Manual

Combustíveis - enquadramento legal e aspetos contabilísticos e fiscais
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
FICHA TÉCNICA
Título: Combustíveis - enquadramento legal e aspetos contabilísticos e fiscais
Tipo de formação: Distância 9621; PL42021
Autores: Paulo Marques e Carlos Vicente
Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da OCC
© Ordem dos Contabilistas Certificados, 2021
Não é permitida a utilização deste Manual, para qualquer outro fim que não
o indicado, sem autorização prévia e por escrito da Ordem dos Contabilistas
Certificados, entidade que detém os direitos de autor.
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ÍNDICE
1. INTRODUÇÃO ---------------------------------------------------------------------------------- 5
2. ASPETOS FISCAIS E CONTABILÍSTICOS ---------------------------------------------------- 8

2.1 Imposto sobre o valor acrescentado ................................................... 8
2.1.1 Regime de tributação dos combustíveis líquidos aplicável aos revendedores . 9
2.1.1.1 Âmbito de aplicação ................................................................ 10
2.1.1.2 Valor tributável .....................................................................14
2.1.1.3 Direito à dedução dos revendedores .............................................16
2.1.1.4 Direito à dedução dos adquirentes ...............................................18
2.1.1.5 Casos particulares ...................................................................27
2.1.1.5.1 Autoconsumos .....................................................................27
2.1.1.5.2 Cartão frota – Vendas efetuadas pelo revendedor em nome do
distribuidor ....................................................................................29
2.1.1.5.3 Descontos (cartões e outras promoções) ......................................31
2.1.2 Tratamento em IVA das aquisições de combustíveis noutros EM ...............46
2.1.3 Mistura de combustível, combustíveis gasosos, fluido AdBlue e eletricidade 46
2.1.3.1 Gasolina de mistura.................................................................47
2.1.3.2 Aplicação do Regime normal de IVA a combustíveis gasosos .................50
2.1.3.3 Fluido AdBlue ........................................................................50
2.1.3.4 Eletricidade ..........................................................................51
2.1.4 Obrigações gerais dos sujeitos passivos revendedores ........................... 52
2.1.4.1 Obrigações declarativas ............................................................ 52
2.1.4.2 Obrigações de faturação ........................................................... 56
2.1.4.3 Obrigações de documento de transporte ........................................60
2.1.5 Os revendedores de combustíveis e o IVA dos créditos considerados de
cobrança duvidosa ou incobráveis ......................................................... 62
2.2 Imposto sobre o rendimento – principais contingências ............................ 70
2.2.1 Limites de dedutibilidade ............................................................ 70
2.2.2 Tributação autónoma .................................................................71
2.2.3 Cálculo do Pagamento Especial por Conta .........................................80
2.3 Organização contabilística e registo das operações ................................ 84
2.3.1 Mapas auxiliares .......................................................................95
2.3.2 Casos práticos ..........................................................................99
2.3.2.1 Caso n.º 1 - Combustíveis do Oeste, Lda. .......................................99
2.3.2.2 Caso n.º 2 - Gasolineira do Atlântico, SA ...................................... 105
2.3.3 Implicações de normas fiscais e do SAF-T (PT) na organização da
contabilidade ............................................................................... 113
3. ENQUADRAMENTO LEGAL DO IMPOSTO SOBRE OS PRODUTOS

PETROLÍFEROS E ENERGÉTICOS ------------------------------------------------------------ 123
4. BIBLIOGRAFIA ------------------------------------------------------------------------------ 170
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ABREVIATURAS UTILIZADAS
ARC Administrative Reference Code

ARCE Acordos de racionalização dos consumos de energia
art. artigo
AT Autoridade Tributária e Aduaneira
CAE Código de Atividade Económica
CELE Comércio Europeu de Licenças de Emissão de gases com efeito de estufa
CIEC Código dos Impostos Especiais de Consumo
CIRC Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
CISV Código do Imposto sobre Veículos
CIVA Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado
CPPT Código de Procedimento e de Processo Tributário
CSR Contribuição para o Serviço Rodoviário
e-DIC Declaração de Introdução no Consumo
DAU Declaração Aduaneira
DAS Documento de Acompanhamento Simplificado
DSIECIV Direção de Serviços dos Impostos Especiais de Consumo
e do Imposto Sobre Veículos
EF Entreposto Fiscal
EMCS Excise Movement and Control System
GPL Gases de petróleo liquefeitos
IBAN International Bank Account Number
IEC Impostos Especiais de Consumo
IES Informação Empresarial Simplificada
ICNF Instituto da Conservação da Natureza e das Florestas
IRC Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
IRS Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
ISP Imposto Sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos
IVA Imposto Sobre o Valor Acrescentado
LGT Lei Geral Tributária
NATO Organização do Tratado do Atlântico Norte
NC Nomenclatura Combinada
NCRF Norma Contabilística e de Relato Financeiro
NIF Número de Identificação Fiscal
OE Orçamento do Estado
OCC Ordem dos Contabilistas Certificados
PEC Pagamento especial por conta de IRC
RA Regiões Autónomas
RAA Região Autónoma dos Açores
RAM Região Autónoma da Madeira
RBC Regime dos Bens em Circulação
RGIT Regime Geral das Infrações Tributárias
RITI Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias
ROR Relatório de Receção
SNC Sistema de Normalização Contabilística
TAC Território Aduaneiro Comunitário
TVDE Transporte individual e remunerado de passageiros em veículos descaracterizados a
partir de plataforma eletrónica
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UE União Europeia
1. INTRODUÇÃO
A formação Combustíveis - Enquadramento legal e aspetos contabilísticos e fiscais foi,

pela primeira vez, disponibilizada pela OCC em 2015. Em 2020, considerou-se oportuno
voltar ao tema, não só pela sempre pertinência do mesmo, mas também pela
necessidade de atualização relacionada com um significativo conjunto de alterações
fiscais entretanto ocorridas, desde as que se aplicam à generalidade dos sujeitos
passivos, a outras mais diretamente relacionadas com este setor, seja na vertente da
comercialização dos combustíveis, seja na ótica da sua aquisição. Na presente versão
do manual, para além das atualizações fiscais ocorridas no último ano, complementou-
se a abordagem a alguns tópicos com novas considerações.
Este manual tem na sua base a estrutura e conteúdo do que na altura foi elaborado
por Paula Franco e Carlos Vicente, e continua a abordar a forma de tratamento fiscal
e contabilístico das atividades relacionadas com os combustíveis, mantendo-se
especial enfoque na atividade dos revendedores.
A atividade petrolífera é, em geral, subdividida entre as atividades a montante e a

jusante. A montante encontram-se a exploração, a produção, o transporte marítimo e
a venda de petróleo bruto. As atividades a jusante consistem na refinação, na
armazenagem e no transporte, na distribuição aos postos de abastecimento, e,
finalmente, na venda a retalho através de postos de venda ao público.
O mercado português de matéria-prima para combustíveis é caracterizado pela

ausência de produção interna, dependendo o país exclusivamente de importações. Por
esta razão, as atividades petrolíferas nacionais estão circunscritas às operações a
jusante: refinação, armazenagem, transporte, distribuição e venda ao público em
postos de abastecimento. Os postos de venda a retalho em Portugal, para além de
serem operados pelas grandes companhias como Galp, BP, Repsol e Cepsa, são também
operados por pequenos fornecedores e operadores, pelos chamados “postos brancos”
e ainda por empresas de distribuição alimentar.
Na parte deste manual dedicada aos aspetos fiscais e contabilísticos, atualizada por
Paulo Marques, começa por ser feito o enquadramento e a explicação do regime de
tributação em IVA dos combustíveis líquidos aplicável aos revendedores, abordando-se
também situações específicas da esfera destes operadores económicos ‒ em
interligação com o tratamento contabilístico ‒ como os autoconsumos de combustíveis,
a utilização de “cartões frota”, a adesão a cartões de descontos ou outras promoções,
5
a comercialização de mistura de combustível, a tributação dos combustíveis gasosos e

do fluido AdBlue. Uma chamada de atenção particular quanto à dedução do IVA nos
adquirentes, marcada pelas novidades do OE para 2020 quanto à gasolina e à
eletricidade.
São depois relembradas as obrigações declarativas, de faturação e de documento de

transporte, transversais a todos os sujeitos passivos, mas com enfoque colocado nos
revendedores de combustíveis.
No âmbito do IRC abordam-se os limites de dedutibilidade de gastos especificamente

relacionados com combustíveis, as tributações autónomas a que os mesmos gastos
podem estar sujeitos e enquadra-se o pagamento especial por conta com as suas
particularidades de cálculo nos revendedores de combustíveis. Se bem que a
generalidade dos sujeitos passivos possa atualmente ficar dispensada de realizar o
pagamento especial por conta, poderá haver empresas com necessidade de o efetuar,
se não cumprirem os requisitos de dispensa previstos no CIRC.
Por fim, o desenvolvimento da organização contabilística e registo das operações nos

revendedores de combustíveis, à luz das NCRF do SNC (que não sofre alterações
substanciais nos regimes contabilísticos para pequenas entidades e microentidades) e
assente no tratamento de dois casos práticos.
A temática relacionada com o enquadramento legal do imposto sobre os produtos

petrolíferos e energéticos mantém a autoria de Carlos Vicente. O capítulo três do
manual versa sobre a parte legislativa e administrativa do regime geral do Imposto
sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP)1, a qual também é comum para o
Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas e Imposto sobre o Tabaco.
Este capítulo não pretende ser exaustivo pelo que recomendamos uma análise cuidada
de todos os diplomas legais a que iremos fazendo referência. Para além do Decreto-
Lei n.º 73/2010, de 21 de junho (Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo),
outros diplomas serão abordados, uma vez que regulamentam alguns normativos do
código ou complementam os procedimentos previstos no mesmo. Será de referir que
Decreto-Lei n.º 73/2010 transpôs para a ordem jurídica nacional a Diretiva
2008/118/CE, de 16 de dezembro, relativa ao regime geral dos impostos especiais
1
Embora designado como Imposto Sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos, a sigla utilizada é ISP. Cf.
no artigo 1.º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC).
6
sobre o consumo (IEC), harmonizados2 , definindo novos sujeitos passivos, clarificando

as situações de exigibilidade do imposto, o momento da introdução no consumo e
adotando o enquadramento legal de suporte ao sistema informatizado dos movimentos
e controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (EMCS)3, tendo como
consequência a revogação da Diretiva 92/12/CEE, nomeadamente no que respeita às
regras relativas à produção, armazenagem e circulação.
Pretende-se assim neste capítulo, dissecar algumas normas no campo de ação do

Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos, permitindo uma maior certeza
jurídica aos operadores económicos, com ganhos evidentes em matéria de eficácia, de
rigor e de transparência na aplicação da legislação.
Por fim cabe-nos chamar atenção que as disposições regulamentares do CIEC (Decreto-
Lei n.º 73/2010), constantes de Portarias ou Despacho Ministerial e publicadas
anteriormente a este diploma, mantiveram-se em vigor até à sua revogação, conforme
previsto, aquando da aprovação do referido código (cf. nas normas transitórias, artigo
5.º).
Realçamos também que, a maior parte das alterações ao Código dos Impostos Especiais
sobre o Consumo ocorrem por força da aprovação anual do Orçamento do Estado.
Assim, as referências legislativas apresentadas neste manual têm por base o CIEC em
vigor, devidamente atualizado, pelos Orçamentos do Estado anuais.
Esperamos que o conteúdo que compilámos neste manual, e a forma como o

desenvolvemos e procurámos descomplicar, possa revelar-se esclarecedor e útil para
todos os destinatários desta formação, e outros contabilistas que no futuro o venham
a consultar.
2 Contudo algumas das regras são aplicadas à tributação nacional não harmonizada em ISP (imposto sobre
os produtos petrolíferos e energéticos) de alguns produtos, nomeadamente no que respeita por exemplo
às parafinas de petróleo (líquidas e sólidas) e aos óleos e massas lubrificantes.
3
Excise Movement and Control System.
7
2. ASPETOS FISCAIS E CONTABILÍSTICOS
2.1 Imposto sobre o valor acrescentado
O IVA – Imposto Sobre o Valor Acrescentado foi introduzido na legislação nacional pelo
Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro, tendo entrado em vigor no dia 1 de
janeiro de 1986. A data da sua entrada em vigor coincide com a data em que Portugal
se tornou membro de pleno direito da Comunidade Económica Europeia, hoje União
Europeia.
O Imposto sobre o Valor Acrescentado teve como base o sistema comum de IVA e surgiu
com as Diretivas do Conselho 67/227/CEE e 67/228/CEE, ambas de 11 de abril de 1967.
Posteriormente, estas diretivas foram ajustadas e surgiu a conhecida Sexta Diretiva
que alcançou a nível comunitário uma base de tributação uniforme a vigorar em todos
os Estados-membros.
A Sexta Diretiva (Diretiva do Conselho 77/388/CEE, de 17 de maio de 1977) foi alterada

inúmeras vezes, sendo as mais relevantes as que procederam à criação do mercado
interno e à abolição das fronteiras fiscais em 1993, designadamente, as Diretivas do
Conselho 91/680/CEE, de 16 de dezembro e 95/7/CEE, de 10 de abril.
Lembramos que o IVA é um imposto de base comunitária que tem sido ao longo dos
tempos regulado por várias diretivas do Conselho da União Europeia, pelo que se aplica
em todos os Estados-membros de forma semelhante. É um imposto que incide sobre a
despesa ou consumo e tributa o "valor acrescentado" das transações efetuadas pelos
contribuintes.
A sexta diretiva do IVA do Conselho, de 17 de maio 1977 (entretanto revogada e

substituída pela Diretiva IVA), foi a Diretiva que mais tempo teve de aplicação nos
estados membros.
Atualmente, as disposições relativas ao sistema comum do IVA da União Europeia são

reguladas pela Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro
de 2006).
Após esta breve introdução histórica do IVA, passamos à caracterização do imposto.

Este imposto caracteriza-se por ter uma base de tributação ampla, aplicando-se à
generalidade das operações económicas, concretamente, transmissões de bens,
prestações de serviços e operações de comércio intracomunitário e com países
terceiros (art. 1.º).
8
A sua base tributável é o valor acrescentado que surge em todas as fases do circuito
económico, estendendo-se desde o setor produtivo à venda a retalho (imposto
plurifásico). Ou seja, cada sujeito passivo aplica o IVA sobre o preço de venda dos bens
transmitidos ou dos serviços prestados, mas só entrega ao Estado, em cada período de
imposto, a diferença entre o IVA liquidado aos clientes e o IVA debitado pelos
respetivos fornecedores que seja suscetível de dedução, por força do método do
crédito de imposto ou método subtrativo indireto, que constitui o mecanismo nuclear
para o apuramento do imposto. Esta dedução é financeira e não física o que significa
que é efetuada não bem a bem, mas por períodos de imposto.
Paralelamente ao regime denominado de normal, em que o apuramento do IVA é

efetuado segundo o método do crédito do imposto ou método subtrativo indireto,
existem situações que, por determinadas particularidades das operações, levaram à
criação de regimes especiais de tributação, cujo método de apuramento do IVA difere
do geral, como é o caso do regime especial de tributação dos combustíveis líquidos
aplicável aos revendedores.
2.1.1 Regime de tributação dos combustíveis líquidos aplicável aos

revendedores
O atual regime de tributação dos combustíveis líquidos aplicável aos revendedores foi
introduzido pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro (Lei do OE para 2004). Na
altura, face à liberalização dos preços de venda ao público, pela Portaria n.º 1423-
F/2003, de 31 de dezembro, da gasolina sem chumbo IO 95, do gasóleo rodoviário e do
gasóleo colorido e marcado, e atendendo a que o sector de combustíveis líquidos
estava, desde a introdução do IVA, sujeito a um regime especial, e também por ser
considerado conveniente a manutenção de um regime especial de tributação, embora
aplicável exclusivamente aos revendedores, foi criado um novo regime de tributação
dos combustíveis líquidos.
Na sequência da aprovação deste novo regime, foram revogados o Decreto-Lei n.º

521/85, de 31 de dezembro (que estabelecia as disposições relativas à aplicação do
IVA aos derivados do petróleo), o art. 6.º do Decreto-Lei n.º 185/86, de 14 de julho
(que previa a aplicação do disposto no Decreto-Lei n.º 521/85 às transmissões de
petróleo iluminante e carburante), e o Decreto-Lei n.º 164/2000, de 5 de agosto (que
previa a substituição do regime especial de tributação pelo regime normal, a partir da
data em que os preços máximos de venda a público da gasolina sem chumbo IO 95 e
do gasóleo deixassem de ser fixados administrativamente).
9
O anterior regime (regulado pelo Decreto-Lei n.º 521/85, de 31 de dezembro, pelo art.
6.º do Decreto-Lei n.º 185/86, de 31 de dezembro e pelo art. 32º da Lei n.º 9/86, de
30 de abril), que foi revogado, consistia na liquidação do imposto, de uma só vez, pelas
empresas distribuidoras nas transmissões de combustíveis líquidos e gasosos:
a) com base no preço de venda ao público, fixado pela Administração Pública,
no caso de entregas a revendedores;
b) com base no preço efetivo de venda, no caso de vendas a consumidores
diretos.
Os revendedores não entregavam qualquer imposto ao Estado pela transmissão dos

combustíveis tendo, no entanto, a obrigação de registar separadamente as respetivas
vendas e aquisições, atendendo a que as aquisições de combustíveis não conferiam aos
revendedores o direito à dedução.
O regime dos combustíveis integra a Subsecção IV, da Secção IV (Regimes especiais),

do Capítulo V (Liquidação e pagamento do imposto), do Código do Imposto sobre o
Valor Acrescentado (CIVA) – artigos 69.º a 75.º, e entrou em vigor em 1 de janeiro de
2004, sendo aplicável a todos os sujeitos passivos que revendam combustíveis líquidos,
nomeadamente o petróleo iluminante.
Este novo regime de tributação dos combustíveis líquidos aplicável aos revendedores
consiste no facto de o imposto devido pelas transmissões de gasolina, gasóleo e
petróleo carburante efetuadas por revendedores, ser agora liquidado por estes, com
base na margem efetiva de vendas.
Se fizermos os cálculos, verificamos que a entrega do IVA pela margem conduz

exatamente ao mesmo resultado que obteríamos exercendo o direito à dedução e
posteriormente liquidando IVA sobre o preço de venda.
Como explicado no Ofício Circulado n.º 30068/2004, de 19 janeiro, da DSIVA, que

procedeu à divulgação de esclarecimentos e orientações de cariz técnico e
administrativo, visando a aplicação correta e uniforme das normas legais do então novo
regime de tributação dos combustíveis líquidos aplicável aos revendedores, não se
encontram abrangidos por este regime os sujeitos passivos que sejam empresas
distribuidoras de combustíveis líquidos, que aplicarão às suas operações o regime geral
do IVA.
2.1.1.1 Âmbito de aplicação
O art. 69.º estabelece que é devido imposto pelas transmissões de gasolina, gasóleo
10
(inclui o colorido e o de aquecimento) e petróleo carburante realizadas por

revendedores, sendo o mesmo efetuado com base na margem efetiva das vendas.
“Artigo 69.º
Âmbito de aplicação
O imposto devido pelas transmissões de gasolina, gasóleo e petróleo
carburante efetuadas por revendedores é liquidado por estes com base na
margem efetiva de vendas.”
Tem sido entendimento comum que são revendedores todos os sujeitos passivos que
adquirem combustíveis para posteriormente serem vendidos, no decurso ordinário da
sua atividade, conceito onde se inserem os postos de combustíveis. Contudo, não
encontramos no CIVA uma definição do conceito de “revendedores de combustíveis
líquidos”, o que nos oferece alguma dificuldade na delimitação dos operadores
económicos (e respetivas transações) a que deve aplicar-se o regime da margem.
Mas o Ofício-Circulado n.º 30068/2004, de 19 janeiro, da DSIVA estabelece essa

delimitação a contrário. Ou seja, delimitando quais os sujeitos passivos transmitentes
de combustíveis líquidos que não podem aplicar o regime especial da margem.
Conforme pontos 2.1 e 2.2 do referido Ofício:

— O presente regime de tributação dos combustíveis líquidos entrou em vigor no
dia 1 de janeiro de 2004, sendo aplicável a todos os sujeitos passivos que
revendam os seguintes combustíveis líquidos:
- gasolina,
- gasóleo, e
- petróleo carburante.
— Não se encontram abrangidos por este regime os sujeitos passivos que sejam
empresas distribuidoras de combustíveis líquidos, que aplicarão às suas
operações o regime geral do IVA.
E o ponto 2.3 clarifica: consideram-se empresas distribuidoras, para efeitos de

exclusão da aplicação deste regime, as entidades que se encontrem abrangidas pelo
Decreto-Lei n.º 10/2001, de 23 de janeiro (alterado e republicado pelo Decreto-Lei n.º
339-D/2001, de 28 de dezembro), que estabelece as disposições relativas à
constituição e à manutenção de reservas de segurança de produtos petrolíferos.
O Decreto-Lei n.º 10/2001, de 23 de janeiro foi, entretanto, revogado pelo Decreto-

Lei n.º 165/2013 de 16 de dezembro, que transpõe para a ordem jurídica interna a
Diretiva n.º 2009/119/CE, do Conselho, de 14 de setembro de 2009, que obriga os
Estados-Membros a manterem um nível mínimo de reservas de petróleo bruto e ou de
produtos petrolíferos. E é atualmente este Decreto-Lei n.º 165/2013 de 16 de
11
dezembro que prevê os operadores que introduzem produtos petrolíferos no mercado

nacional.
São apenas estes, os designados «Operadores obrigados» que não se encontram

abrangidos pelo regime de tributação dos combustíveis líquidos aplicável aos
revendedores. Ou seja, na transmissão de combustíveis líquidos, não se aplica este
regime especial da margem, se estivemos perante um «Operador obrigado», isto é,
perante uma entidade que introduza produtos de petróleo no mercado nacional, quer
se trate de introdução no consumo quer de comercialização em aeroportos e
aeródromos localizados em território nacional.
Assim, o regime de tributação dos combustíveis líquidos aplicável aos revendedores é

obrigatoriamente utilizado por todos os revendedores, em qualquer fase do circuito
económico, desde que esta revenda ocorra posteriormente à aquisição ao operador
que fez a introdução do combustível líquido no consumo.
Portanto, e respondendo a questão que ultimamente tem surgido com alguma

frequência, quando um revendedor vende/cede combustíveis líquidos a outro
revendedor, aplica o regime especial da margem previsto nos artigos 69.º e seguintes
do CIVA.
No entanto, existem outros casos de operadores económicos que, não tendo a venda
de combustíveis como objeto das suas atividades, principais ou secundárias, podem
também adquirir combustível para, além de consumo próprio, vender com alguma
regularidade a outros sujeitos passivos.
Como, por exemplo, uma Cooperativa Agrícola que cede com regularidade gasóleo aos
seus cooperantes, ou uma empresa que adquire um depósito para combustível para
seu consumo e para o ceder a outras empresas do grupo. Tem havido entendimentos
no sentido de que estas cedências de combustível ficariam também sujeitas ao regime
de tributação dos combustíveis líquidos aplicável aos revendedores.
Contudo, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) teve entendimento contrário na

Informação Vinculativa referente ao Processo n.º 2228, despacho do SDG dos Impostos,
substituto legal do Diretor-Geral, em 2011-08-09, que apresentamos no exemplo
seguinte.
12
Exemplo 1
Determinado sujeito passivo apresentou à AT os seguintes factos:

1. O requerente, devido ao impacto do aumento dos combustíveis, vai instalar um depósito
de gasóleo de 6.500 litros, nas suas instalações (obra ainda por iniciar), para abastecimento
da sua frota, para obter um desconto na compra do referido combustível e reduzir os custos
operacionais.
2. Para obter o referido desconto, a quantidade de litros consumida anualmente era
insuficiente, razão pela qual, o gasóleo a adquirir será para abastecimento de duas empresas
distintas, ainda que os sócios sejam exatamente os mesmos.
3. Pelo motivo apontado, foi criado um mecanismo para apurar os montantes a faturar à outra
empresa que irá adquirir o combustível à requerente.
E solicita esclarecimento relativamente ao direito à dedução do IVA na fatura de compra do

gasóleo e, consequentemente, em matéria de liquidação de IVA no combustível faturado à
outra empresa que o irá consumir, bem qual o regime que deve aplicar, se o regime normal
do IVA ou dos revendedores de combustíveis.
Na resposta, a AT, depois de efetuar o enquadramento da situação em IVA, nomeadamente

quanto às limitações ao direito à dedução do IVA contido na aquisição de combustíveis,
previstas no art. 21.º do CIVA, e às exceções previstas para essas limitações, conclui por:
13.1. O sujeito passivo não é qualificado como revendedor, não se aplicando o "Regime de
tributação dos combustíveis líquidos aplicável aos revendedores".
13.2. Na cedência de combustível à outra empresa, não tem aplicação o Regime especial,
devendo, na fatura a emitir, liquidar o respetivo imposto pelo regime geral.
13.3. Relativamente ao IVA suportado nas aquisições de combustível e que forem cedidas a
terceiros, o requerente pode exercer o direito à dedução na totalidade.
Fonte: Informação Vinculativa referente ao Processo n.º 2228, despacho do SDG dos
Impostos, substituto legal do Diretor-Geral, em 2011-08-09
A tributação pela margem apenas se aplica às “transmissões de gasolina, gasóleo e

petróleo carburante” pelo que, se o revendedor exercer outras atividades em
simultâneo, as restantes operações respeitam as regras gerais do IVA.
13
Nesses casos, deve existir uma separação contabilística das atividades por forma a
permitir o correto apuramento do imposto.
Exemplo 2
A “Gasolineira do Alentejo – Comércio de Combustíveis e Outros, Lda.” é um sujeito passivo

de IVA enquadrado no regime normal de tributação. Tem como atividade principal a revenda
de combustíveis e como secundária o comércio a retalho de produtos alimentares e acessórios
de automóveis.
Em julho de 2020, efetuou as seguintes vendas:

Gasóleo – 550.000,00 €
Gasolina – 320.000,00 €
Gasóleo colorido – 60.000,00 €
Gaz de botija – 120.000,00 €
Produtos alimentares – 100.000,00 €
Óleos e lubrificantes – 4.000,00 €
Outros produtos – 8.000,00 €
A tributação de acordo com o regime da margem apenas se aplica às vendas de Gasóleo,
Gasolina e Gasóleo colorido. As restantes vendas enquadram-se no regime normal de
tributação pelo que o IVA será liquidado pela aplicação das respetivas taxas aos valores de
venda, deduzindo o IVA suportado nas respetivas aquisições.
Como prevê o art. 75.º, os revendedores de gasolina, gasóleo e petróleo carburante

não poderão em circunstância alguma enquadrar-se no regime especial de isenção nem
no regime especial dos pequenos retalhistas.
“Artigo 75.º
Exclusão dos regimes especiais
Os sujeitos passivos abrangidos pelo presente regime não podem beneficiar
do regime especial de isenção do artigo 53.º nem do regime especial dos
pequenos retalhistas do artigo 60.º”
2.1.1.2 Valor tributável
Neste regime, a entrega do imposto ao Estado faz-se pela margem calculada nos
termos do art. 70.º do CIVA (diferença entre o valor das transmissões de combustíveis
realizadas, IVA excluído, e o valor de aquisição dos mesmos combustíveis, IVA
14
excluído).
“Artigo 70.º
Valor tributável
1 - Para efeitos do disposto no artigo anterior, o valor tributável das
transmissões abrangidas pelo presente regime corresponde à diferença,
verificada em cada período de tributação, entre o valor das transmissões
de combustíveis realizadas, IVA excluído, e o valor de aquisição dos
mesmos combustíveis, IVA excluído.
2 - Sobre a margem, apurada nos termos do número anterior, devem os
revendedores fazer incidir a respetiva taxa do imposto.
3 - Na determinação do valor das transmissões, não são tomadas em
consideração as entregas de combustíveis efetuadas por conta do
distribuidor.”
Deste modo, embora os revendedores não possam deduzir o imposto suportado nas
aquisições de combustíveis também não têm de entregar ao Estado o IVA sobre o preço
de venda do combustível. Porém, o adquirente desses combustíveis, caso tenha direito
à dedução e tendo presente as restrições do art. 21.º do CIVA, calculará o imposto
dedutível pelo valor de aquisição dos bens (valor com imposto incluído).
Calculada a margem do período, ser-lhe-á aplicada a taxa de IVA por forma a apurar o
imposto, devendo por este valor ser debitada a conta 71.6 – “IVA das vendas com
imposto incluído”, convenientemente desagregada, pelo valor do IVA a entregar ao
Estado, por crédito da conta 24.33x – “IVA Liquidado”, por forma a expurgar o valor
do imposto do valor das vendas. O apuramento contabilístico do IVA do período far-se-
á, após o registo acima, nos termos normais.
Aplica-se a taxa intermédia de IVA nas transmissões de petróleo e gasóleo, coloridos e

marcados, comercializados nas condições e para as finalidades legalmente definidas,
e fuelóleo e respetivas misturas. As transmissões dos restantes combustíveis líquidos
estão sujeitas à taxa normal.
Para efeitos do apuramento do imposto, nos termos do art. 70.º do CIVA, o valor
tributável das transmissões corresponderá à diferença, verificada em cada período de
tributação, entre o valor das transmissões de combustíveis realizadas, IVA excluído, e
o valor de aquisição dos mesmos combustíveis, IVA excluído, devendo a taxa de IVA ser
aplicada sobre a margem assim obtida.
Ou seja, a margem sobre a qual incidirá o imposto será obtida pela comparação entre
as vendas de um determinado período (mês ou trimestre, conforme o enquadramento
do sujeito passivo), com o custo de aquisição dessas mesmas vendas (gasto das vendas
15
ou Custo das Mercadorias Vendidas ou Matérias Consumidas, conta 61 do Plano de

Contas), ambos com IVA excluído.
O valor do custo de aquisição terá em conta os critérios de valorimetria previstos no

SNC e que a empresa adotou, pelo que, se a empresa utiliza o FIFO (first in first out)
será com base neste que se apurará o custo de aquisição. Note-se que o art. 70.º do
CIVA não impõe a utilização do FIFO. Apenas se refere ao “valor de aquisição dos
mesmos combustíveis, IVA excluído”. Apesar de os exemplos apresentados no Ofício
Circulado n.º 30068/2004, de 19 janeiro, da DSIVA estarem construídos com base no
FIFO (ou controlo do custo de compra específicos dos litros vendidos) nada impede o
sujeito passivo de adotar o custo médio ponderado, por ser critério de valorimetria de
inventários igualmente previsto no SNC.
Exemplo 3
A “Bomba da Rotunda, Lda.” revendedor de combustíveis, enquadrado em IVA no regime

normal de tributação com periodicidade trimestral, efetua durante os meses de janeiro,
fevereiro e março, as seguintes transmissões de combustíveis cujo preço de venda, IVA
excluído, é respetivamente:
Gasóleo – 1.200.000,00 €;
Gasolina – 750.000,00 €.
O preço de aquisição daqueles combustíveis vendidos, IVA excluído, foi respetivamente:

Gasóleo – 1.000.000,00 €;
Gasolina – 650.000,00 €.
Assim, a base tributável para o período, determinada segundo as regras do Regime será:
Gasóleo – (1.200.000,00 – 1.000.000,00) = 200.000,00 €
Gasolina – (750.000,00 – 650.000,00) = 100.000,00 €
2.1.1.3 Direito à dedução dos revendedores
Refere o art. 71.º que os revendedores de combustíveis não podem deduzir o imposto
suportado na aquisição de bens sujeitos ao regime particular dos combustíveis. No
entanto, essa limitação não se aplica às outras aquisições que a entidade faça,
nomeadamente a bens de investimento ou de consumo.
16
“Artigo 71.º
Direito à dedução dos revendedores
1 - Os revendedores dos combustíveis referidos no artigo 69.º não podem
deduzir o imposto devido ou pago nas aquisições no mercado nacional,
aquisições intracomunitárias e importações desses bens.
2 - O imposto suportado em investimentos e demais despesas de
comercialização é dedutível nos termos gerais dos artigos 19.º e
seguintes.”
Exemplo 4
A “Bomba da Rotunda, Lda.” sujeito passivo revendedor de combustíveis, enquadrado em IVA
com periodicidade trimestral, efetuou durante os meses de janeiro, fevereiro e março, as
seguintes aquisições:
Aquisições de bens
Base Tributável IVA
a fornecedores no 1.º Trim.
Gasóleo 1 200 000,00 276 000,00

Gasolina 750 000,00 172 500,00
Óleos e lubrificantes 10 000,00 2 300,00
Acessórios de automóveis 5 000,00 1 150,00
Cedência de exploração 10 000,00 2 300,00
Honorários CC 2 000,00 460,00 6 826,00
Água 300,00 18,00
Eletricidade 2 100,00 483,00
Telefone 500,00 115,00
Face às disposições do Regime dos combustíveis e do CIVA em geral, em sede de direito a

dedução poderá o revendedor deduzir o IVA respeitante às sete últimas aquisições, no
montante global de 6.826,00 €.
Neste tipo de atividade pode acontecer que o combustível, para além de ser utilizado
para revender, também seja utilizado em autoconsumos, ou seja, a existência de
afetação do combustível adquirido para revenda às necessidades (utilização) da
própria empresa. Nesta situação particular não se aplica a exclusão do direito à
dedução, podendo esta ser exercida nos termos gerais previstos no CIVA. Esta matéria
é tratada com maior pormenor no ponto dos casos particulares deste manual.
17
2.1.1.4 Direito à dedução dos adquirentes
Prevê o art. 72.º que, quando os combustíveis adquiridos a revendedores originarem

direito à dedução nos termos gerais, esta terá como base o imposto contido no preço
de venda.
“Artigo 72.º
Direito a dedução dos adquirentes
1 - Quando os combustíveis adquiridos a revendedores originarem direito
a dedução nos termos gerais, esta tem como base o imposto contido no
preço de venda.
2 - O direito à dedução referido no número anterior só pode ser exercido
com base em faturas passadas na forma legal, podendo, porém, os
elementos relativos à identificação do adquirente, com exceção do número
de identificação fiscal, ser substituídos pela simples indicação da
matrícula do veículo abastecido.
3 - As faturas emitidas pelos revendedores devem conter a indicação do
preço líquido, da taxa aplicável e do montante de imposto correspondente
ou, em alternativa, a indicação do preço com inclusão do imposto e da taxa
aplicável.
4 - No caso de entregas efetuadas por revendedores por conta dos
distribuidores, as faturas emitidas pelos revendedores devem conter a
menção 'IVA - não confere direito à dedução' ou expressão similar.”
Outra das situações que ocorre com regularidade neste tipo de entidade é a entrega
de combustíveis por conta dos distribuidores (“cartão frota”), caso em que os
documentos emitidos pelo revendedor devem obrigatoriamente conter a menção “IVA
– Não confere direito a dedução”, ou expressão similar. O CIVA refere-se à emissão de
fatura para estas entregas, mas consideramos que tal não é adequado. A utilização de
“cartões frota” será tratada com maior pormenor no ponto dos casos particulares deste
manual (2.1.1.5).
Para além da obrigação de pagamento do imposto respeitante às revendas de

combustíveis apurado nos termos atrás referido, encontram-se os revendedores
obrigados ao cumprimento de certas obrigações de faturação e de escrituração. Da
conjugação do determinado nos artigos 36.º e 72.º do CIVA, as faturas emitidas pelos
revendedores devem conter as indicações apresentadas no quadro 1.
A inclusão na fatura dos elementos de identificação do adquirente, ou da matrícula

em alternativa ao nome ou designação social, morada ou sede, é ‒ entre outros
requisitos formais do documento ‒ indispensável para que o sujeito passivo adquirente
possa deduzir o IVA, quando a tal tem direito. Neste contexto, numa fatura de
18
combustíveis emitida a um não sujeito passivo, nenhum destes elementos terá que ser
obrigatoriamente mencionado, a não ser que o adquirente o solicite.
Sobre o conteúdo das faturas, ou faturas simplificadas, emitidas por revendedores de

combustíveis, pronunciou-se a AT na Informação Vinculativa Processo n.º 6762, por
despacho de 2014-05-15, do SDG do IVA, por delegação do Diretor Geral. No conteúdo
da mesma confirma-se o que resulta do CIVA e acabámos de explicar.
Quadro 1: Faturas emitidas pelos revendedores
Conteúdo regra Conteúdo em alternativa

(n.º 5 do art. 36.º) (n.º 2 e 3 do art. 72.º)
NIF, nome, firma ou denominação social e a

sede ou domicílio do fornecedor de bens
NIF (*), nome, firma ou denominação social e

Matrícula da viatura abastecida e NIF
a sede ou domicílio do adquirente sujeito
(*) do adquirente
passivo do imposto
Quantidade e denominação usual dos bens

transmitidos, com especificação dos
elementos necessários à determinação da
taxa aplicável
Preço, líquido de imposto, e os outros

elementos incluídos no valor tributável Indicação do preço com inclusão do
As taxas aplicáveis e o montante de imposto imposto e da taxa aplicável
devido
(*) A indicação na fatura do número de identificação fiscal do adquirente ou

destinatário não sujeito passivo só é obrigatória quando este o solicite.
Fonte: elaboração própria
O direito à dedução de IVA suportado na aquisição de combustíveis, em sujeitos

passivos que realizam operações que conferem o direito à dedução nos termos do art.
20.º do CIVA, está condicionado pelas limitações previstas na alínea b) do n.º 1 do art.
21.º do CIVA, que se transcreve:
“Artigo 21.º
Exclusões do direito à dedução
1 - Exclui-se, todavia, do direito à dedução o imposto contido nas seguintes
despesas:
[…]
19
b) Despesas respeitantes a combustíveis normalmente utilizáveis em

viaturas automóveis, com exceção das aquisições de gasóleo, de gases de
petróleo liquefeitos (GPL), gás natural e biocombustíveis, cujo imposto é
dedutível na proporção de 50%, a menos que se trate dos bens a seguir
indicados, caso em que o imposto relativo aos consumos de gasóleo,
gasolina, GPL, gás natural e biocombustíveis é totalmente dedutível:
i) Veículos pesados de passageiros;
ii) Veículos licenciados para transportes públicos, excetuando-se os rent-

a-car;
iii) Máquinas consumidoras de gasóleo, GPL, gás natural ou

biocombustíveis, bem como as máquinas que possuam matrícula
atribuída pelas autoridades competentes, desde que, em qualquer dos
casos, não sejam veículos matriculados;
iv) Tratores com emprego exclusivo ou predominante na realização de

operações culturais inerentes à atividade agrícola;
v) Veículos de transporte de mercadorias com peso superior a 3500 kg;”
Antes de passarmos à explicação desta norma de exclusão de dedução do IVA contido

na aquisição de combustíveis, e das suas exceções (que na prática se traduzem em
permissões de dedução condicionadas), é de referir que o OE para 20204, introduziu
uma significativa alteração que vem permitir, desde 1 de abril deste ano (data da sua
entrada em vigor), a dedução do IVA suportado na aquisição de gasolina, desde que
este combustível seja utilizado nos consumos indicados.
Como regra, aquela alínea prevê a exclusão do direito à dedução do IVA contido nas
despesas respeitantes a combustíveis normalmente utilizáveis em viaturas automóveis.
Comecemos por analisar a expressão “normalmente utilizáveis em viaturas
automóveis”. O que nela está em causa não é onde (ou em que finalidade, viatura ou
equipamento) o combustível é utilizado, mas o facto de a norma pretender abranger
combustíveis normalmente utilizáveis em viaturas automóveis, mesmo que
utilizados/consumidos noutros equipamentos que não viaturas automóveis. É com base
nesta abrangência da norma que sucessivas informações vinculativas têm enquadrado
a não dedução do IVA da gasolina consumida em alguns equipamentos que não são
viaturas automóveis.
A título de exemplo, o Processo n.º 4199, por despacho de 2012-12-06, que questiona
sobre o direito à dedução do IVA suportado em gasolina utilizada em máquinas usadas
na jardinagem (corta relva/ervas, supradores, etc.), no qual se conclui: “Assim, não
4 Lei n.º 2/2020, de 31 de março.
20
obstante a utilização de gasolina ser absolutamente necessária à prossecução da uma

atividade tributada: "Atividades de Plantação e Manutenção de Jardins", porque
utilizada em máquinas de cortar relva/ervas e supradores, em face à formulação legal
constante do art. 21.º n.º 1, alínea b) e n.º 2 alínea a), mostra-se de todo impossível
a dedução do IVA suportado na aquisição de gasolina para seu funcionamento.”
Depois de apresentar aquela regra geral de exclusão de dedução, a mesma alínea b)

do n.º 1 do art. 21.º do CIVA apresenta duas exceções, nas quais vem permitir a
dedução do IVA suportado em combustíveis, conforme condicionantes apresentadas.
Quadro 2: IVA dedutível na aquisição de combustíveis normalmente utilizáveis em

viaturas automóveis
50% do IVA dedutível 100% do IVA dedutível
Nas aquisições de
- Gasóleo
- Gasolina
- Gases de petróleo liquefeitos (GPL)
- Gás natural
- Biocombustíveis
UTILIZADOS NOS BENS A SEGUIR

INDICADOS:
ii) Veículos licenciados para
Nas aquisições de
transportes públicos, excetuando-se
os rent-a-car;
- Gasóleo
iii) Máquinas consumidoras de gasóleo,
- Gases de petróleo liquefeitos (GPL) GPL, gás natural ou biocombustíveis
- Gás natural (*), bem como as máquinas que
possuam matrícula atribuída pelas
- Biocombustíveis autoridades competentes, desde
que, em qualquer dos casos, não
QUALQUER SE SEJA A SUA UTILIZAÇÃO, sejam veículos matriculados;
DESDE que diferente da referida na segunda iv) Tratores com emprego exclusivo ou
coluna. predominante na realização de
operações culturais inerentes à
atividade agrícola;
v) Veículos de transporte de
mercadorias com peso superior a
3500 kg.
(*) No Ofício Circulado n.º 30219, de
2020-04-02, a Área de Gestão
Tributária-IVA da AT interpreta que
não é possível deduzir IVA suportado
em gasolina consumida por estas
máquinas.
21
Temos, assim, seguindo o articulado desta norma do CIVA, uma PRIMEIRA EXCEÇÃO À
EXCLUSÃO DE DEDUÇÃO: “… com exceção das aquisições de gasóleo, de gases de
petróleo liquefeitos (GPL), gás natural e biocombustíveis, cujo imposto é dedutível
na proporção de 50%...”. Não se verificou aqui qualquer alteração no OE para 2020,
pelo que a dedução de 50% do IVA suportado nestes combustíveis continua a ser feita
como até aqui.
A SEGUNDA EXCEÇÃO À EXCLUSÃO DE DEDUÇÃO refere: “… a menos que se trate dos

bens a seguir indicados, caso em que o imposto relativo aos consumos de gasóleo,
gasolina, GPL, gás natural e biocombustíveis é totalmente dedutível”.
Relativamente aos combustíveis referidos, com a novidade da inclusão da gasolina pelo

