Contabilidade Pública Avançada

CONTABILIDADE CONTABILIDADE
Contabilidade pública avançada

PÚBLICA AVANÇADA PÚBLICA AVANÇADA
ORGANIZADORES GRAZIANA OLINDA DA SILVA MATOS; JOHNY HENRIQUE MAGALHÃES CASADO
ORGANIZADORES GRAZIANA OLINDA DA SILVA MATOS;
JOHNY HENRIQUE MAGALHÃES CASADO
Este livro tratará da Contabilidade pública avançada, discutindo, em

quatro unidades, os seguintes temas: Plano de Contas Aplicado ao Setor
Público (PCASP); Demonstrações contábeis na área pública e suas carac-
terísticas; Balanço patrimonial e demonstração das variações patrimo-
niais; e Dívida pública e prestação de contas à sociedade. Vamos explicar
C
detalhadamente esses temas, de forma didática e clara nesta obra.
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Diante das dificuldades atuais, faz-se necessário conhecer mais sobre
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esses temas e como eles afetam o dia a dia da sociedade e do indivíduo, por
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fim. Vamos trazer uma luz a esses conteúdos tão importantes para aqueles
CY que estudam Contabilidade e, sobretudo, direcionada ao ramo das contas
CMY públicas.
K
GRUPO SER EDUCACIONAL
gente criando futuro

CONTABILIDADE
PÚBLICA AVANÇADA
Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida ou
transmitida de qualquer modo ou por qualquer outro meio, eletrônico ou mecânico, incluindo
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informação, sem prévia autorização, por escrito, do Grupo Ser Educacional.
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Matos, Graziana Olinda da Silva Matos.
Contabilidade pública avançada / Graziana Olinda da Silva Matos; Johny Henrique Magalhães
Casado. – São Paulo: Cengage, 2020.
Bibliografia.
ISBN: 9786555580105
1. Contabilidade. 2. Contabilidade pública. 3. Casado, Johny Henrique Magalhães.
Grupo Ser Educacional
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PALAVRA DO GRUPO SER EDUCACIONAL
“É através da educação que a igualdade de oportunidades surge, e, com

isso, há um maior desenvolvimento econômico e social para a nação. Há
alguns anos, o Brasil vive um período de mudanças, e, assim, a educação
também passa por tais transformações. A demanda por mão de obra
qualificada, o aumento da competitividade e a produtividade fizeram com
que o Ensino Superior ganhasse força e fosse tratado como prioridade para
o Brasil.
O Programa Nacional de Acesso ao Ensino Técnico e Emprego – Pronatec,

tem como objetivo atender a essa demanda e ajudar o País a qualificar
seus cidadãos em suas formações, contribuindo para o desenvolvimento
da economia, da crescente globalização, além de garantir o exercício da
democracia com a ampliação da escolaridade.
Dessa forma, as instituições do Grupo Ser Educacional buscam ampliar

as competências básicas da educação de seus estudantes, além de oferecer-
lhes uma sólida formação técnica, sempre pensando nas ações dos alunos
no contexto da sociedade.”
Janguiê Diniz
Autoria
Graziana Olinda da Silva Matos
Graduada em Ciências Contábeis pela Universidade Federal de Sergipe, pós graduada
em Auditoria Governamental e Contabilidade Pública pela Faculdade de Administração
de Negócios de Sergipe - FANESE, Mestranda em Economia pela Universidade Federal de
Sergipe. Atualmente é Contadora do Instituto Federal de Sergipe e Conteudista DTCOM.
Johny Henrique Magalhães Casado

Graduado em administração e ciências contábeis pela Universidade Estadual de Maringá,
mestre em contabilidade pela mesma universidade. Especialista em gestão pública pela
Universidade Estadual de Ponta Grossa, gestão de recursos humanos pela Universidade
Cândido Mendes e gestão comercial pela Fundação Getúlio Vargas. Atualmente é técnico
de relações com o mercado da Faculdade Senac de Maringá e professor conteudista das
áreas: administração, ciências contábeis e comércio exterior
SUMÁRIO
Prefácio..................................................................................................................................................8
UNIDADE 1.....................................................................................................................................11
Introdução.............................................................................................................................................12
1. Contabilidade Tributária.................................................................................................................... 13
2. Tributos Diretos e Indiretos................................................................................................................ 19
3. Metodologias de Apuração do IR e da CSLL....................................................................................... 22
4. Procedimento Contábil dos impostos ISS, PIS e COFINS.................................................................... 26
PARA RESUMIR...............................................................................................................................30
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.......................................................................................................31
UNIDADE 2.....................................................................................................................................33
Introdução.............................................................................................................................................34
1. Tributos e planejamento.................................................................................................................... 35
2. Fato Gerador...................................................................................................................................... 38
3. Crédito Tributário............................................................................................................................... 41
4. Planejamento Tributário.................................................................................................................... 45
PARA RESUMIR...............................................................................................................................49
UNIDADE 3.....................................................................................................................................51
Introdução.............................................................................................................................................52
1. Diferenças temporárias...................................................................................................................... 53
2. Controle das Diferenças..................................................................................................................... 56
4. Registro das Diferenças...................................................................................................................... 62
PARA RESUMIR...............................................................................................................................67
UNIDADE 4.....................................................................................................................................69
Introdução.............................................................................................................................................70
1. Ajustes fiscais..................................................................................................................................... 71
2. Lucro Real...........................................................................................................................................73
3. Lucro Presumido................................................................................................................................ 77
4. Simples Nacional................................................................................................................................ 79
PARA RESUMIR...............................................................................................................................83
PREFÁCIO
Este livro tratará da Contabilidade pública avançada discutindo, em quatro

unidades, dos seguintes temas: Plano de Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP;
Demonstrações contábeis na área pública e suas características; Balanço Patrimonial
e Demonstração das Variações Patrimoniais; e Dívida pública a prestação de contas
à sociedade. Vamos explicar detalhadamente esses temas de forma didática e clara.
Na primeira unidade você aprenderá a definição de plano de contas e o que diferencia

o Plano de contas aplicado ao setor público (PCASP) dos demais. Também abordaremos
os regimes contábeis existentes para que você possa identificar os grupos de contas que
compõem o plano de contas. Aprofundando ainda mais os conhecimentos, trataremos
do sistema de contas e sua classificação, bem como a função e o funcionamento das
contas. Explicaremos como contabilizar fatos típicos da contabilidade pública e alguns
exemplos práticos de plano de contas e da escrituração contábil.
Nesta segunda unidade vamos tratar dos principais assuntos relacionados com
as demonstrações contábeis aplicadas à área pública, que merece uma atenção
especial já que a contabilidade realizou uma série de adaptações em relação às suas
normas e regulamentos. Aqui será possível conhecer os principais pronunciamentos
aplicados a área pública, que visam tornar as demonstrações mais transparentes e
que possam de fato representar as mutações do patrimônio do setor. Serão abordadas
também nesta unidade as principais contas que compõem o balanço orçamentário, o
balanço financeiro e o balanço patrimonial do setor público, além de explicar algumas
especificidades da programação financeira e das contas financeiras. Por fim, falaremos
sobre os lançamentos contábeis financeiros que são necessários para o controle
patrimonial do patrimônio das entidades do setor público.
Balanço patrimonial e demonstração das variações patrimoniais são assuntos da

terceira unidade deste livro. Será apresentado aqui como o balanço patrimonial está
estruturado e as principais contas que o compõem, além dos lançamentos contábeis
que interferem em sua apresentação. Discutiremos também o conceito de Patrimônio
Público e como ele é composto, e o passo a passo de como é realizado o levantamento
de um Balanço Patrimonial. Detalharemos a Demonstração das Variações Patrimoniais e
sua definição, seus objetivos e todas as demais especificidades que lhes são pertinentes.
A última unidade tratará da Dívida pública a prestação de contas à sociedade, onde

apresentaremos diversos conceitos que estão relacionados à área da contabilidade
responsável por contabilizar a dívida pública nacional. Além disso, diante das dificuldades atuais, se
faz necessário conhecer mais sobre como a dívida pública está composta e como afeta o dia a dia da
sociedade, portanto, esse tema será discutido aqui. Ainda nesta unidade, será possível conhecer um
pouco mais sobre como ocorre o processo de prestação de contas do setor público aos tribunais de contas,
considerando que tanto o poder executivo, quanto o legislativo e o judiciário, necessitam prestar contas.
Ainda completa essa unidade o SIAFI e suas especificidades, bem como as principais normas brasileiras
aplicadas ao setor público.
UNIDADE 1
Apuração e escrituração contábil
Introdução
Você está na unidade Apuração e Escrituração Contábil. Conheça aqui um importante
assunto relacionado à Contabilidade Tributária, que engloba todas as empresas, o sistema
de apuração e alíquotas dos impostos, e os procedimentos da escrituração contábil,
diferenciando os fatos permutativos dos modificativos. Além disso, vamos entender sobre
alguns métodos para calcular os tributos, diferenciar os tributos diretos dos indiretos, e
aprender como apurar os principais tributos, como por exemplo, o Imposto de Renda, a
Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, o ICMS, o ISS, o IPI, o PIS e a Cofins.
Bons estudos!
13
1. CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Sabemos que a Contabilidade é uma ciência e, como tal, é subdividida em algumas
ramificações, como, por exemplo, Contabilidade de Custos, Contabilidade Pública, Contabilidade
Fiscal, Auditoria, Perícia, Contabilidade Social, entre outros. Cada ramo da Contabilidade é
responsável por um objeto de estudo. No caso da Contabilidade Tributária, seu objeto de estudo
são os tributos. Eles são divididos em impostos, taxas e contribuições, e cada um possui suas
particularidades, suas formas de apuração e de escrituração.
Assista aí
1.1 Apuração Contábil

O termo apuração está presente no nosso dia a dia de diversas formas, como por exemplo,
nas eleições, quando ouvimos dizer que os votos estão sendo apurados. Esse termo também é
utilizado no sentido de apurar fatos jornalísticos, entre outros. No entanto, quando tratamos de
apuração contábil, ele tem certa especificidade.
A apuração contábil está ligada diretamente aos impostos, pois é a partir dessa primeira
análise que irá ser definido os tipos de impostos e valores. É como se fosse uma apreciação inicial
sobre o imposto que será recolhido.
Para conseguir ter sucesso na apuração contábil, torna-se necessário realizar um prévio
planejamento tributário, com análise detalhada do regime fiscal mais adequado para a empresa;
e um estudo sobre a legislação tributária; sempre atrelando ao ramo de atividade da empresa
que está sendo analisada, às especificidades de faturamento e aos tipos de impostos pagos.
De acordo com Marion (2011, p. 16), a Contabilidade pode ser definida como “Importante
no processo de tomada de decisão porque coleta todos os dados econômicos, mensurando-os
14
monetariamente, registrando-se e sumarizando-os em formas de relatórios ou de comunicados”.

Trata-se de uma ciência que tem o objetivo de auxiliar a todos os usuários no processo de tomada
de decisão, e que tem na apuração contábil uma ferramenta nesse processo. Vale lembrar que
os regimes de tributação que existem no Brasil são o Simples Nacional, Lucro Presumido e Lucro
Real. Cada um deles terá uma forma de apuração diferenciada; logo o primeiro passo do processo
de planejamento tributário está relacionado com a escolha do regime de tributação.
Após a escolha ser feita, o contador irá realizar a apuração e escrituração contábil baseado
nos impostos e tributos que a empresa irá pagar, de acordo com o regime tributário da empresa,
como veremos a seguir:
Lucro Real
O Imposto de Renda e a Contribuição Social de Lucro Líquido terão como base de cálculo
o valor total do faturamento da empresa.
Lucro Presumido
A base de cálculo desses dois tributos estará relacionada com o que a empresa presumir
de faturamento, não sendo um valor preciso, visto que nesse tipo de regime é permitido
realizar apurações baseadas no tipo da empresa, seu faturamento e nas especificidades
das transações realizadas
Simples Nacional
É gerado um documento único de arrecadação, por meio do qual é realizado o

pagamento dos impostos.
15
Figura 1 - Apuração Contábil

Fonte: PORTRAIT IMAGES ASIA BY NONWARIT, Shutterstock, 2020
#PraCegoVer: Vemos na imagem um executivo estudando dados e gráficos para poder realizar
a apuração contábil de uma empresa.
A apuração contábil, também pode ser entendida como o passo que antecede ao lançamento
contábil, onde, de acordo com o Manual de Contabilidade (2011, p. 143): “Representa o registro
de um fato que afeta o patrimônio da empresa, de forma qualitativa ou quantitativa, ou seja, um
FATO CONTÁBIL”.
1.2 Escrituração Contábil

A escrituração contábil é o segundo passo do planejamento de uma empresa. Escriturar significa,
no sentido mais amplo, escrever, ou descrever um fato. A escrituração contábil parte dessa definição
e está relacionada com o fato de detalhar os lançamentos contábeis que ocorrem dentro da empresa.
Vimos que os fatos podem ser basicamente de duas formas, qualitativos e quantitativos.
Os fatos qualitativos são aqueles que não alteram o valor final do lucro empresa, como
definido no Manual de Contabilidade (2011, p. 144):
São os fatos que não provocam alterações no valor do PATRIMONIO LÍQUIDO. Apenas permutam os
elementos patrimoniais ATIVOS e/ou PASSIVOS. Há somente alterações qualitativas no patrimônio.
16
Exemplo:
a) Compra de mercadorias, à vista (há a troca de bens por bens, isto é, mercadorias por moeda,
tudo dentro do ATIVO);
b) Compra de mercadorias, a prazo (há somente a troca de bens por obrigações, isto é, mercadorias
por duplicatas a pagar ou fornecedores, ou seja, só movimenta ATIVO e PASSIVO)
Os fatos quantitativos vão representar alterações no valor do lucro da empresa, e podem ser
de duas formas, como descreve VELTER et. al. (2011, p. 145-146):
a) AUMENTATIVOS, quando aumentam o valor do PL.
b) DIMINUTIVOS, quando reduzem o valor do PL. EXEMPLO
AUMENTATIVO
a) Recebimento de aluguel relativo a imóvel da entidade (há uma receita e movimentação positiva
no caixa, lembrando que as receitas aumentam o PL).
b) Recebimento de juros (ocorre uma receita e aumento no caixa/bancos). (..)
DIMINUTIVOS
a) Despesa com pagamento de salários (ocorre a diminuição de caixa/bancos ou a assunção de um

passivo e uma despesa, lembrando que despesas geram reduções no PL).
b) Apropriação (reconhecimento, lançamento) de despesas (salários, aluguéis, juros, impostos, etc.)
Para realizar o processo de escrituração de forma correta e eficaz, é necessário

estar atento ao tipo de lançamento que será realizado, se esse lançamento altera o
valor do Patrimônio Líquido da empresa, ou se apenas é um processo permutativo
de mudança de ativo ou passivo.
Os impostos são escriturados de forma que, ao final do período, irão alterar o valor do
patrimônio, pois serão escriturados como despesas com impostos, para posteriormente serem
compensados, ou seja, recolhidos para pagamentos.
Existem também alguns impostos que deixarão valores a recuperar, como é o exemplo do
ICMS, que, ao final da realização da venda, a empresa poderá recuperar o valor pago desse
imposto. Nesse caso, ele entrará como forma positiva na empresa, sendo escriturado e lançado
como receita, aumentando o patrimônio líquido.
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Figura 2 - Escrituração
Fonte: Phovoir, Shutterstcok, 2020
#PraCegoVer: Vemos na imagem um homem Homem de camisa azul fazendo marcações e

escrevendo em um quadro.
O Código Civil, descrito na Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002, reserva um capítulo da Lei
para tratar sobre escrituração contábil, vamos analisar alguns dos artigos a seguir (BRASIL, 2002):
Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema

de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em
correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e
o de resultado econômico.
§ 1 o Salvo o disposto no art. 1.180, o número e a espécie de livros ficam a critério dos interessados.
§ 2 o É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empresário a que se refere o art. 970 .
Art. 1.180. Além dos demais livros exigidos por lei, é indispensável o Diário, que pode ser substituído
por fichas no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica.
Parágrafo único. A adoção de fichas não dispensa o uso de livro apropriado para o lançamento do
balanço patrimonial e do de resultado econômico.
Art. 1.181. Salvo disposição especial de lei, os livros obrigatórios e, se for o caso, as fichas, antes de
postos em uso, devem ser autenticados no Registro Público de Empresas Mercantis.
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Parágrafo único. A autenticação não se fará sem que esteja inscrito o empresário, ou a sociedade
empresária, que poderá fazer autenticar livros não obrigatórios.
Art. 1.182. Sem prejuízo do disposto no art. 1.174 , a escrituração ficará sob a responsabilidade de
contabilista legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade.
Art. 1.183. A escrituração será feita em idioma e moeda corrente nacionais e em forma contábil,
por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borrões, rasuras,
emendas ou transportes para as margens.
Parágrafo único. É permitido o uso de código de números ou de abreviaturas, que constem de livro
próprio, regularmente autenticado.
Como podemos observar, a escrituração contábil está prevista em Lei e tem algumas
características específicas como: o idioma e a moeda que devem ser nacionais, a obrigatoriedade
da ordem cronológica dos lançamentos, ao fato de que devem estar todos os lançamentos
descritos nos livros fiscais e que esses livros deverão ser autenticados em órgão competente.
Além disso, cada empresa deverá realizar anualmente o balanço patrimonial e a demonstração do
resultado do exercício, documentos que deverão ter a assinatura do contador responsável, além
de obedecer a todas as regras e procedimentos contábeis.
Alguns livros fiscais contábeis são obrigatórios, como podemos ver no artigo da Lei descrita
acima. O Livro Diário é um deles, e é também considerado um dos mais importantes, pois é
responsável por registrar todos os lançamentos contábeis, todos os valores e as contas envolvidas
no processo de escrituração. Além do Diário, temos o Livro Caixa, de registro de duplicatas, razão,
de inventário, entre outros.
Assista aí
19
2. TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS

Sabemos que os tributos são divididos de três formas. Agora, vamos compreender mais
detalhadamente sobre uma de suas divisões, que são os impostos, conhecer como são
classificados e como realizar sua apuração. Os impostos, que compreendem a grande maioria dos
tributos pagos aos cofres públicos, e acompanham a realidade de todas as empresas do nosso
país, são classificados quanto as formas de pagamento pelo contribuinte: diretos e indiretos.
2.1 Apuração dos Impostos Diretos

Inicialmente, vamos definir o que é um imposto direto, e para isso, vamos analisar o que diz
o Manual de Direito Tributário (2012, p. 410): “Imposto direto é aquele que não repercute, uma
vez que a carga econômica é suportada pelo contribuinte, ou seja, por aquele que deu ensejo ao
fato imponível (exemplos: IR, IPTU, IPVA, ITBI, ITCMD, etc.)”.
De acordo com o descrito acima, entendemos que os impostos diretos são aqueles que a
contribuinte paga sem intermediação de terceiros, aos cofres públicos, ou seja, o imposto é de
responsabilidade da pessoa física ou jurídica que tem o fato gerador de sua competência.
Para fixarmos o assunto, vamos analisar na prática a partir de um exemplo. Imagine que
você é proprietário de um imóvel residencial e que, após adquirir o imóvel, você recebeu uma
notificação da Prefeitura de sua cidade que está devendo o valor do Imposto sobre a Propriedade
Predial e Territorial Urbana (IPTU). Perceba que nessa situação hipotética, a Prefeitura notificou
o pagamento referente ao IPTU, sem o intermédio de outra pessoa, diretamente a você, que é
proprietário do imóvel.
A partir do exemplo acima, ficou claro que os impostos diretos são aqueles que têm como
contribuinte o proprietário do bem, ou do direito que gere o imposto. Outro exemplo que
podemos narrar é com relação ao IPVA: nele, o valor do pagamento do imposto irá recai sobre o
proprietário do veículo automotor.
Agora que conseguimos definir e diferenciar os impostos diretos, vamos seguir o estudo de
sua apuração. Como os impostos diretos requerem apenas um contribuinte, que é o contribuinte
final, ele é de fácil compreensão quanto à forma e método de apuração:
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Imposto de competência Municipal, faz-se necessário, primeiramente, ana-

Apuração do lisar as alíquotas aplicadas em cada Município e o tipo e o valor do imóvel.
Imposto sobre a A partir desses dados, é aplicado o percentual do imposto sobre o valor do
Propriedade Predial imóvel, gerando o valor devido do IPTU. Cada Município é responsável por
e Territorial Urbana legislar sobre o prazo e a forma de pagamento. Geralmente, os municípios
(IPTU) fazem parcelamento do valor do imposto, dividido em até três vezes. E dão
desconto, caso o pagamento seja realizado em cota única.
Imposto de competência legislativa do Estado, o IPVA possui uma tabela de

pagamento baseado na placa final do veículo, da qual corresponderá o mês
Apuração do que o contribuinte deverá pagar. Esse imposto também, na maioria dos Esta-
Imposto sobre dos da Federação, é dividido em parcelas, e tem um valor total com desconto
a Propriedade ao contribuinte que realizar o pagamento em cota única. O valor arrecadado
de Veículos pelo IPVA será revertido em melhorias das estradas do Estado, além de ter
Automotores (IPVA) uma parte reservada para fins de custeio de acidentes de trânsito. Já o valor
arrecadado pelo IPTU, será transferido para o Município, por meio de obras
públicas de melhoria da cidade, construção de escolas, entre outros.
Figura 3 - Impostos Diretos

Fonte: Edler von Rabenstein, Shutterstock, 2020
#PraCegoVer: Vemos na imagem Duas mãos, onde a da direita passa dinheiro para a mão que
está à esquerda. Dois outros impostos diretos são: o Imposto Sobre a Transmissão de Bens Imóveis
(ITBI) e o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD). Ambos têm como fato gerador
o aumento da renda do contribuinte: seja no caso do ITBI, por doação entre pessoas que estejam
vivas; ou como no caso do ITCMD, por herança ou posse, no caso de morte do doador.
Esses impostos são devidos a quem recebeu a herança ou a doação e apresentam

características semelhantes ao pagamento do IPVA e do IPTU, ou seja, são cobrados diretamente
ao contribuinte que originou o fato gerador.
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2.2 Apuração dos Impostos Indiretos

Os impostos indiretos se diferenciam dos diretos no pagamento pelo contribuinte. De acordo
com Sabbag (2012, p. 410), são aqueles “cujo ônus tributário repercute em terceira pessoa, não
sendo assumido pelo realizador do fato gerador. Vale dizer que, no âmbito do imposto indireto,
transfere-se o ônus para o contribuinte de fato, não se onerando o contribuinte de direito
(exemplos: ICMS e IPTU)”.
O ICMS - Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações

de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação - tem competência
legislativa do Estado. Ele tem o fato gerador bastante diversificado, indo desde compra de
mercadorias; à utilização de serviços de transporte, de energia elétrica; e abrangendo o consumo
de minerais. Esse imposto é de grande relevância aos cofres do Estado e abrange a maior parte
da receita estadual.
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) tem competência legislativa da União, ou

seja, é um imposto Federal e tem como fato gerador a produção de produtos industrializados, com
alíquotas que variam entre 0% a 30%, além de variar pelo tipo de mercadoria que foi produzida.
Sendo assim, os impostos indiretos são pagos por contribuintes que não deram origem ao
fato gerador, para poder entender melhor como funciona o pagamento dos impostos indiretos,
vamos analisar alguns exemplos
Exemplo 01:
A empresa Verdes Empreendimentos adquiriu uma mercadoria no valor de R$ 5.000,00,

com ICMS de R$ 2.000,00 e IPI de R$ 1.200,00. Após um mês, ela vendeu a mercadoria
por R$ 15.000,00, e apresentou o seguinte lançamento contábil, discriminado abaixo:
Passo 1 - lançamento da compra da mercadoria:
Valor Bruto R$ 5.000,00 Valor do ICMS R$ 2.000,00 Valor do IPI R$ 1.200,00
Passo 2 - lançamento do valor da venda:
Valor Bruto R$ 15.000,00 (+) Valor do IPI R$ 1.200,00
Total da Nota fiscal R$ 16.200,00 ICMS destacado na nota R$ 2.000,00
Como podemos observar no exemplo acima, o valor dos impostos IPI e ICMS, serão pagos no
final da transação pelo consumidor final. Dessa forma, esses impostos são considerados indiretos,
pois são pagos não pelo contribuinte que gerou o fato gerador, e, sim, pelo consumidor final.
22
Essa forma de apuração e metodologia de lançamento dos impostos indiretos exige atenção,
pois, no momento da venda da mercadoria, será necessário destacar o valor dos impostos.
Lembrando sempre que o valor do IPI estará relacionado como imposto “por fora” da nota, uma
vez que o seu valor não estará agregado no valor da mercadoria, como visto no exemplo. E o
ICMS é considerado um imposto “por dentro”, visto que o seu valor já está relacionado no valor
da mercadoria.
De acordo com Sabbag (2012, p. 410), o imposto indireto é aquele em que: “o ônus financeiro
do tributo é transferido ao consumidor final, por meio do fenômeno da repercussão econômica,
não ligando o ônus tributário a um evento jurídico ou material e não dispondo de um parâmetro
direto para apurar a capacidade econômica do contribuinte”. Logo, ele será sempre pago e
creditado pelo consumidor final do produto, independentemente do fato que precedeu a sua
geração e da competência do contribuinte.
3. Metodologias de Apuração do IR e da CSLL

O Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido são dois tributos de
grande relevância dentro das empresas, e com uma arrecadação alta aos cofres públicos. Logo,
analisaremos as formas de apuração de cada um, tendo em vista que o método irá se diferenciar
de acordo com o regime de tributação escolhido pela empresa.
Assista aí
3.1 Apuração do Imposto de Renda

O Imposto de Renda (IR) é um imposto que tem como contribuinte tanto a pessoa física
como a pessoa jurídica. Quando ele é apurado em pessoas físicas, tem como cobrança um
percentual de alíquota que varia de acordo com a renda do contribuinte, entre 0%, que é o caso
de contribuintes isentos, a 27,5%, que é para quem tem renda acima de R$ 4.664,68.
23
Quando o imposto é cobrado à pessoa jurídica, sua alíquota vai variar de diversas formas. Para
saber o valor do imposto que será cobrado, é necessário saber o regime de tributação que a empresa
adota, pois isso irá interferir diretamente no valor do imposto. De acordo com Sabbag (2012, p. 1135):
A base de cálculo do imposto é a soma de fatores algébricos positivos e negativos que se agregam ao
patrimônio, conforme se depreende do art. 44 do CTN. É o montante real, arbitrado ou presumido, da renda
e dos proventos de qualquer natureza. Aliás, é bom que se memorize que não existe ‘renda presumida’.
Presumido ou arbitrado pode ser o montante da renda. Adota-se, no Brasil, um critério de aferição de base
de cálculo ‘pelo montante absoluto da renda ou provento’ (critério global o unitário”, segundo o qual as
alíquotas incidem sobre o total dos rendimentos, independentemente de sua origem ou razão.
Como descrito acima, no Manual de Direito Tributário, podemos observar que o IR terá base
de cálculo diferenciada caso a empresa seja optante do regime de tributação de Lucro Real.
Sendo assim, a base de cálculo do imposto estará relacionada ao faturamento real bruto da
empresa. Caso ela seja optante do Lucro Presumido, a base de cálculo será o faturamento que a
empresa presumiu, baseado nos lançamentos realizados.
O regime de tributação de Lucro Real é aquele que exige da empresa um sistema contábil
mais detalhado, pois será necessário ser lançado todos os registros contábeis que ocorrerem,
bem como ser discriminado o tipo de lançamento e a conta contábil que foi realizada. Nesse
regime, são permitidos alguns ajustes fiscais, denominados adições, exclusões e compensações.
A fórmula para encontrar o valor do Lucro Real da empresa é definida pelo faturamento bruto,
adicionado pelo ajuste de adição, e subtraído pelo valor das exclusões e compensações. O
resultado dessa equação será definido pelo Lucro Real da empresa.
Para realizar a apuração do Imposto de renda nesse método de Lucro real, é necessário
que, ao final da operação, para achar o valor do Lucro Real, o contador aplique o percentual de
imposto estabelecido para a empresa. Vale destacar que o valor da alíquota será diferenciado
pelo ramo de atividade da empresa.
FIQUE DE OLHO
A Receita Federal, entendendo a complexidade do assunto, criou no seu site um capítulo
destinado à explicação do IR para empresas que optem pelo regime de lucro real, com algumas
perguntas e respostas sobre o tema. Esse capítulo pode ser conferido no link: http://receita.
economia.gov.br/orientacao/tributaria/declaracoes-e-demonstrativos/ecf-escrituracao-
contabil-fiscal/erguntas-e-respostas-pessoa-juridica-2019-arquivos/capitulo-xiii-irpj-lucro-
presumido-2019.pdf.
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3.2 Apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)

A Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) está regulamentada na Lei nº 7.689, de 15
de dezembro de 1988 (BRASIL, 1988), que diz:
Art. 1º Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao
financiamento da seguridade social.
Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão

para o imposto de renda.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o

resultado apurado no respectivo balanço.
A CSLL é destinada exclusivamente para financiar a seguridade social, nas esferas de saúde,
assistência e previdência; e possui um comportamento semelhante ao IR quanto à forma de
apuração. O valor a ser pago por essa contribuição estará vinculado diretamente à escolha do regime
de tributação, para que seja definida a base de cálculo do imposto e a alíquota que será aplicada.
Quanto ao percentual de alíquota da CSLL, a Legislação faz uma separação por percentual
também baseada no ramo de atividade da empresa, como visto nos artigos da Lei nº 7.689, de 15
de dezembro de 1988 (BRASIL, 1988):
Art. 3º: A alíquota da contribuição é de
I - 20% (vinte por cento), no período compreendido entre 1º de setembro de 2015 e 31 de

dezembro de 2018, e 15% (quinze por cento) a partir de 1º de janeiro de 2019, no caso das pessoas
jurídicas de seguros privados, das de capitalização e das referidas nos incisos I a VII e X do § 1o do art.
1º da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001.
II - 17% (dezessete por cento), no período compreendido entre 1º de outubro de 2015 e 31 de

dezembro de 2018, e 15% (quinze por cento) a partir de 1º de janeiro de 2019, no caso das pessoas
jurídicas referidas no inciso IX do § 1º do art. 1º da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001;
III - 9% (nove por cento), no caso das demais pessoas jurídicas
De acordo com o descrito pela Lei citada acima, podemos separar as alíquotas de três formas:
um percentual de 15% para empresas de seguros privados, e as descritas na da Lei Complementar
nº 105, de 10 de janeiro de 2001 (BRASIL, 2001), que são:
25
I – os bancos de qualquer espécie;
II – distribuidoras de valores mobiliários;
III – corretoras de câmbio e de valores mobiliários;
IV – sociedades de crédito, financiamento e investimentos;
V – sociedades de crédito imobiliário;
VI – administradoras de cartões de crédito;
VII – sociedades de arrendamento mercantil;
IX – cooperativas de crédito;
X – associações de poupança e empréstimo.
Ainda temos um percentual de 9% para as empresas que não estejam enquadradas nos
incisos descritos acima, garantido na Lei Complementar nº 105. Sendo assim, podemos dizer que
a grande maioria das pessoas jurídicas que funcionam no Brasil, serão tributadas com o valor do
percentual de 9% sobre o Lucro Bruto, o que irá diferenciar é a base de cálculo que poderá ser
Lucro Real ou o Lucro Presumido.
FIQUE DE OLHO
Por ser um tributo de competência Federal, e possuir diversas particularidades quanto à sua
alíquota e base de cálculo, a Receita Federal buscou uma forma de orientar os contribuintes,
criando em seu site oficial um documento com considerações relevantes sobre o tema, como a
sua forma de apuração, alíquotas, entre outras curiosidades. Esse documento pode ser consultado
no seguinte link: http://receita.economia.gov.br/acesso-rapido/tributos/CSLL.
26
4. PROCEDIMENTO CONTÁBIL DOS IMPOSTOS

ISS, PIS E COFINS
Além do IR e da CSLL, existem alguns tributos que merecem a nossa atenção quanto à sua
forma de apuração e aos procedimentos contábeis que devemos realizar, como é o caso do
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, dos Programas de Integração Social e de Formação
do Patrimônio do Servidor Público e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social.
4.1 Procedimento Contábil do Imposto sobre Serviços de Qualquer

Natureza (ISS)
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) é um imposto de competência legislativa
dos Municípios e está regulamentado na Constituição Federal, de 1988 (BRASIL, 1988): “Art. 156.
Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) III - serviços de qualquer natureza, não
compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”.
O ISS possui uma variação quanto às alíquotas, que variam entre 2% a 5%, a depender do tipo
de serviço que a pessoa jurídica exerça. Por ser considerado um imposto direto, a sua apuração é
bem simplificada, e, tem como base de cálculo, o valor do serviço executado, o qual é aplicado à
alíquota referente ao serviço.
Segundo Sabbag (2012), alguns Municípios brasileiros, mesmo podendo legislar e cobrar o
ISS, não o fazem, por entender que, no Município em questão, não exista necessidade para tal
cobrança. Muitas vezes, o Município não tem condições de realizar a cobrança, por não ter órgão
competente para realizar a sua arrecadação, ou pessoal qualificado para legislar sobre o tema; ou
por ser de pequeno porte e não possuir viabilidade quanto a sua aplicação.
4.2 Procedimento Contábil do Programa de Integração Social (PIS)

O Programa de Integração Social (PIS) é um tributo de competência Federal e sua arrecadação
está vinculada diretamente ao custeio e manutenção da Previdência Social. Esse programa se
estende para funcionários públicos, recebendo o nome de Programa de Formação do Patrimônio
do Servidor Público (PASEP).
A legislação que regulamenta sua aplicação é a Lei nº 9.715, de 25 de novembro de 1998

(BRASIL, 1988), e diz que:
Art. 2º A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente:
I - pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação
do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas
subsidiárias, com base no faturamento do mês;
27
III - pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com base no valor mensal das receitas
correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas.
§ 1º As sociedades cooperativas, além da contribuição sobre a folha de pagamento mensal,

pagarão, também, a contribuição calculada na forma do inciso I, em relação às receitas decorrentes de
operações praticadas com não associados.
§ 2º Excluem-se do disposto no inciso II deste artigo os valores correspondentes à folha de

pagamento das instituições ali referidas, custeadas com recursos originários dos Orçamentos Fiscal e
da Seguridade Social.
§ 3º Para determinação da base de cálculo, não se incluem, entre as receitas das autarquias, os
recursos classificados como receitas do Tesouro Nacional nos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social
da União.
Como podemos ver no artigo da Lei descrita acima, a abrangência do PIS/PASEP é bem
diversificada e engloba tanto as pessoas jurídicas de direito público, quanto as pessoas jurídicas
de direito privado. A Legislação brasileira ainda trata sobre os percentuais de alíquotas, que
possuem várias formas como podemos observar no artigo da Lei nº 9.715, de 25 de novembro de
1988 (BRASIL, 1988):
Art. 8º A contribuição será calculada mediante a aplicação, conforme o caso, das seguintes
alíquotas:
I - zero vírgula sessenta e cinco por cento sobre o faturamento;
II - um por cento sobre a folha de salários;
III - um por cento sobre o valor das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes
e de capital recebidas.
Vamos entender o funcionamento das alíquotas, e estudar cada caso exposto na Lei.
Inicialmente, será cobrado o valor de 0,65% sobre o faturamento da empresa. Nesse caso, se
a empresa optar pelo Lucro Real, presumido e simples nacional, o valor da base de cálculo será
diferenciado em cada caso.
A segunda alíquota cobrada é a de 1%. Nesse caso, a base de cálculo será sobre a folha de
salários; logo a empresa que tiver um maior número de funcionários, irá ter o valor a ser pago
do imposto em maior quantidade. Em seguida, temos a alíquota de 1% também, só que dessa
vez aplicada sobre as receitas correntes arrecadadas e as transferências de receitas corrente
e de capital que foram recebidas. As receitas correntes são, de acordo com a Lei n° 4.320, de
17 de março de 1964 (BRASIL, 1964): “as receitas tributária, de contribuições, patrimonial,
agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros
recebidos de outras pessoas de direito público ou privado”.
28
4.3 Procedimento Contábil do CONFINS

A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (CONFINS) é um tributo com
competência legislativa Federal, e as arrecadações estão voltadas também, para o custeio e
manutenção da Seguridade Social. Tem sua regulamentação na Lei nº 10.833, de 29 de dezembro
de 2003 (BRASIL, 2003) que diz: “Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês
pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
Conforme o dispositivo legal, podemos observar que a COFINS irá incidir sobre toda a receita
que a empresa declarar no mês, independentemente se a receita é classificada como corrente ou
de capital, e que ela abrange a todas as pessoas jurídicas.
Quanto ao percentual de alíquota dessa contribuição, a Legislação é bastante específica e

descreve que (BRASIL, 2003): “Art. 2º Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre
a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis
décimos por cento) ”.
Dessa forma, entendemos que para cálculo e apuração da COFINS será aplicado o percentual
de 7,6% sobre a base de cálculo, que é a receita declarada; e que o seu valor será arrecadado
mensalmente, de acordo com a legislação.
Um fato que também deve ser destacado sobre a COFINS, é o que está descrito no Manual de
Direito Tributário, 2012 (SABBAG, 2012, p. 538), que diz:
Com a Emenda Constitucional n. 42/2003 evidenciou-se a possibilidade de criação de contribuições

previdenciárias ou social alcançando a importação de produtos e serviços estrangeiros, em razão do
alargamento da incidência das contribuições sociais e de intervenção do domínio econômico.
Sendo assim, também será cobrado o valor da contribuição para importação e serviços de
cunho estrangeiro, abrangendo ainda mais a sua atuação.
29
PARA RESUMIR
Nesta unidade, você teve a oportunidade de:
• entender o conceito de apuração e escrituração contábil dentro das instituições;
• estudar sobre os tipos de tributos e sua classificação e analisar a apuração dos

impostos diretos e indiretos;
• compreender sobre a forma de apurar e escriturar o Imposto de renda e a

contribuição social sobre o lucro líquido e saber definir as alíquotas de cada imposto;
• aprender sobre os principais tributos que existem, como o ISS, PIS e COFINS, e
saber realizar a apuração de cada um deles.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BRASIL, Constituição Da República Federativa Do Brasil De 1988. Disponível em: planal-

to.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm. Acesso em: 27/01/2020.
BRASIL, a Lei n° 4.320, de 17 de março de 1964. Disponível em: planalto.gov.br/cci-

vil_03/leis/l4320.htm. Acesso em: 27/01/2020.
BRASIL, Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988. Disponível em: planalto.gov.br/cci-

vil_03/LEIS/L7689.htm. Acesso em: 27/01/2020.
BRASIL, Lei nº 9.715, de 25 de novembro de 1998. Disponível em: planalto.gov.br/cci-

vil_03/lEis/L9715.htm. Acesso em: 27/01/2020.
BRASIL, Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Disponível em: planalto.gov.br/cci-

vil_03/leis/2002/l10406. htm. Acesso em: 27/01/2020.
BRASIL, Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003.. Disponível em: planalto.gov.br/

ccivil_03/leis/2003/L10.833.htm. Acesso em: 27/01/2020.
BRASIL, Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001. Disponível em: planalto.

gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp105.htm. Acesso em: 27/01/2020.
MARION, J. C. Contabilidade Empresarial, 2011, 3 Ed. São Paulo, Editora Atlas S.A.
2011. SABBAG, E. Manual de Direito Tributário, 2012. 4. Ed. São Paulo, Saraiva 2012.
VELTER, F et al. Manual de Contabilidade 2011. 8. Ed. Rio de Janeiro, Elsevier 2011.
UNIDADE 2
Elisão
(Planejamento Tributário)
Introdução
Olá!
Você está na unidade Elisão (Planejamento Tributário). Conheça aqui um importante

assunto relacionado à Contabilidade Tributária, que engloba todas as empresas, que é o
pagamento de tributos. A partir desse assunto, vamos conhecer as técnicas de realizar o
planejamento tributário, conhecer sobre o fato gerador do imposto, o que fazer para não
ocorrer o fato gerador, e os procedimentos para uma eficiente elisão fiscal.
Além disso, vamos entender sobre as diferenças entre elisão e evasão fiscal; aprender
os procedimentos para realizar um diferimento do crédito tributário, e para realizar uma
eficiente gestão de planejamento tributário; e conhecer quais os tipos de planejamento
existentes, como o planejamento estratégico, operacional e tático.
Bons estudos!
33
1. TRIBUTOS E PLANEJAMENTO
Os tributos, impostos, taxas e contribuições estão no dia a dia de todas as empresas, seja uma
empresa de pequeno porte, ou uma multinacional. Logo, para lidar com os pagamentos que quase
diariamente fazem parte do funcionamento de elas, é muito importante o planejamento tributário.
Assista aí
1.1 Elisão Fiscal

O termo Elisão pode ser entendido como sinônimo de eliminação, ou supressão. No entanto,
quando falamos de elisão fiscal, o termo fica mais abrangente, e está relacionado diretamente
com o planejamento tributário, ou seja, é um procedimento que faz parte e está vinculado
diretamente com a redução do pagamento dos tributos. A elisão fiscal também pode ser
entendida como um processo pelo qual a empresa paga menos impostos.
De acordo com Huck (1997, p. 44-45): “Elisão é uma série de conduta destinada a evitar,
reduzir ou retardar o envolvimento do indivíduo na relação tributária, mediante a utilização de
meios legalmente permitidos”. Temos também a definição de Dória (1971, p. 21) que diz que
a elisão é quando o “Agente visa a certo resultado econômico, mas, para elidir ou minorar a
obrigação fiscal que lhe está legalmente correlata, busca, por instrumentos sempre lícitos outra
forma de exteriorização daquele resultado dentro do feixe de alternativas válidas que a lei lhe
ofereça (...)”. Diante dos conceitos apresentados, podemos entender que a elisão fiscal é uma
alternativa, permitida por Lei, com o objetivo de reduzir o pagamento dos impostos, para que,
ao final do exercício, a empresa possa pagar menos imposto, sem ferir os preceitos fiscais, e
consequentemente vir a pagar multa no futuro.
Essas alternativas que a elisão possibilita estão dispostas em lei, seja porque o legislador
deixou de exigir para determinado fato o tributo, seja porque deixou brechas legais, ou porque
34
apenas não emitiu uma legislação específica e complementar sobre o tema. Desse modo, o
contador deverá estar atento a todos os preceitos legais e tributários, para que possa promover
uma eficiente gestão fiscal e não incorrer em evasão tributária, estando sempre atualizado com
as normas e alíquotas dos tributos.
Ainda podemos deixar claro que o processo de elisão fiscal só poderá ser eficiente e eficaz
se a empresa estiver realizando periodicamente o planejamento tributário, mediante dados e
levantamentos das transações da empresa, dos lançamentos contábeis realizados, e do regime de
tributação escolhido. No entanto, deve-se estar sempre atento para que não incorra numa evasão
fiscal, já que a elisão e a evasão andam lado a lado, e que vale destacar que uma é ilegal e a outra
é permitida. Ou seja, se o contador por ventura acabar recaindo na evasão fiscal a empresa irá
sofrer as penalidades, sendo obrigada a pagar multas.
Figura 1 - Planejamento e Elisão

Fonte: Pedrosek, Shutterstock, 2020
#PraCegoVer: Vemos na imagem a realização de um planejamento, com gráficos calculando

previsões para a empresa.
35
1.2 Evasão fiscal

Ao analisarmos o termo evasão, vamos nos deparar com o conceito de fuga e até mesmo
abandono. Na Contabilidade, o termo significa algo semelhante e trata do fato de a empresa
fugir do pagamento dos tributos, de uma forma ilegal, estando sujeita a penalidades e punições.
Podemos entender que a evasão fiscal é o processo que acontece quando a empresa, por motivos
diversos, deixa de pagar os impostos a ela atribuídos, sem uma justificativa, ou um preceito legal.
Desse modo, podemos classificar a evasão como uma alternativa ilegal que a empresa se utiliza
para não pagamento do imposto, sem se preocupar com o planejamento tributário, ou com as
regras e legislações existentes.
De acordo com Torres (2003, p. 177), dentre os fatores que motivam a evasão fiscal, estão:
“Complexidade do sistema tributário, o excessivo número de regimes tributários, com alíquotas
elevadas e poucas faixas de progressividade, o crescimento da carga tributária total, de conjunto,
tendo em vista o somatório dos vários tributos, ou mesmo a ineficiência administrativa no
controle dos ilícitos fiscais”.
Segundo Oliveira (2008), a evasão se diferencia da elisão, pois o primeiro é utilizado para
exprimir a sonegação fiscal mediante procedimentos ilícitos; enquanto o segundo se refere a
casos de ações legai do contribuinte para reduzir ou evitar o pagamento de tributos.
Devemos ter em mente que o processo do planejamento tributário trará benefícios à empresa
e deverá ser executado em todos os passos e procedimentos, obedecendo sempre as regras e
legislações vigentes, para que seja ocorrido um sistema de elisão fiscal, e se atentando sempre aos
procedimentos contábeis, para que não entre no processo de evasão fiscal (Silvia Coutinho, 2019).
Também devemos entender que a elisão e a evasão são procedimentos que fazem com que a
empresa não pague determinados tributos. No entanto, apenas a elisão é permitida na legislação
tributária brasileira. Além disso, a evasão trará consequências, como o pagamento de multas e
juros, além de, a depender do caso, fazer com que a empresa não seja contratada por órgãos
públicos, sendo proibida a sua participação em licitações públicas.
36
Assista aí
2. FATO GERADOR
O Fato Gerador antecede a cobrança dos tributos, para que seja cobrado o valor referente ao
seu pagamento.
2.1 Ocorrência do Fato Gerador no Imposto

Sabemos que os impostos são considerados um tipo de tributo, e que são os que mais
oneram as empresas brasileiras. No entanto, segundo Falcão (1997), não é o fato gerador que cria
a obrigação tributária e, sim, a própria lei. Logo: “O fato gerador é, apenas, o pressuposto material
que o legislador estabelece para que a relação obrigacional se instaure” (FALCÃO, 1997, p. 04).
Sendo assim, podemos assimilar da definição de Falcão, que o que gera a cobrança do imposto
não é por si só o fato gerador que ocorre dentro da empresa, mas a própria legislação que cria
e autoriza a sua cobrança. Se uma empresa por ventura vier a realizar um fato gerador, e dentro
desse fato não tiver nenhum ordenamento jurídico lhe imputando a sua cobrança, a mesma não
está obrigada a pagar nenhum imposto relativo a esse fato.
Vamos agora conhecer o fato gerador dos principais impostos que abrangem as pessoas
jurídicas brasileiras. Inicialmente vamos analisar um imposto de competência municipal que
é o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). Esse imposto é regulamentado na
Constituição Federal, no artigo 155, inciso II, e abrange a cobrança do valor do imposto para toda
a prestação de serviço.
Analisando esse imposto em particular, podemos entender o fato gerador como sendo a
simples execução do serviço, seja por meio de pessoa física ou jurídica, que gera um fato gerador
da cobrança, pois já existe uma legislação anterior que o autoriza.
37
Outro exemplo, de competência estadual, é o Imposto sobre Operações relativas à Circulação

de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS). Ele é um dos mais abrangentes no que diz respeito ao fato gerador, por
ser um imposto indireto, ele é mais complexo, pois garante ao contribuinte a oportunidade de
restituir esse imposto, cobrando-o do consumidor final. O fato gerador do ICMS se estende de
diversas formas, de acordo com o Manual de Direito Tributário (SABBAG, 2012, p. 1061):
Imposto sobre a circulação de mercadorias;
Imposto sobre serviços de transportes interurbanos e interestaduais e de comunicação;
Imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição e consumo de combustíveis

líquidos e gasosos e energia elétrica;
Imposto sobre extração, importação, circulação, distribuição e consumo de minerais.
Já a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), um tributo de competência federal,

está relacionada diretamente à lucratividade da empresa, e geralmente é tributada em empresas
cujo regime fiscal seja o Lucro
Presumido, ou o Lucro Real. Em ambos os casos, para que seja tributada a CSLL, empresa deverá
ter como fato gerador o Lucro Líquido da empresa. Nesse caso, o fato gerador do tributo é de fácil
percepção, por ser apenas um acontecimento que irá gerar a obrigatoriedade do pagamento.
Diante dos exemplos descritos acima, podermos identificar o fato gerador de cada tributo,
sabendo que para cada fato existe uma legislação anterior e que essa legislação precisa estar
vigente para que o imposto possa ser efetivamente cobrado. No que diz respeito à elisão fiscal,
diante do fato gerador, o que é necessário é que o contador, ao analisar o fato de cada tributo,
possa identificar uma maneira de que aquela empresa não venha gerar aquele fato e, dessa
forma, possa não pagar o tributo especificado.
2.2 Não Ocorrência de Fato Gerador

O fato gerador do tributo pode ser definido como o acontecimento que originou o tributo.
Mas como fazer para não ocorrer o fato gerador, e dessa forma, o tributo não ser cobrado?
A não ocorrência do fato gerador, não pode acontecer, em nenhuma hipótese, se não tiver
tido um planejamento tributário anterior, o qual irá orientar o contador, por meio de práticas
legais, evitando uma evasão fiscal. O Código Tributário Nacional, descrito na Lei nº 5.172, de 25
de outubro de 1966 (BRASIL, 1966), traz alguns artigos que trata sobre o fato gerador do tributo,
que iremos analisar:
38
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e
suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes
os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias

materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída,

nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos

praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária.
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos
ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.
Diante dos artigos descritos da Lei, podemos destacar algumas considerações que são
relevantes no processo de não ocorrência do fato gerador. Como exposto nos artigos 114 e 115,
o fato gerador tem uma obrigação principal e uma acessória. Imagine que uma empresa tenha
adquirido uma mercadoria para revenda. Nessa compra de material de estoque, a obrigação
principal do tributo foi gerada, que pode ser definida como a compra da mercadoria. No entanto,
a obrigação acessória, está relacionada com o fato da escrituração contábil, e diz respeito ao
lançamento do fato nos livros fiscais, por meio do qual será tributado e calculado o valor do
imposto. Perceba que o simples fato da aquisição de mercadoria da empresa não configura o
pagamento do tributo, se a mesma não realizar a obrigação acessória que é o lançamento e
registro contábil. Dessa forma, podemos entender que a não ocorrência do fato gerador está
ligada diretamente a obrigação acessória, pois nesse momento a empresa poderá não efetivar o
lançamento dos registros contábeis e não efetivar a escrituração do imposto.
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Analisando o Código Tributário Nacional, 1966 (BRASIL, 1966), temos o artigo abaixo:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou

terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
3. CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O crédito tributário é a etapa seguinte ao fato gerador e apresenta aspectos e características
próprias que devem ser seguidas e analisadas em cada caso, para que o pagamento do imposto
seja efetivado e para que a empresa não incorra em evasão fiscal.
Assista aí
3.1 Definição do Crédito Tributário

De acordo com o Manual de Direito Tributário, (SABBAG, 2012, p. 763), o crédito tributário
pode ser definido como o momento da exigibilidade da relação jurídico-tributária: “Seu
nascimento ocorre no lançamento tributário, o que nos permite defini-lo como uma obrigação
tributária lançada ou, com maior rigor terminológico, obrigação tributária em estado ativo”.
(SABBAG, 2012, p. 763).
O crédito tributário é o passo posterior ao fato gerador e anterior ao pagamento. É o

momento em que o contador lança a obrigação, e legaliza a sua cobrança, sendo dessa forma,
o fato considerado em estado ativo. O Lançamento contábil nesse momento deverá ser feito de
forma minuciosa e detalhada, para que nenhum fato seja esquecido, o que trará consequências
negativas para a empresa, como a cobrança de multas e juros.
40
Assim como o crédito tributário é criado no momento do lançamento, ele também pode ser
extinto, em determinados momentos, como os apresentados na Lei nº 5.172, de 25 de outubro
de 1966 (BRASIL, 1966):
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo

150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa,

que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a
ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
Como podemos observar, as hipóteses de extinção do crédito tributário podem ser separadas de
duas formas: uma, é o momento relacionado ao seu pagamento, compensação, transação e remissão;
e a outra ligada à prescrição e decadência, decisão judicial passada, e conversão de depósito.
41
FIQUE DE OLHO
O Código Tributário Nacional, descrito na Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, trata no
Título III, sobre algumas considerações do crédito tributário, como o lançamento, as modalidades
do lançamento, a suspensão, entre outras informações relevantes, que vale a pena serem
estudadas e analisadas. Você pode encontrar a Lei no link a seguir: http://www. planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm.
3.2 Diferimento
O credito tributário possui algumas diferenças de manifestação e uma delas é o chamado
diferimento. O termo diferimento significa adiar, ou demorar. Quando diz respeito a diferimento
tributário, o termo significa que o tributo será adiado da data de pagamento e o seu valor será
liquidado em momento posterior.
A Constituição Federal (BRASIL, 1988) trata sobre o tema no artigo abaixo:
Art. 43. Para efeitos administrativos, a União poderá articular sua ação em um mesmo complexo
geoeconômico e social, visando a seu desenvolvimento e à redução das desigualdades regionais.
§ 2º - Os incentivos regionais compreenderão, além de outros, na forma da lei:
III - isenções, reduções ou diferimento temporário de tributos federais devidos por pessoas físicas
ou jurídicas;
Para conseguir compreender melhor, vamos analisar a definição de Melo (2009, p. 309), que
descreve diferimento como “uma técnica impositiva de deslocamento da exigência do tributo
para o momento posterior à ocorrência do fato gerador, com a imputação da responsabilidade de
seu recolhimento a terceiro”. Podemos entender que o diferimento tributário permite à empresa
adiar o pagamento do imposto. Isso ocorre geralmente para impostos indiretos, como é o caso do
ICMS, que a obrigação de pagamento do imposto decorre ao consumidor final.
Para entendermos melhor, vamos analisar uma situação hipotética do caso de diferimento do
imposto. Imagine que a empresa Gados e Cia, adquiriu no Estado de São Paulo 100 unidades de
gado, no valor de R$ 10.000,00. Após um mês, a empresa vendeu 50 unidades para a empresa
Carvalho Ltda, no valor de R$ 7.000,00, também no Estado de São Paulo, onde a alíquota do
ICMS é de 17%. A empresa Carvalho, por sua vez, após um curto período de tempo, vendeu 30
42
unidades para a empresa Gados Souza, no estado da Bahia, onde a alíquota é de 18%, no valor
de R$ 8.000,00. Diante da situação apresentada, podemos considerar que na transação descrita
o ICMS das 30 unidades vendidas para a empresa Gados Souza deverá ser diferido do momento
que a empresa Gados e Cia realizou a venda. O pagamento do ICMS da transação da venda de 50
unidades, só foi efetivado em 30 unidades, no momento que ocorreu a venda para a Bahia.
Vamos ressaltar aqui que o termo diferimento apresenta algumas particularidades, e cada
caso deverá ser analisado separadamente, pois em alguns momentos vai significar isenção do
crédito, e em outras o adiamento do pagamento.
Figura 2 - Diferimento
Fonte: Modella, Sutterstock, 2020
#PraCegoVer: A imagem mostra três pilhas de moedas sendo lançadas para uma pilha de
moedas com uma lupa no meio, em alusão ao diferimento.
43
4. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O planejamento tributário é um fator importante para realizar a elisão dos impostos na
organização financeira. Para tanto, é necessário que o contador esteja atento às formas e tipos de
planejamento, e os adeque à realidade de cada instituição.
4.1 Planejamento Estratégico

O planejamento estratégico teve sua origem no início da década de 1970, quando os soldados
iam para a guerra e necessitavam montar estratégias para vencer as batalhas. De acordo com Kotler
(1992. P. 63): “planejamento estratégico é definido como o processo gerencial de desenvolver
e manter uma adequação razoável entre os objetivos e recursos da empresa e as mudanças e
oportunidades de mercado”. Logo, o planejamento estratégico é entendido como um processo que
é utilizado para atingir determinados objetivos da empresa. No campo tributário, o planejamento
estratégico está diretamente ligado com as questões de lucratividade da empresa.
FIQUE DE OLHO
Um bom planejamento trará resultados bastante positivos dentro da organização financeira,
sendo um procedimento que não pode ser deixado de lado. Para entendermos o processo de
planejamento e sua importância na realização dos objetivos, você pode assistir ao filme “O
homem que mudou o jogo”, que trata da história do dirigente Billy Beane que mudou a forma de
gerir o seu clube, depois de ser surpreendido com um corte de orçamento.
Matos, 1999, classificou o planejamento estratégico de cinco formas:
Relacionado com a adaptação da organização a um ambiente mutável
Ele está relacionado com a adaptação da organização a um ambiente mutável. Logo, tem
que levar em consideração o ambiente da empresa e do mercado, que são diversificados
e mutáveis. Por exemplo, em um mês a empresa pode aumentar seus concorrentes, ou
até mesmo a demanda diminuir, ou a inflação aumentar.
44
Orientado para o futuro
Ele deve estar orientado para o futuro. Essa classificação está ligada diretamente a um dos
princípios contábeis que é o de continuidade, que diz que a empresa, ao ser estabelecida,
deverá ter a intenção de manter suas atividades por tempo indeterminado. Portanto, o
planejamento estratégico tributário sempre tem que ser considerado a continuidade da
empresa no mercado, para assim estabelecer as metas e objetivos.
Deve ser compreensivo
Ele deve ser compreensivo, envolvendo a organização como um todo, abarcando

todos os seus recursos, para obter efeitos sinergísticos de todas as capacidades e
potencialidades da organização. De acordo com essa classificação, entendemos que o
planejamento deve estar vinculado à toda a organização. Ao ser estabelecido o que se
deve alcançar na empresa, o contador deve considerar as necessidades dos usuários,
funcionários, gestores, e até mesmo o fisco, que é o responsável por gerenciar os
tributos na organização.
Deve ser um processo de construção de consenso
Diante dessa classificação, devemos levar em consideração que, ao realizar o

planejamento de uma empresa, o objetivo da empresa deverá ser um consenso
entre todos os objetivos isolados dos usuários. A empresa não poderá realizar seu
planejamento tributário pensando unicamente no lucro. Sendo assim, o contador ao
estabelecer os objetivos do planejamento estratégico deverá convergir com todos os
usuários, estabelecendo metas para cada um alcançar seus objetivos particulares.
Deve ser uma forma de aprendizagem organiacional
Diante de todas as classificações que Matos estabeleceu, essa última é a que irá fechar
e convergir para todos os acontecimentos da organização, pois diz que o planejamento
deverá ser utilizado para que todos os usuários adquiram conhecimento dentro da
organização. Portanto, o planejamento tributário estratégico deverá finalizar apontando
a todos os usuários e interessados um método de aprendizado que deverá ser levado
em consideração durante todo o processo de funcionamento da empresa.
45
4.2 Planejamento Tático

O planejamento tático seria o segundo planejamento a ser realizado após o planejamento
estratégico, pois é um planejamento mais pontual, de curto prazo. Segundo define Oliveira (2001,
p. 48), ele “tem por objetivo otimizar determinada área de resultado e não a empresa como um
todo. Portanto, trabalha com decomposição dos objetivos, estratégias e políticas estabelecidos
no planejamento estratégico”. Como podemos entender pela definição apresentada acima, o
planejamento tático irá se especializar em alguma área da empresa, como por exemplo, se a
empresa tiver tido um baixo resultado de vendas, o planejamento tático irá montar estratégias
para que essa área venha ter sucesso, e conseguir aumentar suas vendas.
Ao analisarmos o planejamento estratégico e o tático, podemos verificar que o tático seria

uma forma de alcançar o estratégico. Por exemplo, imagine que no planejamento estratégico
foi estabelecido como objetivo o aumento da margem de lucro durante um ano em 25%. Essa
meta é de longo prazo. No entanto, para que ela seja alcançada deverão ser implementadas
pequenas metas que deverão ser cumpridas em prazos menores, essas metas de curto prazo
serão identificadas e relacionadas no planejamento tático.
4.3 Planejamento Operacional

O planejamento operacional pode ser entendido como as práticas que vão ser levadas em
consideração para que os objetivos sejam atingidos, ou seja, o que cada parte deverá realizar,
cumprir e executar para que os planos e metas sejam todos executados.
De acordo com Silva, (1996, p. 29), o propósito desse planejamento pode ser definido como:
“diretrizes e intenções presentes que, com base na situação atual e tendo em vista os recursos
disponíveis, procura maximizar os resultados no período. O propósito do plano operacional é
medir a eficiência de cada unidade administrativa e globalmente do Governo”.
Esse conceito de planejamento operacional diz respeito ao planejamento dentro das

instituições administrativas, o que é semelhante às práticas e metas das organizações financeiras,
pois o operacional é o meio para maximizar os resultados, além de avaliar a eficiência e eficácia
do planejamento como um todo dentro da organização.
De acordo com Montana e Charmon (1999), o primeiro passo no planejamento operacional é

definir as metas, que é o resultado esperado no final de um ciclo orçamentário. Em seguida, deve-se
estruturar a organização da melhor maneira possível para atingir as metas e os objetivos propostos.
46
4.4 Planejamento e Redução de Custos

O planejamento de redução de custos é o objetivo de toda instituição. Ao entender o processo
do planejamento estratégico, operacional e tático, vamos avaliar agora como coloca-los em prática
para alcança-lo. De acordo com Fabretti (2009, p. 8): “antes da realização do fato administrativo,
pesquisando-se seus efeitos jurídicos e econômicos e as alternativas legais menos onerosas,
denomina-se Planejamento Tributário”. Logo, entendemos que o primeiro passo do planejamento
tributário é a avaliação do fato antes dele ocorrer, estabelecendo os critérios que irão representar
no futuro, os impostos que irão ser cobrados, os custos que serão desembolsados para tal fato.
Por exemplo, a empresa Soares Ltda, quer adquirir 30 caixas de sapatos de um fornecedor
da Bahia, com a alíquota do ICMS de 18%. No entanto, essa mesma mercadoria está sendo
vendida na cidade de São Paulo, pelo mesmo preço, e lá alíquota do imposto é 17%. Antes de
adquirir as 30 caixas de sapatos, o contador deverá realizar uma prévia dos lançamentos que irão
incidir sobre aquele fato, para só depois avaliar qual a melhor estratégia de compra. Se o valor da
mercadoria é igual nos dois estados, deve-se questionar por que não comprar no estado com o
valor da alíquota menor. No entanto, outros custos deverão ser analisados, como frete, despesas
com seguro, para que se possa ter uma eficiente gestão do valor da empresa e se realize por fim
uma redução dos custos e tributos.
Oliveira et al. (2014, p. 23) aponta que “falta de planejamento estratégico tributário pode
deixar a empresa mal preparada para os investimentos futuros, devido a uma possível insuficiência
de caixa, gerando um desgaste desnecessário de investimentos forçado para cobertura de gastos
que não estavam previstos”.
Por fim, percebemos a grande importância e relevância do planejamento dentro das

instituições financeiras, sejam elas públicas ou privadas, pois o não acompanhamento estratégico,
operacional e tático fará com que a empresa pague mais tributos, além de impedir que a mesma
gere investimentos futuros e maximize seus lucros.
47
PARA RESUMIR
• entender o conceito de elisão e evasão fiscal;
• compreender o fato gerador dos tributos e quando ele ocorre ou não;
• compreender o crédito tributário e os casos de diferimento do crédito;
• aprender sobre planejamento tributário;
• definir cada etapa do planejamento estratégico, tático e operacional.

AMARAL, G. L. Riscos e implicações da sonegação fiscal. Estudos do IBPT, Curitiba, out.

2001.
BRASIL, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: planalto.gov.br/cci-

vil_03/leis/L5172Compilado.htm. Acesso em: 04/02/2020.
BRASIL, Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: planal-

to.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm. Acesso em: 04/02/2020.
DÓRIA, A. R. S. Elisão e evasão fiscal. São Paulo: Livraria dos Advogados, 1971
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FALCÃO, A. A de. Fato gerador da obrigação tributária. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense,
1997.
HUCK, H. M. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributá-

rio. São Paulo, Saraiva, 1997
MATOS, F. G. et al. Visão e ação estratégica. São Paulo: Editora Makron Books, 1999.
MELO, J, E, S. ICMS – Teoria e prática. 11 ed. São Paulo: Dialética, 2009.
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OLIVEIRA, G. P. de. Contabilidade Tributária. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2008.
OLIVEIRA, D. de P. R. de: Planejamento estratégico: conceito metodologia e práticas.

17 ed. São Paulo: Atlas, 2001.
OLIVEIRA, L. M.de et al. Manual de contabilidade tributária. 13. ed. São Paulo: Atlas,
2014.
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SILVA, L. M. da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 3 ed. São

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SILVA, L. T. et al. Planejamento tributário: aplicabilidade como Instrumento financeiro

de redução dos custos Organizacionais, 2019, REGRAD, UNIVEM/Marília-SP, v. 12, n. 1.
TORRES, H. T. Direito tributário e direito privado: autonomia privada: simulação: eli-

são tributária. São Paulo, Revista dos Tribunais, 2003.
UNIDADE 3
Apuração, registro e controle de
diferenças temporárias
Introdução
Olá!
Você está na unidade Apuração, Registro e Controle De Diferenças Temporárias.

Conheça aqui um importante assunto relacionado à Contabilidade Tributária, que é o
sistema de apuração do crédito tributário. Compreenda também as diferenças temporárias
existentes entre o lucro líquido da empresa e o processo de registro e controle delas e
como essas diferenças afetam o lucro da empresa.
Além disso, entenda alguns dos procedimentos técnicos contábeis da constituição

do crédito tributário. E aprenda sobre o sistema de cálculo dos créditos tributários,
entendendo como funciona o registro das diferenças nos livros fiscais de apuração
do lucro líquido e da contribuição social do lucro líquido, e conhecendo o sistema de
informatização que é utilizado atualmente.
Bons estudos!
51
1. DIFERENÇAS TEMPORÁRIAS
Sabemos que a Contabilidade Tributária é um ramo específico da contabilidade que estuda os
tributos, sua apuração, registro e controle. Dentro desse ramo, temos as diferenças temporárias,
que são apresentadas em alguns tipos de procedimentos contábeis. No tema a seguir vamos
estudar essas diferenças temporárias, e proceder quanto a forma de apuração e registro das
mesmas, no processo de definição do lucro líquido da empresa.
1.1 Conceito das Diferenças Temporárias

As diferenças temporárias estão previstas na Legislação, e o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis emitiu um pronunciamento para tratar exclusivamente sobre o tema. Essas diferenças
são um ajuste realizado no faturamento da empresa, com o objetivo de retirar ou adicionar
valores. De acordo com o CPC 32 (Brasil, 2009), a diferença temporária pode ser definida como a
diferença entre o valor contábil de ativo ou passivo no balanço e sua base fiscal. Elas podem ser
de diferentes tipos:
diferença temporária tributável, a qual é a diferença temporária que resulta em valores

tributáveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de períodos futuros
quando o valor contábil de ativo ou passivo é recuperado ou liquidado;
diferença temporária dedutível, a qual é a diferença temporária que resulta em valores

que são dedutíveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de futuros
períodos quando o valor contábil do ativo ou passivo é recuperado ou liquidado.
Temos também a definição de diferença temporária extraída da Deliberação n° 273, de 1998,

da Comissão de Valores Mobiliários que diz que algumas diferenças temporárias surgem quando
se inclui receita ou despesa no resultado contábil em um período, e no resultado tributável em
período diferente (BRASIL, 1998). A seguir, apresentam-se exemplos de diferenças desse tipo que
são diferenças temporárias tributáveis e, portanto, resultam em obrigações fiscais diferidas:
a. a depreciação considerada na determinação do resultado tributável pode ser diferente

daquela que é considerada na determinação do resultado contábil. Surge, então, uma
diferença entre o valor líquido contábil do ativo e sua base fiscal, que é o custo do ativo
menos as correspondentes depreciações acumuladas, permitidas pela legislação fiscal. Se
essa diferença se reverter ao longo do tempo, teremos uma diferença temporária. Uma
aceleração da depreciação para fins fiscais resulta em uma obrigação fiscal diferida. Por outro
lado, uma aceleração da depreciação para fins contábeis resulta em um ativo fiscal diferido;
b. receita contabilizada, mas ainda não recebida, relativa a contratos de longo prazo de
construção por empreitada ou de fornecimento de bens ou serviços, quando celebrados
com o governo ou entidades do governo;
52
c. ganhos de capital registrados contabilmente e decorrentes de vendas de bens do ativo

imobilizado, cujo recebimento e tributação dar-se-ão a longo prazo. A reavaliação de ativos
é permitida em certas condições, porém não afeta o resultado tributável no período em
que ocorre; contudo, a base fiscal do ativo não é ajustada. A diferença entre o valor contábil
de um ativo reavaliado e sua base fiscal constitui uma diferença temporária e dá origem
a obrigação fiscal diferida. Assim, mesmo que a entidade não pretenda alienar o ativo,
o valor contábil reavaliado é o que será recuperado através da depreciação ou exaustão,
gerando, portanto, uma receita tributável correspondente ao excesso de depreciação
contábil em relação àquela permitida para fins fiscais. Nesse caso, o montante dos
impostos e contribuições relativo à diferença entre o valor contábil e sua correspondente
base fiscal deve ser, nos termos deste pronunciamento, integralmente provisionado, no
momento do registro da reavaliação, mediante a utilização de conta retificadora da reserva
de reavaliação.
Diante dos conceitos apresentados, podemos entender que as diferenças temporárias são
divididas de duas formas: as tributáveis e as dedutíveis. Nas diferenças tributáveis, o cálculo
se dá pela subtração de valores que são definidos como tributáveis, em prejuízos fiscais, ou
lucros de exercício futuros. Esses valores só podem ser calculados quando são possíveis de ser
recuperados ou liquidados. Já as diferenças temporárias dedutíveis, são realizadas em valores
que são dedutíveis do lucro tributável.
Para conseguirmos assimilar melhor as definições das diferenças temporárias, é necessário

entender o conceito de valores tributáveis e valores dedutíveis, que se modificam a depender
o regime fiscal escolhido pela empresa. Para considerar a despesa como dedutível tem que ser
analisado a origem do gasto. , seja considerado indispensável para o funcionamento da empresa,
ou seja, oriundo da própria manutenção e possa ser comprovado, ele será classificado como
dedutível. Já as despesas tributáveis, são aquelas que incidem diretamente nos tributos, e em
alguns casos as diferenças, podem ser encontradas no valor do rendimento bruto da empresa, no
final do exercício fiscal.
Assista aí
53
1.2 Apuração e Registro das Diferenças

A apuração e registro dos lançamentos contábeis é um procedimento técnico realizado para
todos os fatos contábeis que gerem alterações no patrimônio líquido da empresa. A apuração das
diferenças temporárias vai acompanhar o mesmo procedimento da apuração dos outros fatos
contábeis, com valores, histórico, data, e qualificação do lançamento, de débito ou crédito, além
de serem registrados nos livros contábeis e nos balanços patrimoniais.
O registro das diferenças também acompanha os procedimentos técnicos dos demais

lançamentos, e serão registrados em sua grande maioria no lado do Patrimônio Líquido, pois essas
diferenças interferem diretamente no valor do patrimônio da empresa. Diante da particularidade
das diferenças temporárias, a Comissão de Valores Mobiliários, por meio da Deliberação n° 273,
de 1998 (BRASIL, 1998), trata de um método de tratamento, quanto às diferenças aplicadas no
Imposto de renda e da Contribuição Social do Lucro Líquido, como descrito abaixo:
O imposto de renda e a contribuição social correntes, referentes aos períodos correntes

e anteriores, devem ser reconhecidos como obrigação, à medida que são devidos. Se
o montante já pago, referente aos períodos corrente e anteriores, exceder o montante
considerado devido, o excedente, caso seja recuperável, deve ser reconhecido como ativo.
O imposto de renda e a contribuição social correntes, relativos ao exercício que se está

reportando, devem ser reconhecidos pelo valor que, às alíquotas aplicáveis, se espera
pagar ou recuperar.
A obrigação fiscal diferida deve ser reconhecida com relação a todas as diferenças
temporárias tributáveis, exceto se decorrente da compra de ativo não dedutível.
Um ativo fiscal diferido deve ser reconhecido para todas as diferenças temporárias
dedutíveis, quando satisfizer uma das seguintes condições:
(a) haja expectativa de geração de lucro tributável no futuro, contra o qual se possa
utilizar essas diferenças, demonstrada em planos e projeções da administração; ou
(b) exista obrigação fiscal diferida em montante e em período de realização que

possibilite a compensação do ativo fiscal diferido.
Portanto, entendemos que os registros das diferenças devem ser classificados assim quando
houver expectativa de obtenção de lucros futuros e quando houver obrigação fiscal diferida, que
possa ser compensada.
54
Ainda de acordo com a Deliberação n° 273, de 1998, da CVM, as obrigações

fiscais diferidas “são os valores do imposto de renda e da contribuição social a
pagar em períodos futuros, com relação a diferenças temporárias tributáveis”
(BRASIL, 1998, s. p.). O contador deverá estar atento no momento do lançamento
dos registros contábeis, pois fatos que irão provocar interferência futura no
patrimônio também deverão ser analisados para registros futuros, uma vez que
possam interferir e influenciar o montante de rendimentos da empresa.
Figura 1 - Apuração e Registro

Fonte: Sutterstock, 2020
#PraCegoVer: Vemos na imagem um executivo realizando apuração e registro a partir de

dados sobre a empresa sistematizados em gráficos.
2. CONTROLE DAS DIFERENÇAS

As diferenças temporárias devem ser controladas por meio dos registros e apurações. O
controle delas exige uma particularidade no lançamento, e temos práticas específicas para o
lançamento das diferenças do ativo e as diferenças do passivo da empresa, todas expressas na
Deliberação da Comissão de Valores Mobiliários.
55
2.1 Diferenças no Ativo

Sabemos que ativo é todo bem e direito que constitui o patrimônio da empresa, de diversas
formas, como ativos tangíveis, que são aqueles constituídos de matéria; e intangíveis, os materiais,
como as marcas, patentes, entre outros.
Os ativos fiscais diferidos são os ativos que sofrem interferência quanto às diferenças
temporárias, e que são, segundo o CPC 32 (BRASIL, 2009, p. 3):
o valor do tributo sobre o lucro recuperável em período futuro relacionado a:
(a) diferenças temporárias dedutíveis;
(b) compensação futura de prejuízos fiscais não utilizados; e
(c) compensação futura de créditos fiscais não utilizados.”
Esses ativos possuem uma particularidade quanto a forma de apuração das diferenças, e
devem ser reconhecidos mediante o seu surgimento no momento do resultado da empresa. De
acordo com Kronbauer et al. (2010), os ativos fiscais diferidos se originam devido às diferenças
de natureza temporal de reconhecimento de receitas e despesas. As diferenças temporárias
dedutíveis dão origem aos ativos fiscais diferidos, valores que serão deduzidos no cálculo do
resultado tributável de períodos futuros, época em que o valor contábil do ativo será recuperado.
Além disso, os ativos fiscais diferidos podem também ter origem por outras situações, como, a
ocorrência de prejuízos fiscais compensáveis em períodos futuros; ou a adoção de diferentes
critérios de mensuração de elementos do ativo e do passivo. (KRONBAUER et al., 2010, p. 70)
No entanto, esses ativos podem ocorrer de diversas formas, causando algumas dúvidas no
momento da sua mensuração. Segundo Kronbauer et al. (2010, p. 69): “Embora a Deliberação
n° 273/98 da CVM estabeleça critérios para o reconhecimento e a contabilização desses ativos,
existe margem, dentro desses critérios, para reconhecimento dos ativos em maior ou menor
grau, com reflexos na composição do patrimônio e no resultado das empresas”.
Desse modo, cabe ao contador, antes de qualquer procedimento de mensuração e

escrituração dos lançamentos contábeis, realizar um planejamento tributário da empresa,
para avaliar o comportamento das transações realizadas e definir um método de lançamentos
dos fatos contábeis, tanto para o lançamento das diferenças temporárias, quanto para todo o
lançamento contábil e fiscal da empresa.
Os ativos diferidos são apenas uma das formas das diferenças temporárias existentes, e serão
sempre relacionados com o resultado patrimonial, e com expectativa de resultados futuros, seja
positiva ou negativa.
56
Figura 2 - Ativos Diferidos

Fonte: Ewa Studio, Shuttersotck, 2020
#PraCegoVer: Vemos na imagem várias cédulas de dinheiro, com barras de ouro,

representando o ativo da empresa.
2.2 Diferenças no Passivo

O passivo é todo o conjunto de obrigações que a empresa possui. No passivo, está incluído
o Patrimônio Líquido da empresa, que é uma conta patrimonial composta pelo lucro ou prejuízo
acumulado, o capital social, as reservas de lucros, e de capital, além de ações em tesouraria que
a empresa possuir. Dentro da conta de passivo vão existir alguns valores que serão considerados
como as diferenças temporária; e que estão inseridos na conta do passivo fiscal diferido, que é, de
acordo com o CPC 32 (BRASIL, 2009, p. 03): “o valor do tributo sobre o lucro devido em período
futuro relacionado às diferenças temporárias tributáveis”.
Segundo o Comitê de Pronunciamentos Contábeis nº 32, um passivo fiscal diferido deve ser
reconhecido para todas as diferenças temporárias tributáveis, com as seguintes exceções:
reconhecimento inicial de ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura(goodwill);
reconhecimento inicial de ativo ou passivo em transação em que: não é combinação

de negócios; e que no momento da transação, não afete o lucro contábil ou o lucro
tributável (prejuízo fiscal).
As exceções de reconhecimento do passivo são definidas como o goodwill, que são

considerados valores lucrativos que a empresa obtém a partir de negociações de compra de
57
dívidas. Além do goodwill, temos como exceção as transações realizadas por fatos que não sejam
oriundos de combinações de negócios e que não afetem o lucro, seja ele contábil ou tributável.
O CPC 32 (BRASIL, 2009, p. 06) ainda trata de outros lançamentos do passivo diferido, como:
para diferenças temporárias tributáveis relacionadas a investimentos em controladas, filiais e

coligadas, e interesses em empreendimentos sob controle conjunto, um passivo fiscal diferido deve
ser reconhecido de acordo com o item 39.
É inerente ao reconhecimento de ativo que seu valor contábil será recuperado na forma de
benefícios econômicos que fluem para a entidade em períodos futuros. Quando o valor contábil de
ativo excede sua base fiscal, o valor dos benefícios econômicos tributáveis excede o valor que será
permitido como dedução para fins fiscais.
Essa diferença é uma diferença temporária tributável, e a obrigação de pagar o tributo incidente
sobre o lucro em períodos futuros é um passivo fiscal diferido. À medida que a entidade recupera o
valor contábil do ativo, a diferença temporária tributável reverterá e a entidade terá lucro tributável.
Isso torna provável que os benefícios econômicos venham fluir da entidade na forma de pagamentos
de tributos. Portanto, este Pronunciamento exige o reconhecimento de todos os passivos fiscais
diferidos, exceto em determinadas circunstâncias descritas nos itens 15 e 39.
Esses lançamentos que envolvem as empresas que são coligadas, controladas e filiais devem
ser reconhecidos como diferenças temporárias, desde que, de acordo com o CPC 32 (BRASIL,,
2009, p. 16): a empresa controladora, o investidor, o empreendedor em conjunto ou o operador
em conjunto seja capaz de controlar a periodicidade da reversão da diferença temporária; e seja
provável que a diferença temporária não se reverterá em futuro previsível.
Além dos ativos e passivos diferidos, existem outros valores que vão ser lançados na conta de
diferenças temporárias, como, por exemplo (BRASIL, 2009, p. 8):
(a) os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos em combinação de negócios são

reconhecidos por seus valores justos de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação
de Negócios, mas nenhum ajuste equivalente é feito para fins fiscais;
(b) os ativos são reavaliados e nenhum ajuste equivalente é feito para fins fiscais;
(c) ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) surge em combinação de

negócios;
(d) a base fiscal de ativo ou passivo no reconhecimento inicial difere de seu valor contábil inicial; por
exemplo, quando a entidade beneficia-se de subvenções governamentais não tributáveis relacionadas
a ativos; ou
(e) o valor contábil de investimentos em controladas, filiais e coligadas ou em interesses em

empreendimentos sob controle conjunto (joint ventures) torna-se diferente da base fiscal do
investimento ou interesse.
58
Esses valores que entrarão no lançamento das diferenças temporárias são alguns ativos
considerados identificáveis, ou passivos tratados como combinações de valores justos, além de
ativos reavaliados, ou as joint ventures, que são associações de empresas, com o objetivo de
alcançar objetivos por um período de tempo determinados.
Assista aí
3. Ajustes Temporários
Além das diferenças temporárias, existem alguns valores na Contabilidade que são definidos
como ajustes do lucro líquido do exercício. Para empresas que aderem ao regime fiscal de lucro
real, esses ajustes podem ser definitivos ou temporários, e são classificados como adições,
subtrações e exclusões.
3.1 Adições temporárias

As adições são valores permitidos a serem adicionados no faturamento bruto da empresa.
De acordo com Velter et al. (2011), elas podem ser definidas como receitas omitidas e despesas
indedutíveis para fins de legislação do IR e da CSLL. Esses ajustes das adições serão lançados
mediante alguns critérios, conforme descrito na Lei Nº 9.532, de 1997 (BRASIL, 1997):
Art. 1º Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou

coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao
balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados
para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
Inicialmente, o valor do ajuste das adições será composto pelo lucro no exterior das empresas
que são controladas pela matriz no Brasil, e deverá ser registrado até o final do exercício fiscal.
Vale destacar que os ajustes de adições são obrigatórios quanto o seu lançamento, ficando a
empresa obrigada a informar a Receita todas as transações que ocorram e provoquem uma
59
interferência positiva no lucro da empresa. A partir desse lançamento, o valor do lucro irá
aumentar e consequentemente o valor do tributo a ser recolhido também.
Nas adições também serão contabilizados os valores correspondentes aos custos, despesas,
encargos, perdas, provisões e participações de quaisquer valores deduzidos na apuração do lucro
líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação do
lucro real Além de resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devem ser computados na
determinação do lucro real. (VELTER et al., 2011)
Todos os valores que não foram relacionados durante a execução da Demonstração do

Resultado do Exercício serão adicionados nos ajustes do Lucro Real, trazendo, dessa forma, um
resultado maior para o valor final do Lucro real e consequentemente um valor maior para o
pagamento dos tributos.
FIQUE DE OLHO
Além dos lucros do exterior, outros fatores serão adicionados ao lucro líquido, como alguns
custos e despesas não dedutíveis, que são as provisões. A receita Federal emitiu uma nota
sobre o regime fiscal de lucro real, que constam informações sobre os valores dos ajustes, bem
como outras informações que vale a pena serem lidas. É possível consulta esta nota no seguinte
link: http://receita.economia.gov.br/orientacao/tributaria/declaracoes-e-demonstrativos/ecf-
escrituracao-contabil-fiscal/erguntas-e-respostas-pessoa-juridica-2019-arquivos/capitulo-xiii-
irpj-lucro-presumido-2019.pdf/view
3.2 Exclusões temporárias

As exclusões são ajustes que tem o objetivo de reduzir o faturamento da empresa. Segundo
Velter et al. (2011, p. 525), elas se relacionam “às receitas que não serão tributadas ou que sejam
tributadas de forma definitiva ou exclusiva na fonte. É de ressaltar que as adições são obrigatórias,
ao passo que as exclusões são facultativas”.
Os ajustes de exclusões são lançamentos facultativos. Cabe à empresa, e ao contador, através

de um eficiente planejamento tributário, definir se esses valores irão ser registrados no lucro
da empresa, com o objetivo de reduzir o valor do pagamento dos tributos, e gerar um aumento
positivo no lucro da empresa.
60
No momento do lançamento do ajuste por meio de exclusão, a empresa poderá excluir os

prejuízos dos outros períodos, conforme descrito no Decreto Lei, podendo, assim, realizar um
correto procedimento de elisão fiscal.
3.3 Compensações Temporárias

Os ajustes de adição e exclusão são termos mais comuns nos registros contábeis. Já as
compensações temporárias, são mais particulares, e são definidas como: “As compensações se
referem aos prejuízos fiscais de exercícios anteriores. Podem ser totais ou parciais, observado o
limite de 30% do lucro real, antes da compensação dos prejuízos” (VELTER et al., 2011, p.525).
Para as empresas que realizam um eficiente planejamento tributário, saber realizar os

ajustes fiscais trará benefícios. O regime fiscal de lucro real permite essa possibilidade de poder
compensar os prejuízos acumulados em exercícios passados. Nenhum outro regime permite
esse tipo de compensação; por isso cabe ao consultor financeiro da empresa, antes de optar por
qualquer tipo de regime fiscal, analisar cuidadosamente as particularidades da empresa, para que
possa optar pela que trará maior benefício.
4. REGISTRO DAS DIFERENÇAS

As diferenças temporárias deverão ser registradas em livros fiscais, como o Livro de Apuração
do Lucro Líquido eo Livro de Apuração da Contribuição Social do Lucro Líquido. Fsses livros
passaram a ser substituídos por sistemas informatizados, disponíveis pela Receita Federal.
Assista aí
61
4.1 LALUR
O LALUR é o livro contábil exigido pelo sistema de tributação do Lucro Real. Ele é responsável
pela guarda das informações referentes à escrituração contábil da empresa, e discrimina em
detalhes todos os lançamentos do lucro bruto, além de apresentar uma previsão dos valores que
afetarão de alguma forma o lucro da empresa, nos períodos posteriores. No Livro de Apuração do
Lucro Líquido também ficam discriminados os valores que indicarão o valor a ser pago no Imposto
e Renda da Pessoa Jurídica, e na Contribuição Social do Lucro Líquido.
O LALUR é dividido em duas partes. Na parte A, serão discriminados valores como as adições,
que são ajustes fiscais positivos, ou seja, que trazem um aumento ao Lucro da empresa. Na
parte B do LALUR, serão discriminados valores que de alguma forma vão afetar o resultado da
empresa nos próximos períodos contábeis. As empresas que possuem o sistema informatizado
de Escrituração Contábil Fiscal não precisam estar com o livro físico na empresa, e devem enviar
os dados dos lançamentos do lucro real, pela plataforma da Receita Federal, até o último dia
do mês de julho, e serão emitidos uma vez no ano. Caso a empresa não envie os dados na
data estabelecida, a mesma pagará uma multa que poderá corresponder até a 3% do valor das
transações da empresa.
Os lançamentos no LALUR obedecem à ordem cronológica, e serão discriminados

individualmente em cada conta contábil. Porém, atualmente existe um sistema denominado
e-LALUR que substitui a obrigatoriedade do livro. Cabe ao contador estar sempre atento às
inovações tecnológicas que acompanham a contabilidade, para realizar os lançamentos devidos.
FIQUE DE OLHO
A Receita Federal emitiu em 2013 uma instrução que trata sobre a desobrigatoriedade das
empresas que possuem o sistema de Escrituração Contábil Fiscal de utilizarem o LALUR, como
pode ser estudado no seguinte link: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.
action?visao=anotado&idAto=48711.
62
4.2 e-LACS
O e-LACS é um sistema informatizado da Receita Federal que registra as alterações ocorridas na
base de cálculo da Contribuição Social do Lucro Líquido. A Instrução Normativa nº 1.881, de 2019,
descreve como devem ser realizados os lançamentos, conforme descrito abaixo (BRASIL, 2019):
Art. 67-A Para cada operação e em cada período de apuração, a pessoa jurídica deverá computar
na determinação do lucro real e do resultado ajustado a diferença decorrente da aplicação de
procedimento contábil que resulte em valor e/ou momento diferente daquele em que a receita
bruta deva ser reconhecida e/ou mensurada nos termos da legislação tributária, calculada conforme
disposto no § 7º do art. 26.
§ 1º A diferença de que trata o caput será:
I - adicionada ao lucro líquido na determinação do lucro real e do resultado ajustado na parte A do

e- Lalur e do e-Lacs, caso seja positiva; e
II - excluída do lucro líquido na determinação do lucro real e do resultado ajustado na parte A do

e- Lalur e do e-Lacs, caso seja negativa.
§ 2º Os valores adicionados ou excluídos nos termos do § 1º deverão ser relacionados com a

respectiva conta contábil representativa do ajuste da receita bruta, bem como com uma conta
específica na parte B do e-Lalur e do e-Lacs, por meio da qual tais valores serão controlados.
§ 3º Em obediência ao regime de competência, a parcela dos custos e despesas, pagos ou

incorridos, correspondente ao ajuste da receita bruta do período de apuração será:
I - excluída do lucro líquido na determinação do lucro real e do resultado ajustado na parte A do

e- Lalur e do e-Lacs, na hipótese do inciso I do § 1º, caso não tenha sido registrada na escrituração
comercial da pessoa jurídica; e
II - adicionada ao lucro líquido na determinação do lucro real e do resultado ajustado na parte

A do e- Lalur e do e-Lacs, na hipótese do inciso II do § 1º, caso tenha sido registrada na escrituração
comercial da pessoa jurídica.
§ 4º Os valores adicionados ou excluídos nos termos do § 3º deverão ser relacionados com a

respectiva conta contábil que os registre, quando existente na escrituração comercial do período de
apuração, bem como deverão ser relacionados com uma conta específica na parte B do e-Lalur e do
e- Lacs, por meio da qual serão controlados.
§ 5º O controle na parte B do e-Lalur e do e-Lacs de que tratam os §§ 2º e 4º poderá ser feito por
meio de valores globais, desde que a pessoa jurídica mantenha detalhamento específico por origem da
diferença, que permita a identificação da operação da qual seja decorrente.
§ 6º O disposto neste artigo não se aplica aos casos de que trata o inciso I do § 10 do art. 26.
63
Conforme descrito na instrução normativa, os lançamentos das diferenças devem seguir os

registros sendo adicionada no lucro, caso o ajuste seja de adição, e excluída do lucro caso seja de
exclusão ou compensação. Além disso, os valores que deverão ser adicionados, compensados ou
excluídos deverão ser descritos na parte B dos sistemas de escrituração.
Os custos e despesas deverão ser excluídos do lucro caso não sejam registradas na
escrituração, ou adicionados na parte A do sistema, caso tenham sido lançados na escrituração.
Além disso, o controle nas partes B do livro deverão ser feitos mediante um processo detalhado
de análise das diferenças, para que as operações sejam identificadas. A Instrução Normativa nº
1.881, de 2019, ainda trata sobre alguns lançamentos que deverão ser analisados e avaliados para
registro, como (BRASIL, 2019):
§ 2º ... a pessoa jurídica procederá às exclusões do lucro líquido para fins de apuração do lucro real
e do resultado ajustado na parte A do e-Lalur e do e-Lacs, com o respectivo registro nas contas da parte
B originadas dos ajustes determinados pelo inciso I do parágrafo único do art. 182.
§ 3º As reduções registradas na contabilidade após o evento de incorporação, fusão ou cisão do ágio

por rentabilidade futura (goodwill) de que trata o § 2º serão adicionadas ao lucro líquido para fins de
apuração do lucro real e do resultado ajustado na parte A do e-Lalur e do e-Lacs, com o respectivo registro
nas contas da parte B originadas dos ajustes determinados pelo inciso I do parágrafo único do art. 182.
§ 4º Nas situações previstas nos §§ 2º e 3º, caso a sucessora do evento de incorporação, fusão ou
cisão não seja a antiga investidora:
I - os saldos nas contas da parte B do e-Lalur e do e-Lacs originadas dos ajustes determinados
pelo inciso I do parágrafo único do art. 182, relativamente ao ágio por rentabilidade futura (goodwill),
deverão ser baixados pela antiga investidora, sem qualquer efeito na apuração do lucro real e do
resultado ajustado; e
II - os saldos de que trata o inciso I deverão ser registrados na parte B do e-Lalur e do e-Lacs pela
sucessora para controle de futuras adições e exclusões a serem realizadas conforme os §§ 2º e 3º.
§ 5º Na hipótese de o ágio por rentabilidade futura (goodwill) ser decorrente de aquisição de

participação societária entre partes dependentes ou de ocorrer alguma das situações previstas no
art. 188, os saldos nas contas da parte B do e-Lalur e do e-Lacs originadas dos ajustes determinados
pelo inciso I do parágrafo único do art. 182 e pelo § 3º deverão ser baixados, sem qualquer efeito na
apuração do lucro real e do resultado ajustado.
§ 6º As reduções registradas na contabilidade após o evento de incorporação, fusão ou cisão do

ágio por rentabilidade futura (goodwill) de que trata o § 5º serão adicionadas ao lucro líquido para fins
de apuração do lucro real e do resultado ajustado na parte A do e-Lalur e do e-Lacs.
§ 7º Na hipótese prevista no inciso IV do caput, a pessoa jurídica deverá proceder às adições ao

lucro líquido para fins de apuração do lucro real e do resultado ajustado na parte A do e-Lalur e do
e-Lacs, com a respectiva baixa nas contas da parte B originadas dos ajustes determinados pelo inciso
I do § 11 do art. 178.
64
A Instrução trata sobre os lançamentos de goodwill, dentre os quais deverão ser analisadas
cada situação em particular, para saber como realizar os registros. Por fim, é necessária uma
avaliação criteriosa do sistema de informatização dos registros para poder proceder de forma
correta no lançamento dos registros contábeis, respeitando a particularidade de cada processo
de lançamento e de evento, para não incorrer numa evasão fiscal de forma inconsciente por meio
da falta de lançamentos devidos.
FIQUE DE OLHO
A Receita Federal disponibiliza no seu site os programas que deverão ser baixados para o
registro dos lançamentos contábeis que estamos estudando. Vale a pena baixar o programa nesse
link, para aprender na prática sua funcionalidade e aplicabilidade: http://receita. economia.gov.
br/orientacao/tributaria/declaracoes-e-demonstrativos/sped-sistema-publico- de-escrituracao-
digital/escrituracao-contabil-fiscal-ecf/sped-programa-sped-contabil-fiscal
65
PARA RESUMIR
• entender o conceito das diferenças temporárias, bem como conhecer a forma de

apuração e registro
• estudar sobre o controle das diferenças, sobre os ativos e passivos diferidos;
• compreender sobre os ajustes de adições, exclusões e compensações temporários;
• aprender sobre o regime de escrituração das diferenças e os livros que são

utilizados, como o LALUR e o e-LACS.
BRASIL. DECRETO-LEI nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Disponível em: planalto.

gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm. Acesso em: 12/02/2020
BRASIL. Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997. Disponível em: planalto.gov.br/cci-

vil_03/LEIS/L9532.htm. Acesso em: 12/02/2020.
BRASIL. Instrução Normativa nº 1.881, de 3 de abril de 2019. Disponível em: in.gov.

br/web/dou/-/instrucao- normativa-n-1-881-de-3-de-abril-de-2019-70268599. Acesso
em: 12/02/2020.
CPC. Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 32: Tributos Sobre o Lucro. set. 2009.
Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/340_CPC_32_rev%2014.pdf.
Acesso em: 12/02/2020
CVM. Comissão de Valores Mobiliários. Deliberação CVM no 273, de 20 de agosto de

1998. Aprova o Pronunciamento do IBRACON sobre a Contabilização do Imposto de
Renda e da Contribuição Social. Disponível em: cvm.gov.br/legislacao/deliberacoes/
deli0200/deli273.html. Acesso em: 12/02/2020.
KRONBAUER, C. et al. Fatores determinantes do reconhecimento de ativos fiscais dife-

ridos. Revista Universo Contábil, v. 6, n. 4, p. 68-88, out./dez. 2010.
VELTER, F. et al. Manual de Contabilidade. 8. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2011.

UNIDADE 4
Contabilização dos efeitos,
dos ajustes, da demonstração
e do lucro real
Introdução
Olá!
Você está na unidade Contabilização Dos Efeitos, Dos Ajustes, Da Demonstração e Do

Lucro Real. Conheça aqui um importante assunto relacionado à Contabilidade Tributária,
que é a contabilização dos efeitos dos ajustes nos sistemas de regimes de tributação.
Vamos entender que o processo de registro e apuração dos ajustes fiscais depende do
regime fiscal da empresa, e que o regime de lucro real, lucro presumido e simples nacional
vão se diferenciar no processo de contabilização.
Além disso, vamos entender sobre as principais características dos regimes de

tributação; entender como se diferenciam uns dos outros; quem é obrigado a aderir a
cada regime; e conhecer sobre as reservas de reavaliação e sobre os tipos de ajustes
fiscais, temporários e permanentes permitidos na legislação.
Bons estudos!
69
1. AJUSTES FISCAIS
A Contabilidade é uma ciência que tem como objeto de estudo o patrimônio das empresas,
e tem o objetivo de registrar, apurar e contabilizar as alterações ocorridas no patrimônio. No
entanto muitas são as alterações ocorridas. Uma delas são os ajustes fiscais que são realizados
no lucro da empresa. Eles podem ser de três tipos, como veremos a seguir.
Assista aí
1.1 Ajustes fiscais de adições

Os ajustes fiscais de adição têm o objetivo de somar valores ao faturamento da empresa. Esses
valores são os que não foram lançados no balanço por diversos motivos. O Manual de Contabilidade
(VELTER et al., 2011, p. 524) demonstra como ocorre o processo dos ajustes no lucro:
Lucro Líquido do exercício (resultado contábil)
(+) Adições
(-) Exclusões
(-) Compensações
(=) Lucro real
Conseguimos, assim, visualizar como os ajustes são incorporados no processo do lucro da

empresa, e a importância das adições, exclusões e compensações, e que ao final dos ajustes será
encontrado valor do Lucro Real da empresa. Os ajustes fiscais de adição são lançados ao final do
exercício fiscal, após a apuração do faturamento da empresa, e antes da cobrança de impostos,
como o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
70
O Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (Ipea) lançou um texto sobre os ajustes fiscais no Brasil,
2015, o qual trata de recomendações importantes sobre os ajustes fiscais (GOBETTI, 2015, p. 09):
A história recente dos ajustes fiscais brasileiros – 1999 e 2003 – mostra que invariavelmente eles
se processam por dois canais: o aumento da carga tributária e/ou a redução dos investimentos. Isso
ocorre não por escolha da autoridade fiscal entre várias alternativas, mas por absoluta impossibilidade
de fazer um ajuste de outro tipo, pelo menos no curto prazo em que essas medidas são decididas.
Como podemos observar, os ajustes fiscais implementados no Brasil tiveram o objetivo de

aumentar a carga tributária no país. Por outro lado, reduziram os investimentos no país, por
interferirem no aumento da tributação dos impostos sobre o lucro da empresa.
1.2 Ajustes fiscais de compensações

Os ajustes contábeis de compensação têm objetivo de reduzir o lucro real da empresa.
Para tanto, ela subtrai com seus valores o valor do faturamento. Ele auxilia na compensação dos
prejuízos, conforme foi descrito pelo Decreto-lei nº 1.598 (BRASIL, 1977):
Art 64 - A pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo apurado em um período-base com o lucro
real determinado nos quatro períodos-base subseqüentes.
§1º - O prejuízo compensável é o apurado na demonstração do lucro real e registrado no livro

de que trata o item I do artigo 8º, corrigido monetariamente até o balanço do período-base em que
ocorrer a compensação.
§2º - Dentro do prazo previsto neste artigo a compensação poderá ser total ou parcial, em um ou
mais períodos-base, à vontade do contribuinte.
§3º - A absorção, mediante débito à conta de lucros acumulados, de reservas de lucros ou capital,
ao capital social, ou à conta de sócios, matriz ou titular de empresa individual, de prejuízos apurados na
escrituração comercial do contribuinte não prejudica seu direito à compensação nos termos deste artigo.
§ 4º - O prejuízo compensável transferido de exercício anterior será absorvido pelo valor da reserva
de reavaliação utilizada para compensar na escrituração comercial, prejuízos de exercícios anteriores.
Portanto, o prejuízo será compensado em forma de reserva de reavaliação e será incorporado

no resultado do exercício. O prejuízo acumulado será compensado, conforme o Manual de
Contabilidade (VELTER et al., 2011, p. 525): “As compensações se referem aos prejuízos fiscais
de exercícios anteriores. Podem ser totais ou parciais, observado o limite de 30% do lucro real,
antes da compensação dos prejuízos”. Dessa forma, as compensações dos prejuízos acumulados
só poderão ser realizadas até 30% do valor. Ao passar desse limite, não será autorizada pela
legislação a execução das compensações.
71
1.3 Ajustes fiscais de exclusão

Os ajustes fiscais de exclusão terão o mesmo comportamento fiscal das compensações: serão
subtraídos do lucro do exercício e influenciarão para que os lucros sejam reduzidos. As exclusões
serão valores fruto de rendimentos que não foram contabilidades, além de valores de receitas
não tributadas. Segundo Velter et. al (2011, p. 525), no Manual de Contabilidade, poderão ser
excluídos do lucro líquido os valores que não forma computados na apuração do lucro líquido
no período da apuração, assim como os “resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros
valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não
sejam computados no lucro real”.
Este Manual de Contabilidade tem como ajustes de exclusão a depreciação acelerada

incentivada que, de acordo com Morais (2017, p. 5) consiste na depreciação integral, no próprio
ano da aquisição, mediante exclusão do lucro líquido para fins de determinação do lucro real, e
será escriturada no Livro de Apuração de Lucro Real (LALUR)”. Além da depreciação acelerada
incentivada, temos os resultados positivos de equivalência patrimonial que, de acordo com
Pereira (2009), consistem em “atualizar o valor contábil do investimento ao valor equivalente à
participação societária da sociedade investidora no patrimônio líquido da sociedade investida,
e no reconhecimento dos seus efeitos na demonstração do resultado do exercício”. Trata-se
da participação da sociedade no patrimônio líquido da empresa. O resultado positivo dessa
participação poderá ser excluído do lucro.
2. LUCRO REAL
Para entendermos o sistema de ajuste fiscal, devemos conhecer os diversos tipos de regimes
fiscais existentes no Brasil, como, por exemplo, o Lucro Real. Ele é um dos mais complexos que
existem, pois exige um rigoroso sistema de contabilização e o registro de todos os lançamentos,
para que se possa obter um resultado de faturamento fidedigno e um valor final representado
pelo Lucro Real.
A partir da leitura de alguns decretos-leis, podemos definir o Lucro Real como o lucro final
do exercício social, após serem contabilizados os ajustes fiscais. Ele é também uma forma de se
apurar o Imposto de Renda e a Contribuição Social do Lucro Líquido, dois tributos que têm como
base de cálculo o lucro da empresa. Para expressar melhor esse conceito, o Decreto-Lei nº 1.598,
de 26 de dezembro de 1977, no artigo 6° (BRASIL, 1977), aponta que: “Art 6º - Lucro real é o lucro
líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas
pela legislação tributária”.
O Lucro Real é o único regime de tributação da Legislação brasileira que é obrigatório para as
empresas que se encaixem em determinadas exigências. Trata-se ainda de um regime que deve
72
ser regido pelos princípios contábeis: caso não sejam praticados rigorosamente os princípios do
registro pelo valor original, da prudência e da competência, o valor do lucro final do exercício
não representará a realidade. Veja a seguir a definição desses princípios contábeis que interferem
no valor do Lucro Real:
Princípio da prudência
Quando se tiver mais de uma opção para registrar o valor dos ativos, deverá sempre
ser lançado o menor, para que não se estabeleçam valores subestimados de ativos,
representando um valor fora da realidade. Em relação ao valor do passivo, deverá ser
lançado o maior, para que não seja representado um valor diferente da realidade, de
que o passivo é menor do que realmente se tem como obrigações.
Princípio da competência
Aponta que os valores devem ser registrados no momento em que ocorrem,

independentemente de serem definitivamente pagos. Além disso, as receitas e as
despesas devem ser confrontadas no exercício fiscal.
Princípio do valor original
Os valores que deverão ser lançados no balanço patrimonial são aqueles que de fato
foram registrados no início da transição, ou seja, com o valor que originou a compra, a
venda, ou as demais transações contábeis.
O primeiro critério de obrigatoriedade das empresas ao Lucro Real é o faturamento. As

empresas que devem aderir a esse sistema são as consideradas de grande porte, com faturamento
superior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais). Somam-se aquelas que possuem
alguns ramos de atividades específicas, de acordo com a Lei n. 9.718 (BRASIL, 1998):
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de

desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades
de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de
títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas
de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria

creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a
receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de
serviços (factoring).
VII - que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do

agronegócio.
73
Outro critério é o de usufruir benefícios fiscais, que gerem isenções de impostos, como a Lei
da Informática ou a Lei Rouanet. Além disso, o fato da empresa ter lucro no exterior, ou alguma
operação com filiais em outro país, também acarretam na obrigatoriedade do Lucro Real. O
último critério é o de regime de estimativa: se durante algum período do ano a empresa realizar o
seu faturamento pelo regime de estimativa, ela deve ser obrigada a aderir ao regime Lucro Real.
FIQUE DE OLHO
Existem vários benefícios que a empresa pode se utilizar para pagar menos impostos e não
cometer crime de evasão fiscal. Para tanto, é necessário que ela realize um planejamento tributário
eficaz. Pensando nisso, a Receita Federal criou uma página em seu site onde traz alguns dos
benefícios que as empresas podem aderir. Tal relação está disponível na seguinte página: http://
receita.economia.gov.br/acesso-rapido/legislacao/legislacao-por-assunto/IRPJ- Incentivos-Fiscais.
2.1 Ajustes no Lucro Real

Os ajustes fiscais vão interferir no lucro da empresa e, para calcular o Lucro Real, serão
lançados antes da apuração do Importo de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
O primeiro passo para compensação dos ajustes fiscais é a identificação no Livro de Apuração
do Lucro Real (LALUR). Nesse livro, ficam registrados os lançamentos do lucro, incluindo os ajustes
que serão atrelados a eles. De acordo com a Receita Federal (BRASIL, 2011), o LALUR é dividido em
duas Partes. Na parte A, deverão ser lançados os ajustes, registrando individualmente cada caso
em particular, com informações como data de lançamento, histórico e valor. Após o lançamento
do ajuste, deverá ser transcrita a demonstração do Lucro Real, contendo (BRASIL, 2011, p. 3):
a) o lucro ou prejuízo líquido constante da escrituração comercial, apurado no período de apuração;
b) as adições ao lucro líquido, discriminadas item por item, agrupados os valores de acordo com
sua natureza, e a soma das adições;
c) as exclusões do lucro líquido, discriminadas item por item, agrupados os valores de acordo com
sua natureza, e a soma das exclusões;
d) subtotal, obtido pela soma algébrica do lucro ou prejuízo líquido do período com as adições e
exclusões;
74
e) as compensações que estejam sendo efetivadas no período, e cuja soma não poderá exceder a
trinta por cento do valor positivo do subitem 2.d;e
f) o lucro real do período, ou o prejuízo fiscal do período compensável em períodos subsequentes.
A parte B do LALUR (BRASIL, 2011, p. 4) deverá ser composta por:
Elementos da parte B doLALUR
Adições: receitas de variações cambiais diferidas até o momento de sua realização,

ressaltando- se que essas receitas, apropriadas na contabilidade pelo regime de
competência, são inicialmente excluídas no Lalur e, quando realizadas, são adicionadas
nesse livro; receitas de deságios de investimentos avaliados por equivalência patrimonial
diferidos até a realização daqueles investimentos; valores relativos à depreciação
acelerada incentivada;
Exclusões: custos ou despesas não dedutíveis no período de apuração em decorrência

de disposições legais ou contratuais; despesas de variações cambiais diferidas até o
momento de sua realização; despesas de ágios amortizados de investimentos avaliados
por equivalência patrimonial diferidos até a realização daqueles investimentos
Compensações: prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores, sejam operacionais

ou não operacionais, de períodos anuais ou trimestrais, segundo o respectivo regime.
Assista aí
75
3. LUCRO PRESUMIDO
O Lucro Presumido é o outro regime de tributação permitido no Brasil. Ele é considerado um
regime mais simplificado e com algumas vantagens para as empresas que o adotarem.
3.1 Características do Lucro Presumido

A Legislação brasileira não conceitua esse regime de tributação, apontando apenas a sua
forma de apuração, determinada por um percentual de 8% sobre o faturamento. Mais simples do
que o Lucro Real, o Lucro Presumido não exige obrigatoriedade de nenhuma empresa. No entanto,
as empresas que aderirem a ele devem ficar atentas às suas normas e princípios contábeis.
Figura 1 - Lucro Presumido

Fonte: RAGMA IMAGES, Shutterstock, 2020
#PraCegoVer: A figura representa um caderno com anotações de cálculos, representando o

cálculo do Lucro Presumido de uma empresa.
De acordo com Velter et al., no Manual de Contabilidade (VELTER et al., 2011, p. 523), o
Lucro Presumido pode ser conceituado como “a base de cálculo do Imposto de Renda e da CSLL,
que se constitui numa forma simplificada de tributação das pessoas jurídicas que não estiverem
obrigadas às regras do lucro real e optarem por esta modalidade de tributação”. Vale destacar que
os ajustes fiscais também serão contabilizados no valor do Lucro Presumido. No entanto, serão
lançados com base no Lucro Presumido da empresa, ou seja, seu faturamento, diferenciando-se
do Lucro Real.
76
FIQUE DE OLHO
A Receita Federal criou uma nota sobre o Lucro Presumido, com informações relevantes
desse regime de tributação e como as pessoas jurídicas podem aderir a ele. Essas informações
podem ser conferidas no seguinte link: http://receita.economia.gov.br/orientacao/tributaria/
declaracoes-e-demonstrativos/ecf-escrituracao-contabil-fiscal/perguntas-e-respostas-pessoa-
juridica-2018-arquivos/capitulo-xiii-irpj-lucro-presumido-2018.pdf.
3.2 Ajustes do Lucro Presumido

Os ajustes fiscais do Lucro Presumido obedecerão às mesmas regras do Lucro Real e serão
compostos pelos mesmos elementos. O que diferenciará os dois é a forma da base de cálculo. A
Receita Federal (BRASIL, 2018, p. 36) divulgou que, em relação ao Lucro Presumido, deverão ser
realizados os seguintes ajustes:
exclusão de valores referentes à receita auferida cuja tributação poderá ser diferida para
períodos subsequentes, em decorrência de diferenças de métodos e critérios contábeis
determinados pela legislação societária, em relação àqueles aplicáveis à legislação
tributária;
adição de valores não incluídos na receita auferida cuja tributação fora diferida de
períodos anteriores, em decorrência de diferenças de métodos e critérios contábeis
determinados pela legislação societária, em relação àqueles aplicáveis à legislação
tributária
Além desses critérios, Vetel et al, no Manual de Contabilidade (VETEL et al., 2011, p. 523)
sugeriu a seguinte fórmula:
Receita Bruta X% = Lucro sobre a receita bruta
(+) Valores diferidos constantes do LALUR
(+) Ganhos de Capital
(+) Outras receitas e rendimentos tributáveis
= Lucro Presumido
77
Logo, o Lucro Presumido será calculado da fórmula do lucro, adicionando valores do LALUR
que representam valores diferidos, além dos ganhos de capital e outras receitas.
Figura 2 - Apuração
Fonte: Explode, Shutterstock, 2020
#PraCegoVer: Vemos na figura várias planilhas e, em cima delas, um tablete e um laptop com
gráficos demonstrando o sistema de apuração.
4. SIMPLES NACIONAL
O regime fiscal do Simples Nacional foi o último regime a ser implantado no Brasil. Ele é
atribuído para empresas de pequeno porte ou microempresas, devido a suas características
simplificadas.
4.1 Características do simples nacional

O regime de Simples Nacional surgiu na Legislação brasileira no ano de 2006, com a promulgação
da Lei Complementar Nº 123, que beneficiou as empresas e microempresas e fez com que pessoas
físicas que trabalham na informalidade fossem incentivadas a obter o Cadastro Nacional de Pessoa
Jurídica (CNPJ), garantindo todos os benefícios que isso representa (BRASIL, 2006). O regime de
Simples Nacional é um grande incentivador à formalização das empresas e de autônomos, por
possuir um regime de contabilização bem simplificado, que poderá ser realizado por um meio de
um simples planejamento tributário e um pequeno sistema de registro e apuração.
78
De acordo com Velter et al., no Manual de Contabilidade (VELTER et al., 2011, p. 522), esse
regime fiscal: “estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser
dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios”. Logo, ele é permitido apenas para para
empresas que se enquadrem em micro ou pequenas empresas, por entender a Legislação que
as empresa de grande porte tem condições de se manter o mercado competitivo, já as pequenas
e microempresas, necessitam de benefícios para que possam estar em igualdade de competição
com as outras empresas.
Segundo Velter et al. (2011, p. 522): “Às empresas optantes pelo Simples, observadas as
disposições da lei complementar, o valor a recolher aos cofres públicos, devido mensalmente,
será determinado pela aplicação de uma alíquota sobre a receita bruta mensal favorecida”. Dessa
forma, as empresas com regime especial do Simples Nacional terão um sistema diferenciado de
apuração dos seus impostos, no qual serão implementadas apenas a aplicação de uma única
alíquota para definição dos impostos. Estes serão arrecadados por um Documento Único de
Arrecadação, que será enviado para a Receita Federal com todos os impostos e tributos incluídos.
A Lei Complementar Nº 123 estabelece critérios para que a empresa possa aderir a esse
sistema, que estão baseados no valor do faturamento, como descrito a seguir (BRASIL, 2006):
Art.3º Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas de

pequeno porte, a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade
limitada e o empresário a que se refere o art.966 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código
Civil), devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas
Jurídicas, conforme o caso, desde que:
I - no caso da microempresa, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$

360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais); e
II - no caso de empresa de pequeno porte, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior
a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 4.800.000,00 (quatro milhões
e oitocentos mil reais).
79
FIQUE DE OLHO
A Receita Federal tem um site específico sobre o regime Simples Nacional, no qual constam
todas as informações sobre este regime, as legislações, decretos, resoluções, bem como alguns
manuais que valem a pena ser estudados. Essas informações podem ser consultadas no seguinte
link: http://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/
4.2 Ajustes no Simples Nacional

Segundo Velter et al. (2011, p. 522-523), as empresas que optem pelo regime Simples
Nacional devem realizar:
Recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e

contribuições:
I – Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ;
II –Imposto Sobre Produtos Industrializados – IPI;
III – Contribuição Social do Lucro Líquido – CSLL;
IV - Contribuição Para Financiamento da Seguridade Social – COFINS;
V - Contribuição Para o PIS PASEP;
VI - Contribuição Patronal Previdenciária – CPP para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica;
VII - Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de

Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS
VIII – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS
Em relação aos Impostos do Simples Nacional, a Receita Federal criou uma instrução sobre
como realizar o processo de arrecadação, que deve ser feito em um programa específico,
o Programa Gerador de Documento de Arrecadação do Simples Nacional– Declaratório
(PGDAS-D), disponível no Portal Simples Nacional, na internet. Ele serve para que o contribuinte
efetue o cálculo dos tributos devidos mensalmente na forma do Simples Nacional, declarar o valor
devido e imprimir o documento de arrecadação (BRASIL, 2019). A partir da sua implementação,
as microempresas têm acesso a um sistema que calcula o valor dos tributos e emite declarações
80
para as empresas que estão regulares, sendo considerado um importante instrumento de controle
das ações, além de servir para que as empresas possam realizar o planejamento tributário.
Entretanto, com o surgimento do Simples Nacional, alguns estudiosos passaram a achar que tal
regime era apenas um intermediário entre o Lucro Presumido, como aponta Oliveira (2009, p. 61):
Com a implementação do SIMPLES NACIONAL em 1996, o Lucro Presumido ficou equivocadamente

assimilado como uma etapa intermediária entre as pequenas e as grandes empresas. Muitos entendem
esse sistema como uma passagem natural, que faz parte do crescimento do negócio. Algo como
“adolescência” no processo de evolução empresarial. Alerta-se, mais uma vez, que o Lucro Presumido
deve ser uma alternativa tributária ao Lucro real, escolhida após uma análise comparativa entre os
dois sistemas.
Vale ressaltar que cada empresa deve optar pelo regime que mais se adeque à sua realidade e
que vários fatores devem ser levados em consideração, como o ramo de atividade, o faturamento
e o número de filiais. A Lei Complementar Nº 123 traz em seu texto uma fórmula de apuração do
imposto, segundo a qual a microempresa depende de três fatores: o RBT 12, que corresponde a
quanto a empresa terá de faturamento nos 12 meses; a Aliq, que representa a alíquota nominal,
que varia de 4 a 19% a depender do faturamento para empresas do comércio, e de 4,5% a 30%
para empresas do ramo da atividade industrial; e a PD, a quantidade de parcelas que a empresa
tem para deduzir, e que também depende do faturamento e do ramo de atividade da empresa.
Assista aí
81
PARA RESUMIR
• entender o conceito dos ajustes fiscais de adição, exclusão e de compensação;
• estudar sobre regime fiscal de lucro real e entender como funciona o processo dos
ajustes fiscais nesse regime de tributação;
• conhecer sobre regime fiscal de lucro presumido e aprender como funciona o

processo dos ajustes fiscais nesse regime de tributação;
• aprender sobre o regime fiscal de simples nacional e conhecer como ocorre o

sistema dos ajustes fiscais nesse regime de tributação.
BRASIL, Decreto-Lei nº1.598, de 26 de dezembro de 1977, Disponível em: planalto.gov.

br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm. Acesso em: 22/02/2020.
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vil_03/LEIS/L9718compilada.htm. Acesso em: 22/02/2020.
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GOBETTI, S. W. ajustes Fiscais no Brasil: Os Limites do possível. Texto para discussão /

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MORAIS, R. B. IRPJ e a Depreciação Acelerada, de Novembro de 2017. Disponível em:

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OLIVEIRA, M. T.A Importância da Contabilidade no Processo de Decisão Entre

Lucro Real e Lucro Presumido, 2009. Disponível em: teses.usp.br/teses/disponi-
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PEREIRA, L. Equivalência Patrimonial - Breves Considerações, de 19 de agosto de 2009.

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RECEITA FEDERAL. Perguntas e Respostas Simples Nacional, de 18 de dezembro de

2019. Disponível em receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/Arquivos/manual/Per-
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RECEITA FEDERAL. Lalur, de 31 de dezembro de 2011. Disponível em receita.fazenda.

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22/02/2020.
RECEITA FEDERAL. IRPJ - Lucro Presumido 2018,de 31 de dezembro de 2017. Disponí-

vel em receita.economia.gov.br/orientacao/tributaria/declaracoes-e-demonstrativos/
ecf-escrituracao-contabil-fiscal/perguntas-e- respostas-pessoa-juridica-2018-arquivos/
capitulo-xiii-irpj-lucro-presumido-2018.pdf. Acesso em: 22/02/2020. VELTER, F. et. al.
Manual de Contabilidade. 8. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2011.
Este livro tratará da Contabilidade pública avançada, discutindo,
em quatro unidades, os seguintes temas: Plano de Contas Aplicado
ao Setor Público (PCASP); Demonstrações contábeis na área pública
e suas características; Balanço patrimonial e demonstração das
variações patrimoniais; e Dívida pública e prestação de contas à
sociedade. Vamos explicar detalhadamente esses temas, de forma
didática e clara nesta obra.
Diante das dificuldades atuais, faz-se necessário conhecer mais

sobre esses temas e como eles afetam o dia a dia da sociedade e
do indivíduo, por fim. Vamos trazer uma luz a esses conteúdos tão
importantes para aqueles que estudam Contabilidade e, sobretudo,
direcionada ao ramo das contas públicas.

Contabilidade Pública Avançada

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2. Tributos Diretos e Indiretos................................................................................................................ 19

3. Metodologias de Apuração do IR e da CSLL....................................................................................... 22

4. Procedimento Contábil dos impostos ISS, PIS e COFINS.................................................................... 26

2. Controle das Diferenças..................................................................................................................... 56

4. Registro das Diferenças...................................................................................................................... 62

Este livro tratará da Contabilidade pública avançada discutindo, em quatro

Na primeira unidade você aprenderá a definição de plano de contas e o que diferencia

Balanço patrimonial e demonstração das variações patrimoniais são assuntos da

A última unidade tratará da Dívida pública a prestação de contas à sociedade, onde

1.1 Apuração Contábil

monetariamente, registrando-se e sumarizando-os em formas de relatórios ou de comunicados”.

É gerado um documento único de arrecadação, por meio do qual é realizado o

Figura 1 - Apuração Contábil

1.2 Escrituração Contábil

a) AUMENTATIVOS, quando aumentam o valor do PL.

b) DIMINUTIVOS, quando reduzem o valor do PL. EXEMPLO

b) Recebimento de juros (ocorre uma receita e aumento no caixa/bancos). (..)

a) Despesa com pagamento de salários (ocorre a diminuição de caixa/bancos ou a assunção de um

b) Apropriação (reconhecimento, lançamento) de despesas (salários, aluguéis, juros, impostos, etc.)

Para realizar o processo de escrituração de forma correta e eficaz, é necessário

#PraCegoVer: Vemos na imagem um homem Homem de camisa azul fazendo marcações e

Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema

2. TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS

2.1 Apuração dos Impostos Diretos

Imposto de competência Municipal, faz-se necessário, primeiramente, ana-

Imposto de competência legislativa do Estado, o IPVA possui uma tabela de

Figura 3 - Impostos Diretos

Esses impostos são devidos a quem recebeu a herança ou a doação e apresentam

2.2 Apuração dos Impostos Indiretos

O ICMS - Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações

O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) tem competência legislativa da União, ou

A empresa Verdes Empreendimentos adquiriu uma mercadoria no valor de R$ 5.000,00,

Passo 1 - lançamento da compra da mercadoria:

Valor Bruto R$ 5.000,00 Valor do ICMS R$ 2.000,00 Valor do IPI R$ 1.200,00

Passo 2 - lançamento do valor da venda:

Valor Bruto R$ 15.000,00 (+) Valor do IPI R$ 1.200,00

Total da Nota fiscal R$ 16.200,00 ICMS destacado na nota R$ 2.000,00

3. Metodologias de Apuração do IR e da CSLL

3.1 Apuração do Imposto de Renda

3.2 Apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)

Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão

§ 1º Para efeito do disposto neste artigo:

a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano;