Universidade Federal do Paraná

Setor de Ciências Sociais Aplicadas

Curso de Ciências Contábeis

SC445 - CONTABILIDADE AVANÇADA

Prof. Luciano Marcio Scherer

Lmscherer@ufpr.br

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 Tema 03

Consolidação de Demonstrações
Contábeis

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 1) Conceitos introdutórios

A consolidação de demonstrações contábeis é um procedimento de encerramento de

período em que se apresenta as demonstrações contábeis de um conjunto de
entidades composto por uma controladora e suas controladas como se fossem de uma
única entidade econômica.

As demonstrações contábeis consolidadas representam a posição total, em termos de

valores, dos ativos, passivos, receitas e despesas do conjunto de uma empresa
controladora e de suas controladas.

Os procedimentos de consolidação usualmente não geram lançamentos contábeis nas

entidades cujas demonstrações estão sendo consolidadas, uma vez que são
realizados, via de regra, a partir das demonstrações contábeis encerradas para o
período da controladora e de suas controladas.

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 1) Conceitos introdutórios

A consolidação de demonstrações contábeis foi introduzida no Brasil pela Lei 6.404/1976,

que trata do tema em seus artigos 249 e 250

A norma que trata da consolidação de demonstrações contábeis no âmbito brasileiro é o

Pronunciamento Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolidadas, aprovado pelo Comitê
de Pronunciamentos Contábeis em 06 de novembro de 2009. Desde 01/01/2013 está em
vigor o CPC 36 (R3), aprovado em 07 de dezembro de 2012, que está em consonância com
a norma internacional de contabilidade IFRS 10 - Consolidated Financial Statements

O CPC 36 (R3) foi posteriormente aprovado nos seguintes órgãos:

• Comissão de Valores Mobiliários: Deliberação CVM 698/2012, de 20 de dezembro de 2012

• Conselho Federal de Contabilidade: Resolução CFC 1.426/2013, de 25 de janeiro de 2013

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 2) Controle

O parágrafo 2º do artigo 243 da Lei 6.404/1976 define controlada como “a sociedade na

qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos
de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações
sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores”

O item 6 do CPC 36 (R3) estabelece que “O investidor controla a investida quando está
exposto a, ou tem direitos sobre, retornos variáveis decorrentes de seu envolvimento
com a investida e tem a capacidade de afetar esses retornos por meio de seu poder
sobre a investida”

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 3) Obrigatoriedade de consolidação

A Instrução CVM 247/1996 estabelece a obrigatoriedade de apresentação de

demonstrações contábeis consolidadas para todas as sociedades anônimas de capital
aberto.

Além das companhias abertas, o artigo 275 da Lei 6.404/1976 estabelece a

obrigatoriedade da apresentação de demonstrações contábeis consolidadas pelos
grupos de sociedades constituídos na forma do Capítulo XXI da Lei 6.404/1976.

Em relação às demais empresas, Gelbcke et al. (2018, p. 714) observam que “a norma
contábil que determina em que casos devem ser elaboradas as demonstrações
consolidadas, o Pronunciamento Técnico CPC 36 (R3) – Demonstrações Consolidadas,
foi aprovado não só pela CVM, mas também pelo CFC, isso significa que todas as
demais sociedades, por ações, limitadas e outras estão também obrigadas à
consolidação”.

