Fundamentos e Objeto Da Audioria

FUNDAMENTOS E
OBJETO DA AUDITORIA
Autoria: Nathália Laffin
UNIASSELVI-PÓS
Programa de Pós-Graduação EAD
CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, no 1.040, Bairro Benedito
Cx. P. 191 - 89.130-000 – INDAIAL/SC
Fone Fax: (47) 3281-9000/3281-9090
Reitor: Prof. Hermínio Kloch
Diretor UNIASSELVI-PÓS: Prof. Carlos Fabiano Fistarol
Coordenador da Pós-Graduação EAD: Prof. Ivan Tesck
Equipe Multidisciplinar da
Pós-Graduação EAD: Prof.ª Bárbara Pricila Franz
Prof.ª Tathyane Lucas Simão
Prof. Ivan Tesck
Revisão de Conteúdo: Jorge Krening

Revisão Gramatical: Equipe Produção de Materiais
Diagramação e Capa:
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Copyright © UNIASSELVI 2018

Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri
UNIASSELVI – Indaial.
957.45
L163f Laffin, Nathália
Fundamentos e objeto da auditoria / Nathália Laffin. Indaial:
UNIASSELVI, 2018.
83 p. : il.
ISBN 978-85-53158-01-0
1. Auditoria
I. Centro Universitário Leonardo Da Vinci.
Impresso por:
Nathália Laffin
Contadora formada pela Universidade

Federal de Santa Catarina (UFSC). Tem mestrado
em Administração pela Universidade do Estado de
Santa Catarina (ESAG-UDESC) e é doutoranda
na área de Contabilidade na Universidade de São
Paulo (USP). Atualmente é professora na UFSC
na área de Auditoria e Perícia Contábil.
Sumário
APRESENTAÇÃO.....................................................................01
CAPÍTULO 1
Introdução À Auditoria.........................................................09
CAPÍTULO 2
Fundamentos e Processos de Auditoria.............................25
CAPÍTULO 3
Normas de Auditoria e Parecer do Auditor.......................43
CAPÍTULO 4
Demonstrações Contábeis....................................................59
APRESENTAÇÃO
Vivemos em uma época digital, onde o dinamismo é palavra chave na vida
e rotina das pessoas. A informação – seja de qual tipo – é amplamente distribuída
e acessível em qualquer lugar do mundo a qualquer instante. Esse cenário tem
impacto direto na economia. A globalização de conteúdos e informações demanda
a necessidade de transformação das pessoas e empresas para se manterem
competitivas nesse novo contexto em que se inserem.
A contabilidade, como ciência social aplicada às rotinas financeiras e econômicas

não pode distanciar-se desse acompanhamento às mudanças e precisa evoluir
conforme a dinâmica do mundo. O Brasil, ao adotar as normas internacionais de
contabilidade, mostra-se pronto para lidar com essas mudanças e viabilizar a inserção
de nossas empresas num mercado global.
O livro Fundamentos e Objeto da Auditoria traz, para seus leitores, informações

sobre uma das especializações da contabilidade: a auditoria. A auditoria acompanha
diretamente essa evolução do mundo. Quanto mais informação disponível, maior a
exigência dos usuários dessa informação, requerendo, cada vez mais, uma maior
transparência. As empresas, nesse intuito, otimizam seus processos para gerar
informação útil, fidedigna e tempestiva a seus usuários. Além disso, pelo rápido e fácil
acesso a informações de diferentes empresas, cada uma destas precisa tornar-se
atrativa a seus usuários. A auditoria nasce justamente nessa premissa, pois confere
confiabilidade aos controles utilizados pela empresa e à informação transmitida por
meio de suas demonstrações contábeis.
O intuito do livro é fazer o leitor compreender os conceitos, evoluções e

contextualizações da auditoria na prática contábil, bem como as características
e exigências necessárias para ser um auditor. Desta forma, discutiremos quais as
atribuições e/ou funções desempenhadas no dia a dia das atividades e como o nosso
país normatiza as rotinas de auditoria. Por fim, falaremos do produto da auditoria,
o relatório (parecer) emitido pelo auditor e que retrata sua opinião acerca das
informações coletadas e averiguadas em seus trabalhos.
Bons estudos!
C APÍTULO 1
Introdução À Auditoria
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes
objetivos de aprendizagem:
 Compreender o conceito de auditoria, identificando suas transformações

durante a história.
 Conhecer as características e objetivos da auditoria.
 Saber os tipos de auditoria existentes e quais as normas que as embasam

Fundamentos e ObJeto da Auditoria
10
Capítulo 1 INTRODUÇÃO À AUDITORIA
ConteXtuaLiZação
O contexto social de um mundo globalizado se configura, cada vez mais, de
maneiras específica nas mudanças que ocorrem nas organizações, trazendo para
os mercados consumidores, diferentes consequências. As instituições sociais,
sejam de natureza pública ou privada, precisam acompanhar as transformações
do ambiente externo como premissa básica de continuidade de suas atividades e
de manutenção do patrimônio administrado.
Nesse cenário, a informação é adquirida e repassada de maneira muito

fácil e rápida pelas redes, o que gera uma exigência de transparência quanto às
informações prestadas pelos diferentes entes. Não distante disso, para permanecer
no mercado, competitivo e instável, para além de oferecer serviços e/ou produtos
de qualidade, e nisto ter a continuidade de suas atividades, as empresas precisam,
adotar formas seguras e adequadas de gerir o capital investido, tanto na produção
de bens e serviços quanto na administração do negócio.
A contabilidade possui o patrimônio como seu objeto de estudo, para

assegurar a integridade desse patrimônio, utiliza-se de fundamentos teóricos e
práticos de orientação de gestão patrimonial, gerando informação que deve ser
considerada útil e fidedigna ao usuário. Desta forma, nesse capítulo abordaremos
os aspectos iniciais da área da contabilidade responsável pela verificação e
estudos das rotinas contábeis, a auditoria.
Conceito de Auditoria
O contador, ao realizar suas atividades, possui fundamentos teóricos e
práticos de orientação de gestão patrimonial que contribui de forma singular para
administração de um patrimônio. Dentro das diferentes atribuições e atividades
realizadas, a auditoria corresponde a uma área da contabilidade, que dá ênfase à
qualidade dos processos, otimização dos recursos e também verifica a integridade
dos eventos contábeis.
A auditoria compreende o exame de documentos, livros, registros e obtenção

de informações, sejam internas ou externas, que estejam relacionadas a um
patrimônio específico.
Em sua percepção inicial, a auditoria era utilizada para a verificação dos

registros contábeis, sendo suas funções restritas ao confronto da escrita com
seus registros correspondentes, conforme descreve Pierucci (1977, p. 14):
11
No campo específico da verificação é que entra a tarefa do

auditor. Onde quer que haja um trabalho de registro, um
documento, um relatório contábil, há que presidir a certeza dos
seus conteúdos. É pressuposto inarredável a existência do fato
registrado, pois a auditoria atua sobre ele. O exame comprovará
sua exatidão, procedência, acerto etc. A auditoria, identifica e
corrige erros, sejam dolosos ou simplesmente acidentais.
Este conceito restringe o campo de atuação da auditoria contábil em verificar

a veracidade e exatidão dos registros contábeis e das demonstrações surgidas
destes registros. No entanto, a auditoria atual não se vincula à mera ação corretiva
do processo, mas ao processo de prevenção, ampliando, desta forma, o campo
de atuação da auditoria contábil.
Para o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) (2007, p. 28), a auditoria

contábil “compreende o exame dos registros e dos documentos e na coleta de
informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao
controle do patrimônio de uma unidade, entidade ou projeto”.
Assim, o objeto da auditoria é, para Franco e Marra (2009, p. 31), o “conjunto

de todos os elementos de controle do patrimônio administrado”, podendo citar como
exemplo os registros contábeis, papéis e documentos internos e também dados
externos que podem vir a confirmar ou confrontar uma determinada informação.
No próximo capítulo, veremos quais são os elementos que

compõem o conjunto do controle do patrimônio administrado.
Para Attie (2010), a auditoria testa a eficiência e eficácia do controle

patrimonial existente em uma empresa, expressando uma opinião sobre um
dado analisado, ou seja, a auditoria, além da função de verificar a veracidade
e exatidão dos registros contábeis, tem ainda a função de testar a eficiência do
controle patrimonial.
Em complemento a essas informações, Sá (2002) aponta que a auditoria

é uma tecnologia contábil aplicada de forma sistemática ao exame de qualquer
informação contábil, trazendo conclusões e orientações sobre situações
patrimoniais que ocorreram ou estejam por ocorrer. Nesse sentido, o autor
acrescenta que qualquer dado de natureza contábil é objeto de exame da
auditoria, sendo esta responsável não somente pela verificação da exatidão
12
e veracidade deste dado, e sim, responsável pela apresentação de opiniões,

conclusões, críticas e orientações sobre as circunstâncias ou fenômenos que
geraram este dado.
No contexto econômico e político em que nosso país está

inserido, você teve conhecimento, por meio das mídias, de questões
relacionadas à auditoria?
Muito provavelmente, sua resposta a esse questionamento será sim.

No cenário político e econômico brasileiro, há muitas notícias relacionadas à
auditoria. Isso por que escândalos envolvendo grandes empresas brasileiras
foram descobertos, em suma, em razão de auditoria contábil.
Embora a auditoria externa não se destine especificamente à descoberta

de fraudes, erros ou irregularidades, ela auxilia na descoberta de tais fatos
(MENEGUSSI; IANESKO, 2007; FRANCO; MARRA, 2009). Os problemas
apresentados nas demonstrações contábeis da Petrobras, por exemplo, deram
grande visibilidade às empresas de auditoria.
Dessa forma, a premissa de revisar os procedimentos utilizados nos registros

contábeis busca verificar e identificar os corretos procedimentos realizados no dia
a dia dos registros contábeis bem como também a possível existência de erros
nos processos.
Na disciplina Ética profissional do auditor será estudado

com maior afinco as questões relacionadas aos deveres e
responsabilidades de um auditor e como isso impacta nas
demonstrações contábeis.
A auditoria contábil, ainda que seja uma das diferentes áreas de estudo da
grande ciência que é a contabilidade, tem fundamental importância para a informação
gerada, pois assegura que esta segue padrões e exigências tanto legais quanto
gerenciais, além de representar com fidedignidade um determinado patrimônio.
13
EVoLução HistÓrica da Auditoria

A auditoria, como visto anteriormente, é uma especialização da contabilidade
e sua evolução está intimamente ligada à evolução da sociedade. O aparecimento
de grandes empresas em diferentes lugares do mundo e o desenvolvimento do
mercado fizeram com que as demandas sobre o patrimônio evoluíssem. Desta
forma, com os processos de crescimento das empresas frente à evolução dos
mercados, houve a necessidade de confirmação, tanto por investidores quanto
por proprietários, da realidade econômico-financeira do patrimônio em análise.
A auditoria, ao longo dos tempos, perpassou atribuições e aplicabilidades

distintas e condizentes às necessidades de cada período. Entretanto, seu
surgimento, datado e registrado, não consta nos registros, conforme descreve
Pinho (2007, p. 5):
Todo aquele que possuía a função de verificar a existência de

bens, e posteriormente, a legitimidade dos fatos econômico-
financeiros, prestando contas a uma proprietária ou
representante deste, poderia ser considerado como auditor.
Quando da antiguidade, os proprietários que confiavam seus
bens à guarda de terceiros conferiam ou mandavam conferir os
rendimentos auferidos, já estava presente a auditoria.
Na literatura há divergências no que diz respeito ao nascimento das práticas

de auditoria. Além da teoria de Pinho, alguns autores acreditam na possibilidade
de um guarda-livros ter exercido as funções de um auditor. Entretanto, a maioria
dos pesquisadores afirma que o termo auditor apareceu em 1285, século XIII,
na Inglaterra, no Reinado de Eduardo I. De acordo com Franco e Marra (2009)
e Sá (2002), a Inglaterra era dominadora dos mares e controladora do comércio
mundial e, desde 1314, já praticava auditoria das contas públicas.
Em 1494, quando Luca Paccioli publicou a teoria do método das partidas

dobradas, as associações profissionais, que examinavam os fatos escriturados,
tiveram que acompanhar a evolução da contabilidade. Assim, a importância
de uma figura auditando as informações fornecidas pela contabilidade já
demonstravam relevância.
Com o advento da Revolução Industrial, deu-se início às atividades industriais

e empresariais e, a partir de então, os investidores não mais participavam da
administração, exigindo, desta forma, relatórios imparciais sobre a integridade dos
seus investimentos, conforme destaca Santi (1988, p. 18):
14
A Revolução Industrial, na Inglaterra [...] mudou o eixo do

desenvolvimento prático dessa disciplina para aquele país.
Mas a real necessidade da contabilidade pública (auditoria)
somente se manifestou a partir da institucionalização do
investidor capitalista (não participante da administração).
Os procedimentos de auditoria foram impulsionados a uma evolução em

função da Revolução Industrial, que demandou novas diretrizes e técnicas e, por
isso, em 1845, a Consolidação das Leis das Companhias das Estradas de Ferro
já obrigava uma verificação anual dos balanços. Essa verificação deveria ser
realizada por auditores (SÁ, 2002) e, como visto anteriormente, buscava verificar
se as empresas estavam utilizando da melhor forma o dinheiro dos investidores,
ou seja, surgiu a partir da necessidade de dar mais credibilidade aos números
apresentados pelas empresas aos usuários da informação contábil.
Com a evolução da contabilidade e com o surgimento da auditoria, a fim de

proteger a integridade profissional, foram criadas, em diversos países da Europa,
as Associações de Contadores Públicos, nas quais era necessário o registro para
exercer a atividade de contabilidade. Desta forma, o aparecimento de auditoria
como prática sistemática ocorreu quando do surgimento destas associações.
Na década de 1940, juntamente com as companhias multinacionais, a