OE para 2020, desde que utilizados nos bens indicados, será de deduzir a totalidade
do IVA suportado.
Se quanto à dedução de 100% do IVA daqueles combustíveis, quando ocorre a sua

utilização em veículos pesados de passageiros (i), em tratores com emprego exclusivo
ou predominante na realização de operações culturais inerentes à atividade agrícola
(iv) e em veículos de transporte de mercadorias com peso superior a 3500 kg (v), não
se levantam grandes dúvidas, já relativamente às situações da sua utilização no âmbito
dos pontos ii) e iii) importa clarificar alguns aspetos adicionais.
ii) Veículos licenciados para transportes públicos, excetuando-se os rent-a-car
Se o combustível é utilizado em viaturas licenciadas para atividade de aluguer de

veículos ligeiros de passageiros sem condutor (rent-a-car), nenhum IVA será dedutível.
Cabem neste ponto, com possibilidade de dedução de 100% do IVA, os referidos

combustíveis apenas quando utilizados em viaturas licenciadas para serviços de
transportes públicos de aluguer em veículos automóveis ligeiros de passageiros,
designados por transportes em táxi.5
A inclusão da gasolina nas permissões de dedução do IVA suportado em combustíveis

teve por base uma proposta de alteração ao OE para 2020, com a seguinte nota
justificativa: “Sendo a regra geral do IVA a dedutibilidade do IVA suportado a
montante, a alínea b) do n.º 1 do Artigo 21.º do CIVA exclui os combustíveis para
automóveis. A mesma alínea introduz uma exceção para as viaturas licenciadas para
5 Decreto-Lei n.º 251/98, de 11 de agosto, alterado pela Lei n.º 156/99, de 19 de setembro, pela Lei n.º
106/2001, de 31 de agosto, pelo Decreto-Lei n.º 41/2003, de 11 de março, pelo Decreto-Lei n.º 4/2004,
de 6 de janeiro, pela Lei n.º 5/2013, de 22 de janeiro, e pela Lei n.º 35/2016, de 21 de novembro.
22
transporte público, como os táxis. Porém, essa exceção aplica-se apenas ao gasóleo,
GPL, gás natural e biocombustíveis. A não inclusão da gasolina justificava-se pela
quase inexistência de táxis movidos a gasolina.”
Fica então claro que, desde o dia 01 de abril de 2020, é possível deduzir 100% do IVA
suportado em gasolina consumida por veículos ligeiros de passageiros afetos ao serviço
de táxi, por serem veículos licenciados para transportes públicos, tal como já
acontecia com o IVA suportado em consumos de gasóleo, GPL, gás natural e
biocombustíveis feitos pelas mesmas viaturas.
Importa reforçar que a alteração que vem permitir a dedução do IVA da gasolina
consumida em viaturas ligeiras de passageiros inclui apenas veículos licenciados para
transportes públicos, excetuando-se os rent-a-car e outras viaturas. Assim, em gasolina
utilizada por viaturas licenciadas para TVDE (transporte individual e remunerado de
passageiros em veículos descaracterizados a partir de plataforma eletrónica)6, como a
UBER ou BOLT, continua a não se poder deduzir IVA da gasolina.
O Ofício Circulado n.º 30219, de 2020-04-02, da Área de Gestão Tributária-IVA da AT,

deixa bem claro que “Continua, portanto, a não ser dedutível o imposto suportado na
aquisição de gasolina para consumo de outros veículos ou máquinas, designadamente
as viaturas de turismo que não sejam licenciadas para transportes públicos” (ponto
2.1). E o licenciamento TVDE não é licenciamento para transportes públicos.
Quanto ao IVA das aquisições de gasóleo, de GPL, gás natural e biocombustíveis,

consumido em viaturas com licenciamento TVDE, é dedutível apenas na proporção de
50%, porque, reforçamos, a atividade TVDE não é considerada licenciada para
transportes públicos.
iii) Máquinas consumidoras de gasóleo, GPL, gás natural ou biocombustíveis, bem

como as máquinas que possuam matrícula atribuída pelas autoridades
competentes, desde que, em qualquer dos casos, não sejam veículos matriculados
Apesar de a alteração feita pelo OE para 2020 ter incluído a referência à “gasolina” na
redação da parte final da alínea b) do n.º 1 do art. 21.º do CIVA (a segunda exceção à
exclusão de dedução, como lhe estamos a chamar), a redação deste ponto não foi
alterada e manteve expressamente “iii) Máquinas consumidoras de gasóleo, GPL, gás
natural ou biocombustíveis…”. Muitas dessas máquinas ou equipamentos, de que a
seguir daremos exemplos, podem ser também consumidoras de gasolina. Se quando
6
Lei n.º 45/2018, de 10 de agosto, retificada e republicada pela Declaração de Retificação n.º 25-A/2018,
de 10 de agosto.
23
consumidoras de gasóleo, GPL, gás natural ou biocombustíveis já era possível deduzir-

se 100% do IVA suportado no combustível, esta aparente incoerência na redação
resultante do OE para 2020 gerou alguma discussão no sentido de se perceber se IVA
de gasolina consumido por tais máquinas passaria ou não a poder ser dedutível. Terá
sido falha do legislador ou foi intencional manter assim? É que, ao não se eliminar esta
referência a consumos de combustíveis específicos, e ao não se acrescentar aqui
“gasolina”, ficou a dúvida se estas “máquinas”, quando consumidoras de gasolina,
permitiriam agora deduzir o respetivo IVA suportado.
O já referido ponto 2.1 do Ofício Circulado n.º 30219, de 2020-04-02 apresenta a

interpretação da AT que refere que a alteração “vem permitir a dedução do imposto
suportado na aquisição de gasolina para consumo nos veículos ou máquinas referidos
nas subalíneas da alínea b) citada, em concreto nos seguintes:
ii) Veículos licenciados para transportes públicos, excetuando-se os rent-
a-car;
iii) (…) máquinas que possuam matrícula atribuída pelas autoridades
competentes, desde que, em qualquer dos casos, não sejam veículos
matriculados;
iv) Tratores com emprego exclusivo ou predominante na realização de
operações culturais inerentes à atividade agrícola;
v) Veículos de transporte de mercadorias com peso superior a 3500 kg.”
Temos presente que a redação completa do ponto iii) é “máquinas consumidoras de

gasóleo, GPL, gás natural ou biocombustíveis, bem como as máquinas que possuam
matrícula atribuída pelas autoridades competentes, desde que, em qualquer dos
casos, não sejam veículos matriculados”. E o Ofício omite a parte que sublinhámos,
para incluir somente “(…) máquinas que possuam matrícula atribuída pelas
autoridades competentes, desde que, em qualquer dos casos, não sejam veículos
matriculados”. Concluindo logo de seguida: “Continua, portanto, a não ser dedutível
o imposto suportado na aquisição de gasolina para consumo de outros veículos ou
máquinas…”.
O que está a ser explicado é que SÓ É dedutível o imposto suportado na aquisição de

gasolina para consumo nos veículos ou máquinas expressamente referidos na
transcrição que o Ofício faz e deixámos no penúltimo parágrafo.
Importa, pois, clarificar adicionalmente:
Quanto às “máquinas que possuam matrícula atribuída pelas autoridades

competentes, desde que, em qualquer dos casos, não sejam veículos matriculados”
relembramos que esta alteração foi feita pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro
24
(Lei do OE para 2013) para incluir as máquinas que, por circularem na via pública, têm
matrícula especial, mas não são consideradas veículos matriculados. É o caso das
máquinas industriais, cuja admissão à circulação, autopropulsionada ou rebocável,
depende da atribuição de matrícula nos termos do Decreto-Lei n.º 107/2006, de 8 de
junho. Estes bens não tinham enquadramento nas várias subalíneas da alínea b) do n.º
1 do art. 21.º, pelo que o imposto relativo ao consumo do respetivo combustível apenas
era dedutível em 50%.7
Com a alteração então introduzida passou a permitir-se a dedução da totalidade do

imposto relativamente ao gasóleo, GPL, gás natural ou biocombustíveis consumido
pelas máquinas em questão. Desde o dia 01 de abril de 2020 é também possível deduzir
100% do IVA suportado em gasolina consumida pelas referidas máquinas que circulam
na via pública com matrícula especial.
Em conclusão, face à interpretação da AT, mantém-se a impossibilidade de deduzir

IVA suportado em gasolina utilizada em máquinas consumidoras de gasolina (como
corta relva, motosserra, gerador, empilhador, etc.) ou em outros equipamentos como
karts, velocípedes, motos ou moto quatro, motos de água (jet ski), barcos turísticos,
barcos utilizados em viveiros, etc. Mesmo quando são utilizadas/dos pelo sujeito
passivo para a realização das operações que conferem direito à dedução previstas no
art. 20.º do CIVA. Isto porque não assumem nenhuma das configurações ou tipologias
de veículos ou de máquinas referidos nas subalíneas da alínea b) do n.º 1 do art. 21.º
do CIVA [que integram a SEGUNDA EXCEÇÃO À EXCLUSÃO DE DEDUÇÃO que explicámos,
prevalecendo assim a regra geral daquela alínea que prevê a exclusão do direito à
dedução do IVA contido nas despesas respeitantes a combustíveis normalmente
utilizáveis em viaturas automóveis.
No quadro 3 resumimos as possibilidades de dedução do IVA suportado em combustíveis

normalmente utilizáveis em viaturas automóveis, com as alterações decorrentes do OE
para 2020.
Em complemento à informação apresentada, não deve ser esquecida a possibilidade

de aplicação da alínea c) do n.º 2 do art. 21.º do CIVA onde se define que não se
verifica, contudo, a exclusão do direito à dedução do imposto suportado em despesas
com combustíveis (entre outras despesas referidas) quando efetuadas por um sujeito
passivo do imposto agindo em nome próprio mas por conta de um terceiro, desde que
a este sejam debitadas com vista a obter o respetivo reembolso. Será o caso, por
exemplo, de uma oficina de reparação de automóveis que, enquanto testa uma viatura
que está a reparar, tem a necessidade de nela abastecer 10 euros de combustível.
Sendo este valor, e o respetivo IVA incluído, faturados ao cliente, a oficina de
7 Como explicado no Ofício-Circulado n.º 30142/2013, de 21 de fevereiro, da Direção de Serviços do IVA.
25
reparação de automóveis adquire o direito à dedução do IVA contido na fatura que lhe
foi emitida pelo posto de combustível.
Quadro 3: Tratamento do IVA em despesas de aquisição de combustíveis

normalmente utilizáveis em viaturas automóveis
IVA
Combustível Utilizado em
dedutível?

ii) Veículos licenciados para transportes públicos,
excetuando-se os rent-a-car;
iii) Máquinas consumidoras de gasóleo, GPL, gás
natural ou biocombustíveis, bem como as
- Gasóleo máquinas que possuam matrícula atribuída
SIM
- Gases de pelas autoridades competentes, desde que, 100%
petróleo em qualquer dos casos, não sejam veículos
liquefeitos (GPL) matriculados;
- Gás natural iv) Tratores com emprego exclusivo ou
predominante na realização de operações
- Biocombustíveis culturais inerentes à atividade agrícola;
v) Veículos de transporte de mercadorias com
peso superior a 3500 kg.
Outras utilizações. SIM

50%

ii) Veículos licenciados para transportes públicos,
excetuando-se os rent-a-car;
iii) (…) máquinas que possuam matrícula atribuída
pelas autoridades competentes, desde que,
em qualquer dos casos, não sejam veículos SIM
matriculados; 100%
- Gasolina
iv) Tratores com emprego exclusivo ou
predominante na realização de operações
culturais inerentes à atividade agrícola;
v) Veículos de transporte de mercadorias com
peso superior a 3500 kg.
Outras utilizações. NÃO
Outros Qualquer que seja a utilização. NÃO

combustíveis
26
2.1.1.5 Casos particulares
Os revendedores de combustíveis, dentro da especificidade da sua atividade

(transmissões de gasolina, gasóleo e petróleo carburante) que está sujeita a um regime
especial no que respeita à liquidação do IVA ‒ com base na margem efetiva de vendas
‒ podem ter outras situações particulares que diferem dessa realidade e que terão um
tratamento em IVA ao qual não se aplica o regime da margem e que importa analisar.
Vejamos então algumas situações particulares com que que estas atividades se
confrontam.
2.1.1.5.1 Autoconsumos
Como já foi referido, o art. 71.º do CIVA define que os revendedores de combustíveis
não podem deduzir o imposto suportado na aquisição de bens sujeitos ao regime
particular dos combustíveis.
No entanto, essa limitação não se aplica às outras aquisições que a entidade faça,
nomeadamente a bens de investimento ou de consumo, ou quando o combustível não
se destine a revenda.
Assim, se o revendedor utilizar combustíveis líquidos para consumo nas suas próprias
viaturas, essas quantidades (litros) não devem influenciar a determinação da margem
para cálculo do IVA devido ao Estado, pois não se trata de combustível utilizado na
atividade de revenda.
Ao IVA suportado no combustível adquirido e utilizado nas próprias viaturas, deve-se

aplicar o tratamento geral, previsto para as restantes entidades que não exercem a
atividade de revenda de combustíveis, podendo estar limitado o direito à dedução de
nos termos e de acordo com a alínea b) do n.º 1 do art. 21.º do CIVA.
Em função do tipo de combustível e da utilização que lhe seja dada, um revendedor

de combustíveis poderá deduzir o IVA suportado em combustível não adquirido para
revenda, seguindo o explicado no ponto 2.1.1.4 Direito à dedução dos adquirentes.
Para as quantidades de combustível utilizadas em viaturas ou equipamentos que
permitam exercer o direito à dedução do montante integral ou parcial do respetivo
IVA suportado na aquisição, deve ser feito tratamento diferente.
27
Para efetuar este tratamento em sede de IVA, a entidade deve possuir um registo dos
litros de combustível utilizados e consumidos nas suas próprias viaturas ou
equipamentos, nomeadamente por cada tipo de viatura e de combustível, que lhe
permita determinar com rigor a possibilidade de dedução do IVA suportado na
aquisição do combustível, nos termos do n.º 1 do art. 21.º do CIVA, bem como para
retirar esses litros da determinação pelo regime da margem do combustível adquirido
para revenda.
Em termos contabilísticos, pressupondo a contabilização da totalidade do combustível

adquirido como item de inventário, nos termos da Norma Contabilística e de Relato
Financeiro 18 (NCRF 18) – Inventários, o consumo desse combustível nas próprias
viaturas deve implicar o reconhecimento do respetivo custo como gasto nos resultados
do período.
Os registos contabilísticos podem ser:

Pela saída de inventários:
Conta a débito Conta a crédito Valor
382 – “Reclassificação e Custo do inventário,
regularização de 321 7xx – “Mercadorias” determinado pela
inventários e ativos (…) - Custo de aquisição respetiva fórmula de
biológicos - sem IVA (…) custeio (FIFO, custo
Mercadorias” médio ponderado)
Pelo reconhecimento do gasto nos resultados do período:

382 - “Reclassificação e Custo do inventário,
regularização de determinado pela
6242x – “Combustíveis” inventários e ativos respetiva fórmula de
biológicos - custeio (FIFO, custo
Mercadorias” médio ponderado)
Pela dedução do IVA suportado na aquisição referente aos litros de combustível

autoconsumido:
382 – “Reclassificação e
regularização de 321 8xx – “Mercadorias”
inventários e ativos (…) - IVA suportado não IVA suportado
biológicos - dedutível (…)
Mercadorias”
28
E,
382 - “Reclassificação e IVA suportado considerado

2432xx – “IVA dedutível” regularização de dedutível nos termos do
inventários e ativos n.º 1 do art. 21.º do CIVA
biológicos - IVA suportado NÃO
6242x – “Combustíveis”
Mercadorias” dedutível
2.1.1.5.2 Cartão frota – Vendas efetuadas pelo revendedor em nome

do distribuidor
A utilização por parte das empresas dos denominados “cartões frota” ou produtos
similares implica que, embora os abastecimentos sejam feitos nos postos de
combustíveis, será o distribuidor (e não o revendedor) a entidade vendedora e emitente
da respetiva fatura ao utilizador do “cartão frota”.
Por este motivo importa analisar o tratamento particular destas operações.
Nos fornecimentos de combustíveis através de “cartões de frota”, o revendedor de

combustível estará a atuar como agente, não assumindo qualquer risco de inventário ou
de cobrança dos clientes, pelo que apenas deverá reconhecer como rédito o valor das
comissões obtidas da entidade distribuidora.
A entrega de combustível pelo revendedor através dos “cartões frota” não implicará
qualquer pagamento por parte do cliente, nem a emissão de qualquer fatura pelo
revendedor (será emitida nota de entrega, guia de remessa, etc.). Conforme referido
em cima, o revendedor não deverá reconhecer quaisquer inventários referente a esse
combustível entregue pelos “cartões frota”, nem reconhecer qualquer rédito de venda
de bens. Apenas deverá reconhecer o rédito pela comissão obtida pela entrega desse
combustível através dos seus meios operacionais.
Estabelece o n.º 3 do art. 70.º do CIVA que, no valor das vendas, não são tomadas em
consideração as entregas de combustíveis efetuadas por conta do distribuidor (entenda-
se vendas efetuadas através dos “cartões frota” ou similar).
Deste modo, o revendedor está a entregar combustíveis a um consumidor por conta de

outrem (o distribuidor), sendo que esse combustível que o revendedor forneceu não lhe
vai ser pago, mas sim reposto em quantidade igual à fornecida ao abrigo dos “cartões
frota”.
29
Assim, tais “vendas” (entregas) não devem figurar na conta 71, nem o gasto de aquisição
desse combustível deve influenciar o valor das compras ou da conta 61.
As comissões obtidas pela entrega de combustíveis com utilização de “cartões frota”

deverão ser consideradas como prestações de serviços, conforme conceito residual
previsto no art. 4.º do CIVA.
Essas comissões estarão, portanto, sujeitas a IVA, não beneficiando de qualquer isenção
ou regime especial de tributação, devendo o prestador de serviços (revendedor) efetuar
a respetiva liquidação de IVA nos termos gerais do CIVA.
O prestador de serviços (revendedor de combustíveis) tem a obrigação de emitir fatura

relativamente a essas comissões, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art. 29.º do CIVA.
No entanto, essa elaboração de faturas poderá ser efetuada pelo adquirente (distribuidor
dos combustíveis) por conta e em nome do revendedor – autofaturação - conforme o n.º
14 do art. 29.º do CIVA, desde que se cumpram os requisitos previstos no n.º 11 do art.
36.º do mesmo Código.8
Esses requisitos estabelecem a existência de um acordo prévio, na forma escrita, entre

o sujeito passivo transmitente dos bens ou prestador dos serviços e o adquirente ou
destinatário dos mesmos; e que o adquirente prove que o transmitente dos bens ou
prestador dos serviços tomou conhecimento da emissão da fatura e aceitou o seu
conteúdo.
Há a referir a necessidade de determinar separadamente quais as quantidades de litros

efetivamente vendidas pela entidade (revendedor), sendo que essas deverão ser
reconhecidas como inventários, pelo respetivo custo de aquisição, deduzido de eventuais
descontos obtidos. As quantidades de litros entregues por “cartão frota” (ou qualquer
outro canal de vendas em que esteja a agir por conta do distribuidor) não deverão
implicar qualquer reconhecimento de inventários, nem de rédito de vendas (dos
combustíveis), mas apenas haverá que reconhecer o rédito da comissão.
Em termos contabilísticos e de gestão, é necessário fazer a separação entre vendas

normais e abastecimentos através de “cartões frota”. Sendo que estes últimos, por
regra, não figuram nas vendas da entidade revendedora, pois são vendas do distribuidor
8 A elaboração de faturas por parte do adquirente dos bens ou dos serviços fica sujeita às seguintes
condições: a) A existência de um acordo prévio, na forma escrita, entre o sujeito passivo transmitente
dos bens ou prestador dos serviços e o adquirente ou destinatário dos mesmos; b) O adquirente provar
que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços tomou conhecimento da emissão da fatura e aceitou
o seu conteúdo; c) Conter a menção 'autofaturação'.
30
diretamente ao utilizador do “cartão frota”. E quando assim acontece, em relação às

compras dos litros que foram entregues pelo canal do referido cartão, o distribuidor
emite uma nota de crédito anulando a correspondente parte da fatura inicial de venda
do combustível emitida ao revendedor, o que retira das compras deste o valor do
combustível inicialmente adquirido, mas que depois teve aquele destino.
Contudo, há situações em que os litros abastecidos pelo revendedor mediante a

apresentação de “cartão frota” são faturados ao distribuidor. Ao “adquirente” do
combustível é emitido um documento que não fatura (por exemplo, nota de entrega ou
guia de remessa). E na fatura (ou autofatura) do revendedor ao distribuidor aquele
combustível é vendido por um valor com desconto de modo a diminuir a margem para as
condições contratualizadas para abastecimentos com “cartões frota”. Assim, nesta
forma de trabalhar, a margem de venda mais reduzida nos litros abastecidos a clientes
“cartões frota” e faturados ao revendedor equivale, para efeitos de rédito, ao valor da
comissão obtida na situação anteriormente explicada.
2.1.1.5.3 Descontos (cartões e outras promoções)
Este tipo de atividade é cada vez mais suscetível a muita pressão comercial e é vulgar
os postos de abastecimento terem acordos/programas de descontos. Em muitos casos,
a adesão do revendedor a estes acordos/programas é obrigatória e decorre do contrato
que estabeleceu com o distribuidor de combustíveis com que vai trabalhar.
Neste tipo de situação em que, nos fornecimentos de combustíveis, o preço de venda

é reduzido pela utilização de cartões/talões de descontos ou de programas de
fidelização de clientes, haverá que verificar se a entidade está a atuar como
interveniente direto ou como agente. Esta identificação é indispensável para
determinar o tipo de rédito a reconhecer nos resultados e de que forma vai influenciar
o cálculo da margem.
É importante referir que a identificação do enquadramento depende das cláusulas e

condições contratuais estabelecidas entre a entidade distribuidora e o revendedor de
combustíveis, sendo imprescindível que quem trata das operações tenha acesso aos
contratos de suporte às operações.
Como primeiro aspeto prático importante a realçar, temos que o tratamento do

desconto concedido (na fatura, no reconhecimento do rédito e no apuramento da
margem para efeitos de liquidação de IVA) não é igual em todas as redes de
distribuidores de combustível.
31
Existem casos em que o revendedor, deixando de receber o valor correspondente ao

desconto atribuído com a apresentação do talão/cartão, pratica um preço de venda
diminuído pelo valor do desconto por litro e o seu rendimento/rédito corresponde ao
valor efetivamente praticado na transação.
Exemplo 5
Tomemos como exemplo esta transação em que o litro de gasóleo está marcado a 1,199 € e
o cliente apresenta um cartão que lhe dá desconto de 6 cêntimos por litro:
Numa venda sem apresentação de cartão de desconto, o revendedor receberia 42,00 € e seria
este o montante do rédito (devidamente separado por base tributal e valor do IVA incluído na
venda, para efeitos de cálculo da margem/valor tributável neste regime, como já explicámos
e desenvolveremos nos casos práticos).
Concedendo o desconto de 6 cêntimos por litro o revendedor contabilizará, por esta venda,
rédito de apenas 39,90 €, com a mesma separação (32,44 € + 7,46 €). Na generalidade das
situações, esta contabilização será feita integrada no apuro de vendas periódico (por exemplo,
diário) que incluirá dezenas ou centenas de outras vendas na mesma situação.
Se o desconto é suportado integralmente pelo distribuidor, os 2,10 € que o revendedor deixa

de receber e de contabilizar como rédito por esta operação serão creditados pelo distribuidor,
crédito este incluído no valor total apurado para o período de que fizerem apuramento de
contas. Diminuído o valor do desconto, quer no valor da venda, quer no custo do combustível
adquirido e vendido, o revendedor pratica exatamente a mesma margem/valor tributável
nesta venda com apresentação de cartão desconto, que praticaria sem desconto.
Mas também pode acontecer que o distribuidor não suporte integralmente o valor daquele
desconto. Supondo que o contrato prevê que o revendedor suportará 2 cêntimos por litro nos
abastecimentos com apresentação do cartão em causa, relativamente a este exemplo o
distribuidor apenas creditará 1,40 €. Os 0,70 € da diferença vão influenciar para menos a
margem do revendedor, e o respetivo apuramento de IVA, relativamente a este abastecimento
em concreto.
32
Nesta situação enquadram-se, por exemplo, os descontos concedidos nos postos Galp
com a apresentação de talões de desconto emitidos pelos hipermercados Continente,
ou nos postos Repsol com a apresentação de cartões de sócio do ACP (Automóvel Club
de Portugal) ou de clubes desportivos, ou de cartão de cliente de algumas instituições
bancárias.
Noutras situações, a apresentação pelo cliente de talão/cartão com um valor

disponível funciona apenas como meio de pagamento. O preço de venda do
combustível, o valor do rédito, e o valor a considerar para efeitos de margem para
apuramento do IVA não sofrem qualquer alteração, tendo o cliente apresentado ou não
talão/cartão.
Exemplo 6
Vejamos outro exemplo em que o litro de gasolina SC 95 está marcado a 1,479 € e o cliente
apresenta um cartão de fidelização que lhe permitiu utilizar 10,00 € como meio de pagamento.
Nesta operação, o valor da venda não sofre alteração, apesar de o revendedor ter recebido
apenas 30,00 € em vez dos 40,00 € faturados. O redito, devidamente separado por base
tributal (32,52 €) e valor do IVA incluído na venda (7,48 €), para efeitos de cálculo da
margem/valor tributável neste regime, decorre do preço a que o combustível está marcado.
O valor que deixou de ser recebido pelo revendedor nestas transações é considerado como
valor a receber do distribuidor.
Posteriormente, o distribuidor pagará este valor ao revendedor, ou, mais comum, utiliza-o no
encontro de contas entre ambos, abatendo-o ao valor a receber das faturas de fornecimento
de combustível emitidas ao revendedor.
Com este tratamento temos, como exemplos, a utilização nos postos BP do cartão que
esta distribuidora tem em parceria com os hipermercados Pingo Doce, a utilização do
saldo do Cartão Continente como meio de pagamento de combustível nos postos Galp,
33
ou vales de desconto que o cliente utiliza para pagar parte da sua aquisição de
combustível.
Para se perceber bem o impacto contabilístico de ambas as situações, vejamos a

contabilização individualizada de cada uma das transações apresentadas nos exemplos.
Do exemplo 5:
11 / 12 39,90 €
711713 – “Vendas –
combustível – IVA 32,44 €
excluído”
711813 – “IVA das vendas
7,46 €
do combustível”
Do exemplo 6:
11 / 12 30,00 €
11x – “Caixa – Vales
recebidos” / 278x - 10,00 €
“Vales XPTO recebidos”
711713 – “Vendas –
combustível – IVA 32,52 €
excluído”
7,48 €
do combustível”
No caso de valores recebidos em vale ou cartão, conforme procedimento mais usado,

aquando dos pagamentos de compras pelo revendedor ao distribuidor, teremos:
Valor total das faturas em
221x – “Fornecedores
dívida e que vai ser
c/c – distribuidora”
liquidado [ A ]
Valor total dos vales
recebidos pelo
recebidos” / 278x -
revendedor no período
considerado [ B ]
Valor do pagamento
121 – “DO – Banco XYZ”
efetuado = [ A ] – [ B ]
34
Nos casos em que a apresentação pelo cliente de talão/cartão com um valor disponível
funciona apenas como meio de pagamento (como exemplo 6) pode existir ainda uma
outra variável: o distribuidor imputa ao revendedor uma comissão /comparticipação
pela gestão da campanha.
Admitindo que o revendedor recebeu 400,00 € em vales e que este valor é utilizado
para abater no pagamento de faturas do distribuidor de 5.000,00 €, numa situação em
que o distribuidor fatura ao revendedor uma comissão pela gestão da campanha de
80,00 € com IVA incluído, teremos:
5.000,00 €
62x / 6888 –
“Comparticipação na 65,04 €
gestão da campanha”
2432xx - “IVA dedutível -
14,96 €
OBS”
recebidos” / 278x - 400,00 €
121 – “DO – Banco XYZ” 4.680,00 €
Vejamos analisar quatro tipos de casos mais comuns que existem com
acordos/programas de descontos:
1. Adesão pelo revendedor a campanhas de desconto/fidelização de clientes

promovidas pelo distribuidor e suportadas exclusivamente pelo distribuidor;

promovidas pelo distribuidor e suportadas exclusivamente pelo revendedor;

promovidas pelo distribuidor e suportadas em conjunto pelo distribuidor e pelo
revendedor;
4. Promoção pelo revendedor de campanhas de desconto/fidelização de clientes

suportadas em exclusivo pelo revendedor ou em conjunto pelo revendedor e
pelo distribuidor.
35
1.º Caso - Adesão pelo revendedor a campanhas de desconto/fidelização de clientes

promovidas pelo distribuidor e suportadas exclusivamente pelo distribuidor
O revendedor efetua vendas aos clientes finais, concedendo descontos imediatos, pela
apresentação de cartões/talões de desconto ou outra situação similar, no âmbito da
adesão a este tipo de campanhas de fidelização/descontos.
Quando estes descontos atribuídos ao cliente final são da responsabilidade exclusiva

da distribuidora, não influenciam as margens de negócio dos revendedores, pelo que a
empresa distribuidora efetua, em regra, uma nota de crédito relativamente aos valores
dos descontos concedidos pela revendedora. Mas também há distribuidoras que
creditam (regularizam para menos) estes descontos na mesma fatura onde procedem
à venda do combustível ao revendedor.
Do ponto de vista contabilístico, na ótica do revendedor, nos termos do parágrafo 9 da

NCRF 18 – Inventários, os inventários adquiridos deverão ser mensurados inicialmente
pelo respetivo custo de aquisição. Esse custo de aquisição incluirá o preço de compra,
direitos de importação e outros impostos (que não sejam os subsequentemente
recuperáveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte,
manuseamento e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de bens acabados,
de materiais e de serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens
semelhantes deduzem-se na determinação dos custos de compra, conforme previsto
no parágrafo 11 da NCRF 18.
Face a esta mensuração, os referidos descontos, referentes às vendas a clientes finais

efetuadas com a apresentação de cartões de desconto/fidelização, atribuídos nas
notas de crédito emitidas pelo distribuidor (ou abatidos diretamente em faturas
destes), deverão ser considerados como uma redução do custo de aquisição, uma vez
que se trata de uma forma de desconto ao preço da compra, conforme previsto no
parágrafo 11 da NCRF 18.
Na realidade, estes descontos não deverão cumprir a definição de rédito, pois neste
caso, pelas operações de revenda de combustíveis, a entidade revendedora não estará
a executar um contrato de agência, mas meros contratos de compra para posterior
venda, em que assume substancialmente os riscos e vantagens pela aquisição dos
inventários (combustíveis). Desta forma, a entidade revendedora não deverá
reconhecer qualquer rédito pelo desconto obtido, mas considerar tal operação como
uma redução (desconto) ao custo de aquisição do inventário.
Como vimos, o IVA suportado pela aquisição do combustível não podendo ser
considerado dedutível, pela aplicação do referido regime especial (art. 71.º do CIVA),
36
deverá também ser considerado como fazendo parte do custo de aquisição do

inventário, nos termos do parágrafo 11 da NCRF 18.
Devido à necessidade de apuramento da margem referente às transmissões de

combustíveis, para determinar o valor tributável e o IVA liquidado, sugerem-se os
seguintes registos contabilísticos (e criação das seguintes subcontas):
Pela aquisição do combustível pelo revendedor:

31117x – “Compras –
Mercadorias – Aquisições
Custo de aquisição do
Mercado Nacional –
combustível (IVA excluído
Regime especial dos
e líquido de descontos na
revendedores de
fatura)
combustíveis – Custo de
aquisição”
Regime especial dos
IVA suportado
revendedores de
combustíveis – IVA
suportado não
dedutível”
Total a pagar
Nos casos em que o distribuidor opta por emitir uma nota de crédito referente aos
valores dos descontos que suporta nestes programas de fidelização, o valor dos mesmos
será então considerado como uma redução do custo de aquisição do combustível, sendo
assim tratado como desconto obtido em compras.
Dado o tratamento específico do IVA neste regime particular, o imposto desta nota de
crédito é também considerado como redução do custo de compra do combustível, não
originando qualquer regularização a favor do Estado.
A emissão destas notas de crédito poderá abranger os descontos de um mês completo

ou ser feita por períodos mais curtos. Apresentamos um exemplo que corresponde ao
apuramento de descontos de um dia. A periodicidade dependerá de distribuidor para
distribuidor.
37
Exemplo 7
Extrato de nota de crédito emitida por distribuidor a revendedor com valores dos descontos
que o distribuidor suporta nos programas de fidelização referidos.
Pela contabilização da nota de crédito com o valor da comparticipação da distribuidora

na campanha de fidelização:
221x – “Fornecedores c/c
Total do desconto
– distribuidora”
31817x – “Descontos e
abatimentos em compras
– Mercadorias – Aquisições Desconto/
Mercado Nacional – COMPARTICIPAÇÃO
Regime especial dos do DISTRIBUIDOR
revendedores de (IVA excluído)
combustíveis – Valor do
desconto”
– Mercadorias – Aquisições
Mercado Nacional – IVA mencionado na
Regime especial dos nota de crédito
revendedores de
suportado não dedutível”
38
Recordamos que há situações em que os descontos/comparticipações da distribuidora

são abatidos diretamente por esta nas faturas de venda de combustível. Assim, o
revendedor apenas contabilizará os valores das faturas, sendo que o registo das
compras do combustível já está valorizado (para menos) com os valores dos descontos.
2.º Caso - Adesão pelo revendedor a campanhas de desconto/fidelização de clientes

promovidas pelo distribuidor e suportadas exclusivamente pelo revendedor
Neste tipo de adesão, o revendedor atua como entidade principal, e o distribuidor

imputa o custo com esses descontos/programas ao revendedor o que se traduz numa
redução da margem de venda obtida por este.
O acerto à margem será um débito por alterações de preços de litros vendidos (ou
outra qualquer alteração às condições estabelecidas) face à adesão do revendedor ao
programa de fidelização.
Nesse pressuposto, este débito deverá ser imputado ao custo do inventário dos litros
adquiridos e vendidos através da campanha de desconto, pois estará diretamente
relacionado com a aquisição desses litros vendidos, conforme o parágrafo 11 da NCRF
18.
Em termos de IVA, atendendo a que se tratam de aquisições de combustíveis no âmbito

do regime especial dos revendedores de combustíveis líquidos, o imposto suportado
neste débito não será dedutível, devendo ser incluindo no custo do inventário.
39
O registo contabilístico, pela nota de débito do distribuidor ao revendedor, com acerto

da margem nas vendas do programa de fidelização promocional, será:
COMPARTICIPAÇÃO
do REVENDEDOR
Regime especial dos
na campanha promocional
revendedores de
(IVA excluído)
aquisição”
Regime especial dos
IVA suportado
revendedores de
suportado não
dedutível”
Total a pagar
Há ainda a possibilidade de existir a imputação ao revendedor de descontos concedidos

pelo distribuidor em combustíveis vendidos com os “cartões frota”. Como
desenvolvemos no ponto anterior, quando o revendedor abastece combustível aos
clientes que apresentam “cartões frota” é remunerado através de uma comissão. O
interesse do revendedor na adesão a estas campanhas, será aumentar a quantidade
daqueles abastecimentos, apesar de ver diminuída a sua comissão líquida.
Neste contexto, ou é negociada entre distribuidor e revendedor uma comissão menor,

ou é mantida a percentagem da comissão, e a comparticipação do revendedor é-lhe
faturada/debitada pelo distribuidor.
Nesta última opção, o encargo não deverá ser imputado ao custo dos inventários
detidos pelo revendedor, pois não estará diretamente relacionado com a aquisição dos
combustíveis. Pelo contrário, será um encargo suportado com o objetivo de aumentar
as vendas de combustíveis.
Dessa forma, o acerto à comissão do revendedor, sendo um encargo relacionado com

o rédito (comissões), deverá ser reconhecido como um gasto do período, a registar na
40
conta 62 – “Fornecimentos e Serviços Externos” ou 6888 – “Outros gastos – Outros –

Outros não especificados”.
O IVA suportado com o acerto das referidas comissões (consideradas como um gasto
para o revendedor), poderá ser deduzido nos termos gerais do CIVA, não se aplicando
o regime especial dos revendedores de combustíveis líquidos.
Este débito, constituindo um acerto às comissões pelas vendas de combustíveis

efetuadas pelo revendedor em nome e por conta do distribuidor, também poderá ser
titulado através de uma nota de débito, nos termos do n.º 7 do art. 29.º do CIVA.
3.º caso - Adesão pelo revendedor a campanhas de desconto/fidelização de clientes

promovidas pelo distribuidor e suportadas em conjunto pelo distribuidor e pelo
revendedor
Estas campanhas de descontos a suportar em conjunto pelo distribuidor e pelo

revendedor não têm o mesmo tratamento em todas as redes de distribuição de
combustíveis. Vamos explicar dois cenários distintos:
Cenário 1
O distribuidor adota uma política comercial no âmbito da qual faz marcação

diferenciada de preços em função de regiões geográficas. Na explicação que vamos
dar, para simplificar, todos os valores referidos são com IVA incluído.
Vamos assumir que o litro de gasóleo está a ser vendido a 1,25 € nos grandes centros
urbanos e a 1,20 € nos revendedores localizados em regiões do interior do país que
aderiram à campanha. Independentemente da região onde se localizam os
revendedores, o distribuidor fatura sempre o combustível a 1,18 €. A margem normal
concedida pelo distribuidor, tendo por referência o preço mais alto e a eventual não
adesão de um revendedor do interior do país à campanha, é de 7 cêntimos por litro.
A campanha de desconto/fidelização de clientes promovida pelo distribuidor, e

direcionada para as regiões do interior do país, passa por disponibilizar ao cliente final
o combustível 5 cêntimos mais barato por litro. Mas este desconto é suportado em
conjunto pelo distribuidor (por exemplo, 3 cêntimos) e pelo revendedor (2 cêntimos).
Na ótica da venda, na esfera do revendedor, não há nenhuma implicação contabilística

ou fiscal. O revendedor vende o litro do gasóleo a 1,20 € e é com base neste preço
praticado que reconhece o rédito da venda, com a necessária separação do valor base
e do IVA incluído no preço, para efeitos de cálculo da margem/valor tributável em IVA.
41
Na prática, como o acordo comercial entre distribuidor e revendedor define que este
suporte 2 cêntimos por litro naquela redução de preço, significa que o revendedor terá
margem de apenas 5 cêntimos por litro. Como o revendedor vendeu o litro de gasóleo
a 1,20 € e foi-lhe faturado a 1,18 €, o distribuidor emitirá uma nota de crédito
referente a desconto de 3 cêntimos por litro, que corresponde ao valor suportado por
este na campanha de fidelização de clientes.
Estas notas de crédito seguem a mesma contabilização apresentada no primeiro caso,

porque respeitam também a redução do valor de compra (e subsequente diminuição
do valor do custo) dos combustíveis comercializados pelo revendedor. O efeito é
proceder ao ajustamento positivo na margem deste:
Total do desconto
– Mercadorias – Aquisições Desconto/
Mercado Nacional – COMPARTICIPAÇÃO
Regime especial dos do DISTRIBUIDOR
desconto”
– Mercadorias – Aquisições
Mercado Nacional – IVA mencionado na
Regime especial dos nota de crédito
revendedores de
De realçar que é muito frequente este caso acontecer em simultâneo com o

apresentado no primeiro caso, o que, na prática, mediante a apresentação pelo cliente
de um cartão de desconto, faz reduzir ainda mais o preço de venda final e aumentará
o valor dos créditos concedidos pelo distribuidor ao revendedor para o total resultante
das duas campanhas.
42
Cenário 2
Vamos supor a situação em que o distribuidor concede uma margem normal de 8

cêntimos por litro (continuamos a apresentar valores com IVA incluído) mas, para os
abastecimentos em que o cliente apresenta um cartão de fidelização, está
contratualizado que a margem do revendedor será apenas de 4 cêntimos por litro. Esta
redução de margem contratualizada com o revendedor é a comparticipação deste na
campanha de fidelização.
Em campanhas/políticas comerciais do distribuidor estruturadas desta forma, a

apresentação do cartão de fidelização tem efeito na faturação e no rédito do
revendedor como vimos no exemplo 5, o que se presta a dois tratamentos diferentes.
Admitindo abastecimentos em que o desconto concedido é de 6 cêntimos, a margem

do revendedor fica-se por 2 cêntimos por litro. Assim, o distribuidor emitirá nota de
crédito correspondente aos 2 cêntimos por litro em falta, para colocar a margem do
revendedor nos 4 cêntimos por litro contratualizados.
Nesta situação, o revendedor vende o combustível abaixo da margem contratada,

existindo a necessidade de o distribuidor comparticipar o restante valor em falta
através de nota de crédito que também é uma redução do valor de compra:
221x – “Fornecedores c/c
Total do desconto
– distribuidora”
ACERTO PARA MAIS na
(…) – Regime especial dos
margem do revendedor
revendedores de
(IVA excluído)
desconto”
(…) – Regime especial dos IVA mencionado na
revendedores de nota de crédito
Admitindo abastecimentos em que o desconto concedido é de 3 cêntimos, a margem

do revendedor fica nos 5 cêntimos por litro, pelo que o distribuidor emitirá nota de
débito correspondente a 1 cêntimo por litro que o revendedor está a ganhar a mais,
também para colocar a margem do revendedor nos 4 cêntimos por litro acordados.
43
Nesta situação, o revendedor vende o combustível acima da margem contratada,

existindo a necessidade de o distribuidor regularizar o valor do excesso na margem
através de nota de débito.
Este débito deverá ser imputado ao custo do inventário dos litros adquiridos e vendidos
nestas condições, pelo que a contabilização será como se de compra se tratasse:
Mercado Nacional – ACERTO PARA MENOS
Regime especial dos na margem do revendedor
aquisição”
Regime especial dos
IVA suportado
revendedores de
suportado não
dedutível”
Total a pagar
4.º caso - Promoção pelo revendedor de campanhas de desconto/fidelização de

clientes suportadas em exclusivo pelo revendedor ou em conjunto pelo revendedor
e pelo distribuidor
A iniciativa destas campanhas e descontos parte do revendedor. Numa primeira

instância, é o revendedor que decide abdicar da margem normal a que tinha direito,
para a dividir com os seus clientes, no âmbito da adesão dos mesmos às campanhas de
fidelização que promove. Por isso, estamos perante um desconto em vendas, que
devemos tratar como tal.
Contabilisticamente, pelas vendas de combustíveis com concessão dos descontos

imediatos concedidos pelo revendedor, teremos:
44

12 – “Depósitos à
Valor recebido
ordem”
718 – “Descontos e Valor do desconto
abatimentos em vendas” atribuído
711713 – “Vendas –
Valor do combustível
combustível – IVA
vendido (sem IVA)
excluído”
Valor do IVA mencionado
na fatura, ou seja, IVA
relativo ao valor
do combustível”
tributável já deduzido do
desconto concedido
Nos termos da alínea b) do n.º 16 do art. 16.º do CIVA, os descontos, abatimentos e

bónus concedidos devem ser excluídos do valor tributável.
Se aquele desconto foi decido pelo revendedor e é por este suportado em exclusivo,
mais nenhuma implicação existe.
Contudo, poderá haver situações em que o revendedor, nestas campanhas por si

promovidas, consegue envolver o distribuidor, negociando com o mesmo uma
comparticipação no desconto. Por exemplo, o revendedor atribui aos seus clientes um
desconto de 3 cêntimos por litro (que trata contabilisticamente como exemplificado
no lançamento anterior), e negociou com o distribuidor que este suportará um cêntimo
por litro.
Esta comparticipação do distribuidor deverá ser considerada como uma redução do

custo de aquisição, uma vez que também se trata de uma forma de desconto ao preço
da compra, conforme previsto no parágrafo 11 da NCRF 18.
Por isso, se o distribuidor faturar o combustível ao revendedor já com a redução de

um cêntimo por litro, este contabiliza normalmente as faturas de compras, como já
exemplificado para o regime especial dos combustíveis. Caso o distribuidor fature ao
revendedor o combustível ao preço normal e depois emita nota de crédito com o valor
da sua comparticipação na campanha promocional, teremos adicionalmente a
contabilização destas notas de crédito, como exemplificado no primeiro caso.
Como ficou evidente, as explicações que fizemos para as quatro situações focaram-se
nos efeitos no revendedor de combustíveis, pelo que nos interessou apenas a análise
da relação destes revendedores com a distribuidora dos combustíveis e com o
45
adquirente dos mesmos. Não analisámos, porque esse não é objetivo da formação e
deste manual, os efeitos da campanha promocional na relação Petrogal/Galp –
Sonae/Continente, na relação Repsol – instituições bancárias, ou na relação BP
Portugal – Jerónimo Martins/Pingo Doce, só para referir três exemplos de campanhas
de desconto/fidelização bem conhecidas.
2.1.2 Tratamento em IVA das aquisições de combustíveis noutros EM
Os revendedores abrangidos por este regime deverão, sempre que efetuem aquisições
intracomunitárias de combustíveis líquidos, proceder em conformidade com as regras
do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI), nomeadamente quanto à
liquidação do respetivo imposto.
“Artigo 74.º
Aquisições intracomunitárias
Os sujeitos passivos abrangidos pelo presente regime devem, sempre que
efetuem aquisições intracomunitárias dos combustíveis referidos no artigo
69.º, obedecer às regras estabelecidas no Regime do IVA nas Transações
Intracomunitárias.”
O IVA liquidado nas aquisições intracomunitárias não confere direito à dedução por
parte do adquirente revendedor, de acordo com o que se encontra previsto no art. 71.º
do CIVA.
Assim, no caso de aquisições intracomunitárias de combustíveis líquidos estas deverão

ser inscritas na Declaração Periódica no quadro 6, no campo 12 a base tributável e no
campo 13 o IVA liquidado. Pelo facto de o imposto não conferir direito à dedução, não
haverá qualquer inscrição nos campos 22 e/ou 23.
Relativamente às importações de combustíveis, o imposto será liquidado pelos serviços

aduaneiros competentes, não podendo os revendedores exercer o direito à dedução do
imposto respetivo.
2.1.3 Mistura de combustível, combustíveis gasosos, fluido AdBlue e

eletricidade
Os revendedores de combustíveis líquidos podem também comercializar outros

combustíveis, nomeadamente os gasosos ou resultantes de mistura, e fluido adicional
de utilização para automóveis diesel. Analisaremos a seguir o enquadramento em IVA
destes produtos.
46
2.1.3.1 Gasolina de mistura
Vários modelos de motos ou motorizada, e outros equipamentos como motosserras,

geradores elétricos portáteis, equipamentos para jardinagem ou lazer, como jet skis,
são equipados com motores a 2 tempos que necessitam de uma mistura de combustível
composta por gasolina e óleo de motor para funcionar. No caso da relação de mistura
1 : 50, por exemplo, a mistura faz-se com 0,10 litros (100cm³) de óleo para cada 5
litros de gasolina.
O regime de tributação dos combustíveis líquidos aplicável aos revendedores não se

refere expressamente à gasolina de mistura. Contudo, dada a ínfima quantidade de
óleo incorporado, parece-nos pacífico que não deixarão de estar a vender gasolina,
enquanto combustível líquido, passível de continuar a ser tratado no âmbito deste
regime.
Entendemos que, na prática, para os litros de gasolina de mistura vendidos, deve ser
calculado o custo dos litros de gasolina incorporados na mistura e apurada a margem
nos termos do art. 70.º do CIVA.
O que permite deduzir normalmente o IVA do óleo incorporado na mistura, dando-lhe

um tratamento como se de "matéria prima" se tratasse.
Contudo, dada a falta de uma definição clara, e a ausência de entendimento da AT

sobre a matéria, existem contabilistas que implementaram um tratamento alternativo
que passa por considerar o óleo incorporado na mistura como combustível líquido, não
deduzir o IVA suportado no custo deste óleo e apurar a margem entre o valor da venda
de gasolina mistura e a soma do custo da gasolina com o custo do óleo, tudo valores
sem IVA, nos termos do art. 70.º do CIVA.
Como vamos demonstrar, utilizar um ou outro método, leva exatamente à

determinação do mesmo valor acrescentado e entrega de igual valor de IVA ao Estado.
Pelo que, de uma forma ou de outra, está garantida a neutralidade económica que o
IVA deve manter sobre a operação.
No exemplo 8, trata-se a gasolina no regime dos combustíveis líquidos e o óleo

incorporado na mistura é tratado como "matéria prima".
47
Exemplo 8
No mês de janeiro de 2020 o revendedor “Combustíveis Viriato, Lda.” vendeu 600 litros de
gasolina mistura e o seu Contabilista Certificado dispõe da seguinte informação:
• Preço de venda da gasolina mistura: 1,80 € / litro (com IVA)
• Preço de custo médio da gasolina mistura: 1,529 € / litro (com IVA)
• Litros de gasolina incorporados na mistura: 579
• Litros de óleo incorporados na mistura: 21
• Preço de custo do óleo: 2,45 € / litro (sem IVA)
O contabilista utiliza a solução que aconselhamos. Assim, para os litros de gasolina de mistura
vendidos calcula o custo dos litros de gasolina incorporados na mistura e apura a margem nos
termos do art. 70.º do CIVA. Pelo que teremos:
Litros Preço/L Total c/ IVA Sem IVA

Gasolina mistura vendida 600 1,800 € 1 080,00 € 878,05 €
Gasolina incorpor. na mistura 579 1,529 € 885,29 € - 719,75 €
Margem 158,30 €
IVA liquidado sobre a margem 36,41 €
E deduz normalmente o IVA do óleo incorporado na mistura. Claro que a dedução é feita à
medida que o óleo é adquirido. Eventualmente já foi feita em período anterior, e o óleo
comprado destina-se quer à incorporação na mistura, quer à venda. O que obriga aos
adequados tratamentos contabilístico e de gestão.
Mas podemos fazer o exercício simples de perceber que, apesar de na declaração de IVA de
abril se terem considerado 36,41 € de IVA a favor do estado, decorrentes da venda destes
600 litros de gasolina mistura, a empresa beneficiou da dedução do IVA suportado na
aquisição dos 21 litros de óleo, e a venda desta quantidade de gasolina mistura implicou a
entrega ao Estado de apenas 24,58 €. Este é o real montante de imposto sobre o valor
acrescentado pela venda dos 600 litros de gasolina mistura, como se evidencia:
IVA entregue ao Estado pela venda daqueles litros de gasolina mistura

Óleo incorporado na mistura (s/ IVA) 21 2,450 € 51,45 €
IVA deduzido sobre óleo incorporado na mistura 11,83 €
IVA entregue ao Estado 24,58 €
No exemplo 9, considera-se o óleo incorporado na mistura como combustível líquido,

não se deduzindo o IVA suportado no custo do mesmo.
48
Exemplo 9
Perante os mesmos dados do exemplo anterior, um outro Contabilista Certificado considera o
óleo incorporado na mistura como combustível líquido e não deduz o IVA suportado no custo
deste óleo. Para isto, tem duas opções:
• ou separa claramente as compras de óleo adquirido para incorporação na mistura das
de óleo adquirido para revenda, e apenas deduz o IVA nas segundas;
• ou deduz todo o IVA nas aquisições de óleo e, à medida que o incorpora na mistura,
procede à liquidação do imposto sobre o valor de custo dos litros incorporados.
Nesta segunda opção, fica claro que a afetação do óleo ao regime de tributação dos
combustíveis pela margem retira o direito à dedução do imposto previamente feita. E
entendemos que estamos perante uma operação que (apesar de não estar expressamente lá
referida) se enquadra no espírito das alíneas f) e g) do n.º 3 do art. 3.º do CIVA, o que nos
coloca face a um autoconsumo interno assimilado a transmissão de bens.
Deverá assim ser liquidado IVA, sobre o preço de custo, como determina a alínea b) do n.º 2
do art. 16.º do CIVA e o seu montante é inscrito no campo 4 do quadro 06 da declaração
periódica. O custo – valor tributável – é inscrito no campo 3 do mesmo quadro e no campo
103 do quadro 06A.
Não é necessária emissão de fatura para este facto, podendo o IVA ser liquidado em
documento interno, como prevê o n.º 7 do art. 36.º do CIVA, o qual deve mencionar apenas
a data, natureza da operação, valor tributável, taxa de imposto aplicável e montante do
mesmo.
Apesar deste entendimento, há quem proceda à regularização do IVA inicialmente deduzido,

com sua inscrição no campo 41 da declaração periódica, o que conduz ao mesmo efeito prático
que é: os revendedores dos combustíveis referidos no art. 69.º não podem deduzir o imposto
devido ou pago nas aquisições de combustíveis sujeitos ao regime.
Tratando o óleo como os combustíveis líquidos, a venda daqueles 600 litros de gasolina
mistura leva ao apuramento dos mesmos 24,58 € de IVA:
Litros Preço/L Total c/ IVA Sem IVA

Gasolina mistura vendida 600 1,800 € 1 080,00 € 878,05 €
Gasolina incorpor. na mistura 579 1,529 € 885,29 € - 719,75 €
Óleo incorpor. na mistura 21 3,014 € 63,28 € - 51,45 €
Margem 106,85 €
IVA liquidado sobre a margem 24,58 €
49
2.1.3.2 Aplicação do Regime normal de IVA a combustíveis gasosos
Como decorre da legislação e explicámos no início do manual, o regime de tributação

dos combustíveis previsto nos artigos 69.º a 75.º do CIVA, só se aplica a combustíveis
líquidos, isto é, a gasolina, a gasóleo e a petróleo carburante. Pelo que será de aplicar
também aos biocombustíveis líquidos, como o biodiesel (substituto do gasóleo).
Mas existem combustíveis gasosos, tais como o gás natural ou o GPL - gases de petróleo
liquefeitos, cujo regime de IVA aplicável é o regime normal.
A tributação pelo regime normal de IVA é-lhes aplicada desde 2012, altura em que o
regime especial dos combustíveis gasosos, previstos no art. 32.º da Lei n.º 9/86, de 30
de abril, foi substituído pelo regime normal de tributação em IVA. O anterior regime
estipulava que, nas transmissões de combustíveis gasosos, nomeadamente, de gás em
botija, o IVA seria liquidado pelas respetivas empresas distribuidoras.
Assim, todas as transmissões de combustíveis gasosos efetuadas desde 1 de janeiro de

2012 são tributadas à taxa normal, em conformidade com alínea c) do n.º 1 do art. 18.º
do CIVA.
Sendo consideradas operações tributáveis, o sujeito passivo passou também a poder

exercer o direito à dedução do imposto que onera as aquisições daqueles produtos, nos
termos dos artigos 19.º e seguintes do CIVA.
Como tal, quer os registos contabilísticos, quer o apuramento do IVA, correspondem

àqueles que são efetuados nos termos gerais, não apresentando qualquer
particularidade. O revendedor, para este tipo de transmissões, é um sujeito passivo de
IVA pelo Regime normal, o que significa que, aquando das suas transmissões de bens
(GPL, botijas de gás), terá de liquidar o IVA correspondente à taxa normal de 23% no
continente, podendo também exercer o direito à dedução do imposto que onerou as
aquisições dos bens nos termos referidos.
2.1.3.3 Fluido AdBlue
São cada vez mais os diesel equipados com a tecnologia Diesel SCR (Selective Catalytic
Reduction). Esta tem como objetivo reduzir significativamente as emissões de óxido
de azoto prejudiciais ao ambiente e dessa forma cumprir com os rigorosos limites de
emissões de gases estabelecidos pelas normas europeias (Euro 6) e americanas. Isto é
conseguido com a utilização do AdBlue, que não é um aditivo do combustível, mas sim
um fluido adicional de utilização para automóveis diesel que precisa de ser atestado
regularmente. Para isso o automóvel tem um depósito autónomo para este fluido.
50
Transcrevemos a explicação que se encontra sobre este líquido nos sites das
gasolineiras Galp, BP e Repsol, tendo como fonte a revista turbo:9
Galp: AdBlue é uma solução aquosa de ureia (32,5% de ureia pura, 67,5%
de água desmineralizada) que atua sobre os gases de escape dos motores
de veículos pesados como conversor catalítico para reduzir as nocivas
emissões de óxido de nitrogénio (NOx) gerados nos processos de
combustão.
BP: O AdBlue é um produto químico (dissolução de ureia) de origem

sintética que permite reduzir o nível de emissões dos veículos pesados
com motor a diesel que tenham instalado o sistema SCR (Redução
Catalítica Seletiva). Este produto, dotado de uma pureza extraordinária,
cumpre a norma europeia DIN 70070 e tem o mais exigente controlo de
qualidade, o que lhe permite reduzir o nível de emissões contaminantes
e aumentar a proteção no catalisador do seu veículo.
Repsol: [O Adblue é] Um produto sintético, composto por uma solução de

ureia e água, que reduz as emissões dos veículos pesados. É um produto
concebido especificamente para veículos com tecnologia SCR. O Ecoblue
não se adiciona no depósito de combustível, mas atua no catalisador com
os gases gerados na combustão, convertendo o Óxido de Nitrogénio em
Nitrogénio puro e água (vapor).
Perante estas características e finalidades, não sendo o AdBlue gasolina, gasóleo ou

petróleo carburante (não sendo sequer um combustível), não fica sujeito ao regime de
tributação dos combustíveis líquidos aplicável aos revendedores, por não se enquadrar
na norma de sujeição prevista no artº 69.º do CIVA, pelo que deve ser enquadrado no
regime normal do IVA, tal como explicado no ponto anterior para os combustíveis
gasosos.
2.1.3.4 Eletricidade
Com o OE para 2020 passou a ser possível a dedução do IVA suportado em despesas
respeitantes a eletricidade utilizada em viaturas elétricas ou híbridas plug-in.
Até 31 de março de 2020, aquela dedução não era ‒ como regra ‒ permitida, por força
da alínea a) do n.º 1 do art. 21.º do CIVA, que exclui do direito à dedução o imposto
9 https://www.turbo.pt/adblue-o-que-e-e-para-que-serve/ consultado em 2020.06.10
51
contido nas despesas relativas à aquisição, fabrico ou importação, à locação, à

utilização, à transformação e reparação de viaturas de turismo. Note-se que a
eletricidade não estava referida nas exclusões de dedução da alínea b) do mesmo
número, quanto a "despesas respeitantes a combustíveis ", nos quais não se inclui, por
definição, a eletricidade.
Só poderia ser deduzido o IVA da eletricidade consumida por viaturas se o objeto da

atividade do sujeito passivo fosse a exploração das mesmas, como por exemplo o
ensino da condução, ou a atividade de transporte de passageiros (aqui inclui-se serviço
de táxi e TVDE, por a alínea a) do n.º 2 do art. 21.º do CIVA não delimitar
expressamente a veículos licenciados para transportes públicos, como é feito no caso
dos combustíveis).
Tal foi reforçado pela AT na Informação Vinculativa Processo n.º 15054, por despacho
de 30-08-2019, da Diretora de Serviços do IVA, (por subdelegação).
Temos, então, com o OE para 2020:
“Artigo 21.º
Exclusões do direito à dedução
[…]
2 - Não se verifica, contudo, a exclusão do direito à dedução nos seguintes
casos:
[…]
h) Despesas respeitantes a eletricidade utilizada em viaturas elétricas ou
híbridas plug-in.”
Assim, a dedução do IVA suportado em despesas respeitantes a eletricidade utilizada

em qualquer viatura elétrica ou híbrida plug-in pode ser feita em despesa incorridas
desde o dia 1 de abril de 2020.
2.1.4 Obrigações gerais dos sujeitos passivos revendedores
2.1.4.1 Obrigações declarativas
No que respeita à declaração de IVA, as operações sujeitas a este regime de tributação

deverão ser inscritas no quadro 6 da Declaração periódica sendo o valor tributável
(margem efetiva das vendas) colocado nos campos 3 e/ou 5, consoante as taxas
aplicáveis, e o IVA liquidado (imposto a favor do estado) colocado nos campos 4 e/ou
6. Não existe na declaração periódica de IVA nenhum campo específico para inclusão
adicional da base tributável do regime especial dos revendedores.
52
Relembramos que, caso a empresa efetue aquisições intracomunitárias de

combustíveis líquidos, estas deverão ser inscritas na DP no quadro 6, no campo 12/10
a base tributável e o IVA liquidado no campo 13/11. Pelo facto de o imposto não
conferir direito à dedução, não haverá qualquer inscrição nos campos 22 e/ou 23.
Só serão enviados anexos, juntamente com a declaração periódica, no caso de os

revendedores efetuarem transmissões que se considerem realizadas em espaço fiscal
diferente do da sede (continente e regiões autónomas – Anexo R). No caso de existirem
transmissões intracomunitárias isentas ao abrigo do artº 14.º do RITI existe a obrigação
de enviar a Declaração Recapitulativa.
Relativamente aos anexos da Informação Empresarial Simplificada (IES) relacionados

com o IVA, um conjunto significativo de sujeitos passivos beneficia atualmente de
dispensa da sua entrega.
Conforme redação dada pelo Decreto-Lei n.º 28/2019, de 15 de fevereiro ao n.º 16 do

art. 29.º do CIVA, entre outros, os sujeitos passivos a que seja aplicável o regime de
normalização contabilística para microentidades (sejam singulares ou coletivos) estão
dispensados de entregar os seguintes anexos da IES:
• Anexo L - Declaração de informação contabilística e fiscal/anual do IVA,
• Anexo M – O mesmo que o Anexo L, mas com as operações realizadas em espaço
diferente da sede,
• Anexo N - Regimes especiais do IVA,
• Anexo O - Mapa recapitulativo de clientes, e
• Anexo P - Mapa recapitulativo de fornecedores.
Assim, se um revendedor de combustíveis for considerado microentidade para efeitos

de Sistema de Normalização Contabilística10, não terá que entregar qualquer destes
anexos juntamente com a sua IES. Se estiver enquadrado noutro regime de
normalização contabilística, deverá proceder à sua entrega, sempre que se justifique,
com exceção do Anexo O, como veremos.
Deixamos algumas notas sobre estes anexos e seu preenchimento.
10
Desde o Decreto-Lei n.º 98/2015, de 2 de junho, que produz efeitos desde os exercícios que se iniciaram
em ou após 1 de janeiro de 2016, consideram-se microentidades aquelas que, à data do balanço, não
ultrapassem dois dos três limites seguintes: a) Total do balanço: € 350 000; b) Volume de negócios líquido:
€ 700 000; c) Número médio de empregados durante o período: 10. Os limites referidos reportam-se ao
período imediatamente anterior e, sempre que em dois períodos consecutivos imediatamente anteriores
sejam ultrapassados dois dos três limites previstos, as entidades deixam de poder ser consideradas na
respetiva categoria a partir do terceiro período, inclusive.
53
Anexo L - Declaração de informação contabilística e fiscal/anual do IVA
O Anexo L da IES não tem particularidade em relação aos revendedores de

combustíveis, pois essas especificidades são declaradas no Anexo N da IES.
Aliás, no quadro 03 – Operações internas ativas não devem sequer ser inscritos os
valores respeitantes ao regime particular dos combustíveis, os quais deverão ser
inscritos no Anexo N.
No entanto, na ótica dos adquirentes dos combustíveis existem sempre grandes dúvidas
no preenchimento do quadro 4 – Operações internas passivas, pelo que vamos referir
algumas situações de modo clarificar o preenchimento. Este preenchimento também
abrange os revendedores de combustíveis nomeadamente quando tenham
autoconsumos nas suas compras.
Vejamos então o preenchimento do quadro 04 do Anexo L da IES:
Campo L74 ‒ Destina-se a conter os valores (IVA excluído) das despesas respeitantes
às viaturas de turismo, cujo IVA é totalmente excluído do direito à dedução nos termos
do art. 21.º do CIVA, incluindo as locações e os restantes bens e serviços adquiridos
relacionados com essa viatura de turismo (p.e. reparações e manutenções), com
exceção da sua aquisição (L20) e combustíveis.
Campo L28 ‒ Destina-se a conter os valores (IVA excluído) das despesas respeitantes
a aquisições de bens e serviços, cujo IVA é totalmente excluído do direito à dedução
nos termos do art. 21.º do CIVA, com exceção das viaturas de turismo que já estão
incluídos no campo L74 (tal como resulta das instruções de preenchimento). Neste
campo L28, podem colocar-se valores de barcos de recreio, helicópteros, aviões, motos
e motociclos, ou de despesas com transportes e viagens, alojamento e alimentação ou
divertimento e luxo, cujo IVA é totalmente excluído do direito à dedução, conforme
as alíneas a), c), d) e e) do n.º 1 do art. 21.º do CIVA.
Campo L25 ‒ Devem ser inscritas as aquisições de gasóleo, GPL, gás natural e
biocombustíveis, relativamente às quais é reconhecida a dedução de 50% do respetivo
imposto suportado. Os valores a inscrever são as respetivas bases tributáveis,
independentemente do valor dedutível.
Campo L26 ‒ Releva os valores (IVA excluído) respeitantes às aquisições de gasolina,

nas aquisições em que o imposto seja excluído do direito à dedução.
54
Campos L24 e L73 (Outros bens e serviços) ‒ Nestes campos, devem ser inscritas as
bases tributáveis relativas às aquisições de bens e serviços efetuadas pelo sujeito
passivo declarante, excluindo as aquisições intracomunitárias e as importações, e cujo
imposto pode ser, total ou parcialmente, objeto de dedução, independentemente de
ter sido, ou não, efetivamente deduzido. Para os sujeitos passivos, cujo imposto
suportado é dedutível apenas na percentagem de dedução (pro-rata) determinada nos
termos do n.º 4 do art. 23.º do CIVA, os valores a inscrever nos referidos campos são
as respetivas bases tributáveis, independentemente do valor dedutível.
É de dar especial atenção às situações em que o IVA suportado na aquisição de

combustíveis é totalmente dedutível, nos termos da exceção prevista na alínea b) do
n.º 1 do art. 21.º do CIVA, que explicámos no ponto 2.1.1.4. Se estivermos perante
consumos de gasóleo, GPL, gás natural e biocombustíveis com IVA totalmente
dedutível, será preenchido o campo L73. Se estivermos perante consumos de gasolina,
também com IVA totalmente dedutível, na sequência da novidade introduzida pelo OE
para 2020 já explicada, será preenchido o campo L24, se consumo feito em viaturas
de turismo, ou L73, se consumo feito noutros equipamentos/viaturas.
Anexo M - Declaração de informação contabilística e fiscal/anual do IVA para as

operações realizadas em espaço diferente da sede
O Anexo M é apresentado pelos sujeitos passivos que realizem operações consideradas

localizadas, nos termos do Decreto-Lei n.º 347/85, de 23 de agosto, em mais do que
um dos espaços geográficos (Continente, Açores ou Madeira) referidos no citado
Decreto-Lei.
Com as necessárias adaptações, os campos do quadro 05 onde devam constar valores

relativos a combustíveis seguem as explicações dadas para os campos equivalentes do
quadro 04 do Anexo L.
Anexo N - Regimes especiais do IVA
Os sujeitos passivos revendedores de combustíveis que tenham operações abrangidas

pelo regime especial previsto nos artigos 69.º a 75.º do CIVA devem ainda entregar o
Anexo N da IES.
As operações a mencionar neste anexo não são desdobráveis por espaços fiscais, o que
significa que o valor a inscrever em cada campo deve respeitar ao total das operações
realizadas no conjunto dos três espaços fiscais definidos no Decreto-Lei n.º 347/85, de
23 de agosto (Continente, Açores e Madeira). O regime particular dos combustíveis
líquidos implica preenchimento do quando 03.
55
Campos N01 e N02 ‒ Devem inscrever-se os valores (IVA excluído), que correspondam
à diferença entre o valor anual das transmissões e respetivo valor anual das aquisições,
determinadas de acordo com o estabelecido nos artigos 69.º a 75.º do CIVA,
respeitantes aos combustíveis líquidos vendidos por revendedores, ao abrigo do regime
especial de tributação, isto é, com o valor apurado da base tributável que servirá para
o cálculo do IVA a entregar nos cofres do Estado.
Sendo o N01 para gasolina e o N02 para gasóleo, este também deve incluir os valores
relativos ao petróleo carburante.
Anexo O - Mapa recapitulativo de clientes

Anexo P - Mapa recapitulativo de fornecedores
As operações com combustíveis, porque mencionadas na alínea b) do n.º 1 do art. 21.º

do CIVA estão excluídas das vendas/compras a incluir no preenchimento dos Anexos O
e P da IES, como resulta do n.º 10 do art. 29.º do CIVA.
Entretanto, a alínea d) do n.º 3 do art. 29.º do CIVA, aditada pelo Decreto-Lei n.º
28/2019, de 15 de fevereiro, veio dispensar a entrega do Anexo O por todos os sujeitos
passivos com sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional. Pelo
que, os sujeitos passivos revendedores de combustíveis apenas terão que entregar o
Anexo P se não lhes for aplicável o regime de normalização contabilística para
microentidades, e se tiverem realizado operações que nele devam constar com
incidência real em IVA com fornecedores no montante de valor superior a 25.000 euros
no ano anterior.
2.1.4.2 Obrigações de faturação
Os revendedores estão obrigados, face ao estabelecido na alínea b) do n.º 1 do art.

29.º do CIVA, a emitir fatura, fatura-recibo ou fatura simplificada por cada transmissão
de bens.
As faturas, faturas-recibo e faturas simplificadas emitidas pelos revendedores devem

obedecer aos requisitos estabelecidos no art. 36.º ou art. 40.º do CIVA, Decreto-Lei n.º
147/2003, de 11 de julho (Regime dos Bens em Circulação), e do Decreto-Lei n.º
28/2019, de 15 de fevereiro, que procedeu à regulamentação das obrigações relativas
ao processamento de faturas e outros documentos fiscalmente relevantes, e das
obrigações de conservação de livros, registos e respetivos documentos de suporte, que
recaem sobre os sujeitos passivos de IVA.
56
Como já analisado, no que se refere aos elementos relativos à identificação do

adquirente, sujeito passivo, estes podem ser substituídos pela simples indicação da
matrícula do veículo abastecido, exceto quanto ao número de identificação fiscal que
continua a ser de indicação obrigatória.
É, igualmente, obrigatória a indicação do preço líquido, da taxa aplicável e do

montante de imposto correspondente, ou, em alternativa, a indicação do preço com
inclusão do imposto e da respetiva taxa aplicável.
As faturas, faturas-recibo ou faturas simplificadas referentes às entregas efetuadas em

nome e por conta das distribuidoras, deverão conter a menção "IVA - não confere
direito à dedução", ou expressão similar. Sobre o conteúdo dos documentos emitidos
pelos revendedores de combustíveis, ver mais desenvolvimento no ponto 2.1.1.4 deste
manual.
Os revendedores de combustíveis podem ainda emitir fatura-simplificadas

obedecendo, neste caso, aos requisitos estabelecidos no art. 40.º do CIVA.
As faturas-simplificadas podem ser emitidas por retalhistas ou vendedores ambulantes

a particulares quando o valor da fatura seja inferior ou igual a € 1000, bem como em
quaisquer outras transmissões de bens e prestações de serviços de montante não
superior a € 100, neste caso quer os adquirentes sejam sujeitos passivos ou
particulares.
A grande diferença entre os elementos obrigatórios numa fatura e na fatura

simplificada prende-se, de facto, com a simplificação dos elementos a constarem nos
documentos tais como:
• Os dados do adquirente resumem-se ao NIF, não sendo obrigatório o nome e

domicílio do adquirente;
• Em relação aos dados do fornecedor apenas são necessários o nome ou
denominação social e o NIF, não sendo necessário a sede ou domicílio;
• Na designação dos bens ou serviços a transmitir também existe simplificação
nos dados a apresentar;
• O imposto pode ser incluído no preço final.
57
Retificação de faturas, faturas-recibo ou faturas simplificadas
Quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam

alterados por qualquer motivo, incluindo inexatidão, deve ser emitido documento
retificativo de fatura (nota de crédito ou nota de débito). Quando a fatura sofra
alterações, posteriormente à sua emissão, continua a estar prevista a possibilidade de
emissão de documento retificativo de fatura, neste caso, deverão ser guias ou notas
de devolução ou outros documentos retificativos de faturas tais como notas de crédito,
notas de débito, nota de lançamento a crédito.
Neste caso, o documento retificativo deverá conter os seguintes elementos:

• Data e numeração sequencial;
• Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor
de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os
correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de
imposto (no caso do NIF do adquirente, só será obrigatório se este for um sujeito
passivo de IVA, ou um não sujeito passivo que o solicite);
• Referência à(s) fatura(s) que está(ão) a ser objeto de correção;
• Referência às menções das faturas que estão a ser objeto de alteração.
As guias ou notas de devolução devem conter os mesmos elementos.
Não pode, assim, ser emitida nova fatura, como forma de retificação do valor
tributável ou do correspondente imposto, sem prejuízo da possibilidade de anulação
da fatura inicial e sua substituição por outra, quando a retificação se deva a outros
motivos.
As notas de crédito e as notas de débito são documentos retificativos de fatura,

podendo ser emitidos pelos sujeitos passivos adquirentes dos bens ou destinatários dos
serviços, desde que observados os seguintes requisitos:
• Resultem de acordo entre sujeitos passivos intervenientes, fornecedor dos bens
ou prestador dos serviços e adquirente ou destinatário dos mesmos;
• Sejam processados em cumprimento do disposto no n.º 7 do art. 29.º do CIVA,
ou seja, quando o valor tributável de uma operação ou o imposto
correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexatidão;
• Contenham os elementos a que se refere o n.º 6 do art. 36.º do CIVA, dos quais
se realça a referência à fatura a que respeitam.
Quando, em resultado da concessão de descontos do tipo “rappel”, não seja viável a

referência às faturas a que o documento retificativo respeita, podem os sujeitos
passivos identificar o período temporal a que se refere, sem prejuízo da indicação do
58
valor tributável e do correspondente imposto, caso este seja objeto de regularização

(nos termos do n.º 13 do art. 78.º do CIVA).
Processamento de faturas e demais documentos fiscalmente relevantes
Desde 1 de janeiro de 2020, por força do art. 3.º do Decreto-Lei n.º 28/2019, de 15 de
fevereiro, os sujeitos passivos devem assegurar que as faturas e demais documentos
fiscalmente relevantes11 sejam processados por uma das seguintes formas:
• Programas informáticos de faturação, incluindo aplicações de faturação
disponibilizadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);
• Outros meios eletrónicos, nomeadamente máquinas registadoras, terminais
eletrónicos ou balanças eletrónicas;
• Documentos pré-impressos em tipografia autorizada.
O n.º 1 do art. 4.º do mesmo Decreto-Lei define que os sujeitos passivos com sede,
estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e outros sujeitos passivos
cuja obrigação de emissão de fatura se encontre sujeita às regras estabelecidas na
legislação interna nos termos do art. 35.º-A do CIVA, estão obrigados a utilizar,
exclusivamente, programas informáticos que tenham sido objeto de prévia certificação
pela AT, sempre que:
• Sejam obrigados a dispor de contabilidade organizada ou por ela tenham
optado;
• Utilizem programas informáticos de faturação;
• Tenham tido, no ano civil anterior, um volume de negócios superior a € 50 000
ou, quando, no exercício em que se inicia a atividade, o período em referência
seja inferior ao ano civil, e o volume de negócios anualizado relativo a esse
período seja superior àquele montante.
Propositadamente, invertermos a ordem com que o legislador escreveu estes

requisitos, porque a verificação da obrigatoriedade de utilização de programas
informáticos certificados pela AT deve, precisamente, ser feita tendo em conta a
hierarquia com que os apresentámos no parágrafo anterior.
11
Conforme alínea b) do art. 2.º do Decreto-Lei n.º 28/2019 de 15 de fevereiro, «Documentos fiscalmente
relevantes» são os documentos de transporte, recibos e quaisquer outros documentos emitidos,
independentemente da sua designação, que sejam suscetíveis, nomeadamente, de apresentação ao
cliente que possibilitem a conferência de mercadorias ou de prestação de serviços. A alínea c) define
«Fatura» como o documento em papel ou em formato eletrónico que: i) Contenha os elementos referidos
nos artigos 36.º ou 40.º do Código do IVA, incluindo a fatura, a fatura simplificada e a fatura-recibo; ii)
Constitua um documento retificativo de fatura nos termos legais. Assim, para efeitos de regulamentação
das obrigações relativas ao processamento de faturas, a referência a «fatura» inclui todos os documentos
retificativos de fatura, como as notas de débitos ou credito, ou outros.
59
Efetivamente, só puderam continuar, em 2020, a emitir faturas em documentos pré-

impressos em tipografia autorizada os sujeitos passivos que NÃO têm contabilidade
organizada, NÃO optaram por começar a utilizar programa informático de faturação
NEM tiveram, no ano de 2019, um volume de negócios superior a 50 mil euros.
Comunicação das Faturas
A partir de 1 de janeiro de 2013, o Decreto-Lei n.º 198/2012, de 24 de agosto,

estabeleceu a obrigatoriedade de comunicação à AT, por transmissão eletrónica de
dados, dos elementos das faturas emitidas por pessoas singulares ou coletivas, que
possuam sede, estabelecimento estável ou domicílio fiscal em território português e
aqui pratiquem operações sujeitas a IVA.
A data limite desta comunicação, desde as faturas emitidas em janeiro de 2020, é até
ao dia 12 do mês seguinte ao da emissão da fatura, e deve ser feita por uma das
seguintes vias:
a) Por transmissão eletrónica de dados em tempo real;
b) Por transmissão eletrónica de dados, mediante remessa de ficheiro normalizado
estruturado com base no ficheiro SAF-T (PT), criado pela Portaria n.º 321-
A/2007, de 26 de março, na sua redação atual;
c) Por inserção direta no Portal das Finanças;
d) Por outra via eletrónica, nos termos a definir por portaria do Ministro das
Finanças.
Os sujeitos passivos que sejam obrigados a produzir o ficheiro SAF-T (PT), criado pela
Portaria n.º 321-A/2007, de 26 de março, alterada pela Portaria n.º 1192/2009, de 8
de outubro, devem optar por uma das modalidades constantes das alíneas a) e b).
A obrigação de comunicação é extensível a todas as operações sujeitas a IVA, em que

tenha existido a emissão de faturas, faturas-recibo, faturas simplificadas, notas de
débito e notas de crédito, bem como os elementos dos documentos que possibilitem a
conferência de mercadorias ou de prestação de serviços e recibos.
2.1.4.3 Obrigações de documento de transporte
Todos os bens em circulação, em território nacional, seja qual for a sua natureza ou
espécie, que sejam objeto de operações realizadas por sujeitos passivos de imposto
sobre o valor acrescentado devem ser acompanhados de documentos de transporte
processados nos termos previstos no Decreto-Lei n.º 147/2003, de 11 de julho, com
posteriores alterações, que aprovou e publicou o Regime dos Bens em Circulação (RBC).
60
Por outro lado, a Portaria n.º 161/2013 de 23 de abril estabelece a obrigatoriedade de

comunicação de todos os documentos de transporte antes do seu início.
O RBC aplica-se aos bens em circulação, considerando-se como tal todos os que se
encontrem fora dos locais de produção, fabrico, transformação, exposição, dos
estabelecimentos de venda por grosso e a retalho ou de armazém de retém, por motivo
de transmissão onerosa, incluindo a troca, de transmissão gratuita, de devolução, de
afetação a uso próprio, de entrega à experiência ou para fins de demonstração, ou de
incorporação em prestações de serviços, de remessa à consignação ou de simples
transferência, efetuadas pelos sujeitos passivos referidos no art. 2.º do CIVA, conforme
previsto na alínea a) do n.º 2 do art. 2.º deste regime.
Esta obrigatoriedade também se aplica ao transporte dos combustíveis.
Em primeiro lugar, há que referir que a emissão de documentos de transporte nos

termos do RBC não está necessariamente relacionada com as obrigações de emissão de
fatura ou liquidação de IVA, pois podem existir bens em circulação com obrigação de
serem acompanhados por um documento de transporte, como é o caso por exemplo de
transferências entre armazéns, etc…
Em relação aos combustíveis, existe alguma preocupação no que respeita aos

documentos de transporte que se prende essencialmente com as diferenças de
quantidade entre o início e o fim do transporte.
Isto é, podem existir diferenças entre as quantidades de bens inicialmente

transportadas, indicadas no documento de transporte emitido e comunicado nos
termos do RBC no local de carga, e as quantidades efetivamente transportadas e
entregues ao destinatário, após a contagem no local de descarga.
Não existe qualquer procedimento que preveja a regularização dessas diferenças,

devendo o sujeito passivo remetente dos bens assegurar o cumprimento do referido
RBC, providenciando os meios necessários para a determinação correta das
quantidades dos bens transportados, antes do início do transporte.
Atendendo ao tipo de bens transportados (combustíveis), que devido à respetiva

natureza podem sofrer alterações físicas no decurso do transporte, quer por perdas
verificadas nas trasfegas, ou mesmo devido às condições climatéricas, irão
normalmente existir diferenças entre as quantidades inicialmente contabilizadas e
incluídas no documento de transporte e as quantidades efetivamente entregues.
Como tal situação decorre das características próprias do exercício da atividade e dos
bens transportados, tais diferenças verificadas em resultado do explicado acima estão
61
devidamente justificadas, não sendo exigido qualquer procedimento adicional nos

termos do RBC.
Outra situação que tem levantado algumas dúvidas prende-se com a venda de
combustíveis, em que no momento da entrega dos combustíveis, não é emitida a
fatura, sendo posteriormente emitida uma fatura global correspondente a vários
fornecimentos.
Esses documentos, de entregas do combustível, emitidos durante um determinado

período acordado para a realização de fornecimentos desses bens e que dão origem à
emissão posterior de uma fatura global encontram-se regulados no n.º 2 do art. 36.º e
n.º 6 do art. 29.º, ambos do CIVA.
Embora o n.º 6 do art. 29.º do CIVA refira a emissão de guia ou nota de remessa para
complemento da fatura global, neste caso específico não terá aplicação, pelo que esta
imposição no caso de abastecimento de combustível não deverá ser entendida como a
emissão de documento de transporte no sentido formal previsto no RBC, mas de
documento comprovativo da entrega dos bens ou da realização de cada serviço.
O fornecedor pode emitir um qualquer documento comprovativo de entrega do

combustível ao adquirente, mas que necessariamente não deve ser um documento de
transporte emitido nos termos do RBC, pois já não se verifica qualquer circulação
desses bens, mas sim consumo na viatura abastecida.
Conforme alínea a) do n.º 2 do art. 3.º do RBC, encontram-se excluídos do âmbito de

aplicação deste regime os produtos sujeitos a IEC, tal como são definidos no art. 5.º
do CIEC, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, quando
circularem em regime suspensivo nos termos desse mesmo Código. O que se aplica aos
combustíveis, quando transportados nas condições indicadas.
2.1.5 Os revendedores de combustíveis e o IVA dos créditos considerados de

cobrança duvidosa ou incobráveis
O art.º 78.º-A do CIVA prevê que os sujeitos passivos podem deduzir (na prática, fazer
regularização a favor do sujeito passivo) o imposto respeitante a créditos considerados
de cobrança duvidosa, evidenciados como tal na contabilidade (cumpridos que estejam
todas as condições quanto a prazos, pedido de autorização prévia quando aplicável,
documentação de suporte e certificação por revisor oficial de contas ou contabilista
certificado), bem como o respeitante a créditos considerados incobráveis.
62
“Artigo 78.º-A
Créditos de cobrança duvidosa ou incobráveis
Regularização a favor do sujeito passivo
1 - Os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos
considerados de cobrança duvidosa, evidenciados como tal na
contabilidade, sem prejuízo do disposto no artigo 78.º-D, bem como o
respeitante a créditos considerados incobráveis.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se créditos de
cobrança duvidosa aqueles que apresentem um risco de incobrabilidade
devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:
a) O crédito esteja em mora há mais de 12 meses desde a data do respetivo
vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido
efetuadas diligências para o seu recebimento;
b) O crédito esteja em mora há mais de seis meses desde a data do
respetivo vencimento, o valor do mesmo não seja superior a (euro) 750,
IVA incluído, e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize
exclusivamente operações isentas que não confiram direito à dedução.
3 - Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se que o
vencimento do crédito ocorre na data prevista no contrato celebrado entre
o sujeito passivo e o adquirente ou, na ausência de prazo certo, após a
interpelação prevista no artigo 805.º do Código Civil, não sendo oponível
pelo adquirente à Autoridade Tributária e Aduaneira o incumprimento dos
termos e demais condições acordadas com o sujeito passivo.
4 - Os sujeitos passivos podem, ainda, deduzir o imposto relativo a créditos
considerados incobráveis em qualquer das seguintes situações, sempre que
o facto relevante ocorra em momento anterior ao referido no n.º 2:
a) Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea b) do
n.º 2 do artigo 717.º do Código do Processo Civil;
b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter
limitado ou quando for determinado o encerramento do processo por
insuficiência de bens, ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do artigo 230.º e do
artigo 232.º, ambos do Código da Insolvência e da Recuperação de
Empresas, ou após a realização do rateio final, do qual resulte o não
pagamento definitivo do crédito;
c) Em processo de insolvência ou em processo especial de revitalização,
quando seja proferida sentença de homologação do plano de insolvência
ou do plano de recuperação que preveja o não pagamento definitivo do
crédito;
d) (Revogada pela Lei n.º 8/2018, de 2 de março)
e) Quando for celebrado e depositado na Conservatória do Registo
Comercial acordo sujeito ao Regime Extrajudicial de Recuperação de
63
Empresas (RERE) que cumpra com o disposto no n.º 3 do artigo 27.º do

RERE e do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito.
(…)”
Feito este resumido enquadramento, complementado com a transcrição da parte do

art. 78.º-A do CIVA que nos identifica que créditos considerados de cobrança duvidosa
e que créditos considerados incobráveis, podem originar a referida regularização, não
é objeto deste manual, nem da formação para a qual o mesmo foi preparado,
desenvolver todos os procedimentos e condicionantes que os sujeitos passivos deverão
cumprir e que estão previstos nos artigos 78.º-B a 78.º-D, para os quais remetemos.
Pretendemos apenas deixar um alerta e algumas considerações sobre a possibilidade

(a AT considera impossibilidade!) de utilização desta norma pelos revendedores de
combustíveis líquidos sujeitos ao regime especial da margem que estamos a estudar.
Para melhor compreensão do que está em causa e queremos comentar, vamos

transcrever na integra a Informação Vinculativa Processo n.º 1204, despacho do SDG
do IVA, por delegação do Diretor Geral, em 2010-10-27. Deve, naturalmente, ser lida
no contexto em que foi emitida, no ano de 2010, altura em que o CIVA apenas permitia
a regularização do IVA dos créditos incobráveis.
“Assunto: Combustíveis Líquidos aplicável aos Revendedores – IVA dos

«créditos incobráveis».
Processo: n.º 1204, despacho do SDG do IVA, por delegação do Diretor

Geral, em 2010-10-27.
Conteúdo: Tendo por referência o pedido de informação vinculativa

solicitada, ao abrigo do art° 68° da Lei Geral Tributária (LGT), por
«….A…», presta-se a seguinte informação.
1. A Requerente, no exercício da sua atividade de revendedor de

combustíveis, tem créditos declarados incobráveis.
2. Solicita esclarecimento relativamente ao direito à dedução do IVA, no

sentido de saber se pode deduzir a totalidade do IVA incluído nas faturas
ou apenas o IVA relativo à margem de comercialização.
REGIME DE TRIBUTAÇÃO DOS COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS APLICÁVEL AOS

REVENDEDORES, PREVISTO NOS ARTºS 69º A 75º, DO CIVA.
3. A Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro (Lei do OE para 2004), aprovou

o novo regime de tributação dos combustíveis líquidos aplicável aos
revendedores.
64
4. Nos termos do artº 69º do CIVA, o imposto devido pelas transmissões de

gasolina, gasóleo e petróleo carburante efetuadas por revendedores é
liquidado por estes com base na margem efetiva de vendas, estipulando o
artº 70º, que, o valor tributável corresponde à diferença verificada em
cada período de tributação, entre o valor das transmissões de combustíveis
realizadas, IVA excluído, e o valor de aquisição dos mesmos combustíveis,
IVA excluído, sendo, sobre esta margem, que os revendedores deverão
fazer incidir a respetiva taxa do imposto.
5. Nos termos do nº 3 do artº 72º, "As faturas ou documentos equivalentes

emitidos pelos revendedores devem conter a indicação do preço líquido,
da taxa aplicável e do montante de imposto correspondente ou, em
alternativa, a indicação do preço com inclusão do imposto e da taxa
aplicável".
6. Por outro lado, nos termos do nº 4 do artº 72º, "Nos casos de entregas
efetuadas pelos revendedores por conta dos distribuidores, as faturas ou
documentos equivalentes emitidos pelos revendedores devem conter a
menção «IVA - Não confere direito à dedução» ou expressão similar".
7. Tal como estabelece o nº 1 do art.º 71º do CIVA, os revendedores não

podem deduzir o imposto devido ou pago nas aquisições de combustíveis
líquidos quer estas tenham sido efetuadas no mercado nacional, em
aquisições intracomunitárias ou em importações.
8. Refira-se, a este propósito, o entendimento sancionado por despacho

concordante do Sr. Diretor-geral dos Impostos, de 20/07/2010, que recaiu
sob o Parecer nº 46/2010, de 14/07/2010, do Centro de Estudos Fiscais;
"No caso específico das transmissões dos combustíveis líquidos abrangidas

pelo Decreto-Lei nº 521/85, de 31 de Dezembro, embora sob o ponto de
vista económico, os «créditos incobráveis» resultantes do não pagamento
total ou parcial do preço por parte dos clientes, sejam constituídos não só
pelo preço de aquisição de combustíveis aos distribuidores, acrescido da
margem do revendedor, mas também pelo próprio IVA, que foi liquidado
pelo distribuidor com base no preço de venda ao público, a diferença
fundamental relativamente a outros sujeitos passivos que comercializem
bens ou serviços cujo IVA seja objeto de liquidação / dedução ao longo do
circuito económico até à sua incorporação definitiva no preço final de
venda, é que os sujeitos passivos revendedores de combustíveis,
detentores de «créditos incobráveis» encontram-se fora do circuito
económico através do qual opera a incidência do IVA, pelo que, ao não
efetuarem a «liquidação do IVA» relativamente aos combustíveis vendidos,
também não se pode permitir que regularizem a seu favor «um imposto»
que não liquidaram nem entregaram ao Estado".
65
"A partir de 1 de Janeiro de 2004, com a revogação do Decreto-Lei nº

521/85, de 31 de Dezembro, o regime especial dos combustíveis foi
integrado no Código do IVA (artºs 68º-A a 68º G ) passando os revendedores
a liquidar IVA sobre as respetivas «margens efetivas de vendas». Todavia,
nas faturas ou documentos equivalentes por eles emitidos, de acordo com
a natureza do próprio regime da margem, não deve ser feita qualquer
referência ao IVA por eles liquidado, apenas devendo constar a indicação
do «preço líquido», a «taxa de IVA aplicável» e o «montante de imposto
correspondente» ou, em alternativa, a indicação do «preço de venda com
o imposto incluído» e a «taxa de IVA aplicável», pelo que, relativamente
à não possibilidade de recuperação do IVA incluído nos «créditos
incobráveis» dos seus clientes, nada se alterou relativamente à situação
anterior a 1 de Janeiro de 2004 em que o IVA era totalmente liquidado e
entregue nos cofres do Estado pelas empresas distribuidoras".
9. Face ao exposto, não é possível a recuperação do IVA incluído nos

«créditos incobráveis» dos seus clientes.”
Os artigos 78.º-A e seguintes do CIVA, criando novas regras para a regularização do IVA
respeitante a créditos considerados incobráveis e introduzindo a possibilidade de
regularização do IVA respeitante a créditos considerados de cobrança duvidosa, foram
aditados pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (Lei do OE para 2013) e as suas
disposições aplicam-se aos créditos vencidos desde 1 de janeiro de 2013.
Não temos conhecimento que a AT tenha, entretanto, alterado a posição veiculada

através da Informação Vinculativa transcrita, pelo que será de admitir que atualmente
defenda que os revendedores de combustíveis também não possam recuperar o IVA
incluído nos créditos considerados de cobrança duvidosa. Isto, naturalmente, se os
créditos de cobrança duvidosa (ou os créditos incobráveis) resultarem da venda de
combustíveis sujeita ao regime especial. A limitação não se aplicará a outras dívidas
não recebidas resultantes de atividades que os mesmos tenham enquadradas no regime
geral do IVA.
Contudo, não poderemos concordar com aquele entendimento tão linear da AT e que
ignora a realidade económica destes sujeitos passivos, com explicações agarradas à
estrita leitura da letra da lei, que esquecem que durante todo o circuito económico o
Estado arrecadou receita de IVA igual ao montante que o cliente não pagou,
equivalente a imposto incluído, à taxa aplicável, no valor total das faturas.
Se, como começamos por reconhecer, a regularização da totalidade do IVA “incluído

nas faturas” traria uma vantagem injustificada para os revendedores, também temos
que referir que aquele entendimento da AT cria distorções ao nível da neutralidade
económica que se pretende que o funcionamento do IVA alcance (e também distorções
66
financeiras) e é mesmo um “prémio” injustificado e incompreensível para os

adquirentes que não saldam as suas dividas aos revendedores e têm direito à dedução
do IVA do combustível consumido.
Tanto mais que, no regime de regularização de créditos de cobrança duvidosa

instituído desde 2013, depois de o credor apresentar o pedido de autorização previa à
AT, esta notifica o devedor (adquirente) para que proceda à correspondente
retificação, a favor do Estado, da dedução inicialmente efetuada. Esta deve ser feita
na declaração periódica relativa ao período de imposto em que ocorreu a respetiva
notificação e, sempre que o adquirente não efetue esta retificação a favor do Estado
(ou não demonstre que afinal as faturas já se encontram pagas ou não estão em mora),
a AT emitirá liquidação adicional, nos termos do art. 87.º do CIVA, correspondente ao
imposto não retificado pelo devedor.
Relativamente aos créditos considerados incobráveis, já o regime previsto no art. 78.º

do CIVA, para créditos vencidos até 31 de dezembro de 2012, previa que o credor
deveria comunicar ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do
imposto, a anulação total ou parcial do IVA, para efeitos de retificação da dedução
inicialmente efetuada. A mesma norma mantém-se no art. 78.º-B, para créditos
considerados incobráveis desde 1 de janeiro de 2019.
É certo que os regimes de regularização de IVA em créditos de cobrança duvidosa ou

incobráveis, foram essencialmente pensados e implementados procurando manter a
neutralidade do imposto entres sujeitos passivos em regime normal de IVA e com
direito à dedução do IVA suportado. Se o sujeito “A” faz vendas de 10.000 € à taxa
normal de IVA ao sujeito “B”, o sujeito “A” liquida e entrega ao Estado 2.300 € de IVA
e o sujeito “B” deduz, e paga menos ao Estado, os mesmos 2.300 € de IVA (ou fica com
crédito, ou pede reembolso). Se o sujeito “B” não paga a fatura ao sujeito “A” e vierem
a verificar-se as condições previstas nos artigos 78.º-A e seguintes do CIVA, o sujeito
“A” regulariza a seu favor 2.300 € e o sujeito “B” regulariza a mesma importância a
favor do Estado. Assim se mantém a neutralidade do imposto entre os dois sujeitos
passivos e até perante o Estado. Salvaguardando as sempre presentes diferenças
temporais, também se evitam desvantagens financeiras e de tesouraria para o
vendedor e vantagens no mesmo domínio para o comprador e mau pagador.
Mas os regimes de regularização de IVA em créditos de cobrança duvidosa ou

incobráveis também contemplam a possibilidade de um sujeito passivo regularizar a
seu favor IVA que liquidou a quem não o deduziu e, por isso, nunca procederá a uma
regularização a favor do Estado. É o caso do IVA dos créditos que estejam em mora há
mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento, o valor do mesmo não seja
superior a (euro) 750, IVA incluído, e o devedor seja particular ou sujeito passivo que
realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito à dedução; e dos
67
créditos declarados incobráveis nos termos do n.º 4 do art. 78.º-A do CIVA quando o
devedor também não tem direito à dedução. Nestas situações, poderemos apenas falar
de reposição de neutralidade económica e financeira entre o sujeito passivo que
regulariza a seu favor e o Estado.
Neste regimes nunca existiu qualquer preocupação particular com situações em que o
IVA liquidado pelo vendedor é apenas parcialmente deduzido pelo adquirente (como
nos casos de aplicação dos métodos de dedução relativa a bens de utilização mista,
embora aqui nos pareça fácil de ultrapassar, pois um adquirente não pagador poderá
justificar porque regulariza a favor do Estado apenas parte do IVA que o vendedor
pretende regularizar a seu favor), ou situações em que o IVA é liquidado sobre uma
margem de comercialização e o adquirente deduz todo o IVA que à taxa em causa se
calcule incluído no valor da despesa, ou apenas parte (como nos casos de possível
dedução de 100% ou 50% do IVA dos consumos de combustível).
A Informação Vinculativa sustenta que os revendedores de combustíveis se encontram

“fora do circuito económico através do qual opera a incidência do IVA”. Eles estão
nesse circuito, mas com regimes especiais. O anterior e o atual. A argumentação que
serviu de base à conclusão da AT foi que, ao não efetuarem a «liquidação do IVA»
relativamente aos combustíveis vendidos, também não se pode permitir que
regularizem a seu favor «um imposto» que não liquidaram nem entregaram ao Estado".
Não liquidaram, era verdade no regime anterior. À data da Informação Vinculativa,
era-o apenas em parte. Mas, sim, entregavam ao Estado, apesar de forma indireta,
pois recebiam dos clientes e entregavam ao distribuidor o IVA que este havia liquidado
sobre o preço de venda final. Ainda assim, compreende-se e aceita-se esta abordagem
que conclui pela não regularização a favor de um sujeito passivo de valores de IVA que
ele próprio não liquidou, mas não se entende a fundamentação incoerente que é dada,
tanto que em 2010 assenta nos pressupostos de funcionamento de um regime já
revogado.
Atualmente, e desde 2004, o IVA suportado pelos adquirentes de combustíveis chega

aos cofres do Estado em duas fases: numa primeira, via IVA liquidado pelo
produtor/distribuidor ao revendedor e que este não deduz, e – numa segunda - via
revendedor, calculado sobre a margem que o mesmo pratica.
Por isso, a Informação Vinculativa enferma desta incorreção técnica ao afirmar que,
relativamente à não possibilidade de recuperação do IVA incluído nos «créditos
incobráveis» dos clientes dos revendedores, nada se alterou relativamente à situação
anterior a 1 de janeiro de 2004 em que o IVA era totalmente liquidado e entregue nos
cofres do Estado pelas empresas distribuidoras.
68
Ora, como acabamos de relembrar, e já acontecia aquando da elaboração da

Informação Vinculativa, parte do IVA é liquidado e entregue nos cofres do Estado pelas
empresas revendedoras. Por tudo isto, seria de elementar justiça que a AT corrigisse
a sua posição em relação a esta matéria, de modo a permitir que os revendedores de
combustíveis líquidos possam recuperar o IVA que liquidaram com base na margem,
incluído nos créditos que possam vir a ser considerados de cobrança duvidosa ou
incobráveis nos termos do art. 78.º-A do CIVA.
Esta situação justifica previsão específica no CIVA, e ajustamentos no procedimento

de pedido de autorização prévia, mas só será possível desencadear-se o processo
conducente a tal, se efetivamente se perceber que seria o mais justo para estas
empresas. Como todas as outras a operar no mercado, os revendedores de combustível
também estão sujeitos ao risco de crédito, mas ficam em desvantagem nesta matéria
já que a legislação não prevê claramente a recuperação de IVA que liquidaram na
venda dos combustíveis e eventualmente não recebam dos clientes.
Aliás, como já referimos, a ausência de clara previsão legal, aliada ao entendimento

da AT, funcionam perversamente como “prémio” ao incumprimento. Se para a
generalidade dos sujeitos passivos adquirentes, e em qualquer outro tipo de despesa
realizada que origina dedução de IVA, o comprador sabe que, se não pagar ao seu
fornecedor, ficará na obrigação de entregar ao Estado o IVA anteriormente deduzido,
caso o fornecedor desencadeie um procedimento de regularização do IVA, uma
empresa de transportes de passageiros ou de mercadorias, por exemplo, sabe que
nunca terá que repor ao Estado o IVA que deduziu totalmente do gasóleo incluído numa
eventual dívida que nunca venha a saldar ao seu fornecedor de combusteis que seja
um revendedor.
69
2.2 Imposto sobre o rendimento – principais contingências
2.2.1 Limites de dedutibilidade
A aceitação das despesas como gasto fiscal, para efeitos de determinação do lucro
tributável, depende da consideração das mesmas como visando garantir a obtenção de
rendimentos sujeitos a IRC, cabendo o ónus da respetiva prova à própria empresa,
conforme resulta do disposto no n.º 1 do art. 23.º do Código do Imposto Sobre o
Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC).
Por outro lado, esses gastos dedutíveis devem estar documentalmente comprovados,
independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse
efeito.
Quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado à emissão de
fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do CIVA, esse documento
comprovativo dos gastos dedutíveis deve ser obrigatoriamente uma fatura.
Para além destas condicionantes genéricas, o art. 23.º-A estabelece na sua alínea j)
do n.º 1 uma limitação específica: não serão dedutíveis “as despesas com combustíveis
na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que as mesmas respeitam a bens
pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizadas em regime de locação e de que não são
ultrapassados os consumos normais”.
De acordo com o n.º 5 do art. 36.º do CIVA, a matrícula não é referida como elemento
obrigatório a constar na emissão das faturas. No entanto, relembramos que, tratando-
se de faturas emitidas por revendedores de combustíveis líquidos, para efeitos do
direito à dedução do IVA suportado pelos adquirentes, os elementos de identificação
destes podem ser substituídos pela simples indicação da matrícula do veículo
abastecido, com exceção do número de identificação fiscal.
Como se constata, apesar de não ser obrigatória a indicação da matrícula da viatura

abastecida na fatura emitida pelo revendedor dos combustíveis, é possível a colocação
desse elemento na fatura pelo próprio revendedor no momento da respetiva emissão,
desde que o adquirente assim o solicite.
Para além do exercício do direito à dedução do IVA, a indicação da matrícula da viatura

na fatura do abastecimento de combustível é, na prática, um elemento que ajudará a
comprovar que esse combustível adquirido foi utilizado por uma viatura pertencente
ao ativo ou esteja a ser utilizada em regime de locação pela empresa, permitindo que
esse dispêndio possa ser aceite como gasto fiscal para efeitos de IRC.
70
Apesar dessa indicação da matrícula na fatura não ser obrigatória, recomenda-se que
seja sempre solicitada a sua inclusão, sob pena do respetivo dispêndio não ser
comprovadamente relacionado com uma viatura do ativo ou em locação, havendo o
risco de não ser aceite como um gasto fiscal. Por outro lado, a menção da matrícula
de uma viatura da empresa (ou utilizada pela empresa) na fatura do combustível não
será, só por si, garantia de que o gasto será fiscalmente aceite, dada a já referida
limitação à aceitação das despesas com combustíveis na parte em que o sujeito passivo
não faça prova de que não são ultrapassados os consumos normais.
Em termos de tributações autónomas, não existindo uma identificação clara na fatura

da viatura relacionada com o dispêndio de combustível, a AT, no âmbito de uma ação
de inspeção tributária, pode vir a considerar a aplicação da taxa mais elevada, prevista
no n.º 3 do art. 88.º do CIRC.
Sugere-se, portanto, que seja sempre solicitada, na emissão de faturas de

abastecimento de combustível, a indicação da matrícula da viatura abastecida. Nas
situações em que isso não tenha sido feito, ou nos casos em que não é mesmo possível
(como, por exemplo, no abastecimento de diferentes tipologias de viaturas a partir de
um depósito existente na própria empresa) o Contabilista Certificado deve ter a
preocupação de solicitar essa informação aos responsáveis da empresa, através da
identificação da viatura na fatura (mesmo que manualmente) ou da elaboração de
mapas de consumo por viatura (quando abastecimento em depósito da empresa).
2.2.2 Tributação autónoma
Nos termos do n.º 3 do art. 88 do CIRC, estão sujeitos a tributação autónoma os

encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções
subjetivas e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial,
industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas
ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do art. 7.º do Código do Imposto
sobre Veículos (CISV), motos ou motociclos, excluindo os veículos movidos
exclusivamente a energia elétrica. O n.º 5 do mesmo artigo considera encargos
relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, nomeadamente,
depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis
e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização.
As tributações autónomas em IRC, em particular as incidentes sobre os encargos

suportados pelas referidas viaturas, têm sofrido várias alterações nos últimos anos,
para além de um substancial agravamento de taxas. Neste contexto, vamos destacar
algumas das alterações mais recentes, para melhor compreensão do cenário atual.
71
Tributação autónoma sobre os encargos efetuados ou suportados
Com a Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (Lei do OE para 2011), passaram a ficar
sujeitos a tributação autónoma todos os encargos suportados ou efetuados com as
viaturas em causa. A grande diferença foi que, até ao final de 2010, estes encargos só
ficavam sujeitos à tributação autónoma desde que dedutíveis para efeitos fiscais.
Assim, qualquer dos referidos encargos relacionados com viaturas ligeiras de

passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do art. 7.º
do CISV, motos ou motociclos (excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia
elétrica) está sujeito a tributação autónoma, mesmo que não aceite para efeitos
fiscais.
Como exemplos destes gastos que, apesar de acrescidos no quadro 07 da declaração

Modelo 22 de IRC, deverão ser sujeitos à correspondente taxa de tributação autónoma,
poderemos referir, entre outros:
• As depreciações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os
veículos elétricos, que conforme alínea e) do n.º 1 do art. 34.º do CIRC não são
aceites como gastos fiscais, na parte correspondente ao custo de aquisição ou
ao valor revalorizado que exceda o montante definido na Portaria n.º 467/2010,
de 07 de julho;12
• Encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos números 3 e 4 do art.
23.º do CIRC, bem como os encargos evidenciados em documentos emitidos por
sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou
por sujeitos passivos cuja cessação de atividade tenha sido declarada
oficiosamente;13
• Ou os já referidos encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo
não faça prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu ativo
ou por ele utilizados em regime de locação e de que não são ultrapassados os
consumos normais.14
12
Conforme n.º 4 do art. 1.º daquela Portaria, para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas
nos períodos de tributação que se iniciem em 1 de janeiro de 2015 ou após essa data, não são aceites as
depreciações que excedam: a) € 62 500 relativamente a veículos movidos exclusivamente a energia
elétrica; b) € 50 000 relativamente a veículos híbridos plug-in; c) € 37 500 relativamente a veículos
movidos a gases de petróleo liquefeito ou gás natural veicular; € 25 000 relativamente às restantes
viaturas não abrangidas nas alíneas anteriores. Nos exercícios de 2019, 2020 e 2021, dependendo da vida
útil definida, poderemos ainda ter que efetuar esta correção relativamente a viaturas ligeiras de
passageiros ou mistas adquiridas nos períodos de tributação que se iniciem entre 1 de janeiro de 2012 e
31 de dezembro de 2014, cujos limites para aceitação de depreciações são: € 50 000 relativamente a
veículos movidos exclusivamente a energia elétrica; € 25 000 relativamente às restantes viaturas não
abrangidas na alínea anterior.
13 Alínea c) do n.º 1 do art. 23.º-A do CIRC.
14 Alínea j) do n.º 1 do art. 23.º-A do CIRC.
72
Embora não diretamente relacionado com este tema, aproveitamos para relembrar que
também recentemente outras tributações autónomas passaram a incidir sobre os
encargos efetuados ou suportados (em detrimento de sobre os “encargos dedutíveis”).
Foi o caso das tributações autónomas incidentes sobre despesas de representação e
sobre ajudas de custo e compensação pela deslocação em viatura própria do
trabalhador, ao serviço da entidade patronal (desde que não faturados a clientes ou
não sujeitas a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário), fruto da
alteração introduzida pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro (Lei do OE para 2017).
Tributação autónoma chegou às viaturas ligeiras de mercadorias (as previstas na

alínea b) do n.º 1 do art. 7.º do CISV)
A Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, que introduziu diversas alterações no CIRC,

acrescentou à redação do n.º 3 do artº 88.º as “viaturas ligeiras de mercadorias
referidas na alínea b) do n.º 1 do art. 7.º do CISV”. São viaturas que, apesar de
homologadas como de mercadorias, pelo facto de possuírem 4 ou 5 lugares, são alvo
das penalizações fiscais associadas às viaturas ligeiras de passageiros. Se em IVA e em
ISV já eram tratadas há algum tempo como ligeiras de passageiros, vulgo “viaturas de
turismo”, em IRC os encargos que originam passaram a estar sujeitos a tributação
autónoma nos períodos de tributação que se iniciaram em ou após 1 de janeiro de
2015.
Como clarificado na Informação Vinculativa Processo 750/2015, com Despacho de

17/04/2015 da Diretora-Geral da AT, “trata-se de veículos que, embora sejam
homologados tecnicamente pela entidade competente (Instituto da Mobilidade e dos
Transportes, I.P.) como “ligeiros de mercadorias” (considerados da categoria N1 –
veículos concebidos e construídos para o transporte de mercadorias com massa máxima
não superior a 3,5 t), assemelham-se pelas características específicas com que se
apresentam (de que se destaca desde logo a carroçaria e a lotação de 4 ou 5 lugares)
como ligeiros de passageiros, razão pela qual são tributados em sede de ISV pela taxa
normal da tabela A, sendo-lhes aplicável idêntico tratamento ao previsto para os
automóveis de passageiros – vide artº 7.º, n.º 1, alínea a) do CISV.
(…)
Assim, concluindo, estão sujeitos à tributação autónoma prevista no n.º 3 do artº 88.º
do CIRC as viaturas ligeiras de mercadorias que para efeitos de ISV sejam tributadas às
taxas normais deste imposto, ou seja, as previstas na tabela A constante do n.º 1 do
artº 7.º do respetivo código.”
Assim, fica claro que encargos relacionados com viaturas ligeiras de mercadorias com
2 ou 3 lugares não estão sujeitos a tributação autónoma porque estas pagam ISV
73
à taxa intermédia ou às taxas reduzidas previstas, respetivamente, nos artigos 8.º, n.º
3 e 9.º, n.º 1, b) e n.º 2 do CISV.
Taxas de tributação autónoma
Transcrevemos do art. 88.º do CIRC as disposições que determinam as tributações

autónomas que incidem sobre os encargos que analisamos, com a redação em vigor em
junho de 2021, onde os sublinhados pretendem realçar as alterações introduzidas pelos
OE para 2020 e OE para 2021 (o OE para 202115 alterou unicamente o n.º 18):
“Artigo 88.º
Taxas de tributação autónoma
(…)
3 — São tributados autonomamente os encargos efetuados ou suportados
por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que
exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou
agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas
ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do
Código do Imposto sobre Veículos, motos ou motociclos, excluindo os
veículos movidos exclusivamente a energia elétrica, às seguintes taxas:
a) 10% no caso de viaturas com um custo de aquisição inferior a 27 500 €;
b) 27,5% no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior
a 27 500 € e inferior a 35 000 €;
c) 35% no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a
35 000 €.
(…)
14 — As taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são
elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que
apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos
factos tributários referidos nos números anteriores relacionados com o
exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola
não isenta de IRC.
15 — O disposto no número anterior não é aplicável no período de
tributação de início de atividade e no seguinte.
(…)
18 — No caso de viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in, cuja
bateria possa ser carregada através de ligação à rede elétrica e que
tenham uma autonomia mínima, no modo elétrico, de 50 Km e emissões
oficiais inferiores a 50 g CO2/km, as taxas referidas nas alíneas a), b) e c)
15
Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro.
74
do n.º 3 são, respetivamente, de 5%, 10% e 17,5%.

19 — No caso de viaturas ligeiras de passageiros movidas a GNV, as taxas
referidas nas alíneas a), b) e c) do n.º 3 são, respetivamente, de 7,5%, 15%
e 27,5%.”
Nos anos mais recentes, e até ao exercício de 2010, estas taxas de tributação autónoma
foram de 5% para viaturas menos poluentes e de 10% para as restantes. Nos exercícios
de 2011 a 2013, vigorou a taxa de 10% sobre os encargos relacionados com viaturas
ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição fosse inferior ou igual ao
limite para aceitação fiscal das depreciações, para o qual remete a alínea e) do n.º 1
do art. 34.º do CIRC, motos ou motociclos, e de 20% para os encargos relacionados com
viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição fosse superior àquele
limite.
A Lei n.º 2/2014 de 16 de janeiro, que procedeu a uma substancial reforma da

tributação das sociedades, alterando o CIRC, com aplicação aos períodos de tributação
que se iniciaram, ou aos factos tributários que ocorreram, em ou após 1 de janeiro de
2014, agravou substancialmente estas tributações autónomas, para as taxas ainda hoje
existentes e que podem ir aos 35% (mais 10% quando os sujeitos passivos apresentem
prejuízo fiscal no período) e passou a indexar a taxa de tributação autónoma ao valor
de aquisição da viatura, independentemente da respetiva data (ano) de aquisição ou
locação.
A Lei n.º 82-D/2014 de 31 de dezembro, procedeu à alteração das normas fiscais

ambientais nos setores da energia e emissões, transportes, água, resíduos,
ordenamento do território, florestas e biodiversidade, introduzindo ainda um regime
de tributação dos sacos de plástico e um regime de incentivo ao abate de veículos em
fim de vida, no quadro de uma reforma da fiscalidade ambiental. Neste contexto, as
viaturas menos poluentes foram objeto de tratamento mais favorável em sede de IVA
e de IRC, sendo que foram então aditados os números 17 e 18 ao art. 88.º do CIRC,
com a seguinte redação:
“17 - No caso de viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in, as taxas
referidas nas alíneas a), b) e c) do n.º 3 são, respetivamente, de 5%, 10%
e 17,5%.
18 - No caso de viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV, as
taxas referidas nas alíneas a), b) e c) do n.º 3 são, respetivamente, de
7,5%, 15% e 27,5%.”
Estas alterações aplicaram-se aos períodos de tributação que se iniciaram em ou após

1 de janeiro de 2015.
75
Como já evidenciámos com os sublinhados na transcrição que fizemos do art. 88.º do

CIRC, o OE para 2020 introduziu mais algumas alterações neste artigo. A saber:
• Entre outros, os números 17 e 18 foram renumerados e passaram a ser os
números 18 e 19.
• Da atual redação do n.º 19 foram omitidas as viaturas movidas a GPL. Assim, se
até 2019 podiam aproveitar as taxas de 7,5%, 15% e 27,5%, em 2020 os encargos
relacionados com as mesmas ficam sujeitos às taxas mais elevadas de 10%,
27,5% e 35%.16
• O valor de aquisição máximo de viaturas a considerar para efeitos de aplicação
da taxa de 10% de tributação autónoma é elevado de 25 000 € para 27 500 €.
Mas atenção que no cálculo das tributações autónomas para o exercício de 2019
ainda se aplica o limite de 25 000 €. O novo limite de 27 500 € será de aplicar
pela primeira vez apenas no exercício de 2020 e a taxa de 10% passará a aplicar-
se também aos encargos relacionados com viaturas já detidas pelas empresas
que tenham custo de aquisição superior a 25 000 € e inferior a 27 500 €.
• Como apoio a empresas em início de atividade, foi aditado o novo n.º 15 a
prever que deixa de ser aplicável o agravamento em 10 pontos percentuais da
taxa de tributação autónoma das entidades que apurem prejuízos fiscais no
período de tributação de início de atividade e no seguinte (o que também só se
aplicará em 2020).
O OE para 2021 vem agravar as taxas de tributação autónoma para viaturas ligeiras de
passageiros híbridas plug-in, cuja bateria possa ser carregada através de ligação à rede
elétrica e que não tenham, cumulativamente, uma autonomia mínima, no modo
16 A aplicação das taxas de 7,5%, 15% e 27,5% sobre encargos relacionados com viaturas movidas a GPL
nunca foi pacífica. A AT defendia mesmo que não se podia aplicar. Apesar de a redação introduzida no
CIRC pela Lei n.º 82-D/2014 de 31 de dezembro não referir “exclusivamente movidas a GPL” o certo é que
a AT defendeu, na Informação Vinculativa Processo 1427/2017, com Despacho de 2017/09/26 da Diretora
de Serviços do IRC, que aquela norma deveria ser interpretada na linha do que foi previsto nos benefícios
no CISV para “automóveis ligeiros de passageiros que utilizem exclusivamente como combustível GPL ou
gás natural”. Citando: “Embora da redação da norma pareça resultar que o legislador pretendeu abranger
no âmbito da letra da lei qualquer veículo automóvel desde que movido a combustível GPL ou GNV, a
mesma terá que ser analisada no contexto das alterações levadas a cabo nos diversos Códigos Fiscais pela
supra referida Lei. (…) Nesta reforma, é claro que o legislador pretendeu favorecer com a redução de
taxas os veículos que utilizem exclusivamente como combustível gases de petróleo liquefeito (GPL) ou gás
natural, porque são menos poluentes que os veículos movidos com combustíveis fósseis. Em consequência,
ficam excluídas as viaturas comumente designadas bi-fuel, com combustível alternado, p.ex.
gasolina/GPL, porque são viaturas mais poluentes pela utilização do citado combustível fóssil, pelo que
não podem ser favorecidas com a redução de taxas de tributação autónoma. Deste modo, tem de se
efetuar uma interpretação restritiva do disposto no Art. 88º/18 do CIRC, de forma que este preceito prevê
apenas a redução das taxas de tributação autónoma para as viaturas ligeiras de passageiros movidas
exclusivamente a GPL ou GNV.” Ou seja, a interpretação da AT coloca-nos perante a situação caricata de
o legislador ter concedido um benefício fiscal a viaturas que não existem em Portugal, já que não são
comercializadas viaturas exclusivamente movidas a GPL.
76
elétrico, de 50 Km e emissões oficiais inferiores a 50 g CO2/km. Assim, em 2021 os

encargos relacionados com as mesmas ficam sujeitos às taxas mais elevadas de 10%,
27,5% e 35%
Como síntese, deixamos três quadros (para 2019, para 2020 e para 2021) com as
condicionantes de aplicação das taxas de tributações autónomas que acabámos de
explicar. Recorde-se que encargos com veículos movidos exclusivamente a energia
elétrica não estão sujeitos a qualquer tributação autónoma.
Quadro 4: Tributações autónomas sobre encargos com viaturas – 2019
Viaturas / Taxas de tributação autónoma

Custo Viaturas ligeiras Restantes
Viaturas ligeiras Com prejuízo
de passageiros viaturas sujeitas
de de passageiros fiscal no
movidas Gasóleo,
aquisição híbridas plug-in período
a GPL ou GNV gasolina
(n.º 17) (n.º 14)
(n.º 18) (n.º 3)
Inferior a
5% 7,5% 10%
25.000 €
Igual ou superior + 10% em

a 25.000 € qualquer das
10% 15% 27,5%
e inferior a situações
35.000 €
Igual ou superior
17,5% 27,5% 35%
a 35.000 €
77

Custo Restantes
Viaturas ligeiras Viaturas ligeiras Com prejuízo
de de passageiros de passageiros viaturas sujeitas
fiscal no
híbridas plug-in movidas a GNV Gasóleo,
aquisição período
(n.º 18) (n.º 19) gasolina ou GPL
(n.º 14)
(n.º 3)
Inferior a + 10% em
27.500 € 5% 7,5% 10% qualquer das
situações
Igual ou superior Não aplicável
a 27.500 € no período
10% 15% 27,5% de tributação
e inferior a
de início
35.000 €
de atividade
Igual ou superior e no
17,5% 27,5% 35% seguinte.
a 35.000 € (n.º 15)
Viaturas ligeiras Restantes

Custo de passageiros viaturas sujeitas
Viaturas ligeiras Com prejuízo
híbridas plug-in Gasóleo, gasolina,
de de passageiros fiscal no
que respeitem a GPL e híbridas
aquisição movidas a GNV plug-in que NÃO período
condição 50/50
(n.º 19) respeitem a (n.º 14)
(*)
condição 50/50 (*)
(n.º 18)
(n.º 3)
Inferior a + 10% em
27.500 € 5% 7,5% 10% qualquer das
situações
Igual ou superior Não aplicável
a 27.500 € no período
10% 15% 27,5%
e inferior a de tributação
35.000 € de início
de atividade
Igual ou superior e no
17,5% 27,5% 35%
a 35.000 € seguinte.
(n.º 15)

(*) Viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in cuja bateria possa ser carregada
através de ligação à rede elétrica e que tenham uma autonomia mínima, no modo
elétrico, de 50 Km e emissões oficiais inferiores a 50 g CO2/km.
78
Importa ainda realçar que o artigo 375.º da Lei do OE para 2021 prevê uma disposição
transitória relativamente à não aplicação do n.º 14 do art.º 88.º do CIRC (agravamento
em 10 pontos percentuais das taxas de tributação autónoma quanto aos sujeitos
passivos que apresentem prejuízo fiscal no período) nos períodos de tributação de 2020
e 2021.
Tal disposição, apenas aplicável às cooperativas e às micro, pequenas e médias

empresas, de acordo com os critérios definidos no artigo 2.º do anexo ao Decreto-Lei
n.º 372/2007, de 6 de novembro prevê que:
• O disposto no n.º 14 do artigo 88.º do Código do IRC não é aplicável, nos
períodos de tributação de 2020 e 2021, quando o sujeito passivo tenha:
o obtido lucro tributável em um dos três períodos de tributação anteriores
o e as obrigações declarativas previstas nos artigos 120.º e 121.º do mesmo
Código [entrega das declarações modelo 22 de IRC e IES/DA], relativas
aos dois períodos de tributação anteriores, tenham sido cumpridas nos
termos neles previstos.
• O disposto no n.º 14 do artigo 88.º do Código do IRC não é igualmente aplicável,
nos períodos de tributação de 2020 e 2021, quando estes correspondam ao
período de tributação de início de atividade ou a um dos dois períodos
seguintes.
Viaturas com exclusão de tributação autónoma
Como previsto no n.º 6 do art.º 88.º do CIRC, excluem-se da sujeição a tributação

autónoma os encargos relacionados com:
• Viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, afetos à exploração de
serviço público de transportes, destinados a serem alugados no exercício da
atividade normal do sujeito passivo; e
• Viaturas automóveis relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo
previsto no n.º 9 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS.
No primeiro ponto incluem-se claramente as viaturas com licenciamento para a

atividade de serviço de táxi e as viaturas motos e motociclos que são objeto de
exploração no âmbito de uma atividade do sujeito passivo que consista no seu aluguer.
Ou seja, a faturação da empresa, sujeita a IRC, deriva do aluguer/exploração das
viaturas motos e motociclos.
Mas também as viaturas afetas à atividade de animação turística (exploradas através

de plataformas TVDE), desde que os serviços prestados com as mesmas sejam faturados
e cobrados aos clientes, e as viaturas ligeiras de passageiros afetas aos serviços de
transferes e pequenos circuitos turísticos, prestados pelos hotéis e agências de viagens
79
aos seus clientes, os quais faturam e cobram estes serviços aos seus clientes, por se
considerar que as mesmas estão abrangidas pela exceção prevista no n.º 6 do art. 88.º
do CIRC.17
O segundo ponto contempla as situações de atribuição aos trabalhadores, ou membros

dos órgãos estatutários das sociedades, de rendimentos resultantes da utilização
pessoal por aqueles de viatura automóvel que gere encargos para a entidade patronal,
quando exista acordo escrito entre o trabalhador ou membro do órgão social e a
entidade patronal sobre a imputação àquele da referida viatura automóvel. Desde
2014, todos os gastos originados por estas viaturas ficaram excluídos da tributação
autónoma. Até 2013, a norma só excluía as depreciações.
Entre as diferentes perspetivas de interpretação das tributações autónomas, podemos

olha-lhas como tributação “implícita” de rendimentos de pessoas singulares, que se
considera inatingível de forma direta. O agravamento das taxas em 2014, conjugado
com a exclusão de tributação autónoma para todos os gastos, pode ser visto como uma
clara intenção de forçar a que muitos administradores ou gerentes assumam a
utilização da viatura a título pessoal e celebrem o acordo de imputação da viatura para
efeitos de tributação desta utilização na categoria A do IRS. Cenário que, para viaturas
com taxa de tributação autónoma superior à taxa de IRC da empresa será sempre o
menos penalizador.
2.2.3 Cálculo do Pagamento Especial por Conta
As entidades que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial,

industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em
território português, ficam sujeitos a um pagamento especial por conta (PEC), a
efetuar durante o mês de março ou em duas prestações, durante os meses de março e
outubro do ano a que respeita ou, no caso de adotarem um período de tributação não
coincidente com o ano civil, nos 3.º e 10.º meses do período de tributação respetivo.
O montante do PEC é igual a 1% do volume de negócios relativo ao período de

tributação anterior, com o limite mínimo de € 850, e, quando superior, é igual a este
limite acrescido de 20% da parte excedente, com o limite máximo de € 70 000. Sendo
que, ao montante assim apurado deduzem-se os pagamentos por conta calculados nos
termos do art. 105.º do CIRC, efetuados no período de tributação anterior.
17
A este propósito veja-se a Informação Vinculativa Processo: 209/2017, Despacho de 29/05/2017, da
Diretora de Serviços.
80
É o que está atualmente previsto nos números 1 a 3 do art. 106.º do CIRC relativamente
ao PEC, que foi criado pelo Decreto Lei n.º 44/98, de 3 de março, e justificado com as
estatísticas que, segundo o preâmbulo, mostravam que os rendimentos das pessoas
coletivas sujeitos a tributação em IRC eram frequentemente, e sem qualquer razão
plausível, objeto de uma coleta muito inferior à real.
Sempre muito contestado pelo tecido empresarial, verificaram-se algumas promessas

de eliminação do PEC, nunca cumpridas. Nestes 22 anos, a base de cálculo, o período
de dedução à coleta, ou as condições de reembolso, sofreram várias alterações. Apesar
das críticas, o PEC de IRC foi usado como instrumento de aumento da receita fiscal,
com os limites mínimo e máximo a chegarem respetivamente aos 1.250 € e 70.000 €.
O limite mínimo sofreu depois algumas reduções, estando atualmente nos 850 €.
Esta última redução ocorreu pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro (Lei do OE para
2017), que previa também que o limite mínimo de PEC seria reduzido progressivamente
até 2019, sendo substituído por um regime adequado de apuramento da matéria
coletável através da aplicação de coeficientes técnico-económicos, por atividade
económica, a publicar em portaria.
Posteriormente, a Lei n.º 10-A/2017 de 29 de março, introduziu um regime especial e

transitório de redução do PEC efetuado nos exercícios de 2017 e 2018 e anunciou a sua
substituição por um regime adequado de apuramento da matéria coletável.
Destas intenções não resultaram ainda alterações práticas e pela Lei n.º 71/2018, de
31 de dezembro (Lei do OE para 2019) foi criada uma nova situação de dispensa do seu
pagamento, acrescentando-se a alínea e) ao n.º 11 do art. 106.º do CIRC.
Assim, e desde 2019, estão dispensados de efetuar o PEC os sujeitos passivos que não
efetuem o pagamento até ao final do terceiro mês do respetivo período de tributação,
desde que as obrigações declarativas previstas nos artigos 120.º e 121.º, relativas aos
dois períodos de tributação anteriores, tenham sido cumpridas nos termos neles
previstos.
Para optarem pelo não pagamento do PEC em 2020, bastará então que os sujeitos
passivos que a ele estariam obrigados tenham entregue (e venham a entregar), dentro
dos prazos legais, a declaração modelo 22 e a IES relativas aos exercícios de 2018 e
2019. Repare-se que, aquando do vencimento do PEC em 2020 ainda decorria o prazo
para entrega das declarações relativas a 2019 (em condições normais, o vencimento
do PEC é em março, mas dada a situação excecional vivida este ano, o PEC foi adiado
até 30 de junho, a entrega da modelo 22 até 31 de julho e da IES até 7 de agosto).
81
Conforme Ofício Circulado n.º 20208, de 2019-03-18, do Gabinete da Subdiretora-Geral

do IR e das Relações Internacionais da AT, os dois períodos de tributação anteriores
são efetivamente os dois anos imediatamente anteriores, apesar de as declarações do
último ainda não estarem entregues.
Como na altura exemplificado e explicado pela AT:

“7. No caso do PEC relativo ao período de tributação de 2019 são condições
para a dispensa deste pagamento a entrega atempada das declarações
Mod. 22 e IES referentes aos períodos de tributação de 2017 e de 2018.
8. Para efeitos da dispensa do PEC, é irrelevante a entrega de
declaração(ões) de substituição.
9. A aplicação desta dispensa não carece de qualquer procedimento prévio.
10. A aferição das condições da dispensa daquele pagamento é, portanto,
da responsabilidade do contribuinte, sendo o respetivo controlo efetuado,
a posteriori, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, conforme previsto
no n.º 15 do artigo 106.º em análise.”
Verificados os requisitos previstos (perspetivando-se o seu cumprimento no caso de

declarações do exercício ainda a entregar), basta não pagar o PEC, não sendo
necessário solicitar dispensa de pagamento (este pedido chegou a estar previsto na
proposta do OE para 2019, mas caiu).
A dispensa é válida por cada período de tributação e caberá à AT a verificação da

situação tributária do sujeito passivo. Empresas que não efetuem o PEC, e venha a
verificar-se não terem cumpridos os requisitos previstos, serão naturalmente alvo da
respetiva coima por falta de pagamento.
Para o caso de haver revendedores de combustíveis impossibilitados de aproveitar esta

dispensa, ou que (pouco provável) desejem mesmo proceder ao seu pagamento, neste
setor o PEC deverá ser determinado em função do volume de negócios, ou seja,
aplicando a percentagem referida no art. 106.º do CIRC ao total do rédito de venda de
combustíveis e das comissões obtidas, reconhecido nos termos da NCRF 20 – Rédito e
de acordo com o n.º 3 do art. 18.º do mesmo CIRC.
Contudo, nos termos dos números 6 e 7 do referido art. 106.º do CIRC, a esse volume
de negócios poderá ser deduzido o imposto sobre produtos petrolíferos e energéticos
(ISP). Quando não for possível determinar os impostos efetivamente incluídos nos
rendimentos podem ser deduzidas as seguintes percentagens: 50% nos rendimentos
relativos à venda de gasolina e 40% nos rendimentos relativos à venda de gasóleo.
Para as compras e vendas de combustíveis à consignação, a entidade deverá

reconhecer o rédito pela venda desses combustíveis pela respetiva contraprestação
82
obtida ou a obter, deduzida dos respetivos descontos, e não pela margem obtida
(diferença entre o preço de venda e o de aquisição).
O rédito na entidade revendedora poderá ser considerado como a comissão obtida da

distribuidora apenas relativamente às entregas de combustíveis através do canal de
vendas de cartões (tipo cartão Galpfrota, Solred, etc.), em que a distribuidora de
combustíveis assume os riscos e vantagens pela venda dos combustíveis, atribuindo
uma comissão à entidade revendedora, pelo serviço prestado de fornecimento do
combustível.
Concluindo, o PEC não é determinado por qualquer margem de vendas apurada, mas
pelo valor do rédito de vendas (deduzido do ISP) e rédito das comissões obtidas.
83
2.3 Organização contabilística e registo das operações
Conforme já foi referido nos pontos anteriores, os revendedores de combustíveis

efetuam vários tipos de fornecimentos aos seus clientes, dependendo dos contratos
celebrados com as empresas distribuidoras, nomeadamente venda de combustíveis,
fornecimentos de combustíveis a detentores de “cartões frota”, ou outro tipo de
cartões/talões de descontos ou de fidelização de clientes.
É importante também atender a que as aquisições de combustíveis efetuadas pelo

revendedor à empresa distribuidora podem ser efetuadas de duas formas distintas:
- Através de contratos à consignação
ou
- Através de conta firme.
Por todas estas especificidades é importante, em primeiro lugar, atender ao definido

na NCRF 18 dos inventários conjugada com a NCRF 20 do rédito para identificar a forma
de reconhecimento e mensuração das operações.
Vejamos então:
Nas aquisições de combustíveis através de contratos à consignação, o combustível

entregue nos depósitos do revendedor pertence à empresa distribuidora, e apenas
quando o revendedor efetua a venda desse combustível aos adquirentes finais a
empresa distribuidora procede à emissão da fatura definitiva de venda do combustível.
Neste caso, a empresa distribuidora apenas fatura ao revendedor os litros de

combustível efetivamente vendidos por este último.
Os litros de combustível entregues pelo revendedor aos clientes através de “cartões

frota” não são faturados pela empresa distribuidora ao revendedor, pelo que não há
que proceder a qualquer emissão de nota de crédito pela distribuidora ou fatura pelo
revendedor para tais litros.
Para esse serviço prestado de fornecimento de combustível, que não lhe pertence,
através dos “cartões frota”, a distribuidora concede ao revendedor uma comissão por
cada litro fornecido.
84
Por outro lado, nas aquisições de combustíveis através de contratos de conta firme, o
combustível entregue nos depósitos do revendedor passa a pertencer a este
revendedor, passando o mesmo a ter o risco de inventário.
Os litros de combustível entregues pelo revendedor aos clientes através de “cartões

frota”, sendo estes vendas efetivas da empresa distribuidora do revendedor, devem
ser faturados pelo revendedor à empresa distribuidora, ou creditados pela empresa
distribuidora ao revendedor.
Em termos contabilísticos, há que enquadrar todas essas operações no conceito de

rédito, para determinar se os montantes recebidos dos clientes devem ser
reconhecidos integralmente como rédito, ou se existem operações em que a entidade
revendedora apenas deve reconhecer rédito por comissões, quando esteja a atuar
como agente, efetuando vendas em nome e por conta da distribuidora, conforme
previsto na NCRF 20 – Rédito.
No conceito de rédito inclui-se o influxo bruto de benefícios económicos durante o

período proveniente do curso das atividades ordinárias de uma entidade quando esses
influxos resultarem em aumentos de capital próprio, que não sejam aumentos
relacionados com contribuições de participantes no capital próprio, conforme disposto
no parágrafo 7 da NCRF 20.
Esta NCRF 20 estabelece os procedimentos contabilísticos a aplicar ao rédito,

incluindo-se neste conceito a venda de bens e as prestações de serviços (bem como
juros, royalties e dividendos).
De acordo com o parágrafo 3 da NCRF 20, o termo bens inclui bens produzidos pela
entidade com a finalidade de serem vendidos e bens comprados para revenda, tais
como mercadorias compradas por um retalhista ou terrenos e outras propriedades
detidos para revenda.
A prestação de serviços envolve tipicamente o desempenho por uma entidade de uma

tarefa contratualmente acordada durante um período de tempo acordado. Os serviços
podem ser prestados dentro de um período único ou durante mais do que um período.
O conceito de rédito está intimamente relacionado com o conceito de inventários.
Efetivamente, os inventários são ativos detidos para venda no decurso ordinário da

atividade empresarial, ou materiais para serem aplicados na atividade de prestação de
serviços.
85
Estes inventários vão gerar benefícios provenientes do curso da mesma atividade

ordinária da entidade.
A questão estará em perceber em que situações o fornecimento de combustíveis a

clientes pode ser reconhecido como rédito de venda de bens (inventários adquiridos
para revenda), e em que situações esses fornecimentos podem ser meras operações de
intermediação por conta da distribuidora, havendo que reconhecer apenas a respetiva
comissão como rédito.
Em primeiro lugar, há que identificar todos os tipos de fornecimentos de combustíveis

efetuados pela empresa revendedora e todos os contratos de adesão de programas de
fidelização de clientes assinados por essa entidade, para proceder ao correspondente
reconhecimento do rédito por cada tipo de fornecimento de combustíveis.
Para se determinar se uma entidade estará a agir como principal ou como agente
requer julgamentos e juízos de valor face aos factos e circunstâncias de cada operação.
A entidade está a agir como principal (e não como agente/comissionista) quando

estiver exposta significativamente aos riscos e vantagens da venda dos bens ou
prestação de serviços, nomeadamente:
• A entidade tem a principal responsabilidade de fornecer os bens e prestar os
serviços ao cliente, incluindo a aceitação das encomendas ou de reservas;
• A entidade tem o risco de inventário antes e após a encomenda, durante o
transporte e pelas devoluções;
• A entidade tem poder para o estabelecimento de preços;
• E, a entidade fica com o risco de cobrança da dívida a receber do cliente.
Se a entidade em causa (revendedor de combustíveis) não cumprir quaisquer destes

indicadores, está a agir como agente (intermediário), devendo apenas reconhecer
como rédito a comissão atribuída pela entidade principal (distribuidor).
Um dos indicadores de que a entidade está a atuar como agente será que o montante
obtido está predeterminado por um valor de comissão fixo ou por uma percentagem
das entregas aos clientes.
No caso das vendas de combustíveis (adquiridas à consignação ou através de contrato

por conta firme), o revendedor de combustíveis tem a responsabilidade de fornecer o
combustível aos clientes, risco de inventário e risco de cobrança da dívida a receber
do cliente, pelo que está a atuar enquanto entidade principal, devendo reconhecer o
rédito pela venda dos bens pelo respetivo valor da contraprestação recebida dos
clientes.
86
Nos fornecimentos de combustíveis através de “cartões de frota”, o revendedor de

combustível está a atuar como agente, não assumindo qualquer risco de inventário ou
de cobrança dos clientes, pelo que apenas deve reconhecer como rédito o valor das
comissões obtidas da entidade distribuidora.
Nos fornecimentos de combustíveis através de outros cartões/talões de descontos ou

de programas de fidelização de clientes, há que verificar se a entidade está a atuar
como principal ou como agente, para determinar o tipo de rédito a reconhecer nos
resultados. Tal enquadramento depende das cláusulas e condições contratuais
estabelecidas entre a entidade distribuidora e o revendedor de combustíveis.
Se estivermos perante as aquisições de combustíveis pelo revendedor à empresa

distribuidora através de contratos por conta firme, em que a totalidade do combustível
fornecido pela distribuidora é colocado à disposição do revendedor no momento da sua
entrega no depósito do revendedor, passando este último a ter o risco de inventário,
esse fornecimento de combustível corresponde a uma transmissão de bens nos termos
do art. 3.º do CIVA, sendo o IVA devido e exigível no momento da sua colocação à
disposição do adquirente, ou seja, no momento da entrega do combustível no depósito.
Pelo contrário, nos fornecimentos de combustível através de contratos à consignação,

apesar da transmissão de bens também ser efetuada no momento da entrega do
combustível, o IVA apenas é devido e torna-se exigível, e existe a obrigação da emissão
da fatura definitiva de venda, no momento da venda desse combustível pelo
revendedor aos adquirentes finais.
Nos fornecimentos de combustível através de contratos de compra firme, como o

combustível foi já adquirido pelo revendedor, para todos os efeitos (fiscais e legais),
a sua utilização pela empresa distribuidora, nomeadamente pelos fornecimentos aos
clientes finais através do “cartão frota”, implica que este deve ser transmitido de volta
para a empresa distribuidora.
Em regra, neste caso, o procedimento adotado pela empresa distribuidora pode ser a
emissão de uma nota de crédito à fatura inicial de aquisição, retificando a operação
inicial de compra do combustível (em contrato por conta firme) através de uma
devolução desse combustível fornecido através do “cartão frota”.
No entanto existem outros procedimentos para suportar estas operações que podem
ser entendidos como uma venda efetuada pelo revendedor à distribuidora, isto é,
considera-se uma nova transmissão de bens efetuada por esse revendedor à
distribuidora.
87
Nos contratos de aquisição de combustível à consignação, tal situação já não se coloca,

pois, o combustível colocado no depósito do revendedor, pertence, na prática, à
distribuidora até ao momento em que o revendedor realize vendas por sua conta. As
quantidades desse combustível entregues através de “cartão frota”, sendo estas
vendas por conta da distribuidora, nunca são adquiridas pelo revendedor.
Feita esta introdução geral, à luz dos preceitos das normas do SNC, vejamos os registos
contabilísticos de suporte a todas estas operações.
No que se refere ao registo das operações, e tendo em consideração que o próprio

Plano de Contas do SNC se mostra flexível o suficiente para, dentro dos parâmetros
estabelecidos para a generalidade das entidades obrigadas a aplicá-lo, se proceder aos
desdobramentos e adaptações necessárias à correta veiculação da informação, as
especificidades na determinação do IVA a entregar ao Estado, aplicáveis aos
revendedores de combustível, motivam uma necessidade de adaptação dos planos de
contas destas empresas de modo a cumprir o disposto no n.º 1 do art. 44.º do CIVA.
“A contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o
conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do
imposto, bem como a permitir o seu controle comportando todos os dados
necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto.”
O próprio regime dos combustíveis refere, no art. 73.º, que os registos das aquisições
e vendas dos combustíveis abrangidos por este devem ser efetuados em separado,
podendo as respetivas adaptações ser efetuadas ao plano de contas de cada entidade,
por forma a permitir a perceção dos procedimentos tomados e de que forma estes
originaram o apuramento da base tributável e respetivo imposto.
“Artigo 73.º
Registos das aquisições e vendas
Os revendedores devem manter registos separados das aquisições e vendas
dos combustíveis abrangidos por este regime.”
Para fazer face a estas exigências, devem os revendedores manter registos separados
das aquisições e dos réditos das vendas de combustíveis abrangidos por este regime,
registos estes que a própria empresa terá que elaborar com base em mapas extra
contabilísticos. Estes registos deverão ter em consideração as diferentes taxas
aplicáveis, quer em função do tipo de combustível vendido, quer em função da
localização das suas transmissões.
No que respeita às compras e ao apuramento do custo das existências vendidas e
consumidas interessará desagregar a conta 31.1 – Compras – Mercadorias, de modo a
separar o valor das compras do correspondente valor do IVA. Todavia, não sendo
dedutível o imposto suportado e atendendo ao estabelecido na NCRF 18 - Inventários,
88
este deverá acrescer ao custo das compras e não ser levado à conta 681 – Impostos.18
Os valores das contas 311xxx e 61xx deverão incluir o IVA suportado, embora
desagregado, não existindo, como já foi referido, qualquer movimento na conta 681 –
Impostos.
Na conta 71 – Vendas, para além das subcontas que acolherão o valor da venda (com
IVA), interessa ter subcontas que permitam expurgar a conta 71 do valor do IVA a
entregar ao Estado.
Será através da conta 71.6 – IVA das vendas com imposto incluído, que iremos retirar,
das vendas, o valor do IVA a entregar ao Estado.
Ainda na conta 71 podem-se criar subcontas de forma a separar o IVA contido no valor
das transmissões de combustíveis realizadas, para que facilmente se possa apurar a
margem.
A conta 71xxx deverá acolher o valor de venda com IVA incluído, por contrapartida da
conta de meios monetários ou da conta do cliente. Pode, todavia, esta conta 71xxx ser
debitada passando-se o valor das transmissões sem esse IVA incluído para uma subconta
e o valor do IVA correspondente para outra, de forma a separá-los. Ou, mais simples,
utilizarem-se logo subcontas com esta separação.
Calculada a margem do período, debita-se a conta 71.6 – IVA das vendas com imposto
incluído, convenientemente desagregada, pelo valor do IVA a entregar ao Estado, por
crédito da conta 24.33x – IVA Liquidado.
A desagregação das contas 31, 61 e 71 por meses e por produto poderá facilitar o
trabalho do apuramento das respetivas margens em cada período de tributação.
No quadro 7 apresentamos um resumo das mais significativas diferenças,

contabilísticas e fiscais, entre as modalidades de fornecimento de combustíveis com
Contrato conta firme e Contrato à consignação.
No quadro 8 sugere-se a desagregação do plano de contas, ao encontro do que

acabámos de explicar.
18
§ 11 da NCRF 18 – Inventários, § 11.3 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas
Entidades e § 11.5 da Norma Contabilística para Microentidades: Os custos de compra de inventários
incluem o preço de compra, direitos de importação e outros impostos (que não sejam os
subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte,
manuseamento e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de bens, de materiais e de serviços.
Os descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação
dos custos de compra. Sublinhado nosso.
89
Quadro 7: Resumo das diferenças verificadas entre as duas modalidades

de contrato de fornecimento de combustíveis (conta firme vs. à consignação)
Contrato conta firme Contrato à consignação
Pertença do combustível
que está nos depósitos do
revendedor, até à entrega Do revendedor Da empresa distribuidora
aos clientes finais, e risco
de inventário
Empresa distribuidora Litros de combustível Litros de combustível

entregues nos depósitos vendidos pelo revendedor
fatura
do revendedor aos clientes finais
No momento da venda do
combustível pelo
revendedor aos clientes
finais. Mas atenção:
No momento da sua Nas transmissões de
Exigibilidade do IVA na colocação à disposição do combustíveis à consignação
empresa distribuidora adquirente / entrega do efetuadas por distribuidores,
combustível no depósito o imposto é devido e exigível
na data da leitura dos
contadores de bombas, a
efetuar pelo consignatário,
pelo menos uma vez por
semana (art. 7.º, n.º 11, CIVA)
Litros de combustível
Motivam nota de crédito
entregues pelo revendedor da empresa distribuidora Nunca são faturados ao
aos clientes através de ou venda “normal” do revendedor
“cartões frota” revendedor àquela
Rédito pelo combustível

vendido pelo revendedor
aos clientes finais Venda dos combustíveis, pelo respetivo valor da
contraprestação recebida dos clientes
‒ revendedor age como
principal
Margem efetiva de vendas: diferença, verificada em

Valor tributável para
cada período de tributação, entre o valor das
liquidação de IVA pelo transmissões de combustíveis realizadas, IVA excluído, e
revendedor o valor de aquisição dos mesmos combustíveis, IVA
excluído
Rédito pelos litros de

combustível entregues pelo
revendedor aos clientes da
Comissão atribuída pela entidade principal (distribuidor)
empresa distribuidora
‒ se revendedor age como
agente/comissionista
90
Quadro 8: Sugestão de desdobramento do código de contas nas contas

relacionadas com o registo dos combustíveis
Conta Descrição conta SNC

311 11323 Taxa Normal
311 1313 Isentas
24 Estado e Outros Entes Públicos
243 Imposto sobre o valor
311 17 Regime especial dos
acrescentado
revendedores de combustíveis
2433 IVA Liquidado
311 171 Custo de aquisição sem IVA
24331 Operações Gerais
311 1711 Aquisições no território
24332 Regime Especial dos
nacional
revendedores combustíveis
311 17111 Taxa Reduzida
243321 Taxa Reduzida
311 17112 Taxa Intermédia
243322 Taxa Intermédia
243323 Taxa Normal
311 1712 Aquisições intracomunitárias
3 Compras
311 Mercadorias
311 111 Aquisições no território nacional
311 1713 Aquisições em países terceiros
311 1111 Com IVA dedutível
311 1112 Com IVA não dedutível
311 181 IVA suportado não dedutível
311 1811 Aquisições no território
311 1113 Isentas
nacional
311 1123 Isentas
311 11311 Taxa reduzida
317 DEVOLUÇÕES DE COMPRAS
317 1 Mercadorias
91
317 11113 Taxa Normal 318 1122 Com IVA não dedutível
317 1112 Com IVA não dedutível 318 11221 Taxa Reduzida
317 11121 Taxa Reduzida 318 11222 Taxa Intermédia
317 11122 Taxa Intermédia 318 11223 Taxa Normal
317 11123 Taxa Normal 318 1123 Isentas
317 1113 Isentas 318 113 Aquisições em países terceiros
317 112 Aquisições intracomunitárias 318 1131 Com IVA dedutível
317 1121 Com IVA dedutível 318 11311 Taxa reduzida
317 11213 Taxa Normal 318 1132 Com IVA não dedutível
317 1122 Com IVA não dedutível 318 11321 Taxa Reduzida
317 11223 Taxa Normal 318 1313 Isentas
317 1123 Isentas
317 113 Aquisições em países terceiros 318 17 Regime especial dos
317 1131 Com IVA dedutível revendedores de combustíveis
317 11311 Taxa reduzida 318 171 Valor do desconto sem IVA
317 11312 Taxa Intermédia … idem 311 171
317 1132 Com IVA não dedutível 318 18 Regime especial dos
317 11321 Taxa Reduzida revendedores de combustíveis
317 11322 Taxa Intermédia 318 181 IVA suportado não dedutível
317 11323 Taxa Normal … idem 311 181
317 1313 Isentas
32 MERCADORIAS
318 DESCONTOS E ABATIMENTOS 321 Mercadorias em armazém
EM COMPRAS 321 1 Mercadorias em armazém -
3181 Mercadorias Regime Normal IVA
318 111 Aquisições no território nacional 321 111 Aquisições no território nacional
318 1111 Com IVA dedutível 321 1111 Com IVA dedutível
318 11111 Taxa Reduzida 321 11111 Taxa Reduzida
318 11112 Taxa Intermédia 321 11112 Taxa Intermédia
318 11113 Taxa Normal 321 11113 Taxa Normal
318 1112 Com IVA não dedutível 321 1112 Com IVA não dedutível
318 1113 Isentas 321 1113 Isentas
318 112 Aquisições intracomunitárias 321 112 Aquisições intracomunitárias
318 1121 Com IVA dedutível 321 1121 Com IVA dedutível
92
321 1122 Com IVA não dedutível 321 813 Aquisições em países terceiros
321 1123 Isentas
38 RECLASSIFICAÇÃO E REGULAR.
DE INVENT. E ATIVOS BIOLÓG.
382 Mercadorias
382 1 Mercadorias - Regime Normal do
IVA
… idem 32
382 7 Mercadorias - regime especial
dos revendedores de
combustíveis
321 1323 Isentas
… idem 32
321 7 Mercadorias em armazém -

6 GASTOS
Regime especial dos
61 CUSTO DAS MERCADORIAS
VENDIDAS E MATÉRIAS
CONSUMIDAS
611 Mercadorias
611 1 Mercadorias - Regime Normal
do IVA
6111 113 Isentas
321 8 Mercadorias em armazém -
Regime especial dos
6111 123 Isentas
93
611 7 Mercadorias - Regime especial 711 3 Exportações para países

dos revendedores de terceiros
combustíveis 711 32 Isentas
711 7 Regime especial - Valor
Tributável (IVA excluído)
711 71 Vendas no território nacional
711 713 Taxa Normal
711 8 IVA das vendas do combustível
711 811 IVA à taxa Reduzida
711 812 IVA à taxa Intermédia
711 813 IVA à taxa Normal

716 IVA das vendas com imposto
incluído
716 8 Regime especial - IVA das vendas
716 813 Taxa Normal
7 RENDIMENTOS
71 VENDAS
711 Mercadoria
711 1 Transmissões no território
nacional
711 13 Taxa Normal
711 12 Isentas
711 2 Transmissões intracomunitárias
711 22 Isentas
94
O documento, que servirá de suporte ao movimento do IVA liquidado, será um

documento interno efetuado com base nos registos extra contabilísticos necessários
para o apuramento da margem tendo subjacente as faturas das compras e das vendas.
2.3.1 Mapas auxiliares
Estas entidades, conforme já foi referido várias vezes, têm que se munir de mapas auxiliares
de apoio ao registo dos stocks que lhe permitam apurar com simplicidade e fiabilidade a
margem, nomeadamente com a aplicação do sistema de custeio que a empresa utiliza.
Estas entidades podem recorrer a programas informáticos que existam no mercado ou que
desenvolvam à medida das necessidades para resolver a particularidades deste regime.
Muitos programas comerciais já integram a gestão de stocks podendo ou não ter esta
especificidade necessária para apoiar o cálculo da margem.
Se a entidade não tiver qualquer sistema informático de apoio pode sempre desenvolver
“folhas” de Excel que lhes permitam controlar esta informação extra contabilística
indispensável para este tipo de atividade.
Neste caso sugerimos os seguintes mapas:
95
Mapa das Compras
MAPA MENSAL DE COMPRAS DE COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS
MÊS DE _________________________
/ 2021
ENTRADAS GASOLINA GASÓLEO NORMAL GASÓLEO COLORIDO
Fatura Fatura Quant. Valor Quant. Valor Quant. Valor

Dia
data N.º litros s/ IVA litros s/ IVA litros s/ IVA
Existência inicial
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
Total... 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Vendas e saídas no mês 0,00 0,00 0,00
Existências p/ mês seguinte 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
96
Mapa de Vendas
MAPA MENSAL DE VENDAS DE COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS
MÊS DE _________________________
/ 2021
SA ÍDAS GASOLINA GASÓLEO NORMAL GASÓLEO CORADO
Fatura Fatura Quant. Valor Quant. Valor Quant. Valor

Dia
data N.º litros s/ IVA litros s/ IVA litros s/ IVA
Existência inicial
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
Total... 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
97
Ou, visto de outra forma, já preparados para o apuramento da margem por produto de
acordo com o sistema de custeio utilizado, que no caso deste exemplo é o FIFO:
MAPA DE MOVIMENTOS: MÊS DE JULHO DE 2021

Produto: GASÓLEO COMPRAS VENDAS MARGEM
Fatura Fatura Quant. Valor Quant. Valor

Dia Valor
data N.º litros s/ IVA litros s/ IVA
Existência inicial
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
Total... 0 0,00 0 0,00 0,00
Comp./Vend./Marg/Litr. Totais 0,00 0,00 0,00 0,00
Sotck mês seguinte 0 0,00
IVA: 23% s/ margem 0,00
Vejamos então dois casos práticos com formas diferentes de esquematizar.
98
2.3.2 Casos práticos
2.3.2.1 Caso n.º 1 - Combustíveis do Oeste, Lda.
A “Combustíveis do Oeste, Lda.” é um sujeito passivo de IVA enquadrado no regime normal

de tributação, com periodicidade mensal. Tem como atividade principal a revenda de
combustíveis e como secundária o comércio a retalho de produtos alimentares e acessórios
de automóveis. A empresa utiliza como sistema de custeio o FIFO.
Neste exemplo, para facilitar a compreensão vamos limitar-nos a um tipo de produto, no

caso gasóleo.
A empresa tinha em stock, a 1 de janeiro, as seguintes existências iniciais de gasóleo:

Existências Iniciais: 9 060 Litros de gasóleo, valorizados em 4.927,74 €
Durante o mês de janeiro efetuou as seguintes aquisições de gasóleo:

Compra a 6 de janeiro a JBR – 6 800 litros de gasóleo a 3.755,64 €
(valores sem IVA)
Vendas efetuadas durante o mês de janeiro:

Vendas – 19 de janeiro – 14 080 litros de gasóleo a 8.013,01 €
Vendas – 29 de janeiro – 6 608 litros de gasóleo a 3.998,12 €
(valores sem IVA)
Pretende-se o apuramento da margem e os respetivos registos contabilísticos.
99
MAPA DE MOVIMENTOS: MÊS DE JANEIRO 200N

Produto: GASÓLEO COMPRAS VENDAS MARGEM
Fatura Fatura Quant. Valor Quant. Valor

Dia Valor
data N.º litros s/ IVA litros s/ IVA
Existência inicial 9 060 4 927,74
1
2
3
4
5
6 54012JBR 6 800 3 755,64
7
8
9
10
11 54512JBR 4 828 2 666,50
12 24718JBR 1 972 1 089,14
13
14
15
16
17
18
19 01 a 19 14 080 8 013,01
20
21
22
23 54820JBR 3 800 2 130,66
24
25 54912JBR 5 000 2 803,50
26
27
28
29 20 a 29 6 608 3 998,12
30
31
Total... 31 460 17 373,18 20 688 12 011,13
Comp./Vend./Marg/Litr. Totais 20 688 11 349,88 20 688 12 011,13 661,25
Sotck mês seguinte 10 772 6 023,30
IVA: 23% s/ margem 152,09
Como se verifica, a quantidade de litros vendida no mês correspondeu exatamente aos

litros que estavam no depósito, mais os litros das compras feitas nos dias 6 e 11. Daí o
custo dos litros vendidos, em sistema de custeio FIFO, corresponder exatamente à
soma dos seus respetivos valores.
Se, por exemplo, naquele mês tivessem sido vendidos 21 500 litros de gasóleo, o seu
custo teria sido de 4.927,74 € + 3.755,64 € + 2.666,50 € + 448,47 € = 11.798,35 €. Onde
100
448,47 € seria o custo dos 812 litros vendidos que foram adquiridos na compra feita no
dia 12 de janeiro, ou seja: 1.089,14 € / 1 972 x 812.
A determinação com este rigor do custo dos litros vendidos e da margem é crucial, já
que o valor tributável, em cada período de IVA, das transmissões abrangidas pelo
regime de tributação dos combustíveis líquidos aplicável aos revendedores
corresponde à diferença verificada entre o valor das transmissões de combustíveis
realizadas, IVA excluído, e o valor de aquisição dos mesmos combustíveis, IVA excluído.
Registos Contabilísticos, utilizando as subcontas que que sugerimos no quadro 7 -

Sugestão de desdobramento do código de contas nas contas relacionadas com o registo
dos combustíveis:
Compras - Pela aquisição do combustível pelo revendedor:
Dia 6
311 17113 – “Compras – 3.755,64 €

Território Nacional –
Regime especial dos Custo de aquisição do
revendedores de combustível (IVA excluído
combustíveis – Custo de e líquido de descontos na
aquisição sem IVA” fatura)
311 18113 – “Compras –

Território Nacional
Mercado Nacional – 863,80 €
Regime especial dos
revendedores de IVA suportado
suportado não
dedutível”
221 111169 –
“Fornecedores c/c – 4.619,44 €
distribuidora JBR”
Por cada fatura de compra adicional, o lançamento será o mesmo.
101
Dia 11
311 17113 2.666,50 €
311 18113 613,30 €
221 111169 3.279,80 €
Dia 12
311 17113 1.089,14 €
311 18113 250,50 €
221 111169 1.339,64 €
Dia 23
311 17113 2.130,66 €
311 18113 490,05 €
221 111169 2.620,71 €
Dia 25
311 17113 2.803,50 €
311 18113 644,81 €
221 111169 3.448,31 €
Vendas
Contabilisticamente, pelas vendas de combustíveis dever-se-á proceder do seguinte

modo:
102
Dia 19
111 – “Caixa” / 121 – 9.856,00 €

“Depósitos à ordem” Valor total recebido
711 713 – “Vendas –
8.013,01 €
Regime especial – Valor
Valor do combustível
tributável (IVA
vendido (sem IVA)
excluído)”
711 813 – “IVA das
1.842,99 €
vendas do combustível”
Dia 29
111 / 121 4.917,72 €
711 713 3.998,12 €
711 813 919,57 €
Contabilização do IVA liquidado sobre a margem
Calculada a margem do período, deve ser-lhe aplicada a taxa de IVA por forma a apurar
o imposto.
Dia 31
716 813 – “IVA das

vendas com imposto 152,09 €
incluído”
243 323 – “IVA Liquidado

– Regime Especial dos
152,09 €
revendedores de
combustíveis”
Este valor vai ao campo 4 do quadro 6 da declaração do IVA. No campo 3 é colocada

a respetiva base tributável de 661,25 €.
103
Transferência das compras para mercadorias
Dia 31
321 713 – “Mercadorias – 311 17113 – “Compras –

12.445,44 €
Aquisições Território Mercadorias – Aquisições
Nacional – Regime Território Nacional –
Valor de aquisição do
especial dos Regime especial dos
combustível no mês
revendedores de revendedores de
(IVA excluído e líquido de
combustíveis – Custo de combustíveis – Custo de
descontos na fatura)
aquisição sem IVA” aquisição sem IVA”
311 18113 – “Compras –

321 813 – “Mercadorias – Mercadorias – Aquisições
Aquisições Território Território Nacional
Nacional Mercado Mercado Nacional – 2.862,45 €
Nacional – Regime Regime especial dos
especial dos revendedores de IVA suportado
revendedores de combustíveis – IVA
combustíveis suportado não
dedutível”
Apuramento do Custo das mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas
Dia 31
611 71113 – “Custo das

Mercadorias Vendidas e 321 713 – “Mercadorias –
Matérias Consumidas – Aquisições Território 11.349,88 €
Aquisições Território Nacional – Regime
Nacional – Regime especial dos Custo de aquisição do
especial dos revendedores de combustível vendido no
revendedores de combustíveis – Custo de período (IVA excluído)
combustíveis – Custo de aquisição sem IVA”
aquisição sem IVA”
104
e
61181113 – “Custo das

Mercadorias Vendidas e 321 813 – “Mercadorias –
2.610,47 €
Matérias Consumidas – Aquisições Território
Aquisições Território Nacional Mercado
IVA suportado sobre o
Nacional – Regime Nacional – Regime
custo de aquisição do
especial dos especial dos
combustível vendido no
revendedores de revendedores de
período
combustíveis – IVA combustíveis
suportado não dedutível
2.3.2.2 Caso n.º 2 - Gasolineira do Atlântico, SA
A “Gasolineira do Atlântico, SA”, sujeito passivo, enquadrado em IVA no regime normal

de tributação com periodicidade trimestral, efetuou durante os meses de outubro,
novembro e dezembro, as seguintes aquisições a fornecedores:
RESUMO DE COMPRAS DE EXISTÊNCIAS E AQUISIÇÕES DE FSEs
Aquisições de bens a fornecedores

no 4.º trimestre
Gasóleo 18 010 000,00 4 142 300,00
Gasóleo de Espanha 2 050 000,00
Gasolina 16 067 000,00 3 695 410,00
Tabacos para revenda 10 000,00
Cedência de exploração da gasolineira 10 000,00 2 300,00
Material de escritório 1 350,00 310,50
Produtos de limpeza 980,00 225,40
Publicidade e Propaganda 10 000,00 2 300,00
Honorários CC 2 000,00 460,00
Eletricidade 18 000,00 4 140,00
Água 2 500,00 150,00
Telefone 500,00 115,00
105
Faturas de compras de gasóleo e gasolina
Fatura GALP
Preço
Fatura Nº 4500 Data: 31/10/200N Quantidades L Valor s/ IVA IVA Valor c/ IVA
100 L
Gasóleo 15 000 000 50,500 7 575 000,00 1 742 250,00 9 317 250,00
Gasolina 10 000 000 60,800 6 080 000,00 1 398 400,00 7 478 400,00
Total 13 655 000,00 3 140 650,00 16 795 650,00
Fatura GALP
Preço
100 L
Gasóleo 20 000 000 30,500 6 100 000,00 1 403 000,00 7 503 000,00
Gasolina 9 000 000 40,300 3 627 000,00 834 210,00 4 461 210,00
Total 9 727 000,00 2 237 210,00 11 964 210,00
Fatura GALP ESPANHA

Preço
Fatura Nº B-4444 Data: 30/11/200N Quantidades L Valor s/ IVA IVA Valor c/ IVA
100 L
Gasóleo 10 000 000 20,500 2 050 000,00 0,00 2 050 000,00
Total 2 050 000,00 0,00 2 050 000,00
Fatura GALP
Preço
100 L
Gasóleo 17 000 000 25,500 4 335 000,00 997 050,00 5 332 050,00
Gasolina 20 000 000 31,800 6 360 000,00 1 462 800,00 7 822 800,00
Total 10 695 000,00 2 459 850,00 13 154 850,00
Estamos a assumir que existe reposição em quantidade igual à fornecida pelo

revendedor a clientes da Galp, ao abrigo dos “cartões frota”, e que o crédito e acerto
de litros é feito na fatura seguinte, pelo que as quantidades acima indicadas
correspondem a compras efetivas.
Resumo de vendas de existências
Vendas de existências
no 4.º trimestre
Gasóleo 34 230 000,00 7 872 900,00
Gasolina 24 490 000,00 5 632 700,00
Tabacos para revenda 10 000,00
106
Resumo mensal de vendas
OUTUBRO
RESUMO MENSAL VENDAS Data: 31/10/200N Quantidades L Preço 100 L Valor s/ IVA IVA Valor c/ IVA
Gasóleo 10 000 000 82,500 8 250 000,00 1 897 500,00 10 147 500,00
Gasóleo - CARTÃO FROTA 500 000 0,00 0,00 0,00
Gasolina 8 500 000 94,000 7 990 000,00 1 837 700,00 9 827 700,00
Tabacos 5 000,00 5 000,00
Óleos e lubrificantes 4 000,00 920,00 4 920,00
Acessórios de automóveis 3 000,00 690,00 3 690,00
0,00
Total 16 252 000,00 3 736 810,00 19 988 810,00
NOVEMBRO
Gasóleo 22 000 000 73,500 16 170 000,00 3 719 100,00 19 889 100,00
Gasolina 10 000 000 81,000 8 100 000,00 1 863 000,00 9 963 000,00
Tabacos 3 000,00 3 000,00
Óleos e lubrificantes 5 000,00 1 150,00 6 150,00
0,00
Total 24 279 000,00 5 583 480,00 29 862 480,00
DEZEMBRO
Gasóleo 15 000 000 65,400 9 810 000,00 2 256 300,00 12 066 300,00
Gasolina 12 000 000 70,000 8 400 000,00 1 932 000,00 10 332 000,00
Tabacos 2 000,00 2 000,00
Óleos e lubrificantes 1 000,00 230,00 1 230,00
0,00
Total 18 214 000,00 4 188 760,00 22 402 760,00
Tendo por base os dados apresentados, vamos proceder ao tratamento contabilístico e

fiscal relacionado com o apuramento do IVA (das operações com os combustíveis) e
preencher a declaração periódica com todos os valores que a deverão integrar. Os
registos contabilísticos são feitos de acordo com o plano de contas sugerido.
107
Compras
Fatura n.º 4500

311 17113 – “Compras –

13.655.000,00 €
Território Nacional –
Regime especial dos
revendedores de
fatura)
311 18113 – “Compras –
Mercado Nacional – 3.140.650,00 €
Regime especial dos
revendedores de IVA suportado
suportado não
dedutível”
221 111169 –
“Fornecedores c/c – 16.795.650,00 €
GALP”
Fatura n.º 5650

311 17113 9.727.000,00 €

311 18113 2.237.210,00 €
221 111169 11.964.210,00 €
Fatura n.º 6720

311 17113 10.695.000,00 €

311 18113 2.459.850,00 €
221 111169 13.154.850,00 €
108
Fatura Galp Espanha n.º B-4444

311 17123 – “Compras –

2.050.000,00 €
Intracomunitárias –
Regime especial dos
revendedores de
fatura)
311 18123 – “Compras –
471.500,00 €
Regime especial dos
IVA autoliquidado
revendedores de
e suportado
suportado não
dedutível”
221 120050 –
“Fornecedores c/c – 2.050.000,00 €
GALP Espanha”
24331x – IVA Liquidado -
Aquisições
471.500,00 €
intracomunitárias – taxa
normal”
Vendas
Valores resultantes do total acumulado de todos os lançamentos efetuados durante o
trimestre nas respetivas contas.
111 / 121 2111xxx 72.225.600,00 €
711 713 58.720.000,00 €
711 813 13.505.600,00 €
109
Cálculos extra contabilísticos necessários para o apuramento do custo dos

combustíveis vendidos e respetiva base tributável e valor do IVA
Neste caso, a empresa utiliza o custo médio ponderado na valorização do gasóleo e da

gasolina.
VALORES JÁ CONHECIDOS
VALORES CALCULADOS
OUTUBRO
Existências iniciais Preço de custo por
QTD. (L) Valor em stock (1)
Transitadas de setembro 100 L
Gasóleo 5 000 000 60,50 3 025 000,00
Gasolina 4 500 000 73,50 3 307 500,00
COMPRAS no mês
Gasóleo 15 000 000 50,50 7 575 000,00
Gasolina 10 000 000 60,80 6 080 000,00
Acumulado no mês
Gasóleo 20 000 000 53,00 10 600 000,00
Gasolina 14 500 000 64,74 9 387 500,00
Custo das vendas de

QTD. Vendidas Custo unitário Custo das vendas (2)
outubro
Gasóleo 10 000 000 53,00 5 300 000,00
Gasolina 8 500 000 64,74 5 503 017,24
(1) Valores sem IVA, para apuramento da margem em sede de IVA.
(2) Valores sem IVA, para apuramento da margem em sede de IVA. O custo da
mercadoria vendida, a debitar nas contas 61, inclui este valor e o montante do
respetivo IVA suportado.
NOVEMBRO
Transitadas de outubro 100 L
Gasóleo 10 000 000 53,00 5 300 000,00
Gasolina 6 000 000 64,74 3 884 482,76
COMPRAS no mês
Gasóleo 30 000 000 27,17 8 150 000,00
Gasolina 9 000 000 40,30 3 627 000,00
Acumulado no mês
Gasóleo 40 000 000 33,63 13 450 000,00
Gasolina 15 000 000 50,08 7 511 482,76
Custo das vendas de

novembro
Gasóleo 22 000 000,00 33,63 7 397 500,00
Gasolina 10 000 000,00 50,08 5 007 655,17
mercadoria vendida, a debitar nas contas 61, inclui este valor e o montante do
respetivo IVA suportado.
110
DEZEMBRO
Transitadas de novembro 100 L
Gasóleo 18 000 000 33,63 6 052 500,00
Gasolina 5 000 000 50,08 2 503 827,59
COMPRAS no mês
Gasóleo 17 000 000 25,50 4 335 000,00
Gasolina 20 000 000 31,80 6 360 000,00
Acumulado no mês
Gasóleo 35 000 000 29,68 10 387 500,00
Gasolina 25 000 000 35,46 8 863 827,59
Custo das vendas de

dezembro
Gasóleo 15 000 000,00 29,68 4 451 785,71
Gasolina 12 000 000,00 35,46 4 254 637,24
Existências finais (3)

Gasóleo 20 000 000,00 29,68 5 935 714,29
Gasolina 13 000 000,00 35,46 4 609 190,34
Custo das vendas total no 4.º trimestre (2)

Gasóleo 17 149 285,71 17 149 285,71
Gasolina 14 765 309,66 14 765 309,66

mercadoria vendida, a debitar nas contas 61, inclui este valor e o respetivo IVA
suportado.
(3) O valor final de inventários, a constar no balanço de 31/12/200N, inclui estes
valores e o montante do respetivo IVA suportado.
Determinação da margem (valor tributável) e do IVA liquidado no 4.º trimestre

Gasóleo
Vendas 34 230 000,00
Custo das vendas 17 149 285,71
Margem 17 080 714,29
Imposto (23%) 3 928 564,29
Gasolina
Vendas 24 490 000,00
Custo das vendas 14 765 309,66
Margem 9 724 690,34
Imposto (23%) 2 236 678,78
TOTAL
Margem 26 805 404,63
Imposto 6 165 243,07
111
Contabilização do IVA liquidado sobre a margem
Todos os restantes lançamentos contabilísticos relacionados com os combustíveis

seguem o exemplificado no caso n.º 1, pelo que nos dispensamos de os reproduzir
novamente.
Dia 31 de dezembro de 200N

716 813 – “IVA das

vendas com imposto 6.165.243,07 €
incluído”
243 323 – “IVA Liquidado

– Regime Especial dos
6.165.243,07 €
revendedores de
combustíveis”
Este valor vai ao campo 4 do quadro 6 da declaração do IVA. No campo 3 é colocada a

respetiva base tributável de 26.805.404,63 €. No caso concreto, teremos ainda que
considerar nestes campos os valores originados por outras vendas enquadradas no
regime normal de IVA e por eventuais prestações de serviços realizadas.
Para além da informação já fornecida, relativamente às vendas de óleos, lubrificantes

e acessórios de automóveis, vamos assumir que a “Gasolineira do Atlântico, SA”
faturou à Galp, no trimestre, comissões pelos abastecimentos com “cartões frota” no
total de 2.800,00 € mais o respetivo IVA de 644,00 €.
As vendas de tabaco feitas por revendedores, como nesta situação, são operações
excluídas da declaração periódica de IVA, pelo facto de terem um regime especial de
tributação apenas no produtor ou importador.
Para o preenchimento da declaração periódica de IVA temos ainda os valores

respeitantes à aquisição intracomunitária de gasóleo e informação relativa ao IVA
dedutível na aquisição de mercadorias (óleos, lubrificantes e acessórios de
automóveis) e de outros bens e serviços.
Assim, o quadro 6 da declaração periódica de IVA do quarto trimestre de 200N da

“Gasolineira do Atlântico, SA” apresentará os seguintes valores:
112
DECLARAÇÃO PERIÓDICA DE IVA

Continente X
LOCALIZAÇÃO DA SEDE Açores
Madeira
06 | Apuramento do imposto respeitante ao período a que a declaração se refere

1. Transmissões de bens e prestações de serviços efectuados em que liquidou imposto Base Tributável Imp. a favor do Estado
• À taxa reduzida (6%) 1 2 - €
• À taxa intermédia (13%) 5 6 - €
• À taxa normal (23%) 3 26 823 204,63 € 4 6 169 337,07 €
Isentas ou não tributadas
• TIB e prestações de serviços mencionadas nas declarações recapitulativas 7
• Operações que conferem direito à dedução 8
• Operações que não conferem direito a dedução 9
2. Aquisições intracomunitárias de bens e operações assimiladas 10 2 050 000,00 € 11 471 500,00 €
• Cujo imposto foi liquidado pelo declarante 12 2 050 000,00 € 13 471 500,00 €
• Abrangidas pelos artigos 15.º do CIVA ou do RITI 14
• Abrangidas pelos n.ºs 3, 4 e 5 do artigo 22.º do RITI 15
3. Prest. Serv. efectuadas por SP de outros EM, cujo imposto foi liquidado pelo declarante 16 17 - €
4. Importações de bens cujo imposto foi liquidado pelo declarante [n.º 8 do art.º 27.º do CIVA] 18 19 - €
Total da base tributável (1 + 5 + 3 + ... + 10 + 18) 90 28 873 204,63 €
5. Imposto dedutível Imp. a favor do SP
• Ativos não correntes (Imobilizado) 20
• Inventários (Existências)
• À taxa reduzida (6%) 21
• À taxa intermédia (13%) 23
• À taxa normal (23%) 22 3 795,00 €
• Outros bens e serviços 24 10 000,90 €
6. Regularizações mensais/trimestrais e anuais 40 41
7. Excesso a reportar do período anterior (Campo 96 da declaração anterior - n.º 4 do art. 22) 61
8. ANEXO - (ver Quadro 03) 65 66
9. ANEXO - (ver Quadro 03) 67 68
Total do imposto a favor do sujeito passivo (20 + 21 + ... + 67) 91 13 795,90 €
Total do imposto a favor do Estado (2 + 6 + 4 + 11 + 17 + ... + 68) 92 6 640 837,07 €
Imposto a entregar ao Estado (92 - 91) 93 6 627 041,17 €
Crédito de imposto a recuperar (91 - 92) 94
Solicito o reembolso 95
Excesso a reportar 96
2.3.3 Implicações de normas fiscais e do SAF-T (PT) na organização da

contabilidade
Desde 2017, o art. 123.º do CIRC prevê que as sociedades comerciais ou civis sob forma
comercial, cooperativas, empresas públicas e demais entidades que exerçam, a título
principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direção efetiva
em território português, bem como entidades que, embora não tendo sede nem direção
efetiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável (todas obrigadas a
dispor de contabilidade organizada) devem dispor de capacidade de exportação de
ficheiros nos termos e formatos a definir por portaria do Ministro das Finanças.
Trata-se da obrigatoriedade de gerar, a partir da aplicação de contabilidade, o ficheiro

SAF-T (PT) da contabilidade, previsto no n.º 1.º da Portaria n.º 321-A/2007, de 26 de
março, com a estrutura de dados constante do Anexo I à Portaria n.º 302/2016 de 2 de
113
dezembro.
Presentemente, a AT solicita a emissão e entrega do SAF-T (PT) da contabilidade no

âmbito das suas inspeções aos sujeitos passivos, mas a legislação prevê que este
ficheiro normalizado de auditoria tributária, para exportação de dados, seja de
entrega anual e obrigatória, precedendo a entrega da IES. O início desta entrega anual
esteve previsto para o exercício de 2018, foi depois adiado para o exercício de 2019,
e a Lei n.º 119/2019, de 18 de setembro veio condicionar o início dessa entrega à
realização de alterações à informação a disponibilizar à AT.
O art. 21.º da referida Lei alterou o Decreto-Lei n.º 8/2007, de 17 de janeiro, que cria
a IES, para definir que no processo de submissão prévia do ficheiro SAF-T (PT) da
contabilidade, devem ser excluídos, previamente à submissão, os campos de dados do
ficheiro normalizado de auditoria tributária, designado de SAF-T (PT), relativo à
contabilidade, que sejam considerados de menor relevância ou de desproporciona-
lidade face ao âmbito e objeto do presente diploma, designadamente dados que
possam por em causa deveres de sigilo a que, legal ou contratualmente, os sujeitos
passivos se encontrem obrigados. E estabeleceu-se que, para efeitos do cumprimento
de tais objetivos, os campos de dados do ficheiro normalizado SAF-T (PT), relativo à
contabilidade, e os procedimentos a adotar, são definidos por decreto-lei.
E aditou o art. 10.º-A ao Decreto-Lei n.º 8/2007, de 17 de janeiro:
“Artigo 10.º-A
Regulamentação prévia necessária à entrega
do ficheiro SAF-T (PT), relativo à contabilidade
A obrigação de entrega do ficheiro SAF-T (PT), relativo à contabilidade,
devidamente expurgado, prevista nos artigos anteriores, está dependente
da prévia publicação do decreto-lei previsto no n.º 7 do artigo 2.º”
Ou seja, o decreto-lei que definiria os campos de dados do ficheiro normalizado SAF-

T (PT), relativo à contabilidade, a comunicar e os procedimentos a adotar. Enquanto
tal decreto-lei não fosse publicado e sem que sejam definidos e implementados os
procedimentos a adotar, a entrega anual do ficheiro não será concretizada.
Posteriormente, através do Decreto-Lei n.º 48/2020, de 3 de agosto, procedeu-se à

regulamentação prevista no n.º 7 do artigo 2.ºdo Decreto-Lei n.º 8/2007, de 17 de
janeiro, na sua redação atual, a qual constitui condição prévia para a obrigação de
entrega do ficheiro SAF-T (PT), relativo à contabilidade, nos termos do artigo
10.º-A do mesmo decreto-lei. Estabeleceu-se o procedimento a adotar relativo ao
mecanismo de descaracterização de dados, o qual permite aos contribuintes,
previamente à submissão do ficheiro e sem encargos adicionais, excluir o acesso aos
114
campos de dados do ficheiro SAF-T (PT), relativo à contabilidade, que sejam

considerados de menor relevância ou de desproporcionalidade face ao âmbito e objeto
do Decreto-Lei n.º 8/2007, de 17 de janeiro, na sua redação atual.
Mas no OE para 2021 a entrega do ficheiro SAF-T (PT), relativo à contabilidade,

previamente à submissão da IES, foi novamente adiada para produzir efeitos apenas
nos períodos de 2021 e seguintes, a entregar em 2022 ou em períodos seguintes.19
Contudo, os sujeitos passivos não estão dispensados de executar a contabilidade em

programas com capacidade de exportação de ficheiros SAF-T (PT) da contabilidade,
nos termos e formatos definidos pelo n.º 1.º da Portaria n.º 321-A/2007, de 26 de
março, com a estrutura de dados constante do Anexo I à Portaria n.º 302/2016 de 2 de
dezembro;20 implementar/adaptar os procedimentos no sistema de informação e nos
registos contabilísticos nos programas informáticos de contabilidade, que se mostrem
adequados/necessários para a correta emissão do ficheiro SAF-T (PT); e ter as
taxonomias associadas ao plano de contas, o que já é obrigatório desde 01/01/2017.21
Neste contexto os últimos anos foram marcados pela implementação/adaptação de

alguns procedimentos no sistema de informação e nos registos contabilísticos nos
programas informáticos de contabilidade, tendo em vista a correta emissão do ficheiro
SAF-T (PT), de modo a garantir que o ficheiro SAF-T (PT) possuirá qualidade e
características exigidas pela sua estrutura de dados e que, quando tal vier a ser
exigido, permitam o pré-preenchimento das demonstrações financeiras dos Anexos A
e I da IES, bem como de campos daqueles anexos com informação contabilística.22
Vamos terminar este capítulo do manual com algumas considerações relacionadas com
vários desses procedimentos, e sua contextualização na já existente legislação fiscal
que, como já destacámos para algumas situações abordadas, condiciona a organização
do sistema de contabilidade, tendo em vista a disponibilização pela contabilidade de
informação para apuramento e controlo dos impostos.
19 Artigo 404.º, n.º 1, a) da Lei do OE para 2021.
20
Estrutura de dados 1.04_01, que já é obrigatória desde 01/07/2017.
21
Anexos II e III à Portaria n.º 302/2016, de 2 de dezembro: Anexo II ‒ Taxonomia S para SNC base, Normas
Internacionais de Contabilidade ou SNC Microentidades e Anexo III ‒ Taxonomia M, exclusivas para SNC
Microentidades.
22
A este propósito, remetemos para consulta do documento elaborado pela Ordem dos Contabilistas
Certificados com explicação detalhada dos campos objeto de pré-preenchimento no Anexo A da IES, bem
como as respetivas regras de preenchimento e taxonomias, disponível em
https://www.occ.pt/fotos/editor2/saf-tesclarec_29agosto2019.pdf
115
Os procedimentos contabilísticos que fomos exemplificando não são alterados com as

obrigações relacionadas com o registo das faturas para efeitos da estrutura de dados
do SAF-T (PT) da contabilidade.
Há a referir que as obrigações de registo das faturas não decorrem de legislação nova,
nem estão diretamente relacionadas com as taxonomias ou com a submissão do SAF-T
(PT) relativo à contabilidade para efeitos do pré-preenchimento dos Anexos A e I da
IES. Essas obrigações já decorriam dos códigos fiscais, nomeadamente do CIRC e do
CIVA. Para alem disso, atualmente devem atender às exigências da estrutura de dados
do ficheiro SAF-T (PT).
Os procedimentos e obrigações do registo contabilístico das faturas e de outros

documentos também não resultam do SNC, com exceção da utilização obrigatória do
Código de Contas. O principal objetivo do SNC é a preparação das demonstrações
financeiras da entidade, atendendo aos princípios previstos nos instrumentos que o
compõem, nomeadamente da Base de Apresentação das Demonstrações Financeiras
Bases (BADF), Modelos de demonstrações financeiras (MDF), Normas contabilísticas e
de relato financeiro (NCRF), Normas interpretativas (NI) e da Estrutura Conceptual.
Esses procedimentos e obrigações específicas para o registo das operações resultam,

como vamos desenvolver, das regras previstas nos códigos fiscais.
Refere o art. 17.º do CIRC, que a contabilidade deve estar organizada de acordo com
a normalização contabilística, de modo a permitir o apuramento do lucro tributável,
sendo que este apuramento do lucro tributável irá ter como base os elementos
resultantes dessa contabilidade, eventualmente corrigidos pelas disposições do CIRC.
Esses elementos resultantes da contabilidade têm origem nos registos contabilísticos,

que devem ser apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem
apresentados sempre que necessário, conforme as regras estabelecidas no n.º 2 do art.
123.º do CIRC.
Em termos de organização contabilística, pode cada empresa efetuar a distinção dos

vários registos contabilísticos através da divisão em diários de operações por vários
tipos de naturezas, como por exemplo, diário de faturação, diário de bancos, diário
de compras, diário de caixa, diário de operações diversas ou outros. Nesses diários, ou
em alternativa num diário geral, se não tiver optado pela criação de vários diários,
devem-se registar todas as operações de natureza contabilística, de acordo com as
regras mencionadas no n.º 2 do art. 123.º do CIRC.
Nesses diários devem ser registadas todas as operações, de uma forma cronológica,
devendo ser atribuída uma numeração sequencial, que deve constar do registo
116
informático no programa de contabilidade e no próprio documento justificativo do

movimento contabilístico. O objetivo desta numeração sequencial é a identificação
clara de todos os registos contabilísticos efetuados e permitir um acesso mais rápido e
fácil à obtenção da informação e da busca do respetivo documento justificativo.
O referido registo cronológico reporta-se ao lançamento dos documentos nos meses a

que dizem respeito, desde que na posse do contabilista, e não obriga de maneira
nenhuma a lançamento cronológico dentro de cada mês por ordem de dia de emissão
dos documentos. É, portanto, registo cronológico mensal e não diário.
Como se depreende ainda de outras normas do CIRC, as operações relativas a gastos

incorridos só são consideradas como válidas em termos da determinação do lucro
tributável desde que estejam registadas com base num documento justificativo e que
este respeite os formalismos exigidos.
Quando uma operação se refira a uma transmissão de bens ou prestação de serviços

sujeita a IVA ou adiantamento dessas operações, deve estar titulada através de uma
fatura, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do art. 29.º do CIVA, sem prejuízo das
dispensas previstas nesse artigo.
Quando seja obrigatória a emissão de uma fatura, esta deve ser emitida conforme os
formalismos previstos no art. 36.º do CIVA, nomeadamente, com o respetivo
processamento a ser efetuado em duplicado. O original da fatura é destinado ao cliente
e a cópia (duplicado) ao arquivo do fornecedor, conforme o n.º 4 do art. 36.º do CIVA.
Atendendo a estas regras, pode concluir-se, que deve ser mantido na contabilidade um
único exemplar (duplicado) das faturas emitidas pelo sujeito passivo, referentes a
transmissões de bens ou serviços prestados. Para faturas emitidas ao sujeito passivo,
este deve manter e registar na contabilidade o original das faturas emitidas pelo
fornecedor ou prestador de serviços.
Nas faturas processadas através de programas informáticos ou de outros meios

eletrónicos, devem ser inseridos pelo respetivo programa ou equipamento todas as
menções obrigatórias nos termos do CIVA, como prevê o n.º 1 do art. 7.º do Decreto-
Lei n.º 28/2019 de 15 de fevereiro.
Para além das faturas emitidas por via eletrónica, cujo arquivo já podia ser feito em
suporte eletrónico, conforme previsto nos números 4 e 7 do art. 52.º do CIVA que
vigoraram até fevereiro de 2019, presentemente, todos os documentos contabilizados,
mesmo os que foram emitidos em papel, podem ser mantidos em arquivo eletrónico.
Sobre a obrigação de arquivo e modalidades possíveis, ver artigos 19.º e seguintes do
Decreto-Lei n.º 28/2019 de 15 de fevereiro.
117
Atendendo à obrigação de efetuar todos os lançamentos com o devido suporte do

documento justificativo, com um registo sequencial cronológico, parece claro que as
faturas emitidas nos termos do art. 36.º do CIVA, sendo o documento fiscal relevante
nas operações de transmissões de bens e/ou de prestações de serviços, devem ser
registadas separadamente e cronologicamente por cada uma dessas operações, não
sendo possível um registo contabilístico único por um resumo de operações periódico
(resumo diário, semanal, mensal, trimestral ou outro).
O CIVA prevê também obrigações e requisitos contabilísticos, nomeadamente de

registo das faturas emitidas nos termos do art. 36.º desse Código, conforme disposto
nos artigos 44.º e seguintes. Nos termos do n.º 1 do art. 44.º do CIVA, a contabilidade
deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos
elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo,
comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do
imposto.
Em termos de registo, e para dar cumprimento aos requisitos contabilísticos referidos

acima, deve proceder-se ao registo das transmissões de bens e prestações de serviços
efetuadas pelo sujeito passivo, conforme a alínea a) do n.º 2 desse art. 44.º do CIVA.
Quando essas transmissões de bens e prestações de serviços sejam tituladas através de

faturas emitidas nos termos do art. 36.º do CIVA, esse registo contabilístico deve
identificar cada fatura pela respetiva designação e numeração sequencial, em uma ou
mais séries convenientemente referenciadas, devendo conservar-se na respetiva
ordem os seus duplicados e, bem assim, todos os exemplares dos que tiverem sido
anulados ou inutilizados, com os averbamentos indispensáveis à identificação daqueles
que os substituíram, se for caso disso, tal como determina o art. 45.º do CIVA.
Tal como se constata, tratando-se de faturas emitidas nos termos do art. 36.º do CIVA,
o registo contabilístico deve ser efetuado documento a documento, sequencialmente
por cada número de fatura, com a respetiva designação (embora tal possa ser feito
com data de lançamento do último dia de cada mês de emissão das faturas).
A possibilidade de registar contabilisticamente as transmissões de bens e prestações

de serviços por um resumo periódico (neste caso um resumo diário) está prevista no
art. 46.º do CIVA, para operações tituladas por faturas simplificadas emitidas nos
termos do art. 40.º do CIVA, cujo adquirente seja um não sujeito passivo, e apenas
pode ser efetuado se o sujeito passivo não utilizar sistemas informáticos integrados de
faturação e contabilidade, conforme previsto nesse mesmo artigo.
Para as faturas emitidas pelos fornecedores e prestadores de serviços à empresa, o
118
procedimento é similar, devendo o registo contabilístico identificar cada fatura pela

respetiva designação e numeração sequencial, em uma ou mais séries
convenientemente referenciadas, devendo conservar-se na respetiva ordem os seus
originais e, bem assim, todos os exemplares dos que tiverem sido anulados ou
inutilizados, com os averbamentos indispensáveis à identificação daqueles que os
substituíram, conforme o n.º 2 do art. 48.º do CIVA.
Esse entendimento foi esclarecido pela AT nas Perguntas Frequentes disponíveis no

Portal das Finanças, relativamente ao SAF-T (PT):
“Como referenciar vários documentos pertencentes a diversos clientes ou

fornecedores num único movimento contabilístico?
Não é possível a identificação do CustomerID e do SupplierID ao nível da
linha do movimento?
Não é possível efetuar o movimento descrito. A relação entre a emissão de
qualquer documento comercial e a sua contabilização corresponde a um
movimento unívoco.”
Como se constata, cada documento comercial, nomeadamente faturas emitidas a

clientes, ou faturas emitidas por fornecedores, deve corresponder a um movimento
único. Da mesma forma, as faturas emitidas por fornecedores devem corresponder a
um movimento único. Regra: um documento para contabilizar implica um lançamento
contabilístico
Contudo, decorre da estrutura técnica do ficheiro SAF-T (PT) da contabilidade, que

esta obrigação apenas se aplica a faturas emitidas pela empresa que devam ser
incluídas no Anexo O da IES (mapa recapitulativo de clientes), a faturas emitidas a
clientes estrangeiros que devam ser incluídas na Declaração Recapitulativa do IVA, e
a faturas que devam constar no anexo I da declaração periódica de IVA (relação, para
efeitos de pedido de reembolso de IVA, com identificação dos clientes a quem, com
referência ao período declarativo, foram efetuadas as transmissões de bens e as
prestações de serviços referidas na alínea b) do n.º 1 do art. 20.º do CIVA, ou previstas
em legislação especial, sem liquidação do IVA, mas que conferem direito à dedução).
É o que resulta da nota técnica do campo 3.4.3.9. da Tabela 3 – “Movimentos
contabilísticos (GeneralLedgerEntries)” do ficheiro SAF-T (PT).
O mesmo procedimento deve ser aplicado às faturas emitidas pelos fornecedores,

sendo a referida obrigação apenas aplicada às faturas emitidas por fornecedores que
devam constar do Anexo P da IES (mapa recapitulativo de clientes) e por fornecedores
não residentes, em que o IVA seja devido em Portugal, como resulta da nota técnica
do campo 3.4.3.10. daquela mesma tabela.
119
A expressão “deva figurar” tem que ser interpretada como “deve ser incluída” (ou
“deveria ser incluída”) no Anexo O porque não está excluída de nele constar. Mesmo
que depois não viesse a ser incluída, porque as operações com o cliente não
ultrapassavam 25 000 € por ano, ou, atualmente, o sujeito passivo nem sequer
entregue o Anexo O, dada a dispensa generalizada da sua entrega, para sujeitos passivo
residentes, como já referimos. A mesma coisa para as faturas de fornecedores e a
referência ao Anexo P: “deva figurar” significa “deve ser incluída” no Anexo P porque
não está excluída de nele constar. Mesmo que depois não venha a ser incluída, porque
as operações com o fornecedor não ultrapassam 25 000 € por ano, ou o sujeito passivo
nem sequer entregue o Anexo P, porque beneficia de uma das dispensas previstas, que
também explicámos.
Assim, importa perceber que há um conjunto de operações com clientes e fornecedores

que estão excluídas do Anexos O e P, como resulta do n.º 10 do art. 29.º do CIVA e é
explicado nas instruções dos mesmos. O valor dessas operações, mesmo que o sujeito
passivo estivesse obrigado a entregar os anexos, e mesmo que o montante superasse
os 25 000 € anuais, nunca é de incluir nos anexos.
Refere-se aquela exclusão às operações em que não existe direito à dedução do IVA
nos termos das alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 do art. 21.º do CIVA, nomeadamente
faturas de aquisição/fornecimento de refeições, combustíveis e deslocações e estadas
(hotéis, táxis, etc.).
Assim, não sendo necessário, em respeito pela estrutura técnica do ficheiro SAF-T (PT),
identificar o fornecedor ou o cliente nas aquisições ou vendas dos bens e serviços
enumerados nas alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 do art. 21.º do CIVA, estas transações
podem ser contabilizadas com base num conjunto de faturas de um mês ou período de
tempo inferior, ou seja, pelo agregado do montante total das faturas, não se efetuando
qualquer referência a fornecedor ou cliente nesse registo contabilístico.
Como também vimos, o art. 73.º do CIVA determina que as operações efetuadas pelas
entidades abrangidas pelo regime especial dos revendedores de combustíveis líquidos
devem ser escrituradas em registo especial.
Para efeitos do cumprimento desta disposição, como já sugerido, a empresa deve criar
subcontas e/ou efetuar os registos contabilísticos das faturas emitidas aos clientes e
emitidas pelos fornecedores, utilizando meios de identificação (rúbricas, centros de
custos ou similar) das operações abrangidas pelo regime especial.
De qualquer forma, atendendo a que as operações com combustíveis são operações

excluídas dos Anexos O e P da IES, será possível o procedimento de registar várias
faturas emitidas a vários clientes num único movimento contabilístico, desde que não
120
se proceda à identificação do cliente nesse registo contabilístico, mas assegurando o

registo para que seja possível a identificação de operações abrangidas pelo regime
especial da margem.
Face a esta simplificação, pode ser apropriado continuar a utilizar-se o procedimento

de registar as vendas de combustíveis por um resumo de faturação mensal, não se
efetuando a identificação dos clientes.
No caso de as faturas serem registadas na contabilidade, por integração no programa

de contabilidade do ficheiro SAF-T (PT) do programa de faturação, esta situação não
se colocará, já que cada fatura será lançada/integrada individualmente, com a
identificação do cliente respetivo, em função da parametrização informática definida.
Contudo, dada a enorme quantidade de documentos que muitas empresas poderão
emitir, o tempo que a integração do SAF-T (PT) da faturação poderá demorar, e o
tamanho que as bases de dados adquirem com tanto documento lançado
individualmente, também se pode optar por uma solução mista, que passará por
integrar o ficheiro SAF-T (PT) da faturação, com parametrização que agrupe as vendas
de combustível de um período (dia, semana ou mês), num único lançamento
contabilístico.
Ter em conta que estes métodos só são admissíveis para as vendas de combustíveis,
pelas razões explicadas. Não é permitida a contabilização por resumos, ou integração
agrupada a partir do ficheiro SAF-T (PT) da faturação para outras vendas que a empresa
realize, ou serviços que preste, em atividades que exerce em paralelo com a revenda
dos combustíveis. Para aqueles outras vendas ou serviços, mantém-se a regra: uma
fatura emitida, um lançamento contabilístico. Se faturas simplificadas emitidas a não
assujeitos passivos, admite-se o lançamento por resumo diário.
O mesmo para a contabilização das compras e outras aquisições a fornecedores: por

regra, cada fatura um lançamento, podendo o registo por valor agregado de despesas
ser feito apenas nas referidas aquisições excluídas do mapa recapitulativo de
fornecedores.
A referências a “identificação do terceiro”, “identificação do cliente” ou

“identificação do fornecedor” são, muitas vezes, erradamente confundidas com a
obrigatoriedade de movimentação de contras correntes de clientes, de fornecedores,
ou de outros devedores e credores.
As especificações técnicas do ficheiro SAF-T (PT) da contabilidade não exigem a

utilização obrigatória de contas correntes de clientes, fornecedores, ou outros
terceiros com os quais a empresa efetue transações. A criação e utilização de contas
de terceiros (subcontas das 21x, 22x, 271x) pode perfeitamente continuar a ser
121
utilizada tal como sempre o fizemos, ou seja, apenas quando haja a necessidade de
evidenciar na contabilidade a realidade financeira que se traduz na existência de
dívidas a receber ou a pagar de/a estes terceiros.
Assim, sempre que se vende ou compra a pronto, pode-se perfeitamente movimentar

logo como contrapartida uma conta 11x ou 12x, conforme o meio de recebimento /
pagamento utilizado.
Ao que aquelas expressões se referem é que tem que ser salvaguardado, mesmo não
se movimentando uma conta corrente de terceiros que, nos casos em que tal não está
dispensado, no lançamento contabilístico seja associado o “Identificador do cliente
(CustomerID)”, informação para o campo 3.4.3.9. da estrutura do SAF-T (PT), ou o
“Identificador do fornecedor (SupplierID)”, informação para o campo 3.4.3.10. da
estrutura do SAF-T (PT).
O que as aplicações de contabilidade permitem, por regra, com a indicação no

lançamento contabilístico do número de identificação fiscal do terceiro. Exatamente
como desde há muito se fazia para controlo de mapas recapitulativos, para
preenchimento automático dos anexos ao pedido de reembolso de IVA, ou para
preenchimento da modelo 10.
O desejável, é que as aplicações informáticas de contabilidade deverão ter a

possibilidade de permitir criar a “2.2 - Tabela de clientes (Customer)” e a “2.3 - Tabela
de Fornecedores (Supplier)” e permitir a associação do “Identificador do cliente
(CustomerID)” ou do “Identificador do fornecedor (SupplierID)” ao lançamento
contabilístico, independentemente de nele ser ou não movimentada uma conta de
terceiros. É assunto que cada contabilista deve verificar com a sua assistência
informática.
Como facilmente se verifica pela consulta às “Notas técnicas” do ficheiro SAF-T (PT)
(para os campos 2.2.2. e 2.3.2.), a indicação do código da conta corrente do terceiro
na “Tabela de clientes” e na “Tabela de Fornecedores” só é obrigatória se a respetiva
conta tiver sido definida (ou seja, criada) no plano de contas da contabilidade. Não
tendo sido criada a conta de terceiro, a designação do Código de conta naquelas
tabelas deve ser preenchida com “Desconhecido”.
122
3. ENQUADRAMENTO LEGAL DO IMPOSTO SOBRE OS PRODUTOS

PETROLÍFEROS E ENERGÉTICOS
3.1 Noções Gerais de Impostos Especiais sobre o Consumo
Os impostos especiais sobre o consumo e em particular o imposto sobre os produtos

petrolíferos e energéticos, são impostos harmonizados a nível da União Europeia23.
Com o nascimento da Comunidade Económica Europeia (CEE)24, pretendia-se a livre

troca comercial a nível interno, com abolição dos direitos de importação e encargos
de efeito equivalente. Porém, verificou-se posteriormente que esta simples abolição
não era suficiente para que houvesse uma total liberdade de circulação devido a
manterem-se nas fonteiras controlos de índole fiscal, nomeadamente no âmbito dos
impostos especiais sobre o consumo e do IVA, motivadas pelas diferenças de tributação
em cada Estado-membro, uma vez que as receitas fiscais revertiam para a
administração fiscal de cada Estado. Este percurso de discussão iniciou-se em 1987,
decorrendo até 1992. As primeiras propostas da Comissão, designadas por propostas
de Cockefield, pretendiam criar um espaço único comunitário para os IEC, tal como
tinha ocorrido para o campo aduaneiro, contudo devido às diferentes taxas aplicadas
em cada Estado-membro e dado que receita destes impostos pertencem aos
Orçamentos nacionais, a proposta não foi acolhida, sendo a questão solucionada com
a proposta Scrivener. Esta última proposta viria a resolver o problema, sem se
preocupar tanto com a verdadeira abolição das fronteiras fiscais, centrando-se mais
na abolição dos controlos aduaneiros intracomunitários, não descurando, no entanto,
o controlo e cobrança destes impostos. Assim, para que existisse uma verdadeira livre
circulação de bens, a solução encontrada assentou na harmonização fiscal suportada
na Diretiva nº 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, a qual veio mais
tarde a ser revogada pela Diretiva nº 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de
2008, no intuito de dar continuidade ao esforço de simplificação ocorrido na União
Europeia, nomeadamente no que toca aos impostos harmonizados. Ambas são relativas
ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a estes
impostos. No que concerne à definição e estrutura dos produtos sujeitos a impostos
especiais sobre o consumo, constam das diretivas comunitárias de harmonização,
designadamente da Diretiva nº 92/78/CEE à Diretiva 92/84/CEE, do Conselho, de 19
23 Conforme foi estabelecido no Acordo do BREXIT, estas regras aplicaram-se de igual forma no Reino
Unido, até ao pretérito dia 31 de dezembro de 2020.
24
Atualmente denominada União Europeia.
123
de outubro de 1992, com as devidas atualizações. No que alude aos produtos

petrolíferos e energéticos, a Diretiva nº 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro
veio reestruturar o quadro comunitário da tributação dos produtos energéticos e da
eletricidade, revogando as Diretivas 92/81/CEE e 92/82/CEE.
A transposição para o direito nacional efetuou-se da seguinte forma: A Diretiva nº

92/12/CEE através do Decreto-Lei nº52/93 de 26 fevereiro no que respeitava ao regime
geral dos IEC. No âmbito do Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos, as
Diretivas nº 92/81/CEE e 92/82/CEE foram transpostas pelos Decretos-Lei nº 123/94 e
nº 124/94 de 18 de maio (ISP). Mais tarde, toda a legislação nacional referida, foi
revogada pelo Decreto-Lei nº 566/99 de 22 de dezembro (CIEC),o qual foi o primeiro
código nacional consolidado, que após alguns anos de vigência voltou a ser revogado
pelo Decreto-Lei nº 73/2010 de 21de junho (CIEC), por força da obrigatoriedade da
transposição da Diretiva nº 118/2008/CE25.
A identificação dos impostos especiais sobre o consumo assenta essencialmente em

códigos de Nomenclatura Combinada, a nomenclatura das mercadorias da União
Europeia, a qual também satisfaz as exigências das estatísticas do comércio
internacional (intra e extracomunitário) e da pauta aduaneira comum, nos termos do
artigo 9º do Tratado, que instituiu a Comunidade Económica Europeia. A Nomenclatura
Combinada (NC) define-se como um sistema de codificação de oito dígitos da União
Europeia, que inclui a nomenclatura do Sistema Harmonizado da Organização Mundial
das Alfândegas, com subdivisões suplementares da União. É utilizada pela pauta
aduaneira comum da União Europeia (U.E.) e fornece estatísticas relativas ao comércio
no interior da Comunidade (U.E.) e entre esta e o resto do mundo. A partir da pauta
aduaneira comum, cada Estado-membro cria a sua Pauta de Serviço, a qual contém as
medidas de política comercial comum, nomeadamente restrições quantitativas,
direitos aduaneiros, direitos anti-dumping, suspensões e contingentes pautais, bem
como medidas de âmbito nacional, tais como o imposto sobre o valor acrescentado, os
impostos especiais sobre o consumo e informações complementares sobre as condições
de desalfandegamento das mercadorias. Como poderemos verificar, a incidência
objetiva sobre os produtos petrolíferos e energéticos não harmonizados, também é
sustentada na Nomenclatura Combinada.
25 As disposições do Código dos Impostos Especiais sobre o consumo aplicam-se a todo o território nacional,
incluindo o mar territorial e à sua zona contígua, bem como à circulação e controlo de produtos sujeitos
a impostos especiais sobre o consumo, relativo aos movimentos iniciados nos dois sentidos, entre o
território nacional e os outros Estado-membros com exceção para estes movimentos, no que respeita às
bebidas não alcoólicas e outros produtos de tabaco e petrolíferos, não harmonizados. No que concerne
aos territórios da União Europeia, mas não territórios fiscais, as disposições do código não são aplicáveis
nestes termos.
124
Os impostos especiais sobre o consumo são considerados impostos indiretos, uma vez
que são impostos repercutíveis, tal como o IVA, embora este seja um imposto geral
sobre o consumo e os IEC incidam somente sobre determinados produtos gerados
aquando da sua produção, receção ou importação, no território nacional. Na esfera do
direito comunitário (Direito da União) deverá entender-se importação, como a entrada
em território aduaneiro da União, de mercadorias provenientes de terceiros países. No
interior da União Europeia, deverão designar-se movimentos de receção e expedição.
Os impostos especiais sobre o consumo são também impostos monofásicos pelo facto
de incidirem apenas na fase de declaração para consumo, mesmo que continuem a ser
transacionados ao longo da cadeia económica, ao contrário do IVA que incide sobre
todas as fases do circuito económico.
Estes impostos estão sujeitos ao princípio da equivalência ou benefícios, dado que será
debitado ao contribuinte/consumidor o custo social do consumo (danos no ambiente,
nomeadamente a poluição, cuidados médicos, manutenção da rede viária, subsídios de
invalidez etc.). Pretende-se desta forma, alterar os comportamentos dos consumidores
(vertente extrafiscal), no sentido de estes virem a fazer escolhas mais assertivas.
Destes impostos resultam receitas fiscais elevadas, tendo em conta o nível de
tributação aplicável a estes produtos, cabendo a sua administração, à área das
Alfândegas-Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).
3.2. Regime Geral dos Impostos Especiais sobre o Consumo
3.2.1 Incidência Subjetiva e Objetiva
Os sujeitos passivos26, dos impostos especiais sobre o consumo assentam

essencialmente nas figuras do depositário autorizado e destinatários registados,
embora existiam outros que, conforme previsto no artigo 4º do CIEC, também o sejam,
tal como os destinatários registados temporários, os expedidores registados, os
produtores, comercializadores de eletricidade e de gás natural destinados diretamente
ao consumidor final. Para além destes, ainda poderão ser sujeitos passivos os
proprietários ou responsáveis pela gestão dos postos de abastecimento conforme
previsto nº 5 artigo 93º, bem como em algumas outras situações, nomeadamente na
importação, na saída de entrepostos fiscais e na circulação em território nacional, de
produtos em regime de suspensão de imposto, ou introduzidos no consumo noutro
Estado-membro, com destino ao território nacional e não devidamente autorizados.
26 Cf. no artigo 4º do CIEC, todos os sujeitos passivos do imposto.
125
Caracterizamos aqui de forma mais relevante, o depositário autorizado e destinatário

registado, por serem as figuras proa deste sistema. Assim o depositário autorizado é a
pessoa singular ou coletiva autorizada pela autoridade aduaneira, no exercício da sua
profissão, a produzir, transformar, deter, receber e expedir, num entreposto fiscal,
produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, em regime de suspensão do
imposto. O destinatário registado, é a pessoa singular ou coletiva autorizada pela
autoridade aduaneira, no exercício da sua profissão, a receber em regime de suspensão
do imposto, não podendo deter nem expedir produtos sujeitos a impostos especiais de
consumo neste regime (suspensão do imposto).
No que alude à incidência objetiva, está definida no artigo 5º do CIEC de forma
genérica, dizendo-se apenas que se aplicam os impostos referidos no artigo 1º do
código, aos produtos designados na sua parte especial, seguindo-se os critérios para a
classificação das mercadorias, aqueles que se encontram estabelecidos na
Nomenclatura Combinada (NC), nos termos do Regulamento (CEE) nº 2658/87, de 23
de julho e notas explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de
Mercadorias. Devendo remeter-se para a parte especial do código, tudo o que toca às
especificidades técnicas que caraterizam o Imposto Sobre os Produtos Petrolíferos e
Energéticos (ISP). No caso particular deste manual, que pretende abordar apenas o
Imposto Sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos, a incidência objetiva abarca os
produtos petrolíferos e energéticos considerados como tal, outros produtos que se
destinem a ser consumidos como carburantes mesmo que não sejam produtos
petrolíferos e energéticos na sua essência e todos os hidrocarbonetos que sejam
utilizados como combustível excetuando-se a turfa, incidindo ainda sobre eletricidade
e gás natural. A clarificação destes conceitos está prevista no artigo 88 do CIEC.
Portanto, poderemos qualificar desde já, alguns produtos petrolíferos e energéticos,
designadamente alguns dos que constam nas alíneas a) à h) do nº2 do artigo 88º,
nomeadamente o white spirit, tolueno, mixt de isómeros de xileno, C9+tipo1, hexano,
gasolinas, gasóleos, vaselinas, parafinas, ceras, coque e betumes de petróleo, carvão,
coque de lenhite, misturas de betumes, óleos para motores, compressores e turbinas,
líquidos para transmissões hidráulicas, óleos brancos e líquidos de parafina, óleos para
engrenagens, óleos para tratamento de metais e desmoldantes, óleos para isolamento
elétrico, fuelóleos, petróleo, gás butano e propano para fins combustíveis ou
carburante, gás natural combustível ou carburante e eletricidade.
3.2.2 Isenções Comuns
As isenções comuns previstas no artigo 6º do código dos IEC abarcam aquelas que
resultam das relações diplomáticas, dos acordos e convenções internacionais de que
os Estados-membros são partes contratantes, atribuídas dentro dos limites e condições
126
fixadas nos respetivos acordos e convenções internacionais, bem como no que se refere
a produtos sujeitos ao regime expedição, de exportação ou de destino equiparado27.
No que respeita aos produtos petrolíferos e energéticos com destino às embaixadas e

missões diplomáticas, a regulamentação das formalidades e procedimentos de controlo
encontram-se devidamente plasmadas na Portaria nº 147/96, de 8 de maio. Para além
dos formalismos de controlo e procedimentos, a citada Portaria também estabelece os
mecanismos de reembolso que se aplicam à concessão das isenções fiscais a essas
entidades. Estas isenções dependem de reconhecimento por parte das autoridades
nacionais e aplicam-se aos contingentes anuais fixados pelos Serviços de Protocolo do
Ministério dos Negócios Estrangeiros, mediante o preenchimento de um formulário
denominado «Pedido de Importação Privilegiada», o qual deverá ser apresentado pelas
respetivas embaixadas e missões diplomáticas, às empresas petrolíferas fornecedoras.
Relativamente ao abastecimento das viaturas afetas às embaixadas e missões
diplomáticas, este será processado obrigatoriamente com recurso a um cartão
eletrónico emitido pela empresa petrolífera fornecedora, donde conste a matrícula da
viatura. Este procedimento permite controlar as quantidades abastecidas, face aos
contingentes previamente atribuídos, para posterior reembolso por parte da
Autoridade Tributária e Aduaneira. Quanto ao benefício fiscal do imposto que incide
sobre o gás natural e eletricidade, a isenção é atribuída automaticamente, desde que
se apresentem ao comercializador como beneficiárias, declarando os pontos de
entrega das instalações isentas. As pessoas singulares com estatuto diplomático,
também poderão beneficiar dessa isenção, devendo para o efeito, apresentar uma
declaração, com a sua identificação diplomática ou consular e/ou cópia do referido
cartão, referindo estarem abrangidos por essa isenção. Os produtos petrolíferos e
energéticos (ISP) fornecidos a organismos internacionais, reconhecidos por Portugal,
também estão isentos dentro dos limites e condições fixadas nas convenções, sendo os
procedimentos idênticos aos estabelecidos para as missões diplomáticas e consulares,
porém devidamente adaptados a cada caso. Como também referido no artigo 6º do
CIEC, os produtos destinados aos serviços das forças da NATO, estacionadas em
Portugal, beneficiam da isenção de ISP, incluindo eletricidade e gás natural. Nas
situações do fornecimento de produtos petrolíferos a partir de um entreposto fiscal
nacional, o interessado deverá apresentar uma requisição de acordo com o Formulário
302 da NATO, em triplicado, sendo o exemplar 1 para aquele organismo, o exemplar 2
para o entreposto fiscal, o terceiro exemplar para a alfândega de controlo do
entreposto, processando o titular do entreposto fiscal uma Declaração de Introdução
no Consumo (e-DIC), isenta. Nos fornecimentos a partir de entrepostos fiscais situados
noutros Estados-membros, devem estas forças da NATO, processarem a respetiva e-
DIC isenta, sendo apurada a operação de circulação (e-DA) pela alfândega competente.
Relativamente à isenção do imposto sobre a eletricidade e gás natural, a qual é de
27
Temos como exemplo, os abastecimentos de bordo, equiparados a exportação.
127
reconhecimento automático, deverão os serviços da NATO entregar o formulário já

referido, junto do respetivo fornecedor. Quanto ao fornecimento de viaturas, tal como
nas situações atrás descritas, também é controlado mediante a utilização de um cartão
eletrónico existente para o efeito.
No que alude, às isenções já inicialmente referidas e de modo particular aquelas que

abrangem os produtos petrolíferos e energéticos, temos as isenções para os produtos
destinados a serem expedidos ou exportados e para as provisões de bordo de
embarcações e aeronaves, que operem a partir de portos e aeroportos nacionais, desde
que consumidos fora do território nacional, incluindo-se aqui os abastecimentos de
carburantes e lubrificantes.
3.2.3 Factos Geradores
Consideram-se factos geradores de imposto, no âmbito dos impostos especiais sobre o

consumo e nos termos do artigo 7ºdo CIEC, a produção, a qual engloba qualquer
processo de fabrico donde resultem produtos sujeitos a este imposto, bem como a
adição de corantes e marcadores, a importação e admissão em território nacional e o
fornecimento de eletricidade e gás natural ao consumidor final. Contudo não se
consideram produções, as situações previstas no nº 6 do artigo 88º e nas alíneas a), b)
e c) do nº2 do artigo 96º do CIEC e nº3 do artigo 82º. Entende-se por importação, a
entrada de produtos provenientes de países terceiros e a admissão daqueles que
provêm de outros Estados-membros. Quanto à eletricidade e gás natural, o facto
gerador surge no momento da entrega para o consumo, devido às especificidades
destes produtos, sobretudo quanto aos meios de circulação e distribuição.
3.2.4 Exigibilidade
A exigibilidade dos impostos especiais sobre o consumo, prevista no artigo 8º do CIEC,

permite que as alfândegas possam exigir o imposto a partir do momento em que estes
produtos são introduzidos no consumo ou constatadas faltas tributáveis em território
nacional. Assim, o imposto é exigível sempre que os produtos sejam introduzidos
regularmente ou irregularmente no consumo. Considera-se introdução no consumo, a
saída de um regime de suspensão de imposto mesmo que irregular, a entrada em
território nacional mesmo que irregular, a detenção e a produção de produtos fora de
um regime de suspensão, a importação sem recurso a um regime aduaneiro suspensivo,
a extinção ou violação dos pressupostos aquando do reconhecimento do benefício fiscal
e o fornecimento de eletricidade e gás natural para consumo. Também são
128
considerados como introduzidos no consumo, as perdas de produtos superiores às

franquias legais. Haverá introdução irregular, sempre que não tenham sido seguidos os
procedimentos legais previamente estabelecidos pela legislação aplicável.
A introdução no consumo, quer seja regular ou irregular, determina-se de acordo com
o estabelecido no artigo 9º do CIEC. Em regra, o momento da introdução no consumo
na generalidade das situações ocorre quando:
Declarado pelo Entreposto fiscal, diretamente para o consumo.
Saída de Entreposto fiscal para um destinatário registado, será o momento da

receção, consubstanciado na entrega do relatório de receção, quando este é exigido.
Saída de Entreposto fiscal para destinatário isento, será o momento da receção

pelo destinatário.
No gás natural e eletricidade, será no momento do fornecimento ao consumidor

final/autoconsumo.
Nas situações de cessação ou violação dos pressupostos de um benefício fiscal,

será o momento da sua cessação ou violação.
Nas entregas diretas efetuadas por um depositário autorizado ou destinatário

registado, será o momento da receção dos produtos no local de entrega direta.
Produtos petrolíferos que circulem em suspensão, será no momento de receção

pelo destinatário registado.
No caso de não ser possível determinar, com exatidão, o momento em que

ocorreu a introdução no consumo, será o momento da constatação dessa introdução
pelas Alfândegas.
Nas perdas tributáveis, será no momento da constatação de perdas tributáveis,

nos termos previstos no CIEC.
Não são consideradas introduções no consumo pelo que não haverá exigibilidade, as
situações de perdas na armazenagem e na circulação, por causas inerentes à natureza
dos produtos ou devidas a casos fortuitos ou de força maior, conforme previstas no
código dos impostos especiais sobre o consumo. Assim, as perdas na armazenagem por
causas inerentes à própria natureza dos produtos não são tributáveis nomeadamente
aquelas que correspondem às diferenças para menos, entre o saldo contabilístico e as
existências em EF (entreposto fiscal), calculadas sobre a soma das quantidades
existentes em EF, com as quantidades nele entradas, após o último varejo, com os
limites de 0,4% no que concerne aos produtos petrolíferos e energéticos.
129
Para perdas na circulação por causas inerentes à própria natureza dos produtos não
serão tributáveis desde que não ultrapassem os limites legais estabelecidos. Neste
entendimento, para os produtos petrolíferos, existem diferentes limites, consoante o
meio de transporte e o produto em circulação.28
Em casos fortuitos, com inutilização total ou perda irreparável dos produtos e, em que
os mesmos deixem de poder ser utilizados como produtos sujeitos a imposto, também
não serão tributáveis, tal como os produtos inutilizados, mediante autorização e sob
controlo da estância aduaneira29. Contudo são perdas tributáveis, as perdas que
ultrapassem os limites estabelecidos no CIEC, para os produtos petrolíferos e
energéticos:
• Perdas que ultrapassem os limites referidos nos art.48º e art.49º;
• Perdas ocorridas, sem que se cumpram com as obrigações de comunicação quando
necessárias;
• Perdas ocorridas, em casos de negligência grave;
• Perdas ocorridas, sem que se faça prova de que as mesmas são irreparáveis.
3.2.5 Formalidades de Introdução no Consumo
A introdução no consumo dos produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo,

nomeadamente no que refere aos produtos sujeitos a ISP e conforme estabelece artigo
10º do CIEC, concretiza-se pelo processamento da declaração de introdução no
consumo no Portal das Finanças – área aduaneira, (e-DIC – declaração eletrónica) ou
em casos pontais através da declaração aduaneira (DAU), se os produtos procederem
de países terceiros e forem sujeitos de imediato ao regime aduaneiro de introdução
em livre prática e consumo. Regra geral, o processamento de e-DIC é processado por
transmissão eletrónica para a estância aduaneira em cuja jurisdição se situa o
domicílio fiscal do operador económico ou do entreposto fiscal, consoante o caso, ou
outro local sujeito a controlo. Em todas as circunstâncias, terá de ser até ao final do
dia útil seguinte, àquele em que ocorra essa introdução. Este prazo deverá ter em
conta o prazo de apuramento do e-DA e emissão do ROR (relatório de receção), caso
isso seja exigido, nos 5 dias após a receção do produto. Excecionalmente para os
produtos isentos, a e-DIC é processada mensalmente, até ao dia 5 do mês seguinte, a
que dizem respeito as introduções no consumo. Na eletricidade e do gás natural, a e-
DIC tem periocidade mensal e deverá ser enviada até ao 5.º dia útil, do 2.º mês
28
Cf. no art.º 49º do CIEC.
29
Neste manual referimo-nos a estância aduaneira, como sendo alfândega ou delegação aduaneira,
consoante o caso em apreço. Também para efeitos de simplificação de linguagem, haverá referências a
alfândega, mas pretender-se-á que se entenda extensível a Delegação Aduaneira.
130
seguinte a que respeita. Nos casos dos operadores particulares a e-DIC é apresentada
(ainda) em suporte de papel, mas somente aplicável, a situações bem definidas.
3.2.6 Liquidação e Pagamento do Imposto
As regras alusivas à liquidação, pagamento, atraso de pagamento e extinção da dívida,

estão vertidas nos artigos 11º ao 14º do CIEC. Regra geral, os impostos especiais sobre
o consumo são liquidados no início do mês de liquidação, com base nos elementos
declarados pelos sujeitos passivos, ou seja, o mês seguinte à declaração de introdução
no consumo. A notificação é efetuada por via eletrónica, disponibilizadas aos sujeitos
passivos que se encontrem regularmente registados na plataforma dos impostos
especiais sobre o consumo (Portal das Finanças). A informação para pagamento, estará
disponibilizada na sua área reservada, no dia 15 do mês em que é efetuada a
globalização, desta forma, estes operadores ao acederem a esta plataforma para
cumprirem as suas obrigações declarativas, tomarão conhecimento dos montantes que
se encontram em dívida. Saliente-se, que esta funcionalidade não prejudicará as regras
respeitantes às notificações eletrónicas do serviço público, associadas à morada
digital. A administração fiscal considera que as notificações efetuadas por via
eletrónica, foram devidamente cumpridas no 5º dia posterior à informação
disponibilizada na plataforma reservada aos sujeitos passivos que operam na área dos
impostos especiais sobre o consumo. No que concerne aos sujeitos passivos, não
enquadráveis nos estatutos previstos no código dos impostos especiais sobre o
consumo, são notificados por via de correio simples. No entanto caso se venha a
verificar algum eventual constrangimento na notificação eletrónica, será enviado um
documento único de cobrança, até ao dia 20 e por via postal simples. O pagamento
deverá ser efetuado até ao último dia útil do mês em que foi notificada a liquidação.
A liquidação de imposto, no âmbito de uma importação, segue as regras estabelecidas

na legislação aduaneira (Código Aduaneiro da União).
Havendo falta, atraso ou qualquer outra irregularidade que ponha em causa o

pagamento e que seja imputável ao sujeito passivo, a alfândega competente,
processará a liquidação oficiosa com os respetivos juros compensatórios, notificando
o interessado em conformidade. O pagamento destes tributos terá de ocorrer até ao
último dia útil do mês de liquidação, ou até ao 15º dia após a notificação para as
liquidações oficiosas, sob pena de pagamento dos respetivos juros de mora. Não haverá
lugar à cobrança de imposto quando o montante liquidado for inferior a 10€30. Após 30
30
Haverá sempre a obrigatoriedade de efetuar a declaração de introdução no consumo, à Autoridade
Tributária e Aduaneira (AT).
131
dias sem que tenha sido efetuado o pagamento, a alfândega de liquidação terá de
processar a certidão de dívida correspondente, e acionar a garantia nos casos em que
a mesma tenha sido prestada, nos 30 dias seguintes. Nas situações de dívidas
respeitantes a depositários autorizados e destinatários registados, estes ficam inibidos
de processar mais declarações de introdução no consumo, salvo se procederem à
prestação de garantia autónoma para o imposto em dívida e respetivos juros de mora.
Nos casos de infração, com apreensão dos produtos abandonados ou declarados
perdidos, ou que, sendo de utilização condicionada e não possam ser restituídos aos
seus proprietários por não estarem habilitados a utilizá-los, a dívida é considerada
extinta.
Quem não possa pagar a dívida dentro do prazo legal devido a grave dificuldade
económica e financeira, poderá pedir o pagamento até 12 prestações mensais. O
requerimento deverá ser dirigido ao Diretor-geral da AT, embora apresentado na
alfândega competente para a devida apreciação e emissão de parecer. O interessado
deverá comprovar a sua situação económica por meios documentais, prestando uma
garantia equivalente ao imposto em dívida e aos juros de mora. Haverá a possibilidade
de redução da garantia no montante correspondente ao das prestações pagas,
mediante pedido à mesma alfândega.
A dívida prescreve no prazo de 8 anos, contados a partir da data em que surgiu o facto
tributário. A interrupção da prescrição (nº1 do artigo 49º da LGT) ocorre aquando da
citação, da reclamação, do recurso hierárquico, da impugnação ou pedido de revisão
oficiosa da liquidação. O prazo da prescrição suspende (nº4 do artigo 49º da LGT) com
o pagamento das prestações, autorizadas nos termos legais, ou enquanto não houver
decisão definitiva ou transitada em julgado que ponha termo ao processo,
designadamente nos casos de reclamação, impugnação, recurso hierárquico ou
oposição, quando determinem a suspensão da cobrança da dívida.
3.2.7 Reembolsos
As regras gerais do reembolso, bem como os fundamentos legais estão previstos nos
artigos 15º ao 20º do CIEC. Assim constituem situações passíveis de reembolso, o erro
na liquidação, a expedição ou exportação dos produtos já introduzidos no consumo ou
a retirada dos produtos do mercado. Poderão solicitar o reembolso, os sujeitos passivos
que procederam à introdução no consumo e que provem o pagamento do imposto,
apresentando pedido em modelo próprio31 na respetiva alfândega, no prazo de 3 anos
a contar da data da liquidação. Só poderá haver reembolso após efetiva cobrança do
imposto e para valores iguais ou superiores a €25.
31 Modelo disponível mo Portal das Finanças – Serviços Aduaneiros.
132
O procedimento do reembolso é da iniciativa do sujeito passivo, pelo que só poderá

ser apresentado pelo depositário autorizado, pelo destinatário registado, destinatário
registado temporário, pelo importador ou quem o represente. Sem prejuízo do que foi
proferido, nos casos de reembolso por erro, este poderá ser processado por iniciativa
da alfândega, dentro do prazo legal.
Fazendo uma diferenciação dos tipos de reembolsos, podemos dizer que o reembolso
por erro, compreende um erro na liquidação, material ou devido a uma incorreta
qualificação ou quantificação dos factos tributários. O reembolso na expedição poderá
surgir aquando do envio da mercadoria para outro Estado-membro, mas já introduzida
no consumo no território nacional. Este pedido deverá ser apresentado até 2 dias úteis
antes da expedição dos produtos, indicando-se o local onde os mesmos se encontram
e se possuem marcas fiscais. Para efeito de análise e decisão do processo de reembolso
na expedição, deverá o interessado fazer prova do pagamento do imposto, mediante
a apresentação do documento de cobrança e identificação da declaração de introdução
no consumo. O expedidor da mercadoria deverá ainda apresentar na alfândega onde
apresentou o pedido, logo que possível, o exemplar nº 3 do Documento de
Acompanhamento Simplificado (DAS32 – Regulamento nº 3649/92, da Comissão, de 17
de dezembro), caso seja exigível, anotado pelo destinatário, bem como documento
que ateste o pagamento do imposto no Estado-membro de destino.
No que respeita ao reembolso na exportação, o pedido de reembolso deverá também
ser apresentado até 2 dias úteis antes da apresentação da declaração aduaneira de
exportação, devendo conter a indicação do local onde os produtos se encontram e se
possuem marcas fiscais. Deverá ainda o requerente, fazer prova do pagamento,
apresentando o documento de cobrança, identificar o respetivo documento de
introdução no consumo, bem como prova de saída efetiva do território aduaneiro
comunitário (TAC), mediante a certificação de saída, nos termos da legislação
aduaneira aplicável.
O reembolso por retirada do mercado poderá suceder em determinadas situações,
nomeadamente na impossibilidade de comercialização por deterioração,
contaminação, ou por se terem tornado impróprios para o consumo humano. Também
se considera retirada do mercado, a devolução por razões comerciais, desde que ocorra
no prazo de 90 dias contados a partir da data de introdução no consumo. Tal como em
todos os casos anteriores, aquando da instrução do pedido, deverá ser feita prova de
pagamento do imposto, com a apresentação do documento de cobrança e identificação
do documento de introdução no consumo.
Por fim, haverá algumas situações especiais de reembolso, como sendo os casos em
que é apresentado na alfândega respetiva pelo prestador de garantia, e no prazo de 3
32
Sempre que se efetuem expedições de produtos já introduzidos no consumo no território nacional
(envios para outro Estado-membro), é obrigatório o preenchimento deste documento, o qual irá
acompanhar a mercadoria até ao destino.
133
anos a contar do início da circulação, prova de ter sido pago o imposto no Estado-
membro onde foi cometida uma irregularidade na circulação. Outras situações
especiais de reembolso poderão resultar da inutilização de produtos, devidamente
autorizada e controlada pelos serviços aduaneiro, ou por perda irreparável, desde que
comunicada e demonstrada à alfândega. E ainda, existem determinadas isenções de
IEC previstas no código, que se poderão concretizar através do reembolso do imposto
previamente pago.
A obrigação legal de apresentação dos pedidos de reembolso, até dois dias úteis antes
da expedição ou exportação e a informação da existência de marcas fiscais ou de
identificação nacional, tem como finalidade, permitir que as alfândegas possam fazer
um controlo físico dos produtos, bem como determinar e acompanhar a destruição das
referidas marcas, caso se apliquem ao caso concreto, para efeitos de reconhecimento
do reembolso.
3.2.8 Produção, Transformação, Armazenagem, Circulação, Perdas,

Inutilização e Comercialização, relativos a Impostos Especiais
harmonizados na União Europeia
A base legal desta matéria encontra-se consagrada nos artigos 21º ao 52º do CIEC. Em
complemento, aplicam-se para os produtos petrolíferos e energéticos os artigos 96º ao
100º, do supracitado código.
O regime fiscal de suspensão de imposto é aplicável à produção, transformação,

detenção e circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo, que
não estejam abrangidos por um procedimento ou regime aduaneiro, em que é suspensa
a cobrança dos referidos impostos. Não é possível nos termos legais, ou seja, em
regime suspensivo, a sua produção, transformação, armazenagem fora de um
entreposto fiscal e a circulação a descoberto dos estatutos de depositário autorizado,
de destinatário registado, destinatário registado temporário ou expedidor registado.
Assim para o efeito, deverão os interessados requerer esses estatutos junto das
alfândegas competentes. O estatuto de depositário autorizado como atrás já foi
referido, define-se como sendo a pessoa singular ou coletiva autorizada pela
autoridade aduaneira, no exercício da sua profissão, a produzir, transformar, deter,
receber e expedir, num entreposto fiscal, produtos sujeitos a IEC, em regime de
suspensão. Para o seu reconhecimento, o operador económico necessita de idoneidade
fiscal (requisito subjetivo), ter uma atividade económica (CAE) que o justifique,
nomeadamente no que respeita à produção, transformação, armazenagem ou
comercialização de produtos sujeitos a IEC, exceto se a atividade económica do
operador for exclusivamente de prestação de serviços de armazenagem. E ainda, que
não tenha sido condenado por crime ou contraordenação tributária punível, com valor
134
igual ou superior a €5000 nos últimos 5 anos, bem como demonstrar a inexistência de
dívidas à administração fiscal e à segurança social. Em termos de obrigações, o
depositário autorizado terá de efetuar a prestação de uma garantia de armazenagem
e de circulação, apresentar uma contabilidade das existências em inventário
permanente, introduzir os produtos no entreposto fiscal (EF) e inscreve-los na
contabilidade após o termo da circulação. Prestar-se ainda, aos varejos e controlos
que alfândega considerar por necessários, além da obrigatoriedade de comunicação
dos novos gestores ou administradores, sempre que se verifiquem essas situações.
Com a criação deste estatuto, nasce em simultâneo o entreposto fiscal, pois os

depositários autorizados são os titulares dos entrepostos fiscais, a quais são instalações
autorizadas e sob controlo aduaneiro, onde são produzidos, transformados, detidos,
recebidos ou expedidos pelo depositário autorizado, no exercício da sua profissão, em
regime de suspensão, produtos sujeitos a imposto. A constituição dos entrepostos
fiscais depende da apresentação por parte do depositário autorizado, documento de
licenciamento das instalações, quando exigível, da inscrição do prédio na matriz,
contrato de arrendamento ou outro documento referente à utilização das instalações
para o exercício da atividade. Deverá ainda apresentar, previsão do movimento anual
médio para cada produto no que concerne aos entrepostos de armazenagem, previsão
da produção anual e respetivas taxas de rendimento, no que diz respeito aos
entrepostos de produção ou transformação. Para além das obrigações gerais já
referidas, no que alude à constituição e funcionamento dos entrepostos fiscais, no caso
especial da constituição de entrepostos fiscais para produtos petrolíferos e
energéticos, deverão os interessados demonstrar que têm um capital social de
500000€, capacidade de armazenagem de 100000 litros para cada um dos produtos de
gasolina e gasóleo, volume de vendas de 5000000€, apresentar memória descritiva das
instalações, plantas, características dos reservatórios e tubagens, submeter os
depósitos e os instrumentos de medição ao controlo metrológico e apresentar
documento demonstrativo do cumprimento das obrigações em matéria de reservas
estratégicas, se nos termos legais forem exigidas para os produtos que se encontrem
em entreposto fiscal. A entidade responsável pela gestão das reservas estratégicas é a
Entidade Nacional para o Setor Energético (ENSE), EPE. Os requisitos de capital social,
armazenagem e volume de negócios não se aplicam aos entrepostos fiscais de
transformação.
Nos entrepostos fiscais de armazenagem, mediante autorização e sob controlo da

respetiva alfândega, só podem ser efetuadas as manipulações usuais destinadas a
assegurar a conservação e utilização dos produtos, como por exemplo o
acondicionamento, envasilhamento, marcação, diluição, aditivação e desnaturação.
O estatuto de destinatário registado, é atribuído a pessoas singulares ou coletivas que

se encontrem habilitadas a receber, no exercício da sua profissão, produtos sujeitos a
imposto em regime de suspensão, não os podendo armazenar nem expedir nesse
135
regime. Para obtenção deste estatuto haverá também requisitos a observar pelos
requerentes, nomeadamente a sua idoneidade fiscal, possuírem como atividade
económica principal a comercialização de produtos sujeitos IEC, não terem tido
condenações por crime ou contraordenação tributária punível de montante igual ou
superior a €5000 nos últimos 5 anos e a inexistência dívidas à administração fiscal e ao
setor da segurança social. Para além dos requisitos necessários, haverá também
obrigações a cumprir, designadamente a prestação de uma garantia pelos riscos da
introdução no consumo dos produtos sujeitos a IEC que lhe sejam destinados no termo
da circulação, cumprirem as formalidades da introdução no consumo em território
nacional, prestarem-se a qualquer controlo que permita aos serviços aduaneiros
certificarem-se da receção efetiva dos produtos, bem como comunicarem os novos
gestores ou administradores, sempre que se verificarem essas situações.
O destinatário registado temporário e o expedidor registado, são sem dúvida figuras

mais simplificadas, de utilização mais restrita, mas nem por isso de menor
responsabilidade fiscal. Relembramos de seguida estes estatutos. O destinatário
registado temporário, conforme a sua designação indica, refere-se a um estatuto
limitado no tempo. Caracteriza-se por ser uma pessoa singular ou coletiva autorizada
pela autoridade aduaneira, no exercício da sua profissão e nas condições estabelecidas
na lei, a receber dentro dos limites previamente concedidos pela respetiva alfândega,
não podendo, contudo, deter nem expedir os produtos sujeitos a IEC, em virtude de
circularem em regime de suspensão de imposto. Os produtos a receber terão de ser
expedidos apenas a partir de um único expedidor, num período de tempo determinado,
conforme autorização previamente emitida. Estes operadores têm igualmente como
obrigações, a prestação de uma garantia pelos riscos da introdução no consumo dos
produtos sujeitos a IEC que lhe sejam destinados. No termo da circulação, terão de
cumprir as formalidades da introdução no consumo em território nacional e prestarem-
se a qualquer controlo que permita à alfândega certificar-se da sua efetiva receção. A
figura do expedidor registado define-se como sendo a pessoa singular ou coletiva
autorizada pela autoridade aduaneira, no exercício da sua profissão e nas condições
estabelecidas no código dos IEC, a expedir produtos sujeitos a impostos especiais, em
regime de suspensão de imposto, do local da sua importação e na sequência de uma
introdução em livre prática. A expedição em suspensão apenas se poderá fazer de um
local de importação, como por exemplo de um porto ou aeroporto nacional, para um
entreposto fiscal nacional ou situado noutro Estado-membro. A expedição para
destinatários registados apenas se poderá efetuar para aqueles que se encontram
sedeados noutro Estado-membro. O expedidor registado pode ainda enviar mercadoria
com destino a um destinatário isento, situado na União Europeia, excluindo o território
nacional, de acordo com o nº1 do artigo 6º do CIEC. Para o titular deste estatuto
decorrem também algumas obrigações, como o dever de prestar-se a qualquer controlo
que permita certificar a expedição dos produtos, e a prestação de uma garantia válida,
que cubra os riscos pela introdução no consumo dos produtos que pretende expedir.
136
Todas as autorizações estatutárias aqui referidas poderão ser revogadas a pedido do

respetivo titular ou por decisão do diretor da alfândega, a título oficioso. Os
fundamentos da revogação a título oficioso, assentam na inobservância reiterada das
obrigações previstas no CIEC, do incumprimento do pagamento de qualquer tipo de
impostos à administração fiscal, na não utilização do estatuto para os fins autorizados,
bem como o exercício de atividade que não justifique a sua manutenção, como por
exemplo, se durante 90 dias não ocorrerem movimentos de entrada ou saída de
produtos sujeitos a IEC no EF de armazenagem ou, no caso dos destinatários registados,
não tenha havido receção desses produtos.
A circulação de produtos sujeitos a IEC em regime suspensivo poderá efetuar-se de um

entreposto fiscal (EF) para outro EF, de um EF para um destinatário registado ou
registado temporário, de um EF para um destinatário isento desde que os produtos
sejam expedidos de um outro Estado-membro, e de um EF para a alfândega de saída
do território aduaneiro comunitário, com destino à exportação ou equiparado. E ainda,
de um local de importação para os destinatários referidos, no âmbito do estatuto de
expedidor registado. Contudo, a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais
de consumo, em regime de suspensão do imposto, terá sempre de ser efetuada a
coberto de um documento administrativo eletrónico (e-DA), quando exigido. Este
documento é processado por transmissão eletrónica, devendo ser apresentado com a
antecedência máxima de sete dias no Portal das Finanças (área aduaneira),
relativamente à data de expedição nele indicada. A circulação de produtos sujeitos a
impostos especiais sobre o consumo em regime de suspensão, tem início no momento
em que os produtos saem do entreposto fiscal onde foram produzidos ou onde se
encontravam armazenados ou, no caso de importação, no momento da sua introdução
em livre prática, considerando-se para o efeito, a data e hora declaradas no mesmo.
Para tutelar o procedimento de circulação, a mercadoria deverá ser acompanhada pela
versão impressa do e-DA ou por outro documento comercial desde que mencione o ARC
(Administrative Reference Code)33.O documento administrativo eletrónico poderá ser
anulado ou retificado pelo expedidor, até à data de início da expedição nele indicado,
conforme previsto no Regulamento (CE) n.º 684/2009 da Comissão, de 24 de julho de
2009. Sempre que se verificarem ocorrências suscetíveis de alterar a regular
circulação, o expedidor da mercadoria ou o destinatário, deverão de imediato
comunicá-los à alfândega da sua área de jurisdição. A operação de circulação em
regime de expedição termina no momento da receção efetiva dos produtos pelo
destinatário, nos termos referidos no ponto 2.4. Na exportação, será o momento em
que os produtos saem do território aduaneiro da comunidade, pelo que haverá
33
O e-DA não se aplica alguns produtos petrolíferos e energéticos, conforme decorre da interpretação do
artigo 100º do CIEC, por não estarem harmonizado na União Europeia, no que respeita à sua tributação.
137
necessidade da certificação de saída da mercadoria na declaração aduaneira de

exportação.
Como é sabido, os produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo

(harmonizados34) circulam entre o Continente e as Regiões Autónomas dos Açores (RAA)
e da Madeira (RAM), e vice-versa, e entre as Regiões Autónomas, em regime de
suspensão. Contudo caso venha a existir alguma situação excecional de envio de
produtos já introduzidos no consumo no continente, serão aplicáveis as regras para a
circulação intracomunitária de produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo
já introduzidos no consumo, sendo emitido pelo expedidor da mercadoria, Documento
de Acompanhamento Simplificado (DAS). Desta forma e antecipadamente à expedição,
o destinatário dos produtos terá de apresentar previamente junto da alfândega de
destino, um Pedido de Autorização de Receção (PAR).
Na circulação em suspensão (via e-DA), para além das formalidades na expedição,

também haverá formalidades a cumprir aquando da receção, assim, o destinatário terá
de enviar no prazo limite de 5 dias úteis a contar daquela data, por via eletrónica, os
dados referentes ao relatório de receção (ROR). Como já referimos, no caso de uma
exportação será enviado o relatório de exportação ou a certificação de saída, emitidos
respetivamente pela estância aduaneira de exportação ou pela estância aduaneira de
saída, logo que a operação esteja finalizada, para fecho automático do respetivo e-
DA.
No decurso de uma circulação em regime de suspensão de imposto poderão

eventualmente ocorrer irregularidades. Desta forma, a circulação em regime de
suspensão de imposto considera-se irregular quando a mesma ou parte da mesma, não
tenha terminado de forma regular, ressalvando-se as situações de perda irreparável ou
de inutilização total da mercadoria. Caso os produtos sujeitos a imposto, expedidos do
território nacional, não cheguem ao destino e não seja possível conhecer o local da
irregularidade, a alfândega competente considerará que a irregularidade foi cometida
em território nacional pelo que procederá à liquidação e cobrança do imposto.
Contudo, se no prazo de 4 meses contados dessa data, for apresentada à alfândega,
prova suficiente da regularidade da operação ou do local onde a infração ou a
irregularidade foi efetivamente cometida, não se procederá à referida liquidação e
cobrança. No prazo de três anos a contar da data do início da operação de circulação,
o garante pode solicitar à estância aduaneira competente o reembolso do imposto, se
apresentar prova suficiente de que o mesmo foi cobrado no Estado-membro onde se
apurou ter sido cometida a irregularidade. Se no âmbito de uma circulação em regime
de suspensão de imposto, for cometida ou detetada em território nacional uma
irregularidade, o imposto também se torna exigível, sendo o mesmo liquidado à taxa
34
Para melhor entendimento deverá ser lida a nota de rodapé nº 2.
138
em vigor à data da sua constatação, se não houver outra data de referência, conforme
previsto no Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (artigo 46º). Caso seja
verificada alguma irregularidade no território nacional, relativa a produtos expedidos
de outro Estado-membro, a autoridade aduaneira nacional informa as autoridades
competentes desse Estado, de que procedeu à cobrança do imposto.
As perdas de produtos em regime de suspensão que sejam contabilizadas para além

dos limites previstos nos artigos 48º e 49º do CIEC estão sujeitas a imposto, porém não
haverá lugar à liquidação de imposto sobre os produtos inutilizados sob controlo e
supervisão da respetiva alfândega.
Face à especificidade do gás natural e eletricidade, não existe um conceito para

armazenagem, circulação, perdas e inutilização em suspensão de imposto. Os seus
regimes de tributação assentam fundamentalmente na sua comercialização, a qual é
da responsabilidade dos operadores económicos que fornecem estes produtos ao
consumidor final (referimo-nos ao consumidor final, como extensivo às empresas
autoprodutoras, que utilizam eletricidade como autoconsumo) desde que estejam
registados e licenciados como tal, nos termos da legislação aplicável para o setor
energético. No entanto para efeitos fiscais, nomeadamente os declarativos, são
obrigados a efetuarem o seu registo nas alfândegas, ficando vinculados ao
cumprimento das obrigações fiscais previstas no CIEC.
3.2.9 Garantias
A obrigação de prestação de garantias no âmbito dos impostos especiais sobre o

consumo com o objetivo de acautelar o cumprimento da prestação tributária encontra-
se prevista nos artigos 53º a 59º do CIEC e decorrem das obrigações regulamentares.
Relativamente à prestação de uma garantia de imposto, não estatutária, para produtos
já introduzidos no consumo noutro Estado-membro, está prevista no artigo 60º do
supradito código. Será ainda de realçar, a prestação de garantias autonomizadas das
restantes, pelos depositários autorizados, destinatárias registados, destinatários
registados temporários e outros devedores, pelos montantes em dívida, sempre que
estes operadores tenham pagamentos em mora e pretendam continuar a efetuar
introduções no consumo até ao final do prazo de cobrança voluntária. Haverá ainda a
obrigatoriedade de prestação de outros tipos de garantias no âmbito dos IEC, como
sendo o caso dos operadores devedores que solicitem o pagamento das suas dívidas em
prestações ou apresentem reclamação graciosa ou impugnação judicial, cujo suporte
legal se encontra nos artigos 13º,14º, do código dos IEC e alínea f) do artigo 69º e artigo
139
169º do CPPT. Os diversos tipos de garantias aqui referidos poderão ser apresentados
sob a forma de numerário, fiança bancária ou seguro-caução.
As garantias de armazenagem são prestadas pelo depositário autorizado,

correspondendo a 2% da previsão média mensal do imposto exigível pelos produtos a
entrar em entreposto no primeiro ano de atividade, devidamente ajustada ao longo do
tempo, em função do movimento do mesmo. Os entrepostos de produção e de
transformação estão dispensados de prestação de garantia, uma vez que os produtos
acabados que resultam do seu fabrico permanecem no entreposto fiscal de produção
ou transformação, até ao momento da introdução no consumo, exportação ou
expedição.
Na circulação de produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo em regime

de suspensão, o depositário autorizado ou até mesmo o transportador, terão de
apresentar uma garantia global, aplicável a várias operações de circulação, num
montante mínimo de 10% da média mensal do imposto, ajustável caso se justifique,
com suporte nas operações realizadas no ano anterior. No caso de início de atividade,
será com base num valor previsional, ajustado ao longo do tempo, em função do
movimento de circulação. Poderá, no entanto, ser apresentada garantia isolada pela
totalidade do imposto, a qual cobrirá apenas uma única operação de circulação. são
dispensados de prestação de garantia de circulação, os produtos petrolíferos e
energéticos expedidos por via marítima ou oleodutos, destinados ao território nacional
ou a outros Estados-membro, caso estes o permitem.
Poderá se prestada uma garantia global única (cumulação de garantias), para cobrir os
riscos da armazenagem e circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais sobre
o consumo.
No que diz respeito ao destinatário registado, este operador terá de indicar uma
garantia que assegure os riscos intrínsecos à introdução no consumo de produtos
sujeitos a imposto especial e rececionados em regime suspensivo. A garantia de
receção corresponde no mínimo a 25% da média mensal do imposto calculado com base
nas declarações de introdução no consumo, sendo este valor previsional no caso de
início de atividade. Em ambas as situações deverão ser sempre ajustadas em função
das circunstâncias. O destinatário registado temporário garantirá a totalidade do
imposto, por cada partida dos produtos a receber.
No que respeita ao expedidor registado, caso se verifique que o mesmo atua no âmbito
de todos os impostos especiais sobre o consumo, este prestará ou indicará uma garantia
que cubra o montante do imposto de cada partida expedida.
Estão dispensados de garantia os operadores do setor elétrico e os operadores de gás

natural.
140
3.2.10 Circulação e Tributação, após a Introdução no Consumo noutro

Estado-membro
Estão sujeitos a imposto no território nacional, desde que tenham sido adquiridos para
fins comerciais ou para consumo próprio, para as quantidades que excedam as
referidas no artigo 61º do CIEC.
Assim no que respeita aos produtos petrolíferos e energéticos, estão excluídos de

tributação aqueles que se encontrem no reservatório do veículo automóvel ou apenas
num recipiente apropriado de capacidade máxima de 10 litros com produto que é
utilizado no referido veículo35. Deste modo, os produtos que circulam entre os Estados-
membros e Portugal, em quantidades superiores às não sujeitas a imposto, terão de
ser acompanhados pelo Documento de Acompanhamento Simplificado (DAS)36, previsto
no Regulamento (CEE) nº 3649/92 da Comissão, de 17 de dezembro. Quanto às garrafas
de gás, comércio ilegal tão comum nas regiões fronteiriças de Portugal, não está
prevista a dispensa declarativa, qualquer que seja a quantidade transportada. O
adquirente fica obrigado antes da expedição para o território nacional, a cumprir as
regras estabelecidas no artigo 60º, designadamente a apresentar uma declaração junto
da alfândega do local de receção e prestar garantia do imposto, baseado na nota de
encomenda ou fatura pró-forma. Após a sua receção terá de apresentar na alfândega
onde prestou a garantia e até ao fim do dia seguinte, cópia do DAS37, caso seja exigido,
e da fatura, para que se proceda à liquidação do imposto exigível. A garantia
previamente prestada, servirá como documento de acerto para efeitos de pagamento.
Sempre que alfândega o entender, poderá desenvolver os controlos necessários à
comprovação da receção desses produtos. Está previsto que em breve, este
procedimento declarativo será efetuado on-line pelos operadores, com vantagens nos
custos e rapidez para os declarantes.
Os produtos adquiridos em território nacional por particulares de outros Estados-

membros para seu uso pessoal e desde que transportados pelos próprios, poderão ou
não, ficar sujeitos a tributação no Estado-membro de destino. Assim, se as quantidades
adquiridas ultrapassarem aquelas que constam no nº5 e nº 6 do artigoº61º, ficarão
sujeitas a imposto no país de destino. Estes indicadores decorrem da transposição do
35
Cf. esta informação no nº 5 e nº 6 do art.º 61 do CIEC.
36 O DAS não se aplica alguns produtos petrolíferos e energéticos, conforme decorre da interpretação do
artigo 100º do CIEC, uma vez que também exclui o acompanhamento destes produtos em regime de
suspensão pelo e-DA, embora seja exigido a apresentação prévia do PAR.
37
Cópia do DAS, bem como a restante documentação que tutelou a circulação e a relação comercial.
141
artigo 32º da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro, para o caso dos

produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo harmonizados38.
Os produtos já introduzidos no consumo noutros Estados-membros e adquiridos por

residentes em território nacional que não exerçam atividade económica independente,
e que sejam expedidos ou transportados, direta ou indiretamente, pelo vendedor ou
por sua conta, para o território nacional, ficam também sujeitos a imposto. Estas
aquisições designam-se compras à distância e estão reguladas no artigo 62º do CIEC. A
exigibilidade do imposto ocorre no momento da entrega dos produtos em território
nacional. Estes produtos apenas poderão ser recebidos por um representante fiscal
estabelecido em território nacional, mediante autorização emitida pela respetiva
alfândega. Para o efeito, o representante fiscal deverá apresentar uma declaração
junto da alfândega nacional antes da expedição, e garantir o correspondente imposto.
Caso o representante fiscal não cumpra as obrigações previstas na legislação aplicável,
será responsável pelo pagamento do imposto o adquirente desses produtos. O
acompanhamento da mercadoria é feito obrigatoriamente com o Documento
Administrativo Simplificado (DAS)39, e o procedimento de receção, será nos mesmos
moldes atrás referidos (artigo 61º do CIEC). As vendas à distância, a partir do território
nacional ficam sujeitas a imposto40 no país da União Europeia de destino.
3.3 Produtos sujeitos a Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e

Energéticos
Estão sujeitos ao imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos:
• Os produtos petrolíferos e energéticos, considerando-se qualificados como tal,

os produtos referidos nas alíneas a) a h), do nº 2 do artigo 88º do CIEC.41
• Quaisquer outros produtos utilizados, colocados à venda ou consumidos como

carburantes.
38 Impostos harmonizados pelo Direito União Europeia.
39 O DAS não se aplica alguns produtos petrolíferos e energéticos, uma vez que também exclui o
acompanhamento destes produtos em regime de suspensão pelo e-DA, conforme decorre da interpretação
do artigo 100º do CIEC.
40 Caso sejam também tributados no país da União Europeias de destino. Cf. esta informação no nº 5 e nº
6 do art.º 61 do CIEC.
41 Deverá ser consultada a Pauta Aduaneira para a identificação objetiva dos produtos.
142
• Outros hidrocarbonetos, exceto a turfa, utilizados, colocados à venda ou

consumidos como combustíveis.
• A eletricidade
Como exemplos de produtos petrolíferos e energético, temos as gasolinas, gasolinas

de aviação, gasóleo, fuelóleo, gás natural, gases de petróleo, biocombustíveis,
bioetanol, óleos vegetais, óleos lubrificantes, massas lubrificantes, aditivos para
carburantes, carburantes para modelismo, betumes, vaselinas, parafinas, white spirit,
toluenos, xilenos, coque, etc. etc.
Sublinha-se novamente, que o uso como carburante define-se como sendo a utilização
de um produto como combustível em qualquer tipo de motor não estacionário,
podendo apresentar-se como exemplo, os motores dos automóveis. Um combustível é
qualificado como sendo a utilização de um produto, através de combustão, desde que
tal não seja considerado uso carburante, tendo-se como o exemplo o petróleo
iluminante, o gasóleo para aquecimento (vermelho).
3.3.1 Isenções de ISP nos Produtos Petrolíferos e Energéticos
Estão isentos de ISP (Impostos sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos), total ou

parcialmente42, nos termos do artigo 89º do CIEC, conjugado com o estabelecido na
Portaria nº 50/2020 de 27 de fevereiro e Portaria nº 840/2010 de 2 de setembro, os
produtos petrolíferos e energéticos que, comprovadamente sejam utilizados:
• Para outros fins que não sejam em uso como carburante ou como combustível,
com exclusão de carburantes no uso rodoviário e de alguns óleos lubrificantes,
nomeadamente óleos para motores, pelo que os produtos terão de ser sempre
usados como matéria-prima.
• Na navegação aérea, com exceção da aviação de recreio privada. (Jet A1;

Avgás).
• Na navegação marítima costeira e interior, incluindo a marítima-turística, com

exceção da navegação de recreio privada, nas pescas, incluindo a pesca com
arte-xávega, nas atividades agrícolas, florestal e aquicultura. (gasóleo colorido
e marcado).
42
Não aplicação de taxa ou aplicação de taxas reduzidas. Será importante referir que o Orçamento do
Estado para 2021, veio retirar o benefício fiscal até agora em vigor (eliminação da alínea h) do artigo 89º
do CIEC) no que concerne à atividade de operações de dragagem em portos e vias navegáveis).
143
• Na produção de eletricidade, de eletricidade e calor (cogeração), ou de gás de

cidade, por entidades que desenvolvam estas atividades como sendo a sua
atividade principal. Alguns dos produtos utilizados são nomeadamente o gás
natural, os gases de petróleo, coques, hulhas, linhites e fuelóleo com vários
teores de enxofre. Refira-se que, nas Regiões Autónomas o gasóleo e o fuelóleo
são utilizados nestas atividades, pelo que em 2021 já sofreram alterações na
tributação. Na linha de orientação do governo no combate às alterações
climáticas, os produtos usados nesta produção, nomeadamente o fuelóleo e o
carvão, deixarão estar isentos de forma gradual 43
• Em transportes públicos (GPL e gás natural).
• No âmbito de acordos de racionalização dos consumos de energia (ARCE), no

que concerne às hulhas, linhites, coques, coques de petróleo, betume de
petróleo, fuelóleo com vários teores de enxofre e propano destilado a ser
utilizado como carburante ou combustível, também nesta categoria de isenção
vai haver uma eliminação faseada nos próximos anos, iniciada já em 2021, com
o intuito de descarbonizar a economia e apoiar a ação climática. Serão
aplicadas tributações conforme definido no artigo 389º do Orçamento do Estado
para 2021 (Disposição transitória em matéria de produtos petrolíferos e
44
energéticos) , mas só nos casos em que estas entidades desenvolvam a sua
43 Na linha de orientação do governo no combate às alterações climáticas, os produtos usados nesta

produção, nomeadamente o fuelóleo e o carvão, deixarão estar isentos de forma gradual. Este processo
já tinha dado inicio com a publicação da Lei do Orçamento de Estado para 2020. Assim, no que respeita
às hulhas, coques e linhites deixarão gradualmente de estar isentos de ISP, passando a estar sujeitos a
imposto e a adicionamento de CO2, da seguinte forma: 2021- 75%+75%; 2022- 100%+100%. No caso do
fuéloleo, ficará sujeito em 2021=50 %+50%; 2022= 75%+75%;2023=100 %+100%. A disposição transitória em
matéria de produtos petrolíferos e energéticos prevista no artigo 389º da Lei do Orçamento do Estado
para 2021, nada refere em termos de tributação para o gasóleo utilizado no continente nesta atividade,
uma vez que este produto não é consumido como tal, mas caso fosse seria aplicado o nível de tributação
100%+100%. Contudo como referimos, o gasóleo e o fuelóleo de vários teores de enxofre, utilizados nas
atividades referidas, a ocorrerem nas Regiões Autónomas, ficam agora também sujeitos a tributação: em
2021 é aplicada uma taxa de 25% de ISP + 25% da taxa de CO2, em 2022: 37,5%+37,5%; em 2023: 50%+50%;
em 2024: 75%+75% e em 2025 sem qualquer redução na taxa, sendo aplicada a taxa de 100%+100%.
Na utilização de gás de petróleo, gás natural, butano e propano, no continente, estes produtos ficarão
sujeitos ao nível de tributação de imposto (ISP+CO2) da seguinte forma: 20 % + 20%, em 2021; 40%+40%
em 2023 e 50%+50%, em 2024. Esta percentagem de agravamento fiscal não será aplicável nas regiões
autónomas.
44
No que concerne aos produtos petrolíferos e energéticos utilizados em instalações sujeitas a um acordo
de racionalização dos consumos de energia denominado ARCE, designados como coque de petróleo,
betume de petróleo, propano destilado a ser utilizado como carburante ou combustível (exceto o gás de
petróleo e outros hidrocarbonetos gasosos) , hulhas, linhites, coques, fuelóleo de vários teores de enxofre,
gás natural, passarão a ser tributados da seguinte forma: 5% da taxa de CO2 em 2021, 10% em 2022, 30%
em 2023, 65% em 2024 e 100% em 2025. Estes acordos em 2025 só poderão beneficiar de isenção na parte
144
atividade principal, na produção de eletricidade, de eletricidade e calor

(cogeração), ou de gás de cidade.
• Aos produtos denominados, fuelóleo com vários teores de enxofre, gás e coque
de petróleo e outros hidrocarbonetos gasosos (gás natural, propano destilado a
ser utilizado como carburante ou como combustível), coques de petróleo,
betumes de petróleo, hulhas, linhites, coques e gasóleo (RA) que forem
utilizados nas instalações abrangidas pelo CELE, como combustíveis industriais,
(mas excetua-se a produção de eletricidade ou cogeração, mesmo sendo uma
atividade secundária), não se aplica a taxa de adicionamento sobre as emissões
de CO2, pelo que continuam a beneficiar da isenção sobre os produtos
petrolíferos, conforme previsto no código dos impostos especiais sobre o
consumo (CIEC)45.
• Contidos nos reservatórios normais e nos contentores especiais dos veículos

automóveis procedentes de outros Estados-membros, no que respeita a
gasolina, gasóleo e GPL.
• No transporte de passageiros e de mercadorias por caminho-de-ferro (gasóleo

colorido e marcado).
• Utilizados como carburantes no fabrico, projeto, ensaio e manutenção de

aeronaves e embarcações.
• Por clientes finais economicamente vulneráveis, beneficiários da tarifa social

no que respeita ao gás natural, nos termos do Decreto-Lei n.º 101/2011.
Está ainda isenta de imposto, a eletricidade, desde que comprovadamente seja:
respeitante ao imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos. Este processo já tinha sido iniciado
com a publicação da Lei do Orçamento de Estado para 2020.
45
As instalações abrangidas pelo comércio europeu de licenças de emissão (CELE), não ficam sujeitas a
qualquer nível de tributação de ISP (utilizados como combustíveis industriais), ou seja também não se
aplica a percentagem da taxa sobre o adicionamento de CO2, aquando da utilização nas instalações sob
este regime, exceto se forem utilizados em instalações com atividade principal ou não, na produção de
eletricidade ou cogeração, no que respeita ao fuelóleo de vários teores de enxofre (continente: em
2021=50%,somente sobre o ISP; 2022= 75%, somente sobre o ISP e em 2023=100%, somente sobre o ISP.
Nas RA: em 2021=25%, somente sobre o ISP; 2022= 37,5%, somente sobre o ISP; em 2023=50%, somente
sobre o ISP; em 2024=75% somente sobre ISP e em 2025=100%, somente sobre o ISP. Acresce dizer, que
nas RA também é aplicável ao gasóleo utilizado nesta atividade. Quanto ao gás de petróleo e outros
carbonetos gasosos utilizados no continente em instalações com atividade principal na produção de
eletricidade ou cogeração ficam sujeitos à taxa de 20% do ISP em 2021, em 2023 uma taxa de 40% de ISP
e em 2024 será aplicada a taxa de 50% de ISP. Este processo também já tinha sido iniciado, com a
publicação da Lei do Orçamento de Estado para 2020. Considera-se muito importante no respeita aos
comentários efetuados nos pontos 24 a 26, a leitura atenta do Ofício Circulado nº 35147 de 29/03/2021.
145
• Utilizada para produzir eletricidade, e para manter a capacidade de produzir

eletricidade.
• Produzida a bordo de embarcações.
• Para o transporte de passageiros e de mercadorias por via-férrea em comboio,

metropolitano, elétrico e por trólei.
• Utilizadas por clientes finais economicamente vulneráveis, beneficiários de

tarifa social, nos termos do Decreto-Lei n.º 138-A/2010, de 28/12 (alterado e
republicado pelo Decreto-Lei n.º 172/2014, de 14-11).
• Utilizada em instalações abrangidas pelo CELE ou por um ARCE.
A utilização de biometano, hidrogénio verde, gases renováveis e biocombustíveis, na

produção de eletricidade, de eletricidade e calor (designado cogeração), gás de cidade
ou utilizados em instalações sujeitas a um acordo de racionalização de consumos de
energia (ARCE), não é aplicada qualquer tributação pelo que usufruirão de benefício
fiscal em sede do nível de tributação dos produtos petrolíferos e energéticos.
A isenção de ISP para os biocombustíveis46 está prevista no artigo 90º do CIEC,

conjugado com a Portaria nº74/2019, de 8 março e Decreto-Lei nº 8/2021, de 20 de
janeiro. A isenção poderá ser total ou parcial. Atualmente a isenção é total para os
pequenos produtores dedicados até ao limite máximo global de 40.000 t/ano). Esta
isenção é somente aplicável aos biocombustíveis puros quando produzidos por
pequenos produtores dedicados47 (PPD), cuja capacidade máxima de produção seja de
5.000 t/ano)48. Caso um pequeno produtor dedicado atinja 70% da sua quota e se assim
o entender, poderá requerer uma quota adicional à Direção-Geral de Energia e
Geologia, pedido que terá de ser devidamente fundamentado. Os produtos abrangidos
46
Em 2021, o governo produzirá legislação de modo a restringir a produção e comercialização de
combustíveis ou biocombustíveis que contenham óleo de palma ou outras culturas alimentares
insustentáveis, de modo que em 2022, seja apenas permitida a comercialização destes, provenientes de
fontes sustentáveis e da reciclagem de óleos usados.
47 Entende-se por pequeno produtor dedicado (PPD) a empresa que, cumulativamente:

Tenha uma produção máxima anual de 5000 toneladas de biocombustível ou de outros combustíveis
renováveis;
tenha a sua produção com origem no aproveitamento de, no mínimo, 80 % em massa de matérias-primas
constantes do anexo IV ao decreto-lei nº 117/2010 (versão atualizada á data de 23/01/2020), ou com
recurso a processos e tecnologias avançadas ou em fase de demonstração, destinados à produção de
biocombustíveis avançados e de outros combustíveis renováveis; coloque toda a sua produção em frotas
e consumidores cativos, devidamente identificados e cumpra os requisitos de sustentabilidade. Estas
produções têm de ser efetuadas obrigatoriamente em entreposto fiscal.
48
Decreto-Lei nº 8/2021 de 20 de janeiro.
146
são os óleos vegetais ou biodiesel (FAME-substituto do gasóleo)49, álcool e metanol que

não sejam de origem sintética.
Acresce aqui referir, que o artigo 385º da Lei nº 75-B/2020 (Orçamento do

Estado/2021) alterou o CIEC, aditando o número 11 ao artigo 90º, o qual estabelece
isenção total de ISP para os biocombustíveis avançados e para os gases de origem
renovável. Contudo, verificou-se neste âmbito ausência de normas legais de aplicação
desta isenção. Portanto, foi necessário criar os procedimentos e as formalidades
práticas para concretizar a referida isenção, mediante a publicação do Ofício Circulado
nº 35149 de 12/05/2021, emitido pela Direção de Serviços de Impostos Especiais sobre
o Consumo – Autoridade Tributária e Aduaneira (AT). Este Ofício- Circulado veio assim
estabelecer o âmbito de aplicação, definir quais os beneficiários, o serviço da AT
competente para avaliação dos pressupostos, mecanismo para concretização
(reembolso) e instrução do processo. É apenas reembolsável, o imposto previamente
pago, relativamente aos biocombustíveis avançados que estejam abrangidos por TdB-
A50, emitidos mensalmente pela ENSE, E.P.E51, relativos à produção, importação ou
incorporação do mês anterior e que tenham sido introduzidos no consumo. Como
fundamento aos pedidos de reembolso, serão tidos em conta somente os TdB-A que
correspondam às quantidades físicas produzidas, importadas, recebidas ou
incorporadas e que sejam introduzidas no consumo, não sendo admitidos os TdB
adicionais, emitidos nos termos do nº3 do artigo 14º do Decreto-Lei nº 117/2010 (na
versão atualizada).
Os biocombustíveis (incluindo os denominados avançados52) incorporados53 no gasóleo

e gasolina ficam de certa forma sujeitos ao nível de tributação de ISP, aquando da
49
Considerando o perfil nacional de consumo de combustíveis pelos transportes rodoviários, que privilegia
claramente o gasóleo, Portugal fundamentou a sua aposta nos biocombustíveis na produção de substitutos
de gasóleo, em especial biodiesel (FAME).
50 Títulos de biocombustíveis (TdB), para biocombustíveis avançados.
51
Entidade Nacional para o Setor Energético.
52 Ver anexo IV – Parte A do Decreto-Lei nº 8/2021 de 20 de janeiro.
53O artigo 21º do CIEC estabelece que a produção, transformação e armazenagem de produtos sujeitos a
IEC, em regime de suspensão do imposto, apenas podem ser efetuadas em entreposto fiscal mediante
autorização e sob controlo da estância aduaneira competente. Contudo, será entendido de forma
diferente no que respeita à realização por destinatários registados de operações de mistura/incorporação
nos termos da legislação aplicável, de biocombustíveis e gasóleo, regularmente introduzidos no consumo,
desde que, comprovadamente, se mostrem observadas as condições previstas nas alíneas a) e b) do nº 3
do artigo 96º do CIEC. Assim, não se considera produção de produtos petrolíferos e energéticos, a operação
de mistura, fora de um estabelecimento de produção ou de um entreposto aduaneiro, de produtos
petrolíferos e energéticos com outros produtos petrolíferos e energéticos ou outras substâncias, desde
que observadas duas condições: o imposto das substâncias de base tenha sido pago anteriormente e o
montante pago não seja inferior ao montante de imposto devido por essa mistura (nº 3). Como é sabido
147
aquisição pelo consumidor final, tendo em conta a regra de tributação destes produtos.
O Decreto-Lei nº 8/2021 de 20 de janeiro veio proceder à atualização das metas de
incorporação de biocombustíveis nos combustíveis para consumo no território nacional
no presente ano. Assim, o referido diploma refere que os operadores económicos com
responsabilidade na incorporação de biocombustíveis nos combustíveis, estão
obrigados a dar cumprimento à incorporação em 2021 de 11% de biocombustíveis em
teor energético, relativamente às quantidades de combustíveis rodoviários que irão
introduzir no consumo, excecionando-se desta obrigação o gás natural e o petróleo
liquefeito.
Quanto ao reconhecimento e a manutenção das isenções fiscais, totais ou parciais,

previstas no artigo 89º do CIEC54, com exceção daquela que consta da alínea g) do nº
1, estão dependentes de entre outros requisitos, do cumprimento de determinadas
condições, nomeadamente o exercício de uma atividade económica declarada que
legitime a isenção e/ou preencha os requisitos legais, situação fiscal e contributiva
regularizada, bem como justificação da utilização dos produtos isentos. No que
concerne ao atrás referido, a Portaria nº50/202055, veio agora regulamentar as
formalidades e os procedimentos aplicáveis ao reconhecimento e controlo das isenções
e das taxas reduzidas do ISP, previstas nas alíneas a), c), d), e), h), i) e j) do nº 1 do
artigo 89º do CIEC, revogando, por conseguinte, a legislação existente sobre esta
matéria. Em termos de atividade declarada, estão dispensados da condição de
atividade económica declarada, os particulares proprietários de motores fixos para
produção de energia elétrica. No que alude às atividades agrícolas, florestais, pesca
com a arte xávega e aquícolas, os beneficiários que realizem transmissões de bens ou
prestações de serviços no âmbito dessas atividades, estão obrigados a ter atividade
devidamente declarada na Autoridade Tributária e Aduaneira56. Contudo, caso o
os biocombustíveis, enquanto produtos petrolíferos e energéticos (alínea h) do nº 2 do artigo 88º do CIEC),

estão sujeitos ao nível de tributação aplicável ao produto no qual vão ser incorporados, no caso, gasóleo
(nº 9 do art.º 92º). Desta forma, desde que tenha sido pago previamente o imposto sobre o gasóleo e sobre
o biocombustível a incorporar, poderá ser efetuada a mistura fora do entreposto fiscal. Em termos
práticos, estas situações acontecem, aquando da receção de gasóleo de outros Estados-membros e no
território nacional é incorporado o biocombustível, de modo a serem cumpridas as quantidades de
incorporação determinadas na legislação nacional. Cf. Na Informação Vinculativa- Ficha Doutrinária-
Processo: 205.20.10-144/2018. Despacho concordante de 2018/01/29, do Subdiretor-Geral da Área de
Gestão Tributária-IEC. Portal das Finanças – Área Aduaneira.
54
A Lei nº 75-B de 2020 (Orçamento do Estado para 2021), veio revogar a alínea h) do artigo 89º, pelo que
os produtos petrolíferos e energéticos utilizados nas operações de dragagem em portos e vias navegáveis,
deixaram de ter isenção de ISP.
55
A Portaria nº 50/2020, revogou a Portaria 117-A/2008, que esteve em vigor até esta data, conforme os
termos previstos no artigo 5º da Introdução do Decreto-Lei 73/2010 (CIEC).
56
Nos termos do anexo II da Portaria nº 50/2020.
148
candidato a beneficiário utilize equipamentos agrícolas e florestais no âmbito de

atividades agrícolas, e florestais na sua própria exploração, poderá ser dispensada o
registo/declaração da atividade, desde que o plafond a atribuir não exceda 3 600
litros/anuais, não podendo estes efetuarem transmissões de bens ou a prestação de
serviços. Realça-se que alguns dos equipamentos elencados na Portaria nº 50/2020,
não serão elegíveis para efeito de concessão de benefício fiscal, se a área de
exploração for inferior a 2 hectares.
A competência para o reconhecimento controlo e reavaliação dos pressupostos, cabe

às alfândegas da área de jurisdição dos requerentes, no que respeita às isenções fiscais
para produtos petrolíferos utilizados como matérias-primas57, em embarcações de
navegação marítima costeira, de navegação interior, de navegação marítimo-turística,
na produção de energia (cogeração), nos transportes públicos, nos caminho-de-ferro
(comercial), nos motores fixos para produção de energia, no fabrico, projeto, ensaio
e manutenção de aeronaves e embarcações. Encontram-se reservados ao
reconhecimento pela Direção de Serviços de Impostos Especiais sobre o Consumo e
Imposto Automóvel, dos Serviços Centrais da AT (DSIECIV), os pedidos de benefício
fiscal para produtos petrolíferos e energéticos a utilizar nas embarcações de pesca ou
aquicultura, nos equipamentos agrícolas, aquícolas, pesca com arte xávega e
florestais, nos veículos com motores autónomos para refrigeração, para a eletricidade
utilizada para produzir e manter a capacidade de produzir eletricidade e para a
eletricidade consumida no transporte de passageiros e mercadorias por via ferroviária,
metropolitano, trólei ou carro-elétrico. São ainda dependentes de reconhecimento
pelos serviços centrais da AT (DSIECIV), as isenções para produtos petrolíferos e
eletricidade, utilizados em instalações sujeitas ao regime CELE (Comércio Europeu de
Licenças de Emissão)58 ou a um ARCE (Acordo de Racionalização do Consumo de
Energia)59 60, bem como o consumo de eletricidade em instalações que visem a
produção de energia61. Muito embora competência seja dos Serviços Centrais da AT
(DSIECIV),no que respeita ao reconhecimento dos benefícios fiscais indicados em
57
Após reconhecimento do benefício fiscal, é emitido um certificado de isenção.
58 Considerando as alterações introduzidas pelo artigo 389º do Orçamento do Estado/2021, recomenda-se

a leitura do mesmo.
59
Considerando as alterações introduzidas pelo artigo 389º do Orçamento do Estado/2021, recomenda-se
a leitura do mesmo.
60
O ARCE é estabelecido pela Direção-Geral de Energia e Geologia(DGEG), nos termos do Decreto-Lei nº
71/2008 de 15 de abril, alterado pela Lei nº7/2013 e Decreto-Lei nº 68-A/2015.
61
Os Serviços Centrais da AT (DSIECIV) reconhecem o benefício fiscal após informação da DGEG. Nesse
seguimento, os Serviços Centrais da AT enviam a informação à alfândega da área de jurisdição do
operador, para emissão do respetivo certificado de isenção, a vigorar no período que foi indicado. Cabe
às alfândegas gerir o processo e controlo em termos fiscais.
149
seguida, a instrução dos processos62, o controlo e revalidação no que respeita às

embarcações utilizadas na pesca ou aquicultura63, são da responsabilidade da Direção-
Geral de Recurso Naturais, Segurança e Serviços Marítimos ou do Instituto da
Conservação da Natureza e das Florestas (ICNF), conforme o caso. No que concerne às
candidatura respeitantes a outros equipamentos aquícolas e de pesca com arte
xávega64 a responsabilidade da instrução do processo65, o controlo e revalidação é
também da Direção-Geral de Recurso Naturais, Segurança e Serviços Marítimos ou do
Instituto da Conservação da Natureza e das Florestas (ICNF), consoante os casos.
Quanto aos equipamentos florestais e agrícolas, a responsabilidade da instrução dos
processos, controlo e revalidação, cabe às Direções Regionais de Agricultura e Pescas.
Nos restantes casos, o controlo do benefício fiscal é da responsabilidade das alfândegas
e a revalidação dos Serviços Centrais, baseada nas informações provenientes das
estâncias aduaneiras. No entanto todas estas situações poderão, sempre que a
Administração Fiscal o entender e, também sob proposta ou não, das entidades acima
designadas, ficarem sujeitas a ações/inspeções de natureza fiscal, para comprovação
e/ ou cancelamento do benefício fiscal atribuído.
Os operadores económicos que considerem ter reunido as condições legais para

obterem um benefício fiscal a ser concedido pelas alfândegas, deverão formalizar um
pedido em formulário66 aplicável ao benefício e entregue na alfândega competente
para reconhecimento do mesmo, nomeadamente para utilização de produtos
petrolíferos como matéria-prima e embalamento para venda a retalho, na produção
de energia (cogeração), para consumo no transporte de caminho-de-ferro, navegação
interior, costeira, marítimo-turística, em motores fixos, nos transportes públicos, no
fabrico, projeto, ensaio e manutenção de aeronaves e embarcações. Nos restantes
casos, o formulário adequado será fornecido pelos serviços que organizam o processo
de candidatura, sendo depois reconhecido pela Autoridade Aduaneira nos Serviços
Centrais (DSIECIV). Aquando da entrega do formulário, o interessado deverá juntar
fotocópia do cartão de identificação fiscal, declaração de autorização de consulta aos
dados fiscais e da segurança social ou em alternativa apresentar certidões de não
dívida, documentos que demonstrem a atividade declarada quando exigida, o
cumprimento das obrigações fiscais, fotocópia do licenciamento da atividade exercida,
exceto se tiver legalmente dispensada, e outros documentos previsto e requeridos nos
62 De acordo com o estabelecido na portaria nº 50/2020, para os casos em concreto.
63 São equipamentos abrangidos, aqueles que são utilizados na atividade aquícola e na pesca com a arte
xávega de acordo com o estipulado no artigo 25º da portaria nº 50/2020.
64 Conforme anexo I da Portaria nº 50/2020.
65 De acordo com o estabelecido na portaria nº 50/2020, para os casos em concreto.
66
Disponível no Portal das Finanças – Serviços Aduaneiros.
150
termos da legislação aplicável, tendo em conta o caso concreto de cada benefício fiscal
a reconhecer.
Nas utilizações de produtos petrolíferos como matéria-prima ou embalamento até
10kg/litros, para venda a retalho, os operadores económicos obrigam-se a criar um
modelo de registo contabilístico autónomo que espelhe toda sua atividade, no âmbito
da isenção concedida, nos termos definidos na Portaria nº50/2020. Quanto aos
beneficiários de isenção de ISP no gasóleo, para produção de energia elétrica e gás
utilizado em transportes públicos, os beneficiários terão de possuir registos
contabilísticos onde conste a informação sobre as quantidades de produtos adquiridas
com isenção do ISP, a empresa fornecedora, as quantidades de produtos adquiridos e
utilizadas, saldo de existências e quantidades de energia produzidas, ou veículos
utilizados, consoante o caso. Já quanto à utilização de gasóleo no transporte por
caminho-de-ferro e porque este obrigatoriamente terá de ser colorido e marcado, os
abastecimentos terão de ser registados através dos cartões eletrónicos existentes para
o efeito, no prazo de 5 dias úteis, sob pena de incumprimento legal.
Sempre que sejam reconhecidos benefícios fiscais, os beneficiários ficam obrigados a

afetar os produtos ao fim isento, comunicar qualquer alteração dos pressupostos que
estiveram na base da concessão do benefício fiscal, bem como outras alterações,
nomeadamente alteração do local das instalações, transferência de propriedade dos
equipamentos ou substituição dos mesmos. Deverão ainda manifestar toda
disponibilidade às autoridades aquando dos controlos, designadamente para efeitos de
reavaliação periódica dos pressupostos. Nas situações em que o benefício fiscal seja
suportado na utilização obrigatória de cartão eletrónico, este deverá ser devolvido
sempre que não se verifique enquadramento legal para a sua manutenção.
Considera-se incumprimento, a violação dos pressupostos dos benefícios fiscais e a

inobservância de outras condições previstas no Código dos impostos Especiais sobre o
Consumo e na Portaria nº 50/2020, o que poderá acarretar a revogação do benefício
fiscal, a liquidação do imposto e aplicação das contraordenações previstas no RGIT
(Regime Geral Infrações Tributárias).
O gasóleo colorido e marcado (verde), só pode ser adquirido pelos titulares de cartões
eletrónicos, expressamente emitidos para o efeito. O proprietário ou o responsável
legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público será responsável
pelo pagamento do imposto no que respeita às quantidades vendidas e que não fiquem
devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo (POS–terminal eletrónico),
bem como em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas faturas, com o
respetivo número de contribuinte (NIF), em nome do titular do cartão. Os montantes
a pagar serão aqueles que decorrerem da diferença entre o nível de tributação
aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado
(verde). As normas que regulam esta matéria encontram-se vertidas no nº 5 do artigo
93º do CIEC e Portaria nº 50/2020.
151
3.3.1.1 Gasóleo Profissional
A Lei 24/2016, veio criar um regime de reembolso parcial67 de impostos sobre os

combustíveis para as empresas de transporte de mercadorias, sendo estabelecidas as
condições e os procedimentos do regime de reembolso parcial, previsto no artigo 93-
A do CIEC. Assim, os pilares base do regime assentam nas seguintes condições:
— A taxa aplicável decorrerá do nível mínimo de tributação previsto no artigo 7.º
da Diretiva 2003/96/CE, de 27 de outubro (0.33€/l) e o montante total dos impostos
indiretos cobrados, excluindo o IVA. Desta forma haverá uma aproximação da taxa em
PT com ES.
Veículos que poderão usufruir do benefício fiscal:
— Veículos de transporte de mercadorias abrangidos pela categoria D do IUC.
ou
— Veículos semelhantes de outros Estados-membros, com um peso total em carga

igual ou superior a 35 toneladas.
Quantidade de gasóleo profissional elegível:
— Até 35.000 litros por ano e por veículo abrangido68.
Montante do benefício fiscal – € 183,35/1000l (reembolso).
— Nível de tributação do gasóleo rodoviário – € 513,35/1000l.
— Nível de tributação do gasóleo profissional69 – € 330,00/1000l.
Condições e procedimentos do regime de reembolso parcial.
O adquirente será reembolsado pela diferença do imposto entre o gasóleo rodoviário

e o gasóleo profissional (nível de tributação), excluindo o IVA. Não acumulável com a
majoração prevista no CIRC70.
67 Não se enquadra nas isenções fiscais, contudo parece não ser mais do que uma isenção “técnica”.
68
Portaria 269/2018, de 26 de setembro.
69
Diretiva 2003/96/CE do Conselho de 27 de outubro de 2003.
70 Nos termos previstos no C IRC, é majorado todo o combustível abastecido, que será dedutibilidade como
custos dos gastos em combustível das empresas de transporte de mercadorias, de transporte público de
passageiros e de táxi. Os veículos objeto do benefício devem permanecer registados como elementos do
ativo fixo tangível dos sujeitos passivos beneficiários pelo período de cinco anos. Os gastos suportados
com a aquisição, em território português, de combustíveis para abastecimento de veículos são dedutíveis,
152
Para usufruir deste benefício, o adquirente do combustível tem que estar licenciado
como empresa de transporte de mercadorias, com sede ou estabelecimento num
Estado-membro da União Europeia, seja proprietário, locatário financeiro ou locatário
em regime de aluguer sem condutor da viatura elegível. Para este efeito, aconselha-
se a leitura atenta do Ofício Circulado da Autoridade Tributária Aduaneira (AT) nº
35104 de 2019, de modo especial no que diz respeito ao registo das viaturas em regime
de locatário financeiro ou em regime de aluguer sem condutor. Os abastecimentos
serão efetuados com recurso a cartões frota emitidos pelas petrolíferas nacionais ou
emitidos no estrangeiro e aceites em território nacional. O beneficiário fica obrigado
a indicar o número de identificação fiscal (NIF) na comunicação dos abastecimentos,
sob pena de não ser considerado o benefício. Será reembolsado ao adquirente, por via
do gasóleo profissional, a diferença entre o nível mínimo de tributação previsto no
artigo 7.º da Diretiva 2003/96/CE, de 27 de outubro (0.33€/l) e o montante total dos
impostos indiretos cobrados, excluindo o IVA.
Os reembolsos são processados individualmente tendo por base os abastecimentos que

foram comunicados à Autoridade Tributária e Aduaneira, sendo efetuado o reembolso
até 90 dias após a data da comunicação do abastecimento, para o IBAN constante do
cadastro de contribuintes daquela entidade ou na sua ausência para o último IBAN
utilizado, aquando do pedido de reembolso de imposto sobre o valor acrescentado.
Refira-se ainda que o processo de reembolso parcial poderá ser suspenso para se
proceder a uma análise manual, em virtude de ter sido apresentada alguma reclamação
ou se existir algum indicador de risco considerado pela AT, sendo a decisão da
reclamação proferida pela (DSIECIV) Direção de Serviços de Impostos Especiais sobre o
Consumo e do Imposto sobre Veículos (AT). No caso de ter sido verificado um indicador
de risco, poderá mesmo ser desencadeada uma inspeção pelo serviço competente da
AT.
Procedimentos a adotar para a implementação de marcação do gasóleo profissional

utilizado em abastecimento nas instalações de consumo próprio.
O artigo14º-B da Portaria nº 246-A/2016, aditado pelo pela Portaria nº 17/2017, de 11
janeiro, instituiu um regime transitório71 para os abastecimentos efetuados em
instalações de consumo próprio no período de 1 de janeiro de 2017 a 31 de dezembro
de 2020, o qual permitia a dispensa da marcação do gasóleo e autorizava a utilização
de depósitos nas instalações das empresas abrangidas por este regime, para
em valor correspondente a 120% do respetivo montante, para efeitos da determinação do lucro tributável,
quando se tratem de veículos afetos ao transporte público de passageiros e estejam registados como
elementos do ativo fixo tangível de sujeitos passivos de IRC que estejam licenciados pelo IMT, I. P, bem
como veículos afetos ao transporte rodoviário de mercadorias público ou por conta de outrem, com peso
bruto igual ou superior a 3,5 t, registados como elementos do ativo fixo tangível de sujeitos passivos IRC
ou alugados sem condutor por estes e que estejam licenciados pelo IMT, I.
71
Este regime transitório foi prorrogado pelas Portarias nº 269/2018 e nº 40/2020.
153
abastecimento de veículos elegíveis para o beneficio fiscal e também para os não

elegíveis. Considerando que, entretanto, foram criadas as condições técnicas para a
implementação da marcação de gasóleo em instalações de consumo próprio e tendo
em vista o estabelecido na alínea d) do nº 8 do artigo 93º-A do Código dos Impostos
Especiais sobre o Consumo, foram determinados pela Portaria nº 39/2021 de
22/02/2021, os procedimentos de marcação de gasóleo profissional nas referidas
instalações. O marcador é requisitado à imprensa Nacional-Casa Moeda (INCM) através
da plataforma existente no portal da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), pelas
empresas de transportes titulares de instalações de consumo próprio e que foram
autorizadas pela AT, sendo esta entidade quem validada a requisição, após a qual a
INCM envia o marcador ao requisitante, dando conhecimento desse envio também à
AT. O produto marcado terá que ser usado exclusivamente nos veículos elegíveis, a fim
dessas empresas poderem ter acesso ao reembolso parcial de gasóleo profissional.
Antes de qualquer operação de marcação, as referidas empresas de transportes terão
de as comunicar à AT. No âmbito de uma eventual fiscalização de âmbito fiscal, para
verificação da concentração de marcador por litro de gasóleo e caso se constate
incumprimento, poderão estas solicitar uma contra-análise nos termos estabelecidos
no artigo 12º da Portaria nº 39/2021.
3.3.2 Tributação dos Produtos Petrolíferos e Energéticos
A base tributável dos produtos sujeitos a ISP está prevista no artigo 91º do CIEC.
BASE TRIBUTÁVEL
1000 Litros a 15ºc: gasolinas, gasóleo, petróleo; tolueno; xileno; white spirit, etc.
1000 Quilogramas: Fuelóleos, GPL, lubrificantes, etc.
Gigajoule: Hulha, lenhite, coque e gás natural, gás natural.
Megawatt-hora (MWh): Eletricidade.
NÍVEL DE TRIBUTAÇÃO DOS PRODUTOS PETROLÍFEROS E ENERGÉTICOS
O nível de tributação encontra-se regulamentado no artigo 92º a 95º do CIEC.
ISP + CSR72 + ADICIONAMENTO CO273 (Nem todos os produtos estão sujeitos ao CSR e
CO2).
72 Contribuição para o Serviço Rodoviário.
73 Adicionamento sobre as emissões de CO2.
154
Gasolina = € 526,64 (ISP) + €87,00 (CSR) + € 54,34 (CO2) = € 667,98 / 1000 L (€ +-

0,67/litro).
Gasóleo Rodoviário= € 343,15 (ISP) + € 111,00 (CSR) + € 59,20 (CO2) = € 513,35 / 1000
L (+- € 0,51/litro).
Gasóleo Colorido e Marcado (verde) = € 107,51 (ISP) + 0 € (CSR) + € 59,20 (CO2) =

166,71€/1000 L (+- € 0,17/Litro).
O nível de tributação engloba o ISP, a contribuição do serviço rodoviário (CSR) e o

adicionamento sobre as emissões de CO2, com exclusão do IVA, calculado, direta ou
indiretamente, com base nas quantidades introduzidas no consumo. A CSR é aplicável
à gasolina, ao gasóleo rodoviário, ao GPL Auto, uma vez que estes produtos são
utilizados em veículos rodoviários. A CSR e CO2 estão sujeitas às regras de liquidação,
cobrança e pagamento, aplicáveis ao ISP. As taxas de ISP decorrem da aplicação do
CIEC e de diversas Portarias. Nas RA, são fixadas pelos governos regionais, dentro dos
intervalos definidos no CIEC.
Nível de tributação a vigorar em 2021

Designação Código U.T. ISP74 CSR75 CO276 Taxa
Pautal
de ISP
White Spirit 2710122190 KLT 526,64 € 0,00 € 0,00 € 526,64 €

(matéria prima)
White Spirit 2710122119 KLT 526,64 € 0,00 € 0,00 € 526,64 €

(carburante)
Tolueno 29023000 KLT 526,64 € 0,00 € 0,00 € 526,64 €
Mix. Xileno 29024400 KLT 526,64 € 0,00 € 0,00 € 526,64 €
C9+Tipo I 2707500099 KLT 526,64 € 0,00 € 0,00 € 526,64 €
Hexano 2710122599 KLT 526,64 € 0,00 € 0,00 € 526,64 €
Gasolina 95 2710124590 KLT 526,64 € 87,00 € 54,34 € 667,98 €
Gasolina 98 2710124990 KLT 526,64 € 87,00 € 54,34 € 667,98 €
74 Portaria nº 301-A/2018 (ISP).
75 Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, alterada pela Leis nº 67-A/2007, de 31 de dezembro, Lei nº 64-A/2008,
de 31 de dezembro, Lei nº 64-B/2011, de 30 de dezembro, lei nº 66-B/2012, de 31 de dezembro, Lei nº
83-C/2013, de 31 de dezembro e Lei nº 82-B de 2014 de 31 de dezembro.
76
Portaria nº 277/2020, de 4 de dezembro.
155
Gasóleo rodoviário 2710201130 KLT 343,15 € 111,00 € 59,20 € 513,35 €

1652
Gasóleo 2710194790 KLT 330,00 € 0,00 € 59,20 € 389,20 €

aquecimento
Gasóleo colorido e 2710201130 KLT 107,51 € 0,00 € 59,20 € 166,71 €

marcado 1653
Vaselinas, 27120000 TNE 15,65 € 0,00 € 0,00 € 15,65 €

parafinas, ceras
Coque e betume 27130000 TNE 4,26 € 0,00 € 64,49 € 68,75 €

de petróleo
Carvão e coque de 27040000 TNE 4,26 € 0,00 € 54,20 € 58,46 €

lenhite
Betumes 27150000 TNE 15,65 € 0,00 € 0,00 € 15,65 €
(misturas)
Óleos para 27101981 TNE 21,77 € 0,00 € 0,00 € 21,77 €

motores
compressores e
turbinas
Líquidos para 27101983 TNE 4,89 € 0,00 € 0,00 € 4,89 €

transmissões
hidráulicas
Óleos brancos, 27101985 TNE 4,89 € 0,00 € 0,00 € 4,89 €

líquido de parafina
Óleos para 27101987 TNE 4,89 € 0,00 € 0,00 € 4,89 €

engrenagens
Óleos tratamentos
de metais,
27101991 TNE 4,89 € 0,00 € 0,00 € 4,89 €
desmoldantes,
anticorrosão
Óleos para 27101993 TNE 4,89 € 0,00 € 0,00 € 4,89 €

isolamento
elétrico
Outros óleos 27101999 TNE 21,77 € 0,00 € 0,00 € 21,77 €
156
Fuelóleo teor 27101968 TNE 29,92 € 0,00 € 74,06 € 103,98 €

enxofre > 1%
Fuelóleo teor 27101964 TNE 15,65 € 0,00 € 74,06 € 89,71 €

enxofre entre 0,1%
e 1%
Petróleo colorido e 27101929 KLT 113,18 € 0,00 € 58,69 € 171,87 €

marcado 1651
Petróleo 27101925 KLT 337,59 € 0,00 € 58,69 € 396,28 €

(querosene) 1650
Gás butano 27111397 TNE 133,56 € 123,00 € 69,43 € 325,99 €

carburante 1654
Gás butano 27111397 TNE 7,99 € 0,00 € 69,43 € 77,42 €

combustível 1655
Gás propano 27111297 TNE 133,56 € 123,00 € 69,43€ 325,99 €

carburante 1654
Gás propano 27111297 TNE 7,99 € 0,00 € 69,43€ 77,42 €

combustível 1655
GPL 27111211 TNE 133,56 € 123,00 € 69,43€ 325,99 €
Gás Natural 27112100 GJO 0,307 € 0,00 € 1,34 € 1,647 €

1668
(gasoso -
combustível)
Gás Natural 27112100 GJO 1,15 € 0,00 € 1,34 € 2,49 €

(gasoso - 1669
carburante)
Eletricidade 27160000 KWH 1,00 € 0,00 € 0,00 € 1,00 €
As taxas reduzidas são aplicadas ao petróleo (vermelho), desde que utilizados nos fins
permitidos. O petróleo (vermelho) é utilizado essencialmente para a iluminação e
ainda em alguns motores de rega. O gasóleo colorido e marcado é usado pelos
equipamentos legalmente elegíveis a consumirem estes produtos, nos termos previstos
no CIEC, sendo aplicadas taxas reduzidas ou isenção total (gasóleo verde).
As diferentes classes de gasóleos, só poderão ser consumidas nas seguintes condições,

tendo como exemplos:
157
• Como combustível de aquecimento industrial, comercial ou doméstico

(vermelho).
• Em motores estacionários utilizados na rega (petróleo vermelho ou gasóleo

verde).
• Por embarcações, afetas à navegação marítima-turística, costeira e navegação

interior, pescas77 ou aquicultura78.O gasóleo para a navegação de recreio
privada, não tem qualquer redução de taxa, pelo que é utilizado o gasóleo
rodoviário.
• Em diversos equipamentos agrícolas, florestais, incluindo os utilizados para a

atividade aquícola, conforme definidos na Portaria nº50/2020 (gasóleo verde).
• Por veículos de transporte de passageiros e de mercadorias por caminho-de-

ferro (gasóleo verde)79.
• Por motores fixos que se destinem à produção de energia e se encontrem

instalados em plataformas inamovíveis (gasóleo verde)80.
• Por motores frigoríficos autónomos, instalados em veículos pesados de

transporte de bens perecíveis, alimentados por depósitos de combustível
devidamente separados, e que possuam certificação ATP (Acordo de
Transportes Perecíveis) (gasóleo verde)81.
3.3.3 Formalidades e Procedimentos aplicáveis ao Reconhecimento e

Controlo das Isenções Totais e das Taxas Reduzidas no âmbito do ISP
77 Decorrente da publicação anual do Orçamento do Estado, é também publicada anualmente Portaria
que estabelece as condições e os procedimentos aplicáveis à atribuição de um subsídio, no âmbito do

auxílio de minimis ao setor da pesca, que corresponde a uma redução no preço final da gasolina consumida
na pequena aquicultura, na pequena pesca artesanal e costeira equivalente ao que resulta da redução da
taxa aplicável ao gasóleo consumido na pesca, por força do disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 93.º
do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo. Isto mesmo está previsto no artigo 333º na Lei do
Orçamento do Estado para 2021, embora não venha agora comtemplada a aquicultura (??). Manter-se-ão
estas condições até à aprovação do regime previsto no nº 3 do artigo 220º da Lei nº 114/2017, de 29
dezembro. Este subsídio também é aplicado nas mesmas condições, ao gás de petróleo liquefeito (GPL),
correspondendo a um desconto no preço final do GPL consumido equivalente ao que resulta da redução
da taxa Será ainda de referir que OE/2021 previu no artigo 328º, que em 2021, os pequenos aquicultores
e a pequena pesca artesanal e costeira, que utilizem gasóleo colorido e marcado com um consumo anual
até 2000 litros, têm direito a uma majoração dos subsídios, a conceder pelas áreas governativas da
agricultura e do mar, de 0,06 € por litro sobre a taxa reduzida aplicável por força do disposto na alínea
c) do n.º 3 do artigo 93.º do Código dos IEC. Contudo, os equipamentos têm de estar devidamente
aprovados, nos termos da legislação aplicável.
78
Nos termos da referência anterior.
79 Conferir na Portaria nº 50/2020.
80 Conferir na Portaria nº 50/2020.

81
Nº 5 do artigo 93º do CIEC e nºs 5, 6 e 7 da Portaria 361-A/2008, de 12/05, conjugados com o nº 1, do
artigo 30º da Porta ria 840/2010, de 02/09.
158
Recapitula-se que a regulamentação das formalidades e dos procedimentos aplicáveis

ao reconhecimento e controlo das isenções e das taxas reduzidas, previstas
respetivamente, no n.º 1 do artigo 89.º e no n.º 3 do artigo 93.º, constam na Portaria
n.º 50/2020, de 27 de fevereiro. Como já referimos, a referida Portaria regulamenta
as formalidades e procedimentos aplicáveis ao reconhecimento e controlo das isenções
e das taxas reduzidas previstas nos artigos 89º e 93º do CIEC, com exceção das alíneas
b), f), g) e l) do nº 1 e nº2 do artigo 89º do CIEC. A citada Portaria estabelece as
condições gerais para o reconhecimento da condição de beneficiário, o serviço
competente para o reconhecimento do benefício fiscal, o procedimento para instrução
do pedido, bem como os termos de notificação do reconhecimento ao interessado, as
obrigações do beneficiário, revalidações e revogações dos benefícios. Como alguns
destes benefícios fiscais são concretizados através da utilização de um cartão de
acesso a gasóleo colorido e marcado, a mesma Portaria também estabelece as
condições da sua utilização, bem como as obrigações dos titulares destes cartões. As
isenções referidas poderão ser totais, ou parciais, com aplicação de taxa reduzida. No
que concerne às isenções totais, estas aplicam-se na aquisição de diferentes produtos
petrolíferos82 para utilização como matéria-prima, na aquisição de gasóleo colorido e
marcado com recurso ao cartão eletrónico, para utilização em embarcações de
navegação comercial, designadamente embarcações83 afetas à navegação marítima
costeira, navegação interior, pesca ou aquicultura, navegação marítimo-turística e na
utilização do transporte comercial por caminho-de-ferro. A aquisição de gasóleo
rodoviário para instalações produtoras de energia, não beneficiam de isenção, uma vez
que o mesmo não poderá ser colorido e marcado84. Além de todas estas isenções totais
já referidas, resta acrescentar a isenção total também aplicável aos carburantes
utlizados no fabrico, ensaio e manutenção de aeronaves e embarcações.
No que toca às isenções parciais, as quais são concretizadas mediante a aplicação de

uma taxa reduzida ao gasóleo colorido e marcado, adquirido com recurso ao cartão
eletrónico, para utilização em equipamentos e atividades agrícolas, de pesca com arte
xávega, aquícolas, florestais e em motores fixos. Além da Portaria nº 50/2020, outras
Portarias regulamentam isenções nesta matéria, nomeadamente a Portaria n.º
840/2010, de 2 de setembro, que veio regulamentar as formalidades e procedimentos
82 Em regra, não se concedem benefícios fiscais para carburantes e alguns óleos lubrificantes.
83 O Orçamento do estado para 2021 eliminou a isenção de produtos petrolíferos e energéticos utilizados
em embarcações afetas às operações de dragagem em portos e vias navegáveis, pelo que as isenções
anteriores concedidas foram canceladas a partir de 1 de janeiro de 2021.
84
Conferir na alínea d) do artigo 89º do CIEC. Este produto não está contemplado.
159
de controlo do benefício fiscal aplicável aos motores frigoríficos, previsto na alínea f)

do n.º 3 do artigo 93.º do CIEC.
Por sua vez, a Portaria nº 320-E/2011, de 30 de dezembro, veio estabelecer os
procedimentos de reconhecimento como pequenos produtores dedicados de
biocombustíveis (PPD) e respetiva isenção de ISP, tendo em conta o instituído no nº 4
do artigo 90º do CIEC, tendo sido agora plasmado na nova Portaria 74/2019, de 8 de
março.
O Orçamento do Estado para 2021, também previu no seu artigo 328º, que os
utilizadores de gasóleo colorido e marcado, nomeadamente os pequenos agricultores,
os detentores do estatuto de agricultura familiar, que consumam anualmente até 2000
litros, têm direto a usufruir de uma majoração dos subsídios concedidos pelas áreas
governativas da agricultura e do mar, no montante de 0,06€ por litro sobre a taxa
reduzida aquando da utilização em equipamentos agrícolas, florestais, aprovados por
portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças, do ambiente,
da agricultura e do mar85.
3.4 Alguma Informação de Suporte à Fiscalização, na Circulação

Intracomunitária de Produtos Sujeitos a IEC
No âmbito das ações de fiscalização realizadas à posteriori pelas alfândegas, com

objetivo de averiguar o regular cumprimento dos procedimentos de circulação
intracomunitária, haverá necessidade por parte dos operadores económicos de
apresentarem de entre outra, a seguinte informação:
➢ Extrato da conta corrente dos fornecedores comunitários de produtos

sujeitos a IEC.
➢ Cópia das faturas relativas às compras intracomunitárias de produtos
sujeitos a IEC, bem como das DIC e dos documentos elaborados pela
empresa de suporte às DIC apresentadas.
➢ Listagem com a identificação de todos os produtos sujeitos a IEC que
foram adquiridos em suspensão de imposto e respetivas classificações
pautais (NC).
➢ Extrato de cada um dos artigos sujeitos a IEC, adquiridos fora do território
nacional.
➢ Extrato da conta compras comunitárias de produtos sujeitos a IEC.
➢ Balancete dos fornecedores relativos aos anos em análise; (últimos três
anos).
85
Ver Portaria nº 50/2020.
160
➢ Declaração anual – IES.

➢ Informação sucinta sobre os produtos fornecidos por cada fornecedor
comunitário.
➢ Balancete geral analítico.
➢ Inventário das existências de produtos sujeitos a IEC em 31 de dezembro
(últimos quatro anos).
3.5 Validade e Conservação de Documentos
Os dados relativos ao e-DA e à DIC, que constem no sistema informatizado nacional,

prevalecem sobre quaisquer outros documentos. Todos os documentos que titulam ou
suportam o processo declarativo previsto no Código dos Impostos Especiais sobre o
Consumo deverão ser conservados pelo prazo de quatro anos a contar da sua emissão
ou validação, consoante o caso.
3.6 Regime Geral das Infrações Tributárias aplicáveis aos IEC (Imposto
Sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos)
Artigo 96.º
Introdução fraudulenta no consumo
1 - Quem, com intenção de se subtrair ao pagamento dos impostos especiais sobre

o álcool, as bebidas alcoólicas e as bebidas adicionadas de açúcar ou outros
edulcorantes, produtos petrolíferos e energéticos ou tabaco: (negrito e sublinhado do
autor do manual)
a) introduzir no consumo produtos tributáveis sem o cumprimento das formalidades

legalmente exigidas;
b) produzir, receber, armazenar, expedir, transportar, detiver ou consumir produtos

tributáveis, em regime suspensivo, sem o cumprimento das formalidades legalmente
exigidas;
c) receber, armazenar, expedir, transportar, detiver ou consumir produtos

tributáveis, já introduzidos no consumo noutro Estado-membro, sem o cumprimento
das formalidades legalmente exigidas;
d) introduzir no consumo, comercializar, detiver ou consumir produtos tributáveis

com violação das normas nacionais ou europeias aplicáveis em matéria de marcação,
coloração, desnaturação ou selagem;
e) introduzir no consumo, detiver ou consumir produtos tributáveis destinados a

consumo noutra parcela do território nacional ou com fiscalidade diferenciada;
161
f) obtiver, mediante falsas declarações ou qualquer outro meio fraudulento, um

benefício ou vantagem fiscal, é punido com pena de prisão até 3 anos ou com pena de
multa até 360 dias, se o valor da prestação tributária em falta for superior a € 15 000
ou, não havendo lugar a prestação tributária, se os produtos objeto da infração forem
de valor líquido de imposto superior a € 50 000. é punido com pena de prisão até três
anos ou com pena de multa até 360 dias, se o valor da prestação tributária em falta
for superior a € 15 000 ou, não havendo lugar a prestação tributária, se os produtos
objeto da infração forem de valor líquido de imposto superior a € 50 000 ou ainda,
quando inferiores a estes valores e com a intenção de os iludir, as condutas que lhe
estão associadas sejam praticadas de forma organizada ou assumam dimensão
internacional.
2 - Na mesma pena incorre quem, com intenção de se subtrair ao pagamento da

prestação tributária devida, introduzir no consumo veículo tributável com obtenção
de benefício ou vantagem fiscal mediante falsas declarações, ou qualquer outro meio
fraudulento, se o valor da prestação tributária em falta for superior a € 15 000 ou
ainda, quando inferior a este valor e com a intenção de o iludir, as condutas que lhe
estão associadas sejam praticadas de forma organizada ou assumam dimensão
internacional.
3 - A tentativa é punível.
Artigo 109.º
Introdução irregular no consumo
(negrito e sublinhado do autor do manual)
1 - Os factos descritos no artigo 96.º, que não constituam crime em razão do valor da
prestação tributária ou da mercadoria objeto da infração, ou, independentemente
destes valores, sempre que forem praticados a título de negligência, são puníveis com
coima de € 1500 a € 165 000.
2 - São puníveis com coima de € 250 a € 165 000 os seguintes factos:
a) não apresentar os documentos de acompanhamento, as declarações de introdução

no consumo ou documento equivalente e os resumos mensais de vendas, nos termos e
prazos legalmente fixados;
b) desviar os produtos tributáveis do fim pressuposto no regime fiscal que lhe é

aplicável ou utilizá-los em equipamentos não autorizados ou sem a prévia autorização
por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira;
c) não dispuser da contabilidade nos termos do Código dos Impostos Especiais sobre o
Consumo ou nela não inscrever imediatamente as expedições, receções e introduções
no consumo de produtos tributáveis;
162
d) expedir produtos tributáveis em regime suspensivo, sem prestação da garantia

exigível ou quando o seu montante seja inferior ao do respetivo imposto;
e) armazenar produtos tributáveis em entreposto fiscal diferente do especialmente

autorizado em função da natureza do produto;
f) misturar produtos tributáveis distintos sem prévia autorização da estância

aduaneira competente;
g) apresentar perdas de produtos tributáveis em percentagens superiores às

franquiadas por lei;
h) não cumprir as regras de funcionamento dos entrepostos fiscais previstas no Código

dos Impostos Especiais de Consumo, na entrada e na saída de produtos tributáveis;
i) expedir produtos tributáveis já introduzidos no consumo, titulando essa expedição

com faturas ou documentos equivalentes que não contenham os elementos referidos
no artigo 105.º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo;
j) omitir a comunicação do não apuramento do regime de circulação em suspensão do

imposto, findo o prazo de dois meses a contar da data de expedição dos produtos;
l) não dispuser ou não atualizar os certificados de calibração e não mantiver em bom

estado de operacionalidade os instrumentos de medida, tubagens, indicadores
automáticos de nível e válvulas, tal como exigido por lei;
m) alterar as características e valores metrológicos do equipamento de armazenagem,

medição e movimentação dos entrepostos fiscais sem a comunicação prévia à estância
aduaneira competente;
n) introduzir no consumo ou comercializar produtos tributáveis a preço diferente do

preço homologado de venda ao público, quando ele exista;
o) recusar, obstruir ou impedir a fiscalização das condições do exercício da sua

atividade, nomeadamente a não prestação de informação legalmente prevista ao
serviço fiscalizador;
p) introduzir no consumo, expedir, detiver ou comercializar produtos com violação

das regras de selagem, embalagem, detenção ou comercialização, designadamente os
limites quantitativos, estabelecidas pelo Código dos Impostos Especiais sobre o
Consumo e em legislação complementar;
q) adquirir ou consumir gasóleo colorido e marcado sem ser titular de cartão com
microcircuito86.
86
Embora no RGIT esteja designado por cartão microcircuito, nos termos do Código dos Impostos Especiais
sobre o Consumo e outra legislação conexa, designa-se por Cartão Eletrónico.
163
r) utilizar produtos que beneficiem de isenção, sem o reconhecimento prévio da

autoridade aduaneira, nos casos em que esta for exigível pela legislação aplicável.
s) Não dispuser ou não cumprir as exigências legais de registo contabilístico,

especialmente previstas para os beneficiários de isenções, na legislação aplicável.
3 - ….
….
….
….
….
….
4 - A tentativa é punível.
5 - O montante das coimas nos números anteriores é reduzido a metade no caso de os

produtos objeto da infração serem tributados à taxa zero.
6- O montante máximo da coima é agravado para o dobro nos casos previstos na alínea
p) do n.º 2.
Artigo 109.º-A
Irregularidades no reembolso de imposto sobre produtos petrolíferos e

energéticos (negrito e sublinhado do autor do manual)
1 - Quem, por qualquer meio:
a) registar indevidamente abastecimentos nos sistemas eletrónicos de controlo

previstos no artigo 93.º-A do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC),
introduzindo ou modificando erradamente a matrícula da viatura, a respetiva
quilometragem ou o montante abastecido;
b) beneficiar do reembolso parcial previsto no artigo 93.º-A do CIEC, não cumprindo

os pressupostos estabelecidos naquele artigo, designadamente, através da utilização
fraudulenta de cartão frota ou outro mecanismo de controlo, (……) imputada ao
beneficiário por ação ou omissão, é punido com coima de € 3 000 até ao triplo dos
abastecimentos declarados ou transferidos indevidamente, quando superior, quando
dos factos resultar um reembolso indevido, em benefício próprio ou de terceiro.
2 - A mesma coima é aplicável a quem:
a) transferir combustível registado em sistema eletrónico de controlo de

abastecimento para outro veículo;
164
b) consumir combustível marcado para efeitos do artigo 93.º-A do CIEC, não

cumprindo os pressupostos estabelecidos naquele artigo.
3 - A prática dos factos descritos na alínea b) do número anterior é punível a título

de negligência.
4 - Os meios de transporte utilizados na prática dos factos descritos nos n.os 1 e 2,

através da utilização de combustível marcado para efeitos do artigo 93.º-A do CIEC,
não cumprindo os pressupostos estabelecidos naquele artigo, podem ser imobilizados
pelo período de um a seis meses, através da apreensão dos respetivos documentos
pela AT, mediante decisão fundamentada e após audiência prévia.
Artigo 110.º
Recusa de entrega, exibição ou apresentação de documentos e mercadorias
(negrito e/ou sublinhado do autor do manual)
1 - A recusa de entrega, exibição ou apresentação de escrita, contabilidade,

declarações e documentos ou a recusa de apresentação de mercadorias às entidades
com competência para a investigação e instrução das infrações aduaneiras é punível
com coima de € 150 a € 15 000.
2- A mesma coima é aplicável a quem, por qualquer meio, impedir ou embaraçar

qualquer verificação, reverificação ou outra qualquer ação de fiscalização, ainda que
preventiva, de mercadorias, livros ou documentos, ordenada por funcionário
competente, em qualquer meio de transporte ou em qualquer estabelecimento, loja,
armazém ou recinto fechado que não seja casa de habitação.
Artigo 110.º-A
Falta ou atraso de entrega, exibição ou apresentação de documentos ou de

declarações (negrito e/ou sublinhado do autor do manual)
A falta ou atraso na apresentação, ainda que por via eletrónica, ou a não exibição
imediata ou no prazo que a lei ou a administração aduaneira fixarem, de declarações
ou documentos comprovativos dos factos, valores ou situações constantes das
declarações, documentos de transporte ou outros que legalmente os possam
substituir, comunicações, guias, registos, mesmo que magnéticos, ou outros
documentos e a não prestação de informações ou esclarecimentos que
autonomamente devam ser legal ou administrativamente exigidos são puníveis com
coima de € 75 a € 3750.
Artigo 111.º
Violação do dever de cooperação (negrito e/ou sublinhado do autor do manual)
A violação dolosa do dever legal de cooperação, no sentido da correta perceção da
165
prestação tributária aduaneira, ou a prática de inexatidões, erros ou omissões nos
documentos que aquele dever postula, quando estas não devam ser consideradas
como infrações mais graves, é punível com coima de € 75 a € 7500.
3.7 Enquadramento Legal
O enquadramento legal, da matéria que aqui foi desenvolvida no âmbito dos impostos
especiais sobre o consumo, tem como principais pilares de suporte, os diplomas e
instruções administrativas que abaixo se faz referência.
PRINCIPAL LEGISLAÇÃO E DOUTRINA NACIONAL E DA UNIÃO EUROPEIA
LEGISLAÇÃO DA UNIÃO EUROPEIA
REGULAMENTO (CEE) nº 2658/87, de 23 de julho - Estabelece a base jurídica para a

TARIC, a pauta integrada da União Europeia (UE), e introduz um sistema comum para
a codificação e classificação de mercadorias, conhecido como Nomenclatura
Combinada.
DIRETIVA 92/12/CEE, DE 25-02 - Relativa ao regime geral dos impostos especiais de

consumo;
DIRETIVA 92/81/CEE, DE 19-10 -Relativa à aproximação dos impostos sobre os óleos

minerais;
DIRETIVA 92/82/CEE, DE 19-10 -Relativa à aproximação dos impostos sobre os óleos

minerais;
REGULAMENTO (CEE) nº 2719/92, DE 11-09 - Relativo ao documento administrativo de

acompanhamento dos produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo, que
circulem em regime de suspensão;
REGULAMENTO (CEE) nº 3649/92, DE 17-12 - Relativo ao documento de

acompanhamento simplificado para circulação de intracomunitária de produtos
sujeitos a impostos especiais sobre o consumo, previamente introduzidos no consumo
num Estado-membro de expedição;
166
DIRETIVA 95/60/CE, de 27-11 - Marcação para efeitos fiscais do gasóleo e do

querosene;
REGULAMENTO (CE) Nº 31/96, DE 10-01-Relativo ao certificado de isenção de impostos

especiais sobre o consumo;
DIRETIVA 2003/96/CE, DE 27-10 - Quadro comunitário de tributação dos produtos

energéticos e da eletricidade (“Diretiva Tributação da Energia”);
REGULAMENTO (CE) Nº 684/2009, DE 24-07- Que aplica a Diretiva 2008/118/CE, no que

respeita aos processos informatizados para circulação de produtos sujeitos a impostos
especiais sobre o consumo, em regime de suspensão de impostos;
DIRETIVA 2008/118/CE, DE 16-12 - Relativa ao regime geral dos impostos especiais de

consumo;
REGULAMENTO (UE) N.º 651/2014, DE 16-06 - Declara certas categorias de auxílios

estatais compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107.º e 108.º do
Tratado;
COMUNICAÇÃO DA COMISSÃO (2014/C 200/01), DE 28-06 - Orientações relativas a

auxílios estatais à proteção ambiental e à energia 2014-2020;
PRINCIPAL LEGISLAÇÃO NACIONAL
CÓDIGO DOS IMPOSTOS ESPECIAIS DE CONSUMO (CIEC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º
73/2010, DE 21-06 (com as alterações entretanto dadas por sucessivas leis do
Orçamento do Estado);
Decreto-Lei n.º 117/2010, de 25 de outubro - Estabelece os critérios de

sustentabilidade da produção e utilização de biocombustíveis e de biolíquidos, bem
como os mecanismos de promoção de biocombustíveis nos transportes terrestres e
define os limites de incorporação obrigatória de biocombustíveis para os anos de 2011
a 2020.
Portaria n.º 320-E/2011 de 30 de dezembro - Estabelece os procedimentos de
reconhecimento como pequenos produtores dedicados de biocombustível (PPD) e de
aplicação de isenção de imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP) e
respetivo valor.
Decreto-Lei n.º 6/2012 de 17 de janeiro - Procede à primeira alteração ao Decreto-

Lei n.º 117/2010, de 25 de Outubro.
167
Portaria nº 84/2013, de 27 fevereiro – Comtempla a harmonização progressiva do nível

de tributação do gasóleo de aquecimento com a tributação do gasóleo rodoviário;
Decreto-Lei nº 68-A/2015, de 30 de abril - Estabelece disposições em matéria de

eficiência energética e produção em cogeração, transpondo a Diretiva n.º
2012/27/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 25 de outubro de 2012,
relativa à eficiência energética.
Portaria nº 420-B/2015, de 31 de dezembro – Identifica os produtos petrolíferos e

energéticos sujeitos a adicionamento sobre as emissões CO2, aplicável no continente;
Lei nº 24/2016, de 22 de agosto – Regime de reembolso parcial de impostos sobre os

combustíveis para empresas de transporte de mercadorias;
Portaria nº 246-A/2016, de 8 de setembro – Estabelece as condições e procedimentos

relativos ao reembolso parcial de impostos sobre os combustíveis para empresas de
transporte de mercadorias;
Decreto-Lei nº 42-A/2016, de 12 de agosto – Cria o Fundo Ambiental e extingue alguns

Fundos, nomeadamente o Fundo Português de Carbono;
Decreto-Lei nº 69/2016, de 3 de novembro – Sustentabilidade de produção e utilização

de biocombustíveis e limites de incorporação;
Portaria nº 17/2017, de11 de janeiro – Procede à primeira alteração da Portaria nº 246-

A/2016, que estabelece as condições e procedimentos relativos ao reembolso parcial
de impostos sobre os combustíveis para empresas de transporte de mercadorias;
Portaria nº 269/2018, de 26 de setembro de 2018 - Portaria que procede à segunda

alteração da Portaria n.º 246-A/2016, de 8 de setembro;
Portaria nº 40/2020, de 6 de fevereiro de 2020 - Prorrogação até 31 de dezembro de

2020 do regime transitório aplicável aos abastecimentos realizados em ou para
instalações de consumo próprio, previsto no n.º 2 do artigo 14.º-B da Portaria n.º 246-
A/2016, de 8 de setembro;
Portaria nº 181/2020, de 4 de agosto – Estabelece as condições e os procedimentos

aplicáveis à atribuição, em 2020, de um subsídio, consubstanciado numa redução do
preço final da gasolina consumida na pequena pesca artesanal e costeira;
Portaria n.º 301-A/2018, de 23 de novembro, fixa o valor das taxas unitárias do

imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP)
Portaria n.º 74/2019 de 8 de março - Estabelece os procedimentos para o

reconhecimento como pequeno produtor dedicado de biocombustível (PPD) e
atribuição da quantidade de biocombustíveis beneficiária de isenção de imposto
168
sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP) e respetivo valor, em

concretização do n.º 4 do artigo 90.º do (CIEC), na sua redação atual.
Portaria n.º 277/2020 de 4 de fevereiro - Fixa a taxa do adicionamento sobre as

emissões de CO (índice 2) previsto no artigo 92.º-A do CIEC e o valor do
adicionamento resultante da aplicação dessa taxa aos fatores de adicionamento
relativos a cada produto.
Portaria n.º 50/2020, DE 27 de fevereiro - Formalidades e procedimentos aplicáveis ao

reconhecimento e controlo das isenções e das taxas reduzidas do ISP, revoga a Portaria
117-A/2008.
Portaria n.º 277/2020, de 4 de dezembro – Fixa a taxa do adicionamento sobre as

emissões de CO2, previsto no artigo 92º-A do CIEC e o valor do adicionamento
resultante da aplicação dessa taxa aos fatores de adicionamento relativos a cada
produto.
Decreto-Lei nº 8/2021 de 20 de janeiro - Procede à atualização das metas de

incorporação de biocombustíveis nos combustíveis para consumo em território nacional
para 2021.
Portaria nº 39/2021, de 22 de fevereiro - Determina o procedimento de marcação do

gasóleo profissional utilizado para abastecimento nas instalações de consumo próprio;
OUTRAS PORTARIAS NO ÂMBITO DO ISP – Relativas a fixação de taxas, listas de

equipamentos que podem utilizar gasóleo colorido e marcado e regulamentação de
isenções gerais e específicas, tal como a Portaria nº840/2010, referente aos motores
frigoríficos. A Portaria 147/96 regula as formalidades e isenções de IEC, para missões
diplomáticas.
INSTRUÇÕES ADMINISTRATIVAS
MANUAL DOS IMPOSTOS ESPECIAIS DE CONSUMO – Acolheu designadamente as circulares

da antiga DG das Alfândegas e dos Impostos Especiais de Consumo;
OFÍCIOS CIRCULADOS – Relativos aos Impostos Especiais Sobre o Consumo em geral e

em particular ao Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos, encontram-se
disponíveis no Portal das Finanças, via endereço eletrónico:
www.portaldasfinancas.gov.pt (Serviços Aduaneiros).
Informações vinculativas relativas aos CIEC, disponíveis no Portal das Finanças – Área
Aduaneira.
169
4. BIBLIOGRAFIA
AT: Manual dos Impostos Especiais sobre o Consumo, 9.ª edição, Autoridade Tributária
e Aduaneira - Direção de Serviços dos Impostos Especiais de Consumo e do Imposto
sobre Veículos, n/d.
CARRAPIÇO, Jorge: Manual de preenchimento da declaração IES e taxonomias, OCC,

2021.
CARRAPIÇO, Jorge: Manual de preenchimento da declaração periódica do IVA e anexos,

OCC, 2021.
CARRAPIÇO, Jorge: SAF-T, SVAT, IES e Taxonomias, 3.ª edição, OCC, 2020.
NEVES, Filipe Duarte: Código do IVA e Legislação Complementar - Comentado e

Anotado, Vida Económica, 2010.
PALMA, Clotilde Celorico: Introdução ao Imposto Sobre o Valore Acrescentado, 5.ª

edição, Almedina, 2011.
PINHEIRO PINTO, José Alberto e PINTO Cristina: Orçamento do Estado 2020 e

aprofundamento das mais recentes alterações fiscais, OCC, 2020.
PINHEIRO PINTO, José Alberto e PINTO Cristina: Orçamento do Estado 2021 e

aprofundamento das mais recentes alterações fiscais, OCC, 2021.
LIMA, Emanuel Vidal: Imposto sobre o valor acrescentado - Impostos especiais de

consumo - Comentado e anotado, 9.ª edição, Porto Editora, 2003.
Pareceres do Consultório técnico da OCC, disponíveis para membros em:

https://www.occ.pt/pt/membros/get_app.php
Ofícios-Circulados da AT sobre IVA, disponíveis em:

https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instrucoes_ad
ministrativas/Pages/oficios-circulados-iva.aspx
Informações Vinculativas AT sobre IVA, disponíveis em:

https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/informacoes_vinculativa
s/despesa/Pages/default.aspx
170
Combustíveis
A tributação dos artistas - enquadramento
e desportistas legal
em sede de IRS, IRC e aspetos
e IVA contabilísticos
- vertente e fiscais
nacional e internacional
171
155

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Combustíveis - enquadramento legal e aspetos contabilísticos e fiscais

ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Título: Combustíveis - enquadramento legal e aspetos contabilísticos e fiscais

Tipo de formação: Distância 9621; PL42021

Autores: Paulo Marques e Carlos Vicente

Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da OCC

© Ordem dos Contabilistas Certificados, 2021

2. ASPETOS FISCAIS E CONTABILÍSTICOS ---------------------------------------------------- 8

3. ENQUADRAMENTO LEGAL DO IMPOSTO SOBRE OS PRODUTOS

4. BIBLIOGRAFIA ------------------------------------------------------------------------------ 170

ARC Administrative Reference Code

A formação Combustíveis - Enquadramento legal e aspetos contabilísticos e fiscais foi,

A atividade petrolífera é, em geral, subdividida entre as atividades a montante e a

O mercado português de matéria-prima para combustíveis é caracterizado pela

a comercialização de mistura de combustível, a tributação dos combustíveis gasosos e

São depois relembradas as obrigações declarativas, de faturação e de documento de

No âmbito do IRC abordam-se os limites de dedutibilidade de gastos especificamente

Por fim, o desenvolvimento da organização contabilística e registo das operações nos

A temática relacionada com o enquadramento legal do imposto sobre os produtos

sobre o consumo (IEC), harmonizados2 , definindo novos sujeitos passivos, clarificando

Pretende-se assim neste capítulo, dissecar algumas normas no campo de ação do

Esperamos que o conteúdo que compilámos neste manual, e a forma como o

2. ASPETOS FISCAIS E CONTABILÍSTICOS

2.1 Imposto sobre o valor acrescentado

A Sexta Diretiva (Diretiva do Conselho 77/388/CEE, de 17 de maio de 1977) foi alterada

A sexta diretiva do IVA do Conselho, de 17 de maio 1977 (entretanto revogada e

Atualmente, as disposições relativas ao sistema comum do IVA da União Europeia são

Após esta breve introdução histórica do IVA, passamos à caracterização do imposto.

Paralelamente ao regime denominado de normal, em que o apuramento do IVA é

2.1.1 Regime de tributação dos combustíveis líquidos aplicável aos

Na sequência da aprovação deste novo regime, foram revogados o Decreto-Lei n.º

Os revendedores não entregavam qualquer imposto ao Estado pela transmissão dos

O regime dos combustíveis integra a Subsecção IV, da Secção IV (Regimes especiais),

Se fizermos os cálculos, verificamos que a entrega do IVA pela margem conduz

Como explicado no Ofício Circulado n.º 30068/2004, de 19 janeiro, da DSIVA, que

2.1.1.1 Âmbito de aplicação

(inclui o colorido e o de aquecimento) e petróleo carburante realizadas por

Mas o Ofício-Circulado n.º 30068/2004, de 19 janeiro, da DSIVA estabelece essa

Conforme pontos 2.1 e 2.2 do referido Ofício:

E o ponto 2.3 clarifica: consideram-se empresas distribuidoras, para efeitos de

O Decreto-Lei n.º 10/2001, de 23 de janeiro foi, entretanto, revogado pelo Decreto-

dezembro que prevê os operadores que introduzem produtos petrolíferos no mercado

São apenas estes, os designados «Operadores obrigados» que não se encontram

Assim, o regime de tributação dos combustíveis líquidos aplicável aos revendedores é

Portanto, e respondendo a questão que ultimamente tem surgido com alguma

Contudo, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) teve entendimento contrário na

Determinado sujeito passivo apresentou à AT os seguintes factos:

E solicita esclarecimento relativamente ao direito à dedução do IVA na fatura de compra do

Na resposta, a AT, depois de efetuar o enquadramento da situação em IVA, nomeadamente

A tributação pela margem apenas se aplica às “transmissões de gasolina, gasóleo e

A “Gasolineira do Alentejo – Comércio de Combustíveis e Outros, Lda.” é um sujeito passivo

Em julho de 2020, efetuou as seguintes vendas:

Como prevê o art. 75.º, os revendedores de gasolina, gasóleo e petróleo carburante

2.1.1.2 Valor tributável

Aplica-se a taxa intermédia de IVA nas transmissões de petróleo e gasóleo, coloridos e

ou Custo das Mercadorias Vendidas ou Matérias Consumidas, conta 61 do Plano de

O valor do custo de aquisição terá em conta os critérios de valorimetria previstos no

A “Bomba da Rotunda, Lda.” revendedor de combustíveis, enquadrado em IVA no regime

O preço de aquisição daqueles combustíveis vendidos, IVA excluído, foi respetivamente:

2.1.1.3 Direito à dedução dos revendedores

Gasóleo 1 200 000,00 276 000,00

Face às disposições do Regime dos combustíveis e do CIVA em geral, em sede de direito a

2.1.1.4 Direito à dedução dos adquirentes

Prevê o art. 72.º que, quando os combustíveis adquiridos a revendedores originarem