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 4) Aspectos gerais

Todas as controladas devem ser incluídas nas demonstrações contábeis consolidadas

de uma controladora, com exceção de empreendimentos controlados em conjunto e de
controlada que atende aos requisitos para sua classificação como ativo não circulante
mantido para venda, de acordo com os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 31
– Ativo Não Corrente Mantido para Venda e Operação Descontinuada

De acordo com o item B86 do pronunciamento Técnico CPC 36 (R3), o processo de

consolidação consiste no somatório, linha a linha, dos valores do ativo, passivo,
receitas e despesas de uma controladora e de suas controladas, ajustado pela
exclusão dos saldos, transações, receitas e despesas intragrupo e dos resultados não
realizados nessas operações, para os quais devem ser calculados os tributos diferidos

As receitas e despesas de uma controlada só são computadas nas demonstrações

contábeis de uma controladora a partir da aquisição do controle, da mesma forma que
se houver alienação ou perda de controle elas são computadas somente até a data de
ocorrência desses eventos (CPC 36 R3, B88)

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 4) Aspectos gerais

As demonstrações contábeis da controladora e de suas controladas devem ser de

mesma data. Se a data de encerramento da controladora for diferente da data da
controlada, esta última deve elaborar, para fins de consolidação, demonstração
contábil adicional na mesma data das demonstrações da controladora, sendo
permitido dois meses como defasagem máxima entre as datas de encerramento das
demonstrações da controlada e da controladora (CPC 36 R3, B92-B93)

O item B87 do CPC 36 (R3) determina que todas as entidades do grupo econômico
devem utilizar as mesmas políticas contábeis, e caso isso não ocorra, são necessários
ajustes para adequar as demonstrações contábeis da (s) controlada (s) às práticas
contábeis da controladora quando da elaboração das demonstrações contábeis
consolidadas

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 5) Procedimentos de consolidação

Os procedimentos de consolidação são os seguintes:

• Eliminação do investimento da controladora nas controladas, bem como do resultado

de equivalência patrimonial da investidora

• Identificação da participação dos não controladores no patrimônio líquido e no

resultado das controladas consolidadas

• Eliminação das transações e saldos intragrupo

• Eliminação dos resultados não realizados decorrentes das transações intragrupo

• Tratamento dos tributos sobre vendas intragrupo e reconhecimento dos tributos

diferidos sobre resultados não realizados em operações intragrupo

• Reclassificação da mais-valia de ativos e passivos e do goodwill

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 6) Eliminação do investimento da controladora nas controladas

A eliminação do investimento da controladora nas controladas depende do fato dessa

ser uma subsidiária integral ou não

Caso a controlada seja uma subsidiária integral, ou seja, a controladora possui 100%
do capital social da controlada, elimina-se o valor integral da conta de investimentos
societários contra o valor integral das contas do patrimônio líquido da controlada

Na hipótese de a controlada não ser uma subsidiária integral (ou seja, a participação
da controladora é inferior a 100%), deve-se eliminar o valor do investimento da
controladora contra as contas do patrimônio líquido da controlada proporcionalmente
à sua participação societária

Em relação ao resultado do exercício da controladora, deverá ser eliminado o valor

referente ao resultado de equivalência patrimonial relativo à suas controladas

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 7) Identificação da participação dos acionistas não controladores nos ativos líquidos e
no resultado das controladas consolidadas

Na maioria das vezes, a investidora não possui 100% de participação no capital social
da empresa controlada

Nesses casos, outros sócios participam do capital social da empresa controlada, e

passam a receber a denominação de acionistas ou sócios não controladores

No balanço patrimonial consolidado, o procedimento básico consiste em eliminar o

valor das contas do patrimônio líquido da controlada proporcionalmente à participação
dos não controladores, e reclassificar esses valores para uma conta única no próprio
patrimônio líquido consolidado

Já no caso da demonstração do resultado consolidada, o procedimento consiste em

aplicar o percentual de participação dos não controladores sobre o resultado da
controlada e apresentar o valor como destinação do lucro consolidado

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 8) Eliminação das transações e saldos intragrupo

Esses valores decorrem de transações entre as empresas que estão sendo consolidadas,
devendo, portanto ser eliminados das demonstrações contábeis consolidadas, pois sua
não eliminação implicaria em dupla contagem de valores

Ao eliminar esses saldos, somente os saldos patrimoniais e de resultado com entidades

externas ao consolidado constarão das demonstrações contábeis consolidadas

Exemplos de saldos intragrupo:

• Dividendos a receber (na controladora) x dividendos a pagar (na controlada)

• Clientes a receber x fornecedores a pagar

• Mútuos ativos x mútuos passivos

• Receita financeira de juros x despesas financeira de juros

• Receita de vendas x custo das vendas

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 9) Eliminação dos resultados não realizados decorrentes das transações intragrupo

O item B86 (c) do Pronunciamento Técnico CPC 36 (R3) estabelece que os resultados
decorrentes das transações intragrupo que estiverem reconhecidos nos ativos (ou
seja, resultados não realizados) devem ser eliminados em sua totalidade.

Adicionalmente deve-se reconhecer o efeito tributário diferido (ativo ou passivo)

decorrente dessa eliminação

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 10) Tratamento dos tributos sobre vendas e reconhecimento dos tributos diferidos
sobre resultados não realizados em operações intragrupo

Os tributos incidentes sobre vendas intragrupo, quando recuperáveis pela

compradora, não fazem parte do custo de aquisição dos estoques, bem como não
fazem parte da receita líquida da vendedora, devendo, portanto, ser eliminados, tanto
para o cálculo do resultado de equivalência patrimonial, como da demonstração do
resultado consolidada.

Já nos casos em que esses tributos não são recuperáveis pela empresa compradora,
estarão acrescidos ao valor dos estoques, e portanto, não devem ser eliminados para
fins de cálculo do resultado de equivalência patrimonial, bem como da demonstração
do resultado consolidada.

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 10) Tratamento dos tributos sobre vendas e reconhecimento dos tributos diferidos
sobre resultados não realizados em operações intragrupo

Em relação ao IRPJ e CSLL, quando da eliminação de um resultado não realizado das

demonstrações contábeis consolidadas, deve-se eliminar o valor correspondente da
despesa ou receita de IRPJ e CSLL na demonstração do resultado consolidada e
reconhecer o mesmo valor como tributos diferidos, no ativo ou passivo não circulante
do balanço patrimonial consolidado, desde que esse procedimento já não tenha sido
feito quando do cálculo do resultado de equivalência patrimonial na controladora em
relação a resultados não realizados de operações intragrupo descendentes.

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 11) Reclassificação da mais-valia de ativos e passivos e do goodwill

De acordo com os conceitos do CPC 15 (R1) – Combinação de negócios, a mais valia

de ativos líquidos consiste na diferença entre o valor justo e o valor contábil dos ativos
e passivos da investida, que deve ser reconhecida como um dos componentes do
investimento da controladora

O procedimento de consolidação consiste em reclassificar a mais valia para o ativo ou

passivo que a originou. Por exemplo, a mais valia dos estoques deve ser reclassificada
de investimento para o estoque consolidado, e assim por diante

Já a amortização da mais valia, contabilizada no resultado da controladora, deverá ser

reclassificada para a conta de resultado derivada do ativo/passivo que originou a mais
valia. Por exemplo, a amortização da mais valia dos estoques deve ser reclassificada
para o custo das vendas na demonstração do resultado consolidado

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 11) Reclassificação da mais-valia de ativos e passivos e do goodwill

Em relação ao goodwill, o procedimento de consolidação consiste em reclassificar seu

valor de investimentos, na controladora, para o intangível consolidado

Deve-se observar que o ganho por compra vantajosa deve ser registrado na data da
combinação de negócios diretamente no resultado do exercício da adquirente, e
portanto, nas demonstrações contábeis consolidadas posteriores não há nenhum
ajuste a se efetuar

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 Referências

BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento técnico CPC 15 (R1) –
Combinação de negócios
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 36 (R3) -
Demonstrações Consolidadas
GELBCKE, Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo dos; IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu.
Manual de contabilidade societária: Aplicável a todas as sociedades, de acordo com as Normas
Internacionais e do CPC. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2018

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