auditoria chegou ao Brasil, em decorrência da necessidade dos investidores de
ter garantias de que seus investimentos estavam sendo verificados por seus
auditores. Attie (2010), ratifica essa condição ao determinar que a evolução da
auditoria no Brasil está relacionada à instalação de empresas internacionais de
auditoria independente.
Dessa forma, escritórios de auditoria foram abertos no Brasil e cada vez mais
auditores brasileiros estavam sendo treinados. A primeira associação de auditores
surgiu em meados de 1960 e chamou-se “Instituto dos Contadores Públicos do
Brasil”, que em 1971 passou a se chamar “Instituto dos Auditores Independentes
do Brasil”, depois de “Instituto Brasileiro de Contadores” (IBRACON). Segundo
Jund (2002, p. 5):
Apesar de formalmente organizada em 26 de março de 1957,

quando formado o Instituto de Contadores Público no Brasil,
em São Paulo, a auditoria foi oficialmente reconhecida apenas
em 1968, por ato do Banco Central do Brasil. O fortalecimento
da atividade, todavia, ocorreu em 1972, por regulamentações
do Banco Central do Brasil, Conselho Federal de Contabilidade
e Instituto dos Auditores Independentes.
A primeira menção à exigência da auditoria no Brasil, foi em 1965 por meio

da Lei n. 4.728, que instituía o mercado de capitais. Em seu artigo 20, letra b,
versava sobre a competência do Conselho Monetário Nacional de expedir normas
15
relativas a informações de demonstrativos contábeis e relatórios e pareceres de

auditores independentes. A auditoria foi legalmente reconhecida em 1972, por
meio da Resolução n. 220 do Banco Central, que apresentava normas relativas à
auditoria e ao profissional auditor no exercício de sua profissão, e da Resolução
n. 321 de 1972, editada pelo CFC, que aprovou as Normas e os Procedimentos
de Auditoria.
Se você quiser conhecer mais sobre a história da auditoria,

existem bons livros. A seguir, vai a dica de um livro bem completo e
muito interessante.
FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria contábil. 4. ed.
São Paulo: Atlas, 2009.
ObJetiVos da Auditoria
Em simples palavras, o objetivo da auditoria é verificar a autenticidade dos
registros contábeis de um determinado dado em período de tempo específico,
ou seja, busca-se, com o exame dos registros contábeis, expressar uma opinião
sobre a propriedade desses registros, assegurando que eles representem
adequadamente um determinado dado.
De acordo com Attie (2010, p. 11), “o objetivo principal da auditoria pode ser
descrito, em linhas gerais, como sendo o processo pelo qual o auditor se certifica
da veracidade da totalidade das demonstrações contábeis preparadas pela
companhia auditada”.
De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade (2007, p. 28), as

atividades de auditoria
Objetivam obter elementos comprobatórios suficientes que

permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de
acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e se
as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente,
em seus aspectos mais relevantes, a situação econômico-
financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo
examinado e as demais situações nelas demonstradas.
A forma pela qual esse objetivo será atingido está relacionada ao tipo de
auditoria que é realizado, tema que será abordado na seção seguinte.
16
Atividade de Estudos:
1) “Como visto, o objetivo da auditoria consiste na confirmação

dos registros contábeis. Dessa forma, a auditoria deve apresentar
uma opinião sobre as demonstrações contábeis”.
Reflita sobre essa afirmação e responda: o objetivo da auditoria

pode se confundir com o objetivo da Contabilidade?
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TiPos de Auditoria
De forma geral, existem dois tipos de auditoria:
a) Auditoria interna
Atividade de avaliação realizada de forma independente dentro da empresa e

que objetiva verificar as operações ali realizadas, seja em alguma área específica,
seja relacionada a um processo, a atribuições de setores etc. Para Crepaldi
(2004, p. 41), a auditoria interna constitui “o conjunto de procedimentos que tem
por objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos
e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da entidade”, ou
seja, na auditoria interna, a gerência de uma empresa estabelece pontos a serem
investigados e o auditor averigua sua conformidade com os planos e padrões da
empresa. Na auditoria interna, o auditor, por ser funcionário da empresa, possui
um menor grau de independência e seu trabalho, em consequência, é realizado
de forma contínua, com maior volume de testes.
Em síntese, o trabalho do auditor interno envolve, conforme Crepaldi (2004):
- revisão das demonstrações contábeis;

- revisão do sistema de controles internos;
17
- exame de informações financeiras e operacionais;

- revisão das operações da empresa;
- revisão do cumprimento de leis e regulamentos;
- revisão de políticas internas.
• Revisão de sistemas contábeis e de controle interno
As tarefas de um auditor interno podem ser tão abrangentes quanto

as operações da empresa, respondendo, o auditor interno, à gerência da
empresa, que geralmente determina o escopo de seus trabalhos. Assim, suas
responsabilidade são de informar e assessorar a administração da empresa, ou
seja, agregar valor, auxiliando a empresa a atingir seus objetivos.
A finalidade da auditoria interna é promover melhorias nos controles internos da

empresa, por meio de recomendações contidas em relatórios. O escopo dos trabalhos
contemplam a eficácia e eficiência operacional, que é representada pela conformidade
com leis e normas internas de qualidade das informações para a tomada de decisão.
Lembrando que a empresa é a maior interessada nesses trabalhos.
O auditor interno, por estar alocado ao quadro de funcionários, conhece os

detalhes das operações, as dificuldades dentro da empresa, quais são os principais
pontos que precisam de atenção, os desvios de político e os planos da empresa
e, por isso, em seus trabalhos, é um agente de transformação nos processos de
assessoria aos gestores da entidade para evitar a omissão, o erro e a fraude.
b) Auditoria externa (independente)
Provavelmente, todas as grandes empresas conhecidas no Brasil são

auditadas independentemente sendo o Vale do Rio Doce, Gerdau e Petrobras.
Isso por que essas empresas utilizam, em suas atividades, muitos recursos de
terceiros (sejam públicos ou privados). Preconiza-se que a utilização desses
recursos seja feita da melhor forma possível e, para averiguar se de fato ocorre,
as empresas contratam auditores externos para análise de seus registros. Assim,
a auditoria externa, também chamada de independente, constitui o conjunto
de procedimentos técnicos realizados com o objetivo de emitir um relatório de
auditoria que informe se os dados auditados refletem a posição patrimonial e
financeira, o resultado das operações das mutações do patrimônio líquido e
das origens e aplicações de recursos da entidade auditada mediante as normas
brasileiras de contabilidade.
Diferentemente da auditoria interna, na auditoria externa quem realizada os

trabalhos é um profissional independente (o termo auditoria independente) que
presta serviços à empresa, ou seja, que não está ligado ao quadro de funcionários.
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A finalidade da auditoria externa é opinar sobre as demonstrações financeiras

e elaborar um relatório de auditoria sobre estas, sendo os maiores interessados
nesses trabalhos a empresa e os usuários da informação contábil (sócios e
acionistas, principalmente).
De acordo com o Resolução n. 1.203/09 do CFC (NBC TA 200 – Objetivos

Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com
Normas de Auditoria):
O objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas

demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é
alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor
sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em
todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma
estrutura de relatório financeiro aplicável.
De acordo com Crepaldi (2004), as atividades de auditoria externa têm

diversas finalidades, dentre elas:
- revisão das demonstrações contábeis;

- revisão do sistema de controles internos;
- proteção dos investidores;
- emissão de parecer sobre as demonstrações contábeis;
- repressão e prevenção contra erros e fraudes.
Atualmente, o mercado de auditoria independente é dominado

pelas chamadas Big Four (em português, as quatro grandes). São
quatro empresas multinacionais de auditoria e consultoria que
alternam entre si o posto entre maior e melhor empresa de auditoria
do mundo. São elas: Price WaterHouse Coopers (também conhecida
como PwC), KPMG, Deloitte e Ernst & Young.
Nessa seção, foi possível perceber as particularidades de cada um dos tipos

de auditoria. Entretanto, no que diz respeito às demandas contábeis, tanto o auditor
interno quanto o auditor externo buscam verificar se os registros apontam a um
efetivo sistema de controle interno que salvaguarde o patrimônio da empresa e
que esteja funcionando de forma satisfatória dentro das normas da empresa e das
exigências legais; e se há um sistema contábil que seja capaz de fornecer todos os
dados de elaboração das demonstrações contábeis, a posição contábil e o resultado
das operações da empresa em um determinado período (CREPALDI, 2004).
19
É sempre pertinente lembrar que, os objetivos das auditorias (interna e

externa) são diferentes, mas os meios para alcançá-los são semelhantes.
Existem, ainda, outras formas de se analisar o tipo de auditoria, que são

identificados de acordo com:
- extensão dos trabalhos;

- profundidade dos exames;
- tempestividade;
- fins a que se destina.
c) Extensão dos trabalhos
A extensão dos trabalhos está relacionada ao escopo da auditoria. Nesse

sentido, são três formas de auditoria:
• auditoria geral: que é a mais completa, podendo destinar-se a várias

finalidades, como atender aos interesses de investidores e acionistas, a atender
exigências legais, verificar controles internos etc;
• auditoria parcial ou específica: apura a situação econômico/financeira, revisa
custos, verifica o cumprimento de obrigações fiscais e tributárias, apura erros e
fraudes etc;
• auditoria limitada: por fim, é um exame periódico dos registros sem que se
aplique todos os procedimentos de auditoria.
No capítulo 2 trataremos sobre os procedimentos de auditoria.
d) Profundidade dos exames
Diz respeito à quantidade de registros que serão analisados. Pode ser

um exame integral, que verificará todos os registros contábeis, de todos os
documentos e de todo o sistema de controles internos da entidade que está sendo
auditada nota do revisor; pode ser um exame com amostragem ou testes, no qual
é examinada uma porcentagem dos registros que o auditor considera suficiente
para gerar sua opinião nota do revisor; por fim, o exame analítico, que consiste
em um exame minucioso de todo o fluxo dos controles internos e das operações
de determinada natureza ou determinado período.
20
Destaca-se que a revisão integral é raramente praticada em função do

elevado número de horas necessárias e, consequentemente, gerando elevados
custos para os usuários. Atualmente, a metodologia de auditoria com foco
em riscos possibilita ao auditor trabalhar com uma amostragem cem por cento
estatística, contribuindo para um aumento da eficiência na execução dos trabalhos
de auditoria.
e) Tempestividade
As auditorias podem ser realizadas habitualmente, em todos os exercícios

sociais, podendo ser:
• continuadas: é realizado o exame constante das operações registradas e dos

controles internos; ou
• periódicas ou sazonal: exame realizada em períodos específicos.
Podem, ainda, ser realizadas de forma eventual ou especial, para atender

a exigências legais, e apurar valor real do patrimônio líquido da entidade, para
controle administrativo etc.
f) Fins a que se destina
A auditoria pode ser classificada de acordo com o fim a que se destina, ou

seja, sobre qual área debruçará seus esforços, por exemplo, auditoria da área
contábil de uma determinada empresa, auditoria de sistemas baseados em
normas da International Standard Organization (ISSO), áreas de processamento
de dados, área de gestão etc.
Atividades de Estudos:
1) O que é auditoria?
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2) Qual o objeto da auditoria?

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3) Qual o objetivo da auditoria?

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4) Quais os tipos existentes de auditoria?

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5) O que é auditoria interna?

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6) O que é auditoria externa ou independente?

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ALGumas Considerações
Neste capítulo, trouxemos fundamentos iniciais sobre a auditoria,
perpassando seu conceito, seus objetivos, sua evolução histórica diante da
evolução da sociedade e quais os tipos de auditoria existentes.
A correta aplicação das normas e procedimentos contábeis na administração

do patrimônio contribui de forma singular para sua administração, pois, ao passo
que as informações expõem a real situação de uma empresa, é possível que os
22
elementos adquiridos a partir da contabilidade orientem as decisões dos diretores

e gestores e, desta forma, aprimorem o patrimônio constituído.
No próximo capítulo, abordaremos os processos de auditoria, a figura do

auditor e suas rotinas e atividades.
ReFerÊncias
ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2010.
CFC; CRSs. Conselho Federal de contabilidade. Manual de auditoria do

sistema CFC/CRCs. Brasília: CFC, 2007.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria contábil: teoria e prática. 3. ed. São

Paulo: Atlas, 2004.
FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria contábil. 4. ed. São Paulo: Atlas,
2009.
JUND, Sergio. Auditoria. Rio de Janeiro: Impetus, 2002.
MENEGUSSI, Elires Marinho de Melo; IANESKO, José Augusto. A Importância

da auditoria contábil na prevenção e combate aos erros e às fraudes nas
organizações. Revista Eletrônica Lato Sensu, Unicentro, 2007. Disponível em:
<http://web03.unicentro.br/especializacao/Revista_Pos/P%C3%A1ginas/6%20
Edi%C3%A7%C3%A3o/Aplicadas/PDF/1-Ed6_CS-ImpAu.pdf>. Acesso em: 3 jan.
2018.
PIERUCCI, Antônio. Roteiro de auditoria contábil. São Paulo: McGraw-Hill do

Brasil, 1977.
PINHO, Ruth Carvalho de Santana. Fundamentos de auditoria: auditoria

contábil, outras aplicações de auditoria. São Paulo: Atlas, 2007.
SÁ, Antônio Lopes de. Curso de auditoria. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2002.
SANTI, Paulo Adolpho. Introdução à auditoria. São Paulo: Atlas, 1988.
23
24
C APÍTULO 2
Fundamentos e Processos
de Auditoria
 Saber os fundamentos de auditoria das demonstrações contábeis e qual seu

objetivo.
 Saber o que é um processo auditorial.
 Compreender as exigências, demandas, atribuições e responsabilidades de um

auditor.
26
Capítulo 2 FUNDAMENTOS E PROCESSOS DE AUDITORIA
ConteXtuaLiZação
No capítulo anterior, foi visto que o objeto de estudo da contabilidade é o
patrimônio, e para assegurar a integridade deste são utilizados fundamentos
teóricos e práticos que geram informações úteis e fidedignas ao usuário da
informação contábil. Neste contexto, vimos que existe uma área da contabilidade
que é responsável pela verificação e estudo das rotinas contábeis de uma
entidade: a auditoria.
Dentre os diferentes tipos de auditoria, temos a auditoria independente,

também conhecida como auditoria das demonstrações contábeis. Neste capítulo,
aprofundaremos os fundamentos para realização de auditoria nas demonstrações
contábeis e como fazê-la.
Para atingir seu objetivo, a auditoria examina os registros contábeis e

expressa uma opinião sobre esses registros, assegurando que eles representem
adequadamente o patrimônio em um dado momento do tempo. Assim, na
auditoria, o objeto de estudo são todos os elementos de controle que assegurem
a integridade dos saldos patrimoniais.
Os processos de auditoria só podem ser realizados por um profissional

qualificado. Portanto, além de abordar o processo auditorial, discutiremos aqui
quais as exigências e características para se tornar um auditor independente e
qual a postura ética e responsabilidade legal que este auditor deve ter.
Fundamentos De Auditoria Das Demonstrações cujo

propósito reside
Demonstrações Contábeis
no atendimento
das necessidades
informacionais dos
usuários externos que
As demonstrações contábeis vão de acordo com a Estrutura Conceitual não se encontram
do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (00–R1), são “demonstrações em condições de
cujo propósito reside no atendimento das necessidades informacionais dos requerer relatórios
especificamente
usuários externos que não se encontram em condições de requerer relatórios planejados para
especificamente planejados para atender as suas necessidades peculiares” atender as suas
(CPC, 2011, s.p.). Desta forma, retratam os efeitos patrimoniais e financeiros necessidades
peculiares
que ocorrem em uma determinada entidade durante um período de tempo,
geralmente (mas não exclusivamente) um ano.
Auditar as demonstrações contábeis significa que o auditor concentra sua

atenção em cada uma das afirmações contidas nas demonstrações em exame, “o
objeto, nesse caso, é o enfoque que o auditor dá aos saldos e valores constantes
nas informações da empresa sob auditoria e o que tais saldos e valores
representam em termos patrimoniais” (ATTIE, 2010, p. 3).
27
O objetivo das demonstrações contábeis é de fornecer informação

O objetivo das
demonstrações contábil-financeira que seja útil a seus usuários, isto é, que façam a
contábeis é de diferença na tomada de decisão e representem autenticidade nos dados
fornecer informação contábeis. Para que sejam úteis, essas informações precisam respeitar
contábil-financeira
que seja útil a seus as características qualitativas fundamentais, ou seja, identificam os
usuários, isto é, que tipos de informações que muito provavelmente são reputadas como
façam a diferença na
tomada de decisão as mais úteis para a tomada de decisão. Para tanto, precisam conter
e representem relevância e fidedignidade.
autenticidade nos
dados contábeis.
a) Para ter relevância, a informação fornecida na demonstração
contábil precisa ter:
• valor preditivo;
• valor confirmatório.
Valor preditivo significa que a informação pode ser utilizada pelos usuários
para resultados futuros, enquanto valor confirmatório serve como um feedback
para informações anteriores, confirmando-as ou corrigindo-as. Uma informação
pode ser, ao mesmo tempo, preditiva e confirmatória quando apontar resultados
passados que podem refletir tendências futuras.
b) Para ser fidedigna, uma informação precisa ter três atributos:
• ser completa;
• ser neutra;
• ser livre de erro.
Uma informação completa é aquela que fornece ao usuário tudo o que ele
precisa para compreender o fenômeno que está sendo reportado, incluindo todas
as descrições e explicações necessárias.
Um retrato completo de um grupo de ativos incluiria: a) descrição

da natureza dos ativos que compõem esse grupo; b) o retrato
numérico de todos os ativos desse grupo; c) a descrição acerca do
que o retrato numérico representa (por exemplo, se foi avaliado por
custo histórico ou custo histórico ajustado).
28
Para ser neutra, a informação precisa ser desprovida de viés, seja na sua
seleção ou apresentação, ou seja, deve ser isenta de qualquer tipo de manipulação
que aumente a probabilidade dessa informação ser recebida por seus usuários de
modo favorável ou desfavorável.
A prudência (ou conservadorismo) foi, por muitos anos, condição

de fidedignidade da informação contábil. Sua prerrogativa consiste
na subavaliação de ativos e superavaliação de passivos no sentido
de proteger o patrimônio administrado. Entretanto, em consonância
à convergência às normas internacionais, no Brasil a prudência não
é mais característica de fidedignidade, pois é incompatível com a
neutralidade da informação contábil.
Por fim, a informação livre de erro significa que não há erros ou omissões
no evento que está sendo retratado e que o processo utilizado para produção da
informação foi selecionado e aplicado livre de erros. Essa é uma característica
na qual grandes esforços são produzidos, pois nem todas as informações são
reconhecidas com facilidade, por exemplo, a estimativa de preço de um produto.
Essa não pode ser qualificada como algo exato ou inexato, contudo, o que a
normatização orienta é que o montante estimado para esse item seja descrito
clara e precisamente como sendo uma estimativa, que a natureza e as limitações
do processo sejam devidamente reveladas e que nenhum erro possa ter sido
cometido no processo de desenvolvimento dessa estimativa.
É importante atentar para o fato de que, para ser útil, a informação É importante atentar
precisa ser, ao mesmo tempo, relevante e fidedigna. Não importa o grau para o fato de que,
para ser útil, a
dos esforços realizados para gerar uma informação com tempestividade informação precisa
se essa informação não reporta, com fidedignidade, o evento, assim ser, ao mesmo tempo,
como não importa se um determinado registro é evidenciado com relevante e fidedigna.
exatidão, mas não corresponde a uma realidade atual.
A figura a seguir apresenta um esquema que representa a utilidade da

informação contábil:
29
Figura 1 – Utilidade da informação contábil
Fonte: A autora.
Para Attie (2010, p. 5), “a ação da auditoria não pode se limitar àquilo que
está registrado nos livros oficiais, mas também àquilo que pode ter sido omitido
nos registros principais”. Nesse sentido, como a auditoria das demonstrações
contábeis tem seu foco em atestar a representatividade destas, o trabalho
e esforço do auditor estão centrados em verificar se foram observadas, nas
atividades que produzem as demonstrações, as características qualitativas
fundamentais para sua publicação.
Observamos que as normatizações de procedimentos contábeis

fluem para uma aproximação da maior veracidade e autenticidade
das informações contábeis retratadas pelas demonstrações
contábeis. Você acha que isso diminui a necessidade de auditoria
independente?
30
A resposta a este questionamento é negativa. A realização de auditoria das

demonstrações contábeis testa a eficiência dos controles internos da empresa,
aumentando o grau de confiabilidade dos saldos contábeis da empresa.
ObJetiVo da Auditoria das

Assim, o principal
O objetivo da auditoria das demonstrações contábeis é expressar propósito desse tipo
uma opinião sobre estas demonstrações e assegurar que representem a de auditoria é obter
segurança razoável
posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações e não absoluta
do patrimônio líquido e demais demonstrativos de uma determinada sobre a veracidade
entidade em um determinado momento. Assim, o principal propósito das demonstrações
contábeis da
desse tipo de auditoria é obter segurança razoável e não absoluta sobre empresa auditada
a veracidade das demonstrações contábeis da empresa auditada.
No Capítulo 4 veremos todas as demonstrações contábeis

exigidas atualmente no Brasil.
ReGistro do Auditor IndePendente

A Instrução nº 308 da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), de 14 de maio
de 1999, alterada pelas Instruções nº 509/11, nº 545/14 e nº 591/17, dispõe sobre
o registro e o exercício da atividade de auditoria independente e define os deveres
e responsabilidades dos administradores das entidades auditadas na relação com
os auditores independentes.
O exercício da atividade de auditoria independente é prerrogativa de contador

legalmente habilitado com registro no Conselho Regional de Contabilidade. Seu
registro como auditor independente deve ser solicitado junto à CVM por meio
das orientações previstas na Instrução nº 308/99. Logo, o registro na CVM não
constitui nova categoria profissional, mas uma habilitação no escopo do contador.
31
Os auditores independentes registrados na CVM, além de se

subordinarem às normas emanadas por esta, estão subordinados à
Lei de Regência da profissão contábil – Decreto-Lei nº 9.295/46 com
posteriores alterações, e à regulamentação do exercício da atividade
profissional do Conselho Federal de Contabilidade e à orientação
técnica emanada do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
(IBRACON).
Ética ProFissionaL
Um auditor independente deve seguir as orientações previstas na legislação
em que atua e obedecer aos parâmetros instituídos socialmente, que norteiam
tanto a vida social quanto profissional. No caso específico das profissões, cada
uma tem seu código, que confere ao ser humano as diretrizes para sua conduta
no exercício da profissão. Müller (2003, p. 22) entende que a ética:
Contribui para fundamentar ou justificar certa forma de

comportamento moral. É a ética que irá questionar toda a
fundamentação dos valores e das normas de uma determinada
cultura e sociedade. A existência de qualquer reflexão sobre
o comportamento humano moral somente é possível porque
o ser humano é racional e criativo; porque é um sujeito do
conhecimento, tem capacidade de comunicação, interage com
a natureza e seus semelhantes, e possui a vontade livre de
decidir e agir.
Na Contabilidade, Na Contabilidade, a legislação vigente que regulamenta o

a legislação vigente exercício profissional no Brasil é o Código de Ética Profissional Contábil
que regulamenta o
exercício profissional (CEPC), instituído em 1996 pelo CFC em sua Resolução nº 803/96
no Brasil é o Código e posteriores alterações. O CEPC “apresenta deveres, proibições,
de Ética Profissional
Contábil (CEPC). normas de conduta e penalidades aplicáveis ao contador em exercício,
inclusive na atuação como perito, assistente técnico, auditor ou árbitro”
(ITO; NIYAMA; MENDES, 2008, p. 6).
Assim, o contador tem o dever de “exercer a profissão com zelo, diligência

e honestidade, observada a legislação vigente e resguardados os interesses de
seus clientes e/ou empregadores, sem prejuízo da dignidade e independência
profissionais” (BRASIL, 1996, p. 2).
32
A Resolução nº 803/96, desde sua instituição, sofreu algumas

alterações, o que é natural com o desenvolvimento da sociedade. O
CEPC tem sido bastante discutido entre os profissionais, e até o início
de 2018 a minuta do novo CEPC está disponibilizada para audiência
pública no site do CFC. Os profissionais de contabilidade podem
conhecer e opinar sobre o conteúdo que revoga a Resolução nº
803/96 (e alterações posteriores). Confira! Lembrando que o CEPC,
após a audiência pública, será transformado na Norma Brasileira de
Contabilidade Profissional Geral (NBC PG) 01.
De acordo com seu art. 1º, o Código de Ética Profissional “tem por objetivo
fixar a forma pela qual se devem conduzir os Contabilistas, quando no exercício
profissional”. Para Müller (2003, p. 26), “o objetivo do código de ética para
o profissional é habilitá-lo a adotar uma conduta pessoal, de acordo com os
princípios éticos conhecidos e aceitos pela sociedade”.
A auditoria, como já discutido anteriormente, é uma área da Contabilidade

e, assim sendo, responde e respeita o CEPC. Para assegurar que os itens
averiguados estejam de acordo ou sugerir correções, é necessário que o
profissional respeite as diretrizes fundamentadas na legislação, a fim de
resguardar não somente as suas atividades, mas a adequada postura diante de
um mundo globalizado e competitivo.
Há muitas discussões que permeiam o campo da ética na

auditoria. Se o auditor ou firma de auditoria são pagos pela Empresa
X, como poderão agir de forma que a prejudiquem emitindo relatórios
contraditórios e desfavoráveis?
Uma empresa, ou um auditor, deve sempre se pautar pelos

princípios éticos de sua profissão, não se deixando levar por pressões
de superiores. Grandes firmas se consolidam no mercado em razão
de sua postura ética e não corrupta. Pense a respeito.
33
O trabalho executado pelo auditor deve ser realizado de tal forma que
tenha e mereça toda credibilidade possível, não havendo quaisquer sombras de
dúvidas quanto à honestidade e à moralidade do auditor. A seguir, será abordada
a profissão do auditor, que exige obediência e princípios éticos profissionais de
independência, integridade, eficiência e confidencialidade:
a) A independência é condição primeira para o trabalho de auditoria. O auditor

deve ser absolutamente independente e imparcial na interpretação de tudo que
estiver em seu campo de averiguação, atestando conclusivamente cada um dos
dados verificados.
b) A integridade do profissional em seus compromissos que envolvam a

empresa auditada, o público em geral e pessoas interessadas na opinião emitida
e à classe dos contadores. A Instrução CVM nº 308, em seu artigo 25, identifica
como ato de descrédito o auditor que, no desempenho de suas funções, agir
com falta de integridade, como por exemplo, não registar um fato importante que
conheça, não reunir evidências suficientes para justificar sua opinião, não relatar
qualquer desvio importante ou omissão que tenha percebido.
c) A eficiência dos trabalhos prestados está relacionada à objetividade e

clareza das conclusões apresentadas, seja em caso favorável ou não à empresa
auditada.
d) A confidencialidade é elemento singular na atividade de auditoria e

as informações obtidas só podem ser utilizadas para a execução do serviço
para o qual o auditor foi contratado. Assim como na questão da integridade,
a CVM também prevê punições ao auditor que não respeitar os limites da
confidencialidade de auditoria das demonstrações contábeis.
Resumindo, a técnica não sobrevive sem a ética. Por mais que o contador
domine todas as ferramentas e técnicas da contabilidade, jamais será um
profissional completo sem obediência aos ditames éticos que regem a profissão.
Nesse processo de humanização do profissional contábil, o CEPC exerce papel de
suma relevância, norteando a conduta esperada pela sociedade dos verdadeiros
contadores.
ResPonsabiLidade LeGaL em Auditoria

Na auditoria independente, a responsabilidade do auditor é ampla em razão
da complexidade e do volume das operações. Sua responsabilidade sobre seus
trabalhos se inicia no momento em que determina o número de operações a
serem examinadas para obter elementos que sejam válidos para sua conclusão.
34
Todo trabalho de auditoria está fundamentado no estabelecimento de

critérios e de metodologia que vislumbrem segurança sobre a totalidade dos
dados apresentados nas demonstrações contábeis analisadas.
O auditor pode ser responsabilizado quando agir com negligência na

execução das normas de auditoria ou em consequência de não tê-las aplicado
devidamente. São atribuições de um auditor:
• entender do negócio do cliente e do setor no qual este negócio está inserido;

• obter e avaliar evidências referentes às demonstrações contábeis;
• verificar consonância das demonstrações às exigências legais;
• emitir sua opinião no relatório de auditoria;
• entregar relatório de auditoria ao cliente;
• apresentar recomendações que agreguem valor para a companhia e seu
conselho.
DEVERES E RESPONSABILIDADES DOS

AUDITORES INDEPENDENTES
O artigo 25 da Instrução nº 308 da Comissão de Valores

Mobiliários traz os deveres e responsabilidades de um Auditor
Independente em seus trabalhos. Veja a seguir quais são esses
direitos e deveres:
No exercício de suas atividades, no âmbito do mercado de

valores mobiliários, o auditor independente deverá, adicionalmente:
I- Verificar:
a) se as demonstrações contábeis e o relatório de auditoria foram

divulgados nos jornais em que seja obrigatória a sua publicação e
se estes correspondem às demonstrações contábeis auditadas e
ao relatório originalmente emitido;
b) se as informações e análises contábeis e financeiras apresentadas
no relatório da administração da entidade estão em consonância
com as demonstrações contábeis auditadas;
c) se as destinações do resultado da entidade estão de acordo com
as disposições da lei societária, com o seu estatuto social e com
as normas emanadas da CVM;
d) o eventual descumprimento das disposições legais e regulamentares
aplicáveis às atividades da entidade auditada e/ou relativas a
35
sua condição de entidade integrante do mercado de valores

mobiliários, que tenham, ou possam vir a ter reflexos relevantes nas
demonstrações contábeis ou nas operações da entidade auditada.
II- elaborar e encaminhar à administração e ao Conselho

Fiscal, relatório circunstanciado que contenha suas observações em
relação aos controles internos e aos procedimentos contábeis da
entidade auditada, descrevendo, ainda, as eventuais deficiências ou
ineficácias identificadas no transcorrer dos trabalhos;
III- conservar em boa guarda pelo prazo mínimo de cinco

anos, ou por prazo superior por determinação expressa desta
comissão em caso de inquérito administrativo, toda a documentação,
correspondência, papéis de trabalho, relatórios e pareceres
relacionados com o exercício de suas funções;
IV- indicar com clareza, e em quanto, as contas ou subgrupos

de contas do ativo, passivo, resultado e patrimônio líquido que estão
afetados pela adoção de procedimentos contábeis conflitantes com
os princípios fundamentais de Contabilidade, bem como os efeitos
no dividendo obrigatório e no lucro ou prejuízo por ação, conforme
o caso, sempre que emitir relatório de revisão de informações
intermediárias ou relatório de auditoria adverso ou com ressalva;
V- dar acesso à fiscalização da CVM e fornecer ou permitir

a reprodução dos documentos referidos no item III, que tenham
servido de base à emissão do relatório de revisão de informações
intermediárias ou relatório de auditoria;
VI- possibilitar, no caso de substituição por outro auditor,

resguardados os aspectos de sigilo e mediante prévia concordância
da entidade auditada, o acesso do novo auditor contratado aos
documentos e informações que serviram de base para a emissão
dos relatórios de revisão de informações intermediárias ou relatórios
de auditoria dos exercícios anteriores.
VII- garantir que todos os sócios, diretores, gerentes,

supervisores ou quaisquer outros integrantes, com função de
gerência, na equipe destinada ao exercício da atividade de auditoria
em entidades reguladas pela CVM, tenham sido aprovados em
Exame de Qualificação Técnica específico para a CVM.
VIII- comunicar os principais assuntos de auditoria nos relatórios

de auditoria de demonstrações financeiras de todas as entidades
36
reguladas ou supervisionadas pela CVM, nos termos das normas

profissionais de auditoria independente aprovadas pelo Conselho
Federal de Contabilidade – CFC.
Parágrafo único. Constatada qualquer irregularidade relevante

em relação ao que estabelece os incisos I e II, o auditor independente
deverá comunicar o fato à CVM, por escrito, no prazo máximo de
vinte dias, contados da data da sua ocorrência.
Fonte: Adaptado de: <http://www.cvm.gov.br/export/sites/cvm/legislacao/

notas-explicativas/anexos/nota308.pdf>. Acesso em: 20 jan. 2018.
Processo AuditoriaL: o Que É e

Como se Constitui
O processo auditorial é o conjunto de técnicas que permite ao auditor obter
evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião
sobre as demonstrações contábeis analisadas. Na figura a seguir, podem ser
visualizadas as etapas desse roteiro:
Figura 2 – Etapas do processo auditorial
Fonte: Adaptado de Attie (2010).
37
Uma afirmação é uma informação passada pela empresa e que será escopo
de averiguação da auditoria, por exemplo, o Balanço Patrimonial da Empresa
ABC representa a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC em um dado
momento. Esta é uma afirmação de ABC em relação ao seu patrimônio e sua
posição financeira.
AnáLise da AFirmação
O primeiro passo realizado num processo de auditoria é a análise da
informação. A análise da informação compreende: revisão analítica, planejamento,
conhecimento e conteúdo.
Assim, o pressuposto da análise baseia-se na identificação do significado

da afirmação, traçando um plano estratégico para se obter conhecimento das
atividades da entidade e identificar eventos e transações relevantes que afetem
as demonstrações contábeis.
Seguindo o exemplo do Balanço Patrimonial como uma afirmação, seu

significado é o reflexo patrimonial e financeiro da empresa por meio dos itens
que o compõe, como bens, direitos e obrigações. Cada um desses itens é uma
afirmação isolada e, uma vez identificada a natureza e origem da afirmação,
pode-se entender qual sua importância e seu impacto no patrimônio da empresa.
AVaLiação da AFirmação
A avaliação da afirmação é a determinação dos métodos e medidas
utilizados para o levantamento e recolhimento de evidências. Alguns fatores
podem influenciar nessa determinação, como o nível de efetividade e qualidade
dos controles internos, a subjetividade do item estudado, a integridade dos
administradores etc.
Imagine uma empresa que compra e revende sapatos. O controle desse

estoque de sapatos pode ser realizado tanto numérica quanto fisicamente, certo?
Então, em uma auditoria, para se determinar qual a melhor forma que esse
estoque será analisado, é preciso saber quais os modelos, valores e quantidades
de sapatos compõem as transações da empresa e definir se a análise será feita
de forma física ou numérica.
38
Obtenção de ELementos
ComProbatÓrios
A obtenção de elementos comprobatórios implica a escolha e aplicação dos
procedimentos de auditoria. É a fase de concretização dos trabalhos. Nesse
momento, o auditor reúne os elementos comprobatórios por meio da utilização de
testes.
Os principais testes são o teste de procedimentos (também chamados

de testes de observância) e o teste de saldos (também chamados de testes
substantivos).
O teste de procedimentos tem o intuito de provar a efetividade das atividades

de controle interno praticadas pela empresa: a) verifica-se se há consonância
entre informações dos funcionários acerca das transações e o funcionamento
do sistema; b) determina-se a natureza e a quantidade de erros que possam ter
ocorrido na aplicação dos procedimentos de controle previstos no sistema.
O teste de saldos tem a finalidade de comprovar que as transações ocorridas

em determinado período de tempo de fato existiram, que os saldos demonstrados
existem e são correspondentes à empresa e estão corretamente avaliados e
aferidos.
Formação de OPinião
A emissão de opinião é o último passo a ser cumprido num processo de
auditoria. Com base nas informações obtidas nas outras três etapas, o auditor tem
conteúdo suficiente para opinar acerca das demonstrações contábeis em análise.
Caso tenha interesse em aprofundar seus conhecimentos sobre

cada uma dessas etapas do processo auditorial, o terceiro capítulo
do livro Auditoria: conceitos e aplicações, explora muito bem esse
conteúdo.
Fonte: ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações.
39
5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

1) O que são demonstrações contábeis?

____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
2 Analise as sentenças a seguir e assinale V para as verdadeiras

e F para as falsas:
a) ( ) O objetivo das demonstrações contábeis é o de reportar

informações econômico-financeiras apenas para os gerentes e
sócios da empresa.
b) ( ) Uma informação é relevante quando ela possui três atribu-
tos: é completa, é neutra e é livre de erro.
c) ( ) As características qualitativas da informação contábil iden-
tificam os tipos de informação que muito provavelmente são repu-
tadas como as mais úteis para a tomada de decisão.
d) ( ) Em geral, uma informação não tem utilidade caso não seja
relevante ou não tenha representação fidedigna. Entretanto, caso
a entidade maximize seus esforços para aplicação das caracte-
rísticas qualitativas de melhoria, o resultado desses esforços pro-
duz utilidade na informação contábil reportada.
e) ( ) Ainda que as demonstrações contábeis sejam elaboradas
obedecendo a preceitos de relevância e fidedignidade, é impor-
tante a realização de auditoria independente.
3) Qualquer pessoa pode solicitar registro como um auditor

independente?
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
4) Sobre o Código de Ética Profissional Contábil, qual o dever de

um auditor no dia a dia de suas práticas?
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
40
____________________________________________________
5) O que é um processo auditorial? Quais são as suas etapas?
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
A auditoria das demonstrações contábeis é de fundamental interesse
para toda a sociedade. Ainda que estes demonstrativos sejam produzidos para
representar fielmente o patrimônio e a saúde financeira da empresa, o processo
de auditoria garante a todos os interessados na informação contábil que aquilo
que foi publicado é, de fato, um reflexo da empresa. Desta forma, descrevemos
passo a passo o processo de auditoria das demonstrações contábeis.
Discutimos neste capítulo, além dos fundamentos da auditoria das

demonstrações contábeis, questões que envolvem a figura do profissional. A
questão ética é muito importante para o exercício da auditoria e é tema discutido no
mundo dos negócios. A ética profissional recai sobre o profissional da contabilidade,
este atuará no âmbito da auditoria, sendo necessário cumprir com seus deveres,
e que tenha conhecimento da matéria, mas, sobretudo, conhecimento de seus
deveres éticos. Desta forma, destacamos as responsabilidades do auditor no
exercício de sua função.
No próximo capítulo, abordaremos quais são as normas de auditoria que

orientam a profissão e os fundamentos sobre o parecer de auditoria.
ReFerÊncias
ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução nº 803, 10 out. 1996.

Aprova o Código de Ética Profissional do Contador – CEPC. Brasília, DF, p.
41
1-11, 1996.
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 00 (R1) - Estrutura

Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.
Brasil, 2016.
ITO, Elisabeth Yukie Horita; NIYAMA, Jorge Katsumi; MENDES, Paulo César de
Melo. Controle de qualidade dos serviços de auditoria independente: um estudo
comparativo entre as normas brasileiras e as normas internacionais. Revista Unb
Contábil, Brasília, n. 11, p. 312-328, jan. 2008.
LAFFIN, Nathália Helena Fernandes. Normas profissionais de auditoria: o

que mudou com a adoção das normas internacionais. 2011. 59 f. Monografia
(Graduação) – Curso de Ciências Contábeis, Departamento de Ciências
Contábeis, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianópolis, 2011.
MÜLLER, Rodrigo. Sobre ética para o exercício da profissão contábil. 2003.

69 f. Monografia (Graduação) - UFSC, Florianópolis, 2003.
42
C APÍTULO 3
Normas de Auditoria e Parecer
do Auditor
 Conhecer as normas que envolvem a auditoria.
 Conhecer as diferenças entre normas profissionais de

auditoria e normas técnicas de auditoria.
 Compreender o que é um parecer de auditoria e qual sua finalidade.
 Conhecer quais tipos de parecer existem.

44
Capítulo 3 NORMAS DE AUDITORIA E PARECER DO AUDITOR
ConteXtuaLiZação
O avanço das ciências e das comunicações marca o fenômeno da
globalização. A conversa existente entre diferentes locais e setores do mundo
permite que as informações sejam de rápido e fácil acesso. Laffin (2011) destaca
que esse avanço traz novas contribuições para os processos produtivos e
decisórios. Além disso, em muitas instituições, estas novas tecnologias têm
alterado de forma substancial os processos produtivos e gerenciais.
Assim sendo, além de contribuir com novas formas de perceber e transformar

a realidade da sociedade em geral, esse avanço demanda alternativas e soluções
para as atividades mercantis e produtivas, buscando otimizar os processos e as
informações que subsidiam a tomada de decisão.
Não distante dessa realidade, a contabilidade, sendo de fato a ciência social

aplicada, busca aprofundar e melhorar seus instrumentos de controle nas decisões
sobre o patrimônio administrado para melhor se adequar ao mercado competitivo.
Assim, sua ciência avança com alinhamento nas questões práticas e teóricas.
A auditoria, como uma das especializações da contabilidade, revê

constantemente suas normas e procedimentos e seus instrumentos legais para
que possa fundamentar sua operacionalidade, ampliando seu espaço e atuação
na gestão patrimonial. Assim sendo, a convergência às normas internacionais
possibilita cada vez mais uma conversa entre as práticas e processos realizados
pelas empresas brasileiras com o mundo globalizado.
Normas de Auditoria
As normas de auditoria estão alicerceadas nas normas que regem a
profissão contábil como um todo, entretanto, por sua especificidade, apresentam
regulamentações específicas. Neste capítulo, abordaremos as normas de
auditoria dentro do contexto das Normas Brasileiras de Contabilidade.
Normas BrasiLeiras de
ContabiLidade
As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) são elaboradas pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e apresentam consonância com as
45
Normas Internacionais de Contabilidade. A estrutura das NBC está regulamentada

na Resolução nº 1328/11 do CFC e, de acordo com esta resolução, as normas
estabelecem preceitos de conduta profissional e padrões e procedimentos
técnicos necessários para o adequado exercício profissional.
Atualmente, as NBC classificam-se em:
• Normas Profissionais, que estabelecem regras de exercício profissional e

dividem-se em: NBC-P Geral; NBC-P do Auditor Independente e NBC-P do
Perito Contábil.
• Normas Técnicas, que estabelecem conceitos doutrinários, regras e

procedimentos que devem ser aplicados nas atividades contábeis. Estas
dividem-se em: NBC-T Geral; NBC-T Completas; NBC-T Simplificadas para
Pequenas e Microempresas; NBC-T aplicadas ao Setor Público; NBC-T de
Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica; NBC-T de Revisão de
Informação Contábil Histórica; NBC-T de Serviço Correlato; NBC-T de Auditoria
interna; NBC-T de Perícia.
No Brasil, as instituições e documentos envolvidos com a

adoção das normas internacionais de contabilidade são o Conselho
Federal de Contabilidade (CFC), a Comissão de Valores Mobiliários
(CVM), o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), o Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), o Comitê
Administrador do Programa de Revisão Externa de Qualidade
(CRE), o Cadastro Nacional dos Auditores Independentes (CNAI) e o
Código de Ética do Profissional Contábil.
As Normas Brasileiras de Contabilidade que abordam as questões de

auditoria classificam-se tanto como profissionais quanto técnicas, ou seja,
pautam o exercício da profissão e pautam as rotinas e atividades que devem ser
realizadas.
46
Figura 3 – Classificação das normas
Fonte: A autora.
Dentro dessa classificação existem diferentes normas equiparadas às

internacionais. A seguir, veremos uma a uma, quais as normas existentes no
Brasil atualmente e o que abordam:
a) Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais do Auditor

Independente
As normas profissionais de auditoria estão relacionadas à qualidade,

independência e registros/qualificações do contador no exercício da auditoria
independente. O quadro a seguir retrata os Profissionais do Auditor Independente
(NBC) e evidencia todas as normas profissionais atualmente redigidas e editadas
pelo Conselho Federal de Contabilidade:
Quadro 1 – Profissionais do Auditor Independente (NBC)
NBC Nome da Norma
Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de

NBC PA 01
Auditores Independentes
NBC PA 290 (R2) Independência – Trabalhos de Auditoria e Revisão
NBC PA 291 (R2) Independência – Outros Trabalhos de Asseguração
NBC PA 11 Revisão Externa de Qualidade pelos Pares
47
NBC PA 13 (R2) Exame de Qualificação Técnica
- Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI)
Fonte: A autora.
Normas Com EnFoQue de QuaLidade

As normas profissionais de auditoria editadas pelo CFC e que possuem
escopo voltado às questões da qualidade são as NBC PA 01 e NBC PA 11 (NBC
PA 11 entra em vigor a partir de 1º de janeiro de 2019).
A primeira menção à qualidade é percebida na Resolução CFC nº 910/01

(NBC T 14), em que:
A qualidade, neste contexto, é medida pelo atendimento das

normas técnicas e profissionais, estabelecidas pelo Conselho
Federal de Contabilidade, e, na insuficiência destas, pelos
pronunciamentos do Instituto de Auditores Independentes do
Brasil – Ibracon, e eventualmente, das normas emitidas por
órgãos reguladores (BRASIL, 2001, s.p.).
De acordo com a Declaração Internacional de Conceitos de Contabilidade

Financeira (Statement of Financial Accounting Concepts SFAC), “a qualidade da
informação garante que a informação seja razoavelmente livre de erro e viés e
represente fielmente o que visa representar”. Assim, o Controle de Qualidade,
previsto na NBC PA 01:
É composto por políticas desenhadas para alcançar um sistema

de controle de qualidade para obter segurança razoável,
a firma e seu pessoal cumprem as normas técnicas e as
exigências regulatórias e legais aplicáveis; os relatórios sobre
demonstrações contábeis e demais relatórios emitidos pela
firma e pelos sócios encarregados do trabalho são apropriados
nas circunstâncias (BRASIL, 2009, s.p.).
Além disso, o sistema de controle de qualidade deve abranger procedimentos

necessários para implementar e monitorar o cumprimento dessas políticas, ou
seja, o controle de qualidade é um mecanismo que garante que as informações
prestadas pelo contador atuante como auditor estarão estritamente vinculadas
às normas de auditoria, bem como a todas as outras regulamentações as quais
esteja vinculado.
A NBC PA 01 tem o objetivo de que a firma estabeleça e mantenha um

sistema de controle de qualidade razoável para o cumprimento de suas funções
48
de auditoria. A NBC PA 11, que entrará em vigor em 2019, é legislação que tem o
intuito de exercer revisão pelos pares, ou seja, é um processo de acompanhamento
do controle de qualidade dos trabalhos realizados pelos auditores independentes.
O objetivo da revisão dos pares, de acordo com a própria resolução, é o de “avaliar
os procedimentos adotados pelo contador que atua como auditor independente
com vistas a assegurar a qualidade dos trabalhos de auditoria e asseguração
desenvolvidos” (BRASIL, 2009, s.p.).
Neste sentido, o contador consegue ampliar o alcance de seus resultados a

partir da manutenção do controle de qualidade.
Normas Com EnFoQue na

IndePendÊncia
A primeira menção ao conceito de independência nas normas profissionais de
auditoria, ocorreu em 1991, quando o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por
meio de sua Resolução nº 701, aprovou a NBC P 1, que são Normas Profissionais
do Auditor Independente. A NBC P 1, por meio de seu item 1.2.1, caracterizou a
figura do auditor independente: “o auditor deve ser independente, não podendo
deixar-se influenciar por fatores estranhos, por preconceitos ou quaisquer outros
elementos materiais ou afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente, de sua
independência” (BRASIL, 2009, s.p.). Independência compreende:
• Independência do pensamento: na qual o auditor não sofre influências que

comprometam seu julgamento profissional, podendo agir com integridade,
objetividade e ceticismo profissional.
• Aparência de independência: não basta ser independente, é necessário que
terceiros, com experiência, conhecimento e bom senso, provavelmente, ao
analisar os trabalhos, concluiriam a independência do auditor.
Desta forma, as normas que tratam sobre independência têm os objetivos de:
• NBC PA 290 (R2): auxiliar as firmas e os membros das equipes de auditoria

para a conquista e manutenção da independência.
• NBC PA 291 (R2): auxiliar as firmas e os membros das equipes de asseguração
para a conquista e manutenção da independência
49
Normas Para o EXame de

QuaLiFicação
A NBC que dispõe sobre o Exame de Qualificação Técnica para Registro
no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI), do Conselho Federal
de Contabilidade, é a NBC PA 13 (R1), publicada em 16 de maio de 2014 e tem
por objetivo verificar o nível de conhecimento e competência técnico-profissional
da figura do auditor para o exercício da auditoria independente. A realização do
exame é requisito básico para registro do contador no CNAI.
A norma versa sobre as questões burocráticas do exame de qualificação

e sobre direitos e obrigações do auditor interessado no registro. O conteúdo
exigido no exame compreende as áreas de legislação e ética profissional,
Normas Brasileiras de Contabilidade, legislação societária, legislação e normas
de reguladores de mercado, por exemplo, a Comissão de Valores Mobiliários e
língua portuguesa aplicada.
Normas Para o Cadastro NacionaL

de Auditores IndePendentes (CNAI)
O Cadastro Nacional de Auditores Independentes (NBC) é a Resolução
nº 1.495/2005. A legislação consta com apenas 11 artigos em seu corpo e traz
as exigências para registro e manutenção no Cadastro Nacional de Auditores
Independentes (CNAI). A principal exigência consta que o contador, devidamente
habilitado, tenha a aprovação no Exame de Qualificação Técnica e que participe
do Programa de Educação Continuada exigido pelo Conselho Federal de
Contabilidade.
a) Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas de Auditoria

Independente de Informação Contábil Histórica
As normas técnicas estabelecem os conceitos doutrinários, as regras e os

procedimentos devem ser respeitados no exercício da função do auditor. Cada
uma das atividades a ser desenvolvida no processo de auditoria possui uma
regulamentação formal que a orienta.
No Brasil, atualmente, entre normas e orientações, existem mais de 50

documentos que norteiam a profissão do auditor. Essas normas perpassam a
estrutura conceitual, os objetivos gerais do auditor independente, a condução da
50
auditoria em conformidade com as normas, o controle de qualidade, a documentação

de auditoria, a responsabilidade do auditor e demais itens importantes. A maioria
destes conceitos foi (ou será) discutido durante nosso curso.
Acesse o site do Conselho Federal de Contabilidade. Disponível

em: <http://www.cfc.org.br/>. Busque o Menu “Normas Brasileiras de
Contabilidade” e fique por dentro de todas as normas técnicas que
dizem respeito à auditoria.
b) Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas de Auditoria Interna
A NBC TI 01 trata da atividade e dos procedimentos de auditoria interna

contábil, também vista neste livro como auditoria interna. Em suas disposições
gerais, a norma traz a conceituação e objetivos da auditoria interna, bem como
alguns detalhes a serem vistos:
• Papéis de trabalho: de acordo com a norma, a auditoria interna deve ser

documentada por meio de papéis de trabalho, que podem ser elaborados
física ou eletronicamente e que devem ser organizados de forma sistemática e
racional. Esses papéis de trabalho constituem os documentos e registros dos
fatos, informações e provas obtidos no curso da auditoria.
• Fraude e erro: deve ser realizado, pela auditoria, um trabalho a fim de prevenir
e evitar fraudes e erros, obrigando a administração da entidade a informar à
auditoria, por escrito, sobre quaisquer indícios ou confirmações de que houve
ato intencional (fraude) ou não intencional (erro) de omissão e/ou manipulação
de transações e operações e alterações de documentos.
• Normas de execução dos trabalhos: deve seguir um planejamento, observar
os riscos e os procedimentos de auditoria e trata dos detalhes que devem ser
percebidos quando utilizada amostragem para os testes de auditoria.
• Aspectos abordados: a norma traz alguns aspectos que devem ser abordados
na auditoria interna, como já visto no Capítulo 1 deste livro.
51
Parecer de Auditoria: Conceito e

FinaLidade
O parecer de auditoria é o trabalho final do auditor. Por meio dele o auditor
informa tudo sobre seu trabalho e qual realizou, informando o alcance abrangido,
a forma como foi realizado, os fatos relevantes observados e as conclusões a que
chegou. Um parecer, quanto a sua natureza de opinião, classifica-se em:
• parecer sem ressalva (parecer com opinião não modificada ou sem

modificações);
• parecer com ressalva;
• parecer adverso;
• parecer com abstenção de opinião.
a) Parecer com opinião não modificada ou sem modificações
O parecer com opinião não modificada e sem modificações demonstra que

o auditor, após toda sua investigação, está de acordo com as demonstrações
contábeis publicadas pela entidade, ou seja, o auditor se convence de que as
demonstrações obedecem às Normas Brasileiras de Contabilidade.
O parecer sem ressalva possui uma redação padronizada com três parágrafos
para evitar expressões que deem margem para dupla ou má interpretação por
parte dos usuários da informação contábil. É um documento conciso e diz apenas
o necessário para atender às normas de auditoria (FRANCO; MARRA, 2009).
• O primeiro parágrafo identifica as demonstrações contábeis e as

responsabilidades da administração e dos auditores.
• O segundo parágrafo se refere à extensão dos trabalhos.
• No terceiro parágrafo consta a opinião sobre as demonstrações contábeis.
b) Parecer com ressalva
O parecer com ressalva indica que o auditor conclui que o efeito produzido por
qualquer discordância ou restrição na extensão dos trabalhos não é significativa o
suficiente para emissão de parecer adverso ou abstenção de opinião.
A elaboração de um parecer com ressalva é similar ao sem ressalva, com

utilização de expressões, por exemplo, “exceto por”, “com exceção de” ou “exceto
quanto” ao se referir aos efeitos do objeto assunto de ressalva.
52
Para Franco e Marra (2009), um parecer com ressalva pode ser ocasionado
pelos seguintes fatos:
• falta de comprovantes suficientes;

• comprovantes inválidos;
• restrição ao alcance do exame;
• parte do exame realizado por outros auditores independentes;
• afastamento às normas de contabilidade;
• mudança nos princípios ou no método de aplicação de um período para outro;
• incertezas.
Quando um auditor emite um parecer com ressalvas é importante que

descreva, claramente, todas as razões que fundamentam sua opinião e qual a
quantificação dos efeitos sobre as demonstrações contábeis.
c) Parecer adverso
Um parecer adverso indica que as demonstrações contábeis não representam

de forma adequada as posições patrimoniais e financeiras da entidade, nem o
resultado do exercício e/ou as mutações do patrimônio líquido e/ou as origens e
aplicações de recursos. Apresentam consonância com as Normas Brasileiras de
Contabilidade e demais legislações aplicáveis.
O parecer adverso é emitido quando o auditor verifica que as demonstrações

contábeis estão incorretas ou incompletas, de tal forma que impossibilite a
emissão de parecer com ressalvas.
Sendo que, no parecer com ressalva, e no seu parecer adverso, o auditor

deve revelar, em parágrafo destacado:
• Todas as razões fundamentais para dar parecer adverso.

• Os efeitos principais dessas razões nas demonstrações da empresa.
d) Parecer com abstenção de opinião
Quando o auditor não possui comprovação suficiente para fundamentar

sua opinião, ele emite um parecer com abstenção de opinião. Assim, esse tipo
de parecer declara que o auditor não expressa opinião sobre as demonstrações
contábeis. Nesse caso, devem ser indicadas, em parágrafo específico, todas as
razões que o fizeram negar opinião.
Esse tipo de parecer geralmente ocorre quando o auditor não possui

condições de realizar um exame com alcance necessário para que ele reúna
elementos o suficiente para formar uma opinião.
53
Forma e ConteÚdo do ReLatÓrio do

Auditor IndePendente Com OPinião
ModiFicada
De forma geral, existem dois tipos de auditoria. A seguir, será apresentado
um modelo de Parecer Com Ressalva:
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
DESTINATÁRIO:
(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC,

levantados em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0, e as respectivas
demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido
e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos
exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade
de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma
opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas

de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos,
considerando a relevância dos saldos, o volume de transações
e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a
constatação, com base em testes, das evidências e dos registros
que suportam os valores e as informações contábeis divulgados;
e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais
representativas adotadas pela administração da entidade, bem
como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em
conjunto.
(3) A entidade deixou de apresentar a demonstração de origens

e aplicações de recursos para os exercícios findos em 31 de
dezembro de 20X1 e 20X0, requerida como parte das informações
contábeis mínimas.
(4) Em nossa opinião, exceto pela falta da apresentação da

demonstração de origens e aplicações de recursos, mencionada
no parágrafo anterior, as demonstrações contábeis acima referidas
54
representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a

posição patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro
de 20X1 e de 20X0, o resultado de suas operações, as mutações de
seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos
referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as
práticas contábeis adotadas no Brasil.
Florianópolis, XX de janeiro de 20XX.
Assinatura do auditor
Nome do auditor-responsável técnico
Nº de registro do Contador no CRC
(Quando houver)
Nome da empresa de auditoria
Nº de registro cadastral no CRC
Fonte: Adaptado de Attie (2010).
1) O que são as Normas Brasileiras de Contabilidade?

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2) Como dividem-se as Normas Brasileiras de Contabilidade?

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55
3) Qual a diferença entre as Normas Profissionais e as Normas

Técnicas?
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4) O que é um parecer do auditor?

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5) Quantos parágrafos tem um parecer sem ressalvas e qual o

conteúdo desses parágrafos?
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6) O que significa emitir um parecer com ressalva?

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7) Qual a diferença entre parecer adverso e parecer com

abstenção de opinião?
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56
8) Suponha que você é um auditor devidamente qualificado e, no

exercício de sua profissão, auditou a Empresa XYZ nos anos de
2015 e 2016. Após os trabalhos, emitiu um parecer sem Ressalva.
Como seria esse parecer?
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____________________________________________________
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____________________________________________________
Neste capítulo, abordamos as normas de auditoria, perpassando as
características e finalidades das normas técnicas e profissionais.
Falamos sobre o relatório do auditor, que é o produto final de um processo de

auditoria, bem como os tipos existentes de relatórios, em que você foi desafiado a
elaborar um relatório para um suposto cliente.
As normas que regulamentam a profissão do auditor estão alicerçadas nas

normas que regem a profissão contábil como um todo, mas existem, também,
normas específicas para direcionar e auxiliar o auditor e firmas de auditoria em
seu dia a dia.
No próximo capítulo, abordaremos as demonstrações contábeis, sobre as

quais são debruçadas as análises de auditoria.
ReFerÊncias
ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução nº 910, 2001. Aprova a

NBC T 14, Brasília, DF, p. 1-12, 2001.
BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução nº 1.201, 2009.

Aprova a NBC PA 01, Brasília, DF, p. 1-39, 2009.
57
FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria contábil. 4. ed. São Paulo: Atlas,
2009.
LAFFIN, Nathália Helena Fernandes. Normas profissionais de auditoria: o

que mudou com a adoção das normas internacionais. 2011. 59 f. Monografia
(Graduação) – Curso de Ciências Contábeis, Departamento de Ciências
Contábeis, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianópolis, 2011.
58
C APÍTULO 4
A partir da perspectiva do saber fazer, são apresentados os seguintes
 Entender o que são as demonstrações contábeis e quais suas finalidades.
 Saber quais demonstrações contábeis são, atualmente, exigidas no Brasil.
 Conhecer as características e forma de elaboração de cada uma das

demonstrações contábeis.
60
Capítulo 4 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
ConteXtuaLiZação
As demonstrações contábeis são o meio pelo qual as entidades “conversam”
com seus usuários. É por elas que são transmitidas todas as informações que
dizem respeito às atividades econômicas e financeiras de uma entidade em
um dado momento do tempo. Ou seja, fornecem informação sobre a posição
patrimonial e financeira, o resultado e fluxo financeiro de uma entidade.
A correta elaboração e publicação de uma demonstração contábil possibilita

seu entendimento e análise por parte dos usuários. O auditor, de certa forma, é um
usuário da informação contábil, pois a analisa e verifica sua exatidão e adequação
à realidade da entidade.
Portanto, para que um auditor possa realizar seus trabalhos com diligência, é
necessário que conheça quais as demonstrações contábeis atualmente exigidas
e como devem ser elaboradas em consonância com as leis que as regem.
Assim, neste capítulo, abordaremos as demonstrações contábeis exigidas em
conformidade com a Lei 11.638/07 e com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis
brasileiro.
Demonstrações Contábeis:
CaracterÍsticas da InFormação
ContábiL
Como vimos no Capítulo 2, as demonstrações contábeis são “demonstrações
cujo propósito reside no atendimento das necessidades informacionais dos
usuários externos que não se encontram em condições de requerer relatórios
especificamente planejados para atender às suas necessidades peculiares” (CPC
00 – R1). Ou seja, evidenciam os efeitos patrimoniais e financeiros que ocorrem
em uma entidade em um dado momento do tempo.
E quem utiliza essa informação? São diversos os usuários, como é possível

perceber na Figura 4. Cada um deles tem um interesse específico que está
relacionado com sua ligação com a empresa. Um empregado, por exemplo, tem
interesse em saber se a empresa tem condições de manter suas responsabilidades
para com seu corpo funcional e, assim, manter seu salário em dia.
61
Figura 4 – Usuários da informação contábil
Fonte: A autora.
As demonstrações contábeis são elaboradas e apresentadas para usuários

externos em geral, levando em conta suas finalidades distintas e necessidades
diversas. São exemplos de usuários da informação: investidores, financiadores
e outros credores, governos, órgãos reguladores etc. Isso não significa dizer que
são elaboradas especificamente quanto às demandas desses usuários. A sua
elaboração obedece a diretrizes e prescrições legais. Devem ser elaboradas e
publicadas de acordo com leis específicas e/ou pronunciamentos contábeis.
A informação contábil-financeira, sendo útil, respeita a dois tipos de

características:
• Características qualitativas fundamentais.

• Características qualitativas de melhoria.
a) Características qualitativas fundamentais
As características qualitativas fundamentais, como abordamos no Capítulo 2,

dizem respeito à utilidade da informação contábil. Uma informação contábil só é
útil se for relevante e representar com fidedignidade os dados de uma entidade.
Na Figura 5, vemos um resumo de quais itens uma informação deve respeitar
para que seja relevante e fidedigna:
62
Figura 5 – Informação relevante versus informação fidedigna
Fonte: A autora.
Dessa forma, uma informação será relevante se fornecer subsídio para

inferências preditivas e puder confirmar dados passados. Assim como uma
informação só terá representação fidedigna se apresentar, de forma completa,
neutra e com a maior exatidão possível, a realidade de uma entidade.
b) Características qualitativas de melhoria
Como o próprio nome diz, as características qualitativas de melhoria

visam melhorar a utilidade da informação que é relevante e representada
com fidedignidade. Dizem respeito aos esforços da entidade em deixar a
informação, que já é útil, mais transparente para seus usuários. São quatro as
características qualitativas: comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e
compreensibilidade.
• Comparabilidade: É a característica qualitativa que permite que os usuários

identifiquem e compreendam similaridades e diferenças dos itens. Os usuários
da informação contábil, de posse da informação, tomam decisões. Essas
decisões, muitas vezes, implicam entre alternativas, por exemplo, um investidor
analisando se vende ou mantém um dado investimento. Ou se investe na
entidade A ou B. Uma informação será mais útil, ou seja, será melhorada, caso
possa ser comparada com informação similar sobre a mesma entidade em uma
data diferente. Uma forma de aumentar a comparabilidade é a escolha de um
mesmo método contábil para o mesmo fenômeno econômico em diferentes
períodos de tempo.
• Verificabilidade: Ser verificável significa que diferentes observadores,

independentes e com determinado conhecimento acerca do tema, podem
chegar a um consenso quanto ao retrato de uma realidade econômica em
particular. A verificação pode ser direta, onde um montante é observado de
63
forma direta (exemplo: contagem de caixa), ou indireta, na qual são checados

os dados de entrada e recalculados os resultados por meio da aplicação de
mesma metodologia (exemplo: verificar o valor contábil dos estoques, levando
em conta a quantidade adquirida, seu custo e comparar o saldo final dos
estoques utilizando o mesmo método que a empresa usa).
• Tempestividade: A tempestividade significa ter informação disponível para

tomadores de decisão a tempo de poder influenciá-los em sua decisão.
Geralmente, a informação mais antiga é a que possui menos utilidade,
entretanto, essa não é uma verdade absoluta. Algumas informações, para
identificação e avaliação de tendências, podem ter o seu atributo tempestividade
prolongado após o encerramento do período contábil.
• Compreensibilidade: A compreensibilidade diz respeito à apresentação da

informação de forma clara e concisa. Os usuários da informação contábil têm
conhecimento razoável de negócios e atividades econômicas e, por vezes,
usuários bem informados e diligentes percebem necessidade de auxílio para
compreensão de algum fenômeno econômico complexo. Assim, se a entidade
classificar, caracterizar e apresentar as informações com clareza e concisão,
estas podem ser amplamente compreendidas.
Uma informação muito importante no que diz respeito às características

qualitativas da informação contábil é o seu custo. É necessária uma análise do
benefício que gerar essa informação traz para a entidade e verificar se seu custo
é compatível com seu benefício (análise de custo versus benefício).
O pronunciamento contábil que versa sobre a estrutura

conceitual das demonstrações contábeis traz diferentes exemplos da
aplicabilidade do teste de custo-benefício. Para maiores informações,
confira o Capítulo 3 do Pronunciamento no site do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis – <http://www.cpc.org.br/CPC/
Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=80>.
A aplicação das características qualitativas de melhoria é um processo

contínuo e que não segue uma ordem preestabelecida. Em algumas situações,
uma ou outra característica de melhoria pode ser diminuída para que outra seja
maximizada. Por exemplo: pode-se reduzir, temporariamente, a comparabilidade
da informação contábil ao se adequar a uma nova norma que aprimore a
relevância ou a fidedignidade de um item a longo prazo.
64
Dado o conhecimento que você já possui sobre utilidade da

informação contábil, responda: caso a entidade maximize os esforços
de melhoria da informação contábil, aplicando as características de
comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade,
uma informação não fidedigna pode tornar-se útil?
Não. Uma informação só será útil se respeitar, simultaneamente,

as características de representação fidedigna e de fenômeno relevante.
Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade são
características qualitativas que apenas melhoram a utilidade da informação.
FinaLidade das Demonstrações

Contábeis
A finalidade das demonstrações contábeis é a de fornecer informação
contábil-financeira que seja útil a seus usuários, auxiliando-os na tomada de
decisão. Isto significa que as demonstrações contábeis são um meio pelo qual
as entidades informam à sociedade a sua situação econômico-financeira em um
dado momento do tempo.
Para satisfazer a essa finalidade, as demonstrações contábeis proporcionam

informação da entidade acerca de ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas
e despesas – incluindo ganhos e perdas, fluxos de caixa, alterações no capital
próprio mediante integralizações dos proprietários e distribuição a eles. Assim, um
usuário, com posse da informação contábil, pode tomar decisões como:
a) Decisão de compra ou venda de instrumentos patrimoniais;

b) Avaliação do desempenho da entidade;
c) Avaliação da prestação de contas da entidade;
d) Avaliar a segurança no que diz respeito aos recursos investidos ou emprestados
à entidade;
e) Regulamentar a área de atuação da entidade;
f) Elaborar estatísticas de renda nacional;
g) Determinar políticas tributárias, etc.
Compreender o que é uma demonstração contábil e suas finalidades e

características é fundamental para um auditor.
65
Figura 6 – Sequência de análise da auditoria
Fonte: A autora.
Para exercer de modo adequado suas funções, um auditor precisa ser

capaz de reconhecer os atributos das características qualitativas fundamentais
e de melhorias e saber verificar quando refletem a realidade da entidade ou do
item analisado.
A seguir, veremos as peculiaridades de cada uma das demonstrações

contábeis exigidas legalmente no Brasil.
Demonstrações Contábeis Básicas

As demonstrações contábeis representam o conjunto completo de
demonstrações contábeis, que de acordo com o CPC 26 (R1) – Apresentação das
Demonstrações Contábeis, inclui:
• Balanço Patrimonial;
• Demonstração do Resultado;
• Demonstração do Resultado Abrangente;
• Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
• Demonstração dos Fluxos de Caixa;
• Notas explicativas e demais informações comparativas com período anterior.
Além dessas demonstrações, a Lei nº 11.638/2007 prevê a elaboração da

Demonstração dos Lucros e Prejuízos acumulados e da Demonstração do Valor
Adicionado, no caso de companhia aberta.
66
Note que, com a adesão do Brasil às normas internacionais de

contabilidade, muitas mudanças têm sido feitas nos procedimentos
e regulamentações da área. Entretanto, ainda não há um completo
alinhamento entre os pronunciamentos contábeis e as leis que
regulamentam o escopo da contabilidade. Assim, para apresentar um
conjunto completo de demonstrações contábeis, é necessário que o
contador se utilize de diferentes exigências presentes em diferentes
instrumentos legais e normativos, como visto nesta seção. O auditor,
sendo um contador, precisa também ter o conhecimento de todo
esse arcabouço.
a) Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial é a demonstração mais básica que uma empresa

deve realizar. Ele representa a posição patrimonial e financeira da entidade em
um dado momento do tempo. Ou seja, tudo o que a empresa possui em um
determinado momento do tempo. Sua elaboração deve apresentar, respeitada a
legislação, as seguintes contas:
• Caixa e equivalentes de caixa;

• Clientes e outros recebíveis,
• Estoques;
• Ativos financeiros;
• Total de ativos classificados como disponíveis para venda e ativos à disposição
para venda e suas obrigações;
• Ativos biológicos (dentro do alcance do CPC 29);
• Investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial;
• Propriedades para investimento;
• Imobilizado;
• Intangível;
• Contas a pagar;
• Provisões;
• Demais obrigações financeiras;
• Obrigações e ativos relativos a tributos;
• Participação de não controladores;
• Capital integralizado, reservas e outras contas atribuíveis aos proprietários da
entidade.
Essas contas são distribuídas entre três grandes grupos: Ativo, Passivo e
Patrimônio Líquido e devem ser incluídas sempre que o tamanho, natureza ou
função de um item ou agregação de itens similares apresentados separadamente
for relevante na compreensão da posição financeira da entidade.
67
No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de

liquidez dos elementos nelas registrados e separadas em ativo circulante e ativo
não circulante, composto por investimentos, imobilizado e intangível.
No passivo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de

exigibilidade, assim distribuídas entre passivo circulante, passivo não circulante e
patrimônio líquido, que é composto por capital social, reservas de capital, ajustes
de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos
acumulados.
A separação em circulante e não circulante está ligada ao exercício social.

Assim, registram-se no Ativo ou Passivo Circulante os bens, direitos e obrigações
que se realizarem até o encerramento do exercício social seguinte. Caso a
entidade possua ciclo operacional maior que o exercício social, a classificação de
circulante e não circulante terá por base o prazo desse ciclo.
Quadro 2 - Companhia ABC: Balanço Patrimonial em 31/12/20XX
ATIVO PASSIVO
Ativo Circulante Passivo Circulante
Caixa e equivalentes de caixa Empréstimos e Financiamentos
Adiantamentos Fornecedores
Estoques Obrigações Fiscais
Obrigações Sociais e Trabalhistas
Ativo não Circulante
Outras Obrigações
Ativo realizável a longo prazo
Clientes Passivo não Circulante
Empréstimos e Financiamentos
Investimentos
Fornecedores
Investimentos em outras sociedades
Provisões
Imobilizado PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Móveis e utensílios
Capital social
(-) Depreciação acumulada de móveis e utensílios
Reservas de Capital
Instalações
Ajustes de Avaliação Patrimonial
(-) Depreciação acumulada de instalações
Reservas de Lucros
Intangível Ações em tesouraria
Direitos de uso de imagens Prejuízos acumulados
(-) Amortização de direitos de uso de imagens
Total do Ativo Total do Passivo
Fonte: A autora.
68
O Balanço Patrimonial permite que o usuário tenha conhecimento acerca do

patrimônio da entidade em um dado momento do tempo. Pode-se dizer que é
uma fotografia do patrimônio da entidade e representa, nesta data, a sua posição
financeira.
b) Demonstração do Resultado do Exercício
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) é um demonstrativo que

descreve as operações financeiras realizadas pela empresa em um determinado
período, apresentando, por meio do confronto entre as receitas e despesas do
período, o resultado líquido resultante de suas operações, que pode ser lucro ou
prejuízo.
A DRE deve ser elaborada de acordo com o regime de competência,

invariavelmente do recebimento ou pagamento das receitas e despesas e sua
elaboração é regida pelo artigo 187 da Lei nº 6.404/76 (e posteriores alterações –
Lei nº 11.638, de 2007, e Lei nº 11.941, de 2009). Desta forma, deverá discriminar
os seguintes eventos ocorridos na entidade em um determinado período:
• A receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos

e os impostos;
• A receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços
vendidos e o lucro bruto;
• As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas,
as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
• O lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
• O resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o
imposto;
• As participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou
fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem
como despesa; e
• O lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital
social.
A seguir estão evidenciados todos os itens constantes numa DRE, numa

sequência instruída de melhor forma de apresentação dos eventos ocorridos pela
entidade.
69
Quadro 3 - Companhia ABC: Demonstração do Resultado do Exercício de 20XX
Receita bruta de vendas

(-) Devoluções de vendas
(-) Abatimentos
(-) Impostos incidentes sobre a venda
(=) Receita líquida
(-) Custo das mercadorias vendidas
(=) Lucro bruto
(-) Despesas operacionais
Despesas com vendas
Despesas administrativas
Despesas financeiras
(+/-) Outras receitas e despesas
(=) Resultado operacional antes do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro
(-) Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro
= Lucro líquido antes das participações
(-) Debêntures, empregados, administradores, partes beneficiárias, fundos de assistência ou
previdência para empregados
(=) Resultado líquido do exercício
(=) Resultado líquido do exercício por ação do Capital Social
Fonte: A autora.
Como todas as despesas e receitas de um período devem ser registradas

na DRE, percebe-se a importância dessa demonstração para avaliação do
desempenho da empresa e da eficiência dos gestores em gerar resultado positivo
(lucro) para a empresa.
c) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) apresenta

as mutações, ou seja, as modificações que ocorreram no patrimônio líquido da
entidade em um período. Ela pode ser vista como um complemento ao Balanço
Patrimonial e sua importância versa justamente no fato de evidenciar as variações
de riqueza da entidade.
A DMPL deve discriminar: a) os saldos existentes no início do período;

b) o acréscimo de capital; c) os ajustes realizados em exercícios passados
e as compensações de prejuízos; d) as destinações dadas ao lucro líquido do
exercício; e) a distribuição dos lucros; f) a reavaliação dos ativos; g) a redução de
capital quando existente; h) o resultado líquido do exercício; i) as transferências e
reversões de lucros e reservas; e j) os saldos no final do exercício.
70
Quadro 4 - Companhia ABC: Demonstração das

Mutações do Patrimônio Líquido de 20XX
Capital Reservas Lucros ou
Descrição prejuízos Total
Subscrito A realizar Realizado Capital Lucros
acumulados
Saldo em 31/12/20x0
Ajustes de exerc. ante-
riores
Aumentos de capital
Reversões de reservas
Lucro líquido do exercício
Destinações do lucro
Reservas
Dividendos
Saldos em 31/12/20x1
Fonte: A autora.
Observe que o saldo evidenciado na última célula do demonstrativo deve

ser o somatório da última coluna e também o somatório da última linha, ou
seja, deve ser o valor igual que essas colunas devem resultar quando somadas
separadamente.
O CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações Contábeis determina

quais itens devem ser evidenciados em uma DMPL e destaca que a entidade deve
apresentar na demonstração ou em notas explicativas, o montante dos dividendos
reconhecidos como distribuição aos proprietários durante o período e o respectivo
montante dos dividendos por ação.
O CPC 26 (R1) salienta que alterações no patrimônio líquido da

entidade entre duas datas têm impacto no Balanço Patrimonial da
empresa. O que isso significa?
As alterações no patrimônio líquido da entidade entre duas datas de balanço têm

impacto, pois devem refletir o aumento ou a redução nos seus ativos líquidos durante
o período analisado, impactando, assim, no Balanço Patrimonial da entidade.
d) Demonstração das Origens e Aplicações dos Recursos
A Demonstração das Origens e Aplicações dos Recursos (DOAR) indica

as modificações na posição financeira de uma entidade, ou seja, evidencia as
71
origens e aplicações de recursos de uma entidade num dado período. As origens

de recursos são representadas pelos aumentos no Capital Circulante Líquido
entre o início e o término de determinado período, enquanto as aplicações de
recursos são representadas pela sua redução.
A obrigatoriedade da DOAR foi extinta com a Lei nº 11.638/2007, sendo a

Demonstração dos Fluxos de Caixa requisitada em sua substituição. Além disso, a
Demonstração do Valor Adicionado passou a ser obrigatória para as companhias
abertas. Portanto, a seguir, abordaremos as características e elaboração dessas
duas demonstrações contábeis.
e) Demonstração dos Fluxos de Caixa
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) proporciona aos usuários das

demonstrações contábeis uma base para avaliar a capacidade da entidade de
gerar caixa e equivalentes de caixa e quais as necessidades da entidade para
utilizar esses fluxos de caixa.
A demonstração é obrigatória pela Lei nº 11.638/07 e todas as empresas de

capital aberto devem realizá-la, além das sociedades anônimas que possuírem
Patrimônio Líquido superior a R$ 2.000.000,00.
Os fluxos de caixa de uma entidade são as entradas e saídas de caixa e

equivalentes de caixa e são evidenciados por meio de atividades operacionais,
atividades de investimento e atividades de financiamento. De acordo com o CPC
03 (R2) – Demonstração dos Fluxos de caixa:
• Caixa: compreende numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis.
• Equivalentes de caixa: compreende aplicações financeiras de curto prazo

(até 90 dias), de alta liquidez, que são prontamente conversíveis em montante
conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignificante risco de mudança
de valor.
• Atividades operacionais: são as principais atividades geradoras de receita

da entidade e outras atividades que não são de investimento e tampouco de
financiamento.
• Atividades de investimento: são atividades referentes à aquisição e à venda

de ativos de longo prazo e de outros investimentos que não estão incluídos nos
equivalentes de caixa.
• Atividades de financiamento: são as atividades que resultam em mudanças
no tamanho e na composição do capital próprio e no capital de terceiros da
entidade.
72
A DFC pode ser elaborada sob duas formas: o método direto e o método
indireto. A diferença entre os métodos está na forma de evidenciar as atividades
operacionais.
Pelo método direto, são evidenciadas as principais classes de recebimentos

e pagamentos. Ou seja, são registradas as receitas ou despesas constantes na
Demonstração do Resultado do Exercício do período e seus devidos ajustes de
acordo com as variações das contas do Balanço Patrimonial.
Quadro 5 - Companhia ABC: Demonstração dos

Fluxos de Caixa – Método Direto – 20XX
Atividades Operacionais
(+) Recebimento de clientes
(+) Recebimento de desconto de duplicatas ou outros títulos de crédito em função de vendas a
prazo
(+) Juros, inclusive sobre o capital próprio
(+) Dividendos recebidos
(-) Pagamentos a fornecedores
(-) Juros pagos
(-) Pagamento de despesas operacionais
(-) Pagamento de despesas antecipadas
(+/-) Outros recebimentos ou pagamentos relativos às atividades operacionais
(=) Caixa gerado ou consumido nas atividades operacionais (1)
Atividades de investimento
(+) Recebimento de venda de ativos imobilizados e intangíveis
(+) Recebimento de venda de participações societárias
(+) Amortização de empréstimos concedidos a acionistas e/ou empresas controladas e coligadas
(-) Pagamentos por aquisição de ativos imobilizados e intangíveis
(-) Pagamento por aquisição de participações societárias
(-) Empréstimos concedidos a acionistas e/ou empresas controladas e coligadas
(+/-) Outros recebimentos ou pagamentos relativos às atividades de investimento
(=) Caixa gerado ou consumido nas atividades de investimento (2)
Atividades de financiamento
(+) Recebimento por venda de ações ou integralização de capital
(+) Recebimento de debêntures emitidas
(+) Recebimentos de empréstimos de curto e longo prazo
(-) Pagamentos de dividendos
(-) Pagamento de juros sobre o capital próprio
(-) Resgates de debêntures
73
(-) Pagamentos por resgate ou reembolso das próprias ações

(+/-) Outros recebimentos ou pagamentos relativos às atividades de financiamento
(=) Caixa gerado ou consumido nas atividades de financiamento (3)
a) Saldo inicial do caixa e equivalentes de caixa

b) Variação do caixa e equivalentes de caixa do período (1+2+3)
c) Saldo final do caixa e equivalentes de caixa (a+/-b)
Fonte: A autora.
Já pelo método indireto, deve-se iniciar os cálculos pelo lucro líquido ou

prejuízo, ajustando-o pelos efeitos de transações operacionais que não envolvem
o caixa. A Figura 4 apresenta um roteiro que deve ser seguido para elaboração da
DFC pelo método indireto.
Figura 7 – Passos para a elaboração de DFC pelo método indireto
Fonte: A autora.
Desta forma, uma Demonstração dos Fluxos de Caixa elaborada pelo método
indireto pode ser visualizada a seguir:
74

Fluxos de Caixa – Método Indireto – 20XX
Atividades operacionais
Lucro Líquido do Exercício
(+) Depreciação, amortização e exaustão
(+) Despesas com a constituição de provisões
(+) Transferências de despesas antecipadas para o resultado
(-) Reversão de provisões
(-) Despesas antecipadas pagas no exercício
(+/-) Ganho ou perda de equivalência patrimonial
(+/-) Perda ou ganho de capital
(+/-) Outras receitas e despesas que não envolvam numerário
(+/-) Aumento/diminuição em bens e direitos do Ativo Circulante
(+/-) Aumento/diminuição em obrigações do Passivo Circulante
(=) Caixa gerado ou consumido nas atividades operacionais (1)
Atividades de investimento
(+) Recebimento de venda de ativos imobilizados e intangíveis
(+) Recebimento de venda de participações societárias
(+) Amortização de empréstimos concedidos a acionistas e/ou empresas controladas e coligadas
(-) Pagamentos por aquisição de ativos imobilizados e intangíveis
(-) Pagamento por aquisição de participações societárias
(-) Empréstimos concedidos a acionistas e/ou empresas controladas e coligadas
(+/-) Outros recebimentos ou pagamentos relativos às atividades de investimento
(=) Caixa gerado ou consumido nas atividades de investimento (2)
Atividades de financiamento
(+) Recebimento por venda de ações ou integralização de capital
(+) Recebimento de debêntures emitidas
(+) Recebimentos de empréstimos de curto e longo prazo
(-) Pagamentos de dividendos
(-) Pagamento de juros sobre o capital próprio
(-) Resgates de debêntures
(-) Pagamentos por resgate ou reembolso das próprias ações
(+/-) Outros recebimentos ou pagamentos relativos às atividades de financiamento
(=) Caixa gerado ou consumido nas atividades de financiamento (3)
a) Saldo inicial do caixa e equivalentes de caixa

b) Variação do caixa e equivalentes de caixa do período (1+2+3)
c) Saldo final do caixa e equivalentes de caixa (a+/-b)
Fonte: A autora.
75
De acordo com o CPC 03 (R2), a conciliação entre o lucro líquido e o fluxo

de caixa das atividades operacionais deve ser fornecida obrigatoriamente, caso
a empresa utilize o método direto. Ainda de acordo com o pronunciamento,
há recomendação da utilização do método direto, entretanto, de acordo com
pesquisas recentes, as empresas brasileiras não utilizam, em sua maioria, esse
método.
As informações para preparar a DFC normalmente vêm de três fontes:

balanços patrimoniais comparativos, demonstração do resultado corrente, dados
de transações selecionados do Livro Razão.
Assim, quando utilizada em conjunto com outras demonstrações, a DFC

proporciona informações sobre as mudanças nos ativos líquidos da entidade,
sobre sua estrutura financeira e sua capacidade para mudar esses montantes.
Logo, é um instrumento essencial para avaliações econômicas sobre a entidade
em análise.
f) Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados
A Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) evidencia as

alterações ocorridas em um exercício na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados
contida no patrimônio líquido de uma entidade. Desta forma, é possível verificar
quais foram os eventos contábeis que impactaram tal conta.
A demonstração está prevista no artigo 186 da Lei nº 6.404/76 (e posteriores

alterações) e é obrigatória, de acordo com a legislação do Imposto de Renda
(artigo 274 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999), para as sociedades
limitadas, e discriminará (conforme evidenciado no modelo abaixo): a) o saldo
inicial do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária
do saldo inicial; b) as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; c) as
transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao
capital, o montante do dividendo por ação do capital social e o saldo ao fim do
período.
76

Lucros ou Prejuízos Acumulados – 20XX
Saldo em 31/12/20x0 (início do período) XXXXX

(+/-) Ajuste de Exercícios Anteriores
Mudança de política contábil ...........
Retificação de erros ...........
(+) Lucro líquido do exercício ..........
Lucro total disponível ..........
(-) Transferências para reservas de lucros
a) Reserva legal ...........
b) Reserva estatutária ...........
c) Reserva para contingências ...........
d) Reserva de incentivo fiscal ...........
e) Reserva orçamentária ...........
f) Reserva de lucros a realizar ...........
(-) Lucros ou dividendos a distribuir ...........
Saldo em 31/12/20x1 (final do período) XXXXX
Fonte: A autora.
Como é possível perceber na demonstração e como todo o saldo da conta

de lucros acumulados deve ser destinado ao final do exercício, a DLPA evidencia
o destino do lucro da entidade no período analisado. Assim, a análise dessa
demonstração permite compreender a performance da empresa.
No parágrafo 2o do supracitado artigo da Lei nº 6.404/76, a DLPA poderá

ser incluída na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido caso a
entidade elabore e publique este demonstrativo. Portanto, caso faça análise das
demonstrações contábeis de uma determinada empresa e não encontre a DLPA
nos documentos, verifique na Demonstração do Patrimônio Líquido se encontra
as informações relativas aos lucros e prejuízos acumulados.
A Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados evidencia

transações e saldos de eventos que impactam também outras
demonstrações. Desta forma, muitos pesquisadores dizem que é
uma demonstração que integra outras duas demonstrações. Você
sabe dizer quais?
77
Pode-se entender a DLPA como uma demonstração que integra o Balanço

Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício: há a apuração e
evidenciação do lucro na Demonstração do Resultado do Exercício e, após
a destinação dada ao lucro líquido, o saldo retido é evidenciado no Balanço
Patrimonial (patrimônio líquido). Além disso, como mencionado no capítulo, a
DLPA pode, também, integrar a Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido quando a entidade elabora e publica o demonstrativo.
g) Demonstração do Valor Adicionado
A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) evidencia os valores relativos

ao valor adicionado (ou seja, riqueza gerada pela entidade) em um período, bem
como sua distribuição. Para sua elaboração, devem ser discriminadas:
a) A receita bruta e as outras receitas;

b) Os insumos adquiridos de terceiros;
c) Os valores retidos pela entidade;
d) Os valores adicionados recebidos (dados) em transferência a outras entidades;
e) Valor total adicionado a distribuir;
f) A distribuição do valor adicionado.
Com base nessas informações, a DVA deve ser apresentada de forma

comparativa, divulgando simultaneamente as informações do período atual e do
anterior, conforme a demonstração modelo apresentada a seguir.
Quadro 8 - Companhia ABC: Demonstração do Valor Adicionado – 20XX
DESCRIÇÃO 20X0 20X1

1. RECEITAS
1.1. Vendas de mercadoria, produtos e serviços
1.2. Provisão com devedores duvidosos
1.3. Não operacionais
2. INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (incluídos valores de ICMS e IPI)
2.1. Matérias-primas consumidas
2.2. Custos das mercadorias e serviços vendidos
2.3. Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
2.4. Perda/Recuperação de valores ativos
3. VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)
4. RETENÇÕES
78
4.1. Depreciação, amortização e exaustão

5. VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4)
6. VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA
6.1. Resultado de equivalência patrimonial
6.2. Receitas financeiras
7. VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)
8. DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (=7)
8.1. Pessoal e encargos
8.2. Impostos, taxas e contribuições
8.3. Juros e aluguéis
8.4. Juros sobre capital próprio e dividendos
8.5. Lucros retidos ou prejuízo do exercício
Fonte: A autora.
A DVA permite aos usuários uma excelente análise de desempenho

econômico da entidade, a forma como a entidade produziu riqueza e como
distribuiu essa riqueza na sociedade.
1) O que são demonstrações contábeis?

____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
2) Analise os parágrafos a seguir e assinale V para as sentenças

verdadeiras e F para as sentenças falsas.
a) ( ) O objetivo das demonstrações contábeis é o de reportar

informações econômico-financeiras apenas para os gerentes e
sócios da empresa.
79
b) ( ) Uma informação é relevante quando ela possui três

atributos: é completa, é neutra e é livre de erro.
c) ( ) As características qualitativas da informação contábil
identificam os tipos de informação que muito provavelmente são
reputadas como as mais úteis para a tomada de decisão.
d) ( ) Em geral, uma informação não tem utilidade caso não
seja relevante ou não tenha representação fidedigna. Entretanto,
caso a entidade maximize seus esforços para aplicação das
características qualitativas de melhoria, o resultado desses
esforços produz utilidade na informação contábil reportada.
e) ( ) Ainda que as demonstrações contábeis sejam elaboradas
obedecendo a preceitos de relevância e fidedignidade, é importante
a realização de auditoria independente.
3) O Balanço Patrimonial é uma demonstração que permite que

o usuário visualize a evolução da entidade em um período de
tempo. Você concorda ou discorda dessa afirmação?
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
4) A Demonstração do Resultado do Exercício deverá conter

algumas rubricas, obedecendo às determinações legais. Assinale
a alternativa a seguir que NÃO integra essa Demonstração
Contábil:
a) Receitas.
b) Custo dos produtos vendidos.
c) Dividendos a pagar.
d) Despesas financeiras.
e) Receitas financeiras.
5) Sobre a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido,

são exemplos de itens que afetam o patrimônio total:
a) Acréscimo pela destinação de dividendos.

b) Acréscimo por aumento de Capital Social com a utilização de
parte do saldo de Lucros Acumulados.
c) Acréscimo por aumento de Capital Social com a utilização de
parte do saldo de Reserva Legal.
80
d) Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do

exercício.
e) Decréscimo pelo pagamento de dividendos.
6) A Demonstração dos Fluxos de Caixa evidencia quais foram

as saídas e entradas de dinheiro no caixa durante o período e
o resultado desse fluxo. Nessa demonstração, os valores são
evidenciados em três categorias: atividades operacionais,
atividades de investimento e atividades de financiamento. Dê dois
exemplos de gastos que alteram o caixa em cada uma dessas
categorias (no total, seis exemplos).
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
7) Classifique os seguintes itens em: (o) operacional, (i)

investimento ou (f) financiamento:
( ) Pagamento de dividendos.
( ) Recebimento de vendas.
( ) Recebimento pela captação de empréstimos.
( ) Recebimento pela emissão de ações.
( ) Pagamento de salários.
( ) Pagamento à vista pela compra de ativo imobilizado.
( ) Pagamento de juros de financiamentos.
( ) Pagamento à vista de fornecedores de MP.
( ) Recebimentos de empréstimos concedidos.
( ) Pagamento de JSCP.
( ) Dividendos recebidos.
8) O que é a Demonstração do Valor Adicionado e qual a

importância dela?
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
81
No desenvolver deste curso, falamos sobre a área da contabilidade que
estuda a auditoria. Perpassamos conhecimentos sobre conceituação, objetivos,
fundamentos, regulamentações e normas, ética e postura do profissional, registros
e exigências para ser um auditor e muitas outras informações. Neste capítulo,
em específico, trabalhamos as principais demonstrações contábeis exigidas
atualmente no Brasil.
Vimos que a finalidade das demonstrações contábeis é fornecer informação

útil aos usuários da informação contábil, informação essa capaz de subsidiar a
tomada de decisão. Compreender o que é uma demonstração contábil e suas
finalidades e características é fundamental para um auditor.
O auditor precisa compreender quais são as exigências para reconhecimento

de um ativo para analisar se seu registro no Balanço Patrimonial foi realizado
corretamente, precisa compreender a área de atuação da entidade para saber se
um dado desembolso se qualifica ou não como investimento, precisa reconhecer
a atividade da entidade para saber quando reconhecer uma receita, um custo
ou uma despesa e, então, verificar se está adequadamente apresentado na
Demonstração de Resultado.
Esses são apenas alguns exemplos que podem ser citados para explicar
a necessidade do profundo conhecimento, pelo auditor, das características e
particularidades de cada uma das demonstrações contábeis.
Esperamos que, ao final deste capítulo, você consiga compreender o

processo geral de auditoria, sabendo desde o conceito, até o produto de atuação
dessa importante área de atuação que compete ao contador.
ReFerÊncias
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976 e alterações. Dispõe sobre
as Sociedades por Ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/Ccivil_03/
leis/L6404consol.htm>. Acesso em: 4 fev. 2018.
_____. Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos

da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de
dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições
relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Disponível
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>.
Acesso em: 4 fev. 2018.
82
_____. Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999. Regulamenta a tributação,

fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos
de Qualquer Natureza. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
decreto/d3000.htm>. Acesso em: 4 fev. 2018.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). CPC 00 – R1. Estrutura

Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.
Brasil, 2016.
_____. CPC 26 (R1) – Apresentação das demonstrações contábeis, Brasil.

2016.
_____. CPC 03 (R2) – Demonstração dos fluxos de caixa, Brasil. 2016.
83

Fundamentos e Objeto Da Audioria

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FUNDAMENTOS E

Autoria: Nathália Laffin

Reitor: Prof. Hermínio Kloch

Diretor UNIASSELVI-PÓS: Prof. Carlos Fabiano Fistarol

Coordenador da Pós-Graduação EAD: Prof. Ivan Tesck

Revisão de Conteúdo: Jorge Krening

Copyright © UNIASSELVI 2018

Contadora formada pela Universidade

A contabilidade, como ciência social aplicada às rotinas financeiras e econômicas

O livro Fundamentos e Objeto da Auditoria traz, para seus leitores, informações

O intuito do livro é fazer o leitor compreender os conceitos, evoluções e

 Compreender o conceito de auditoria, identificando suas transformações

 Conhecer as características e objetivos da auditoria.

 Saber os tipos de auditoria existentes e quais as normas que as embasam

Nesse cenário, a informação é adquirida e repassada de maneira muito

A contabilidade possui o patrimônio como seu objeto de estudo, para

A auditoria compreende o exame de documentos, livros, registros e obtenção

Em sua percepção inicial, a auditoria era utilizada para a verificação dos

No campo específico da verificação é que entra a tarefa do

Este conceito restringe o campo de atuação da auditoria contábil em verificar

Para o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) (2007, p. 28), a auditoria

Assim, o objeto da auditoria é, para Franco e Marra (2009, p. 31), o “conjunto

No próximo capítulo, veremos quais são os elementos que

Para Attie (2010), a auditoria testa a eficiência e eficácia do controle

Em complemento a essas informações, Sá (2002) aponta que a auditoria

e veracidade deste dado, e sim, responsável pela apresentação de opiniões,

No contexto econômico e político em que nosso país está

Muito provavelmente, sua resposta a esse questionamento será sim.

Embora a auditoria externa não se destine especificamente à descoberta

Dessa forma, a premissa de revisar os procedimentos utilizados nos registros

Na disciplina Ética profissional do auditor será estudado

EVoLução HistÓrica da Auditoria

A auditoria, ao longo dos tempos, perpassou atribuições e aplicabilidades

Todo aquele que possuía a função de verificar a existência de

Na literatura há divergências no que diz respeito ao nascimento das práticas

Em 1494, quando Luca Paccioli publicou a teoria do método das partidas

Com o advento da Revolução Industrial, deu-se início às atividades industriais

A Revolução Industrial, na Inglaterra [...] mudou o eixo do

Os procedimentos de auditoria foram impulsionados a uma evolução em

Com a evolução da contabilidade e com o surgimento da auditoria, a fim de

Na década de 1940, juntamente com as companhias multinacionais, a

Apesar de formalmente organizada em 26 de março de 1957,

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