Livro Custos Industriais - Knuth

Custos Industriais
Prof. Valdecir Knuth
2009
Copyright © UNIASSELVI 2009
Elaboração:
Prof. Valdecir Knuth
Revisão, Diagramação e Produção:

Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri

UNIASSELVI – Indaial.
657.42
K786c Knuth, Valdecir.
Caderno de Estudos: Custos Industriais/ Valdecir
Knuth. Centro Universitário Leonardo da Vinci –
Indaial: Grupo UNIASSELVI, 2009.x ; 190 p.: il.
Inclui bibliografia.
ISBN 978-85-7830-232-0
1. Custos Industriais 2. Administração - Finanças

I. Centro Universitário Leonardo da Vinci.
II. Núcleo de Ensino a Distância III. Título
Apresentação
Caro(a) acadêmico(a), iniciamos o estudo da disciplina de CUSTOS
INDUSTRIAIS. Este caderno traz para você conhecimentos sobre as ferramentas
utilizadas na elaboração e apuração dos custos industriais, além de incentivá-
lo a colocar os conhecimentos adquiridos em prática, contribuindo para a
sua atuação profissional. Também possibilitará conhecer as diferenças entre
custos, gastos, despesas e perdas. Por quê? Porque as empresas, na verdade,
GASTAM recursos. Mas, o que são esses gastos? Isso envolve as operações
industriais e as atividades de apoio (administração geral).
Assim, o presente caderno está dividido em três unidades. Na

unidade 1, iniciaremos os estudos, apresentando a necessidade de controle
das atividades administrativas, além das atividades de produção e dos custos
de produção existentes em uma empresa industrial. É importante ressaltar as
diferenças entre custos e despesas, e que estes podem ser variáveis ou diretos
e fixos ou indiretos. Além disso, existem diversos sistemas de custeio. Neste
caderno, abordaremos os dois sistemas mais utilizados no país que são: o
sistema de custeio por absorção e o sistema de custeio direto.
Na unidade 2, vamos estudar a aplicação dos custos diretos

industriais. Identificaremos as embalagens, os demais componentes diretos
dos produtos e os centros de custos de acordo com a sua finalidade na
empresa. Vamos compreender porque o preço está associado ao processo de
tomada de decisões estratégicas da empresa, uma vez que seus resultados
financeiros são parcialmente dependentes do preço praticado no mercado.
Desta forma, será abordada a formação de preços e a utilização do mark-up,
um índice importante na formação dos preços de vendas.
A unidade 3 abordará o planejamento da produção da empresa,

envolvendo as atividades inerentes ao esse processo produtivo, assim como o
sistema de custos por ordens de produção e o sistema de custos por processo.
Por fim, estudaremos o ponto de equilíbrio de produção na empresa, que
serve para identificar o volume mínimo de produção e vendas necessário
para a empresa cobrir todos os seus gastos, sem geração de lucro. E, no último
tópico, abordaremos as características e a forma de apuração e apresentação
de um demonstrativo de resultados do exercício (DRE).
III
O material apresentado tem o objetivo de orientar os seus estudos.
Porém, a busca de mais informações e uma atualização constante são
indispensáveis para o enriquecimento de seus conhecimentos. Então, vamos
ao estudo do nosso caderno!
“O mundo que criamos hoje, como Resultado de nosso pensamento,
tem agora problemas que não podem ser resolvidos se pensarmos
da mesma forma que quando criamos.” (Albert Einstein)
Valdecir Knuth
IV
NOTA
Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto

para você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há
novidades em nosso material.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é

o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um
formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura.
O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova
diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também
contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.
Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente,

apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade
de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador.

Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para
apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto
em questão.
Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas
institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa
continuar seus estudos com um material de qualidade.
Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de

Desempenho de Estudantes – ENADE.

Bons estudos!
V
VI
Sumário
UNIDADE 1 - CONCEITUAÇÃO, CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
E MÉTODOS DE CUSTEIO..................................................................................... 1
TÓPICO 1 - CONCEITOS E CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS................................................. 3

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 3
2 CONCEITUAÇÃO E CLASSIFICAÇÃO....................................................................................... 3
2.1 CUSTOS........................................................................................................................................ 4
2.2 DESPESAS................................................................................................................................... 7
2.3 GASTOS........................................................................................................................................ 10
2.4 INVESTIMENTOS.................................................................................................................... 11
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 12
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 13
TÓPICO 2 - ASPECTOS COMPORTAMENTAIS DOS GASTOS.............................................. 15

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 15
2 ASPECTOS COMPORTAMENTAIS.............................................................................................. 16
2.1 CUSTOS VARIÁVEIS OU DIRETOS.................................................................................. 16
2.1.1 Principais características dos Custos Variáveis ou Diretos............................................ 17
2.2 DESPESAS VARIÁVEIS OU DIRETAS............................................................................. 18
2.3 CUSTOS FIXOS OU INDIRETOS....................................................................................... 18
2.3.1 Principais características dos custos fixos ou indiretos................................................... 20
2.4 DESPESAS FIXAS OU INDIRETAS................................................................................... 21
RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 23
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 24
TÓPICO 3 - MÉTODOS DE CUSTEIO............................................................................................. 25

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 25
2 MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO................................................................................. 26
2.1 ASPECTOS CONCEITUAIS................................................................................................. 26
2.2 METODOLOGIA DE APRESENTAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTEIO
POR ABSORÇÃO....................................................................................................................... 31
2.2.1 Pontos fortes e pontos fracos do sistema de custeio por absorção................................ 33
2.2.1.1 Pontos fortes....................................................................................................................... 33
2.2.1.2 Pontos fracos...................................................................................................................... 34
2.3 FORMA DA APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS POR ABSORÇÃO............................. 34
3 MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL.................................................................... 40
3.1 ASPECTOS CONCEITUAIS................................................................................................. 40
3.2 METODOLOGIA DE APRESENTAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTEIO
DIRETO OU VARIÁVEL........................................................................................................ 43
3.2.1 Pontos fortes e pontos fracos do sistema de custeio variável......................................... 45
3.2.1.1 Pontos fortes....................................................................................................................... 45
3.2.1.2 Pontos fracos...................................................................................................................... 46
VII
3.3 FORMA DA APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS VARIÁVEIS........................................ 47
3.4 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO......................................................................................... 53
3.5 PONTO DE EQUILÍBRIO....................................................................................................... 54
LEITURA COMPLEMENTAR............................................................................................................. 57
RESUMO DO TÓPICO 3..................................................................................................................... 59
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 61
UNIDADE 2 - APURAÇÃO DOS CUSTOS INDUSTRIAIS: MÉTODO

POR ABSORÇÃO........................................................................................................ 63
TÓPICO 1 - IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS E

INDIRETOS INDUSTRIAIS......................................................................................... 65
1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 65
2 MATERIAIS DIRETOS..................................................................................................................... 66
2.1 EMBALAGEM E ETIQUETAS DE IDENTIFICAÇÃO................................................ 68
2.2 MÃO DE OBRA DIRETA E INDIRETA............................................................................. 70
2.3 HORAS DE PRODUÇÃO DISPONÍVEIS......................................................................... 76
2.4 VALOR DO CUSTO/HORA................................................................................................... 77
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 78
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 80
TÓPICO 2 - IDENTIFICAÇÃO DOS GASTOS DE PRODUÇÃO.............................................. 81

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 81
2 PLANEJAMENTO DA PRODUÇÃO.............................................................................................. 82
3 DEPRECIAÇÃO.................................................................................................................................. 84
3.1 MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO........................................................................................... 86
3.2 CÁLCULO DA DEPRECIAÇÃO.......................................................................................... 87
4 NATUREZA E AVALIAÇÃO DOS CENTROS DE RESPONSABILIDADES........................ 89
4.1 CENTRO DE CUSTO............................................................................................................... 89
4.2 CENTRO DE VENDAS............................................................................................................ 89
4.3 CENTRO DE DESPESAS........................................................................................................ 90
4.4 CENTRO DE INVESTIMENTOS......................................................................................... 90
4.5 CENTRO DE LUCRO............................................................................................................... 91
RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 93
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 94
TÓPICO 3 - APURAÇÃO DOS CUSTOS (FICHAS DE PRODUÇÃO)...................................... 95

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 95
2 FICHA DE PRODUÇÃO................................................................................................................... 95
3 PREÇOS DE VENDAS....................................................................................................................... 105
3.1 POLÍTICA DE PREÇOS........................................................................................................... 107
3.1.1 Formação do preço de venda.............................................................................................. 107
3.1.2 Erros na formação do preço de venda............................................................................... 108
3.1.3 A equação do preço de venda............................................................................................. 108
3.2 TIPOS DE PREÇOS................................................................................................................... 109
3.2.1 Tipo de comportamento competitivo................................................................................ 109
3.2.1.1 Posição da empresa dentro do comportamento competitivo..................................... 110
3.2.1.2 Formação de preços dentro do comportamento competitivo..................................... 111
3.2.1.3 Objetivos dos preços dentro do comportamento competitivo.................................... 111
VIII
3.3 FORMAÇÃO DE PREÇOS...................................................................................................... 112
3.4 DETERMINAÇÃO DO PREÇO............................................................................................. 113
3.4.1 Como os preços são formados............................................................................................ 113
3.4.1.1 Estratégias de preços distintos......................................................................................... 114
3.4.1.2 Estratégias de preços competitivos................................................................................. 115
3.5 ANÁLISE DO COMPOSTO COMPETITIVO.................................................................. 116
3.5.1 Estrutura de custos............................................................................................................... 116
3.5.2 Estratégia e política de preços............................................................................................. 116
3.5.2.1 Produtos.............................................................................................................................. 117
3.5.2.2 Fatores ambientais............................................................................................................. 117
RESUMO DO TÓPICO 3..................................................................................................................... 124
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 126
UNIDADE 3 - GESTÃO DOS PROCESSOS GERENCIAIS E RELATÓRIOS

DE DESEMPENHO.................................................................................................... 129
TÓPICO 1 - GESTÃO DOS PROCESSOS DE PRODUÇÃO........................................................ 131

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 131
2 PLANEJAMENTO DE PRODUÇÃO.............................................................................................. 131
3 REDESENHANDO PROCESSOS................................................................................................... 134
3.1 FLUXO DE PROCESSOS........................................................................................................ 135
3.2 OS NÍVEIS DE PROCESSOS................................................................................................. 136
3.3 TEMPO DO CICLO DO PROCESSO.................................................................................. 137
3.4 EFICÁCIA.................................................................................................................................... 137
3.5 TIPOS DE CLIENTES.............................................................................................................. 138
3.6 ANÁLISE DE VALOR.............................................................................................................. 138
3.7 MEDIÇÕES................................................................................................................................... 138
3.8 GESTÃO DE PROCESSOS..................................................................................................... 139
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 140
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 142
TÓPICO 2 - SISTEMAS DE CUSTO: ORDEM DE PRODUÇÃO E PROCESSO..................... 143

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 143
2 SISTEMAS DE CUSTO POR ORDEM DE PRODUÇÃO........................................................... 143
2.1 CARACTERÍSTICAS DO SISTEMA.................................................................................. 144
3 SISTEMAS DE CUSTO POR PRODUÇÃO CONTÍNUA OU POR PROCESSO.................. 145
3.1 CARACTERÍSTICAS DO SISTEMA.................................................................................. 146
3.2 DISTINÇÃO ENTRE PRODUÇÃO POR ORDEM E
PRODUÇÃO CONTÍNUA...................................................................................................... 147
3.3 POLÍTICA DE REDUÇÃO DE CUSTOS........................................................................... 147
3.3.1 Política de redução de custos.............................................................................................. 147
3.3.2 Atributos de uma política de redução de custos.............................................................. 148
3.4 DEFINIÇÃO DA POLÍTICA DE REDUÇÃO DE CUSTOS......................................... 149
RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 151
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 153
TÓPICO 3 - RELATÓRIOS GERENCIAIS DE DESEMPENHO.................................................. 155

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 155
2 MARGENS VARIÁVEIS................................................................................................................... 155
IX
3 FORMAÇÃO DOS PREÇOS............................................................................................................ 160
4 PONTO DE EQUILÍBRIO................................................................................................................. 170
4.1 PONTO DE EQUILÍBRIO POR PRODUTOS.................................................................. 170
4.2 PONTO DE EQUILÍBRIO GERAL DA EMPRESA....................................................... 179
5 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DA EMPRESA............................................................... 181
RESUMO DO TÓPICO 3..................................................................................................................... 186
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 188
REFERÊNCIAS....................................................................................................................................... 189
X
UNIDADE 1
CONCEITUAÇÃO, CLASSIFICAÇÃO
DOS CUSTOS E MÉTODOS DE
CUSTEIO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir do estudo desta unidade, o(a) acadêmico(a) estará apto(a) a:
• conhecer os conceitos e a classificação dos gastos industriais;

• compreender as diferenças entre custos, despesas, gastos e investimentos.
O conhecimento destas diferenças é importante para a correta aplicação e
avaliação dos custos nas empresas industriais;
• identificar o que são custos diretos e indiretos, fixos e variáveis e sua
aplicação no processo industrial;
• identificar a importância e aplicabilidade das despesas, gastos e
investimentos nas empresas industriais;
• conhecer e aplicar o método de custeio por absorção e método de custeio
variável;
• identificar as características e os aspectos legais e fiscais do método de
custeio por absorção e do método de custeio variável;
• conhecer os diferentes tipos de critérios de rateios e seus impactos na
apuração dos custos;
• identificar de que forma o método de custeio variável pode contribuir para
a apuração da margem de contribuição e cálculo do ponto de equilíbrio;
• apurar e analisar o ponto de equilíbrio para identificar o volume mínimo
de produção e vendas necessário para a empresa industrial cobrir todos os
seus custos de produção e suas despesas administrativas e gerais.
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos com a finalidade de
auxiliá-lo na compreensão das noções básicas do conceito e classificação
dos gastos industriais, dos aspectos comportamentais dos gastos e dos
principais métodos de custeio existentes que contribuem para o atendimento
dos preceitos legais, fiscais e gerenciais das empresas. Além disso, em cada
um dos tópicos, você encontrará atividades o(a) ajudarão a consolidar o
aprendizado.
TÓPICO 1 – CONCEITOS E CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS
TÓPICO 2 – ASPECTOS COMPORTAMENTAIS DOS GASTOS
TÓPICO 3 – MÉTODOS DE CUSTEIO
1
2
UNIDADE 1
TÓPICO 1
CONCEITOS E CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS
1 INTRODUÇÃO
Neste tópico, estudaremos os conceitos e classificação dos gastos industriais.
Esses gastos são oriundos do processo de produção, que é um conjunto de atividades
para transformar bens em novos produtos, podendo ser denominados de custos,
despesas e demais gastos para a manutenção do sistema produtivo da empresa.
Os custos são aqueles gastos efetuados para produzir algum produto até
deixá-lo em condições de venda. As despesas são necessárias para a manutenção
das atividades da empresa e para a formação dos preços de venda, embora não
tenham relação com o processo industrial de produção. Além disso, existem alguns
tipos de gastos que podem estar ou não relacionados com o sistema de produção.
Outro item que vamos estudar são os Investimentos. Muitas vezes, não
observamos que os investimentos podem se tornar gastos. Pode-se considerar
como exemplo o investimento no imobilizado, que no decorrer do seu uso se
transforma em custo ou despesa.
2 CONCEITUAÇÃO E CLASSIFICAÇÃO
Com certeza, você já se questionou sobre tudo o que é gasto nas empresas
industriais para produzir algo ou alguma coisa.
Será que este gasto é CUSTO? Se sua resposta for SIM, você está certo,
pois as empresas incorrem em diversos tipos de gastos que são necessários para
deixar seus produtos em condições de venda. Mas não podemos esquecer que
fabricar algum produto não envolve apenas o processo de produção e os custos
necessários para essas atividades. Além das atividades produtivas, é preciso
controlar atividades administrativas como as cobranças de duplicatas, as contas a
pagar dos fornecedores e demais contas necessárias para a aquisição de insumos.
Não podemos esquecer os gastos com folha de pagamento, encargos sociais,
enfim, que existem outros departamentos, como o Departamento de Vendas, o
Departamento Financeiro e o Departamento Contábil, além do Departamento de
Produção. Observe a figura a seguir. De maneira bastante simplificada, pode-se
visualizar as diferenças entre as áreas de Produção e as áreas de Administração.
São duas coisas bastante distintas, porém necessárias para a manutenção das
atividades de uma empresa e do seu desenvolvimento.
3
UNIDADE 1 | CONCEITUAÇÃO, CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS E MÉTODOS DE CUSTEIO
FIGURA 1 – DIFERENÇA ENTRE SETOR INDUSTRIAL E SETOR ADMINISTRATIVO.
Setor Industrial Setor Administrativo
FONTE: Autor (2009).
Caro(a) acadêmico(a), lembre-se de que o setor industrial é o local em

que se fabricam os produtos, e o setor administrativo é o ponto em que está
localizado o administrador e todo o seu pessoal de apoio que contribui para o
controle e acompanhamento de todas as atividades da empresa.
UNI
Setor Industrial  Processo Produtivo.

Setor Administrativo  Processo de administrar a empresa.
Isto é importante para compreender porque existem as diferenças entre

custos e despesas.
Vamos a busca desse conhecimento?
A seguir, estudaremos o que são custos.
2.1 CUSTOS
Bem, caro(a) acadêmico(a), estamos agora envolvidos na definição de
custos. Você sabe o que significa custos?
Para Crepaldi (1998, p. 56), os “[...] custos são gastos (ou sacrifícios
econômicos) relacionados com a transformação de ativos (exemplo: consumo
de matéria-prima ou pagamento de salários)”.
4
TÓPICO 1 | CONCEITOS E CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS
De acordo com o autor, podemos entender que os custos são os gastos

atribuídos na transformação e produção de novos bens utilizando os bens
materiais da empresa como a matéria-prima e demais componentes necessários
ao processo industrial, para transformar e/ou criar outros tipos de bens materiais.
E
IMPORTANT
Isso mesmo, caro(a) acadêmico(a)!

No processo industrial utilizam-se determinados bens para transformar novos bens!
Vamos verificar outro conceito deste mesmo autor. Conforme Crepaldi

(1998, p. 57), “CUSTO-Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de
outros bens e serviços são todos os gastos relativos à atividade de produção”.
Portanto, podemos concluir que:
a) Custo é um gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros

bens ou serviços. São insumos de bens de capitais ou serviços efetuados para
execução e transformação de determinados objetos em novos produtos.
b) Custos são insumos de capitais, bens ou serviços efetuados para consecução

de determinados objetivos. Estes insumos assumem, primeiramente, uma
expressão física e se traduzem posteriormente pela expressão monetária.
Assim, o custo de um bem ou serviço é a expressão monetária dos insumos
físicos realizados na obtenção daquele bem ou serviço, considerando-se o total
retorno dos capitais empregados em termos de reposição.
c) Custo é o consumo de um fator de produção medido em termos monetários

para a obtenção de um produto, de um serviço ou de uma atividade que poderá
ou não gerar renda.
d) O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo
no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços) para a
fabricação de um produto ou execução de um serviço.
NOTA
Atividade de produção  atividades de transformação de bens materiais e

recursos humanos em outros tipos de bens materiais.
5
Esses recursos utilizados para a transformação e/ou criação de novos

produtos podem ser denominados da seguinte maneira:
• salários do pessoal da produção;
• matéria-prima utilizada no processo produtivo;
• combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica;
• aluguéis e seguros do prédio da fábrica;
• depreciação dos equipamentos da fábrica, que são utilizados no processo

industrial de produção;
• gastos com manutenção das máquinas da fábrica (que são utilizados no processo
industrial de produção).
Caro(a) acadêmico(a)! Observe na figura a seguir, uma ilustração de

como se processam e transformam os insumos (materiais e matéria-prima) em
novos produtos.
FIGURA 2 – INSUMOS UTILIZADOS NA PRODUÇÃO.
De acordo com a figura anterior, o resultado desse processo industrial é

a oferta dos produtos prontos ao mercado consumidor. Então, entende-se que os
insumos e demais recursos são utilizados no processo industrial para a geração
e transformação de novos produtos que abastecerão o mercado consumidor.
Martins (2000, p. 25) afirma que:
O Custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é,
como custo, no momento da utilização dos fatores de produção
(bens e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de
um serviço. Exemplo: a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição
que imediatamente se tornou em investimento, e assim foi durante o
tempo de sua Estocagem; no momento de sua utilização na fabricação
de um bem, surge o Custo da matéria-prima como parte integrante do
bem elaborado. Este por sua vez, é de novo um investimento, já que
fica ativado até sua venda.
6
E
IMPORTANT
CUSTO  Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros

bens ou serviços.
Vejamos o exemplo a seguir:
A aquisição de uma máquina é considerada um gasto. Quando for efetuado

o pagamento, é considerada um desembolso, quando for registrado conforme a
nota fiscal, é considerada um investimento permanente, e quando começa a sua
depreciação e a sua manutenção é considerada como um custo integrante dos
produtos fabricados. Esta classificação se aplica a todos os materiais e insumos
que a empresa adquire.
2.2 DESPESAS
Caro(a) acadêmico(a), já aprendemos o que são custos. Agora vamos
estudar as DESPESAS. Mas o que são as DESPESAS?
As despesas possuem a conotação ou o mesmo entendimento de custos,

podendo muitas vezes se confundir. Porém, os custos são os gastos que compõem
um produto e as despesas são todos os gastos necessários para a empresa obter
receitas. São os esforços que a empresa tem para fazer a “máquina” girar.
De acordo com Martins (2000, p. 26), as despesas são “[...] bem ou serviço
consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas”.
Imaginamos que a empresa teve determinados gastos para fabricar um

produto. Esses gastos são chamados de CUSTO DE PRODUÇÃO, conforme
vimos no item 2.1 Custos, deste tópico.
A partir do instante em que estes produtos estão prontos para a venda, é

preciso que a empresa incorra em outros gastos para fazer com que os produtos
cheguem até o mercado consumidor (consumidor final). Esses gastos poderão ser
os salários dos vendedores, encargos sociais desses salários, as comissões sobre
vendas entre outros.
7
E
IMPORTANT
CUSTOS  São os gastos para a empresa criar ou fabricar os produtos.

DESPESAS  São os gastos envolvidos no esforço para a geração de receitas.
Então, podemos compreender que a comissão do vendedor e os impostos,

por exemplo, são gastos que se tornam imediatamente despesas, pois incidem
assim que a empresa faturar os produtos vendidos.
Isso mesmo, caro(a) acadêmico, se for realizado um faturamento (um

esforço de venda) ocorrerão despesas com impostos sobre as vendas e despesas
com a comissão do vendedor.
Viu só?
Vamos imaginar agora um computador utilizado no setor de contas

a pagar e contas a receber da empresa. Este equipamento não é utilizado para
a produção, mas sim para controlar as atividades relacionadas às vendas
dos produtos. Podemos dizer então que as Despesas são os bens ou serviços
consumidos diretamente para a obtenção de receitas, ou ainda, o gasto aplicado
na realização de uma atividade que vai gerar renda para a empresa.
Veja a sequência de procedimentos:
ADMINISTRATIVO  Computador do Setor Contas a Pagar e a

Receber  Gera Depreciação  Atividades de Controle Administrativo 
Controle das Contas a Pagar e a Receber.
As atividades do Setor Administrativo servem para controlar as atividades

necessárias do SETOR DE PRODUÇÃO como os controles de Contas a Pagar e
a Receber da empresa.
E
IMPORTANT
As contas a pagar referem-se às aquisições das matérias-primas para a produção

e outras necessidades para a manutenção da empresa, e as Contas a Receber referem-se ao
controle das cobranças das vendas.
8
As despesas são itens que reduzem o patrimônio e que têm a característica

de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas. Todas as empresas
possuem despesas que são decorrentes da geração de receitas, enquanto os gastos
decorrentes da produção de bens e serviços são chamados de custos.
Vamos imaginar um equipamento usado na fábrica para a produção

de um produto. Inicialmente, é considerado um investimento, posteriormente
é considerado parcialmente como custo e na venda do produto torna-se uma
despesa. Logo, todas as despesas são ou foram gastos. Então, os valores dos
gastos desse equipamento utilizado na fábrica, que aqui pode ser chamado de
depreciação, são considerados custos.
Porém, existem gastos que em alguns casos não se transformam em

despesas. Como exemplo, citem-se os terrenos que não são depreciados ou que se
transformam somente quando efetivar a sua própria venda.
E
IMPORTANT
DEPRECIAÇÃO  São os gastos com o uso do bem. Se a empresa utilizar

um bem, ele acaba gastando seu potencial tecnológico e perdendo valor ao longo de um
determinado tempo.
Recordando! Vimos que a comissão do vendedor e os impostos são gastos

que se tornam imediatamente despesas, pois incidem assim que faturar. Um
computador é considerado um investimento no momento da aquisição. Quando
for efetivado o seu pagamento, é considerado um desembolso, no momento do
registro da nota fiscal é considerado um investimento permanente (imobilizado),
a sua depreciação e a sua manutenção são consideradas despesas.
DICAS
DESPESA  É a valorização monetária do consumo de recursos realizados

para a obtenção de receitas ou de algum benefício. As despesas estão relacionadas com a
administração e a comercialização. É um bem ou serviço consumido direta ou indiretamente
para a obtenção de receitas e não está relacionada à produção.
9
Caro(a) acadêmico(a)! No próximo item, vamos estudar o significado de

gasto, considerando a sua identificação e aplicação!
2.3 GASTOS
Os gastos podem ser aplicados em todos os bens e serviços adquiridos,
não importando a forma de pagamento, seja com matéria-prima, material de
expediente, máquinas, veículos ou contratação de serviços em geral.
Esses Gastos podem ser aplicados tanto na produção como na área

administrativa e de vendas. Mas o que alguns especialistas nesta área dizem
referente ao termo gasto?
Conforme Martins (2000), gasto é a compra de um produto ou serviço

qualquer que gera sacrifício financeiro (desembolso), sendo representado pela
entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).
Então, caro(a) acadêmico(a)! Gasto é o primeiro ato que antecede a

despesa, o custo e o imobilizado.
Esse conceito é amplo e se aplica a todas as variações monetárias (saídas),

sendo aplicável também em aquisições com pagamento a prazo. Existe o GASTO
referente à compra de matéria-prima, à mão-de-obra na produção e na distribuição,
os honorários da diretoria, à compra de um bem imobilizado, dentre outros.
Porém, o gasto só existe no ato da passagem do bem ou serviço para a

propriedade da empresa. Ele se efetiva no momento que existe o reconhecimento
contábil da dívida assumida ou da redução do ativo efetuado em pagamento, que
pode ser caracterizado como a redução do saldo do dinheiro em caixa, do saldo
da conta banco, dentre outras formas.
Assim, podemos dizer que gasto é o compromisso financeiro assumido

por uma empresa na aquisição de bens e serviços que sempre resultará em uma
variação patrimonial, seja qualitativa (ato ou operação de aquisição) no início e/
ou quantitativa (envolvendo recursos financeiros) em seguida. Também pode ser
definido como gasto de investimento, quando o bem ou o serviço for utilizado em
vários processos produtivos (imobilizado, estoques etc.) e como gasto de consumo
quando o bem ou o serviço for consumido no momento da produção ou do
serviço que a empresa realiza. Dependendo da destinação do gasto de consumo,
ele poderá converter-se em custo ou despesa. O mesmo acontece com o gasto de
investimento: à medida que o investimento for utilizado, poderá transformar-
se em custo ou despesa, dependendo do objeto em que for aplicado. Exemplo:
gasto com a aquisição de uma máquina para a produção - primeiramente ela será
ativada, sendo que gradativamente sofrerá redução em seu valor por causa do
desgaste e da obsolescência, fenômeno que é chamado de depreciação, tornando-
se neste momento um custo de produção.
10
DICAS
GASTO  É o sacrifício, normalmente em moeda, que a entidade faz para

a obtenção de um produto ou serviço. Pode ser a entrega de numerário ou assumir um
compromisso para pagar em data posterior.
Bem caro(a) acadêmico(a)! Agora que vimos o que são gastos, vamos
estudar e compreender o que são investimentos.
2.4 INVESTIMENTOS
O investimento consiste em tudo o que é necessário para o desenvolvimento
das atividades. Por exemplo: uma indústria necessita de materiais e máquinas.
Os materiais são classificados temporariamente como investimentos circulantes,
pois serão consumidos no processo produtivo (estão localizados nos estoques da
empresa), e as máquinas são classificadas como investimentos permanentes (no
Ativo Imobilizado), pois se restringem ao uso na transformação dos materiais
para o produto final.
Os terrenos e prédios adquiridos também são considerados investimentos.

Martins (2000, p. 25) afirma que investimento é o “[...] gasto ativado em função de sua
vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s)”. São todos os sacrifícios
de aquisição de bens ou serviços (gastos) que são estocados no ativo da empresa para
baixa quando da sua venda, ou do seu consumo, ou da sua desvalorização.
Os investimentos podem ser de diversas naturezas e de períodos de

ativação variados. No exemplo acima, podemos observar que a matéria prima é um
gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante e a máquina
é um gasto que se transforma num investimento permanente dependendo da
intenção da aquisição.
DICAS
INVESTIMENTO  É o gasto que a empresa realiza na compra de um bem

ou na obtenção e posse de um direito que vai gerar benefícios no futuro e que não será
totalmente consumido ou utilizado em um período ou em um exercício. Os investimentos
são considerados como custos ou despesas à medida que a empresa usa ou consome
gradativamente esses bens ou direitos. Exemplo: Depreciação dos equipamentos e
requisição de material em estoque.
11
RESUMO DO TÓPICO 1
Caro(a) acadêmico(a), chegamos ao final do tópico 1. Vamos fazer uma
revisão do que estudamos até agora?
Neste tópico, estudamos a conceituação e classificação dos custos que

ocorrem na empresa e podemos pontuar os seguintes aspectos:
• Além da produção e dos custos de produção, as empresas precisam controlar

todas as atividades administrativas, como as cobranças de duplicatas, as contas a
pagar dos fornecedores e outros gastos necessárias para a aquisição de insumos.
• Compreendemos de forma clara e objetiva as diferenças que ocorrem entre as

atividades da produção e da administração da empresa.
• Os custos são os gastos atribuídos para a transformação dos ativos da empresa,

ou seja, a utilização dos bens materiais para criar ou transformar outros tipos de
bens materiais.
• Enquanto os custos são os gastos que compõem um produto, as despesas são

todos os gastos necessários para a empresa obter receitas. Podemos dizer que
DESPESAS são os esforços necessários para fazer a “máquina girar”, isto é, a
empresa funcionar.
• As Despesas são a valorização monetária do consumo de recursos utilizados

na obtenção de receitas ou de algum benefício e estão relacionadas com a
administração e a comercialização. É um bem ou serviço consumido direta ou
indiretamente para a obtenção de receitas e não está relacionada à produção.
• Os gastos são os sacrifícios, normalmente em moeda, para a obtenção de

um produto ou serviço. Este sacrifício pode ser a entrega de numerário ou a
incumbência de um compromisso para pagar em data posterior.
• Os investimentos são os gastos que a empresa realiza na compra de um bem ou

na obtenção e posse de um direito que vai gerar benefícios no futuro e que não
será totalmente consumido ou utilizado em um só período, em um só exercício
social da empresa.
Os investimentos são considerados como custos ou despesas à medida que

a empresa usa ou consome gradativamente esses bens ou direitos. Dois exemplos
de custos ou despesas provenientes dos investimentos são a depreciação dos
equipamentos e a requisição de material em estoque.
12
AUTOATIVIDADE
Caro(a) Acadêmico(a)! Vamos fazer uma auto-avaliação sobre o que

aprendemos no Tópico 1. Procure responder com suas palavras as questões a
seguir. Não hesite, vá com calma! Sucesso para você!!!
1 Dê a diferença entre o Setor Industrial e o Setor Administrativo.
2 Explique com suas palavras o que é Atividade de Produção.
3 Explique com suas palavras o que é Custo.
4 Explique com suas palavras o que é Despesa.
5 Explique com suas palavras o que são Gastos em uma empresa.
6 Explique com suas palavras o que são Investimentos.
7 Explique com suas palavras em que momento os Investimentos passam a ser

considerados Custos ou Despesas em uma empresa.
13
14
UNIDADE 1
TÓPICO 2
ASPECTOS COMPORTAMENTAIS DOS GASTOS
1 INTRODUÇÃO
Os custos podem ser classificados de diversas maneiras conforme o
tipo de gasto existente. Seus aspectos comportamentais dizem respeito a essa
classificação que, dependendo da sua finalidade, podem ser identificados como
custos diretos ou variáveis e custos indiretos ou fixos.
Os custos podem ser diretos quando são identificados e considerados

diretamente no consumo e aplicação dos produtos, ou seja, quando têm sua
composição consumida diretamente na criação ou produção de um novo bem. Mas
podem ser indiretos quando, mesmo sendo identificados no processo industrial,
no processo de produção, não têm uma relação direta com esse processo de
fabricação e transformação da matéria-prima. Desta maneira, não fazem parte da
composição do produto final, mas fazem parte do processo industrial. Pode-se
dizer que os custos existem e são necessários para a fábrica funcionar, mas não
farão parte do componente final. Por exemplo, na depreciação, o uso da máquina
provoca um desgaste, mas não existe um “pedaço” da máquina que compõe o
produto final. Além dos gastos diretos e indiretos, existe o comportamento dos
custos em variáveis e fixos.
São custos variáveis aqueles gastos que dependem do volume de

produção. Quanto mais a empresa produz, mais componentes de matéria-prima
deverão ser consumidos. Pode-se dizer que se, para produzir uma unidade de
determinado produto são consumidos R$ 100,00 em matéria-prima, para produzir
duas unidades do mesmo tipo de produto gastase-á em valor de matéria-prima o
equivalente a R$ 200,00 e assim por diante. Os custos variáveis têm relação direta
com o processo industrial.
Os custos fixos, por outro lado, não variam de acordo com o volume de
produção. Imagine que uma empresa possui um departamento chamado de
Supervisão Industrial ou Gerência Industrial. Nas atividades desse departamento,
que possuem relação apenas com as atividades de controle e gerenciamento da
produção, haverá gastos que independem da existência de produção ou não. Por
essa característica comportamental, eles são tratados como custos fixos.
Vamos explicar mais detalhadamente estas diferenças no decorrer

deste tópico. Vamos lá!
15
2 ASPECTOS COMPORTAMENTAIS
Caro(a) acadêmico(a)! Vamos analisar os aspectos comportamentais dos
custos. Iniciaremos pelos custos variáveis ou diretos.
2.1 CUSTOS VARIÁVEIS OU DIRETOS

Custos variáveis ou diretos são aqueles que mantêm sua relação direta
com o volume de produção ou serviço. Podem ser facilmente quantificados e
identificados aos produtos ou serviços e valorizados com relativa facilidade, não
necessitando de critérios de rateios para serem alocados aos produtos. Entende-
se que são todos os materiais utilizados no processo de transformação para a
obtenção de um produto novo.
Sobre este assunto Crepaldi (1998, p. 59) contribui dizendo que os

custos diretos:
São os que podem ser diretamente (sem rateio) apropriados aos
produtos, bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de
mão-de-obra ou de máquina, quantidade de força consumida etc.). Em
geral, identificam-se com os produtos e variam proporcionalmente
à quantidade produzida. São aqueles que podem ser apropriados
diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida objetiva
de seu consumo de fabricação.
É possível, então, afirmar-se que o material direto é um dos fatores

principais na formação do custo do produto? Sim, caro(a) acadêmico(a)!
O material ou matéria-prima é o único elemento concreto que pode ser

fisicamente reconhecido no produto acabado, uma vez que todos os demais
custos (mão-de-obra direta e gastos indiretos) são alocados neste produto apenas
como componentes financeiros.
Temos os seguintes exemplos: materiais diretos e mão-de-obra direta.
• Os Materiais diretos são compostos por matérias-primas, material de

embalagem, componentes e outros materiais necessários à industrialização, ao
acabamento e à apresentação final do produto acabado. Isto envolve todo o
material necessário para que o produto fique pronto para ser comercializado
pelo consumidor final.
• A Mão-de-obra direta é o trabalho dos funcionários aplicados diretamente na

confecção do produto ou na prestação de serviços. O custo de mão-de-obra
compõe-se dos salários, encargos sociais e provisões para férias e décimo terceiro.
16
TÓPICO 2 | ASPECTOS COMPORTAMENTAIS DOS GASTOS
DICAS
Enquanto os custos fixos ou indiretos permanecem constantes, independente

da quantidade produzida, os custos diretos ou variáveis têm relação direta com a produção,
pois se não produzir nenhuma unidade o custo direto não existirá.
Custo Fixo: Existe, produzindo ou não.
Custo Variável: Existe proporcionalmente ao volume de produção.
Vamos verificar as principais características dos custos variáveis ou diretos?
2.1.1 Principais características dos Custos Variáveis ou

Diretos
As principais características dos custos variáveis ou diretos em um
processo industrial são as seguintes:
• Seu valor total varia na proporção direta do volume de produção. Se utilizar 100
gramas para cada unidade produzida, simulando com dez unidades em produção,
o consumo será de 1.000 gramas ou um quilo de matéria-prima para esse produto.
• O valor é constante por unidade produzida independente da quantidade

produzida. O custo de 100 unidades de peso (gramas ou quilos) para cada
unidade produzida será sempre o mesmo por unidade, independente de
quantas unidades forem produzidas. Exemplificando: Se um produto consome
R$ 50,00 de matéria-prima para cada unidade de produção e a empresa produzir
100 unidades, o consumo total será de R$ 5.000,00, mas o custo por unidade de
matéria-prima continuará em R$ 50,00.
• A alocação dos produtos ou centros de custos é normalmente feita de forma

direta, sem necessidade de utilização de critérios de rateios. Continuando no
exemplo do consumo da matéria-prima, o custo das 100 unidades de matéria-
prima será sempre calculado como uma unidade por produto finalizado.
17
DICAS
CUSTOS DIRETOS
São aqueles que podem ser diretamente apropriados aos produtos bastando existir uma
medida de consumo (quilograma de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de
mão-de-obra utilizadas e até mesmo quantidade de energia elétrica consumida).
Podemos dizer também que são aqueles que se identificam e são apropriados diretamente
ao produto e variam proporcionalmente à quantidade produzida, sendo possível conhecer
exatamente quanto cada produto utiliza de custo, existindo uma medida de consumo.
2.2 DESPESAS VARIÁVEIS OU DIRETAS

É importante conhecer o que são as despesas variáveis ou diretas, apesar
de não haver relação com o sistema de produção. As despesas variáveis ou
diretas são aquelas que podem ser facilmente quantificadas (identificadas em
valor) e apropriadas em relação às receitas de vendas dos produtos e/ou venda
de prestação de serviços.
Em outras palavras, variam proporcionalmente ao volume das receitas.

Exemplo: impostos e comissões sobre as vendas, fretes e seguros.
As características são idênticas aos custos variáveis. O que muda é que

seu valor não varia conforme a quantidade produzida e sim pela quantidade
vendida. Se não houver faturamento, não haverá o gasto como os impostos e
comissões sobre as vendas, mas, por outro lado, quanto mais a empresa faturar,
mais paga em impostos e comissões sobre vendas.
2.3 CUSTOS FIXOS OU INDIRETOS

Os custos fixos ou indiretos são aqueles custos que permanecem constantes
em determinada capacidade instalada de produção, independente do volume de
produção. Consequentemente, não são identificados como custos de produção
do período, mas como custos de um período de produção.
18
UNI
O custo de um período de produção pode ser a depreciação de uma máquina

industrial ou o salário da administração da fábrica. Isso quer dizer que esses dois tipos de custos
existirão na empresa, havendo ou não produção durante o mesmo período. Por esse motivo, ele
se chama fixo (sempre vai existir) e indireto (pois não é aplicado diretamente ao produto).
Como esse tipo de custo não é identificável ao produto, não há uma

medida objetiva de consumo, havendo a necessidade de distribuir o custo através
de rateio que é, na maioria das vezes, decisão arbitrária.
São exemplos de Custos Indiretos: o aluguel, o material de consumo geral

da fábrica e o salário dos encarregados.
Conforme Crepaldi (1998, p. 59), os custos fixos ou indiretos “[...] são os

que, para serem incorporados aos produtos, necessitam da utilização de algum
critério de rateio”.
E
IMPORTANT
O custo fixo ou indireto independe do volume de produção. Exemplo: o valor

mensal do aluguel do prédio ou galpão da fábrica é o mesmo durante um período contratual,
não importando se a empresa produzirá 1.000 ou 1.200 unidades/mês de determinado
produto naquele local
Esses custos necessitam da utilização de algum critério de rateio ou distribuição

para sua alocação aos produtos, pois não podem ser apropriados de forma direta nas
unidades específicas, ordens de serviços ou produtos e serviços executados.
Caro(a) acadêmico(a), o custo indireto de fabricação – CIF - é todo o custo

que não pode ser identificado facilmente com uma unidade de produto.
Um custo é considerado indireto quando não pode ser identificado

diretamente aos seus portadores finais, isto é, aos objetivos que consomem os
recursos ou às atividades que geraram esses custos. Geralmente, são comuns a
dois ou mais objetos de custeio e são formados pelos seguintes elementos:
a) Materiais indiretos: é o material empregado nas atividades auxiliares da

produção, cuja pertinência ao produto inexiste ou é praticamente nula.
19
Exemplo: Os materiais utilizados pela manutenção da fábrica, material de

expediente, material de segurança e ferramentas de consumo.
b) Mão-de-obra indireta: é todo o trabalho realizado no setor de fabricação não

pertinente especificamente a algum produto, compreendendo os trabalhos
auxiliares ou de assessoramento em determinada produção. Pode-se dizer que
a mão-de-obra indireta engloba, principalmente, trabalhos relacionados com
o controle e o planejamento da produção, tais como aqueles desenvolvidos
por apontadores, programadores, controladores, encarregados de produção,
supervisores, almoxarifes, dentre outros.
c) Outros custos indiretos: são os demais gastos com itens que também participam
do processo produtivo, mas não se identificam diretamente com o produto.
Exemplo: depreciação de equipamentos, seguros do prédio industrial, energia
elétrica e aluguel.
DICAS
Rateio  Critério de rateio significa adotar uma forma de dividir esses custos
fixos por quantidade de volume de produção, ou horas totais disponíveis dos funcionários
contratados pela fábrica, ou peso total do volume de produção realizada, dentre outras
formas possíveis.
Vamos verificar as principais características dos custos fixos ou indiretos?
2.3.1 Principais características dos Custos Fixos ou Indiretos

Vamos verificar as principais características dos custos fixos ou indiretos,
que são as seguintes:
• O valor total permanece constante dentro de determinado intervalo de volume

de produção. Se a produção for zero, o gasto existe. Se a produção for 1.000
unidades, o valor do gasto continuará sendo o mesmo.
• O valor por unidade produzida varia à medida da variação no volume de
produção, por se tratar de um valor fixo total diluído por uma quantidade maior
ou menor de produção. Supondo que os custos fixos ou indiretos totalizam R$
10.000,00 e em um determinado período, a empresa produz 1.000 unidades, o
custo fixo ou indireto unitário será de R$ 10,00, mas se no próximo período a
empresa produzir 900 unidades, o custo indireto unitário será de R$ 11,11. Em
outras palavras, o valor do custo fixo ou indireto por unidade será maior ou
menor conforme o volume de produção.
20
• Sua alocação para os departamentos ou centros de custos necessita, na maioria

das vezes, de critérios de rateios determinados pela administração. Essa
alocação (critérios de rateio) pode ser efetuada de diversas formas. Vejamos
dois exemplos: podemos dividir o valor da fatura da água pelo número de
colaboradores e o valor da fatura da internet pode ser dividido pela quantidade
de usuários. Esses critérios devem ser definidos pela administração e variam de
uma empresa para outra, procurando-se utilizar o que melhor se adapta para a
realidade da empresa.
DICAS
Uma característica que pode facilitar o trabalho de diferenciar os custos fixos

ou indiretos dos custos variáveis ou diretos é a necessidade da empresa industrial de adotar
qualquer forma de rateio dos produtos.
Bem, caro(a) acadêmico(a), aqui você estudou as principais características

dos custos fixos ou indiretos. No próximo item, vamos conhecer as despesas fixas
ou indiretas.
2.4 DESPESAS FIXAS OU INDIRETAS

É importante conhecermos o que são as despesas fixas ou indiretas, apesar
de não haver relação com o sistema de produção, pois são aquelas despesas que
permanecem constantes dentro de determinada faixa de atividades geradoras de
receitas, independente do volume de vendas de produtos da empresa industrial.
São gastos que não podem ser identificados precisamente com as receitas geradas.
Geralmente são considerados como despesas do período e não são distribuídos por
tipo de receita. Podemos citar como exemplo as despesas administrativas, as despesas
financeiras e outras despesas, como imposto de renda, contribuição social, aluguéis,
seguros, salários e encargos sociais, alimentação, transporte, telefone e internet.
As características das despesas fixas ou indiretas são semelhantes aos

custos fixos ou indiretos. O que muda é que a base para análise é o faturamento
e não a produção. A empresa precisa pagar o salário de um administrador ou de
um supervisor financeiro se não tiver faturamento? Claro que sim! Não podemos
deixar de pagar o seu salário, e se a empresa faturar o valor de R$ 1.000.000,00,
o administrador ou o supervisor financeiro recebem o mesmo valor, portanto,
trata-se de uma despesa indireta ou fixa.
21
DICAS
As características das despesas fixas ou indiretas são semelhantes aos custos

fixos ou indiretos. O que muda é que a base para análise é o faturamento e não a produção.
Bem, caro(a) acadêmico(a), finalizamos o Tópico 2. Vamos fazer um

resumo do mesmo?
22
RESUMO DO TÓPICO 2
Caro(a) acadêmico(a), chegamos ao final do Tópico 2, no qual estudamos
os gastos (custos e despesas) e seus aspectos comportamentais, sendo possível
compreender os seguintes assuntos:
• Os custos variáveis ou diretos são aqueles que mantêm uma relação direta com
o volume de produção ou serviço.
• Os custos variáveis ou diretos são aqueles que podem ser quantificados e

identificados aos produtos ou serviços e valorizados com relativa facilidade e, dessa
forma, não necessitam de critérios de rateios para serem alocados aos produtos.
• São os custos diretos que têm relação direta aos produtos.
• Os materiais diretos são compostos por matérias-primas, material de embalagem,

componentes e outros materiais necessários à produção, ao acabamento e à
apresentação final do produto acabado, ou seja, todo material necessário para
que o produto funcione.
• A mão-de-obra direta é o trabalho aplicado diretamente na confecção do

produto, de suas partes ou seus componentes, ou na prestação de serviços.
• As despesas variáveis ou diretas são aquelas que podem ser facilmente

quantificadas e apropriadas em relação às receitas de vendas e a prestação de
serviços, ou seja, aquelas que variam proporcionalmente ao volume das receitas.
Exemplo: impostos, comissões, fretes e seguros.
• Os custos fixos ou indiretos são aqueles que permanecem constantes dentro

de determinada capacidade instalada, independente do volume de produção.
Conseqüentemente, não são identificados como custos de produção do período, mas
como custos de um período de produção.
• Os materiais indiretos são empregados nas atividades auxiliares da produção

cuja pertinência ao produto inexiste ou é praticamente nula.
• A mão-de-obra indireta é todo o trabalho realizado no setor de fabricação

não pertinente especificamente a nenhum produto. Exemplo: encarregado,
supervisores e almoxarifes.
• As despesas fixas ou indiretas são aquelas despesas que permanecem constantes

dentro de determinada faixa de atividades geradoras de receitas, independente
do volume de vendas ou prestação de serviços. São aqueles gastos que não podem
ser identificados com precisão conforme as receitas geradas.
23
AUTOATIVIDADE
Vamos, neste item, realizar uma autoavaliação referente ao Tópico 1.

Procure responder com suas palavras as questões abaixo. Não hesite, vá com
calma. Sucesso para você!!!
1 Explique o que são os custos variáveis ou diretos.
2 Comente que tipo de custos tem relação direta com os produtos.
3 Fale sobre o único elemento concreto que pode ser fisicamente reconhecido
no produto acabado.
4 Demonstre os demais custos que são alocados no produto apenas como

componentes financeiros.
5 Mostre quais são os custos indiretos ou fixos.
6 Referente aos custos indiretos ou fixos apure o valor do custo do aluguel

por unidade de produção, utilizando como critério de rateio, o volume de
produção por período.
Valor do Aluguel Mensal: R$ 5.000,00

Produção do mês 1: 2500 peças (em unidades).
Produção do mês 1: 4000 peças (em unidades).
Valor do Custo Fixo mês 1: valor por unidade.
Valor do Custo Fixo mês 2: valor por unidade
7 De acordo com o resultado apurado na questão 6, se os custos fixos não se

alteram durante o exercício social (ano) da empresa, mas houver oscilação no
volume de produção física, os valores dos custos fixos unitários tendem a:
8 Evidencie em qual atividade (quais atividades) local (locais) da empresa,

pode (podem) ser aplicado (aplicados) material (materiais) indireto
(indiretos) nas atividades auxiliares da produção.
9 Explique o que são as despesas fixas ou indiretas.
24
UNIDADE 1
TÓPICO 3
MÉTODOS DE CUSTEIO
1 INTRODUÇÃO
Caro(a) acadêmico(a), neste tópico conheceremos quais são os sistemas
de custeio existentes. Sabe-se que cada país possui o seu sistema de custeio com
base em critérios legais próprios existentes. No Brasil, é aceito apenas o sistema
de custeio por absorção.
Um sistema de custeio estabelece critérios para que, de acordo com o

sistema adotado, determinados gastos possam ou não fazer parte dos custos de
produção. Assim, é preciso que o gestor interessado nas informações fornecidas
pela Contabilidade de Custos considere qual é o sistema de custeio adotado
pela empresa e quais os efeitos sobre a composição dos custos de produção. E,
principalmente, obedecer aos critérios legais para o cumprimento fiscal.
E
IMPORTANT
Então, CUSTEIO significa método de aplicação dos custos.
O autor Martins (2000, p. 41) destaca os custeios mais difundidos na

literatura especializada, que são os seguintes: “[...] Custeio por Absorção, Custeio
Direto, Custeio Padrão, ABC, RKW etc”.
Embora existam outros, neste caderno de estudos, abordaremos

especificamente dois tipos de sistemas de custeio, que são os dois modelos
principais utilizados no mercado brasileiro: o Sistema de Custeio Direto e o
Sistema de Custeio por Absorção.
25
E
IMPORTANT
O sistema de custeio direto é utilizado apenas para fins gerenciais como

o cálculo do ponto de equilíbrio (este tipo de cálculo será estudado na Unidade 3 deste
caderno de estudos).
O sistema de custeio por absorção é o que as empresas estabelecidas em território brasileiro
precisam utilizar para cumprir as normas legais.
Vamos a busca desse conhecimento!
2 MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Veja a seguir os aspectos conceituais, a metodologia de apresentação do
sistema de custeio por absorção e as formas de apropriação dos custos por absorção.
2.1 ASPECTOS CONCEITUAIS

Caro(a) acadêmico(a), iniciaremos pelo sistema de custeio por absorção
que possui uma sistemática diferente do sistema de custeio variável ou direto
para a apuração dos custos. Vamos analisar suas particularidades.
O sistema de custeio por absorção pressupõe que tanto os custos diretos

utilizados no processo industrial de produção como os custos e as despesas
indiretas ou fixas, também utilizadas no processo de produção, são incluídos nos
estoques e nos custos dos produtos vendidos.
Este sistema considera que quando a empresa opera no volume normal de

produção os custos indiretos de produção são considerados como custeio do produto.
Para Martins (1988, p. 41), “[...] o custeio por absorção consiste na

apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de
produção; todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para
todos os produtos feitos”. Mas vamos buscar a contribuição de outros autores.
Para Beulke e Berto (2005, p. 32). “[...] esse sistema de custeio se caracteriza
pela apropriação de todos os custos aos produtos (tanto variáveis como fixos, ou
então tanto diretos como indiretos)”.
26
TÓPICO 3 | MÉTODOS DE CUSTEIO
DICAS
Entende-se que o Sistema de Custeio por Absorção é a apropriação dos

produtos elaborados pela empresa, incluindo todos os custos envolvidos no processo de
fabricação, quer estejam diretamente vinculados ao produto, quer se refiram à tarefa de
produção em geral, e somente podem ser destinados aos bens fabricados indiretamente,
isto é, mediante rateio.
Vejamos, Caro(a) acadêmico(a)! No sistema de custeio por absorção, é como

se a empresa estivesse separada em duas partes: a fábrica e a atividade comercial; é
como se a atividade comercial vendesse os produtos que a fábrica produz por um
determinado valor que cobrisse tudo o que ela tenha gasto para produzi-los.
A totalidade desses custos é atribuída a todos os produtos e só será

deslocado para despesas, afetando o resultado do período quando forem
vendidos, ou seja, no CPV - Custos dos Produtos Vendidos. Assim, podemos
separar o que são custos e despesas na empresa industrial.
Conforme Megliorini (2001), todos os custos fixos ou variáveis são absorvidos

pelos produtos. O procedimento é fazer com que cada produto ou produção (ou
serviço) absorva parcela dos custos diretos e indiretos relacionados à fabricação.
Este método é proveniente de um sistema desenvolvido na Alemanha, no

início do século XX, conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit).
Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são rateados entre todos os
produtos acabados.
E
IMPORTANT
Não vamos aprofundar o sistema RKW neste caderno de estudos, mas é

relevante saber que existe uma relação entre o custeio por absorção e o RKW em relação à
absorção dos gastos de produção indiretos aos produtos.
O ponto mais importante no sistema de custeio por absorção diz respeito

aos custos fixos, visto que estes não sofrem variação em razão do volume da
produção, como vimos no Tópico 2, item 2.3. No período de um mês (30 dias), os
gastos fixos serão os mesmos, independente do volume de produção realizado.
Podemos apontar alguns exemplos de gastos fixos em uma empresa industrial,
que são os seguintes:
27
• Depreciação das máquinas e equipamentos: é o mesmo valor identificado para

cada mês em cada tipo de equipamento, pois mesmo que essas máquinas e
equipamentos não sejam utilizados em um determinado período, sofrerão o
desgaste tecnológico.
• Aluguel de prédio ou galpão: o valor do aluguel é determinado por contrato, e
é pago por valor fixo em um período, geralmente de 30 dias.
• Salário da supervisão da fábrica: o salário mensal que o supervisor da fábrica
recebe não modifica em função do volume de produção.
Mas como proceder com esses custos fixos para serem identificados aos
produtos?
DICAS
Para os Custos Fixos serem identificados aos produtos deverão ser rateados.
Para Megliorini (2001), a dificuldade para alocar custos indiretos está

na definição da base de rateio utilizada, pois é uma tarefa que envolve aspectos
subjetivos e arbitrários. Se o critério adotado não for bem consistente, o resultado
de custos será prejudicado e o gestor terá dificuldades com o recebimento de
informações gerenciais importantes para tomadas de decisão.
Como pode ser efetivado o rateio dos custos indiretos aos produtos? O
rateio pode ser realizado com base em:
• horas de produção;
• quantidade de produção em peças;
• quantidade de produção consumida de matéria-prima;
• área útil da fábrica.
Além desses critérios de rateio acima mencionados, podem ser utilizados

outros de acordo com as necessidades da empresa.
O custo de fabricação de um produto pode variar de acordo com o critério

de rateio adotado pela empresa para apropriação dos custos fixos. A consequência
é a variação do resultado apurado na venda de um produto.
Diferentes critérios de rateio apresentam diferentes bases para apuração dos

custos e, assim, a apuração dos resultados dos períodos na empresa também se altera.
Para Crepaldi (1998, p. 83):
28
O Custeio por Absorção ou Custeio Pleno consiste na apropriação de

todos os custos (sejam eles fixos ou variáveis) à produção do período.
Os gastos não fabris (despesas) são excluídos. É o método derivado da
aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade e é, no Brasil,
adotado pela legislação comercial e pela legislação fiscal.
Este é o método adotado pela contabilidade financeira e aceito pela

legislação vigente no país, pois existe a valorização dos estoques para fins de
balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício. Por intermédio
deste método, todos os custos de fabricação, independente de serem fixos,
variáveis, diretos ou indiretos, são absorvidos/identificados aos produtos e
considerados nos valores dos estoques. São os chamados custos totais do produto.
Apenas os gastos que não são específicos da produção, isto é, que não
estão ligados à fabricação como os administrativos, os financeiros e as vendas,
não são absorvidos pelos produtos. São chamados de despesas do período. A sua
função é relacionada ao tempo, ou seja, o período necessário para a produção e
não com a fabricação dos produtos.
Existem três componentes utilizados no custo de fabricação, que são os

seguintes: os materiais diretos, a mão-de-obra direta e os custos indiretos de fabricação.
Nos materiais diretos e na mão-de-obra direta atribui-se o valor

diretamente ao produto por ser de fácil identificação, enquanto os custos indiretos
de fabricação são alocados por critérios de rateio. Mas o que vem a ser RATEIO?
DICAS
Rateio significa dividir ou distribuir os custos de acordo com algum critério que
pode ser por número total de unidades produzidas ou número total de horas de produção,
dentre outras formas.
Veja a seguinte suposição:
• Valor dos Custos Diretos de Produção (por unidade) = R$ 60,00

• Valor dos Custos Indiretos de Produção (totais do período) = R$ 230.000,00
• Volume de produção (em unidades) = 20.000 unidades
• Rateio dos Custos Indiretos de Produção (pelo volume de produção) = R$
230.000,00/20.000 unidades = R$ 11,50 por unidade (Custos Indiretos).
• Valor do Custo Final do Produto = R$ 60,00 + R$ 11,50 = R$ 71,50.
29
Vejamos a seguinte suposição com a mesma base de dados (os mesmos

valores), porém com o critério de rateio dos Custos Indiretos estabelecidos em
horas totais disponíveis de produção que, neste caso, podemos supor que tenham
sido de 15.000 horas. Foram utilizadas 15.000 horas para produzir 20.000 unidades
de produtos.
O valor apurado será o seguinte:
• Valor dos Custos Diretos de Produção (por unidade) = R$ 60,00

• Valor dos Custos Indiretos de Produção (totais do período) = R$ 230.000,00
• Volume de produção (em horas) = 15.000 horas
• Rateio dos Custos Indiretos de Produção (pelo montante de horas) = R$
230.000,00/15.000 horas = R$ 15,33 por unidade (Custos Indiretos).
• Valor do Custo Final do Produto = R$ 60,00 + R$ 15,33 = R$ 75,33.
Percebeu a diferença?
E
IMPORTANT
Diferentes critérios de rateio permitem identificar e apurar diferentes valores de

custos dos produtos.
Situação 1 = Custo de R$ 71,50.

Situação 2 = Custo de R$ 75,33.
Caro(a) acadêmico(a), você poderia até pensar que o critério de rateio é

subjetivo, pois os resultados são diferentes, uma vez que um volume maior de
custos fixos (indiretos) podem ser alocados de um produto para outro em um
determinado critério e no outro isto não acontecer.
Sim!!! Isso mesmo.
E esse critério de rateio é realizado de acordo com a experiência e

habilidade que o contador tem para desempenhar essa função e tomar a decisão
mais adequada.
Por isso, deve-se ter o cuidado com a aplicação do critério de rateio de

custos, identificando a melhor forma de rateio da produção.
Conforme Leone (2000, p. 326), “[...] todos os custos e despesas de fabricação,

não importa se fixos ou variáveis, são carregados ao custo da produção”.
30
E
IMPORTANT
No custeio por absorção, é como se a empresa estivesse separada em duas

partes: a fábrica e a atividade comercial; é como se a atividade comercial adquirisse da
fábrica os produtos por um determinado valor que cobrisse tudo o que ela tenha gasto para
produzi-los. A totalidade desses custos é atribuída a todos os produtos e só será deslocado
para despesas, afetando o resultado do período, quando forem vendidos.
A seguir, vamos identificar a metodologia do sistema de custeio por

absorção e suas formas para apropriação dos custos aos resultados da empresa.
2.2 METODOLOGIA DE APRESENTAÇÃO DO SISTEMA DE

CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Caro(a) acadêmico(a)! Bem vindo a este item de estudos! Se você chegou
com facilidade até este ponto, significa que podemos apresentar a metodologia da
apropriação dos custos diretos e indiretos para o estoque de produtos prontos da
empresa, e reconhecer o seu impacto no resultado da empresa na Demonstração
do Resultado do Exercício – DRE.
Observe na figura a seguir como os custos dos produtos e os gastos fixos

e variáveis são apresentados:
31
FIGURA 3 - FLUXOGRAMA DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO.

FLUXOGRAMA DO SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Matéria - prima,
M.O Direta,
Energia (parte)
VARIÁVEIS
Custos Estoque de
Produção em
Produtos
M.O Indireta, Produtos Andamento
Acabados
depreciação,
aluguel, Energia
(parte)
PELA
FIXOS
VENDA
Despesas
Administrativas
FIXAS
RESULTADO
VENDAS
Despesas do (-) C.P.V.
= RESULT. BRUTO
Período (-) DESP. ADM.
(-) DESP. VENDAS
= RESUL. LIQUIDO
Despesas de
Vendas
VARIÁVEIS
Despesas de
Vendas
FIXAS
FONTE: Autor
De acordo com o sistema de custeio por absorção, a demonstração de

resultado da empresa se apresenta da seguinte forma:
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
 + Receita de Vendas
 ( - ) Custo do Produto Vendido
 = RESULTADO BRUTO
 ( - ) Custo Fixo de Produção
 ( - ) Despesas Administrativas
 ( - ) Despesas de Vendas
 = RESULTADO DO PERÍODO
32
Pelo Sistema de Custeio por Absorção, os custos dos produtos vendidos, os

estoques finais de produtos em elaboração e os produtos acabados compreendem
todos os custos de produção, fixos ou variáveis. Repetindo, aqui se aplicam e se
identificam somente os CUSTOS DE PRODUÇÃO.
Veja que aqui praticamente “sumiram” as contas de despesas variáveis de

vendas e a margem de contribuição.
Observe que existe apenas a conta do CPV - Custo dos Produtos Vendidos
ou CMV - Custo de Mercadorias Vendidas, como alguns autores preferem. Em
seguida, as Receitas de Vendas.
Este sistema de custeio atende os princípios fundamentais de contabilidade

e é aceito pelas autoridades fiscais. Portanto, a sua utilização está amplamente
amparada pela legislação.
E
IMPORTANT
Os princípios contábeis e a legislação do Imposto de Renda determinam a

utilização do custeio por absorção. Este sistema de custeio deve ser amplamente utilizado
pelas empresas, evitando problemas com o fisco brasileiro.
Bem, caro(a) acadêmico(a)! É importante conhecer os pontos fortes e fracos

deste sistema de custeio, pois existem as vantagens e as desvantagens. Vamos lá?
2.2.1 Pontos fortes e pontos fracos do sistema de custeio

por absorção.
Para identificar os pontos fortes do sistema de custeio por absorção,
acreditamos que seja importante buscar apoio nas definições de alguns autores.
2.2.1.1 Pontos fortes

É possível identificar algumas vantagens no sistema de custeio por
absorção, que são as seguintes, conforme Leone (1996):
• O sistema considera o total dos custos por produto, que aqui são demonstrados
pelos custos fixos e variáveis.
• O sistema é utilizado para a formação dos estoques da empresa como os
produtos em elaboração e os produtos acabados, mas somente se aplicam os
inerentes ao setor produtivo.
33
• O sistema permite apurar os custos por “centros de custos”, por departamentos,

sendo possível identificar facilmente os valores dos gastos por departamentos
da empresa.
• O sistema é adotado pela legislação comercial e fiscal vigentes no Brasil.
Bem! Agora que vimos os pontos fortes, também devemos conhecer

alguns pontos fracos. Vejamos!
2.2.1.2 Pontos fracos

O sistema de custeio por absorção possui algumas desvantagens, os
chamados pontos fracos. Vamos buscar a contribuição de Leone (1996) para
ajudar a esclarecer esse assunto, como demonstrado abaixo:
• Poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos, pois, com o critério

de absorção utilizado de forma arbitrária, alguns custos indiretos ou fixos
podem ser alocados (distribuídos) “injustamente” aos custos dos produtos.
• Não evidencia a capacidade ociosa da entidade. Não há como prever quanto os

departamentos indiretos de produção contribuem para a formação dos custos
dos produtos e qual é sua participação para a sua real formação.
• Apresenta pouca quantidade de informações para fins gerenciais.
A seguir, veremos de que forma é possível apropriar ou identificar os

custos de produção
2.3 FORMA DA APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS POR

ABSORÇÃO
Vamos apurar os custos dos produtos pelo Sistema de Custeio por
Absorção em um determinado período de produção.
Suponhamos que a empresa fabrique apenas um único produto e que

tenha o volume de produção somado em 9.300 unidades, de acordo com os dados
demonstrados no quadro a seguir:
34
QUADRO 1 – QUANTIDADE DE PRODUTOS EM FABRICAÇÃO POR ANO
Período (Ano) Produção Vendas Estoque Final

1 ano 3.000 2.400 600
2 ano 2.100 2.600 100
3 ano 2.200 2.000 300
4 ano 2.000 2.300 -
Total 9.300 9.300
FONTE: Autor
Em seguida, vamos identificar os custos diretos na produção desses

respectivos produtos, sendo que os dados constam no quadro a seguir:
QUADRO 2 – ESTRUTURA DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO
Custos variáveis - Diretos R$

Matéria - prima 30,00 unit
Materiais Auxiliares 16,00 unit.
Energia Elétrica 4,00 unit
Mão - de - Obra Direta 20,00 unit.
70,00 unit.
Custos Fixos - Indiretos R$

Mão - de - Obra Indireta 95.000,00
Depreciação 20.000,00
Manutenção 2.100,00
Outros 8.900,00
TOTAL 126.000,00 ao ano
FONTE: Autor
A empresa utiliza o método PEPS de avaliação de estoques e Custo dos

Produtos Vendidos.
DICAS
O método de avaliação de estoques PEPS significa Primeiro a Entrar e Primeiro a Sair.
35
De acordo com o quadro a seguir, o custo unitário do produto é apurado

da seguinte forma:
Quadro 3: Custos do 1º Período (ANO):
QUADRO 3 – CUSTOS DO 1º PERÍODO (ANO)

R$
Custos Variáveis R$ 210.000,00
Custos Fixos R$ 126.000,00
3,00 pç x R$ 70,00
Custos Totais R$ 336.000,00
Custo Unitário R$ 336.000,00 Custo Total

3.000 unidades
Custo R$ 112,00 unitário
CPV
Valor Unit Valor Total
2.400 R$ 112,00 R$ 268.800,00 Atual
Total R$ 268.800,00
ESTOQUE FINAL
Qtde Valor
600 R$ 112,00
Total R$ 67.200,00
FONTE: Autor
No quadro 3, observamos que os custos de produção somam o valor de

R$ 336.000,00 (incluindo os Custos Fixos Variáveis), e o valor do CPV com 2.400
unidades vendidas é de R$ 268.800,00. O estoque final de produção permaneceu
no valor de R$ 67.200,00.
No próximo quadro, apuraremos os custos do 2º período, que se

comportou da seguinte forma:
36

R$
2.100 pç x R$ 70,00

2.100 unidades
CPV
Qtde Valor Unit Valor Total
600 R$ 112,00 R$ 67.200,00 Anterior
2.000 R$ 130,00 R$ 260.000,00 Atual
Total R$ 327.200,00
ESTOQUE FINAL
Qtde Valor
100 R$ 130,00
Total R$ 13.000,00
FONTE: Autor
Como sobraram do primeiro período 600 unidades de produção que foram

vendidas no segundo período, e foi produzida a quantidade de 2.100 unidades
neste mesmo segundo período, o custo de produção desta vez passou para R$
130,00, sendo que, no período anterior, era o valor de R$ 112,00.
Assim, no quadro 4 podemos observar que o valor dos custos de produção

é R$ 273.000,00, incluindo os Custos Fixos Variáveis, e o valor do CPV com 2.600
unidades vendidas é R$ 327.200,00, sendo 600 unidades ao custo de R$ 112,00 do
primeiro período e mais 2.000 unidades ao custo de R$ 130,00 do segundo período.
O estoque final de produção permaneceu com 100 unidades ao valor de

R$ 13.000,00.
37
Quadro 5: Custos do terceiro período (ANO):

R$
2.200 pç x R$ 70,00

2.200 unidades
CPV
100 R$ 130,00 R$ 13.000,00 Anterior
1.900 R$ 127,27 R$ 241.818,18 Atual
Total R$ 254.818,18
ESTOQUE FINAL
Qtde Valor
300 R$ 127,27
Total R$ 38.181,82
FONTE: Autor
No quadro 5 encontramos a mesma sistemática para a apuração dos

custos, porém foram produzidas 2.200 unidades e vendidas 2.000 unidades (100
unidades do saldo do segundo período e mais 1.900 unidades produzidas no
terceiro período). Portanto, ainda sobraram 300 unidades em estoques.
Podemos observar que no terceiro período o custo de produção é R$

127,27, porque conseguimos diluir/ratear em um maior número de produtos, os
valores dos custos fixos do período que é R$ 126.000,00.
O CPV comportou-se da seguinte forma: 100 unidades que sobraram

do estoque do segundo período no valor de R$ 130,00 por unidade e mais 1.900
unidades da produção do terceiro período no valor unitário de R$ 127,27, que
totalizaram o valor de R$ 254.818,18. O estoque final de produção permaneceu
em 300 unidades no valor de R$ 38.181,82.
38
Quadro 6: Custos do quarto período (ANO):

R$
2.000 pç x R$ 70,00

2.000 unidades
CPV
300 R$ 127,27 R$ 38.181,82 Anterior
2.000 R$ 133,00 R$ 266.000,00 Atual
Total R$304.181,82
ESTOQUE FINAL
Qtde Valor
- R$ -
Total R$ -
FONTE: Autor
Neste quarto período praticamente zeramos as quantidades em estoques

para facilitar a confrontação dos resultados finais.
Vejamos, a seguir, como se comportou a demonstração do resultado do

período para o Sistema de Custeio por Absorção.
Aplicando um preço unitário de venda de R$ 150,00, a empresa obteve os

seguintes resultados:
39
QUADRO 7 – APURAÇÃO DO RESULTADO

CusteioAbsorção 1º ano 2º ano 3º ano 4º ano Total R$
Quantidade Vendida 2.400 2.600 2.000 2.300
Preço Unitário de Vendas R$ 150,00 R$ 150,00 R$ 150,00 R$ 150,00
Vendas R$ 360.000,00 R$ 390.000,00 R$ 300.000,00 R$ 345.000,00 R$ 1.395.000,00
(-) C.P.V. R$ (268.800,00) R$ (327.200,00) R$ (254.818,18) R$ (304.181,82) R$ (1.155.000,00)
Lucro R$ 91.200,00 R$ 62.800,00 R$ 45.181,82 R$ 40.181,18 R$ 240.000,00
Estoque Final - Quantidade 600 100 300 -
Estoque Final - Valor R$ 67.200,00 R$ 13.000,00 R$ 38.181,82 R$ -
FONTE: Autor
Observe o comportamento dos custos e a formação dos resultados durante

os períodos avaliados.
No final, o valor e a quantidade em estoques é R$ 0,00 (ZERO), mas a

distribuição dos resultados será diferente do ocorrido no Sistema de Custeio
Direto ou Variável, que estudaremos no item a seguir.
3 MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL

Neste método, caro(a) acadêmico(a), serão estudados os aspectos
conceituais, a metodologia de apresentação do sistema de custeio direto ou
variável, a forma de apropriação dos custos variáveis, a margem de contribuição
e o ponto de equilíbrio.
3.1 ASPECTOS CONCEITUAIS

Bem, caro(a) acadêmico(a)! O sistema de custeio direto ou variável parte
do pressuposto de que é possível separar os custos em fixos e variáveis.
Então, todos os custos variáveis são incluídos no custo do produto e, por

sua vez, os fixos são considerados despesas do período e não fazem parte do
custo do produto.
Os custos e as despesas indiretas fixas não devem ser incluídos no estoque

e no custo dos produtos vendidos. Eles são considerados despesas do período
e lançados diretamente na demonstração de resultados, qualquer que seja o
volume de atividade da empresa. Para a produção, são considerados apenas os
gastos variáveis como:
• matéria-prima;
• mão-de-obra direta de fábrica;
• energia elétrica das máquinas industriais;
• gastos com comissões de vendedores;
• gastos variáveis das vendas dentre outros.
40
DICAS
Os gastos com comissões de vendedores e os gastos variáveis das vendas são

na realidade gastos que não estão relacionados com a produção, porque as vendas não
estão relacionadas com a produção. O setor de vendas é considerado um departamento de
apoio na empresa e não é produtivo.
O autor Leone (2000, p. 327) diz que “[...] os custos variáveis de

fabricação são debitados aos custos dos produtos fabricados e aos produtos que
permanecem no final do período em elaboração. Os custos fixos de fabricação não
são apropriados; eles são postos diante das receitas e rendas do período”.
Desse modo, o custo dos produtos vendidos, os estoques finais de produtos

em elaboração e produtos acabados conterão somente custos variáveis. É também
conhecido como sistema de custeio direto, visto que os custos variáveis são diretos.
DICAS
O Custo Direto incide DIRETAMENTE na fabricação dos produtos da empresa

industrial.
O custeio direto tem um impacto diferente sobre os lucros, se comparado

ao custeio por absorção, porque nele os gastos fixos de fabricação são interpretados
como custos periódicos debitados imediatamente da receita, e não como custos
do produto, aplicados às unidades produzidas.
No item 3.2 - Metodologia de Apresentação do Sistema de Custeio Direto

ou Variável - deste caderno de estudos, com a utilização de uma figura, podemos
verificar como é o funcionamento da apropriação destes custos.
Os defensores do custeio direto afirmam que a parte fixa das despesas

indiretas de fabricação é mais relacionada com a capacidade de produzir do que
com a produção de unidades específicas. No entanto, os adversários do custeio
direto afirmam que os estoques devem conter o componente de custo fixo, porque
tanto os custos fixos como os custos variáveis são necessários à produção de
mercadorias; ambos são incluídos nos estoques.
41
E como funciona a apuração do Custeio Direto na prática? Estudaremos

melhor essa sistemática de apuração dos custos no item 3.3 - Forma da Apropriação
dos Custos Variáveis - deste caderno de estudos.
Mas veja que se toda a produção de um determinado período for vendida,

o lucro bruto pelo sistema de custeio direto ou variável será maior que o apurado
pelo sistema de custeio por absorção, por causa da não-apropriação dos custos
fixos aos produtos no sistema de custeio variável e a consequente redução do
custo dos produtos vendidos.
Se uma parte da produção iniciada e acabada em determinado período

permanecer em estoque, o lucro bruto nesse período será maior pelo custeio
direto ou variável, devido à falta dos custos fixos na composição do custo dos
produtos vendidos. Mas o lucro líquido será maior pelo custeio por absorção em
razão dos custos fixos serem deduzidos integralmente como se fossem despesas
operacionais no custeio variável e, no custeio por absorção, permanecerem,
proporcionalmente, em estoque como parte da produção não-vendida.
Para reforçarmos esse pensamento, a contribuição de Crepaldi (1998, p.

111) é importante, pois salienta que:
Custeio Variável (também conhecido como Custeio Direto) é um tipo de

custeamento que consiste em considerar como custo de produção do período apenas
os Custos Variáveis incorridos. Os Custos Fixos, pelo fato de existirem mesmo
que não haja produção, não são considerados como custo de produção e sim como
despesas, sendo encerradas diretamente como resultado do período.
Mas existem algumas características essenciais do método de custeio

variável, que são as seguintes:
1) Divisão dos custos em dois grupos principais: fixos e variáveis.

2) Atribuir ao custo final dos produtos somente os custos variáveis, obtendo-se,
assim, um custo final variável dos produtos. A diferença do custo variável com
a receita de vendas é chamada Margem de Contribuição. (Estudaremos esse
conceito no item 3.4 do Tópico 3 deste caderno de estudos).
3) E principalmente os custos fixos são considerados na sua integridade como
redutores do resultado, e não entram nos estoques da empresa por não serem
considerados como elementos componentes do custo dos produtos.
Desta forma, o critério de custeio direto ou variável fundamenta-se no

pressuposto que os custos e as despesas inventariáveis (debitadas aos produtos
em processamento e acabados) serão aqueles diretamente identificados com a
atividade produtiva e que sejam variáveis em relação a uma medida (referência,
base, volume) dessa atividade.
42
E
IMPORTANT
Lógica do CUSTEIO DIRETO => Se há produção, há custo, se não houver

produção, também não existirá custo.
No próximo item, identificaremos a metodologia do Sistema de Custeio

Variável.
3.2 METODOLOGIA DE APRESENTAÇÃO DO SISTEMA DE

CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL
Caro(a) acadêmico(a)! Bem vindo a este item de estudos! Se você chegou
com facilidade até este ponto, significa que podemos continuar nossa conversa no
sentido de apresentar a metodologia da apropriação dos custos diretos ou variáveis.
Na figura a seguir, você poderá observar que os custos dos produtos e as

despesas de vendas se apresentam da seguinte forma:
43
FIGURA 4 - FLUXOGRAMA DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL.

FLUXOGRAMA DO SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL (DIRETO
Matéria - prima,
M.O Direta,
Energia (parte)
VARIÁVEIS
Custos Estoque de
Produção em
Produtos
M.O Indireta, Produtos Andamento
Acabados
depreciação,
aluguel, Energia
(parte)
PELA
FIXOS
VENDA
Despesas
Administrativas
FIXAS
RESULTADO
VENDAS
(-) DESP. VAR. VENDAS
Despesas do (-) C.P.V.
Período = MARGEM CONTRIB.
(-) C.F. DE PRODUÇÃO
(-) DESP. ADM.
(-) DESP. FIXAS DE
Despesas de VENDAS
Vendas = RESUL. LIQUIDO
VARIÁVEIS
Despesas de
Vendas
FIXAS
FONTE: Autor
Observe que a demonstração de resultado da empresa se apresenta da

seguinte forma:
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
 + Receita de Vendas
 ( - ) Despesa Variável de Vendas
 ( - ) Custo do Produto Vendido
 = MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
 ( - ) Custo Fixo de Produção
 ( - ) Despesas Administrativas
 ( - ) Despesas Fixas de Vendas
 = RESULTADO DO PERÍODO
44
Pelo Sistema de Custeio Variável-Direto os custos dos produtos vendidos,

os estoques finais de produtos em elaboração e os produtos acabados conterão
somente CUSTOS VARIÁVEIS DIRETOS.
Por esse sistema de custeio, não atender aos princípios fundamentais

de Contabilidade não é aceito pelas autoridades fiscais. A sua utilização está
limitada apenas para uso de informações gerenciais, como o cálculo do Ponto de
Equilíbrio que iremos estudar mais adiante.
E
IMPORTANT
Os princípios contábeis e a legislação do Imposto de Renda determinam a

utilização do custeio por absorção. Assim, o custeio direto é adotado para fins gerenciais
e processos decisórios, pois permite a produção de informações importantes como a
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO e o PONTO DE EQUILÍBRIO.
Bem, caro(a) acadêmico(a)! É importante também estudar os pontos fortes

e fracos deste sistema de custeio, pois neste sistema também existem as vantagens
e as desvantagens.
3.2.1 Pontos fortes e pontos fracos do sistema de

custeio variável
Vamos identificar os pontos fortes do sistema de custeio variável. Acreditamos
que seja importante buscar apoio nas definições de alguns autores. Vamos lá?
3.2.1.1 Pontos fortes

É possível identificar algumas vantagens no Sistema de Custeio Variável
que, conforme Leone (1996), são as seguintes:
• O custo fixo independe do processo fabril e por não ser alocado ao custo do
produto não precisa de maiores cálculos para rateio aos produtos. Esses custos
fixos são reconhecidos na demonstração do resultado do período.
• Os dados necessários para análise da relação custo/lucro/volume são
rapidamente obtidos.
• Pelo fato de não ocorrer critério de rateio de custos fixos aos produtos, o sistema
evita manipulações nos valores apurados dos custos. Não há como “jogar” mais
ou menos valores de custos aos produtos.
45
• O sistema fornece subsídios para o cálculo do ponto de equilíbrio (voltamos a

lembrar que o ponto de equilíbrio será estudado mais adiante, neste caderno de
estudos).
• O sistema possui enfoque gerencial, pois podemos identificar com facilidade
o volume mínimo necessário que a empresa pode e deve produzir para cobrir
todos os gastos de produção e gerais.
• O sistema identifica o número de unidades que a empresa necessita produzir e
comercializar para saldar seus compromissos de caixa.
• O sistema é totalmente integrado com o custo padrão, pois com as fichas técnicas
torna-se mais fácil apurar os padrões de consumo na produção de cada item, e
com o orçamento flexível, pois a cada momento de maior ou menor demanda
de produção, existe a possibilidade de revisar todos os custos necessários para
um novo cenário econômico.
Bem, caro(a) acadêmico(a), agora que vimos os pontos fortes é importante

observar os pontos fracos. Vamos lá?
3.2.1.2 Pontos fracos

É possível identificar as seguintes desvantagens que o Sistema de Custeio
Variável pode apresentar conforme segue:
• O custo variável não é aceito pela auditoria externa das entidades que têm capital
aberto, pela legislação do Imposto de Renda e por uma parcela significativa
de contadores. A razão disto é que o custeio variável fere os princípios
fundamentais de contabilidade, em especial os princípios de realização da
receita, da confrontação e da competência (este princípio você conhecerá ou já
conheceu na disciplina de Contabilidade);
• O valor do estoque não mantém relação com o custo total e, isoladamente, não
se aplica para formação do preço de venda. Para isso, é necessário englobar
todos os custos e isto não ocorre com este Sistema de Custeio.
• A fixação do preço de venda não é baseada no custo Direto. No custeio por
absorção, a situação é a mesma, pois o custo total de fabricação também ignora
certos gastos, como os administrativos. Além disso, há evidências de que a
demanda do consumidor e o comportamento da concorrência são fatores que
possuem maior influência sobre os preços do que sobre os custos. Esse tipo de
evidência aumenta quando se fala em preço baseado no mercado
• Não há um único custo unitário que possa ser usado como guia ou como
referência, enquanto o volume for variável.
• Para o processo de tomada de decisão ser mais efetivo, o custeio direto exige
a participação de pessoas mais qualificadas do que no custeio por absorção.
Existe a necessidade de identificar criteriosamente “quanto” de gastos variáveis
de vendas é incorporado aos produtos, ou seja, qual é a participação das vendas
com essa produção.
46
Agora, vamos estudar a forma de apropriar os custos variáveis

apresentando um exemplo com a apuração de valores.
3.3 FORMA DA APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS VARIÁVEIS

Neste tópico, serão apurados os custos variáveis em um determinado
período de produção. Suponhamos que a empresa fabrique apenas um único
produto e que tenha os seguintes volumes de produção, de vendas e custos
necessários para a fabricação:
Quadro 8: Quantidade de dados sobre produção por ano.
QUADRO 8 - QUANTIDADE DE DADOS SOBRE PRODUÇÃO POR ANO
Período (Ano) Produção Vendas Estoque Final

1 ano 3.000 2.400 600
2 ano 2.100 2.600 100
3 ano 2.200 2.000 300
4 ano 2.000 2.300 -
Total 9.300 9.300
FONTE: Autor
Em seguida, vamos identificar os custos diretos na produção desses

respectivos produtos conforme o quadro 9:
Quadro 9: Estrutura dos custos de produção.
Custos Variávies - Diretos R$

Matéria - prima 30,00 unit.
Materiais Auxiliares 16,00 unit.
Energia Elétrica 4,00 unit
Mão - de - Obra Direta 20,00 unit.
70,00 unit.
Custos Fixos - Indiretos R$

Mão - de - Obra Indireta 95.000,00
Depreciação 20.000,00
Manutenção 2.100,00
Outros 8.900,00
TOTAL 126.000,00 ao ano
FONTE: Autor
47
A empresa utiliza o método PEPS de avaliação de estoques e Custo dos

Produtos Vendidos.
DICAS
O método de avaliação de estoques PEPS significa Primeiro a Entrar e

Primeiro a Sair.
De acordo com o quadro 10, o custo unitário do produto é apurado da

seguinte forma:
Quadro 10: Custos do 1º Período (ANO).

R$
Custos Variáveis R$ 210.000,00 3.000 pç x R$ 70,00

3.000 unidades
Custo R$70,00 unitário
CPV
Valor Unit Valor Total
2.400 R$ 70,00 R$ 168.000,00 Atual
Total R$ 168.000,00
ESTOQUE FINAL
Qtde Valor
600 R$ 70,00
Total R$ 42.000,00
FONTE: Autor
No quadro, observamos que os valores relacionados aos custos da produção

totalizam R$ 210.000,00, mas o CPV com 2.400 unidades vendidas é de R$ 168.000,00.
48
O estoque final de produção permaneceu com 600 unidades e no valor de

R$ 42.000,00.
No próximo quadro, vamos apurar os custos do segundo período, que se

Quadro 11: Custos do segundo período (ANO):

R$

2.100 unidades
CPV
600 R$ 70,00 R$ 42.000,00 Anterior
2.000 R$ 70,00 R$ 140.000,00 Atual
Total R$ 182.000,00
ESTOQUE FINAL
Qtde Valor
100 R$ 70,00
Total R$ 7.000,00
FONTE: Autor
Como sobraram do primeiro período 600 unidades de produção que foram

vendidas no segundo período, e foi produzida a quantidade de 2.100 unidades no
segundo período, o custo de produção é padrão.
49
DICAS
No item 3.2.1.1, que trata dos pontos fortes do sistema de custeio variável,
estudamos que existe relação entre o custeio variável e o custeio padrão. Isto é possível
constatar nesta seqüência de cálculos.
No próximo quadro, vamos apurar os custos do terceiro período que se

Quadro 12: Custos do terceiro período (ANO):

R$
Custos Variáveis R$ 154.00,00 2.200 pç x R$70,00

2.200 unidades
CPV
100 R$ 70,00 R$ 7.000,00 Anterior
1.900 R$ 70,00 R$ 133.000,00 Atual
Total R$ 140.000,00
ESTOQUE FINAL
Qtde Valor
300 R$ 70,00
Total R$ 21.000,00
FONTE: Autor
No quadro 12, encontramos a mesma sistemática para a apuração dos

custos, porém foram produzidas 2.200 unidades e vendidas 2.000 unidades
(100 unidades do saldo do segundo período e mais 1.900 unidades produzidas
no terceiro período). Portanto, sobraram 300 unidades em estoques. É possível
identificar que todos os custos variáveis dos produtos somam o valor de R$ 70,00
por unidade.
50
No próximo quadro, vamos apurar os custos do quarto período que se

Quadro 13 : Custos do quarto período (ANO):

R$
Custos Variáveis R$ 140.000,00 2.200 pç x R$70,00

2.000 unidades
CPV
300 R$ 70,00 R$ 21.000,00 Anterior
2.000 R$ 70,00 R$ 140.000,00 Atual
Total R$ 161.000,00
ESTOQUE FINAL
Qtde Valor
- R$ -
Total R$ -
FONTE: Autor
Neste quarto período, praticamente zeramos as quantidades em estoques

para facilitar a confrontação dos resultados finais. Vejamos, a seguir, como se
comportou a demonstração do resultado do período.
Aplicando um preço unitário de venda em R$ 150,00, a empresa obteve os

seguintes resultados:
51
QUADRO 14 - APURAÇÃO DO RESULTADO

CUSTEIO DIRETO/VARIÁVEL 1º ano 2º ano 3º ano 4º ano Total R$
Custo Unitário dos Produtos R$ 70,00 R$ 70,00 R$ 70,00 R$ 70,00
Vendas R$ 360.000,00 R$ 390.000,00 R$ 300.000,00 R$ 345.000,00 R$ 1.395.000,00
(-) C.P.V. Variável R$ (168.000,00) R$ (182.000,00) R$ (140.000,00) R$ (161.000,00) R$ (651.000,00)
Margem de Contribuição R$ 192.000,00 R$ 208.000,00 R$ 160.000,00 R$ 184.000,00 R$ 744.000,00
(-) Custos Fixos R$ (126.000,00) R$ (126.000,00) R$ (126.000,00) R$ (126.000,00) R$ (504.000,00)
Lucro R$ 66.000,00 R$ 82.000,00 R$ 34.000,00 R$ 58.000,00 R$ 240.000,00
Estoque Final - Valor R$ 42.000,00 R$ 7.000,00 R$ 21.000,00 -
FONTE: Autor
Observe o comportamento dos custos e da formação dos resultados

durante os períodos avaliados.
Ao final, o valor e a quantidade em estoques é R$ 0,00 (ZERO), mas

ocorreu uma distribuição de resultados diferente do ocorrido no Sistema de
Custeio por Absorção.
Observe no quadro, um comparativo dos resultados entre as informações

apuradas no item 3.3 - Forma da apropriação dos custos variáveis, e as informações
apuradas no item 2.3 - Forma da Apropriação dos Custos por Absorção.
Quadro 15: Apuração do resultado Custeio Direto/Variável x Custeio por Absorção.

CUSTEIO DIRETO/VARIÁVEL 1º ano 2º ano 3º ano 4º ano Total R$
Custo Unitário dos Produtos R$ 70,00 R$ 70,00 R$ 70,00 R$ 70,00
Vendas R$ 360.000,00 R$ 390.000,00 R$ 300.000,00 R$ 345.000,00 R$ 1.395.000,00
(-) C.P.V. Variável R$ (168.000,00) R$ (182.000,00) R$ (140.000,00) R$ (161.000,00) R$ (651.000,00)
Margem de Contribuição R$ 192.000,00 R$ 208.000,00 R$ 160.000,00 R$ 184.000,00 R$ 744.000,00
(-) Custos Fixos R$ (126.000,00) R$ (126.000,00) R$ (126.000,00) R$ (126.000,00) R$ (504.000,00)
Lucro R$ 66.000,00 R$ 82.000,00 R$ 34.000,00 R$ 58.000,00 R$ 240.000,00
Estoque Final - Valor R$ 42.000,00 R$ 7.000,00 R$ 21.000,00 -
CUSTEIO ABSORÇÃO 1º ano 2º ano 3º ano 4º ano Total R$

Vendas R$ 360.000,00 R$ 390.000,00 R$ 300.000,00 R$ 345.000,00 R$ 1.395.000,00
(-) C.P.V. R$ (268.800,00) R$ (327.200,00) R$ (254.818,18) R$ (304.181,82) R$ (1.155.000,00)
Lucro R$ 91.200,00 R$ 62.800,00 R$ 45.181,82 R$ 40.818,18 R$ 240.000,00
Estoque Final - Valor R$ 67.200,00 R$ 13.000,00 R$ 38.181,82 R$ -
FONTE: Autor
52
Observe o comportamento dos custos e a formação dos resultados durante

os períodos avaliados e o valor do estoque final.
Comparando os dois sistemas de custeio, os resultados são diferentes no

período apurado. A alocação dos custos e a formação do resultado variam de um
sistema para o outro.
E
IMPORTANT
Existem outros tipos de critérios de rateios que envolvem as despesas indiretas

como o aluguel por metro quadrado e os materiais auxiliares, conforme o consumo da
matéria-prima. O nível do detalhamento é realizado com base na necessidade de informação
de cada gestor.
Mas também é bom lembrar a seguinte situação.
E
IMPORTANT
Sistema de Custeio Direto/Variável  Não é aceito pelo fisco brasileiro, mas é

utilizado para fins gerenciais.
Sistema de Custeio por Absorção  Aceito pela legislação fiscal brasileira. É de uso restrito
para fins fiscais, pois critérios injustos de distribuição dos custos indiretos ou fixos por
utilização arbitrária de rateio podem distorcer os valores dos custos finais dos produtos.
Caro(a) acadêmico(a)!
Vamos agora estudar o que é Margem de Contribuição.
3.4 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

O que é Margem de Contribuição? A Margem de Contribuição pode ser
definida como sendo a diferença entre a receita, o custo e a despesa variável de
cada produto. É o valor que cada unidade traz efetivamente à empresa como
sobra entre a receita e o custo.
Existem outras denominações, que são as seguintes: a contribuição para

o lucro, contribuição para o custo fixo, saldo marginal, receita marginal e lucro
marginal. A fórmula para o cálculo é a seguinte:
53
MC = PREÇO DE VENDA - CUSTOS E DESPESAS VARIÁVEIS
MC = Margem de Contribuição
Objetivos da Margem de Contribuição:
• auxilia na tomada de decisões de que produtos merecem maior esforço de venda;

• auxilia os administradores a decidir se determinada linha de produção deve ser
abandonada ou recuperada;
• auxilia na avaliação de alternativas que se criam em relação à redução de preços,
descontos, campanhas publicitárias, prêmios sobre vendas, dentre outros;
• identifica o valor com o qual cada produto contribui na amortização dos gastos
fixos e formação do lucro.
Este método só admite a apropriação dos custos variáveis na determinação

do custo dos produtos, isto é, inclui os custos primários e os custos indiretos
variáveis, sendo que os custos indiretos fixos são registrados como gastos do
período em que o produto é fabricado.
Os centros geradores de receitas precisam produzir o suficiente para

manter os custos dos setores que não possuem receitas, mas executam atividades
de apoio necessárias aos setores produtivos, além, é claro, da geração do lucro.
A margem de contribuição também pode ser analisada em relação a

cada produto comercializado, de modo que possamos avaliar a margem de
contribuição individual, e também pode contribuir para a identificação do ponto
de equilíbrio. Vamos continuar?
3.5 PONTO DE EQUILÍBRIO

Caro(a) acadêmico(a)! Você já ouviu falar nesta ferramenta de gestão
chamada ponto de equilíbrio? O ponto de equilíbrio é uma ferramenta utilizada
para apurar os custos necessários à sobrevivência da empresa sem apresentar
lucro ou prejuízo. Esse parâmetro determina o ponto em que o empreendimento
equilibra seus custos com as receitas. É o resultado zero! A geração de lucros
ocorrerá com as vendas adicionais após ter atingido o ponto de equilíbrio.
Conforme apresentado por Megliorini (2001, p. 151), “[...] qualquer produto
cujo preço de venda seja superior aos seus custos e despesas variáveis, contribui
primeiramente para a cobertura dos custos e despesas fixos e depois para o lucro”.
Conforme exposto por Bórnia (2002, p. 336). “[...] o ponto de equilíbrio, ou

ponto de ruptura, é o nível de vendas em que o lucro é nulo.”
Vejamos um exemplo a seguir:
Determinada empresa produz e vende 20 (vinte) unidades de determinado

produto. Considerando os dados a seguir, podemos calcular o ponto de equilíbrio:
54
Custos e despesas variáveis unitários: R$ 5.000,00

Custos e despesas fixos mensais: R$50.000,00
Preço de venda unitário R$ 9.000,00
O resultado será:
Receita de Vendas R$ 180.000,00

(-) Custos de Despesas Variáveis: R$ 100.000,00
(=) Margem de Contribuição: R$ 80.000,00
(-) Custos e Despesas fixos R$ 50.000,00
(=) Lucro Operacional R$ 30.000,00
É possível observar que a margem de contribuição de cada unidade é R$

4.000,00 (quatro mil reais), (R$ 80.000,00 M.C/20 Unidades). O valor resultante da
margem de contribuição é superior aos custos e despesas fixos que é R$ 30.000,00
(trinta mil reais). Dessa forma, são necessárias 12,50 margens de contribuição para
cobrir os custos e despesas fixos (12,50 x R$ 4.000,00) e atingir o ponto de equilíbrio.
A margem de contribuição das demais unidades comercializadas é o lucro.
Graficamente, a Figura 5 demonstra o ponto em que as receitas e os custos

se cruzam, atingindo o Ponto de Equilíbrio (E). Do ponto de equilíbrio para baixo
é prejuízo e acima é o lucro.
FIGURA 5 – GRÁFICO DO PONTO DE EQUILÍBRIO

RT
Valor
CT
CV
CF
Quantidade
FONTE: Autor
Levando em consideração que cada empreendimento tem suas

particularidades, o Ponto de Equilíbrio irá variar. Não é possível afirmar que
determinado Ponto de Equilíbrio seja ideal. Ele deve ser o mais baixo possível
- quanto menor for, maior será a segurança para que a empresa não entre na
área de prejuízo.
55
Para iniciar um empreendimento, é necessário analisar o mercado em que

a empresa atua. Conforme exposto por Warren, Reeve e Fess (2001, p. 107):
[...] na maioria das empresas que vendem mais de um produto, cada
produto é vendido por um preço. Além disso, os produtos sempre
têm diferentes custos variáveis unitários e cada um deles contribui
diferentemente para os lucros. Assim, o volume de vendas necessário
ao ponto de equilíbrio ou para gerar um lucro-meta, para uma empresa
que vende dois ou mais produtos, depende do mix de vendas.
O ponto de equilíbrio é um dos parâmetros mais importantes na avaliação

da viabilidade de um empreendimento.
Se a matéria-prima utilizada for produzida em safras esporádicas, mesmo

que o Ponto de Equilíbrio seja baixo, o empreendimento pode ser inviável. Nesses
casos, podemos dizer que o mesmo não é confiável e torna-se necessário utilizar
dados que compreendem um ciclo completo de produção para encontrá-lo, e,
assim obter confiança nos dados apresentados.
Como já vimos o ponto de equilíbrio busca igualar custos de despesas

com receitas. Mas há estudos que desconsideram certos custos e despesas e
acrescentam outros, tais como a depreciação. Nesse caso, seria suficiente definir
tais condições na metodologia adotada para sua determinação. Alguns conceitos
já estão consagrados e subdividem o ponto de equilíbrio em:
a) Ponto de Equilíbrio Contábil;

b) Ponto de Equilíbrio Econômico;
c) Ponto de Equilíbrio Financeiro.
De acordo com Megliorini (2001, p. 154), “o Ponto de Equilíbrio Contábil é

aquele em que a margem de contribuição se torna capaz de cobrir todos os custos
e despesas fixos de um período”. Este considera meramente os aspectos contábeis.
Em se tratando de Ponto de Equilíbrio Econômico, Megliorini (2001, p.

155) diz que este “[...] diferencia-se do ponto de equilíbrio contábil ao considerar
que, além de suportar os custos e despesas fixos, a margem de contribuição deve,
também, cobrir o custo de oportunidade do capital investido na empresa”. Este
custo de oportunidade pode ser um rendimento alternativo em condições normais
de uma aplicação de recursos, considerando-se taxas de juros sem risco e taxas
de risco do empreendimento. O mínimo que se espera é que o valor resultante do
empreendimento seja superior ao da aplicação.
Quanto ao Ponto de Equilíbrio Financeiro, Bórnia (2002, p. 79) afirma que

este “[...] informa o quanto a empresa terá de vender para não ficar sem dinheiro
e, consequentemente, ter de fazer empréstimos, prejudicando ainda mais os
lucros”. Dessa forma, a margem de contribuição deverá suportar os custos e
despesas fixos sem a depreciação, mas com as amortizações de empréstimos.
56
LEITURA COMPLEMENTAR
FAREJADOR DE OPORTUNIDADES
Como o consultor Antonio Mesquita Neto transformou uma fábrica

inativa em uma fonte de novos negócios
Tatiana Vaz
O triunfo do consultor Mesquita: “Investir

em parceria com o dono da grife dá mais CREMES PARA
credibilidade ao projeto e ao criador da idéia.” ADOLESCENTES:
Planet Girls espera faturar
R$ 3,3 milhões até o final
do ano com a venda de
hidratantes da grife
Em outubro do ano passado, no meio do turbilhão financeiro, o

investidor Antonio Mesquita Neto ganhou como pagamento de uma dívida o
que popularmente chama-se “elefante branco”: uma fábrica de cosméticos com
capacidade ociosa que atendia uma marca também inativa, a Empório Bothânico.
Em poucos meses, Mesquita, um empresário que fez fortuna na área de tecnologia,
transformou o limão em limonada. Relacionou algumas grifes conhecidas de
roupas e desenvolveu linhas de cosméticos exclusivas para elas. A Mesquita
Associados entregava tudo pronto, da identidade visual ao plano de negócios
– incluindo, é claro, a fabricação dos produtos, a cargo da Empório Bothânico.
Além disso, ele participa com 50% do investimento. “Esse é meu maior trunfo.
Investir em parceria com o dono da grife dá mais credibilidade ao projeto e ao
criador da idéia”, comenta.
O mais curioso é que todo o desenvolvimento foi feito sem que as empresas
solicitassem. Elas só tomaram conhecimento quando Mesquita as procurou para
apresentar o projeto. Duas toparam. Uma é a TNG. A outra, a Planet Girl, de
roupas para adolescentes.
57
Legal. Mas como apresentar os projetos às donas das grifes sem parecer
um intruso? Ora, passando horas em antessalas de executivos e insistindo sem
parar para conseguir uma reunião. “Quando consegui contato não desperdicei a
chance. Reuni todas as informações de mercado e apresentei minhas ideias com a
convicção de entender tanto do ramo quanto eles”, conta Mesquita.
Os perfumes da TNG, feitos pela Mesquita Associados, estarão nas 100

lojas da empresa em setembro.
Foi assim que aconteceu na TNG. Mesquita irá criar e fabricar um

perfume que será vendido, a partir de setembro, nas 100 lojas da empresa no
País. A direção da grife afirma que estava à procura de um parceiro para retomar
a oferta de perfumes. “Precisávamos de alguém que tocasse o projeto conosco e
foi quando o Mesquita apareceu”, lembra Tito Alcântara Bessa Júnior, diretor da
grife. No ano passado, a TNG iniciou as vendas de uma edição limitada de 15 mil
unidades. O estoque se esgotou em três meses, mas o projeto não foi adiante. “A
produção era terceirizada, mas não tínhamos um estudo profundo de mercado,
como o apresentado agora pela Mesquita”, diz Bessa.
Os perfumes, masculino e feminino, serão os primeiros de uma série

de cosméticos que a marca quer lançar até o final deste ano, em parceria com a
Mesquita. Os planos incluem ainda outros produtos, como sabonetes líquidos e
hidratantes. Todos com preços competitivos para concorrer com nomes tradicionais
do segmento, como Boticário e Natura. “Lá fora, é muito comum grifes de moda
terem linhas de cosméticos. Queremos trazer essa tendência para cá”, diz Bessa.
Também disposta a aliar a marca de roupas a cosméticos, a Planet Girls

venderá, a partir de agosto, a primeira série de hidratantes corporais para o público
jovem. Composta de seis produtos, todos com frascos de cores vivas e aromas
adocicados, a linha será produzida na fábrica de Mesquita. Para criar, produzir e
divulgar a novidade, o consultor e a direção da Planet desembolsaram R$ 1,3 milhão.
“Estamos empolgados com o projeto e até abrimos uma empresa de distribuição
para garantir a capilaridade das entregas”, afirma Adriana Restum, dona da grife
de roupas. Os cremes estarão disponíveis nos mil pontos de vendas da empresa.
Adriana espera aumentar a atual receita da companhia em 20%. O primeiro

lote de produtos Planet Girls será composto por 40 mil frascos. Só com a linha de
hidratantes, a expectativa de faturamento até o final do ano é de R$ 3,3 milhões. Ideias
como essa só puderam ser colocadas em prática graças ao dinheiro que Mesquita
recebeu com a venda de uma empresa de informática, fundada em 1997. Com o lucro
que obteve, passou sete anos apenas investindo em companhias de vários ramos
de negócios. Algumas davam retorno, outras não. Uma das que fracassaram era a
Empório Bothânico e, assim, os ativos da companhia caíram em seu colo. Isso abriu
caminho para que o empresário lucrasse com seu elefante branco.
FONTE: ISTO É DINHEIRO. Farejador de oportunidades. Disponível em: <http://www.

terra.com.br/istoedinheiro/edicoes/615/artigo144361-1.htm>. Acesso em: 05 ago. 2009.
58
RESUMO DO TÓPICO 3
Caro(a) acadêmico(a), chegamos ao final do tópico 3. Vamos fazer uma revisão
do que estudamos até agora?
• Um Sistema de Custeio estabelece critérios para que, de acordo com o sistema

adotado, determinados gastos possam ou não fazer parte dos custos de produção.
• O Sistema de Custeio por absorção pressupõe que tanto os custos diretos

de produção como os custos e as despesas indiretas ou fixas de produção são
incluídos nos estoques e nos custos dos produtos vendidos. Este sistema considera
que, quando a empresa opera no volume normal de produção, os custos indiretos
de produção são considerados como custeio do produto.
• O sistema de custeio por absorção é a apropriação dos produtos elaborados pela

empresa, incluindo todos os custos envolvidos no processo de fabricação, quer
estejam diretamente vinculados ao produto, quer se refiram à tarefa de produção
em geral, e somente podem ser destinados aos bens fabricados indiretamente,
isto é, mediante rateio.
• No sistema de custeio por absorção é como se a empresa estivesse separada em

duas partes: a fábrica e a atividade comercial. É como se a atividade comercial
vendesse os produtos que a fábrica produz por um determinado valor que
cobrisse tudo o que ela tenha gasto para produzi-los.
• No sistema de custeio por absorção, existem três componentes utilizados no

custo de fabricação, que são os seguintes: os materiais diretos, a mão-de-obra
direta e os custos indiretos de fabricação.
• O rateio significa dividir ou distribuir os custos de acordo com algum critério

que pode ser por número total de unidades produzidas, ou número total de horas
de produção, dentre outras formas.
• O custeio direto parte do pressuposto de que é possível separar os custos

em fixos e variáveis, e que todos os custos variáveis são incluídos no custo do
produto, sendo que os fixos são considerados despesas do período e não fazem
parte do custo do produto.
• Os custos e as despesas indiretas fixas não devem ser incluídos no estoque e

no custo dos produtos vendidos. Eles são considerados despesas do período e
lançados diretamente na demonstração de resultados, qualquer que seja o volume
de atividade da empresa.
59
• A margem de contribuição é identificada quando se apura o resultado da
atividade operacional. Conforme os centros de custos produtivos, o resultado é a
identificação de “quanto” aquela unidade está contribuindo para o custeamento dos
demais centros de custos não produtivos, que são os auxiliares e as administrativos,
isto porque apenas os centros de custos produtivos são geradores de receitas.
• O ponto de equilíbrio é o momento em que a empresa não apresenta lucro

nem prejuízo. Esse parâmetro determina o ponto em que o empreendimento
equilibra seus custos com as receitas. Nesse momento, a empresa apresenta
resultado zero. A geração de lucros se dará com as vendas adicionais, após ter
atingido o ponto de equilíbrio.
60
AUTOATIVIDADE
Caro(a) Acadêmico(a), vamos fazer uma autoavaliação sobre o que

aprendemos no Tópico 3. Procure responder com suas palavras as questões
que seguem. Não hesite, vá com calma! Sucesso para você!!!
1 Na sua opinião, o que significa CUSTEIO?
2 Explique a finalidade da utilização do Sistema de Custeio Direto.
3 Comente o seu entendimento de Sistema de Custeio por Absorção.
4 Diga o que significa RATEIO.
5 Apure o valor do Custo Unitário do seguinte produto:
R$

2.000 unidades
Custo unitário
6 Qual é o Sistema de Custeio determinado pelos princípios contábeis e pela

legislação do Imposto de Renda?
7 Comente o que é Margem de Contribuição.
61
62
UNIDADE 2
APURAÇÃO DOS CUSTOS
INDUSTRIAIS: MÉTODO POR
ABSORÇÃO
• identificar os departamentos produtivos e não produtivos;

• identificar e separar o que são os custos diretos e indiretos em um processo
industrial;
• identificar como é realizado o planejamento da produção, o que é depre-
ciação e como é realizada a sua apuração;
• pesquisar e avaliar os tipos de Centros de Responsabilidade existentes e
qual a relação com o processo produtivo industrial;
• identificar o que são as fichas de produção e como realizar o seu preenchi-
mento considerando os custos diretos e indiretos dos produtos;
• conhecer os preços de vendas, a política de preços, os tipos de preços e a
metodologia na formação dos preços de vendas;
• aprender como são determinados os preços e a estratégia do mercado;
• conhecer os fatores ambientais e ciclos de produção que geram influência
na determinação dos preços.
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos com a finalidade de auxiliá-lo
na identificação, separação e apuração dos custos industriais em um processo
produtivo. Para o desenvolvimento desta unidade foi utilizado o método de cus-
teio por absorção, por ser o único método que é aceito pelo fisco brasileiro.
No tópico 1 são identificados os gastos diretos e indiretos do proces-
so produtivo industrial.
No tópico 2 são identificados os gastos de produção considerando
os recursos consumidos, os tempos utilizados no processo de fabricação e a
separação dos custos em diretos e indiretos.
No tópico 3 são apurados os custos de produção com o uso de fichas
apropriadas para a sua identificação e registro desses gastos.
As informações contidas nestas fichas de produção servirão como base para
a apuração do Ponto de Equilíbrio e apuração do resultado final da empresa,
de acordo com os relatórios gerenciais que serão estudados na unidade 3.
Além disso, em cada um dos tópicos, você encontrará atividades o
ajudarão a consolidar os aprendizados.
63
TÓPICO 1 – IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS
INDUSTRIAIS.
TÓPICO 2 – IDENTIFICAÇÃO DOS GASTOS DE PRODUÇÃO.
TÓPICO 3 – APURAÇÃO DOS CUSTOS (FICHAS DE PRODUÇÃO).
64
UNIDADE 2
TÓPICO 1
IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS

INDUSTRIAIS
1 INTRODUÇÃO
Caro(a) acadêmico(a)! Bem vindo(a) à Unidade 2. Vamos classificar os
Custos Diretos e Indiretos Industriais em uma empresa que produz artigos de
madeira. Este ramo de atividade industrial foi designado apenas com o objetivo de
estabelecer um parâmetro de estudos. Poderíamos utilizar empresas industriais
do ramo têxtil, do ramo de calçados, do ramo de alimentos, entre outros.
Primeiramente, vamos identificar quais são os tipos de produtos, no ramo

da madeira, propostos para o desenvolvimento deste tópico, que são os seguintes:
1) DAC 622 Deck Autoclavado 100 x 50 cm.

Este é um Deck para jardim (autoclavado) construído com madeira de pinus.
2) DAC 615 Deck Autoclavado 50 x 50 cm.
Este é um Deck para jardim (autoclavado) construído com madeira de pinus.
3) D 350 Deck Frisado 50 x 50 cm.
Este é um Deck para jardim (frisado) construído com EUC Stain.
4) D 961 Deck 100 x 50 cm.
Este é um Deck para jardim (frisado) construído com EUC Stain.
E
IMPORTANT
Os códigos apresentados para estes produtos serão fictícios e servirão apenas

para facilitar a identificação dos diferentes tipos de produtos que utilizaremos ao longo deste
caderno de estudos. Também existem diversos tipos de gastos que serão utilizados e que
serão apresentados e discutidos no decorrer das nossas atividades.
65
UNIDADE 2 | APURAÇÃO DOS CUSTOS INDUSTRIAIS: MÉTODO POR ABSORÇÃO
A seguir, vamos identificar os principais tipos de matéria-prima para a

confecção dos produtos e, por final, alocá-los nas fichas de produção que serão
utilizados neste caderno de estudos.
2 MATERIAIS DIRETOS
Caro(a) acadêmico(a)! Na Unidade 1 deste caderno de estudos, você já
teve oportunidade de estudar os Custos Diretos ou Variáveis.
E
IMPORTANT
Vimos no item 2.1, Custos Variáveis ou Diretos, no tópico 2, Aspectos

Comportamentais dos Custos, e que custos variáveis ou diretos são aqueles que mantêm
uma relação direta com o volume de produção ou serviço e, consequentemente, podem
ser identificados com os produtos fabricados. São os custos que podem ser quantificados e
identificados aos produtos ou serviços e valorizados com relativa facilidade, não necessitando
de critérios de rateios para serem alocados aos produtos. São todos os materiais utilizados
no processo de transformação para a obtenção final de um produto novo.
Destacamos que esses materiais terão um volume maior ou menor de

consumo proporcional ao aumento ou redução da produção. Isto significa que
quanto mais a empresa produz, mais Custos Diretos terá. Este tipo de custo é
chamado de Variável.
E
IMPORTANT
O termo “Variável” designa aquele custo que varia de acordo com o volume
de produção.
Neste caderno de estudos, criaremos alguns quadros com os mais variados

tipos de gastos para facilitar o entendimento e a compreensão do tema.
No quadro a seguir, observe os principais tipos de materiais diretos

produtivos:
66
TÓPICO 1 | IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS INDUSTRIAIS
QUADRO 16 – COMPONENTES DA MATÉRIA-PRIMA.

Ref. Materia Prima - Madeira Componentes Valor por Item Medidas
100 Deck EUC R$ 990,51000 m3
200 Madeira Suporte R$ 750,00000 m3
300 Deck Autoclavado R$ 1.010,00000 m3
400 Cavalete Simples R$ 750,00000 m3
500 Cavalete Reforçado R$ 900,00000 m3
600 Guarnição/Vista e Mad. fina ( Cerca, suporte, etc) R$ 750,00000 m3
700 Banco - Madeira R$ 1.100,00000 m3
800 Dobradiça 2" R$ 0,23000 pç
900 Cavilha 8 x 60 R$ 0,01373 ml
1000 Cavilha 10 x 60 R$ 0,01811 ml
1100 Rodízios 3263-24 R$ 0,67930 cento
1200 Rodízios 3863-24 R$ 0,70970 cento
1300 Cola R$ 6,23000 kg
1400 Piano T32 R$ 0,00594 cx c/ 2500 pç.
1500 Piano T25 R$ 0,00475 cx c/ 2500 pç.
1600 Parafuso 3,5 x 16 R$ 0,00810 cento
1700 Corrente s/ fim nº7 R$ 0,85000 mt
1800 Pé de Ferro R$ 34,71000 pç
1900 Pé de plástico R$ 9.50000 pç
2000 Perfil plástico R$ 5,80000 mt
2100 Tampa Perfil R$ 0,50000 pç
Caro(a) acadêmico(a)! No Quadro anterior, identificamos os componentes

DIRETOS de materiais para o processo produtivo.
Para Padoveze (2009, p. 402), os materiais diretos são

[...] os materiais necessários, com suas respectivas quantidades, para
produzir determinado produto, são evidenciados na estrutura do
produto. Normalmente, esses dados são originados pela engenharia
de desenvolvimento de produtos, quando da feitura do projeto
original, mais as suas atualizações.
Tomamos o cuidado de separar cada tipo de componente por códigos

de referência para facilitar a identificação do custo na elaboração das fichas de
produção, por exemplo:
Ref. 100  Deck EUC  Valor R$ 990,51.
67
NOTA
Caro(a) acadêmico(a)! Observe que alguns itens desses componentes possuem

preços com cinco casas decimais após a vírgula. Isso acontece porque determinados
produtos têm seus preços unitários tão reduzidos que é impraticável aplicar seus respectivos
preços com duas casas decimais. O resultado seria R$ 0,00 e não justificaria o seu cálculo.
Exemplo: Ref. 1500  Pino T25  Valor R$ 0, 00475.
2.1 EMBALAGEM E ETIQUETAS DE IDENTIFICAÇÃO

Caro(a) acadêmico(a), além dos materiais diretos nos produtos, as embalagens
também são consideradas no processo produtivo. Mas o que são as embalagens?
DICAS
As embalagens, assim como os demais componentes diretos dos produtos, são

utilizadas na sua produção.
Lembre-se: Custos são todos os gastos necessários aplicados aos produtos até deixá-los
em condições de vendas. E as embalagens são materiais utilizados para acondicionar os
produtos e transportá-los ao consumidor final de forma segura, sem danos ou acidentes.
No caso do processo de industrialização dos quatro produtos utilizados

no estudo desta Unidade, os tipos de componentes das embalagens seguem
conforme o quadro 17.
68
QUADRO 17 – COMPONENTES DAS EMBALAGENS.

Ref. Embalagem - Componentes Valor por Item Medidas
2200 Stretch R$ 7,50000 kg
2300 Bobina de Papelão R$ 2,05000 kg
2400 Fpp/para Amarração R$ 0,03611 pç
2500 Fita Gomada R$ 0,06632 pç
2501 Embalagem Banco FG 45 e 54 R$ 2,46000 750 x 550 x 140
2502 Embalagem Banco FG 150 R$ 4,70000 1510 x 750 x 090
2503 Embalagem Banco FG 180 R$ 5,49000 1810 x 750x 090
2504 Embalagem Banco 150 R$ 3,53000 1510 x 545 x 085
2505 Embalagem Banco 180 R$ 4,12000 1810 x 545 x 085
2506 Embalagem Caixa de Flores 42 R$ 1,53000 445 x 445 x 15
2509 Embalagem Suporte de Vaso Liso 22 Red R$ 0,76000 230 x 220 x 220
2510 Embalagem Suporte de Vaso 22 Quad. R$ 0,76000 320 x 220 x 220
2511 Embalagem Suporte de Vaso 28 Red R$ 0,76000 230 x 280 x 280
2515 Embalagem Suporte de Vaso Frisado 22 Red R$ 0,85000 260 x 220 x 220
2518 Embalagem Suporte de Vaso 28 Quad R$ 1,15000 360 x 280 x 280
FONTE: Autor (2009
Observe que no quadro anterior tivemos o cuidado de atribuir um código

de referência para a identificação nas fichas de produção.
Ref. 2300  Bobina de Papelão  Valor R$ 2,05 (por kg).
Ref. 2400  Fpp para amarração  Valor R$ 0,04 (pç).
NOTA: Fpp  Fita de polipropileno.
Você deve observar que além dos números de referências para a melhor
localização dos tipos de embalagens a serem utilizados nos produtos, os valores
por itens também deverão ser distribuídos de acordo com as medidas de cada
produto consumido.
No quadro a seguir, existem mais alguns tipos de componentes que são

consumidos no processo industrial. Esses componentes são chamados de Etiquetas
de Identificação e são necessárias para facilitar a identificação e armazenagem
dos produtos.
69
QUADRO 18 – ETIQUETAS DE IDENTIFICAÇÃO

Ref. Etiquetas/Identificação Valor por Item Medidas
2600 Ribbon R$ 0,00134 pç
2700 Etiqueta produto R$ 0,01603 ml
2800 Etiqueta volume R$ 0,02115 ml
FONTE: O autor (2009).
As etiquetas de identificação são importantes para o cliente ou a

transportadora identificar os tipos de produtos ou os volumes constantes
durante o processo de transporte. Assim, quebras, avarias e péssimas condições
de transportes poderão ser evitadas, pois as etiquetas de identificação ajudam a
evitar esses problemas.
Estas etiquetas de identificação devem estar bem visíveis nos produtos e

conter informações sobre as características dos produtos de modo a auxiliar na
prevenção de problemas durante o transporte, como as seguintes:
• peso máximo por produto em cada embalagem;

• empilhamento máximo permitido;
• condições de fragilidade do produto, dentre outros.
Nosso próximo item de estudo é a Mão-de-obra Direta e Indireta. Vamos lá?
2.2 MÃO DE OBRA DIRETA E INDIRETA

Bem, caro(a) acadêmico(a)! Além dos materiais diretos, das embalagens
dos produtos e das etiquetas de identificação, outro item importante que deve
ser identificado nos custos durante o processo industrial da empresa é a mão-
de-obra direta.
Vejamos como o autor Padoveze (2009, p. 403) contribui sobre esse assunto:
Normalmente, a mão-de-obra direta padrão é determinada pela
quantidade de horas necessárias do pessoal, ou da quantidade de
funcionários diretos, em todas as áreas do processo de fabricação do
produto. [...] A base para a valorização dos custos de mão-de-obra
direta deve incluir toda a remuneração dos trabalhadores mais os
encargos sociais de caráter genérico.
A mão-de-obra direta é identificada na folha de pagamento da empresa,

que apresenta os valores com os encargos sociais, além dos valores dos salários
de todos os funcionários ligados diretamente à produção. Esses encargos sociais
são a provisão do 13º salário, o FGTS (Fundo de Garantia por Tempo de Serviço),
Férias e adicional de 1/3 sobre as respectivas férias.
70
No exemplo deste nosso caderno de estudos, utilizaremos alguns nomes

fictícios para designar os funcionários da empresa com o propósito de avaliar
alguns aspectos importantes da folha de pagamento da empresa.
NOTA
Os gastos diretos estão relacionados aos gastos com o pessoal empregado na

fábrica, e os gastos indiretos estão relacionados com o pessoal empregado na área administrativa.
O quadro a seguir se refere à Folha de Pagamento do nosso exemplo

de estudos.
QUADRO 19 – CUSTO DE MÃO-DE-OBRA (SALÁRIO E BENEFÍCIOS).

Custo de Mão - de - Obra
Funcionários Salário Vale Transporte Cesta Básica Unimed
1 Eduardo R$ 1.200,00 R$ 90,00 R$ 40,00 R$ 140,00
2 Vilson R$ 1.300,00 R$ 90,00 R$ 40,00 R$ 140,00
3 Pedro R$ 1.250,00 R$ 90,00 R$ 40,00 R$ 140,00
4 Osmar R$ 1.400,00 R$ 90,00 R$ 40,00 R$ 140,00
DIRETOS Fábrica R$ 5.150,00 R$ 360,00 R$ 160,00 R$ 560,00
1 Osvaldo R$ 2.000,00 R$ - R$ - R$ -
2 Vitor R$ 1.900,00 R$ - R$ - R$ -
3 José R$ 1.500,00 R$ - R$ - R$ -
INDIRETOS Administrativo R$ 5.400,00 R$ - R$ - R$ -
TOTAL R$ 10.550,00 R$ 360,00 R$ 160,00 R$ 560,00
Conforme o quadro, podemos identificar os gastos diretos e indiretos

sobre a folha de pagamento com sete funcionários.
• Salário: Direto  R$ 5.150,00

• Salário: Indireto  R$ 5.400,00
• Salário: Total  R$ 10.550,00
• Vale Transporte: Direto  R$ 360,00
• Vale Transporte: Indireto  R$ 0,00
• Vale Transporte: Total  R$ 360,00
• Cesta Básica: Direto  R$ 160,00
• Cesta Básica: Indireto  R$ 0,00
• Cesta Básica: Total  R$ 160,00
• Unimed: Direto  R$ 560,00
• Unimed: Indireto  R$ 0,00
• Unimed: Total  R$ 560,00
71
E
IMPORTANT
SALÁRIO é o valor base que o funcionário recebe da empresa pelo trabalho

efetuado.
Vale Transporte é um valor fixo determinado para cada funcionário da empresa.
Cesta Básica é um prêmio de assiduidade para quem não falta em nenhuma atividade da
empresa. Absenteísmo Zero.
UNIMED é um plano de saúde privado que as empresas podem oferecer como benefício
adicional aos seus empregados. Os Gastos Diretos com a UNIMED relacionados no quadro
referem-se aos gastos da Folha de Pagamento com o pessoal da fábrica, ligado diretamente
à produção do período. São gastos diretos de consumo ao processo industrial.
No quadro que segue, acompanhe os outros gastos com Encargos Sociais

que podem compor a folha de pagamento.
QUADRO 20 – CUSTO DE MÃO-DE-OBRA (ENCARGOS SOCIAIS: FGTS, INSS, 13º SALÁRIO).

Funcionários FGTS INSS 13º - Salário FGTS s/13º
1 Eduardo R$ 96,00 R$ 240,00 R$ 100,00 R$ 8,00
2 Vilson R$ 104,00 R$ 260,00 R$ 108,33 R$ 8,67
3 Pedro R$ 100,00 R$ 250,00 R$ 104,17 R$ 8,33
4 Osmar R$ 112,00 R$ 280,00 R$ 116,67 R$ 9,33
DIRETOS Fábrica R$ 412,00 R$ 1.030,00 R$ 429,17 R$ 34,33
1 Osvaldo R$ 160,00 R$ 400,00 R$ 166,67 R$ 13,33
2 Vitor R$ 152,00 R$ 380,00 R$ 158,33 R$ 12,67
3 José R$ 120,00 R$ 300,00 R$ 125,00 R$ 10,00
INDIRETOS Administrativo R$ 432,00 R$ 1.080,00 R$ 450,00 R$ 36,00
TOTAL R$ 844,00 R$ 2.110,00 R$ 879,17 R$ 70,33
Observe que é possível identificar os gastos com encargos sociais,

conforme segue:
• FGTS: Direto  R$ 412,00

• FGTS: Indireto  R$ 432,00
• FGTS: Total  R$ 844,00
• INSS: Direto  R$ 1.030,00
• INSS: Indireto  R$ 1.080,00
• INSS: Total  R$ 2.110,00
• 13º Salário: Direto  R$ 429,17
• 13º Salário: Indireto  R$ 450,00
• 13º Salário: Total  R$ 879,17
72
• FGTS / 13º Salário: Direto  R$ 34,33

• FGTS / 13º Salário: Indireto  R$ 36,00
• FGTS / 13º Salário: Total  R$ 70,33
E
IMPORTANT
O FGTS é calculado tomando-se o valor do Salário Base x 8%.

O INSS é calculado tomando-se o valor do Salário Base x 20% (É um custo sobre a folha de
pagamento).
O 13º Salário é calculado tomando-se o salário base/por 12.
O FGTS s/ 13º Salário é o valor da provisão do 13º Salário x 8%.
No quadro a seguir, vamos identificar o INSS s/ 13º Salário, Férias, FGTS

s/ Férias e INSS s/ Férias, que são gastos adicionais que os funcionários têm
direitamente sobre seus salários. Podem ser classificados como gastos diretos ou
indiretos de acordo com a aplicação da empresa industrial.
QUADRO 21 – CUSTO DE MÃO-DE-OBRA (ENCARGOS SOCIAIS: INSS S/ 13º SALÁRIO,

FÉRIAS, FGTS S/ FÉRIAS E INSS S/ FÉRIAS).
Funcionários INSS s/13º Férias FGTS/Férias INSS/Férias
1 Eduardo R$ 20,00 R$ 100,00 R$ 8,00 R$ 20,00
2 Vilson R$ 21,67 R$ 108,33 R$ 8,67 R$ 21,67
3 Pedro R$ 20,83 R$ 104,17 R$ 8,33 R$ 20,83
4 Osmar R$ 23,33 R$ 116,67 R$ 9,33 R$ 23,33
DIRETOS Fábrica R$ 85,83 R$ 429,17 R$ 34,33 R$ 85,83
1 Osvaldo R$ 33,33 R$ 166,67 R$ 13,33 R$ 33,33
2 Vitor R$ 31,67 R$ 158,33 R$ 12,67 R$ 31,67
3 José R$ 25,00 R$ 125,00 R$ 10,00 R$ 25,00
INDIRETOS Administrativo R$ 90,00 R$ 450,00 R$ 36,00 R$ 90,00
TOTAL R$ 175,83 R$ 879,17 R$ 70,33 R$ 175,83
Os gastos se apresentam da seguinte forma:
• INSS s/ 13º Salário: Direto  R$ 85,83

• INSS s/ 13º Salário: Indireto  R$ 90,00
• INSS s/ 13º Salário: Total  R$ 175,83
• Férias: Direto  R$ 429,17
• Férias: Indireto  R$ 450,00
• Férias: Total  R$ 879,17
73
• FGTS s/ Férias: Direto  R$ 34,33

• FGTS s/ Férias: Indireto  R$ 36,00
• FGTS s/ Férias: Total  R$ 70,33
• INSS s/ Férias: Direto  R$ 85,83
• INSS s/ Férias: Indireto  R$ 90,00
• INSS s/ Férias: Total  R$ 175,83
E
IMPORTANT
O INSS s/ 13º Salário é o valor da provisão do 13º Salário x 20%.

O valor das Férias é calculado tomando-se o salário base/por 12.
O FGTS s/ Férias é o valor da provisão das Férias x 8%.
O INSS s/ Férias é o valor da provisão das Férias x 20%.
No próximo quadro, analisaremos mais alguns encargos que incidem

sobre a folha de pagamento e dos quais os funcionários têm direitos sobre seus
salários, que são os seguintes: 1/3 das Férias, FGTS sobre 1/3 das Férias e INSS
referente 1/3 das Férias. Também podem ser classificados como gastos diretos ou
indiretos de acordo com a aplicação da empresa industrial.
No final do quadro, é possível identificar o valor do custo total da folha de

pagamento da empresa.
QUADRO 22 – CUSTO DE MÃO-DE-OBRA (ENCARGOS SOCIAIS: 1/3 S/ FÉRIAS, FGTS

1/3 S/ FÉRIAS E INSS 1/3 S/ FÉRIAS).
Funcionários 1/3 Férias FGTS 1/3 Férias INSS 1/3 Férias GERAL
1 Eduardo R$ 33,33 R$ 2,67 R$ 6,67 R$ 2.104,67
2 Vilson R$ 36,11 R$ 2,89 R$ 7,22 R$ 2.257,56
3 Pedro R$ 34,72 R$ 2,78 R$ 6,94 R$ 2.181,11
4 Osmar R$ 38,89 R$ 3,11 R$ 7,78 R$ 2.410,44
DIRETOS Fábrica R$ 143,06 R$ 11,44 R$ 28,61 R$ 8.953,78
1 Osvaldo R$ 55,56 R$ 4,44 R$ 11,11 R$ 3.057,78
2 Vitor R$ 52,78 R$ 4,22 R$ 10,56 R$ 2.904,89
3 José R$ 41,67 R$ 3,33 R$ 8,33 R$ 2,293,33
INDIRETOS Administrativo R$ 150,00 R$ 12,00 R$ 30,00 R$ 8.256,00
TOTAL R$ 293,06 R$ 23,44 R$ 58,61 R$ 17.209,78
74
Os gastos se apresentam da seguinte forma:
• 1/3 s/ Férias: Direto  R$ 143,06

• 1/3 s/ Férias: Indireto  R$ 150,00
• 1/3 s/ Férias: Total  R$ 293,06
• FGTS 1/3 s/ Férias: Direto  R$ 11,44
• FGTS 1/3 s/ Férias: Indireto  R$ 12,00
• FGTS 1/3 s/ Férias: Total  R$ 23,44
• INSS 1/3 s/ Férias: Direto  R$ 28,61
• INSS 1/3 s/ Férias: Indireto  R$ 30,00
• INSS 1/3 s/ Férias: Total  R$ 58,61
E
IMPORTANT
O adicional 1/3 s/Férias é exigido por lei, sendo calculado pelo valor da provisão
das Férias/3.
O FGTS 1/3 s/Férias é o valor da provisão de 1/3 das Férias x 8%.
O INSS 1/3 s/Férias é o valor da provisão de 1/3 das Férias x 20%.
Caro(a) Acadêmico(a)! Com todas essas informações, é possível apurar o

valor TOTAL da folha de pagamento. Mas é necessário somar todos os tipos de
gastos apurados em Diretos e Indiretos. O resultado final será o seguinte:
• Geral: Direto  R$ 8.953,78

• Geral: Indireto  R$ 8.256,00
• Geral: Total  R$ 17.209,78
Caro(a) acadêmico(a), veja que o valor da folha de pagamento, incluindo

todos os encargos sociais, representa o valor final de R$ 17.209,78.
Os valores dos salários-base dos funcionários apresentados nos quadros

anteriores eram de R$ 10.550,00. Houve um acréscimo de custos na Folha de
Pagamento geral na ordem de R$ 6.659,78. Isto representa um impacto adicional
de 63,1259 % (R$ 6.659,78/10.550,00 = 63,1259 %).
Se você preferir adicionar o percentual de 63,1259 % sobre o valor da

folha de pagamento, então terá a seguinte operação: R$ 10.550,00 x 63,1259% =
R$ 6.659,78.
Caso queira adicionar o resultado encontrado com o valor inicial, o valor

total do salário base dos funcionários será R$ 17.209,78.
75
Caro(a) acadêmico(a)! Agora que você já sabe o valor total da folha de

pagamento, precisamos identificar a quantidade de horas disponíveis da empresa.
Isto é o que estudaremos no próximo item.
2.3 HORAS DE PRODUÇÃO DISPONÍVEIS

Caro(a) acadêmico(a)! Nesta etapa do caderno de estudos, identificaremos
a capacidade de horas disponíveis para a produção. Já identificamos os tipos de
produtos para a nossa base de estudos e os valores da folha de pagamento dos
funcionários diretos (área produtiva) e indiretos (área não produtiva). As horas
de produção estão disponíveis no quadro a seguir.
QUADRO 23 – HORAS DISPONÍVEIS DE PRODUÇÃO.

Número de Nível de
Horas Semana Horas Úteis
Semanas Aproveitamento
40,00 4,25 90% 153,00
Funcionários 4
Total de Horas Disponíveis 612,00
Caro(a) acadêmico(a)! No quadro anterior, é possível identificar 40

horas semanais. Como um mês possui cerca de 4,25 semanas, com um nível de
aproveitamento de 90% das horas dos funcionários, calculamos um total de 153
horas por funcionário de centro produtivo direto.
• Horas Úteis: 40,00 (horas por semana) x 4,25 (número de semanas) x 0,90 (nível
de aproveitamento) = 153 horas úteis.
• Total de Horas Disponíveis: 153 (horas úteis) x 4 funcionários diretos na fábrica.
Warren, Reeve e Fess (2001, p. 11) esclarecem que “[...] o tempo despendido
por um funcionário na fábrica é, normalmente, registrado em cartão ponto ou
cartão de entrada e saída”.
Com quatro funcionários no centro produtivo direto, foi atingido um total

de 612 horas disponíveis para a produção dos quatro produtos.
76
E
IMPORTANT
As 612 horas são disponíveis apenas para os quatro produtos da linha produtiva
da empresa.
2.4 VALOR DO CUSTO/HORA

Bem, caro(a) acadêmico(a)! Você sabe o que é o valor do Custo/Hora?
Nas etapas anteriores, aprendemos a identificar os produtos disponíveis

para a linha de produção da empresa, os componentes que irão compor a matéria-
prima dos produtos, as embalagens e as etiquetas. Também estudamos o valor da
folha de pagamento dos funcionários que corresponde ao custo da mão-de-obra.
O valor do custo da Mão-de-Obra Direta – M.O.D.  R$ 8.953,78.
A quantidade das horas disponíveis para a linha de produção da empresa

é de 612 horas.
Portanto: M.O.D. R$ 8.953,78 / 612 Horas  R$ 14,6304
NOTA
Custo da Mão-de-Obra Direta = R$ 14,6304 por HORA de produção.
Isso significa que para cada hora trabalhada de produção, a empresa

aplica (gasta) um custo direto com funcionários no valor de R$ 14,6304, incluindo
os valores do salário base, das provisões do 13º salário e das férias e os Encargos
Sociais aplicados sobre os recursos mencionados.
77
RESUMO DO TÓPICO 1
Caro(a) acadêmico(a), chegamos ao final do Tópico 1. Vamos fazer uma
Estudamos, especificamente, a identificação dos gastos diretos e indiretos

que ocorrem na linha de produção da empresa, sendo que os aspectos mais
importantes são os seguintes:
• Identificamos os Custos Diretos Industriais de uma empresa que produz artigos

de madeira.
• Relembramos que os Custos Variáveis ou Diretos são aqueles que mantêm

uma relação direta com o volume de produção ou serviço e, consequentemente,
podem ser identificados com os produtos fabricados. São os custos que podem
ser quantificados e identificados aos produtos ou serviços e valorizados com
relativa facilidade, não necessitando de critérios de rateios para serem alocados
aos produtos. São todos os materiais utilizados no processo de transformação
para a obtenção final de um produto novo.
• Destacamos que os materiais diretos terão um volume maior ou menor de

consumo proporcional ao aumento ou redução da produção.
• As embalagens, assim como os demais componentes diretos dos produtos que

são utilizados na sua produção, também fazem parte desse processo.
• As etiquetas de identificação são importantes para o cliente ou para a transportadora

identificar os tipos de produtos ou os volumes constantes durante o processo de
transporte, evitando problemas com quebras e péssimas condições de transportes. Elas
devem estar bem visíveis nos produtos.
• Outro item importante a ser identificado nos custos durante o processo

industrial da empresa é a mão-de-obra direta.
•
A mão-de-obra direta é identificada através da folha de pagamento da empresa.
• A folha de pagamento da empresa apresenta, além dos valores dos salários de

todos os funcionários ligados diretamente à produção, os valores com os encargos
sociais. Esses encargos sociais são a provisão do 13º salário dos funcionários, o
FGTS (Fundo de Garantia por Tempo de Serviço), férias e adicional de 1/3 sobre
as respectivas férias.
78
• Com os valores da folha de pagamento dos funcionários diretos (área
produtiva) e indiretos (área não produtiva), podemos facilmente identificar as
horas disponíveis de produção.
• Também com os valores da folha de pagamento dos funcionários diretos (área

produtiva), apuramos o valor do Custo/Hora de cada funcionário. Esse é o valor
que será aplicado para cada hora de produção em cada produto que deverá ser
fabricado na empresa industrial.
79
AUTOATIVIDADE
Vamos, neste item, realizar uma auto-avaliação referente ao tópico 1.

calma! Sucesso para você!!!
1 Com suas palavras, explique o que são Custos Variáveis ou Diretos.
2 Comente a importância das Etiquetas na composição dos produtos.
3 Explique como se dá a identificação do valor da Mão-de-Obra Direta.
4 Fale acerca do que a Folha de Pagamento da empresa apresenta.
5 Se o valor dos salários dos funcionários for R$ 9.000,00, mas com os respectivos
encargos sociais inclusos somar o valor de R$ 14.840,00, qual será o valor
adicional da folha de pagamento e seu respectivo impacto em percentual?
6 Apure qual é o montante de horas disponíveis que uma empresa pode ter
no seu processo produtivo se ela tiver seis funcionários. Utilize os demais
dados do quando a seguir:
Nível de
Horas Semana Número de Semanas Horas Úteis
Aproveitamento
40,00 4,25 90%
Funcionários
Total de Horas Disponíveis
RESULTADO  __________ Horas totais Disponíveis.
80
UNIDADE 2 TÓPICO 2
IDENTIFICAÇÃO DOS GASTOS DE PRODUÇÃO
1 INTRODUÇÃO
Neste tópico, identificaremos os volumes de produção respectivos para
cada produto, as horas consumidas de cada produto fabricado e também todos
os gastos identificáveis no processo produtivo com o uso de fichas de produção.
Estas fichas devem conter os componentes de consumo direto, que são as matérias-
primas, os gastos com embalagens e as etiquetas. Além disso, vamos conhecer os
gastos indiretos de uma indústria e aprender como classificá-los.
Os gastos diretos e indiretos serão incluídos em uma planilha chamada

de Gastos por Centros de Custos, que tem a finalidade de auxiliar na avaliação
do que cada departamento gera de gastos ou de consumo e, assim, pode-se
facilmente avaliar o que pode ser eliminado.
Nos Gastos por Centro de Custos podem ser identificados também os

valores com a Depreciação das Máquinas e Equipamentos, pois são importantes
para a apuração dos custos dos produtos e devem ser inclusos na formação dos
preços de vendas, podendo realizar determinadas provisões para a aquisição de
novas máquinas e equipamentos em um futuro próximo.
Caro(a) acadêmico! Vamos estudar os próximos itens com o objetivo de

conhecer quais são os custos determinados nas fichas de produção de acordo com
a linha de montagem que estamos analisando neste Caderno de Estudos.
Primeiramente, identificaremos as Horas Disponíveis de Produção.

Vamos lá?
81
2 PLANEJAMENTO DA PRODUÇÃO
A sazonalidade do mercado ocasiona uma demanda muito variada entre
os períodos do ano, tanto em relação às quantidades como em relação ao mix de
produtos, provocando picos de demanda em determinados períodos.
Para ajustar a capacidade produtiva às oscilações na demanda, a empresa

pode adotar as seguintes estratégias: com base em previsões e históricos, variar
o nível da força de trabalho por meio de demissão, contratação e treinamento
de funcionários, e utilizar horas-extra nos meses de pico ao invés de carregar
estoques de um mês para outro.
Estas decisões estabelecem a capacidade disponível para a produção

em cada mês, que varia de acordo com o número de funcionários, e a
disponibilidade de utilização de horas-extra. Cabe salientar que precedem as
decisões de dimensionamento e sequenciamento de lotes de produção. Para isso,
o departamento comercial deve realizar primeiramente uma pesquisa de campo,
que resulta em um programa mensal de necessidades dos clientes. Este programa
é desdobrado semanalmente pelos departamentos comercial e PCP, resultando
em uma previsão semanal. Com este desdobramento semanal, é possível obter
uma previsão de demanda inicial, que serve como ponto de partida para a
programação da produção em cada semana.
Portanto, para determinar o que será produzido na primeira semana do

mês, o programador de produção (PCP) considera a previsão inicial da demanda
para aquela semana do mês e eventuais pedidos-extra ou cancelamentos que
recebe do departamento comercial. Também considera o saldo disponível ou
estoque inicial, o histórico de vendas de cada produto e eventuais particularidades
relativas a determinados clientes da curva ABC, cujos volumes de compra poderão
ser maiores que a média.
Desta forma, a cada semana, as previsões de demanda são reavaliadas

para determinar o que será produzido dentro de um mês fixo.
NOTA
De acordo com o histórico de vendas da empresa, a previsão mensal das

necessidades dos clientes geralmente se confirma.
82
TÓPICO 2 | IDENTIFICAÇÃO DOS GASTOS DE PRODUÇÃO
Entretanto, é difícil prever como será a distribuição da demanda ao longo

do mês, ou seja, alguns clientes compram produtos semanalmente enquanto
outros podem fazer seus pedidos na primeira ou na última semana, por exemplo.
Uma dificuldade do PCP é elaborar um programa de produção que atenda

completamente à demanda semanal, não ultrapassando os limites de capacidade
disponível, com as alternativas de utilizar horas-extra ou carregar estoques de
uma semana para outra.
A previsão da demanda mensal, o desdobramento semanal e a

programação de cada semana determinam os tamanhos do lote.
O próximo passo é verificar os limites da capacidade produtiva

considerando a necessidade de utilização das horas-extra.
Se existe capacidade disponível para os tamanhos de lote definidos, são

emitidas ordens de fabricação para as unidades produtivas, que, por sua vez,
definem a sequência da produção.
O sequenciamento, durante a semana, é realizado pelo supervisor de

produção, por intermédio das ordens de fabricação (fornecidas pelo PCP) e
verificação de estoque (contagem diária).
O tempo de preparação da linha de produtos para mudar de um lote para

outro pode variar de cinco a dez minutos. Mas isso depende de empresa para
empresa, pois cada empresa tem uma realidade diferente.
No dimensionamento de lotes, a capacidade produtiva é considerada em

termos das horas disponíveis para produção no mês e de uma taxa média de
produção por hora.
Segundo Ritzman e Krajewski (2004, p. 335):

O primeiro passo no processo de planejamento consiste na
determinação das necessidades da demanda para cada período do
horizonte de planejamento [...]. Para os planos de pessoal, o planejador
baseia as previsões de necessidades de pessoal para cada grupo da
força de trabalho em níveis históricos da demanda, no julgamento dos
gerentes e nos pedidos em carteira existentes para serviços.
Não é considerado o fato de que os tempos de preparação são dependentes

da sequência produtiva. Diferentes programas resultam em diferentes sequências,
sendo que algumas podem demandar maior consumo de capacidade devido à
necessidade de mais preparações, podendo inviabilizar alguns programas de
produção. Frequentemente, a empresa tem dificuldades para coordenar com
eficácia o dimensionamento de lotes com o sequenciamento da produção, pois
uma vez definidos os tamanhos de lote, pode não ser possível encontrar uma
sequência de produção que seja viável do ponto de vista da capacidade disponível.
83
Caro(a) acadêmico(a), veja a lista de horas disponíveis para a produção

dos itens deste caderno de estudos. No quadro a seguir, será apresentada a lista
das horas disponíveis.
QUADRO 24 – PLANEJAMENTO DE PRODUÇÃO (HORAS DE PRODUÇÃO).

LINHA - NORMAL
Previsão de Produção e Vendas Produção Horas por peça Horas Totais
DAC622 - DEck Autoclavado 100 x 50 90 1,0000 90,0000
DAC615 - Deck Autoclavado 50 x 50 135 1,1000 148,5000
D350 - Deck Frisado 50 x 50 190 0,9000 171,0000
D961 - Deck 100 x 50 135 1,5000 202,5000
550 TOTAL DE HORAS 612,0000
Observe que aqui estamos apurando as horas disponíveis de produção,

que são as mesmas utilizadas para a produção na empresa.
E
IMPORTANT
As horas disponíveis de produção estão relacionadas ao volume de produção,

pois é a DEMANDA de mercado que está sendo absorvida pela empresa.
Caro(a) acadêmico(a)! Encerramos o segundo item do presente tópico de

estudos. No próximo item, vamos conhecer a depreciação. A identificação dos gastos
com a depreciação se faz necessária, pois deve compor os custos dos produtos.
De alguma maneira, a empresa precisa renovar suas máquinas e

equipamentos. A forma para viabilizar esse procedimento é alocar os gastos com
depreciação aos custos dos produtos e, por conseguinte, na formação do preço de
venda que estudaremos a seguir, Métodos de Formação e Preços.
3 DEPRECIAÇÃO
Caro(a) acadêmico(a)! Agora estudaremos a Depreciação. Mas o que vem
a ser Depreciação?
84
NOTA
Depreciação significa o reconhecimento da perda ou diminuição da capacidade

de geração de caixa dos bens.
Segundo Iudícibus (1998, p. 202),

[...] a depreciação é um custo amortizado. A depreciação de um período
é o custo amortizado nesse período, assim como a depreciação global
de um bem é a parte do custo amortizado durante a vida útil do bem.
Esses fenômenos ocorrem em virtude dos seguintes fatores:
• Causas Físicas: os bens vão perdendo sua eficiência funcional em decorrência

do desgaste pelo funcionamento ou então pela ação do tempo;
• Causas Funcionais: os bens perdem sua eficiência funcional, ou seja, sua
capacidade de geração de caixa à medida que são superados tecnologicamente;
• Causas Excepcionais: são situações de excepcionalidade em que os bens
perdem a capacidade de geração de caixa em decorrência de acidentes,
incêndios ou tempestades. São acontecimentos em virtude de fatores que
fogem ao controle humano.
A depreciação dos bens do ativo imobilizado corresponde à diminuição

parcelada do valor dos elementos classificáveis, resultantes do desgaste pelo uso,
da ação da natureza ou de obsolescência normal.
E
IMPORTANT
Tempo de vida útil e taxa.

O tempo de vida útil de um bem será determinado em função do prazo durante o qual é
possível a sua utilização econômica (e a produção de seus rendimentos).
O reconhecimento da perda da capacidade de geração de caixa é tratado

na contabilidade como:
• Custo: desgaste ocorrido com os bens utilizados na produção;

• Despesa: desgaste ocorrido com os bens cuja utilização não está relacionada
à produção.
85
Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2000, p. 194):

A esse respeito, o art. 183, da Lei 6404/76, estabelece: A diminuição
de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de: a) Depreciação, quando corresponder
à perda do valor dos direitos que tem por objeto bens físicos sujeitos
a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou
obsolescência.
Vejamos quais são as taxas de depreciação dos bens permitidas pelo

fisco brasileiro.
E
IMPORTANT
Os prazos usualmente admitidos e as respectivas taxas de depreciação são:

TIPOS DE BENS PRAZOS ADMITIDOS TAXAS
Computadores e Periféricos 5 anos 20% a.a.
Edifícios 25 anos 4% a.a
Máquinas e Equipamentos 10 anos 10% a.a.
Instalações 10 anos 10% a.a.
Móveis e Utensílios 10 anos 10% a.a.
Veículos 5 anos 20% a.a.
3.1 MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO

Para o cálculo da depreciação, existem alguns métodos que podem ser
utilizados como:
a) Método linear ou quotas constantes (baseado na vida útil do bem);

b) Quota anual depreciação = Valor do bem / número de períodos de vida útil;
c) Soma dos algarismos dos anos, 1+2+3+4+5 = 15.
O método mais utilizado de depreciação é o MÉTODO LINEAR ou

método das quotas constantes. É o mais utilizado pela sua simplicidade de
cálculo e por ser aceito pela legislação fiscal. Caracteriza-se pela utilização de
quotas constantes ou iguais durante a vida útil do bem, sendo a sua parcela
distribuída em função do tempo.
86
3.2 CÁLCULO DA DEPRECIAÇÃO

A depreciação poderá ser calculada por:
• Quotas anuais: é calculada e contabilizada uma única vez ao ano. O valor da

quota anual é obtido aplicando-se a taxa de depreciação sobre o valor do bem;
• Quotas mensais: é calculada e contabilizada mensalmente. O valor da quota

mensal é obtido dividindo-se o valor da quota anual por 12.
Exemplificando:
• Um edifício comprado no valor de R$ 150.000,00

Taxa = 4 % a.a. (100% / 25 anos = 4%).
• Valor da Depreciação = R$ 150.000,00 X 4 / 100 = R$ 6.000,00

• Valor da Depreciação Anual = R$ 6.000,00
• Valor da Depreciação Mensal = R$ 6.000,00 / 12 meses = R$ 500,00.
Para o trabalho de apuração dos custos dos quatro produtos que estamos
utilizando no processo industrial desta unidade, vamos realizar um levantamento
fictício dos bens da empresa.
NOTA
Cada tipo de bem deve ser classificado de acordo com o tempo de vida útil
aceito pelo fisco brasileiro, conforme os prazos admitidos e as taxas estabelecidas.
87
QUADRO 25 – DEPRECIAÇÃO DOS BENS.

BENS Valor R$ Vida Útil/Ano Mês/Ano Meses R$/Mês
Máquina de embalar R$ 2.000,00 10 12 120 R$ 16,67
Galopa/Plaina Simples R$ 2.000,00 30 12 360 R$ 5,56
Torno Lixador R$ 600,00 10 12 120 R$ 5,00
Furadeira Pneumática R$ 7.000,00 30 12 360 R$ 19,44
Transformador R$ 10.000,00 25 12 300 R$ 33,33
Prensa Deck R$ 1.500,00 10 12 120 R$ 12,50
Prensa Cavalete R$ 1.500,00 20 12 240 R$ 6,25
Prensa Painel/Tabuado R$ 2.000,00 20 12 240 R$ 8,33
Equipamentos Pintura (Pistola, etc) R$ 2.500,00 10 12 120 R$ 20,83
Esteira de Pintura R$ 4.000,00 10 12 120 R$ 33,33
Destopadeira Pneumática R$ 10.000,00 10 12 120 R$ 83,33
Paleteiras R$ 2.000,00 20 12 240 R$ 8,33
Moldureira 4 faces R$ 28.000,00 20 12 240 R$ 116,67
Máq. de Etiqueta R$ 500,00 10 12 120 R$ 4,17
Serra Múltipla R$ 5.500,00 30 12 360 R$ 15,28
Avanço R$ 1.800,00 15 12 180 R$ 10,00
Pinadeiras Pneumáticas R$ 600,00 10 12 120 R$ 5,00
Parafusadeiras Pneumáticas R$ 600,00 10 12 120 R$ 5,00
Aparelho de Solda R$ 600,00 15 12 180 R$ 3,33
Almoxarifado R$ 20.000,00 20 12 240 R$ 83,33
Computadores etc. R$ 2.000,00 5 12 60 R$ 33,33
Empilhadeira R$ 38.000,00 25 12 300 R$ 126,67
Exaustão R$ 2.500,00 25 12 300 R$ 8,33
Plaina Simples R$ 3.000,00 30 12 360 R$ 8,33
Depreciação Mensal Fábrica R$ 555,69

Depreciação Mensal Administrativo R$ 116,67
Valor total da Depreciação R$ 672,36
Caro(a) acadêmico(a)! No quadro anterior, foi demonstrado o montante

dos gastos que a empresa tem com a depreciação dos seus bens.
Como sugestão para o desenvolvimento das atividades deste caderno de

estudos, buscou-se separar os gastos efetuados na fábrica (custos indiretos) e na
área administrativa (despesas gerais e administrativas).
• Custos indiretos de fábrica: R$ 555,69.

• Despesas gerais e administrativas: R$ 116,67.
88
Esses gastos farão parte dos custos dos produtos e devemos criar uma
forma de rateio, que neste caderno de estudos será baseado nas horas disponíveis
de produção.
4 NATUREZA E AVALIAÇÃO DOS CENTROS DE

RESPONSABILIDADES
Caro(a) acadêmico! Neste item do Tópico 2, abordaremos os centros de
custos de uma empresa industrial. Lembre-se de que os exemplos utilizados
neste caderno de estudos são propostas com valores e dados fictícios.
No próximo item, vamos abordar sobre centros de custos. Até lá?
4.1 CENTRO DE CUSTO

Segundo Iudícibus (1995, p. 269),
[...] é a menor fração de atividade ou área de responsabilidade para a
qual é feita a acumulação de custos.
O centro de custos é constituído por uma parcela ou o total de uma área

de atividade de produção, reunindo os seguintes componentes:
• mão-de-obra;
• máquinas;
• instalações;
• materiais e matérias-primas;
• energia elétrica ou calorífica;
• outros insumos usados ou consumidos na produção.
São apropriados todos os dispêndios do mês, sendo que o desempenho é

avaliado acompanhando-se a evolução do custo de produção. O termo “Centros
de Custos” pode ter a mesma conotação que Departamentos.
4.2 CENTRO DE VENDAS

A COMERCIALIZAÇÃO, isoladamente considerada, constituirá um
CENTRO DE PRODUTOS ou VENDAS em que se pode e se deve medir o
desempenho dessa atividade, usando indicadores próprios para tal fim, como os
seguintes:
• vendas realizadas versus metas estabelecidas para um grupo de vendedores;

• despesas de um escritório de vendas divididas pelo faturamento do mês desse
escritório, ou outro indicador do gênero.
89
Este conceito é bastante utilizado no ramo de lojas comerciais.
4.3 CENTRO DE DESPESAS

As unidades administrativas formam centros de despesas e neles são
apropriados todos os dispêndios do mês, relacionados com a estrutura e a
atividade desses centros. Incluem-se os seguintes:
• as áreas de recursos humanos;

• contabilidade;
• compras;
• faturamento;
• processamento de dados;
• assessoria jurídica;
• vigilância, dentre outros.
O desempenho de um centro de despesas pode ser medido comparando-

se os gastos realizados com os orçados, ou então, comparando-os com os preços
dos serviços prestados por empresas terceirizadas existentes no mercado, ou ainda,
medindo-se a evolução da eficiência dos serviços administrativos. Exemplo: volume
de lançamentos contábeis versus número de funcionários da área e assim por diante.
4.4 CENTRO DE INVESTIMENTOS

O Centro de Investimento (CI) é bastante amplo na atividade empresarial,
estando ligado diretamente ao tamanho da empresa, volume de negócios,
complexidade de atividades e tipo de gestão adotada. A sua avaliação é feita pela
capacidade de produzir ganhos proporcionalmente ao valor investido, com base
em algum conceito que estabeleça esta relação.
Algumas questões devem ser discutidas, visto que o tema centro de

investimentos está relacionado com o retorno de investimentos.
Tipos de investimentos que poderiam ser classificados como centro de

investimentos:
a) Investimento de expansão: Quando a empresa amplia sua capacidade de

produção agregando novas unidades produtivas. Análise do seu crescimento
no mercado em função dessa expansão.
b) Investimento de inovação: Quando ocorre a substituição de processo produtivo
que pode aumentar a produção ou baratear o custo da unidade produzida.
c) Investimento de ofensivas: Quando a empresa faz um investimento para
agregar ao produto algo diferenciado para provocar o mercado. Pode ser um
investimento feito por determinado tempo ou de forma permanente. Exemplo:
Automóvel com motor 1.000 cc equipado com ar condicionado.
90
d) Investimentos calculados e obrigatórios: Apesar de não ser bem um investimento,

mas determinados tipos de empresas estão sujeitos a investimentos calculados
e obrigatórios. Podemos citar a preocupação com a ecologia, que diretamente
nada tem a ver com o processo produtivo, mas os órgãos governamentais
não dão licença de funcionamento sem o cumprimento de determinados
investimentos para a preservação do meio ambiente.
e) Investimentos financeiros: Podemos colocar os investimentos no mercado de ações,
na área de imóveis (valorização patrimonial), investimento no mercado financeiro
(Hedge, Swap, Faf, Overnight etc.). Na prática, poderia ser chamado especulação
de mercado. Aqui se avaliam os ganhos obtidos entre o T0 (T zero) e T1 (T um).
4.5 CENTRO DE LUCRO

Centro de lucro é um segmento da empresa. Para Iudícibus (1995, p. 271),
“[...] é um segmento da empresa, às vezes constituído por uma divisão que é
responsável não apenas por custos (centro de custos), mas também por receitas e,
portanto, por resultados”.
No quadro a seguir, identificaremos os gastos por departamentos ou

centros de custos.
91
QUADRO 26 – GASTOS POR CENTROS DE CUSTOS.

CENTROS DE CUSTO
CONTA
Fábrica Geral Superv. Indl. ADM. TOTAL
Materiais Diversos de Fábrica R$ 1.000,00 R$ 1.000,00
Combustível R$ 400,00 R$ 400,00
Custos Energia Elétroca de Fábrica R$ 1.600,00 R$ 1.600,00
Var. Gás Empilhadeira R$ 600,00 R$ 600,00
Afiação R$ 550,00 R$ 550,00
Aluguel de Fábrica R$ 1.500,00 R$ 1.500,00
TOTAL R$ 5.650,00 R$ 5,650,00
FIXOS
Fábrica Geral Superv. Indl. ADM. TOTAL

Despesas Gerais escritótio R$ 0,00 R$ 500,00 R$ 500,00
Telefone R$ 0,00 R$ 300,00 R$ 300,00
Celular R$ 0,00 R$ 230,00 R$ 230,00
Água R$ 0,00 R$ 0,00 R$ 0,00
Custos
Internet R$ 0,00 R$ 35,00 R$ 35,00
Contabilidade R$ 0,00 R$ 0,00 R$ 1.050,00 R$ 1.050,00
Despesas Bancárias R$ 0,00 R$ 0,00 R$ 450,00 R$ 450,00
Fixos
Salários Diversos R$ 0,00 R$ 0,00 R$ 8.256,00 R$ 8.256,00
Alvarás R$ 0,00 R$ 0,00 R$ 65,00 R$ 65,00
Benefícios Funcionários R$ 0,00 R$ 0,00 R$ 0,00 R$ 0,00
Depreciação Geral Máquinas R$ 555,69 R$ 0,00 R$ 116,67 R$ 672,36
TOTAL R$ 555,69 R$ 0,00 R$ 11.002,67 R$ 11.558,36
R$ 6.205,69 R$ 0,00 R$ 11.002,67 R$ 17.208,36
Bem, caro(a) acadêmico(a), no quadro anterior, você pode perceber quais

são os gastos por departamentos. A fábrica geral apresenta um valor de gastos
mensal de R$ 6.205,69.
O setor administrativo apresenta um valor de R$ 11.002,67. O valor total

gasto pela empresa na fábrica geral e no setor administrativo representam o valor
de R$ 17.208,36.
Os valores relativos à fábrica geral serão alocados aos custos de produção

(nas fichas de produção). Os valores dos custos de produção serão identificados e
apurados no Tópico 3 desta unidade, o que estudaremos mais adiante.
92
RESUMO DO TÓPICO 2
Estudamos, especificamente, a identificação dos gastos diretos e indiretos

que ocorrem na linha de produção da empresa e podemos apontar os aspectos
mais importantes, como os seguintes:
• Estes gastos diretos e indiretos serão incluídos em uma planilha chamada de

gastos por centros de custos.
• Esses gastos por centros de custos têm a finalidade de auxiliar na avaliação

do que cada departamento gera de gastos ou de consumo e, assim, pode-se
facilmente avaliar o que possível ser eliminado.
• A depreciação das máquinas e equipamentos é importante para a apuração

dos custos dos produtos, pois é através desses gastos, inclusos na formação dos
preços de vendas, que se podem realizar determinadas provisões para a aquisição
de novas máquinas e equipamentos em um futuro próximo.
• A sazonalidade do mercado ocasiona uma demanda muito variada entre os

períodos do ano, tanto em relação às quantidades como em relação ao mix de
produtos, provocando picos de demanda em determinados períodos.
• A cada semana, as previsões de demanda são reavaliadas para determinar o

que será produzido dentro de um mês fixo.
• Depreciação significa o reconhecimento da perda ou diminuição da capacidade

de geração de caixa dos bens.
• A depreciação pode ser causada por fatores Físicos, Funcionais e Excepcionais.
• O centro de custos é constituído por uma parcela ou o total de uma área de

atividade de produção, reunindo os seguintes componentes: mão-de-obra,
máquinas, instalações, materiais e matérias-primas, energia elétrica ou calorífica
e outros insumos usados ou consumidos na produção. São apropriados todos os
dispêndios do mês. O desempenho é avaliado acompanhando-se a evolução do
custo de produção.
93
AUTOATIVIDADE
Vamos, neste item, realizar uma autoatividade referente ao Tópico 2.

1 De acordo com o volume de produção e o tempo gasto em horas para cada

unidade de produção, apure o número máximo de horas que deverão ser
utilizadas na produção.
Previsão de Produção e vendas Produção Horas por peça Horas Totais
LINHA - NORMAL
DAC622 - Deck Autoclavado 100 x 50 1,1500

DAC615 - Deck Autoclavado 50 x 50 150 1,2000
200
D350 - Deck Frisado 50 x 50 0,8500
180
D961 - Deck 100 x 50 140 1,3500
TOTAL DE HORAS -
2 Comente o fator com o qual as horas disponíveis de produção estão

relacionadas.
3 Com suas palavras, o que você pode dizer sobre “depreciação”?
4 Explique o que constitui um centro de custos.
5 Reflita acerca do que constitui um centro de vendas.
6 Fale sobre investimento de expansão.
7 Mostre o que é um investimento de inovação.
94
UNIDADE 2 TÓPICO 3
APURAÇÃO DOS CUSTOS (FICHAS DE PRODUÇÃO)
1 INTRODUÇÃO
Caro(a) acadêmico(a)! Bem vindo ao Tópico 3 deste caderno de estudos.
Nos tópicos anteriores, você estudou o que são centros de custos, gastos
com folha de pagamento, horas disponíveis de produção, dentre outros.
Agora chegou a hora de você colocar em prática o que foi estudado nos
tópicos anteriores.
Vamos identificar o que é uma ficha de produção e apontar os custos dos

produtos que conhecemos no primeiro tópico da Unidade 2.
Com todos os custos apurados, podemos estudar e aprender como aplicar

o preço de venda e conhecer quais os principais impactos que existem em relação
aos gastos variáveis na sua formação.
Então, caro(a) acadêmico(a), vamos estudar os próximos itens para saber

quais são os custos demonstrados nas fichas de produção, de acordo com a linha
de montagem que estamos analisando neste caderno de estudos.
Primeiramente, precisamos compreender o que é uma ficha de produção.

Vamos lá?
2 FICHA DE PRODUÇÃO
Caro(a) acadêmico(a)! Na ficha de produção, são apresentados os
materiais e insumos utilizados na produção de determinado produto. Com essa
ficha, é possível identificar quais são os custos alocados na produção, de acordo
com o consumo existente.
Os tipos de matéria-prima foram identificados no Tópico 2, da unidade 2

deste caderno de estudos - Identificação dos Gastos de Produção - e lá você teve
acesso aos nomes das matérias-primas que estão sendo consumidos em cada um
deles.
95
Outro fator que deve ser destacado é o número de horas disponíveis para
a produção e o valor efetivamente gasto em horas de produção, determinado de
acordo com o custo-hora que estudamos no item 2 do Tópico 2 desta unidade -
Planejamento da Produção.
Veja como é a ficha de produção, conforme o quadro a seguir.
QUADRO 27 – FICHA TÉCNICA E APLICAÇÃO DOS CUSTOS (DAC622-DECK AUTO-

CLAVADO 100X50).
Ficha Técnica e Aplicação Custos
DAC622 - Deck Autoclavado 100 x 50

Deck p/ Jardim Autoclavado
Pinus - Autoclavado
Ref. Matéria Prima Direta Quantidade Custo por item R$
300 Deck Autoclavado 0,100000 R$ 1.010,00000 R$ 101,00000
1400 Pino T32 18,000000 R$ 0,00594 R$ 0,10692
1300 Cola 0,100000 R$ 6,23000 R$ 0,62300
5000 Custo de Mão-de-Obra ( por h 1,000000 R$ 14,63036 R$ 14,63036
Total Matéria Prima (R$ por unidade) R$ 116,36028
Desperdício (R$ por unidade) R$ 6,12423
Total Matéria Prima e Desperdício (R$ por unidade) R$ 122,48450
Ref. Embalagens e Materiais Ad Quantidade Custo por item RS

2700 Etiqueta produto 1,000000 R$ 0,01603 R$ 0,01603
2800 Etiqueta volume 0,250000 R$ 0,02115 R$ 0,00529
2400 Fpp/para Amarração 0,870000 R$ 0,03611 R$ 0,03142
Total de Embalagens e Materiais Adicionais (R$ por un R$ 0,05273
Custos Variáveis por Depar R$/Hora R$

Custos Gerais Variáveis de R$ 9,23203 R$ 9,23203
Custos Variáveis por Departamentos (Hor R$ 9,23203
Total Custo Direto (R$ por unidade) R$ 131,76926
Custos Fixos (por hora) R$ 0,90800 R$ 0,90800
Total Custo Geral (R$ por unidade) R$ 132,67726
96
TÓPICO 3 | APURAÇÃO DOS CUSTOS (FICHAS DE PRODUÇÃO)
Caro(a) acadêmico(a)! Na parte superior da ficha encontra-se a descrição

do produto que está na linha de produção, neste caso o DAC622-Deck
Autoclavado 100x50.
Existe uma coluna chamada de REFERÊNCIA (Ref.) contendo um código

que é utilizado para facilitar a identificação da matéria-prima composta nesta linha
de produção e serve de base para auxiliar no cálculo do seu custo de produção.
No exemplo da ficha de produção, existe a referência de número 300, que é

o deck autoclavado, com consumo de 0,10 m3, no preço de R$ 1.010,00 por m3. Isso
perfaz um total de R$ 101,00 de consumo de matéria-prima em deck autoclavado.
E
IMPORTANT
Caro(a) Acadêmico(a)! No item 2 - Materiais Diretos - que foi estudado no

Tópico 1 da Unidade 2, você encontrará todos os componentes aplicados na composição
dos custos da matéria-prima (constam no Quadro 1: Componentes da matéria-prima).
As embalagens constam no mesmo item 2, Materiais Diretos, no Quadro 2: Componentes
das embalagens. As etiquetas de identificação constam no mesmo item 2 - Materiais Diretos
e no Quadro 3: Etiquetas de identificação. Isto se aplica para todos os produtos deste tópico.
Vejamos os cálculos para a apuração dos custos da matéria-prima:
• Ref. 300: 0,10 x R$ 1.010,00000 = R$ 101,0000.

• Ref. 1400: 18 x R$ 0,00594 = R$ 0,10692.
• Ref. 1300: 0,10 x R$ 6,23000 = R$ 0,62300.
• Ref. 5000: 1,00 x R$ 14,63036 = R$ 14,63036.
• Total dos Custos Diretos = R$ 116,36028.
NOTA
Foi atribuído o desperdício de 5% sobre o processo produtivo. Esse desperdício

é alocado ao custo, pois faz parte das operações de produção. Cada empresa possui seu
critério de identificação e alocação dos desperdícios. Isto se aplica para todos os produtos
deste tópico.
97
• Desperdício: R$ 116,36028 / (1 – 0,05).

• Desperdício: R$ 116,36028 / 0,95 = R$ 122,48450.
• Desperdício: R$ 116,36028 - R$ 122,48450 =R$ 6,12423.
• Valor Total da Matéria-Prima e Desperdício = R$ 122,48450.
Vejamos os cálculos para a apuração dos custos das embalagens e materiais

adicionais:
• Ref. 2700: 1,00 x R$ 0,01603 = R$ 0,01603.

• Ref. 2800: 0,25 x R$ 0,02115 = R$ 0,00529.
• Ref. 2400: 0,87 x R$ 0,03611 = R$ 0,031342.
• Total das embalagens e materiais adicionais = R$ 0,05273.
E
IMPORTANT
Os gastos gerais variáveis de fábrica e os custos fixos de fábrica foram estudados

no item 4.5 do Tópico 2 - Centro de Lucro, Identificação dos Gastos de Produção - e
representam respectivamente:
- Gastos Gerais Variáveis de Fábrica: R$ 5.650,00 / 612 horas de produção = R$ 9,23203 por
hora disponível.
- Custos Fixos de Fábrica: R$ 555,69 / 612 horas de produção = R$ 0,90800 por hora
disponível. Isto se aplica para todos os produtos deste tópico.
Portanto, faz-se o cálculo do custo industrial do produto em estudo da

seguinte forma:
• Gastos Gerais Variáveis de Fábrica: 1,00 hora x R$ 9,23203 = R$ 9,23203.

• Custos Fixos de Fábrica: 1,00 hora x R$ 0,90800 = R$ 0,90800.
O custo total de produção é:

R$ 116,36028 + R$ 6,12423 + R$ 0,05273 + R$ 9,23203 + R$ 0,90800 = R$
132,67726.
98
E
IMPORTANT
Sugere-se utilizar cinco casas decimais (após a vírgula) para a solução do

problema, em função da utilização de valores em pequenas peças, por exemplo, parafusos,
pregos, dentre outros.
Caso forem utilizadas ferramentas de cálculos como a planilha Excel ou a calculadora e
ocorrerem pequenas diferenças (R$ 0,00001), é normal em função do arredondamento de
casas decimais que foram utilizadas. Isto se aplica para todos os produtos deste tópico.
Vejamos como é a ficha de produção, conforme o quadro a seguir, para o

próximo produto.
99
QUADRO 28 – FICHA TÉCNICA E APLICAÇÃO DOS CUSTOS (DAC615-DECK

AUTOCLAVADO 50X50).

Pinus - Autoclavado
300 Deck Autoclavado 0,150000 R$ 1.010,00000 R$ 151,50000
1400 Pino T32 23,000000 R$ 0,00594 R$ 0,13662
1300 Cola 0,050000 R$ 6,23000 R$ 0,31150
5000 Custo de Mão-de-Obra ( por h 1,100000 R$ 14,63036 R$ 16,09339


Custos Gerais Variáveis de R$ 9,23203
R$ 10,15523

do produto que está na linha de produção, neste caso o DAC615-Deck Autoclavado
50x50.
Existe uma coluna chamada de REFERÊNCIA (Ref.) contendo um código

No exemplo da ficha de produção, a referência é o código 300, que é o

deck autoclavado, com consumo de 0,15 m3, no preço de R$ 1.010,00 por m3. Isso
perfaz um total de R$ 151,50 de consumo de matéria-prima em deck autoclavado.
100
• Ref. 300: 0,15 x R$ 1.010,00000 = R$ 151,5000

• Ref. 1400: 23 x R$ 0,00594 = R$ 0,13662
• Ref. 1300: 0,05 x R$ 6,23000 = R$ 0,31150
• Ref. 5000: 1,10 x R$ 14,63036 = R$ 14,09339
• Total dos custos diretos = R$ 168,04151
• Desperdício: R$ 168,04151 / (1 – 0,05)

• Desperdício: R$ 168,04151 / 0,95 = R$ 176,88580
• Desperdício: R$ 168,04151 - R$ 176,88580 = R$ 8,84429
• Valor total da matéria-prima e desperdício = R$ 176,88580.

adicionais:
• Ref. 2700: 1,00 x R$ 0,01603 = R$ 0,01603

• Ref. 2800: 0,25 x R$ 0,02115 = R$ 0,00529
• Ref. 2400: 0,66 x R$ 0,03611 = R$ 0,02383
• Total das embalagens e materiais adicionais = R$ 0,04515
• Gastos gerais variáveis de fábrica: 1,10 hora x R$ 9,23203 = R$ 10,15523.

• Custos fixos de fábrica: 1,10 hora x R$ 0,90800 = R$ 0,99880.
• R$ 168,04151 + R$ 8,84429 + R$ 0,04515 + R$ 10,15523 + R$ 0,99880 = R$ 188,08498.
Vejamos como é a ficha de produção, conforme o quadro que segue, para

o próximo produto.
101
QUADRO 29 – FICHA TÉCNICA E APLICAÇÃO DOS CUSTOS (D350-DECK FRISADO

50X50).
D350 - Deck Autoclavado 50 x 50

EUC - Stain
100 Deck EUC 0,080000 R$ 990,51000 R$ 79,24080
1400 Pino T32 20,00000 R$ 0,00594 R$ 0,11880
1300 Cola 0,050000 R$ 6,23000 R$ 0,31150
3100 Stain Jatoba 0,090000 R$ 6,80000 R$ 0,61200
5000 Custo de Mão - de - obra (por h 0,900000 R$ 14,63038 R$ 13,16732


R$ 8,30882

do produto que está na linha de produção, neste caso o D350-deck frisado 50x50.
Existe uma coluna chamada de REFERÊNCIA (Ref.), contendo um código

No exemplo da ficha de produção, identifica-se a referência de número

100, que é o deck EUC, com consumo de 0,08 m3, no preço de R$ 990,51 por m3.
Isso perfaz um total de R$ 79,24080 de consumo de matéria-prima em deck EUC.
102
• Ref. 100: 0,08 x R$ 990,51 = R$ 79,24080.

• Ref. 1400: 20 x R$ 0,00594 = R$ 0,11880.
• Ref. 1300: 0,05 x R$ 6,23000 = R$ 0,31150.
• Ref. 3100: 0,09 x R$ 6,80000 = R$ 0,61200.
• Ref. 5000: 0,90 x R$ 14,63036 = R$ 13,16732.
• Total dos Custos Diretos = R$ 93,45042.
• Desperdício: R$ 93,45042 / (1 – 0,05).

• Desperdício: R$ 93,45042 / 0,95 = R$ 98,36886.
• Desperdício: R$ 98,36886 - R$ 93,36886 = R$ 4,91844.
• Valor Total da Matéria-Prima e Desperdício = R$ 98,36886.

adicionais:
• Ref. 2700: 1,00 x R$ 0,01603 = R$ 0,01603.

• Ref. 2800: 0,25 x R$ 0,02115 = R$ 0,00529.
• Ref. 2400: 0,66 x R$ 0,03611 = R$ 0,02383.
• Total das embalagens e materiais adicionais = R$ 0,04515.
• Gastos gerais variáveis de fábrica: 0,90 hora x R$ 9,23203 = R$ 8,30882

• Custos fixos de fábrica: 0,09 hora x R$ 0,90800 = R$ 0,81720
• R$ 93,45042 + R$ 4,91844 + R$ 0,04515 + R$ 8,30882 + R$ 0,81720 = R$ 107,54003.
Observe como é a ficha de produção, de acordo com o quadro a seguir,

para o próximo produto.
103
QUADRO 30 – FICHA TÉCNICA E APLICAÇÃO DOS CUSTOS (D961-DECK P/ JAR-

DIM 100X50).
D961 - Deck 100 x 50

Deck p/ Jardim
EUC - Stain
100 Deck EUC 0,700000 R$ 990,51000 R$ 693,35700
1400 Pino T32 32,000000 R$ 0,00594 R$ 0,19008
1300 Cola 0,100000 R$ 6,23000 R$ 0,62300
3100 Stain Jatoba 0,180000 R$ 6,80000 R$ 1,22400
5000 Custo de Mão - de - obra (por h 1,500000 R$ 14,63038 R$ 21,94553
Ref.
2700 Embalagens e Materiais Ad Quantidade Custo por item RS
Fpp/para Amarração 0,740000 R$ 0,03611 R$ 0,06283

Custos Gerais Variáveis de R$ 9,23203 R$13,84804
Caro(a) acadêmico(a)! Na parte superior da ficha, encontra-se a descrição do

produto que está na linha de produção, neste caso o D961-deck para jardim 100x50.
Existe uma coluna chamada REFERÊNCIA (Ref.) contendo um código que

é utilizado para facilitar a identificação da matéria-prima composta nesta linha
No exemplo da ficha de produção, a referência é o código 100, que é o deck

EUC, com consumo de 0,70 m3, no preço de R$ 990,51 por m3. Isso perfaz um
total de R$ 693,35700 de consumo de matéria-prima em deck EUC.
104
• Ref. 100: 0,70 x R$ 990,51 = R$ 693,3570

• Ref. 1400: 32 x R$ 0,00594 = R$ 0,19008
• Ref. 1300: 0,10 x R$ 6,23000 = R$ 0,62300
• Ref. 3100: 0,18 x R$ 6,80000 = R$ 1,22400
• Ref. 5000: 1,50 x R$ 14,63036 = R$ 21,94553
• Total dos custos diretos = R$ 717,33961
• Desperdício: R$ 717,33961 / (1 – 0,05)

• Desperdício: R$ 717,33961 / 0,95 = R$ 755,09433
• Desperdício: R$ 755,09433 - R$ 717,33961 = R$ 37,75472
• Valor total da matéria-prima e desperdício = R$ 755,09433

adicionais:
• Ref. 2700: 1,00 x R$ 0,01603 = R$ 0,01603

• Ref. 2800: 0,25 x R$ 0,02115 = R$ 0,00529
• Ref. 2400: 1,74 x R$ 0,03611 = R$ 0,06283
• Total das embalagens e materiais adicionais = R$ 0,08415
• Gastos gerais variáveis de fábrica: 1,50 hora x R$ 9,23203 = R$ 13,84804

• Custos fixos de fábrica: 1,50 hora x R$ 0,90800 = R$ 1,36200
• R$ 717,33961 + R$ 37,75472 + R$ 0,08415 + R$ 13,84804 + R$ 1,36200 = R$ 770,38852
Caro(a) Acadêmico(a)! Concluímos os cálculos dos custos de produção

com base nos exemplos de produtos utilizados neste caderno de estudos.
Outro fator importante para a determinação do sucesso do negócio é

a formação do preço de venda, pois é com ele que a empresa determina a sua
riqueza ou lucro.
3 PREÇOS DE VENDAS
Caro(a) Acadêmico(a)! Bem-vindo(a) ao terceiro item deste tópico. Aqui
estudaremos os preços de vendas.
Muitas vezes nos questionamos sobre como formar os preços de venda,

mas além de “calcular” a margem de lucro, devemos tomar alguns cuidados com
o tipo de mercado, a sazonalidade, as datas especiais, dentre outras situações.
O preço está associado ao processo de tomada de decisões estratégicas da

empresa, porque seus resultados financeiros são parcialmente dependentes do
preço praticado no mercado.
105
Do ponto de vista estratégico, o preço é uma variável tão importante para

a empresa, que para formá-los deve procurar analisar quem são os consumidores
dos seus produtos. Deve sempre atentar à adaptação e às inovações para poder se
tornar uma empresa cada vez mais sólida e competitiva.
A empresa deve analisar quem são seus concorrentes, como agem no

mercado, a influência da política econômica no mercado e, obviamente, os custos,
a mão de obra e a tecnologia utilizada para que um determinado produto possa
chegar ao consumidor.
Embora a fixação dos preços de venda dos produtos de fabricação da

empresa seja uma tarefa bastante complexa, que leva em consideração vários
fatores, tais como as características da demanda do produto, a existência ou
não de concorrentes, existência ou não acordos entre produtores. Sem dúvida,
o CUSTO de fabricação do produto é uma variável que desempenha um papel
importante, principalmente pelo fato de que, a não ser em circunstâncias muito
especiais, a empresa não pode vender por um preço abaixo do custo.
A formação dos preços é um assunto muito estudado na teoria econômica.

Para analisarmos a formação do preço de um produto ou serviço é importante
conhecer o tipo de mercado em que a empresa atua.
Na economia capitalista, a alocação dos recursos às várias atividades se dá

em função dos lucros esperados. Na busca do lucro, os empresários oferecem aos
consumidores bens e serviços que atendam seus desejos ou suas necessidades.
Ocorrerão lucros ou prejuízos à medida que os empresários façam previsões
corretas dos desejos dos consumidores.
DICAS
Mudanças nos gostos e preferências dos consumidores modificam a estrutura

dos preços.
Ainda na teoria econômica, encontramos os conceitos de elasticidade

da procura e elasticidade da oferta. Aumentando ou diminuindo o preço de
um produto, que reações teremos por parte dos empresários e consumidores às
quantidades ofertadas e consumidas?
106
3.1 POLÍTICA DE PREÇOS

Com certeza, o preço ainda é um fator de decisão de compra. Por isso, a
empresa deve ter clareza em relação ao seu objetivo quando determina o preço
de venda de um produto. A importância da política de preços se faz necessária
principalmente em situações como:
• a empresa vai estabelecer pela primeira vez o preço do produto num determinado
mercado;
• a concorrência ameaça os novos negócios da empresa com preços e prazo
agressivos (abaixo da tabela normal);
• a demanda das indústrias se relaciona diretamente com os preços praticados;
• os objetivos da empresa se ligam ao retorno do investimento e ao retorno
sobre vendas;
• os objetivos de lucratividade e de participação de mercado exigem uma política
flexível de preços.
Podem ainda existir outros dois fatores que devem ser considerados na
formação do preço de venda, que são: acompanhar a concorrência ou diferenciar
o produto para fugir de uma guerra de preços.
É importante estabelecer uma política de preço que proporcione à empresa

um retorno financeiro adequado, pois o mesmo deverá cobrir todos os custos e
despesas da empresa.
3.1.1 Formação do preço de venda

O preço ideal de venda é aquele que cobre os custos do produto ou
serviço e ainda proporciona o retorno desejado pela empresa. Em um mercado
competitivo, os preços são formados pela lei da oferta e procura. Então, dado um
determinado nível de preço no mercado para seu produto ou serviço, a empresa
avalia se seu preço ideal de venda é compatível com aquele vigente no mercado.
A metodologia dominante de formação de preços consiste na aplicação

de um percentual (Mark-up) sobre o custo do produto ou serviço. Veremos mais
adiante o conceito de Mark-up.
O percentual de Mark-up é geralmente aplicado sem um embasamento

mais profundo. Pode ser o percentual usado pela empresa líder do setor de
mercado ou aquele escolhido pelo administrador com base na tradição.
107
3.1.2 Erros na formação do preço de venda

A formação de preços pode ser definida como o processo de apuração do
custo econômico da indústria. Define-se custo econômico como sendo a soma de
todos os materiais envolvidos no processo de produção de bens e serviços, incluindo
o custo oportunidade do capital investido (os ganhos almejados pelos sócios).
O método de formação de preço com base no mark-up sobre o custo

difere daquele baseado no conceito de custo econômico. O primeiro consiste na
apuração do custo de produção ou operação sobre o qual é aplicado o percentual
de mark-up desejado.
No cálculo do custo de produção ou operação há uma distorção causada

pelo uso da depreciação linear, que é praticamente um procedimento de uso
bastante generalizado. Há outras distorções importantes, como é caso do
tratamento dispensado aos custos indiretos.
A depreciação linear considera que recursos financeiros a ela

correspondentes ficam no caixa da empresa com remuneração zero. Uma vez que
esses recursos são continuamente utilizados pela empresa, implicitamente estão
sendo remunerados.
Por esse método, a depreciação corresponde ao valor de uma anuidade

para gerar um valor futuro, considerando a vida útil do bem utilizado e a taxa
de juros que é representada pelo custo-oportunidade de capital da empresa. Este
valor futuro é o valor de reposição do bem.
3.1.3 A equação do preço de venda

Formar o preço de venda é uma tarefa simples, porém exige conhecimento
técnico. Praticar preços de forma aleatória é um risco, pois o concorrente pode
estabelecer estratégia de preço competitivo e, em médio prazo, aplicando margem
de lucro menor, obter melhores resultados.
108
UNI
O preço de venda de uma mercadoria pode ser definido com base em três
procedimentos:
Baseado na concorrência, quando se busca conhecer o valor praticado por outras
empresas e aplica-se um diferencial para mais ou para menos;
Baseado em dados técnicos, opção em que a empresa levanta informações sobre o custo
de aquisição da mercadoria, os impostos incidentes sobre o preço de venda, as despesas
comerciais, as despesas financeiras etc., e define o lucro que deseja obter;
Aleatório, quando a empresa define seu preço com base em estimativas de lucros, sempre
considerando a melhor rentabilidade possível
Destas três opções, é recomendada a definição do preço de venda

com base em dados técnicos, porque é a maneira mais segura e correta. As
demais alternativas podem causar complicações, pois dependem do contexto
mercadológico de cada empresa.
Para muitos empresários, calcular o preço de venda de uma mercadoria

é um desafio constante por envolver fatores complexos como a concorrência, por
exemplo. A ausência de critério técnico é a pior maneira de se definir preço.
3.2 TIPOS DE PREÇOS

Caro(a) acadêmico(a), neste item veremos quais os tipos de preços.
3.2.1 Tipo de comportamento competitivo

Existem inúmeros tipos de comportamento competitivo, cada qual com
suas características peculiares, sendo que todas as empresas necessariamente se
enquadram em um deles.
Embora sejam várias essas características diferenciadoras, duas delas

merecem especial destaque, como definitivas em termos de identificação do
comportamento competitivo, que são:
• número e tamanho das empresas que operam no mercado;

• número e tamanho dos consumidores.
Em função das combinações entre esses elementos, surgem os inúmeros

tipos de comportamento competitivo, cujos extremos estão estabelecidos, de um
lado pela concorrência perfeita, de outro pelo monopólio absoluto.
109
A identificação do tipo de comportamento competitivo dentro do qual a

empresa atua é, pois, muito importante por ocasião do estabelecimento do preço
de um produto, mercadoria ou serviço.
3.2.1.1 Posição da empresa dentro do comportamento

competitivo
Uma vez identificado o tipo de comportamento competitivo, cabe à empresa
avaliar seu posicionamento dentro dele. Esse posicionamento determinará sua
estratégia em termos de preço.
CLIENTES: Ao estabelecer ou alterar preços, as empresas se preocupam

com as reações dos seus clientes. Os clientes podem diminuir o consumo ou, até
mesmo deixar de consumir o produto. Podem passar a fabricar o produto ou
adquirir um produto substituto.
A demanda dos produtos, mercadorias e serviços mantém um

comportamento diferenciado em termos de elasticidade, dependendo da sua
natureza e dos segmentos de mercado a serem por eles atingidos.
Na realidade, existem outros aspectos de ordem subjetiva, que muitas vezes

assumem função de primordial relevância. Esses fatores estão particularmente
relacionados com aspectos de natureza psicológica, como status, moda, dentre
outros. Nestes casos, uma elevação de preços pode até significar um aumento de
demanda do produto, mercadoria ou serviço, simplesmente por status.
CUSTOS: Para fabricar um produto, as empresas incorrem em uma série

de gastos. O que o empresário espera é recuperar todos os gastos que efetuou e,
ainda, obter algum lucro.
A estrutura de custos existente constitui um fator decisivo na formação

do preço de venda de um produto, mercadoria ou serviço. Normalmente, o custo
tende a funcionar como um parâmetro que estabelece o limite inferior do preço
de venda. O produto ou serviço precisa cobrir os custos e despesas e obter uma
margem de lucro no mínimo satisfatória.
No caso particular da indústria, tem-se como exemplo o custo do pessoal

direto, que normalmente é obtido através do levantamento do tempo de fabricação
de cada produto, associado aos salários e encargos sociais dos funcionários em
relação a cada posto de trabalho.
Além disso, depois de agregados todos os custos e despesas referentes

a cada produto, existem os tributos cobrados pelos órgãos públicos que são,
consequentemente, repassados aos produtos e à remuneração do patrimônio
líquido, considerada um custo de oportunidade que se adiciona ao produto por
intermédio de um índice.
110
Segundo Garrison e Noreen (2001, p. 613), “[...] a abordagem comum

é acrescentar uma margem ao custo (mark-up). A margem de um produto é a
diferença entre o seu preço de venda e o custo”.
Muitas empresas costumam confundir na prática o mark-up com o lucro

sobre a venda. O mark-up é um índice que é adicionado aos custos e despesas de
uma organização,, formando o preço de venda.
Segundo Padoveze (2009, p. 424) “[...] o conceito de mark-up, que traduzimos

como multiplicador sobre os custos, é uma metodologia para se calcular os preços
de venda de forma rápida a partir do custo por absorção de cada produto”.
Nesse sentido, o autor afirma que o mark-up utilizado será estruturado

conforme a incidência de impostos, as despesas variáveis de venda, a inclusão das
despesas operacionais e o lucro desejado na venda, observadas as circunstâncias e
interesses mercadológicos e financeiros, as experiências passadas, tudo combinado
de forma equilibrada para que a empresa consiga atingir seus objetivos.
3.2.1.2 Formação de preços dentro do comportamento

competitivo
O preço de venda de um produto ou serviço nada mais é do que a soma
de duas parcelas: custo de aquisição e lucro desejado; ou em formato matemático:
Preço de Venda = Custo + Lucro
Historicamente, os preços foram formados adicionando-se o lucro aos

custos, ou como no atual paradigma num mundo em que cada vez mais caminha
para uma competição perfeita, o preço é determinado pelo mercado.
3.2.1.3 Objetivos dos preços dentro do comportamento

competitivo
Proporcionar, em longo prazo, o maior lucro possível:
• empresas buscam a perpetuidade;

• cuidados com preços de curto prazo para maximizar lucros.
Permitir a maximização lucrativa da participação de mercado:
• faturamento e lucros devem ser aumentados;

• efeitos negativos sobre os lucros: excesso de estoques, fluxo de caixa negativo,
concorrência agressiva, sazonalidade etc.
111
Maximizar a capacidade produtiva:
• reduzir ociosidade e desperdícios operacionais;

• preços devem considerar a capacidade de atendimento aos clientes;
• preços baixos podem ocasionar elevação de vendas e a não–capacidade da
manutenção de qualidade do atendimento ou dos prazos de entrega;
• preços elevados reduzem vendas, podendo ocasionar ociosidade da estrutura
de produção ou de pessoal.
Maximizar o capital empregado para perpetuar os negócios de modo

autossustentado:
O retorno do capital se dá por lucros auferidos ao longo do tempo. Assim,

somente por meio da correta fixação e mensuração dos preços de venda é possível
assegurar o correto retorno do investimento efetuado.
3.3 FORMAÇÃO DE PREÇOS

É a partir do preço de venda que a empresa cobre seus custos e despesas
e pode obter o lucro almejado, entre outras coisas, para reinvestimentos que
tornem a empresa ainda mais competitiva e eficaz no alcance de seus objetivos.
Atualmente, a formação dos preços tem sido um ponto cada vez mais
importante dentro das organizações, pois os clientes estão mais exigentes
quanto aos produtos ou serviços que desejam adquirir. Nesse sentido, é preciso
oferecer produtos e/ou serviços de qualidade a um preço que os clientes estejam
dispostos a pagar.
Como os preços normalmente partem dos consumidores, em vista das

oportunidades de escolha que eles têm devido a uma razoável concorrência de
mercado, as empresas não podem simplesmente montar seus preços com suas
boas margens de lucro.
Diante desses fatos, as empresas, para serem competitivas, precisam

procurar reduzir seus custos de produção e aplicar ferramentas de controle
constantemente para serem bem sucedidas no alcance dos seus objetivos.
Para redução desses custos, exige-se um entrosamento estreito com os

fornecedores e uma eliminação de gastos desnecessários.
112
3.4 DETERMINAÇÃO DO PREÇO

Todas empresas que visam lucro e muitas que não visam, enfrentam a
tarefa de determinar o preço de seus produtos ou serviços.
Os preços têm diferentes nomes: tarifas, anuidades, aluguéis, avaliações

e o simples preço.
Há algumas décadas, o preço era a mais importante decisão isolada do

especialista na área de marketing, pois determinava o valor de seu produto aos
olhos do cliente e em relação aos produtos do concorrente.
É um problema quando uma empresa deve determinar o preço pela

primeira vez. Isso acontece quando a empresa desenvolve ou adquire um produto
novo, quando introduz seu produto regular em um novo canal de distribuição ou
área geográfica, ou quando entra regularmente em concorrências públicas para
novos contratos de trabalho.
A determinação de preço é um problema quando as circunstâncias levam

a empresa a considerar a possibilidade de uma alteração no preço. Isso acontece
quando a empresa começa a duvidar se o seu preço está ou não correto em relação
à demanda e aos custos.
O preço pode disparar em virtude da inflação ou escassez. Isto também é

comum nas empresas que, periodicamente, introduzem mudanças temporárias
de preço, a fim de estipular o comércio ou os compradores finais.
A determinação de preço é um problema quando a concorrência inicia

uma mudança de preço. A empresa precisa decidir se deve ou não mudar seu
preço e, se tal for o caso, em quanto.
3.4.1 Como os preços são formados

Quando a empresa vai ofertar um produto ou serviço para um cliente, há
um pressuposto básico de que este produto ou serviço será utilizado para suprir
uma necessidade.
É fundamental, desta forma, que o produto ou serviço que a empresa está

oferecendo efetivamente possa corresponder às necessidades do cliente.
Por esta necessidade suprida, o cliente estará disposto a pagar uma

determinada quantia de recursos denominada preço.
Desta definição básica pode-se tirar uma conclusão importante: na verdade

quem estabelece o preço do produto ou serviço não é a empresa e sim o cliente.
113
Entender isto é fundamental, pois muda o conceito que se tem de que a

empresa é quem faz o preço.
O que ocorre na prática é que o cliente “percebe um valor” no produto ou

serviço que a empresa está oferecendo: se este “valor percebido” for maior que
o preço estabelecido, os clientes comprarão o produto, certamente gerando bons
volumes de venda.
Para analisarmos a formação de preço de um produto ou serviço, é

importante conhecermos o tipo de mercado em que a empresa atua, ou seja,
se existe concorrência pura, domínio total de mercado, número reduzido de
concorrentes etc.
Geralmente, nos mercados em que há várias empresas oferecendo produtos

semelhantes, o preço tenderá a ser menor do que seria se não houvesse competidores.
3.4.1.1 Estratégias de preços distintos

Vamos buscar em Crepaldi (1998) e Cogan (2002) as definições para
estratégias de preços distintos.
A estratégia de preços distintos ou variáveis é aquela em que diferentes

preços são aplicados a diferentes compradores para o mesmo produto.
a) Desconto em um segundo mercado: Este desconto consiste na venda de um

produto a um preço em um mercado principal, com preço reduzido em um
segmento secundário de mercado (usualmente através de descontos). Isso
frequentemente envolve excesso de inventário ou de capacidade de produção.
b) Desnatação: A desnatação envolve a fixação de um preço relativamente alto,

muitas vezes, no início de vida do produto. O preço é então sistematicamente
reduzido à medida que o tempo passa. Produtos tecnológicos são, muitas vezes,
precipitados desta forma. Essa estratégia se aplica principalmente quando o
produto é inovador e os consumidores estão em dúvida quanto seu real valor.
c) Desconto periódico ou randômico: É a estratégia de preços em que os descontos

são oferecidos ocasionalmente e de forma não previsível.
114
3.4.1.2 Estratégias de preços competitivos

Vamos buscar em Crepaldi (1998) e Cogan (2002) as definições para
estratégias de preços competitivos.
a) Igualando a estratégia de competição: É definido como estratégia em que uma

organização estabelece preços iguais aos de seus competidores. Muitas empresas
escolhem essa estratégia para evitar a competição de redução de preços.
b) Cotar por baixo do preço da competição: É a estratégia em que a organização

estabelece preços em níveis inferiores aos dos competidores. Enfatiza o
oferecimento do menor preço dentre as alternativas disponíveis (por exemplo,
a maioria das lojas de desconto focaliza o corte para baixo nos preços das lojas
tradicionais de varejo). A esperança é de que volumes elevados com baixas
margens mostrar-se-ão mais rentáveis.
c) Líderes de preços e seguidores: É a estratégia em que organizações com

grandes fatias de mercado e de capacidade de produção (líderes) determinam
o nível de preço. Outras organizações mais fracas no mesmo ramo de atuação
irão segui-los (seguidores).
d) Preço de penetração: Isso é feito disponibilizando um preço baixo introdutório

com a intenção de estabelecer o produto rapidamente no mercado. A lógica
envolvida é a de que com o baixo preço rapidamente se conseguirá grande
participação no mercado e seus compradores permanecerão leais ao seu
produto, quando mais tarde o preço será aumentado.
e) Preço predatório: Certos preços são estabelecidos por tradições. Esses preços
costumeiros tendem a permanecer imutáveis por um longo período de tempo
(preço do cafezinho, preço do jornal). Neste caso, a demanda é elástica acima
do preço tradicional e inelástica abaixo dele. Um aumento de preço acima do
preço de percepção tradicional conduz a uma grande redução nas vendas.
f) Estratégias de precificação por linhas de produtos: Objetiva maximizar os

lucros para o total dos produtos da linha, e não propriamente obter o maior
lucro possível para um determinado item de uma linha de produtos.
g) Preço cativo: Essa é a estratégia em que um produto básico, tal como aparelho
de barbear, é precificado por baixo, mas os lucros dos produtos associados
necessários para o funcionamento do produto básico (lâminas de barbear)
compensam a falta de lucro no produto básico.
h) Preço isca e preço líder: Preço isca é o método de atração de clientes pelo
oferecimento para vendas de itens de baixo preço com a intenção de vender
os produtos mais caros. Disponibilizam-se os produtos mais baratos, mas
utilizam-se métodos de vendas para transferir os clientes para os produtos
mais caros.
115
3.5 ANÁLISE DO COMPOSTO COMPETITIVO

Nesta análise do composto competitivo, estudaremos a estrutura de
custos, a estratégia e política de preços.
3.5.1 Estrutura de custos

Para fabricar um produto, as empresas incorrem em uma série de gastos.
O que o empresário espera é recuperar todos os gastos que efetuou, e ainda obter
algum lucro.
A estrutura de custos existente constitui um fator decisivo na formação do

preço de venda de um produto, mercadoria ou serviço.
Normalmente, o custo tende a funcionar como o parâmetro que estabelece

o limite inferior do preço de venda.
O cálculo está fundamentado tradicionalmente em dois sistemas de

custeio: o custeio por absorção e o custeio direto. Cada sistema apresenta
estruturas específicas de apuração dos custos, com características próprias,
conduzindo, como consequência, a valores diferentes. Independente, porém,
do sistema utilizado, cabe enfatizar que ele constitui não o único, mas um dos
componentes essenciais da gestão dos preços.
O conhecimento da estrutura de custos do concorrente é fundamental

para o estabelecimento do preço do produto, na medida em que o piso de
preços do mercado é dado pela estrutura de custos dos concorrentes. Se existe
um concorrente cuja estrutura de custos é sensivelmente menor do que a dos
outros participantes do mercado, sabe-se que ele constitui uma ameaça à posição
competitiva dos demais. As grandes redes de supermercados, devido ao seu alto
poder de barganha com os fornecedores, são uma ameaça de preços aos pequenos
varejos de autosserviço, que possuem maiores estruturas de custos relativos.
3.5.2 Estratégia e política de preços

Outro fator a ser considerado na análise da concorrência é a sua estratégia
e política de preços. A estratégia de preços refere-se à maneira como o concorrente
determina os seus preços, enquanto a política se relaciona com a maneira como
ele os gere no mercado.
O concorrente pode, por exemplo, estabelecer preços-prêmio, que criem

e sustentem a imagem de qualidade do produto, enquanto os administra de
maneira agressiva nos canais de distribuição.
116
O preço determinado pelo fabricante influencia o volume de entrada de

novos concorrentes e as políticas de preços existentes.
3.5.2.1 Produtos
A análise das linhas de produtos do concorrente também é um fator relevante,
pois ele pode oferecer produtos complementares que provocam uma percepção de
valor agregado maior, estimulando a intenção de compra do consumidor.
3.5.2.2 Fatores ambientais

Fatores macroambientais afetam consideravelmente a percepção de
preços e não costumam estar sob controle gerencial de nenhuma empresa em
particular, o que significa que atinge a todas. Talvez algumas sejam mais afetadas
que outras, contudo, todas são afetadas.
O governo exerce forte pressão sobre a estrutura de preços da indústria

e das firmas, individualmente. São exemplos de ações do governo que exercem
impacto sobre a empresa: criação, supressão ou majoração de alíquotas de
impostos; legislação ambiental ou sanitária, subsídios, incentivos fiscais à
produção, à exportação, dentre outros.
Novas tecnologias de produção, gestão ou comercialização afetam a

estrutura de custos da empresa e/ou a sua capacidade de gerar diferenciais, o que
representa uma ameaça aos demais concorrentes.
117
O MESTRE DAS FUSÕES
Como o ex-estagiário, Laércio Cosentino incorporou 21 empresas, criou

um grupo de R$ 1 bilhão e desafiou gigantes como SAP e Oracle.
Roberta Namour
Gigante brasileira: a Holding tem nove mil funcionários,

espalhados em 50 cidades pelo mundo
Laércio Cosentino: “Numa aquisição, coloque em prática o que foi

planejado, por mais que doa”.
118
Religiosamente, aos sábados, Laércio Cosentino acorda cedo e vai direto

ao supermercado. Nas mãos, leva a foto de um prato, tirada em um restaurante
na semana anterior. Em seguida, o maior acionista da Totvs volta para casa e
tenta reproduzir (para servir aos amigos) a iguaria que desafiou seu paladar. "A
cozinha é uma alquimia, assim como o empreendedorismo", afirma Cosentino.
"Quanto mais você vai degustando, mais perto estará de se tornar um especialista."
Aos 47 anos, pode-se dizer que, na arte das aquisições, ele já chegou lá. Em 26
anos, comprando um negócio atrás do outro, transformou a empresa em que começou
como estagiário em uma holding de nove mil funcionários e com um faturamento de
R$ 1 bilhão. Ao longo desse período, Cosentino incorporou 21 empresas.
Hoje, a Totvs é líder absoluta do mercado brasileiro de ERP, segmento de

softwares que controlam e automatizam todas as atividades de uma empresa. O
Brasil é o único país do mundo em que a multinacional SAP não ocupa o primeiro
lugar nessa área. O responsável? A Totvs, de Cosentino. Além disso, a empresa é
a segunda no ranking da América Latina e oitava na classificação global - ganhou
uma posição no último ano. Mas, para ele, ainda é pouco.
"O processo de consolidação da Totvs ainda não terminou. Já temos várias

oportunidades mapeadas na América Latina e em países de língua portuguesa",
afirma. Para Alex Pardellas, da corretora Banif, pensar em uma nova aquisição apenas
um ano após a compra da Datasul seria impensável para qualquer empresa. Não
para a Totvs. "Mesmo após uma fusão, a empresa consegue rapidamente reduzir
custos, aumentar escala e capturar os ganhos de sinergia", acrescenta Pardellas.
R$ 74 milhões foi o lucro da Totvs no primeiro semestre de 2009 - 17,8%

a mais do que em 2008.
Prova disso é que, no primeiro semestre de 2009, a Totvs acumulou Ebitda

de R$ 118,61 milhões, 42,8% superior ao mesmo período do ano passado. O lucro
líquido atingiu R$ 74 milhões, contra R$ 62,7 milhões dos primeiros seis meses de
2008. Mas, ao contrário da culinária, o mérito por esses resultados nada tem a ver
com a intuição de Cosentino. Nesse caso, o que conta é uma equação racional. Em
2004, o empresário criou uma fórmula para aquisições e novos negócios.
Desde então, esse esquema se tornou uma Bíblia para a equipe da Totvs.
Se a transação não se encaixar nessas regras preestabelecidas, nada o faz seguir
adiante. "Quando começamos uma incorporação, deixamos claro que os valores
serão sempre os da Totvs. Não há discussão nesse sentido", afirma Cosentino. Mas,
salvo raras exceções, discordâncias não fazem parte do dia a dia do executivo.
"A empatia entre mim e o dono da empresa adquirida é fundamental

para que o negócio avance", afirma. Quando ele detecta um alvo, é praticamente
impossível esquivar-se de sua pontaria. Com voz suave e uma serenidade quase
intrépida, ele é capaz de levar até seu maior adversário a uma união. Foi essa
característica que fez seu primeiro (e único) chefe na vida mudar drasticamente o
rumo de sua empresa. Cosentino tinha apenas 22 anos.
119
Estudante de engenharia da Politécnica (USP), era programador da

fornecedora de sistemas Siga, onde entrara três anos antes como estagiário. Precoce,
sentiu que a explosão dos computadores pessoais estava próxima. "Ele me chamou
para um almoço e me apresentou um plano de negócios para abrir uma empresa
com foco em microinformática", lembra Ernesto Haberkorn, o dono da Siga. "Ele já
tinha o nome da futura companhia, uma planilha de custos e a cópia do contrato
em mãos. Trazia até respostas para os pontos sobre os quais eu discordaria”.
Daquele encontro, ele saiu com uma sociedade de 50%. Nascia ali a
Microsiga, que, em 1989, engoliu a Siga de Haberkorn. A empresa, no entanto,
não tinha capital suficiente para alimentar a ambição de Cosentino. Duas decisões
foram cruciais para saciar seu apetite. A primeira foi a entrada do fundo de private
equity Advent Internacional.
Em seguida, veio um aporte financeiro de R$ 40 milhões do BNDES, em

2005, que permitiu à Microsiga se desvincular do fundo. Na época, o ministro do
Desenvolvimento, Luiz Fernando Furlan, elegera quatro grandes pilares para o
crescimento do Brasil: petróleo, química, farmacêutica e informática. "O governo
queria ter uma grande empresa nacional de tecnologia e nós estávamos preparados
para isso", lembra Cosentino. A partir daí, ele passou como um trator pelo mercado.
O alvo foram as líderes nacionais em ERP: Logocenter, RM Sistemas e

Datasul. A primeira foi engolida após duas reuniões, dando origem à holding
Totvs, que significa “totalidade”, em latim. A segunda veio um mês depois do
IPO da companhia, quando captou R$ 460 milhões - o que possibilitou a compra
da RM Sistemas, com quem negociava há pouco mais de seis anos.
O sócio Miguel Abuhab: "Não estava de acordo com a

fusão, mas hoje reconheço que foi a melhor escolha"
A queda de braço mais dura foi travada com o fundador da Datasul,

Miguel Abuhab. Foi preciso quase uma década para convencê-lo das vantagens
da união, mas apenas 73 dias para incorporá-la. “Num processo de aquisição não
pode haver dúvida”.
120
No dia seguinte, é preciso colocar em prática o que foi planejado, por mais
que doa”, afirma Cosentino. “Na época eu não estava de acordo e fui pressionado
pelos acionistas a aceitar”, lembra Abuhab, que atualmente faz parte do conselho e
é um dos principais acionistas da Totvs. “Hoje reconheço que eles estavam certos”.
A nova diretoria da Datasul foi nomeada no dia seguinte à assinatura do contrato.
Nas semanas seguintes, o presidente da Totvs conduziu uma espécie de

catequização com os diretores da Datasul para transmitir o DNA da Totvs para
eles. Os quatro mil funcionários da empresa de Abuhab receberam um e-mail com
informações sobre a união e o império empresarial que estava se formando.
"Com a fusão, o canal de distribuição da Nova Totvs passa a contar hoje

com 130 franquias de distribuição no Brasil, 18 internacionais e mais de 600
vendedores", dizia o comunicado. "O envolvimento pessoal dele fez com que nós
nos sentíssemos em casa no dia seguinte", afirma Marcelo dos Santos, ex-Datasul
e atual diretor de marketing da Totvs. Cerca de 90% dos funcionários da empresa
foram mantidos depois da aquisição.
Mas nem sempre as transações terminam com final feliz para os donos
das empresas incorporadas. Eles se dizem incapazes de tecer críticas a Cosentino.
Porém, nenhum deles permaneceu por mais de um ano na Totvs. "Não encontrei
espaço para minhas ideias. Eles já estavam bem formatados", afirma Álvaro
Junckes, ex-presidente da Logocenter.
No caso dos irmãos Rodrigo e Henrique Mascarenhas, da RM Sistemas,

adquirida em 2006, a saída foi causada por um desacordo financeiro. Uma
cláusula no contrato da aquisição foi interpretada pelas duas partes de formas
distintas. Os Mascarenhas diziam ter direito a um bônus de R$ 3 milhões caso o
grupo Totvs registrasse resultado positivo no ano seguinte à compra da RM.
A empresa discordou do valor, mas o impasse foi resolvido com um

acordo. "Não restou ressentimentos. Se isso não tivesse acontecido, eu poderia
estar lá até agora", afirma Henrique Mascarenhas. Para Cosentino, as perdas
fazem parte do processo. "Nós ficamos com as melhores pessoas. Quem saiu é
porque não era qualificado", afirma.
Essa postura é vista com ressalvas por uns, mas com bons olhos por outros.
Segundo Ernesto Haberkorn, é esse perfil racional que o permite comandar um
império de nove mil súditos.
Para ele, Cosentino encontrou o equilíbrio entre o paternalismo e o

autoritarismo "Ele me ensinou que na seleção de pessoas você precisa pensar na
empresa e não no coração", diz Haberkorn.
121
Ex-chefe Ernesto Haberkorn: “Ele é o equilíbrio entre o paternalismo e o

autoritarismo”
Apesar da imagem de predador conquistada ao longo dos anos, dentro

da empresa ele é idolatrado. Alguns elogiam "o passe livre para entrar na sala
dele". Outros destacam "sua simplicidade no trato com os subalternos". Uma das
faxineiras conta que o presenteia com pequenos mimos.
Cosentino costuma se juntar à equipe em duas pausas diárias para trocar

ideias. De tempos em tempos, cozinha para clientes e colaboradores no espaço
Gourmet, localizado na sede da empresa, na zona norte de São Paulo. Para entender
melhor a necessidade dos empregados, criou um sistema de comunicação, o Box
Vermelho. Pela ferramenta, qualquer funcionário pode enviar um e-mail direto
para ele.
Além disso, anualmente, a empresa promove uma pesquisa interna

chamada "O Presidente quer escutar você". Somente ele, a diretora de RH e uma
assistente têm acesso a essa avaliação. "É um trabalho de presidiário ler os quase
nove mil relatórios", brinca ele. Em um deles, recebeu do segurança a sugestão
de aumentar a largura da porta giratória, na entrada no prédio, pois "daria mais
conforto aos pedestres". A ideia foi prontamente adotada.
"Quanto mais você entender as pessoas com quem trabalha, mais fácil
fica administrar o time", revela. Para manter a equipe toda no mesmo espírito - a
Totvs está espalhada por mais de 50 cidades pelo Brasil e exterior - a empresa
implantou o CEO Road Show. "No programa, o presidente visita pelo menos uma
vez por ano todas as unidades para propagar o DNA da companhia", conta Wilson
de Godoy Soares, vice-presidente de desenvolvimento de software e funcionário
da Totvs há 18 anos.
A gestão centralizadora e paternalista é, para Cosentino, o grande

diferencial competitivo da companhia. "Produto por produto, no final, todos
são iguais. A diferença está nas pessoas", afirma. De acordo com o Gartner, dos
quatro milhões de pequenas e microempresas no Brasil, apenas 7% usam uma
solução de ERP. Isso mostra o grande potencial de crescimento do setor.
122
A Totvs, como líder de mercado - detém 39% de participação contra 23%

e 18% da SAP e da Oracle - é a grande favorita. Além disso, ainda segundo o
Gartner, enquanto grande parte das fornecedoras mundiais de ERP está distraída
com os desafios financeiros, a Totvs pode expandir sua presença internacional -
que hoje representa apenas 5% do faturamento.
Segundo Luís Motta, sócio de fusões e aquisições da KPMG no Brasil,

o momento é propício para sair às compras. "Em função da crise, é possível
encontrar empresas com valores interessantes", afirma. Agora, é só esperar para
ver quem será o próximo alvo de Cosentino.
A Fórmula de Cosentino
Esquema usado pela Totvs para estruturar fusões e aquisições. O tempo

estimado para a execução de todas as etapas do processo é de seis meses a um ano.
1º Equipe de alianças e novos negócios mapeiam as oportunidades do mercado.

2º Avaliação do negócio:
Mapa de relacionamento - quem é quem dentro da empresa.
Mapa do DNA - o que a companhia pode agregar à Totvs.
Mapa de talento - quais são as pessoas-chaves para ficar no negócio.
3º Equipe de negociação entra para discutir valores.
4º Após a terceira reunião, Cosentino aparece em cena para avaliar o nível de
empatia entre ele e o dono da empresa a ser adquirida. O empreendedor
aceitará se tornar um executivo na futura companhia?
5º Definição da coordenação. A nova equipe está de acordo com os cargos
nomeados?
6º Avaliação dos canais e produtos da nova empresa. Quem vende o que e
quais produtos serão mantidos?
7º Elaboração do contrato e do pré-plano de implementação.
8º Execução do plano de integração e comunicado ao mercado
FONTE: Disponível em: <http://terra.com.br/istoedinheiro/edicoes/621/arti-

go150583-1.htm>. Acesso em: 15 Out. 2009.
123
RESUMO DO TÓPICO 3
• Neste tópico, conhecemos a Ficha de Produção. Nesta ficha, identificamos quais

os tipos de produtos utilizados na linha de produção.
• Outro fator importante para a determinação do sucesso do negócio é a formação

do preço de venda, pois é com o ele que a empresa gera a sua riqueza, ou lucro.
• O preço está associado ao processo de tomada de decisões estratégicas da

empresa, porque seus resultados financeiros são parcialmente dependentes do
preço praticado no mercado.
• A formação dos preços é um assunto muito estudado na teoria econômica.

Para analisarmos a formação do preço de um produto ou serviço, é importante
conhecer o tipo de mercado em que a empresa atua.
• Mudanças nos gostos e preferências dos consumidores modificam a estrutura

dos preços.
• O preço ideal de venda é aquele que cobre os custos do produto ou serviço e

ainda proporciona o retorno desejado pela empresa. Num mercado competitivo,
os preços são formados pela lei da oferta e procura. Então, dado um determinado
nível de preço no mercado para seu produto ou serviço, a empresa avalia se seu
preço ideal de venda é compatível com aquele vigente no mercado.
• No cálculo do custo de produção ou operação há uma distorção causada pelo

uso da depreciação linear, que é praticamente um procedimento de uso bastante
generalizado. Pode também haver outras distorções importantes, como é caso do
tratamento dispensado aos custos indiretos.
• CLIENTES: Ao estabelecer ou alterar preços, as empresas se preocupam com as

reações dos seus clientes. Os clientes podem diminuir o consumo ou, até mesmo,
deixar de consumir o produto. Podem passar a fabricar o produto ou adquirir um
produto substituto.
• CUSTOS: Para fabricar um produto, as empresas incorrem em uma série de

gastos. O que o empresário espera é recuperar todos os gastos que efetuou, e
ainda obter algum lucro.
124
• Muitas empresas costumam confundir na prática o mark-up com o lucro sobre
a venda. O mark-up é um índice que é adicionado aos custos e despesas de uma
organização, formando o preço de venda.
• O conceito de mark-up que traduzimos como multiplicador sobre os custos é

uma metodologia para se calcularem preços de venda de forma rápida a partir do
custo por absorção de cada produto.
• Embora a fixação dos preços de venda dos produtos de fabricação da empresa

seja uma tarefa bastante complexa, que leva em consideração vários fatores,
tais como as características da demanda do produto, a existência ou não de
concorrentes e a existência ou não de acordo entre os produtores.
• Sem dúvida, o custo de fabricação dos produtos é uma variável que desempenha
um papel importante principalmente pelo fato de que, a não ser em circunstâncias
muito especiais, a empresa não pode vender por um preço abaixo do custo.
125
AUTOATIVIDADE

1 Discorra acerca da necessidade de se conhecer e elaborar a Ficha de Produção.
2 Apure o Custo de Produção da seguinte Ficha de Produção:

Pinus - Autoclavado
300 Deck Autoclavado 0,200000 R$ 1.010,00000
1400 Pino T32 32,000000 R$ 0,00594
1300 Cola 0,200000 R$ 6,23000
5000 Custo de Mão - de - Obra (por h 1,900000 R$ 14,63036
Total Matéria Prima (R$ por unidade) -
Desperdício (R$ por unidade) -
Total Matéria Prima e Desperdício (R$ por unidade) -

2700 Etiqueta produto 2,000000 R$ 0,01603
2800 Etiqueta volume 1,000000 R$ 0,02115
2400 Fpp/para Amarração 1,200000 R$ 0,03611
Total de Embalagens e Materiais Adicionais (R$ por un -

Custos Variáveis por Departamentos (Hor -
Total Custo Direto (R$ por unidade) -
Custos Fixos (por hora) R$ 0,90800
Total Custo Geral (R$ por unidade) -
3 Explique a que está associado o preço de venda.
4 Comente em quais situações se faz necessária a importância da política de

preços.
126
5 Qual é o preço ideal de vendas?
6 Explique o que é custo econômico?
7 O preço de venda de uma mercadoria pode ser definido com base em três
procedimentos. Quais são?
8 Segundo Padoveze, qual é o conceito de Mark-up?
9 De acordo com suas palavras, explique o que é preço desnatação.
10 Com suas palavras, explique o que é preço cativo.
127
128
UNIDADE 3
GESTÃO DOS PROCESSOS

GERENCIAIS E RELATÓRIOS DE
DESEMPENHO
• conhecer como é realizada a avaliação dos estoques, os métodos de custeios,

inclusive o método aceito pelo fisco brasileiro;
• conhecer a definição de mark-up e sua finalidade para a formação do preço
de venda;
• conhecer o processo da formação do preço de venda;
• aplicar os conceitos de análise de custo, volume e lucro, e a margem de
contribuição para apurar o ponto de equilíbrio;
• aprender a calcular o ponto de equilíbrio de forma individual (por
produtos), e o ponto de equilíbrio geral da empresa (todos os produtos
industrializados);
• conhecer e apurar a demonstração de resultados da empresa utilizando
por base a comercialização integral de todos os produtos da empresa;
• estudar e aplicar os conceitos de análise de rentabilidade por produtos,
identificando o retorno por tipos de produtos e por regiões comercializadas.
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos para auxiliá-lo na identifi-
cação da gestão dos processos gerenciais e relatórios de desempenho.
A gestão dos processos de produção envolve o planejamento de pro-
dução, fluxo, níveis de processos, tempo do ciclo produtivo, eficácia e satis-
fação do cliente.
É importante compreender as características do sistema de custeio
por ordem de produção e por processo, para identificar as vantagens e des-
vantagens e estabelecer a política de redução de custos, auxiliando na melho-
ria dos resultados da empresa.
Com base nos relatórios gerais de desempenho, é possível analisar e
aplicar as margens variáveis para aplicação do mark-up na formação dos pre-
ços de vendas, além da apuração do ponto de equilíbrio geral e por produto.
Para o encerramento da Unidade 3, foi aplicada uma demonstração
de resultados do exercício com a finalidade de avaliar, de acordo com os
exemplos aplicados, se a empresa apresenta lucro ou prejuízo.
Além disso, em cada um dos tópicos, você encontrará atividades que
o(a) ajudarão a consolidar os aprendizados.
129
TÓPICO 1 – GESTÃO DOS PROCESSOS DE PRODUÇÃO
TÓPICO 2 – SISTEMAS DE CUSTO: ORDEM DE PRODUÇÃO E PROCESSO
TÓPICO 3 – RELATÓRIOS GERENCIAIS DE DESEMPENHO
130
UNIDADE 3
TÓPICO 1
GESTÃO DOS PROCESSOS DE PRODUÇÃO
1 INTRODUÇÃO
Olá Caro(a) Acadêmico(a)! Bem-vindo(a) ao Tópico 1 da Unidade 3.
Neste tópico, conheceremos as técnicas de manufatura e processamento

necessárias nas empresas do ramo industrial, uma vez que cada lote de produção
de peças (batches) possui características próprias e cada modelo de referência é
uma nova etapa de produção (ciclo de produção).
Um ponto importante é a atenção no momento de planejar as etapas e as

atividades de produção, pois é possível ajustar as falhas ainda existentes e buscar
a otimização do processo.
Os processos produtivos evoluem ao longo da sua vida e, a princípio, são

criados para atender a uma determinada necessidade de acordo com a expectativa
do cliente.
Vamos conhecer e compreender estes assuntos? Então, vamos lá!
2 PLANEJAMENTO DE PRODUÇÃO
Nas empresas do ramo industrial, é necessário conhecer todas as técnicas
de manufatura e processo, porque cada lote de produção de peças (batches) possui
características próprias. Um exemplo disso são os dados do desenvolvimento
prático utilizado neste caderno de estudos. É importante ressaltar que são peças
produzidas em madeira e para cada modelo de referência é necessário um
planejamento de produção que não comprometa o ritmo das atividades e do
processo, otimizando os tempos empregados em mão de obra e uso de máquinas
por hora e layout de produção.
Neste aspecto, Nakagawa (1991, p. 72) aborda a importância da pesquisa

básica e desenvolvimento afirmando que:
Estas atividades não estão relacionadas diretamente com produtos
específicos. Seu objetivo é desenvolver novas características e
capacidades dos produtos, ou descobrir novas tecnologias e métodos
de manufatura para assegurar a vantagem competitiva da empresa.
131
UNIDADE 3 | GESTÃO DOS PROCESSOS GERENCIAIS E RELATÓRIOS DE DESEMPENHO
Nas empresas do ramo industrial, podem ocorrer mudanças e cada modelo

de referência é uma nova etapa de produção (ciclo de produção). As diferenças
características existentes em cada modelo, como tipo de madeira, embalagens e
acabamento, demandam tempos diferenciados de produção que, se não forem
planejados antes de entrarem em produção, poderão comprometer o processo
produtivo e provocar algumas situações como as seguintes:
a) tempo de espera das peças para a etapa seguinte da produção;

b) reprocesso em peças defeituosas por erro de planejamento do produto na
origem ou erro de planejamento de produção;
c) ociosidade de horas-máquina para as etapas seguintes de produção;
d) ociosidade de horas-homem para as etapas seguintes de produção.
Para o planejamento das etapas produtivas das atividades alcançar o

sucesso, é necessário, segundo Kwasnicka (1981, p. 166), que:
[...] duas grandes barreiras devem ser ultrapassadas: a resistência
interna ao estabelecimento de objetivos e a relutância em aceitar os
planos em virtude das mudanças que traz. Muitas vezes, essas duas
resistências devem-se ao fato de se desconhecer o processo como um
todo e ao medo de não corresponder ao que julgar ser esperado do
indivíduo envolvido no processo.
E
IMPORTANT
Para existir o planejamento da produção da empresa envolvendo as atividades

inerentes a esse processo produtivo, é necessário que todas as pessoas (recursos humanos)
estejam envolvidas para identificar e definir as etapas do processamento das atividades.
Kwasnicka (1981, p. 94) explica que “[...] dentro do desenvolvimento do

processo, podemos incluir as atividades inerentes às funções operacionais que
tratam da transformação dos materiais”.
Ao planejar essas etapas e as atividades, é possível ajustar as falhas ainda

existentes e buscar a otimização do processo. Podem ocorrer fatores que afetam o
planejamento. Por isso, é importante considerar alguns aspectos como:
- Perícia e atitude da administração;
- Tempo e recursos disponíveis;
- Tipos de problemas encontrados;
- Condições sociais e humanas do ambiente;
- Usos e aplicações dos planos (JUCIUS; SCHLENDER, 1990, p. 77).
A experiência e atitudes tomadas pelo administrador da empresa

industrial é uma mola propulsora para o bom andamento do seu negócio.
132
TÓPICO 1 | GESTÃO DOS PROCESSOS DE PRODUÇÃO
Os demais itens, como tempos, recursos disponíveis e os tipos de

problemas encontrados na sua empresa são fatores que deverão ser bem
analisados para evitar todo e qualquer tipo de problema que possa resultar em
falhas no planejamento do processo de fabricação.
As condições sociais e humanas, bem como os usos e aplicações dos planos,

podem ser administrados de forma a predeterminar os problemas. O fator humano
aliado ao bom uso do planejamento poderá viabilizar o processo do seu negócio.
É importante frisar que em uma empresa do ramo industrial cujas

limitações de recursos (materiais, humanos e financeiros) estão bem
caracterizadas, não é possível prosseguir a produção sem antes verificar a
origem do defeito da peça produzida.
NOTA
É importante evitar que o defeito da produção perdure até a etapa final do ciclo
produtivo, comprometendo os resultados da empresa.
Sobre planejamento do produto, Pereira (2003, p. 80) explica que é “[...]

adequar o custo do produto ao custeio-alvo com redução de custos estratégicos”.
Cogan (2002, p. 96) esclarece que a força de trabalho pode contribuir para
a redução estratégica dos custos, pois sem ação não há resultado:
A forma como se trabalha pode ter que mudar a fim de reduzir custos.
Em última análise, essa mudança pode conduzir ao envolvimento/
comprometimento da força de trabalho, que como se sabe, muitas vezes é
o que está mais próximo da ação que conduz ao melhoramento contínuo.
Para alcançar o melhoramento contínuo e atingir o custo ideal nos moldes

do custeio-meta, planejando as atividades do produto, é necessário realizar a
pesquisa operacional.
Conforme Koontz, O´Donnell e Weihrich (1987, p. 105), através da pesquisa

operacional, é possível identificar formas para a redução estratégica dos custos:
[...] a definição mais aceitável é a de que a pesquisa operacional
é a aplicação do método científico ao estudo de alternativas num
problema, com vistas à obtenção de uma base quantitativa para que se
chegue a uma solução ótima em termos das metas visadas.
Embora nesta pesquisa o estudo de uma ferramenta de gestão de custos

não abordará a quantificação dos resultados, mas sim uma forma para a sua
viabilização, a pesquisa operacional servirá no momento da implantação desta
ferramenta de gestão.
133
O que os autores já citados abordam é que a redução estratégica de custos

pode justamente estar voltada ao planejamento estratégico da produção das empresas
industriais e estabelecer o planejamento das atividades inerentes à industrialização
dos seus produtos. Verificam-se, ainda, os custos que possam ou não agregar valor e
desta forma atingir o custo desejado, assim como o preço de mercado.
3 REDESENHANDO PROCESSOS
O máximo valor agregado ao produto/serviço para o cliente é diretamente
relacionado à focalização dos processos que impulsionam a empresa e a criação de
uma mentalidade inovadora. O grau de redesenho de um processo corresponde
à distância entre o que tem valor para o cliente e o atual nível de desempenho. O
intervalo de variação do redesenho vai de 0% (sem mudança) a 100% (eliminação
do processo ou criação de um novo processo).
À medida que aumenta o grau de redesenho, cresce também o risco

associado. Por mais completos que sejam o planejamento e a análise de uma
mudança, seus resultados são incertos até as novas ideias passarem pelo teste da
prática. O aumento da quantidade de mudança acarreta o aumento do risco.
Embora não haja estimativa de que as mudanças funcionem perfeitamente

da primeira vez, espera-se que as pessoas aprendam a cada experiência e continuem
a adequar as modificações até que se obtenham os resultados desejados. Quando
a inovação é valorizada, a disposição em correr riscos aumenta, levando, por fim,
a resultados radicais.
Na década de 70, a existência de produtos certos, com preços justos e boa

qualidade, era suficiente para tornar competitiva praticamente qualquer empresa.
DICAS
Na década de 70, o foco recaía sobre o produto/serviço útil que funcionasse

bem. Havia condições de trabalhar com estratégias estáveis. A competitividade ficava mais
confinada a segmentos de mercado nitidamente definidos. Gradativamente, à medida que
mais companhias se tornaram capazes de fornecer produtos e serviços de qualidade, o
cliente passou a exigir mais.
No início dos anos 80, as mudanças nos fatores de competição incluíram

a proliferação e a fragmentação de mercados, a aceleração dos ciclos de vida dos
produtos e a globalização, que começou a derrubar as barreiras entre mercados
nacionais e regionais.
134
Os anos 90 colocaram em primeiro plano o valor do cliente em todas as

atividades de uma empresa. O caminho para chegar a esse valor não se restringe
mais a produtos e mercados, mas passa a abranger os processos de negócios: é a
integração de funções, departamentos e até fornecedores, clientes e concorrentes
na estratégia da empresa.
A maximização do valor do cliente repousa sobre a focalização dos processos

de negócios que começam e/ou terminam no cliente. A estrutura da organização, bem
como o seu pessoal/clima/liderança, dá sustentação a esses processos empresariais,
com o intuito de maximizar o valor do cliente. A visão da empresa, os imperativos do
negócio e a estratégia viabilizam o valor máximo do cliente.
3.1 FLUXO DE PROCESSOS

Como descrever o processo certo que será objeto do esforço de melhoria
radical? Segundo Martins e Laugeni (2002, p. 321), “[...] em uma empresa industrial,
entendemos por processo o processo realizado por um material desde que entra
na empresa até que dela sai com um grau determinado de transformação”.
É melhor começar com uma definição simples de processo, e depois, com

base nela, discutir os processos no contexto das oportunidades de melhoria. Para
nossos fins, definimos processo como uma série de tarefas ou etapas que recebem
insumos (materiais, informações, pessoas, máquinas, métodos) e geram produtos
(produto físico, informação, serviço) usados para fins específicos por seu cliente
ou receptor.
Assim como os processos tendem a transpor as fronteiras entre as

diferentes funções, é bem possível que uma pessoa, ao executar suas tarefas
diárias, participe de mais do que um processo.
Os insumos, as tarefas e os produtos do trabalho estão ligados por

“fluxo”. Fluxo é o que transforma o processo em uma entidade estática, que
consiste no progresso do trabalho mediante os insumos, as tarefas e os produtos,
em conceito dinâmico.
Praticamente todas as empresas se organizam em torno de quatro processos

centrais fundamentais, dos quais depende, em última análise, a sua capacidade de
proporcionar significativo valor do cliente, fator de sobrevivência e crescimento:
1  o processo de confecção do produto,

2  o processo de geração de pedidos,
3  o processo de execução de pedidos e
4  o processo de atendimento ao cliente.
135
Todos os outros processos, tais como o financeiro, o de recursos humanos ou

o jurídico, existem para servir de apoio e medir o sucesso desses quatro processos
centrais. Todos os processos compartilham algumas características, que são:
• Eles consistem em múltiplas etapas, tarefas, operações ou funções executadas

em sequência ou, às vezes, em conjuntos de tarefas, operações ou funções
executadas simultaneamente ou sequencialmente.
• Eles geram um resultado ou produto identificável, que pode ser um produto
físico, um relatório, dados/informações verbais, escritos ou eletrônicos, um
serviço ou qualquer produto final identificável de uma série de etapas.
O resultado/produto tem um receptor identificável, que define sua finalidade,

suas características e seu valor, seja esse receptor um cliente externo ou interno.
3.2 OS NÍVEIS DE PROCESSOS

Ao considerar os processos identificados em diferentes áreas de atividade,
podemos ver como a nossa definição abrange um espectro de processos, que vão
desde um pequeno número de etapas que geram um pequeno produto, usado
por um cliente interno como insumo para outro processo, até o processo longo e
complexo, de muitas etapas, que gera um grande produto para o cliente externo.
Com efeito, toda a operação de uma empresa poderia ser considerada de

acordo com a definição de processo dessas dimensões, contudo, seria complicada
demais. Portanto, para fins de análise, é mais conveniente decompor a “árvore
genealógica” de processos da empresa em dimensões manejáveis.
DICAS
O primeiro passo é descer para o nível dos quatro processos centrais e seus
processos de apoio. Logo se percebe que este nível também é demasiadamente abrangente
e complexo para permitir uma análise rápida; assim, é preciso continuar simplificando.
Na maioria dos casos, é no terceiro ou quarto nível da árvore genealógica

que se situam os processos cujo tamanho permite viabilizar a melhoria radical.
Nesse nível, os processos consistem geralmente, mas não sempre, na geração de
produtos para clientes internos.
136
3.3 TEMPO DO CICLO DO PROCESSO

A maximização do valor para o cliente e a discussão sobre processos de
negócios precisam quase sempre ser aperfeiçoados ou redesenhados. A empresa
como um todo pode ser considerada como um processo, alternativamente podem
ser identificados os principais processos de uma empresa, ou, ainda, pode ser
estudado um processo finito manejável.
Os processos evoluem ao longo de sua vida. A princípio são criados para

atender a uma determinada necessidade, de acordo com a expectativa do cliente.
Referente aos estudos de tempos, Martins e Laugeni (2002, p. 140) afirmam

que as principais finalidades são as seguintes:
• Estabelecer padrões para os programas de produção;

• Fornecer os dados para a determinação dos custos padrões;
• Estimar o custo de um produto novo;
• Fornecer dados para o estudo de balanceamento de estruturas de
produção.
No começo de seu ciclo de vida costumam ser muito eficientes. Podem passar
por uma fase inicial de refinamento e adaptação, à medida que se ganha experiência,
o que aumenta sua eficácia no ambiente organizacional específico em que se
encontram. Essas mudanças costumam ser de pouca importância e construtivas.
Com o passar do tempo, o plano inicial do processo evolui de acordo com

a demanda do cliente. O plano também muda para solucionar os problemas que
vão surgindo. Essas mudanças tornam-se mais sérias e mais complexas quanto
maior o tempo de vida do processo. Na maturidade, o processo ainda funciona,
mas já não é eficaz como antes.
3.4 EFICÁCIA
O processo começa a incorporar etapas extras, em geral visando
localizar e sanar erros, dividir responsabilidades entre as linhas da empresa e
criar especialistas em determinadas funções. Começa a surgir ambiguidade de
responsabilidade e autoridade. A redundância de etapas torna-se comum.
Se essa evolução for reconhecida a tempo por um gerente bem informado

e hábil, ele poderá entrar no circuito e redesenhar o processo, devolvendo-lhe
a eficácia original. É muito comum o gerente acreditar que não tem autonomia
suficiente para alterar o processo e tomar uma providência eficaz dentro de todos
os procedimentos e protocolos existentes.
137
A evolução continua, porém, com número muito grande de redundância e

de envolvidos, gerando maior tempo para cada ciclo dentro do processo. O valor do
cliente ficou comprometido, o redesenho para a melhoria radical, torna-se essencial.
3.5 TIPOS DE CLIENTES

Os clientes sabem o que querem encontrar na sua empresa, mesmo que
não sejam capazes de expressar corretamente seu desejo. É preciso ter habilidade
para monitorar as mudanças no mercado, avaliar o impacto e decidir quais as
medidas adequadas a tomar.
As empresas acreditam ter um conhecimento bastante bom sobre o

seu cliente, mas essa crença vem da experiência adquirida através dos anos e
manipulada para adequar-se às limitações da empresa.
3.6 ANÁLISE DE VALOR

O valor para o cliente é o quociente entre “o que o cliente obteve” e “o
que custou para ele”. Se superar o valor mínimo aceitável dos clientes, pode-se
prosperar; se ficar abaixo do valor mínimo aceitável, pode-se fracassar; se atingir
o nível e nada mais é possível apenas sobreviver.
O valor mínimo aceitável é determinado por diversos fatores:
• a base de experiência do cliente com um setor, um produto ou um serviço;

• a base geral de experiência do cliente com mercadorias e serviços;
• o que está fazendo a concorrência no setor, grupo de produto ou serviço;
• qual o efeito de limitações tecnológicas na fixação do limite superior.
A pesquisa de valor para o cliente não é uma pesquisa de satisfação. Ela se

distingue sob vários aspectos:
• não se concentra apenas nos clientes atuais;
• pede comparações entre o desempenho da sua empresa e o dos concorrentes;
• ela não pergunta apenas o que é importante para os clientes, mas também qual
a importância de cada item;
• ela dá aos clientes oportunidades não dirigidas de falar sobre suas expectativas
e necessidades de nível macro e micro;
sua finalidade é desenvolver oportunidades específicas de ação.
3.7 MEDIÇÕES
Fixar metas mensuráveis, desafiadoras e viáveis é sempre uma tarefa
difícil, mas que se torna mais fácil com o passar do tempo, à medida que os
integrantes do Comitê Diretor adquirem experiência e confiança no que é possível
realizar mediante o redesenho.
138
Os resultados de avanço radical devem ser melhorias de 50 a 90% em

termos de tempo, qualidade ou outras medidas. Se um processo não foi submetido
a esforços de melhoria e está implementado há vários meses, essa proporção de
melhoria deve ser prontamente alcançável.
A capacidade de conseguir resultados radicais, da ordem de 50 a 90%, muitas

vezes é identificada até nos dados preliminares disponíveis para a avaliação das
oportunidades de projeto. Se houver um intervalo de dois dias desde o recebimento
da ligação do cliente até o encaminhamento do pedido ao local da fábrica, enquanto
o exame do processo mostra que o tempo de trabalho real é apenas uma hora, deve
ficar bastante evidente a possibilidade de reduzir o tempo.
3.8 GESTÃO DE PROCESSOS

Há uma série de processos que são essenciais para a gestão da empresa, mas
que, aparentemente, não atendem aos requisitos de agregar valor e não transformam
fisicamente o trabalho ou produto porque o cliente não está disposto a pagar por isso.
Você poderia questionar se o processo todo tem valor ou deveria ser eliminado.
O envio de uma fatura é um bom exemplo. Será que os clientes se

importam se você enviar uma fatura para eles? Eles estão dispostos a pagar por
isso? Surpreendentemente, a resposta é sim.
Martins e Laugeni (2002, p. 369) discorrem sobre Controle do Processo

Produtivo que:
[...] inclui funções como codificação de materiais, planejamento
agregado, MRP e MRP II, programação da produção, planejamento
de projetos, avaliação da produtividade e administração da qualidade.
O controle do processo também inclui o movimento dos materiais
dentro das fábricas (materials handling) [...].
Apesar de ser um processo que satisfaz o cliente, ele contém etapas que
não agregam valor. Essas etapas são consideradas desperdício porque aumentam
desnecessariamente o tempo e os gastos sem representar valor algum aos olhos
do cliente.
Caro(a) acadêmico(a)! Com isso, encerramos o tópico 1.
Você percebeu que os processos industriais são importantes para definir

os tipos de produtos que serão fabricados, os materiais que irão compor esses
produtos. O planejamento é importante para definir o volume e a capacidade de
horas disponíveis de funcionários para cumprir a programação de produção.
Vamos fazer um breve resumo e uma autoavaliação e, em seguida,

passaremos para o Tópico 2. Bons estudos!
139
RESUMO DO TÓPICO 1

• Neste tópico, estudamos que nas empresas do ramo industrial é necessário

conhecer todas as técnicas de manufatura e processo, uma vez que cada lote de
produção de peças (batches) possui características próprias.
• Identificamos que nas empresas do ramo industrial pode haver mudanças e

cada modelo de referência é uma nova etapa de produção (ciclo de produção). As
diferenças características em cada modelo como, tipo de madeira, embalagens
e acabamento demandam tempos diferenciados de produção que, se não forem
planejados antes de entrarem em produção, poderão comprometer o processo
produtivo.
• Para existir o planejamento da produção da empresa envolvendo as atividades

inerentes a esse processo produtivo, é necessário que todas as pessoas (recursos
humanos) estejam envolvidas para identificar e definir as etapas de processamento
das atividades.
• Observamos que ao planejar as etapas e as atividades de produção é possível

ajustar as falhas ainda existentes e buscar a otimização do processo.
• Estudamos que o máximo valor agregado ao produto/serviço para o cliente é

diretamente relacionado à focalização dos processos que impulsionam a empresa
e a criação de uma mentalidade inovadora.
• Em uma empresa industrial, entendemos por processo aquele realizado com um

material desde que entra na empresa até que dela sai com um grau determinado
de transformação.
• Fluxo é o que transforma o processo em uma entidade estática, que consiste no

progresso do trabalho mediante os insumos, as tarefas e os produtos, em conceito
dinâmico.
• Os quatro processos empresariais centrais são: o processo de confecção do

produto, o processo de geração de pedidos, o processo de execução de pedidos
e o processo de atendimento ao cliente. Todos os outros processos, tais como o
financeiro, o de recursos humanos ou o jurídico, existem para servir de apoio e
medir o sucesso desses quatro processos centrais.
140
• Com efeito, toda a operação de uma empresa poderia ser considerada, de
acordo com a definição de processo dessas dimensões, contudo, seria complicada
demais. Portanto, para fins de análise, é mais conveniente decompor a “árvore
genealógica” de processos da empresa em dimensões manejáveis.
• A empresa como um todo pode ser considerada como um processo,

alternativamente pode ser identificado os principais processos de uma empresa,
ou, ainda, pode ser estudado um processo finito manejável.
• Estudamos que os processos evoluem ao longo de sua vida. A princípio, são

criados para atender a uma determinada necessidade de acordo com a expectativa
do cliente.
• Observamos que os clientes sabem o que querem encontrar na sua empresa,

mesmo que não sejam capazes de expressar corretamente seu desejo.
• Lembre-se: o valor para o cliente é o quociente entre “o que o cliente obteve” e

“o que custou para o ele”.
• Outro ponto estudado é que fixar metas mensuráveis, desafiadoras e viáveis é

sempre uma tarefa difícil, mas que se torna mais fácil com o passar do tempo, à
medida que os integrantes do comitê diretor adquirem experiência e confiança no
que é possível realizar mediante o redesenho.
• Há uma série de processos que são essenciais para a gestão da empresa, mas que,
aparentemente, não atendem aos requisitos de agregar valor e não transformam
fisicamente o trabalho ou produto porque o cliente não está disposto a pagar por
isso. Você poderia questionar se o processo todo tem valor ou deveria ser eliminado.
141
AUTOATIVIDADE
Vamos, neste item, realizar uma autoavaliação referente ao Tópico 1.

Procure responder com suas palavras as questões a seguir. Não hesite, vá com
1 Com suas palavras, descreva o que é pesquisa básica e desenvolvimento.
2 Nas empresas do ramo industrial, podem ocorrer mudanças em cada modelo

de referência. Se não forem planejados antes de entrarem em produção, poderão
comprometer o processo produtivo. Comente o que isto pode ocasionar.
3 No processo produtivo, podem ocorrer fatores que afetam o planejamento.

Cite alguns aspectos que foram abordados no caderno de estudos.
4 Explique a que o máximo valor agregado ao produto/serviço para o cliente

está diretamente relacionado.
5 Descreva com suas palavras o que é fluxo de processos.
6 Em relação ao tempo do ciclo do processo, apresente as principais finalidades

a que se referem os estudos de tempos.
7 Reflita acerca da abrangência do controle do processo produtivo.
142
UNIDADE 3
TÓPICO 2
SISTEMAS DE CUSTO: ORDEM DE PRODUÇÃO E PROCESSO
1 INTRODUÇÃO
Olá caro(a) acadêmico(a)! Bem-vindo(a) ao Tópico 2 da Unidade 3.
Neste tópico estudaremos os Sistemas por Ordem de Produção e os

Sistemas de Custos por Processo considerando também a possibilidade de se
adotar uma combinação entre os dois sistemas.
Um sistema de custos por ordem fornece um registro distinto da

quantidade de produtos que passam pela fábrica e um sistema de custos por
produção contínua ou por processo é a técnica de custeamento por acumulação
em que os produtos são padronizados.
Vamos verificar esses estudos? Vamos lá!
2 SISTEMAS DE CUSTO POR ORDEM DE PRODUÇÃO

Um dos objetivos dos custos é a avaliação dos gastos dos produtos
fabricados. Para atingir este objetivo, existem, basicamente, dois sistemas de
custos cuja diferença fundamental consiste na forma pela qual os custos são
atribuídos aos produtos ou, em outras palavras, na maneira segundo a qual os
custos são acumulados.
Um destes sistemas, denominado Sistema de Custos por Ordens de

Produção, se adapta, especialmente, a empresas caracterizadas por uma
produção sob encomenda, na qual os produtos são facilmente identificados por
unidades individuais, lotes ou partidas. Entre as empresas que apresentam esta
característica cabe mencionar, por exemplo, as da construção civil, tipografias,
fábricas de aviões e produtoras de filmes.
O segundo sistema, denominado Sistema de Custos por Processo, se adapta

especialmente a empresas caracterizadas pela produção em série de grandes lotes
de produtos padronizados. Entre as empresas que apresentam esta característica
cabe mencionar, por exemplo, as fábricas de automóveis, fabricantes de produtos
químicos e farmacêuticos, refinarias de petróleo e indústrias têxteis.
143
E
IMPORTANT
Ambos os sistemas mencionados não são, necessariamente, mutuamente

exclusivos. Pelo contrário, existe a possibilidade de se adotar uma combinação destes
sistemas. Contudo, a adoção de um deles ou de uma combinação de ambos dependerá das
características do processo produtivo, do tipo de produtos fabricados e da conveniência de
cada empresa em particular.
O sistema de acumulação por ordem caracteriza-se pela apropriação

dos custos para cada produto ou lote de produtos, identificando-os e somando-
os diretamente ao produto ou ao lote. Como o relatório usado por este tipo
de sistema de acumulação é a ordem de produção, daí seu nome, sistema de
acumulação por ordem.
Conforme Warren, Reeve e Fess (2001, p. 8),

[...] um sistema de custos por ordem fornece um registro distinto da
quantidade de produtos que passam pela fábrica. Uma quantidade
específica de um produto é chamada de encomenda. Um sistema
de custos por ordem adapta-se melhor às empresas que fabricam
de acordo com os pedidos dos clientes ou que produzem grande
variedade de produtos para estoque.
Devido a estas características, as empresas que mais utilizam o sistema de

acumulação por ordem são as indústrias pesadas, algumas indústrias de móveis,
fabricantes de equipamentos especiais, gráficas, construção civil, empresas de
auditoria e consultoria. São aquelas empresas que trabalham com produtos
heterogêneos, em pequenos volumes, para clientes específicos e com processo de
produção intermitente e mais demorado por unidade. O tratamento contábil dado
a este tipo de sistema consiste na acumulação dos custos em contas específicas do
ativo. Estas contas recebem custos até o encerramento da ordem e, em seguida, o
custo é transferido para estoques de produtos acabados ou custos dos produtos
vendidos (CPV).
Segundo Garrison e Noreen (2001, p. 58), “[...] emprega-se o sistema de

custeio por ordem de produção quando muitos produtos diferentes são fabricados
em cada período”.
2.1 CARACTERÍSTICAS DO SISTEMA

As principais características do sistema de custos por ordens específicas são:
• Aplicação: Este sistema é utilizado em empresas cuja produção é intermitente

e sob encomenda, nas quais os produtos ou lotes de produtos podem ser
perfeitamente identificados e caracterizados.
144
TÓPICO 2 | SISTEMAS DE CUSTO: ORDEM DE PRODUÇÃO E PROCESSO
• Acumulação de custos: A ordem específica, que autoriza a produção de um

determinado lote de produtos ou a execução de um determinado serviço,
acumula os custos de matérias-primas, mão de obra direta e custos indiretos de
fabricação, para cada lote de produtos ou para cada serviço específico.
• Identificação: O sistema de custos por ordens específicas identifica cada lote de

produtos ou serviço específico, através de um código numérico ou alfanumérico
associado a cada ordem específica, o qual identificará aquele lote de produtos
em todo o processo produtivo.
• Apuração de resultados: Este sistema permite efetuar uma apuração preliminar dos
resultados obtidos como consequência da produção e venda de um determinado
lote. Esta apuração preliminar de resultados é feita através da comparação entre
o preço de venda correspondente e os custos acumulados naquela ordem. Tal
apuração preliminar de resultados independe da apuração periódica de lucros.
• Custo real: O custo primário real de uma certa ordem específica só poderá ser
conhecido uma vez que a ordem esteja completamente concluída. Os custos
indiretos reais, por sua vez, só poderão ser conhecidos uma vez encerrado o
período contábil.
• Inventário de produtos em processo: Os custos acumulados naquelas ordens

específicas que, no final de um período não estejam totalmente concluídas,
compõem o inventário final de produtos em processo.
• Custo do sistema: O sistema de custos por ordens específicas requer um grande

número de registros. Por esta razão, o número de pessoas dedicadas a esta
tarefa é, frequentemente, bastante significativo e, em consequência, o custo do
sistema é relativamente alto.
• Tipos de ordens específicas: Numa empresa industrial caracterizada pela

transformação de matérias-primas em produtos acabados, é possível verificar a
existência de diversos tipos de ordens específicas, entre os quais cabe mencionar
os seguintes: ordem de produção, ordem de serviço, ordem de reparo, ordem
de obras, ordem de pesquisa etc.
3 SISTEMAS DE CUSTO POR PRODUÇÃO CONTÍNUA OU

POR PROCESSO
Consiste na técnica de custeamento por acumulação em que os produtos
são padronizados, a produção é contínua e a demanda é constante. Uma forte
característica deste sistema é a elaboração de poucos produtos de forma seriada,
ou seja, grande quantidade de unidades produzidas do mesmo produto de forma
contínua para estoque.
145
Garrison e Norren (2001, p. 58) contribuem afirmando que “[...] emprega-

se o sistema de custeio por processo quando a empresa produz muitas unidades
do mesmo produto”.
Vander Beck e Nagy (2001, p. 237) abordam que “[...] um sistema de

acumulação de custo por processo é usado quando produtos similares, ou
homogêneos, são fabricados, ou serviços são prestados, em uma operação contínua”.
DICAS
Devido a estas características, as empresas que mais utilizam o sistema de

acumulação por processo são aquelas que fabricam produtos idênticos ou quase idênticos,
tais como cimento, químicas, de petróleo, de álcool, de açúcar e também indústrias de
serviços, tais como saneamento básico, telefonia, energia elétrica etc.
3.1 CARACTERÍSTICAS DO SISTEMA

Veja a seguir as características do sistema:
a) Os custos são acumulados contabilmente na conta geral “produtos em

processo”, constituindo o razão analítico as diversas fases da fabricação que
são denominadas processos, departamentos, seções ou centros de custos. Estas
contas sempre são encerradas no final do período, não havendo encerramento
das contas no final da elaboração do produto.
b) O custo unitário é calculado tomando-se o custo total acumulado nas diversas

fases de fabricação e dividindo-o pelo número de unidades produzidas nessas
fases, ou seja, usa-se o custo médio do período e não o custo apurado por unidade.
c) Para o cálculo do custo médio do período são usados conceitos como grau de
acabamento e unidades equivalentes de produção, pois nem sempre todos os
produtos encontram-se acabados no final do período.
d) O custo das unidades prontas em um processo se destina a compor o lançamento

contábil de transferência para o processo subsequente;
e) A produção completada em um processo vai constituir o material direto do

processo imediato.
146
3.2 DISTINÇÃO ENTRE PRODUÇÃO POR ORDEM E

PRODUÇÃO CONTÍNUA
Existem dois fatores que determinam o tipo de custeio, se por ordem ou
por processo (contínuo): a forma de a empresa trabalhar e a forma como eles
encerram e apuram os custos.
Quanto à forma, basta lembrar que se a empresa trabalha fabricando

produtos iguais de forma contínua (um ou vários), fundamentalmente para
estoque, isto é, para venda posterior, terá já caracterizada sua natureza. Se produzir
com o intuito de atender a encomendas dos clientes ou, então, se a produção é feita
para vendas posteriores, mas de acordo com determinações internas especiais, não
de forma continua, já se terá incluído as características de produção de ordem.
Apesar das diferenças encontradas nos dois sistemas, muito comumente

encontramos empresas que trabalham parte de uma forma, parte de outra; uma
indústria automobilística, por exemplo, pode produzir o carro de uma forma
contínua até certo ponto e, a partir daí, por ordem, de acordo com algumas
especificações de acabamento, cor, acessórios etc.
Inúmeras vezes procedem-se a algumas mudanças em função de

conveniência. Por exemplo, uma empresa pode ter uma encomenda que leve
cinco meses de trabalho; em vez de custear como se fosse uma ordem, faz um
custeio como se fosse uma produção contínua durante esse tempo.
Talvez muitas das produções em série não passem de ordens de longa

duração, como produção de certos eletrodomésticos e de alguns modelos de
automóveis. Pode também ocorrer de a empresa trabalhar em série durante
certo tempo com determinado produto, mas desejar custeá-lo como se fosse uma
grande ordem para avaliar seu resultado global.
3.3 POLÍTICA DE REDUÇÃO DE CUSTOS

Neste item, você verá como ocorre a gestão do preço de venda das
empresas, visto sob o aspecto da política de redução de custos. Veremos que
algumas variáveis estão sob domínio da empresa, sendo que existem outras em
que a empresa não poderá interferir.
3.3.1 Política de redução de custos

Para o acionista o processo de criação de valor decorre da rentabilidade
advinda do lucro sobre as operações da empresa.
147
DICAS
Lucro = Receita de Vendas – Custos
Para alcançar um lucro maior, devemos aumentar as vendas e diminuir

os custos. Podemos reduzir os custos simplesmente aumentando as vendas sem
aumento dos custos ou quando os custos não aumentam proporcionalmente ao
valor das vendas (aumentos inferiores).
Como as empresas se encontram em um ambiente aberto com inúmeras

variáveis sendo que a maior parte delas não tem o domínio dos gestores, temos
que pensar em políticas de redução de custos.
Portanto, a variável venda tem sua origem no ambiente externo, salvo em

algumas situações como:
• venda de produtos raros;

• demanda maior que a possibilidade de produção;
• monopólios, dente outros.
Nessas três situações, há a possibilidade de controle pela empresa do

volume e valor das vendas, mas essas situações não condizem com a maior parte
dos empreendimentos empresariais.
Por isto, a empresa deve se preocupar com as variáveis que ela tem controle
e domínio, que são os custos, pois fazem parte do ambiente interno da empresa.
A redução dos custos busca o maior controle possível sobre os elementos

internos, objetivando reduzir imperfeições existentes no processo interno de
geração de produtos e serviços para a venda.
Para que a Política de Redução de Custos seja eficaz, ela deverá ter caráter
geral e permanente, ou seja, deverá ter uma visão global e de longo prazo.
3.3.2 Atributos de uma política de redução de custos

Veja quais são os atributos da política para diminuir custos:
• política ampla, genérica, abrangendo todos os aspectos da empresa;

• política integrada, já que a empresa se traduz numa sucessão de processos com
objetivos finais;
• política contínua, sob pena de perder ganhos já conquistados;
148
• deverá ter o comprometimento dos gestores com o processo de criação de valor

para os acionistas;
deverá acompanhar todos os componentes do processo de gestão.
3.4 DEFINIÇÃO DA POLÍTICA DE REDUÇÃO DE CUSTOS

É o conjunto das diretrizes coordenadas pela alta administração da
empresa objetivando a redução permanente e geral de seus custos e despesas,
mediante diversos enfoques coordenados e integrados, medidas e procedimentos
específicos para obtenção de ganhos gerais de eficiência e produtividade.
a) Objetivo básico da política de redução de custos:
É o aumento do valor da empresa para os donos ou acionistas, por meio do

lucro, cujos componentes, RECEITAS, CUSTOS e DESPESAS, devem ser trabalhados
conjuntamente para a obtenção da maior eficácia da política de redução de custos.
b) Modelo de decisão geral para política de redução de custos
O ponto fundamental encontra-se na seguinte constatação:
• A determinação da estrutura do ativo DETERMINA a estrutura de custos de

uma empresa.
Em cada nível, estratégico, operacional, execução e controle há uma

série de conceitos, técnicas, procedimentos e diretrizes que são trabalhadas de
forma coordenada, geral ou específica. Vamos ver as principais possibilidades da
política de redução de custos (PRC) em cada nível.
1) Política de redução de custos no nível estratégico: volume e a tecnologia do

produto.
O volume de atividade é o principal elemento que conduz a um patamar

estável de custos. O aumento do nível de produção é o fator que mais contribui para
reduzir o custo médio de fabricação dos produtos e serviços, pois maximiza o lucro.
A tecnologia do produto está ligada diretamente ao volume de produção

e conduz a três elementos estratégicos:
a) definição dos processos a serem internados;

b) tempo dos processos;
c) grau de eficiência dos recursos (planejamento e sistemas de informação).
2) política de redução de custos no nível operacional: estrutura do produto e

gestão do roteiro de fabricação. Nesse nível, devemos tomar algumas decisões:
149
a) Comprar ou Fabricar?
1º. Levantar os custos nas 2 opções.

2º. É possível eliminar os custos fixos?
3º. Pode-se utilizar ou eliminar a ociosidade?
4º. Qualidade, tempo e fornecedores alternativos?
b) Definir as atividades a serem internadas para posterior definição dos roteiros

de produção.
1º. Custo interno X Custo externo?

2º. Qualidade do serviço?
3º. Equipamentos necessários?
4º. Gastos de manutenção?
5º. Condição estratégica ou não da atividade?
3) Política de redução de custos no nível de execução e controle.
Aqui se discute o menor custo do recurso já definido nas etapas anteriores.
A busca do menor custo de cada recurso deve ser feita tentando-se reduzir
a QUANTIDADE empregada do recurso e, ao mesmo tempo, o PREÇO unitário
de cada unidade de recurso empregada.
E
IMPORTANT
Tudo isso só será possível fazer com o comprometimento de toda a estrutura

empresarial, por meio de programas formais e equipes de trabalho.
150
RESUMO DO TÓPICO 2

• Neste tópico, estudamos que um dos objetivos dos custos é a avaliação dos gastos
dos produtos fabricados.
• O sistema de custos por ordem de produção se adapta, especialmente, a empresas

caracterizadas por uma produção sobencomenda nas quais os produtos são
facilmente identificados por unidades individuais, lotes ou partidas.
• O sistema de custos por processo se adapta, especialmente, a empresas

caracterizadas pela produção em série de grandes lotes de produtos padronizados.
• Ambos os sistemas mencionados não são, necessariamente, mutuamente

exclusivos. Pelo contrário, existe a possibilidade de se adotar uma combinação
destes sistemas. Contudo, a adoção de um deles, ou de uma combinação de ambos,
dependerá das características do processo produtivo, do tipo de produtos fabricados
e da conveniência de cada empresa em particular.
• Um sistema de custos por ordem fornece um registro distinto da quantidade de

produtos que passam pela fábrica. Uma quantidade específica de um produto é
chamada de encomenda. Este sistema se adapta melhor às empresas que fabricam de
acordo com os pedidos dos clientes ou que produzem grande variedade de produtos
para estoque.
• Os sistemas de custos por produção contínua ou por processo é a técnica de

custeamento por acumulação em que os produtos são padronizados, a produção é
contínua e a demanda é constante.
• Emprega-se o sistema de custeio por processo quando a empresa produz muitas unidades
do mesmo produto.
• As empresas que mais utilizam o sistema de acumulação por processo são aquelas
que fabricam produtos idênticos ou quase idênticos, tais como cimento, produtos
químicos, petróleo, álcool, açúcar e também indústrias de serviços, tais como
saneamento básico, telefonia e energia elétrica.
• O processo de criação de valor para o acionista decorre da rentabilidade advinda

do lucro sobre as operações da empresa.
• Podemos reduzir os custos simplesmente aumentando as vendas sem aumento

dos custos ou quando os custos não aumentam proporcionalmente ao valor das
vendas (aumentos inferiores).
151
• A empresa deve se preocupar com as variáveis que ela tem controle e domínio, que
são os custos, pois fazem parte do ambiente interno da empresa.
• Para que a política de redução de custos seja eficaz, ela deverá ter caráter geral e
permanente, ou seja, deverá ter uma visão global e de longo prazo.
• O volume de atividade é o principal elemento que conduz a um patamar estável de

custos. O aumento do nível de produção é o fator que mais contribui para reduzir o
custo médio de fabricação dos produtos e serviços, pois maximiza o lucro.
152
AUTOATIVIDADE

Procure responder com suas palavras as questões a seguir. Não hesite, vá com
1 Comente sobre um dos objetivos dos custos.
2 Apresente os tipos de empresas que se adaptam especialmente ao sistema de

custos por ordens de produção.
3 Apresente os tipos de empresas que se adaptam especialmente ao sistema de

custos por processo.
4 Comente sobre o tipo de empresa que pode utilizar os sistemas de custeio

por ordem e por processo simultaneamente.
5 Reflita acerca de como decorre o processo de criação de valor para o acionista.
6 Cite uma das formas de alcançar um lucro maior.
153
154
UNIDADE 3
TÓPICO 3
RELATÓRIOS GERENCIAIS DE DESEMPENHO
1 INTRODUÇÃO
Olá, caro(a) acadêmico(a)! Bem vindo(a) ao Tópico 3 da Unidade 3.
Neste tópico estudaremos e avaliaremos o relatório de desempenho

dos produtos que estudamos na Unidade 2. Especificamos quatro produtos
no segmento de madeira como exemplo de avaliação de custos industriais,
identificamos as horas disponíveis de produção e a programação de produção.
Isso tudo de forma fictícia, é claro. Apenas para que você caro(a) acadêmico(a)
possa conhecer um pouco mais sobre esse assunto tão importante que se refere
custos industriais. Vamos continuar?
2 MARGENS VARIÁVEIS
Um dos primeiros pontos que devem ser observados, caro(a) acadêmico(a),
compreende os percentuais variáveis que compõem a formação do preço de venda
dos produtos. Neste tópico, serão estudados três tipos de percentuais variáveis.
Utilizando os quatro produtos do segmento da madeira que estamos usando
como exemplos desde a Unidade 2, será possível demonstrar para que servem
estes percentuais, bem como a sua apuração.
Vamos, a seguir, apurar o percentual de margem de lucro.
155
QUADRO 31 – PERCENTUAL DE MARGEM DE LUCRO.

Produtos Margem de Lucro
LINHA - NORMAL
DAC622 - Deck Autoclavado 100 x 50 8,00%

DAC615 - Deck Autoclavado 50 x 50 8,00 %
D350 - Deck Frisado 50 x 50 8,00%
D961 - Deck 100 x 50 8,00%
Caro(a) acadêmico(a)! Quem define esses percentuais de margem de lucro

é o proprietário da empresa.
E
IMPORTANT
Em muitos casos, é o mercado que define os percentuais de margem de lucro.

Porém, é o proprietário da empresa que o estabelece, pois se o mercado determinar que o
preço está elevado, a empresa não terá vantagens mantendo os produtos no mercado.
Vamos apurar o percentual de comissão sobre vendas?
A comissão sobre as vendas é um item importantíssimo para promover as

vendas da empresa, afinal, representa um estímulo para o vendedor. Praticamente
é como um prêmio pelo esforço de venda, uma vez que, neste mercado competitivo,
é necessário, muitas vezes, criar bons argumentos para que os clientes adquiram
os produtos da empresa. E esses argumentos precisam ser convincentes para que
o cliente tenha segurança na qualidade dos produtos adquiridos.
No exemplo a seguir, vamos utilizar o mesmo percentual de comissão

para os quatro produtos. Esses percentuais podem ser alterados de acordo com o
mercado em que o vendedor atua, afinal, existem regiões que aceitam os produtos
com mais facilidade que outras.
156
TÓPICO 3 | RELATÓRIOS GERENCIAIS DE DESEMPENHO
QUADRO 33 – PERCENTUAL DE COMISSÕES DE VENDAS.

Produtos Comissão
LINHA - NORMAL

D350 - Deck Frisado 50 x 50 5,00%
D961 - Deck 100 x 50 5,00%
E
IMPORTANT
Em muitos casos, os percentuais de comissões de vendas são revistos e alterados

de acordo com o mercado de atuação da empresa. Em certos mercados, é necessário
aumentar o percentual da comissão de vendas e reduzir a margem de lucro para que o
vendedor possa oferecer os produtos com mais facilidade.
Caro(a) acadêmico(a)! Já vimos os percentuais de margem de lucro e os

percentuais de comissões de vendas. Mas há ainda um item que devemos ficar
atentos, que é o percentual de frete sobre vendas. Esse percentual é aplicado em
função da necessidade da entrega dos produtos aos clientes.
A distância que uma determinada transportadora precisa percorrer até seu

destino final também afeta o valor final do frete de entrega. Por isso, geralmente,
é determinado um percentual que é aplicado ao preço final de venda do produto.
Afinal de contas, se o cliente deseja realizar a coleta na empresa fornecedora

dos produtos, poderá haver uma política de preços diferenciada, pois o percentual
de frete para entrega é incluído na formação do preço de venda, somando-se aos
demais custos.
157
QUADRO 34 – PERCENTUAL DE FRETE SOBRE VENDAS.

Produtos Frete de Vendas
LINHA - NORMAL

D350 - Deck Frisado 50 x 50 3,00%
D961 - Deck 100 x 50 3,00%
E
IMPORTANT
Em muitos casos, os percentuais de frete sobre vendas podem ser revistos e

alterados de acordo com as distâncias a serem percorridas pela empresa transportadora. O
assunto referente aos percentuais de frete sobre vendas e distâncias de viagens são temas
abordados na área de logística. Neste caderno, não será avaliado profundamente este assunto.
Caro(a) acadêmico(a)! Além dos percentuais aplicáveis sobre os custos

dos produtos na identificação dos preços de vendas, outro ponto importante é a
identificação dos impostos sobre vendas.
Não menos importantes que os outros percentuais, os impostos sobre

vendas possuem determinação legal e a empresa que não os aplicar devidamente
na emissão do seu faturamento poderá sofrer sérias sanções tributárias como
apreensão dos bens no transporte, multas e juros.
E
IMPORTANT
Os aspectos de cunho legal que determinam os percentuais aplicados de

impostos em cada tipo de produto ou empresa são estudados em disciplina específica. Mas
é importante buscar a informação com o contador da empresa em que você trabalha para
saber quais são os percentuais aplicados nos produtos do seu mercado de atuação.
158
QUADRO 35 – PERCENTUAL DE IMPOSTOS SOBRE VENDAS PARA SC.

Impostos
Total de Impostos sobre Faturamento (%)
- SC -> PIS 0,65%
- SC -> COFINS 3,00%
- SC -> IRPJ 1,20%
- SC -> CSLL 1,08%
- SC -> ICMS 17,00%
Total de Impostos sobre Faturamento (%) - SC 22,93%
Esses são os impostos aplicados para o estado de Santa Catarina. É

importante observar qual é o comportamento dos percentuais de impostos sobre
vendas em outras unidades de federação (UF).
QUADRO 36 – PERCENTUAL DE IMPOSTOS SOBRE VENDAS – OUTRAS UF.

Impostos
- OUTROS ESTADOS -> PIS 0,65%
- OUTROS ESTADOS -> COFINS 3,00%
- OUTROS ESTADOS -> IRPJ 1,20%
- OUTROS ESTADOS -> CSLL 1,08%
- OUTROS ESTAODS-> ICMS 12,00%
Total de Impostos sobre Faturamento (%) - OUTROS UF 17,93%
Esses são os impostos aplicados para outras unidades da federação (UF).
Vamos observar o comportamento dos mesmos tipos de impostos sobre

vendas se a empresa estiver vendendo para o Distrito Federal (DF).
159
QUADRO 37 – PERCENTUAL DE IMPOSTOS SOBRE VENDAS – DF (BRASÍLIA).

Impostos
- BRASILIA -> PIS 0,65%
- BRASILIA -> COFINS 3,00%
- BRASILIA ->IRPJ 1,20%
- BRASILIA -> CSLL 1,08%
- BRASILIA -> ICMS 7,00%
Total de Impostos sobre Faturamento (%) - BRASILIA 12,93%
FONTE: O autor (2009)
Veja, caro(a) acadêmico(a)! Outros tipos de percentuais existem de acordo

com as necessidades de mercado ou da própria estrutura de mercado em que
a empresa atua. Cada caso é um caso e precisa ser profundamente discutido e
analisado com os dirigentes da empresa.
E
IMPORTANT
Os percentuais variáveis a serem aplicados nos custos dos produtos podem

alterar de acordo com as necessidades do mercado de atuação ou da empresa. Podem
variar para mais ou para menos, contanto que não afete a lucratividade da empresa. No
exemplo deste tópico, o que difere dos percentuais dos impostos sobre vendas nos quadros
anteriores são os percentuais do ICMS aplicados para cada situação.
3 FORMAÇÃO DOS PREÇOS

Caro(a) acadêmico(a)! Neste item, analisaremos e estudaremos a formação
dos preços, utilizando os exemplos abordados neste caderno de estudos.
Primeiramente, precisamos buscar os valores dos custos dos produtos

que identificamos na Unidade 2, Tópico 3, que tratou da apuração dos custos
(Fichas de Produção).
Vamos elaborar o preço de venda do produto DAC622 - Deck autoclavado

100 x 50.
160
QUADRO 38 – PREÇO DE VENDA DAC 622.

Ficha Técnica e Aplicação dos Custos

Pinus - Autoclavado
PREÇO DE VENDA EM SC OUTRAS UF BRASÍLIA
Total de Custo Geral (R$ por unidade) R$ 132,68 R$ 132,68 R$ 132,68
Despesas Gerais e Administrativas (por hora) R$ 17,98 R$ 17,98 R$ 17,98
Sub Total R$ 150,66 R$ 150,66 R$ 150,66
Preço de Venda R$ 246,69 R$ 228,02 R$ 211,98
O valor do custo e das despesas gerais e administrativas desse produto é R$

150,66, mas os preços de vendas são diferentes dependendo da região de atuação.
E
IMPORTANT
O valor das despesas gerais e administrativas para o produto DAC 622 foi
apurado da seguinte forma: R$ 11.002,67 / 612 horas = R$ 17,98 por hora alocada.
O valor de R$ 11.002,67 é o valor total das despesas gerais e administrativas

que estudamos anteriormente no quadro sobre gastos por centros de custos, no
item 4.5 - centro de lucro, no Tópico 2, da Unidade 2.
O produto DAC 622, teve um consumo de uma hora de mão de obra,

conforme estudamos anteriormente no Quadro sobre ficha técnica e aplicação
dos custos (DAC622-Deck Autoclavado 100x50), do Tópico 3, apuração dos custos
(fichas de produção), da Unidade 2. Isto significa que devemos aplicar o mark-up
que estudamos na Unidade 2.
No item 2 do Tópico 3 desta unidade, estudaram-se as margens variáveis

que são aplicadas na formação do preço de venda.
Para o estado de SC, os percentuais foram os seguintes:
• Margem de lucro = 8,00¨

• Comissão de vendas = 5,00%
• Frete sobre vendas = 3,00%
161
• Impostos sobre vendas = 22,93%

• TOTAL DOS PERCENTUAIS = 38,93%
O mark-up a ser aplicado será de  1 – 0,3893 = 0,6107
UNI
Portanto, R$ 150,66/0,6107 = R$ 246,69 para o estado de SC.
Para outras unidades da federação (UF), os percentuais foram os seguintes:

UNI
Portanto, R$ 150,66/0,6607 = R$ 228,02 para o outras unidades da federação.
Para o Distrito Federal (DF), os percentuais foram os seguintes:

162
UNI
Portanto, R$ 150,66/0,7107 = R$ 211,98 para o Distrito Federal.
Veremos agora como elaborar o preço de venda do produto  DAC615 -

Deck Autoclavado 50 x 50.
QUADRO 39 – PREÇO DE VENDA DAC 615.


Pinus - Autoclavado
Sub Total R$ 207,86 R$ 207,86 R$ 207,86
O valor do custo e das despesas gerais e administrativas desse produto é

de R$ 207,86, mas a apuração dos preços de vendas é diferente para cada região.
E
IMPORTANT
O valor das despesas gerais e administrativas para o produto DAC 615 foi apurado
da seguinte forma: R$ 11.002,67/612 horas = R$ 17,98 por hora alocada.

que estudamos no quadro sobre gastos por centros de custos (no item 4.5 – Centro
de Lucro - no Tópico 2 da Unidade 2).
163
O produto DAC 615 teve um consumo de 1,10 horas de mão de obra,

conforme estudamos no quadro sobre a ficha técnica e aplicação dos custos
(DAC615-Deck Autoclavado 50x50), do Tópico 3 – Apuração dos Custos (Fichas de
Produção), da Unidade 2. Portanto, o valor das despesas gerais e administrativas
será de R$ 19,78 ( 1,10 horas x R$ 17,98). Significa dizer que deveremos aplicar o
mark-up que estudamos na Unidade 2.
No item 2 (tópico 3) desta unidade, estudamos as margens variáveis que

são aplicadas para formação do preço de venda.
Para o estado de Santa Catarina, os percentuais foram os seguintes:

UNI
Portanto, R$ 207,86/0,6107 = R$ 340,37 para o Estado de Santa Catarina.

UNI
164

UNI
Veremos agora como elaborar o preço de venda do produto  D350 -

Deck Frisado 50 x 50.
QUADRO 40 – PREÇO DE VENDA D350.
D350 - Deck Frisado 50 x 50

Deck p/ Jardim Frisado
EUC - Stain
Sub Total R$ 123,72 R$ 123,72 R$ 123,72

de R$ 123,72, mas a apuração dos preços de vendas está diferente para cada região.
165
E
IMPORTANT
O valor das despesas gerais e administrativas para o produto D350 foi apurado

que estudamos no quadro sobre os gastos por centros de custos (no item 4.5 –
Centro de Lucro - no Tópico 2 da Unidade 2).
O produto D350 teve um consumo de 0,90 horas de mão de obra, conforme

estudamos no quadro Ficha Técnica e Aplicação dos Custos (D350-Deck Frisado
50x50), do Tópico 3 – Apuração dos Custos (Fichas de Produção), da Unidade 2.
Portanto, o valor das despesas gerais e administrativas será de R$ 16,18 (0,90 horas x
R$ 17,98). Significa que deveremos aplicar o mark-up que estudamos na Unidade 2.
No item 2 (Tópico 3) desta unidade, estudamos as margens variáveis que

são aplicadas para a formação do preço de venda.
Para o Estado de Santa Catarina, os percentuais foram os seguintes:

UNI
Portanto, R$ 123,72/0,6107 = R$ 202,59 para o Estado de Santa Catarina.

166
UNI

UNI
Veremos agora como elaborar o preço de venda do produto  D961 -

Deck 100 x 50.
QUADRO 41 – PREÇO DE VENDA D 961.
D961 - Deck 100 x 50

Deck p/ Jardim
EUC - Stain
Sub Total R$ 797,36 R$ 797,36 R$ 797,36
Preço de Venda R$ 1.305,64 R$ 1.206,83 R$ 1.121,93
167

de R$ 797,36 mas a apuração dos preços de vendas está diferente para cada região.
E
IMPORTANT
O valor das despesas gerais e administrativas para o produto D961 foi apurado

que estudamos no quadro Gastos por Centros de Custos (no item 4.5 – centro de
lucro, no Tópico 2 da Unidade 2).
O produto D 961 teve um consumo de 1,50 horas de mão de obra,

conforme estudamos no quadro Ficha Técnica e Aplicação dos Custos (D961-Deck
para jardim 100x50), do Tópico 3 – Apuração dos Custos (Fichas de Produção),
da Unidade 2. Portanto, o valor das despesas gerais e administrativas será de R$
26,97 (1,50 horas x R$ 17,98).
Significa que devemos aplicar o mark-up que estudamos na Unidade 2.

No item 2 (Tópico 3) desta unidade, estudamos as margens variáveis que são
aplicadas para formação do preço de venda.
Para o estado de Santa Catarina, os percentuais foram os seguintes:

UNI
Portanto, R$ 797,36/0,6107 = R$ 1.305,64 para o Estado de Santa Catarina.
168

UNI
Portanto, R$ 797,36/0,6607 = R$ 1.206,83 para o outras unidades da federação.

UNI
Portanto, R$ 797,36 / 0,7107 = R$ 1.121,93 para o Distrito Federal.
Bem, caro(a) acadêmico! Aprendemos e aplicamos a formação dos preços

de vendas.
É importante observar que, muitas vezes, o preço pode aumentar ou

reduzir conforme as necessidades dos consumidores. Porém, é importante utilizar
o conceito do mark-up para ter uma base na formação dos preços.
Afinal, a empresa industrial necessita conhecer seus preços a partir de

determinado ponto. Esse ponto é a base dos custos dos produtos.
169
Vamos elaborar os relatórios gerenciais de desempenho? No próximo

item, estudaremos o ponto de equilíbrio e aplicaremos o seu cálculo nos produtos
do nosso caderno.
4 PONTO DE EQUILÍBRIO
Caro(a) acadêmico(a)! Após apurados os valores dos custos de cada
produto e também realizada a formação do preço de venda, vamos apurar o
ponto de equilíbrio.
O ponto de equilíbrio nada mais é que a identificação do volume mínimo

de faturamento necessário para a empresa conseguir cobrir todos os seus custos
e despesas fixas e variáveis.
Primeiramente, apuraremos o ponto de equilíbrio por produtos. Qual é a

importância disso?
E
IMPORTANT
Talvez seja necessário colocar no mercado apenas determinado tipo de produto

e esse produto é fundamental para a empresa continuar participando no mercado. Daí a
necessidade de apurar o ponto de equilíbrio individual por produtos.
4.1 PONTO DE EQUILÍBRIO POR PRODUTOS

Caro(a) acadêmico(a)! Após apurados os valores dos custos de cada
produto e também reaCaro(a) acadêmico! É interessante, junto ao cálculo do ponto
de equilíbrio, apurar a prova real para ter certeza da classificação desses resultados.
Apuração do ponto de equilíbrio do produto  DAC622 - Deck

Autoclavado 100 x 50.
Os custos fixos da fábrica totalizam o valor de R$ 555,69/550 (unidades de

produção), perfazendo o custo fixo da fábrica por produto no valor de R$ 1,0104
que, multiplicado à quantidade de previsão de produção do modelo DAC622
em 90 unidades de produção prevista, resulta um valor total de custos fixos da
fábrica em R$ 90,93.
170
As despesas fixas gerais e administrativas totalizam o valor de R$

11.002,67/550 (unidades de produção), perfazendo um valor de despesas fixas
gerais e administrativas por produto no valor de R$ 20,0048 que, multiplicado
à quantidade de previsão de produção do modelo DAC622 em 90 unidades de
produção prevista, resulta um valor total de despesas fixas gerais e administrativas
em R$ 1.800,44.
Portanto, custos fixos da fábrica = R$ 90,93 + despesas fixas gerais e

administrativas = 1.800,44  Total de gastos fixos = R$ 1.891,37.
O conceito de margem de contribuição foi estudado no item 3.4 - Margem

de contribuição (no Tópico 3 da Unidade 1). Os valores da margem de contribuição
para o produto DAC 622 estão apurados conforme as informações a seguir:
QUADRO 42 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO DO PRODUTO DAC 622.

Margem de Contribuição EM SC OUTRAS UF BRASÍLIA
Total Custo Direto (R$ por unidade) R$ (131,77) R$ (131,77) R$ (131,77)
Impostos sobre Faturamento R$ (56,57) R$ (40,88) R$ (27,41)
Comissão sobre faturamento R$ (12,33) R$ (11,40) R$ (10,60)
Frete R$ (7,40) R$ (6,84) R$ (6,36)
Margem de Contribuição (R$ por unidade) R$ 38,62 R$ 37,13 R$ 35,84
Com o valor da margem de contribuição, podemos apurar o ponto de

equilíbrio do produto DAC 622, conforme quadro a seguir:
171
QUADRO 43 – PONTO DE EQUILÍBRIO DAC 622.

PE PE PE
EM SC OUTRAS UF BRASÍLIA
PE = C.F + D.F. C.F. + D.F. C.F. + D.F.

MC MC MC
PE = R$ 1.891,37 R$ 1.891,37 R$ 1.891,37

R$ 38,62 R$ 37,13 R$ 35,84
PE (unidades) = 48,9717 50,9416 52,7655
Ponto de Equilíbrio (quantidade peças) 48,9717 50,9416 52,7655
Ponto de Equilíbrio (valor de faturamento) R$ 12.080,98 R$ 11.615,92 R$ 11.185,34
Observe, caro(a) acadêmico(a), o resultado apurado do ponto de equilíbrio

para o mesmo produto, mas com três destinos diferentes.
Para Santa Catarina = 48,9717 produtos.

Para outras Unidades da Federação = 50,9416 produtos.
Para Brasília = 52,7655 produtos.
Com as informações do ponto de equilíbrio em quantidades apuradas, vamos

aplicar esses resultados para realizar a prova real, conforme o quadro a seguir:
QUADRO 44 – PONTO DE EQUILÍBRIO DAC 622 (PROVA REAL).
Demonstração dos Resultados do Exercício PE PE PE

Receita Operacional Bruta R$ 12.080,998 R$ 11.615,92 R$ 11.185,34
(-) Impostos sobre Vendas R$ 2.770,17 R$ 2.082,73 R$ 1.446,26
(=) Receita Operacional Líquida R$ 9.310,81 R$ 9.533,18 R$ 9.739,07
(-) Custos Diretos R$ 6.452,96 R$ 6.712,54 R$ 6.952,88
(=) Resultado Operacional Bruto R$ 2.857,85 R$ 2.820,64 R$ 2.786,20
(-) Comissão sobre Faturamento R$ 604,05 R$ 580,80 R$ 559,27
(-) Custo Fixo R$ 90,93 R$ 90,93 R$ 90,93
(-) Frete R$ 362,43 R$ 348,48 R$ 335,56
(-) Despesas R$ 1.800,44 R$ 1.800,44 R$ 1.800,44
(=) Resultado Líquido do Exercício R$ 0,00 R$ 0,00 R$ 0,00
Margem de lucro desejável 0,00% 0,00% 0,00%
172
Ressaltamos que calcularemos e apresentaremos o resultado da prova real

apenas para este produto DAC 622, com vendas para Santa Catarina.
• Receita Operacional Bruta = 48,9717 unidades x preço de venda em R$ 246,6931 =

R$ 12.080,98.
• Impostos sobre vendas = Receita operacional bruta em R$ 12.080,98 x 22,93 % =
R$ 2.770,17.
• Custos diretos = 48,9717 unidades x R$ 131,7693 = R$ 6.452,96.
• Comissão sobre faturamento = Receita operacional bruta em R$ 12.080,98 x 5 % =
R$ 604,45.
• Custo fixo (da fábrica) = R$ 90,93.
• Frete = Receita operacional bruta em R$ 12.080,98 x 3 % = R$ 362,43.
Despesas (Fixas gerais e administrativas) = R$ 1.800,44.
E
IMPORTANT
A sistemática para apuração da prova real do ponto de equilíbrio para outras

unidades de federação do país, assim como para os outros produtos deste caderno de
estudos, segue exatamente igual. Não se faz necessário aplicar a prova real para cada
situação em particular. Tente! Faça você também a prova real para verificar os resultados
deste exemplo.
Vamos agora apurar o ponto de equilíbrio do produto  DAC615 - Deck

Autoclavado 50 x 50.
Os custos fixos da fábrica totalizam o valor de R$ 555,69/550 (unidades

de produção), perfazendo um valor de custos fixos da fábrica por produto de
R$ 1,0104 que, multiplicado à quantidade de previsão de produção do modelo
DAC615 em 135 unidades de produção prevista, resulta um valor total de custos
fixos da fábrica em R$ 136,40.

11.002,67/550 (unidades de produção), perfazendo um valor de despesas fixas gerais
e administrativas por produto de R$ 20,0048 que, multiplicado à quantidade de
previsão de produção do modelo DAC615 em 135 unidades de produção prevista,
resulta um valor total de despesas fixas gerais e administrativas em R$ 2.700,65.
Portanto, Custos fixos da fábrica = R$ 136,40 + Despesas fixas gerais e

O conceito de margem de contribuição foi estudado no item 3.4, margem

para o produto DAC 615 estão apurados, conforme as informações a seguir:
173
QUADRO 45 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO DO PRODUTO DAC 615.

Frete R$ (10,21) R$ (9,44) R$ (8,77)
Com o valor da margem de contribuição, vamos apurar o ponto de

equilíbrio do produto DAC 615, conforme o quadro a seguir:
QUADRO 46 – PONTO DE EQUILÍBRIO DAC 615.

PE PE PE
PE = C.F + D.F. C.F. + D.F. C.F. + D.F.

MC MC MC
PE = R$ 2.837,05 R$ 2.837,05 R$ 2.837,05

R$ 48,00 R$ 45,94 R$ 44,17
PE (unidades) = 59,1003 61,7510 64,2263
Observe, caro(a) acadêmico(a), o resultado do ponto de equilíbrio para o

mesmo produto, mas para três destinos diferentes.
Para Santa Catarina = 59,1003 produtos.

Observe agora a prova real que iremos apurar.
174
QUADRO 47 – Ponto de equilíbrio - DAC 615 (Prova Real).

(-) Impostos sobre Vendas R$ 4,612,52 R$ 3,483,32 R$ 2.428,84
(-) Comissão sobre Faturamento R$ 1.005,78 R$ 971,37 R$ 939,23
(-) Custo Fixo R$ 136,40 R$ 136,40 R$ 136,40
(-) Frete R$ 603,47 R$ 582,82 R$ 563,54
(-) Despesas R$ 2.700,65 R$ 2.700,65 R$ 2.700,65
Margem de lucro desejável 0,00% 0,00% 0,00%
Vamos agora apurar o ponto de equilíbrio do produto  D350 - Deck

Frisado 50 x 50.
Os custos fixos da fábrica totalizam o valor de R$ 555,69/550 (unidades de

produção), perfazendo um valor de custos fixos da fábrica por produto no valor
de R$ 1,0104 que, multiplicado à quantidade de previsão de produção do modelo
D350 em 190 unidades de produção prevista, resulta um valor total de custos
fixos da fábrica em R$ 191,97.

gerais e administrativas por produto de R$ 20.0048 que, multiplicado à quantidade
de previsão de produção do modelo D350 em 190 unidades de produção prevista,
resulta um valor total de despesas fixas gerais e administrativas em R$ 3.800,92.
Portanto, custos fixos da fábrica = R$ 191,97 + Despesas fixas gerais e

O conceito de margem de contribuição foi estudado no item 3.4, margem

para o produto D350 estão apurados, conforme as informações a seguir:
175
QUADRO 48 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO DO PRODUTO D350.

Frete R$ (6,08) R$ (5,62) R$ (5,22)

equilíbrio do produto D350, conforme quadro a seguir:
QUADRO 49 – PONTO DE EQUILÍBRIO D350.

PE PE PE
PE = C.F + D.F. C.F. + D.F. C.F. + D.F.

MC MC MC
PE = R$ 3.992,89 R$ 3.992,89 R$ 3.992,89

R$ 33,20 R$ 31,98 R$ 30,92
PE (unidades) = 120,2510 124,8631 129,1186

Para Santa Catarina = 120,2510 produtos

Para outras Unidades da Federação = 124,8631 produtos
176
QUADRO 50 – PONTO DE EQUILÍBRIO D 350 (PROVA REAL).

(-) Comissão sobre Faturamento R$ 1.218,07 R$ 1.169,07 R$ 1.123,86
(-) Custo Fixo R$ 191,97 R$ 191,97 R$ 191,97
(-) Frete R$ 730,84 R$ 701,44 R$ 674,32
(-) Despesas R$ 3.800,92 R$ 3.800,92 R$ 3.800,92
Vamos agora apurar o ponto de equilíbrio do produto  D961 - Deck

100 x 50.
Os custos fixos da fábrica totalizam o valor de R$ 555,69/550 (unidades

de produção), perfazendo um valor de custos fixos da fábrica por produto de R$
1,0104 que, multiplicado à quantidade de previsão de produção do modelo D961
em 135 unidades de produção prevista, resulta um valor total de custos fixos da
fábrica em R$ 136,40.

gerais e administrativas por produto no valor de R$ 20,0048 que, multiplicado
à quantidade de previsão de produção do modelo D961 em 135 unidades de
produção prevista, resulta um valor total de despesas fixas gerais e administrativas
em R$ 2.700,65.
Portanto, custos fixos da fábrica = R$ 136,40 + Despesas fixas gerais e

O conceito de margem de contribuição foi estudado no item 3.4, Margem

para o produto D961 estão apurados, conforme as informações a seguir:
177
QUADRO 51 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO DO PRODUTO D961.

Preço de Venda R$ 1.305,64 R$ 1.206,83 R$ 1.121,93
Frete R$ (39,17) R$ (36,21) R$ (33,66)

equilíbrio do produto D961, conforme quadro a seguir:
QUADRO 52 – PONTO DE EQUILÍBRIO D961.

PE PE PE
PE = C.F + D.F. C.F. + D.F. C.F. + D.F.

MC MC MC
PE = R$ 2.837,05 R$ 2.837,05 R$ 2.837,05

R$ 132,78 R$ 124,88 R$ 118,08
PE (unidades) = 21,3664 22,7189 24,0258

Para Santa Cataraina = 21,3664 produtos.

178
QUADRO 53 – PONTO DE EQUILÍBRIO D961 (PROVA REAL).

(-) Comissão sobre Faturamento R$ 1.394,85 R$ 1.370,90 R$ 1.347,76
(-) Custo Fixo R$ 136,40 R$ 136,40 R$ 136,40
(-) Frete R$ 836,91 R$ 822,54 R$ 808,66
(-) Despesas R$ 2.700,65 R$ 2.700,65 R$ 2.700,65
Bem, caro(a) acadêmico(a)! Agora que avaliamos o ponto de equilíbrio

por produto, no próximo item identificaremos o ponto de equilíbrio geral da
empresa. Mas qual seria sua utilidade?
E
IMPORTANT
Muitas vezes, a empresa necessita saber qual é o seu ponto de equilíbrio geral.
Isto permite colocar a empresa em um patamar de informações que vislumbra o mercado
geral de atuação.
4.2 PONTO DE EQUILÍBRIO GERAL DA EMPRESA

Caro(a) acadêmico! É interessante, junto ao cálculo do ponto de equilíbrio,
apurar a prova real para realmente termos certeza da classificação desses resultados.
E
IMPORTANT
O ponto de equilíbrio geral da empresa visa atingir o mínimo de faturamento

necessário para cobrir todos os custos e despesas da empresa, não sendo necessário apurar
o seu valor respectivamente por produto.
179
QUADRO 54 – PONTO DE EQUILÍBRIO GERAL DA EMPRESA.

PEV Ponto de Equilíbrio por Vendas = CF + DF
(1-(CV+DV)
V
Custos Fixos R$ 555,69

Despesas Fixas R$ 11.002,67
Custos Variáveis + Despesas Variáveis
R$ 248.714,34 R$ 229.017,60 R$ 212.092,32
Vendas
R$ 282.905,11 R$ 261.495,61 R$ 243.098,56
PEV Ponto de Equilíbrio por Vendas = R$ 95.637,49 R$ 93.061,76 R$ 90.621,13

Proporção Proporção Proporção
33,81% 35,59% 37,28%
Prova Real R$ 95.637,49 R$ 93.061,76 R$ 90.621,13

Custos Variáveis + Despesas Variáveis R$ (84.079,13) R$ (81.503,40) R$ (79.062,77)
Custos Fixos R$ (555,69) R$ (555,69) R$ (555,69)
Despesas Fixas R$ (11.002,67) R$ (11.002,67) R$ (11.002,67)
Resultado R$ - R$ - R$ -
O ponto de equilíbrio geral da empresa foi apurado para as seguintes

regiões do país, conforme segue:
Ponto de Equilíbrio = Santa Catarina  R$ 95.637,49

Ponto de Equilíbrio = Outras Unidades da Federação  R$ 93.061,76
Ponto de Equilíbrio = Brasília  R$ 90.621,13
Ressaltamos novamente que apresentaremos o resultado desta prova real

apenas com as vendas para Santa Catarina.
• Ponto de equilíbrio = Santa Catarina

• Ponto de equilíbrio por vendas  R$ 95.637,49  (R$ 555,69 + R$ 11.002,67) /
((1 – (R$ 248.714,34 / 282.905,11))
• Custos variáveis + Despesas variáveis sobre vendas = É a somatória de todos os
custos e despesas variáveis de cada produto, multiplicado pela sua previsão de
produção. O resultado será de R$ 248.714,34.
Vejamos, no quadro a seguir, a relação dessa operação.
180
QUADRO 55 – CUSTOS VARIÁVEIS E DESPESAS VARIÁVEIS TOTAIS.

Custos Variáveis + Despesas Variáveis EM SC OUTRAS UF BRASÍLIA
LINHA - NORMAL Por unidade Por unidade Por unidade
DAC622 - Deck Autoclavado 100 x 50 R$ 208,07 R$ 190,90 R$ 176,14
DAC615 - Deck Autoclavado 50 x 50 R$ 292,36 R$ 268,66 R$ 248,30
D350 - Deck Frisado 50 x 50 R$ 169,38 R$ 155,28 R$ 143,16
D961 - Deck 100 x 50 R$ 1.172,86 R$ 1.081,96 R$ 1.003,85
Previsão de Produção e Vendas Produção
LINHA - NORMAL Unidades
DAC622 - Deck Autoclavado 100 x 50 90
DAC615 - Deck Autoclavado 50 x 50 135
D350 - Deck Frisado 50 x 50 190
D961 - Deck 100 x 50 135
Custos Variáveis + Despesas Variáveis Total Total Total
DAC622 - Deck Autoclavado 100 x 50 R$ 18.726,43 R$ 17.180,63 R$ 15.852,33
DAC615 - Deck Autoclavado R$ 39.468,75 R$ 36.269,62 R$ 33.520,62
D350 - Deck Frisado 50 x 50 R$ 32.182,82 R$ 29.502,91 R$ 27.200,08
D961 - Deck 100 x 50 R$ 158.336,33 R$ 146.064,44 R$ 135.519,28
Custos Variáveis + Despesas Variáveis R$ 248.714,34 R$ 229.017,60 R$ 212.092,32
E
IMPORTANT
A sistemática para apuração da prova real do ponto de equilíbrio para outras

unidades da federação do país, assim como para os outros produtos deste caderno de
estudos, segue exatamente igual. Não se faz necessário aplicar a prova real para cada
situação em particular.
Tente! Faça você também a prova real para verificar os resultados deste exemplo.
5 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DA EMPRESA

Caro(a) acadêmico(a)! Agora que estudamos a apuração dos custos,
formação dos preços de venda, cálculo do ponto de equilíbrio por produtos e
ponto de equilíbrio geral da empresa, vamos avaliar como se comportou o
resultado geral da empresa.
Vamos utilizar uma ferramenta para a apuração do resultado da empresa

chamado de DRE  Demonstração de Resultado do Exercício.
181
Para isso, usaremos a base das vendas dos produtos na sua totalidade,
pois como estamos fazendo uma simulação, nada melhor que considerarmos
toda a produção do período como venda efetiva. Vamos verificar o resultado?
QUADRO 56 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
Receitas de Vendas R$ 282.905,11 R$ 261.495,61 R$ 243.098,56
Custos e Despesas Variáveis R$ (248.714,34) R$ (229.017,60) R$ (212.092,32)
Despesas Fixas R4 (11.558,36) R$ (11.558,36) R$ (11.558,36)
Resultado Geral da Empresa R$ 22.632,41 R$ 20.919,65 R$ 19.447,88
Retorno (Lucro sobre

8,00% 8,00% 8,00%
Vendas)
As diferenças dos resultados apurados por regiões do país devem-se ao

fato de existirem percentuais diferenciados do ICMS para cada região, conforme
estudamos no item 2, MARGENS VARIÁVEIS, no tópico 3 desta Unidade.
O valor das receitas de vendas é o resultado da multiplicação da

quantidade dos produtos da previsão de produção pelo valor do preço de venda
de cada produto, que já foram estudados em tópicos anteriores.
O valor dos custos e das despesas variáveis é o resultado da multiplicação da

quantidade dos produtos da previsão de produção pelo valor do custo e da despesa
variável de cada produto, que também já foram estudados em tópicos anteriores.
O valor das despesas fixas é a somatória dos custos fixos da fábrica no

valor total de R$ 555,69 + despesas fixas gerais e administrativas no valor total de
R$ 11.002,67 = R$ 11.558,36.
O percentual do retorno das vendas é de 8% (estudado no item 2, Margens

Variáveis, do Tópico 3 da Unidade 3).
Esse retorno é apurado da seguinte forma (tanto para o estado de Santa

Catarina como para as demais unidades da federação seguem a mesma sistemática
de cálculo):
• Resultado geral da empresa R$ 22.632,41/receita de vendas R$ 282.905,11 = 8%

de retorno.
182
Pois, bem! Este foi o retorno desejado de 8% como margem de lucro,

lembra? Com isso, caro(a) acadêmico(a), encerramos a Unidade 3. Esperamos que
você alcance excelentes resultados nos seus estudos! Abraços e sucesso!!!
ENCHA O TANQUE DE AR
A francesa MDI pretende instalar fábricas em vários países, inclusive no

Brasil, para produzir seu veículo movido a ar comprimido.
Rosenildo Gomes Ferreira
Aliança estratégica: parceria com a indiana Tata Motors ajudou Nègre a

dar vida a projeto iniciado em 1994.
Portfólio inovador: o futurista AirPod (no alto à esq.) e o CityFlow Air são
as apostas da MDI
183
Como funciona: Os motores dos carros da MDI usam o sistema de

combustão a frio. O ar comprimido, produzido por compressores convencionais,
é armazenado em tanques a uma pressão de 300 bars. Quando o veículo é ligado,
um comando bombeia o ar para o cilindro do motor e depois para o pistão,
fazendo com que o motor gire. Como não existe combustão (queima), o que sai
do escapamento é ar puro a uma temperatura de -15ºC
Que tal comprar um carro barato e no qual se gastam míseros R$ 2,10

para rodar 200 quilômetros? É isso que promete o engenheiro francês Guy Nègre,
dono da Motor Development International (MDI), com seu AirPod One. Lançado
há duas semanas na Europa, ele tem como principal atrativo o motor movido a
ar comprimido. Para aqueles que consideram o projeto coisa de Professor Pardal,
Nègre argumenta que o seu bólido já é uma realidade de mercado.
O primeiro lote de cerca de 100 unidades foi vendido à Air France/ KLM,
que vai usar o AirPod One para o transporte de passageiros e pequenas cargas
nos aeroportos Charles de Gaulle, em Paris (França) e Schipol, em Amsterdã
(Holanda). Apesar disso, resta a seguinte dúvida: esse tipo de veículo será capaz
de encantar os consumidores europeus e americanos? O empresário acredita que
sim. “Sem fazer qualquer propaganda, a MDI já dispõe de um cadastro composto
de 300 mil potenciais compradores”, disse Nègre a DINHEIRO. Segundo ele, o
aumento da consciência ecológica e a escalada do preço do petróleo, cuja cotação
deve bater em US$ 85 o barril até o final do ano, de acordo com analistas, são
fatores que deverão alavancar as vendas da MDI.
Mas a arma mais efetiva que o empresário pretende usar para angariar
clientes é o preço, que pode chegar a US$ 8,3 mil, dependendo do modelo. O futurista
AirPod, dotado de três rodas e com um joy stick no lugar do volante, por exemplo,
será vendido por US$ 5,5 mil. E o inimigo a ser batido, na avaliação de Nègre, é o
carro elétrico. “Ao contrário dos fabricantes de veículos elétricos, jamais recebi apoio
ou subsídios do governo”, dispara. O projeto que começou a ser desenhado em 1994
pelo fundador da MDI é igualmente inovador no modelo fabril e de negócio.
A fabricação será descentralizada e entregue a grupos locais. A produção

das autopeças, da carroceria e do motor será feita em diversas unidades em cada
país. Cada fábrica atenderá uma cidade ou uma região metropolitana e também
será responsável pela venda ao consumidor final. Com isso, Nègre acredita ser
possível atuar com preços reduzidos em qualquer parte do mundo. No Brasil,
quem ficou encarregado de selecionar os possíveis investidores é a dupla Ricardo
Bellino e Samuel Goldstein. Na segunda-feira, dia primeiro, eles assinaram um
memorando com a MDI que lhes concede o direito de prospectar interessados em
produzir os carros.
184
“O Brasil tem potencial para abrigar até 21 fábricas da MDI”, diz Bellino,
conhecido por trazer para o País a imobiliária do bilionário Donald Trump. A
estimativa é de que cada planta deverá exigir um investimento de US$ 17 milhões.
Para angariar adeptos, Bellino está elaborando uma agenda de encontros com
investidores e políticos. Segundo ele, um dos potenciais interessados é Giuliano
Verdi, herdeiro da Rodobens, que, aliás, esteve com Bellino e Goldstein na filial
da montadora situada em Nice (França).
Se tudo der certo, os primeiros exemplares de carros movidos a ar

comprimido e as versões híbridas - capazes de rodar também com gasolina,
etanol ou biodiesel - poderão ser vistos nas ruas no final de 2011 e o preço deverá
ser inferior a R$ 10 mil.
Nègre garante que a lista de potenciais parceiros cresce a cada dia e inclui
empresas como a suíça Catecar e a indiana Tata Motors que devem começar a
produzir os três modelos, AirPod One, CityFlow Air e MiniFlowAir, a partir de 2010.
A expectativa é de que as vendas se concentrem nos dois últimos modelos.

Isso porque eles possuem, digamos, um design e um desempenho mais próximo
aos dos veículos convencionais. A parceria com os indianos, em 2007, garantiu
uma injeção de US$ 55 milhões na MDI, montante suficiente para que o veterano
engenheiro desse os contornos finais ao protótipo. Em troca, ele está desenvolvendo
um motor exclusivo para a Tata Motors usar em utilitários e caminhões.
Essa é considerada a grande tacada da trajetória de 40 anos do engenheiro

que criou o Gordini e já registrou cerca de 100 patentes de motores convencionais.
FONTE: Encha o tanque de ar. Isto é dinheiro. Edição nº 610, 17/06/2009. Disponível em: <http://
www.terra.com.br/istoedinheiro/edicoes/610/artigo141476-1.htm>. Acesso em: 18 Mar. 2009.
185
RESUMO DO TÓPICO 3

revisão do que estudamos?
• Estudamos e avaliamos no Tópico 3 o relatório de desempenho dos produtos.

• Identificamos o percentual de margem de lucro.
• Observamos que o mercado define, em muitos casos, os percentuais de margem
de lucro.Porém, é o proprietário da empresa que o estabelece, pois se o mercado
determinar que o preço está elevado, não será vantagem para a empresa manter
os produtos no mercado.
• Identificamos o percentual de comissão sobre vendas.
• Estudamos que a comissão sobre as vendas é um item importantíssimo para
promover as vendas da empresa, afinal, representa um estímulo para o vendedor.
Praticamente é como um prêmio pelo esforço de venda, uma vez que, neste
mercado competitivo, é necessário, muitas vezes, criar bons argumentos para
que os clientes adquiram os produtos da empresa. E esses argumentos precisam
ser convincentes para que o cliente tenha segurança na qualidade dos produtos
adquiridos.
• Estudamos que em muitos casos os percentuais de comissões de vendas são
revistos e alterados de acordo com o mercado de atuação da empresa.
• Percebemos que em certos mercados é necessário aumentar o percentual de
comissão de vendas e reduzir a margem de lucro para que o vendedor possa
oferecer os produtos com mais facilidade que em outros mercados.
• Percebemos a importância de atentarmos para o percentual de frete sobre
vendas. Esse percentual é aplicado em função da necessidade da entrega dos
produtos aos clientes.
• Observamos que em muitos casos os percentuais de frete sobre vendas podem
ser revistos e alterados de acordo com as distâncias a serem percorridas pela
empresa transportadora.
• Estudamos também que outro ponto importante também é a identificação dos
impostos sobre vendas.
• Os impostos sobre vendas possuem determinação legal e a empresa que não os
aplicar devidamente na emissão do seu faturamento poderá sofrer sérias sanções
tributárias como apreensão dos bens no transporte, multas e juros.
• Estudamos é que os percentuais variáveis aplicados nos custos dos produtos
podem alterar de acordo com as necessidades de mercado ou da empresa que atua.
• Apuramos os valores dos preços de venda de cada produto de acordo com
a estrutura e composição dos produtos e os percentuais aplicáveis referente às
margens variáveis
186
• Identificamos e estudamos os relatórios gerenciais de desempenho e aplicamos
o ponto de equilíbrio.
• Estudamos que o ponto de equilíbrio nada mais é que a identificação do volume
mínimo de faturamento necessário para a empresa conseguir cobrir todos os seus
custos e despesas fixas e variáveis.
• Compreendemos que, muitas vezes, a empresa necessita apurar o ponto de
equilíbrio geral da empresa, permitindo à empresa um patamar de informações
que vislumbra o mercado geral de atuação.
• O ponto de equilíbrio geral da empresa visa atingir o mínimo de faturamento
necessário para cobrir todos os custos e despesas da empresa, não sendo necessário
apurar o seu valor respectivamente por produto.
• Utilizamos uma ferramenta para a apuração do resultado da empresa chamado
de DRE: Demonstração de Resultado do Exercício.
187
AUTOATIVIDADE

1 Explique quem estabelece os percentuais da margem de lucro.
2 Mostre o que é comissão sobre vendas.
3 Comente por que os impostos sobre vendas têm extrema importância para a
formação dos preços de venda.
4 Apure o percentual de Impostos sobre vendas para Santa Catarina.
Impostos
- SC -> PIS
- SC -> COFINS
- SC -> IRPJ
- SC -> CSLL
- SC -> ICMS
Total de Impostos sobre Faturamento (%) - SC
5 Apure o preço de venda para Santa Catarina a partir do custo no valor de R$

180,00 e mark-up de 0,6107.
6 Demonstre o que é ponto de equilíbrio.
7 Apure o ponto de equilíbrio em unidades, de acordo com as seguintes

informações a seguir:
PE PE PE
PE = C.F + D.F. C.F. + D.F. C.F. + D.F.

MC MC MC
PE = R$ 2.000,00 R$ 2.000,00 R$ 2.000,00

R$ 45,00 R$ 51,00 R$ 65,00
PE (unidades) =
188
REFERÊNCIAS
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IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade gerencial. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 1995.
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NAKAGAWA, Masayuki. Gestão estratégica de custos: conceitos, sistemas e

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PADOVEZE, Clóvis Luis. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de

informação contábil. 6ª ed. São Paulo: Atlas, 2009.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Planejamento Orçamentário: texto e exercícios. - São

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PEREIRA, Fabio Henrique. Determinação do Preço de venda: custeio tradicional

versus custeio alvo. CRCSC&Você. Conselho Regional de Contabilidade de
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RITZMAN, Larry P.; KRAJEWKI, Lee J. Administração da produção e operações.

Tradução de Roberto Galman. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2004.
VANDERBECK, Edward J.; NAGY, Charles F. Contabilidade de custos. 11ª ed. São
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WARREN, Carl S.; REEVE, James M.; FESS, Philip E. Contabilidade gerencial. São
Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
190

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TÓPICO 1 - CONCEITOS E CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS................................................. 3

TÓPICO 2 - ASPECTOS COMPORTAMENTAIS DOS GASTOS.............................................. 15

TÓPICO 3 - MÉTODOS DE CUSTEIO............................................................................................. 25

UNIDADE 2 - APURAÇÃO DOS CUSTOS INDUSTRIAIS: MÉTODO

TÓPICO 1 - IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS E

TÓPICO 2 - IDENTIFICAÇÃO DOS GASTOS DE PRODUÇÃO.............................................. 81

TÓPICO 3 - APURAÇÃO DOS CUSTOS (FICHAS DE PRODUÇÃO)...................................... 95

UNIDADE 3 - GESTÃO DOS PROCESSOS GERENCIAIS E RELATÓRIOS

TÓPICO 1 - GESTÃO DOS PROCESSOS DE PRODUÇÃO........................................................ 131

TÓPICO 2 - SISTEMAS DE CUSTO: ORDEM DE PRODUÇÃO E PROCESSO..................... 143

TÓPICO 3 - RELATÓRIOS GERENCIAIS DE DESEMPENHO.................................................. 155

• conhecer os conceitos e a classificação dos gastos industriais;

TÓPICO 1 – CONCEITOS E CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS

TÓPICO 2 – ASPECTOS COMPORTAMENTAIS DOS GASTOS

TÓPICO 3 – MÉTODOS DE CUSTEIO

CONCEITOS E CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS

FIGURA 1 – DIFERENÇA ENTRE SETOR INDUSTRIAL E SETOR ADMINISTRATIVO.

Setor Industrial Setor Administrativo

FONTE: Autor (2009).

Caro(a) acadêmico(a), lembre-se de que o setor industrial é o local em

Setor Industrial  Processo Produtivo.

Isto é importante para compreender porque existem as diferenças entre

Vamos a busca desse conhecimento?

A seguir, estudaremos o que são custos.

De acordo com o autor, podemos entender que os custos são os gastos

Isso mesmo, caro(a) acadêmico(a)!

Vamos verificar outro conceito deste mesmo autor. Conforme Crepaldi

a) Custo é um gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros

b) Custos são insumos de capitais, bens ou serviços efetuados para consecução

c) Custo é o consumo de um fator de produção medido em termos monetários

Atividade de produção  atividades de transformação de bens materiais e

Esses recursos utilizados para a transformação e/ou criação de novos

• salários do pessoal da produção;

• matéria-prima utilizada no processo produtivo;

• combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica;

• aluguéis e seguros do prédio da fábrica;

• depreciação dos equipamentos da fábrica, que são utilizados no processo

Caro(a) acadêmico(a)! Observe na figura a seguir, uma ilustração de

FIGURA 2 – INSUMOS UTILIZADOS NA PRODUÇÃO.

FONTE: Autor (2009).

De acordo com a figura anterior, o resultado desse processo industrial é

CUSTO  Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros

Vejamos o exemplo a seguir:

A aquisição de uma máquina é considerada um gasto. Quando for efetuado

As despesas possuem a conotação ou o mesmo entendimento de custos,

Imaginamos que a empresa teve determinados gastos para fabricar um

A partir do instante em que estes produtos estão prontos para a venda, é

CUSTOS  São os gastos para a empresa criar ou fabricar os produtos.

Então, podemos compreender que a comissão do vendedor e os impostos,

Isso mesmo, caro(a) acadêmico, se for realizado um faturamento (um

Vamos imaginar agora um computador utilizado no setor de contas

Veja a sequência de procedimentos: