas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de
mutações patrimoniais segundo o regime de competência. lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. (Incluído
§ 1º As demonstrações financeiras do exercício em que pela Lei nº 11.941, de 2009)
houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de § 3º Os saldos devedores e credores que a companhia
efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar não ver direito de compensar serão classificados separa-
esses efeitos. damente.
§ 2º A companhia observará exclusivamente em livros
ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da es- A vo
crituração mercan l e das demonstrações reguladas nesta
Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
sobre a a vidade que cons tui seu objeto, que prescrevam,
I – no a vo circulante: as disponibilidades, os direitos
conduzam ou incen vem a u lização de métodos ou critérios
realizáveis no curso do exercício social subsequente e as
contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos
aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte;
ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações finan-
ceiras. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) II – no a vo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis
§ 3º As demonstrações financeiras das companhias aber- após o término do exercício seguinte, assim como os deriva-
tas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão dos de vendas, adiantamentos ou emprés mos a sociedades
de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente subme das coligadas ou controladas (ar go 243), diretores, acionistas ou
a auditoria por auditores independentes nela registrados. par cipantes no lucro da companhia, que não cons tuírem
(Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009). negócios usuais na exploração do objeto da companhia;
§ 4º As demonstrações financeiras serão assinadas pelos III – em inves mentos: as par cipações permanentes
administradores e por contabilistas legalmente habilitados. em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza,
§ 5º As normas expedidas pela Comissão de Valores não classificáveis no a vo circulante, e que não se des nem
Mobiliários a que se refere o § 3º deste ar go deverão ser à manutenção da a vidade da companhia ou da empresa;
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

elaboradas em consonância com os padrões internacionais IV – no a vo imobilizado: os direitos que tenham por ob-
de contabilidade adotados nos principais mercados de valo- jeto bens corpóreos des nados à manutenção das a vidades
res mobiliários. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007) da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finali-
§ 6º As companhias fechadas poderão optar por observar dade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram
as normas sobre demonstrações financeiras expedidas pela à companhia os bene cios, riscos e controle desses bens;
Comissão de Valores Mobiliários para as companhias abertas. (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007)
(Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007) V – (Revogado pela Medida Provisória nº 449/2008)
§ 7º (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)
VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto
Levantamento do Balanço Patrimonial – elaboração bens incorpóreos des nados à manutenção da companhia
de acordo com a Lei nº 6.404/1976 e alterações (Lei das ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de
Sociedades por Ações) comércio adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)
Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacio-
As normas de elaboração do balanço patrimonial estão nal da empresa ver duração maior que o exercício social,
prevista na Lei das Sociedades por Ações, nos ar gos des- a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o
critos a seguir. prazo desse ciclo.

35
Passivo Exigível Apuração do Custo da Mercadoria Vendida ou dos
Serviços Vendidos e do Lucro Bruto
Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive finan-
ciamentos para aquisição de direitos do a vo não circulante, As empresas se cons tuem para atuar no ramo de indús-
serão classificadas no passivo circulante, quando se vence- tria, comércio ou serviços, conforme a a vidade principal
rem no exercício seguinte, e no passivo não circulante, se que pretende executar.
verem vencimento em prazo maior, observado o disposto Caso sejam indústrias, atuarão com a fabricação e venda
no parágrafo único do art. 179. (Redação dada pela Medida de produtos e exibirão seu resultado com mercadorias –
Provisória nº 449, de 2008). RCM, também denominado resultado industrial, pela dife-
rença entre a receita de vendas de produtos (V) e o custo
Resultados de Exercícios Futuros dos produtos vendidos (CPV). Assim:

Art. 181. (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009) RCM = V – CPV


Patrimônio Líquido As empresas comerciais atuarão com a revenda de mer-
cadorias e deverão apurar seu resultado com mercadorias
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montan- (RCM) pela diferença entre a receita de vendas de merca-
te subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. dorias (V) e o custo da mercadoria vendida (CMV). Assim:
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as
contas que registrarem: RCM = V – CMV
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar
o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações As prestadoras devem discriminar seu resultado pela
sem valor nominal que ultrapassar a importância des nada diferença entre as receitas de vendas e serviços (V) e o custo
à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão dos serviços prestados (CSP).
em ações de debêntures ou partes beneficiárias;
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus RCS = Vendas de Serviços – CSP
de subscrição;
c) (Revogada); (Lei nº 11.638/2007)
Em que
d) (Revogada). (Lei nº 11.638/2007)
RCS = Resultado com Serviços
§ 2º Será ainda registrado como reserva de capital o re-
sultado da correção monetária do capital realizado, enquanto
Nos três casos, comércio, indústria e serviços, a receita
não capitalizado.
obtida com a atividade principal é denominada receita
§ 3º Serão classificadas como ajustes de avaliação patri-
monial, enquanto não computadas no resultado do exercício operacional bruta.
em obediência ao regime de competência, as contrapar das Para melhor compreensão, estudaremos em separado a
de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elemen- apuração do CMV (comércio) e do CPV (indústria), que são
tos do a vo e do passivo, em decorrência da sua avaliação determinados mediante a aplicação de fórmulas específicas
a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas que seguem modelo padrão.
expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base Quanto ao custo dos serviços prestados, a empresa
na competência conferida pelo § 3º do art. 177. (Redação deverá contratar um contador de custos para iden ficar os
dada pela Lei nº 11.941, de 2009) componentes desse custo, pois ele é bastante diversificado
§ 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas em razão dos inúmeros pos de serviços prestados (hospi-
cons tuídas pela apropriação de lucros da companhia. talares, educacionais, imagem pessoal, hotelaria etc.). Para
§ 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no o CSP, não há uma fórmula padrão.
balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que Para que posamos chegar à iden ficação do CMV e do CPV
registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. é inicialmente necessário conhecer o mecanismo de funciona-
mento dos sistemas de inventário periódico ou permanente,
que são formas contábeis de acompanhamento dos custos in-
Curto e Longo Prazos corridos na baixa de estoques em razão de venda ou consumo.

Se considerarmos que o Balanço Patrimonial é elaborado Sistemas de Inventário


ao fim do exercício, o conceito de circulante abrange os bens
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

e as parcelas dos direitos realizáveis (a vo) e dos passivos As operações com mercadorias, em grande parte das
exigíveis com prazo de vencimento até o término do exercício empresas comerciais, cons tuem sua principal a vidade.
seguinte. De longo prazo (a vo ou passivo) serão aquelas Por isso, o controle da movimentação dos estoques desperta
que ultrapassarem o término do exercício subsequente. Se interesse. Ele pode ser realizado por meio da adoção de um
considerarmos a possibilidade de realização de balanços dos seguintes sistemas:
intermediários, o curto prazo passa a abarcar, também, a) Inventário Periódico;
as contas com previsão de realização/exigibilidade dentro b) Inventário Permanente.
do exercício em curso.
Conceitos Contábeis Aplicados e Principais Contas
Operações com Mercadorias – Controle de U lizadas no Sistema de Inventário Periódico
Estoque e Custo das Vendas
Por esse sistema, a conta que representa os estoques
São operações que registram compras e vendas de não é atualizada a cada operação, mas apenas ao fim de um
mercadorias e outras operações que possam modificar o período de apuração, após procedimento de inventário das
seu valor, como os descontos comerciais, as devoluções unidades que sobraram, em relação às que estavam dispo-
de compras e vendas, os custos das vendas e os tributos níveis para venda. Ou seja, a atualização do estoque é feita
incidentes, entre outras. uma única vez, por período de apuração. Trata-se de sistema

36
empregado para controle de mercadorias de pequenos em- (+) Compras de Mercadorias (C)
preendimentos, ou até mesmo para alguns itens de estoque (–) Estoque Final (EF)
das grandes empresas em que a relação custo-bene cio (=) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV); ou
de manter controle permanente seja desfavorável. Em sua
sistemá ca de funcionamento, ele se subdivide em: CMV = EI + C – EF
a) método da conta desdobrada;
b) método da conta mista. b) para a apuração do resultado comercial:

Método da Conta Desdobrada Vendas de Mercadorias (V)


(–) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)
Se desconsiderarmos os ajustes das operações com mer- (=) Resultado com Mercadorias (RCM); ou
cadorias, u liza-se de cinco contas básicas para se chegar ao
resultado operacional bruto. RCM = V – CMV
1. Estoque de Mercadorias: conta na qual se registram os
estoques finais inventariados, que serão a referência Exemplo:
inicial para o período seguinte. Estoque inicial de mercadorias (EI) 600,00
2. Compras de Mercadorias: tem a função de registrar Compra de mercadorias a prazo 5.100,00
todas as aquisições de mercadorias do período de Venda de mercadorias a vista 4.500,00
competência. Compra de mercadorias a vista 2.000,00
3. Vendas de Mercadorias: para registrar as receitas Venda de mercadorias a prazo 3.500,00
ob das nas vendas. Estoque final de mercadorias (EF) 2.200,00
4. Custo da Mercadoria Vendida – CMV: conta que re-
cebe os lançamentos de apuração de seu valor, após Diário:
a contagem sica dos estoques remanescentes. Ela
evidencia o custo da mercadoria baixada do estoque. 1) D: Compras de Mercadorias 5.100,00
5. Resultado com Mercadorias – RCM: permite a iden - C: Fornecedores 5.100,00
ficação do lucro ou prejuízo bruto (também chamado
lucro ou prejuízo operacional bruto – LOB ou POB). 2) D: Caixa 4.500,00
C: Vendas de Mercadorias 4.500,00
O sistema de inventário periódico segue a lógica das 3) D: Compras de Mercadorias 2.000,00
seguintes fórmulas básicas: C: Caixa 2.000,00

a) para a apuração do custo das vendas: 4) D: Clientes 3.500,00


Estoque inicial (EI) C: Vendas de Mercadorias 3.500,00

Estoque de Mercadorias Compras de Mercadorias Vendas de Mercadorias


d c d c d c
EI 600,00 1) 5.100,00 4.500,00 (2
3) 2.000,00 3.500,00 (4

Fornecedores Caixa Clientes


d c d c d c
5.100,00 (1 2) 4.500,00 2.000,00 (3 4) 3.500,00
RCM e CMV calculados:
CMV = 600 + 7.100 – 2.200 RCM = 8.000 – 5.500
CMV = 5.500 RCM = 2.500
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Lançamentos de apuração do CMV:

5) D: Custo das Mercadorias


Vendidas 7.700,00
C: Estoque de Mercadorias 600,00
C: Compras de Mercadorias 7.100,00

6) D: Estoque de Mercadorias 2.200,00


C: Custo das Mercadorias Vendidas 2.200,00

7) D: Vendas de Mercadorias 8.000,00


C: Resultado com
Mercadorias 8.000,00

8) D: Resultado com
Mercadorias 5.500,00
C: Custo das Mercadorias
Vendidas 5.500,00

37
Após a apuração, teríamos:

Estoque de Mercadorias Compras de Mercadorias Vendas de Mercadorias


d c d c d c
EI 600,00 600,00 (5 1) 5.100,00 7.100,00 (5 7) 8.000,00 4.500,00 (2
6) 2.200,00 3) 2.000,00 3.500,00 (4

CMV RCM
d c d c
5) 7.700,00 2.200,00 (6 8) 5.500,00 8.000,00 (7
5.500,00 (8 2.500,00 (LOB

Conceitos Contábeis Aplicados e Principais Contas Tratamento dos Estoques


U lizadas no Sistema de Inventário Permanente
Surgiu da necessidade de controlar estoques de um PEPS – Primeiro que entra, primeiro que sai
mesmo produto que, considerado um intervalo de tempo, Para empresas que adotam PEPS, o custo da mercadoria
podem registrar entradas a preços crescentes (aquisições vendida é formado pelo valor das primeiras mercadorias que
em condições de inflação) ou decrescentes (deflação). Ou, entraram. Logo, o estoque final de mercadorias exibe o valor
ainda, em razão de se adquirir os mesmos produtos de mais das mercadorias adquiridas mais recentemente.
de um fornecedor, portanto a valores de entrada diferentes. Suponha uma certa empresa que possua estoque inicial
É uma forma de acompanhar as alterações dos estoques
de mercadorias de R$ 400,00 (20 unidades a R$ 20,00 cada
à cada movimentação, isto é, permanentemente.
uma) e tenha realizado as seguintes operações:
Métodos de Controle Permanente de Estoques: 1. compra à vista: 30 unidades a R$ 30,00 cada uma;
1. PEPS ou FIFO (First In, First Out) 2. venda à vista: 10 unidades a R$ 32,00 cada uma;
2. UEPS ou LIFO (Last In, First Out) 3. venda a prazo: 20 unidades a R$ 36,00 cada uma;
3. Média Ponderada Móvel
4. Média Ponderada Fixa 4. compra a prazo: 30 unidades a R$ 32,00 cada uma;
5. Preço Específico 5. venda à vista de 25 unidades, ao mesmo preço unitário
6. NIFO (preço de reposição) da venda 3.

MÉTODO: PEPS PRODUTO: X


ENTRADAS SAÍDAS SALDO
Data Operação
Q VU VT Q VU VT Q VU VT
EI 20 20 400
30 30 900 20 20 400
Compras 30 30 900
50 1.300
10 20 200 10 20 200
Baixa de estoque 30 30 900
40 1.100
10 20 200 20 30 600
Baixa 10 30 300
20 500
30 32 960 20 30 600
Compras 30 32 960
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

50 1.560
20 30 600 25 32 800
Baixa de estoque 5 32 160
25 760
SOMA CMV= 1.460

Vendas Brutas = (10x32) + (20x36) + (25x36) = 1.940


Custo das Mercadorias Vendidas = (1.460)
Lucro Bruto = 480

UEPS – Úl mo que entra, primeiro que sai Ocorrendo inflação, o uso desse método leva à apuração
O UEPS evidencia custo da mercadoria vendida pelo de custo da mercadoria vendida, formado com os valores de
valor das úl mas entradas, portanto das mercadorias ad- entrada mais altos (os mais recentes) e de estoques finais de
quiridas mais recentemente. Por sua vez, estoque final tem custos mais baixos (os mais an gos), dada a variação posi va
o valor das primeiras entradas, ou seja, das mercadorias nos valores unitários de entrada.
adquiridas mais an gamente.

38
MÉTODO: UEPS PRODUTO: X
ENTRADAS SAÍDAS SALDO
Data Operação
Q VU VT Q VU VT Q VU VT
EI 20 20 400
30 30 900 20 20 400
Compras 30 30 900
50 1.300
10 30 300 20 20 400
Baixa de estoque 20 30 600
40 1.000
Baixa 20 30 600 20 20 400
30 32 960 20 30 400
Compras 30 32 960
50 1.360
25 32 800 20 20 400
Baixa de estoque 5 32 160
25 560
SOMA CMV= 1.700

Vendas Brutas = (10x32) + (20x36) + (25x36) = 1.940


Custo das Mercadorias Vendidas = (1.700)
Lucro Bruto = 240
Média Ponderada Móvel Média Ponderada Móvel (MPM)
Não discrimina estoques de mercadorias por lotes de
entrada. Reúne o total disponível para venda, considerando
como valor unitário a média ponderada móvel dos valores de Valor total do saldo
MPM =
entrada. Esse será o valor a ser adotado para iden ficação Quan dade do saldo
do CMV e do estoque final. Assim:

MÉTODO: Média Ponderada Móvel PRODUTO: X


ENTRADAS SAÍDAS SALDO
Data Operação
Q VU VT Q VU VT Q VU VT
EI 20 20 400
Compras 30 30 900 50 26 1.300
Baixa de estoque 10 26 260 40 26 1.040
Baixa 20 26 520 20 26 520
Compras 30 32 960 50 29,60 1.480
Baixa de estoque 25 29,60 740 25 29,60 740
SOMA CMV= 1.520

Vendas Brutas = (10x32) + (20x36) + (25x36) = 1.940 PE – Preço Específico


Custo das Mercadorias Vendidas = (1.520) Aplica-se exclusivamente a empresas que comercializem
Lucro Bruto = 420 mercadorias diferenciáveis entre si, em termos unitários,
como automóveis, navios, aviões, em que a avaliação é sin-
Média Ponderada Fixa
gular; refere-se àquela mercadoria em especial e, portanto,
Consiste em u lizar os dados de todas as mercadorias que
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

transitaram pelo estoque, ao fim do período, para calcular a u liza seu valor de entrada para apurar o custo na baixa do
média, inclusive as que já tenham sido vendidas. Exemplo: estoque.
1º/12 compra à vista: 30 unidades a R$ 10,00 cada uma;
15/12 venda à vista: 10 unidades a R$ 15,00 cada uma; NIFO – Next In, Firt Out
23/12 venda a prazo: 15 unidades a R$ 15,00 cada uma; Considera o custo dos produtos que saíram como o
30/12 compra a prazo: 10 unidades a R$ 12,00 cada; mesmo das próximas aquisições, razão pela qual é conhecido
31/12 venda à vista: 6 unidades a R$ 16,00 cada uma. como preço de reposição. O saldo do estoque, dessa manei-
ra, fica inferior ao de custo se a economia for inflacionária,
Média Ponderada = (30 x 10,00) + (10 x 12,00) = gerando uma distorção. Sua aplicação torna-se impra cável
Fixa 30 + 10
pela dificuldade de se estabelecer com precisão o preço das
Média Ponderada = (300,00 + 120,00) = próximas aquisições.
Fixa 40 Dos critérios anteriormente estudados, somente são
aceitos pela legislação do Imposto de Renda, para as pessoas
Média Ponderada Fixa = 10,50 jurídicas que trabalham com o inventário permanente, o PEPS,
A média ponderada fixa terá valor de R$ 10,50 e será a Média Ponderada Móvel e o Preço Específico. As que adotem
u lizada como valor das baixas de estoque de todo o período. inventário periódico ficam restritas ao uso do PEPS.

39
Preço de Venda menos Margem de Lucro b) pela devolução parcial:
Para iden ficar o custo, faz-se a diferença entre o preço
de venda (PV) pra cado e a margem de lucro (ML). D: Caixa 10,00
C: Estoque de mercadorias 10,00
Custo = PV – ML
Inventário Periódico
Fatos que Alteram Compras e Vendas
a) pela compra:
Vamos descrever os fatos que alteram compras e vendas
passo a passo. Começaremos pelos critérios de avaliação D: Compras de mercadorias 200,00
dos estoques. C: Caixa 200,00

Critério de Avaliação de Estoques b) pela devolução parcial:

Na avaliação dos bens de revenda a Lei nº 6.404/1976 D: Caixa 10,00


estabelece o seguinte: C: Compras anuladas 10,00

Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão Na empresa vendedora, a anulação de vendas deve ser
avaliados segundo os seguintes critérios: feita em contrapar da à atualização do Caixa (se à vista) ou
[...] aos direitos (se a prazo):
II – os direitos que verem por objeto mercadorias
e produtos do comércio da companhia, assim como D: Vendas anuladas 10,00
matérias-primas, produtos em fabricação e bens em C: a Caixa 10,00
almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção,
deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mer- Fretes
cado, quando este for inferior;
Ao custo de aquisição devem ser acrescidos os valores
A avaliação de estoques se liga diretamente à apuração incorridos adicionalmente até a sua chegada na empresa
de custo, influenciando o resultado final: quanto maior o compradora. Isto é, os custos de transporte e seguro que
custo de aquisição, maior será o CMV e menor o lucro bruto. corram por conta do referido estabelecimento devem inte-
A apuração do CVM, no entanto, deve considerar os grar o custo de aquisição.
fatos que alteram compras, como anulações, descontos e Também os custos com embalagens, necessários para a
impostos. O mesmo acontece com a conta de apuração do chegada dos bens à empresa, que sejam ônus do adquirente
resultado com mercadorias, em relação às vendas. devem ser adicionados aos estoques.
Mas cuidado: fretes suportados pelo vendedor devem
Fórmula ajustada do CMV constar dentre as despesas operacionais.
Estoque Inicial de Marcadorias
(+) Compras Exemplo 1: em janeiro de determinado ano, uma em-
Total das Compras presa comercial adquiriu mercadorias com a seguinte espe-
(–) Tributos Recuperáveis cificação: 300 unidades a R$ 25,00 cada uma, num total de
R$ 7.500,00. A compradora contratou, na mesma operação,
(+) Fretes e Seguros sobre Compras
fretes e seguros para que a mercadoria lhe fosse entregue, no
(–) Compras Anuladas valor de R$ 500,00. Pela operação, foi emi da uma duplicata
(–) Descontos Incondicionais Ob dos para pagamento em 30 dias.
(–) Estoque Final Lançamento da compra com fretes e seguros registrados
(=) Custo da Mercadoria Vendida pelo inventário periódico:

Devoluções de Compras D: Compras de Mercadorias 7.500,00


PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

D: Fretes e Seguros sobre Compras 500,00


O custo de aquisição deve sofrer a dedução da parcela de C: Duplicatas a Pagar 8.000,00
custo rela va às mercadorias devolvidas aos fornecedores. Se
a empresa usar inventário permanente, fará a redução dos No caso de adoção de inventário permanente, os gastos
estoques. No caso de inventário periódico, u liza-se conta com fretes e seguros sobre compras devem ser adicionados
re ficadora das compras. ao custo das mercadorias e lançados na ficha de controle de
Exemplo: compra de 100 unidades de um determinado estoques na coluna de entradas.
produto a R$ 2,00 cada uma, à vista, em dinheiro. Após essa Se o transporte for contratado junto a uma empresa
operação, foram devolvidas cinco unidades que estavam fora diferente da que se comprou os bens de revenda, deve-se
das especificações. fazer a contabilização de cada nota fiscal em separado.

Inventário Permanente Exemplo 2: a Comercial Mogno nha mercadorias que


estavam registradas a um custo de R$ 45.000,00. Vendeu-as
a) pela compra: por R$ 80.000,00, valor que recebeu em cheque ainda não
depositado. Também pagou R$ 600,00 para mandar entregar
D: Estoque de mercadorias 200,00 a mercadoria sem nada cobrar, conforme havia prome do
C: Caixa 200,00 ao comprador.

40
Pela venda: Aba mentos sobre vendas
Tributos incidentes sobre venda:
D: Caixa 80.000,00 ICMS sobre Vendas
C: Vendas de Mercadorias 80.000,00 ISS incidente no faturamento
PIS sobre o Faturamento
Pelo custo: Cofins

D: CMV 45.000,00 Estes valores serão levados à DRE, na condição de contas


C: Estoque de Mercadorias 45.000,00 re ficadoras da receita operacional bruta.

Pela despesa com fretes: Descontos Incondicionais

D: Fretes sobre Vendas 600,00 Na ocorrência de redução do custo de aquisição, em razão


C: Caixa 600,00 de desconto acertado durante a negociação das mercadorias,
essa circunstância constará da nota fiscal e a empresa com-
Apuração da Receita Líquida pradora u lizará a conta Descontos Incondicionais Ob dos
para registrar o referido valor. Na vendedora, registram-se
Quanto às vendas, o art. 187 da Lei das Sociedades Descontos Incondicionais Concedidos.
por Ações determina que na Demonstração do Resultado Exemplo: uma nota fiscal de compras a ser contabili-
do Exercício, a ser elaborada para fins de publicação, se zada pela Atacadista Super S.A. veio com a discriminação de
discriminem, na ordem a seguir, as receitas e os custos da quan dade de 2.000 unidades; valor unitário de R$ 10,00,
a vidade-fim: totalizando R$ 20.000,00. Com a obtenção de um desconto
de 10% registrado no referido documento, a empresa deverá
DEMONSTRAÇÃO DO X1 X2
RESULTADO DO EXERCÍCIO pagar ao fornecedor, em 30 dias, R$ 18.000,00. Não incidiram
(estrutura parcial) tributos recuperáveis nessa operação.
1. (+) Receita Bruta das Vendas e Serviços (ou
Receita Operacional Bruta) Lançamento, caso a compradora adote inventário pe-
2. (-) Deduções Aba mentos e Impostos riódico:
3. (=) Receita Líquida das Vendas e Serviços (ou
Receita Operacional Líquida) D: Compras de mercadorias 20.000,00
4. (-) Custo dos Produtos, Mercadorias e Serviços
Vendidos C: Fornecedores 18.000,00
5. (=) Lucro ou Prejuízo Operacional Bruto C: Descontos Incondicionais
(ou Comerciais) Ob dos 2.000,00

A própria lei determina a evidenciação das operações que Obs. 1: os descontos são re ficadores das compras e,
ajustam os valores das vendas, logo abaixo da receita opera- no momento da apuração do custo da mercadoria vendida,
cional bruta, o que traz a necessidade de se ajustar compras cumprirão essa função.
e vendas em razão de fatos que possam alterar o seu valor. Obs. 2: em caso de u lização do inventário permanente,
Também indica a necessidade de discriminar o Custo dos
a conta a ser debitada será Estoque de Mercadorias.
Produtos Vendidos (CPV) das Mercadorias Vendidas (CMV)
ou dos Serviços Prestados (CSP).
A empresa vendedora registrará:
A Receita Operacional Bruta deve englobar as receitas
provenientes das vendas de mercadorias e serviços, ou das
D: Clientes 18.000,00
vendas do produto principal e coprodutos. Não deve incluir
D: Descontos Incondicionais
as receitas de vendas de sucatas, que serão associadas ao
custo dos produtos vendidos, na condição de redução. Por- (ou Comerciais) Concedidos 2.000,00
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

tanto, a receita bruta deve incluir apenas as decorrentes da C: Vendas de Mercadorias 20.000,00
finalidade principal da empresa.
Os custos operacionais (são diretamente associados às Aba mentos
receitas) devem figurar pelo montante dos bens e serviços
vendidos ou consumidos na produção de bens de venda ou Os aba mentos são concedidos pelo vendedor com a
agregados ao valor desses, que tenham deixado a empresa finalidade de evitar devoluções quando existam divergências
por transferência de propriedade (não entram, portanto, entre o produto especificado no pedido e aquele entregue
aqueles que tenham saído apenas para exposições em fei- ao comprador, ou em situações em que haja pequenos
ra). No caso das indústrias, o conceito de custo operacional comprome mentos na qualidade, como arranhões ou outros
obedece às acepções do sistema de custeio por absorção. defeitos que não comprometam o funcionamento ou o uso.
Os fatos que alteram as vendas devem ser apresentados Por isso, abrigam reduções posteriores à entrega do produto.
como deduções da receita operacional bruta: Exemplo: uma empresa negociou a aquisição de 30
fogões ao preço unitário de R$ 6.000,00, a prazo. Ao receber
Deduções Aba mentos e Impostos: a mercadoria constatou pequenos arranhões em três deles.
Vendas anuladas Após acerto com o vendedor obteve desconto de R$ 150,00,
Descontos concedidos incondicionalmente para que não devolvesse os itens defeituosos.

41
Lançamento do aba mento na empresa adquirente: D: Estoques de Mercadorias 33.200,00
D: ICMS a Recuperar 6.800,00
D: Fornecedores 150,00 C: Fornecedores 40.000,00
C: Aba mentos Ob dos nas Compras 150,00
Posteriormente, essa mercadoria foi integralmente re-
Lançamento na empresa vendedora dos fogões: vendida a terceiros, à vista, por R$ 60.000,00, nas mesmas
condições de tributação descritas na compra.
D: Aba mentos Concedidos nas Vendas 150,00
Pela venda:
C: Clientes 150,00
D: Caixa 60.000,00
Tributos Recuperáveis C: Vendas de Mercadorias 60.000,00
Os tributos para os quais se admite a compensação dos Pelo ICMS incidente na venda:
valores incidentes nas compras, do total gerado nas vendas,
são ditos recuperáveis. São eles: D: ICMS sobre Vendas 10.200,00
a) Imposto sobre Operações Rela vas à Circulação de C: ICMS a Recolher 10.200,00
Mercadorias e Sobre a Prestação de Serviços de Trans-
porte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação Pela baixa de estoques:
(ICMS): recuperável para as empresas que pra quem
o seu fato gerador; D: CMV 33.200,00
b) Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI): com C: Estoque de Mercadorias 33.200,00
compensação admi da para indústrias e suas equi-
paradas; Posteriormente, quando da apuração do ICMS devido e
considerando as hipóteses de inexis rem saldos anteriores
c) Contribuição para o Programa de Integração Social
a recuperar e de que não haja registro de outras operações,
(PIS): recuperável pelas empresas beneficiadas pela tem-se:
Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002;
d) Contribuição para Financiamento da Seguridade Social Pela apuração do ICMS:
(Cofins): compensável nas empresas beneficiadas pela
Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. D: ICMS a Recolher 6.800,00
C: ICMS a Recuperar 6.800,00
ICMS
Com esse lançamento, compensa-se o ICMS da com-
Operações que geram direito de recuperar o ICMS pago pra com aquele gerado na venda e tem-se obrigação de
nas compras: recolher aos cofres públicos apenas a diferença entre eles:
a) aquisição de mercadorias des nadas à comercia- R$ 3.400,00 (10.200,00 – 6.800,00).
lização e/ou industrialização;
b) compra de bens des nados ao a vo permanente IPI
realizada por empresa contribuinte do ICMS (Lei
Complementar nº 87/1996). De competência exclusiva da União, o IPI incide no
momento da saída do produto industrializado de estabele-
cimento industrial ou equiparado a industrial, em razão de
NÃO geram direito de recuperar o ICMS pago nas aqui- venda, ou ainda no desembaraço aduaneiro de produto de
sições: procedência estrangeira. Para fins de tributação, entende-se
a) de bens des nados ao a vo permanente realizados como industrialização as operações de transformação, bene-
por empresas NÃO contribuintes do ICMS (Lei Com- ficiamento, montagem, acondicionamento ou reacondiciona-
plementar nº 87/1996); mento, renovação ou recondicionamento. Portanto, o IPI só é
b) de bens des nados ao consumo, como os materiais recuperável por estabelecimentos que realizem uma ou mais
de expediente, limpeza e conservação – com a obser- das operações acima. Ressalte-se que empresas comerciais
vação de que poderá haver a recuperação do ICMS (não equiparadas) não têm direito à recuperação de seu valor
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

incidente a par r de 1º de janeiro de 2011, segundo e deverão considerá-lo como parte do custo de aquisição.
previsão da Lei Complementar nº 122/2006, que Também se caracteriza pela não cumula vidade, como
alterou a LC nº 114/2002. no caso do ICMS, mas dele se diferencia por ser um tributo
c) de mercadorias isentas ou não tributáveis; “por fora”.
d) de mercadorias alheias à a vidade do estabelecimento. Se, na mesma operação, incidirem o IPI e o ICMS e a
operação for realizada entre contribuintes, deve-se observar
Em relação aos procedimentos a serem adotados para a seguinte determinação cons tucional (CF/1988):
que seja possível a recuperação, é importante frisar que o
Art. 155. [...]
ICMS é um tributo “por dentro”, isto é, seu valor integra a
§ 2º O imposto previsto no inciso II [ICMS] atenderá
receita operacional de quem vende, que o fará registrar em ao seguinte:
campo específico na Nota Fiscal que acompanha o produto. [...]
A compradora fará o destaque de seu valor, re rando-o do XI – não compreenderá em sua base de cálculo,
custo de aquisição no momento do registro de entrada dos o montante do imposto sobre produtos industrializa-
bens que se sujeitem ao tributo. dos, quando a operação, realizada entre contribuintes
Exemplo: a Amoreiras S.A. adquiriu mercadorias à vista e rela va a produto des nado à industrialização ou
por R$ 40.000,00, com isenção de IPI, e ICMS incidente a à comercialização, configure fato gerador dos dois
17%, a prazo: impostos.

42
Entenda: se uma empresa comercial adquirir a prazo, Por força da Lei nº 10.637/2002, as empresas contribuin-
por duplicatas, 10 unidades de um determinado produto a tes do Imposto de Renda com base no Lucro Real adquiriram
R$ 400,00 cada uma, e a Nota Fiscal vinda da indústria o bene cio da não cumula vidade a par r de 1º de dezembro
discriminar IPI a 20% e ICMS a 17%, a empresa registrará: de 2002. Para os estabelecimentos que se enquadrem nas
exigências desse documento legal, a contribuição devida
D: Estoques de Mercadorias 4.120,00* deve ser apurada pela diferença entre o valor incidente
D: ICMS a Recuperar 680,00 nas vendas, à razão de 1,65%, ajustada pelas deduções já
C: Fornecedores 4.800,00** citadas, e o valor da contribuição paga ou suportada nas
seguintes operações (pelo montante equivalente a 1,65%
Se a compra em questão fosse realizada por uma indús- do valor operação):
tria que apenas beneficiasse o produto e o revendesse a a) compra de bens para revenda junto a pessoa jurídica
prazo, posteriormente, por R$ 600,00 a unidade, às mesmas domiciliada no Brasil;
alíquotas de ICMS e IPI, os lançamentos seriam: b) aquisição de matérias-primas, inclusive combus veis e
Pela compra: lubrificantes, necessários ao processo produ vo, des-
de que adquiridas de pessoas jurídicas domiciliadas
D: Estoques de Produtos para no Brasil;
Beneficiamento 3.320,00 c) aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos u li-
D: IPI a Recuperar 800,00 zados nas a vidades da empresa;
D: ICMS a Recuperar 680,00 d) consumo de energia elétrica nos estabelecimentos da
C: Fornecedores 4.800,00 empresa;
e) depreciação ou amor zação mensal de direitos e bens
Pela venda: do a vo imobilizado.

D: Duplicatas a Receber 7.200,00 Se a empresa ver direito à recuperação do PIS, seus es-
C: IPI a Recolher 1.200,00 toques devem ser contabilizados pelo valor líquido, valendo
C: Vendas de Mercadorias 6.000,00 o crédito como redutor do custo de aquisição da mercadoria
ou da despesa na prestação de serviços, a exemplo do que
Pela apuração do IPI, deve-se compensar o valor a re- acontece com o ICMS.
cuperar daquele lançado na conta a recolher e iden ficar Exemplo: compra de mercadorias no valor de R$ 1.000,00,
quanto será, de fato, devido à União: à vista, realizada por empresa com direito à recuperação do
PIS (à alíquota de 1,65%). Considere que a mercadoria em
D: IPI a Recolher 800,00 questão é isenta dos demais tributos.
C: IPI a Recuperar 800,00
Pela compra:
O IPI será devido pelo saldo da conta do passivo circulan-
te: R$ 400,00 (R$ 1.200,00 – R$ 800,00).
1) D: Estoque de Mercadorias 983,50
Quanto à baixa dos estoques, seu valor será levado à
D: PIS a Recuperar 16,50
apuração do custo dos produtos vendidos pelo método
C: Caixa 1.000,00
do custeio por absorção, para seguir as determinações da
Receita Federal.
Suponha que a empresa tenha revendido 50% desses
bens ao preço de R$ 800,00, também à vista:
PIS
Pelo PIS incidente sobre o faturamento:
Em geral, devem recolher o PIS as empresas comerciais,
industriais, prestadoras de serviços, empresas públicas e
2) D: PIS sobre o Faturamento 13,20
sociedades de economia mista, excluídas as microempresas
e empresas de pequeno porte subme das ao regime do C: PIS a Recuperar 13,20
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Simples.
A base de cálculo para a sua quan ficação é o somatório Nesse caso, a conta PIS a Recuperar ainda registraria
de todas as receitas ob das pela pessoa jurídica, sendo ir- direitos de recuperação a serem exercidos futuramente:
relevante o po de a vidade por ela exercida, bem como a
classificação contábil adotada para as suas receitas. Todavia, PIS a Recuperar
admite-se a exclusão de: d c
a) vendas canceladas e dos descontos incondicionais 1) 16,50 13,20 (2
concedidos; Saldo) 3,30
b) receitas decorrentes de saídas isentas;
c) receitas geradas pela pessoa jurídica revendedora, Na DRE R$
rela vas a mercadorias tributadas em operação an- Receita Bruta das Vendas 800,00
terior, por subs tuição tributária; Deduções Aba mentos e Impostos (13,20)
d) receitas geradas na reversão de provisões. PIS sobre o Faturamento 13,20
Receita Líquida das Vendas 786,80
Custo das Mercadorias Vendidas (983,50 x 50%) (491,75)
* Mercadoria livre do ICMS e acrescida de IPI.
** Valor da compra somado com o IPI, que é “por fora”. Lucro Operacional Bruto 295,05

43
Para as empresas que atuem sob a modalidade de PIS 4. consumo de energia elétrica nos estabelecimentos da
cumula vo, a contabilização ocorre apenas no momento da empresa;
venda, na condição de registro da conta redutora da receita 5. máquinas e equipamentos e outros imobilizados
de vendas (PIS sobre o Faturamento) e do passivo correspon- adquiridos para uso na produção de bens de revenda
dente (PIS a Recolher). A alíquota passa a ser 0,65%: ou necessários à prestação de serviços.

Na DRE R$ Neste úl mo caso, a aplicação da alíquota da Cofins


Receita Bruta das Vendas 800,00 far-se-á sobre o valor dos encargos de depreciação e amor-
Deduções Aba mentos e Impostos (5,20) zação mensal dos referidos bens.
PIS sobre o Faturamento (800,00 x 0,65%) Exemplo: compra de mercadorias para revenda a pra-
Receita Líquida das Vendas 794,80
zo, no valor de R$ 100.000,00. A empresa se enquadra na
modalidade não cumula va da Cofins (alíquota de 7,6%) e
Custo das Mercadorias Vendidas (1.000,00 x 50%) (500,00)
do PIS (1,65%). Sobre a operação também incidiu ICMS à
Lucro Operacional Bruto 294,80
razão de 17%.
Nesse caso, a empresa não tem créditos a recuperar e
deve recolher aos cofres públicos o valor do PIS gerado na Pela compra de bens de revenda:
venda: R$ 5,20.
1) D: Estoque de
Cofins Mercadorias 73.750,00
D: ICMS a Recuperar 17.000,00
De forma semelhante ao PIS, a Cofins passou a ser re- D: Cofins a Recuperar 7.600,00
cuperável para empresas tributadas pelo Lucro Real a par r D: PIS a Recuperar 1.650,00
da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. C: Fornecedores 100.000,00
Para efeito da apuração da base de cálculo dessa con-
tribuição, integram a sua base de cálculo a totalidade das Suponha que a empresa tenha revendido 80% desses
receitas, admi da a exclusão (entre outras): bens ao preço de R$ 200.000,00, a prazo e tenha registrado
a) das vendas canceladas, dos descontos incondicionais o consumo mensal de R$ 10.000,00 em energia elétrica.
concedidos, do IPI e do ICMS quando cobrado pelo
vendedor dos bens ou prestador dos serviços na Contabilização das despesas de energia elétrica:
condição de subs tuto tributário;
b) das reversões de provisões e das recuperações de 2) D: Despesas com Energia
créditos baixados como perda, que não representem Elétrica 9.075,00
ingresso de novas receitas, dos resultados posi vos D: Cofins a Recuperar 760,00
da avaliação de investimentos pela equivalência D: PIS a Recuperar 165,00
patrimonial e dos lucros e dividendos derivados de C: Contas a Pagar 10.000,00
inves mentos avaliados pelo custo de aquisição, que
tenham sido computados como receita; e Para a contabilização da revenda da mercadoria em
c) das receitas decorrentes da venda de bens do a vo relação à Cofins, far-se-á o seguinte lançamento:
permanente (Lei nº 9.718, de 1998, art. 3º, § 2º,
IN SRF, nº 247, de 2002, art. 24). 3) D: Cofins 15.200,00
C: Cofins a Recolher 15.200,00
Estão isentos da Cofins, entre outros:
1. os recursos recebidos a tulo de repasse, oriundos do A empresa também realizará, normalmente, os demais
Orçamento Geral da União, dos Estados, do Distrito
lançamentos rela vos ao PIS e ao ICMS, além do lançamento
Federal e dos Municípios, pelas empresas públicas e
de apuração da Cofins, u lizando o total dos valores debita-
sociedades de economia mista;
dos na conta representa va de direitos (Cofins a Recuperar):
2. as receitas rela vas à exportação de mercadorias para
o exterior.
4) D: Cofins a Recolher 8.360,00
Na modalidade não cumula va desse tributo, a alíquota C: Cofins a Recuperar 8.360,00
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

a ser adotada é de 7,6%. As empresas que não se enquadra-


rem na Lei nº 10.833/2003 permanecem sujeitas às normas Desse modo, restará saldo a recolher na conta do
da legislação anterior à alíquota de 3,0% sobre a receita Passivo Circulante no valor de R$ 6.840,00 (R$ 15.200,00 –
total da empresa, independentemente de sua classificação R$ 8.360,00).
contábil, com os ajustes vigentes na modalidade cumula va
de recolhimento. Na DRE R$
Quanto às operações geradoras de créditos, admite-se Receita Bruta das Vendas 200.000,00
a recuperação dos valores pagos ou incorridos rela vos a: Deduções Aba mentos e Impostos (52.500,00)
1. bens adquiridos para revenda, salvo se a Cofins inci- ICMS sobre Vendas (17%) (34.000,00)
dente nessa compra foi recolhida pela vendedora na Cofins (7,6%) (15.200,00)
condição de subs tuto tributário; ou na hipótese de
PIS sobre o Faturamento (1,65%) (3.300,00)
incidência monofásica da contribuição;
Receita Líquida das Vendas 147.500,00
2. bens e serviços u lizados na produção ou na presta-
ção de serviços; inclusive combus veis e lubrificantes Custo das Mercadorias Vendidas (73.7500,00 x 80%) (59.000,00)
usados como insumos; Lucro Operacional Bruto 88.500,00
3. aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos u li- Despesa com Energia Elétrica (9.075,00)
zados nas a vidades da empresa; Lucro Operacional 79.425,00

44
Provisões aplicáveis aos estoques classificados no a vo circulante ou no realizável a lon-
go prazo: (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007)
Estoques deteriorados ou obsoletos devem ser baixados a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações
ao resultado como despesas. Porém, se não for possível a des nadas à negociação ou disponíveis para venda; e
iden ficação dos valores a serem baixados, por critérios (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
obje vos, à data do balanço, a empresa deve proceder a b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão,
cons tuição de provisão para perdas em estoques u lizando atualizado conforme disposições legais ou contratuais,
uma es ma va, assim: ajustado ao valor provável de realização, quando este
for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e
Despesas com provisão para perdas em tulos de crédito; (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)
estoques
Segundo a Orientação OCPC nº 02, entende-se que valor
a Provisão para perdas em estoques x
justo corresponde ao valor de mercado para o caso de um
mercado a vo com pra cantes independentes entre si; ou ao
Essa despesa é considerada operacional e se encerra valor de mercado de instrumento similar, se com essa caracte-
com a apuração do resultado do exercício atual. A provisão rís ca na inexistência do primeiro; ou, na sequência, ao valor
deverá ser inclusa no Balanço Patrimonial como conta re- presente dos fluxos de caixa futuros; ou, finalmente, ao cal-
dutora dos estoques. culado segundo algum modelo econométrico reconhecido.
O Pronunciamento Técnico CPC 14 regulamenta a Lei das
A vo circulante S/A e determina que são obrigatórias as classificações de to-
dos os instrumentos financeiros a vos e certos passivos em:
Estoques (especificar) a) emprés mos e recebíveis;
(-) Provisão para perdas em estoques x b) inves mentos man dos até o vencimento;
c) disponíveis para negociação imediata; e
Posteriormente, assim que se puder quan ficar os es- d) disponíveis para venda (futura).
toques perdidos, usa-se o saldo da provisão para baixar os
estoques perdidos. Esses dois úl mos e todos os deriva vos devem ser
Porém, a perda pode não a ngir a substância do estoque obrigatoriamente avaliados a seu valor justo.
e sim o seu valor de mercado. Ou seja, pode acontecer de a Em resumo, os critérios de avaliação aplicáveis a tulos
empresa es mar que não conseguirá recuperar, na venda, patrimoniais possuídos pela empresa em inves mentos não
o valor do capital aplicado na aquisição dos estoques quando permanentes são:
da compra. Nesse caso, deve fazer a provisão para redução a) avaliar ao valor justo por meio do resultado, se dis-
ao valor de mercado. poníveis para negociação imediata;
b) avaliar ao valor justo usando a conta de ajustes de
avaliação patrimonial, se disponíveis para venda futura;
Despesas com provisão para redução ao
c) custo amor zado reconhecendo as perdas do resultado
valor de mercado
e em conta de aba mento, se carregados até o vencimento;
a Provisão para redução ao valor de mercado x d) instrumentos financeiros deriva vos: pelo valor justo.
A conta de despesa é operacional e a provisão é redutora Vamos demonstrar como se avalia um inves mento dis-
do a vo circulante. ponível para venda futura. Suponha que a empresa tenha
realizado inves mento na compra de 10.000 ações a R$ 10,00
A vo circulante cada uma, com intenção de revenda em curto prazo.

Estoques (especificar) Inves mentos disponíveis para venda


(-) Provisão para redução ao valor de mercado x a Disponibilidades 100.000,00

Critérios de Avaliação de A vos e Passivos Se, à data do balanço, for verificado que o valor de mer-
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

cado delas é de R$ 8,00 cada uma, a empresa deverá fazer


Os critérios de avaliação de a vos e passivos decorrem o seguinte registro:
da correta interpretação dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade e das determinações dos ar gos 183 e 184 Ajuste de avaliação patrimonial
da Lei nº 6.404/1976, agora com nova redação dada pela a Inves mentos disponíveis para venda 20.000,00
Lei nº 11.638/2007.
A conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial somente
será u lizada para a avaliação de inves mentos des nados
Instrumentos financeiros, inclusive deriva vos à venda futura. Caso haja intenção de negociação imediata,
o ganho ou perda é registrado, diretamente, na contrapar da
O art. 183 da Lei nº 6.404/1976, I, passou a vigorar com de receitas ou de despesas financeiras, com reflexo imediato
a seguinte redação: no resultado do exercício.
As diferenças registradas como ajustes de avaliação
Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão patrimonial figurarão no patrimônio líquido e não serão
avaliados segundo os seguintes critérios: computadas no resultado do exercício enquanto não forem
I – as aplicações em instrumentos financeiros, inclu- realizadas nos termos do regime de competência.
sive deriva vos, e em direitos e tulos de créditos, Veja agora o texto da Lei nº 6.404/1976, atualizado:

45
§ 1º Para efeitos do disposto neste ar go, considera-se Valor a receber *
valor justo: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) (-) Provisão para devedores duvidosos
a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, (=) Valor de provável realização
o preço pelo qual possam ser repostos, mediante
compra no mercado;
b) dos bens ou direitos des nados à venda, o preço Ajustes de Avaliação Patrimonial
líquido de realização mediante venda no mercado,
deduzidos os impostos e demais despesas necessá- No patrimônio líquido é importante ressaltar, em razão
rias para a venda, e a margem de lucro; de sua ex nção, que as reservas de reavaliação não mais
c) dos inves mentos, o valor líquido pelo qual possam compõem sua estrutura.
ser alienados a terceiros;
d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se O subgrupo do patrimônio líquido denominado Ajus-
obter em um mercado a vo, decorrente de transação tes de Avaliação Patrimonial terá a função de registrar as
não compulsória realizada entre partes independen- contrapar das de acréscimos ou reduções de valores a
tes; e, na ausência de um mercado a vo para um elementos do a vo ou do passivo, para os quais, seja aceita
determinado instrumento financeiro: (Incluída pela a avaliação ao valor justo, em razão dos novos critérios de
Lei nº 11.638, de 2007) avaliação de a vos e passivos estabelecidos no art. 183 da
1) o valor que se pode obter em um mercado a vo
Lei nº 6.404/1976. É, também, nessa conta que se deve
com a negociação de outro instrumento financeiro
de natureza, prazo e risco similares; (Incluída pela Lei passar a registrar as contrapar das das incorporações dos
nº 11.638, de 2007) efeitos das avaliações a valor de mercado dos instrumentos
2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros financeiros, des nados à venda futura.
para instrumentos financeiros de natureza, prazo e Mas atenção: o registro primeiro dos a vos e passivos
risco similares; ou (Incluída pela Lei nº 11.638, de 2007) con nua a ser feito pelo custo como base de valor (Princípio
3) o valor ob do por meio de modelos matemá- do Registro com Base no valor Original). As flutuações de
tico-estatísticos de precificação de instrumentos
financeiros. (Incluída pela Lei nº 11.638, de 2007) preço posteriores ao momento de entrada é que deverão
gerar as atualizações ao valor justo a serem registradas em
Há, ainda, o tratamento a ser dado aos tulos de crédi- ajustes de avaliação patrimonial.
to ou recebíveis, representados por duplicatas a receber e A conta Ajuste de Avaliação Patrimonial, portanto, po-
promissórias a receber. Nesse caso, norma de evidenciação derá receber lançamentos a débito ou a crédito. Se de seu
não se alterou e permanece a exibição ao valor de provável mecanismo de funcionamento derivar saldo devedor, essa
realização. Assim: conta será tratada como redutora do patrimônio líquido.

Resumo sobre o tratamento dos Instrumentos Financeiros

Condição Descrição Mensuração


Des nados à negocia- Trading Propósito de lucro em função das flutuações de Valor Justo, com reflexo imediato no
ção imediata curto prazo. resultado.
Destinados à venda Available for sale A vos negociáveis para os quais não foi dada ordem Valor Justo na conta Ajustes de Avaliação
futura de venda. Patrimonial.
Carregados até o ven- Held-to-maturity Com prazo fixo ou determinado para realização, que a Custo amor zado reconhecendo perdas
cimento empresa tem capacidade de manter até a realização. no resultado e em conta de aba mento.

Nova Composição do A vo a) quanto às contas que o compõem:


Não se usa mais a expressão ativo permanente nos Art. 179. As contas serão classificadas do seguin-
balanços a serem elaborados a par r de janeiro de 2008: te modo:
[...]
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto
segundo os elementos do patrimônio que registrem, bens incorpóreos des nados à manutenção da com-
e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a panhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

análise da situação financeira da companhia. fundo de comércio adquirido. (NR).


§ 1º No a vo, as contas serão dispostas em ordem
decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas b) quanto ao critério de avaliação:
registrados, nos seguintes grupos:
I – ativo circulante; e (Redação dada pela Lei Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão
nº 11.941, de 2009) avaliados segundo os seguintes critérios:
II – a vo não circulante, composto por a vo realizável [...]
a longo prazo, inves mentos, imobilizado e intangí- VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo
vel. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) incorrido na aquisição deduzido do saldo da respec-
va conta de amor zação; (NR)
Antes, os bens de uso da companhia, corpóreos ou incor-
póreos, ficavam abrigados sob a rubrica do a vo imobilizado. Outro aspecto a ser ressaltado é o de que a contabilidade
Pelas novas regras, os bens incorpóreos foram destacados possui um grande relacionamento com os aspectos jurídicos
do imobilizado e ganharam subgrupo próprio para sua que cercam o patrimônio. Não raro, a forma jurídica dos
evidenciação, denominado A vo Não Circulante Intangível. negócios pra cados pela empresa pode deixar de retratar
Sobre o tratamento do a vo intangível, a Lei nº 11.638/2007 sua essência.
fez constar o seguinte: * Excluídos os já prescritos.

46
O Conselho Federal de Contabilidade já determinava que, A quan ficação do ajuste a valor presente deve ser
nessas situações, a essência deveria prevalecer sobre a forma. realizada em base exponencial “pro rata die”, a par r
da origem de cada transação, sendo os seus efeitos
Exemplo: na compra de um a vo, em arrendamento ca- apropriados nas contas a que se vinculam (Pronun-
racterizado como leasing financeiro (quando o valor residual ciamento CPC nº 12, item 21).
é diluído nas prestações e, não inviabiliza a resolução da pro-
priedade em favor da empresa, ao fim do contrato), embora Entretanto, por uma questão de pra cidade, vamos de-
a forma adotada seja arrendamento (despesa de aluguel), senvolver um exemplo u lizando a base exponencial mensal.
recomenda-se seu registro entre os a vos do adquirente, pois Suponha que uma empresa faça uma operação de venda
de mercadorias no valor de R$ 10.000,00 a ser recebida ao
a essência da transação é a de compra financiada. final de três meses, mas cujo volume de juros embu dos
(20% ao mês) tenha sido considerado relevante, gerando a
Pois bem, a Lei nº 11.638/2007 alterou o conceito de necessidade de ajuste ao valor presente.
imobilizado para incluir, de certa forma, essa determinação
do Conselho Federal de Contabilidade entre suas dire vas Cálculos necessários a Contabilização:
legais. Veja a nova redação:
Para o registro inicial da operação:
Art. 179. As contas serão classificadas do seguin-
te modo: (1,2)3 = 1,728
[...] 10.000,00 / 1,728 = 5.787,04
IV – no a vo imobilizado: os direitos que tenham por 10.000,00 - 5.787,04 = 4.212,96
objeto bens corpóreos des nados à manutenção das
a vidades da companhia ou da empresa ou exercidos Recálculos mês a mês pelo tempo decorrido:
com essa finalidade, inclusive os decorrentes de ope-
(1,2)2 = 1,44
rações que transfiram à companhia os bene cios, 10.000,00 / 1,744 = 6.944,44
riscos e controle desses bens (NR). 6.944,44 - 5.787,04 = 1.157,40

Novo tratamento dos A vos e Passivos 10.000,00 / 1,2 = 8.333,33


decorrentes de operações a longo prazo 8.333,33 – 6.944,44 = 1.388,89

O art. 183, VIII, da Lei nº 6.404/1976 traz uma nova forma Valor presente Montante dos juros apropriar (i= 20%
de avaliação dos elementos classificados no A vo Realizável a.m.) Apropriação dos juros
a Longo Prazo (ARLP). A par r de agora, esse conjunto de
3 5.787,04 4.212,96 -
contas deverá ser ajustado a valor presente. Para os demais
a vos essa providência só deverá ser tomada quando houver 2 6.944,44 3.055,56 1.157,40
efeito relevante.
1 8.333,33 1.666,67 1.388,89
Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão
avaliados segundo os seguintes critérios: 0 10.000,00 - 1.666,67
[...]
VIII – os elementos do a vo decorrentes de opera- Registros Contábeis
ções de longo prazo serão ajustados a valor presente,
sendo os demais ajustados quando houver efeito D: Contas a Receber
relevante. (Redação dada pela Lei nº 11.638/2007) C: Receita de Vendas 10.000,00

O mesmo vale para as obrigações contraídas para o D: Receita de Vendas


C: Ajuste ao Valor Presente 4.212,96
passivo não circulante:
D: Ajuste ao Valor presente
Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão C: Receitas Financeiras 1.157,40
avaliados de acordo com os seguintes critérios:
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

I – as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou D: Ajuste ao Valor presente


calculáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar C: Receitas Financeiras 1.388,89
com base no resultado do exercício, serão compu-
tados pelo valor atualizado até a data do balanço; D: Ajuste ao Valor presente
II – as obrigações em moeda estrangeira, com cláu- C: Receitas Financeiras 1.666,67
sula de paridade cambial, serão convertidas em
moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data Mas, lembre-se! Esse procedimento é geralmente u liza-
do balanço; do para ajuste dos valores a receber e pagar de longo prazo,
III – as obrigações, encargos e riscos classificados no sendo u lizados para os de curto prazo quando o efeito dos
passivo não circulante serão ajustados ao seu valor juros embu dos for relevante.
Outras informações importantes con das na Deliberação
presente, sendo os demais ajustados quando houver CVM nº 564, quanto ao Valor Presente:
efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº 11.941, 1. Os elementos integrantes do a vo e do passivo decor-
de 2009) rentes de operações de longo prazo, ou de curto prazo quando
houver efeito relevante, devem ser ajustados a valor presente
Mas como proceder ao registro de contas ao Valor Pre- com base em taxas de desconto que reflitam as melhores ava-
sente Líquido? liações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os
Inicialmente é necessário saber o seguinte: riscos específicos do a vo e do passivo em suas datas originais.

47
2. As reversões dos ajustes a valor presente dos a vos e 102. Há situações em que passivos são reconhecidos
passivos monetários qualificáveis devem ser apropriadas a preços atuais, mas para liquidação a médio ou lon-
como receitas ou despesas financeiras, a não ser que a en - go prazo, como certas provisões. Os ajustes a valor
dade possa devidamente fundamentar que o financiamento presente são obrigatórios nesses casos, pelas taxas
feito a seus clientes faça parte de suas a vidades operacio- reais de desconto, já que os preços estão em moeda
nais, quando então as reversões serão apropriadas como de agora (pagamento futuro, mas preços de agora).
receita operacional. Esse é o caso, por exemplo, quando a Se os valores registrados embutem inflação, a taxa de
en dade opera em dois segmentos dis ntos: (i) venda de desconto precisa também incluir a inflação es mada.
produtos e serviços e (ii) financiamento das vendas a prazo,
e desde que sejam relevantes esse ajuste e os efeitos de 103. E os ajustes são, obviamente, mandatórios
sua evidenciação. quando as transações não mencionam quaisquer
São as seguintes as orientações con das no Pronuncia- encargos financeiros, como em certas transações
mento OCPC nº 2/2008, quanto ao ajuste ao valor presente: de imóveis, de par cipações societárias e outras em
que só têm valores fixos e datas determinadas para
99. O Ajuste a Valor Presente é obrigatório para
a liquidação financeira.
todos os a vos e passivos não circulantes recebí-
veis ou exigíveis, e também para os circulantes se a
diferença entre pra cá-lo ou não for relevante para 104. O Pronunciamento Técnico CPC 01 possui um
a avaliação da situação patrimonial ou do resultado. apêndice que discute a fixação da taxa de desconto
São excluídos o Imposto de Renda Diferido A vo para esse cálculo, mas ela deve retratar as condições
e Passivo e as contas que não tenham qualquer econômicas gerais vigentes na data original da transa-
condição de fixação de data para sua liquidação ção, bem como as situações específicas da en dade
ou realização por outra forma, ou em situação de devedora, especialmente seu risco. Fixada essa taxa
contas-correntes, certos pos de mútuos etc. Há um na data original da contratação, ela não mais se
anexo ao Pronunciamento em que algumas dessas modifica ao longo do tempo. Ajuste a Valor Presente
situações são discu das. não é sinônimo de Valor Justo; poderia sê-lo, mas
apenas na data da contratação, já que as condições
100. Como regra, os valores transacionados em con- seguintes podem mudar; consequentemente, pode
dições normais com ins tuições financeiras já estão haver alterações nas taxas e no valor justo, mas não
a valor presente, não sendo necessário qualquer mais no valor presente de recebível ou exigível.
ajuste, desde que as apropriações dos respec vos
rendimentos ou encargos financeiros venham sendo 105. A contrapar da de ajuste a valor presente de
efetuadas pela taxa efetiva de juros (juros com- exigível pode ser a redução do custo do a vo adquirido
postos), ou seja, que se esteja pra cando o “custo (mesmo que parcialmente) com esse passivo, como no
amor zado (amor zação dos juros a apropriar por caso de compra de estoque por prazo anormal “sem
competência). juros”, ou de um imóvel sem explicitação de encargos
101. Já no caso de transações que, mesmo men- financeiros etc. Ou pode ser contrapar da direta em
cionando expressamente a figura de juros, u lizem resultado no caso de serviços considerados como
taxas visivelmente fora de mercado, os ajustes a despesas; ou ainda como subvenção para inves mento
valor presente por taxas efe vamente realistas da etc. A contrapar da de um recebível pode ser a re-
data da transação são obrigatórios. Mas deve ser dução de receita de venda ou perda de forma direta.
entendido que certas taxas em certas situações são
dadas como de mercado pela presença de apenas um 106. Os ajustes a valor presente são normalmente
po de ins tuição, como é o caso do BNDES no Brasil; contabilizados como contas re ficadoras dos rece-
nesse caso, não há ajustes a serem feitos porque os bíveis e exigíveis e vão sendo alocados ao resultado
montantes devidos já devem estar registrados a valor como receitas ou despesas financeiras pelo regime
presente, sobre o qual incidem os juros aplicáveis às de competência, pelo método da taxa efe va de
respec vas transações. juros.

Resumo dos Critérios de Avaliação dos A vos


A vo Critério de Avaliação
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

a) Contas a Receber Créditos a receber


(-) Provisão para reduzi-los ao valor de provável realização (PDD ou PCLD*)
b) Aplicações em instrumentos financeiros, inclusive deriva - a) pelo seu valor justo ou valor equivalente, quando se tratar de aplicações
vos, e em direitos e tulos de créditos, classificados no a vo des nadas à negociação ou disponíveis para venda; e
circulante ou no realizável a longo prazo b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme
disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização,
quando este for inferior, no caso dos tulos man dos até o vencimento.
c) Estoques Custo de aquisição ou produção
(-) provisão para redução ao valor de mercado
d) Elementos do a vo realizável a longo prazo Serão ajustados a valor presente:
e) A vo não circulante Imobilizado Custo de aquisição
(-) depreciação acumulada
(-) perdas decorrentes da aplicação do teste de recuperabilidade dos a vos
f) A vo não circulante Intangível Custo de aquisição
(-) amor zação acumulada
(-) perdas decorrentes da aplicação do teste de recuperabilidade dos a vos
g) Recursos Naturais de propriedade da empresa Custo de aquisição
(-) exaustão acumulada
(-) perdas decorrentes da aplicação do teste de recuperabilidade dos a vos

* Provisão para Devedores Duvidosos ou Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa.

48
Resumo dos Critérios de Avaliação dos Passivos
Passivo Critério de avaliação
a) Exigibilidades em geral: as obrigações, encargos e Serão computados pelo valor atualizado até a data do
riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive, imposto balanço.
de renda a pagar com base no resultado do exercício.
b) Exigibilidades em moeda estrangeira com cláusula Serão conver das em moeda nacional à taxa de câmbio em
de paridade cambial. vigor na data do balanço.
c) Obrigações, encargos e riscos classificados no passivo Serão ajustados ao seu valor presente.
não circulante.

PROVISÕES: FÉRIAS, 13º SALÁRIO, Exemplo:


DEVEDORES DUVIDOSOS, CONTINGÊNCIAS
Créditos a receber: 10.000,00
PASSIVAS Provisão no ano X1: 3%
Perda constatada em X2: 420,00
As contas representa vas de provisões podem figurar
no a vo ou no passivo e se caracterizam pelo fato de seus
No ano da cons tuição:
valores ainda não estarem totalmente definidos.
As provisões a vas cumprem a função de contas re fi-
cadoras da classe de contas do a vo e visam ajustar o saldo D: Despesas com Provisão para
de algum elemento patrimonial, em razão de fatos que Devedores Duvidosos 300,00
reduzam seu valor. C: Provisão para Devedores
Duvidosos 300,00
Provisões A vas (do A vo) ou Tratamento das
Posteriormente, a provisão criada será usada e a parte
Provisões Aplicáveis ao A vo não coberta por ela será considerada como perda.
São provisões do a vo, cujo tratamento será descrito
em seguida: D: Provisão para Devedores
a) Provisão por Devedores Duvidosos. Duvidosos 300,00
b) Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa. D: Despesas com Perdas no
c) Provisão para Desvalorização dos Estoques. Recebimento de Créditos 120,00
d) Provisão para Perdas em Estoque. C: Duplicatas a Receber 420,00
e) Provisão para Perdas de A vos.
f) Provisão para Ajuste ao Valor Presente de A vos de Agora considere que os tulos não recebidos somaram
Longo Prazo. apenas R$ 200,00. Nesse caso, haverá a necessidade de
reversão do excesso da provisão pela parcela não u lizada.
Provisão para Devedores Duvidosos
D: Provisão para Devedores
Historicamente essa conta cumpre a função de exibir as Duvidosos 100,00
perdas es madas na cobrança de contas a receber. Porém, C: Receitas na Reversão da Provisão
desde o ano calendário 1997, a legislação fiscal não mais para Devedores Duvidosos 100,00
admite a dedução de seu valor do Imposto de Renda. A par r
daquele ano, as empresas só estão autorizadas a deduzir Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa
perdas efe vas no recebimento de créditos, razão pela qual
essa conta deu lugar à Provisão para Créditos de Liquidação As regras para levar ao resultado perdas incorridas
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Duvidosa. No entanto, se a empresa vier a exibir em suas no recebimento de créditos estão especificadas na Lei
demonstrações o montante das perdas es madas, em favor nº 9.430/1996, que determina a classificação dos tulos em
dos Princípios Contábeis e da Legislação Societária, deverá relação ao tempo de atraso no recebimento e as garan as
acrescentar o valor da referida provisão entre as adições ao oferecidas no contrato, ou não.
resultado do período-base, que contribuirão para a formação O impacto no resultado do não recebimento, fiscalmente,
do lucro real. Nesse caso, por se tratar de es ma va, em
será evidenciado pelos lançamentos a seguir:
geral, se usam percentuais sobre os créditos a receber para
a) tulos vencidos há mais de seis meses, sem garan as
seu lançamento (1,5%, 3%).
de valor, até R$ 5.000,00.
D: Despesas com Provisão para
Devedores Duvidosos x D: Despesas com Perdas no
C: Provisão para Devedores Recebimento de Créditos x
Duvidosos x C: Duplicatas a Receber x

Posteriormente, ao se constatar a real situação dos rece- b) tulos vencidos há mais de um ano, sem garan as de
bimentos, pode a provisão ter sido insuficiente para cobrir valor, que estejam em cobrança administra va, cujos valores
as perdas ocorridas ou ter sido criada em excesso. sejam entre entre R$ 5.000,00 e R$ 30.000,00.

49
D: Despesas com Provisão para Provisão para Perdas de A vos
Créditos de Liquidação Duvidosa x
C: Provisão para Créditos de Essa provisão será criada, normalmente, em função das
Liquidação Duvidosa x perdas ocorridas nos a vos imobilizados e intangíveis em
razão da aplicação do teste de recuperabilidade de a vos,
c) tulos vencidos há mais de um ano, sem garan as quando o valor recuperável dos mesmos, for inferior ao valor
de valor, que estejam em cobrança judicial, superiores a líquido contábil.
R$ 30.000,00. Entretanto, de acordo com as determinações da De-
liberação CVM nº 605, de 26 de novembro de 2009, há a
D: Despesas com Provisão para possibilidade de registrar também perdas decorrentes de
inves mentos em empresas, classificados como coligadas,
Créditos de Liquidação Duvidosa x
controladas e outras observado o seguinte:
C: Provisão para Créditos de
Liquidação Duvidosa x 29. Quando a parte do inves dor nos prejuízos do perío-
do da coligada se igualar ou exceder o saldo contábil de sua
d) tulos vencidos há mais de dois anos, com garan as par cipação na coligada, o inves dor suspende o reconheci-
de valor, que estejam em processo judicial para recebimento mento de sua parte em perdas futuras. A par cipação na co-
ou arresto das garan as. ligada é o valor contábil do inves mento nessa coligada, ava-
liado pelo método de equivalência patrimonial, juntamente
D: Despesas com Provisão para com alguma par cipação de longo prazo que, em essência,
Créditos de Liquidação Duvidosa x cons tui parte do inves mento líquido total do inves dor
C: Provisão para Créditos na coligada. Por exemplo, um componente cuja liquidação
de Liquidação Duvidosa x não está planejada ou nem é provável que ocorra no futuro
previsível é, em essência, uma extensão do inves mento da
e) quanto aos tulos de devedores falidos ou concor- en dade naquela coligada. Tais componentes podem incluir
datários, o lançamento da provisão se faz pela parcela inco- ações preferenciais, bem como recebíveis ou emprés mos de
brável, desde que a credora tenha adotado os procedimentos longo prazo, porém não incluem componentes como recebí-
judiciais necessários para o recebimento do crédito, como a veis ou exigíveis de natureza comercial ou algum recebível
habilitação no referido processo. de longo prazo para os quais existam garan as adequadas,
tais como emprés mos garan dos. O prejuízo reconhecido
D: Despesas com Provisão para pelo método de equivalência patrimonial que exceda o inves-
Créditos de Liquidação Duvidosa x mento em ações ordinárias do inves dor deve ser aplicado
C: Provisão para Créditos de aos demais componentes que cons tuem a par cipação do
inves dor na coligada em ordem inversa de sua an guidade
Liquidação Duvidosa x
(isto é prioridade na liquidação).
Provisão para Desvalorização dos Estoques 30. Após reduzir a zero o saldo contábil da par cipação
do inves dor, perdas adicionais são consideradas, e um
Os estoques de mercadorias e matérias-primas devem passivo é reconhecido somente na extensão em que o
ser determinados com base no custo de aquisição acrescido inves dor tenha incorrido em obrigações legais ou constru-
dos custos de transporte e seguros e dos gastos com de- vas (não formalizadas) de fazer pagamentos por conta da
sembaraço aduaneiro, porém com a exclusão dos impostos coligada. Se a coligada subsequentemente apurar lucros, o
recuperáveis, conforme registros passíveis de conferência inves dor retoma o reconhecimento de sua parte nesses
com o livro registro de inventário. lucros somente após o ponto em que a parte que lhe cabe
Porém, segundo os critérios de avaliação de a vos pre- nesses lucros posteriores se igualar à sua parte nas perdas
vistos no art. 183 da Lei nº 6.404/1976, essas contas devem não reconhecidas.
ser apresentadas ao custo, com a dedução da provisão para
ajustá-lo ao valor de mercado, que só será criada quando o 30-A. O disposto nos itens 29 e 30 não se aplica a inves -
valor de mercado dos bens for inferior ao custo de aquisição. mento em controlada no balanço individual da controladora,
devendo ser observada a prá ca contábil que produzir o
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

D: Despesas com Provisão para mesmo resultado líquido e o mesmo patrimônio líquido para
Desvalorização dos Estoques x a controladora que são ob dos a par r das demonstrações
C: Provisão para Desvalorização contábeis consolidadas do grupo econômico para atendi-
dos Estoques x mento ao requerido quanto aos atributos de relevância,
representação adequada, primazia da essência sobre a forma
e outros conforme o Pronunciamento Conceitual Básico
Provisão para Perdas em Estoque
Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das
Demonstrações Contábeis e o Pronunciamento Técnico CPC
No caso de estoques obsoletos, é possível registrar as 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis.
expecta vas de perdas que não se possam baixar da própria
conta, em razão de os itens especificados não estarem iden- Perdas por redução ao valor recuperável (impairment)
ficados e por cons tuírem es ma vas, à época do balanço.
31. Após a aplicação do método de equivalência patrimo-
D: Despesas com Provisão para nial, incluindo o reconhecimento dos prejuízos da coligada
Perdas em Estoques x em conformidade com o disposto no item 29, o inves dor
C: Provisão para deve aplicar os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 38
Perdas em Estoques x – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração

50
para determinar a necessidade de reconhecer alguma perda uma saída de recursos que incorporem bene cios
adicional por redução ao valor recuperável do inves mento econômicos para liquidar a obrigação, ou não pode
líquido total desse inves dor na coligada. ser feita uma es ma va suficientemente confiável
do valor da obrigação).
32. O inves dor, em decorrência de sua par cipação na
coligada, também deve aplicar os requisitos do Pronuncia- As provisões do passivo representam dívidas normais e
mento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reco- se acrescentam entre as exigibilidades. Representam situa-
nhecimento e Mensuração para determinar a existência de ções que deverão levar a empresa a efetuar desembolsos
alguma perda adicional por redução ao valor recuperável para os quais ainda haja incerteza quanto ao valor (mas não
(impairment) em itens que não fazem parte do inves mento quanto ao fato).
líquido nessa coligada e o valor dessa perda.
As provisões passivas, ou do passivo, são:
32-A. No caso do balanço individual da controladora, o 1. Provisão para 13º salário;
reconhecimento de perdas por redução ao valor recuperável 2. Provisão para Férias;
(impairment) com relação ao inves mento em controlada 3. Provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro
deve ser feito com observância do disposto no item 30A. Líquido (CSLL);
4. Provisão para o Imposto de Renda;
Provisão para Ajuste ao Valor Presente de A vos 5. Provisão para Passivos Con ngentes:
5.1. Provisão para Garan as Contratuais Concedidas;
de Longo Prazo 5.2. Provisão para Processos Trabalhistas;
5.3. Provisão para Processos Fiscais.
Provisão para ajuste ao valor presente de a vos de
6. Provisão para Ajuste ao Valor Presente de Passivos de
longo prazo Longo Prazo.
Com a edição da Lei nº 11.638/2007, os a vos de longo Provisão para Férias
prazo passam a ser evidenciados ao valor presente líquido.
A CVM regulamentou esse tema por meio da Deliberação Contabilizada em cumprimento do regime de competên-
CVM nº 564, conforme visto anteriormente. cia de exercícios, refere-se ao reconhecimento de despesa e
dívida correspondente, pelo transcurso do período aquisi vo
Provisões e Con ngências Passivas de férias dos empregados.
O lançamento é feito mensalmente em razão do trans-
A Deliberação CVM nº 594, de 15 de setembro de 2009, curso de 1/12 do referido período.
apresenta as seguintes definições:
• Provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos. D: Despesas com Férias x
• Passivo é uma obrigação presente da en dade, deri- D: Encargos com INSS x
vada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que D: Encargos com FGTS x
resulte em saída de recursos da en dade capazes de gerar C: Provisão para Férias x
bene cios econômicos.
O valor do lançamento deve contemplar, além de 1/12 da
Relação entre provisão e passivo con ngente folha de pagamento, os gastos incorridos rela vos aos encar-
(Deliberação CVM nº 594/2009, itens 12 e 13) gos com FGTS e INSS patronal e com o terço cons tucional.

12. Em sen do geral, todas as provisões são con n- Provisão para 13º salário
gentes porque são incertas quanto ao seu prazo ou
valor. Porém, neste Pronunciamento Técnico o termo Tal qual a provisão para férias, é criada mensalmente
“con ngente” é usado para passivos e a vos que não na razão de 1/12, pela apropriação ao resultado da despesa
sejam reconhecidos porque a sua existência somente com o 13º salário. Valem também as observações quanto à
será confirmada pela ocorrência ou não de um ou apropriação proporcional dos encargos sociais.
mais eventos futuros incertos não totalmente sob
o controle da en dade. Adicionalmente, o termo Provisão para a CSLL
passivo con ngente é usado para passivos que não
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

sa sfaçam os critérios de reconhecimento. De modo semelhante ao Imposto de Renda, esse tributo


13. Este Pronunciamento Técnico dis ngue entre: tem como base de cálculo o resultado do período-base ajus-
(a) provisões – que são reconhecidas como passivo tado pelas exclusões e adições, já que nem todas as receitas
(presumindo-se que possa ser feita uma es ma va do resultado contábil sofrem sua tributação, e nem todas as
confiável) porque são obrigações presentes e é pro- despesas podem ser deduzidas para fins de apuração de seu
vável que uma saída de recursos que incorporam valor. Os ajustes que permitem chegar à sua base de cálculo
bene cios econômicos seja necessária para liquidar são feitos no Livro de Apuração do Lucro Real e seu lançamen-
a obrigação; e to gera uma despesa e uma exigibilidade, simultaneamente.
(b) passivos con ngentes – que não são reconhecidos D: Contribuição Social sobre o
como passivo porque são: Lucro Líquido x
(I) obrigações possíveis, visto que ainda há de ser D: Provisão para a Contribuição
confirmado se a en dade tem ou não uma obrigação Social sobre o Lucro Líquido x
presente que possa conduzir a uma saída de recursos
que incorporam bene cios econômicos, ou Como já foi dito, na determinação do resultado do exercí-
(II) obrigações presentes que não satisfazem os cio, são computadas as receitas ganhas no período, indepen-
critérios de reconhecimento deste Pronunciamento dentemente de sua realização em moeda, e os custos, despe-
Técnico (porque não é provável que seja necessária sas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a

51
essas receitas e rendimentos. Dessa forma, produz-se o Principais adições do IR:
resultado do período-base, ponto de par da para o cálculo da a) a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido;
CSLL (e também do Imposto de Renda). No entanto, as deter- b) multas de trânsito;
minações da legislação fiscal quanto a isenções, imunidades, c) despesas com provisões (exceto para férias, 13º salário
alíquotas zero de receitas e impossibilidade de dedução de e a perda efe va registrada como PCLD);
despesas, entre outros critérios legais, trazem a necessidade d) par cipações de administradores e partes benefi-
de se ajustar esse resultado por adições e exclusões. ciárias no lucro;
e) despesas com alimentação de sócios, diretores e
Principais adições a serem levadas à base de cálculo
acionistas;
da CSLL:
f) resultado nega vo de equivalência patrimonial.
a) despesas com provisões, exceto aquelas decorrentes
de férias, 13º salário e perdas efe vas no recebimento
de créditos; Principais exclusões do IR:
b) despesas com alimentação de sócios, diretores e a) resultado posi vo da equivalência patrimonial;
acionistas; b) receitas de dividendos;
c) resultado nega vo de equivalência patrimonial; c) depreciação acelerada incen vada;
d) realização financeira da reserva de reavaliação. d) receitas na reversão de provisão não dedu vel.

Principais exclusões da CSLL: Uma vez que o resultado do período-base tenha sido
a) receitas de dividendos; ajustado pelas adições e exclusões, do subtotal encontrado,
b) resultado posi vo da equivalência patrimonial; faz-se a compensação de prejuízos fiscais gerados em anos
c) receitas nas reversões de provisões não dedu veis. anteriores, observado o limite máximo de 30% do resultado
antes da compensação. Só então é que se chega ao lucro
Provisão para o Imposto de Renda real, base de cálculo do Imposto de Renda, sobre o qual
O Imposto de Renda (IR) também parte do resultado do incidirá a alíquota.
período-base apurado segundo o regime de competência
de exercícios. De modo semelhante à CSLL, tem seu cálculo Iden ficado o IR devido, a empresa lançará:
feito no Livro de Apuração do Lucro Real, mas segue suas
próprias determinações fiscais quanto às adições e exclu- D: Despesa com Imposto de Renda x
sões. A função deste processo é: (I) eliminar do resultado C: Provisão para o Imposto de Renda x
contábil despesas nele computadas, porém não dedu veis,
ou incluir ganhos nele não incluídos, mas tributáveis, no caso Para melhor visualização da posição de exibição dos
das adições; (II) deduzir despesas não computadas no lucro valores da CSLL e do IR na DRE a ser elaborada para fins
contábil, mas que sejam dedu veis, e eliminar do resultado de publicação, observe a estrutura a seguir, cuja ordem
contábil rendas que o influenciaram que não sejam oneradas de apresentação das receitas, custos e despesas segue as
pelo IR, no caso das exclusões. determinações do art. 187 da Lei das Sociedades por Ações.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO DE ACORDO COM A MP Nº 449/2008 X1 X2


(+) Receita Bruta das Vendas e Serviços (ou Receita Operacional Bruta)
(–) Deduções, Aba mentos e Impostos
(=) Receita Líquida das Vendas e Serviços (ou Receita Operacional Líquida)
(–) Custo dos Produtos, Mercadorias e Serviços Vendidos
(=) Lucro ou Prejuízo Operacional Bruto
(+) Outras Receitas Operacionais
(–) Despesas Operacionais
Despesas Comerciais
Despesas Administra vas e Gerais
Despesas Financeiras deduzidas das Receitas Financeiras
(=) Lucro ou Prejuízo Operacional
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

(+) Receitas de a vidades não con nuadas


(–) Despesas de a vidades não con nuadas
(=) Lucro ou Prejuízo antes da Contribuição Social e do Imposto de Renda
(–) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(=) Lucro ou Prejuízo antes do Imposto de Renda
(–) Imposto de Renda
(=) Resultado antes das Par cipações de Terceiros no Lucro
(–) Par cipações de Terceiros no Lucro
Debenturistas
Empregados
Administradores
Partes Beneficiárias
Fundos de Assistência e Previdência de Empregados
(=) Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício

52
Provisão para Con ngências Passivas INTANGÍVEL – Direitos que tenham por objeto bens incor-
póreos des nados à manutenção da companhia ou exercidos
São contas de passivo circulante ou exigível a longo com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.
prazo que representam despesas ocorridas no período de
competência, mas que não podem ter a extensão de seus Conceitos e Tratamentos Contábeis Aplicados aos
efeitos avaliada de modo preciso, como nos casos de pro- Itens A vo Imobilizado e intangível
cessos trabalhistas, ou fiscais, ou na concessão de garan as
contratuais por parte da empresa. Os critérios ou procedimentos de avaliação dos elementos
Não se confunde com as reservas para con ngências que do A vo Não Circulante são descritos na Lei nº 6.404/1976,
são cons tuídas a par r da distribuição do resultado para para todos os seus subgrupos, conforme visto no capítulo
cobrir perdas futuras cujo valor se possa es mar. anterior.
O registro dos passivos con ngentes também se faz a
débito de uma despesa que onera o resultado e a crédito Atenção! Bens tangíveis se depreciam; intangíveis são
de um passivo, como nas demais provisões. amor zados. Recursos naturais de propriedade da empresa
são exauridos. Direitos de exploração de recursos naturais
Provisão para Ajuste ao Valor Presente de Passivos de pertencentes a terceiros são amor zados.
Longo Prazo

Provisão resultante da Lei nº 11.638/2007:


Depreciação
Ar cio contábil pelo qual se reconhece periodicamen-
De forma semelhante à provisão já apresentada para os
te a diminuição de valor dos elementos do a vo que tenham
a vos de longo prazo, os passivos de longo prazo deverão
ser trazidos ao valor presente líquido. Com isso, em nossa por objeto bens sicos sujeitos a desgastes ou à perda de
opinião, a regulamentação a ser expedida poderá indicar a u lidade por uso, ação do tempo ou obsolescência, de forma
criação de uma provisão de natureza DEVEDORA, portanto, escritural, sem nenhuma relação com a ideia de mensuração
re ficadora de passivo. Assim: ao valor de mercado.
Para a iden ficação do valor do bem a ser registrado no
Na cons tuição da provisão: imobilizado e, posteriormente, depreciado, é preciso consi-
derar que a par r de 1996, com o advento da Lei Kandir (Lei
Provisão para Ajuste ao Valor Presente Complementar nº 87/1996), o ICMS incidente nas aquisições
de Passivos de Longo Prazo de bens desse subgrupo de contas passou a ser recuperável.
a Ajuste ao Valor Presente de Passivos x Assim, na contabilização dos bens fixos, o valor a ser levado
para o a vo imobilizado não inclui o ICMS, que será registra-
Na reversão da provisão: do como direito e recuperável na proporção de 1/48 por mês.
Porém, se o bem for aplicado na fabricação de produtos não
Despesa Financeira sujeitos ao ICMS na saída, a parcela proporcional do crédito
a Provisão para Ajuste ao Valor Presente não poderá ser aproveitada. Se vendido antes de quatro
de Passivos de Longo Prazo x anos contados da aquisição, o saldo do crédito não poderá
mais ser aproveitado.
Esse ajuste poderá ter como objeto contas do passivo Empresas tributadas com base no lucro real que, a par r
circulante, quando o efeito dos juros embu dos nas dívidas de 12/12/2002, passem a contribuintes do PIS na modali-
de curto prazo for relevante. dade não cumula va (Lei nº 10.637/2002) também podem
recuperar o valor dessa contribuição embu do no preço de
TRATAMENTO DE ATIVOS NÃO compra de bens des nados à imobilização, adquiridos de
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil. A recuperação se
CIRCULANTES fará deduzindo-se do PIS devido mensalmente pela empresa
crédito calculado mediante a aplicação da alíquota de 1,65%
De acordo com a nova redação do art. 178 da Lei
sobre o valor das quotas de depreciação dos bens.
nº 404/1976, dada pela Lei nº 11.638/2007, o a vo não
circulante se subdivide em: Além dessas exclusões, deve-se considerar que, ao custo
a) realizável a longo prazo de entrada dos imobilizados, devem ser acrescidos todos
b) inves mentos; os gastos necessários à sua colocação em condição de fun-
c) imobilizado; cionamento.
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

d) intangível. Determina-se a taxa de depreciação incidente sobre o valor


de entrada em função da vida ú l dos bens. A Secretaria da
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO Receita Federal, por meio da Instrução Norma va SRF nº 162,
de 31 de dezembro de 1998, fixa esses prazos e as taxas de
Seguem as determinações já estudadas. depreciação dos bens que relaciona. Alguns exemplos:

INVESTIMENTOS – Par cipações permanentes em outras Bem Vida ú l Taxa Anual


sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificá- Computadores e Periféricos 5 anos 20%
veis no a vo circulante, e que não se des nem à manutenção Veículos 5 anos 20%
da a vidade da companhia ou da empresa. Exemplos: obras Móveis e Utensílios 10 anos 10%
de arte, terrenos, par cipações societárias. Máquina e Equipamentos 10 anos 10%
IMOBILIZADO – Direitos que tenham por objeto bens Edificações 25 anos 4%
corpóreos destinados à manutenção das atividades da
companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalida-
de, inclusive os decorrentes de operações que transfiram Lançamento:
à companhia os bene cios, riscos e controle desses bens.
Exemplos: veículos, máquinas, equipamentos, estoques, Depreciação (despesa operacional)
edificações etc. a Depreciação acumulada (redutora do a vo)

53
Segundo entendimento do Accou ng Series Release nº 3, Isso implica a adoção de taxas menores, o que não encon-
tra objeção norma va, já que o que se estabelece são limites
a contabilização da depreciação é o processo de mínimos de tempo e máximo de taxas. Porém, no caso de
alocação do custo dos serviços prestados por ins- uso de taxas inferiores às permi das, as importâncias não
talações e equipamentos aos produtos ou períodos apropriadas ao resultado do período-base não poderão ser
que u lizem tais serviços. Seguindo entendimento recuperadas posteriormente por meio da aplicação de taxas
semelhante, a SRF, por meio de normas fiscais espe- maiores que a média anual autorizada para cada exercício.
cíficas, determina que as parcelas de depreciação dos Agora vejamos uma comparação entre os sistemas de
bens u lizados na produção de outros bens sejam depreciação com e sem valor residual. Suponha que uma
computadas como custos indiretos de fabricação, empresa tenha adquirido um trator com vida ú l de 4 anos
enquanto as dos demais bens se insiram entre as por R$ R$ 100.000,00 e que tenha a intenção de contabilizá-lo
despesas operacionais. A alocação resultante segui- com valor residual de 20%. Vamos estudar a diferença entre a
rá método próprio para iden ficação dos valores a adoção do valor residual e a depreciação sem valor residual.
serem apropriados.
I. Depreciação com valor residual
Método Linear
Primeiramente, vamos calcular a taxa de depreciação:
Também chamado de método da linha reta, consiste em
levar ao resultado uma cota constante para cada um dos anos Taxa = 100%
que compõem a vida ú l do bem.
4 anos
Suponha uma ambulância com vida ú l de 3 anos, ad-
quirida por R$ 120.000,00 e veja como ocorre a depreciação Taxa = 25% ao ano
pelo método linear: R$
(+) Custo de aquisição do trator 100.000,00
Taxa de depreciação: 100%
Vida ú l (-) Valor residual (20%) (20.000,00)
(=) Valor depreciável 80.000,00
Taxa de depreciação: 100% = 33,33% ao ano (x) Taxa de depreciação 25%
3
(=) Encargo de depreciação anual 20.000,00
Conta Ano 1 Ano 2 Ano 3
Balanço
Veículos 120.000 120.000 120.000
Patrimonial
Depreciação Acumulada (40.000) (80.000) (120.000) A vo não circulante, Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4
subgrupo do
Método da Soma dos Dígitos
imobilizado
Por esse método, a depreciação é calculada da seguinte Tratores 100.000 100.000 100.000 100.000
forma: Depreciação (20.000) (40.000) (60.000) (80.000)
a) somam-se os algarismos que compõem a vida ú l do Acumulada
bem para obter o denominador da fração;
b) indica-se como numeradores das frações cada um dos Observe que ao fim da vida ú l do bem, a diferença entre
anos de vida ú l do bem; o custo de aquisição do trator e a depreciação acumulada
c) calcula-se a depreciação do período na forma cres- é o valor residual. E cuidado: o valor depreciável é u lizado
cente ou decrescente, conforme a solicitação. somente para encontrar o encargo de depreciação. Ele não
aparece no balanço patrimonial.
Exemplo: um computador, pela parte de hardware,
e seus periféricos foi adquirido por R$ 4.000,00 e se sujeita II. Depreciação sem valor residual
a uma vida ú l de cinco anos. Ao fim do terceiro ano de
permanência na empresa, ques ona-se qual o valor que a
A taxa de depreciação seria encontrada da mesma ma-
conta de depreciação acumulada irá registrar.
neira. Porém o seu cálculo seria:
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

1 2 3 4 5 15
Solução: + + + + = R$
15 15 15 15 15 15
(+) Custo de aquisição do trator 100.000,00
Sob critério da soma dos dígitos decrescentes, até o (x) Taxa de depreciação 25%
terceiro ano de vida ú l a conta re ficadora do a vo terá
registrado a depreciação equivalente a 12/15 de R$ 4.000,00, (=) Encargo de depreciação anual 25.000,00
isto é, R$ 3.200,00.
Se adotada a forma crescente, o valor dessa conta somará Balanço
R$ 1.600,00 (6/15 de R$ 4.000,00). Patrimonial
A vo não
Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4
Depreciação com Valor Residual circulante,
subgrupo do
Quando iden ficável e a critério da empresa, respeita- imobilizado
dos os limites legais, essa técnica consiste em computar o Tratores 100.000 100.000 100.000 100.000
valor residual como redução do custo de aquisição, para Depreciação
determinar a base de cálculo da depreciação, supondo-se Acumulada (25.000) (50.000) (75.000) (100.000)
que o bem poderá gerar bene cios à empresa em prazo
superior à média. Logo, ao fim da ú l do bem, seu valor residual é zero.

54
Atenção! Ano de 2008 – Suponha que uma empresa tenha ad-
A depreciação com valor residual apresentada nesse exem- quirido à vista um veículo a ser u lizado exclusivamente
plo atende às questões que atendem ao modelo matemá co em suas a vidades empresariais no valor de R$ 50.000,00.
da depreciação. Cuidado para não confundir depreciação com Nessa operação havia ICMS de 17%. A aquisição foi realizada
valor residual, com o valor residual de um bem para fins de com ônus dos fretes e seguros por parte da compradora no
aplicação do teste de recuperabilidade dos a vos (Impairmant valor de R$ 500,00 – essa operação foi dentro do município e
Test). Para compreender essas diferenças, vamos estudar Nor- incidiu sobre o serviço de transporte o ISS (que não é re-
ma Brasileira de Contabilidade – NBCT 16.9 e 16.10. cuperável).

Conceitos Básicos Constantes das NBCTs 16.9 e Lembre-se, o Valor Contábil Bruto corresponde ao valor
total da Nota fiscal, feita a exclusão do ICMS recuperável, se
16.10 houver, com os acréscimos necessários até colocar o bem em
condição de uso como, por exemplo, fretes, seguros, custos
DEPRECIAÇÃO – É a redução do valor dos bens tangíveis de instalação e outros.
pelo desgaste ou perda de u lidade por uso, ação da natureza
ou obsolescência.
Total da nota fiscal de compra 50.000,00
VALOR BRUTO CONTÁBIL – É o valor do bem registrado (-) ICMS recuperável* (8.500,00)
na contabilidade, em uma determinada data sem a dedução (+) Fretes e seguros sobre compras 500,00
da correspondente depreciação, amor zação ou exaustão
acumulada. (=) VALOR CONTÁBIL BRUTO 42.000,00

Registro Contábil:

Caixa Veículos ICMS a recuperar diferido


d c d c d c
Si) x 50.500,(1 1) 42.000, 1) 8.500,00

D: Veículos 42.000,00
D: ICMS a Recuperar Diferido 8.500,00
C: Caixa 50.500,00

Depreciação de Bens Usados Reparo e Conservação de Bens do A vo Imobilizado

Nas aquisições de bens usados, a contabilização dá-se A empresa deverá acrescentar aos custos de aquisição
pela escolha entre as opções abaixo, da que resultar em dos bens fixos valores incorridos com reparos, consertos ou
prazo maior: troca de partes que venham a acrescentar, pelo menos, um
• metade da vida ú l admissível para o bem adquiri- ano de vida ú l ao a vo em questão, para fins de posterior
do novo; depreciação. Lembre-se: dessa operação resultará um novo
• restante da vida ú l, considerada esta em relação à valor contábil.
primeira instalação do bem. Caso o gasto com reparo ou manutenção não acrescente
vida ú l superior a um ano ao bem, os valores assim incorri-
No dia a dia, uma presente dificuldade para o contador é dos deverão ser levados ao resultado do exercício do período
encontrar a taxa de depreciação de bens adquiridos usados, de competência como despesas operacionais.
é a determinação da taxa em relação à primeira instalação,
quando o bem já teve mais de um proprietário. Despesa x Imobilizado

Depreciação Acelerada Por determinação do Regulamento do Imposto de Renda,


o custo de aquisição de bens fixos pode ser deduzido como
A legislação do imposto de renda prevê dois pos de custo ou despesa operacional, diretamente, sem passar pelo
a vo imobilizado, nas seguintes condições:
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

depreciação acelerada:
a) a que ocorre em razão do número de horas diárias de a) se o prazo de vida ú l do bem adquirido não ultrapas-
operação dos bens móveis; sar um ano; independentemente do seu custo de aquisição;
b) a que tem por finalidade incen var a implantação, b) se o valor do bem adquirido não superar R$ 326,61
renovação ou modernização de instalações e equipamen- (trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos),
tos concedidas a determinados setores da economia ou a ainda que possua vida ú l superior a um ano.
determinadas a vidades. Os bens fixos que não se enquadrarem nessas condições
deverão ser a vados para posterior depreciação.
Depreciação acelerada contábil
Na depreciação acelerada em razão do número de horas Ganhos ou Perdas de Capital: Conceito, Alienação
trabalhadas – art. 312 do RIR – aceitável exclusivamente de Bens do A vo Imobilizado, Alienação
para bens móveis, aplicam-se os seguintes coeficientes de
aceleração:
Conceito de Ganhos e Perdas de Capital
Um turno de 8 horas Taxa x 1,0
Denomina-se ganho ou perda de capital o resultado da
Dois turnos de 8 horas Taxa x 1,5 a vidade não con nuada, que é aquele resultante da venda
Três turnos de 8 horas Taxa x 2,0 ou baixa de a vos não circulantes, exceto ARLP.

55
No procedimento para se chegar a tais resultados, f) capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos
compara-se o custo do bem a ser baixado de seu a vo com atribuíveis ao a vo intangível durante seu desenvolvimento.
o preço pelo qual foi alienado.
Se um trator cujo valor de aquisição foi de R$ 40.000,00 É bom lembrar que esse novo tratamento é observado
registrar saldo em sua conta de depreciação acumulada equi- pelas empresas desde a ex nção do grupo de contas do
valente a R$ 30.000,00 na data de alienação, a ser realizada a vo diferido.
à vista por R$ 8.000,00, a empresa terá perda de capital:
Exaustão
Custo de aquisição do trator 40.000,00)
Depreciação acumulada até a data Em termos gerais, o custo do capital aplicado na aquisição
da alienação (30.000,00) de a vos deve ser atribuído aos exercícios sociais que possam
Custo na baixa do bem alienado 10.000,00)
receber agregações de valor em seus resultados em razão de
seu uso na produção de bene cios econômicos. Isso também
Receita na alienação de imobilizado 8.000,00)
se aplica aos montantes des nados à aquisição de direitos
Custo na baixa do bem alienado (10.000,00)
Perda de capital (2.000,00) de exploração de recursos naturais.
O processo pelo qual se aloca aos resultados parte do
Se a venda se efe vasse a R$ 11.350,00, haveria ganho valor aplicado na aquisição desses recursos, em decorrência
de capital: da extração ou do seu esgotamento efe vo ou, ainda, dos
bens aplicados exclusivamente nessa exploração é o que se
Receita na alienação de imobilizados 11.350,00) denomina exaustão. A ideia é distribuir o custo dos recursos
Custo na baixa do bem alienado (10.000,00) naturais pelo período em que possam ser explorados.
Ganho de capital 1.350,00) O normal é determinar a taxa de exaustão de acordo com
o volume de recursos extraídos em relação à possança da
Amor zação mina ou da capacidade de geração de bene cios das flores-
tas. Admite-se ainda que se use para a exaustão o prazo de
Registra a perda de valor dos bens incorpóreos, registrados concessão de direito de exploração, se este findar antes de
no a vo não circulante intangível, usados pela companhia no se esgotarem os recursos da mina, jazida ou floresta. Nesse
desempenho de suas a vidades, que tenham existência limitada caso, passa a ser denominada amor zação.
por prazo contratual ou legal. Isto é, ajusta contas representa- O lançamento da exaustão também segue periodicidade
vas de patentes, marcas, licenças, autorizações, concessões, mínima mensal, de acordo com o regime de competência:
direitos autorais, desde que adquiridos junto a terceiros.
Em consequência, a taxa anual será fixada em razão do Exaustão (despesa operacional)
número de anos de existência do direito de uso dos bens a Exaustão acumulada (redutora de a vo)
intangíveis.
A escrituração da amor zação também segue periodi- O mecanismo de exaustão é adequado para a avalia-
cidade mínima mensal, segundo o regime de competência: ção dos recursos naturais de propriedade da empresa e,
portanto, rela vo a contas classificadas em seu imobilizado,
Amor zação (despesas operacionais) como é comum no caso de formação de áreas de florestas
a Amor zação acumulada (redutora do a vo) para exploração econômica por meio de esgotamento.
Se os recursos forem de propriedade de terceiros, a em-
A empresa deverá proceder, periodicamente ao teste de presa terá apenas o direito de exploração e deverá adotar o
recuperabilidade dos a vos para verificar a necessidade de mecanismo de amor zação como forma de avaliação.
registrar perdas, quando o valor recuperável dos intangíveis for O capital aplicado na aquisição ou formação de a vos
maior que o valor líquido contábil pelo qual estejam registrados. exauríveis também deve passar pelo teste de recuperabili-
dade de a vos, do mesmo modo que os a vos depreciáveis
Atenção! e amor záveis.
Segundo o item nº 55 da Deliberação CVM nº 644, de
dezembro de 2010, durante a fase de pesquisa de projetos Teste de recuperabilidade dos a vos
internos não há como demonstrar, efe vamente, que o novo
a vo gerará bene cios econômicos futuros. Assim, os gastos Atenção para o novo tratamento dos a vos não cir-
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

com essas pesquisas devem ser registrados como despesas. culantes imobilizados e intangíveis (Lei nº 11.941/2009).
Entretanto, os gastos com desenvolvimento de produtos A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise
novos, decorrentes dos projetos internos, poderão ser regis- sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado
trados no intangível, desde que a empresa possa comprovar
e intangível, a fim de que sejam:
o seguinte (item 57 daquela Deliberação):
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado
a) viabilidade técnica para concluir o a vo intangível de
forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; quando houver decisão de interromper os empreendimentos
b) intenção de concluir o a vo intangível e de usá-lo ou ou a vidades a que se des navam ou quando comprovado
vendê-lo; que não poderão produzir resultados suficientes para recu-
c) capacidade para usar ou vender o a vo intangível; peração desse valor; ou
d) forma como o a vo intangível deve gerar bene cios II – revisados e ajustados os critérios u lizados para de-
econômicos futuros. Entre outros aspectos, a en dade deve terminação da vida ú l econômica es mada e para cálculo
demonstrar a existência de mercado para os produtos do da depreciação, exaustão e amor zação.
a vo intangível ou para o próprio a vo intangível ou, caso
este se des ne ao uso interno, a sua u lidade; Outra observação importante é a de que as ins tuições
e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e ou- que optaram pela manutenção dos saldos da reavaliação gera-
tros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento dos antes da alteração da Lei nº 6.404/1976, até sua completa
e usar ou vender o a vo intangível; e realização financeira, ainda têm saldo nessa conta, no PL.

56
INVESTIMENTOS Quanto aos critérios de avaliação do subgrupo inves -
mentos do a vo permanente, a Lei das S.A. enumera regras
Segundo a Lei nº 6.404/1976, o subgrupo inves men- válidas para todas as sociedades inves doras, exceto as
tos do não circulante contempla dois pos de a vos: as sociedades anônimas de capital aberto, que devem aplicar
par cipações permanentes em outras sociedades e outros a Instrução nº 247/1996 da Comissão de Valores Mobiliários
inves mentos não classificáveis no a vo circulante – nem no (CVM). Assim, as empresas que não negociam ações em bolsa
realizável a longo prazo – e que não se des nem à manuten- ou mercado de balcão aplicam as regras determinadas pela
ção das a vidades da companhia ou da empresa, tais como Lei nº 6.404/1976, nos arts. 183 e 247 ao 250; as que o fazem
obras de arte, terrenos sem des nação e imóveis de renda. seguem a referida instrução.
Ação
Inves mentos avaliados pelo método de equivalência
Título representa vo da menor parcela em que se divide patrimonial e pelo método de custo
o capital de uma sociedade por ações. Pode ser emi da com
ou sem valor nominal. Doutrina e legislação contemplam os Métodos de Equi-
valência Patrimonial (MEP) e de Custo ou Custo Corrigido
Outros tulos como critérios válidos na avaliação de tais a vos.
Textualmente a Lei Societária assim se manifesta com
São tulos negociáveis, além das ações, as debêntures relação às par cipações:
e partes beneficiárias.
Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão
Debêntures avaliados segundo os seguintes critérios:
Segundo a Lei nº 6.404/1976, debêntures são tulos [...]
negociáveis, vendidos por sociedades anônimas de capital III – os inves mentos em par cipação no capital social
aberto, que conferem aos seus tulares direito de crédito de outras sociedades, ressalvado o disposto nos ar -
contra a companhia, nas condições constantes da escritura
gos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de
de emissão e, se houver, do cer ficado.
Por meio da venda desses tulos, as empresas angariam provisão para perdas prováveis na realização do seu
recursos, normalmente de longo prazo, junto ao público inves- valor, quando essa perda es ver comprovada como
dor, diretamente, sem a intermediação do sistema bancário, permanente, e que não será modificado em razão do
o que reduz o custo de captação, pois afasta o spread bancário. recebimento, sem custo para a companhia, de ações
O debenturista não se confunde com o sócio, pois ou quotas bonificadas;
não par cipa da sociedade. É um fomentador, com prazo [...]
determinado para receber o capital aplicado na aquisição Art. 243. O relatório anual da administração deve
das debêntures, acrescido das vantagens asseguradas no relacionar os inves mentos da companhia em so-
cer ficado de emissão. ciedades coligadas e controladas e mencionar as
modificações ocorridas durante o exercício.
Partes beneficiárias § 1º São coligadas as sociedades nas quais a inves-
Partes beneficiárias são tulos conhecidos classificados dora tenha influência significa va. (Redação dada
entre os valores mobiliários que, atualmente, só podem ser pela Lei nº 11.941, de 2009)
emi dos por companhias fechadas. A Lei nº 6.404/1976 veda § 2º Considera-se controlada a sociedade na qual
às companhias abertas o direito de emi r partes beneficiá-
a controladora, diretamente ou através de outras
rias, sob qualquer alegação.
As partes beneficiárias conferem aos seus tulares direito controladas, é tular de direitos de sócio que lhe
de par cipar dos lucros da companhia, se houver, e seus assegurem, de modo permanente, preponderância
portadores não podem ser agraciados com nenhum direito nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria
priva vo de sócio. dos administradores.
§ 3º A companhia aberta divulgará as informações
Dividendos adicionais, sobre coligadas e controladas, que forem
exigidas pela Comissão de Valores Mobiliários.
São a remuneração do capital inves do pelos sócios. § 4º Considera-se que há influência significativa
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

quando a inves dora detém ou exerce o poder de


Par cipação Societária par cipar nas decisões das polí cas financeira ou
operacional da inves da, sem controlá-la. (Incluído
A aquisição de cotas ou ações de outras empresas quan- dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
do presente a intenção de permanência leva ao seguinte § 5º É presumida influência significa va quando a
registro: inves dora for tular de vinte por cento ou mais do
capital votante da inves da, sem controlá-la. (Incluído
D: Par cipações Societárias x dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
C: Disponibilidades x
[...]
Cabe ressaltar que a posterior intenção de revenda do Art. 247. As notas explica vas dos inves mentos a
inves mento, no curto prazo, não autoriza a transferência que se refere o art. 248 devem conter informações
da par cipação para o circulante em razão de óbice da le- precisas sobre as sociedades coligadas e controladas
gislação fiscal. Portanto, con nuam entre os inves mentos e suas relações com a companhia, indicando: (Reda-
permanentes até que haja a alienação, quando então se ção dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
processa a baixa e se efetua a apuração do ganho ou perda I – a denominação da sociedade, seu capital social e
de capital correspondente, se houver. patrimônio líquido;

57
II – o número, espécies e classes das ações ou quotas líquido referido no número anterior, da porcentagem
de propriedade da companhia, e o preço de mercado de par cipação no capital da coligada ou controlada;
das ações, se houver; III – a diferença entre o valor do inves mento, de
III – o lucro líquido do exercício; acordo com o número II, e o custo de aquisição
IV – os créditos e obrigações entre a companhia e as corrigido monetariamente; somente será registrada
sociedades coligadas e controladas; como resultado do exercício:
V – o montante das receitas e despesas em opera- a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coli-
ções entre a companhia e as sociedades coligadas e gada ou controlada;
controladas. b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou
[...] perdas efe vos;
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, c) no caso de companhia aberta, com observância
os inves mentos em coligadas ou em controladas das normas expedidas pela Comissão de Valores
e em outras sociedades que façam parte de um Mobiliários.
§ 1º Para efeito de determinar a relevância do inves-
mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão
mento, nos casos deste ar go, serão computados
avaliados pelo método da equivalência patrimonial, como parte do custo de aquisição os saldos de crédi-
de acordo com as seguintes normas: (Redação dada tos da companhia contra as coligadas e controladas.
pela Lei nº 11.941, de 2009) § 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela
I – o valor do patrimônio líquido da coligada ou da companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou
controlada será determinado com base em balanço balancete de verificação previsto no número I.
patrimonial ou balancete de verificação levantado,
com observância das normas desta Lei, na mesma Método da Equivalência Patrimonial
data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes
da data do balanço da companhia; no valor de Método pelo qual os resultados dos inves mentos em
patrimônio líquido não serão computados os resul- par cipações societárias são reconhecidos na inves dora no
tados não realizados decorrentes de negócios com momento em que são gerados, independente do momento
em que serão distribuídos, mediante a aplicação de porcen-
a companhia, ou com outras sociedades coligadas à
tagem de par cipação no capital da coligada ou controlada,
companhia, ou por ela controladas; sobre o valor de patrimônio líquido das mesmas. Observe
II – o valor do investimento será determinado que a expressão “patrimônio líquido” tem maior amplitude
mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio que “resultado do exercício”.
Para sua compreensão, observe o seguinte exemplo.
Informações após a aquisição de par cipação societária da empresa “B”
pela empresa “A” no exercício social de X1

Cia. “A” – Inves dora Cia. “B” – Inves da


A vo Não Circulante Patrimônio Líquido
Inves mentos Capital Social 14.000,00
Ações da Controlada “B” 9.800,00
A empresa “B” foi cons tuída neste ano com capital social composto exclusivamente de ações ordinárias (com direito
a voto), das quais 70% pertencem à empresa “A”.
Ao fim do exercício, o PL da inves da apresentou a seguinte evolução:

Cia. “A” – Inves dora Cia. “B” – Inves da


Informações em 31/12/X1 Informações em 31/12/X1
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

A vo Não Circulante Patrimônio Líquido


Inves mentos Capital Social 14.000,00
Ações da Controlada “B” 9.800,00 Reservas de Capital 2.000,00
Reservas de Lucros 1.000,00
Lucros Acumulados 3.000,00
Total do PL 20.000,00
Cálculo da Avaliação
Ao fim do exercício, o valor do inves mento da empresa “A” em “B” deve ser avaliado pela equivalência patrimonial,
da seguinte forma:

PL final da Cia. “B” 20.000,00


(X) Percentual de par cipação societária 70%
(=) Valor do inves mento de após equivalência patrimonial 14.000,00
(–) Valor inicial do inves mento (9.800,00)
(=) Receita de Equivalência Patrimonial 4.200,00

58
A diferença entre o valor inicial do inves mento e o saldo Coligação acionária e controle acionário
que deve exibir pela equivalência deve ser lançada como
receita operacional da inves dora. Assim: Para iden ficação do controle, importa saber se a in-
ves dora é, diretamente ou através de outras controladas,
D: Ações da Controlada “B” tular de direitos que lhe assegurem, de modo permanente,
4.200,00 preponderância nas deliberações sociais da inves da e o
C: Receitas de Equivalência Patrimonial 4.200,00 poder de eleger (e des tuir) a maioria dos administradores.
Em termos percentuais, o controle é incontestável quando se
Cia. “A” – Inves dora possui cinquenta por cento mais uma ação do capital votante,
Após ajuste pela equivalência mas essa não é a única hipótese de exercício dessa condição,
A vo Não Circulante pois isso irá depender do grau de pulverização das ações
Inves mentos com direito a voto entre os diversos acionistas. A situação de
Ações da Controlada “B” 14.000,00 controle também pode ser atribuída ao grupo de acionistas
que reunir a maior parte das ações ordinárias (que dão direito
Recebimento de Lucros ou Dividendos de a voto), independente do percentual individual de cada um.
Inves mentos: Contabilização Exemplo 1: a Companhia “A” possui 80% do capital
votante de “B”, que, por sua vez, possui 70% do capital vo-
Se em lançamento próprio, a Cia. “B” decidir distribuir tante de “C”. Nesse caso, “A” controla “B” diretamente e “C”
como dividendos a totalidade do valor registrado na conta indiretamente, já o seu percentual de par cipação indireta
Lucros Acumulados, isso alterará seu PL. nesta úl ma a nge 56%.
Em um segundo exemplo, a inves dora “X” possui 25%
Cia. “B” – Inves da das ações ordinárias de uma empresa (“Y”) em que o res-
Informações em 31/12/X1 tante do capital votante está distribuído entre outros cinco
acionistas, em partes iguais de 15%, inexis ndo acordo de
Passivo Circulante
votos entre esses úl mos, para a ngir o controle. Portanto,
Dividendos a Pagar 3.000,00
“X” controla “Y”.
Patrimônio Líquido As coligações, após a Lei nº 11.941, de 2009, passam a ser
Capital Social 14.000,00 iden ficadas quando houver influência significa va da inves-
Reservas de Capital 2.000,00 dora sobre a inves da. Não existe mais o percentual mínimo
Reservas de Lucros 1.000,00 para coligação, que antes era de 10% do PL da inves da.
Lucros Acumulados 0,00 Porém, embora não se fale mais em percentual mínimo
Total do PL 17.000,00 para a coligação, a lei determina que se presumam coligadas
as empresas quando o percentual de par cipação no capital
Total do passivo e PL 20.000,00
votante de uma em outra for igual ou superior a 20%.
Haverá, portanto, a necessidade de a inves dora ajustar
o saldo da par cipação societária para restabelecer a equi- Influência significa va
valência patrimonial.
Esse conceito está descrito na Deliberação CVM nº 605
Dividendos a receber de 29 de novembro de 2009, nos itens relacionados a seguir:
a Ações da Controlada “B” 2.100,00
6. Se o inves dor mantém direta ou indiretamen-
Cia. “A” – Inves dora te (por exemplo, por meio de controladas), vinte
Após registro da parcela proporcional dos dividendos por cento ou mais do poder de voto da inves da,
presume-se que ele tenha influência significa va,
A vo Não Circulante
a menos que possa ser claramente demonstrado o
Inves mentos
contrário. Por outro lado, se o inves dor detém, di-
Ações da Controlada “B” 11.900,00
reta ou indiretamente (por meio de controladas, por
Sociedades Controladas e Sociedades Coligadas exemplo), menos de vinte por cento do poder de voto
da inves da, presume-se que ele não tenha influência
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Para a iden ficação da obrigatoriedade de u lização da significa va, a menos que essa influência possa ser
equivalência patrimonial, o primeiro passo consiste em ve- claramente demonstrada. A propriedade substancial
rificar se o inves mento se encaixa no conceito de coligação ou majoritária da inves da por outro inves dor não
ou controle expressos no art. 243 da Lei Societária. necessariamente impede que o inves dor minoritário
A avaliação por equivalência patrimonial passou a se apli- tenha influência significa va.
cável, após a Lei nº 11.941, de 2009, para os inves mentos: 7. A existência de influência significa va por inves-
a) em controladas; dor geralmente é evidenciada por um ou mais das
b) em coligadas. seguintes formas:
(a) representação no conselho de administração ou
O que não se enquadrar nessas condições será avaliado
pelo método de custo. na diretoria da inves da;
(b) par cipação nos processos de elaboração de
Relevância do Inves mento polí cas, inclusive em decisões sobre dividendos e
outras distribuições;
Atenção! (c) operações materiais entre o inves dor e a inves da;
A Lei nº 11.638/2007 re rou a necessidade de iden fica- (d) intercâmbio de diretores ou gerentes; ou
ção do critério de relevância anteriormente requerido para (e) fornecimento de informação técnica essencial.
fins de aplicação do MEP. ..................................................................................

59
10. A en dade perde a influência significa va sobre a equivalência patrimonial. Por ele, os resultados posi vos
inves da quando ela perde o poder de par cipar nas são reconhecidos não no ano da geração, mas no do efe vo
decisões sobre as polí cas financeiras e operacionais recebimento dos dividendos. Prejuízos que ocorram even-
daquela inves da. A perda da influência significa va tualmente na inves da não têm seu reflexo reconhecido
pode ocorrer com ou sem uma mudança no nível de na inves dora. Perdas permanentes quando iden ficadas
par cipação acionária absoluta ou rela va. Isso pode devem ser provisionadas. Portanto, a conta que registra
ocorrer, por exemplo, quando uma coligada torna-se essas par cipações societárias não acompanha a evolução
sujeita ao controle de governo, tribunal, órgão admi- do patrimônio líquido da inves da.
nistrador ou en dade reguladora. Isso pode ocorrer O registro dos dividendos, quando recebidos após 6
também como resultado de acordo contratual. meses do momento da aquisição do inves mento traz uma
.................................................................................. receita operacional:
18. O inves dor deve suspender o uso do método de
equivalência patrimonial a par r da data em que Caixa
deixar de ter influência significa va sobre a coligada a Receita de dividendos x
e deixar de ter controle sobre a até então controlada
(exceto, no balanço individual, se a inves da passar No caso de recebimentos durante os seis meses que su-
de controlada para coligada), a par r desse momen- cedem a compra da par cipação, por determinação da legis-
to, contabilizar o inves mento como instrumento lação do imposto de renda, a inves dora deverá registrá-los
financeiro de acordo com os requisitos do Pronun- como diminuição do custo de aquisição.
ciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração. Se a coligada passar Caixa
a ser sua controlada ou então um empreendimento a Par cipações avaliadas ao custo x
sob controle conjunto tal como definido pelo Pronun-
ciamento Técnico CPC 19 – Inves mento em Empre-
endimento Controlado em Conjunto (Joint Venture), Alienação de Inves mentos Avaliados pelo Método
permanece o uso da equivalência patrimonial nas de Custo: Cálculo e Contabilização
demonstrações individuais. Quando da perda de
influência e do controle, o inves dor deve mensurar Quando se adota o método de custo, a empresa registra
ao valor justo qualquer inves mento remanescente o inves mento pelo valor efe vamente despendido para a
que mantenha na ex-coligada ou ex-controlada. compra, sem destacar ágio ou deságio. Admite-se o registro
O inves dor deve reconhecer no resultado do período da provisão para perdas permanentes em inves mentos.
qualquer diferença entre: Nesse caso, o registro da alienação iden ficará os ganhos
(a) o valor justo do inves mento remanescente, se ou perdas de capital pela diferença entre o preço ob do na
houver, e qualquer montante proveniente da alie- venda, o custo de aquisição e a provisão para perdas per-
nação parcial de sua par cipação na coligada e na manentes em inves mentos.
controlada; e
(b) o valor contábil do inves mento na data em que Contabilização da Alienação
foi perdida a influência significa va ou foi perdido
o controle. Suponha que uma empresa venda uma participa-
19. Na data em que a inves da deixa de ser uma ção anteriormente registrada ao custo de aquisição de
coligada ou controlada e passa o inves mento a ser R$ 2.000,00. A alienação aconteceu por R$ 1.200,00.
contabilizado como instrumento financeiro, de acordo
com os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC Cálculo:
38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração, o valor justo desse inves mento será Preço de venda 1.200,00
considerado no seu reconhecimento inicial como Custo na baixa da par cipação (2.000,00)
a vo financeiro. Perda de capital 800,00

Uma exigência par cular da CVM quanto aos inves - Lançamento:


mentos avaliados pela equivalência patrimonial é a de
que estes devam ser desdobrados, no a vo não circulante, Diversos
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

discriminando-se o custo de aquisição das parcelas de ágio a Par cipações avaliadas ao custo
ou deságio que possam advir da negociação da par cipação. Caixa ou bancos 1.200,00
Perdas de capital 800,00 2.000,00
Ganhos ou Perdas de Capital na Alienação de
Inves mentos Remuneração do Capital Próprio
Por determinação do art. 425 do Regulamento do Im- O capital próprio pode ser remunerado por juros pagos ou
posto de Renda (RIR/1999) “o ganho ou perda de capital na creditados aos acionistas na fase de implantação da compa-
alienação ou liquidação do inves mento será determinado nhia, momento que antecede o início das operações sociais.
com base no seu valor contábil”.
Por essa razão, a iden ficação de ganhos de capital só
exis rá se, após deduzir do preço de venda o custo de aqui- VARIAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
sição, o ágio não amor zado e a provisão perdas de a vos.
O patrimônio líquido passa a figurar com a seguinte
Método de Custo composição:

Esse método é u lizado para inves mentos que não Capital social
justifiquem, segundo os ditames legais, a aplicação da Reservas de capital

60
(±) Ajustes de avaliação patrimonial D: Caixa, Estoques,
Reservas de lucros Veículos, Imóveis etc. 1.200.000,00
(-) Ações em tesouraria C: Capital a Realizar 1.200.000,00
(-) Prejuízos acumulados
Logo:
Em termos gerais, em relação à estrutura que vigorava
até 2007, nota-se a ex nção das reservas de reavaliação, Capital Subscrito 2.000.000,00
a inclusão do subgrupo ajustes de avaliação patrimonial, (–) Capital a Realizar (800.000,00)
a inclusão das ações em tesouraria, como o subgrupo do (=) Capital Realizado 1.200.000,00
patrimônio líquido e a vedação de evidenciação da conta de
lucros acumulados no balanço patrimonial, passando a ser Caso a empresa tenha, em seu estatuto, um limite previs-
admi da apenas a de prejuízos acumulados. to para que os diretores aumentem o capital da companhia
sem a necessidade de convocação de nova assembleia para
A vedação da u lização da conta de lucros acumulados
reforma estatutária, diz que ela tem capital autorizado.
para retenção de lucros não distribuídos já era prevista no
ar go 202, § 6º, da Lei nº 6.404/1976, alterada pela Lei
nº 10.303/2001, que, desde então, dispunha que os lucros
Reservas de Capital
não des nados às reservas de lucros deveriam ser distribuí- Os valores recebidos pela companhia que não transitam
dos como dividendos. Entretanto, admi a-se a evidenciação pelo resultado do exercício como receitas, mas que represen-
em balanço de saldos em lucros acumulados, desde que tam reforços de seu capital, e para os quais não se iden ficam
anteriores à entrada em vigor da Lei nº 10.303/2001. Com a contrapar das na entrega de bens ou prestação de serviços
nova Lei nº 11.638/2007, todo o lucro deverá ser des nado, são registrados como reservas de capital. Observe que, neste
o que significa dizer que a conta lucros acumulados não mais caso, haverá a geração de novos a vos, por intervenção de
poderá restar com saldo a ser evidenciado no patrimônio terceiros, mas sem esforços por parte da empresa.
líquido. Quanto à composição das reservas de capital, após
Entende-se, no entanto, que a manutenção da Demons- a edição da Lei nº 11.638/2007, elas passam a abarcar o
tração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados no rol das de- seguinte conjunto de contas:
monstrações contábeis obrigatórias (vide art. 176, II) indica a) ágio na emissão de ações;
que a conta lucros acumulados não foi ex nta. Ela con nua b) produto da alienação de bônus de subscrição;
a exis r para fins de escrituração, porém não para os fins de c) produto da alienação de partes beneficiárias (no caso
evidenciação, pois após os procedimentos de des nação dos de companhias fechadas).
lucros feitos a par r dela, ela não poderá restar com saldos,
o que traz como consequência lógica que ela não mais fará A revogação das alíneas c e d do § 1º do ar go 182 re-
parte do balanço. Apenas os prejuízos acumulados deverão sultou na re rada das contas “prêmio recebido na emissão
ser evidenciados, enquanto não absorvidos. de debêntures” e “doações e subvenções recebidas para
inves mento” do subgrupo das reservas de capital.
A lei também traz novidades acerca da composição das
O tratamento adequado para as contas de prêmio rece-
reservas de lucros e das reservas de capital, sobre as quais
bido na emissão de debêntures passou a ser a classificação
falaremos posteriormente. dos saldos entre as receitas diferidas, enquanto se tratarem
de itens não realizados. A realização do fato gerador da re-
Classificação e Conceitos Contábeis Aplicados ceita nos termos do regime de competência determina sua
imediata apropriação para a conta de resultado de receita
O patrimônio líquido é um grupo de contas do passivo financeira.
que, para sua compreensão, exige que sejam estudados, Quanto às doações e subvenções recebidas para inves-
conceitualmente, cada uma das contas que o compõem. mentos, os saldos não u lizados dessas contas anteriores
à edição da Lei nº 11.638/2007 podem ser man dos entre
Capital as reservas de capital enquanto aguardam a total u lização.
Os novos recebimentos o registro de tais valores integram
Esse subgrupo do PL deve ser desdobrado da seguinte as contas de resultado “receitas de doações recebidas” se a
forma: doação foi incondicionada. Isto é, na hipótese de não haver
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

condição a ser cumprida pela empresa donatária em relação


CAPITAL SOCIAL ao doador.
Capital Subscrito Se a doação for condicionada, o registro desses recebi-
(–) Capital a Realizar mentos deve ser feito em contrapar da de conta de receita
diferida do passivo não circulante até que haja o cumprimen-
Ao adotar essa forma de apresentação, o capital social to da condição necessária. Realizada a condição, o item deve
ser reconhecido como resultado.
evidencia os valores efe vamente recebidos dos sócios, ou
Em caso de recebimento de valores advindos do poder
gerados pela empresa que estejam formalmente incorpora- público para os quais haja expressa determinação de vedação
dos ao capital, ou seja, o capital realizado. de distribuição de dividendos vinculados à doação, os valo-
res que transitarem pelo resultado deverão ser registrados
Lançamento de subscrição do capital: como Reserva de Incen vos Fiscais quando chegarem ao
patrimônio líquido.
D: Capital a Realizar 2.000,00 A Lei nº 6.404/1976 ainda inclui entre as reservas de
C: Capital Subscrito 2.000.000,00 capital a Reserva de Correção Monetária do Capital. Porém,
a Lei nº 9.249/1995, art. 4º, parágrafo único, vetou a u li-
Lançamento de integralização parcial do capital, por zação de quaisquer mecanismos de correção monetária de
entrega de dinheiro e diversos bens: demonstrações contábeis a par r do início de sua vigência.

61
Ágio na Emissão de Ações O Produto da Alienação de Bônus de Subscrição

Surge quando: Os bônus de subscrição são tulos mobiliários emi dos


a) o preço recebido na operação de emissão das ações dentro dos limites de capital autorizado constantes de
superar o valor nominal delas; cláusula estatutária. Asseguram aos seus adquirentes, nas
b) o preço recebido na operação de emissão das ações condições constantes do cer ficado de emissão, direito pre-
superar a parcela des nada à formação do capital, no ferencial de subscrever as novas ações mediante pagamento
caso de ações sem valor nominal; do preço de emissão. Assim como as partes beneficiárias,
c) na operação de conversão de debêntures em ações, os bônus de subscrição podem ser objeto de alienação
o valor suprimido da exigibilidades ultrapassar o onerosa ou de atribuição gratuita, como vantagem conferida
montante des nado à subscrição do capital; aos subscritores de ações ou aos debenturistas. Nesse úl mo
d) houver conversão de partes beneficiárias anterior- caso, não se faz lançamento contábil.
mente alienadas de forma onerosa em ações, com Não se podem confundir os bônus de subscrição com
des nação de valores ao capital inferior ao montante as ações que tenham emissão autorizada. Em mercado de
conver do. capitais, usa-se a expressão when issued basis a propósito
de uma nova emissão já autorizada cujas ações ainda não
Suponha, por exemplo, uma companhia que tem patri- estejam nas mãos do público. Elas podem ser negociadas,
mônio líquido de R$ 400.000,00 dividido em 200.000 ações, mas tais operações só são liquidadas quando, de fato, ocorrer
das quais irá colocar à venda 20.000. Se essas ações forem a emissão. Nos jornais, ações nessas condições aparecerem
vendidas por R$ 2,50 cada uma, com recebimento imediato, indicadas com W.I. – expressão derivada de when, as and if
veja os procedimentos a serem adotados pelo contador: issued (quando, como e se emi da).

1º Calcular o Valor Patrimonial da Ação (VPA): O lançamento do recebimento de valores por alienação
de bônus de subscrição é:
Patrimônio líquido
VPA = Disponibilidades
Número de ações do capital
a Produto da Alienação de Bônus de Subscrição x
VPA = R$ 400.000,00 / 200.000 ações
VPA = R$ 2,00 por ação Ajustes de Avaliação Patrimonial

2º Iden ficar o valor do ágio: No patrimônio líquido é importante ressaltar a ex nção


das reservas de reavaliação que não mais compõem sua
Preço de venda das ações (20.000 x R$ 2, 50) = 50.000,00 estrutura.
(-) Valor patrimonial ou custo (20.000 x R$ 2,00) = (40.000,00) Surgiu o subgrupo do patrimônio líquido denominado
(=) Ágio recebido na emissão de ações = 10.000,00 Ajustes de Avaliação Patrimonial, que terá a função de
registrar as contrapar das de acréscimos ou reduções de
3º Efetuar o lançamento: valores a elementos do a vo ou do passivo para os quais seja
aceita a avaliação a valor justo, em razão dos novos critérios
Disponibilidades de avaliação de a vos e passivos estabelecidos no art. 183
a Diversos da Lei nº 6.404/1976.
a Capital 40.000,00 Mas atenção: o registro primeiro dos a vos e passivos
a Ágio recebido na emissão con nua a ser feito pelo custo como base de valor (Princípio
de ações 10.000,00 50.000,00 do Registro com Base no valor Original). As flutuações de pre-
ço posteriores ao momento de entrada é que deverão gerar
O Produto da Alienação de Partes Beneficiárias as atualizações ao preço de mercado a serem registradas em
ajustes de avaliação patrimonial.
Partes beneficiárias são valores mobiliários estranhos ao A conta Ajuste de Avaliação Patrimonial, portanto, po-
capital e sem valor nominal, que concedem aos seus tulares derá receber lançamentos a débito ou a crédito. Se de seu
direito de crédito eventual contra a companhia, sob a forma mecanismo de funcionamento derivar saldo devedor, essa
de par cipação nos lucros anuais. Admitem alienação a conta será tratada como redutora do patrimônio líquido.
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

terceiros ou atribuição gratuita.


A par r da Lei nº 10.303/2001, é vedado às companhias Transferência do Lucro Líquido para as Reservas
abertas emi r tais tulos. As de capital fechado podem
fazê-lo a qualquer tempo, respeitadas as condições deter- Uma vez iden ficado o saldo final da conta Resultado do
minadas em seu estatuto ou pela assembleia-geral. Exercício, este deve ser transferido para a conta PL denomi-
As partes beneficiárias não podem conferir direitos priva- nada lucros ou prejuízos acumulados. Se esse saldo for cre-
vos dos acionistas aos seus possuidores, salvo o de fiscalizar, dor, será lucro e deverá ser objeto de completa des nação.
dentro dos limites da lei, os atos dos administradores. Nesse caso, formam-se as reservas de lucros, o montante do
Alienações onerosas de partes beneficiárias serão ob- dividendo obrigatório e, até mesmo, des nam-se valores ao
jeto de lançamento contábil e de Nota Explica vas. Para as aumento de capital.
atribuições gratuitas não se faz lançamento, mas as Notas No caso de iden ficação de prejuízos, os saldos que não
Explica vas também devem contemplá-las. se puder absorver devem ser evidenciados como redução
do patrimônio líquido da companhia.
O lançamento decorrente da alienação onerosa de partes
beneficiárias é bem simples: Reservas de Lucros
Disponibilidades Constituem-se pela apropriação de lucros da com-
a Produto da Alienação de Partes Beneficiárias x panhia conforme determinação do art. 182, § 4º da Lei

62
nº 6.404/1976 e diferenciam-se das reservas de capital pelo ou aumento de capital, apenas para exemplificar. As únicas
fato de estas úl mas não terem origem no resultado. limitações são para que o estatuto indique de modo preciso
Com o advento da Lei nº 10.303/2001, em seu § 6º, e completo a sua finalidade, fixe critérios para determinação
art. 202, os lucros auferidos pela companhia devem ser da parcela anual do LLE a ser des nada à sua formação e
inteiramente des nados, ou para a formação de reservas estabeleça seu limite máximo.
ou para pagamento de dividendos.
No entanto, se o lucro do período for insuficiente para Reserva para Con ngências
cobrir prejuízos anteriormente gerados, não há que se falar
em des nação para reservas de lucros. O resultado atual será São criadas a juízo da assembleia-geral que pode, por
usado para compensar esses prejuízos. Se, por outro lado, proposta dos órgãos da administração, des nar parte do
o lucro gerado for capaz de absorver os prejuízos com folga, lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de
as reservas de lucros serão formadas após a compensação. compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro
A par r de 2008, em razão da Lei nº 11.638/2007, que decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser
incluiu o art. 195-A na Lei nº 6.404/1976, o conjunto das es mado (Lei nº 6.404/1976, art. 195). Referem-se a perdas
reservas de lucros passa a ser: ainda não incorridas que possam reduzir futuros resultados
1. reserva legal; da companhia.
2. reserva de incen vos fiscais; Não se confundem com as provisões para con ngências
3. reserva estatutária; (PC ou PELP), pois têm por obje vo segregar parte do lucro
4. reserva para con ngências; impedindo sua distribuição como dividendo para fazer frente
5. reserva orçamentária (de lucros para expansão ou a essas perdas futuras prováveis, incertas, porém es máveis
retenção de lucros); e previsíveis. Geralmente, jus ficam-se em função de perdas
6. reserva de lucros a realizar; cíclicas como geadas, secas, cheias, inundações; ou even-
7. reserva especial para o dividendo obrigatório não tuais, como a desapropriação iminente de um imóvel que
distribuído. não seja devidamente indenizado, ou mesmo pelos lucros
cessantes a ele rela vos.
Reserva Legal
O valor des nado à formação dessa reserva é deduzido
da base de cálculo do dividendo mínimo obrigatório quando
Objetiva assegurar a integridade do capital social e
de sua cons tuição e adicionado quando de sua reversão.
somente pode ser u lizada para compensar prejuízos ou
Segundo a lei, a reserva para con ngências deve ser rever-
aumentar o capital.
da no exercício em que deixarem de exis r as razões que
Antes de qualquer outra des nação (com exceção da
jus fiquem a sua cons tuição ou em que ocorrer a perda.
compensação de prejuízos acumulados se restou saldo
anterior e não mais havendo reservas de lucros passíveis
Lançamento de cons tuição da reserva:
de uso na compensação) do lucro líquido do exercício, 5%
devem ser aplicados na cons tuição da reserva legal, que não
excederá de 20% do capital social (realizado). Alcançado este Lucros Acumulados
percentual, conhecido como limite obrigatório, a companhia a Reserva para Con ngências x
não mais poderá des nar valores à formação dessa reserva.
A critério da companhia a reserva legal poderá deixar de Lançamento de reversão:
receber des nações no exercício em que o saldo dessa reser-
va acrescido do montante das reservas de capital exceder de Reserva para Con ngências
30% o capital social realizado. É o chamado limite faculta vo. a Lucros Acumulados x
Pode ocorrer que, no exercício em que a companhia es-
teja próxima de a ngir o limite faculta vo, a des nação para Atenção! Na verdade, esses lançamentos de cons tui-
a reserva legal seja feita, respeitado o percentual máximo ção e reversão são os mesmos para todas as reservas de
de 5% do lucro líquido do exercício (LLE), pelo valor sufi- lucros, sendo que a reversão das reservas de con ngência
ciente apenas para complementação desse limite. Portanto, cons tuem uma ro na, em razão de sua natureza. As demais
aproveitando-se percentual menor que 5% para des nação reservas são rever das a critério da assembleia, para cobrir
de valores à reserva legal. O mesmo acontece quando se eventuais prejuízos para os quais os lucros gerados sejam
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

está prestes a a ngir o limite obrigatório. insuficientes.

Reservas Estatutárias Reserva de Retenção de Lucros (ou de Lucros para


Expansão)
São des nações do LLE feitas em conformidade com o
no estatuto social da companhia ou com o contrato social. Para atender a projeto de inves mento, a assembleia-ge-
Por previsão do art. 198 da Lei nº 6.404/1976, a des na- ral pode, por proposta dos órgãos da administração, deliberar
ção dos lucros para cons tuição das reservas estatutárias e de reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em orça-
retenção de lucros não pode ser aprovada, em cada exercício, mento de capital, por ela previamente aprovado. Os órgãos
em prejuízo da distribuição do dividendo obrigatório. Por da administração submetem o orçamento à assembleia, com
consequência, os valores dessas reservas não podem ser de- a jus ficação da retenção de lucros proposta, abarcando
duzidos da base de cálculo do dividendo mínimo obrigatório. todas as fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou
A lei não estabelece quais operações de interesse da circulante. O prazo de execução do orçamento de capital
companhia serão objetos de tais reservas, já que elas resul- pode ter a duração de até cinco exercícios, salvo no caso
tarão do consenso da assembleia-geral. Por isso, podem ser de execução, por prazo maior, de projeto de inves mento.
criadas a critério dos sócios ou acionistas para resgate de Por isso, essa conta também é denominada reserva
tulos mobiliários como debêntures e partes beneficiárias, orçamentária.

63
Essa reserva também não pode, como a estatutária, ser 2º) Calcular o Lucro Líquido Realizado
cons tuída em detrimento do dividendo mínimo obrigatório.
Assim, seu valor não pode ser deduzido da base de cálculo Lucro líquido do exercício
do dividendo, mas terá como consequência reduzir o saldo (–) Resultado líquido posi vo da equivalência patrimonial
da conta lucros ou prejuízos acumulados que se acrescenta (–) Lucros ou rendimentos de operações a longo
ao mínimo. prazo
(–) Ganho líquido em operações ou contabilizações de
Reservas de Lucros a Realizar aƟvo e passivo pelo valor de mercado
(=) Lucro líquido realizado
Façamos um estudo compara vo do art. 197, II, vigente
até 31/12/2007, com a sua atual redação. 3º) Calcular a Reserva de Lucros a Realizar

Até 31/12/2007: Montante dos Dividendos


(–) Lucro Líquido Realizado
Art. 197. No exercício em que o montante do dividen- (=) Valor a ser desƟnado à Reserva de Lucros Realizar
do obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou
Reserva Especial para o Dividendo Obrigatório Não
do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro
Distribuído
líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, por
proposta dos órgãos de administração, des nar o No exercício em que, mesmo havendo lucro gerado,
excesso à cons tuição de reserva de lucros a realizar. a distribuição de dividendo seja incompa vel com a situação
(Redação dada pela Lei nº 10.303, de 30/10/2001) financeira da companhia, esta pode valer-se do disposi vo
§ 1º Para os efeitos deste ar go, considera-se rea- previsto no art. 202, §§ 4º e 5º, da Lei nº 6.404/1976 para
lizada a parcela do lucro líquido do exercício que não distribuir dividendos, desde que registre este valor em
exceder da soma dos seguintes valores: (Parágrafo conta representa va de Reserva Especial.
único renumerado para § 1º, com redação dada pela No futuro, assim que o permi r a situação financeira
Lei nº 10.303, de 30/10/2001) da companhia, esses dividendos devem ser imediatamente
I – o resultado líquido posi vo da equivalência patri- distribuídos, salvo se forem absorvidos por prejuízos.
monial (art. 248); e (Acrescentado pela Lei nº 10.303, Esse po de situação pode ocorrer, por exemplo, se a
de 30/10/2001) companhia apurar lucro ao fim de um período, mas ocor-
II – o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo rerem circunstâncias que dificultem essa distribuição, no
prazo de realização financeira ocorra após o término período que sucede o fechamento do balanço e que antecede
do exercício social seguinte. ao pagamento dos dividendos. Os lucros que deixarem de ser
distribuídos nesse caso deverão ser pagos como dividendos,
A nova redação: assim que o permi r a situação financeira da companhia.

[...] Reversões de Reservas


II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em opera-
ções ou contabilização de a vo e passivo pelo valor Quando se efetua a des nação de valores às reservas de
de mercado, cujo prazo de realização financeira lucros, faz-se o seguinte lançamento:
ocorra após o término do exercício social seguinte.
(Acrescentado pela Lei nº 10.303, de 30/10/2001) Lucros acumulados
(NR Lei nº 11.638/2007) a Reserva de lucros (especificar a conta) x
Para registrar a reversão, o lançamento deve ser o se-
A lei foi modificada para incluir, como parcela integrante guinte:
dos lucros a realizar, a serem considerados para cálculo e cons-
tuição da Reserva de Lucros a Realizar, os valores oriundos Reserva de lucros (especificar a conta)
da contabilização de a vo e passivo pelo valor de mercado, a Lucros acumulados x
quando o prazo de realização financeira desses ganhos ocorra
Limite de Saldo para as Reservas de Lucros
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

após o término do exercício social subsequente. Assim ao cal-


cularmos a reserva de lucros a realizar, no caso de aplicação
De acordo com a nova redação do art. 199 da Lei
dos arts. 196 e 202 deve-se seguir os seguintes passos: nº 6.404/1976, o limite máximo do saldo das reservas de lu-
cros, para fins de verificação de excessos de valor em relação
1º) Calcular o montante do dividendo mínimo obrigató- ao valor do capital social, não levará em conta os saldos das
rio, se omisso o estatuto, pela seguinte fórmula: reservas para con ngências, de lucros a realizar e, também,
a nova reserva de incen vos fiscais.
Lucro líquido do exercício No mais, a regra con nua a mesma: quando o montante
(–) Reserva legal das reservas de lucros, não consideradas as três já citadas,
(–) Reserva de incenƟvos fiscais* ultrapassar o capital social, a assembleia deliberará sobre a
(–) Reserva para con ngências aplicação do excesso na integralização ou no aumento do
(+) Reversão da reserva p/ con ngências capital social, ou na distribuição de dividendos.
(=) Lucro líquido ajustado
(x) Percentual mínimo Lucros Acumulados X Prejuízos Acumulados
(=) Montante do dividendo mínimo obrigatório
A vedação da u lização da conta de lucros acumulados
* Essa exclusão é faculta va. para retenção de lucros não distribuídos já era prevista

64
no art. 202, § 6º, da Lei nº 6.404/1976, alterada pela Lei Cálculo, Contabilização e Pagamento dos Dividendos
nº 10.303/2001, que, desde então, dispunha que os lucros
não des nados às reservas de lucros deveriam ser distribuí- O cálculo do dividendo mínimo obrigatório é realizado
dos como dividendos. Entretanto, admi a-se, a evidenciação de acordo com o que os sócios verem estabelecido em
em balanço de saldos em lucros acumulados, desde que estatuto. Caso o estatuto da companhia seja omisso ao não
anteriores à entrada em vigor da Lei nº 10.303/2001. Com a prever base de cálculo para esse fim, a empresa deve seguir
nova Lei nº 11.638/2007, todo o lucro deverá ser des nado, as determinações do art. 202 da Lei nº 6.404/1976:
o que significa dizer que a conta lucros acumulados não mais
poderá restar com saldo a ser evidenciado no patrimônio Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como
líquido. dividendo obrigatório, em cada exercício, a parcela
Entendemos, no entanto, que a manutenção da De- dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for
monstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados no rol das omisso, a importância determinada de acordo com
demonstrações contábeis obrigatórias (vide art. 176, II) indica as seguintes normas:
que a conta lucros acumulados não foi ex nta. Ela con nua I – metade do lucro líquido do exercício diminuído
a exis r para fins de escrituração, porém não para os fins de ou acrescido dos seguintes valores:
evidenciação, pois após os procedimentos de des nação dos a) importância des nada à cons tuição da reserva
lucros feitos a par r dela, ela não poderá restar com saldos, legal (art. 193); e
o que traz como consequência lógica que ela não mais fará b) importância des nada à formação da reserva para
parte do balanço. Apenas os prejuízos acumulados deverão con ngências (art. 195) e reversão da mesma reserva
ser evidenciados, enquanto não absorvidos. formada em exercícios anteriores;

Quanto à contabilização do dividendo, o lançamento é


Ações em Tesouraria o seguinte:
As ações em tesouraria são aquelas de emissão da Lucros acumulados
companhia que ela própria adquiriu. Segundo o § 5º do a Dividendos a Pagar x
art. 182 da Lei nº 6.404/1976, as ações em tesouraria deverão
ser destacadas no balanço como dedução da conta de patri- O pagamento do dividendo deve respeitar o seguinte:
mônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados
na sua aquisição. Não se liga a nenhuma conta em especial, Art. 205. A companhia pagará o dividendo de ações
mas à que ver seus recursos des nados a essa aquisição. nomina vas à pessoa que, na data do ato de declara-
Só é permi do às companhias abertas e fechadas adquirir ção do dividendo, es ver inscrita como proprietária
suas próprias ações quando: ou usufrutuária da ação.
a) da realização de operações de resgate, reembolso ou § 1º Os dividendos poderão ser pagos por cheque
amor zação de ações; nomina vo reme do por via postal para o endereço
b) a empresa adquirir tais ações para cancelamento ou comunicado pelo acionista à companhia, ou mediante
permanência em tesouraria. Essas operações são limi- crédito em conta-corrente bancária aberta em nome
tadas ao saldo dos lucros acumulados mais reservas do acionista.
(exceto a legal) e não podem reduzir o capital social; § 2º Os dividendos das ações em custódia bancária
c) da realização de operações de aquisição para diminui- ou em depósito nos termos dos ar gos 41 e 43 se-
ção de capital, quando isso for uma imposição legal. rão pagos pela companhia à ins tuição financeira
depositária, que será responsável pela sua entrega
É vedado às companhias adquirir suas próprias ações aos tulares das ações depositadas.
quando: § 3º O dividendo deverá ser pago, salvo deliberação
a) tal operação importar diminuição do capital social (por em contrário da assembleia-geral, no prazo de 60
outros mo vos que não sejam a determinação legal); (sessenta) dias da data em que for declarado e, em
b) para a aquisição, houver necessidade de se aplicar qualquer caso, dentro do exercício social.
recursos superiores ao saldo de lucros ou reservas
disponíveis constantes no úl mo balanço; DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS
c) se pretenda criar, por ação ou omissão, situações
ar ficiais de demanda para supervalorizar o preço de
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

As companhias fechadas passam a se obrigar à elabo-


suas ações; ração das seguintes demonstrações:
d) a operação ver por objeto a compra de ações ainda a) balanço patrimonial;
não integralizadas ou pertencentes aos acionistas b) demonstração do resultado do exercício;
controladores; c) demonstração de lucros ou prejuízos acumulados; e
e) já es ver em curso a oferta pública de suas próprias d) demonstração dos fluxos de caixa, se possuir,
ações. à data do balanço, patrimônio líquido igual ou superior a
R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais).
Distribuição de Lucros e Dividendos
Quanto às companhias abertas, considerando-se o
O lucro gerado não precisa ser integralmente des nado novo texto da Lei nº 6.404/1976 e as deliberações da CVM,
ao pagamento de dividendos, mas é preciso assegurar o as demonstrações de elaboração obrigatória passam a ser:
pagamento do dividendo mínimo obrigatório apurado nos a) balanço patrimonial;
termos do estatuto ou do art. 202 da Lei nº 6.404/1976. b) demonstração do resultado do exercício;
Porém, os valores dos lucros remanescentes à formação c) demonstração das mutações do patrimônio líquido;
de reservas que não forem u lizados devem ser acrescidos d) demonstração dos fluxos de caixa (independente do
aos dividendos obrigatórios, de modo que os sócios ou pro- montante de seu patrimônio líquido); e
prietários recebam mais que o mínimo previsto. e) demonstração do valor adicionado.

65
Balanço Patrimonial O conceito de resultado, segundo a lei empresarial inter-
na, abrange também os itens extraordinários, embora não
Para fecharmos a estrutura do balanço patrimonial, figurem na DRE, ostensivamente, com esse nome, que são,
falta falar sobre as seguintes alterações trazidas pela Lei basicamente, aqueles gerados por eventos ou transações
nº 11.941/2009. de natureza inusitada, claramente dis ntos das a vidades
operacionais, como os sinistros, grandes desimobilizações
Ex nção do Grupo Resultados de Exercícios Futuros decorrentes de fatos fora do controle da en dade, sem
pretensão de esgotar todos os exemplos possíveis.
Esse grupo desapareceu como grupamento de contas do Em razão disso, diz-se que, no Brasil, a DRE é cons-
balanço patrimonial por força da Lei nº 11.941/2009. sendo truída a partir de uma acepção globalizante – conceito
que seus saldos, se efe vamente classificáveis de forma all inclusive. A outra opção, não aceita aqui, é a acepção
correta conforme legislação contábil anterior, vão para o limpa ou current opera ng concept pela qual, entre outras
passivo não circulante, devidamente destacadas as receitas par cularidades, as perdas seriam excluídas do resultado.
e despesas diferidas. Segundo a Deliberação nº 594, de 15 de setembro de
2009, a demonstração do resultado do período deve, no
Ex nção do Subgrupo A vo Diferido
mínimo, incluir as seguintes rubricas, obedecidas também
Pelo mesmo mo vo do item anterior, desapareceu como as determinações legais:
grupamento de contas do balanço patrimonial esse sub- a) receitas;
grupo do a vo. Seu saldo precisa ser novamente analisado b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços
e, quando cabível, reclassificado. Os que não puderem ser vendidos;
reclassificados para outras contas de a vo, como gastos c) lucro bruto;
pré-operacionais administra vos, de reorganização, gastos d) despesas com vendas, gerais, administra vas e outras
com pesquisa etc. devem ser baixados já no balanço de despesas e receitas operacionais;
abertura de 2008 contra Lucros ou Prejuízos Acumulados. e) parcela dos resultados de empresas inves das reco-
Alterna vamente, é também admi da legalmente a possibili- nhecida por meio do método de equivalência patri-
dade de esses saldos permanecerem nesse subgrupo até seu monial;
total desaparecimento, lembrando que a Lei das S/A impedia f) resultado antes das receitas e despesas financeiras
amor zação desses valores em prazo superior a dez anos. g) despesas e receitas financeiras;
h) resultado antes dos tributos sobre o lucro;
Lucros Acumulados i) despesa com tributos sobre o lucro;
j) resultado líquido das operações con nuadas;
Segundo orientação do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis pela OCPC nº 02, a obrigação de essa conta não k) valor líquido dos seguintes itens:
conter saldo posi vo aplica-se unicamente às sociedades I) resultado líquido após tributos das operações
por ações, e não às demais, e para os balanços do exercício descon nuadas;
social terminado a par r de 31 de dezembro de 2008. Assim, II) resultado após os tributos decorrente da mensura-
saldos nessa conta precisam ser totalmente des nados por ção ao valor justo menos despesas de venda ou na
proposta da administração da companhia no pressuposto de baixa dos a vos ou do grupo de a vos à disposição
sua aprovação pela assembleia-geral ordinária. para venda que cons tuem a unidade operacional
Essa conta con nua nos planos de contas, e seu uso descon nuada; e
con nua a ser feito para receber o resultado do exercício, l) resultado líquido do período.
as reversões de determinadas reservas, os ajustes de exercí-
cios anteriores, para distribuir os resultados nas suas várias Forma de Elaboração, Estrutura e Processos de
formas e des nar valores para reservas de lucros. Avaliação

Demonstração do Resultado do Exercício: À luz da Lei nº 6.404/1976, em seu art. 187, e levando-se
Estrutura, Caracterís cas e Elaboração de Acordo em conta também algumas determinações da CVM, a DRE
com a Lei nº 6.404/1976 tem a seguinte estrutura:
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Conceito, Composição, Importância e Finalidade Faturamento No caso de


(–) IPI sobre o Faturamento indústria
A Demonstração do Resultado do Exercício apresenta (=) Receita Operacional Bruta (ROB)
ordenadamente o resumo das receitas e despesas incor- (–) Deduções e Aba mentos sobre a ROB
ridas no exercício social de forma a evidenciar o resultado - ICMS sobre vendas
líquido. Como já foi visto, as despesas representam o esfor- - PIS sobre o faturamento
ço despendido pelas empresas tendo como meta o lucro. - Cofins
Assim, pode-se concluir que as despesas são consideradas
- Descontos comerciais concedidos
como uma medida de esforço e as receitas como medidas
de realização. - Vendas anuladas
O processo adequado de comparação entre receitas e (=) Receita Operacional Líquida (ROL)
despesas exige associação a um dado período de tempo e (–) Custos Operacionais (CMV/CPV ou CSP)
a iden ficação das relações que as unem. As mais fáceis de (=) Lucro ou prejuízo operacional bruto
se iden ficar são as conexões sicas, mas há outras formas (+) Outras receitas operacionais
de vinculação. Nos termos da norma brasileira, as receitas (–) Despesas Operacionais
e despesas devem ser atribuídas ao período em que forem - Despesas comerciais
geradas, sempre simultaneamente quando se correlacio- - Despesas Administra vas
narem, independentemente de sua realização em moeda. - Despesas Financeiras mais receitas financeiras

66
(+/-) Resultado de par cipações societárias avaliadas Quanto ao Custo dos Serviços Vendidos (CSV), para se
pela equivalência patrimonial chegar ao seu valor a empresa deve contratar um contador
(+/-) Variações monetárias e cambiais de custos que estudará o modelo de prestação de serviços da
(=) Lucro ou prejuízo operacional en dade de forma a iden ficar seus custos diretos e indiretos
(+) Receitas de a vidades não con nuadas e o valor total dos custos incorridos. Diante da diversidade
(–) Despesas de a vidades não con nuadas das ações de prestação de serviços, não há uma fórmula
(=) Lucro ou Prejuízo antes da Contribuição Social e do única para o cálculo do CSV, mas há componentes comuns
na iden ficação de seu valor como os materiais diretos u -
Imposto de Renda
lizados, a mão de obra direta e os custos indiretos incorridos
(–) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
na prestação dos serviços.
(=) Lucro ou Prejuízo antes do Imposto de Renda
(–) Imposto de Renda Apuração do Lucro Bruto
(=) Resultado Antes das Par cipações de Terceiros nos
Lucros Chega-se ao lucro bruto pela diferença entre a receita
(–) Par cipações de Terceiros no Lucro operacional líquida e o custo das mercadorias vendidas.
- Par cipações de Debenturistas
- Par cipações de Empregados Apuração do Lucro Operacional
- Par cipações de Administradores
- Par cipação de Partes Beneficiárias Após a iden ficação do lucro ou prejuízo bruto devem
- Par cipações de Fundos de Pensão ser acrescidas as outras receitas operacionais e subtraídas as
(=) Resultado Líquido do Exercício despesas operacionais, para se chegar ao lucro ou prejuízo
operacional do exercício.
Lucro ou prejuízo líquido por LLE ou PLE
= Apuração do Lucro não Operacional do Exercício
ação do capital social nº de ações
(Também Denominado Lucro da A vidade Não
Con nuada)
A dedução do IPI para se chegar à ROB é uma imposi-
ção fiscal por se tratar de tributo cobrado “por fora”. Se a Imediatamente após a iden ficação do resultado ope-
empresa for comercial, a DRE se inicia na rubrica referente racional do exercício devem ser inclusas na demonstração
à Receita Operacional Bruta, dada a ausência da prá ca do do resultado do exercício as receitas e despesas antes cha-
fato gerador do IPI. madas de não operacionais que permi rão a iden ficação
do Resultado antes da Contribuição Social e do Imposto de
Apuração da Receita Líquida Renda (RACSIR), que também pode ser lucro ou prejuízo.

A receita líquida das vendas e serviços é apurada pela Resultado Antes e Depois da Provisão para o Imposto
diferença entre a receita bruta das vendas e serviços e as de Renda (IR) e Contribuição Social Sobre o Lucro
(CSLL)
deduções, aba mentos e impostos sobre a receita bruta.
A receita líquida das vendas é também chamada receita
Uma vez iden ficado o resultado antes do IR e da CSLL,
operacional líquida. o contador deve u lizar o Livro de apuração do Lucro Real
(LALUR) para a iden ficação do valor a ser pago a tulo
Apuração do Custo da Mercadoria Vendida (CMV) e desses tributos, fazendo o ajuste do lucro contábil pelas
dos Serviços Vendidos (CSV) adições e exclusões previstas na lei tributária para se chegar
às suas bases de cálculo. Uma vez iden ficados os valores
O custo da mercadoria vendida deve ser apurado por dos tributos devidos sobre o lucro, eles devem ser inclusos
sistema de inventário periódico ou permanente conside- na DRE imediatamente abaixo do RACSIR, de modo a evi-
rando-se o seguinte: denciar o saldo remanescente antes das par cipações de
terceiros nos lucros.
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Estoque inicial Par cipação de Terceiros no Lucro


(+) Compras (descontadas dos tributos recuperáveis)
(+) Fretes sobre compras As par cipações de terceiros nos lucros devem ser tra-
(+) Seguros sobre compras tadas como despesa da empresa. Figuram na DRE societária
(-) Compras anuladas imediatamente antes do resultado líquido do exercício.
(-) Descontos comerciais ob dos Sua contabilização se dá à data do balanço, após a iden -
ficação de sua base de cálculo, debitando-se as par cipações
(-) Aba mentos sobre compras*
e creditando-se o passivo em contas representa vas de
(-) Estoque final dívidas com os terceiros par cipantes do lucro – o que não
(=) Custo da mercadoria vendida inclui os sócios.
O resultado a ser considerado para a iden ficação das
par cipações é o lucro após o imposto de renda e a contri-
* É bom lembrar que o art. 187 da Lei nº 6.404/1976 foi alterado e passou a usar buição social sobre o lucro líquido e deve receber a dedução
as expressões “outras receitas” e “outras despesas”, para designar as receitas
e despesas das a vidades descon nuadas.
dos prejuízos acumulados anteriores porventura registrados
Não podem ser deduzidos da base de cálculo dos tributos incidentes sobre no PL da companhia, se houver. O valor assim encontrado é
compras. base de cálculo da primeira par cipação.

67
O cálculo das par cipações é feito de forma dedu va Conforme o disposto na legislação fiscal, Lei nº 7.450, de
respeitando-se a ordem descrita no art. 187, VI (NR): 1985, art. 16, para efeito de apuração do imposto de renda
1º Debenturistas; das pessoas jurídicas, o período-base (mensal, trimestral
2º Empregados; ou anual) deve estar, necessariamente, compreendido no
3º Administradores; ano-calendário, assim entendido o período de doze meses
4º Partes Beneficiárias; contados de 1º de janeiro a 31 de dezembro (RIR/1999,
5º Fundos de Assistência ou Previdência de Empregados. art. 221, § 1º). A apuração dos resultados será efetuada com
observância da legislação vigente na época de ocorrência dos
Em outras palavras, a norma determina que se exclua, respec vos fatos geradores.
da base de cálculo de cada par cipação, o valor anterior- A expressão lucro real significa o próprio lucro tributável,
mente des nado: para o cálculo das par cipações de em- para fins da legislação do imposto de renda, e não se confun-
pregados deve-se deduzir a dos debenturistas; ao calcular de com o lucro líquido apurado contabilmente.
a dos administradores, deduz-se a dos empregados e assim De acordo com o art. 247 do RIR/1999, lucro real é o lucro
sucessivamente. líquido do período de apuração iden ficado sob observância
Para o imposto de renda, as par cipações de adminis- das leis comerciais ajustado pelas adições, exclusões ou com-
tradores não são aceitas como dedu veis. pensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal.
Adicionam-se ao lucro líquido para fins de apuração do
Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) lucro real (RIR/1999, art. 249):
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões,
O processo de quan ficação da Contribuição Social sobre par cipações e quaisquer outros valores deduzidos
o Lucro leva em conta as mesmas normas de apuração e de na apuração do lucro líquido que, de acordo com a
pagamento estabelecidas para o Imposto sobre a Renda das legislação tributária, não sejam dedu veis na determi-
Pessoas Jurídicas (IRPJ) e, no que couberem, as referentes nação do lucro real (exemplo: resultados nega vos de
à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, equivalência patrimonial, a contribuição social sobre
às penalidades, às garan as e ao processo administra vo, o lucro líquido, multas de trânsito);
man das a base de cálculo e as alíquotas previstas na legis- b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer
lação da referida contribuição (Lei nº 8.981, de 1995, art. 57). outros valores não incluídos na apuração do lucro
líquido que, de acordo com a legislação tributária,
O lançamento de cons tuição é feito da seguinte forma: devam ser computados na determinação do lucro real
D: Despesa com CSLL (exemplo: lucros auferidos por controladas e coligadas
C: Provisão para a CSLL (Passivo circulante) domiciliadas no exterior).

Imposto de Renda (IR) São exclusões ao lucro líquido para fins de apuração do
lucro real (RIR/1999, art. 250):
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legis-
O imposto de renda e proventos de qualquer natureza lação tributária e que não tenham sido computados
compete à União e se sujeita aos princípios cons tucionais na apuração do lucro líquido do período de apuração
tributários ditos gerais: legalidade, igualdade, irretroa vi- (exemplo: depreciação acelerada incen vada);
dade, anterioridade e não confisco. E ainda: universalidade, b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer
generalidade e proporcionalidade. O ordenamento jurídico outros valores incluídos na apuração do lucro líquido
do imposto de renda encontra-se no Decreto nº 3.000, de 26 que, de acordo com a legislação tributária, não se-
de março de 1999, também conhecido como Regulamento jam computados no lucro real (exemplo: resultados
do Imposto de Renda (RIR) e em outros instrumentos nor- posi vos de equivalência patrimonial, receitas de
ma vos de caráter específico. dividendos).
A par r do ano-calendário de 1996, com a edição da Lei
nº 9.430, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real pode- Poderão ser compensados, total ou parcialmente, os pre-
rão determinar o lucro com base em balanço anual levantado juízos fiscais de períodos de apuração anteriores, desde que
em 31 de dezembro ou mediante balancetes trimestrais. observado o limite máximo de 30% (trinta por cento) do
Independentemente da forma de cons tuição da pessoa lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas
jurídica e da natureza da a vidade exercida, a alíquota do na legislação tributária, para o período atual. O prejuízo
imposto de renda passou a ser de 15% (quinze por cento),
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

compensável é o apurado na demonstração do lucro real


incidente sobre a base de cálculo apurada na forma do lucro de períodos anteriores e registrado na parte B do Livro de
real, presumido ou arbitrado. apuração do Lucro Real (LALUR).
Sobre a parcela do lucro real, presumido ou arbitra- Obrigam-se à apuração do lucro real as pessoas jurídicas
do, que exceder o valor resultante da multiplicação de (RIR/1999 art. 246):
R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do res- a) cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja
pec vo período de apuração, o adicional incidirá à alíquota superior ao limite de quarenta e oito milhões de reais,
de 10% (dez por cento) (RIR/1999, art. 42), inclusive para ou proporcional ao número de meses do período,
pessoas jurídicas que tenham por objeto a exploração da quando inferior a doze meses;
a vidade rural e, também, nas hipóteses de incorporação, b) bancos comerciais, bancos de inves mentos, bancos
fusão e cisão. de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades
A alíquota do adicional é única para todas as pessoas de crédito, financiamento e inves mento, socieda-
jurídicas, inclusive para as ins tuições financeiras, sociedades des de crédito imobiliário, sociedades corretoras de
seguradoras e assemelhadas. tulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras
Na apuração por es ma va, também é devido o adi- de tulos e valores mobiliários, empresas de arrenda-
cional sobre a parcela da base de cálculo que exceder a mento mercan l, coopera vas de crédito, empresas
R$ 20.000,00 (vinte mil reais), mensais (RIR/1999, art. 228, de seguros privados e de capitalização e en dades de
parágrafo único). previdência privada aberta;

68
c) que verem lucros, rendimentos ou ganhos de capital Des nação do Resultado do Exercício
oriundos do exterior;
d) que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam A Lei nº 6.404/1976 determina o seguinte:
de bene cios fiscais rela vos à isenção ou redução do
imposto; Art. 192. Juntamente com as demonstrações finan-
e) que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado ceiras do exercício, os órgãos da administração da
pagamento mensal pelo regime de es ma va; companhia apresentarão à assembleia-geral ordiná-
f) que explorem as a vidades de prestação cumula- ria, observado o disposto nos ar gos 193 a 203 e no
va e con nua de serviços de assessoria credi cia, estatuto, proposta sobre a des nação a ser dada ao
mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, lucro líquido do exercício.
administração de contas a pagar e a receber, compras
de direitos creditórios resultante de vendas mercan s Legalmente falando, a proposta de des nação do resul-
a prazo ou de prestação de serviços (factoring). tado do exercício inclui as des nações do período para a
Os casos mais comuns nos quais os contribuintes do formação de reservas de lucros, para aumento ou integrali-
imposto de renda ficam à mercê da tributação pelo lucro zação de capital, para pagamento de dividendos e juros sobre
arbitrado são aqueles em que: o capital próprio e para absorção de eventuais prejuízos.
a) não mantenham os livros obrigatórios, Diário e/ou Ra- Algumas bancas examinadoras, entretanto, entendem
zão, ou que, embora os tenham, deixem de observar que a des nação dos lucros começa a par r da formação do
a legislação comercial ou fiscal para sua escrituração; montante do lucro antes da contribuição social e do imposto
b) deixem de elaborar as demonstrações exigidas pela de renda (LACSIR), pois o que a empresa ver que formar
legislação fiscal; de lucros, o faz até ali.
c) optem inadver damente pelo lucro presumido, quan- Uma vez iden ficado o LACSIR, a empresa des na valores
do não sa sfizerem às condições de enquadramento ao pagamento dos impostos sobre a renda (CSLL e IR) e ao
deste regime de tributação. pagamento de par cipações de terceiros nos lucros, o que,
na visão desses examinadores, já seria uma des nação de
Para melhor compreensão, observe o seguinte exemplo resultados. Após essas des nações chega-se ao lucro líquido
simplificado de apuração do lucro real: do exercício que, aí sim, ouvida a assembleia e atendidos os
requisitos legais, efetua-se a des nação para reservas de
Receitas tributáveis 40.000,00 lucros, aumentos de capital, dividendos, juros sobre capital
Receitas não tributáveis 4.800,00 próprio e/ou absorção de prejuízos.
Despesas dedu veis 29.100,00
Compensação de Prejuízos
Despesas não dedu veis 2.300,00
Contribuição social sobre o lucro líquido 1.200,00 Uma vez finalizada a DRE, seu saldo é transferido para a
Imposto de renda 15% conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, no PL, para receber
Prejuízos fiscais a compensar 15.000,00 des nação.
Na ocorrência de prejuízos, eles serão absorvidos:
Apuração Simplificada do Lucro contábil: a) pelos saldos de lucros acumulados, se houver;
b) pelos saldos das reservas de lucros, deixando-se a
Receitas tributáveis 40.000,00 reserva legal por úl mo; e
c) pelos saldos das contas de reservas de capital.
Receitas não tributáveis 4.800,00
Despesas dedu veis (29.100,00)
Despesas não dedu veis (2.300,00)
DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU
Lucro antes da contribuição social e do 13.400,00
PREJUÍZOS ACUMULADOS FORMAS DE
Imposto de renda ELABORAÇÃO, ESTRUTURA E PROCESSOS
Contribuição social sobre o lucro líquido (1.200,00) DE AVALIAÇÃO
Lucro antes do imposto de renda 12.200,00
Imposto de renda ? Segundo norma do CFC, a demonstração de lucros ou
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

prejuízos acumulados des na-se a evidenciar, num deter-


minado período, as mutações nos resultados acumulados
Apuração do Lucro Real: da En dade.
A elaboração da DLPA se faz a par r do Livro Razão, conta
Lucro antes do imposto de renda 12.200,00 Lucros ou Prejuízos Acumulados. Suas variações são organi-
Adições zadas sob esse tulo, de acordo com a seguinte estrutura
Despesas não dedu veis 2.300,00 (art. 186 da Lei das Sociedades por Ações):
Contribuição social sobre o lucro líquido 1.200,00
Exclusões Forma de Evidenciação e Estrutura da
Receitas não tributáveis (4.800,00) Demonstração de Lucros ou Prejuízos
Resultados antes da compensação de prejuízos 10.900,00 Acumulados – DLPA
fiscais
Saldo do início do período
Compensação de prejuízos fiscais (limitada a 30% (3.270,00)
do valor acima) (±) Ajustes de exercícios anteriores
(+) Reversões de reservas de lucros ocorridas no
Lucro real 7.630,00 exercício
Imposto de Renda devido a ser provisionado (15%) 1.144,50 (±) Lucro ou prejuízo líquido do exercício

69
(=) Saldo à disposição da assembleia-geral O excesso de despesas (prejuízo) ou de receitas (lucros)
(–) Transferências para reservas de lucros é transferido para a conta lucros ou prejuízos acumulados
• Legal na qual receberá des nação se posi vo, ou será absorvido,
• De incen vos fiscais quando nega vo, se a empresa ver meios para isso.
• Estatutária
• Orçamentária Dividendos propostos e intermediários
• Para con ngências Os dividendos são a remuneração dos proprietários ou
• De lucros a Realizar acionistas. O registro de sua propositura provoca alteração
• Especial para o dividendo obrigatório não distri- redutora do PL e aumento das exigibilidades.
buído Esse lançamento se faz por ocasião da elaboração das
(–) Dividendos propostos demonstrações contábeis, ainda que seu pagamento só
(–) Parcela dos lucros incorporada ao capital ocorra após a aprovação em assembleia, durante a qual,
(–) Juros sobre capital próprio respeitados os limites do estatuto ou da lei, os sócios têm
(–) Dividendos intermediários (ou dividendos antecipa- alguma autonomia para modificar seu valor.
dos) Se houver a distribuição com base em balanço intermedi-
(=) Saldo do fim do período ário, serão registrados em conta de Dividendos Antecipados
que é classificada como conta re ficadora de Lucros Acumu-
Essa demonstração só poderá restar com saldo zero ou lados (re ficadora do Patrimônio Líquido).
nega vo, pois todo o lucro deverá ser des nado.
Consolidação de Demonstrações
Ajustes de Exercícios Anteriores Contábeis
O conjunto completo de demonstrações contábeis
Decorrem de mudanças de critério contábil, ou da necessi- compreende:
dade de re ficação de erro imputável a determinado exercício a) o balanço patrimonial;
anterior, que não possa ser atribuído a fatos subsequentes. b) a demonstração do resultado;
A necessidade de registro tempes vo das variações que c) a demonstração do resultado abrangente;
a njam o patrimônio leva, em princípio, à escrituração dos d) a demonstração das mutações do patrimônio líquido;
fatos quando de sua ocorrência, em respeito ao princípio da e) a demonstração dos fluxos de caixa;
competência. Logo, a regra é que o resultado do exercício f) a demonstração do valor adicionado, esta úl ma obri-
não deve ser influenciado por receitas e despesas geradas em gatória se exigida legalmente ou por algum órgão regulador; e
outros exercícios. Por isso, os ajustes de exercícios anteriores g) as notas explica vas às demonstrações contábeis.
decorrentes de erros são registrados diretamente na conta
lucros ou prejuízos acumulados, de forma que não transitem Tais demonstrações podem ser apresentadas, conforme
pela apuração de resultados atual. as circunstâncias, na forma de:
Mesmo tratamento se observa quanto aos efeitos da a) demonstrações contábeis individuais;
mudança de critério contábil, já que o que se faz, nesse b) demonstrações contábeis consolidadas; e
caso, é iden ficar a parcela de receita ou despesa que iria c) demonstrações contábeis separadas.
impactar resultados anteriores se o novo critério vesse sido Demonstrações Contábeis Individuais e
adotado desde então. Demonstrações Contábeis Consolidadas
Reversões de Reservas A legislação brasileira determina a divulgação pública das
demonstrações contábeis individuais de en dades que con-
Denomina-se reversão o ato de um valor, anteriormente têm inves mentos em controladas ou em joint ventures mes-
registrado em conta de reserva, retornar à conta lucros ou mo quando essas en dades divulgam suas demonstrações
prejuízos acumulados, por meio de registro de fato contábil consolidadas; inclusive é pacífico o entendimento de que a
interno ao PL. legislação societária requer que as demonstrações contábeis
Reverte-se para lucros ou prejuízos acumulados, por individuais, no Brasil, sejam a base de diversos cálculos com
exemplo, a reserva de reavaliação, à medida que ocorra efeitos societários (determinação dos dividendos mínimos
a sua realização financeira e a reserva para con ngências obrigatórios e total, do valor patrimonial da ação etc.).
quando deixarem de exis r as razões que jus ficaram sua A apresentação das demonstrações individuais de todas
as en dades é requerida mesmo quando apresentadas as
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

cons tuição, ou quando se apresentar a perda.


demonstrações consolidadas (integral ou proporcional).
Transferência do Lucro Líquido para Reservas Mas as demonstrações individuais das en dades que têm
inves mentos em controladas e joint ventures devem ser
As parcelas do lucro líquido que vierem a ser transferidas obrigatoriamente divulgadas em conjunto com as demons-
para reservas em obediência a preceito legal (reserva legal), trações consolidadas (integral ou proporcional) sempre que
disposição estatutária (reserva estatutária) ou a juízo da requerido legalmente ou pelas disposições dos Pronuncia-
mentos Técnicos 36 – Demonstrações Consolidadas e CPC
assembleia, como no caso das reservas para con ngências,
19 – Inves mento em Empreendimento Controlado em
retenção de lucros, lucros a realizar e especial para o divi-
Conjunto (Joint Venture).
dendo obrigatório não distribuído, levam a crédito das contas
Veja como está a Lei nº 6.404/1976 sobre esse assunto,
representa vas das mesmas valores que são debitados na atualmente:
conta lucros acumulados.
Art. 249. A companhia aberta que ver mais de 30%
Lucro ou prejuízo líquido do exercício (trinta por cento) do valor do seu patrimônio líqui-
do representado por inves mentos em sociedades
O processo de encerramento das receitas e despesas com a controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente
conta resultado do exercício culmina na iden ficação do resul- com suas demonstrações financeiras, demonstrações
tado do exercício social, que pode ser lucro ou prejuízo líquido. consolidadas nos termos do art. 250.

70
Parágrafo único. A Comissão de Valores Mobiliários Iasb. Vale destacar que as demonstrações separadas não se
poderá expedir normas sobre as sociedades cujas confundem com as demonstrações individuais. Mas cuidado!
demonstrações devam ser abrangidas na consoli- Demonstrações de uma en dade que não tenha controladas,
dação, e: coligadas ou par cipação em uma en dade controlada em
a) determinar a inclusão de sociedades que, embora conjunto (joint ventures) não são consideradas demonstra-
não controladas, sejam financeira ou administra va- ções separadas.
mente dependentes da companhia; A apresentação das demonstrações separadas, todavia,
b) autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma não exime a en dade da obrigação de apresentação de suas
ou mais sociedades controladas. demonstrações individuais e consolidadas, ou da aplicação
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas nessas da equivalência patrimonial, quando determinados
serão excluídas: pelos Pronunciamentos Técnicos emi dos por este Comitê
I – as par cipações de uma sociedade em outra; ou pela legislação vigente. Tratam-se as demonstrações
II – os saldos de quaisquer contas entre as sociedades; separadas de demonstrações adicionais.
III – as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros Do ponto de vista conceitual, as demonstrações separa-
ou prejuízos acumulados e do custo de estoques das só deveriam ser apresentadas naquelas circunstâncias
ou do a vo não circulante que corresponderem a em que os investimentos societários mensurados pela
resultados, ainda não realizados, de negócios entre equivalência patrimonial ou apresentados na forma de de-
as sociedades. (Redação dada pela Lei nº 11.941, monstrações contábeis consolidadas não representem de
de 2009) forma completa a razão e a des nação desses inves mentos.
§ 1º A par cipação dos acionistas não controladores
De acordo com as normas internacionais, existem apenas
no patrimônio líquido e no lucro do exercício será
três mo vos que levariam à elaboração e divulgação das
destacada, respec vamente, no balanço patrimonial
demonstrações separadas:
e na demonstração do resultado do exercício. (Reda-
a) por opção, ou seja, a en dade opta pela apresentação
ção dada pela Lei nº 9.457, de 1997)
adicional das demonstrações separadas;
§ 2o A parcela do custo de aquisição do inves mento
b) por exigência legal local, ou seja, quando por força de
em controlada, que não for absorvida na consoli-
lei local se exigir que os inves mentos em coligadas contro-
dação, deverá ser man da no a vo não circulante,
com dedução da provisão adequada para perdas ladas e controladas em conjunto sejam mensurados pelo
já comprovadas, e será objeto de nota explica va. custo ou pelo valor justo; e
(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) c) por ter sido dispensada da aplicação do método de
§ 3º O valor da par cipação que exceder do custo de equivalência patrimonial ou da consolidação (integral ou
aquisição cons tuirá parcela destacada dos resulta- proporcional), situação em que a en dade deve mensurar
dos de exercícios futuros até que fique comprovada os inves mentos em coligadas, controladas e controladas
a existência de ganho efe vo. em conjunto pelo custo ou pelo valor justo e então publicar
§ 4º Para fins deste ar go, as sociedades controladas, as demonstrações contábeis separadas.
cujo exercício social termine mais de 60 (sessenta) Outra diferença é que, no Brasil, a legislação societária
dias antes da data do encerramento do exercício da não exige que tais inves mentos sejam avaliados a custo
companhia, elaborarão, com observância das normas ou a valor justo, bem como não dispensa a aplicação do
desta Lei, demonstrações financeiras extraordinárias método de equivalência patrimonial no balanço individual
em data compreendida nesse prazo. quando de inves mentos em coligadas, em controladas e
em controladas em conjunto.
Observe que a Lei manda publicar as demonstrações Vale lembrar, primeiramente, que a equivalência patri-
financeiras da companhia em conjunto com as demons- monial corresponde a uma forma simplificada de consolida-
trações consolidadas. Nesse ponto, o Brasil ainda não fez a ção, pois seu uso consolida no a vo da inves dora o valor
convergência com as normas internacionais, pois lá a publi- não de cada a vo e cada passivo da en dade inves da.
cação de demonstrações consolidadas torna desnecessária Entretanto, isso mas apenas seu a vo líquido (patrimônio
a publicação das demonstrações individuais, que somente líquido) na proporção de da pela inves dora; e é consolidada
são publicadas quando a empresa não tem inves mentos no resultado da inves dora não cada receita e cada despesa
sujeitos a consolidação. da inves da, mas apenas a parte do resultado líquido per-
tencente à inves dora.
Demonstrações Separadas É reconhecida também no inves mento da inves dora
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

de forma consolidada (e não em cada a vo e passivo seu) a


Demonstrações separadas são, pois, demonstrações em parte que lhe cabe em cada resultado abrangente registrado
que o balanço contém, preferencialmente, os inves mentos pela inves da.
societários em coligadas, controladas e joint ventures ava- Desse modo, a equivalência patrimonial e a consolidação
liados pelo seu valor justo, e onde o resultado é mensurado de demonstrações contábeis, quer esta seja integral ou pro-
pelas mutações nos valores justos desses inves mentos, porcional, são visões diferentes do processo de consolidação
e não pelo método de equivalência patrimonial. A equiva- de duas ou mais en dades, mas com efeitos pra camente
lência patrimonial, portanto, é incompa vel com a figura iguais no valor final do patrimônio líquido e do resultado
da demonstração separada e nela não pode ser u lizada. líquido da inves dora. Portanto, estão calcadas no mesmo
De acordo com CPC 18, qualquer en dade que possua obje vo de consolidação, mas mostrando seus efeitos uma
inves mento em coligada, em controlada ou em controlada de forma simplificada, outra de forma integral e outra de
em conjunto pode, além de suas demonstrações individuais, forma proporcional.
ou individuais e consolidadas, elaborar e apresentar, tam- Quando da avaliação dos inves mentos nas demonstra-
bém, as demonstrações separadas. Não há nenhum reque- ções separadas pelo método do custo, a inves dora reco-
rimento por parte do CPC que torne obrigatória a publicação nhece receita ou despesa apenas quando da declaração ou
das demonstrações separadas. Mas esta possibilidade foi recebimento de dividendos ou outras formas de distribuição
introduzida pelo CPC em alinhamento à previsão existente de resultado da inves da ou quando da alienação ou outra
nas normas internacionais de contabilidade emi das pelo forma de baixa de tais inves mentos.

71
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES mas expedidas pela CVM que, amparada nessa disposição
legal, através da Instrução nº 59, de 22 de dezembro de 1986,
DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO DMPL
determinou que as companhias abertas devam elaborar
e publicar, como parte integrante de suas demonstrações
Forma de Apresentação de Acordo com a Lei financeiras, a DMPL.
nº 6.404/1976 Como já foi dito, a DMPL é mais abrangente que a DLPA,
mas não a subs tui; ela a absorve. Ou seja, a DLPA, obriga-
O art. 177, § 3º, da lei estabelece que as demonstrações toriamente, deve ser apresentada, seja de forma ostensiva,
financeiras das companhias abertas devem observar as nor- ou como parte integrante da DMPL.

Forma de Evidenciação e Estrutura da DMPL segundo a CVM


DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Reservas de Lucros
Ações TO-
Ágio na Doações Avaliação Para Lucros PA* em te- TAL do
Capital a Estatu- Retenção
Capital emissão para inves- Patrimo- Legal Con n- a Rea- souraria PL
Realizar nial tária de Lucros
de ações mentos gências lizar
Saldos do exercício anterior
Ajustes de exercícios an-
teriores
Aumentos de Capital
– Novas subscrições
– Integralização de capital
já subscrito
Reversão de reservas
– de con gências
– de lucros a realizar
Aquisição de ações pró-
prias
Ajustes de avaliação pa-
trimonial
Lucro líquido do exercício
Proposta de destinação
do lucro
– Reserva legal
– Reserva de Incentivos
Fiscais
– Estatutária
– Para con ngências
– Retenção de lucros
– Reserva de lucros a rea-
lizar
– Montante dos dividen-
dos a distribuir.
Saldo em 31/12/____. () () ()

* PA = (-)Prejuízos Acumulados.

Descrição das mutações ORIGENS E APLICAÇÃO DE RECURSOS.


CONCEITO E ELABORAÇÃO DA
A DMPL contemplará, de forma discriminada:
DEMONSTRAÇÃO
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

a) os saldos iniciais das contas que integram o PL;


b) os ajustes de exercícios anteriores;
c) as reversões de reservas; Demonstração das Origens e Aplicações de
d) transferências para reservas; Recusrsos – DOAR
e) aumentos de capital, com a especificação da natureza
da operação;
f) eventuais reduções de capital; Essa demonstração passou a ser faculta va a par r da Lei
g) des nações de lucros; nº 11.638, de 2008 e, desse modo, a elaboração e divulgação
h) as contrapar das de reavaliações de a vos próprios fica a critério das companhias.
e de coligadas ou controladas avaliadas pela equiva- A DOAR deve apresentar de forma ordenada e sumariada
lência patrimonial líquida dos efeitos dos impostos as operações que afetem o capital circulante líquido (CCL)
correspondentes; da companhia, também denominado capital de giro líquido.
i) a realização financeira da reserva de reavaliação; A expressão giro é u lizada para designar os recursos
j) o lucro ou prejuízo líquido do exercício; correntes ou de curto prazo das en dades. Ao permi r a
k) os lucros distribuídos; iden ficação dos fenômenos que a ngem o CCL, a DOAR
l) as aquisições de ações de emissão da própria com- favorece ao analista das demonstrações contábeis conhecer
panhia. a situação financeira de curto prazo da companhia e ava-

72
liar a capacidade de pagamento das obrigações circulantes Se observarmos a fórmula do CCL, veremos como isso
da empresa. E, também, evidenciar a polí ca de financia- é possível:
mentos e inves mentos de recursos não circulantes da
companhia. CCL = AC – PC

VARIAÇÕES NO CAPITAL CIRCULANTE a) Se o a vo circulante aumentar, sem que haja variação


no passivo circulante de igual montante, teremos
LÍQUIDO CCL variação posi va do CCL. Assim:

O CCL corresponde à diferença entre o a vo circulante CCL = AC – PC


e o passivo circulante:
b) Se o passivo circulante diminuir, sem que haja varia-
CCL = AC – PC ção no a vo circulante reflexo equivalente, também
teremos aumento do CCL. Assim:
O capital circulante líquido pode apresentar diversas
configurações, conforme modelo de estudo proposto por CCL = AC – PC
Assaf Neto e Tibúrcio Silva.6 Para sua compreensão considere:
AC = A vo Circulante Operações que, como no modelo apresentado acima,
ARLP = A vo Realizável a Longo Prazo provocam aumento do CCL são apresentadas na Demonstra-
DANC = Demais a vos não Circulantes ção das Origens e Aplicações de Recursos como ORIGENS
PC = Passivo Circulante de Capital Circulante Líquido.
PNC = Passivo Não Circulante
PL = Patrimônio líquido c) No caso de o a vo circulante diminuir sem que o
passivo circulante reduza na mesma proporção, o CCL da
Veja como essas configurações podem ser ilustradas: empresa diminui:

1. Quando o a vo circulante é maior que o passivo cir- CCL = AC – PC


culante, o CCL é posi vo:
d) Na hipótese de o passivo circulante aumentar sem
reflexo proporcional no a vo de curto prazo, ocorre redução
AC PC do CCL:
CCL
PNC CCL = AC – PC
ARLP
PL Essas duas úl mas situações caracterizam o que a DOAR
DANC classifica como APLICAÇÕES de capital circulante líquido.

O excesso do a vo circulante sobre o passivo circulante Exemplos de operações que são ORIGENS:
configura folga financeira de curto prazo. 1. Integralização de capital em valores de curto prazo:
contas representa vas de bens ou direitos realizáveis
2. Se o passivo circulante ultrapassar os valores realizáveis no curto prazo serão debitadas, provocando simulta-
a curto prazo, então a empresa apresentará capital circulante neamente o aumento do a vo circulante e do capital
líquido nega vo. circulante líquido. A contrapar da será uma conta
não circulante, no caso, a que represente o capital,
que figura no Patrimônio Líquido. Essa é uma pica
AC PC operação que acarreta origens de CCL.
2. Adesão da companhia ao Programa de Refinancia-
ARLP CCN mento de Dívidas com a Previdência Social – REFIS,
PNC com transferência de uma dívida previdenciária de
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

DANC curto para longo prazo. O lançamento dessa operação


PL
provoca aumento de CCL em função da redução do
passivo circulante que remete valores para o exigível
3. A inexistência de capital circulante líquido se apresenta a longo prazo.
quando os valores do a vo e passivo circulante se igualam.
Exemplos de situações que são APLICAÇÕES de recursos:
AC PC 1. Aquisições de bens permanentes com financiamento
com previsão de pagamento no curto prazo aumentam
ARLP PNC o passivo circulante sem a ngir o a vo circulante,
o que gera aplicação de CCL.
DANC PL 2. O registro dos dividendos a pagar traz para o passivo
circulante valores advindos do patrimônio líquido com
a consequente aplicação de CCL.
Mas como é possível à DOAR evidenciar as circunstâncias
que afetam o capital circulante líquido?
A regra para que aconteçam alterações no CCL é que
o lançamento envolva uma conta circulante e outra não
6
ASSAF NETO A.; SILVA C.A.T. Administração do capital de giro. Atlas, 2002. p. 17. circulante.

73
Estrutura Prevista na Lei nº 6.404/1976 (quando Observe que, ao incluir na DOAR operações como essas,
a DOAR era obrigatória) o contador fará constar entre as origens valor igual ao que re-
gistrará entre as aplicações, de modo a não influenciar o CCL.
I. Origens de Recursos
Lucro líquido do exercício Ajustes do Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício
(+) Despesas com depreciação, amor zação e exaustão para Fins de DOAR
(±) Variações nos resultados de exercícios futuros
(±) Ajustes de exercícios anteriores que afetam o CCL Concursos recentes têm abordado com freqüência o
(+) Recebimento de valores de curto prazo em integra- conceito de lucro financeiro, que é o lucro líquido ajustado
lização de capital para fins de DOAR pelas receitas e despesas que afetam o
(+) Recursos de terceiros por emprés mos ob dos no resultado líquido, mas não alteram CCL. Assim:
exercício atual para pagamento no longo prazo
(+) Reservas de capital que provoquem aumento do CCL ORIGENS
(+) Reduções do a vo realizável a longo prazo Lucro líquido do exercício
(+) Recursos advindos da alienação de inves mentos (+) depreciação
permanentes (+) amor zação
(+) Recursos advindos da alienação de direitos do a vo (+) exaustão
imobilizado (–) variação em receitas antecipadas registradas em
(=) Total das origens de recursos (de CCL) resultados de exercícios futuros
(+) variação nos custos correspondentes do grupo re-
II. (–) Aplicações de Recursos sultados de exercícios futuros
(–) Dividendos distribuídos / propostos (+) despesas de equivalência patrimonial
(–) Aquisições de direitos do imobilizado (-) receitas de equivalência patrimonial
(–) Aumento do a vo realizável a longo prazo (+) variações monetárias e cambiais passivas de lon-
(–) Aumento dos inves mentos permanentes go prazo
(–) Aumento do a vo diferido (–) variações monetárias e cambiais a vas de longo prazo
(–) Redução do Passivo exigível a longo Prazo (+) redução do a vo permanente diferido
(–) Aumentos de depósitos judiciais (+) perdas de capital
(=) Total das aplicações (–) ganhos de capital
(=) lucro líquido ajustado para fins de DOAR
III. (=) Aumento ou redução do CCL (I – II)
Caso o resultado encontrado na Demonstração do Re-
IV. Demonstração das variações do CCL sultado seja prejuízo líquido do exercício, os ajustes serão
os mesmos, porém o prejuízo a ser ajustado encontrar-se-á
Inicial Final Variação entre as aplicações de recursos.
AC
(–) PC DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA:
(=) CCL MÉTODOS, FORMA DE APRESENTAÇÃO
E ELABORAÇÃO
Origens e Aplicações que não Afetam o CCL, Mas
Aparecem na Demonstração O art. 188, que anteriormente trazia a estrutura da De-
monstração das Origens e Aplicações de Recursos – Doar,
Além das origens e aplicações relacionadas na estrutura está com nova redação e traz o conteúdo mínimo das
já descrita, podem ocorrer transações que não afetem o Ca- Demonstrações dos Fluxos de Caixa e do valor adicionado.
pital Circulante Líquido, mas que se façam representar como
origens e aplicações, simultaneamente, como por exemplo: Demonstração dos Fluxos de Caixa e
a) aquisição de a vos permanentes (inves mentos ou Demonstração do Valor Adicionado
imobilizado) com previsão de pagamento no longo
prazo. Nesse caso, há uma aplicação pelo aumento do Art. 188. As demonstrações referidas nos incisos IV e
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

A vo Permanente e uma origem pelo uso de capital V do caput do art. 176 desta Lei indicarão, no mínimo:
de terceiros possibilitado pelo financiamento ob do, (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 28/12/2007)
que acrescentou valores ao Exigível a Longo Prazo. Na I – demonstração dos fluxos de caixa – as alterações
prá ca, o CCL não se altera, mas essa operação poderia ocorridas, durante o exercício, no saldo de caixa e
ser interpretada como se houvesse entrado um recurso equivalentes de caixa, segregando-se essas alterações
no a vo circulante que fosse imediatamente aplicado; em, no mínimo, 3 (três) fluxos: (Redação dada pela
b) conversão de debêntures com resgate previsto para o Lei nº 11.638, de 28/12/2007)
longo prazo, em capital. Há uma origem pelo aumento a) das operações; (Redação dada pela Lei nº 11.638,
do capital e, paralelamente, uma aplicação advinda de 28/12/2007)
da redução das exigibilidades de longo prazo, como b) dos financiamentos; e (Redação dada pela Lei
se ingressassem recursos posteriormente aplicados nº 11.638, de 28/12/2007)
na liquidação da dívida; c) dos investimentos; (Redação dada pela Lei
c) recebimento de bens permanentes em integralização nº 11.638, de 28/12/2007)
de capital, situação sem efeito sobre o Capital Circulan- II – demonstração do valor adicionado – o valor da
te Líquido, mas representada como se primeiramente riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição
os sócios entregassem valores de curto prazo imedia- entre os elementos que contribuíram para a geração
tamente aplicados na aquisição de não circulantes. dessa riqueza, tais como empregados, financiadores,

74
acionistas, governo e outros, bem como a parcela fazer a en dade que use o método indireto em relação aos
da riqueza não distribuída. (Redação dada pela Lei ajustes ao lucro líquido ou prejuízo para apurar o fluxo de
nº 11.638, de 28/12/2007) caixa líquido das a vidades operacionais.
A conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa líqui-
A demonstração dos Fluxos de Caixa foi regulamentada do das a vidades operacionais deve ser fornecida de forma
pela Deliberação nº 547, de 13 de agosto de 2008, e a De- que os usuários tenham elementos para avaliar os efeitos
monstração do Valor Adicionado teve sua regulamentação líquidos das a vidades operacionais e de outros eventos
em audiência pública promovida pela Comissão de Valores que afetam o lucro líquido e os fluxos operacionais de caixa
Mobiliários até o dia 15 de outubro de 2008, pelo Edital SNC em diferentes períodos.
nº 10, de 15 de setembro de 2008.
Segundo a Deliberação CVM nº 547/2008, a en dade Elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa
deve divulgar os fluxos de caixa das a vidades operacionais, pelo Método Direto
usando:
a) o método direto, segundo o qual as principais classes Para obtenção dos valores a serem registrados no Fluxo
de recebimentos brutos e pagamentos brutos são divulga- das operações a ser ob do pelo método direto devem-se
das; ou u lizar as seguintes fórmulas:
b) o método indireto, segundo o qual o lucro líquido ou
prejuízo é ajustado pelos efeitos: Saldo inicial de fornecedores
• das transações que não envolvem caixa; (+) aumentos de estoques
• de quaisquer diferimentos ou outras apropriações por (+) custo dos produtos vendidos
competência sobre recebimentos ou pagamentos operacio- (-) saldo final de fornecedores
nais passados ou futuros; e (=) pagamento a fornecedores
• de itens de receita ou despesa associados com fluxos
de caixa das a vidades de inves mento ou de financia- De outro modo:
mento.
De acordo com o método direto, as informações sobre as
principais classes de recebimentos brutos e de pagamentos Saldo inicial de fornecedores
brutos podem ser ob das: (+) compras a prazo
a) dos registros contábeis da en dade; ou (+) saldo que a conta deveria ter*
b) ajustando as vendas, os custos das vendas (no caso (-) saldo final da conta fornecedores
de ins tuições financeiras, os componentes formadores da (=) pagamento a fornecedores
margem financeira, juntamente com as receitas com servi-
ços e tarifas) e outros itens da demonstração do resultado Saldo inicial de clientes (ou duplicatas a receber)
referentes a: (+) vendas a prazo
• mudanças ocorridas no período nos estoques e nas (-) PDD u lizada para baixar créditos não recebidos
contas operacionais a receber e a pagar; (-) Perdas no recebimento de créditos**
• outros itens que não envolvem caixa; e
(=) saldo que a conta clientes teria***
• outros itens cujos efeitos no caixa sejam fluxos de
(-) saldo final da conta clientes
caixa decorrentes das a vidades de financiamento e de
inves mento. (=) recebimento de clientes
De acordo com o método indireto, o fluxo de caixa líquido
das a vidades operacionais é determinado ajustando o lucro Despesas geradas no período
líquido ou prejuízo quanto aos efeitos de: (-) despesas provisionadas (a pagar)
a) mudanças ocorridas no período nos estoques e nas (-) variação posi va em contas a pagar
contas operacionais a receber e a pagar; (=) despesas pagas no período
b) itens que não afetam o caixa, tais como depreciação,
provisões, impostos diferidos, variações cambiais não realiza- Ob dos esses valores, procede-se à elaboração da DFC
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

das, resultado de equivalência patrimonial em inves mentos pelo método direto.


e par cipação de minoritários, quando aplicável; e
c) todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam
fluxos de caixa decorrentes das a vidades de inves mento
Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método
ou de financiamento. Direto
Alterna vamente, o fluxo de caixa líquido das a vidades
operacionais pode ser apresentado conforme o método I – FLUXO DAS OPERAÇÕES
indireto, mostrando as receitas e as despesas divulgadas (+) Recebimentos de clientes
na demonstração do resultado e as mudanças ocorridas no (+) Descontos de duplicatas
período nos estoques e nas contas operacionais a receber (+) Recebimentos de juros
e a pagar. (+) Recebimentos de aluguéis
A conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa (-) Pagamentos a fornecedores
líquido das a vidades operacionais deve ser fornecida obriga- (-) Pagamentos de juros
toriamente caso a en dade use o método direto para apurar
o fluxo líquido das a vidades operacionais. A conciliação
* Se nada fosse pago.
deve apresentar, separadamente, por categoria, os princi- ** Não provisionadas.
pais itens a serem reconciliados, à semelhança do que deve *** Se nada fosse recebido.

75
(-) Pagamentos de salários (-) Redução de Provisão para IR e CSLL
(-) Pagamentos de impostos (-) Redução de salários a pagar
(-) Pagamentos de outras despesas (=) Fluxo de caixa decorrente das operações
(-) Pagamentos de despesas antecipadas
II – FLUXO DE INVESTIMENTOS
II – FLUXO DE INVESTIMENTOS (+) Recebimentos por vendas dos a vos permanentes
(+) Recebimentos por vendas dos a vos permanentes (-) Pagamentos de compras de a vos permanentes
(-) Pagamentos por compras de a vos permanentes
III – FLUXO DE FINANCIAMENTOS
III – FLUXO DE FINANCIAMENTOS (+) Recebimentos por integralização de capital em di-
(+) Recebimentos decorrentes de integralização de nheiro
capital em dinheiro (+) Recebimentos por emprés mos ob dos
(+) Recebimentos por emprés mos ob dos (+) Recebimentos por alienação de debêntures
(+) Recebimentos por alienação de debêntures (-) Remunerações aos sócios por meio de dividendos
(-) Remunerações aos sócios por meio de dividendos (-) Res tuição de capital aos sócios
(-) Res tuição de capital aos sócios (-) Amor zação de dívidas por emissão de debêntures
(-) Amor zação de dívidas por emissão de debêntures
(-) Amor zação do valor principal de emprés mos
(-) Amor zação do valor principal de emprés mos
IV – AUMENTO OU REDUÇÃO DO DISPONÍVEL (SOMA
DOS FLUXOS I, II E III)
IV – AUMENTO OU REDUÇÃO DO DISPONÍVEL (SOMA
DOS FLUXOS I, II E III)
V – AUMENTO LÍQUIDO DE CAIXA E EQUI-VALENTE
V – AUMENTO LÍQUIDO DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA
DE CAIXA Caixa e equivalente de caixa no início do período
Caixa e equivalente de caixa no início do período Caixa e equivalente de caixa no fim do período
Caixa e equivalente de caixa no fim do período
Para melhor compreensão, lembre-se: consideram-se
Elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa disponibilidades os saldos de caixa, bancos, conta movi-
pelo Método Indireto mento, aplicações de liquidez imediata e os numerários em
trânsito.
Em linhas gerais, o método indireto parte do ajuste do
lucro líquido registrado no fluxo das operações, em razão Segundo a Lei nº 11.638/2007, nessa demonstração
dos itens que afetaram o resultado, mas não o caixa, como devem ser considerados também os equivalentes de caixa.
as depreciações, amor zações, exaustões, e de outras si- A Deliberação CVM nº 547/2008 definiu equivalentes
tuações par culares. Ob do o lucro ajustado (financeiro), de caixa como aplicações financeiras de curto prazo, de alta
consideram-se os valores não pagos ou não recebidos que liquidez, que são prontamente conversíveis em um montante
aumentaram o a vo circulante (que não as disponibilidades) conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignificante
ou de passivo circulante, para se chegar aos valores recebi- risco de mudança de valor.
dos ou pagos. Consideram-se, ainda, os valores pagos ou
recebidos iden ficados pelas reduções de a vo circulante
ou de passivo circulante para se chegar à geração de caixa Demonstração do Valor Adicionado – DVA
operacional. Assim:
Conceito, Forma de Apresentação e Elaboração
Conciliação do Lucro Líquido com o Fluxo de Caixa das
Operações
Com a edição da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

de 2007, a Demonstração do Valor Adicionado tornou-se


I – FLUXO DAS OPERAÇÕES
obrigatória para as companhias abertas. Se a empresa não
Lucro líquido do exercício
(+) Depreciação a vinha publicando, para fins gerenciais, fica desobrigada da
(+) Amor zação apresentação dos saldos anteriores das rubricas naquela que
(+) Exaustão será a primeira publicação – ano findo 2008.
(-) Ganhos de capital De natureza complementar às informações produzidas
(+) Perdas de capital pela Demonstração do Resultado do Exercício, a DVA evi-
(+) Despesas financeiras de longo prazo dencia a capacidade de geração de riqueza econômica das
(-) Receitas financeiras de longo prazo companhias e a forma de distribuição dessa riqueza.
(-) Resultado posi vo de equivalência patrimonial Apresenta o montante de recursos que a empresa está
(+) Resultado nega vo de equivalência patrimonial agregando à economia, em consequência de sua a vidade,
(-) Aumento de duplicatas a receber valor este ob do mediante obtenção do total das receitas
(+) Cons tuição da PDD geradas com a subtração de todas as compras de bens e ser-
(-) Aumento dos estoques viços u lizados. Dessa diferença surge o valor que a empresa
(-) Aumentos de despesas pagas antecipadamente gera para remunerar salários, juros, impostos e, ainda, para
(+) Aumentos da conta fornecedores reinves r em seu negócio.

76
Assim, a DVA mostra a riqueza criada pela empresa, (impostos, salários, juros, aluguéis e lucros) distribuída aos
seu Produto Interno Bruto (PIB), em determinado período, agentes econômicos (governo, trabalhadores, financiadores/
e como essa riqueza é distribuída ou transferida. A soma credores e acionistas).
dos valores adicionados por todas as empresas, apurados
em suas respec vas DVAs, iguala-se ao PIB de um país, uma A Deliberação CPC nº 557/2008 regulamentou a Demons-
vez que ela exibe a remuneração dos fatores da produção tração do Valor Adicionado e apresentou o seguinte modelo:

Modelo I – Demonstração do Valor Adicionado – EMPRESAS EM GERAL

Em milhares Em milhares
DESCRIÇÃO de reais de reais 20X0
20X1
1 – RECEITAS
1.1) Vendas de mercadorias, produtos e serviços
1.2) Outras receitas
1.3) Receitas rela vas à construção de a vos próprios
1.4) Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Reversão / (Cons tuição)
2 – INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS
(inclui os valores dos impostos – ICMS, IPI, PIS e COFINS)
2.1) Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos
2.2) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
2.3) Perda / Recuperação de valores a vos
2.4) Outras (especificar)
3 – VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)
4 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
5 – VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4)
6 – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA
6.1) Resultado de equivalência patrimonial
6.2) Receitas financeiras
6.3) Outras
7 – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)
8 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (*)
8.1) Pessoal
8.1.1 – Remuneração direta
8.1.2 – Bene cios
8.1.3 – FGTS
8.2) Impostos, taxas e contribuições
8.2.1 – Federais
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

8.2.2 – Estaduais
8.2.3 – Municipais
8.3) Remuneração de capitais de terceiros
8.3.1 – Juros
8.3.2 – Aluguéis
8.3.3 – Outras
8.4) Remuneração de Capitais Próprios
8.4.1 – Juros sobre o Capital Próprio
8.4.2 – Dividendos
8.4.3 – Lucros re dos / Prejuízo do exercício
8.4.4 – Par cipação dos não controladores nos lucros re dos (só p/ consolidação)

(*) O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7.

77
Termos U lizados para a Elaboração da DVA Insumos Adquiridos de Terceiros

Valor adicionado representa a riqueza criada pela empre- Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços
sa, de forma geral medida pela diferença entre o valor das vendidos – inclui os valores das matérias-primas adquiridas
vendas e os insumos adquiridos de terceiros. Inclui também junto a terceiros e con das no custo do produto vendido, das
o valor adicionado recebido em transferência, ou seja, pro- mercadorias e dos serviços vendidos adquiridos de terceiros;
duzido por terceiros e transferido à en dade. não inclui gastos com pessoal próprio.
Receita de venda de mercadorias, produtos e serviços Materiais, energia, serviços de terceiros e outros – inclui
representa os valores reconhecidos na contabilidade a esse valores rela vos às despesas originadas da u lização desses
tulo pelo regime de competência e incluídos na demons- bens, u lidades e serviços adquiridos junto a terceiros.
tração do resultado do período.
Outras receitas representam os valores que sejam oriun- Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias
dos, principalmente, de baixas por alienação de a vos não vendidos, materiais, serviços, energia etc. consumidos,
circulantes, tais como resultados na venda de imobilizado, devem ser considerados os tributos incluídos no momento
de inves mentos, e outras transações incluídas na demons- das compras (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), recupe-
tração do resultado do exercício que não configuram reco- ráveis ou não. Esse procedimento é diferente das práƟcas
nhecimento de transferência à en dade de riqueza criada uƟlizadas na demonstração do resultado.
por outras en dades.
Diferentemente dos critérios contábeis, também incluem Perda e recuperação de valores a vos – inclui valores
valores que não transitam pela demonstração do resultado, rela vos a ajustes por avaliação a valor de mercado de es-
como aqueles rela vos à construção de a vos para uso toques, imobilizados, inves mentos etc. Também devem ser
próprio da en dade e aos juros pagos ou creditados que incluídos os valores reconhecidos no resultado do período,
tenham sido incorporados aos valores dos a vos de longo tanto na cons tuição quanto na reversão de provisão para
prazo (normalmente, imobilizados). perdas por desvalorização de a vos, conforme aplicação
No caso de estoques de longa maturação, os juros a eles do CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de A vos (se no
incorporados deverão ser destacados como distribuição da período o valor líquido for posi vo, deve ser somado).
riqueza no momento em que os respec vos estoques forem Depreciação, amor zação e exaustão – inclui a despesa
baixados. Dessa forma, não há que se considerar esse valor ou o custo contabilizado no período.
como outras receitas.
Insumo adquirido de terceiros representa os valores Valor Adicionado Recebido em Transferência
rela vos às aquisições de matérias-primas, mercadorias,
materiais, energia, serviços etc. que tenham sido transfor- Resultado de equivalência patrimonial – o resultado da
mados em despesas do período. Enquanto permanecerem equivalência pode representar receita ou despesa; se des-
nos estoques, não compõem a formação da riqueza criada pesa, deve ser considerado como redução ou valor nega vo.
e distribuída. Receitas financeiras – inclui todas as receitas financeiras,
Depreciação, amor zação e exaustão representam os inclusive as variações cambiais a vas, independentemente
valores reconhecidos no período e normalmente u lizados de sua origem.
para conciliação entre o fluxo de caixa das a vidades ope- Outras receitas – inclui os dividendos rela vos a inves -
racionais e o resultado líquido do exercício. mentos avaliados ao custo, aluguéis, direitos de franquia etc.
Valor adicionado recebido em transferência representa
a riqueza que não tenha sido criada pela própria en dade, Distribuição da Riqueza
e sim por terceiros, e que a ela é transferida, como receitas
financeiras, de equivalência patrimonial, dividendos, aluguel, A segunda parte da DVA deve apresentar, de forma
royal es etc. Precisa ficar destacado, inclusive para evitar detalhada, como a riqueza ob da pela en dade foi distri-
dupla contagem em certas agregações. buída. Os principais componentes dessa distribuição estão
apresentados a seguir:
Riqueza Criada pela Própria En dade Pessoal – valores apropriados ao custo e ao resultado do
exercício na forma de:
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

A DVA, em sua primeira parte, deve apresentar de for- • Remuneração direta – representadada pelos valores
ma detalhada a riqueza criada pela en dade. Os principais rela vos a salários, 13º salário, honorários da admi-
componentes da riqueza criada estão apresentados, a seguir, nistração (inclusive os pagamentos baseados em
nos seguintes itens: ações), férias, comissões, horas-extras, par cipação
de empregados nos resultados etc.
Receitas • Bene cios – representados pelos valores rela vos a
Venda de mercadorias, produtos e serviços – inclui os assistência médica, alimentação, transporte, planos
valores dos tributos incidentes sobre essas receitas (por de aposentadoria etc.
exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), ou seja, corresponde ao • FGTS – representado pelos valores depositados em
ingresso bruto ou faturamento bruto, mesmo quando na conta vinculada dos empregados.
demonstração do resultado tais tributos estejam fora do
cômputo dessas receitas. Impostos, taxas e contribuições – valores rela vos ao
Outras receitas – da mesma forma que o item anterior, imposto de renda, contribuição social sobre o lucro, con-
inclui os tributos incidentes sobre essas receitas. tribuições aos INSS (incluídos aqui os valores do Seguro de
Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Cons - Acidentes do Trabalho) que sejam ônus do empregador, bem
tuição/Reversão – inclui os valores rela vos à cons tuição como os demais impostos e contribuições a que a empresa
e reversão dessa provisão. esteja sujeita. Para os impostos compensáveis, tais como

78
ICMS, IPI, PIS e COFINS, devem ser considerados apenas os originadas em capital intelectual, tais como royal es,
valores devidos ou já recolhidos, e representam a diferen- franquia, direitos autorais etc.
ça entre os impostos e contribuições incidentes sobre as
receitas e os respec vos valores incidentes sobre os itens Remuneração de capitais próprios – valores rela vos à
considerados como “insumos adquiridos de terceiros”. remuneração atribuída aos sócios e acionistas.
• Federais – inclui os tributos devidos à União, inclusive • Juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos – inclui
aqueles que são repassados no todo ou em parte aos os valores pagos ou creditados aos sócios e acionistas
Estados, Municípios, Autarquias etc., tais como: IRPJ, por conta do resultado do período, ressalvando-se os
CSSL, IPI, CIDE, PIS, COFINS. Inclui também a contribui- valores dos JCP transferidos para conta de reserva de
ção sindical patronal. lucros. Devem ser incluídos apenas os valores distri-
• Estaduais – inclui os tributos devidos aos Estados, inclusi- buídos com base no resultado do próprio exercício,
ve aqueles que são repassados no todo ou em parte aos desconsiderando-se os dividendos distribuídos com
Municípios, Autarquias etc., tais como o ICMS e o IPVA. base em lucros acumulados de exercícios anteriores,
• Municipais – inclui os tributos devidos aos Municípios, uma vez que já foram tratados como “lucros re dos”
inclusive aqueles que são repassados no todo ou em
no exercício em que foram gerados.
parte às Autarquias, ou quaisquer outras en dades,
• Lucros re dos e prejuízos do exercício – inclui os valores
tais como o ISS e o IPTU.
rela vos ao lucro do exercício des nados às reservas,
Remuneração de capitais de terceiros – valores pagos ou inclusive os JCP, quando verem esse tratamento. Nos
creditados aos financiadores externos de capital. casos de prejuízo, esse valor deve ser incluído com sinal
• Juros – inclui as despesas financeiras, inclusive as va- nega vo.
riações cambiais passivas, rela vas a quaisquer pos • As quan as des nadas aos sócios e acionistas na forma
de emprés mos e financiamentos junto a ins tuições de juros sobre o capital próprio – JCP, independen-
financeiras, empresas do grupo ou outras formas de temente de serem registradas como passivo (JCP a
obtenção de recursos. Inclui os valores que tenham pagar) ou como reserva de lucros, devem ter o mesmo
sido capitalizados no período. tratamento dado aos dividendos, no que diz respeito
• Aluguéis – inclui os aluguéis (inclusive as despesas ao exercício a que devem ser imputados.
com arrendamento operacional) pagos ou creditados
a terceiros, inclusive os acrescidos aos a vos. Para que a DVA esteja correta, o valor adicionado total
• Outras – inclui outras remunerações que configurem a distribuir tem que ser igual à distribuição do valor adicio-
transferência de riqueza a terceiros, mesmo que nado.

Exemplo:
Suponha uma empresa que apresentou os seguintes dados ao término de um exercício social:

Receita de vendas de mercadorias líquida de descontos comerciais e anulações: 30.000,00)


Dividendos, juros e aluguéis auferidos pela empresa no período: 6.000,00)
Receitas da a vidade descon nuada 4.000,00)
Custo das mercadorias, produtos e serviços vendidos: (8.000,00)
Despesas de energia e outras despesas operacionais: (1.000,00)
Outros insumos u lizados: (1.000,00)
Depreciação, amor zação e exaustão (despesas que não geram desembolso): (3.000,00)
Remuneração atribuída aos empregados: (2.725,00)
Juros e aluguéis pagos ou creditados aos credores: (2.000,00)
Dividendos distribuídos aos acionistas: (3.000,00)
Parcela re da para reinves mento: (4.920,00)
PIS 1,65%
Cofins 7,6%
ICMS 25%
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

IR e CSLL 34%

1º Passo: Elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício:

Demonstração do Resultado do Exercício – DRE

Receita de vendas de mercadorias líquida de descontos comerciais e anulações 30.000,00


(-) Deduções, aba mentos e impostos (10.275,00)
(-) ICMS (30.000,00 x 25% = 7.500,00)
(-) PIS (30.000,00 x 1,65% = 495,00)
(-) Cofins (30.000,00 x 7,6% = 2.280,00)
(=) Receita operacional líquida 19.725,00
(-) Custo das mercadorias, produtos e serviços vendidos (8.000,00)
(=) Lucro operacional bruto 11.725,00
(+) Outras receitas operacionais 6.000,00
Receitas de dividendos, juros e aluguéis auferidas 6.000,00

79
(-) Despesas Operacionais (9.725,00)
(-) Despesas de energia e outras despesas operacionais (1.000,00)
(-) Despesas com outros insumos u lizados (1.000,00)
(-) Despesas com depreciação, amor zação e exaustão (3.000,00)
(-) Despesas com remuneração de empregados (2.725,00)
(-) Despesas com juros e aluguéis creditados aos credores (2.000,00)
(=) Lucro Operacional líquido 8.000,00
(+) Receitas da a vidade descon nuada 4.000,00
(=) Lucro antes da contribuição social e do imposto de renda 12.000,00
(-) IR e CSLL 12.000,00 x 34% (4.080,00)
(=) Lucro líquido do exercício 7.920,00

2º Passo: Elaborar a Demonstração do valor Adicionado

Demonstração do Valor Adicionado (DVA)

1. RECEITAS 34.000,00
1.1 Vendas de mercadoria, produtos e serviços 30.000,00
1.2 Receitas da a vidade descon nuada 4.000,00

2. INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (10.000,00)


2.1 Custo das mercadorias, produtos e serviços vendidos (8.000,00)
2.2 Despesas com outros insumos u lizados (1.000,00)
2.3 Despesas de energia e outras despesas operacionais (1.000,00)

3. RETENÇÕES (3.000,00)
3.1 Depreciação, amor zação e exaustão (3.000,00)

4. VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE 21.000,00

5. VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA


5.1 Receitas de dividendos, juros e aluguéis auferidas no período 6.000,00

6. VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR 27.000,00

7. DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO 27.000,00


7.1 Empregados
Remuneração de empregados (2.725,00)
7.2 Tributos
Federais (PIS, Cofins, IR e CSLL) (6.855,00)
Estaduais (ICMS) (7.500,00)
7.3 Financiadores
Juros e aluguéis creditados aos credores (2.000,00)
7.4 Dividendos distribuídos aos acionistas (3.000,00)
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

7.5 Lucros re dos para reinves mentos (4.920,00)

PRINCÍPIOS E CONVENÇÕES CONTÁBEIS A história da Contabilidade demonstra o longo caminho


percorrido pelos pensadores na definição dos obje vos
Os referenciais conceituais da Ciência da Contabilidade desta ciência. Isso porque a Contabilidade serve a quem
enumerados na Deliberação 675, de 13 de dezembro de dela necessita e, portanto, responde aos es mulos do am-
2011, que revogou a Deliberação CMV nº 539, de 2008, biente em que está inserida. Assim, seus obje vos podem
devem pressupor: ser influenciados pelo pensamento econômico, empresarial,
a) obje vos para os quais se quer direcionar esforços; ambiental, fiscal, entre outros, uma vez que eles se moldam
b) as informações necessárias aos usuários;
às necessidades dos usuários. Porém, à ciência em si mes-
c) os atributos qualita vos e quan ta vos de tais infor-
mações; mo, é preciso assegurar um conjunto de axiomas (verdades
d) os fundamentos ou conceitos subjacentes; universais) que garantam a sua existência e não sujeitem o
e) os padrões de apresentação; pensamento contábil ao arbítrio dos diversos segmentos da
f) a interpretação dos fenômenos contábeis; e sociedade. Se isso acontecesse, estaríamos diante de uma
g) as prá cas u lizadas para se produzir informações. inconstância que reduziria o valor da ciência.

80
Os postulados, princípios e convenções contábeis são Doutrinariamente, os princípios são:
os instrumentos que garantem a consecução dos obje vos I – Princípio do Custo como Base de Valor;
da própria Ciência da Contabilidade. II – Princípio da Realização da Receita;
III – Princípio do Denominador Comum Monetário; e
Postulados IV – Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas
e com os Períodos Contábeis.
Postulados são premissas fundamentais básicas nas
quais os princípios se apoiam. Eles se traduzem por verdades Enunciado do Princípio do Custo como Base de Valor
axiomá cas (sobre as quais não cabe contestação) a serem
consideradas quando da formulação dos princípios. Refletem
as condições sociais, econômicas e ins tucionais que cercam O custo de aquisição de um a vo ou dos insumos
a Contabilidade e, em razão disso, são chamados postulados necessários para fabricá-lo e colocá-lo em condições
ambientais. de gerar bene cios para a en dade representa a base
A iden ficação de um postulado pressupõe que ele seja de valor para a Contabilidade, expresso em termos
relevante para o desenvolvimento da lógica contábil e que de moeda e poder aquisi vo constante.
seja aceito como válido pelos pensadores, do ponto de vista
da u lidade da premissa em relação à lógica contábil. Segundo Iudícibus (2000, p. 55)8,
Os dois postulados de maior importância segundo
Hendriksen & Van Breda (1999, p. 75)7 são o da En dade os a vos devem ser incorporados ao patrimônio pelo
Contábil e o da Con nuidade. preço pago na aquisição ou formado na fabricação,
acrescido de todos os gastos necessários até que se
Postulado da En dade Contábil: pressupõe a existência consiga colocá-lo em condição de produzir bene cios
de uma en dade dis nta das demais no universo de en - em favor da en dade.
dades existentes. Essa en dade é uma unidade econômica
que tem por objeto o seu patrimônio e que atua no controle Esse valor inicial serve de base para registros posteriores
dos recursos a ele associados. Esse postulado considera a que impliquem sua agregação a outros a vos, decomposição,
en dade contábil como dis nta da de seus sócios, uma vez depreciação, exaustão ou amor zação.
que seus patrimônios (en dade e sócios) devem ser admi- Por ele se pressupõe que o valor que melhor reflete o
nistrados separadamente.
custo original é aquele acordado entre as partes no momento
Postulado da Con nuidade: a en dade desenvolve suas da realização da operação.
operações em con nuidade, em andamento (going concern). Esse princípio é considerado como uma consequência
Por consequência, a en dade concre za seus obje vos con- do Postulado da Con nuidade, uma vez que, por ele, não
nuamente e seus a vos são avaliados sob a perspec va dos interessariam os valores de realização ou saída (adotados na
bene cios presentes ou futuros que eles possam produzir. descon nuidade) e sim os de entrada ou fabricação. Nesse
A suspensão das a vidades (descon nuidade) pode acarretar ponto, ressalta-se que a adoção do custo histórico como base
perdas para os a vos e, portanto, a revisão de sua avaliação. de valor (sem admi r sua correção), com o correr dos anos,
não permite predições de tendências futuras. Isso porque,
Princípios por ele, o inves dor não pode formar ideia precisa quanto
ao que seria necessário gastar para a sua reposição. Nesse
Princípios contábeis são teoremas, ou seja, objetos de sen do, o registro pelo valor de realização seria mais ú l.
atenção que necessitam ser demonstrados. Juntamente aos A aceitação desse princípio, no entanto, não é incompa-
postulados, indicam padrões e soluções para problemas da vel com a ideia de reavaliação (não confundir com correção
Contabilidade. Por exemplo: O que fazer com as receitas em monetária), caso a legislação do país a admita.
relação ao resultado do período? Elas devem ser consideradas
para efeito de apuração do resultado apenas quando recebi- Enunciado do Princípio da Realização da Receita
das, ou já podem ser inclusas no processo de iden ficação
do lucro ou prejuízo desde o momento em que estejam
incontestavelmente geradas, ainda que não estejam recebi- A receita é considerada realizada e, portanto, passível
das? Para esse ques onamento, a resposta é o Princípio da de ser registrada pela Contabilidade, quando produ-
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Competência que optou pela segunda hipótese: as receitas tos e serviços produzidos ou prestados pela en dade
devem ser inclusas na apuração do resultado do período em são transferidos para outra en dade ou pessoa sica
que foram geradas, mesmo que ainda não estejam recebidas. com a anuência destas e mediante pagamento ou
Historicamente os padrões tendem a ser fixados rea - compromisso de pagamento especificado perante a
vamente e não proa vamente. Primeiro surge o problema, En dade produtora.
depois a solução. A adoção do Princípio da Competência,
por exemplo, data da década de 1930 e surgiu, pela primeira Esse princípio indica quando as receitas devem ser
vez, como uma decisão da Suprema Corte Americana em um reconhecidas e registradas na Contabilidade da en dade.
contencioso tributário. Pela leitura do enunciado, depreende-se que o momento
Os princípios norteiam e limitam o campo de ação adequado é o da efe va prestação de serviços a terceiros
profissional ao indicar a posição a ser assumida diante de ou o da entrega de bens vendidos, não sendo relevante
situações prá cas. Por exemplo, na dúvida entre valores para o registro se a operação é à vista ou a prazo. Qualquer
que quan fiquem elementos patrimoniais, o contador deve que seja a forma de pagamento, o registro se dará quando
optar por aquele que resulte em menor a vo, maior passivo acontecerem os fatos citados.
e menor patrimônio líquido: é o que determina o Princípio
da Prudência.
7
HENDRIKSEN E. S; VAN BREDA M. Teoria da Contabilidade. Atlas, 1999, 8
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. Atlas, 2000, p. 54-67.

81
Enunciado do Princípio do Denominador Comum Enunciado da Convenção da Obje vidade
Monetário
Para procedimentos igualmente relevantes, resul-
As demonstrações contábeis, sem prejuízo dos regis- tantes da aplicação dos princípios, preferir-se-ão, em
tros detalhados de natureza qualita va e sica, serão ordem decrescente: a) os que puderem ser compro-
expressas em termos de moeda nacional de poder vados por documentos e critérios obje vos; b) os que
aquisi vo da data do úl mo Balanço Patrimonial. puderem ser corroborados pelo consenso de pessoas
qualificadas da profissão, reunidas em comitês de
Os bens, direitos e obrigações devem ser homogenea- pesquisa ou em en dades que têm autoridade sobre
mente registrados em balanço por meio de mensuração princípios contábeis.
monetária, usando-se, para isso, a moeda corrente nacional.
Ao se proceder a registros, os contadores devem pre-
Enunciado do Princípio do Confronto das Despesas servar a qualidade intrínseca do que está sendo registrado,
com as Receitas e com os Períodos Contábeis mantendo-os a salvo de suas próprias crenças. Dúvidas não
(Princípio da Confrontação) devem ser resolvidas pelo pensamento do contador, ainda
que cien ficamente embasado, pois ele deve manter posi-
Toda despesa diretamente delineável com as recei- ção de neutralidade. Em situações tais, deve-se recorrer ao
tas reconhecidas em determinado período, com as pensamento dos comitês de pesquisa a fim de se chegar ao
mesmas deverá ser confrontada; os consumos ou pensamento certo para o procedimento ou mensuração.
sacri cios de a vos (atuais ou futuros), realizados Para agir objetivamente, o contador precisa agir de
em determinado período e que não puderem ser forma a caracterizar o patrimônio da forma mais ní da aos
associados à receita do período nem às dos períodos usuários de tais informações. Para isso, deve pautar-se por
futuros, deverão ser descarregados como despesas procedimentos que possam ser suportados por algum po
do período em que ocorrerem. de evidência obje va: documentos, normas, consenso entre
profissionais e outras.
As receitas auferidas e despesas incorridas em determi-
nado período serão confrontadas no resultado do período Enunciado da Convenção da Materialidade
em que foram geradas, ainda que não estejam pagas ou
recebidas. O contador deverá, sempre, avaliar a influência e a
Antes da inovação da Lei nº 6.404/1976, gastos como os materialidade da informação evidenciada ou negada
de pesquisa e desenvolvimento de produtos eram registrados para o usuário à luz da relação custo-bene cio, levan-
entre os a vos diferidos (para posterior amor zação), uma do em conta aspectos internos do sistema contábil.
vez que não podiam ser associados à receita do período em
que ocorriam e sim às receitas que viriam após o lançamento Segundo o FASB (Financial Accoun ng Standards Board),
do produto no mercado. Assim, esses gastos aguardavam o materialidade é a capacidade que a informação teria de
momento em que os bene cios correspondentes começas- fazer a diferença numa decisão, ajudando usuários a fazer
sem a chegar ao patrimônio para, só então, serem levados predições sobre resultados de eventos passados, presentes
ao resultado (amor zados). e futuros, ou confirmar ou corrigir expecta vas anteriores.
Relaciona-se a mudanças significa vas de valores, necessi-
Atualmente, o grupo de contas denominado a vo per-
dade de correções de erros anteriores e uso de mecanismos
manente diferido foi suprimido pela Lei nº 11.638, de 2007.
de mensuração, descrição e qualificação de dados de forma
Àquela data, seu saldo precisou ser reanalisado e, quando
suficientemente importante para influenciar decisões.
cabível, reclassificado. Para os saldos que não puderam ser
A materialidade traz por consequência que o auditor deve
reclassificados para outras contas de a vo, como gastos pré-
atentar para mudanças significa vas de valores e para distor-
-operacionais administra vos, de reorganização, gastos com
ções passíveis de corresponder a equívocos nas informações
pesquisa etc. determinou-se que deveriam ser baixados já no
financeiras, que podem ser originários de erros e fraudes.
balanço de abertura de 2008, via contra Lucros ou Prejuízos
A materialidade se liga à relevância. Segundo a delibera-
Acumulados. Alterna vamente, admi u-se legalmente a
ção CVM nº 539/2008, uma informação é material se a sua
possibilidade de esses saldos permanecerem nesse subgrupo omissão ou distorção puder influenciar as decisões econô-
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

até seu total desaparecimento, lembrando que a Lei das S/A micas dos usuários, tomadas com base nas demonstrações
(Lei nº 6.404/1976) impedia amor zação desses valores em contábeis. A materialidade depende do tamanho do item ou
prazo superior a dez anos. do erro, julgado nas circunstâncias específicas de sua omissão
Trata-se, portanto, de uma readequação de enfoque ou distorção. Assim, materialidade proporciona um patamar
contábil, com consequências sobre a aplicação do princípio ou ponto de corte ao invés de ser uma caracterís ca quali-
da confrontação. ta va primária que a informação necessita ter para ser ú l.
No Brasil, os princípios estabelecidos pela Resolução As informações são relevantes quando podem influenciar
nº 750, de 29 de dezembro de 1993, são os seguintes: En da- as decisões econômicas dos usuários, ajudando-os a avaliar
de, Con nuidade, Oportunidade, Registro pelo Valor Original, o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou
Competência e Prudência e outros que serão detalhados confirmando ou corrigindo as suas avaliações anteriores.
ainda neste capítulo. Como se vê, materialidade e relevância são conceitos
independentes, não são sinônimos. Algo pode ser material
Convenções e irrelevante. Ou pode ser relevante, embora imaterial. Por
exemplo, a falta de R$ 10,00 (dez reais) no caixa de uma
Convenções são restrições aos princípios e direcionam as empresa pode não ser material, mas se decorrer de uma
ações dos contadores. As convenções são: quanto à obje vi- situação de fraude, vem a ser relevante. Pode, inclusive,
dade, à materialidade, ao conservadorismo e à consistência. levar à descoberta de cifras maiores.

82
Portanto, normas de materialidade e relevância cami- A observância de tais princípios é condição de legi -
nham concomitantemente em bene cio da evidenciação. midade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) e é
obrigatória no exercício da profissão.
Enunciado da Convenção do Conservadorismo Segundo o art. 2º da referida resolução, os princípios repre-
sentam a o núcleo central da doutrina contábil, evidenciando
Entre conjuntos alterna vos de avaliação para o o entendimento predominante e as grandes linhas filosóficas
patrimônio, igualmente válidos, segundo os Princí- a serem consideradas diante da realidade social, econômica e
pios Fundamentais, a Contabilidade escolherá o que ins tucional em que se insere a ciência, nestes termos:
apresentar o menor valor atual para o a vo e o maior
para as obrigações. Art. 2º Os Princípios Fundamentais de Contabilida-
de representam a essência das doutrinas e teorias
Essa convenção traduz-se em razões de prudência, re- rela vas à Ciência da Contabilidade, consoante o
comendando a postura mais ortodoxa diante de situações entendimento predominante nos universos cien -
de dúvida na avaliação do patrimônio (menor a vo, maior fico e profissional de nosso País. Concernem, pois à
passivo e, por decorrência, menor patrimônio líquido). Contabilidade no seu sen do mais amplo de ciência
social, cujo objeto é o Patrimônio das En dades.
Enunciado da Convenção da Consistência
Princípio da En dade
A Contabilidade de uma en dade deverá ser man da
de tal forma que os usuários das demonstrações con- Art. 4º O Princípio da En dade reconhece o patrimô-
tábeis tenham possibilidade de delinear a tendência nio como objeto da Contabilidade e afirma a autono-
da mesma com o menor grau de dificuldades possível. mia patrimonial, a necessidade da diferenciação de
um patrimônio par cular no universo dos patrimô-
A ideia da consistência é ajudar a reduzir a incerteza que nios existentes, independentemente de pertencer a
vem a ser uma circunstância cujo resultado depende de medidas uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade
ou eventos futuros fora do controle direto da en dade, mas que ou ins tuição de qualquer natureza ou finalidade,
podem afetar suas demonstrações contábeis (Ibracon). com ou sem fins lucra vos. Por consequência, nesta
Assim, o contador deve refle r bastante antes de optar acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles
por um determinado procedimento de avaliação, pois ele tem dos seus sócios ou proprietários, no caso de socie-
influência na análise da situação financeira da companhia dade ou ins tuição.
e, consequentemente, no comportamento dos usuários da Parágrafo único. O patrimônio pertence à en dade,
informação contábil. mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agrega-
Quaisquer mudanças de procedimentos contábeis que ção contábil de patrimônios autônomos não resulta
possam ser entendidas como materiais devem ser comuni- em nova en dade, mas numa unidade de natureza
cadas aos usuários, em notas explica vas, que devem refle r econômico-contábil.
os efeitos decorrentes da adoção de novos procedimentos.
Este princípio estabelece que objeto da Contabilidade é o
patrimônio. O cerne deste princípio está na AUTONOMIA DO
PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE PATRIMÔNIO que traz, como consequência, a total separação
APROVADOS PELO CONSELHO FEDERAL do patrimônio dos sócios, daquele da empresa de que ele
DE CONTABILIDADE PELA RESOLUÇÃO é tular. Ou seja, mesmo que a empresa funcione no andar
de baixo de um sobrado e o proprietário more no andar
CFC Nº 750/1993, ATUALIZADA PELA de cima, a contabilidade deverá cuidar para que se usem
RESOLUÇÃO Nº 1282/2010 critérios lógicos de alocação das despesas de competência
da empresa, destacando tal valor do total das contas gerais
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade estabe- de água, luz e telefone, para que haja total separação do
lecidos pela Res. nº CFC 750/1993, após a edição da Reso- patrimônio da pessoa jurídica, em relação ao da pessoa sica.
lução CFC nº 1.282, de 28 de maio de 2010, passam a ser O tular de um patrimônio é, necessariamente, uma
denominados, simplesmente, Princípios de Contabilidade. pessoa sica ou jurídica (só quem tem personalidade pode
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Reduziram-se a seis, pois o art. 8º que tratava do Princípio ser tular de direitos e obrigações jurídicas); isso explica o
da Atualização Monetária foi revogado. fato de o patrimônio pertencer à en dade, mas a en dade
Mas atenção! A Resolução CFC nº 1.282/2010 revogou o não pertencer ao patrimônio.
art. 8º porque esse aspecto da informação contábil passou a A soma ou agregação contábil de patrimônios autôno-
ser contemplado no art. 7º que trata do Registro com Base mos não resulta em nova en dade. Assim, na consolidação
no Valor Original. das demonstrações da controladora e de suas controladas,
Ou seja, a atualização monetária deixou de ser um prin- não temos uma nova en dade, mas apenas uma unidade
cípio descrito isoladamente, mas con nua exis ndo como de natureza econômico-contábil, em razão de as en dades
condição de manutenção da essência de valor para eviden- envolvidas pertencerem a uma mesma en dade que detém
ciação dos aspectos quan ta vos dos registros contábeis. o seu controle.
São Princípios de Contabilidade:
a) En dade; Princípio da Con nuidade
b) Con nuidade;
c) Oportunidade; Art. 5º O Princípio da Con nuidade pressupõe que a
d) Registro pelo Valor Original; En dade con nuará em operação no futuro e, portan-
e) Competência; to, a mensuração e a apresentação dos componentes
f) Prudência. do patrimônio levam em conta esta circunstância.

83
Há aspectos a serem evidenciados pelo patrimônio da Atenção! O reconhecimento dos passivos decorrentes
en dade que dependem das condições em que provavelmen- de con ngências fiscais, contratuais e trabalhistas não pre-
te se desenvolverão as a vidades da en dade. Inicialmente cisam de decisão judicial para o registro, que deve ocorrer
presume-se que a empresa funcionará sem data para encer- quando comprovadas as hipóteses “b” e “c” mencionadas
ramento de suas a vidades, salvo disposição legal, contratual no parágrafo anterior.
ou evidências em contrário.
No entanto, a suspensão das a vidades pode trazer Princípio do Registro pelo Valor Original
consequências na u lidade de determinados a vos. Podem
ocorrer evidências que nos levem à conclusão de que a Art. 7º O Princípio do Registro pelo Valor Original de-
en dade não con nuará a desenvolver suas operações por termina que os componentes do patrimônio devem
muito tempo, como no caso de falência decretada quando se ser inicialmente registrados pelos valores originais
faz a realização do a vo para pagamento do passivo exigível. das transações, expressos em moeda nacional.
Quando uma empresa entra em fase de liquidação, como § 1º As seguintes bases de mensuração devem ser
regra, o valor apurado por seus a vos será, provavelmente, u lizadas em graus dis ntos e combinadas, ao longo
menor que o normalmente esperado na realização de tais do tempo, de diferentes formas:
direitos e bens. O passivo exigível também será afetado. I – Custo histórico. Os a vos são registrados pelos
A empresa, então, deverá trazer os a vos e os passivos ao valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equiva-
valor presente líquido, demonstrando o valor de conversibi- lentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que
lidade dos a vos e valor atualizado de seus passivos. são entregues para adquiri-los na data da aquisição.
Mas atenção: en dades que tenham suspendido, tem- Os passivos são registrados pelos valores dos recursos
porariamente, suas a vidades e mesmo as que o façam que foram recebidos em troca da obrigação ou, em
defini vamente con nuam a ser objeto da Contabilidade algumas circunstâncias, pelos valores em caixa ou
enquanto dispuserem de patrimônio. equivalentes de caixa, os quais serão necessários para
liquidar o passivo no curso normal das operações; e
Princípio da Oportunidade II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado
ao patrimônio, os componentes patrimoniais, a vos
Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos
processo de mensuração e apresentação dos com- seguintes fatores:
ponentes patrimoniais para produzir informações a) Custo corrente. Os a vos são reconhecidos pelos
íntegras e tempes vas. valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais
Parágrafo único. A falta de integridade e tempes - teriam de ser pagos se esses a vos ou a vos equi-
vidade na produção e na divulgação da informação valentes fossem adquiridos na data ou no período
contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, das demonstrações contábeis. Os passivos são re-
por isso é necessário ponderar a relação entre a conhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes
oportunidade e a confiabilidade da informação. de caixa, não descontados, que seriam necessários
para liquidar a obrigação na data ou no período das
Apesar da nova redação, a ênfase do princípio con nua demonstrações contábeis;
sendo na integridade e tempes vidade da informação, que b) Valor realizável. Os a vos são man dos pelos
significa dizer que tem que ser completa, contemplando seus valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais
aspectos qualita vos e quan ta vos e gerada em tempo de poderiam ser ob dos pela venda em uma forma or-
produzir decisões úteis. denada. Os passivos são man dos pelos valores em
Esse princípio é base indispensável, também à fidedig- caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que
nidade dos registros dos fatos contábeis que possam afetar se espera seriam pagos para liquidar as correspon-
o patrimônio das ins tuições. dentes obrigações no curso normal das operações
Este princípio exige o registro e o relato total das varia- da En dade;
ções sofridas pelo patrimônio da en dade no momento em c) Valor presente. Os a vos são man dos pelo valor
que ocorrerem, ainda que par ndo de valores tecnicamente presente, descontado do fluxo futuro de entrada lí-
es mados. Como exemplo, se podem citar os lançamentos quida de caixa que se espera seja gerado pelo item no
que se referem ao reconhecimento de passivos con ngentes curso normal das operações da En dade. Os passivos
(provisão para processos trabalhistas e fiscais). são man dos pelo valor presente, descontado do flu-
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Entretanto, não se pode confundir integridade com xo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja
precipitação. É preciso combinar fielmente essas duas ca- necessário para liquidar o passivo no curso normal
racterís cas da informação (integridade e tempes vidade). das operações da En dade;
Não se pode divulgar apressadamente uma informação, sem d) Valor justo. É o valor pelo qual um a vo pode
ter o embasamento documental completo e a mensuração ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes
adequada do valor. Além disso, é preciso ter o cuidado de conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação
aplicar técnicas de es mação confiáveis quando houver ne- sem favorecimentos; e
cessidade de recorrer a essa forma de mensuração. e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração
Desse modo, o reconhecimento dos passivos con ngen- do poder aquisi vo da moeda nacional devem ser
tes, por exemplo, devem observar o seguinte ao analisar a reconhecidos nos registros contábeis mediante o
probabilidade de perda: ajustamento da expressão formal dos valores dos
a) pouco provável: não reconhecer a provisão; componentes patrimoniais.
b) há obrigação presente ou possível, mas que provavel- § 2º São resultantes da adoção da atualização mo-
mente não requererá saída de recursos: não há provisão, mas netária:
faz-se a divulgação em nota explica va; I – a moeda, embora aceita universalmente como
c) há obrigação presente que provavelmente requererá sa- medida de valor, não representa unidade constante
ída de caixa: reconhecer a provisão e divulgar nota explica va. em termos do poder aquisi vo;

84
II – para que a avaliação do patrimônio possa man- Para melhor compreensão do novo teor desse ar go,
ter os valores das transações originais, é necessário vamos associá-lo a alguns itens apresentados na NBCT 1 –
atualizar sua expressão formal em moeda nacional, que trata da Estrutura Conceitual da Contabilidade no Brasil.
a fim de que permaneçam substan vamente corre-
tos os valores dos componentes patrimoniais e, por 22. A fim de atingir seus objetivos, demonstrações
consequência, o do Patrimônio Líquido; e contábeis são preparadas conforme o regime contábil de
III – a atualização monetária não representa nova competência. Segundo esse regime, os efeitos das transações
avaliação, mas tão somente o ajustamento dos va- e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (e não
lores originais para determinada data, mediante a quando caixa ou outros recursos financeiros são recebidos ou
aplicação de indexadores ou outros elementos aptos
pagos) e são lançados nos registros contábeis e reportados
a traduzir a variação do poder aquisi vo da moeda
nacional em um dado período. nas demonstrações contábeis dos períodos a que se referem.
As demonstrações contábeis preparadas pelo regime de
O patrimônio de uma en dade pode ter origem em tran- competência informam aos usuários não somente sobre tran-
sações com os sócios ou com terceiros. Tais valores devem sações passadas envolvendo o pagamento e recebimento de
ser representados, inicialmente, por seus valores originais. caixa ou outros recursos financeiros, mas também sobre obri-
Assim, numa operação de compra e venda, o preço pago ou a gações de pagamento no futuro e sobre recursos que serão
pagar ao fornecedor representará o valor original a ser usado recebidos no futuro. Dessa forma, apresentam informações
para efeito de registro contábil da transação, determinado na sobre transações passadas e outros eventos que sejam as
Nota Fiscal. Mas não se pode esquecer que o valor resultante mais úteis aos usuários na tomada de decisões econômicas.
dessas compras, por exemplo, será ajustado pelos gastos O regime de competência pressupõe a confrontação entre
suportados pela ins tuição até conseguir colocar o bem em receitas e despesas que é destacada nos itens 95 e 96.
condições de uso ou de venda e pela exclusão os impostos
recuperáveis que merecerão registro em conta própria. Já Reconhecimento de Receitas
na hipótese de recebimento de bens em doação, faz-se o 92. A receita é reconhecida na demonstração do resultado
registro pelo valor de mercado. quando resulta em um aumento, que possa ser determina-
Entretanto, as mensurações dos a vos e passivos, ao lon- do em bases confiáveis, nos bene cios econômicos futuros
go do tempo, admi rão variações de valor pela u lização provenientes do aumento de um a vo ou da diminuição de
de diferentes critérios de avaliação, tais como: valor justo, um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da
valor realizável, valor presente [...]. Sem perder de vista que receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de
as informações contábeis devem atender às caracterís cas
aumento de a vo ou de diminuição de passivo. Mas isso não
qualita vas de relevância, materialidade e da variação do
poder aquisi vo da moeda ao longo do tempo. significa que todo aumento de a vo ou redução de passivo
As condições de u lização desses diferentes critérios de corresponda a uma receita.
avaliação estão disciplinadas no art. 183 da Lei nº 6.404/1976 93. Os procedimentos normalmente adotados na prá ca
e alterações, e serão estudadas ao longo dessa apos la, por para reconhecimento da receita, como por exemplo o re-
assunto: estoques, bens tangíveis, intangíveis, créditos de quisito de que a receita deve ter sido ganha, são aplicações
curto e longo prazos etc. dos critérios de reconhecimento definidos nesta Estrutura
Conceitual. Tais procedimentos são geralmente orientados
Atenção! para restringir o reconhecimento como receita àqueles itens
I) os valores originais podem ser ajustados em razão da que possam ser determinados em bases confiáveis e tenham
perda de poder econômico (atualização monetária), o que um grau suficiente de certeza.
não quer dizer que, com isso, se alterou a essência do valor
original. Antes se preservou a essência desse valor. Reconhecimento de Despesas
II) O Princípio do Registro com base no Valor Original foi 94. As despesas são reconhecidas na demonstração
atenuado pela inclusão da possibilidade de registro de a vos do resultado quando surge um decréscimo, que possa ser
e passivos ao seu valor justo. determinado em bases confiáveis, nos futuros bene cios
III) O Brasil, no processo de convergência das Normas econômicos provenientes da diminuição de um a vo ou
Brasileiras de Contabilidade com as Normas Internacionais, do aumento de um passivo. Isso significa, de fato, que o
recepcionou, integralmente, o documento do IASB deno- reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o
minado Framework for the Prepara on and Presenta on of reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuição do
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

Financial Statements. Para isso, o CFC e emi u a Resolução


a vo (por exemplo, a provisão para obrigações trabalhistas
nº 1121, de 28 de março de 2008, que ins tuiu a NBCT 1 –
Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das ou a depreciação de um equipamento).
Demonstrações Contábeis. 95. As despesas são reconhecidas na demonstração do
resultado com base na associação direta entre elas e os
Princípio da Atualização Monetária correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente
chamado de confrontação entre despesas e receitas (Regime
Art. 8º Revogado (Res. CFC nº 1.282/2010). de Competência), envolve o reconhecimento simultâneo
ou combinado das receitas e despesas que resultem dire-
Princípio da Competência tamente das mesmas transações ou outros eventos; por
exemplo, os vários componentes de despesas que integram
Art. 9º O Princípio da Competência determina que o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos
os efeitos das transações e outros eventos sejam na mesma data em que a receita derivada da venda das
reconhecidos nos períodos a que se referem, inde- mercadorias é reconhecida. Entretanto, a aplicação do con-
pendentemente do recebimento ou pagamento. ceito de confrontação da receita e despesa de acordo com
Parágrafo único. O Princípio da Competência pressu- esta Estrutura Conceitual não autoriza o reconhecimento de
põe a simultaneidade da confrontação de receitas e itens no balanço patrimonial que não sa sfaçam à definição
de despesas correlatas. de a vos ou passivos.

85
96. Quando se espera que os bene cios econômicos se apresentem alterna vas igualmente válidas para a
sejam gerados ao longo de vários períodos contábeis, quan ficação das mutações patrimoniais que alterem
e a confrontação com a correspondente receita somente o patrimônio líquido.
possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas são Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe
reconhecidas na demonstração do resultado com base em o emprego de certo grau de precaução no exercício
procedimentos de alocação sistemá ca e racional. Muitas dos julgamentos necessários às es ma vas em certas
vezes isso é necessário ao reconhecer despesas associadas condições de incerteza, no sen do de que a vos e
com o uso ou desgaste de a vos, tais como imobilizado, ágio, receitas não sejam superes mados e que passivos e
marcas e patentes; em tais casos, a despesa é designada despesas não sejam subes mados, atribuindo maior
como depreciação ou amor zação. Esses procedimentos de confiabilidade ao processo de mensuração e apresen-
alocação des nam-se a reconhecer despesas nos períodos tação dos componentes patrimoniais.
contábeis em que os bene cios econômicos associados a tais
itens sejam consumidos ou expirem. Segundo a NBC TG Estrutura Conceitual, aprovada pela
97. Uma despesa é reconhecida imediatamente na Resolução CFC nº 1.121, de 2008, item 37:
demonstração do resultado quando um gasto não produz
bene cios econômicos futuros ou quando, e na extensão Prudência
em que os bene cios econômicos futuros não se qualificam,
ou deixam de se qualificar, para reconhecimento no balanço Os preparadores de demonstrações contábeis se
patrimonial como um a vo. deparam com incertezas que inevitavelmente en-
98. Uma despesa é também reconhecida na demons- volvem certos eventos e circunstâncias, tais como a
tração do resultado quando um passivo é incorrido sem o possibilidade de recebimento de contas a receber de
correspondente reconhecimento de um a vo, como no caso liquidação duvidosa, a vida ú l provável das máquinas
de um passivo decorrente de garan a de produto. e equipamentos e o número de reclamações cobertas
por garan as que possam ocorrer. Tais incertezas
Decorrem da aplicação desse princípio a necessidade de são reconhecidas pela divulgação da sua natureza e
extensão e pelo exercício de prudência na preparação
iden ficação dos fatos geradores das receitas e despesas.
das demonstrações contábeis. Prudência consiste no
emprego de um certo grau de precaução no exercício
Fatos Geradores das Receitas
dos julgamentos necessários às es ma vas em certas
condições de incerteza, no sen do de que a vos ou
Consideram realizadas(os):
receitas não sejam superes mados e que passivos
a) as receitas de vendas quando da efe va entrega da
ou despesas não sejam subes mados. Entretanto,
mercadoria;
o exercício da prudência não permite, por exemplo,
b) as receitas de serviços, quando da efe va prestação a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas,
dos serviços correspondentes; a subavaliação deliberada de a vos ou receitas, a su-
c) os ganhos, nos contratos de tempo decorrido, quando peravaliação deliberada de passivos ou despesas, pois
estes forem incontestáveis (incorridos); as demonstrações contábeis deixariam de ser neutras
d) as receitas quando da geração de novos a vos, inde- e, portanto, não seriam confiáveis.
pendentemente da intervenção de terceiros;
e) as receitas quando da ex nção de um passivo sem o Este princípio deve ser observado quando, exis ndo um
desaparecimento concomitante de um a vo. a vo ou um passivo já registrado no patrimônio por valores
originais, surgem dúvidas se a sua mensuração reflete valores
Fatos Geradores das Despesas próximos à realidade. Mas, a questão não é mais, simples-
mente optar pela hipótese da qual resulte menor a vo,
Quanto aos fatos geradores das despesas, pode-se maior passivo e menor PL, como era antes. É cuidar para
enumerar: não superavaliar a vos ou subavaliar passivos. Isso significa
a) a inves dura, por parte de terceiros, na propriedade dizer que o a vo pode ser avaliado para mais (mas não su-
de bens anteriormente pertencentes à empresa; peravaliado) e o passivo para menos (mas não subavaliado).
b) a ex nção do valor econômico de a vos em razão do
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

consumo; Deliberação CMV nº 675, de 13 de dezembro


c) a redução de valor econômico de a vos em razão do de 2012
uso, ação do tempo, ou em decorrência de outras causas de
origem real ou legal; De acordo com essa nova Deliberação, o IASB está em
d) o transcurso de prazo em contratos de tempo decorrido; processo de atualização de sua Estrutura Conceitual e optou
e) o surgimento de passivos sem o correspondente a vo. por fazê-lo por fases.
Desse modo, à medida que um capítulo é finalizado, itens
O Princípio da Competência se liga aos princípios dou- da Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das
trinários da realização da receita e da confrontação entre Demonstrações Contábeis são subs tuídos, de modo que,
receitas e despesas. quando o projeto da Estrutura Conceitual for finalizado,
o IASB terá um único documento, completo e abrangente,
Princípio da Prudência denominado Estrutura Conceitual para Elaboração e Di-
vulgação de Relatório Contábil-Financeiro (The Conceptual
Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a Framework for Financial Repor ng).
adoção do menor valor para os componentes do Os motivos para os ajustes da Estrutura Conceitual
ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que são o de favorecer o posicionamento mais claro de que as

86
informações con das nos relatórios contábil-financeiros se A Nova Estrutura Conceitual (Deliberação CVM nº 675/2012)
des nam primariamente aos usuários externos: inves dores, reporta-se em regra às de propósito geral, salvo indicação
financiadores e outros credores, sem hierarquia de priori- expressa em contrário.
dade. E também de deixar claro que não foram aceitas as De acordo com essa Deliberação, o obje vo do relatório
sugestões enviadas durante a audiência pública, no sen do contábil-financeiro de propósito geral é fornecer informações
de que caberia, na Estrutura Conceitual, com o obje vo contábeis e financeiras sobre a en dade a que se reporta a
da denominada ‘manutenção da estabilidade econômica’, informação (repor ng en ty) que demonstrem ser úteis a
a possibilidade de postergação de informações sobre certas inves dores atuais e potenciais, a credores por emprés mos
alterações nos a vos ou nos passivos. Pelo contrário, ficou e a outros credores, quando da tomada decisão ligada a ob-
firmada a posição de que prover prontamente informação tenção de recursos que financiem a en dade. Tais decisões
fidedigna e relevante pode melhorar a confiança do usuário e se ligam à compra, venda ou manutenção de inves mentos
assim contribuir para a promoção da estabilidade econômica. em instrumentos patrimoniais (par cipações societárias,
Mas atenção! As demonstrações contábeis são elabo- por exemplo) e em instrumentos de dívida (como em de-
radas e apresentadas para os diversos pos de usuários bêntures), e à oferta ou disponibilização de emprés mos
externos, tendo em vista suas dis ntas finalidades e necessi- ou financiamentos.
dades diversas. Governos em suas diversas esferas, agências Entretanto, essas decisões dependem do retorno espera-
reguladoras ou autoridades tributárias, por exemplo, podem do dos inves mentos feitos nesses instrumentos como, por
exigir medidas específicas para atender a seus interesses exemplo, o recebimento de dividendos, o resgate do princi-
par culares. Entretanto, tais exigências não devem afetar pal e de juros ou acréscimos nos preços de mercado. Mas,
as demonstrações contábeis, elaboradas de acordo com a as expecta vas de retorno para os inves dores e credores
Estrutura Conceitual proposta pelo CPC e aprovada pela se ligam a situações de incertezas que devem ser avaliadas
Deliberação CVM nº 675/2012. associando-se aos fluxos de caixa futuros de entrada que
Isso porque o obje vo das Demonstrações Contábeis poderão fluir em favor da en dade.
elaboradas em conformidade com a Estrutura Conceitual é A avaliação das perspec vas de retorno de fluxos de caixa
fornecer informações que sejam úteis à tomada de decisões futuros para inves dores e credores dependem de informa-
econômicas e avaliações por parte dos usuários em geral, não ção acerca de recursos da en dade, de reivindicações contra
se des nando a atender finalidade ou necessidade par cular o patrimônio da en dade e da eficiência e efe vamente
de determinados usuários. dos administradores e do conselho de administração, no
O foco das Demonstrações Contábeis deve sa sfazer as cumprimento de suas responsabilidades no uso dos recursos
necessidades comuns da maioria dos seus usuários, conside- disponibilizados à en dade.
rando que a quase totalidade deles se dá para decisões sobre: Muitos usuários não podem requerer que as en dades
a) comprar, manter ou vender instrumentos patrimo- prestem diretamente a eles as informações de que precisam.
niais; Resta-lhes confiar nos relatórios de propósito geral, como
b) avaliar administração da en dade quanto à respon- acontece, por exemplo, com os corren stas e pequenos
sabilidade que lhe tenha sido conferida e quanto à inves dores de bancos. Mas nada impede que a en dade
qualidade de seu desempenho e de sua prestação que reporta a informação preste informações adicionais que
de contas; sejam mais úteis a um subconjunto par cular de usuários
c) mensurar a capacidade de a empresa ou ins tuição primários.
honrar compromissos com seus fornecedores e em- Se de todo modo não são contemplados, é comum que
pregados, proporcionando a estes outros bene cios; esses usuários precisem considerar informação de outras
d) avaliar suas polí cas de concessão de crédito e sua fontes, como, por exemplo, as dos jornais e comentaristas
capacidade de recuperação dos recursos financeiros especializados que falam sobre condições econômicas gerais
emprestados a terceiros ou u lizados para o finan- e expecta vas, eventos polí cos e clima polí co, e perspec-
ciamento de seus clientes; vas e panorama para aquele ramo de atuação.
e) deliberar sobre a distribuição de lucros e dividendos; Nesse contexto, entretanto, é preciso lembrar que
f) no caso do governo e ins tutos de pesquisa, elaborar relatórios contábil-financeiros de propósito geral não são
e usar esta s cas da renda nacional; ou elaborados para se chegar ao valor da en dade à qual se
g) regulamentar as a vidades empresariais. reportam, mas fornecem informações que auxiliam na es -
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

ma va de seu valor.
Geralmente, as demonstrações contábeis são elaboradas Outro ponto a considerar é que a administração não pre-
segundo modelo baseado no chamado custo histórico recu- cisa apoiar-se em relatórios contábil-financeiros de propósito
perável e no conceito da manutenção do capital financeiro geral uma vez que é capaz de obter as informações de que
nominal. Existem outros modelos e conceitos que podem precisa internamente.
ser considerados mais apropriados para proporcionar cer- Além disso, os relatórios contábil-financeiros baseiam-se
tas informações que sejam úteis ao processo de tomada em es ma vas, julgamentos e modelos e não em descrições
de decisões econômicas, mas não há consenso sobre eles ou retratos exatos. Porém, a informação sobre a natureza
atualmente. e os montantes de recursos econômicos e reivindicações
O fato é que a Estrutura Conceitual foi desenvolvida de contra o patrimônio da en dade auxilia na iden ficação de
forma a ser aplicável a uma gama de modelos contábeis e fraquezas ou vigor financeiro, de modo a avaliar a liquidez e
conceitos de capital e sua manutenção. a solvência da en dade e suas necessidades em termos de
Vamos estudar a seguir os principais pontos extraídos financiamento adicional.
da Deliberação nº 675/2012, que poderão ser objeto da Quanto à performance financeira refle da pelas apro-
sua prova. É bom saber, entretanto, que um relatório priações pelo regime de competência (accruals), elas devem
contábil-financeiro pode referir-se a informações contábeis retratar com propriedade os efeitos de transações da en da-
e financeiras de propósito geral ou de propósito específico. de nos períodos em que esses efeitos são produzidos, ainda

87
que os momentos dos recebimentos e pagamentos em caixa Materialidade
derivados das transações ocorram em períodos dis ntos dos
de sua geração. Ou seja, se a empresa u lizou os serviços A informação é dita material quando a sua omissão ou
de seus empregados em dezembro, é nesse mês que deve sua divulgação distorcida (missta ng) puder influenciar
ocorrer o reconhecimento da despesa, independentemente decisões dos usuários. Desse modo, a materialidade é um
de o pagamento vir a ocorrer somente em janeiro. O mesmo aspecto de relevância específico da en dade baseado na
ocorre, por exemplo, com as vendas a prazo. Elas devem ter natureza ou na magnitude (ou em ambos) dos itens com os
as receitas correspondentes reconhecidas no mês da venda, quais a informação está relacionada no contexto do relatório
ainda que os recebimentos aconteçam parceladamente em contábil-financeiro da en dade.
meses posteriores. A relevância das informações é afetada pela sua natureza
Informações financeiras sobre a en dade podem ainda e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informa-
indicar a extensão do impacto de eventos como oscilações ções, por si só, é suficiente para determinar a sua relevância.
nos preços de mercado ou nas taxas de juros, no aumento Por exemplo, reportar um novo segmento em que a en dade
ou diminuição nos recursos econômicos e reivindicações da tenha passado a operar poderá afetar a avaliação dos riscos
en dade, afetando sua capacidade fluxos de caixa futuros. e oportunidades com que a en dade se depara, indepen-
Esses recursos econômicos e reivindicações podem dentemente da materialidade dos resultados a ngidos pelo
mudar ainda por razões independentes da performance novo segmento no período abrangido pelas demonstrações
financeira, como é o caso da emissão adicional de ações. contábeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a ma-
terialidade são importantes; por exemplo: os valores dos
Caracterís cas Qualita vas da Informação estoques existentes em cada uma das suas principais classes,
Contábil-Financeira Ú l conforme a classificação apropriada ao negócio.

As caracterís cas qualita vas da informação contábil-fi- Representação fidedigna


nanceira ú l devem ser aplicadas à informação contábil-fi-
nanceira fornecida pelas demonstrações contábeis, assim Para que a representação seja perfeitamente fidedigna,
como à informação contábil-financeira fornecida por outros a realidade retratada precisa ter três atributos: ser completa,
meios. neutra e livre de erros.
Para que a informação contábil-financeira seja ú l, ela Desse modo, a informação deve trazer o retrato completo
precisa ser relevante e representar com fidedignidade o da realidade econômica, o mais fiel possível, devendo con-
que se propõe a representar. A u lidade da informação templar toda a informação necessária para a compreensão
contábil-financeira será tanto melhor se ela for comparável, do fenômeno retratado, incluindo todas as descrições e
verificável, tempes va e compreensível. explicações necessárias. Assim, um retrato completo de um
As caracterís cas da informação são subdivididas, para grupo de a vos deve contemplar, no mínimo, a descrição
fins de estudo, em: da natureza dos a vos (imobilizado, intangível, de curto
a) caracterís cas qualita vas fundamentais; e ou longo prazos), o valor numérico de todos os a vos que
b) caracterís cas qualita vas de melhoria. compõem o grupo (mensuração), e a descrição acerca de
sua representa vidade, como, por exemplo, o custo histórico
Caracterís cas qualita vas fundamentais original, custo histórico ajustado ou valor justo.
O aspecto neutro da informação é evidenciado quando
As caracterís cas qualita vas fundamentais são relevân- ela espelha a realidade econômica, sendo desprovido de
cia e representação fidedigna. qualquer viés na seleção ou na apresentação da informação
contábil-financeira. Ela é livre de distorções e manipulações.
Relevância Um retrato da realidade econômica livre de erros significa
que não há erros ou omissões no fenômeno retratado, e que
Diz relevante a informação capaz de fazer diferença o processo u lizado, para produzir a informação reportada,
nas decisões. Para isso, ela precisa ter valor predi vo, valor foi selecionado e aplicado livre de erros.
confirmatório ou ambos. Mas atenção! Representação fidedigna, por si só, não
Informação de valor predi vo é aquela que pode ser resulta necessariamente em informação ú l. Por exemplo,
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

u lizada como dado de entrada em processos empregados a en dade pode receber um imobilizado por meio de subven-
pelos usuários para buscar predizer resultados futuros. E tem ção governamental. Se informar que adquiriu um a vo sem
valor confirmatório se for capaz de promover a retroalimen- custo retratará com fidedignidade o custo desse bem. Mas,
tação de avaliações prévias para confirmá-las ou alterá-las essa informação talvez não seja tão ú l quanto à informação
(feedback). sobre o valor de mercado desse a vo.
Essas duas caracterís cas estão inter-relacionadas, ou
seja, a informação que tem valor predi vo muitas vezes Caracterís cas qualita vas de melhoria
também tem valor confirmatório. Isso acontece, por exem-
plo, com as informações sobre o faturamento das empresas: As caracterís cas qualita vas que melhoram a u lidade
serve para predizer receitas de exercícios futuros, e tam- da informação relevante e fidedigna são comparabilidade,
bém para ser comparada com predições de receita para o verificabilidade, tempes vidade e compreensibilidade.
ano atual, realizadas em anos anteriores. Ao permi r tais
comparações, elas auxiliam os usuários a promoverem Comparabilidade
correções de curso no processo de obtenção de receitas ou
implementarem melhorias nos processos u lizados para Os usuários precisam comparar as demonstrações con-
fazer tais predições. tábeis de uma en dade ao longo do tempo para iden ficar

88
tendências na sua posição patrimonial e financeira e no seu Tempes vidade
desempenho. E também precisam compará-las com as de di-
ferentes en dades. Por isso, a mensuração e a apresentação Informação tempes va é a que está para tomadores de
dos efeitos financeiros de transações semelhantes e outros decisão a tempo de poder influenciá-los em suas escolhas.
eventos deve consistente, ao longo dos anos. Geralmente, a informação mais an ga tem menos u lidade.
Para fins de comparabilidade, os usuários devem ser in- Mas, algumas informações podem ter o seu atributo tem-
formados das prá cas contábeis seguidas na elaboração das pes vidade prolongado após o encerramento do período
demonstrações contábeis, de quaisquer mudanças nessas contábil quando, por exemplo, permi rem a iden ficação
prá cas e também o efeito de tais mudanças. de tendências.
A adoção de medidas de comparabilidade não deve ser
Compreensibilidade
confundida com mera uniformidade de critérios contábeis
e não deve se tornar um impedimento à introdução de nor- A compreensibilidade se liga à preocupação de tornar a
mas contábeis aperfeiçoadas. Não é apropriado que uma informação compreensível aos usuários. Classificar, carac-
en dade con nue contabilizando da mesma maneira uma terizar e apresentar a informação com clareza e concisão
transação ou evento se a prá ca contábil adotada não está torna-a compreensível.
em conformidade com as caracterís cas qualita vas de re- Certos fenômenos contábeis econômicos são complexos
levância e confiabilidade, sob o argumento da uniformidade. por natureza e não podem ser facilmente compreendidos.
Também é inapropriado manter prá cas contábeis quando A exclusão de informações sobre tais fenômenos dos
existem alterna vas mais relevantes e confiáveis. relatórios contábil-financeiros pode tornar a informação
Para produzir informações de melhor qualidade, a em- constante dos relatórios mais facilmente compreendida.
presa deve introduzir a nova prá ca e evidenciar a necessi- Entretanto, esses relatórios seriam considerados incompletos
dade da mudança produzindo nota explica va de mudança e potencialmente distorcidos (misleading). Ou seja, a com-
de critério contábil. preensibilidade não pode ser desculpa para a não inclusão
Cuidado! Embora esteja relacionada com a comparabili- de fenômenos contábeis complexos nos relatórios.
Os relatórios contábil-financeiros são elaborados para
dade, a consistência não se confunde com ela, pois se refere
usuários que têm conhecimento razoável de negócios e de
ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens, tanto de
a vidades econômicas e que revisem e analisem a informa-
um período para outro considerando a mesma en dade que ção diligentemente. Por isso, nada impede que eles procurem
reporta a informação, quanto para um único período entre a ajuda de consultores para compreensão da informação
en dades. Desse modo, a comparabilidade é um obje vo da sobre um fenômeno econômico complexo.
informação e a consistência é um meio que auxilia a alcançar
esse obje vo. ANEXOS
Também não se pode confundir a comparabilidade com a
uniformidade. Para que a informação seja comparável, coisas
iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes precisam LEI Nº 11.638, DE 28 DE DEZEMBRO
parecer diferentes. A informação não é aprimorada ao se DE 2007
tentar fazer com que coisas diferentes pareçam iguais ou
que coisas iguais parecerem diferentes. Demonstrações Financeiras de Sociedades
de Grande Porte
Verificabilidade ..............................................................................................
Art. 3º Aplicam-se às sociedades de grande porte, ainda
A verificabilidade consiste em assegurar aos usuários que não cons tuídas sob a forma de sociedades por ações,
que a informação representa fidedignamente o fenômeno as disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
econômico que se propõe representar. Assim, diferentes sobre escrituração e elaboração de demonstrações finan-
observadores podem chegar a um consenso, embora não ceiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por
cheguem necessariamente a um completo acordo, quanto auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários.
à representação fidedigna da realidade econômica de uma Parágrafo único. Considera-se de grande porte, para os
en dade. fins exclusivos desta Lei, a sociedade ou conjunto de socie-
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

A verificabilidade pode se aplicar a um único ponto dades sob controle comum que ver, no exercício social
es mado ou a uma faixa de possíveis montantes com suas anterior, a vo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos
probabilidades respec vas. e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior
a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais).
A verificação se subdivide em direta ou indireta. A direta
Art. 4º As normas de que tratam os incisos I, II e IV do
consiste em verificar um montante ou item por meio de § 1º do art. 22 da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976,
observação direta. Ex.: contagem de caixa e inventário de poderão ser especificadas por categorias de companhias
estoques. Já a verificação indireta significa checar os dados abertas e demais emissores de valores mobiliários em função
de entrada do modelo, fórmula ou outra técnica e recalcu- do seu porte e das espécies e classes dos valores mobiliários
lar os resultados ob dos por meio da aplicação da mesma por eles emi dos e negociados no mercado.
metodologia. Assim, pode-se verificar o valor contábil dos Art. 5º A Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, passa
estoques de duas maneiras: por meio da checagem dos dados a vigorar acrescida do seguinte art. 10-A:
de entrada (quan dades e custos unitários correspondentes)
e por meio do recálculo do saldo final dos estoques u lizan- Art. 10-A. A Comissão de Valores Mobiliários, o Banco
do a mesma premissa adotada no fluxo do custo u lizando, Central do Brasil e demais órgãos e agências regu-
por exemplo, o método PEPS – Primeiro que Entra, Primeiro ladoras poderão celebrar convênio com en dade
que Sai. que tenha por objeto o estudo e a divulgação de

89
princípios, normas e padrões de contabilidade e de Ações Preferenciais
auditoria, podendo, no exercício de suas atribui- Art. 17. As preferências ou vantagens das ações prefe-
ções regulamentares, adotar, no todo ou em parte, renciais podem consis r: (Redação dada pela Lei nº 10.303,
os pronunciamentos e demais orientações técnicas de 2001)
emi das. I – em prioridade na distribuição de dividendo, fixo ou
Parágrafo único. A en dade referida no caput deste mínimo; (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
ar go deverá ser majoritariamente composta por II – em prioridade no reembolso do capital, com prêmio
contadores, dela fazendo parte, paritariamente, ou sem ele; ou (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
representantes de entidades representativas de III – na acumulação das preferências e vantagens de que
sociedades subme das ao regime de elaboração de tratam os incisos I e II. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)
demonstrações financeiras previstas nesta Lei, de § 1º Independentemente do direito de receber ou não
o valor de reembolso do capital com prêmio ou sem ele,
sociedades que auditam e analisam as demonstra-
as ações preferenciais sem direito de voto ou com restri-
ções financeiras, do órgão federal de fiscalização do ção ao exercício deste direito, somente serão admi das
exercício da profissão contábil e de universidade ou à negociação no mercado de valores mobiliários se a elas
ins tuto de pesquisa com reconhecida atuação na for atribuída pelo menos uma das seguintes preferências
área contábil e de mercado de capitais. ou vantagens: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
I – direito de par cipar do dividendo a ser distribuído,
Art. 6º Os saldos existentes nas reservas de reavaliação correspondente a, pelo menos, 25% (vinte e cinco por cento)
deverão ser man dos até a sua efe va realização ou estor- do lucro líquido do exercício, calculado na forma do art. 202,
nados até o final do exercício social em que esta Lei entrar de acordo com o seguinte critério: (Incluído dada pela Lei
em vigor. nº 10.303, de 2001)
Art. 7º As demonstrações referidas nos incisos IV e V a) prioridade no recebimento dos dividendos menciona-
do caput do art. 176 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de dos neste inciso correspondente a, no mínimo, 3% (três por
1976, poderão ser divulgadas, no primeiro ano de vigência cento) do valor do patrimônio líquido da ação; e (Incluída
desta Lei, sem a indicação dos valores correspondentes ao dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
exercício anterior. b) direito de par cipar dos lucros distribuídos em igual-
Art. 8º Os textos consolidados das Leis nºs 6.404, de 15 dade de condições com as ordinárias, depois de a estas as-
de dezembro de 1976, e 6.385, de 7 de dezembro de 1976, segurado dividendo igual ao mínimo prioritário estabelecido
com todas as alterações nelas introduzidas pela legislação em conformidade com a alínea a; ou (Incluída dada pela Lei
posterior, inclusive esta Lei, serão publicados no Diário Oficial nº 10.303, de 2001)
II – direito ao recebimento de dividendo, por ação pre-
da União pelo Poder Execu vo.
ferencial, pelo menos 10% (dez por cento) maior do que o
atribuído a cada ação ordinária; ou (Incluído dada pela Lei
LEI Nº 6.404/1976 nº 10.303, de 2001)
TEXTO ATUALIZADO ATÉ A LEI III – direito de serem incluídas na oferta pública de
alienação de controle, nas condições previstas no art. 254-
Nº 11.941/2009 A, assegurado o dividendo pelo menos igual ao das ações
ordinárias. (Incluído dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
Seção III § 2º Deverão constar do estatuto, com precisão e minú-
Espécies e Classes cia, outras preferências ou vantagens que sejam atribuídas
aos acionistas sem direito a voto, ou com voto restrito, além
Espécies das previstas neste ar go. (Redação dada pela Lei nº 10.303,
Art. 15. As ações, conforme a natureza dos direitos ou de 2001)
vantagens que confiram a seus tulares, são ordinárias, § 3º Os dividendos, ainda que fixos ou cumula vos, não
preferenciais, ou de fruição. poderão ser distribuídos em prejuízo do capital social, salvo
§ 1º As ações ordinárias da companhia fechada e as ações quando, em caso de liquidação da companhia, essa vantagem
preferenciais da companhia aberta e fechada poderão ser de ver sido expressamente assegurada. (Redação dada pela
uma ou mais classes. Lei nº 10.303, de 2001)
§ 2º O número de ações preferenciais sem direito a voto, § 4º Salvo disposição em contrário no estatuto, o divi-
ou sujeitas a restrição no exercício desse direito, não pode dendo prioritário não é cumula vo, a ação com dividendo
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ultrapassar 50% (cinquenta por cento) do total das ações fixo não par cipa dos lucros remanescentes e a ação com
emi das. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) dividendo mínimo participa dos lucros distribuídos em
igualdade de condições com as ordinárias, depois de a estas
Ações Ordinárias assegurado dividendo igual ao mínimo. (Redação dada pela
Art. 16. As ações ordinárias de companhia fechada po- Lei nº 10.303, de 2001)
derão ser de classes diversas, em função de: § 5º Salvo no caso de ações com dividendo fixo, o estatuto
não pode excluir ou restringir o direito das ações preferen-
I – conversibilidade em ações preferenciais; (Redação
ciais de par cipar dos aumentos de capital decorrentes da
dada pela Lei nº 9.457, de 1997) capitalização de reservas ou lucros (art. 169). (Redação dada
II – exigência de nacionalidade brasileira do acionista; ou pela Lei nº 10.303, de 2001)
(Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) § 6º O estatuto pode conferir às ações preferenciais com
III – direito de voto em separado para o preenchimento prioridade na distribuição de dividendo cumula vo, o direito
de determinados cargos de órgãos administra vos. (Redação de recebê-lo, no exercício em que o lucro for insuficiente,
dada pela Lei nº 9.457, de 1997) à conta das reservas de capital de que trata o § 1º do art. 182.
Parágrafo único. A alteração do estatuto na parte em que (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
regula a diversidade de classes, se não for expressamente § 7º Nas companhias objeto de desesta zação poderá ser
prevista, e regulada, requererá a concordância de todos os criada ação preferencial de classe especial, de propriedade
tulares das ações a ngidas. exclusiva do ente desesta zante, à qual o estatuto social

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poderá conferir os poderes que especificar, inclusive o poder Competência
de veto às deliberações da assembleia-geral nas matérias que Art. 76. A deliberação sobre emissão de bônus de subscri-
especificar. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) ção compete à assembleia-geral, se o estatuto não a atribuir
[...] ao conselho de administração.
Partes Beneficiárias
Emissão
Caracterís cas Art. 77. Os bônus de subscrição serão alienados pela
Art. 46. A companhia pode criar, a qualquer tempo, - companhia ou por ela atribuídos, como vantagem adicional,
tulos negociáveis, sem valor nominal e estranhos ao capital aos subscritos de emissões de suas ações ou debêntures.
social, denominados “partes beneficiárias”. Parágrafo único. Os acionistas da companhia gozarão, nos
§ 1º As partes beneficiárias conferirão aos seus tulares termos dos ar gos 171 e 172, de preferência para subscrever
direito de crédito eventual contra a companhia, consistente a emissão de bônus.
na par cipação nos lucros anuais (ar go 190). [...]
§ 2º A par cipação atribuída às partes beneficiárias,
inclusive para formação de reserva para resgate, se houver, CAPÍTULO IX
não ultrapassará 0,1 (um décimo) dos lucros. Livros Sociais
§ 3º É vedado conferir às partes beneficiárias qualquer
direito priva vo de acionista, salvo o de fiscalizar, nos termos Art. 100. A companhia deve ter, além dos livros obriga-
desta Lei, os atos dos administradores. tórios para qualquer comerciante, os seguintes, reves dos
§ 4º É proibida a criação de mais de uma classe ou série das mesmas formalidades legais:
de partes beneficiárias. I – o livro de Registro de Ações Nominativas, para
inscrição, anotação ou averbação: (Redação dada pela Lei
Emissão
nº 9.457, de 1997)
Art. 47. As partes beneficiárias poderão ser alienadas
a) do nome do acionista e do número das suas ações;
pela companhia, nas condições determinadas pelo estatuto
b) das entradas ou prestações de capital realizado;
ou pela assembleia-geral, ou atribuídas a fundadores, acio-
c) das conversões de ações, de uma em outra espécie ou
nistas ou terceiros, como remuneração de serviços prestados
classe; (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)
à companhia.
d) do resgate, reembolso e amor zação das ações, ou de
Parágrafo único. É vedado às companhias abertas emi-
sua aquisição pela companhia;
r partes beneficiárias. (Redação dada pela Lei nº 10.303,
de 2001) e) das mutações operadas pela alienação ou transferência
[...] de ações;
f) do penhor, usufruto, fideicomisso, da alienação fidu-
CAPÍTULO V ciária em garan a ou de qualquer ônus que grave as ações
Debêntures ou obste sua negociação.
II – o livro de “Transferência de Ações Nomina vas”, para
Caracterís cas lançamento dos termos de transferência, que deverão ser
Art. 52. A companhia poderá emi r debêntures que assinados pelo cedente e pelo cessionário ou seus legí mos
conferirão aos seus tulares direito de crédito contra ela, nas representantes;
condições constantes da escritura de emissão e, se houver, III – o livro de “Registro de Partes Beneficiárias Nomina-
do cer ficado. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) vas” e o de “Transferência de Partes Beneficiárias Nomina-
vas”, se verem sido emi das, observando-se, em ambos,
Seção I no que couber, o disposto nos números I e II deste ar go;
Direito dos Debenturistas IV – o livro de Atas das Assembleias Gerais; (Redação
dada pela Lei nº 9.457, de 1997)
Emissões e Séries V – o livro de Presença dos Acionistas; (Redação dada
Art. 53. A companhia poderá efetuar mais de uma pela Lei nº 9.457, de 1997)
emissão de debêntures, e cada emissão pode ser dividida VI – os livros de Atas das Reuniões do Conselho de
em séries. Administração, se houver, e de Atas das Reuniões de Dire-
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Parágrafo único. As debêntures da mesma série terão toria; (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)
igual valor nominal e conferirão a seus tulares os mesmos VII – o livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal. (Re-
direitos. dação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)
[...] § 1º A qualquer pessoa, desde que se des nem a defesa
de direitos e esclarecimento de situações de interesse pes-
CAPÍTULO VI soal ou dos acionistas ou do mercado de valores mobiliários,
Bônus de Subscrição serão dadas cer dões dos assentamentos constantes dos
livros mencionados nos incisos I a III, e por elas a companhia
Caracterís cas poderá cobrar o custo do serviço, cabendo, do indeferimento
Art. 75. A companhia poderá emi r, dentro do limite do pedido por parte da companhia, recurso à Comissão de
de aumento de capital autorizado no estatuto (ar go 168), Valores Mobiliários. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)
tulos negociáveis denominados “Bônus de Subscrição”. § 2º Nas companhias abertas, os livros referidos nos
Parágrafo único. Os bônus de subscrição conferirão aos incisos I a III do caput deste ar go poderão ser subs tuídos,
seus tulares, nas condições constantes do cer ficado, di- observadas as normas expedidas pela Comissão de Valores
reito de subscrever ações do capital social, que será exercido Mobiliários, por registros mecanizados ou eletrônicos. (Re-
mediante apresentação do tulo à companhia e pagamento dação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)
do preço de emissão das ações. [...]

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Seção IV companhia, bem como na deliberação que a respeito toma-
Deveres e Responsabilidades rem os demais administradores, cumprindo-lhe cien ficá-los
do seu impedimento e fazer consignar, em ata de reunião
Dever de Diligência do conselho de administração ou da diretoria, a natureza e
Art. 153. O administrador da companhia deve empregar, extensão do seu interesse.
no exercício de suas funções, o cuidado e diligência que todo § 1º Ainda que observado o disposto neste ar go, o ad-
homem a vo e probo costuma empregar na administração ministrador somente pode contratar com a companhia em
dos seus próprios negócios. condições razoáveis ou equita vas, idên cas às que pre-
valecem no mercado ou em que a companhia contrataria
Finalidade das Atribuições e Desvio de Poder com terceiros.
Art. 154. O administrador deve exercer as atribuições § 2º O negócio contratado com infração do disposto no
que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins e no § 1º é anulável, e o administrador interessado será obrigado
interesse da companhia, sa sfeitas as exigências do bem
a transferir para a companhia as vantagens que dele ver
público e da função social da empresa.
auferido.
§ 1º O administrador eleito por grupo ou classe de acio-
nistas tem, para com a companhia, os mesmos deveres que
os demais, não podendo, ainda que para defesa do interesse Dever de Informar
dos que o elegeram, faltar a esses deveres. Art. 157. O administrador de companhia aberta deve
§ 2º É vedado ao administrador: declarar, ao firmar o termo de posse, o número de ações, bô-
a) pra car ato de liberalidade à custa da companhia; nus de subscrição, opções de compra de ações e debêntures
b) sem prévia autorização da assembleia-geral ou do conversíveis em ações, de emissão da companhia e de socie-
conselho de administração, tomar por emprés mo recursos dades controladas ou do mesmo grupo, de que seja tular.
ou bens da companhia, ou usar, em proveito próprio, de § 1º O administrador de companhia aberta é obrigado a
sociedade em que tenha interesse, ou de terceiros, os seus revelar à assembleia-geral ordinária, a pedido de acionistas
bens, serviços ou crédito; que representem 5% (cinco por cento) ou mais do capital
c) receber de terceiros, sem autorização estatutária ou social:
da assembleia-geral, qualquer modalidade de vantagem pes- a) o número dos valores mobiliários de emissão da com-
soal, direta ou indireta, em razão do exercício de seu cargo. panhia ou de sociedades controladas, ou do mesmo grupo,
§ 3º As importâncias recebidas com infração ao disposto que ver adquirido ou alienado, diretamente ou através de
na alínea c do § 2º pertencerão à companhia. outras pessoas, no exercício anterior;
§ 4º O conselho de administração ou a diretoria podem b) as opções de compra de ações que ver contratado
autorizar a prá ca de atos gratuitos razoáveis em bene cio ou exercido no exercício anterior;
dos empregados ou da comunidade de que par cipe a em- c) os bene cios ou vantagens, indiretas ou complementa-
presa, tendo em vista suas responsabilidades sociais. res, que tenha recebido ou esteja recebendo da companhia
e de sociedades coligadas, controladas ou do mesmo grupo;
Dever de Lealdade d) as condições dos contratos de trabalho que tenham
Art. 155. O administrador deve servir com lealdade sido firmados pela companhia com os diretores e emprega-
à companhia e manter reserva sobre os seus negócios, dos de alto nível;
sendo-lhe vedado: e) quaisquer atos ou fatos relevantes nas a vidades da
I – usar, em bene cio próprio ou de outrem, com ou sem companhia.
prejuízo para a companhia, as oportunidades comerciais de § 2º Os esclarecimentos prestados pelo administrador
que tenha conhecimento em razão do exercício de seu cargo; poderão, a pedido de qualquer acionista, ser reduzidos a
II – omi r-se no exercício ou proteção de direitos da escrito, auten cados pela mesa da assembleia, e fornecidos
companhia ou, visando à obtenção de vantagens, para si ou por cópia aos solicitantes.
para outrem, deixar de aproveitar oportunidades de negócio § 3º A revelação dos atos ou fatos de que trata este ar go
de interesse da companhia; só poderá ser u lizada no legí mo interesse da companhia
III – adquirir, para revender com lucro, bem ou direito que ou do acionista, respondendo os solicitantes pelos abusos
sabe necessário à companhia, ou que esta tencione adquirir. que pra carem.
§ 1º Cumpre, ademais, ao administrador de companhia § 4º Os administradores da companhia aberta são obriga-
aberta, guardar sigilo sobre qualquer informação que ainda dos a comunicar imediatamente à bolsa de valores e a divulgar
não tenha sido divulgada para conhecimento do mercado, pela imprensa qualquer deliberação da assembleia-geral ou
ob da em razão do cargo e capaz de influir de modo pon- dos órgãos de administração da companhia, ou fato relevante
derável na cotação de valores mobiliários, sendo-lhe vedado
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ocorrido nos seus negócios, que possa influir, de modo pon-


valer-se da informação para obter, para si ou para outrem,
derável, na decisão dos inves dores do mercado de vender
vantagem mediante compra ou venda de valores mobiliários.
ou comprar valores mobiliários emi dos pela companhia.
§ 2º O administrador deve zelar para que a violação do
§ 5º Os administradores poderão recusar-se a prestar a
disposto no § 1º não possa ocorrer através de subordinados
ou terceiros de sua confiança. informação (§ 1º, alínea e), ou deixar de divulgá-la (§ 4º), se
§ 3º A pessoa prejudicada em compra e venda de valores entenderem que sua revelação porá em risco interesse legí -
mobiliários, contratada com infração do disposto nos §§ 1º e mo da companhia, cabendo à Comissão de Valores Mobiliários,
2º, tem direito de haver do infrator indenização por perdas e a pedido dos administradores, de qualquer acionista, ou por
danos, a menos que ao contratar já conhecesse a informação. inicia va própria, decidir sobre a prestação de informação e
§ 4º É vedada a u lização de informação relevante ainda responsabilizar os administradores, se for o caso.
não divulgada, por qualquer pessoa que a ela tenha do § 6º Os administradores da companhia aberta deverão
acesso, com a finalidade de auferir vantagem, para si ou para informar imediatamente, nos termos e na forma deter-
outrem, no mercado de valores mobiliários. (Incluído pela minados pela Comissão de Valores Mobiliários, a esta e
Lei nº 10.303, de 2001) às bolsas de valores ou en dades do mercado de balcão
organizado nas quais os valores mobiliários de emissão da
Conflito de Interesses companhia estejam admi dos à negociação, as modificações
Art. 156. É vedado ao administrador intervir em qualquer em suas posições acionárias na companhia. (Incluído pela Lei
operação social em que ver interesse conflitante com o da nº 10.303, de 2001)

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Responsabilidade dos Administradores Capital Autorizado
Art. 158. O administrador não é pessoalmente respon- Art. 168. O estatuto pode conter autorização para au-
sável pelas obrigações que contrair em nome da sociedade mento do capital social independentemente de reforma
e em virtude de ato regular de gestão; responde, porém, estatutária.
civilmente, pelos prejuízos que causar, quando proceder: § 1º A autorização deverá especificar:
I – dentro de suas atribuições ou poderes, com culpa a) o limite de aumento, em valor do capital ou em número
ou dolo; de ações, e as espécies e classes das ações que poderão ser
II – com violação da lei ou do estatuto. emi das;
§ 1º O administrador não é responsável por atos ilícitos b) o órgão competente para deliberar sobre as emis-
de outros administradores, salvo se com eles for conivente, sões, que poderá ser a assembleia-geral ou o conselho de
se negligenciar em descobri-los ou se, deles tendo conheci- administração;
c) as condições a que es verem sujeitas as emissões;
mento, deixar de agir para impedir a sua prá ca. Exime-se
d) os casos ou as condições em que os acionistas terão
de responsabilidade o administrador dissidente que faça
direito de preferência para subscrição, ou de inexistência
consignar sua divergência em ata de reunião do órgão de desse direito (ar go 172).
administração ou, não sendo possível, dela dê ciência ime- § 2º O limite de autorização, quando fixado em valor do
diata e por escrito ao órgão da administração, no conselho capital social, será anualmente corrigido pela assembleia-ge-
fiscal, se em funcionamento, ou à assembleia-geral. ral ordinária, com base nos mesmos índices adotados na
§ 2º Os administradores são solidariamente responsáveis correção do capital social.
pelos prejuízos causados em virtude do não cumprimento § 3º O estatuto pode prever que a companhia, dentro
dos deveres impostos por lei para assegurar o funcionamento do limite de capital autorizado, e de acordo com plano apro-
normal da companhia, ainda que, pelo estatuto, tais deveres vado pela assembleia-geral, outorgue opção de compra de
não caibam a todos eles. ações a seus administradores ou empregados, ou a pessoas
§ 3º Nas companhias abertas, a responsabilidade de que naturais que prestem serviços à companhia ou a sociedade
trata o § 2º ficará restrita, ressalvado o disposto no § 4º, sob seu controle.
aos administradores que, por disposição do estatuto, tenham
atribuição específica de dar cumprimento àqueles deveres. Capitalização de Lucros e Reservas
§ 4º O administrador que, tendo conhecimento do não Art. 169. O aumento mediante capitalização de lucros
cumprimento desses deveres por seu predecessor, ou pelo ou de reservas importará alteração do valor nominal das
administrador competente nos termos do § 3º, deixar de ações ou distribuições das ações novas, correspondentes
comunicar o fato a assembleia-geral, tornar-se-á por ele ao aumento, entre acionistas, na proporção do número de
solidariamente responsável. ações que possuírem.
§ 5º Responderá solidariamente com o administrador § 1º Na companhia com ações sem valor nominal, a capi-
quem, com o fim de obter vantagem para si ou para outrem, talização de lucros ou de reservas poderá ser efe vada sem
modificação do número de ações.
concorrer para a prá ca de ato com violação da lei ou do
§ 2º Às ações distribuídas de acordo com este ar go se
estatuto.
estenderão, salvo cláusula em contrário dos instrumentos
que os tenham constituído, o usufruto, o fideicomisso,
Ação de Responsabilidade a inalienabilidade e a incomunicabilidade que porventura
Art. 159. Compete à companhia, mediante prévia de- gravarem as ações de que elas forem derivadas.
liberação da assembleia-geral, a ação de responsabilidade § 3º As ações que não puderem ser atribuídas por inteiro
civil contra o administrador, pelos prejuízos causados ao a cada acionista serão vendidas em bolsa, dividindo-se o
seu patrimônio. produto da venda, proporcionalmente, pelos tulares das
§ 1º A deliberação poderá ser tomada em assembleia-ge- frações; antes da venda, a companhia fixará prazo não infe-
ral ordinária e, se prevista na ordem do dia, ou for conse- rior a 30 (trinta) dias, durante o qual os acionistas poderão
quência direta de assunto nela incluído, em assembleia-geral transferir as frações de ação.
extraordinária. [...]
§ 2º O administrador ou administradores contra os quais
deva ser proposta ação ficarão impedidos e deverão ser CAPÍTULO XV
subs tuídos na mesma assembleia. Exercício Social e Demonstrações Financeiras
§ 3º Qualquer acionista poderá promover a ação, se não
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for proposta no prazo de 3 (três) meses da deliberação da Seção I


assembleia-geral. Exercício Social
§ 4º Se a assembleia deliberar não promover a ação,
poderá ela ser proposta por acionistas que representem 5% Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano e
(cinco por cento), pelo menos, do capital social. a data do término será fixada no estatuto.
§ 5º Os resultados da ação promovida por acionista Parágrafo único. Na cons tuição da companhia e nos
casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter
deferem-se à companhia, mas esta deverá indenizá-lo, até
duração diversa.
o limite daqueles resultados, de todas as despesas em que
ver incorrido, inclusive correção monetária e juros dos Seção II
dispêndios realizados. Demonstrações Financeiras
§ 6º O juiz poderá reconhecer a exclusão da responsabi-
lidade do administrador, se convencido de que este agiu de Disposições Gerais
boa-fé e visando ao interesse da companhia. Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará
§ 7º A ação prevista neste ar go não exclui a que couber elaborar, com base na escrituração mercan l da companhia,
ao acionista ou terceiro diretamente prejudicado por ato de as seguintes demonstrações financeiras, que deverão expri-
administrador. mir com clareza a situação do patrimônio da companhia e
[...] as mutações ocorridas no exercício:

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I – balanço patrimonial; demonstração dos fluxos de caixa. (Redação dada pela Lei
II – demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; nº 11.638,de 2007)
III – demonstração do resultado do exercício; e § 7º A Comissão de Valores Mobiliários poderá, a seu
IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada critério, disciplinar de forma diversa o registro de que trata
pela Lei nº 11.638,de 2007) o § 3º deste ar go. (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)
V – se companhia aberta, demonstração do valor adicio-
nado. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) Escrituração
§ 1º As demonstrações de cada exercício serão publicadas Art. 177. A escrituração da companhia será man da
com a indicação dos valores correspondentes das demons- em registros permanentes, com obediência aos preceitos
trações do exercício anterior. da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de con-
§ 2º Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão tabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos
ser agrupadas; os pequenos saldos poderão ser agregados, ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as
desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem 0,1 mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
(um décimo) do valor do respec vo grupo de contas; mas é § 1º As demonstrações financeiras do exercício em que
vedada a u lização de designações genéricas, como “diversas houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de
contas” ou “contas-correntes”. efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar
§ 3º As demonstrações financeiras registrarão a des na- esses efeitos.
ção dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administra- § 2º A companhia observará exclusivamente em livros
ção, no pressuposto de sua aprovação pela assembleia-geral. ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da es-
§ 4º As demonstrações serão complementadas por notas crituração mercan l e das demonstrações reguladas nesta
explica vas e outros quadros analí cos ou demonstrações Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial
contábeis necessários para esclarecimento da situação pa- sobre a a vidade que cons tui seu objeto, que prescrevam,
trimonial e dos resultados do exercício. conduzam ou incen vem a u lização de métodos ou critérios
§ 5º As notas explica vas devem: (Redação dada pela contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos
Lei nº 11.941/2009) ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações finan-
I – apresentar informações sobre a base de preparação ceiras. (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009)
das demonstrações financeiras e das prá cas contábeis es- § 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas
pecíficas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos cons tuídas pela apropriação de lucros da companhia.
significa vos; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no
II – divulgar as informações exigidas pelas prá cas con- balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que
tábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.
em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras;
(Incluído pela Lei nº 11.941/2009)
Critérios de Avaliação do A vo
III – fornecer informações adicionais não indicadas nas
Art. 183. No balanço, os elementos do a vo serão ava-
próprias demonstrações financeiras e consideradas neces-
liados segundo os seguintes critérios:
sárias para uma apresentação adequada; e (Incluído pela
I – as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive
Lei nº 11.941/2009)
deriva vos, e em direitos e tulos de créditos, classificados
IV – indicar: (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)
no a vo circulante ou no realizável a longo prazo: (Redação
a) os principais critérios de avaliação dos elementos
patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depre- dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
ciação, amor zação e exaustão, de cons tuição de provisões a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações
para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas des nadas à negociação ou disponíveis para venda; e (Re-
prováveis na realização de elementos do a vo; (Incluído pela dação dada pela Lei nº 11.941/2009)
Lei nº 11.941/2009) b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão,
b) os investimentos em outras sociedades, quando atualizado conforme disposições legais ou contratuais,
relevantes (art. 247, parágrafo único); (Incluído pela Lei ajustado ao valor provável de realização, quando este for
nº 11.941/2009) inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e tulos
c) o aumento de valor de elementos do a vo resultan- de crédito; (Incluída pela Lei nº 11.638,de 2007)
te de novas avaliações (art. 182, § 3º); (Incluído pela Lei II – os direitos que verem por objeto mercadorias e
nº 11.941/2009) produtos do comércio da companhia, assim como maté-
d) os ônus reais cons tuídos sobre elementos do a vo, rias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado,
pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

as garan as prestadas a terceiros e outras responsabilidades


eventuais ou con ngentes; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as ga- III – os inves mentos em par cipação no capital social
rantias das obrigações a longo prazo; (Incluído pela Lei de outras sociedades, ressalvado o disposto nos ar gos 248
nº 11.941/2009) a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para
f) o número, espécies e classes das ações do capital social; perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa
(Incluído pela Lei nº 11.941/2009) perda es ver comprovada como permanente, e que não
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas será modificado em razão do recebimento, sem custo para
no exercício; (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) a companhia, de ações ou quotas bonificadas;
h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1º); e IV – os demais inves mentos, pelo custo de aquisição,
(Incluído pela Lei nº 11.941/2009) deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisi-
exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante ção ao valor de mercado, quando este for inferior;
sobre a situação financeira e os resultados futuros da com- V – os direitos classificados no imobilizado, pelo custo
panhia. (Incluído pela Lei nº 11.941/2009) de aquisição, deduzido do saldo da respec va conta de de-
§ 6º A companhia fechada com patrimônio líquido, na preciação, amor zação ou exaustão;
data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões VI – o a vo diferido, pelo valor do capital aplicado, dedu-
de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da zido do saldo das contas que registrem a sua amor zação.

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VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo no resultado do exercício, serão computados pelo valor
incorrido na aquisição deduzido do saldo da respec va conta atualizado até a data do balanço;
de amor zação; (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) II – as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula
VIII – os elementos do a vo decorrentes de operações de paridade cambial, serão conver das em moeda nacional
de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;
demais ajustados quando houver efeito relevante. (Incluído III – as obrigações, encargos e riscos classificados no
pela Lei nº 11.638,de 2007) passivo não circulante serão ajustados ao seu valor presente,
§ 1º Para efeitos do disposto neste ar go, considera-se sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.
valor justo: (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009) (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009)
a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, Critérios de Avaliação em Operações Societárias (Incluído
o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra pela Lei nº 11.941/2009)
no mercado; Art. 184-A. A Comissão de Valores Mobiliários estabe-
b) dos bens ou direitos des nados à venda, o preço líqui- lecerá, com base na competência conferida pelo § 3º do
do de realização mediante venda no mercado, deduzidos os art. 177, normas especiais de avaliação e contabilização
impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a aplicáveis à aquisição de controle, par cipações societárias
margem de lucro; ou segmentos de negócios. (Incluído pela Lei nº 11.941/2009)
c) dos inves mentos, o valor líquido pelo qual possam
ser alienados a terceiros. Correção Monetária
d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se Art. 185. (Revogado pela Lei nº 7.730, de 1989)
obter em um mercado a vo, decorrente de transação não
compulsória realizada entre partes independentes; e, na Seção IV
ausência de um mercado a vo para um determinado ins- Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
trumento financeiro: (Incluída pela Lei nº 11.638,de 2007)
1) o valor que se pode obter em um mercado a vo com Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumu-
a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, lados discriminará:
prazo e risco similares; (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) I – o saldo do início do período, os ajustes de exercícios
2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para anteriores e a correção monetária do saldo inicial;
instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; II – as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
ou (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) III – as transferências para reservas, os dividendos,
3) o valor ob do por meio de modelos matemá co-esta- a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim
s cos de precificação de instrumentos financeiros. (Incluído do período.
pela Lei nº 11.638,de 2007) § 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão consi-
§ 2º A diminuição do valor dos elementos dos a vos derados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de
imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas critério contábil, ou da re ficação de erro imputável a deter-
contas de: (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009) minado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor a fatos subsequentes.
dos direitos que têm por objeto bens sicos sujeitos a des- § 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumula-
gaste ou perda de u lidade por uso, ação da natureza ou dos deverá indicar o montante do dividendo por ação do
obsolescência; capital social e poderá ser incluída na demonstração das
b) amor zação, quando corresponder à perda do valor mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada
do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade pela companhia.
industrial ou comercial e quaisquer outros com existência
ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens Seção V
de u lização por prazo legal ou contratualmente limitado; Demonstração do Resultado do Exercício
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decor-
rente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos Art. 187. A demonstração do resultado do exercício
minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração. discriminará:
§ 3º A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das
sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado vendas, os aba mentos e os impostos;
e no intangível, a fim de que sejam: (Redação dada pela Lei II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das
nº 11.941/2009) mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;
PROGRAMA DE NOÇÕES DE CONTABILIDADE

I – registradas as perdas de valor do capital aplicado III – as despesas com as vendas, as despesas financeiras,
quando houver decisão de interromper os empreendimentos deduzidas das receitas, as despesas gerais e administra vas,
ou a vidades a que se des navam ou quando comprovado e outras despesas operacionais;
que não poderão produzir resultados suficientes para recu- IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e
peração desse valor; ou (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) as outras despesas; (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009)
II – revisados e ajustados os critérios u lizados para de- V – o resultado do exercício antes do Imposto sobre a
terminação da vida ú l econômica es mada e para cálculo Renda e a provisão para o imposto;
da depreciação, exaustão e amor zação. (Incluído pela Lei VI – as par cipações de debêntures, empregados, admi-
nº 11.638,de 2007) nistradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instru-
§ 4º Os estoques de mercadorias fungíveis des nadas à mentos financeiros, e de ins tuições ou fundos de assistência
venda poderão ser avaliados pelo valor de mercado, quando ou previdência de empregados, que não se caracterizem
esse for o costume mercan l aceito pela técnica contábil. como despesa; (Redação dada pela Lei nº 11.941/2009)
VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu
Critérios de Avaliação do Passivo montante por ação do capital social.
Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão § 1º Na determinação do resultado do exercício serão
avaliados de acordo com os seguintes critérios: computados:
I – as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou cal- a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, inde-
culáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base pendentemente da sua realização em moeda; e

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b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou Seção II
incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Reservas e Retenção de Lucros
§ 2º (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.638,de
2007) (Revogado pela Lei nº 11.638,de 2007) Reserva Legal
Art. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por
Seção VI cento) serão aplicados, antes de qualquer outra des nação,
Demonstrações dos Fluxos de na cons tuição da reserva legal, que não excederá de 20%
Caixa e do Valor Adicionado (vinte por cento) do capital social.
(Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) § 1º A companhia poderá deixar de cons tuir a reserva
legal no exercício em que o saldo dessa reserva, acrescido
do montante das reservas de capital de que trata o § 1º do
Art. 188. As demonstrações referidas nos incisos IV e V do
ar go 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital social.
caput do art. 176 desta Lei indicarão, no mínimo: (Redação § 2º A reserva legal tem por fim assegurar a integridade
dada pela Lei nº 11.638,de 2007) do capital