Cidália Cunha - Suspensão Do PEF - Tese Universidade Do Minho

Universidade do Minho
Escola de Direito
Cidália Manuela Magalhães Cunha
Cidália Manuela Magalhães Cunha Suspensão do Processo de Execução Fiscal

Suspensão do Processo de Execução Fiscal
UMinho|2018
abril de 2018
Universidade do Minho
Escola de Direito
Cidália Manuela Magalhães Cunha
Suspensão do Processo de Execução Fiscal
Dissertação de Mestrado
Mestrado em Direito Tributário e Fiscal
Trabalho efetuado sob a orientação do

Professor Doutor Joaquim Freitas da Rocha
abril de 2018
Declaração
Nome: Cidália Manuela Magalhães Cunha
Endereço Eletrónico: cidaliammcunha@gmail.com
Número de Cartão de Cidadão: 14173809 0 ZY8
Título da Dissertação: Suspensão do Processo de Execução Fiscal
Orientador: Professor Doutor Joaquim Freitas da Rocha
Ano de Conclusão: 2018
Designação de Mestrado: Mestrado em Direito Tributário e Fiscal
É AUTORIZADA A REPRODUÇÃO INTEGRAL DESTA DISSERTAÇÃO

APENAS PARA EFEITOS DE INVESTIGAÇÃO, MEDIANTE A DECLARAÇÃO
ESCRITA DO INTERESSADO, QUE A TAL SE COMPROMETE.
Universidade do Minho, ___/___/_____
Assinatura:
RESUMO
Nesta dissertação propomo-nos a estudar o regime de suspensão do processo de

execução fiscal, ao abrigo do art.º 169.º, do CPPT. Pretendemos, assim, proceder à
análise dos requisitos legais necessários para a aplicação deste regime, que se
demonstra significativamente favorável para o contribuinte. Pois, uma vez preenchidos
os pressupostos legalmente exigidos, estagnar-se-ão os efeitos extremamente onerosos
do processo de execução fiscal.
Para tanto, vamos dividir a presente dissertação em três capítulo distintos.
No Capítulo I, tencionamos enquadrar a obrigação tributária no seio da relação

jurídica tributária. Planeamos explicitar quais são e de que forma os princípios que
fundamentam a origem da relação tributária a influenciam, quer relativamente à
modelação do seu conteúdo, quer em relação à criação da obrigação tributária
correspondente. Nesta sede, projetamos, também, explicar como tramita o processo de
cobrança coerciva do crédito tributário da Administração Tributária.
No Capítulo II, visamos indagar sobre o estudo da prestação e da constituição de

garantia em sede de processo de execução. A prestação de garantias constitui uma
condição essencial para que se suspenda a execução, desde que sejam interpostos
alguns meios procedimentais ou processuais tributários, cujo objeto se reflita na
apreciação da legalidade ou na exigibilidade da dívida exequenda. Portanto, incumbe-
nos aferir que exigências legais são indispensáveis cumprir, para que a garantia se
revele adequada e capaz de suspender o processo.
O capítulo III vai integrar o capítulo central desta dissertação, em que projetamos
investigar os meios procedimentais ou processuais cuja apresentação ou interposição
fazem suspender a execução, categorizando-os pelo o seu objeto. Ainda, neste
capítulo, projetamos efetuar uma análise comparativa com regime de suspensão
estabelecido no processo executivo comum. Bem como, programamos pesquisar sobre
a influência do direito europeu na suspensão fiscal nacional e aferir como o regime de
suspensão opera no contexto do Direito Comparado.
Finalmente, cumpre evidenciar que o nosso estudo se irá fundamentar na doutrina

e jurisprudência existente, e, que, por fim, iremos apresentar as conclusões que
retiramos sobre o assunto.
iii
iv
RESUME
In this thesis we propound the study of the system of suspension of the process of
tax enforcement, under the 169 article, of the CPPT. We therefore intend to proceed
with the analysis of the legal requirements needed for the application of this regime,
which is significantly favourable to the taxpayer. Once the legal requirements are
fulfilled, the extremely onerous effects of the tax enforcement process will become
stagnant.
In order to do so, we will divide the present thesis into three distinct chapters.
In the first Chapter we intend to show the outlook for the tax obligation within the
tax legal relation. We plan to make them explicit and to show how the principles that
underlie the origin of the tax relation influence them. Both according to the modelling
of its content and to the creation of the corresponding tax obligation. In the same
manner, we also intend to explain how the process of coercive collection of tax credit
is handled by the Tax Administration.
In the second Chapter, we seek to inquire about the study of the constitution of
guarantee and its provision in the execution process. The guarantees provision is an
essential condition when it comes to enforcement suspension, provided that a process
or procedural means of taxation are submitted, and legality or enforceability of the
debt are assessed. Therefore, we must make sure which legal requirements must be
fulfilled so that the guarantee is adequate and able to suspend the process.
The third Chapter is the main chapter of this thesis. Here we aim to investigate the
procedural means, whose presentation or interposition cease execution, which is done
according to the object they refer to. Furthermore, in this chapter, we intend to carry
out a comparative analysis with the suspension regime established in the common
executive process. We also plan to research on the influence of European law on the
national tax suspension in addition to gauging how the suspension regime operates in
the context of Comparative Law.
Finally, it should be pointed out that our study will be based on existing doctrine
and jurisprudence, and that we will present the conclusions we have drawn on the
subject.
v
vi
ÍNDICE
INTRODUÇÃO .................................................................................................................... 15
CAPÍTULO I ........................................................................................................................ 21
NOTAS INTRODUTÓRIAS SOBRE A INSERÇÃO DO REGIME DA SUSPENSÃO

DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL NA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
................................................................................................................................................ 21
1. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E AS CARATERÍSTICAS DA RELAÇÃO

JURÍDICA TRIBUTÁRIA ................................................................................................ 21
2. OBRIGAÇÃO DE CUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS E

PRINCÍPIOS ORIENTADORES ...................................................................................... 24
2.1. OBRIGAÇÃO DE PAGAMENTO.................................................................... 24
2.2. PRINCÍPIOS ORIENTADORES ...................................................................... 26
2.2.1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE NA ATUAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO

TRIBUTÁRIA ........................................................................................................... 26
2.2.2. PRINCÍPIO DA INDISPONIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 28
2.3. EFEITOS DO NÃO CUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA –

PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL ........................................................................ 31
CAPÍTULO II ...................................................................................................................... 37
PRESTAÇÃO DE GARANTIA E A RELAÇÃO COM A SUSPENSÃO DO PROCESSO

DE EXECUÇÃO FISCAL................................................................................................... 37
1. PRIVILÉGIO DE EXECUÇÃO PRÉVIA POR PARTE DA ADMINISTRAÇÃO

TRIBUTÁRIA E A RELAÇÃO COM A INEXISTÊNCIA DE EFEITO SUSPENSIVO DO
ACTO TRIBUTÁRIO........................................................................................................ 37
2. PRESTAÇÃO DE GARANTIA ................................................................................ 39
3. ANÁLISE DAS INSTRUÇÕES DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA SOBRE A

PRESTAÇÃO DE GARANTIA ........................................................................................ 41
4. REQUISITOS DA PRESTAÇÃO DE GARANTIA ................................................. 44
a. GARANTIA IDÓNEA E SUFICIENTE ............................................................... 44
b. PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE ......................................................... 51
vii
c. PENHORA COMO MEIO DE PRESTAÇÃO DE GARANTIA DECORRENTE
DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL ................................................................. 54
d. DISPENSA DE PRESTAÇÃO DE GARANTIA .................................................. 56
CAPÍTULO III ..................................................................................................................... 61
SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL ............................................. 61
1. ASPECTOS INTRODUTÓRIOS SOBRE A SUSPENSÃO DO PROCESSO DE

EXECUÇÃO FISCAL ....................................................................................................... 61
2. ASPECTOS COMPARATIVOS COM O PROCESSO DE EXECUÇÃO COMUM

……………………………………………………………………………………….63
3. MODOS DE SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL ............... 69
3.1. RELATIVOS À REGULARIZAÇÃO DA SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA .......... 69
3.1.1. PEDIDO DE PAGAMENTO EM PRESTAÇÕES .................................... 69
3.1.2. COMPENSAÇÃO DE DÍVIDAS TRIBUTÁRIAS .................................. 75
A) POR INICIATIVA DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA ................... 75
B) POR INICIATIVA DO CONTRIBUINTE ................................................ 84
3.2. RELATIVOS AO CONTENCIOSO ASSOCIADO À LEGALIDADE DA

DÍVIDA ......................................................................................................................... 88
3.2.1. RECLAMAÇÃO GRACIOSA .............................................................. 89
3.2.2. RECURSO HIERÁRQUICO ................................................................. 93
3.2.3. REVISÃO DOS ATOS TRIBUTÁRIOS ............................................... 94
3.2.4. IMPUGNAÇÃO JUDICIAL e REVISÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL

………………………………………………………………………….99
3.2.5. PRESTAÇÃO DE GARANTIA APÓS O TERMO DO PRAZO PARA

PAGAMENTO VOLUNTÁRIO E ANTES DA APRESENTAÇÃO DO MEIO
GRACIOSO OU JUDICIAL CORRESPONDENTE .......................................... 105
3.3. RELATIVOS AO CONTENCIOSO ASSOCIADO À EXIGIBILIDADE DA

DÍVIDA ....................................................................................................................... 107
3.3.1. OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO ................................................................... 107
3.3.2. OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO DO PROCESSO EXECUTIVO COMUM E A

RELAÇÃO COM A SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL . 108
3.3.2.1. FUNDAMENTOS DA OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO ......................... 108
viii
3.3.3.2. PRESTAÇÃO DE CAUÇÃO ................................................................. 110
3.3.3. SUSPENSÃO DESDE O TERMO DO PRAZO DA OPOSIÇÃO ATÉ À

COMPLETA EXCUSSÃO DO PATRIMÓNIO DO EXECUTADO ..................... 113
3.4. RELATIVOS À INSUFICIÊNCIA PATRIMONIAL E INSOLVÊNCIA ...... 117
3.4.1. DECLARAÇÃO EM FALHAS ............................................................... 117
3.4.2. DECLARAÇÃO DE INSOLVÊNCIA .................................................... 118
3.4.3. CASO ESPECIAL DO PROCESSO DE REVITALIZAÇÃO ................ 126
3.4.4. COMPARAÇÃO COM O PROCESSO EXECUTIVO COMUM .......... 130
3.5. BREVES APONTAMENTOS SOBRE OUTROS MODOS DE SUSPENSÃO

DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL ............................................................... 132
3.5.1. DO ÂMBITO TRIBUTÁRIO .................................................................. 132
3.5.1.1. RECLAMAÇÃO DAS DECISÕES DO ÓRGÃO DE EXECUÇÃO

FISCAL ou RECURSO JUDICIAL ..................................................................... 132
3.5.1.2. AÇÃO PARA RECONHECIMENTO DE UM DIREITO OU

INTERESSE LEGÍTIMO EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA ................................. 138
3.5.1.3. AÇÃO ADMINISTRATIVA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA ............ 140
3.5.1.4. PROVIDÊNCIAS CAUTELARES ..................................................... 143
3.5.1.5. PENHORA EM CASO DE HERANÇA INDIVISA ........................... 146
3.5.1.6. SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO NO ÓRGÃO DE

EXECUÇÃO FISCAL DEPRECADO ................................................................ 148
3.5.1.7. INTERPOSIÇÃO DE AÇÃO JUDICIAL QUE TENHA POR OBJECTO

A PROPRIEDADE OU POSSE DOS BENS PENHORADOS ........................... 149
3.5.2. DO ÂMBITO DO PROCESSO EXECUTIVO COMUM ....................... 152
3.5.2.1. SUSPENSÃO DO PROCESSO EXECUTIVO COMUM

RELACIONADA COM A PENHORA DE BENS. ............................................. 152
3.5.2.2. ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE A SUSPENSÃO DO PROCESSO

DE EXECUÇÃO FISCAL E O PROCESSO DE EXECUÇÃO COMUM ......... 155
3.5.3. DO ÂMBITO DA UNIÃO EUROPEIA .................................................. 158
3.5.3.1. TRANSPOSIÇÃO DE DIRETIVAS DA UNIÃO EUROPEIA PARA O

ORDENAMENTO JURÍDICO NACIONAL ...................................................... 158
ix
3.5.3.2. CONVENÇÃO 90/436/CEE – CONVENÇÃO RELATIVA À
ELIMINAÇÃO DA DUPLA TRIBUTAÇÃO EM CASO DE CORRECÇÃO DE
LUCROS ENTRE EMPRESAS ASSOCIADAS ................................................ 162
3.5.3.3. CODIGO ADUANEIRO DA UNIÃO – ART.º 45.º, do CAU ............ 165
3.5.4. SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL NO DIREITO

COMPARADO…………………………………………………………………… 173
3.5.4.1. SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL NO ÂMBITO

DO DIREITO ESPANHOL ................................................................................. 173
3.5.4.2. SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL NO ÂMBITO

DO DIREITO ITALIANO ................................................................................... 178
CONCLUSÕES .................................................................................................................. 181
BIBLIOGRAFIA ................................................................................................................ 185
x
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
Ac. – Acórdão.
Acs. – Acórdãos.
CC - Código Civil.
CAC – Código Aduaneiro Comunitário.
CAU – Código Aduaneiro da União.
CEE – Comunidade Económica Europeia.
Cfr. – Conforme.
CIMI – Código do Imposto Municipal sobre Imóveis.
CIMT – Código do Imposto sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis.
CIRC – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.
CIRE – Código de Insolvência e Recuperação de Empresas.
CIRS – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
CIS – Código do Imposto do Selo.
CPA – Código do Procedimento Administrativo.
CPC – Código do Processo Civil.
CPPT – Código de Procedimento e de Processo Tributário.
CPTA – Código de Processo nos Tribunais Administrativos.
CRP – Constituição da República Portuguesa.
DL – Decreto – Lei.
D. Legs. – Decretazione Legislativa.
IMI - Imposto Municipal sobre Imóveis.
IMT - Imposto sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis.
IRC - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.
IRS - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
LGT – Lei Geral Tributária.
PER – Processo Especial de Revitalização.
STA – Supremo Tribunal Administrativo.
STJ – Supremo Tribunal de Justiça.
TC – Tribunal Constitucional.
TCAN – Tribunal Central Administrativo Norte.
TCAS – Tribunal Central Administrativo Sul.
UE – União Europeia.
xi
xii
À Memória do Meu Pai
xiii
xiv
INTRODUÇÃO
Nesta dissertação visamos o estudo dos meios suscetíveis de suspender o processo

de execução fiscal. Esta matéria encontra-se essencialmente regulada no art.º 169.º e
ss., do Código de Procedimento e Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei nº
433/99, de 26 de Outubro.
O processo de execução fiscal encontra-se regulado nos termos dos arts.º 148.º, e
ss., do CPPT.O Este processo tem como objetivo a cobrança coerciva dos créditos
tributários, e carateriza-se por ser extremamente oneroso para o executado. Isto devido
ao ato que mais individualiza este processo, ou seja, a penhora. A penhora destina-se
à apreensão dos bens do executado, com vista a realizar a venda dos mesmos, e com o
produto que desta resulte, satisfazer a dívida exequenda.
O caráter gravoso deste processo também se identifica na simplicidade e
celeridade do decurso dos seus trâmites até à afetação da esfera jurídica patrimonial
do executado. Tal se verifica na circunstância de o processo cuja natureza se define
como judicial, decorrer maioritariamente perante o órgão de execução fiscal da
administração tributária competente, ficando a participação do Juiz limitada a um
conjunto de atos de natureza jurisdicional, de acordo com o consagrado no artigo 103.º,
da LGT.
A admissibilidade de suspender o processo de execução fiscal traduz um corolário
do princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrado no art.º 20.º, e no art.º 268.º, nº
4, ambos do CRP, visto que tem como intuito proteger o executado dos efeitos dos
trâmites de um processo que se pode revelar injusto1.
Assim sendo, o estudo deste tema assume nos dias de hoje uma particular
importância. Como sabemos, cada vez mais se evidencia um crescendo de instaurações
de processos de execução fiscais.
Este facto justifica-se por um conjunto de fatores, entre os quais podemos
salientar, a proliferação de normas de preveem a criação de tributos, sejam eles
impostos, taxas ou contribuições especiais, visto que os tributos possuem como fim
primacial a arrecadação de receita destinada à satisfação de necessidades coletivas,
(saúde, educação, transportes, entre outros).
1 De acordo com o entendimento de RUI DUARTE MORAIS. Cfr. RUI DUARTE MORAIS, A Execução Fiscal,
2ª Edição, Almedina, Coimbra, 2010, pág. 39.
15
Também contribui para este fenómeno a possibilidade de se socorrerem deste
processo para reaverem os montantes em dívida outras entidades que não a
Administração Tributária, entre as quais se contam, os Institutos Públicos, as
concessionárias, e as Autarquias Locais.
Nestes casos, apesar de as entidades referidas serem as credoras das quantias em
execução, quem iá assumir a posição de exequente será da mesma forma a
Administração Tributária. Embora o produto que resulte do processo reverta para essas
entidades, de forma a satisfazerem os seus créditos.
Ora, dado o emprego do processo de execução fiscal por outras entidades como
verificámos, por consequência, também serão cobradas coativamente através do
processo de execução fiscal créditos de natureza não tributária, como por exemplo, as
coimas.
Para o aumento de processos de execução fiscal a decorrer nos nossos tribunais
concorre ainda a crise económica que o país atravessa, principalmente o aumento do
desemprego da população que resulta na diminuição da capacidade económico-
financeira das famílias para fazer face às suas despesas, e com efeito às suas obrigações
fiscais.
Para tanto, o conhecimento pelo contribuinte dos meios de defesa de que pode
dispor quando se vê a braços com um processo de execução instaurado contra si,
assume especial importância, especialmente nos nossos dias.
Esta relevância aumenta, se tivermos em conta que este processo poderá não só
decorrer perante o sujeito passivo originário, mas também poderá reverter contra o
sujeito passivo subsidiário, que por sua vez, poderá reclamar ou impugnar a dívida nos
mesmos termos que o devedor principal, conforme o art.º 22.º, nº 5, da LGT. Como
tal, a apreensão também pelos sujeitos passivos subsidiários dos meios capazes de
suspender o processo de execução revela-se da maior utilidade.
Além disto, o estudo desta temática arroga-se de significativa pertinência, tendo
em conta a circunstância por ser um assunto que não se encontra muito desenvolvido
na doutrina, quer em manuais, quer em trabalhos ou em outros documentos de natureza
científica, e que levanta algumas questões que necessitam de ser respondidas e
esclarecidas.
Assim sendo, devemos começar por aludir que a suspensão do processo de
execução fiscal consiste num meio de promover a “paralisação momentânea dos
16
trâmites da execução”2, conferindo ao executado um atraso na produção dos efeitos
dos atos impositivos que são gerados no processo de execução fiscal.
Este processo inicia-se pela emissão de uma certidão de dívida logo que findo o
prazo de pagamento voluntário do tributo (art.º 88.º, do CPPT). A imediata instauração
do processo executivo justifica-se pela presunção de legalidade dos atos praticados
pela Administração tributária. Pois o ato tributário constitui um “acto definitivo e
executório”3.
Os atos praticados pela Administração Tributária gozam do privilégio de execução
prévia, em virtude de se presumirem conformes à lei. Deste modo, os atos tributários
começam a produzir os seus efeitos, desde que validamente notificados ao contribuinte
(art.º 77.º, nº 6, da LGT), ainda que posteriormente se venha a discutir a sua legalidade.
Cumpre-nos agora fazer uma breve resenha sobre o regime de suspensão da
execução fiscal no ordenamento jurídico português, analisando a sua evolução por via
das alterações legislativas que o art.º 169.º, do CPPT, foi sofrendo ao longo do tempo.
Em primeiro lugar, cabe salientar que a suspensão da execução só operará nos
casos expressamente previstos na lei, sob pena de responsabilidade tributária
subsidiária do responsável pela sua autorização (art.º 85.º, nº 3, do CPPT). Esta
imposição tem fundamento no princípio da indisponibilidade do crédito tributário, de
acordo com o qual, só se pode conceder moratórias no modo de cumprimento das
obrigações fiscais nos casos expressamente previstos na lei. Esta imposição legal tem
subjacente a prossecução do Interesse Público ínsita na cobrança dos créditos
tributários.
Segundo o preâmbulo do Decreto-Lei nº 433/99, de 26 de Outubro, o processo
tributário possui como principais objetivos a celeridade e a simplicidade do decurso
do trâmites. Sem, contudo, descurar da proteção das garantias dos contribuintes e da
obrigação de lhes facultar uma maior facilidade de acesso à justiça fiscal,
nomeadamente a proteção dos direitos do executado em sede de processo de execução.
Neste sentido, a primeira versão do art.º 169.º, do CPPT, introduzida pelo Decreto-
Lei 433/99, de 26 de Outubro, fazia depender a suspensão da execução, ou seja, a
2 JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 5ª Edição, Coimbra,

Coimbra Editora, 2014, pág. 365.
3
Expressão utilizada por JOÃO ANTÓNIO VALENTE TORRÃO (Juiz desembargador do TCAN), O processo
de Execução Fiscal, Massamá, Edimarta, 2006, pág. 125.
17
paralisação dos seus efeitos, da apresentação de reclamação graciosa, impugnação
judicial ou recurso judicial que tivesse por objeto a legalidade da dívida exequenda.
A suspensão da execução ficava sujeita à constituição de garantia, nos termos do
art.º 195.º, ou à sua prestação nos termos do art.º 199.º, ou a penhora que garantisse a
totalidade da quantia exequenda e acrescido. E, desta forma, a suspensão da execução
manter-se-á até à decisão do pleito do meio impugnatório interposto.
Além disso, estipulava o mesmo preceito, no seu número 6, que este regime não
se aplicava aos recursos comunitários. Reconhecendo-se, desta forma, o princípio do
primado do direito da união europeia.
Este regime estipulado na 1ª versão do artigo, ainda se mantém em vigor
atualmente.
Na terceira versão do artigo art.º 169.º, do CPPT, inserida pela Lei nº 67-A/2007,
de 31 de Dezembro, estende-se a aplicação deste regime aos procedimentos de
resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem nº 90/436/CEE, de
23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros
de empresas associadas de diferentes Estados-Membros.
A quarta versão do art.º 169º, do CPPT, introduzida pela Lei nº 3-B/2010, de 28
de Abril, estabeleceu no seu número 2, que a execução fica suspensa, sempre que após
o termo do prazo de pagamento voluntário e antes da apresentação de qualquer meio
gracioso ou processual que visasse apreciar a legalidade da dívida exequenda, o
executado prestasse garantia, acompanhada de requerimento em que constasse a
natureza da dívida, o período a que respeitava e a entidade que praticou o ato. Além
disto, obrigou a que respetivo requerimento contivesse a indicação da intenção de
apresentar meio gracioso ou judicial que visasse a discussão da legalidade ou da
exigibilidade da dívida exequenda.
A quarta versão da norma instituiu ainda a possibilidade de suspender a execução,
com o recurso ao instituto da compensação do crédito tributário por iniciativa do
contribuinte, nos termos do art.º 90º e art.º 90-A, do CPPT.
Por sua vez, a quinta alteração realizada pela Lei nº 64-B/2011, de 30 de
Dezembro, estipulou que numa situação em que não haja garantia constituída ou
prestada, nem penhora que garanta a totalidade da dívida exequenda e acrescido, é
disponibilizado no portal das finanças mediante acesso restrito ao executado, a
informação relativa aos montantes da dívida, tal como o montante da garantia a prestar.
O processo de execução só suspenderá com a efetiva prestação de garantia.
18
Como podemos verificar, foram sido introduzidos pelas diversas alterações ao
artigo 169.º, do CPPT, novos meios suscetíveis de suspender a execução fiscal e novos
requisitos a preenche aquando da prestação e constituição da garantia.
Aos meios de suspensão da execução previstos no art.º 169.º, do CPPT, como aos
outros que se encontram dispersos pela legislação tributária, vamos pender a nossa
pesquisa nesta dissertação. Pretendemos responder a questões como, quais são os
meios impugnatórios que visam a apreciação da legalidade e exigibilidade da dívida
exequenda cuja interposição faz suspender o processo de execução fiscal; qual a sua
tramitação; de que forma suspendem a execução; e, se se mostram suficientes para a
proteção da esfera jurídica do executado.
Também nos propusemos a prestar esclarecimentos relativamente à garantia a
prestar ou a constituir pelo executado, nomeadamente pretendemos estudar quais os
requisitos que a garantia deve preencher; completar o conceito de garantia idónea; o
que se considera garantia suficiente; qual o montante da garantia a prestar; entre outros
aspetos que se revelem apropriados.
Planeamos, ainda, proceder a uma análise comparativa entre suspensão do
processo de execução fiscal e a suspensão do processo executivo comum.
Tencionamos, também, estudar o regime de suspensão da execução fiscal no
ordenamento jurídico italiano e espanhol.
Por fim, cumpre referir que, tendo em conta a influência do direito na União
Europeia no direito nacional, face à nossa posição geográfica e política no seio da
Europa, projetamos examinar de que forma a emissão de Diretivas da União Europeia,
e a sua consequente transposição para o ordenamento jurídico nacional, assim como,
a adesão do nosso país a tratados e convenções europeus interferirem na aplicação do
regime da suspensão do processo de execução fiscal no nosso ordenamento jurídico.
Desta forma, comprometemo-nos, inclusive, a tratar de outras circunstâncias que
se revelem pertinentes e que possam surgir no decorrer da elaboração desta
Dissertação.
19
20
CAPÍTULO I
NOTAS INTRODUTÓRIAS SOBRE A INSERÇÃO DO REGIME DA

SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL NA RELAÇÃO
JURÍDICA TRIBUTÁRIA
1. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E AS CARATERÍSTICAS DA RELAÇÃO

JURÍDICA TRIBUTÁRIA
A obrigação tributária constitui um vínculo obrigacional4, em virtude do qual o

devedor fica adstrito ao cumprimento de uma prestação perante o credor.
A obrigação tributária nasce quando se verifica o facto tributário, “[U]ma vez
preenchidos os pressupostos de facto, nasce a obrigação estreitamente vinculada”5. O
facto tributário consiste na situação da vida com relevância jurídica para o direito
tributário.
A situação da vida para adquirir importância jurídica tributária tem que estar
subsumida na previsão da norma tributária de carácter geral e abstrato. E como efeito
da sua ocorrência, a norma estabelecerá uma ordem ou consequência, designada de
estatuição. A estatuição da norma estabelecerá o vínculo obrigacional tributário.
Quando suceda o facto tributário constituir-se-á a relação jurídica tributária 6 ,
relativamente à qual vamos elencar de seguida um conjunto de características
essenciais.
Em primeiro lugar, a relação jurídica tributária assume uma natureza publicista, ou
seja, o seu conteúdo está subordinado aos princípios de Direito público.
Do ponto de vista subjetivo, Administração Tributária assumirá o lado ativo da
relação ao representar os interesses do Estado ou de outros entes públicos na qualidade
de credores. Tendo em conta os interesses que a sua atuação visa atingir, a
4 JOSÉ MANUEL M. CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 1970, pág. 240.
5 DIOGO LEITE CAMPOS, el al., Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4ª Edição, Encontros da Escrita,
2012, pág. 297.
6 Conforme prescreve o art.º 30.º, nº 1, alínea a) da LGT integra a relação jurídica tributária o crédito e a dívida
tributária.
21
Administração Tributária encontra-se munida de uma relação de supremacia em
relação ao contribuinte, denominada de ius imperii.
Quanto ao seu objeto a relação jurídica fiscal caracteriza-se por consistir numa
relação jurídica complexa, visto que “o fenómeno fiscal faz nascer entre o Estado e os
cidadãos um conjunto complexo de relações jurídicas”7.
Assim, a relação constitui para ambos os polos subjetivos da relação jurídica um
conjunto de obrigações que integram uma plenitude de “vínculos recíprocos e
interdependentes”8. Estas obrigações podem ser principais (pagamento do imposto),
ou acessórias, (entrega de declarações, manutenção de contabilidade organizada,
emissão de faturas, entre outras).
A complexidade da relação manifesta-se também do ponto de vista subjetivo, dado
que nem sempre a relação se desenvolve entre um sujeito ativo e um sujeito passivo,
simplesmente. Uma vez que do lado ativo da relação podemos encontrar, como já
referirmos, a Administração Tributária a representar quer Estado, quer outras entidades
públicas. E do lado passivo, nem sempre a relação se limita ao sujeito passivo
originário, já que por vezes se invoca a participação de terceiros obrigando-os perante
a Administração tributária no cumprimento das obrigações que pertenciam ao sujeito
passivo originário. Todavia, a lei faculta aos sujeitos passivos subsidiários a
possibilidade de impugnar os atos lesivos que lhe digam respeito, nos mesmos termos
que o devedor originário.
Por estes motivos, a relação tributária pode incorporar relações trilaterais,
multipolares ou poligonais que integram direitos e deveres para todos os sujeitos
envolvidos.
Outra das particularidades da relação tributária prende-se com o seu carácter ex
lege, isto significa que a sua origem se deve ao impulso normativo, constitui, portanto,
uma relação criada pelo Direito. Como tal, a relação jurídica tributária necessita de se
integrar na previsão da norma jurídica tributária para adquirir relevância jurídica
tributária.
Devido ao seu carácter ex lege, a modelação do seu conteúdo é delineada
totalmente pela norma jurídica, quer relativamente às obrigações principais, quer
8 JOAQUIM FREITAS DA ROCHA e HUGO FLORES DA SILVA, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária,
Coimbra, Almedina, 2017, pág. 39.
22
relativamente às obrigações acessórias, não se admite, desta forma, quaisquer tipos de
acordos ou pactos realizados pelos sujeitos, nem se aceita que a tributação seja
efetuada com base em critérios que assentem na justiça e na equidade.
Portanto, a atuação Administração Tributária encontra-se sujeita às previsões
legais e à prossecução dos interesses legalmente relevantes, conforme o estatuído no
art.º 36.º, nº 2, da LGT. Assim sendo, as partes não gozam do uso da
discricionariedade para conformar o conteúdo da relação de acordo com a sua vontade.
Tendo este facto em conta, podemos afirmar que a relação tributária em muito se
distingue da relação jurídica privada que se norteia pelos princípios da liberdade
contratual e da autonomia privada e concede aos particulares a faculdade de disporem
como entenderem do conteúdo dos contratos que celebrem, sem prejuízo do respeito
pelos limites impostos pelas normas imperativas.
Visto isto, cumpre salientar que o fator que permite distinguir a obrigação legal
de uma obrigação contratual ou negocial é “[O] maior ou menor papel reservado à lei
na definição do respectivo conteúdo”9.
O cumprimento da obrigação principal tributária repercute-se na maioria das vezes
no pagamento de uma prestação pecuniária. O sujeito ativo detém, assim, sobre o
sujeito passivo um crédito tributário que constitui o objeto da relação tributária.
Este crédito visa a prossecução fins de interesse público, nomeadamente a
arrecadação de receita para financiamento de bens públicos e semipúblicos e a
satisfação de necessidades de natureza coletiva.
Tendo em conta os fins que o crédito tributário visa atingir, o mesmo distingue-se
por algumas peculiaridades que o caraterizam.
Neste contexto, cumpre evidenciar que o crédito tributário se individualiza pela
sua indisponibilidade. Esta particularidade obriga a Administração Tributária a atuar
ex offício, ou seja, não permite que decorra da sua vontade a decisão de adotar um
comportamento a que esteja legalmente adstrita para a cobrança do crédito tributário.
Deste modo, a Administração Tributária é titular de um poder-dever que impõe
que realize todas as diligências necessárias à prossecução do interesse público e à
9 MANUEL HENRIQUE DE FREITAS PEREIRA, Fiscalidade, 3ª Edição, Coimbra, Almedina, 2009, pág. 251.
No mesmo sentido, JOSÉ MANUEL M. CARDOSO DA COSTA “no domínio das obrigações fiscais, e pelo
respeita à sua constituição, não se encontra lugar para o princípio da autonomia da vontade (precisamente ao
contrário do que sucede nas obrigações civis, reino por excelência da liberdade negocial)”. Cfr. JOSÉ MANUEL
M. CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 1970, pág. 244.
23
descoberta da verdade material, devendo manter, simultaneamente, na sua relação com
o contribuinte uma atuação baseada no princípio da boa-fé.
Por fim, cabe salientar que o dever que impende sobre a Administração Tributária
em exigir o cumprimento da obrigação, isto é, o direito de receber o montante do
crédito tributário devido pelo sujeito passivo, é irrenunciável. Assim sendo, o sujeito
ativo da relação não pode abdicar do cumprimento das prestações a que o sujeito
passivo se encontra obrigado, e, pela mesma ordem de razão, proíbe-se à
Administração Tributária a redução de dívida, a concessão de moratórias, a dilação de
prazos ou a atribuição de perdões fiscais fora dos casos previstos na lei, conforme o
consagrado no art.º 36.º, nº 3, da LGT.
Com o mesmo fundamento, e com especial importância para o estudo que nos
propusemos a realizar, também não se admite à Administração Tributária que autorize
a suspensão do processo de execução fiscal, fora dos casos previstos na lei, conforme
prevê o art.º 85.º, nº 3, do CPPT.
2. OBRIGAÇÃO DE CUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS

E PRINCÍPIOS ORIENTADORES
2.1.OBRIGAÇÃO DE PAGAMENTO
No seguimento do assunto que aludimos no ponto anterior, sucedendo a situação

da vida que consiste num facto jurídico relevante para o direito tributário constitui-se
a relação jurídica tributária com natureza obrigacional.
Em virtude deste fenómeno gera-se um vínculo obrigacional que obriga o sujeito
passivo ao cumprimento de obrigações tributárias perante o sujeito ativo, ais quais o
sujeito passivo se encontra legalmente adstrito.
Como já referido anteriormente, a obrigação principal tributária traduz-se
essencialmente, salvo algumas exceções, no pagamento de uma quantia pecuniária. A
prestação pecuniária pode assumir uma natureza distinta consoante o fim que se
pretendeu atingir no momento da sua criação.
Assim, a prestação poderá consistir num tributo. Os tributos encontram-se
explicitados no art.º 4.º, da LGT, e podem desdobrar-se em três categorias,
designadamente, em impostos, que assentam numa prestação “pecuniária ou
24
económica devida por particulares a um ente público, unilateralmente, a título
definitivo sem carácter de sanção e imposta coactivamente” 10 , determinada pela
capacidade contributiva revelada pelo rendimento ou da sua utilização, e do património
(art.º 4.º, nº 1, da LGT); em taxas, que assentam na prestação concreta de um serviço
público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo
jurídico ao comportamento dos particulares (art.º 4.º, nº 2, da LGT), e, em
contribuições especiais, que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios
ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou
ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados
pelo exercício de uma atividade são consideradas impostos.
De natureza distinta podemos acrescentar as coimas ou outras sanções
pecuniárias, concretizando-se pelo o seu fim último consistir em “castigar” o sujeito
passivo por práticas fora dos limites da lei.
Embora as coimas à semelhança dos tributos estejam sujeitas a reserva de lei, a
verdade é que prosseguem fins distintos, visto que a existência das coimas
“[E]ncontra-se ordenada prima facie a objectivos puramente dissuasórios, e não ao da
obtenção de receitas”11.
No decurso deste estudo, sempre que nos referirmos a tributo estaremos a fazer
alusão ao imposto em sentido estrito, dado que em razão do tema que nos propusemos
desenvolver, o imposto é o tributo que assume maior importância e ser-lhe-á dado
maior destaque.
Sempre que a obrigação principal comporte o pagamento de uma prestação
pecuniária (art.º 31.º, nº 1, da LGT), esta pode ser cumprida por moeda corrente,
cheque, débito em conta, transferência conta a conta, vale postal, ou através de outros
modos de pagamento permitidos legalmente (art.º 40.º, da LGT).
O pagamento voluntário (art.º 78.º e 84.º, do CPPT) constitui a forma mais comum
de extinguir a obrigação tributária, portanto a “prestação tributária deverá ser
realizada no prazo e no local estabelecidos e pela forma legalmente prevista”12. Se,
10 LÚCIO AUGUSTO PIMENTEL LOURENÇO, “A Indisponibilidade do Imposto”, in Ciência e Técnica Fiscal,

nº 395, Boletim da Direção-Geral dos Impostos – Ministério das Finanças, Lisboa, Julho – Setembro, 1999, pág.
72.
11 J.L SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3ª Edição, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, pág. 22.
(itálico no original).
12 SOARES MARTINEZ, Direito Fiscal, Coimbra, Almedina, 2003, pág. 270.
25
porventura, não estiver legalmente estabelecido qualquer prazo para pagamento, a
obrigação deverá ser cumprida no prazo supletivo de 30 dias, a contar da notificação
para o efeito (art.º 85.º, nº 2, do CPPT).
Por seu lado, o cumprimento das obrigações acessórias materializa-se na
apresentação de declarações, exibição de documentos fiscalmente relevantes,
incluindo a contabilidade organizada e a prestação de informações (art.º 31.º, nº 2, da
LGT).
Findo o prazo de pagamento voluntário estabelecido nas leis tributárias sem que
o contribuinte tenha procedido ao pagamento da quantia em dívida, começar-se-ão a
vencer juros de mora (art.º 86.º, nº 1, do CPPT, e art.º 44.º, nº 1, da LGT), e, iniciar-
se-á a fase de cobrança coerciva do crédito tributário.
Esta fase de cobrança coerciva começa com a instauração do processo de execução
fiscal, previsto e regulado nos termos do art.º 148.º, e ss., do CPPT. Este processo
carateriza-se pela celeridade e eficácia do decurso dos seus trâmites, particularidades
fundamentais para prossecução do interesse público que visa o crédito tributário.
2.2. PRINCÍPIOS ORIENTADORES
2.2.1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE NA ATUAÇÃO DA

ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
A atividade da Administração Tributária deve ser norteada pelo princípio da

legalidade.
A razão que justifica a obrigatoriedade da atuação da Administração Tributária se
conformar com a lei é evitar a ingerência desmedida da Administração na vida do
cidadão, tendo em conta que “[A] intromissão administrativa na esfera privada do
cidadão só pode feita nos estritos limites da habilitação normativa”13.
Assim, o exercício da prática administrativa pauta-se pela obediência à lei, de
acordo com os poderes que lhe são atribuídos e pelos fins que lhe são conferidos (art.º
3.º, nº 1, do CPA), pois “o decisor está vinculado a prosseguir o fim específico da
13 J.L. SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3ª Edição, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, pág. 470.
26
norma e, portanto, à estrita observância do princípio constitucional da legalidade, no
plano das relações jurídicas com «os contribuintes»14”.
A submissão da atividade tributária à lei introduz-se, desde logo, na criação dos
tributos.
Isto porque o poder de tributar não é um poder ilimitado, em razão da sua sujeição
aos princípios do Estado de Direito Democrático e às imposições do Direito
Constitucional, posto que o tributo reflete uma “excessiva limitação do direito à
propriedade e ao rendimento do trabalho”15. E, por consequência, resulta na restrição
da esfera jurídica patrimonial do contribuinte e na limitação dos seus meios de
sobrevivência.
Para aferir os limites máximos que a tributação pode atingir, é necessário adequar
os fins que se visam alcançar com a mesma por um lado, mas por outro dever-se-á ter
em consideração “[A] propriedade privada, a liberdade do trabalho e o incentivo à
atividade económica” 16
, que constituem direitos económicos dos cidadãos
constitucionalmente consagrados.
De acordo com preceituado no art.º 103.º, nº 1, da CRP, os impostos visam a
satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas e uma
repartição justa dos rendimentos e da riqueza.
E, por respeito ao princípio da legalidade, que temos vinda a aludir, os impostos
são criados por lei da Assembleia da República (art.º 165.º, nº 1, alínea i), da CRP), ou
por Decreto-Lei do Governo autorizado e nos termos dessa autorização, que definirá
“o objeto, o sentido, a extensão e a duração da autorização”, (art.º 165.º, nº 2, da CRP).
A norma criadora do imposto deve determinar a incidência, a taxa, os benefícios
fiscais e as garantias dos contribuintes (art.º 103.º, nº 2, da CRP, e art.º 8.º, da LGT).
Esta imposição transpõe o sentido da expressão “no taxation without
representation”, isto é, não há tributação sem representação. A regulamentação
jurídica dos impostos deve ser completa quanto aos seus pressupostos, excluindo
14 PAULO MARQUES, Res fiscalis, “Os Direitos Reais na Actividade Tributária Volume II – Garantias Gerais das
Obrigações”, in Ministério das Finanças e da Administração Pública, Direção Geral dos Impostos – Centro de
Formação, 2009, pág. 170.
15 DIOGO LEITE CAMPOS e MÓNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, Coimbra,
Almedina, Outubro de 2003, pág. 101.
16 DIOGO LEITE CAMPOS e MÓNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, Coimbra,
Almedina, Outubro de 2003, pág. 101.
27
qualquer margem de conformação por parte da Administração e por parte do
contribuinte, relativamente ao caso concreto.
Como corolário do princípio da legalidade eleva-se o princípio da tipicidade que
estabelece que aquilo que não estiver instituído no conteúdo da lei, não possui
relevância tributária.
Portanto, o Direito Tributário limita-se a um elenco fechado preestabelecido.
Todavia, para eventuais lacunas na regulamentação de aspetos jurídicos tributários
relevantes, deve-se ter em consideração os sistemas de interpretação das normas
jurídicas, mais especificamente as normas interpretativas e de integração de lacunas.
Pelo exposto, cumpre evidenciar que os atos que a Administração Tributária
pratique em desobediência à lei serão considerados inválidos. Atos dos quais, o
contribuinte poderá apresentar ou interpor meios graciosos ou contenciosos adequados
a apreciar a sua conformidade com o ordenamento jurídico.
2.2.2. PRINCÍPIO DA INDISPONIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A principal finalidade do imposto é a “obtenção de receitas com vista a que a

atividade económica do Estado satisfaça as necessidades públicas e semi-públicas
selecionadas pelos governantes”17, tal como a promoção da justiça social, a igualdade
de oportunidades e a correção da desigualdade na distribuição da riqueza e do
rendimento, conforme estipulado no art.º 5.º, nº 2, da LGT.
O autor DIOGO LEITE CAMPOS define o imposto como um “[M]eio de
financiamento dos serviços públicos indivisíveis, dos que proporcionam vantagens só
fruíveis pela colectividade enquanto tal; independentemente de saber se certo cidadão,
enquanto membro dessa colectividade, recebe vantagens ou não”18.
O imposto, como já referirmos anteriormente, constitui uma prestação
“[P]ecuniária ou económica, devida por particulares, a um ente público,
17 LÚCIO AUGUSTO PIMENTEL LOURENÇO “A Indisponibilidade do Imposto”, in Ciência e Técnica Fiscal,

82.
18 DIOGO LEITE DE CAMPOS, “As três fases de princípios fundamentais do Direito Tributário”, in Inocêncio
Galvão Teles (dir.), O Direito, Ano 139º, I, Coimbra, Almedina, 2007, pág. 13.
28
unilateralmente, a título definitivo sem carácter de sanção e imposta coactivamente”19,
quantificado com base na capacidade contributiva, que resulta do rendimento ou da
sua utilização e do património (art.º 4.º, da LGT).
O imposto à semelhança de outros tributos constitui um crédito tributário. O
crédito tributário resulta numa vantagem patrimonial a favor do Estado e demais
entidades públicas, com o intuito, de prosseguir os propósitos elencados acima.
Em virtude da essencialidade dos objetivos que as prestações tributárias visam
atingir, não se pode deixar na vontade do credor a decisão de exigir ou de receber o
crédito tributário legalmente estabelecido. Isto porque o princípio da indisponibilidade
do crédito tributário [V]incula particularmente o sujeito ativo e de acordo com o qual
os direitos que se constituem nesta relação [N]ão são suscetíveis de disposição”20.
Por esse motivo o crédito tributário carateriza-se assim pela sua indisponibilidade,
e desse modo, as condições para a sua redução ou extinção só se podem fixar com
respeito pelo princípio da legalidade e da igualdade tributária, conforme o preceituado
pelo o art.º 30.º, nº 2, da LGT. Portanto, o princípio da indisponibilidade do crédito
tributário está ínsito no princípio da legalidade e no princípio da tipicidade fechada,
com respeito pela reserva de lei formal consagrada no art.º 103.º, da CRP21.
Todavia, o princípio da indisponibilidade não se centra só no crédito tributário em
si mesmo, ou seja, na vantagem principal que se pretende arrecadar, mas também se
estende a todas as obrigações dependentes do mesmo.
No mesmo sentido entendeu o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul,
afirmando que “a indisponibilidade do crédito tributário estende - se, por identidade
19 LÚCIO AUGUSTO PIMENTEL LOURENÇO, “A Indisponibilidade do Imposto”, in Ciência e Técnica Fiscal,

72.
20 JOAQUIM FREITAS DA ROCHA e HUGO FLORES DA SILVA, Teoria Geral da Relação Jurídica
Tributária, Coimbra, Almedina, 2017, pág. 44.
21 Segundo o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, o princípio da indisponibilidade do crédito tributário
está intimamente relacionado com o princípio da legalidade e da igualdade, afirmando que a “[A] Fazenda Pública,
não pode discricionariamente alterar a relação jurídica tributária, e, assim, dispor livre e autonomamente dos seus
créditos (cfr. arts.º 13.º, e 266.º, nº 2, da CRP.).”. Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 4 de
Fevereiro de 2016, Processo nº 09100/15. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/9d0438034b9f2d9080257f5b003fa637?Open
Document, [25. 07. 2017].
29
de razões, a todos os outros vínculos creditícios da relação jurídica tributária,
nomeadamente, o direito a juros.”22.
Por força da indisponibilidade do crédito tributário não se revê nas obrigações
tributárias o princípio da liberdade contratual e da autonomia privada norteador das
obrigações civis desde a sua criação até ao seu cumprimento ou extinção, uma vez que
que naquelas não se admite qualquer margem de conformação e de negociação.
A influência do princípio da indisponibilidade transparece em diversas normas
tributárias.
Em primeiro lugar, podemos salientar o art.º 29.º, da LGT, que impõe o princípio
da intransmissibilidade dos créditos tributários inter-vivos, pois estabelece que os
créditos tributários não são suscetíveis de transmissão a terceiros, salvo nos casos
previstos na lei (nº 1).
Como exceção a esta regra surge o nº 2, do mesmo artigo, que admite a
transmissão do crédito tributário por sucessão universal por morte das obrigações
tributárias originárias e subsidiárias ainda que não tenham sido liquidadas, sem
prejuízo, contudo, do benefício do inventário,
Prescreve o nº 3, do art.º 29.º, da LGT, que a intransmissibilidade dos créditos
tributários não obsta que o pagamento de um crédito resultante de atos de liquidação
de imposto se efetue por pessoa diferente do sujeito passivo. É necessário que este o
autorize mediante requerimento a efetuar à Autoridade Tributária e Aduaneira, sem
prejuízo dos mecanismos de cobrança ou de constituição de garantias previstos na lei.
A acrescentar devemos evidenciar o art.º 36.º, nº 2, da LGT, que institui pela
indisponibilidade dos elementos essenciais da relação jurídica tributária, determinando
que não podem ser alterados por vontade das partes. Pelo seu turno, o nº 3, do mesmo
artigo, proíbe a Administração Tributária de conceder moratórias no pagamento das
obrigações tributárias.
No que ao processo tributário respeita, este princípio também se manifesta na
redação do art.º 85.º, do CPPT. O nº 1, deste artigo, dispõe que os prazos de pagamento
voluntário dos tributos são estabelecidos pelas leis tributárias.
22 Acórdão do TCAS, de 14 de Fevereiro de 2012, no Processo nº 05380/12. Disponível em:

http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/cc27e381760e407b802579aa00397a0a?Open
Document. [5. 09. 2017].
30
De enorme importância para o estudo que estamos a elaborar salienta-se o nº 3,
do art.º 85.º, do CPPT, que sanciona o responsável pela concessão de moratórias ou
pela autorização de suspensão da execução fiscal, fora dos casos previstos na lei, com
responsabilidade tributária subsidiária23.
A imposição decorrente do art.º 85.º, nº 3, do CPPT, limita a capacidade da
Administração Tributária na atribuição ao contribuinte de “facilidades” no
cumprimento da prestação tributária. Esta restrição justifica-se por razões de interesse
Público subjacente à cobrança de tributos que temos vindo a salientar.
Caso assim não se entendesse, e, por conseguinte, se deixasse na disposição do
sujeito passivo ou do contribuinte a capacidade de decidir sobre o modo como
cumpririam as suas obrigações tributárias ou sobre as situações em que se autorizaria
a suspensão do processo de cobrança coerciva, implicaria graves prejuízos para a
arrecadação de receita e satisfação de necessidades públicas.
2.3. EFEITOS DO NÃO CUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA –

PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL
No decurso desta dissertação temos vindo a aludir que sempre que ocorra o facto
tributário, ou seja, sempre que se preencha a previsão da norma jurídica tributária, o
sujeito passivo fica adstrito ao cumprimento de uma obrigação tributária, normalmente
de carácter pecuniário.
Como também já referirmos, quando assim suceda, nasce uma relação jurídica
tributária de natureza obrigacional.
Uma vez adstrito ao cumprimento da obrigação tributária, o sujeito passivo fruirá
de um prazo legalmente estalecido para cumprimento da dívida tributária de forma
voluntária, através dos modos de cumprimento legalmente estabelecidos24.
23 Segundo JORGE LOPES DE SOUSA, a imposição estabelecida pelo art.º 85.º, nº 3, do CPPT, “[E]xplica-se pelo
interesse público ínsito na cobrança dos créditos cobrados através do processo de execução fiscal, que recomenda
que não se coloque na disponibilidade das partes ou da entidade que a dirige a possibilidade de suspensão do
processo,”. Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, Código do Procedimento e Processo Tributário – Anotado e
Comentado, Vol. I, 6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2001, pág.695.
24 Cfr. art. º 78.º, e art. º 84.º, do CPPT. Os meios de pagamento podem abranger, o pagamento em moeda, a dação
em cumprimento, art.º 201.º, do CPPT; a compensação, art.º 40.º, LGT, e art.º 89.º, e ss., do CPPT; o pagamento
por terceiro, art.º 41.º, LGT; o pagamento em prestações, art.º 42.º, LGT e art.º 196.º, e ss., do CPPT, entre outros.
31
Todavia, se o cumprimento da obrigação não for efetuado nestes moldes iniciar-
se-á uma fase patológica com vista à cobrança coerciva do crédito em dívida (art.º 78.º,
alínea b), do CPPT). A cobrança coerciva do crédito tributário efetuar-se-á por via da
instauração do processo de execução fiscal, nos termos do art.º 148.º, e ss, do CPPT.
O processo de execução fiscal é um meio processual que visa a cobrança coerciva
de dívidas ao Estado e outras pessoas coletivas públicas. As dívidas podem-se
repercutir em impostos, coimas ou outras sanções pecuniárias, devidas pelos sujeitos
passivos originários e demais obrigados tributários.
Segundo RUI DUARTE MORAIS a execução de créditos tributários “parece dar
tradução a uma das dimensões do direito de acesso ao direito e aos tribunais
consagrado no art.º 20.º, da CRP, em cujo âmbito se inclui o direito ao processo de
execução como instrumento para a realização efectiva do direito, mas, também, o
direito do executado à protecção perante uma execução injusta”25.
Embora jurisprudência considere que o processo de execução fiscal assume
natureza judicial, a verdade é este processo possui uma forte índole não jurisdicional,
dado que grande parte dos seus atos são praticados por órgãos administrativos,
nomeadamente pelo órgão de execução fiscal. A desjurisdicionalização de que padece
o processo de execução fiscal justifica-se pela “[P]ela urgente necessidade de realizar
o direito de forma plena e eficaz, mas, sobretudo, célere”26.
Perante o exposto, considera-se que este processo sofre de um elevado grau de
desjurisdicionalização 27 . Tendo em conta que no processo de execução o tribunal
possui um papel limitado, nesta medida o Juiz apenas intervirá nas situações em que
esteja em causa um litígio ou um conflito de pretensões. Como por exemplo, aquando
da apresentação de embargos, de oposição à execução, de reclamação dos atos
25 RUI DUARTE MORAIS, A Execução Fiscal, 2ª Edição, Almedina, Coimbra, 2010, pág. 39.
26
Cfr. EMÍLIA FERREIRA, "A natureza jurídica da decisão de suspensão do processo de execução fiscal mediante
prestação ou dispensa de prestação de garantia idónea: análise jurisprudencial e reflexões críticas", in Glória
Teixeira (dir.), IV Congresso de Direito Fiscal, Porto, VidaEconómica, 2014, pág. 102.
27 DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA afirma que dentro das características do processo de execução fiscal “ [A]
mais singular de todas elas respeita à circunstâncias de o processo integrar uma fase administrativa e uma fase
jurisdicional [N]ão obstante, o processo de execução fiscal não deixa de ser um processo judicial com todas as
consequências que aí decorrem no plano dos garantias do contribuinte [P]ara tanto, é garantido aos interessados o
direito de reclamação para o juiz fiscal dos actos materialmente administrados praticados por órgão a Administração
Tributária” . Cfr. SOUSA, Domingos Pereira, Direito Fiscal e Processo Tributário, Coimbra, Coimbra Editora,
2013, pág. 379.
32
praticados pelo órgão de execução fiscal, da decisão de incidentes e da análise dos
pressupostos da responsabilidade subsidiária (art.º 151.º, nº 1, do CPPT).
Como confirmação que processo de execução fiscal é de natureza judicial
manifesta-se o art.º 103.º, da LGT. Este preceito estabelece que o processo de execução
fiscal possui natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da
administração tributária nos atos que não tenham natureza jurisdicional (art.º 103.º, nº
1, da LGT). Embora o juiz possa praticar atos de natureza administrativa, a prática de
atos de natureza jurisdicional pelos órgãos administrativos não é admissível
constitucionalmente, por via do princípio da reserva da função jurisdicional (art.º
202.º, da CRP).
Desse modo e apesar dos trâmites do processo decorrerem maioritariamente
perante o órgão de execução, e de pertencer a este órgão a prática de vários atos
integrantes do processo. Ainda assim, o processo “decorre debaixo de um apertado
controlo da legalidade do tribunal e em que a intervenção da administração Tributária
está conformada como simples participação na realização do seu escopo judicial”2829.
Face ao referido, podemos verificar que o processo executivo fiscal não é fundado
numa ideia de unidade, unidade no sentido de um processo que decorre unicamente no
tribunal.
O desenvolvimento do processo de execução decorrerá no órgão periférico local
designado mediante despacho do dirigente máximo do serviço (art.º 149.º, e art.º 150.º,
nº 1e 2, todos do CPPT). Na falta de designação, será competente o órgão periférico
regional, da área da sede ou do domicílio do devedor (art.º 150.º, nº 3, do CPPT).
O processo de execução fiscal é instaurado com base num título executivo, formal,
“dotado de coactividade e definitividade que declara de forma fundamentada o valor
da dívida em causa”30, e que determina os fins e os limites da execução.
28 DIOGO LEITE CAMPOS et al., Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4ª Edição Lisboa, Encontro da
Escrita, 2012, pág. 890.
29 Neste sentido, defendeu o Acórdão do Tribunal Constitucional nº 80/2003, de 12 de Fevereiro de 2003, Processo
nº 151/02, alegando que os atos praticados pela Administração Tributária não se tratam de atos jurisdicionais. Mas
“os actos de defesa que o executado venha exercer, nomeadamente contra os actos de indeferimento das suas
pretensões [A]qui estaremos perante actos sujeitos à jurisdição”. Disponível em:
http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20030080.html, [14. 08. 2017].
30 JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 5ª Edição, Coimbra Editora,
2014, pág. 323.
33
A dívida exequenda deve responder aos requisitos da certeza, da liquidez e da
exigibilidade. As dívidas são certas, quando se conhecem os seus constituintes, isto é,
os devedores, a natureza da dívida e o conteúdo da obrigação; são líquidas, quando se
conhece o montante da obrigação; e exigíveis, quando possam ser reivindicadas, ou
seja, quando se ultrapasse o prazo de pagamento voluntário sem que devedor cumpra
a sua obrigação, dando azo a que dívida possa ser exigida por via de cobrança coerciva.
Cumpre, também, assinalar que o título executivo deve integrar o valor de juros
de mora vencidos, pelo facto de o devedor não ter cumprido a obrigação dentro do
prazo de pagamento voluntário legalmente estabelecido.
Este entendimento justifica-se por se entender ser aplicável subsidiariamente ao
processo de execução fiscal o art.º 703.º, nº 2 do CPC, que estipula serem abrangidos
pelo título executivo os juros de mora à taxa legal das obrigações dele constantes31.
O processo executivo fiscal é desenvolvido numa ideia de preferência do direito
do credor (favor creditoris), que se traduz num desapossamento dos bens do
património devedor através de um ato de penhora, sempre que o devedor tenha
incumprido a sua obrigação.
Tal como referido, a função da penhora é apreender ou desapossar os bens do
executado impedindo-o de os onerar ou deles dispor, com o objetivo de se proceder à
sua venda dos bens, cujo produto vai ser direcionado à satisfação da dívida exequenda
e acrescido.
Em regra, o pagamento da dívida exequenda será efetuado pela venda dos bens
pertencentes ao executado. Todavia, em determinadas circunstâncias, podem vir a ser
penhorados bens pertencentes a terceiros. Assim, quando o património do devedor se
demonstre insuficiente para cumprimento da dívida (benefício de excussão prévia),
procede-se subsidiariamente, quando preenchidos determinados pressupostos, à
penhora de património de terceiro. O terceiro será chamado ao processo de execução
através de um ato de reversão.
Como será o primeiro momento que o revertido tomará contato com o processo,
ser-lhe-á permitido apresentar meio impugnatório adequado a apreciar a legalidade ou
a exigibilidade da dívida exequenda, nos mesmos termos que fora permitido ao sujeito
passivo originário (art.º 22.º, nº 4, da LGT).
31 Isto só se aplica relativamente aos processos instaurados a partir de 15 de Setembro de 2003, de acordo com o
art.º 21.º, nº 1, do DL nº 38/2003.
34
Se, no que diz respeito à fixação do sujeito passivo da execução a tarefa pode-se
revelar de alguma complexidade, o mesmo se poderá entender relativamente à
determinação do sujeito ativo. Em relação ao sujeito ativo devemos ter atenção para
não confundir a figura de credor e exequente.
Pois, se por um lado, o credor da quantia em dívida pode ser o Estado ou outra
qualquer entidade de Direito Público (a saber, Instituto Público, Concessionárias,
Autarquias Locais, entre outros). Por outro lado, a posição de exequente será assumida
sempre pelo órgão de execução fiscal, que ficará incumbido de conduzir o processo de
execução. Contudo, o produto arrecado no processo reverterá para o credor da dívida
exequenda.
Constitui título executivo, nos termos do art.º 162.º, do CPPT, a certidão de dívida
(extraída do título de cobrança); a certidão de decisão exequível proferida em processo
de aplicação das coimas; a certidão do ato administrativo que determine a dívida a ser
paga; e qualquer outro título que por lei especial seja atribuída força executiva.
Assim, o processo de execução será instaurado com fundamento numa certidão de
dívida extraída pelos serviços competentes, com base nos elementos que constam na
respetiva certidão.
A certidão de dívida 32 traduz-se num documento único de cobrança, que, de
acordo, com o art.º 11.º, nº 1, do Regime da Tesouraria do Estado, aprovado pelo
Decreto-Lei nº 191/99, de 5 de Junho. A certidão de dívida consiste num título que
exprime a obrigação pecuniária decorrente da relação entre o Estado e o devedor.
Quando emitido pelos serviços, o título executivo deve conter os seguintes
elementos, a identificação do organismo ou serviço processador, o período a que
respeita, o número atribuído ao documento, a identificação da entidade devedora,
incluindo o número de identificação fiscal do devedor, a natureza da receita, o
32 “[A] certidão de dívida – que constitui o título executivo, [É] dotada de uma especial força constitutiva da
respectiva obrigação tributária, sem que seja necessária a obtenção prévia de uma decisão judicial que reconheça
ou declare a existência do crédito exequendo”. Cfr. RUI RIBEIRO PEREIRA, “Arrecadação de Receita Tributária
versus Garantias dos Contribuintes”, in Glória Teixeira (dir.), III Congresso de Direito Fiscal, Porto,
VidaEconómica, 2013, pág. 471.
35
montante da receita, e a data limite de pagamento, conforme o nº 3, do art.º 11.º, do
Regime da Tesouraria do Estado33, sob pena de nulidade34.
Conforme ao que já referirmos anteriormente, o processo de execução carateriza-
se pela sua onerosidade devido à simplicidade da execução dos seus atos e à celeridade
do decurso dos seus trâmites. Além disso, o processo de execução destaca-se pela
penhora dos bens do executado com vista à satisfação da dívida exequenda, que afeta
negativamente a esfera jurídica do contribuinte.
Tendo em conta o carácter gravoso do ato de penhora, o mesmo deve respeitar o
princípio da proporcionalidade, pois é “delimitado pelo fim do processo: a satisfação
do crédito exequendo”35. Assim sendo, é proibida a apreensão de bens do executado
que ultrapassem os que se presumam suficientes para o pagamento da dívida
exequenda e acrescido (conforme art.º 217.º e 219.º, do CPPT.
Portanto, visto que o processo de execução fiscal onera gravemente a esfera
jurídica patrimonial do contribuinte, demonstra-se de extrema importância o estudo
que efetuaremos num capítulo posterior acerca dos meios suscetíveis de estagnar os
efeitos deste processo.
33 O art.º 163.º, nº 1, do CPPT, também regula esta matéria, designando como requisitos essenciais do título
executivo,
a) Menção da entidade emissora ou promotora da execução;
b) Assinatura da entidade emissora ou promotora da execução, por chancela nos termos do presente Código ou,
preferencialmente, através de aposição de assinatura eletrónica avançada;
c) Data em que foi emitido;
d) Nome e domicílio do ou dos devedores;
e) Natureza e proveniência da dívida e indicação do seu montante.
34 Conforme art.º 88.º, nº 1, alínea b), do CPPT.
35 RUI DUARTE MORAIS, A Execução Fiscal, 2ª Edição, Coimbra, Almedina, 2010, pág. 93.
36
CAPÍTULO II
PRESTAÇÃO DE GARANTIA E A RELAÇÃO COM A SUSPENSÃO DO

PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL
1. PRIVILÉGIO DE EXECUÇÃO PRÉVIA POR PARTE DA

ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA E A RELAÇÃO COM A
INEXISTÊNCIA DE EFEITO SUSPENSIVO DO ACTO TRIBUTÁRIO.
Por força dos fins primordiais que se visam atingir com o desenvolvimento da
atividade administrativa se explica que os atos praticados pela Administração
Tributária gozem do privilégio de execução prévia.
O privilégio de execução prévia traduz-se na suscetibilidade de os atos tributários
produzirem imediatamente os seus efeitos, desde que validamente notificados ao
sujeito passivo (art.º 77.º, nº 6, da LGT e art.º 36.º, nº 1, do CPPT), sem necessidade
de uma autorização prévia. Os atos tributários produzirão os seus efeitos ainda que,
posteriormente, se venha a discutir a sua legalidade ou a sua exigibilidade.
Neste sentido, o autor JOSÉ MANUEL M. CARDOSO COSTA explica que a
eficácia dos atos praticados pela Administração Tributária na esfera jurídica do
contribuinte não está dependente de “[D]ecisão judicial prévia que autorize ou
homologue a sua decisão [A] posição jurídica do credor duma obrigação fiscal reveste-
se, pois, duma especial supremacia, [E] que constitui assim, simultaneamente, o índice
do carácter público de tal obrigação e um saliente traço distintivo entre ela e as comuns
relações jurídicas de crédito.”36,37.
A notificação dos atos tributários ao sujeito passivo deverá comportar a decisão,
os seus fundamentos, os meios de defesa e prazo para reagir contra o ato notificado,
bem como a indicação da entidade que o praticou, e se o fez no uso de delegação ou
subdelegação de competências (art.º 36.º, nº 2, do CPPT).
(itálico nosso).
37 São atos tributários definitivos os que produzem efeitos jurídicos na esfera jurídica dos contribuintes permitindo-
lhes a sindicância administrativa e processual, respeitando o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrado no
art.º 268.º, nº 4, do CRP.
37
O privilégio da execução prévia fundamenta-se na presunção de que os atos
praticados pela Administração Tributária são legalmente conformes. Isto devido ao
princípio da legalidade que alicerça a atuação administrativa tributária que aludimos
supra no ponto 2.2.1. desta dissertação.
Por via deste privilégio incumbe à Administração Tributária o poder-dever de
diligenciar para que os atos tributários produzam os seus efeitos na esfera jurídica do
contribuinte, e, por conseguinte, de lhe exigir o cumprimento da obrigação que deles
emerge.
Contudo, e apesar da definitividade dos atos tributários, nada impede a
Administração Tributária, oficiosamente ou por iniciativa do sujeito passivo, de rever
os atos por si praticados com fundamento no princípio da boa-fé. Princípio este, que
deve dominar a relação entre a Administração Tributária e o sujeito passivo.
Para além da presunção de legalidade dos atos praticados pela Administração
Tributária, o privilégio da execução prévia está indissociavelmente associado à
inexistência de efeito suspensivo dos atos tributários.
Isto significa, que os efeitos dos atos tributários que incidam da esfera jurídica do
sujeito passivo não paralisam com a interposição de meio impugnatório que vise
apreciar a sua legalidade.
Dado que, os meios impugnatórios tributários caracterizam-se por não deterem,
por si só, efeito suspensivo automático. A sua apresentação ou interposição possui,
apenas, efeito meramente devolutivo. Assim, ainda que o sujeito passivo interponha
um meio impugnatório adequado a aferir a legalidade dos atos praticados pelas
Administração Tributária, esses atos continuam a produzir os seus efeitos.
Só assim não se será, se o sujeito passivo acompanhar a interposição de um meio
impugnatório de prestação ou constituição de garantia suscetível de satisfazer o crédito
tributário.
A exigência de prestação de garantia para suspender os efeitos dos atos tributários
tem implícito a prossecução do Interesse Público subjacente na arrecadação de receita
tributária, que se destina à preservação da sustentabilidade das contas do Estado e à
manutenção do bom funcionamento das instituições. Objetivos que seriam
significativamente prejudicados se se permitisse a paralisação da produção dos efeitos
dos atos tributários por mera interposição de um meio impugnatório.
Deste modo, o cumprimento das obrigações tributárias norteia-se pelo princípio
solve et repete, ou seja, se o contribuinte for notificado para proceder ao pagamento
38
de um ato de liquidação, deverá em primeiro lugar pagar o tributo em dívida e só depois
é que poderá impugnar o ato. Posto que o ato tributário continuará a produzir os seus
efeitos, apesar de se ter impugnado a sua legalidade.
Se pelo contrário o contribuinte não cumprir a obrigação tributária dentro do prazo
de pagamento voluntário legalmente estabelecido, será instaurado contra si um
processo de execução fiscal para cobrança coerciva do crédito tributário.
Como já referido acima, no decurso do processo de execução serão apreendidos
os bens do executado e com o produto da sua venda será satisfeita a dívida exequenda.
Desta forma, se o executado pretender suspender os efeitos gravosos do processo
de execução na sua esfera jurídica patrimonial deverá interpor meio procedimental ou
contencioso que tenha por objeto a legalidade ou a exigibilidade da dívida exequenda
e constituir ou prestar garantia adequada e idónea a assegurar a quantia exequenda, nos
termos do art.º 195.º e 199.º, do CPPT.
O processo de execução fiscal ficará suspenso até à decisão do meio impugnatório.
Tendo em conta que a prestação de garantia fiscal assume uma enorme relevância
para o nosso estudo, será à análise deste tema que vamos dedicar o presente capítulo
desta dissertação.
2. PRESTAÇÃO DE GARANTIA
A prestação de garantia constitui um meio de assegurar perante o credor que a

obrigação será efetivamente cumprida pelo devedor.
Se, por um lado, a garantia consiste para o credor num fator de segurança de que
o seu crédito será satisfeito. Por outro lado, a prestação de garantia integra um requisito
quase imprescindível para o executado suspender o processo de execução fiscal, e
consequentemente, impedir que os efeitos deste processo não se repercutam na sua
esfera jurídica, sob pena dos danos provocados por esses efeitos se revelarem
irrecuperáveis.
A garantia é prestada junto do tribunal tributário competente ou no órgão de
execução fiscal onde decorrer o respetivo processo 38 , respeitando as formalidades
previstas no art.º 195.º e no art.º 199.º, ambos do CPPT.
38 Cf. art.º 183.º, nº 1, do CPPT.
39
Assim, a fim de suspender o processo de execução fiscal, se o executado constituir
garantia nos termos do art.º 195.º, do CPPT, ou prestá-la de acordo com o art.º 199.º,
do CPPT, em simultâneo com a apresentação de meio impugnatório que tenha por
objeto a legalidade da dívida exequenda, o processo manter-se-á suspenso até à decisão
do pleito dos meio impugnatório apresentado, conforme prevê o art.º 169.º, nº 1, do
CPPT.
Também é possível a suspensão do processo de execução quando se preste
garantia após o termo do prazo de pagamento voluntário, mas antes da apresentação
de meio gracioso ou judicial, desde que acompanhada de requerimento em que conste
a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o ato, bem
como, deve o requerimento indicar a intenção de apresentar meio gracioso ou judicial
capaz de aferir da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda39.
Sempre que estiverem pendentes dois processos relativos à mesma dívida, como
por exemplo, um processo contencioso que vise apreciar a legalidade da dívida, a
decorrer no tribunal tributário, e um processo de execução fiscal a tramitar no órgão
de execução fiscal competente, dever-se-á proceder à prestação de garantia perante a
entidade que garanta a suspensão do processo executivo.
Assim, deve – se entender que a prestação de garantia se efetua no perante o órgão
de execução fiscal, visto que cabe à Administração Tributária decidir sobre a dispensa
de prestação de garantia40, como veremos mais adiante.
Situação diferente é a que se encontra prevista no art.º 103.º, nº 4, do CPPT, em
que o tribunal notifica o contribuinte para prestar adequada para obter efeito
suspensivo do processo de impugnação judicial. A prestação de garantia tem, nesta
sede, de respeitar os limites impostos, pelos nºs 1, 6 e 10, do art.º 199.º, do CPPT.
Além da circunstância aludida acima, a prestação de garantia também será
prestada perante o tribunal tributário, nos termos do art.º 286.º, nº 2, 2ª p., do CPPT,
quando o objetivo seja atribuir o efeito suspensivo ao recurso judicial.
Já o levantamento da garantia poderá ser realizado oficiosamente ou a
requerimento de quem a tenha prestado, sempre que o processo que a determinou tenha
transitado em julgado, “ao trânsito em julgado deve ser entendida [às] decisões

40
judiciais, [quando] não podem ser impugnadas através de reclamação ou recurso
ordinário (art.º677º, do CPC41)42”.
Tendo em conta que o efeito suspensivo se consegue através de prestação de
garantia, tanto pela apresentação de meios impugnatórios graciosos, como pela
interposição de meios impugnatórios contenciosos, a expressão trânsito em julgado,
refere-se à pronúncia da decisão dos procedimentos como dos processos tributários.
Para se proceder ao levantamento da garantia não é necessária a apresentação de
prova de não existência de dívidas com a Fazenda Pública43. Já assim não será, se o
levantamento for exigido pelos sucessores de quem tenha prestado caução, pois nesta
situação os sucessores terão de provar a sua qualidade e que se encontra pago ou
assegurado o imposto devido pela transmissão da quantia ou dos valores a levantar44.
A garantia a prestar tem que cumprir um conjunto de requisitos que iremos
salientar de seguida.
3. ANÁLISE DAS INSTRUÇÕES DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

SOBRE A PRESTAÇÃO DE GARANTIA
As exigências que o contribuinte deve obedecer para proceder

à prestação de garantias em sede processo de execução fiscal e quais as garantias que
a Administração Tributária deve admitir como idóneas para assegurar a dívida
exequenda, constituem matérias que são, por vezes, alvo de instruções administrativas
emitidas no seio da própria Administração Tributária.
Posto que o tema da prestação de garantias assume uma elevada relevância quer
do ponto de vista da atuação da Administração Tributária, uma vez que, por via da
prestação de garantia assegura-se a satisfação da dívida exequenda, quer do ponto de
vista do executado, visto que a prestação de garantia constitui um requisito essencial
para obter a suspensão do processo de execução.
41 Atual, art.º 628.º, do CPC, alterado pela Lei nº 41/2013, de 26 de Junho.

42 JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributária – Anotado e Comentado, Vol. III,
6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2011, pág. 337. (interpolação nossa)
44 Cf. art.º 183.º, nº 5 do CPPT.
41
Portanto, neste contexto, iremos realizar uma análise sobre os pontos mais
significativos abordados pelas instruções administrativas proferidas sobre esta matéria.
A instrução administrativa mais importante em relação a este assunto corresponde
ao Ofício Circulado, nº 60. 076, de 29 de Julho de 2010, referente ao processo
5580/2009 DGPTC45.
Este ofício visou padronizar os métodos de determinação do valor dos bens dados
em garantia, visto que até então os serviços da Administração Tributária interpretavam
diversamente as normas que regulamentavam esta matéria.
Esta situação gerava uma situação de desigualdade entre os executados que
pretendiam proceder à prestação de garantias.
Com vista a colmatar esta falha a primeira indicação estabelecida pelo o referido
ofício foi que a Administração Tributária deveria dar preferência à constituição e
garantias com maior liquidez, entendendo-se como tais, as garantias cujo valor fosse
mais facilmente realizável durante a execução, isto é, de forma mais certa, direita e
imediata.
Este aspeto tem similitude com o previsto no art.º 219.º, do CPPT que elenca os
bens prioritariamente a penhorar, dispondo que a penhora começa pelos bens cujo
valor pecuniário seja de mais fácil realização e se mostre adequado a assegurar o
montante do crédito exequente, como é o caso dos depósitos à ordem, quantias
pecuniárias, entre outros.
A orientação fixada pelo o aludido ofício manifesta-se de significativa
importância para preencher um requisito essencial da garantia, isto é, a sua idoneidade.
A idoneidade da garantia deve-se apreciar de acordo com o tipo, o valor e a facilidade
em executá-la, serão estes fatores que determinarão a capacidade da garantia em
satisfazer o crédito tributário em caso de incumprimento do devedor. Tal como, em
aferir a sua propensão em suspender o processo de execução fiscal.
Determinou-se ainda, que a Administração Tributária deve preferir pela garantia-
bancária, caução e seguro-caução, previstas no art.º 199.º, nº 1, do CPPT. E, a caso a
estas não se puder recorrer, deve-se optar por constituir penhor ou hipoteca voluntária,
45 Ofício - Circulado, nº 60. 076, de 29 de Julho de 2010. Disponível em:

http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instrucoes_administrativas/oficios_circulados
_DSGCT.htm, [25. 10. 2017].
42
estipuladas no nº 2, do art.º 199.º, do CPPT, muito embora a realização dessas garantias
se mostre mais incerta e indireta.
Além disso, também se ordenou aos serviços da administração tributária que
dessem preferência para garantia aos bens que não se encontrassem onerados.
Contudo, explicitou se, porventura, os bens dados em garantia se encontrarem
onerados, o valor dos mesmos deveria ser determinado pelo valor líquido do imóvel,
isto é, ao valor do bem livre de ónus e encargos. Como também, impôs-se à
Administração Tributária a obrigação de analisar o trato sucessivo do registo, com o
intuito de forma a se optar pelos bens cuja hipoteca foi anteriormente registada.
Se a garantia que se pretenda constituir for o penhor, o valor do bem será
determinado pela quantia que o mercado estiver disponível a pagar pelos bens móveis
em questão.
No que respeita à substituição da garantia, afirma o referido Ofício que não haverá
lugar à sua substituição, se a garantia a substituir for de menor valor ou possuir um
menor grau de liquidez. Este esclarecimento vem de encontro com o preceituado no nº
7, do art.º 52.º, que admite que a garantia possa substituída em casos excecionais,
quando dessa substituição não resulte prejuízo para o credor tributário.
É de referir, se a garantia se demonstrar insuficiente deverá ser exigido ao
executado o seu reforço até que perfaça o valor da quantia em dívida exequenda e
acrescido46, sob pena de ser levantada a suspensão do processo de execução fiscal.
Pela mesma ordem de razão, se ocorrer uma diminuição da dívida exequenda face
ao momento em que foi prestada garantia, deve a Administração Tributária ordenar
oficiosamente ou a requerimento do contribuinte a redução da garantia na medida da
desproporção47da dívida.
Por fim, cumpre assinalar que o Ofício Circulado nº 60.078, de 30 de Agosto de
2010 48 , relativo ao Processo 924/2010 DGPTC, emitiu um conjunto de instruções
relativamente à constituição e à manutenção de garantia de participações sociais, como
também, de penhor de quotas e ações, e sobre a legitimidade do dador de penhor e as
formalidades da sua constituição.
46 Respeitando os moldes previstos no art.º 199.º, nº 10, do CPPT, e, art.º 52.º, nº 3, do LGT.
47 Cfr. art.º 199.º, nº 11, do CPPT, e o art.º 52.º, nº 8, da LGT.
48 Ofício - Circulado nº 60.078, de 30 de Agosto de 2010. Disponível em:
_DSGCT.htm, [25. 10. 2017].
43
4. REQUISITOS DA PRESTAÇÃO DE GARANTIA
a. GARANTIA IDÓNEA E SUFICIENTE
A prestação de garantia, como já mencionado, constitui um meio do credor

assegurar a satisfação do seu crédito, e para que cumpra esta finalidade é necessário
que preencha um conjunto de requisitos.
Como verificámos, a indisponibilidade do crédito tributário, que tratámos no
ponto 2.2.2. deste estudo, integra uma garantia essencial dos respetivos créditos. Em
virtude deste princípio, o crédito terá de ser cumprido nos moldes legalmente fixados,
não se permitindo qualquer negociação quanto ao modo e ao prazo de cumprimento.
Esta particularidade gera no sujeito passivo a inevitabilidade do cumprimento da
obrigação, nos termos que lhe forem legalmente impostos.
Ainda com analisámos acima no ponto 2.2.3., a Administração Tributária goza do
privilégio de execução prévia na exigência dos créditos tributários. Assim, após
decorrido o prazo para pagamento voluntário, a Administração Tributária deverá
prontamente extrair o título executivo e instaurar um processo de execução fiscal,
processo este, que se destaca pela sua celeridade e agressividade na repercussão dos
seus efeitos na esfera jurídica do executado.
Assim como já fizemos menção, a prestação de garantia pode assumir no processo
tributário uma dupla função. Do ponto de vista da Administração Tributária, a garantia
visa fortalecer a segurança na cobrança do seu crédito. Do ponto de vista do executado,
a prestação de garantia tem como efeito a suspensão dos efeitos do processo de
execução, impossibilitando, principalmente, a penhora do património do executado
Neste sentido, esclarecem ROGÉRIO M. FERNANDES FERREIRA et al.,
afirmando que “a garantia, em processo de execução fiscal, mais do que visar a
suspensão do processo de execução, consubstancia (um direito e) um dever da
Administração Tributária em assegurar a boa cobrança do crédito tributário”49.
49 ROGÉRIO M. FERNANDES FERREIRA et al., “A caducidade e a indemnização da garantia fiscal – (Breve

apontamento)”, in Scientia Ivridica, Tomo LX, Nº 327, Setembro – Dezembro, 2011, pág. 562.
44
Para que a garantia seja capaz atingir as finalidades pretendidas quer pela
Administração Tributária, quer pelo executado, é imprescindível que preencha os
requisitos da adequação e da exigibilidade.
Cumpre salientar que neste âmbito vamos dirigir a nossa análise às características
que a garantia deve abranger para que seja suscetível de suspender o processo de
execução.
Como sabemos, a garantia geral das obrigações é o património do devedor50. Deste
modo, sempre que o devedor não cumprir as obrigações a que está adstrito o seu
património será ameaçado.
Tal como prescreve o art.º 601.º, 1ª p, do CC, «pelo cumprimento das obrigações
respondem todos os bens do devedor suscetíveis de penhora».
Para além do património do devedor, o património de terceiros também pode ser
integrado como garantia de satisfação da dívida exequenda “[A] responsabilidade por
dívida é realizada através do sacrifício do património do devedor, [S]em prejuízo da
eventual adjunção de outros patrimónios que dêem assim ao credor um aumento de
probabilidade de satisfação do seu crédito, [A]ssegurado pela vinculação pessoal de
terceiros”51.
No âmbito do direito tributário, mais precisamente quando se tencione suspender
o processo de execução, a garantia deve ser idónea e respeitar os pressupostos
estabelecidos no art.º 199.º, do CPPT (art.º 169.º, nº 1, do CPPT).
A apreciação da idoneidade da garantia incumbe ao órgão de execução fiscal, esta
análise “[H]á- de resultar da avaliação que for efectuada em concreto [D]a suficiência
e da solidez da garantia oferecida [D]evendo a recusa alicerçar-se em razões
objectivas, que hão-de assentar fundamentalmente na insuficiência dos bens
objecto da garantia, bem como o respeito pelo princípio da proporcionalidade.52”
Neste sentido, estabelece o art.º 199.º, nº 1, do CPPT, que o contribuinte deverá
oferecer garantia idónea que consistirá em garantia bancária, seguro-caução, ou em
outro qualquer meio suscetível de assegurar os créditos tributários do exequente.
50 Cf. Art.º 50.º, nº 1, da LGT

51 MANUEL JANUÁRIO DA COSTA GOMES, Estudos de Direitos das Garantias, Vol. II, Coimbra, Almedina,
2010, Págs. 275 e 276.
52 Cfr. Acórdão do TCA Norte, de 16 de Abril de 2015, Processo nº 00783/14.0BEBRG. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/c3abb9b34ffc301580257e5b0035dfb3?OpenD
ocument, [15. 09. 2017].
45
Contudo se tais garantias não poderem ser prestadas, o nº 2, do mesmo artigo, prevê
que poderá consistir em garantia idónea a constituição de penhor ou hipoteca
voluntária, nos termos do art.º 195.º, do CPPT.
Também configura prestação de garantia idónea a penhora que tenha sido
realizada, em sede de processo de execução, sobre os bens necessários para assegurar
o pagamento da dívida exequenda e acrescido. Como também, a penhora a efetuar
pelos bens nomeados pelo executado para garantir todo o período em que proceder ao
pagamento em prestações, nos termos do nº 4 e 7, do art.º 199.º, do CPPT.
Apesar do executado para obter a suspensão da execução estar obrigado à
prestação de garantia, não significa que tenha de permanecer com os seus bens sujeitos
à satisfação da dívida exequenda ad eternum. Tal entendimento, implicaria uma
restrição desmedida e injustificável da esfera jurídica patrimonial do executado.
Deste modo, o art.º 189.º-A, nº 1, do CPPT estabelece um limite temporal máximo
durante o qual o contribuinte fica obrigado a manter a garantia prestada. Institui assim,
este normativo, um prazo de caducidade. Este artigo prevê que a de garantia prestada
para suspender o processo de execução fiscal caduca se a reclamação graciosa não
estiver decidida no prazo de um ano a contar da interposição da reclamação53.
53
Vários Autores consideram que a atual redação do Art.º 183.º -A, do CPPT, aditado pela Lei nº 40/2008 de 11/08,
impõe a uma diminuição das garantias dos contribuintes, em comparação às anteriores redações deste preceito,
antes de ser revogado pela lei 53-A/2006, de 29/12.
- Redação da Lei 15/2001, de 05/06
“Artigo 183.º-A
Caducidade da garantia
1 - A garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso
judicial ou oposição caduca se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da
sua interposição ou se a impugnação judicial, o recurso judicial ou a oposição não estiverem julgadas em 1.ª
instância no prazo de dois anos a contar da data da sua apresentação.”
- Redação da Lei 32-B/2002, de 30/12.

Artigo 183.º-A
“Caducidade da garantia
1 - A garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso
judicial ou oposição caduca se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da
sua interposição ou se na impugnação judicial ou na oposição não tiver sido proferida decisão em 1.ª instância no
prazo de três anos a contar da data da sua apresentação.”
- Redação da Lei 40/2008, de 12/08.
46
Todavia, não se considerará que estamos perante uma situação de caducidade de
garantia, sempre que o atraso da decisão da reclamação graciosa se dever a motivo
imputável ao reclamante (art.º 183.º-A, nº 2, do CPPT). Isto é, quando o atraso se deve
a um comportamento do executado que esteja ligado por um nexo de causalidade às
circunstâncias que determinaram a ultrapassagem do prazo.
Art.º 183.º-A
“Caducidade da garantia em caso de reclamação graciosa
1- A garantia prestada para suspender o processo de execução fiscal caduca se a reclamação graciosa não
estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição.
Como se pode verificar pelas anteriores redações desta norma, o decretamento da caducidade da garantia
prestada pelo contribuinte foi se tornando cada vez mais restritivo. Pois, numa primeira redação do artigo,
considerava-se que a garantia prestada para suspender a execução caducava se a reclamação graciosa não estivesse
decidida no prazo de um ano, ou se a impugnação judicial, o recurso judicial ou a oposição não estivessem julgadas
em 1.ª instância no prazo de dois anos a contar da data da sua apresentação. Este último prazo foi aumentado para
três anos na segunda redação da norma, mas foi retirado o prazo máximo de decisão para o recurso judicial. Por
sua vez, a atual redação da norma restringe a caducidade de garantia, apenas ao prazo de decisão da reclamação
graciosa.
Segundo Lúcia Guerreiro, as primeiras redações da norma “permitia que os contribuintes pudessem ter a
decisão num prazo razoável, [S]ob pena de caducar a respectiva garantia e a Administração Tributária ficar sem
meios de assegurar o pagamento da quantia exequenda”. Respeitando, deste modo, o art.º 20.º, nº 4, da CRP, que
consagra que “Todos devem têm direito a que uma causa em que intervenham seja objeto de decisão em prazo
razoável e mediante processo equitativo”.
Pois segundo a Autora, esta norma “[A]pesar de não querer constituir um modo de pressão sobre os tribunais,
funcionava como limitador em termos temporais da necessidade de ser proferida uma decisão (….)”, “ [O]
contribuinte foi despojado de um mecanismo de protecção contra a morosidade existente nos decisores da
Administração Tributária ou dos Tribunais Tributários”, “[N]o que respeita às garantias do contribuinte, este
continuará a ser visto como um interveniente processual inferior, com menos direitos e a quem só compete pagar,
mesmo que seja uma dívida ilegal ou inexigível”. Cf. LÚCIA GUERREIRO, “Art.º 183.º-A do Código do
Procedimento e Processo Tributário e sucessivas alterações – Uma diminuição das Garantias de Defesa do
Contribuinte?”, in Clotilde Celorico Palma et al.(coords.), Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Alberto
Xavier, Vol. II, Coimbra, Almedina, 2013, págs. 72,75 e 78.
Também no sentido que as alterações introduzidas ao art.º 183.º-A, do CPPT têm refletido uma diminuição
nas garantias dos contribuintes, surgem ROGÉRIO M. FERNANDES FERREIRA et al., afirmando que “o regime
de caducidade da garantia sofreu uma alteração no seu âmbito de aplicação [N]ão parece existir uma justificação
jurídica plausível (ou implícita) para o facto de o Estado-Administrador ser o beneficiário da garantia e não se
impor também ao Estado-Julgador a diligência e zelo que se imporiam em função de prazos estabelecidos pelo
Estado-Legislador para a resolução de litígios tributários.”. Cf. ROGÉRIO M. FERNANDES FERREIRA et al.,
“A caducidade e a indemnização da garantia fiscal – (Breve apontamento)”, in Scientia Ivridica, Tomo LX, Nº 327,
Setembro – Dezembro, 2011, pág. 556. (itálicos no original)
47
Conforme esclarece o Ofício Circulado, nº 60.094, de 12 de Março de 2013, a
caducidade da garantia “só ocorre em caso de falta de diligência da administração
tributária, por não ter cumprido o prazo de um ano para proferir decisão em sede de
reclamação graciosa”54.
A verificação da caducidade ocorre a requerimento do executado e a sua
confirmação deve ser proferida no prazo de 30 dias pelo órgão com competência para
decidir a reclamação graciosa (art.º 183.º-A, nº 3, do CPPT). A verificação deste facto
será efetuada através da emissão de uma declaração de caducidade. Caso a decisão
não seja proferida dentro prazo estabelecido, considera-se o requerimento do
executado tacitamente deferido (art.º 183.º-A, nº 4, do CPPT), produzindo-se os
mesmos efeitos que uma decisão expressa de deferimento.
O papel do tribunal, neste contexto, resume-se à verificação do decurso do prazo,
“a intervenção do tribunal é meramente declarativa e não constitutiva”55. Dado que os
efeitos do decurso temporal, produzem-se automaticamente, não sendo necessária
decisão contenciosa ou administrativa para que se verifiquem.
No caso de decisão pelo deferimento expresso ou tácito, o órgão de execução
fiscal deverá promover o cancelamento da garantia no prazo de cinco dias (art.º 183.º
-A, nº 5, do CPPT).
O regime da caducidade tem como intuito forçar a administração tributária e os
tribunais a tornarem mais céleres os procedimentos ou processos 5657 em que se tenha
prestado garantia, quer por iniciativa do contribuinte, quer por imposição da
administração tributária. Em ambas situações, a prestação de garantia impõe um
encargo na esfera jurídica do contribuinte, especificamente no seu património, pelo
54 Ofício - Circulado nº 60.094, de 12 de Março de 2013. Disponível em:

_DSGCT.htm, [18.12.2017].
55 JORGE LOPES DE SOUSA, Código do Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. III,
6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2011, pág. 339. (itálicos nossos).
56 Como corolário do art.º 20.º, nº 4, da CRP e do art.º 96.º, nº 1, do CPPT, “O processo judicial tributário tem por
função a tutela plena, efetiva e em tempo útil dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria tributária”.
57 Nesse sentido, “a caducidade da garantia constitui como uma “sanção” à Administração Tributária, na
perspectiva da perda desse direito ou benefício, por causa que lhe é imputável, dada a morosidade da tomada de
decisão.”. Cf. ROGÉRIO M. FERNANDES FERREIRA et al., “A caducidade e a indemnização da garantia fiscal
– (Breve apontamento)”, in Scientia Ivridica, Tomo LX, Nº 327, Setembro – Dezembro, 2011, pág. 562.
48
que, a manutenção da garantia por prazos excessivamente alargados agrava os danos
causados.
Caso assim não se considerasse, estaria em causa a violação do princípio da
igualdade, na forma de dar tratamento distinto a situação semelhante “[T]eria de se
concluir pela sua inconstitucionalidade material, face ao princípio da igualdade (art.º
13.º, da CRP), pois [a interpretação] adequada, por ser a única conforme à
Constituição, [que] todas as situações de manutenção de garantia são abrangidas pelo
regime deste art.º 183.º - A”58.
Questão que também se coloca, é se assiste à Administração Tributária o direito
de exigir ao contribuinte a renovação da garantia prestada, na situação em que o
contribuinte não se conforme com a decisão proferida em sede de reclamação graciosa
e nesta se tenha verificado caducidade da garantia, e, em consequência, recorra da
decisão da reclamação graciosa através da apresentação de recurso hierárquico ou de
interposição de impugnação judicial.
Entende-se que, perante estas circunstâncias, não é concedida à Administração
Tributária essa prerrogativa, dado que o recurso hierárquico e a impugnação judicial,
possuem o mesmo objeto da reclamação graciosa, assumindo-se ambos os meios como
um “prolongamento59” da reclamação graciosa. Assim, uma vez que a garantia já se
encontrava caduca no âmbito da reclamação graciosa, não pode ser atribuída à
Administração Tributária a sua renovação, perante as impugnações que à reclamação
graciosa correspondam.
No mesmo sentido, determinou o Ofício Circulado, nº 60.094, de 13 de Março de
2013, referindo que caso se verifique a caducidade em sede de reclamação graciosa, e
se prossiga para a aferição da legalidade da dívida por outro meio, é suspenso o
processo de execução fiscal até que seja proferida decisão final da administração
tributária (caso decidido) ou pelo tribunal (trânsito em julgado)60.
58 JORGE LOPES DE SOUSA, Código do Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. III,
6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2011, pág. 341. (interpolação nossa).
59 Expressão usada por ROGÉRIO M. FERNANDES FERREIRA et al., “A caducidade e a indemnização da
garantia fiscal – (Breve apontamento)”, in Scientia Ivridica, Tomo LX, Nº 327, Setembro – Dezembro, 2011, pág.
562. (aspas no original).
60 Cfr. Ofício Circulado nº 60.094, de 12 de Março de 2013. Disponível em:
_DSGCT.htm, [17.10.2017]
49
Os trâmites da execução prosseguirão, nomeadamente para a realização da
penhora dos bens ou direitos considerados suficientes, quando falte prestação de
garantia idónea e inexista autorização para a dispensa da mesma, nos prazos
legalmente estabelecidos (art.º 199.º, nº 8, do CPPT).
Se for autorizado o pagamento da dívida exequenda em prestações, o nº 7, do art.º
199.º, do CPPT, prevê que as garantias são constituídas para cobrir todo o tempo
concedido para proceder ao pagamento, acrescido de 3 meses.
Ainda, no contexto de pagamento em prestações, o art.º 199.º, nº 9, do CPPT,
estipula que a entidade competente para aferir das garantias a prestar é a entidade
competente para autorizar o pagamento em prestações.
Desta forma, estabelece o art.º 197.º, nº 1, do CPPT, que o órgão competente para
autorizar o pagamento em prestações é o órgão de execução fiscal.
Se a garantia se vier a demonstrar insuficiente deverá ser reforçada, para esse
efeito é ordenada a notificação do executado, informando-o dessa insuficiência e da
obrigação de reforço ou de prestação de nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob
pena de ser levantada a suspensão da execução (art.º 199.º, nº 5, e art.º 169.º, nº 8,
ambos do CPPT).
O reforço de garantia também é obrigatório quando haja uma diminuição
significativa do valor dos bens que constituem a garantia. Nesta situação o órgão de
execução fiscal ordena o executado que reforce ou preste nova garantia, no prazo de
15 dias (art.º 199.º, nº 10, do CPPT).
De acordo com o nº 11, do art.º 199.º, do CPPT, a garantia poderá ainda ser
reduzida, oficiosamente ou a requerimento do contribuinte, à medida que o pagamento
da dívida for cumprido, na medida da desproporção relativamente ao seu montante e
ao restante da dívida que faltar cumprir.
Por fim, é ainda de realçar que se a garantia a prestar consistir em caução ou
seguro-caução deve ser constituída por via eletrónica a favor da Administração
Tributária, nos termos a definir por Portaria do Ministro das Finanças (art.º 199.º, nº
12, do CPPT).
50
b. PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE
A prestação de garantia está intimamente relacionada com o princípio da

proporcionalidade61. Se, por um lado, os bens dados em garantia devem ser capazes de
assegurar o valor do crédito exequendo e os acréscimos legais inerentes. Por outro
lado, não se deve permitir a adstrição de bens dados em garantia com valor
excessivamente superior ao montante em dívida. O princípio da proporcionalidade
constitui, assim, um regime de proteção da propriedade do executado.
Tal proteção, tem consagração constitucional no art.º 62.º, da CRP, que estabelece
que a todos é garantido o direito à propriedade privada. E, no art.º 266.º, nº 2, da CRP,
que restringe a prossecução do interesse público através da atividade da
Administração, ao respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da
justiça, da imparcialidade e da boa-fé.
O corolário do princípio da proporcionalidade no âmbito do processo de execução
fiscal está presente no art.º 217.º, do CPPT. Este preceito determina que a penhora
deve ser limitada aos bens do devedor que se mostrem previsivelmente suficientes para
o pagamento da dívida exequenda e acrescido. Todavia, se os bens penhorados se
revelarem insuficientes para o pagamento da execução, o processo de execução
prosseguirá por outros bens.
Esta limitação dos bens sujeitos à penhora, encontra norma análoga no CPC
(Código do Processo Civil), no nº 1, do art.º 735.º, que estipula que estão sujeitos à
execução todos os bens do devedor suscetíveis de penhora que respondam pela dívida
exequenda.
E o nº 3, do mesmo artigo, dispõe que a penhora limita-se aos bens necessários ao
pagamento da dívida exequenda e das despesas previsíveis. O valor das despesas
presume-se para o efeito de realização da penhora, e sem prejuízo de ulterior
liquidação, o valor de 20%, 10% e 5% do valor da execução, consoante se inclua na
61 O regime de prestação de garantia constitui “uma manifestação dos princípios da proporcionalidade e da

suficiência, os quais devem presidir à constituição da garantia e à sua manutenção, durante as vicissitudes, que
podem ocorrer no processo de execução fiscal suspenso.”. Cfr. Acórdão do TCA Sul, de 26 de Junho de 2016,
Processo nº 09697/16, Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/b12a3f6f7ecc5e7680257fe10052ea5a?OpenD
ocument, [23. 09. 2017].
51
alçada do tribunal da comarca, a exceda, sem exceder o valor de quatro vezes a alçada
do tribunal da Relação, ou seja superior a este último valor62.
Neste sentido determinou o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra,
Processo nº 134-A/2001. C1 63 que o conceito de suficiência dos bens penhorados,
desdobra-se em duas exigências, por um lado, o valor a realizar com os bens
apreendidos deve-se mostrar superior, ou, pelo menos, equivalente, ao da soma das
importâncias relativas ao crédito do exequente e às custas associadas; por outro lado,
é recomendado que a realização desse valor seja eficientemente conseguida pelo
credor, ou seja, num período de tempo razoável.
Relativamente ao processo de execução fiscal, a garantia é prestada pelo valor da
dívida exequenda, dos juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento
voluntário ou à data do pedido quando posterior, com o limite de cinco anos, e das
custas na sua totalidade. A garantia deve ainda ser acrescida de 25 por cento da soma
daqueles valores, sem prejuízo do disposto no nº 13, do artigo 169.º, do CPPT (art.º
199.º, nº 6, do CPPT).
Por seu turno, o nº 13, do art.º 169.º, do CPPT, impõe que o valor da garantia é o
que consta da citação, nos casos em que a garantia seja apresentada nos 30 dias
posteriores à citação.
Se, porventura, o órgão de execução fiscal proceder à penhora de bens cujo valor
exceda significativamente o valor da quantia do crédito exequendo e dos acréscimos
legais, o executado poderá sempre reclamar do ato de execução fiscal, com
fundamento na violação do princípio da proporcionalidade, no prazo de 10 dias após a
notificação da decisão, nos termos do art.º 276.º, e ss., do CPPT.
Outra demonstração do princípio de proporcionalidade ocorre no preceituado no
art.º 169.º, nº 1, 2ª p), do CPPT, que consagra que o processo de execução fiscal fica
suspenso até à decisão de reclamação graciosa, da impugnação judicial e do recurso
judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, desde que realizada
penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.
62 Ainda, neste sentido, os vários artigos do CPC que elencam os bens total ou parcialmente impenhoráveis, como
por exemplo, o art.º 736.º, os bens absoluta e totalmente impenhoráveis; o art.º 737.º, bens relativamente
impenhoráveis; o art.º 738.º, bens parcialmente penhoráveis; e o art.º 739.º, impenhorabilidade de quantias
pecuniárias e depósitos bancários.
63 Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 13 de Maio de 2008, Processo nº 134-A/2001. C1.
Disponível em: http://www.dgsi.pt/jtrc.nsf/0/5af5512954c12802802574590036e425, [14. 10. 2017].
52
Contudo, tem de se encontrar um equilíbrio entre o princípio da proporcionalidade
e o princípio da indisponibilidade do crédito tributário. Se, por um lado, a
Administração Tributária não deve penhorar bens de valor manifestamente superior o
crédito exequendo e acréscimos legais, por outro também possui o poder-dever
consubstanciado no ius imperii, de cobrar coativamente as dívidas tributárias do
contribuinte, caso este não o faça no prazo de pagamento voluntário. Isto porque,
subjacente à cobrança do imposto encontra-se a ideia de satisfação de fins públicos e
de redistribuição de riqueza64.
Deste modo, incumbe à Administração fiscal agir de acordo com o princípio da
proporcionalidade, respeitando o art.º 269.º, nº 2, da CRP, o art.º 55.º, da LGT, o art.º
46.º, do CPPT, o art.º 7.º, do CPA, sem sacrificar os interesses que estejam a ser
discutidos65.
Quanto à influência do princípio da proporcionalidade na atuação da
Administração Tributária, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul,
Processo nº 07932/14, explanou que a finalidade do princípio da proporcionalidade,
neste contexto, é proibir o excesso da interferência da Administração na esfera jurídica
do particular. Admitindo que com a aplicação deste princípio “veda-se a ingerência
inidónea, desnecessária ou desproporcionada em sentido estrito”66.
Assim sendo, a Administração tributária no exercício da sua atividade deve
respeitar o princípio da proporcionalidade, assentando-a nos seguintes pressupostos:
na idoneidade, traduz-se na adoção de uma medida apropriada à prossecução do
interesse público; na necessidade, manifesta-se em adoção de meios menos gravosos
para o particular, que quando comparados com outros mais gravosos, se demonstrem
64
Segundo DOMINGOS PEREIRA SOUSA “A consagração constitucional do princípio da proporcionalidade
visa, essencialmente, a necessidade de garantia que os direitos, liberdades e garantias dos particulares, não são
sujeitos a medidas restritivas desnecessárias e desajustadas, o que conduz a que a Administração Tributária tenha
de proceder à indispensável ponderação de interesses como forma de solucionar eventuais conflitos que a
prossecução o interesse público possa ocasionar no âmbito do procedimento tributário”. Cfr. DOMINGOS
PEREIRA DE SOUSA, Direito Fiscal e Processo Tributário, Coimbra, Coimbra Editora, 2013, pág. 89.
65 Cfr. Acórdão do STA, de 23 de Julho de 2014, Processo nº 0823/14. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ae78e200966601b680257d200033d3a4?OpenD
ocument, [15. 10. 2017].
66 Cfr. Acórdão TCASul, de 19 de Setembro de 2014, Processo nº 07932/14. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/46c4753dfbdd9bb980257d6200519a63?Open
Document, [11. 10. 2017]
53
capazes de produzir resultados igualmente eficientes; e na proporcionalidade em
sentido estrito, resulta na utilização de uma medida equilibrada ponderando a
importância dos bens jurídicos a serem protegidos no caso concreto.
c. PENHORA COMO MEIO DE PRESTAÇÃO DE GARANTIA

DECORRENTE DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL
A penhora é o ato integrante do processo de execução que visa a apreensão de

bens ou direitos do executado, para posteriormente se proceder à sua venda e com o
produto que desta resultar satisfazer a dívida exequenda. Por esse motivo, a penhora
configura o ato do processo de execução mais oneroso para esfera jurídica patrimonial
do executado, mas também conforma um meio de prestação de garantia suscetível de
suspender o processo de execução fiscal.
Estipula o art.º 169.º, nº 1, do CPPT que a execução fica suspensa até à decisão
do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que
tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, desde que tenha sido efetuada
penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e acrescido.
Deste modo, pode-se considerar que a penhora constitui um meio de prestação
garantia. A penhora possui uma dupla função, quer arrogar a Administração Tributária
de uma garantia que lhe assegura a possibilidade de satisfazer o crédito tributário, quer
proporcionar ao executado a suspensão do processo de execução, e, em consequência,
a venda dos seus bens, desde a apresentação até decisão de um meio impugnatório.
A penhora é efetuada logo que finde o prazo posterior à citação, sem ter sido
efetuado o pagamento (art.º 215.º, nº 1, do CPPT). A penhora é realizada pelos bens
que sejam previsivelmente suficientes para o pagamento da dívida exequenda e
acrescido. Todavia, se o produto dos bens penhorados for inferior ao necessário para
proceder ao pagamento da dívida exequenda, a penhora deve estender-se por outros
bens (art.º 217.º, do CPPT).
54
Os primeiros bens a responderem pelo crédito exequendo serão os que integrem o
património do devedor, nesta instância designado de executado, sem prejuízo dos bens
de terceiros que estejam vinculados à satisfação da dívida67.
A realização da penhora deve iniciar-se pelos bens cujo valor o pecuniário seja de
mais fácil realização e se mostre adequado a assegurar o montante do crédito
exequendo (art.º 219.º, nº 1, do CPPT). Contudo, se da dívida estiver garantida por um
privilégio, a penhora deve começar pelos bens sobre os quais o privilégio incide, se
ainda pertencerem ao executado (art.º 219.º, nº 2, do CPPT).
O mesmo acontece se o crédito estiver garantido por garantia real, caso em que a
penhora se iniciará por esses bens que a garantia real atinge, só prosseguindo sobre
outros, se se mostrarem insuficientes para alcançar os fins da execução (art.º 219.º, nº
4, do CPPT).
A penhora assume um papel fundamental para a Administração Tributária, na
posição de exequente da dívida tributária, tendo em conta que a penhora impede o
executado na dissipação ou na oneração dos seus bens. Mas também, demonstra-se de
uma crucial importância em relação a terceiro à execução. Dado que, relativamente
aos bens em que a penhora está sujeita a registo, permite aos terceiros ter conhecimento
dos bens que se encontram onerados, assegurando-lhe segurança na celebração de
contratos com o executado. Pois, possibilita-lhes perceber quais as probabilidades dos
seus créditos virem a ser cumpridos, tanto através de pagamento voluntário, tanto
através da venda executiva dos bens do devedor.
Em conformidade com tudo o que temos vindo a aludir, podemos afirmar que a
penhora arroga-se de uma função conservatória, uma vez que assegura a afetação dos
bens do património do devedor ao pagamento da dívida exequenda.
Segundo RUI DUARTE MORAIS, a função conservatória da penhora engloba
uma dupla faceta de conservação, uma conservação material, que resulta na entrega
dos bens a um depositário, que poderá ser o próprio executado, ao qual se incumbe
exercer os poderes e obrigações inerentes a essa posição, principalmente, o dever de
guarda; e uma conservação jurídica, que resulta da ineficácia em relação ao exequente
e aos restantes credores que venham reclamar créditos, dos atos de disposição e
67 No mesmo sentido, MANUEL JANUÁRIO DA COSTA GOMES “[A] responsabilidade por dívidas é realizada
através do sacrifício do devedor, [I]ndependente de qualquer apport quantitativo assegurado pela vinculação
pessoal de terceiros.”. Cfr. MANUEL JANUÁRIO DA COSTA GOMES, Estudos de Direito das Garantias, Vol.
II, Coimbra, Almedina, 2010, págs. 275 e 276. (itálico no original).
55
oneração que venham a incidir sobre o bens penhorados, quando tais atos sejam
incompatíveis com os fins a execução68.
Face às características da penhora e às prerrogativas que conferem ao credor,
nomeadamente a facilidade na cobrança do seu crédito sobre o devedor, permitindo-
lhe que seja pago pelo produto dos bens penhorados, deve-se considerar que a penhora
constitui uma garantia real das obrigações.
No mesmo sentido entendeu o autor PAULO MARQUES, referindo “que actos
de disposição ou oneração de bens penhorados são ineficazes (não inválidos) em
relação ao credor tributário, readquirindo eficácia plena em caso de levantamento
da penhora”69.
Por tudo o que foi referido, podemos aceitar a penhora como uma garantia real
das obrigações, e, como tal, suscetível de suspender o processo de execução fiscal.
d. DISPENSA DE PRESTAÇÃO DE GARANTIA
Neste ponto vamos fazer referência a uma possibilidade de suspender o processo

de execução sem necessidade de prestação de garantia.
Esta explicação arroga-se de uma manifesta importância, primeiro porque não
obriga o executado à afetação dos seus bens para suspender a execução. E, segundo,
porque permite aos executados com meios económicos inferiores ou com inexistência
de bens que lhe pertençam, suspender o processo de execução em igualdade de
circunstâncias, em relação com os sujeitos passivos com maiores rendimentos.
Obstando, assim, que o processo prossiga contra determinados executados,
simplesmente por não possuírem meios de proceder à prestação de garantia,
consubstanciando esta faculdade num corolário do princípio da igualdade, consagrado
no art.º 13.º, da CRP, e do princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrado no art.º
20.º, e no art.º 268.º, nº 4, ambos da CRP.
Assim sendo, quando se encontrem preenchidos os requisitos, o executado pode
requerer perante o órgão de execução fiscal a dispensa de prestação de garantia, no
68 Cfr. RUI DUARTE MORAIS, A Execução Fiscal, 2º Edição, Coimbra, Almedina, 2012, pág. 92.
69 PAULO MARQUES, Res Fiscalis – Os Direito Reais na Actividade Tributária – Garantias Reais das
obrigações, Volume II, Ministério das Finanças e da Administração – Direcção - Geral dos Impostos – Centro de
Formação, 2009, pág. 147. (negrito no original).
56
prazo de 15 dias a contar da apresentação do meio de reação, sob pena de se proceder
à penhora, conforme preveem o art.º 169.º, nº 7, do CPPT e o art.º 170.º, nº 1, do CPPT.
Se o fundamento da dispensa de garantia for superveniente, o pedido de dispensa de
garantia deverá ser requerido no prazo de 30 dias após a sua ocorrência (art.º 170.º, nº
2, do CPPT).
O art.º 52.º, nº 4, da LGT estabelece que a administração tributária pode isentar o
executado de prestação de garantia, quando a prestação lhe cause prejuízo
irreparável70, ou quando o executado comprove sofrer de uma manifesta falta de meios
económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da
dívida exequenda e acrescido71, desde que, não existam fortes indícios e de que essa
insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do executado.
Para tal, o executado necessita de fundamentar o requerimento de dispensa de
garantia de facto e de direito e instruí-lo com prova documental necessária (art.º 170.º,
nº 3, do CPPT).
A exigência de prova pelo executado que a insuficiência de bens não lhe é
imputável, tem como intuito que o mesmo demonstre não se colocou deliberada e
dolosamente numa situação de debilidade económica, para que posteriormente se
valesse dessa posição, a fim de lhe ser autorizada a dispensa de prestação de garantia.
Caso contrário, se o executado propositadamente se posicionasse numa situação que o
impedisse de prestar garantia ou de que fosse efetuada penhora contra si, configuraria
“uma situação de abuso de direito”72.
Por seu turno, o pressuposto da irreparabilidade do prejuízo com a prestação de
garantia tem de ser analisado com base no nexo de causalidade, através de um juízo de
probabilidade de acordo com as regras de experiência comum.
70 A jurisprudência tem entendido que o prejuízo irreparável afere-se “[D]e acordo com as regras da experiência
comum e segundo um juízo de probabilidade (teoria da causalidade adequada), mais sendo o carácter irreparável
do mesmo derivado, desde logo, de uma conjuntura de impossível reparação ou reconstituição da situação
existente.”. Cfr. Acórdão do TCASul, de 23 de Abril de 2015, Processo nº 08603/15. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/9aaa026f3e1ab49180257e3600501ace?OpenD
ocument, [17. 10. 2017].
71 Segundo o art.º 199.º, nº 6, conforme já referido anteriormente, esta quantia será constituída pelo valor da dívida
exequenda, juros de mora até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior,
com limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores.
72 FERNANDA ESTEVES, “A prestação de garantia na execução fiscal”, in António Pedro Barbas Homem (dir.),
Revista do Centro de Estudos Judiciários, Número 2, Centro de Estudos Judiciários, 2º Semestre, 2013, pág. 318.
57
Segundo o Ofício Circulado nº 60 077, de 29 de Julho de 201073, emitido pela
Administração Tributária, deve – se considerar prejuízo irreparável uma situação de
diminuição dos proveitos resultantes da atividade desenvolvida pelo executado, de
forma, a que o executado já não possua capacidades em cumprir os seus compromissos
económico-financeiros de que dependa a continuação da sua atividade, e que resulte
num decréscimo ou interrupção da atividade económica.
No que diz respeito à manifesta falta de meios económicos, o preenchimento do
pressuposto afere-se pelo facto do executado se encontrar numa situação de carência
eminente, que tanto a pessoa singular como a pessoa coletiva, estejam sem meios
económicos capazes de satisfazer as suas necessidades básicas.
Assume-se como prova de falta de meios económicos, a falta de bens de bens
penhoráveis. Ainda assim, a relação entre estes dois fatores tem que ser analisada com
base num nexo de causalidade adequada.
Todavia, para que a dispensa de garantia seja deferida é necessário para preencher
qualquer dos pressupostos, comprovar que a insuficiência de bens do executado para
pagamentos da dívida e acrescido não seja da sua responsabilidade74. Isto é, que não
dispôs dos seus bens com o propósito, e culposamente, de diminuir a garantia dos
credores75. Tal como refere FERNANDES ESTEVES “a responsabilidade prevista no
artigo 52.º, nº 4, in fine, da LGT é uma responsabilidade subjectiva, culposa, sendo o
executado responsável se a insuficiência patrimonial resultar de um comportamento
que lhe possa ser imputado e que lhe pudesse ter evitado”76.
FERNANDA ESTEVES entende que de acordo com o regime geral da repartição
da prova, previsto no art.º 342.º, do CC e no art.º 74.º, nº 1, da LGT, a prova dos
pressupostos para isenção de prestação de garantia incumbirá ao executado.
73 Ofício - Circulado nº 60 077, de 29 de Julho de 2010. Disponível em:

_DSGCT.htm, [15. 10. 2017].
74 Cfr. art.º 52.º, nº 4, 2ª p), da LGT.
75 Segundo o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, a responsabilidade do executado pela insuficiência
do seu património exige a “[C]omprovação dos nexos de causalidade que, por serem estranhos ao seu
domínio da vontade, substantivam a sua falta de culpa e de responsabilidade pela aludida insuficiência.”. Cfr.
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 5 de Fevereiro de 2014, Processo nº 08384/15. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/65bb3b75732af1f280257de9005a8544?Open
Document, [31. 07. 2017].
76 FERNANDA ESTEVES, “A prestação de garantia na execução fiscal”, in António Pedro Barbas Homem (dir.),
58
Dado que os factos a provar pelo executado são constitutivos de um direito que o
mesmo pretende ver reconhecido7778.
Do lado das pessoas singulares, conforme o Ofício – Circulado da Administração
Tributária acima referenciado, a prova apenas se reportará a demonstrar que a
inexistência ou insuficiência de bens não se deveu à sua conduta, desde que a Fazenda
Pública não consiga fazer provar em sentido contrário.
Do lado das pessoas coletivas, apenas se considerará uma situação de insuficiência
ou inexistência de bens, quando a dissipação dos bens não se deveu à má gestão
empresarial resultante da administração da empresa, mas sim a uma causa
absolutamente inimputável à gestão, como catástrofe natural ou humana imprevisível.
O pedido de dispensa de prestação de garantia será analisado no prazo de 10 dias
a contar da sua apresentação (art.º 170.º, nº 4, do CPPT).
Cumpridos os requisitos e deferido o pedido de isenção pela Administração
Tributária, é possível de suspender o processo de execução fiscal nos mesmos termos
que se conseguiria com a prestação de garantia.
A isenção é válida por um ano, salvo se a dívida se encontrar a ser paga em
prestações, caso em que a dispensa é válida durante o período em que esteja a ser
cumprido o regime prestacional autorizado, devendo a Administração Tributária, até
30 dias antes, notificar o executado da data da sua caducidade (art.º 52.º, nº 5, da LGT).
77 FERNANDO ESTEVES, “A prestação de garantia na execução fiscal”, in António Pedro Barbas Homem (dir.),
78 O mesmo entende Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte alegando que “é sobre o requerente que
recai o ónus de alegar e provar os pressupostos para tal dispensa, incluindo a prova de que não houve dissipação de
bens com intuito de diminuir a garantia dos credores, de acordo com os princípios do ónus da prova (artigo 342.º
do CC e artigo 74.º, nº 1 da LGT e, bem assim, do artigo 170.º, nº 3 do CPPT).”. Cfr. Acórdão do Tribunal Central
Administrativo Norte, de 23 de Novembro de 2012, Processo nº 01158/12.1BEPRT. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/e711c1eef060b4f380257acd005ac7d8?OpenD
ocument, [25. 09. 2017]. No mesmo sentido, ainda o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 13 de
Março de 2013, Processo nº 00997/12.8BEPRT. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/be4e1ee8c8aef4e380257b4800345831?Open
Document, disponível em [26. 09. 2017]. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 7 de Janeiro de 2015,
Processo nº 01489/14. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/249a6177a294e5cb80257dd600421ace?OpenD
ocument, [27. 09. 2017].
59
Se, porventura, o executado não requerer novo prazo de isenção ou caso a
administração tributária o indefira, procede-se ao levantamento da suspensão do
processo de execução fiscal (art.º 52.º, nº 6, da LGT).
Todavia, a dispensa de prestação de garantia não afeta a penhora que já tenha sido
realizada, não se procedendo ao seu levantamento, salvo algumas exceções.
Do indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia pode o
executado reclamar nos termos do art.º 276.º, do CPPT, não dando lugar a qualquer
procedimento ou processo tributário. Tendo em conta que o intuito do pedido de
isenção é obter a suspensão do processo de execução fiscal, o seu indeferimento
constitui, assim, um ato administrativo em matéria tributária.
Para concluir, relativamente aos efeitos da prestação da garantia no processo de
execução fiscal, nomeadamente quanto à suspensão dos seus termos, abordaremos
com detalhe mais adiante neste trabalho, aquando da análise dos modos de suspensão
do processo de execução fiscal relativos ao contencioso relacionado com a aferição da
legalidade e da exigibilidade da dívida.
60
CAPÍTULO III
SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL
1. ASPECTOS INTRODUTÓRIOS SOBRE A SUSPENSÃO DO PROCESSO

DE EXECUÇÃO FISCAL
Neste capítulo vamos centrar a nossa pesquisa nos modos de suspensão do

processo de execução fiscal que integram o tema central da presente dissertação.
Assim sendo, como estudámos anteriormente, findo o prazo de pagamento
voluntário para pagamento do crédito tributário é extraída certidão pelos serviços
tributários que constitui título executivo, com fundamento no qual é instaurado um
processo de cobrança coerciva do respetivo crédito. Este processo carateriza-se por
repercutir na esfera jurídica patrimonial do sujeito passivo efeitos demasiado gravosos.
A onerosidade do processo verifica-se, principalmente, na apreensão dos bens do
executado com o objetivo de proceder à sua venda, e com o produto desta satisfazer o
montante da dívida exequenda.
A instauração imediata do processo de execução fiscal sem necessidade de
autorização ou homologação judicial prévia, justifica-se pela presunção de legalidade
de que gozam os atos de administração tributária. Considerando-se, por esse motivo,
que os créditos tributários preenchem os requisitos da certeza, liquidez e exigibilidade.
Deste modo, e como forma de retardar os efeitos onerosos que resultam do
processo de execução, o sujeito passivo poderá vir a suspendê-los, pela “paralisação
momentânea dos trâmites da execução” 79 , nos termos legalmente permitidos. A
suspensão do processo consiste, assim, num incidente ao desenvolvimento normal do
processo de execução.
A suspensão do processo de execução constitui um corolário do princípio da tutela
jurisdicional efetiva, consagrado constitucionalmente no art.º 20.º e no art.º 268.º, nº
4, ambos da CRP. Este princípio visa conferir aos contribuintes a possibilidade de
defenderem “[A]s suas posições jurídicas em todas as situações em que a sua esfera
79
JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 5ª Edição, Coimbra,
Coimbra Editora, Outubro de 2014, pág. 365.
61
jurídica se encontre afetada” 80 , preservando todos os seus interesses legalmente
protegidos.
A obediência ao princípio da tutela jurisdicional efetiva 81 pela suspensão do
processo de execução traduz-se no facto de ser permitido ao executado suspender o
referido processo, durante do período que decorre entre a interposição do meio
impugnatório em que se discuta a legalidade ou a exigibilidade da dívida exequenda
até à sua decisão. Impedindo, deste modo, que o processo prossiga os seus trâmites
normais, principalmente que se proceda à venda do património do executado, evitando
que os efeitos do processo na esfera jurídica do executado, sejam por fim
irrecuperáveis.
As causas de suspensão da execução que nos propusemos a estudar encontram-se
estipuladas essencialmente no Código do Procedimento e Processo Tributário.
Como referido no ponto 2.2.2. desta Dissertação, a suspensão da execução está
sujeita ao princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, e, por esse motivo,
somente será possível suspender a execução, nos casos expressamente previstos na
lei 82 . Caso contrário, sempre que a suspensão seja concedida de forma dolosa, é
fundamento para o responsável pela concessão responder por via de responsabilidade
tributária subsidiária (art.º 85.º, nº 3, do CPPT), sem prejuízo, de poder vir a ser
condenado disciplinar ou criminalmente (art.º 85.º, nº 4, do CPPT).
As exigências legais relativas ao regime de autorização da suspensão de execução
fiscal, tem como principal razão o interesse público que se encontra implícito na
cobrança dos créditos tributários, [Q]ue recomenda que não se coloque na
disponibilidade das partes ou da entidade que dirige a possibilidade de suspensão do
processo”83.
Além disso, considera-se que o contribuinte tem a situação tributária regularizada
quando lhe seja concedida a suspensão da execução (art.º 169.º, nº 12, do CPPT).
80 JOAQUIM FREITA DA ROCHA, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 5ª Edição, Coimbra, Coimbra
Editora, 2014, pág. 248.
81 Também com consagração no art.º 9.º, nº 1, da LGT.
82 Assim como afirma o Juiz Desembargador JOÃO ANTÓNIO VALENTE TORRÃO o “acto tributário é um acto
definitivo e executório, só sendo possível a sua suspensão nos casos expressamente previstos na lei”. Cfr. JOÃO
ANTÓNIO VALENTE TORRÃO, O processo de Execução Fiscal, Massamá, Edimarta, 2006, pág. 125.
83 JORGE LOPES DE SOUSA, Código do Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. I,
6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2001, pág. 695.
62
Em virtude do previsto no art.º 169.º, do CPPT, a execução fica suspensa pela
apresentação de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial, que
tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, desde que se constitua garantia
nos termos do art.º 195.º, do CPPT, ou se preste nos termos do art.º 199.º, do CPPT,
ou que se realize penhora que garanta a totalidade da dívida exequenda e acrescido.
Este artigo faz depender a suspensão dos trâmites do processo de execução fiscal
de apresentação de um meio gracioso ou judicial que vise aferir a legalidade da dívida,
e de prestação de garantia pelo executado. Contudo, iremos verificar que nem todos os
modos de suspensão da execução necessitam de prestação de garantia.
Em conclusão, cumpre salientar que com o deferimento da concessão da
suspensão, a Administração Tributária fica impedida de prosseguir os trâmites do
processo até à decisão do meio procedimental ou contencioso que vise apreciar a
legalidade ou a exigibilidade da dívida exequenda.
2. ASPECTOS COMPARATIVOS COM O PROCESSO DE EXECUÇÃO

COMUM
Nesta sede pretendemos proceder a uma análise comparativa relativa a alguns

aspetos do processo de execução comum em confronto com o processo de execução
fiscal.
À semelhança da execução fiscal, processo de executivo comum tem como
fundamento o não cumprimento voluntário da obrigação por parte do devedor. Este
comportamento concede ao credor o direito de exigir judicialmente o seu cumprimento
e de executar o património o devedor, nos termos da lei do processo (art.º 817.º, do
CC).
Contudo, quanto ao impulso processual verifica-se uma divergência entre os
processos executivos, uma vez que, por via do princípio da indisponibilidade do
crédito tributário, o processo de execução fiscal é instaurado automaticamente logo
que findo o prazo de pagamento voluntário. Não se atribuindo, assim, à Administração
Tributária a faculdade de preferir por instaurar ou não respetivo processo.
O mesmo não acontece no âmbito do processo executivo comum, visto que neste,
as partes possuem a possibilidade de optar em intentar a ação executiva para reaver o
montante do seu crédito, pois não se encontram obrigadas a lançar mão deste meio
63
processual, ainda que possuam título executivo. Este regime tem ínsito o princípio da
autonomia privada que norteia a celebração de contratos civis e o princípio do
dispositivo que deixa no poder das partes processuais, isto é, dos particulares, o
impulso processual, a fixação do objeto e a apresentação de provas no processo.
Assim sendo, a diferença de regimes processuais explica-se pelos interesses que
estão na génese.
Se por um lado no processo executivo comum, o processo é instaurado por
iniciativa das partes, com vista a prosseguir interesses particulares (exequente e
executado), cujo desenvolvimento encontra-se na sua disponibilidade. Partes essas,
que durante todo o processo permanecem numa situação de paridade, ou seja, em
igualdade de circunstâncias.
Por outro lado, o processo de execução fiscal é instaurado pela Administração
Tributária, que representa o lado ativo deste processo (exequente), que munida de ius
imperii apresenta-se numa situação de supremacia em relação ao contribuinte
(executado). Por força da prossecução do interesse público que fundamenta a cobrança
dos créditos tributários proíbe-se que o processo tramite com base na disponibilidade
das partes.
Por conseguinte, e para entendermos as divergências entre os processos que temos
vindo a assinalar, cumpre realizar uma breve referência à diversidade de títulos
executivos em que pode assentar o processo executivo comum e às formas que este
processo pode assumir.
Como ensina JOSÉ LEBRE DE FREITAS “a satisfação do credor na ação
executiva é conseguida mediante a substituição do tribunal ao devedor”84. Por seu
lado, o art.º 10.º, nº 4, do CPC, estabelece que a ação executiva é aquela em que o
credor requer as providências adequadas à realização coativa de uma obrigação que
lhe é devida
Assim sendo, o processo de executivo comum é instaurado com base no título
executivo, que permite ao credor recorrer ao tribunal para cobrar coativamente a dívida
exequenda, mediante a penhora de bens ou direitos do devedor, e por via da venda dos
mesmos, proceder ao pagamento da respetiva dívida.
84 Cfr. JOSÉ LEBRE DE FREITAS, A Ação Executiva à Luz do Código do Processo Civil de 2013, 6ª Edição,
Coimbra, Coimbra Editora, 2014, pág. 20. (itálico no original).
64
Deste modo, respondem pelo cumprimento da dívida exequenda todos os bens do
devedor suscetíveis de penhora (art.º 601.º, do CC, e art.º 735.º, nº 1, do CPC).
Também poderão ser penhorados bens de terceiro, desde que a execução tenha sido
movida contra si (art.º 735.º, nº 2, do CPC).
O título executivo consiste num pressuposto fundamental para a instauração da
ação executiva, visto que determina os fins e os limites da ação executiva (art.º 10.º, nº
5, do CPC).
Os títulos executivos admissíveis para instaurar em processo executivo comum
encontram-se em grande parte previstos no nº 1, art.º 703.º, do CPC. Este artigo elenca
um conjunto de títulos executivos admissíveis, entre os quais, podemos salientar,
sentenças condenatórias (alínea a); documentos exarados ou autenticados, por notário
ou por outras entidades ou profissionais com competência para tal, que importem
constituição ou reconhecimento de qualquer obrigação (alínea b); títulos de crédito,
ainda que meros quirógrafos, desde que, neste caso, os factos constitutivos da relação
subjacente constem do próprio documento ou sejam alegados no requerimento
executivo (alínea c); documentos a que, por disposição especial, seja atribuída força
executiva (alínea d).85
Ao contrário do processo de execução fiscal que segue uma tramitação uniforme,
o processo executivo comum sofre algumas alterações no seu decurso, consoante o fim
que se pretenda atingir com a execução. A ação executiva pode consistir no pagamento
de quantia certa, na entrega de coisa certa ou na prestação de um facto, quer positivo
quer negativo (art.º 10.º, nº 6, do CPC).
O processo de execução comum para pagamento de quantia certa pode seguir
forma ordinária ou sumária. Seguirão forma sumária as execuções preceituadas no nº
2, do art.º 550.º, do CPC, das quais podemos salientar as execuções baseadas: em
decisão arbitral ou judicial nos casos em que esta não deva ser executada no próprio
processo (alínea a);
em requerimento de injunção ao qual tenha sido aposta fórmula executória (alínea b);
85 Entre os títulos executivos constituídos por lei especial, podemos enunciar, por exemplo:
- Requerimento de injunção, a que seja aposta fórmula executória – art.º 14.º nº 1, do DL nº 268/98, de 1 de
Setembro.
- Ata da Reunião da Assembleia de Condóminos – art.º 6.º, nº 1, do DL nº 268/94, de 25 de Outubro.
- Certidão de Liquidação, juntamente com sentença transitado em julgado – art.º 35.º, nº 2, da RCP.
Entre outros.
65
em título extrajudicial de obrigação pecuniária vencida, garantida por hipoteca ou
penhor (alínea c); em título extrajudicial pecuniária vencida cujo valor não exceda o
dobro da alçada do tribunal em 1ª instância (alínea d).
Contudo, não se aplicará forma sumária nas situações previstas no nº 3, do art.º
550.º, do CPC, entre as quais, os casos previstos nos artigos 714.º e 715.º (alínea a);
quando a obrigação exequenda careça de ser liquidada na fase executiva e a liquidação
não dependa de simples cálculo aritmético (alínea b); quando, havendo título executivo
diverso de sentença apenas contra um dos cônjuges, o exequente alegue a
comunicabilidade da dívida no requerimento executivo (alínea c); nas execuções
movidas apenas contra o devedor subsidiário que não haja renunciado ao benefício da
excussão prévia (alínea d).
Por seu lado, as execuções para entrega de coisa certa ou para prestação de facto,
seguem forma única (art.º 550.º, nº 4, do CPC)
Para além da forma de processo comum, o processo executivo pode também
assumir forma especial, como o processo executivo especial por prestação de
alimentos (art.º 933.º a 937.º, do CPC), o processo especial de execução por custas
(art.º 35.º, nº 5, do RCP), entre outros.
Por tudo isto que temos vindo a referir, podemos evidenciar que o processo
executivo comum assume uma forma distinta consoante o título executivo que o
fundamente, o fim que visa atingir, a liquidez da dívida ou o valor da execução, e que
o processo executivo fiscal segue uma tramitação unitária e uniforme.
Em virtude das semelhanças e dissemelhanças dos processos que vimos a indicar,
e do tema que nos propusemos aqui a tratar, coloca-se na doutrina e na jurisprudência
a questão se se pode aplicar normas relativas à suspensão do processo de execução
comum à suspensão da execução fiscal.
JORGE LOPES DE SOUSA entende que tal não se deve admitir, fundamentando
a sua conceção no “[I]nteresse público ínsito na cobrança dos créditos cobrados através
do processo de execução fiscal, que recomenda que não se coloque na disponibilidade
das partes ou a entidade que a dirige a possibilidade de suspensão do processo, que
tem como um prejuízo para aqueles interesses” 86.
86JORGE LOPES DE SOUSA, Código do Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. I, 6ª
Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2001, pág. 695.
66
O autor explica a sua posição com fundamento no princípio da indisponibilidade
e da taxatividade do crédito tributário alegando que “nos casos em que exista norma
especial que preveja a possibilidade de suspensão fiscal será de aceitar que ela possa
ocorrer. [E]m que esta norma do n.º 3 do art.º 85.º do CPPT determina a taxatividade
das causas de suspensão”87.
Por isso, não se pode concordar com o facto de se poder socorrer às normas de
suspensão processo de execução comum para regular situações de suspensão processo
de execução fiscal, devido à especialidade deste processo e à taxatividade dos meios
de suspensão da execução fiscal.
Também a jurisprudência tem se vindo a debruçar sobre a discussão desta questão
e a decidir no sentido acima referido.
Podemos salientar, neste contexto, o Acórdão do STA, Processo nº 0558/10, de
18 de Agosto de 201088, que decidiu que a aplicabilidade ao processo de execução
fiscal de normas do Código de Processo Civil, por força do art.º e), do CPPT, só se
efetuará quando se verifique a existência de uma lacuna neste diploma.
Tendo em conta que o processo de execução fiscal possui um regime próprio e
específico, e, por via do interesse público subjacente à cobrança coerciva dos créditos,
afasta-se a possibilidade de aplicação das causas de suspensão do processo de
execução comum.
E, por maioria de razão, não se aplica à suspensão do processo de execução fiscal
a suspensão prevista no art.º 279.º, nº 189, da anterior redação do CPC, que dispunha
que «o tribunal pode ordenar a suspensão quando a decisão da causa estiver
dependente do julgamento de outra já proposta ou quando ocorrer motivo justificado».
O Tribunal Constitucional90 também se pronunciou quanto à aplicação das normas
de suspensão do processo executivo comum ao regime da suspensão do processo de
execução fiscal, julgando não inconstitucionais os artigos 180.º, nº 1, e art.º 85.º, n.º 3,
87 JORGE LOPES DE SOUSA, Código do Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. I,
6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2001, pág. 695 e 698. (itálico e negrito no original).
88 Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 18 de Agosto de 2010, Processo nº 0558/10. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9e877748ab4aafdb80257796004ad76a?OpenD
ocument&ExpandSection=1#_Section1, [23. 11. 2017].
89 Atual art.º 272.º, do CPC, alterado pela Lei nº 41/2013, de 26 de Janeiro.
90 Acórdão do Tribunal Constitucional, Processo nº 608/02, de 29 de Janeiro de 2003. Disponível em:
67
ambos do CPPT, na interpretação segundo a qual se afasta a aplicação do art.º 870.º,
do CPC91, à execução fiscal.
O artigo 870.º, do anterior CPC, atual art.º 793.º, da nova redação do CPC,
estabelecia que «qualquer credor pode obter a suspensão da execução, a fim de impedir
os pagamentos, mostrando que foi requerido processo especial de recuperação da
empresa ou de falência do executado», ou seja, permite ao credor suspender a execução
comum, apenas mediante a apresentação do requerimento de processo especial
recuperação da empresa ou de falência do executado.
Bem como, o Tribunal Constitucional considerou que “não surge como
inadequada, irracional ou desajustada a solução de só consentir a sustação da execução
fiscal perante um despacho judicial que determine o prosseguimento do processo de
recuperação da empresa executada ou decrete a sua falência, não deixando o normal
andamento da execução fiscal inteiramente dependente do mero requerimento por um
credor desse tipo de processos, sem prévio controlo judicial, por mais perfunctório que
seja, da sustentabilidade desse requerimento”.
Assim, por razões de interesse público e conforme dispõe o art.º 180.º, do CPPT,
a suspensão do processo de execução fiscal, nestes termos, depende de despacho
judicial que comprove o prosseguimento da ação de recuperação da empresa ou
declarada falência da empresa, e não somente da demonstração pelo executado da
apresentação do respetivo processo.
O regime de suspensão da execução fiscal com fundamento no processo de
insolvência e no processo especial de revitalização, iremos explicitar mais ao
pormenor infra.
Após esta análise comparativa, referente a alguns aspetos essenciais de ambos os
processos executivos, cumpre realçar que no decurso deste capítulo iremos evidenciar
alguns modos de suspensão do processo de executivo comum análogos com os meios
de suspensão do processo executivo fiscal, e, por consequência, identificar as
semelhanças e as diferenças da sua a aplicação, conforme o regime de suspensão em
questão.
91 Atual art.º 793.º alterado pela Lei nº 41/2013, de 26 de Janeiro.
68
3. MODOS DE SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL
3.1. RELATIVOS À REGULARIZAÇÃO DA SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA
Em primeiro lugar vamos direcionar o nosso estudo para o grupo meios de

suspensão do processo de execução fiscal relacionados com a regularização da
situação tributária, ou seja, vamos proceder ao estudo dos meios suspensivos que
incidem sobre o cumprimento do crédito exequendo pelo executado, e que visam, em
consequência, a extinção da obrigação tributária.
3.1.1. PEDIDO DE PAGAMENTO EM PRESTAÇÕES
O pagamento em prestações constitui uma forma de extinção das obrigações

tributárias, pelo pagamento da dívida tributária em prestações iguais e mensais.
A competência para autorizar o pagamento em prestações incumbe, a partir de 1
de Janeiro de 2018, ao órgão de execução fiscal, de acordo com a nova redação dada
ao artigo 197.º, do CPPT, pela Lei 100/2017, de 28 de Agosto, aplicando-se aos
processos de execução pendentes nessa data.
A autorização para pagamento em prestações constitui uma moratória 92 no
cumprimento da obrigação tributária, conforme o imposto pelo art.º 85.º, nº 3, do
CPPT. Por esse motivo, o pagamento em prestações só poderá ser autorizado nos
termos da lei, revelando-se assim um corolário do princípio da indisponibilidade do
crédito tributário acima explanado.
O pedido de pagamento em prestações integra um meio de obter a suspensão da
execução fiscal de acordo com o que prescreve inequivocamente o art.º 52.º, nº 1, da
LGT, encontrando-se o seu regime regulado, nos termos do art.º 196.º, e ss. do CPPT.
92 No mesmo sentido, afirmou o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo nº 07557/14, de 30 de
Abril de 2014, acrescentando ainda, que por virtude do pagamento em prestações apenas poder ser autorizado nos
casos previstos na lei, deve-se considerar que consiste num regime com caraterísticas excecionais. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/86506ca91fa89a6f80257cd1004a94e2?OpenD
ocument, [13.01.2017].
69
O requerimento para o pedido de pagamento em prestações deve der dirigido, até
a marcação da venda no processo executivo, devendo indicar o número de prestações
em que o executado pretende extinguir a obrigação tributária, que devem ser iguais e
mensais (art.º 196.º, nº 1, do CPPT). Deverá o executado instruir o requerimento com
os fundamentos da proposta do regime prestacional, bem como com todas as
informações de que disponha (Art.º 198.º, nº 1 e 2, do CPPT)93.
O executado deverá comprovar, também, que pela sua situação económica está
incapaz de solver a dívida exequenda de uma só vez. As prestações não poderão ser
superiores a 39 e valor de cada uma não poderá ser inferior a 1 unidade de conta (art.º
196.º, nº 4, do CPPT e art.º 42.º, nº 1, da LGT).
Em princípio, o regime de pagamento em prestações não é aplicável às dívidas de
recursos próprios comunitários e às dívidas resultantes da falta de entrega dentro dos
respetivos prazos legais de imposto retido na fonte ou legalmente repercutido a
terceiro, à exceção no caso de falecimento do executado (art.º 196.º, nº 2, do CPPT).
Contudo, é, excecionalmente, admitida a possibilidade de pagamento em prestações
nestas situações, quando (art.º 196.º, nº 3, do CPPT):
a) O pagamento em prestações se inclua em plano de recuperação no

âmbito de processo de insolvência ou de processo especial de revitalização, ou em
acordo sujeito ao regime extrajudicial de recuperação de empresas em execução ou em
negociação, e decorra do plano ou do acordo, consoante o caso, a imprescindibilidade
da medida, podendo, neste caso, haver lugar a dispensa da obrigação de substituição
dos administradores, ou gerentes, se tal for tido como adequado pela entidade
competente para autorizar o plano; ou
b) Se demonstre a dificuldade financeira excecional 94 e previsíveis
consequências económicas gravosas, não podendo o número de prestações mensais
93 Apesar de incumbir ao requerente instruir o requerimento de pagamento em prestações com a prova dos
pressupostos de que depende a sua autorização, não deverá a Administração Tributária indeferir o pedido sem que
notifique o requerente para vir juntar os documentos de que não disponha ou julgue em falta. A omissão deste dever
de notificação fere de ilegalidade o ato de indeferimento motivado pela falta de prova. Cfr. Acórdão do Supremo
Tribunal Administrativo, Processo nº 0468/14, de 7 de Maio de 2014. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c9f006b5fe867b9980257cd30039fa86?OpenDo
cument, [13. 01. 2017].
94 Deve-se entender como dificuldade financeira excecional, a situação de insolvência que se pode repercutir no
executado com o pagamento da dívida exequenda de uma só vez.
70
exceder 24 e o valor de qualquer delas ser inferior a 1 unidade de conta no momento
da autorização.
No que diz respeito à alínea b), a demonstração da dificuldade financeira

excecional ou da produção de previsíveis consequências económicas, não se deve
aferir por via da impossibilidade do executado em pagar a dívida de uma só vez, dentro
dos prazos legalmente estabelecidos.
Esta evidência deve ser analisada por uma perspetiva diferente, ou seja, o
executado em vez de provar que está inviabilizado de pagar a dívida de uma só vez,
terá de provar que apesar de poder proceder ao pagamento da dívida de uma só vez,
que esse pagamento colocá-lo-á numa situação de dificuldade financeira ou que ser-
lhe-ão causadas consequências económicas gravosas.
Assim sendo, caberá ao executado provar as possíveis consequências do
pagamento da dívida de uma só vez, e comprovar que elas não ocorrerão se lhe for
autorizado o pagamento em prestações. Entende-se que, com a introdução deste regime
“não está só em causa o interesse do executado, mas também o interesse geral dos
credores, inclusivamente da Fazenda Nacional, que podem beneficiar com a
recuperação económica de uma empresa viável.”95.
Todavia, no preenchimento do conceito de consequências económicas gravosas,
não se tomará em conta, os efeitos que decorrerão do decurso do processo de execução
fiscal em caso de incumprimento do regime prestacional.
Visto que, de acordo com o Acórdão do Supremo Tribunal de Administrativo, de
31 de Maio de 1989, Processo nº 01053896, «em processo de execução fiscal a mesma
dívida exequenda só pode beneficiar uma vez do benefício do pagamento em
prestações».
Contudo, quando a dívida exequenda exceder as 500 unidades de conta no
momento da autorização, e o executado demonstre que se encontra numa notória
dificuldade financeira e evidencie as previsíveis consequências gravosas que podem
ocorrer para os devedores, o prazo para pagamento poderá ser alargado até 5 anos, não
95 JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Vol. III, 6ª Edição, Lisboa,
Áreas Editora, 2011, pág. 400.
96 Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 31 de Maio de 1989, Processo 010538. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8e8730ff11b2dba4802568fc0037e718?OpenDo
cument&ExpandSection=1#_Section1, [12. 01. 2018]
71
podendo cada uma das prestações ser inferior a 10 unidades de conta (art.º 196.º, nº 5,
do CPPT).
A alínea a), do nº 2, do artigo 196.º, do CPPT, acima referida, foi introduzida em
conjunto com os números 6º e 7º, do mesmo artigo, pela Lei 100/2017, de 28 de agosto.
Esta alteração ao art.º 196.º veio permitir e regular a aplicação do regime de pagamento
em prestações da dívida exequenda no âmbito do plano de recuperação em processo
de insolvência ou de processo especial de revitalização, ou em acordo sujeito ao regime
extrajudicial de recuperação de empresas em execução ou em negociação.
Desta forma o nº 6, do art.º 196.º, disciplina que para efeitos de plano de
recuperação a aprovar no âmbito de processo de insolvência ou de processo especial e
revitalização, ou de acordo a sujeitar ao regime extrajudicial de recuperação de
empresas do qual a Administração Tributária seja parte, se demonstre a
indispensabilidade da medida, e ainda quando os riscos inerentes à recuperação de
créditos o tornem recomendável, a administração tributária pode estabelecer que o
regime prestacional seja alargado até ao limite máximo de 150 prestações, não
podendo nenhuma delas ser inferior a 10 unidades de conta.
Por sua vez o nº 7, do mesmo artigo, prevê que quando o executado esteja a
cumprir plano de recuperação, aprovado no âmbito do processo de insolvência ou de
processo especial de revitalização, ou de acordo sujeito ao regime extrajudicial de
recuperação de empresas, e demonstre a indispensabilidade de acordar um plano
prestacional relativo a dívida exigível em processo executivo não incluída no plano ou
acordo em execução, mas respeitante a facto tributário anterior à data de aprovação do
plano ou de celebração, e ainda os riscos inerentes à recuperação de créditos a tornem
recomendável, poderá a Administração Tributária estabelecer ao regime prestacional
seja alargado, até ao limite máximo de 150 prestações, não podendo nenhuma delas
ser inferior a 10 unidades de conta.
Segundo o nº 8, do art.º 196.º, do CPPT, os juros de mora não são contabilizados
no valor a dividir, no entanto continuam a vencer-se em cada prestação e até integral
pagamento, e serão incluídos na guia passada pelo funcionário para pagamento,
conjuntamente com a prestação em questão.
72
Podem ainda beneficiar deste regime, os terceiros que assumam a dívida97, ainda
que o seu pagamento em prestações se encontre autorizado, desde que obtenham
autorização do devedor ou provem interesse legítimo e efetuem prestação de garantias
através dos meios previstos no art.º 199.º, nº 1, do CPPT (art.º 196.º, nº 9, do CPPT).
Contudo, ainda que terceiro assuma a dívida, este facto não exonera o devedor
inicial, respondendo este solidariamente com aquele. Em caso de incumprimento, o
processo de execução fiscal prosseguirá os seus termos contra o novo devedor
(terceiro), (art.º 196.º, nº 10), do CPPT.
O novo devedor após regularizar a dívida ficará sub-rogado nos direitos
consagrados no art.º 92.º, nº 1, do CPPT (art.º 196.º, nº 12, do CPPT).
O despacho de aceitação pela administração tributária de assunção de dívida e das
garantias apresentadas pelo novo devedor para obter a suspensão da execução fiscal,
pode determinar a extinção das garantias constituídas ou apresentadas pelo antigo
devedor (art.º 196.º, nº 11, do CPPT).
O regime que temos vindo a explanar, regulado nos artigos 196.º, e 197.º, do
CPPT, traduz-se no regime a aplicar para autorização do pagamento a prestações, em
sede do processo de execução fiscal.
Por seu turno, o art.º 86.º, do CPPT estabelece o regime para autorização de
pagamento em prestações antes da instauração do processo de execução fiscal, que
deverá ser requerido a partir do termo do prazo de pagamento voluntário (art.º 86.º, nº
2, do CPPT). O contribuinte poderá, ainda, requerer à entidade competente para a
apreciação do pedido da execução fiscal o pagamento em prestações, a partir do início
o prazo de pagamento voluntário, no âmbito e nos termos previstos em processo
conducente à celebração de acordo de recuperação dos créditos do Estado (art.º 86.º,
nº 3, do CPPT).
Após, fazermos referência ao regime do requerimento e autorização do pedido de
pagamento em prestações, cumpre referir com relevância do tema desta Dissertação,
que uma vez autorizado o pagamento em prestações poderá o executado obter a
97 Esta é uma das exceções previstas na lei à proibição de transmissão inter vivos das obrigações tributárias, de
acordo, com o art.º 29.º, nº 3, da LGT.
73
suspensão do processo de execução fiscal98, desde que preste garantia99 (art.º 52.º, nº
1 e 2, da LGT, e art.º 199.º, do CPPT), ou que, seja deferida a sua dispensa (art.º 198.º,
nº 3, do CPPT, e art.º 170.º, do CPPT ), cujos requisitos de ambas as hipóteses
analisemos nos capítulo anterior desta Dissertação.
No entanto, o devedor poderá ser dispensado da prestação de garantia quando à
data do pedido, tenha dívidas fiscais legalmente não suspensas de valor inferior a 5000
€ no caso de pessoas singulares, ou de 10 000€ no caso de pessoas coletivas (art.º 198.º,
nº 5, do CPPT), conforme a alteração introduzida pela Lei nº 42/2016, de 28 de
Dezembro.
Assim, será competente para apreciar as garantias a prestar, nos termos do art.º
199.º, do CPPT, a mesma entidade competente para autorizar o pagamento em
prestações (art.º 199.º, nº 9, do CPPT).
A Lei nº 100/2017, de 28 de Agosto, veio introduzir ao art.º 199.º, do CPPT, os
números 13, 14, e 15, relativos à prestação de garantias no âmbito do regime do
pagamento em prestações, ao abrigo de plano de recuperação no âmbito de processo
de insolvência ou de processo especial de revitalização ou em acordo sujeito ao regime
extrajudicial de recuperação de empresas em execução ou em negociação que decorra
do plano ou do acordo.
Em primeiro lugar o nº 13, do art.º 199.º, do CPPT, prevê que não depende de
prestação de quaisquer garantias adicionais, o pagamento em prestações ao abrigo de
plano de recuperação no âmbito de processo de insolvência ou de processo judicial de
recuperação de empresas em execução ou em negociação que decorra do plano ou do
acordo.
Por sua vez, o nº 14, do mesmo artigo, refere que relativamente às garantias
constituídas à data de autorização do pagamento em prestações, ao abrigo dos
98 No entendimento explicitado pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Processo nº 0197/06, de 19 de

Abril de 2006, a execução só suspenderá com a efetiva autorização para pagamento em prestações, e não pela
apresentação do mero requerimento para o efeito, não padecendo esta posição de inconstitucionalidade por violação
do princípio da legalidade, consagrado no art.º 103.º, nº 3, da CRP. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9999a51a16ce87c680257162003989e3?OpenD
ocument, [13. 01.2018].
99 Cfr. Acórdão do STA, de 31 de Março de 2016, Processo nº 0223/16, Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8e30c062dfb7967580257f8c00459b5d?OpenD
ocument&Highlight=0,processo,execu%C3%A7%C3%A3o,suspens%C3%A3o,pagamento,em,presta%C3%A7%
C3%B5es, [13. 01. 2018].
74
processos expostos no nº 13, mantêm-se até ao limite máximo da quantia exequenda,
sendo reduzidas anualmente no dobro do montante efetivamente pago em prestações,
desde que, não se verifique consoante os casos, a existência de novas dívidas fiscais
em cobrança coerciva, cuja execução não esteja legalmente suspensa ou cujos prazos
de reclamação ou impugnação estejam a decorrer.
Por fim, o nº 15 designa que os regimes previstos nos números 13 e 14, acima
referidos, aplicam-se com necessárias adaptações aos planos de pagamento em
prestações aprovados ao abrigo do n.º 7 do artigo 196.º, do CPPT.
Se, porventura, o executado entrar em incumprimento100, pela falta de pagamento
sucessivo de 3 prestações, ou de seis interpoladas, importa o vencimento das restantes.
Se o executado, no prazo de 30 dias a contar da notificação para o efeito, não proceder
ao pagamento das prestações incumpridas, o processo de execução fiscal voltará a
prosseguir os seus trâmites (art.º 200.º, nº 1, do CPPT).
Também resultará na prossecução dos trâmites da execução e no vencimento das
prestações vincendas, a falta de pagamento de uma prestação sempre que o executado
esteja a beneficiar de dispensa de garantia nos termos do art.º 198.º, nº 5, do CPPT
(art.º 200.º, nº 4, do CPPT).
Por fim, cumpre referir que a entidade que tiver prestado garantia será citada para,
no prazo de 30 dias, efetuar o pagamento da dívida ainda existente e acrescido até ao
montante da garantia prestada, sob pena de tornar executada no processo (art.º 200.º,
nº 3, do CPPT).
3.1.2. COMPENSAÇÃO DE DÍVIDAS TRIBUTÁRIAS
A) POR INICIATIVA DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
A compensação é o instituto jurídico que surge quando duas pessoas são

simultaneamente e reciprocamente credor e devedor, podendo qualquer uma delas
livrar-se da sua obrigação por meio de compensação com a obrigação do seu credor.
Este regime encontra-se civilmente disciplinado nos arts.º 847.º, e ss., do CC, e visa
100 Segundo o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 31 de Maio de 1989, Processo nº 010538, em
processo de execução fiscal só se pode beneficiar uma vez do benefício do pagamento em prestações.
75
que as “obrigações sejam extintas, total ou parcialmente, pela dispensa de ambas de
realizar as suas prestações ou pela dedução a uma das prestações da prestação devida
pela outra parte.”101.
Assim, de acordo com LUÍS MANUEL DE TELES LEITÃO são três os requisitos
da compensação, a existência de créditos recíprocos; a fungibilidade das coisas objeto
das prestações e identidade do seu género; e a exigibilidade do crédito que se pretende
compensar102.
O regime da compensação no Direito Tributário encontra-se regulado no artigo
89.º, do CPPT, relativamente à compensação de dividas de tributos por iniciativa da
Administração Tributária, e nos arts.º 90.º e 90.º-A, do CPPT, no que diz respeito à
compensação de créditos tributários por iniciativa do contribuinte.
Segundo PEDRO NUNO DE CARVALHO FIGUEIREDO, entendeu-se integrar
a compensação nas relações jurídico-tributárias, por “razões de simplicidade e eficácia,
e, também, de justiça e equidade, que recomendariam, com a indispensável prudência,
o progressivo alargamento do princípio da compensação”103.
No que respeita à compensação de dívidas de tributos por iniciativa da
administração, dispõe ao art.º 89.º, do CPPT que a compensação se aplica
relativamente aos créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa,
reclamação ou impugnação judicial cobrada pela Administração Tributária (art.º 89.º,
nº 1, do CPPT). Estes créditos apenas se poderão consubstanciar em tributos,
excluindo-se, por exemplo, as coimas. É essencial, também, que o contribuinte seja
simultaneamente credor e devedor de tributos.
Contudo, a compensação não poderá operar se se encontrar a decorrer o prazo para
interposição de reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial,
recurso judicial ou oposição à execução (art.º 89.º, nº 1, al. a), do CPPT); ou, se estiver
pendente qualquer dos meios graciosos ou judiciais referidos ou se a dívida estiver a
ser paga em prestações, desde que a dívida exequenda se mostre garantida nos termos
do art.º 169.º, do CPPT (art.º 89.º, nº 1, al. b), do CPPT).
101 Cfr. LUÍS MANUEL TELES DE MENEZES LEITÃO, Direito das Obrigações, Vol. II, 9ª Edição, Coimbra,
Almedina, 2014, pág. 191.
102 Cfr. LUÍS MANUEL TELES DE MENEZES LEITÃO, op. cit., pág. 192.
103 Cfr. PEDRO NUNO DE CARVALHO FIGUEIREDO, “Breves notas sobre a compensação de créditos no
direito tributário”, in António Pedro Barbas Homem (dir.), Revista do Centro de Estudos Judiciários, Número 1,
Centro de Estudos Judiciários, 1º Semestre, 2013, pág. 244.
76
A justificação para impedir a Administração Tributária de proceder à
compensação104 dos tributos nestas situações, deve-se à falta de coerência que seria
estar a impor ao contribuinte o pagamento por compensação, quando não fosse
possível exigir ao mesmo, o pagamento da dívida tributária através de cobrança
coerciva105, por se encontrar a decorrer algum meio impugnatório ou judicial com a
vista a apreciar a legalidade da dívida.
104 Isto é, extinguir a obrigação tributária.

105 Aquando da entrada em vigor do art.º 89.º, do CPPT, este entendimento não se mostrou assim tão linear, a
jurisprudência divergiu quanto à interpretação do respetivo artigo.
A versão original do art.º 89.º, nº 1, do CPPT, do DL n.º 433/99, de 26/10, previa o seguinte:
Artigo 89.º
Compensação de dívidas de tributos por iniciativa da administração tributária
1 - Os créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação graciosa ou
impugnação judicial de qualquer ato tributário são obrigatoriamente aplicados na compensação das suas dívidas à
mesma administração tributária, salvo se pender reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou
oposição à execução da dívida exequenda ou esta esteja a ser paga em prestações, devendo a dívida exequenda
mostrar-se garantida nos termos deste Código.
Dado que, a Jurisprudência do Tribunal constitucional, Acórdão de N.º 386/2005, Processo Nº 947/04,
considerou não inconstitucional o art.º 89.º, nº 1, do CPPT, no sentido de admitir a declaração de compensação,
ainda não se encontrando esgotados os meios de impugnação contenciosa e administrativa a apresentar pelo
contribuinte, por não violar os princípios da igualdade e do direito a uma tutela jurisdicional efetiva. Isto é, o
tribunal entendeu que se poderia permitir a compensação, logo que a dívida se tornasse exigível, ou seja, findo o
prazo de pagamento voluntário de 30 dias. De acordo com esta posição, para que a compensação pudesse operar
não seria necessário instaurar previamente a execução ou que decorressem os prazos para impugnação do ato
tributário.
Decidindo o seguinte:
“[T]ambém não deixa de ser exacto que não só a interpretação sufragada pelo tribunal não afronta os parâmetros
constitucionais aqui questionados, como inclusivé a própria regulamentação ínsita no artigo 89.º do CPPT não pode
considerar-se directamente decorrente – e imposta – pelo direito de acesso aos tribunais ou pelo princípio da
igualdade no exercício desse direito.”. Disponível em:
http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20050386.html , [10. 11. 2017].
Em sentido contrário veio a decidir a jurisprudência do STA, nomeadamente nos processos: Processo nº
464/08, de 25/06/2008; Processo nº 356/08, de 21/05/2008; e Processo nº 133/08, de 23/04/2008; que julgaram que
“O artigo 89.º do CPPT deve ser interpretado de forma a não se admitir a declaração de compensação de dívida de
tributos por iniciativa da administração tributária enquanto não decorrerem os prazos legais de impugnação
contenciosa ou administrativa do acto de liquidação da dívida em causa, sob pena de violação dos princípios da
igualdade e do direito a uma tutela jurisdicional efectiva (artigos 13.º, 20.º e 268.º, n. º 4 da CRP).”
Disponíveis em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/54e4c29020251a708025747c00359cea?OpenD
77
ocument;
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7fdc30b056ece27e8025745c003638da?OpenD
ocument;
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e6a2431f15dedcb58025743900525895?OpenD
ocument; respetivamente, [12. 11. 2017].
Do acórdão 133/08, de 23/04/2008, interpôs a Fazenda Pública recurso de constitucionalidade, ao abrigo

do art.º 70.º, nº 1, alínea a), da LTC, com fundamento da decisão do Tribunal Constitucional anteriormente referida.
A decisão deste recurso constitucional veio impor ao STA, que proferisse nova decisão, no sentido da não
inconstitucionalidade do artigo 89.º, nº 1, do CPPT.
Por via da decisão do Tribunal Constitucional, o STA veio alterar a sua decisão no Acórdão 0133/08, de
30 de Julho de 2008, que proferiu o seguinte : “O artigo 89.°, n.°1 do CPPT não afronta os princípios fundamentais
da igualdade, do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, quando interpretado no sentido de que a
compensação de créditos fiscais, realizada por iniciativa da Administração Tributária, pode ser efectuada desde o
momento em que a dívida se torne exigível, apesar de ainda não se encontrar esgotado o prazo para o exercício do
direito de impugnação e de esta ainda não ter sido deduzida.”. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6ef69730731233c08025749800320fba?OpenD
ocument, [11. 11. 2017].
A autora ISABEL MARQUES DA SILVA mostrou-se discordante com a posição do Tribunal

Constitucional, relativamente à não constitucionalidade do art.º 89.º, nº 1, do CPPT, na interpretação de não colidir
com os princípios constitucionais da igualdade e do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva, que a
compensação dos créditos fiscais possa ocorrer no momento em que a dívida seja exigível, ainda que esteja a correr
o prazo para impugnar judicial e administrativamente o ato de liquidação. Pois considerou o Tribunal Constitucional
que, apesar de se fazer operar a compensação, tal não impede o contribuinte de impugnar o ato tributário, e caso a
decisão da impugnação lhe seja favorável, este ainda pode obter a anulação do ato tributário e a restituição das
quantias indevidamente compensadas, acrescidas de pagamento dos juros legais indemnizatórios, com fundamento
no princípio solve et repete.
Neste sentido, ISABEL MARQUES DA SILVA, questionou, se tal entendimento, também deveria
proceder quando em causa estivesse um contribuinte interessado em lançar mão da oposição à execução, tendo já
sido efetuada a compensação por iniciativa da Administração Tributária, e o valor da quantia compensada fosse
suficiente para garantir a dívida exequente e acrescido. Se, a tal montante, o contribuinte pudesse recorrer, operaria
como não poderia deixar de ser “a extinção da execução em razão do pagamento, com a consequente inutilidade da
lide, no caso de oposição ter sido já deduzida ou a impossibilidade da sua dedução se ainda não o foi”. Desta forma,
questionava a Autora se este cenário não era violador dos princípios fundamentais da igualdade e da tutela
jurisdicional efetiva, pois, neste caso, o contribuinte ao qual a compensação foi imposta e que o valor da quantia
compensada era superior ao da dívida exequenda e acrescido, estaria impedido de se opor à execução ao contrário
dos contribuintes que não possuíssem créditos tributários. Cfr. ISABEL MARQUES DA SILVA, “Compensação
– Afinal não Inconstitucional.! – Por Iniciativa da Administração Fiscal”, in Revista de Finanças e Direito Fiscal,
nº 3, Ano I, Outubro de 2008, pág. 234 e 235.
78
Segundo o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12 de Outubro de
2016, Processo nº 01024/16, o ato de compensação dos créditos tributários por
iniciativa da Administração Tributária posterior à apresentação pelo contribuinte de
requerimento de prestação de garantia e de um meio impugnatório em momento
oportuno é violador do princípio da boa – fé, que deve orientar toda a atividade
administrativa, por força dos artigos 10.º, do CPA e art.º 266.º, da CRP, “porque frusta
a legítima expectativa de apreciação da pretensão, ancorada no princípio da
decisão.106”
Existe outra circunstância em que a Administração Tributária não se mostra
autorizada a proceder à compensação de forma oficiosa, trata-te da situação em que é
declarada a insolvência do devedor.
Como refere o art.º 99.º, do CIRE, (Código de Insolvência e Recuperação de
Empresas), a partir da declaração de insolvência, os titulares de créditos sobre a
insolvência só podem compensá-los com as dívidas da massa, desde que se verifique
pelo menos um dos seguintes requisitos: ser o preenchimento dos pressupostos legais
da compensação anterior à data da declaração de insolvência; ou ter o crédito sobre a
insolvência preenchido antes do contra crédito da massa os requisitos estabelecidos no
art.º 847.º, do Código Civil107.
Ainda assim, com vista e no sentido dos acórdãos do STA, que vinham decidindo no entendimento dos
acórdãos referidos acima, designadamente, os Processo nº 464/08, de 25/06/2008; Processo nº 356/08, de
21/05/2008; e Processo nº 133/08, de 23/04/2008. O Pleno da Secção do Contencioso Tributário, no Acórdão do
STA, de 2 de Dezembro de 2009 Processo nº 0997/08, firmou jurisprudência de acordo com o entendimento “Numa
interpretação conforme à Constituição, o artigo 89.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário não apoia
a Administração na declaração de compensação de dívida tributária, sem que sobre o acto de liquidação da dívida
tenham decorrido os prazos de impugnação administrativa e contenciosa.”. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0b7417859dbd8c3380257688004e52ea?OpenD
ocument; [13. 11. 2017].
Entendimento que, de seguida foi sufragado pelas alterações legislativas realizadas no art.º 89.º, nº 1, do
CPPT, pela Lei n.º 3-B/2010, de 28/04.
106 Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 12 de Outubro de 2016, Processo nº 01024/16. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/093e6350cb5136f0802580520046d49f?OpenD
ocument&ExpandSection=1&Highlight=0,processo,execu%C3%A7%C3%A3o,fiscal,compensa%C3%A7%C3%
A3o#_Section1, [13. 11. 2017].
107 Cfr. art.º 99.º, nº 1, a) e b), do CIRE.
79
Contudo a compensação não é admissível, se a dívida à massa se tiver constituído
após a data da declaração de insolvência, designadamente em consequência da
resolução de atos em benefício da massa insolvente, se o credor da insolvência tiver
adquirido o seu crédito de outrem, após a data da declaração de insolvência; com
dívidas do insolvente pelas quais a massa não seja responsável; entre as dívidas à
massa e créditos subordinados sobre a insolvência.
Por sua vez, o CPPT integra um artigo que se dirige à regulação da instauração do
processo de execução fiscal em caso de despacho judicial de prosseguimento processo
de recuperação de empresa e de falência na execução fiscal, ordenando, nesta situação,
que sejam sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e
todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa logo após a
sua instauração.
O autor JORGE LOPES DE SOUSA entende que se deve interpretar o art.º 89.º,
do CPPT, em concordância com o art.º 180.º, do CPPT. No sentido que a aplicação da
compensação não abranja os casos em que o processo de execução deva ser sustado.
Dado que, como se disse acima, nestas situações, a compensação deve - se assemelhar
a um meio de cobrança coerciva. E, por razões de coerência, não se deve aplicar aos
casos de recuperação de empresa e falência, devido a “[R]azões de interesse público e
social subjacentes a estes processos especiais.”108.
O nº 2, do art.º 89.º, do CPPT, indica qual é a ordem de pagamento quando a
importância do crédito for insuficiente para o pagamento da totalidade das dívidas e
acrescido, referindo que o crédito é aplicado sucessivamente no pagamento de juros
de mora, de outros encargos legais e do capital da dívida.
JORGE LOPES DE SOUSA levanta a questão se a compensação se pode efetuar
antes ou depois de instaurado o processo de execução fiscal. O autor alega que
interpretando as expressões do artigo 89.º, do CPPT, subsume-se que a compensação
de tributos só pode ocorrer quando a execução já tiver sido instaurada, devido à
menção da palavra «executado», no nº 1, do referido artigo. E, também, devido ao
enunciar no seu nº 5, que «a compensação é efetuada através da emissão de título de
crédito destinado a ser aplicado no pagamento da dívida exequenda e acrescido».
108 Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado,
Vol. I, 6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2011, pág. 726.
80
O autor defende que este entendimento será o mais acertado, em virtude de
proporcionar ao contribuinte sujeito a tributação, que nesta sede já assumirá a figura
de executado, todos os direitos que assistem aos executados no processo de execução
fiscal, respeitando, desta forma, o princípio constitucional da igualdade, consagrado
no art.º 13.º, da CRP.
Como execução, não se deve compreender, neste contexto, a mera instauração da
execução. Será necessário, antes da execução, efetuar penhora do direito de crédito da
Administração Tributária perante o contribuinte, designado de título de crédito,
conforme o art.º 89.º, nº 5, do CPPT. Assim, irá prosseguir o “[O] processo de
execução fiscal nos termos gerais, sendo objecto de penhora o título de crédito em
relação ao qual se pretende efectuar a compensação.”109. E, se, o valor do direito de
crédito for suficiente para satisfazer o pagamento da dívida exequenda e acrescido, a
execução será extinta.
Por isso, se o crédito da Administração Tributária sobre o contribuinte for capaz
de satisfazer o pagamento da dívida exequenda e acrescido, o processo de execução
fiscal deve ser suspenso, nos termos gerais do art.º 169.º, nº 1, do CPPT.
Dado que, valendo a penhora do crédito da Administração sobre o contribuinte
como garantia da dívida exequenda, só se procederá à compensação quando transitar
em julgado a decisão final sobre os meios de discussão de legalidade que o contribuinte
109 Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado,
Vol. I, 6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2011, pág. 728.
81
lançar mão, e depois de não existirem mais meios de defesa ao dispor do
contribuinte110111, para fazer valer os seus direitos.
Assim, o processo de execução fiscal também deverá suspender-se quando o
crédito a compensar pela Administração Tributária seja penhorado, e sirva de garantia
de cumprimento do crédito exequendo e acrescido, ou quando este não seja suficiente,
110 A jurisprudência tem entendido que para o executado poder impedir a compensação por iniciativa da
Administração Tributária é necessário estar pendente um dos meios graciosos ou judiciais, previstos no art.º 89.º,
nº 1, do CPPT, que visarem diretamente impugnar o ato tributário que origina a compensação, mas também os
meios impugnatórios que só visarem indiretamente o referido ato tributário. Neste sentido, o Acórdão do Tribunal
Central Administrativo do Sul, de 24/09/2015, Processo nº 08932/15, em que a situação em causa se devia à
declaração de prejuízos fiscais num determinado ano fiscal, que foram sendo deduzidos nos lucros tributáveis nos
4 anos fiscais seguintes, conforme permitido pelo art.º 52.º, do CIRC. Em virtude, desta operação ocorreram
modificações na matéria tributável em todos os anos em que esses prejuízos foram deduzidos, bem como, impôs a
elaboração das correspondentes liquidações adicionais de imposto relativas a cada um desses anos.
Ora, refere o Tribunal que perante uma situação destas, se, porventura, se proceder a uma anulação do
ato de correção dos prejuízos no primeiro ano, acarretará a nulidade de todos os atos de liquidação adicional que
tenham sido baseados nessa correção, pois as liquidações adicionais constituem atos subsequentes do ato que
corrigiu a matéria tributável no primeiro ano. O tribunal definiu ato consequente como “[A]quele cuja legalidade
depende da legalidade de outro acto anteriormente praticado”.
Assim, e com relevância para o tema em estudo, quando ocorra uma situação idêntica à que se encontra
em análise, deve-se entender para a produção dos efeitos previstos no art.º 169.º, nº 1, do CPPT, isto é, para
suspender o processo de execução fiscal, a apresentação de um meio gracioso ou contencioso para apreciar o ato
de correção da matéria tributária será o modo adequado de apreciar a legalidade das liquidações subsequentes, e,
por consequência, a suspensão dos efeitos da execução.
Logo, deve-se entender que a lei permite a suspensão do processo de execução fiscal, quando “ocorra em
virtude da utilização de meio procedimental ou processual pelo executado que somente de forma indirecta questione
a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, de acordo com a teoria dos atos consequentes”. Impedindo,
desta forma, que a Administração Fiscal declare por sua iniciativa a compensação do crédito tributável, visto que
esta situação enquadra a exceção prevista no art.º 89.º, nº 1, alínea b), do CPPT. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/7c7c45741e1754c980257ed0003c5d4a?Open
Document; [14. 11. 2017].
111 Neste sentido, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 14/04/2015, Processo nº 08579/15,
defendeu que a prestação de garantia capaz de satisfazer a totalidade da dívida exequenda e acrescido constitui
pressuposto essencial para suspender o processo de execução fiscal e autorizar o pagamento em prestações. Deve-
se entender que prestada garantia nestas condições impossibilitará a Administração Fiscal de “[D]ecidir a
compensação, nestes casos, justifica-se por não ser razoável impor ao devedor tributário esta forma de cumprir a
obrigação tributária quando se verifica uma situação em que a Fazenda Pública não pode, legalmente, impor-lhe
esse pagamento por via coerciva.”. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/53b802f2dba747ae80257e3000317e19?Open
Document, [14. 11. 2017].
82
seja prestada outra garantida, até que seja decidido o pleito de um meio de discussão
da legalidade112.
Só se procedendo à compensação por iniciativa da Administração Tributária,
quando se encontram esgotados todos os meios de defesa da contribuinte, sejam eles
impugnação administrativa, impugnação judicial ou oposição à execução.
O art.º 169.º, nº 5, do CPPT, dispõe que a «execução fica ainda suspensa até à
decisão que venha ser proferida no âmbito dos procedimentos a que se referem os
artigos 90.º e 90.º -A.»
Assim, Antes da instauração do processo de execução fiscal, a compensação só
ocorrerá nos termos do art.º 90.º e 90.º- A, do CPPT, ou seja, por iniciativa do
contribuinte, que iremos analisar no ponto seguinte.
É, importante referir que se a Administração Tributária proceder à compensação
dos créditos fora dos casos previstos na lei, o contribuinte poderá impugnar sua decisão
através de ação administrativa, quando o ato for praticado fora do âmbito do processo
de execução fiscal, nos termos do art.º 97.º, nº 1, al. b), e nº 2, do CPPT e art.º 37.º, nº
1, al. a) e art.º 50.º, ambos do CPTA.
Ou, por via de reclamação das decisões do órgão de execução fiscal, sempre que
o ato for praticado em sede de processo de execução fiscal, de acordo com o art.º 276.º,
e ss., do CPPT
112 Neste sentido, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 14/04/2015, Processo nº 08579/15, que
defendeu que a prestação de garantia capaz de satisfazer a totalidade da dívida exequenda e acrescido, é pressuposto
essencial para suspender o processo de execução fiscal e autorizar o pagamento em prestações, deve-se entender
que prestada garantia nestas condições impossibilitará a Administração Fiscal de “[D]ecidir a compensação, nestes
casos, justifica-se por não ser razoável impor ao devedor tributário esta forma de cumprir a obrigação tributária,
quando se verifica uma situação em que a Fazenda Pública não pode, legalmente, impor-lhe esse pagamento por
via coerciva.”. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/53b802f2dba747ae80257e3000317e19?Open
Document, [14. 11. 2017].
83
B) POR INICIATIVA DO CONTRIBUINTE
O Direito Tributário permite que se opere à compensação de dívidas tributárias

por iniciativa do contribuinte, esta faculdade encontra-se regulada no art.º 90.º, do
CPPT, relativamente aos créditos tributários, e no art.º 90.º-A, do CPPT, quanto a
créditos não tributários.
Os requisitos para fazer operar a compensação por iniciativa do contribuinte são
os seguintes: a existência de um crédito por parte do contribuinte sob a Administração
Tributária: o crédito resulte de reembolso, revisão oficiosa, reclamação ou impugnação
judicial ou administrativa; que o contribuinte seja simultaneamente credor e devedor
de um tributo à Administração Tributária; e que o contribuinte efetue o pedido para se
proceder à compensação e a Administração Tributária esteja impedida de o fazer.
No que respeita a este último requisito, cabe esclarecer que se não estiverem
preenchidos os requisitos do art.º 89.º, nº 1, do CPPT, a compensação apenas poderá
ser requerida pelo contribuinte.
Relativamente ao prazo que se permite que se proceda à compensação,
diferentemente, da compensação por iniciativa da Administração Tributária, nesta
situação, não se mostra necessário que decorra o prazo para pagamento voluntário,
nem que se esgotem ou estejam pendentes os meios de defesa do contribuinte, para
que este possa lançar mão deste instituto. Este regime justifica-se, uma vez que a
compensação neste caso, constituirá um modo de pagamento semelhante a qualquer
outro, pois depende da vontade do contribuinte e não lhe está a ser imposta como uma
forma de cobrança coerciva.
Perante isto, e, de acordo com o art.º 169.º, nº 5, do CPPT, o processo de execução
fica suspenso até que seja autorizada a concretização da compensação, sendo esta
autorização da competência do dirigente máximo da administração tributária, art.º 90.º,
nº 3, do CPPT.
Ainda, é possível ao contribuinte requerer a compensação de créditos não
tributários de que o contribuinte seja titular, de qualquer natureza sobre a
administração direta do Estado, de acordo com o art.º 90.º -A, nº 1, do CPPT.
Os pressupostos para concretizar este tipo de compensação são os seguintes: a
existência de uma dívida do contribuinte que esteja em fase de cobrança coerciva (art.º
90.º -A, nº 1, al. a), do CPPT); a existência de uma dívida da administração direta do
Estado para com o executado (art.º 90.º- A, nº 1, al. b), 1ºp)); a dívida do Estado seja
84
certa, líquida e exigível (art.º 90.º -A, nº 1, al. b), 2ªp)); e, é necessário que o executado
faça prova da existência e da origem do crédito, do seu valor e do prazo de vencimento
(art.º 90.º -A, nº 2, do CPPT).
Como podemos verificar a compensação nestes moldes, só poderá operar se já
estiver em curso a fase de cobrança coerciva do crédito. Pensa-se, que esta opção
legislativa se deveu, para evitar que o contribuinte requeresse a compensação antes de
instaurado o processo de execução fiscal, propositadamente para que a instauração do
processo se diferir-se no tempo.
Este artigo exclui, no entanto, a possibilidade de compensação a entidades não
integrem a administração direta do Estado, tais como, as autarquias, as Regiões
Autónomas, os institutos públicos, entre outros.
Concluindo, nos mesmos termos que a compensação de créditos tributários por
iniciativa do contribuinte, a compensação de créditos não tributários suspende o
processo de execução fiscal até à decisão que autorize a aplicação deste procedimento,
por virtude do art.º 169.º, nº 5, do CPPT.
3.1.3. PAGAMENTO POR CONTA
O Código de Procedimento e Processo Tributário prevê no nº 4, do art.º 264.º, que

o pagamento de um valor mínimo de 20% do valor da dívida instaurada suspende o
procedimento de venda do processo de execução fiscal, por um período de 15 dias».
O nº 4, do art.º 264.º, foi aditado pelo art.º 152.º, da Lei nº 64-B/ 2011, de 30 de
Dezembro, e admite como podemos verificar, que o pagamento por conta de 20% do
valor da dívida exequenda suspenda a venda do processo de execução fiscal.
Por esta via, a Administração Tributária veio através do Ofício Circulado nº
60 098, de 2/05/2012113, uniformizar os procedimentos da Administração Tributária,
em relação à forma de proceder aos pagamentos por conta.
O primeiro alerta do referido Ofício Circulado refere-se, ao facto, de apesar a lei
reconhecer através deste artigo a suspensão da venda em processo de execução fiscal,
113
Ofício Circulado nº 60 089, de 2/05/2012. Disponível em:
http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/C7A4CAFF-67C9-4664-947C-
ED936881C71F/0/of_circulado_60089.pdf , [12. 11. 2017].
85
mediante o pagamento voluntário de parte da dívida, este pagamento não se pode
consubstanciar em pagamentos decorrentes de atos coercivos ou de outros atos
praticados pelo órgão de execução fiscal, como penhora, venda, graduação de créditos,
compensação, entre outros, nem mesmo os efetuados em sede de sub-rogação.
O prazo para ocorrer à suspensão da venda decorrerá nos seguintes termos: nos
casos em que venda não tenha sido publicitada, inibe a sua marcação e publicitação,
por um período de 15 dias; nos casos em que a venda esteja marcada e publicitada,
mas ainda não esteja a decorrer o prazo de entrega de propostas, este prazo não poderá
ser iniciado sem estarem decorridos 15 dias após o pagamento; e nos casos em que já
se iniciou o prazo para entrega de propostas, o pagamento suspende, por um período
de 15 dias, o procedimento de venda.
Durante o decurso do prazo, se estivermos perante a fase de apresentação de
propostas até ao termo do prazo de suspenção, que será indicado no Portal das
Finanças, haverá inibição apresentação de propostas. Findo o período de suspensão, a
venda volta a estar activa e volta a admitir-se apresentação de propostas até à data que
perfaça o lapso temporal em que deve ocorrer a venda (contado o prazo decorrido até
ter sido decretada a suspensão).
Todavia, acautela o aludido Ofício Circulado, que “ [A] suspensão do
procedimento de venda não acarreta, logicamente, a suspensão do processo de
execução, que continuará activo, devendo o órgão de execução proceder à sua normal
tramitação”.
Assim, como podemos verificar, a suspensão da venda do processo de execução
fiscal, não se assemelha, nem implica a suspensão do processo de execução fiscal
propriamente dito.
Mas, e tendo em conta que o nosso trabalho visa o estudo do tema da suspensão
do processo de execução fiscal em si mesmo, não deixa de ser interessante aludir a este
meio de diferir a venda dos bens do executado, por via do pagamento por conta de
20%, da dívida exequenda.
Uma vez que a venda dos bens consiste numa das fases do processo de execução
fiscal mais onerosas para o executado, dado que para além do desapossamento dos
seus bens efetuado na fase da penhora, a venda dos mesmos é a fase em que o
executado vê os seus bens definitivamente retirados da sua efera jurídica.
E, como tal, manifesta de significativo interesse a referência a esta faculdade
legamente atribuída ao executado.
86
Mais ainda, como determina o referido Ofício Circulado,“não existe limitação ao
número de vezes que o executado pode recorrer a este mecanismo, até à extinção do
processo”.
E, tendo em conta, por fim, que o valor sobre que incidem os 20 % traduz-se na
quantia pela qual foi instaurado o processo de execução fiscal, ou seja, o valor
constante na certidão de dívida que serviu de título executivo para a instauração do
processo, talvez acrescido de juros compensatórios e moratórios. Contudo, os 20%
não recaem sobre o valor total da dívida no momento do pagamento por conta.
87
3.2. RELATIVOS AO CONTENCIOSO ASSOCIADO À LEGALIDADE DA
DÍVIDA
Nesta sede, vamos proceder à análise dos modos de suspensão do processo de

execução fiscal relacionados com a apresentação de meios impugnatórios
administrativos e contenciosos que visem a apreciação legalidade e a exigibilidade da
dívida.
Segundo o art.º 52.º, da LGT e o art.º 169.º, nº 1, do CPPT, a suspensão do
processo de execução fiscal depende da conjugação de dois pressupostos essenciais, a
apresentação de um do meios de reação contra a ilegalidade ou inexigibilidade da
dívida exequenda, em conjunto com a constituição de prestação da garantia idónea,
em conformidade com os artigos 195.º e 199.º, do CPPT, ou com a autorização da
dispensa da sua prestação, quando estejam reunidos os pressupostos legais (art.º 52.º,
nº 4, da LGT e art.º 170.º, do CPPT)114.
Caso contrário, se a apresentação dos meios de reação, não for acompanhada de
constituição ou de prestação de garantia idónea ou requerida a sua dispensa, proceder-
se-á de imediato à penhora (art.º 169.º, nº 7, do CPPT).
A necessidade de prestação de garantia para suspender o processo de execução
fiscal, explica-se pelo facto de a apresentação dos meios impugnatórios não possuírem,
por si só, efeito suspensivo da execução dos créditos tributários.
Neste contexto a Administração Tributária emitiu o Ofício-Circulado nº 60. 092,
de 27 de Julho de 2012115, enunciando os termos em que a Administração Tributária
poderá permitir a suspensão da execução fiscal, como consequência da manifestação
do executado em apresentar meios graciosos ou judiciais, acompanhada de prestação
114 Como refere a Autora EMÍLIA FERREIRA “As garantias impugnatórias graciosas e judiciais associadas à
possibilidade legal de suspender a execução das dívidas em cobrança coerciva, por via da prestação de garantia
idónea ou dispensa de prestação de garantia, configuram-se assim como um instrumento crucial para a proteção do
acesso à justiça e à tutela efetiva dos contribuintes – administrados, nos termos dos artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º
4, da Constituição da República Portuguesa (CRP), e na lei tributária ordinária, no artigo 9.º, n.º 1, da Lei Geral
Tributária (LGT). Cfr. EMÍLIA FERREIRA, "A natureza jurídica da decisão de suspensão do processo de execução
fiscal mediante prestação ou dispensa de prestação de garantia idónea: análise jurisprudencial e reflexões críticas",
in Glória Teixeira (dir.), IV Congresso de Direito Fiscal, Porto, VidaEconómica, 2014, pág. 99.
115
Ofício-Circulado nº 60. 092, da Administração Tributária e Aduaneira, de 27 de Julho de 2012, Disponível
em:http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/C02F8157-8D5C-4766-88FE-
3929E07E9D2C/0/Of_Circulado_60092.pdf, [23. 11. 2017].
88
de garantia, nos termos do art.º 169.º, nº 2, do CPPT, cujas orientações vamos aqui
realçar.
Assim, o art.º 199.º, nº 2, e o art.º 169.º, nº 2, ambos do CPPT, permitem ao
executado, após o termo de pagamento voluntário e antes do decurso do prazo legal
para apresentação do meio de reação gracioso ou judicial correspondente, prestar
garantia de forma a suspender o processo de execução. A prestação de garantia deverá
ser acompanhada de requerimento que exprima a intenção do executado, em apresentar
meio apto a discutir legalidade e exigibilidade da dívida exequenda, indicando
expressamente qual o meio que pretende utilizar (art.º 169.º, nº 3, da LGT).
Cumpre fazer alusão a uma consequência relevante que decorre da verificação do
regime da suspensão da execução, pois uma vez deferida, considera-se que o executado
tem a sua situação tributária regularizada (art.º 169.º, nº 12, da LGT).
Contudo, os serviços são impedidos de emitir certidão de situação tributária
regularizada, quando os contribuintes apresentando os meios de reação previstos nos
números 1 e 10, do art.º 169.º, não prestem garantia idónea ou não for autorizada a sua
dispensa. Ou, quando em conformidade com o art.º 169.º, nº 2, do CPPT, o contribuinte
manifestar a intenção de apresentar meio de reação não prestar garantia, ou prestando
o executado garantia, não apresentar requerimento que expresse a intenção de lançar
mão de um meio reação gracioso ou judicial.
A suspensão do processo de execução fiscal vem assumindo uma cada vez maior
importância para a Administração Tributária, isto porque, autorizada a suspensão
“[F]ica adiada sine die a prossecução dos seus objetivos primaciais, isto é, a cobrança
coerciva dos créditos públicos, que são, como já referimos indisponíveis”116.
3.2.1. RECLAMAÇÃO GRACIOSA
O procedimento de reclamação graciosa consiste num meio impugnatório

administrativo, a apresentar por iniciativa do contribuinte, dos substitutos e dos
116 Cfr. EMÍLIA FERREIRA, "A natureza jurídica da decisão de suspensão do processo de execução fiscal
mediante prestação ou dispensa de prestação de garantia idónea: análise jurisprudencial e reflexões críticas", in
Glória Teixeira (dir.), IV Congresso de Direito Fiscal, Porto, VidaEconómica, 2014, pág. 106.
89
responsáveis, que visa a anulação total ou parcial dos atos tributário, regulado nos
termos no art.º 68.º, e ss., do CPPT.
Além disto, a reclamação graciosa tem como objeto a apreciação da legalidade
dos atos de fixação da matéria tributável, quando destes não resulte um ato de
liquidação, por se verificar no caso concreto uma situação de prejuízo ou de isenção.
A apresentação da reclamação graciosa, deve ser deduzida no prazo de 120 dias
contados a partir dos factos previstos nº 1, do art.º 102.º, relativamente à impugnação
judicial, no serviço periférico local competente (art.º 70.º, nº 1, do CPPT).
O recurso a este meio impugnatório administrativo tem natureza facultativa, dado
que o contribuinte poderá, desde logo, avançar para a via contenciosa por via de
interposição de impugnação judicial, nos termos do art.º 99.º, e ss., do CPPT.
Isto significa, que ocorrendo circunstâncias e respeitando o prazo legal indicados
no nº 1, do art.º 102.º, do CPPT, o contribuinte poderá recorrer imediatamente aos
tribunais tributários para apreciação da legalidade do ato de liquidação que lese a sua
esfera jurídica.
Embora se impeça legalmente a apresentação de reclamação graciosa, quando
anteriormente tiver sido interposta impugnação judicial com o mesmo fundamento,
conforme art.º 68.º, nº 2, do CPPT.
Todavia, em certas situações é obrigatória117 a apresentação prévia da reclamação
graciosa antes do recurso à via contenciosa, designadamente, no que respeita aos
seguintes atos de liquidação: autoliquidação118, art.º 131.º, nº 1, CPPT; retenção na
fonte, art.º 132.º, nº 3, CPPT; e pagamento por conta, art.º 133.º, nº 2, do CPPT.
117 Segundo CLAÚDIO CARVALHO, a reclamação graciosa necessária funciona “mesmo como condição de
abertura ou pressuposto de uma futura impugnação em sede jurisdicional. [E]xige-se, assim, a chamada
definitivamente vertical do acto a sindicar”. O Autor defende que esta imposição legal, é, ainda assim, bastante
favorável para o contribuinte, sendo do interesse deste, recorrer a estes meios impugnatórios, mesmo quando
tenham natureza facultativa. Visto que, em primeiro lugar, permite que a mesma decisão administrativa seja
apreciada por mais de uma instância, reforçando a tutela jurisdiciona efetiva do contribuinte; em segundo lugar,
pelo recurso a estes meios se revelar tendencialmente gratuito e de simplificação procedimental, e, por fim, porque
impede que questões que se possam resolver por via administrativa cheguem à fase contenciosa, e mesmo que tal
venha a acontecer, facilita a delimitação do litígio. Cfr. CLAÚDIO CARVALHO, “As reclamações prévias em
matéria tributária”, in Scientia Ivridica, TOMO LVII, Nº 314, Abril – Junho, 2008, 288 a 289. (itálico nosso).
118
Pois a autoliquidação “[É], por via de regra, efectuada sem qualquer espécie de intervenção conformadora por
parte da Administração Tributária.”. Cfr. CLAÚDIO CARVALHO, “As reclamações prévias em matéria
tributária”, in Scientia Ivridica, TOMO LVII, Nº 314, Abril – Junho, 2008, 292.
90
Nestes casos, verifica-se uma imposição legal para enveredar previamente pela
reclamação graciosa relativamente à impugnação judicial (contenciosa), não podendo,
assim, o contribuinte defender-se diretamente através do recurso direto ao tribunal
tributário.
A explicação para este regime excecional deve-se ao facto que nas liquidações
legalmente previstas, a liquidação é efetuada por outra pessoa ou entidade diferente da
Administração Tributária, não tendo tido esta, a oportunidade de se conformar com
atos tributários em causa. Assim, possibilita-se à Administração Tributária, que se
pronuncie, pela primeira vez, sobre os referidos atos de liquidação.
Como tal, não se deve afirmar que quando haja lugar a reclamação graciosa prévia,
exista uma verdadeira situação de litígio entre o contribuinte e a Administração
Tributária.
Se, porventura, o contribuinte interpuser uma impugnação judicial, relativamente
a um ato que estava obrigado a apresentar reclamação graciosa necessária, estamos
perante a falta de um pressuposto processual, previsto na alínea i), do nº 1, do art.89.º,
do CPTA, ex vi art.º 2, alínea c), do CPPT, designado de inimpugnabilidade do ato
impugnado, que tem como consequência, a absolvição da instância da Fazenda
Pública.
Contudo, a regra é a natureza facultativa da reclamação graciosa, ou seja, o
contribuinte poderá impugnar o ato tributário diretamente perante o tribunal tributário,
ou optar em primeiro lugar pela via administrativa. Se a decisão administrativa se
repercutir no indeferimento das pretensões do contribuinte, este poderá recorrer à via
contenciosa no prazo de 3 meses após o indeferimento (art.º 102.º, nº 1, do CPPT).
Presume-se o indeferimento da reclamação graciosa, para efeito de apresentação
de impugnação judicial, após o decurso do prazo legal facultado ao órgão competente
para decidir (art.º 106.º, do CPPT). A lei estabelece o prazo de 4 meses para conclusão
do procedimento tributário119.
A competência para a decisão caberá, segundo o art.º 75.º, do CPPT, ao dirigente
do órgão periférico regional da área do domicílio ou sede do contribuinte, da situação
119 Cfr. art.º 57.º, nº 1, 1ª p), da LGT. O artigo obriga que a Administração tributária e os contribuintes se abstenham
da prática de atos inúteis ou dilatórios, de acordo com o art.º 57.º, nº 1, 2ª p), da LGT, com o propósito de diferir o
prazo de decisão da Administração Tributária.
91
dos bens ou da liquidação ou, não havendo órgão periférico regional, ao dirigente
máximo do serviço.
A reclamação graciosa apresenta algumas vantagens em comparação à
impugnação judicial, entre as quais podemos salientar, a celeridade na tomada de
decisão. Dado que, o art.º 57.º, nº 1, da LGT, prevê um prazo de quatro meses para a
conclusão do procedimento tributário. Para além disto, a reclamação graciosa
carateriza-se pela isenção de custas na sua apresentação; pela simplicidade de termos
e brevidade de resoluções que a carateriza; e pela dispensa de formalidades essenciais;
conforme o disposto no art.º 69.º, do CPPT.
De acordo com o art.º 69.º, al. f), 1ª p), do CPPT, estabelece como caraterística
fundamental da reclamação graciosa a inexistência de efeito suspensivo. Isto que dizer,
que uma vez apresentada, o ato tributário que se visa impugnar continua a produzir os
seus efeitos, portanto a “administração tributária pode dar execução ao acto que é
objecto de reclamação”120.
Todavia, se o contribuinte conjuntamente com a petição de apresentação de
reclamação graciosa, indicar a intenção de prestar garantia, o órgão periférico local
notificá-lo-á, para a sua prestação no prazo de 10 dias. Caso o contribuinte preste
garantia adequada, nos termos dos arts.º 195.º e 199.º, do CPPT ou lhe seja deferida a
sua dispensa, de acordo o art.º 170.º, do CPPT, serão suspensos os efeitos do ato
tributário, conforme o previsto no art.º 69.º, alínea f), 2º p), do CPPT.
A aplicação do art.º 69.º, alínea f), 2ª p), do CPPT, destina-se, ainda, às situações
em que não tenha sido instaurado o processo de execução fiscal121, ao contrário do que
120
JORGE LOPES DE SOUSA, Código do Procedimento e Processo Tributário – Anotado e
Comentado, Vol. I, 6ª Edição, Áreas Editora, 2011, pág. 636.
121 Conforme o Acórdão do STA, de 8 de Fevereiro, Processo nº 0177/15, que defendeu que a prestação de garantia,
nos termos do art.º 69.º, alínea f), 2ª p), do CPPT, tem o fim de suspender o processo de cobrança coerciva, todavia,
se este ainda não tiver sido instaurado, de acordo com o caso em análise no respetivo acórdão, o processo de
execução fiscal não poderá avançar até haver decisão sobre a prestação de garantia requerida, sob pena de violação
dos artigos 266.º e 268.º, da CRP. O Tribunal fundamentou a sua decisão, com base no princípio da decisão,
consagrado no art.º 56.º, nº 1, da LGT, a que a Administração Tributária se encontra sujeita na sua atuação.
Pois, o Tribunal reconheceu que na situação em concreto, a Administração Tributária deveria ter decidido
autonomamente pelo deferimento ou indeferimento do pedido de prestação de garantia, antes da instauração do
processo de execução fiscal. Tendo sido instaurado o respetivo processo, a Administração Tributária lesou os
interesses do contribuinte, podendo o contribuinte opor-se ao processo de execução fiscal, com fundamento na
alínea i), do nº1, do art.º 204.º, do CPPT, alegando pela “[I]nstauração e indevido desenvolvimento processual do
processo executivo fiscal”. Disponível em:
92
dispõe o art.º 169.º, do CPPT, cuja a sua aplicação já se revê no âmbito de um processo
de execução fiscal já instaurado.
Deste modo, o art.º 169.º, nº 1, in fine, do CPPT, estipula que a execução
suspender-se-á quando apresentada reclamação graciosa que vise a apreciação da
legalidade da dívida exequenda, acompanhada de constituição de garantia (art.º 195.º,
do CPPT), ou de prestação de garantia (art.º 199.º, do CPPT), ou de penhora que
garanta a totalidade da quantia exequenda e acrescido.
Se a execução ainda não se encontrar instaurada, a prestação ou constituição de
garantia vai obstar à sua instauração.
Para concluir, a garantia prestada em sede se reclamação graciosa mantém-se em
sede de impugnação contenciosa, sem prejuízo, de o contribuinte vir posteriormente a
ser notificado para o seu reforço, (art.º 103.º, nº 5, do CPPT).
3.2.2. RECURSO HIERÁRQUICO
O recurso hierárquico constitui um procedimento administrativo que tenciona

requerer ao mais elevado superior hierárquico do autor do ato, uma nova apreciação
da legalidade ou do mérito das decisões dos órgãos da administração.
O recurso deve ser interposto no prazo de 30 dias a contar da notificação do ato
respetivo (art.º 66.º, nº 2, do CPPT).
Por regra, o recurso hierárquico possui natureza facultativa e efeito devolutivo
(art.º 67.º, nº 1, do CPPT), isto significa que, ainda que seja interposto o respetivo
recurso, o ato que se pretende sindicar continua a produzir os seus efeitos.
Contudo, esta regra admite algumas exceções, uma das quais respeita
precisamente ao processo de execução fiscal. Assim, poderá ser atribuído efeito
suspensivo ao recurso hierárquico, quando interposto da decisão de indeferimento da
reclamação graciosa, conforme o previsto no art.º 76.º, nº 1, do CPPT.
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/007ac67098b92bd5802580c30043a751?OpenD
ocument, [16. 11. 2017].
93
É necessário, para isso, que tenha sido atribuído efeito suspensivo à reclamação
graciosa pela prestação de garantia122., cujo efeito suspensivo se prolongará ao recurso
hierárquico.
Por sua vez, o efeito suspensivo concedido ao recurso hierárquico, suspenderá o
processo de execução fiscal, desde que a garantia se mantenha até à decisão do
procedimento ou até que ocorra o pagamento. Para tal, devemos de interpretar
extensivamente o art.º 169.º, nº 1, do CPPT, de forma a abarcar o prolongamento da
reclamação graciosa manifestado no recurso hierárquico, como meio suscetível de
suspender a execução fiscal.
3.2.3. REVISÃO DOS ATOS TRIBUTÁRIOS
A revisão dos atos tributários encontra-se regulada nos termos do art.º 78.º, da
LGT, tem como intuito, que seja realizada uma revisão do ato tributário em sentido
estrito123, pela entidade que o praticou.
O regime do pedido de revisão dos atos tributários fundamenta-se na sujeição da
atividade administrativa ao princípio da legalidade, consagrado no art.º 266.º, nº 2, da
CRP, corolário do Estado de Direito (art.º 22.º, da CRP), que impõe ao Estado e às
demais entidades públicas que sejam civilmente responsáveis, por ações ou omissões
praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício.
Em virtude deste princípio, só não incumbirá à Administração Pública a obrigação
de reparar os efeitos dos atos ilegais que praticar, quando se impuser por razões de
segurança jurídica que determinem a restrição ou limitação do seu dever.
A iniciativa para efetuar a revisão pode surgir pelo sujeito passivo, no prazo de
reclamação administrativa124, com fundamento em qualquer ilegalidade. A iniciativa
122 A prestação de garantia ou a penhora de bens que garantam a totalidade da dívida exequenda e acrescido é um
requisito essencial para ser atribuído efeito suspensivo à reclamação graciosa, conforme consagra o art.º 169.º, nº
1, do CPPT.
123 Por ato tributário em sentido estrito deve-se entender os “[A]ctos de liquidação de tributos, tanto são os que
suportam liquidações administrativas, como os que suportam as liquidações levadas a cabo pelos próprios
contribuintes, isto é, no caso de haver lugar a autoliquidação”. Cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, “A revisão dos
actos tributários”, in Manuel Henrique Mesquita (dir.), Revista de Legislação e Jurisprudência”, Ano 139º, nº
3959, Novembro-Dezembro 2009, pág. 105.
124 O prazo de revisão administrativa é de 120 dias, conforme o art.º 70.º, nº 1, do CPPT.
94
também se pode dar pela Administração Tributária no prazo de quatro anos após a
liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento
em erro imputável aos serviços (art.º 78.º, nº 1, da LGT).
O ato tributário a rever vai ser reapreciado pelo o órgão que o praticou 125, este
aspeto constitui a grande peculiaridade deste regime, comparativamente com os outros
meio impugnatórios graciosos.
Como ensina JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, a ideia que se encontra
subjacente à consagração deste instituto é a “circunstância de todo o procedimento
tributário estar subordinado ao princípio da verdade material126”, e com base neste
princípio, faculta-se à Administração Tributária a possibilidade de corrigir,
eventualmente, um erro que tenha cometido no exercício da sua atividade.
Quando o pedido de revisão é efetuado pelo sujeito passivo, no prazo da
reclamação administrativa, deve-se considerar que constitui uma verdadeira
reclamação administrativa, nos termos do art.º 147.º, do CPA127.
125 “[A] revisão dos actos tributários apresenta-se como um mecanismo sobremaneira importante na tutela da
posição jurídica do contribuinte face ao Fisco”. Cfr. MARTA REBELO, “Má Formação/Manifestação da Vontade
da Administração Tributária a Revisão de Atos Tributários”, in Fisco, Ano XVI, nº 119/121, Setembro de 2005,
pág. 102.
127 Art.º 147.º CPA – Reclamações e Recursos Administrativos
1 - Os interessados têm direito a solicitar a modificação, suspensão, revogação ou declaração de invalidade de
regulamentos administrativos diretamente lesivos dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, assim como
a reagir contra a omissão ilegal de regulamentos administrativos.
2 - Os direitos reconhecidos no número anterior podem ser exercidos, consoante os casos, mediante reclamação para
o autor do regulamento ou recurso para o órgão com competência para o efeito, caso exista.
3 - À impugnação administrativa de regulamentos é aplicável o disposto nos artigos 189.º e 190.º para a impugnação
facultativa de atos administrativos.
Este artigo corresponde à antiga redação do art.º 158.º, do CPA, do DL 442/91, de 15 de Novembro,
Princípio geral
1 - Os particulares têm direito de solicitar a revogação ou a modificação dos actos administrativos, nos termos
regulados neste Código.
2 - O direito reconhecido no número anterior pode ser exercido, consoante os casos:
a) Mediante reclamação para o autor do acto;
b) Mediante recurso para o superior hierárquico do autor do acto, para o órgão colegial de que este seja membro, ou
para o delegante ou subdelegante;
c) Mediante recurso para o órgão que exerça poderes de tutela ou de superintendência sobre o autor do acto.
95
Assim, se a revisão for requerida no prazo de reclamação administrativa deverá
respeitar o regime estabelecido para a apresentação de reclamação graciosa. Como tal,
o contribuinte terá que requerer a revisão do ato tributário, no prazo de 120 dias, a
contar dos factos previstos no nº 1, do art.º 102.º, do CPPT, com fundamento em
qualquer ilegalidade, e com o intuito, de obter os efeitos anulatórios do ato tributário,
que se produzem com o deferimento da reclamação graciosa.
Assim sendo, pode-se aceitar que o pedido de revisão oficiosa, nestes termos,
integre o conceito genérico de reclamação, consagrado no art.º 52.º, n º 1, da LGT.
Logo, e uma vez verificados os requisitos impostos pelo art.º 169.º, do CPPT, devemos
entender que a revisão do ato tributário é capaz de suspender o processo de execução
fiscal até à sua decisão.
No mesmo sentido entende JORGE LOPES DE SOUSA afirmando “[Q]ue o
pedido de revisão do acto tributário feito no prazo de reclamação graciosa deverá ser
considerado como uma verdadeira reclamação, uma pretensão anulatória tempestiva,
e, como tal, deverá ser reconhecida o efeito de ser fundamento de suspensão da
execução fiscal, nos termos do nº 1 do art.º 169.º do CPPT”128.
Nestes termos, também decidiu o Acórdão do Supremo Tribunal
Administrativo129, de 5 de Fevereiro de 2015, Processo nº 01533/14, pois considerou
que a revisão do ato tributário efetuada no prazo de reclamação administrativa por ser
“uma verdadeira reclamação administrativa podendo e devendo ter o tratamento da
reclamação graciosa, [D]everá também ser-lhe reconhecido o efeito de ser fundamento
de suspensão da execução fiscal, nos termos do nº 1, do art.º 169º, do CPPT”, desde
que prestada ou dispensada garantia, ou efetuada penhora que garanta a totalidade da
dívida exequenda e acrescido.
Como já referimos, a revisão do ato tributário poderá surgir por iniciativa da
Administração Tributária, no prazo de 4 anos após a liquidação ou a todo tempo se o
tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços
128 JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. III,
129 Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 5 de Fevereiro de 2015, Processo nº 01533/14. Disponível
em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/645917508a54bf0080257dee00540e94?OpenD
ocument&ExpandSection=1&Highlight=0,processo,execu%C3%A7%C3%A3o,fiscal,suspens%C3%A3o,revisao
,do,ato,tribut%C3%A1rio#_Section1, [24. 11. 2017].
96
(art.º 78.º, nº 1, da LGT). Ou, excecionalmente, com autorização do dirigente máximo
do serviço, nos 3 anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável
apurada com fundamento em injustiça grave e notória, desde que o erro não seja
imputável a um comportamento negligente do contribuinte (art.º 78º, nº 4, da LGT).
Considera o nº 5, do art.º 78.º, da LGT, que consiste em justiça grave e notória, a
injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente
exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado juízo
para a Fazenda Nacional.
É, importante, ainda salientar o nº 7, do art.º 78.º, da LGT, que estipula que
interrompe o prazo da revisão oficiosa do ato tributário ou da matéria tributável o
pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para
a sua realização.
A redação deste artigo deixa implícito que o sujeito tributário poderá pedir a
reapreciação do ato tributário à Administração Tributária. Isto acontece, quando, ao
longo do decurso do prazo de 4 anos que a Administração Tributária goza para rever
o ato tributário (“revisão oficiosa” 130), o contribuinte solicita-lhe que o faça.
Se o contribuinte requerer à Administração a revisão do ato tributário quando já
tenha sido ultrapassado o prazo para impugnação administrativa do ato de liquidação,
a revisão não vai consistir num verdadeiro meio de impugnação 131 . Esta posição
admite-se pelo facto de a decisão que vier a resultar da revisão, não produzirá os meios
efeitos que se gerariam com a decisão da revisão do ato tributário por iniciativa do
contribuinte dentro do prazo de reclamação administrativa.
De entre os efeitos que não se produzirão com a decisão da revisão oficiosa
solicitada pelo contribuinte ultrapassado o prazo de reclamação administrativa,
contam-se os previstos no art.º 100.º, da LGT, designadamente, a plena reconstituição
da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, o pagamento de
juros indemnizatórios e a destruição retroativa dos efeitos produzidos pelo ato anulado.
Tendo em conta o exposto, o pedido de revisão oficiosa quer por iniciativa do
contribuinte, quer por solicitação do sujeito passivo, fora do prazo de reclamação
130 Expressão utilizada por JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário – Anotado
e Comentado, Vol. III, 6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2001, pág. 210
131 Expressão utilizada, por JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário – Anotado
e Comentado, Vol. III, 6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2001, pág. 210
97
administrativa não se poderá incluir no conjunto de meios procedimentais suscetíveis
de suspender o processo de execução, nos termos do art.º 52.º, da LGT.
Esta solução manifesta-se por se demonstrar como a mais acertada, de acordo com
as regras de interpretação das normas jurídicas previstas no art.º 9.º, nº 3º, do CC, e
justifica-se pelo facto dos “efeitos negativos que tem a suspensão do processo de
execução fiscal são muito menores do que os que ocorreriam se o processo estivesse
em fase muito avançada” 132
A razão para se não admitir o pedido de revisão oficiosa como um modo de
suspensão da execução fiscal133, quando decorrido um lapso temporal considerável
deve-se às graves consequências que poderia causar para o interesse público134.
Com este regime encontram-se em confronto dois bens jurídicos fundamentais.
Por um lado, o princípio da verdade material assegurado pela possibilidade da
Administração Tributária em reapreciar o ato tributário que praticou, e
simultaneamente, verificar a ocorrência de qualquer erro à data da sua prática,
reparando a lesão concretizada na esfera jurídica do contribuinte.
Por outro lado, e para terminar, está em causa o bem da segurança jurídica e a
estabilidade das relações jurídica tributárias, que impõe um prazo limite para se lançar
132 Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 20 de Janeiro de 2010, Processo nº 01237/09. Disponível em:
133 Neste sentido, Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 20 de Janeiro de 2010, Processo nº 01237/09.
Disponível em:
134 Com este entendimento o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 5 de Fevereiro de 2015, Processo nº
01533/14. Disponível em:
“[C]om a possibilidade de pedir a revisão oficiosa com efeito suspensivo da execução fiscal, colocar-se-ia ao dispor
dos executados um meio de paralisarem a execução repetidamente em momentos em que tal paralisação era
inconveniente para o interesse público, com previsível descrédito da eficácia das vendas efectuadas em execução
fiscal e desmotivação de potenciais compradores, com os evidentes efeitos a nível da obtenção de melhores preços
de venda que a concorrência entre os interessados pode propiciar”.
98
mão deste meio impugnatório, sob pena do regime da revisão gerar “precariedade do
acto tributário no ordenamento jurídico135”.
3.2.4. IMPUGNAÇÃO JUDICIAL e REVISÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL
O processo de impugnação judicial constitui um corolário do princípio da tutela

jurisdicional efetiva consagrado no art.º 268.º, nº 4, da CRP.
Este princípio ordena que se encontrem previstos e à disposição do administrado,
meios impugnatórios adequados a proteger os seus interesses legalmente protegidos
do contribuinte.
O princípio da tutela jurisdicional efetiva relativamente ao processo judicial
tributário encontra-se regulado no art.º 96.º, nº 1 e 2, do CPPT. Este princípio impõe
que o processo tenha por objetivo a tutela plena, efetiva e em tempo útil dos interesses
legalmente protegidos em matéria tributária. Também o art.º 9.º, nº 1, da LGT, dispõe
que deve ser garantido aos contribuintes o acesso à justiça tributária para a tutela plena
e efetiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos,
O art.º 95.º, nº 2, do CPPT, elenca um conjunto de atos lesivos que afetam
negativamente a sua esfera jurídica do contribuinte, para os quais têm que estar
previstos legalmente meios procedimentais e processuais adequados à sua defesa.
Nesta sede, deparamo-nos com a análise do processo de impugnação judicial,
regulado nos arts.º 99.º, e ss., do CPPT, constituindo este o meio impugnatório por
excelência do direito tributário. A impugnação judicial consiste no meio processual
que visa a impugnação dos atos tributários, que padece de “uma ilegalidade
consubstanciada na lesão de um interesse do contribuinte que, por esse motivo, tem
interesse em agir, com vista a obter, através de uma decisão judicial”136, com intuito
de obter a sua anulação total e parcial.
O processo vai decidir sobre a inexistência, nulidade ou reconhecimento de vícios
do ato impugnado. Logo, o objeto desta ação é o ato de liquidação, stricto sensu, com
fundamento na sua ilegalidade, isto é, na sua desconformidade com o ordenamento
Coimbra, 2014, pág. 225.
136 CARLOS PAIVA, Processo de Execução Fiscal, 2ª Edição, Coimbra, Almedina, 2013, pág. 36.
99
jurídico. Este meio judicial impugnatório, não é só o meio processual adequado para
impugnar atos praticados pela Administração Tributária, originados pelo
desenvolvimento de um procedimento que se promove pela sua iniciativa.
Mas também, constitui um meio impugnatório suscetível de impugnar atos que
são praticados à priori pelo próprio contribuinte, como por exemplo, nos casos de
autoliquidação.
A impugnação judicial, segundo o autor CARLOS PAIVA, caracteriza-se por ser
um “meio judicial, previsto na lei do contencioso tributário, para os impugnantes
obterem a anulação dos actos tributários em sentido amplo ou restrito, que por
conterem ilegalidades ofendam os seus direitos ou interesses legalmente
protegidos”137. A impugnação judicial pode surgir como primeiro meio de impugnação
de determinado ato tributário, ou como segundo impugnatório, antecedido de
reclamação graciosa (meio de reação administrativo).
Deste modo, quando o contribuinte possui de um prazo de 3 meses para interpor
o processo de impugnação judicial a contar do, a) termo do prazo para pagamento
voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte; b)
notificação dos restantes atos tributários, mesmo quando não deem origem a qualquer
liquidação; c) citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal;
d) formação da presunção de indeferimento tácito138; e) notificação dos restantes atos
137 CARLOS PAIVA, Processo de Execução Fiscal, 2ª Edição, Coimbra, Almedina, 2013, pág. 37
138 J. L. SALDANHA SANCHES considera que o indeferimento tácito, apesar de, por um lado, permitir ao
contribuinte que se respeite o seu direito à tutela jurisdicional efetiva. Uma vez que, estabelece um prazo para que
face ao silêncio da Administração Tributária, o contribuinte possa recorrer às vias judicias para solucionar a sua
pretensão. Por outro lado, este regime peca por não permitir ao contribuinte ser ouvido durante o iter decisório da
Administração Tributária, pois devia-se exigir uma verdadeira participação do contribuinte e que a Administração
fosse obrigada a emitir as suas decisões de forma expressa. Acrescenta ainda., que esta solução denega a
possibilidade dos litígios entre a Administração e o contribuinte se resolverem sem recurso aos tribunais,
incentivando exatamente o contrario.
Refere, também que, com a introdução do art.º 56.º, da LGT, que consagra o princípio da decisão, e obriga a
Administração Tributária a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência, que lhe sejam apresentados
pelos diversos meios previstos na lei pelo sujeito passivo ou por quem tiver interesse legítimo. Estabelece o art.º
57.º, nº 1, da LGT, um prazo para a conclusão do procedimento tributário. A forma de repreender a Administração
Tributária pelo não cumprimento dos prazos, seria consagrar a presunção do deferimento tácito, ou acabar com
presunção do indeferimento tácito, que se encontra prevista na lei. Embora, se tenha consciência que a introdução
de um destes regimes seria difícil, porque relativamente à retirada do indeferimento tácito, deixaria o contribuinte
numa posição ingrata, pois não teria como reagir face ao silêncio da Administração. Já a imposição do regime do
deferimento tácito consistiria numa porta aberta à retirada de dinheiro público.
100
que possam ser objeto de impugnação autónoma nos termos deste Código; f)
conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos
nas alíneas anteriores139.
Quanto aos fundamentos admitidos para impugnar o ato tributário, o art.º 99.º, do
CPPT prevê que constitui fundamento para impugnação do ato de tributário, qualquer
ilegalidade, designadamente, a) errónea qualificação e quantificação dos rendimentos,
lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários; b) incompetência; c) ausência
ou vício da fundamentação legalmente exigida; d) preterição de outras formalidades
legais.
O Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA, refere que “Constitui ilegalidade e,
consequentemente vício do acto administrativo, qualquer ofensa dos princípios ou
normas jurídicas aplicáveis”140.
A petição de impugnação judicial é apresentada no tribunal tributário competente
ou no serviço periférico local onde haja sido ou deva legalmente considerar-se
praticado o ato (art.º 103.º, nº 1, do CPPT). O ato deve-se considerar praticado na área
do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação (art.º 103.º,
nº 2, do CPPT). Quando a petição seja apresentada no serviço periférico local, este
procederá ao seu envio ao tribunal tributário competente, no prazo de cinco dias, após
o pagamento da taxa de justiça inicial (art.º 103.º, nº 3, do CPPT).
A impugnação judicial constitui num meio contencioso suscetível de proceder à
suspensão do processo de execução fiscal, cujas dívidas exequendas que tiveram por
fundamento a liquidação de um tributo. O processo de execução ficará suspenso até à
decisão do pleito da impugnação judicial, de acordo com o art.º 169.º, nº 1, do CPPT141.
J. L. SALDANHA SANCHES menciona que o “[I]ndeferimento tácito é uma garantia do contribuinte que só
pode justificar pelo funcionamento defeituoso da Administração Fiscal: o contribuinte deveria ter sempre direito a
uma resposta expressa às suas pretensões”. Cfr. J. L. SALDANHA SANCHES, “O Indeferimento tácito em
Matéria Fiscal: Uma Garantia do Contribuinte?”, in Fiscalidade, nº 11, 2002, pág. 181.
139 Conforme redação do art.º 102.º, do CPPT.
140 JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário, Vol. II, 6ª Edição, Lisboa, Áreas
Editora, pág. 113.
141 O Acórdão do STA, de 3 de Maio de 2017, Processo nº 0337/17, pronunciou-se, no sentido, que uma vez
apresentada impugnação judicial destinada a apreciar de legalidade das liquidações, que também deram origem à
aplicação de coimas. A interposição da impugnação judicial acompanhada de prestação de garantia, apenas será
meio idóneo para suspender o processo de execução fiscal relativamente à cobrança coerciva das liquidações, e não
relativamente à cobrança coerciva das coimas.
101
A impugnação não possui efeito suspensivo, por si só, assim será necessário que
o contribuinte requeira e preste garantia adequada, no prazo de 10 dias, após a
notificação para o feito. A garantia deve ser prestada nos termos dos nºs 1, 6, e 10, do
art.º 199.º, do CPPT142.
Comparativamente com o regime da reclamação graciosa, a prestação de garantia
realizada antes de proferida decisão do processo de impugnação judicial e antes de
instaurado do processo de execução fiscal, obsta à instauração deste processo.
Contudo, se o processo de execução for instaurado, o contribuinte poderá obter a
suspensão do processo de execução, opondo-se à execução, com fundamento na alínea
i), do nº 1, do art.º 204.º, do CPPT143.
Nesta situação, o tribunal defendeu também que, na circunstância de o contribuinte apresentar impugnação
judicial, com vista à apreciação da legalidade das liquidações, que deram origem as coimas, deve-se aplicar o
regime do art.º 55.º, do RGIT. Assim, segundo este referido artigo, o processo de contraordenação deverá ser
suspenso depois de instaurado ou finda a instrução, até se verificar o trânsito em julgado da decisão proferida no
processo de impugnação, conforme o art.º 55.º, nº 1, al. c), do RGIT. Pois, de acordo o nº 2, do mesmo artigo,
deve-se dar prioridade ao processo de impugnação sempre que dele dependa o andamento do processo de
contraordenação.
Na situação em análise no acórdão, este regime não foi aplicado. Este regime seria bastante favorável para o
contribuinte, pois se as impugnações viessem a ser procedentes, o contribuinte não iria ser prejudicado pelo
processo de contraordenação, dado que a impugnação judicial teria preponderância sobre aquele.
Assim, o tribunal alertou o Recorrente (contribuinte), para que quando as impugnações que apresentou fossem
consideradas procedentes interpor recurso, para o tribunal competente, da decisão da autoridade administrativa,
como forma de obrigar a Administração Tributária a repor a legalidade. Visto que, não poderia, nesse momento,
obter a suspensão do processo de execução fiscal por não ser legalmente admissível, conforme o art.º 85.º, do
RGIT. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7238fbf1df3e2fcc8025811c00567cb2?OpenDo
cument, [20. 11. 2017].
142 Cfr. art.º 103.º, nº 4, do CPPT.
143 O Acórdão do STA, de 17 de Maio de 2017, Processo nº 01015/16, pronunciou-se, no sentido que, para o
contribuinte obter a suspensão do processo de execução fiscal, em sede de oposição à execução fiscal, deve estar
apresentada reclamação graciosa ou impugnação judicial, com garantia prestada, e, das quais, ainda não haja
decisão definitiva. Desta forma, se for instaurado processo de execução fiscal, pode o contribuinte opor-se à
execução com fundamento na alínea i), do nº 1, do art.º 204.º, do CPPT, pois estará preenchido o requisito de
inexigibilidade da dívida exequenda, porque estão deduzidos os meios de reação contra a liquidação suscetíveis de
determinar a suspensão da execução fiscal.
Se, pelo contrário, for em primeiro lugar instaurado processo de execução fiscal, e só de seguida, for
apresentado um meio de reação contra a liquidação que deu origem à dívida exequenda com prestação de garantia,
poderá o contribuinte, apenas requerer o pedido de suspensão da execução endereçado ao órgão de execução fiscal.
Com possibilidade de reclamação judicial, nos termos do art.º 276.º, do CPPT, da eventual decisão desfavorável
que daí advier. Contudo, esta situação não será fundamento para oposição à execução fiscal. Disponível em:
102
Para que se obste à instauração do processo de execução fiscal é necessário que o
contribuinte processe à apresentação do processo de impugnação judicial, antes do
termo do prazo de pagamento voluntário do tributo. Visto que, findo o prazo de
pagamento voluntário, é extraída certidão de dívida, com vista a proceder à instauração
da execução, conforme o art.º 88.º, nº 1 e 4, e art.º 162.º, do CPPT.
O nº 2, do art.º 169.º, do CPPT, prevê ainda, a possibilidade de suspender o
processo de execução fiscal, uma vez já instaurado o processo de execução fiscal e
decorrido o prazo de pagamento voluntário. Com este intuito, é necessário que o
executado preste garantia antes da apresentação meio gracioso ou judicial
correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o
período a que respeita e a entidade que praticou o ato, bem como a indicação da
intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para a discussão da legalidade ou da
exigibilidade da dívida exequenda.
O executado, após a instauração do processo de execução fiscal pode, ainda,
beneficiar de dispensa de prestação de garantia, e, do mesmo modo, obter a suspensão
do processo de execução fiscal. Para tal, o executado deve requerer e provar que a
prestação de garantia causa-lhe prejuízo irreparável ou provar a manifesta falta de
meios económicos para o pagamento da dívida exequenda e acrescido. Bem como,
comprovar que a insuficiência ou inexistência de bens não é da sua
responsabilidade144. O requerimento para dispensa de prestação de garantia deve ser
apresentado, de acordo com os trâmites previstos no art.º 170.º, do CPPT.
Como mencionado acima, no âmbito da análise do procedimento de reclamação
graciosa, a garantia prestada nos termos da alínea f), do art.º 169.º, do CPPT, mantém-
se após apresentação da impugnação judicial, independentemente de requerimento ou
de despacho, sem prejuízo de poder ocorrer notificação para reforço.
Uma exceção à regra de prestação de garantia, como obrigatoriedade de alcançar
a suspensão de execução fiscal por via da apresentação do processo de impugnação
judicial e da reclamação graciosa, revê-se quanto ao pedido de revisão de matéria
tributável145.
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a121a1dfc7c7eab28025812900521a3e?OpenDo
cument&ExpandSection=1&Highlight=0,SUSPENS%C3%83O,PROCESSO,EXECU%C3%87%C3%83O,IMPU
GNA%C3%87%C3%83O,JUDICIAL#_Section1, [12. 11. 2017].
144 De acordo com os requisitos do art.º 52.º, nº 4, do CPPT.
145 O regime do procedimento de revisão da matéria tributável encontra -se regulado no art.º 91.º, e ss, da LGT.
103
No pedido de revisão da matéria tributável o sujeito passivo solicita a revisão da
matéria tributável fixada por métodos indiretos, em requerimento dirigido ao órgão da
administração tributária da área do seu domicílio, a apresentar no prazo de 30 dias
contados a partir da data da notificação da decisão, e contendo a indicação do perito
que o representa (art.º 91.º, nº 1, da LGT). O próprio pedido de revisão possui efeito
suspensivo do tributo (art.º 91.º, nº 2, da LGT)146.
Todavia, na falta de acordo, quanto à fixação do pedido da matéria tributável, e,
no caso de o parecer do perito independente ser conforme ao do perito do contribuinte,
e mesmo assim, a Administração Tributária resolver em sentido diferente
comparativamente ao entendimento de ambos os peritos, a reclamação graciosa ou a
impugnação judicial apresentadas relativamente à parte da liquidação controvertida,
possuirão efeito suspensivo, independentemente de ser ou não prestada garantia (art.º
92.º, nº 8, da LGT).
DIOGO LEITE CAMPOS et al. explicam este regime, referindo que, se os peritos
concordam na parte da matéria coletável fixada que não deve ser considerada para
efeitos de liquidação, é porque existe uma forte probabilidade de a decisão de fixação
estar errada quanto a essa parte da liquidação. Logo, será “crucial esperar para pela
146 Cfr. O Acórdão do TCAS, de 25 de Maio de 2011, Processo nº 04315/10, pronunciou-se, no sentido, que o efeito
suspensivo do procedimento do pedido de revisão da matéria coletável deve permanecer até findo o prazo previsto
para o contribuinte efetuar o pedido de revisão, ou, caso seja efetuado, até à sua decisão. Assim sendo, não deverá
ser praticado qualquer ato de liquidação que tenha por suporte a matéria coletável. Sob pena de violação do art.º
91.º, nº 2, da LGT, e dos artigos 77.º, nº 6, da LGT, e 36.º, nº 1, do CPPT, se for praticado ato de liquidação antes
da fixação da matéria coletável.
Todavia, se esse ato de liquidação for praticado pela Administração Tributária, poderá o contribuinte em sede
de processo de execução, opor-se à execução com fundamento da alínea i), do nº 1, do art.º 204.º, do CPPT, dado
que o contribuinte não teve oportunidade de interpor meio gracioso ou judicial capaz de aferir a legalidade do
respetivo ato, tendo em conta a antecipação ilegal da liquidação.
Explicou, também, o Tribunal, que este ato de liquidação antecipado é ilegal, por não garantir ao contribuinte
meios de defesa, violando o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrado constitucionalmente nos arts.º 20.º,
nº 1, e 268.º, nº 4, da CRP. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/61b026a6c6f4bb9d802578c30052bb21?Open
Document&Highlight=0,pedido,revis%C3%A3o,mat%C3%A9ria,colect%C3%A1vel,suspens%C3%A3o,impugn
a%C3%A7%C3%A3o,judicial , [15. 11. 2017].
Este Acórdão fundamentou a sua decisão no Acórdão do STA, de 7 de Outubro de 2009, Processo nº 0655/09.
Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/922188c3b3b9c20f8025764e002f6bd8?O
penDocument, [16. 11. 2017].
104
decisão final do processo em que se impugna a quantidade para executar o acto de
liquidação”147.
Se, em relação à parte da liquidação em que os peritos estiverem de acordo, o
contribuinte pretender operar à sua suspensão, terá de prestar garantia nos termos
gerais.
3.2.5. PRESTAÇÃO DE GARANTIA APÓS O TERMO DO PRAZO PARA

PAGAMENTO VOLUNTÁRIO E ANTES DA APRESENTAÇÃO DO
MEIO GRACIOSO OU JUDICIAL CORRESPONDENTE
A prestação de garantia é um meio de assegurar ao credor da obrigação que a

obrigação será efetivamente cumprida pelo devedor. A garantia atribui ao credor
confiança que o seu crédito perante o devedor será satisfeito.
A garantia é prestada junto do tribunal tributário competente ou no órgão de
execução fiscal onde decorrer o processo respetivo (art.º 183.º, nº 1, do CPPT), nos
termos do art.º 195.º e 199.º, ambos do CPPT. A prestação de garantia visa suspender
a execução até à decisão do pleito do meio impugnatório gracioso ou judicial
apresentado pelo contribuinte (art.º 169.º, nº 1, do CPPT).
Neste ponto vamos salientar uma forma de suspender o processo de execução
fiscal relacionada apenas com a prestação de garantia pelo executado.
Esta hipótese legal encontra-se prevista no art.º 169.º, nº 2, do CPPT, que permite
ao executado possa suspender o processo de execução se, após o decurso do prazo de
pagamento voluntário e antes da apresentação de qualquer meio gracioso ou judicial
suscetível de aferir a legalidade da dívida exequenda, prestar garantia adequada e
idónea (respeitando as condições previstas nos normativos acima referidos),
acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que
respeita e a entidade que praticou o ato que lhe deu origem. Deve, também, o executado
indicar a intenção em apresentar meio gracioso ou judicial apto a discutir a legalidade
ou a exigibilidade da dívida exequenda (art.º 169.º, nº 2, do CPPT).
147 DIOGO LEITE CAMPOS, et al., Lei Geral Tribuária – Anotada e Comentada, 4ª Edição, Lisboa, Encontro da
Escrita, 2012, pág. 816.
105
Contudo, é importante salientar que esta oportunidade do executado em suspender
a execução opera provisoriamente, pois se o executado não vier nos prazos legalmente
estipulados para o efeito, apresentar os meios graciosos ou judiciais correspondentes,
a suspensão será levantada e a execução correrá os seus trâmites normais.
Nas situações que estiverem pendentes dois processos relativos à mesma dívida,
como por exemplo, o processo contencioso para aferição para a legalidade da dívida a
decorrer no tribunal competente e o processo de execução fiscal a desenrolar-se no
órgão de execução fiscal competente, dever-se-á proceder à prestação de garantia,
perante a entidade que garanta a suspensão do processo executivo.
Assim, deve – se entender que, se o efeito pretendido é obter a suspensão da
execução, a garantia deve ser prestada perante o órgão de execução fiscal, visto que
competirá ao mesmo órgão decidir sobre a dispensa de prestação da mesma148.
Em relação ao levantamento da garantia prestada, esta poderá ser efetuada
oficiosamente ou requerimento de quem a tenha prestado, sempre que o processo que
determinou a sua prestação tenha transitado em julgado. Como “trânsito em julgado
deve ser entendida [às] decisões judiciais, [Quando] não podem ser impugnadas
através de reclamação ou recurso ordinário (art.º 677.º do CPC149)150”.
Tendo em conta que o efeito suspensivo se alcança através de prestação de
garantia com apresentação dos meios impugnatórios administrativos ou com
interposição dos meios contenciosos, a expressão trânsito em julgado traduz-se na
decisão que irá proferida pelas entidades competentes no término dos respetivos meios
impugnatórios.
148 Conforme os requisitos previstos no art.º 170.º, nº 1, do CPPT.

149 Atual, art.º 628.º, do CPC, alterado pela Lei nº 41/2013, de 26 de Junho.
150 JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributária – Anotado e Comentado, Vol. III,
6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2011, pág. 337. (interpolação nossa)
106
3.3. RELATIVOS AO CONTENCIOSO ASSOCIADO À EXIGIBILIDADE DA
DÍVIDA
3.3.1. OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO
O meio processual adequado para apreciar exigibilidade da dívida exequenda no

processo de execução fiscal consiste na oposição à execução. A oposição à execução
constitui assim “o acto processual mediante o qual o executado pode colocar em crise
a pretensão executiva do credor tributário151”.
O prazo para dedução de oposição é de 30 dias a contar da citação pessoal, ou não
tendo havido, da primeira penhora; ou da data em que tiver ocorrido facto
superveniente ou do seu conhecimento pelo executado (art.º 203.º, nº 1, als. a) e b), do
CPPT).
Neste mesmo prazo poderá, ainda, o executado requerer o pagamento em
prestações ou a dação em pagamento, conforme os artigos 189.º, nº 1; 190.º, nº 1; 196.º,
nº 1; e 201.º, nº 1, todos do CPPT.
Quanto à oposição da execução dispõe o art.º 212.º, do CPPT, que este meio de
apreciação da exigibilidade suspende a execução. Contudo, e embora a letra da lei não
o faça entender, a suspensão da execução por via da apresentação da oposição, só opera
com a prestação de garantia. Tal como, opera a suspensão da execução por via da
interposição ou apresentação dos meios de reação que visem apreciação da legalidade
da dívida exequenda.
Os efeitos da suspensão da execução por via da apresentação da oposição não se
confundem com os efeitos da procedência da oposição à execução em si mesma.
107
Enquanto a procedência da oposição termina com a extinção total e parcial da
execução152, a suspensão da execução afeta a exigibilidade da dívida de modo não
definitivo153.
A provisoriedade dos efeitos da suspensão do processo de execução fiscal, em
virtude da apresentação de oposição à execução, resulta no facto que os mesmos só
permanecem suspensos até à decisão de procedência ou improcedência da oposição.
Impedindo, assim, que a execução prossiga os seus trâmites normais,
Isto porque, sendo a oposição à execução procedente, a execução será total ou
parcialmente extinta, na medida da sua procedência. Caso contrário, se a oposição for
considerada improcedente será levantada a suspensão, e, por consequência,
prosseguir-se-ão os trâmites da execução, até a venda dos bens penhorados.
3.3.2. OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO DO PROCESSO EXECUTIVO COMUM E A

RELAÇÃO COM A SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO
FISCAL
3.3.2.1. FUNDAMENTOS DA OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO
O processo executivo comum dispõe de um meio processual, em muito

semelhante, à oposição à execução do processo de execução fiscal, designado de
152 Com fundamento em factos modificativos ou extintivos da dívida, ou em factos que afetam a sua exigibilidade.
Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25 de Março de 2015, Processo nº 01232/13. Disponível
em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/24459c57d23b9b3280257df90051a457?OpenD
ocument, [11. 01. 2018].
153 Como é o caso quando já estejam instauradas reclamação graciosa ou impugnação judicial, com a
correspondente e tempestiva prestação de garantia (sua dispensa ou quando o pagamento da dívida exequenda e
acrescido se mostre garantido), aquando da data da instauração da execução fiscal. Esta situação poderá integrar o
fundamento da oposição à execução previsto na alínea i), do nº 1, do art.º 204.º, do CPPT, uma vez que, a
instauração da execução fiscal, nestes termos, enferma de ilegalidade. Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de
Justiça, Processo nº 01015/16, de 17 de Maio de 2017, Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a121a1dfc7c7eab28025812900521a3e?OpenDo
cument [11. 01. 2018]. E, no entendimento de JORGE LOPES DE SOUSA, Código do Procedimento e Processo
Tributário – Anotado e Comentado, Vol. III, 6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2001, pág. 501.
108
oposição à execução, ao qual vamos aqui proceder a uma breve análise em termos
comparativos com a oposição no âmbito tributário.
A oposição à execução do processo executivo comum encontra-se estabelecida
nos termos dos arts.º 728.º a 734.º, do CPC, no que respeita à ação executiva para
pagamento de quantia certa sob forma de processo ordinário. E, nos artigos 856.º e
857.º, do CPC, para ação executiva para pagamento de quantia certa sob a forma de
processo sumário.
Segundo o autor MARCO CARVALHO GONÇALVES, a oposição à execução
consiste “num incidente de natureza declarativa, enxertado no processo executivo, por
via do qual o executado requer ao tribunal a improcedência total ou parcial da
execução”154.
A oposição à execução só pode ser deduzida por embargos, por quem no título
executivo figure como devedor (executado), contra quem no título figure como credor
(exequente), no prazo de 20 dias a contar da citação (art.º 728.º, nº 1, do CPC). A
menos que o fundamento da oposição à execução seja superveniente, contando-se o
prazo a partir do dia em que ocorra o respetivo facto ou que dele tivesse conhecimento
o executado (art.º 728.º, nº 2, do CPC).
Por sua vez, recebidos os embargos, o executado deve deduzir contestação no
prazo de 20 dias, seguindo-se, em consequência, os termos do processo comum
declarativo (art.º 732.º, nº 2, do CPC).
Quanto aos fundamentos admissíveis para deduzir a oposição, são distintos
consoante o título executivo que constituir fundamento do processo executivo.
Relativamente aos fundamentos da oposição à execução baseada em sentença,
podemos enumerar a) inexistência ou inexequibilidade do título; b) falsidade do
processo ou do traslado ou infidelidade deste, quando uma ou outra influa nos termos
da execução; c) falta de qualquer pressuposto processual de que dependa a
regularidade da instância executiva, sem prejuízo do seu suprimento; d) falta ou
nulidade da citação para a ação declarativa quando o réu não tenha intervindo no
processo; e) incerteza, inexigibilidade ou iliquidez da obrigação exequenda, não
supridas na fase introdutória da execução; f) caso julgado anterior à sentença que se
executa; g) qualquer facto extintivo ou modificativo da obrigação, desde que seja
154 Cfr. MARCO CARVALHO GONÇALVES, Lições de Processo Civil Executivo, Coimbra, Almedina, 2016,
pág. 195.
109
posterior ao encerramento da discussão no processo de declaração e se prove por
documento; a prescrição do direito ou da obrigação pode ser provada por qualquer
meio; h) contra crédito sobre o exequente, com vista a obter a compensação de créditos
(art.º 729.º, do CPC).
Relativamente à oposição à execução baseada em sentença arbitral, os
fundamentos para a sua apresentação, consistem nos fundamentos referidos no
parágrafo anterior, como também poder-se-á alicerçar na anulação judicial da mesma
decisão, sem prejuízo no disposto nos números 1 e 2 do artigo 48.º da Lei da
Arbitragem Voluntária (art.º 730.º, do CPC).
Por outro lado, se a execução não se basear em sentença ou em requerimento de
injunção155 ao qual tenha sido aposta fórmula executória, além dos fundamentos de
oposição especificados no art.º 729.º, do CPC, na parte em que sejam aplicáveis,
podem ser alegados quaisquer outros que possam ser invocados como defesa no
processo de declaração (art.º 731º, do CPC).
O art.º 733.º, do CPC dispõe sobre os efeitos do recebimento de embargos,
indicando em que circunstâncias o recebimento de embargos é suscetível de suspender
o processo executivo.
Portanto, o nosso estudo debruçar-se-á, de seguida, por uma breve incursão sobre
circunstâncias suspensivas da execução.
3.3.2.2. PRESTAÇÃO DE CAUÇÃO
Segundo o art.º 733.º, nº 1, al. a), do CPC, o recebimento da oposição por

embargos só suspende o processo executivo comum quando o embargante preste
155 A injunção constitui um procedimento que possibilita ao credor de uma dívida obter um título executivo, sem
necessidade de recorrer aos meios judicias comuns. Com o título executivo o credor poderá recorrer à ação
executiva para reaver o montante da dívida exequenda junto do devedor.
Assim, o credor apresenta junto do Balcão Nacional de Injunções o requerimento de injunção, e sendo o
devedor notificado, se este se opuser ao procedimento, o processo é remetido para o tribunal comum para prosseguir
a ação judicial adequada para condenar o devedor no pagamento da quantia em dívida, constituindo a sentença
condenatória o título executivo. Se, porventura, o devedor não se opuser ao requerimento de injunção, ser-lhe-á
aposta fórmula executória, e permitirá ao credor recorrer diretamente à ação executiva comum para recuperar a
quantia exequenda do devedor.
O procedimento especial de injunção é regulado pelo Decreto-Lei 269/98, de 1 de Setembro.
110
caução, ainda que, este invoque que do prosseguimento da execução lhe advirão
prejuízos irreparáveis156. A prestação de caução no processo de execução irá operar
através de incidente, regulado nos termos do art.º 906.º, e ss, do CPC, para a prestação
de caução provocada, e nos termos dos arts.º 913.º, ss, do CPC, para a prestação de
caução espontânea.
A prestação de caução assume a função de garantia do cumprimento da obrigação
exequenda, de forma a que os credores vejam o seu crédito satisfeito, ainda que
improcedam os embargos. Ou seja, este incidente tem “como finalidade garantir os
riscos de dissipação ou extravio de o património do executado enquanto perdurar a
suspensão da execução motivada pela pendência dos embargos” 157 , podendo ser
prestada em qualquer altura do processo.
Se, porventura, a execução ainda que sujeita a oposição prosseguir, nem o
exequente, nem qualquer outro credor, pode ser pago na pendência dos embargos sem
prestar caução (art.º 733.º, nº 4, do CPC). A execução irá prosseguir quando por
negligência do embargante, os embargos permanecerem parados por mais de 30 dias.
A caução terá de respeitar os critérios da idoneidade (seja prestada por meio
adequado) e da suficiência (seja capaz de satisfazer a obrigação exequenda e demais
acréscimos legais derivados da suspensão da execução). Quando não haja acordo entre
os interessados, a apreciação da idoneidade da caução incumbe ao tribunal (art.º 623.º,
nº 3, do CPC).
Contudo, nem sempre será necessária a prestação de caução para suspender o
processo executivo, ainda que só opere, ouvido o embargado, com decisão judicial
nesse sentido.
A primeira das situações refere-se à execução fundada em documento particular,
que ocorrerá sempre que o embargante tiver impugnado a genuinidade da respetiva
assinatura, apresentando documento que constitua princípio de prova (art.º 733.º, nº 1,
al. b), do CPC).
156 Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, de 9 de Maio de 1991, Processo nº 0029526. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtrl.nsf/33182fc732316039802565fa00497eec/657d75fecb438eab802568030003046b?OpenD
ocument, [24. 11. 2017].
157 Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, de 7 de Janeiro de 2016, Processo nº 88/14.7BPCR-B.G1.
Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtrg.nsf/86c25a698e4e7cb7802579ec004d3832/4670bd01d31d31cd80257f610058ddb1?Open
Document, [24. 11. 2017].
111
A análise das assinaturas constantes do título executivo e do documento
apresentado como princípio de prova será aferida de modo análogo ao reconhecimento
por semelhança, em que não se exige a certeza absoluta sobre o resultado da
comparação. Resultado esse, sujeito ao princípio da livre apreciação da prova.
Considera-se, a princípio, que assinatura é genuína, quando não se verifique uma
falsificação grosseira, isto é, se for detetável pelo homem médio, por uma pessoa
medianamente conhecedora e informada da desconformidade existente158.
Ainda poderá ser suspensa a execução sem necessidade de prestar caução, quando
deduzida a oposição, tiver sido impugnada a exigibilidade ou a liquidação da obrigação
exequenda (art.º 733.º, nº 1, al. c), do CPC).
Para ser possível a suspensão da execução, nestes termos, é fundamental
preencher dois requisitos essenciais, primeiro, o executado (ora, embargante) tem de
deduzir oposição, impugnando a exigibilidade ou a liquidação da dívida exequenda;
segundo, é necessário que o juiz considere que se justifica a suspensão da execução
sem prestação de caução. Como tal, é essencial que o executado apresente motivos que
fundamentem a não obrigação de prestar caução.
Ao juiz incumbe ouvir o exequente (ora, embargado) antes de decidir, bem como,
deve justificar a razão, pela qual determine que no caso concreto, não se revela
imprescindível que o executado preste caução. O critério para essa justificação, não
poderá constituir um critério de natureza individual, pois tornaria a decisão
discricionária.
O critério deverá, sim de natureza normativa e terá de ser analisado e aferido em
conjunto com os fundamentos apresentados pelo executado159 e com as finalidades que
ação executiva visa atingir. De forma a demonstrar como a realidade revelada pelo
executado justifica a diminuição do peso que as diligências executivas exercerão sobre
158 Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 7 de Dezembro de 2016, Processo nº 12229-12.4T2SNT-
C.L1-6. Disponível:
http://www.dgsi.pt/jtrl.nsf/33182fc732316039802565fa00497eec/d69de28a3a5fbfd6802580b5003864cb?OpenDo
cument, [25. 11. 2017].
159 Os fundamentos alegados pelo executado deverão consistir numa “versão factual consistente, verosímil,
conforme às regras da experiência e do comportamento humano e apresente logo meios de prova com forte valor
probatório que se anteveja difícil de superar em sede de audiência de julgamento.” Cfr. Acórdão da Relação do
Porto, de 2 de Julho de 2015, Processo nº 602/14.8TBSTS-B.P1. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtrp.nsf/56a6e7121657f91e80257cda00381fdf/2c312d1b43e476d580257e8300463370?OpenD
ocument, [05. 01. 2018].
112
si e a sobre a “colocação em risco da efetividade que norteia o processo
executivo”160161.
A terceira e última hipótese de suspensão da execução sem prestar caução,
verifica-se quando o bem penhorado seja a casa de habitação efetiva do embargante.
Neste caso, o juiz pode a requerimento do embargante, determinar que a venda aguarde
a decisão proferida em 1.ª instância sobre os embargos, sempre que a venda da casa de
habitação seja suscetível de causar prejuízo grave e dificilmente reparável (art.º 733.º,
nº 5, do CPC).
3.3.3. SUSPENSÃO DESDE O TERMO DO PRAZO DA OPOSIÇÃO ATÉ À

COMPLETA EXCUSSÃO DO PATRIMÓNIO DO EXECUTADO
O modo de suspensão do processo de execução fiscal que vamos agora abordar

relaciona-se com a legitimidade passiva do processo de execução fiscal.
A legitimidade passiva do processo de execução consiste no elenco bastante
alargado de pessoas e entidades que preenchem o conceito de “sujeito passivo
tributário”.
Este conceito abarca, desde logo, a figura de sujeito passivo originário, que será
aquele “que tem uma relação pessoal e directa com o facto tributário”162. O sujeito
160 Citação e pensamento retirados do Acórdão da Relação do Porto, de 2 de Julho de 2015, Processo nº
602/14.8TBSTS-B.P1. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtrp.nsf/56a6e7121657f91e80257cda00381fdf/2c312d1b43e476d580257e8300463370?OpenD
ocument, [05. 01. 2018].
161 O entendimento do juiz em suspender o processo de execução sem necessidade de prestar caução, não deverá
simplesmente ter em conta a impugnação da existência, validade, vencimento, liquidez ou exigibilidade da
prestação exequenda. Exigindo-se que, dos termos da impugnação confrontados com os elementos de apreciação,
maxime o título executivo, se revele uma razão de manifesta importância, que justifique que se dispense o
imperativo de colocar o exequente a coberto dos riscos da demora do prosseguimento da ação executiva. Cfr.
Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 5 de Maio de 2017, Processo nº 505/13.3TBMMV-B.C1.
Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtrc.nsf/8fe0e606d8f56b22802576c0005637dc/e42b422bf50002a180257e4300392a03?OpenD
ocument, [05. 01. 2018].
2014, pág. 333.
113
passivo originário integra, assim, a figura que habitualmente assume a posição de
executado no processo de execução.
Mas, para além do sujeito passivo originário, também podem ser chamados à
posição de executado, os sujeitos passivos não originários, como por exemplo, os
responsáveis tributários, contra quem a execução será revertida. Mas, também,
terceiros tributários, fruidores, ou proprietários de bens, entre outros.
A responsabilidade tributária assume uma significativa relevância no âmbito do
processo de execução fiscal, devido à peculiaridade do seu regime, do qual vamos a
seguir salientar algumas caraterísticas.
A relação entre responsáveis tributários e sujeitos passivos originários “assenta na
existência de uma relação especial [Q]ue implica para os primeiros o cumprimento de
deveres fiscais”163.
De tal forma, que lei confere às pessoas solidária e subsidiariamente responsáveis,
a faculdade de poderem reclamar ou impugnar a dívida cuja a responsabilidade lhes
foi atribuída, nos mesmos termos que foi ao devedor principal (art.º 22.º, nº 5, da LGT).
Devendo, para tal, a notificação ou citação do responsável conter os elementos
essenciais da liquidação, incluindo a fundamentação, nos termos legais.
Entre os meios de reclamação e impugnação que o responsável tributário pode
lançar mão, podemos salientar, como meios graciosos, a reclamação graciosa (art.º
68.º, e ss., do CPPT), o recurso hierárquico (art.º 76.º, e ss., do CPPT), o pedido de
revisão da matéria coletável (art.º 91.º, e ss., da LGT). E, como meios contenciosos, a
impugnação judicial (art.º 99.º, e ss., do CPPT), e todos os meios de apreciação da
legalidade que visam a anulação, a declaração de nulidade ou de inexistência do ato
tributário.
Se, porventura, os responsáveis tributários pretenderem pôr em causa a
exigibilidade da dívida devem lançar mão da oposição à execução, e se esta for
procedente, obter a extinção da execução.
Os responsáveis tributários são chamados à execução através de um despacho de
reversão 164 , que consiste num “acto administrativo o qual se opera uma alteração
163 Cfr. ANA PAULA DOURADO, “Substituição e Responsabilidade Tributária”, in Ciência e Técnica Fiscal, nº
391, Boletim da Direção Geral dos Impostos, Julho – Setembro, 1998, pág. 54.
164 Segundo MIGUEL T. C. PATRÍCIO, os despachos de reversão “[E]m causa não configuram uma simples
entrada de novos sujeitos processuais, já de si contrária ao princípio da estabilidade da instância (vd. art.º 268.º do
CPC), [N]ão só há novos sujeitos processuais, como também novos fundamentos, os quais alteram, decisivamente,
114
subjetiva da instância “165, ou seja, a execução instaurada contra uma pessoa (sujeito
passivo originário) passa a correr contra outra166.
A reversão da execução ocorre quando o património do devedor originário se
revela insuficiente para cumprir a obrigação tributária, tornando-se necessário agregar
mais patrimónios para satisfazer a respetiva prestação.
Assim sendo, a responsabilidade tributária carateriza-se por consistir numa
garantia legal, assumindo a forma de “fiança legal”. Desta forma, sendo atribuído ao
responsável tributário “um dever legal de responder por dívidas de outrem
[P]rocurando acautelar um meio mais seguro, prático e eficiente de cobrança de
imposto”167.
O responsável goza do privilégio de excussão prévia, isto quer dizer que o
processo só pode prosseguir contra o responsável subsidiário, depois de serem
excutidos todos os bens do devedor principal e dos responsáveis solidários.
Esta figura congrega em si algumas regras essenciais. Em primeiro lugar, por ser
uma “fiança legal”, apenas ocorrerá quando a lei o prescrever. Em segundo lugar, por
estarmos perante uma fiança, está em causa uma situação em que se acrescenta o
património de terceiro ao património do sujeito originário. Esse terceiro, adotará a
posição de fiador, como tal irá sempre responder por dívidas de outrem e não pelas
suas.
a natureza da execução”. Cfr. MIGUEL T. C. PATRÍCIO, “A Responsabilidade Fiscal Subsidiária – Reversão”, in

Fiscalidade, nº 28, Outubro – Dezembro, 2008, pág. 128.
2014, pág. 333.
166 Tendo em conta que, o único meio que o responsável tributário possui para impugnar o despacho que reversão
é a oposição fiscal, com fundamento da alínea b), do nº 1, do art.º 204.º, do CPPT, isto é « ilegitimidade da pessoa
citada por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida», ANDRÉ FESTAS DA SILVA
defendeu que, sendo o “despacho de reversão um acto materialmente administrativo”, deveria estar legalmente
previsto um meio administrativo para que o responsável tributário se pudesse defender do ato de reversão. Pois,
argumenta o Autor, “[A] responsabilização do devedor subsidiário só se efectiva aquando da prolação do despacho
de reversão”. Assim, “Não tendo sido ordenada a execução fiscal conta o revertido ele é parte ilegítima na instância
executiva”. Para além disso, o Autor alega que a existência de um meio administrativo para este fim, evitaria o
número de pendências nos tribunais, e, em consequência, o pagamento de custas judicias, visto que os meios
administrativos caraterizam-se por serem tendencialmente gratuitos, fazendo-se valer, desta forma, o princípio da
tutela jurisdicional efetiva, consagrado no art.º 20.º, da CRP. Cfr. ANDRÉ FESTAS DA SILVA, “Os meios de
Tutela dos Revertidos Fiscais”, in Fiscalidade, nº 43, Julho – Setembro, 2010., pág. 123.
167 Cfr. DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, Direito Fiscal e Processo Tributário, Coimbra, Coimbra Editora,
2013, págs. 394 e 395.
115
A sua responsabilidade será, em princípio, subsidiária, conforme o art.º 22.º, nº 4,
da LGT, salvo casos que a lei preveja que a mesma possa ser também solidária.
A reversão é efetuada mediante citação e prévia audição do responsável
subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, todos
estes aspetos deverão ser incluídos na citação, de acordo com o art.º 23.º, nº 4, do
CPPT.
Contudo, conforme refere o nº 3 do mesmo artigo, caso no momento da reversão,
não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados, por não estar definido
com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução
fiscal ficará suspenso relativamente ao responsável subsidiário revertido. A suspensão
operará, desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património
do executado, sem prejuízo de adoção de medidas cautelares adequadas nos termos da
lei.
Para concluir, caso a administração tributária, perante o requerimento do
responsável subsidiário, se recuse a suspender a execução, poderá o responsável
subsidiário reagir contenciosamente contra o respetivo ato, através da reclamação
prevista no art.º 276.º, do CPPT168.
168 Cfr. Tribunal Central Administrativo Norte, de 6 de Maio de 2010, Processo nº 00769/09.7BEAVR. Disponível
em:
http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/9fc1de38c36c583e8025775e0037c81d?Open
Document , [19.01. 2018].
116
3.4. RELATIVOS À INSUFICIÊNCIA PATRIMONIAL E INSOLVÊNCIA
A situação de insuficiência e insolvência patrimonial do executado, em sede de

processo de execução fiscal, poderá originar repercussões neste processo,
nomeadamente, a suspensão dos seus trâmites.
Nesta situação, o obrigado tributário encontra-se impossibilitado de cumprir as
suas obrigações, devido a não possuir património suficiente para fazer face às mesmas.
No processo tributário existem duas causas em que a insuficiência de bens do
executado pode dar origem à suspensão do processo de execução fiscal.
A primeira respeita a “uma “simples” e “fática insuficiência patrimonial” 169 ,
regulada nos art.º 272.º, e ss. do CPPT. E, a segunda, repercute-se na declaração de
insolvência do executado, nos termos dos artigos. º 180.º, e ss., do CPPT, e no CIRE
(Código de Insolvência e Recuperação de Empresas)
Será sobre estas duas formas de suspensão do processo de execução fiscal que
iremos incidir agora o nosso estudo.
3.4.1. DECLARAÇÃO EM FALHAS
A declaração de falhas prevista nos artigos 272.º, e ss., do CPPT, surge, quando
no âmbito do processo executivo fiscal, verifica- se que o executado não possui
património suscetível de satisfazer o pagamento da dívida exequenda e acrescido.
De acordo com o art.º 272.º, do CPPT170, o órgão de execução fiscal em face de
auto de diligência declarará em falhas a dívida exequenda e acrescido, quando se
verifique uma das seguintes situações: a) demonstrar a falta de bens penhoráveis do
executado, seus sucessores e responsáveis solidários ou subsidiários; b) ser
desconhecido o executado e não ser possível identificar o prédio, quando a dívida
exequenda for de tributo sobre a propriedade imobiliária; c) encontrar-se ausente em
parte incerta o devedor do crédito penhorado e não ter o executado outros bens
penhoráveis.
Coimbra Editora, 2014, pág 369. (aspas no original).
117
Em virtude da elaboração do auto de diligência que declara em falhas a dívida
exequenda e acrescido, proceder-se-á à suspensão do processo de execução fiscal,
cujos efeitos só cessarão, se se vier a conhecer que o executado, os seus sucessores ou
outros responsáveis possuem bens penhoráveis (art.º 274.º, 1ª p), do CPPT)
O conhecimento posterior da posse de bens pelo executado, os funcionários que
elaboraram a declaração em falhas devem informar o órgão de execução fiscal desse
facto. Sob pena, de virem a ser responsabilizados pelo pagamento da dívida exequenda
e acrescido, se os obrigados tributários (executado, sucessores e responsáveis
tributários) se voltarem a encontrar em situação de insolvência, conforme o previsto
na alínea c), do nº1, do art.º 161.º, do CPPT.
O prosseguimento do processo executivo, nestes termos, ocorre sem necessidade
de nova citação e a todo tempo, salvo prescrição da dívida (art.º 274.º, nº 1, 1ª p), do
CPPT).
Quando o fundamento para se declarar em falhas a dívida exequenda for o
disposto na alínea b), do art.º 272.º, do CPPT, isto é, «ser desconhecido o executado e
não ser possível identificar o prédio, quando a dívida exequenda for de tributo sobre a
propriedade imobiliária», o órgão competente eliminará na matriz o artigo referente ao
prédio desconhecido (art.º 273.º, do CPPT), suspendendo-se a execução.
Contudo, a execução prosseguirá, logo que se identifique o executado ou o prédio
(art.º 274.º, 2ª p), do CPPT), identificado o prédio, o mesmo será inscrito na matriz
(art.º 275.º, do CPPT).
3.4.2. DECLARAÇÃO DE INSOLVÊNCIA
O autor JOAQUIM FREITAS DA ROCHA refere que a insolvência “consiste

num estado patológico no quadro do qual determinada pessoa se encontra
impossibilitada de cumprir as suas obrigações vencidas” 171.
Assim, também determina o art.º 3.º, nº 1, do CIRE, que «é considerado em
situação de insolvência o devedor que se encontre impossibilitado de cumprir as suas
obrigações vencidas».
118
O regime jurídico do processo de insolvência encontra-se essencialmente regulado
no Código de Insolvência e Recuperação de Empresas (CIRE).
O artigo nº 1º, do CIRE, designa a insolvência, como um processo de execução
universal que tem como finalidade a satisfação dos credores 172, pela forma prevista
num plano de insolvência, baseado na recuperação da empresa compreendida na massa
insolvente, ou, quando tal não se afigure possível, na liquidação do património do
devedor insolvente e na repartição do produto obtido pelos credores.
O autor CARLOS PAIVA refere que no âmbito de um processo de recuperação
de empresas ou de insolvência estamos perante um “[J]uízo de aferição da viabilidade
económica da empresa, que se traduz na análise da respetiva estrutura produtiva e das
condições de mercado em que se insere. [O] que verdadeiramente importa, são as suas
condições de sustentabilidade (viabilidade e/ou recuperabilidade)173”. Pois, uma vez
examinada a capacidade de recuperação da empresa, é que será possível optar
adequadamente pelo processo de recuperação ou pelo processo de insolvência, já que
o recurso a este último só operará em última instância.
A apresentação à insolvência é requerida em tribunal, por iniciativa do insolvente,
no prazo de 30 dias seguintes à data do conhecimento da situação de insolvência ou da
data em que se devesse conhecê-la (art.º 18.º, do CIRE). E, ainda, poderá ser requerida
por quem for legalmente responsável pelas suas dívidas, por qualquer credor, ainda
que condicional e qualquer que seja a natureza do crédito. Como também, pelo
Ministério Público, em representação das entidades cujos interesses lhe estão
legalmente confiados, verificando-se algum dos factos previstos nas alíneas do art.º
20.º, do CIRE174.
172 Tendo em conta que “[N]o processo de insolvência todos os credores podem exercer os seus direitos num plano
de igualdade (par conditio creditorium), salvo o disposto no art.º 30.º, nº 3, da LGT”. Cfr. PAULO MARQUES,
“«Dinheiro Esquecido, Nem É Pago Nem Agradecido» - A Falta de Entrega de Imposto e a Massa Insolvente do
Devedor”, in Fiscalidade, nº 47, Julho – Setembro, 2011, pág. 72. (itálico no original).
173 Cfr. CARLOS PAIVA, Processo de Execução Fiscal, 2ª Edição, Coimbra, Almedina, 2013, pág. 196.
174 Redação das alíneas, do nº 1, do art.º 20.º, do CIRE.
a)Suspensão generalizada do pagamento das obrigações vencidas;
b) Falta de cumprimento de uma ou mais obrigações que, pelo seu montante ou pelas circunstâncias do
incumprimento, revele a impossibilidade de o devedor satisfazer pontualmente a generalidade das suas obrigações;
c) Fuga do titular da empresa ou dos administradores do devedor ou abandono do local em que a empresa tem a
sede ou exerce a sua principal actividade, relacionados com a falta de solvabilidade do devedor e sem designação
de substituto idóneo;
d) Dissipação, abandono, liquidação apressada ou ruinosa de bens e constituição fictícia de créditos;
119
Deste modo, poderá ser a própria administração tributária a desencadear o
processo de insolvência de um seu devedor. O art.º 182.º, do CIRE estipula que no
processo de execução fiscal, não pode ser declarada a falência ou a insolvência do
executado (art.º 182.º, nº 1, do CPPT).
No entanto, o mesmo artigo, estipula a obrigatoriedade do órgão de execução
fiscal em comunicar ao represente do Ministério Público, quando conclua pela
insuficiência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis pertencentes ao devedor,
capazes de satisfazer o pagamento da dívida exequenda e acrescido, sem prejuízo da
possibilidade de apresentação do pedido por mandatário judicial (art.º 182.º, nº 2, do
CPPT).
Quanto à possibilidade de instauração do processo de insolvência por iniciativa
do devedor, assiste-lhe um dever de apresentação à insolvência, no prazo e nas
circunstâncias acima mencionadas.
Ressalvam-se, desta obrigação, as pessoas singulares que não sejam titulares de
uma empresa ao tempo que incorram em situação de insolvência (art.º 18.º, nº 2, do
CPPT).
Pelo contrário, quando o devedor seja titular de uma empresa, presume-se de
forma inilidível (art.º 18.º, nº 3, do CPPT), o seu conhecimento da situação de
insolvência decorridos pelo menos três meses sobre o incumprimento generalizado de
alguma das obrigações referidas na alínea g), do nº1, do artigo 20.º175.
Caso, o devedor não seja uma pessoa singular capaz, a iniciativa de apresentação
à insolvência incumbe ao órgão social da sua administração, ou se não for o caso, a
qualquer um dos seus administradores, de acordo com o art.º 19.º, do CIRE.
e) Insuficiência de bens penhoráveis para pagamento do crédito do exequente verificada em processo executivo
movido contra o devedor;
f) Incumprimento de obrigações previstas em plano de insolvência ou em plano de pagamentos, nas condições
previstas na alínea a) do n.º 1 e no n.º 2 do artigo 218.º.
175 Redação da alínea g), nº 1, art.º 20.º, nº1, do CPPT.
g) Incumprimento generalizado, nos últimos seis meses, de dívidas de algum dos seguintes tipos:
i)Tributárias;
ii)De contribuições e quotizações para a segurança social;
iii)Dívidas emergentes de contrato de trabalho, ou da violação ou cessação deste contrato;
iv)Rendas de qualquer tipo de locação, incluindo financeira, prestações do preço da compra ou de empréstimo
garantido pela respectiva hipoteca, relativamente a local em que o devedor realize a sua actividade ou tenha a sua
sede ou residência;
120
Seguidos todos os trâmites e fases do processo de insolvência, entre os quais
podemos nomear, a apreciação liminar do pedido de insolvência, em que o juiz pode
rejeitar liminarmente o pedido ou convidar o requerente a aperfeiçoá-lo (art.º 27.º, do
CIRE); a declaração imediata de insolvência, quando a apresentação à insolvência é
feita pelo devedor, reconhecendo, este, a sua situação de insolvência, sendo declarada
até ao 3.º dia útil seguinte ao da distribuição da petição inicial ou, existindo vícios
corrigíveis, ao do respetivo suprimento (art.º 28.º, do CIRE); a citação do devedor, se
o pedido não tiver sido apresentado pelo próprio devedor e não houver motivo para
indeferimento liminar (art.º 29.º, 2ª p), do CIRE), (art.º 31.º, nº 3, do CIRE), em
consequência da citação, o devedor poder-se-á opor, demonstrando ser capaz de
satisfazer as suas obrigações, oferecendo todos os meios de prova e apresentado as
testemunhas arroladas (art.º 30.º, e art.º 25.º, nº 2, do CIRE); de seguida, a audiência
de discussão e julgamento (art.º 35.º, do CIRE); e, por fim, será proferida sentença,
caso o pedido seja procedente, irá ser declarada a insolvência do devedor, e nomeado
um administrador de insolvência176.
Se decretada a insolvência do executado, até findo o processo seguir-se-ão um
conjunto de fases de índole executiva177, designadamente, a realização da assembleia
de credores, em que participam todos os credores de insolvência (art.º 72.º, nº 1, do
CIRE), e por maioria de razão a Administração Tributária.
Assim, depois de declarada a insolvência do devedor, a Administração Tributária
irá ser citada para vir ao processo reclamar os seus créditos através de carta
registada178.
Todavia, pode não existir no processo a indicação de existência de dívidas
tributárias, seja porque o devedor tendo-se apresentado à insolvência não as declarou,
ou ainda, porque tendo sido um terceiro a apresentar o devedor à insolvência
desconhecesse a existência desses créditos.
Mesmo não existindo essa indicação, o art.º 80.º, nº 1, do CPPT prevê a
obrigatoriedade de citação do diretor do órgão periférico regional da área do domicílio
176 Cfr. art.º 36.º, do CIRE, quanto à nomeação de administrador de insolvência, art.º 36.º, nº 1, alínea d), do CIRE.
177 Isto porque, “Decretada a insolvência, vencem-se imediatamente as obrigações do insolvente”. Cfr.
SALVADOR DA COSTA, “O Concurso de Credores no Processo de Insolvência”, in Anabela Miranda Rodrigues
(dir.), Revista do CEJ, 1º Semestre, Número 4, 2006, pág. 93.
178 Art. 37.º, nº 5 do CIRE- Havendo créditos do Estado, de institutos públicos sem a natureza de empresas públicas
ou de instituições da segurança social, a citação dessas entidades é feita por carta registada.
121
fiscal ou da sede do executado, para apresentar, no prazo de 15 dias, certidão de
quaisquer dívidas de tributos à Fazenda Pública imputadas ao executado, que possam
ser objeto de reclamação de créditos, sob pena de nulidade dos atos posteriores à data
em que a citação devia ter sido efetuada.
Após a citação da Administração Tributária em consequência do processo de
recuperação de empresa ou de declaração de insolvência, recai sobre a mesma o dever
de suspender os trâmites dos processos de execução fiscal, que se encontrem
pendentes, e os que venham a ser instaurados, logo de seguida à sua instauração (art.º
180.º, nº 1, do CPPT). Deste modo, como podemos verificar, a declaração de
insolvência não obsta a que sejam instaurados novos processo de execução fiscal,
embora se estabeleça, a obrigatoriedade da sua suspensão assim que instaurados.
Também o art.º 88.º, do CIRE, determina a suspensão de quaisquer diligências
executivas ou providências requeridas pelos credores da insolvência que atinjam os
bens integrantes da massa insolvente e obsta à instauração ou ao prosseguimento de
qualquer ação executiva intentada pelos credores da insolvência. Contudo, se houver
outros executados, nada impede que a execução prossiga contra eles.
Os processos de execução fiscal pendentes serão também avocados pelo tribunal
judicial competente, e serão apensados ao processo de recuperação ou ao processo de
insolvência, onde Ministério Público reclamará o pagamento dos respetivos créditos
pelos meios aí previstos, se não estiver constituído mandatário especial (art.º 180.º, nº
2, do CPPT).
É, importante referir, que o processo de execução fiscal não será suspenso,
relativamente aos créditos vencidos após a declaração de falência ou do despacho de
prosseguimento da ação de recuperação da empresa (art.º 180.º, nº 6, do CPPT).
Portanto, para que se obste ao prosseguimento de processos de execução
instaurados após a declaração de insolvência ou do despacho que admite a ação de
recuperação de empresa, as dívidas exequendas devem ser vencidas antes da prolação
destes despachos.
No que respeita às dívidas vencidas após a declaração de insolvência ou do
despacho de andamento da ação de recuperação de empresa, o processo de execução
seguirá os termos normais até à sua extinção179.
179 Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 31 de Janeiro de 2008, Processo nº 0887/07, pronunciou-se,
no sentido, que “decorre da conjugação do disposto nos n.º 1 e 6 do artigo 180.° do CPPT a admissibilidade de
122
Cumpre salientar, que a apresentação do pedido de insolvência não é suficiente,
por si só, para suspender o processo de execução. A suspensão da execução apenas
deverá operar com a efetiva declaração de insolvência.
O Juiz Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA entendeu que não se mostra
adequado operar suspensão do processo de execução com a simples entrada do pedido
de insolvência, tendo em conta o “interesse público subjacente ao processo de
execução fiscal, que exige que não seja suspensa a execução, com o consequente
diferimento da satisfação dos créditos, cuja cobrança é de interesse público, sem uma
comprovação da existência real de razões que possam facilitar a suspensão”180.
instauração da execução fiscal após a declaração de falência do executado, com a ressalva da mesma dever ser logo
sustada e remetida para apensação ao processo de falência, no caso de se reportar a créditos vencidos antes da
declaração de falência.
Só na hipótese de a execução ser relativa a créditos vencidos após a declaração de falência encontra-se legitimado
o respetivo prosseguimento até a sua extinção.
Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f38acac3fd7d43f8802573ed0040ae68?OpenDo
cument&ExpandSection=1#_Section1, [21. 11. 2017].
Por seu lado, o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 6 de Abril de 2011, Processo nº 0981/10,
decidiu, no sentido que, o art.º 180.º, nº 1 e 6, do CPPT, obsta à suspensão dos processos de execução fiscal que
digam respeito às dívidas vencidas após a instauração dos mesmos. O mesmo artigo deve ser interpretado no sentido
de permitir a instauração e o prosseguimento desses processos, mas apenas quando os bens apreendidos não
tivessem sido apreendidos no processo de insolvência. O tribunal entendeu que esta interpretação do art.º 180.º, nº
6, do CPPT, seria a mais conforme com as normas do CIRE. Com esta interpretação visava-se impedir que o
prosseguimento dos processos de execução relativos a dívidas vencidas após a apresentação do processo de
recuperação ou de insolvência, resultasse na perda do efeito útil dos processos de recuperação de empresa, protegido
por razões de interesse público. O Tribunal entendeu que esta interpretação era a que mais se adequava com o
elemento primacial da interpretação jurídica (art.º 9.º, nº 1, do CC), a unidade do sistema jurídico.
Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/48810ab2bb3a729980257870004b7c1a?OpenD
ocument, [21. 11. 2017].
De acordo com esta interpretação surge, também, o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa que entende
que “[D]everá entender-se este seguimento em consonância com as normas do CPEREF e do CIRE, sob pena de
se abrir a porta à possibilidade de se inutilizar todo o esforço e recuperação da empresa e de satisfação equilibrada
dos direitos dos credores que se visa com estes processos especiais, o que seria uma solução manifestamente
desacertada, atentos os fins de interesse público e social que estão subjacentes àqueles”. Cfr. JORGE LOPES DE
SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. III, 6ª Edição, Lisboa,
Áreas Editora, 2001, pág. 324.
6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2001 pág. 332.
Com o mesmo entendimento manifestou-se o autor JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, ao mencionar que
“parece crucial defender que a simples iniciativa de insolvência (pedido) não tem efeito suspensivo do processo de
123
A prova da existência de verdadeiras razões para suspender o processo de
execução fiscal surge, assim, com o despacho de prosseguimento do processo de
recuperação de empresa ou com o de declaração de insolvência, uma vez que oferecem
“garantias de que há razões reais para suspender a execução e vem confirmar a
prevalência deste interesse púbico181.
De seguida à sustação do processo de execução fiscal, o tribunal judicial
competente avocará todos os processos de execução fiscal suspensos pendentes, que
execução fiscal, sendo imprescindível a declaração da mesma”. Cfr. JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Lições de
Procedimento e Processo Tributário, 5ª Edição, Coimbra, Coimbra Editora, 2014, pág. 373.
Assim, também se pronunciou o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, , de 14 de Dezembro de 2016,
Processo nº 01229/16, ao defender que não se aplica aos processos de execução fiscal, o regime previsto no art.º
793.º, do CPC, que prevê «Qualquer credor pode obter a suspensão da execução, a fim de impedir os pagamentos,
mostrando que foi requerida a recuperação de empresa ou a insolvência do executado.», em detrimento do regime
estabelecido no art.º 180.º, nº 1, do CPPT, «Proferido o despacho judicial de prosseguimento da acção de
recuperação da empresa ou declarada falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem
pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração».
Já que, este último artigo, ao contrário daquele, faz depender a suspensão a execução do despacho judicial de
prosseguimento da ação de recuperação de empresas ou de declaração de insolvência do executado, e não da mera
demonstração de que foram requeridos estes processos. E, como impõe o art.º 85.º, nº 3, a suspensão da execução
fiscal não se pode concretizar fora dos casos previstos na lei.
O art.º 88.º, nº 1, do CIRE dispõe na mesma orientação, pois faz depender a suspensão das ações executivas
da declaração de insolvência.
Redação do art.º 88º, nº 1, do CIRE,
«A declaração de insolvência determina a suspensão de quaisquer diligências executivas ou providências
requeridas pelos credores da insolvência que atinjam os bens integrantes da massa insolvente e obsta à instauração
ou ao prosseguimento de qualquer ação executiva intentada pelos credores da insolvência; porém, se houver outros
executados, a execução prossegue contra estes».
O Tribunal fundamentou a sua decisão “pelo interesse público ínsito na cobrança de créditos através do
processo de execução fiscal, que recomenda que não se coloque na disponibilidade das partes, independentemente
de qualquer intervenção judicial, a possibilidade de suspensão do processo, que tem como corolário um prejuízo
para aqueles interesses.”.
Acórdão Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d71509b210ec0da38025809c004dc35b?OpenD
ocument&ExpandSection=1&Highlight=0,processo,execu%C3%A7%C3%A3o,fiscal,suspens%C3%A3o,declara
%C3%A7%C3%A3o,insolv%C3%AAncia%20#_Section1, [21. 11. 2017].
Também o Acórdão do Supremo do Tribunal de Justiça, de 12 de Maio de 2004, Processo nº 0474/04, proferiu
decisão no mesmo sentido. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6be770c823c5d8e880256ea500559946?OpenD
ocument&ExpandSection=1#_Section1, [21. 11. 2017].
6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2001 pág. 332.
124
serão posteriormente apensados ao processo de recuperação ou ao processo de falência
A apensação dos processos de execução fiscal que se encontrem a decorrer, ao
processo de recuperação, insolvência e de falência da empresa, tem como objetivo
garantir a fase de reclamação de créditos em que participam todos credores. Como
também, assegurar que não sejam tomadas decisões que interfiram na respetiva
reclamação, ou visar que se encontre uma solução que compatibilize ambos os
processos (processo de execução e processo de recuperação, insolvência ou falência).
Pois, se por um lado, deparamo-nos com os interesses que advêm do processo de
execução fiscal, baseados no interesse público de arrecadação de receitas e na
satisfação de necessidades coletivas. Por outro, encaramo-nos com os interesses
inerentes aos processos de recuperação, falência ou de insolvência de empresas, que
atendem à continuação da viabilidade das empresas que defrontam uma difícil situação
económica.
Por isso, entre o processo de recuperação de empresa e o processo de execução
fiscal confrontam-se interesses distintos, “[P]rocurar assegurar a recuperação de
empresas em difícil situação económica, evitando o seu desaparecimento, com todos
os inconvenientes e sociais que daí advêm, objectivo este que contrasta
[P]rimacialmente, os créditos do Estado e dos outros credores privilegiados”182.
Segundo o art.º 181.º, nº 2, do CPPT, incumbe ao administrador de insolvência,
sob pena de incorrer em responsabilidade subsidiária, a avocação dos processos em
que o insolvente seja executado ou responsável e que se encontrem pendentes no órgão
da execução fiscal do seu domicílio, e daqueles onde tenha bens ou exerça comércio
ou indústria, a fim de serem apensados ao processo de insolvência.
Os processos avocados serão devolvidos no prazo de 8 dias quando cesse o
processo de recuperação ou logo que finde o processo de insolvência (art.º 180.º, nº 4,
do CPPT).
O nº 5, do art.º 180.º, do CPPT expressa que, se o falido ou os responsáveis
subsidiários vierem a adquirir bens em qualquer altura, o processo de execução fiscal
prossegue para a cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, sem prejuízo
das obrigações contraídas por esta, no âmbito do processo de recuperação.
125
Posteriormente à suspensão, avocação e apensação de processos, segue-se a fase
da reclamação de créditos. Neste contexto, Administração Tributária vai ser chamada
em conjunto com os demais credores, para que cada um reclame os seus créditos
perante o devedor, para que de seguida se proceda a sua graduação.
3.4.3. O CASO ESPECIAL DO PROCESSO DE REVITALIZAÇÃO
Nesta sede vamos analisar o processo especial de revitalização (PER),

nomeadamente as implicações que o mesmo apresenta no processo de execução fiscal.
O processo especial de revitalização encontra-se regulado nos artigos 17.º -A ao
17.º -J, do CIRE, e destina-se a permitir à empresa que comprovadamente se encontre
183
em situação económica difícil ou em situação de insolvência meramente
iminente184, mas que, ainda é suscetível de recuperação, estabelecer negociações com
os respetivos credores. de modo instruir um acordo conducente à revitalização.
Este processo é um meio legal que visa obter o acordo com os credores, com vista
a proporcionar a recuperação económica da empresa. O processo de revitalização
carateriza-se por ser um processo célere que procura o consenso entre os credores, e
que surge pela iniciativa do devedor185.
183 «Para efeitos do presente Código, encontra-se em situação económica difícil, a empresa que enfrentar
dificuldade séria para cumprir pontualmente as suas obrigações, designadamente por ter falta de liquidez ou por
não conseguir obter crédito.». Redação do art.º 17.º -B, do CIRE.
184 Relativamente à definição de situação de insolvência meramente iminente, o diploma não contém qualquer
definição para preenchimento do conceito, mas pode entender-se [C]omo aquela situação em que, pela informação
global de que dispõem, os administradores da empresa já conseguem prever que, a manter-se a debilidade
económica, dentro de pouco tempo, a empresa ver-se-á impossibilitada de cumprir as obrigações vencidas”. Cfr.
JOÃO AVEIRO PEREIRA, “A revitalização económica dos devedores”, in Processo de Insolvência e Ações
Conexas – E – BOOK, Centro de Estudos Judiciários, Dezembro, 2014, pág. 33. Disponível em:
http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/civil/Processo_insolvencia_acoes_conexas.pdf, [22. 11. 2017].
185 Como refere FÁTIMA REIS SILVA, o processo especial de revitalização “Visa a obtenção de um acordo com
todos ou a maioria dos credores, proporcionando, caso se fruste, uma via rápida para a declaração de insolvência,
que será então decretada sem qualquer tipo de apreciação por parte do tribunal”. Cfr. FÁTIMA REIS SILVA,
“Questões processuais relativas ao processo especial de revitalização (arts. 17.º -A a 17.º -I do Código de
Insolvência e da Recuperação de Empresas”, in Processo de Insolvência e Ações Conexas – E – BOOK, Centro de
Estudos Judiciários, Dezembro, 2014, págs. 68 e 69. Disponível em:
http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/civil/Processo_insolvencia_acoes_conexas.pdf, [22. 11. 2017].
126
Este processo assume-se, também, como um processo de natureza híbrida,
comparativamente com o processo de execução. Isto é, é um processo que parte tramita
extrajudicialmente, e parte tramita obrigatoriamente no tribunal, como por exemplo, a
fase da iniciativa, a fase de reclamação de créditos, e a decisão e homologação do
plano de recuperação.
Como já referido, o processo especial de revitalização começa por iniciativa do
devedor, embora possa optar por uma de duas modalidades. Na primeira modalidade,
regulada nos artigos 17.º -A a 17.º- H, do CIRE, o devedor apresenta uma declaração
escrita e assinada, que atesta que reúne as condições necessárias para a sua
recuperação, que esteja subscrita, há não mais de 30 dias, por contabilista certificado
ou revisor oficial de contas, sempre que a revisão de contas seja legalmente exigida,
atestando que não se encontra em situação de insolvência atual. A apresentação desta
declaração vai ter como objetivo encetar um período de negociações, que irá culminar
na homologação de um acordo judicial com todos os intervenientes.
Quando à segunda modalidade, estabelecida nos artigos 17.º -I e 17.º -J, do CIRE,
o devedor apresenta já, um conseguido acordo extrajudicial de recuperação,
pretendendo apenas a sua homologação.
A jurisprudência tem vindo a pronunciar-se sobre as implicações que este
processo pode repercutir nas ações executivas.
Assim, após recebido o requerimento do devedor com o pedido de revitalização
de empresa, o juiz nomeará por despacho, o administrador judicial provisório (art.º
17.º -C, nº 4, do CIRE). Esta decisão obsta à instauração de quaisquer ações para
cobrança de dívidas contra a empresa e, durante todo o tempo em que perdurarem as
negociações, suspende quanto à empresa, as ações em curso com idêntica finalidade.
extinguindo-se aquelas logo que seja aprovado e homologado plano de recuperação,
salvo quando este preveja a sua continuação (art.º 17.º - E, nº 1, do CIRE).
A questão que se tem suscitado na jurisprudência é saber se as ações executivas
se suspendem entre o período que medeia entre o fim das negociações e o trânsito em
julgado da decisão judicial de homologação ou não desse plano.
Neste sentido, a jurisprudência tem entendido que não faria sentido obstar à
suspensão da execução até ao trânsito em julgado da decisão que homologue ou não o
plano de recuperação, isto porque, um entendimento contrário poderia pôr em causa o
objetivo último do processo de revitalização, ou seja, a recuperação de empresa.
127
O Supremo Tribunal Administrativo entendeu que uma interpretação contrária a
esta “[N]ão só se harmoniza com a letra da lei – que não restringe aqueles efeitos
suspensivos apenas ao período em que decorre ou podem decorrer as negociações entre
o devedor e os credores –, como é a única que respeita a ratio legis que preside à
concessão desses efeitos e que não a frustra”186.
Outra questão que se tem levantado nos nossos tribunais, é saber se depois de
efetuada de efetuada a homologação do plano especial de revitalização, mesmo que
não haja acordo entre a maioria dos credores, se a Administração Tributária poderá
praticar atos de natureza executiva, como a penhora com vista à satisfação de créditos
tributários, ou instaurar uma nova ação executiva.
O Supremo Tribunal de Administrativo tem entendido ainda que se considere que
o regime do processo especial de revitalização previsto nos artigos 17.º-A a 17.º -I, do
CIRE, se aplica e tem influência sobre a cobrança coerciva dos créditos tributários, tal
não autoriza a Administração Tributária a conceder qualquer moratória na cobrança
das dívidas tributárias, principalmente quando a fase de negociações já tenha
ocorrido187.
O Tribunal fundamentou a sua posição alegando um conjunto de fundamentos,
entre os quais podemos destacar, o facto de as normas art.º 17.º -A ao art.º 17.º -I, não
se deverem sobrepor às normas fiscais, e que apesar de o legislador pretender com o
regime do processo especial de revitalização manter a empresa devedora ativa no
circulo círculo comercial, isto não significa que teve intenção de diminuir as
responsabilidades tributárias da respetiva empresa, e, em consequência, aligeirar o
princípio da indisponibilidade dos créditos tributários.
Adiantou, ainda, com base no princípio da indisponibilidade dos créditos
tributários que decorre do princípio da legalidade tributária, previsto no art.º 266.º, nº
186 Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de Administrativo, de 15 de Março de 2017, Processo nº 0135/17. Disponível
em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/314d5dd68346b2fa802580e6003f825f?OpenDo
cument, [22. 11. 2017].
187 Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 29 de Abril de 2015, Processo nº 0320/15. Disponível
em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e19bc41ad2ddee9a80257e3c0039e50a?OpenD
ocument&Highlight=0,processo,especial,revitaliza%C3%A7%C3%A3o,suspens%C3%A3o,execu%C3%A7%C3
%A3o,concess%C3%A3o,morat%C3%B3ria, [22. 11. 2017].
128
2, da CRP, a Administração Tributária não detém poder discricionário para alterar a
relação jurídica tributária (conforme disposto no art.º 30.º, nº 2, e no art.º 36.º, nº 2 e
3, ambos da LGT), bem como, para dispor livremente dos seus créditos.
Por este motivo, uma possível concessão de moratória sem previsão legal nesse
sentido, violaria o princípio da legalidade e da tipicidade tributária (consagrado no art.º
8.º, da LGT, e no art.º 103.º, da CRP). Por maioria de razão, também não se poderia
aceitar, que o conteúdo da relação jurídica tributária fosse alterado por acordo da
maioria dos credores da empresa.
Perante estas circunstâncias, defendeu o Tribunal que a Administração Tributária
está obrigada a prosseguir e a instaurar os processos de execução fiscal contra a
empresa devedora. Desta forma, a única possibilidade que existiria, nesta situação.
para se proceder à suspensão do processo de execução fiscal, seria através do
deferimento de um plano de pagamento em prestações ou por via de prestação garantia
ou de realização de penhora que garantisse a dívida exequenda e acrescido (em
conformidade com os artigos 196.º, art.º 199.º, ambos do CPPT e art.º 52.º, da LGT).
Salvo se, fosse autorizada a dispensa de prestação garantia, no âmbito do plano de
revitalização homologado ou fora dele188.
Também com base nos mesmos fundamentos, a jurisprudência considerou que a
aprovação de um plano especial de revitalização, não pode ter como consequência
direta e imediata o cancelamento de penhoras validamente ordenadas e efetuadas em
processo de execução fiscal ou em momento anterior189.
188 De acordo com o mesmo entendimento, por exemplo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 29
de Abril de 2015 Processo nº 0320/15. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e19bc41ad2ddee9a80257e3c0039e50a?OpenD
ocument, [22. 11. 2017].
E, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 22 de Abril de 2015 Processo nº 0371/15. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/455fcf10296eebe380257e3100457761?OpenDo
cument, [22. 11. 2017].
189 Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19 de Setembro de 2017, Processo nº 94/17.0BELRA.
Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/36620766e81bff6e802581a200528029?Open
Document, [22. 11. 2017].
129
3.4.4. COMPARAÇÃO COM O PROCESSO EXECUTIVO COMUM
Neste ponto, vamos fazer uma pequena abordagem aos dois meios de suspensão
do processo executivo comum com fundamento na situação de insolvência.
O primeiro modo encontra-se previsto no art.º 793.º, do CPC, que estabelece que
qualquer credor que mostre que foi requerida recuperação de empresa ou a insolvência
do executado, pode obter a suspensão da execução, com o objetivo de evitar que se
procedam a pagamentos.
Sendo assim, o efeito suspensivo no processo de execução comum depende da
manifestação da vontade do credor, e carateriza-se por possuir natureza cautelar, ao
impedir a prossecução de pagamentos pelo executado, visando apenas beneficiar o
exequente e os credores com créditos reclamados e verificados na execução190.
O processo de execução comum, tal como o processo de execução fiscal, também
suspenderá no âmbito do processo especial de revitalização.
Desta forma, uma vez manifestada a vontade do credor em encetar negociações
com os seus credores com vista à revitalização da sua empresa, o juiz nomeia por
despacho um administrador provisório (art.º 17.º -C, nº 1 e 4, do CIRE).
A partir deste facto e durante todo o tempo em que perdurarem as negociações,
serão suspensas todas as ações para cobrança de dívidas contra a empresa que se
encontrem em curso e obstar-se-á à instauração de quaisquer outras ações com a
190 Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 14 de Dezembro de 2016, Processo nº 01229/16.
Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d71509b210ec0da38025809c004dc
35b?OpenDocument&ExpandSection=1, [16. 01. 2018]. No mesmo acórdão, foi defendido o
entendimento de que a suspensão do processo de execução comum prevista no art.º 793, do CPC, não se aplica
ao processo de execução fiscal, com fundamento no princípio da legalidade subjacente à suspensão deste processo.
Pois, o art.º 85.º, nº 3, do CPPT, proíbe a suspensão da execução fora dos casos previstos na lei. Mas, para além
disto, esta posição foi sustentada pelo interesse público que se encontra ínsito na cobrança de créditos tributários,
que, por sua vez, obriga que não se encontre na disponibilidade das partes a possibilidade de suspender o processo,
mas sim de despacho judicial que determine o prosseguimento de ação de recuperação de empresa ou que declare
falência, conforme estipula o art.º 180.º, nº 1, do CPPT, sob pena de prejudicar os interesses que lhe estão implícitos.
No mesmo sentido, Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 12 de Maio de 2004, Processo nº 0474/04.
Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6be770c823c5d8e880256ea500559946?OpenD
ocument, [16. 01. 2018].
E, Acórdão do Tribunal Constitucional, nº 345/2006, Processo nº 721/2004, de 30 de Junho de 2006.
Disponível em: http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20060345.html, [16. 01. 2018].
130
mesma finalidade, extinguindo-se aquelas assim que seja aprovado e homologado o
referido plano de recuperação da empresa, salvo quando neste se preveja a sua
continuação (art.º 17.º -E, nº 1, do CIRE).
Portanto, explanámos acima as situações que possibilitam a suspensão do
processo executivo comum em matéria de insolvência.
131
3.5. BREVES APONTAMENTOS SOBRE OUTROS MODOS DE SUSPENSÃO
DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL
Neste ponto vamos abordar algumas situações que dispersas pela legislação
tributária fazem suspender o processo de execução e que não se incluem em nenhum
dos quatro tipos de meios, que referimos anteriormente
3.5.1. DO ÂMBITO TRIBUTÁRIO
3.5.1.1. RECLAMAÇÃO DAS DECISÕES DO ÓRGÃO DE EXECUÇÃO FISCAL

ou RECURSO JUDICIAL
Nesta sede vamos analisar se a reclamação das decisões do órgão de execução

fiscal e se os recursos judicias em matéria tributária são suscetíveis de suspender o
processo de execução fiscal.
A reclamação das decisões do órgão de execução fiscal encontra-se regulada nos
artigos 276.º, e ss., do CPPT, e visa permitir ao executado ou a terceiro, reclamar para
o tribunal tributário de 1ª instância das decisões do órgão de execução fiscal e de outras
autoridades tributárias, proferidas em processo de execução fiscal, que afetem direitos
e interesses legítimos.
A reclamação constitui um incidente ao normal desenvolvimento do processo de
execução fiscal.
Contudo, é um meio processual que respeita o princípio do contencioso pleno,
constitucionalmente consagrado no art.º 268.º, nº 4, da CRP. Princípio, que também se
encontra preceituado no art.º 103.º, nº 1, da LGT, que dispõe que deve ser garantido
aos interessados o direito de reclamação para o juiz de execução fiscal dos atos
materialmente administrativos praticados por órgão da administração tributária.
Ainda, neste sentido, dispõe o art.º 95.º, nº 2, al. j), do CPPT, ao enunciar que o
interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o ato lesivo dos seus direitos
ou interesses legalmente protegidos, nomeadamente, dos atos praticados na execução
fiscal.
Quanto ao modo de apresentação da reclamação, esta deve ser apresentada no
prazo de 10 dias, a contar da notificação da decisão do órgão de execução fiscal. Após
132
a apresentação da reclamação poderá o órgão de execução fiscal revogar o ato
reclamado no prazo de 10 dias191.
Relativamente ao modo de subida da reclamação, esta é por regra diferida, a subir
depois de realizadas a penhora e a venda. Pois, o tribunal só conhecerá da reclamação,
quando o processo lhe for remetida a final (art.º 278.º, nº 1, do CPPT). Embora, antes
do Tribunal conhecer a reclamação, o representante da Fazenda Pública será notificado
para responder, no prazo de 8 dias, ouvido o representante do Ministério Público, que
se pronunciará no mesmo prazo (art.º 278.º, nº 2, do CPPT).
A subida da reclamação não será diferida, e sim imediata, nas situações em que a
reclamação se fundamentar em prejuízo irreparável, causado por qualquer das
seguintes legalidades: inadmissibilidade da penhora dos bens concretamente
apreendidos ou da extensão com que foi realizada; imediata penhora dos bens que só
subsidiariamente respondem sobre a dívida exequenda; incidência sobre bens que, não
respondendo, nos termos de direito substantivo, pela dívida exequenda, não deviam ter
sido abrangidos pela diligência; determinação da prestação de garantia indevida ou
superior à devida; e, erro na verificação ou graduação de créditos (art.º 278.º, nº 3, do
CPPT)..
Relativamente às ilegalidades que o executado pode alegar para fundamentar a
subida imediata do processo de reclamação, elencadas no nº 3, do art.º 278º, do CPPT,
deve-se entender que respetivo elenco não é taxativo, e, como tal, deve-se incluir no
respetivo elenco, todas as situações que possam causar prejuízo irreparável ao
executado.
Os casos previstos no nº 3, do art.º 278.º, do CPPT, são aqueles que a lei estipula
como sendo as situações que causam prejuízos irreversíveis no executado, caso a
reclamação suba diferidamente. Mas também, se podem englobar os casos em que a
produção de efeitos do ato reclamado, por via da subida diferida da reclamação,
restrinja o executado de forma tão inaceitável que viole o cumprimento dos princípios
constitucionais da tutela jurisdicional efetiva e do acesso aos tribunais, conforme o
consagrado no art.º 20.º e 268.º, nº 4, da CRP192.
191 Cfr. Art.º 277.º, nº 1 e 2, do CPPT. Caso o ato reclamado tenha sido proferido por entidade diversa do órgão de
execução fiscal, o prazo referido para o órgão de execução fiscal revogar o ato reclamado é de 30 dias, nos termos
do art.º 277.º, nº 3, do CPPT.
192 Conforme o defendido pelo o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 10 de Janeiro de 2018, Processo nº
01454/17. Disponível em:
133
Neste caso, o órgão de execução fiscal fará subir a reclamação no prazo de 8 dias
(art.º 278.º, nº 4, do CPPT), acompanhada de cópia do processo executivo autenticada
pela administração tributária (art.º 278.º, nº 5, do CPPT).
Contudo, o executado deverá ter alguma cautela ao apresentar a reclamação nestes
termos, pois se o tribunal considerar que a reclamação não demonstra fundamento
razoável para alegar prejuízo irreparável, considerar-se-á haver má-fé do executado193,
e, em consequência, poderá ser condenado numa sanção pecuniária compulsória.
A reclamação seguirá sempre as regras dos processos urgentes, que devem ser
apreciados com prioridade em relação aos processos que não possuam esse carácter
É a subida imediata da reclamação que assume relevância para o assunto que
estamos a analisar.
A subida imediata, como verificámos anteriormente, ocorre quando o executado
alega que, com a subida diferida da reclamação irá sofrer prejuízo irreparável.
Nesta situação, o órgão de execução fiscal vai ficar impedido de praticar atos
relativos ao andamento de execução fiscal, uma vez que este suspender-se-á. A
suspensão irá criar obstáculos à celeridade que se espera que impere no processo de
execução fiscal, tendo em conta os fins de interesse público que o mesmo processo
prossegue.
Porém, o entendimento que a subida imediata da reclamação suspende o processo
de execução não é unânime.
Pois, ao contrário do que indiciava na primeira epígrafe do art.º 278.º, «Subida da
reclamação. Resposta da Fazenda Pública e efeito suspensivo», aprovada pelo
Decreto-Lei nº 433/99, de 26 de Outubro, ou seja, que a reclamação dos atos do órgão
de execução fiscal atribuía efeito suspensivo ao processo de execução. A alteração da
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ca7265d37b36ebd380258216004b534f?OpenD
ocument, [13. 01. 2018].
193 Deve-se considerar que existe má-fé do executado quando se possa “concluir pela litigância de má-fé seria
necessário que os autos permitissem concluir, com a necessária segurança, que a parte apresentou pretensão
conscientemente infundada ou fez deste meio processual um uso indevido com o objectivo de obstruir a acção da
justiça, não podendo subsistir qualquer dúvida razoável sobre essa conduta dolosa ou gravemente negligente da
parte”. Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal da Justiça, de 7 de Outubro de 2015, Processo nº 01035/15. Disponível
em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0f75708f6e82c91180257eeb004b3d2f?OpenDo
134
epígrafe do respetivo artigo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro,
«Subida da reclamação. Resposta da Fazenda Pública», não faz qualquer referência ao
efeito suspensivo.
Por este motivo, por a lei não prever explicitamente o efeito suspensivo da
execução resultante da interposição da reclamação dos atos da administração
tributária, o autor JOAQUIM FREITAS ROCHA, entende que a subida imediata da
reclamação não deve suspender a execução. O Autor fundamenta a sua posição
invocando três fundamentos principais, primeiro, como referido, a lei não dispõe
expressamente nesse sentido, e, portanto, um entendimento contrário, constituiria uma
violação ao princípio da tipicidade; segundo, subindo a reclamação por apenso em
relação ao processo executivo propriamente dito, este permanecerá no órgão
competente, mantendo-se assim a possibilidade de prosseguir a sua tramitação normal;
terceiro, considera o autor que ao admitir-se o regime de subida imediata da
reclamação com fundamento em prejuízo irreparável, pode provocar uma atitude no
executado de lançar mão deste mecanismo legal apenas com o único objetivo de obstar
ao regular prosseguimento do processo de execução, e, em consequência, em protelar
o cumprimento da dívida exequenda.
Por outro lado, a suspensão do processo de execução visa assegurar que os direitos
e ou interesses dos executados, que não sejam afetados pelos atos lesivos da
administração tributária no seguimento da execução, de acordo com o reconhecido
pelo princípio da tutela judicial efetiva, consagrado nos artigos 20.º, nº 1, e 268.º, nº 4,
ambos da CRP.
De tal forma, que se entende que caso a administração tributária não conceda a
suspensão do processo executivo, poderá o executado requerer que se adotem medidas
cautelares, com o intuito de, evitar que a prossecução da execução provoque prejuízos
irreparáveis para si e para impedir que a reclamação perca o seu efeito útil.
Ainda que se defenda a proteção dos direitos do executado perante os atos lesivos
da administração tributária, deve-se ter alguma contenção na avaliação do que se pode
considerar, neste contexto, prejuízos irreparáveis para o executado.
Como se sabe, o processo de execução fiscal visa a arrecadação coerciva de
receita, com vista à prossecução do interesse público. Por esse motivo, o
preenchimento do conceito de prejuízo irreparável não deverá incluir quaisquer
prejuízos indissocialvelmente relacionados com o processo em questão, como os
135
meros transtornos e incómodos a ele inerentes 194 . Dado que, se o contrário se
apreendesse, a subida imediata seria a regra, e não a exceção como se pretende.
Uma das questões que se coloca é saber qual o modo de subida que se deve aplicar
à reclamação, quando o processo de execução já beneficie de efeito suspensivo, por
via da interposição de meio gracioso e contencioso que tenha por objeto a apreciação
da legalidade da dívida exequenda.
Visto que, se é verdade que o executado está assegurado até à decisão do meio de
gracioso ou contencioso interposto, dado que o processo de execução fiscal manter-
se-á suspenso até então. O problema surge quando a reclamação suba diferidamente,
portanto, só suba depois da fase da penhora e da venda, e já tenha findo o efeito
suspensivo da execução, por via de já ter sido proferida decisão da interposição de
meio de apreciação da legalidade. Isto porque, a partir desse momento, os efeitos
onerosos do processo de execução para os interesses do executado irão ser retomados.
Tendo em conta esta situação, o autor JORGE LOPES DE SOUSA entende que,
no momento da apreciação do regime de subida da reclamação, deve-se levar em
consideração, casuisticamente, se o diferimento da subida da reclamação causará
prejuízo irreparável ao executado, nesse momento. Bem como, num momento
posterior, aquando da subida diferida da reclamação e da perca de efeito suspensivo
do processo de execução195.
Por fim, cabe fazer referência às decisões jurisprudenciais relativamente a esta
questão.
A jurisprudência vem-se pronunciando, no sentido que o efeito suspensivo da
reclamação dos atos da administração tributária com subida imediata, não opera de
modo automático, direto, imediato, sob o processo de execução fiscal.
A suspensão ocorrerá sim, em consequência da subida da reclamação, uma vez
que como vem defendendo a jurisprudência, a suspensão do ato reclamado acarreta,
desde logo a suspensão dos respetivos atos de execução, impedindo a administração
194 Com o mesmo entendimento pronunciou-se o Acórdão do Tribunal Constitucional, de 8 de Julho de 2009,
Processo nº 338/2009, concluindo que o art.º 278.º, nº 3, do CPPT, deve ser interpretado no sentido, que a
reclamação dos atos do órgão de execução fiscal em processo de execução fiscal, só terá subida imediata, quando
ocorram prejuízos irreparáveis que não sejam inerentes a qualquer processo de execução, não viola os artigos 165.º,
nº 1, alínea i); 103º, nº 2 e 3; e 26.º, nº 1, do CRP. Disponível em:
195 Conforme pensamento de JORGE LOPES DE SOUSA. JORGE LOPES DE SOUSA. Código do Procedimento
e Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2001, pág. 306.
136
tributária de praticar no processo quaisquer atos que consubstanciem atos de execução
sobre o ato reclamado196,197.
Para concluir, é importante salientar que esta interpretação que vem sendo
defendida pela jurisprudência assenta na interpretação sistemática do regime previsto
no art.º 278.º, do CPPT, com base na redação do art.º 286.º, nº 2, do CPPT.
Esta norma refere-se aos recursos judiciais dos atos jurisdicionais e prevê que os
recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia, ou que o
efeito devolutivo afete o efeito útil dos recursos.
Para tanto, a jurisprudência tem entendido, que se deve conceder efeito suspensivo
às reclamações das decisões dos órgãos da administração tributária, salvo algumas
particularidades que já salientámos acima, nos mesmos termos que aos recursos
jurisdicionais propriamente ditos.
196 Conforme Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15 de Dezembro de 2016, Processo nº
2653/16.9BELRS. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/526005cc58d93eea8025808b005343e0?Open
Document, [13. .01. 2018].
E, conforme Acórdão Supremo Tribunal de Justiça, de 10 de Outubro de 2015, Processo nº 01112/15. Disponível
em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/198fba666a31008a80257eea00572022?OpenD
ocument, [13. 01. 2018].
197 O impedimento da Administração Tributária em praticar atos na execução relacionados com o ato reclamado,
subjaz do princípio do respeito pelas decisões judicias consagrado no art.º 205.º, nº 2, do CPPT, que prevê que «as
decisões dos tribunais são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de
quaisquer outras autoridades». Por força deste preceito constitucional, a Administração Tributária está obrigada a
acatar a decisão judicial e agir em consonância com a mesma. Assim, enquanto não houver decisão a negar o
provimento da reclamação, todos os atos praticados que ofendam os objetivos da reclamação sofrem de ilegalidade.
Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 17 de Setembro de 2014, Processo nº 0909/14. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/85cb91cfce58359680257d6b002c8090?OpenD
ocument, [13. 01. 2018].
137
3.5.1.2. AÇÃO PARA RECONHECIMENTO DE UM DIREITO OU INTERESSE
LEGÍTIMO EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
A ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo encontra-se

prevista no art.º 145.º, do CPPT. Esta ação constitui um corolário do princípio da tutela
jurisdicional efetiva, nos termos do art.º 268.º, nº 4, do CPPT, visto que visa facultar
ao administrado um contencioso pleno, ou seja, colocar à disposição do executado,
meios processais adequados e suficientes para defender todos os seus interesses dignos
de proteção.
Esta ação tem como finalidade que o tribunal reconheça um direito ou um interesse
legítimo do executado que a Administração Tributária se recusa a reconhecer. Pode
ser proposta por quem provoque a titularidade do direito ou interesse a reconhecer
(art.º 145.º, nº 1, in fine, do CPPT), no prazo de 4 anos a contar da constituição do
direito ou do conhecimento da lesão pelo interessado (art.º 145.º, nº 2, do CPPT).
O interessado apenas poderá propor a respetiva ação sempre que esse meio
processual se revele o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva
do direito ou interesse legalmente protegido (art.º 145.º, nº 3, do CPPT).
No que diz respeito à suscetibilidade da ação de reconhecimento para interesse ou
direito legítimo constituir um meio processual capaz de suspender a execução fiscal,
JORGE LOPES DE SOUSA entende que ao ser possível, só o será, quando a ação vise
apreciar a legalidade de atos de liquidação de tributos.
Como também será necessário que esta ação se demonstre ser ação adequada para
proteger o interesse do executado no caso concreto, e que estejam preenchidos os
pressupostos dispostos no art.º 169.º, do CPPT198.
A ação para reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido em
matéria tributária revela-se adequada ao caso concreto, sempre que não seja possível
assegurar a tutela jurisdicional efetiva dos interesses do contribuinte, com o recurso a
outros meios impugnatórios.
Esta ação será a apropriada para apreciação de atos que se repitam no tempo, como
por exemplo, os que se produzam por aplicação de impostos periódicos.
198 Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol.
III, 6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2001, pág. 214 e 215.
138
Os meios impugnatórios tais como a impugnação judicial ou a reclamação
graciosa demonstram-se mais aptos a aferir a legalidade de atos isolados e já
praticados, isto é, a apreciar atos que só produzam efeitos para o passado.
Além disso, estes meios impugnatórios limitam-se à tutela jurídica da relação
jurídica tributária que têm por objeto, não se estendendo às relações futuras, ainda que
estas possuam conteúdo análogo.
Deste modo, existem relações jurídicas tributárias que “geram sucessivas relações
semelhantes”199 ao longo do tempo, isto é, que produzem efeitos idênticos, não só para
o passado, mas também para o futuro. Como é o caso das retenções da fonte do
trabalhador por conta de outrem, que produzem efeitos mensalmente, ou do ato de
liquidação de IMI, que produz efeitos anualmente.
Nestas situações, a ação para reconhecimento de interesses ou direitos legalmente
protegidos revela-se o meio adequado para tutelar a posição do contribuinte, quer para
o passado, quer para o futuro, estabilizando, desta forma, as relações tributárias na sua
esfera jurídica.
Caso contrário, a situação tributária do contribuinte estaria sempre dependente da
impugnação individual de todos os atos lesivos, tanto graciosamente, tanto
contenciosamente. Dado que, se a pretensão do contribuinte for indeferida
graciosamente, terá de recorrer aos tribunais para ver a tutela dos seus interesses
reconhecida. Ao entender-se, a necessidade do decurso a todos estes trâmites pelo
contribuinte para defesa dos seus direitos, colocá-lo-ia numa posição demasiado
desgastante e economicamente onerosa.
Pelo exposto, devemos assumir que a ação para reconhecimento de direito ou
interesse legítimo demonstra-se como a mais adequada para tutelar os direitos ou
interesses do contribuinte relativamente aos atos tributários que se repitam
periodicamente. Também, devemos aceitar a apropriação desta ação em apreciar os
pedidos conexos com os pedidos efetuados em outros meios impugnatórios, mas que,
por sua via, estes meios não se demonstrem aptos a apreciá-los.
Assim, sempre que a ação para reconhecimento de direito ou interesse legalmente
protegido tenha por objeto alguma das circunstâncias referidas acima, será suscetível
199
Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol.
II, 6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2001, pág. 500.
139
de suspender o processo de execução fiscal até que seja proferida decisão, desde que
o executado constitua ou preste garantia idónea e suficiente.
3.5.1.3. AÇÃO ADMINISTRATIVA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
A ação administrativa possui relevância no âmbito do processo tributário. A sua

relevância surge nos termos do art.º 97º, nº 2, als. d) e p), do CPPT200, que impõe que
se aplique o recurso contencioso, que se deve entender a ação administrativa, para
impugnação dos atos administrativos em matéria tributária que não comportem a
apreciação da legalidade do ato de liquidação. Estes atos devem ser praticados pela
administração tributária, compreendendo o governo local, os governos regionais e os
seus membros, mesmo quando praticados por delegação.
Isto é, ação administrativa em matéria tributária visa apreciar os atos
administrativos em matéria tributária, excecionando a apreciação da legalidade do ato
de liquidação.
Não se deve entender que o regime de aplicação da ação administrativa no
processo tributário é de natureza subsidiária, isto porque a “[D]elimitação faz-se pelo
tipo, natureza ou conteúdo do ato a impugnar, e não por qualquer critério operativo
baseado na subsidiariedade” 201.
O regime da ação administrativa encontra-se regulado no art.º 37.º, nº 1, al. a), e
no art.º 50.º e ss, ambos do CPTA. O objeto da impugnação do acto administrativo202
é a anulação ou a declaração de nulidade desse ato (art.º 50.º, nº 1, do CPTA).
Se o ato padecer de nulidade, a impugnação não está sujeita a prazo e poderá ser
interposta a todo tempo, caso o ato enferme de anulabilidade, o prazo é de um ano se
a impugnação for promovida pelo Ministério Público, e de 3 meses nas restantes
200 Também se incluem nos atos a serem impugnados pela ação administrativa o indeferimento total ou parcial ou
a revogação de isenções ou de outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração
tributária, bem como, de outros atos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação
da legalidade do ato de liquidação, de acordo com o art.º 97.º, nº 2º, al. p), do CPPT.
201 NUNO CERDEIRA RIBEIRO, “O Controlo Jurisdicional dos Atos da Administração Tributária – Reflexões
acerca da articulação com o Processo Administrativo”, Coimbra, Almedina, 2014, pág. 49.
202 Como ato administrativo deve-se entender as decisões que, no exercício de poderes jurídico-administrativos,
visem produzir efeitos jurídicos externos numa situação individual e concreta, conforme art.º 148.º, do CPA.
140
situações. O prazo começa a contar a partir da data da ocorrência dos factos previstos
no art.º 59.º, do CPTA (art.º 58.º, nº 1, al. a) e b), e art.º 59.º, nº 1, do CPTA).
Quanto à suscetibilidade da ação administrativa suspender o processo de execução
fiscal, cumpre realizar uma análise jurisprudencial sobre esta eventualidade.
A jurisprudência tem entendido que a ação administrativa enquanto meio
processual cujo objeto é aferição da legalidade dos atos administrativos, visa obter
efeitos jurídicos semelhantes aos produzidos pela procedência da impugnação judicial.
Isto é, ambas os processos têm como objetivo a anulação dos atos que apreciam, a
impugnação judicial dos atos tributários em sentido estrito e a ação administrativa dos
atos administrativos em matéria tributária.
Portanto, se se entender que a apresentação de impugnação judicial acompanhada
de prestação de garantia é suscetível de suspender o processo de execução, a mesma
compreensão devemos ter, quanto à a ação administrativa que tenha como objeto a
aferição da legalidade do ato administrativo em matéria tributária.
A perfilhar este pensamento podemos evidenciar o Acórdão do Supremo Tribunal
Administrativo, de 9 de Julho de 2014 Processo nº 01944/13203. O Tribunal considerou
que para se admitir a ação administrativa como meio processual passível de suspender
o processo de execução, é necessário concordar que os meios processuais previstos no
art.º 169.º, nº 1, do CPPT, não fazem parte de um elenco fechado e taxativo. Podendo-
se, assim, incluir-se no respetivo elenco, outros meios processuais e procedimentais
que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda204.
Assim sendo, deve-se considerar que a expressão «meios processuais que tenham
por objeto a legalidade da dívida exequenda», abrange um “conceito mais lato do que
o de «legalidade da liquidação da dívida exequenda»”205, abrangendo os fundamentos
de inexigibilidade da dívida exequenda, previstos no art.º 204.º, do CPPT.
203 Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 9 de Julho de 2014, Processo nº 01944/13. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/479263f93fd825db80257d2c003491f2?OpenD
ocument, [02. 12. 2017].
204 Com este entendimento, também se manifesta o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 30 de
Outubro de 2014, Processo nº 00278/13.0BEVIS. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/899c85e2dc883f3680257da300367d2f?Open
Document, [02. 12. 2017].
205 Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 9 de Julho de 2014, Processo nº 01944/13. (itálico no
original).
141
Bem como, deve incluir as situações em que se discuta a legalidade da sua
cobrança, quer relativamente aos responsáveis originários, quer relativamente aos
responsáveis subsidiários206,207.
Contudo, nem sempre a apresentação da ação administrativa, ainda que
acompanhada de prestação de garantia, tem como efeito a suspensão do processo de
execução. Tal acontece, por exemplo, sempre que o executado já esgotou todos meios
processuais tributários à sua disposição, adequados a aferir a legalidade ou a
exigibilidade da dívida exequenda208.
O que temos vindo a referir sobre a possibilidade de ação administrativa suspender
o processo de execução fiscal, repercute-se à ação administrativa que visa a
impugnação de atos administrativos em matéria tributária.
Os mesmos efeitos já não se produzem com a apresentação de ação administrativa
para impugnação de normas em matéria tributária. Pois, tem-se entendido
uniformemente, que a ação administrativa para impugnação de normas, prevista no
206 Conforme o defendido o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Processo nº 0664/08, de 1 de Outubro
de 2008. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0077d6677efbb997802574db0055e874?OpenD
ocument. [3. 12. 2017].
207 Não se pode considerar que a ação administrativa especial visa apreciar a legalidade ou exigibilidade da dívida
exequenda, quando se discute o indeferimento de atribuição de um benefício fiscal pela Administração Tributária.
Pois esta situação enquadra-se no estipulado no art.º 97.º, nº 1, al. p), do CPPT, referente a atos administrativos em
matéria tributária que não comportam a apreciação da legalidade do ato de liquidação. Cfr. Acórdão do Supremo
Tribunal Administrativo, de 18 de Dezembro de 2013, Processo nº 01724/13. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/68297e365351455f80257c5a0037e608?OpenD
ocument&ExpandSection=1&Highlight=0,processo,execu%C3%A7%C3%A3o,fiscal,a%C3%A7ao,administrativ
a,especial,suspens%C3%A3o#_Section1, [3. 12. 2017].
208 Como exemplo deste aspeto, temos a situação analisada pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de
1 de Outubro de 2008, Processo nº 0664/08, em que o contribuinte obteve a suspensão do processo de execução
com a interposição de impugnação judicial com vista a aferir da legalidade da liquidação de taxa devida pela
ocupação da via pública, que foi julgada improcedente pelo Acórdão do Supremo Tribunal de Administrativo. De
seguida, apresentou oposição à execução fiscal, que foi liminarmente rejeitada com fundamento em
intempestividade, decisão que, posteriormente, foi confirmada pelo Tribunal Constitucional. Perante este quadro,
o Tribunal considerou que o executado já tinha esgotado todos os meios procedimentais e processuais suscetíveis
para apreciar a legalidade e exigibilidade da dívida exequenda, legalidade e exigibilidade essa, que não ficaria
afetada com a decisão da ação administrativa especial. E, em consequência, tendo em conta que o executado esgotou
todos os meios processuais capazes de apreciar a legalidade do ato de liquidação, a ação administração
administrativa especial apresentada posteriormente, era insuscetível de suspender o processo de execução.
142
art.º 72.º, e ss., do CPTA, não é passível de suspender o processo de execução fiscal,
mesmo que se preste garantia.
A ação administrativa para impugnação de normas tem como intuito a declaração
de ilegalidade das normas. Porém, a retroatividade da declaração de ilegalidade de
normas, não afeta os casos julgados, nem os atos administrativos que, entretanto, se
tenham tornado inimpugnáveis, conforme o art.º 76.º, nº 4, do CPTA.
209
Esta interpretação vem sido defendida pela jurisprudência e pelo Juiz
Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA. Vêm fundamentando esta posição no facto
de a ação administrativa para impugnação de normas ter como finalidade a declaração
de ilegalidade de normas emanadas ao abrigo de disposições de direito administrativo
(conforme o art.º 72.º, nº 1, do CPTA).
Desta forma, a suscetibilidade de a ação administrativa para impugnação de
normas em suspender o processo de execução, violaria um requisito essencial exigido
pelo art.º 169.º, nº 1, do CPPT, visto que não constitui um meio processual adequado
a aferir a legalidade da dívida exequenda210.
3.5.1.4. PROVIDÊNCIAS CAUTELARES
A adoção de providências cautelares é um corolário do princípio da tutela

jurisdicional efetiva constitucionalmente consagrado como garantia dos
administrados, nos termos do art.º 268.º, nº 4, da CRP.
O objetivo das providências cautelares consiste em assegurar o efeito útil dos
procedimentos e processos em curso, impedindo que aquando do término dos mesmos,
os efeitos lesivos produzidos não sejam irreparáveis. As providências cautelares
também podem ter como objetivo evitar que esses efeitos lesivos se produzam.
Pretende-se, assim, uma proteção provisória dos direitos e bens em litígio, para
que os mesmos, não se revelem irremediavelmente afetados, quando o litígio for
decidido definitivamente.
209 Por exemplo, pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 1 de Outubro de 2008. Processo nº
0664/08.
210 Entendimento defendido por JORGE LOPES DE SOUSA, em: JORGE LOPES DE SOUSA, Código de
Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. III, 6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2001, pág.
216.
143
Deste modo, as providências cautelares visam proteger a esfera jurídica do
contribuinte dos atos lesivos da administração tributária. Dado que, por via do
privilégio da execução prévia, a Administração Tributária pode praticar atos danosos
mais celeremente em comparação com outras entidades.
Mas também, destinam-se à proteção da posição jurídica da administração
tributária, visto que, toda a sua atuação tem subjacente a prossecução do interesse
público. E, como tal, a adoção destas medidas obstam a que o contribuinte tome
atitudes que prejudiquem este interesse, como por exemplo, a disposição ou oneração
dos seus bens, antes de lhe poder ser exigido o cumprimento das obrigações tributárias.
Para que a apresentação de providência cautelar possa ser considerada é
necessário que o interessado invoque o preenchimento de três requisitos fundamentais,
o periculum in mora, que consubstancia na forte possibilidade que a demora da
tramitação de um procedimento ou processo provoque danos na sua esfera jurídica de
tal modo sérios e gravosos, que dificilmente se repararão aquando proferida decisão
final; o fummus boni iuris, o interessado terá de demonstrar a aparência da existência
do direito ou do interesse que invoca; e por fim, deve também respeitar o princípio da
proporcionalidade em sentido estrito, a medida cautelar restritiva de direitos deve-se
limitar ao necessário para salvaguardar direitos e interesses constitucionalmente
protegidos (conforme consagrado no art.º 18.º, da CRP)
Deste modo, a medida cautelar tem de cumprir três imposições exigidas pelo
princípio da proporcionalidade, designadamente, a necessidade da medida para
proteger os direitos da questão, a adequação da medida aos fins que se visam alcançar,
e proporcionalidade em sentido estrito.
A providência cautelar apresenta um conjunto de características fundamentais, das
quais podemos evidenciar, a natureza urgente, que permite que tramite com prioridade
em relação a outros meios processuais que corram nos tribunais, e admite que os prazos
corram em férias judiciais; a natureza antecipatória, cujo objetivo é antecipar os efeitos
jurídicos que se podiam verificar futuramente; ou a natureza conservatória, que visa
paralisar os efeitos de uma atuação administrativa no presente.
Além disto, as medidas cautelares comportam uma relação de instrumentalidade
com a ação principal, dado que, a providência cautelar não decide de forma definitiva
a resolução do litígio, estando sempre conexionada e dependente da interposição de
uma ação principal com o mesmo objeto.
144
Como meios cautelares a favor da Administração Tributária contam-se a
apreensão de bens, o arrolamento e o arresto (art.º 135.º, nº 1, do CPPT).
O contribuinte poderá impugnar as providências cautelares adotadas pela
Administração Tributária, no prazo de 15 dias após a sua realização ou seu do
conhecimento efetivo, quando posterior, com fundamento em qualquer ilegalidade
(art.º 144.º, nº 1, do CPPT). Sendo que, a impugnação é apresentada no tribunal
tributário de 1ª instância da área do serviço da administração tributária, que tiver
adotado a providência cautelar (art.º 144.º, nº 2, do CPPT), através de requerimento
que invoque as razões de facto e de direito que justificam a anulação total ou parcial
da providência cautelar (art.º 144.º, nº 4, do CPPT).
Este procedimento não possui efeito suspensivo relativamente aos efeitos lesivos
da atuação da administração tributária, e, consequentemente, do processo de execução
fiscal.
Neste sentido tem entendido a jurisprudência, alegando que a providência cautelar
prevista no art.º 147.º, nº 6, do CPPT, no âmbito do processo de intimação para um
comportamento, não é suscetível de ser utilizada para suspender o processo de
execução fiscal. Tendo em conta que a suspensão da execução só opera com a
prestação ou constituição de garantia, ou pela autorização da sua dispensa, bem como,
pelo preenchimento de todos os requisitos do art.º 169.º, nº 1, do CPPT211, requisitos
tais, que não são exigidos pela apresentação das providências cautelares.
Todavia, o efeito suspensivo das providências cautelares no processo de execução
fiscal opera por reflexão. Posto que, com a adoção de providência cautelares a
administração tributária fica impedida de praticar atos que possam comprometer os
efeitos úteis do processo até à decisão do meio impugnatório interposto como ação
principal (art.º 144.º, nº 6, do CPPT).
211 Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 31 de Outubro de 2012, Processo nº 0818/12, Disponível
em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3b1b4476be9ffd0280257ab50051450b?OpenD
ocument&ExpandSection=1#_Section1, [15. 01. 2018]. E, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 11
de Janeiro de 2011, Processo nº 04401/10. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/9953abe36d2e138b8025781800415e5f?Open
Document, [15. 01. 2018].
145
3.5.1.5. PENHORA EM CASO DE HERANÇA INDIVISA
A penhora consiste na apreensão dos bens do executado para satisfazer a dívida

exequenda e acrescido. Este ato constitui, como temos vindo a referir ao longo deste
estudo, o ato mais oneroso para o executado no contexto da execução fiscal. Dado que,
o executado verá os seus bens retirados da sua esfera jurídica, com o objetivo de serem
vendidos, e com o seu produto assegurar a quantia em dívida.
A penhora possui, também, como intuito, impedir que o executado disponha ou
onere os seus bens livremente, com vista a impossibilitar os seus credores de
garantirem a satisfação dos seus créditos.
Deste modo, o executado “verá os poderes normais de disposição do seu
património limitados relativamente a, apenas, alguns dos bens que o constituem,
mantendo-os intactos relativamente aos demais”212.
Assim sendo, o “[Â]mbito da penhora é, obviamente, delimitado pelo fim do
processo: a satisfação do crédito exequendo” 213, dirigindo-se à identificação dos bens
que concretamente vão ficar ao dispor do pagamento da dívida exequenda.
A fase da penhora detém, ainda, uma função de proteção de interesse de terceiros,
uma vez que a exigência de registo da penhora sobre alguns bens, assegura um fator
de segurança, em relação aos terceiros com quem o executado pretende negociar.
Por tudo isto, podemos afirmar que a penhora visa principalmente a conservação
da garantia patrimonial. A função conservatória da penhora segundo o autor RUI
DUARTE MORAIS divide-se em conservação material e conservação jurídica,
conforme estudámos no capítulo II, ponto 4, alínea c), deste estudo.
De acordo com o art.º 217.º, do CPPT, o processo de execução é submetido ao
princípio da proporcionalidade, pois a penhora deve incidir apenas sobre os bens que
se prevejam que sejam suficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.
Contudo, a 2ª parte, do mesmo artigo, prevê que na circunstância de o produto da
venda dos bens penhorados não se mostre suficiente para o pagamento da execução, a
execução prosseguirá sobre outros bens.
O princípio da proporcionalidade também se revê na fase de seleção dos bens a
penhorar, mais precisamente, em garantir que se opte pelos bens que mantenham um
212 RUI DUARTE MORAIS, A Execução Fiscal, 2ª Edição, Outubro 2006, Almedina, pág. 92.
213 RUI DUARTE MORAIS, A Execução Fiscal, 2ª Edição, Outubro 2006, Almedina, pág. 93.
146
melhor equilíbrio entre dois interesses, o de assegurar o direito de crédito do exequente
e o de garantir um menor prejuízo possível para o executado.
O art.º 215.º, do CPPT dispõe que após o prazo posterior à citação, sem que tenha
sido realizado o pagamento, proceder-se-á à penhora. Na falta de bens penhoráveis,
será lavrado auto de diligência pelo funcionário competente perante duas testemunhas
que ratifiquem o ato.
Tendo em conta que por motivos de segurança jurídica, e de forma a preservar os
direitos do executado, a penhora dos bens não poderá versar indiferentemente sobre
quaisquer bens do executado, é necessário proceder à nomeação de bens à penhora,
nos termos do art.º 215.º, nº 4, do CPPT.
Encontra-se legalmente prevista a suspensão da execução fiscal pela penhora de
um direito específico, sem necessidade de apresentação ou interposição de um meio
procedimental ou processual que afira a legalidade da dívida exequenda. Por este
motivo e tendo em conta o tema que nos encontramos a tratar assume de significativa
pertinência fazermos referência a esta particularidade.
Estamos, assim, a aludir à penhora de bens indivisos, mais concretamente, à
penhora de direito do executado sobre a herança indivisa. Dispõe o art.º 232.º, do
CPPT, que a penhora que tiver por objeto o direito a uma parte dos bens, obriga a que
se lavre auto, em que se indique a quota do executado e se identifiquem os bens se
forem determináveis.
A razão de ser deste regime explica-se por se proibir a penhora de parte
especificada de bens, sempre que esteja em causa a penhora de bens comuns, sob pena
de se considerar que se operou a oneração de coisa alheia (art.º 1408.º, nº 1 e 2, in fine,
do CC). Porém, é admitido ao comproprietário de coisa comum dispor de toda a sua
quota ou de parte dela (art.º 1408.º, nº 1, 1ª p), do CC).
No que diz respeito ao regime jurídico da penhora de bens pertencentes da herança
indivisa, impõe o art.º 232.º, alínea c), do CPPT, que sendo efetuada penhora no direito
e ação a herança indivisa, estando a correr processo de inventário, incumbirá ao órgão
de execução fiscal comunicar a penhora ao tribunal onde estiver a decorrer o inventário
e solicitar-lhe que oportunamente informe ao processo de execução fiscal, quais os
bens que foram adjudicados ao executado.
Esta ocorrência pode motivar a suspensão da execução fiscal por período não
superior a um ano.
147
3.5.1.6. SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO NO ÓRGÃO DE
EXECUÇÃO FISCAL DEPRECADO
Este modo de suspensão de execução fiscal, ainda no âmbito do processo

tributário, relaciona-se com o prolongamento da competência do órgão de execução
fiscal.
Segundo o art.º 150.º, do CPPT, a Administração Tributária é competente para a
direção do processo de execução fiscal (art.º 150.º, nº 1, do CPPT). Deste modo,
incumbe ao órgão de execução fiscal, designado pelo dirigente máximo do serviço
mediante despacho, a instauração e a prática dos atos do processo de execução (art.º
150.º, nº 2, do CPPT).
Na falta de designação, será competente para a execução o órgão periférico local
do domicílio ou sede do devedor, da situação dos bens ou da liquidação (art.º 150.º, nº
3, do CPPT).
Só, assim não será, quando por razões de racionalidade de meios e de eficácia da
cobrança, o dirigente máximo do serviço delegue a competência para a execução fiscal
em qualquer órgão periférico local da sua área de competência territorial (art.º 150.º,
nº 5, do CPPT).
Esta extensão de competência ocorre, por exemplo, na situação que se encontra
regulada no art.º 173.º, do CPPT.
Neste caso, a competência para decretar a suspensão da execução fiscal, que
caberia, por regra, ao órgão da execução fiscal (conforme o art.º 150.º, do CPPT), é
estendida ao órgão da administração tributária deprecado para a realização da penhora,
por virtude dos bens a penhorar se situarem fora da área do órgão de execução fiscal
deprecante.
Assim se o órgão de execução fiscal deprecado dispuser de elementos necessários
e se possuir competência para a realização da penhora, é a este órgão que o executado
deverá requerer a suspensão da execução
Sempre que couber ao órgão de execução fiscal deprecante realizar a penhora,
também lhe competirá decretar a suspensão da execução.
Se forem delegadas outras funções no órgão deprecado que não sejam a realização
da penhora, não lhe competirá autorizar a suspensão da execução, mas sim ao órgão
de execução fiscal deprecante referido no art.º 150.º, do CPPT.
148
Portanto, ao órgão de execução fiscal deprecado deverá ser requerida a suspensão
da execução, sempre que se preencham os requisitos do art.º 52.º, da LGT e art.º 169.º,
do CPPT.
3.5.1.7. INTERPOSIÇÃO DE AÇÃO JUDICIAL QUE TENHA POR OBJECTO A

PROPRIEDADE OU POSSE DOS BENS PENHORADOS
Este meio de suspensão do processo de execução fiscal tem como objeto os bens
penhorados em sede de processo de execução fiscal, cuja discussão sobre a sua
propriedade ou posse de bens se encontre a decorrer nos tribunais comuns.
O objeto desta ação judicial consiste na apreciação da existência de direitos de
terceiros sobre os respetivos bens, visto que se a propriedade desses bens for aferida
numa fase posterior dos trâmites do processo de execução acarreta para os credores
das obrigações prejuízos económicos e descrédito sobre as vendas judiciais.
Todavia, a suspensão da execução só operará, se se demonstrar que os bens objeto
da ação judicial são os únicos bens suscetíveis de serem penhorados, e capazes de
satisfazer a dívida exequenda. Caso contrário, se se provar a existência de outros bens,
a execução prosseguirá sobre os mesmos, conforme prevê o artigo 172.º, CPPT, in
fine.
Se, porventura, os bens cuja propriedade não se discute forem suficientes para o
pagamento da dívida exequenda, a execução extinguir-se-á, nos termos do art.º 176.º,
CPPT. Se, por outro lado, esses bens não se revelarem capazes de satisfazer a dívida
exequenda na sua totalidade, a execução será suspensa parcialmente, na medida da
suficiência dos bens.
Da decisão proferida pelo órgão de execução fiscal que determine a suspensão ou
a não suspensão do processo de execução fiscal, cabe reclamação para o tribunal
tributário de 1ª instância, nos termos dos arts.º 276.º a 278.º, do CPPT. Embora não
esteja expressamente previsto pela lei, deve-se entender, nestes termos, que a
reclamação sobe imediatamente, uma vez que a subida diferida, ausentaria a
reclamação do seu efeito útil.
Neste contexto, convém também evidenciar a utilidade da adoção de uma
providência cautelar para assegurar a suspensão da execução, principalmente, se se
149
estiver prestes a realizar a venda dos bens penhorados, dos quais ainda se encontre a
discutir a sua posse ou propriedade.
Dentro das ações que têm por objeto a propriedade ou a posse de bens penhorados,
poderão assumir bastante relevância, as que permitem a um possível adquirente desses
mesmos bens em venda judicial, a faculdade de deduzir embargos de terceiro.
Para este efeito, é importante ter em conta, a ação em que o promitente-comprador
da coisa penhorada, pretende fazer valer o seu direito à propriedade sobre o bem,
através do direito à execução específica, nos termos do art.º 830.º, do CC, possuindo
o contrato-promessa eficácia real, nos termos do art.º 413.º do CC. Já que, no caso de
procedência da respetiva ação, “o promitente-comprador obterá uma sentença que
produz os efeitos da declaração negocial do promitente-vendedor faltoso (art.º 830.º,
nº1 CC)214”. Isto significa, que tudo se irá suceder como se o contrato-prometido fosse
efetivamente cumprido, ou seja, vai – se proceder ao cumprimento da obrigação de
transferência da propriedade do bem, de acordo com o preceituado no art.º 879.º, nº1,
alínea a), do CC.
No entanto, este meio de suspensão resultante do cumprimento do contrato
promessa, por apresentação de ação de execução específica, só ocorre quando o
contrato-promessa revestir eficácia real, mediante declaração expressa, inscrição no
registo e preenchimento das exigências de forma do contrato prometido, previstas no
art.º 413.º, nº 1 e 2, do CC.
Nesta situação, o direito do promitente-comprador prevalece sobre todos os
direitos posteriormente constituídos, “o que se reconduz a que o direito que emerge
para o promitente-comprador assuma a natureza de um direito real de aquisição”215.
Tendo em conta que se verificarão repercussões nas vendas judiciais, caso a
sentença da ação de execução específica imponha o cumprimento do contrato-
promessa, devemos considerar que a mesma ação é suscetível de suspender o processo
de execução fiscal, nos termos do art.º 172.º, CPPT.
Já assim não será, sempre que o contrato-promessa não esteja outorgado por
escritura pública ou lhe não seja conferida eficácia real, ou se a penhora do bem objeto
do contrato tiver sido registada antes do contrato-promessa. Neste caso, o comprador
III, 6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2001, pág. 246.
III, 6ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2001, pág. 246.
150
do bem vendido em sede de execução fiscal, não será prejudicado pela decisão da ação
de execução específica, tal como preceituado pelo art.º 824.º, nº 2, in fine, CC216.
Equipara-se a esta situação, o direito de retenção exercido pelo promitente –
comprador sobre o bem objeto do contrato promessa, em que se procedeu à tradição
da coisa, com intuito de assegurar o seu direito de crédito por incumprimento do
contrato imputável ao promitente vendedor, conforme estipula o art.º 755, nº 1, al. f),
do CC.
Pode-se afirmar, por fim, que o andamento do processo de execução não é
incompatível com direito do promitente-comprador. Uma vez que o seu direito de
crédito poderá ser pago com preferência, por via do seu direito de retenção, conforme
o previsto nos arts.º 758.º e 759.º, ambos do CC.
216 Art.º 824.º, nº 2 do CC – Venda em Execução

1. A venda em execução transfere para o adquirente os direitos do executado sobre a coisa vendida.
2. Os bens são transmitidos livres dos direitos de garantia que os onerarem, bem como dos demais direitos reais
que não tenham registo anterior ao de qualquer arresto, penhora ou garantia, com excepção dos que, constituídos
em data anterior, produzam efeitos em relação a terceiros independentemente de registo.
3. Os direitos de terceiro que caducarem nos termos do número anterior transferem-se para o produto da venda dos
respectivos bens.
151
3.5.2. DO ÂMBITO DO PROCESSO EXECUTIVO COMUM
3.5.2.1. SUSPENSÃO DO PROCESSO EXECUTIVO COMUM RELACIONADA

COM A PENHORA DE BENS
No que respeita ao processo executivo comum evidenciam-se alguns modos de

suspensão do processo relacionados com a penhora.
A penhora visa a apreensão de bens do executado com o objetivo de proceder à
sua venda judicial, para que com o seu produto satisfazer a dívida exequenda. Esta
constitui a primacial finalidade do processo executivo.
O art.º 817.º, do CC, enuncia que se devedor não cumprir voluntariamente a sua
obrigação, o credor poderá exigir judicialmente o seu cumprimento e executar o
património do devedor. Como património suscetível de assegurar o cumprimento da
dívida exequenda, respondem todos os bens do devedor suscetíveis de penhora, com
exceção dos regimes especialmente estabelecidos em consequência da separação de
patrimónios217.
Assim, visto que, a penhora configura uma fase do processo executivo demasiado
onerosa para o executado, a lei estipula um conjunto de meios para o executado se
opor a este ato, com base em distintos fundamentos. Isto porque, a penhora pode
padecer de ilegalidades, como por exemplo, por via de realização de penhora de bens
não permitidos, de penhora dos bens que não pertençam ao executado ou por não terem
sido respeitados os limites previstos na lei.
Os meios de reação à penhora podem vir a suspender o processo de execução,
desde que se preencham determinados requisitos, aos quais vamos dedicar o nosso
estudo.
Em primeiro lugar, vamo-nos debruçar sobre a oposição por simples
requerimento. De acordo com o art.º 764.º, nº 3, do CPC, presumem-se que pertencem
ao executado os bens móveis não sujeitos a registo, que se encontrem em seu poder no
momento da realização da penhora. Esta presunção poderá ser ilidida perante o juiz
de execução, quer pelo executado ou por alguém em seu nome, quer por terceiro,
mediante prova documental inequívoca do direito de terceiro sobre eles, sem prejuízo
de dedução de embargos de terceiro (assunto que abordaremos mais adiante).
217 Cfr. art.º 601.º, do CC e art.º 735.º, nº 1, do CPC.
152
O segundo meio de oposição à execução relacionado com a fase da penhora
consiste na oposição à penhora propriamente dita. Esta fase processual encontra-se
estipulada nos artigos 784.º, e ss., do CPC. A oposição à execução pode ser deduzida
pelo executado, nos termos do art.º 784.º e 785.º, ambos do CPC. Poderá ser deduzida,
também, pelo cônjuge do executado, quando a penhora tenha recaído sobre bens
imóveis ou sobre estabelecimento comercial que o executado não possa alienar
livremente, ou em execução seja movida contra só um dos cônjuges sejam penhorados
bens comuns do casal, por não se conhecerem bens próprios do executado suficientes
para assegurar a dívida exequenda, de acordo com o art.º 786.º, nº 1, al. a) e art.º 740.º,
nº 1, ex vi, art.º 787.º, nº 1 e 2, todos do CPC.
No que ao executado diz respeito, este pode deduzir da oposição à penhora com
base nos seguintes fundamentos, inadmissibilidade da penhora dos bens
concretamente apreendidos ou da extensão com que ela foi realizada; imediata penhora
de bens que só subsidiariamente respondam pela dívida exequenda; e, incidência da
penhora sobre bens que, não respondendo, nos termos do direito substantivo, pela
dívida exequenda, não deviam ter sido atingidos pela diligência (art.º 784.º, nº 1, do
CPC).
A oposição deverá ser deduzida no prazo de 10 dias a contar da notificação da
penhora (art.º 785.º, nº 1, do CPC), e seguirá a tramitação relativa aos incidentes de
instância, nos termos dos arts.º 293.º a 295.º, do CPC (art.º 785.º, nº 2, do CPC).
Este regime é o que se deve aplicar sempre que esteja em causa a ação executiva
para pagamento de quantia certa, sob forma de processo comum ordinário. Se, a ação
seguir forma de processo comum sumário, o executado, após a penhora, será notificado
para que no prazo de 20 dias, caso pretenda, deduzir embargos de executado e oposição
à penhora (art.º 786.º nº 1, do CPC).
Relativamente, à suspensão do processo executivo só procederá, se o executado
prestar caução, circunscrevendo-se a caução, aos bens que a oposição respeita,
podendo prosseguir sobre outros bens que sejam objeto de penhora (art.º 785.º, nº 3,
do CPC).
Quanto às finalidades que a prestação de caução prossegue e aos requisitos que a
mesma deve respeitar para se revelar suficiente para suspender a execução, já
estudámos no ponto 3.3.2. desta dissertação, aquando do estudo do efeito suspensivo
da oposição à execução.
153
Se a penhora tiver por objeto a casa de habitação efetiva do executado, este poderá
requerer ao juiz que determine que a venda aguarde pela decisão proferida em 1ª
instância sobre os embargos. Para tal, é necessário que o executado demonstre que a
venda da sua casa de habitação efetiva causa-lhe prejuízo grave e dificilmente
reparável (art.º 733.º, nº 5, ex vi art.º 785.º, nº 4, do CPC).
Se a execução prosseguir, nem o exequente, nem qualquer outro credor poderá
obter o pagamento da dívida, na pendência da oposição, sem prestar caução (art.º 785.º,
nº 5, do CPC). Caso a oposição à penhora seja procedente, cumprirá ao agente de
execução efetuar o levantamento da penhora e o cancelamento de eventuais registos
(art.º 785.º, nº 6, do CPC).
O terceiro meio processual relacionado com a penhora suscetível de suspender a
execução comum consiste na dedução de embargos de terceiro. Como estipula o art.º
735.º, nº 1, do CPC, estão sujeitos à execução todos os bens do executado suscetíveis
de penhora. Apenas, se permitirá a penhora de bens de terceiro, se a execução for
também movida contra ele. Caso contrário, e, ainda que este figure no título executivo,
não é legalmente admissível a penhora dos seus bens (art.º 735.º, nº 2, do CPC).
Se, porventura, forem penhorados bens de terceiro, fora das circunstâncias
legalmente admissíveis, é-lhe admitido deduzir incidente de embargos de terceiro, nos
termos dos artigos 342.º, e ss., do CPC. O recurso pelo terceiro a este incidente
processual, terá como objetivo demonstrar que é titular de um direito incompatível
com a penhora, e, consequentemente, evitar a venda do bem em discussão e o
pagamento da dívida exequenda com o produto da venda do mesmo.
Também se poderá socorrer deste incidente, sem autorização do executado, o seu
cônjuge, se assumir a posição de terceiro relativamente à execução, isto é, quando a
execução não seja movida contra ele e vise defender bens próprios ou bens comuns
que indevidamente tenham sido penhorados (art.º 343.º, do CPC).
O cônjuge poderá recorrer a este incidente, quando em execução movida contra
só um dos cônjuges, forem penhorados bens comuns do casal, por não se conhecerem
bens próprios do executado. E, em consequência, não se tenha procedido à citação do
cônjuge para requerer a separação de bens ou para juntar certidão comprovativa da
pendência de ação em que a separação de bens tenha sido requerida.
Os embargos podem ter natureza preventiva, quando deduzidos antes de realizada
ou depois de ordenada a penhora, ou natureza repressiva, quando deduzidos após
efetuada a penhora que ofenda o direito de terceiro incompatível com a execução.
154
Os embargos podem ser deduzidos nos 30 dias subsequentes à data que a
diligência de penhora seja efetuada ou à data em que o embargante teve conhecimento
da ofensa do seu direito, mas nunca depois dos respetivos bens terem sido
judicialmente vendidos ou adjudicados (art.º 344.º, nº 2, do CPC).
Podemos nomear dois efeitos produzidos pelo recebimento de embargos, de
acordo com o art.º 347.º, do CPC. Em primeiro lugar, a suspensão do processo de
execução apenas quanto aos bens em questão. Para tal, quando deduzidos os embargos
na pendência do processo executivo, não poderá ser realizada qualquer diligência na
execução que ofenda direito de terceiro, antes de decisão final sobre os embargos.
O segundo efeito do recebimento de embargos traduz-se restituição provisória da
posse dos bens, caso o embargante a tenha requerido. Contudo, o juiz poderá
condicionar a restituição dos bens à prestação de caução pelo embargante. Ficando o
embargante incumbido da conservação dos bens até à decisão definitiva dos embargos.
3.5.2.2. ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE A SUSPENSÃO DO PROCESSO DE

EXECUÇÃO FISCAL E O PROCESSO DE EXECUÇÃO COMUM
Ao longo desta dissertação realizámos uma análise dos meios que permitem ao
devedor suspender um processo de execução instaurado conta si.
Neste estudo, demos mais enfoque aos meios de suspensão da execução no
processo de execução fiscal, tendo em conta que este trabalho se insere no âmbito do
Direito Tributário. Contudo, realizámos uns breves apontamentos sobre as formas de
suspender o processo executivo comum.
Como podemos verificar, aludimos uma maior diversidade de modos de
suspensão do processo executivo fiscal em comparação com a execução comum.
Este aspeto pode-se justificar pelo o facto da atividade tributária se caraterizar pela
sua onerosidade. Por esse motivo, a lei prevê no art.º 97.º, do CPPT, um elenco mais
variado de meios processuais, em comparação com o processo civil, dos quais o
contribuinte poderá dispor para defender os seus direitos.
Em consequência, o executado disporá de mais possibilidades de suspender o
processo de execução fiscal, dado que o art.º 169.º, nº 1, do CPPT faz depender a
suspensão da apresentação de um meio processual que tenha por objeto a legalidade
ou a exigibilidade da dívida exequenda.
155
Assim sendo, quanto maior for a variedade de meios processuais à disposição do
executado para pôr em causa a legalidade da dívida exequenda, é natural que o
executado possua mais formas de suspender o processo de execução.
A diferença de regimes também se explica pelo facto de o processo tributário,
mais especificamente de o processo de execução fiscal se revelar demasiado gravoso
para a esfera jurídica do contribuinte. Portanto, e por imposição do princípio da tutela
jurisdicional efetiva, consagrado no art.º 268.º, nº 4, do CRP, que obriga que seja
garantido aos administrados os meios necessários para proteger os interesses
legalmente protegidos, se justifique esse acréscimo de meios processuais à disposição
do contribuinte.
A importância da proteção dos direitos dos executados revê-se, ainda, na
circunstância do Código do Procedimento e Processo Tributário prever uma norma
autónoma que regula a maioria das situações que são suscetíveis de suspender o
processo de execução e os respetivos pressupostos, sem prejuízo de outras disposições
legais dispersas pelo código. Ao contrário do que acontece, por exemplo, relativamente
ao processo executivo comum, em que todas as normas que preveem a possibilidade
de suspensão da execução encontram-se disseminadas pelo código do processo civil.
Todavia, e, apesar de à primeira vista, dar a entender que o regime de suspensão
da execução fiscal é mais benéfico que o regime de suspensão da execução comum,
não é exatamente verdade. Tendo em conta que os meios capazes de suspender a
execução fiscal, como já referimos mais anteriormente nesta dissertação são taxativos,
sendo proibido conceder a suspensão da execução fora dos casos previstos na lei. Esta
disciplina tem ínsita a indisponibilidade do crédito tributário, visto que este tem como
finalidade última a prossecução de interesse público, e, por consequência, impede que
se coloque na autonomia das partes a possibilidade de suspender o processo de
execução, sob pena de se vir a prejudicar a arrecadação de receita pública.
Por fim, os regimes em análise possuem uma característica comum, a
obrigatoriedade, salvo raras exceções, de prestação de garantia no caso do processo de
execução fiscal, e de prestação de caução no caso do processo de execução comum, de
forma a paralisar os efeitos que o prosseguimento dos trâmites do processo de
execução pode causar na esfera jurídica do executado.
A indispensabilidade de prestação de garantia com vista à suspensão do processo
de execução visa proteger a posição do credor. Posto que, evita que o executado
disponha e onere o seu património, durante o período que decorre entre a interposição
156
de meios processuais que visem a apreciação da legalidade ou da exigibilidade da
dívida exequenda e a sua decisão final ou trânsito em julgado.
Ainda assim, o executado vê a sua esfera jurídica preservada, uma vez que a
prestação da garantia em ambos os processos está sujeita ao princípio da
proporcionalidade.
157
3.5.3. DO ÂMBITO DA UNIÃO EUROPEIA
3.5.3.1. TRANSPOSIÇÃO DE DIRETIVAS DA UNIÃO EUROPEIA PARA O

ORDENAMENTO JURÍDICO NACIONAL
O Direito da União Europeia através das Diretivas que emana regula algumas
situações ao nível de procedimentos europeus de assistência mútua em matéria de
cobrança de créditos entre os Estados membros da Comunidade Europeia, que
permitem a suspensão do processo de execução fiscal.
Nestes termos surge o DL nº 263/2012, de 20 de Dezembro, que transpôs para a
ordem jurídica nacional a Diretiva nº 2010/24/UE, do Conselho, de 21 de Novembro,
relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a
impostos, direitos e outras medidas, definindo os termos de aplicação do regime de
assistência mútua à cobrança a que fica sujeito o Estado Português218.
Este Decreto-Lei tem por objeto o regime de assistência mútua à cobrança dos
créditos relativos a todos os impostos e direitos, independentemente da sua natureza,
cobrados diretamente ou em seu nome por um Estado-Membro ou pelas suas
subdivisões territoriais ou administrativas, incluindo as autoridades locais, ou em
nome da União Europeia; à cobrança das restituições, intervenções e outras medidas
que façam parte do sistema de financiamento integral ou parcial do Fundo Europeu
Agrícola de Garantia e do Fundo Europeu Agrícola de Desenvolvimento Rural,
incluindo as importâncias a receber no âmbito destas ações; e das quotizações e outros
direitos previstos no âmbito da organização comum do mercado para o setor do
açúcar219.
Também se incluem no âmbito de aplicação deste regime a cobrança de sanções,
multas, coimas, taxas e sobretaxas de natureza administrativa, respeitantes a créditos
abrangidos pelo número anterior, aplicadas pelas autoridades administrativas
competentes para cobrar os impostos ou direitos em causa ou para realizar inquéritos
administrativos com eles relacionados, bem como as confirmadas por órgãos
administrativos ou judiciais; de taxas devidas pela emissão de certificados e
documentos similares no âmbito de procedimentos administrativos relacionados com
218 Cfr. art.º 1.º, do DL nº 263/2012, de 20 de Dezembro.

219 Cfr. art.º 3.º, nº 1, alíneas a) b) e c), do DL nº 263/2012, de 20 de Dezembro.
158
quaisquer impostos e direitos; e de juros e despesas respeitantes a créditos abrangidos
pelo número anterior ou pelas alíneas anteriores220.
A autoridade competente nacional para aplicação deste regime de assistência
mútua é o Ministério das Finanças221.
Por seu lado, o órgão responsável pela aplicação do regime de assistência mútua
à cobrança em território nacional, enquanto serviço central de ligação, é a Comissão
Interministerial para a Assistência Mútua em Matéria de Cobrança de Créditos,
abreviadamente designada por CIAMMCC, que funciona na dependência do membro
do Governo responsável pela área das Finanças e cuja coordenação é assegurada pela
Autoridade Tributária e Aduaneira222.
Os mecanismos de assistência mútua para cobrança de créditos entre os Estados –
Membros concretizam-se na troca de informações, na assistência à notificação de
documentos respeitantes a créditos, e na cobrança de créditos objeto de um título
executivo uniforme ou adoção de medidas cautelares para garantia de cobrança223.
Em virtude do estudo que visamos realizar vamos dar maior relevo ao mecanismo
de cobrança de créditos.
A cobrança de créditos é efetuada a pedido de uma autoridade competente224 de
um Estado-Membro à autoridade competente de outro Estado Membro, desde que os
créditos sejam objeto de um título executivo uniforme225.
O título executivo uniforme acompanha o pedido de cobrança, e constitui a base
jurídica apta e suficiente para a execução da cobrança ou da adoção de medidas
cautelares226. Este título reflete o conteúdo essencial do título executivo inicial, não
estando sujeito a nenhum ato de reconhecimento, completamento ou substituição no
Estado-Membro requerido227.
220 Cfr. art.º 3.º, nº 2, alíneas a), b), e c), do DL nº 263/2012, de 20 de Dezembro.
221 Cfr. art.º 5.º, nº 1, do DL nº 263/2012, de 20 de Dezembro.
222 Cfr. art.º 5, nº 2, do do DL nº 263/2012, de 20 de Dezembro.
223 Cfr. art.º 7.º, nº 1, alíneas a), b), e c), do DL nº 263/2012, de 20 de Dezembro.
224 A autoridade competente de um Estado – Membro é a entidade designada por cada um dos Estados-Membros
da União Europeia como responsável pela aplicação do regime de assistência mútua à cobrança e com competências
para solicitar ou prestar assistência mútua à cobrança, diretamente ou através de outros serviços de ligação que por
esta sejam designados. Cfr. art.º 2.º, alínea a), do DL nº 263/2012, de 20 de Dezembro.
225 Cfr. art.º 23.º, nº 1, e art.º 24.º, nº 1, do DL nº 263/2012, de 20 de Dezembro.
159
Contudo, o pedido de cobrança de créditos só poderá ser apresentado se,
relativamente ao crédito ou ao título executivo 228 não estiver pendente reclamação
graciosa, impugnação judicial229, recurso judicial ou oposição à execução230231. Como
tal, o pedido só é admissível após terem sido esgotados os procedimentos de cobrança
voluntária e coerciva previstos nas disposições legislativas nacionais232.
Só, assim não será, quando seja patente que não existem ativos no território
nacional ou que aqueles procedimentos não são passíveis de conduzir ao pagamento
integral do crédito, e as autoridades nacionais competentes dispuserem de informações
específicas indicando que a pessoa dispõe de ativos em outro Estado-Membro; ou
quando o recurso a esses procedimentos em território nacional implique dificuldades
desproporcionadas233.
228 A impugnação dos títulos executivos original e uniforme, bem como, da obrigação subjacente, é sempre
deduzida perante o Estado requerente da assistência. Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 4 de
Março de 2015, Processo nº 0146/15. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7bb258ca7c9c302080257e00003b37d8?OpenD
ocument&Highlight=0,DL,N%C2%BA,263%2F2012, [19. 01. 2018].
229 Os tribunais de um estado membro não possuem competência para apreciar nem a legalidade nem a eficácia dos
atos praticados pelas autoridades competentes de outro Estado-Membro, no território desse Estado-Membro e que
tenham subjacente um ato tributário praticado pelas autoridades desse Estado Membro. Os tribunais de um Estado-
Membro só têm competência para apreciar a legalidade e eficácia das medidas de execução adotadas pelas suas
autoridades tributárias. Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 17 de Setembro de 2015,
Processo nº 00228/13.3BEVIS. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/4793bded596143b680257eca0039fa65?Open
Document, [19. 01. 2018].
230 A competência internacional da ordem jurídica portuguesa deve ser aferida tendo em conta o pedido deduzido
e as concretas causas de pedir. Assim, de acordo, com o art.º 62.º, nº 1, alínea a), do CPC, o tribunal tributário
português goza de competência internacional para conhecimento de oposição deduzida à execução fiscal, no âmbito
do mecanismo de assistência mútua entre os Estados Membros da Comunidade Europeia, em matéria de cobrança
de créditos respeitantes a impostos, somente, no que respeita às medidas de execução levadas a cabo pela
Administração Tributária Portuguesa. Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25 de Março de 2015,
Processo nº 01951/13. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a9d26f32b06b6bb080257e2000496f90?OpenD
ocument, [19. 01. 2018]. E, cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 7 de Janeiro de 2015, Processo
nº 01570. Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e8cc872d4ab623af80257dc8005aeacb?OpenDo
cument, [19. 01. 2018].
231 Cfr. art.º 24.º, nº 2, 1ª p), do DL nº 263/2012, de 20 de Dezembro.
232
Cfr. art.º 24.º, nº 2, 2ª p), do DL nº 263/2012, de 20 de Dezembro.
233 Cfr. art.º 24.º, nº 2, 2ª p), alíneas a) e b), do DL nº 263/2012, de 20 de Dezembro.
160
É, importante salientar, que cabe às autoridades nacionais a resolução de litígios
relativos ao crédito, ao título executivo inicial e ao título executivo uniforme 234 .
Compete às autoridades dos Estados – Membros requerentes 235
informar as
autoridades do Estados – Membros requeridos236 sobre a apresentação de ação relativa
a litígios e sobre os elementos do crédito que não tenham sido objeto de contestação237.
Após esta comunicação, isto é, depois de ter sido informado ao Estado – Membro
requerido da proposição de uma ação a contestar o crédito, o título executivo inicial
ou o título executivo uniforme, as autoridades nacionais suspendem o processo de
execução de cobrança instaurado, em relação à parte contestada do crédito, ficando a
cobrança do crédito a aguardar decisão da instância competente na matéria238.
Todavia, a suspensão do processo de execução da cobrança não ocorrerá, sendo
solicitado pela autoridade competente desse Estado-Membro através de pedido
fundamentado, desde que o direito interno e as práticas administrativas desse Estado-
Membro admitam a cobrança do crédito ou da parte do crédito contestado; ou, ainda
que ocorra a suspensão do processo de execução da cobrança, as autoridades nacionais
podem, por iniciativa própria ou mediante pedido da autoridade competente do outro
Estado-Membro, adotar as providências cautelares 239 admitidas nas disposições
legislativas nacionais para garantir a respetiva cobrança240.
Em conclusão, podemos verificar que a transposição de Diretivas da União
Europeia de âmbito tributário tem influência sobre o prosseguimento do processo de
execução fiscal nacional.
234 Cfr. art.º 30.º, nº 1, alínea a), do DL nº 263/2012, de 20 de Dezembro.

235 A autoridade requerente de um Estado-Membro é a autoridade competente de um Estado-Membro, ou um outro
serviço de ligação que por esta seja designado, que formule um pedido de assistência relativo a um dos créditos.
Cfr. art.º 1.º, alínea b), do DL nº 263/2012, de 20 de Dezembro.
236 A autoridade requerida de um Estado-Membro é a autoridade competente de um Estado-Membro, ou um outro
serviço de ligação que por esta seja designado, ao qual se remeta um pedido de assistência. Cfr. art.º 1.º, alínea c),
do DL nº 263/2012, de 20 de Dezembro.
239 Na legislação portuguesa as medidas cautelares são o arresto e o arrolamento (art.º 135.º, e art.º 214.º, e ss. todos
do CPPT).
161
3.5.3.2. CONVENÇÃO 90/436/CEE – CONVENÇÃO RELATIVA À
ELIMINAÇÃO DA DUPLA TRIBUTAÇÃO EM CASO DE CORRECÇÃO
DE LUCROS ENTRE EMPRESAS ASSOCIADAS
O art.º 169.º, nº 1, do CPPT prevê como meio de suspensão do processo de

execução os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de
Arbitragem nº 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação
em caso de correção de lucros entre as empresas associadas de diferentes Estados
Membros, desde que se constitua garantia nos termos do art.º 195.º, ou preste nos
termos do art.º 199.º, ou que se realize penhora que garanta a totalidade da quantia
exequenda e do acrescido.
A convenção visa a correção dos lucros entre empresas associadas, pois as
transações entre empresas associadas devem ser analisadas para efeitos de tributação
como se fossem empresas diferentes, com respeito ao princípio da livre concorrência.
Pretende-se, deste modo, distribuir competências para tributação entre os Estados –
Membros, quando sucedam transações entre empresas do mesmo grupo.
Com esta convenção tenciona-se eliminar a dupla tributação económica que se
gera com o funcionamento do mecanismo de correção de lucros.
A referida convenção aplica-se quando uma empresa de um Estado Contratante
participe direta ou indiretamente na direção, no controlo ou no capital de uma empresa
de outro Estado Contratante; ou que as mesmas pessoas participem direta ou
indiretamente na direção, no controlo, ou no capital de uma Empresa de um Estado
Contratante e de outra empresa de outro Estado Contratante.
E, em ambos os casos, as duas empresas, nas suas relações comerciais ou
financeiras estejam ligadas por condições aceites ou impostas entre si, que as
distingam das que seriam estabelecidas entre as empresas independentes. Assim, os
lucros que poderiam ter sido obtidos por uma das empresas, e não o foram por causa
dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa empresa e, consequentemente,
tributados241.
Ou, quando uma empresa de um Estado Contratante exercer a sua atividade noutro
Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado, serão
imputados a esse estabelecimento estável os lucros que ele obteria se fosse uma
241 Cfr. art.º 4.º, nº 1, da Convenção 90/436/CEE, de 23 de Julho.
162
empresa distinta e separada que exercesse as mesmas atividades ou atividades
similares, nas mesmas condições ou em condições similares e tratasse com absoluta
independência com a empresa de que constitui estabelecimento estável242.
Para proceder à referida eliminação da dupla tributação poder-se-á recorrer a três
procedimentos distintos de correção de lucros entre empresas associadas, que vamos
agora abordar.
O primeiro procedimento a analisar surge por iniciativa do Estado Contratante,
sempre que este entenda que não se encontram a ser aplicados os referidos preceitos
por uma empresa. Assim sendo, o Estado Contratante que pretenda corrigir os lucros
de uma empresa informará oportunamente esta empresa da sua intenção e dar-lhe-á
oportunidade de informar a outra empresa, de forma a permitir que esta, por sua vez,
informe o outro Estado Contratante.
Depois de efetuada a comunicação, se ambas as empresas e o outro Estado
Contratante aceitarem os moldes da correção, não serão aplicados algum dos
procedimentos que referiremos a seguir, designadamente, o procedimento amigável e
o procedimento arbitral243.
Quanto ao procedimento amigável inicia-se quando uma empresa considerar que
não foram respeitados os princípios previstos na Convenção, sempre que esta
convenção se aplique. Neste caso, a empresa pode submeter a sua situação à apreciação
da autoridade competente do Estado Contratante de que é residente ou no qual se
encontra situado o seu estabelecimento estável 244 . Caso a reclamação lhe pareça
justificada e se não estiver, por si só, em condições de lhe dar solução satisfatória, a
autoridade competente esforçar-se-á por resolver o caso por acordo amigável com a
autoridade competente de qualquer outro Estado Contratante interessado, com o intuito
de eliminar a dupla tributação245.
Trata-se, assim, de um procedimento que se destina a uma “[O]brigação de meios
e não de resultados, de um pactum de contrahendo, que obriga as partes a negociar,
mas não a atingir um acordo”246.

243 Cfr. art.º 5.º, da Convenção 90/436/CEE, de 23 de Julho.
246 Cfr. ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional – Tributação das Operações Internacionais,
Coimbra, Almedina, 1993, pág. 175. (itálico no original).
163
Se no prazo de dois anos a contar da primeira data em que o caso tiver sido
submetido à apreciação das autoridades competentes, não houver acordo entre as
autoridades competentes interessadas no sentido de eliminar a dupla tributação,
constituir-se-á uma comissão consultiva que se encarregará de emitir parecer sobre o
meio de eliminação da dupla tributação a aplicar no caso concreto. A partir daqui
inicia-se o procedimento arbitral247.
A comissão consultiva será constituída por dois representantes de cada uma das
autoridades competentes interessadas, podendo este número ser reduzido para um, por
acordo entre as autoridades competentes; por um número par de personalidades
independentes designadas de comum acordo, bem como, por um suplente para cada
personalidade independente248. E, deverá emitir o seu parecer no prazo de 6 meses a
contar da data em que a questão lhe tiver sido submetida 249 , com vista a eliminar
efetivamente a dupla tributação.
Isto porque, no procedimento arbitral ao contrário do procedimento amigável,
existe uma verdadeira “[O]brigação de resultado, que consagra um verdadeiro direito
das empresas à eliminação da dupla tributação”250.
Após seis meses contados da emissão do parecer da comissão consultiva, as
autoridades competentes ainda poderão tentar obter um acordo que assegure a
eliminação dupla tributação, mesmo que essa decisão não siga o preceituado no
parecer da comissão consultiva 251 . Contudo, ultrapassado o prazo referido, as
autoridades contratantes terão de aceitar e aplicar o parecer da comissão consultiva.
Considera-se eliminada a dupla tributação, nestes termos, se os lucros estiverem
incluídos no cálculo dos lucros sujeitos a tributação num único Estado; ou, se do
montante do imposto a que os lucros estiverem sujeitos num dos Estados, for deduzido
um montante igual ao do imposto que lhes for aplicado no outro Estado252.

248 Cfr. art.º 9.º, nº 1 e nº 2, da Convenção 90/436/CEE, de 23 de Julho.
249 Cfr. art.º 11.º, da Convenção 90/436/CEE, de 23 de Julho.
250 Cfr. ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional – Tributação das Operações Internacionais,
Coimbra, Almedina, 1993, pág. 182.
252 Cfr. art.º 14.º, nº 1, da Convenção 90/436/CEE, de 23 de Julho
164
No seguimento da tramitação do procedimento arbitral será proferida uma decisão
com vista a eliminar a dupla tributação que obrigará as autoridades do Estados
envolvidos e subscritores da Convenção a cumprir as suas orientações.
Por fim, e com importância para assunto que estamos a estudar, cumpre salientar
que enquanto estiver a decorrer o procedimento amigável ou o procedimento arbitral,
fica suspensa a execução fiscal para cobrança coerciva de liquidações de IRS, de IRC
e das derramas para os municípios sobre o imposto sobre o rendimento das pessoas
coletivas253, nos termos previstos no art.º 169.º, nº 1, do CPPT.
Todavia, suspensão da execução fica dependente da verificação dos pressupostos
relativos à realização da penhora, tal como da constituição ou da prestação de garantia
ou da autorização da sua dispensa, nas condições que já temos vindo a referir.
3.5.3.3. CODIGO ADUANEIRO DA UNIÃO – ART.º 45.º, do CAU
No âmbito do Direito da União Europeia deparamo-nos com o Código Aduaneiro

da União (CAU), que prevê um meio suscetível de suspender o processo de execução
fiscal nacional. O diploma foi instituído pelo Regulamento (CE) nº 952/2013, do
Parlamento Europeu e do Conselho de 9 de Outubro de 2013, que regula as medidas
de política aduaneira no território da União Europeia.
O referido regulamento veio reformular o Regulamento nº 450/2008 do
Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de Abril de 2008, que implementou o
Código Aduaneiro Comunitário (CAC).
Este diploma estabelece normas e procedimentos gerais que asseguram a
aplicação das medidas pautais e de outras medidas de política comum adotadas a nível
comunitário, no âmbito do comércio de mercadorias entre a Comunidade e os países
ou territórios situados fora do território aduaneiro da Comunidade, tendo em conta as
exigências dessas políticas, nomeadamente as disposições referentes à cobrança de
imposições na importação. (cfr. ponto (9), do CAU).
253 Cfr. art.º 2.º, alínea k), da Convenção 90/436/CEE, de 23 de Julho. De acordo com este preceito, a Convenção
aplica-se em Portugal, relativamente ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares; ao imposto sobre o
rendimento das pessoas coletivas; e à derrama para os municípios sobre o imposto sobre o rendimento das pessoas
coletivas.
165
O Código visa garantir um equilíbrio entre a necessidade de as autoridades
aduaneiras assegurarem a correta aplicação da legislação aduaneira por um lado, e do
direito dos operadores económicos em beneficiarem de um tratamento equitativo, por
outro. Com este intuito, o código aduaneiro da união institui que devem ser conferidos
às autoridades aduaneiras poderes de controlo alargados e aos operadores económicos
o direito de recurso (cfr. ponto (26), do CAU).
Portanto, cumpre evidenciar como se constitui a dívida aduaneira. Relativamente
à dívida aduaneira na importação, esta constitui-se pela sujeição de mercadorias não -
UE passíveis de importação à introdução em livre prática, incluindo ao abrigo das
disposições relativas ao destino especial; e pela importação temporária com franquia
parcial de direitos de importação. A dívida aduaneira na importação considera-se
constituída no momento da aceitação da declaração aduaneira (cfr. art.º 77.º, nº 1, als.
a) e b), e nº 2, do CAU).
O devedor da dívida aduaneira por importação entra em incumprimento no
momento em que a obrigação cujo incumprimento dá origem à dívida aduaneira não é
cumprida ou deixa de ser cumprida; ou no momento em que é aceite uma declaração
aduaneira para a sujeição das mercadorias a um regime aduaneiro, se for estabelecido
posteriormente que uma das condições fixadas para a sujeição das mercadorias a esse
regime ou para a concessão de uma isenção de direitos ou de uma redução da taxa do
direito de importação em função da sua utilização específica não foi efetivamente
respeitada (cfr. 79.º, nº 2, als. a) e b), do CAU).
A dívida aduaneira por exportação constitui-se pela sujeição de mercadorias
passíveis de direitos de exportação ao regime de exportação ou de aperfeiçoamento
passivo. Considerando-se a dívida constituída no momento da aceitação da declaração
aduaneira (cfr. art.º 81.º, nº 1 e 2, do CAU).
O incumprimento da dívida aduaneira por exportação surge quando é
desrespeitada uma das obrigações previstas na legislação aduaneira para a saída de
mercadorias; ou quando são desobedecidas as condições que permitiram a saída de
mercadorias do território aduaneiro da União, com franquia total ou parcial de direitos
de exportação (cfr. art.º 82.º, nº 1, als. a) e b), do CAU).
Assim, sempre que uma pessoa seja afetada por uma decisão tomada pelas
autoridades aduaneiras que se relacione com a aplicação da legislação aduaneira que
lhes diga direta e individual respeito tem direito a interpor recurso. O recurso poderá
ser exercido em duas fases distintas, numa primeira fase, perante as autoridades
166
aduaneiras, ou seja, perante uma autoridade judicial ou qualquer órgão designado para
o efeito pelos Estados-membros. Ou, numa segunda fase, perante uma instância
superior independente, que pode ser uma autoridade judicial ou órgão especializado
equiparado, nos termos das legislações dos Estados-Membros (Cfr. art.º 44.º, nº 1, e nº
2, als. a) e b), do CAU).
O recurso deverá ser interposto no Estado-Membro em que a decisão tenha sido
tomada ou solicitada. Neste sentido, os Estados-Membros devem certificar-se de que
o procedimento de recurso permite a pronta confirmação ou retificação das decisões
adotadas pelas autoridades aduaneiras (art.º 44.º, nº 3 e 4, do CAU).
As decisões tomadas pelas autoridades aduaneiras são executórias, a contar da
data em que são recebidas ou se consideram que tenham sido recebidas pelo
requerente, com exceção das situações em que se prevê a suspensão das decisões
impugnadas (art.º 22.º, nº 4, do CAU).
Este artigo consagra o privilégio de execução prévia das decisões tomadas pelas
autoridades aduaneiras, em similitude com os atos da Autoridade Tributária na ordem
jurídica nacional.
Todavia, a interposição de recurso não possui efeito suspensivo da decisão
impugnada. Deste modo, as autoridades aduaneiras devem suspender, total ou
parcialmente a execução dessa decisão, caso tenham motivos fundamentados para pôr
em dúvida a conformidade da decisão impugnada com a legislação aduaneira ou que
seja de recear que a execução dessa decisão cause um prejuízo irreparável 254 ao
interessado (Cfr. art.º 45.º, nº 2, do CAU).
A suspensão da execução da decisão impugnada, nos termos referidos no
parágrafo anterior, fica sujeita à constituição de garantia, sempre que a decisão dê
origem à aplicação de direitos de importação ou de direitos de exportação, salvo se for
comprovado com base em avaliação documentada que a prestação de garantia pode
causar ao devedor graves dificuldades de natureza económica e social (cfr. art.º 45.º,
nº 3, do CAU).
254 Considera-se prejuízo irreparável sempre que não for possível ressarcir inteiramente o operador económico
quando [O]btenha ganho de causa no processo principal, nomeadamente no processo de impugnação judicial da
liquidação de dívida aduaneira”. Cfr. NUNO ALEIXO et al., Código Aduaneiro Comunitário - Anotado e
Comentado, Lisboa, Rei dos Livros, 2007, pág. 1030.
167
A garantia a prestar, neste contexto, deverá respeitar os preceitos previstos nos
artigos 89.º e ss., do CAC. Tendo em conta o caráter obrigatório da sua prestação para
suspender o processo de execução de cobrança de dívidas aduaneiras, as autoridades
aduaneiras fixam o montante da garantia prestar no montante exato dos direitos de
importação ou de exportação correspondente à dívida aduaneira.
Caso não seja possível determinar o montante exato da garantia, a garantia será
fixada no montante mais elevado calculado pelas autoridades aduaneiras dos direitos
de importação ou de exportação correspondente à dívida aduaneira e de outras
imposições já constituídas ou suscetíveis de se constituírem (art.º 90.º, nº 1, do CAU).
A garantia poderá ser constituída por depósito em numerário ou por outros meios
de pagamento reconhecidos pelas autoridades aduaneiras em euros ou na moeda do
Estado-Membro onde é exigida; através de compromisso assumido pela entidade
garante; ou por qualquer outra forma de garantia que assegure de forma equivalente o
pagamento do montante dos direitos de importação ou de exportação correspondente
à dívida aduaneira e de outras imposições (art.º 92.º, nº 1, alíneas a), b), e c), do CAU).
Ainda assim, a interposição de recurso é um requisito essencial para que se possa
proceder à suspensão da execução. O desrespeito por esta obrigatoriedade constituirá
fundamento para responsabilidade tributária por quem autorizar a suspensão, nos
mesmos termos do nº 3 e 4, do art.º 85.º, do CPPT.
Contudo, não se aplicará à suspensão das dívidas aduaneiras o regime previsto no
art.º 169.º, do CPPT, relativo à suspensão do processo de execução fiscal na ordem
jurídica nacional, por força do nº 11, do mesmo artigo. Este preceito impõe que não se
aplique o regime estipulado pelo art.º 169.º, do CPPT, às dívidas de recursos próprios
comunitários, reconhecendo o princípio do primado do direito europeu, e
consequentemente, o predomínio do direito europeu aduaneiro sobre o direito
tributário nacional, especificamente do art.º 45.º, do CAC
A competência para decidir a concessão da suspensão da execução em matéria
aduaneira incumbirá à autoridade aduaneira, e não ao órgão de execução fiscal.
O regime do recurso e da sua suspensão não se aplica aos recursos de anulação,
revogação ou alteração de uma decisão relacionada com a aplicação da legislação
aduaneira proferida pelas autoridades judiciais ou pelas autoridades aduaneiras,
atuando na qualidade de autoridades judiciais (art.º 43.º, do CAU).
A jurisprudência nacional vinha-se a pronunciar acerca da suspensão da execução,
nos termos previstos nas anteriores redações do Código Aduaneiro Comunitário, em
168
conjugação com as normas que preveem os modos de suspensão da execução na
legislação tributária nacional.
Tendo em conta que as normas relevantes acerca do tema da suspensão da
execução da dívida aduaneira não sofreram alterações na sua previsão com as
contantes mudanças ao diploma, podemos considerar que a jurisprudência que foi
sendo proferida, ainda se mantém em conformidade com texto do atual Código
Aduaneiro da União relativamente a este assunto.
Portanto, vamos proceder à análise de alguns acórdãos relevantes em relação a
este tema.
Em primeiro lugar, cumpre fazer referência ao Acórdão do Supremo Tribunal de
Administrativo, de 27 de Abril de 2005, Processo nº 01263/04 255, que decidiu que se
deve obedecer ao art.º 244.º256, do CAC, no que respeita à aplicação de um direito de
exportação.
Pronunciou-se o mesmo Acórdão que a oposição à execução não constitui meio
idóneo para obter a suspensão da execução da dívida aduaneira. No caso em análise
neste acórdão, a executada foi alvo de instauração do processo de execução fiscal por
dívidas relativas à aplicação de um direito de exportação. A executada reagiu à
execução opondo-se à execução com fundamento na alínea i), do nº 1, do art.º 204.º,
do CPPT257.
Contudo, entendeu o tribunal que as razões apresentadas pela recorrente para se
opor à execução não preenchiam os requisitos previstos a referida alínea, visto que os
factos a provar não se poderiam provar apenas por documento, e, além disso, a situação
envolvia a apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, não se
revelando a oposição à execução o meio processual adequado a utilizar neste caso
concreto. Dado que a executada não pretendia a extinção da execução, mas sim a sua
suspensão.
255 Disponível em:

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0ff70d36a6342c6180256ffc00338481?OpenDo
256 Atual art.º 45.º, do CAU.
257 Redação do art.º 204.º, nº 1, alínea h), do CPPT «Quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a
provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida
exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído
o título».
169
Além disso, defendeu o tribunal que a suspensão da execução com fundamento na
apresentação de oposição à execução só é admitida em casos excecionais. Todavia,
considerou que a situação do caso em análise não era suscetível de suspender a
execução com fundamento na oposição.
Para tal, o tribunal alegou que a executada deveria, em primeiro lugar, ter esperado
que a Autoridade Aduaneira suspendesse o processo de execução oficiosamente, por
considerar que a sua decisão era desconforme à legislação aduaneira. Não devendo a
executada, logo que tomou conhecimento da decisão aduaneira, ter impugnado a
referida dívida com a apresentação de oposição à execução.
Só, no caso de posteriormente se ter verificado que a Autoridade Aduaneira não
suspendia a execução por sua própria iniciativa, poderia a executada requerer à
entidade que procedesse à suspensão. Se a Autoridade Aduaneira indeferisse a sua
pretensão, a executada poderia sindicar esta decisão contenciosamente258.
Pelo contrário com a sua atuação, a executada violou o requisito previsto na alínea
h), do nº 1, do art.º 204.º, do CPPT. Pois se a suspensão fosse decretada em primeira
instância pelo tribunal nacional, o mesmo estaria a interferir em matéria da exclusiva
competência da entidade que extraiu o título. Ou seja, na competência exclusiva da
Autoridade Aduaneira em primeira instância.
Em segundo e último lugar, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de
15 de Janeiro de 2003, Processo nº 0824259, estabeleceu um conjunto de interpretações
relativamente às normas do Código Aduaneiro Comunitário, que assumem uma
significativa importância.
Neste acórdão estava em causa a discussão de duas questões essenciais. A
primeira relativa ao modo de prestação de garantia sempre que estivesse em causa o
recurso de aplicação de direitos de importação e exportação, conforme dispõe o art.º
45.º, do CAU. A segunda questão reflete se operador económico deve em primeira
258 No mesmo sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28 de Janeiro de 1998, Processo nº
022401, acrescentando ainda, que a decisão sobre a suspensão dos efeitos dos atos aduaneiros é da exclusiva
competência da Autoridade Aduaneira, e, por essa razão, o art.º 45º, do CAU, deve prevalecer sobre a legislação
nacional. Disponível em: http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/4e0ebda5744f203f802568720050bb79?CreateDocument,
[01. 02. 2018].
259 Disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/406c44543559f85f80256cb4004df004?OpenDo
170
instância interpor recurso perante a autoridade aduaneira ou perante a autoridade
judicial nacional.
Quanto a primeira questão, perguntava-se em que prazo poderia o executado
proceder à constituição de garantia, dado que a legislação aduaneira, nomeadamente,
o art.º 45.º, do CAU nada estabelece sobre este assunto.
Entendeu o tribunal que, tendo em conta que não se encontrava solução para este
problema na legislação aduaneira, devia-se procurar resolução no direito nacional,
designadamente no art.º 169º, nº 1, do CPPT. Posto que, ambos os regimes jurídicos
tencionam que o processo executivo não cause prejuízos irreparáveis ao executado,
principalmente com a venda dos seus bens.
Na segunda questão em análise, pretendeu-se saber se a interposição do recurso
previsto no art.º 44.º, do CAU, deveria se efetuar obrigatoriamente em primeiro lugar
pela via administrativa (isto é, perante a Autoridade Aduaneira), e uma vez proferida
decisão administrativa é possibilitaria ao executado recorrer à via judicial (ou seja,
perante os tribunais nacionais). Ou, se, pelo contrário, o recurso à fase administrativa
era meramente facultativo, permitindo ao executado recorrer diretamente à fase
contenciosa.
Mais uma vez, devido à falta de resposta na legislação aduaneira a esta questão,
entendeu o Tribunal que se deveria aplicar a legislação nacional para solucionar este
impasse. Desta forma, tendo em conta que o recurso hierárquico (regulado nos artigos
76.º, e ss, do CPPT) assume natureza facultativa e possui efeito meramente devolutivo,
considerou o Tribunal que a mesma natureza se deveria atribuir ao recurso em matéria
aduaneira. E, por conseguinte, admitir-se aos interessados recorrer em primeira
instância à fase contenciosa, porque “as decisões dos procedimentos tributários,
incluindo, como se disse, os aduaneiros, constituem actos vertical e horizontalmente
definitivos, directamente impugnáveis por via contenciosa”.
Assim sendo, da decisão de indeferimento do pedido de suspensão da execução,
o operador económico poderá optar por impugnar o referido ato por via de recurso
hierárquico de natureza facultativa perante as autoridades aduaneiras, ou poderá optar
por recorrer contenciosamente, em 1ª instância, por interposição de ação
administrativa em matéria tributária.
Por fim, cumpre salientar que se as autoridades aduaneiras deferirem o pedido de
suspensão da execução, o prosseguimento legal do processo de execução ficará
impedido, tal como a instauração de novos processos de execução. Caso a
171
Administração Tributária atue em sentido contrário, o executado poderá apresentar
oposição à execução com fundamento na inexigibilidade da dívida exequenda, nos
termos da alínea i), nº 1, do art.º 204.º, do CPPT260.
Portanto, mediante a análise destes acórdãos, salienta-se a influência do direito
comunitário no direito nacional e vice-versa, apelando a que se proceda a uma
interpretação conjunta das normas de ambas as ordens jurídicas. Esta exigência
também se aplica a propósito dos meios e requisitos que são necessários preencher
para admitir a suspensão do processo de execução fiscal.
260 Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 30 de Abril de 1997, Processo nº 021471. Disponível
em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a26a21f4d318487a802568fc0039ca52?OpenDo
cument, [03. 02. 2018].
172
3.5.4. SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL NO DIREITO
COMPARADO
3.5.4.1. SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL NO ÂMBITO DO

DIREITO ESPANHOL
Neste ponto pretendemos realizar uma abordagem comparativa entre os meios de

suspensão do processo de execução fiscal na ordem jurídica portuguesa e na ordem
jurídica espanhola.
O procedimento de execução é regulado pela Ley General Tributaria, pela LEY
58/2003, de 17 de diciembre.
A primeira distinção entre os dois regimes assenta, desde logo, na natureza que
assume o processo de execução fiscal. O procedimento de execução fiscal espanhol
carateriza-se por ser exclusivamente administrativo, possuindo a Administração
Tributária a competência exclusiva para decidir o processo e resolver todos os seus
incidentes (art.º 163.º, nº 1, da Ley General Tributaria) 261 . O procedimento
administrativo de execução espanhola, não é acumulável com processos judiciais nem
com os procedimentos de execução (art.º 163.º, nº 2, 1ª p), da Ley General Tributaria).
Por seu lado, o processo de execução português possui natureza judicial, pois só
permite a participação dos órgãos da Administração Tributária quando os atos não
possuam natureza judicial, respeitando assim o princípio da reserva da função
jurisdicional262.
A Ley General Tributaria espanhola estipula ainda que compete à Administração
Tributária oficiosamente a instauração e a direção do procedimento de execução (art.º
163.º, nº 3, 1ª p), da Ley General Tributaria).
Contudo, impõe que uma vez iniciado o procedimento, o mesmo só poderá ser
suspenso nos casos e nas formas previstas na norma tributária (art.º 163.º, nº 3, 2ª p,
261 Redação do art.º 163.º, da Ley General Tributaria.

1. El procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo. La competência para entender del mismo
y resolver todas sus incidências corresponde únicamente a la Administración tributaria.
2. El procedimento administrativo de apremio no será acumulable a los judiciales ni a outros
procedimentos de ejecución (…).
3. El procedimento de apremio se iniciará e impulsará de ofício en todos sus trámites y, una vez iniciado,
sólo se suspenderá en los casos y en la forma prevista en la normativa tributaria.
262 Cfr. art.º 103.º, nº 1, da LGT.
173
da Ley General Tributaria). Esta exigência também se reflete na ordem jurídica
portuguesa no art.º 85.º, nº 3, do CPPT, cujo fundamento encontra-se ínsito no
princípio da indisponibilidade do crédito tributário. Como verificamos, este princípio
domina as legislações tributárias de ambas as ordens jurídicas.
A Lei Geral Tributária Espanhola faz depender o procedimento de execução das
formas e dos requisitos previstos nas disposições reguladoras dos recursos e das
reclamações económico-administrativas, bem como da apresentação de outros meios
processuais estipulados expressamente nas normas tributárias com o mesmo efeito
(art.º 165.º263, nº 1, da LGT).
Relativamente a esta orientação devemos assinalar a correspondência que a
mesma possui com as normas tributárias nacionais, nomeadamente com o art.º 52.º, nº
1, 1ª p), da LGT e o art.º 169.º, nº 1, 1ª p) do CPPT. Estes preceitos fazem depender a
suspensão da execução da autorização de pagamento em prestações e da interposição
de reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial e oposição à execução
que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda.
Ao contrário do que obrigam as normas tributárias portuguesas, que determinam
que a suspensão da execução só opere com a prestação ou constituição de garantia
idónea e adequada a assegurar a dívida exequenda e acrescido, tendo em conta a
inexistência de efeito suspensivo que caracteriza a maioria dos meios impugnatórios
em processo tributário, as normas tributárias espanholas estabelecem que a suspensão
263 Redação do art.º 165.º, da Ley General Tributaria,

1. El procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las disposiciones
reguladoras de los recursos y reclamaciones económico-administrativas, y en los restentes supuestos
previstos en la normativa tributaria.
2. El procedimiento de apremio se suspenderá de forma automática por los órganos de recaudacíon, sin
necesidad de prestar garantia, cuando el interessado demuestre que se ha producido en su perjuicio
error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que la misma há sido ingresada,
condonada, compensada, aplazada o suspendidao que ha prescrito el derecho a exigir el pago.
3. Cuando un terceiro pretenda el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el domínio o
titularidad de los bienes o derechos embargados o cuando considere que tiene derecho a ser reintegrado
de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, formulará reclamación de tercería ante le órgano
administrativo competente.
4. Si se interpone tercería de domínio se suspenderá el procedimiento de apremio en lo que se refiere a los
bienes y derechos controvertidos, una vez que se hayan adoptado las medidas de asseguramiento que
procedan.
174
pode operar de forma automática quando o interessado consiga provar o
preenchimento de alguns requisitos.
Assim, incumbe ao interessado demonstrar que foi produzido em determinado ato
tributário em seu prejuízo, erro material, aritmético ou de facto na liquidação da dívida,
ou provar que a dívida foi paga, perdoada, compensada, suspensa ou que o seu
cumprimento foi adiado. Com base nestes requisitos podemos fazer uma assimilação
com alguns procedimentos ou processos tributários previstos nas normas portuguesas.
Sendo que, os fundamentos referidos poderiam servir de motivo para a apresentação
de meios impugnatórios que visassem aferir a ilegalidade da liquidação como a revisão
do ato tributário, ou de meios que tivessem por objeto a exigibilidade da dívida
exequenda como a interposição de oposição de execução fiscal.
Outra semelhança entre os regimes surge na faculdade do executado suspender a
execução pela apresentação de embargos de terceiro, ou seja, quando um terceiro se
arroga da propriedade dos bens penhorados. A legislação tributária portuguesa admite
a suspensão do processo de execução quando esteja a decorrer ação judicial que tenha
por objeto a discussão sobre a posse ou sobre a propriedade dos bens penhorados,
conforme o art.º 172.º, do CPPT.
Por seu lado, a legislação tributária espanhola prevê que quando um terceiro
pretenda o levantamento da penhora por entender que lhe pertence a titularidade dos
bens ou dos direitos penhorados, ou quando considere que tem um direito a ser
reintegrado no seu crédito com preferência ao crédito da Fazenda Pública, deverá
formular uma reclamação de terceiro perante o órgão administrativo competente264.
Se for interposta ação reivindicativa dos bens de terceiro, será suspenso o processo
de execução relativamente aos bens e direitos cuja posse ou a propriedade é
controvertida, sempre que tenham sido adotadas medidas de garantia apropriadas265,
prosseguindo a execução sobre outros bens que se encontrem penhorados.
264 Cfr. art.º 165.º, nº 1, da Ley General Tributária,

1. Cuando un tercero el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o titularidad
de los bienes e derechos embargados o cuando considere que tiene derecho a ser reintegrado de su
credito conpreferencia a la Hacienda Pública, formulará reclamación de tercería ante le organo
administrativo competente.
265 Cfr. art.º 165.º, nº 2, da Ley General Tributaria,
2. Si se interpone tercería de dominio se suspenderá el procedimiento de apremio en lo que se refiere a los
bienes y derechos contrevertidos, una vez que se hayan adoptado las medidas de aseguramento que
procedan.
175
A suspensão da execução em sede de direito tributário espanhol também poderá
operar por via de interposição de reclamação económico-administrativa regulada nos
artigos 226.º, e ss, da Ley General Tributaria.
A reclamação económico- administrativa versa sobre a aplicação dos tributos e a
imposição de sanções tributárias realizadas pela Administração Geral do Estado e
pelas Entidades de Direito Público vinculadas ou dependentes da mesma; versa ainda
sobre a aplicação dos tributos cedidos por o Estado às comunidades autónomas ou das
sobretaxas estabelecidas por estas sobre os tributos do Estado e a imposição de sanções
que derivem de uns e outros; e sobre qualquer outra que se estabeleça por preceito
legal expresso266.
Para se proceder à suspensão da execução por via de interposição de reclamação
económico-administrativa é necessária prestação de garantia numa das seguintes
modalidades, depósito de dinheiro ou valores públicos; aval ou fianças de caráter
solidário de entidade de crédito ou sociedade de garantia recíproca ou certificado de
seguro de caução; ou por fiança pessoal e solidária de outros contribuintes267.
Se, porventura, for reconhecido a favor do obrigado tributário a devolução das
garantias prestadas para obter a suspensão, as mesmas garantirão as quantias que
devam reintegrar o património do executado como consequência da procedência total
ou parcial da reclamação268.
No entanto, o tribunal poderá suspender a execução do ato sem necessidade de
prestação de garantia, sempre que se demonstre que a prestação pode causar prejuízos
de difícil ou impossível reparação, ou quando o ato recorrido padeça de erro aritmético,
material ou de direito269. Só, não será necessária prestação de garantia para suspender
a execução se a reclamação tiver por objeto uma sanção tributária, pois, nesta situação,
a execução suspenderá de forma automática.
Os atos praticados pela Administração Tributária suscetíveis de reclamação
económico-administrativa poderão ser objeto de recurso potestativo de reposição270.
266 Cfr. art.º 226.º, alíneas a), b) e c), da Ley General Triburatia.
267 Cfr. art.º 233.º, nº 2, alíneas a), b), e c) da Ley General Triburatia.
268 “[L]as garantias aportadas para obtener la suspensión garantizarán asimismo las cantidades que deban
reintegrarse como consecuencia de la estimación total ou parcial de la reclamación”. PABLO CHICO DE DA
CÁMARA E JAVIER GÁLAN RUIZ, La Revisión de Actos em Materia Tributaria, Cizur Menor (Navarra),
Editorial Aranz.adi, 2016, pág. 122.
269 Cfr. art.º 233º, nº 4 e 5, da Ley General Triburatia.
270 Cfr. art.º 222º, nº 1, da Ley General Triburatia,
176
Tendo em conta que o recurso de reposição possui efeito devolutivo será necessária a
prestação de garantia para suspender os seus efeitos.
Estabelece o art.º 224.º, nº 1, da Ley General Tributaria271, que a execução do ato
impugnado será automaticamente suspensa a pedido do interessado, se for garantido
seu o valor conjuntamente com os juros de mora vencidos e os acréscimos legais
inerentes à data do pedido de suspensão e dentro dos prazos estabelecidos
estatutariamente.
Cumpre referir que as garantias necessárias para obter a suspensão automática do
recurso de reposição serão exclusivamente as previstas no art.º 224.º, nº 2, da Ley
General Tributaria272, designadamente o depósito bancário ou valores públicos; o aval
ou fiança de caráter solidário de entidade de crédito ou sociedade de garantia recíproca
ou certificado se seguro-caução; e a fiança pessoal e solitária de outros contribuintes
de reconhecida solvência, de acordo com os pressupostos que se estabeleçam na norma
tributária.
Solução idêntica está prevista na legislação portuguesa, dado que grande parte dos
meios impugnatórios e recursos de natureza tributária que o contribuinte pode
apresentar para proteger os seus interesses possuem efeito meramente devolutivo.
Assim sendo, caso o contribuinte pretenda que se suspendam os efeitos dos atos
praticados pela Administração Tributária deverá constituir ou prestar garantia, nos
termos do art.º 195.º e 199.º, do CPPT, respetivamente.
1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-

administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición.
271 Art.º 224º, nº 1, da Ley General Tributaria,
1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interessado si se
garantiza el importe de dicho acto, los interesses de demora que genere la suspensión y los recargos que
pedieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión, en los términos que se establezcan
reglamentariamente.
272 Art.º 224º, nº 2, da da Ley General Tributaria,
2. Las garantias necessárias para obtener la suspensón automática a la que se refiere el apartado anterior
serán exclusivamente las siguientes:
a) Depósito de dinero o valores públicos.
b) Aval o fianza de carácter solidário de entidad de crédito o sociedad de garantia recíproca o
certificado de seguro caución.
c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvência para los supuestos que
se establezcan en la normativa tributaria.
177
Especificamente, no que respeita ao processo de execução, como temos vindo a
referir neste estudo, a suspensão dos seus efeitos, salvo algumas exceções, depende da
apresentação de meio impugnatório que vise aferir a legalidade ou exigibilidade da
dívida exequenda, bem como, da prestação ou constituição de garantia capaz de
assegurar a dívida exequenda e acrescido, conforme estipulado no art.º 52.º, da LGT,
e art.º 169.º, do CPPT.
Cabe, ainda, referir mais dois aspetos relativos à suspensão dos efeitos dos atos
recorridos. O primeiro revê-se na suspensão do ato recorrido sem necessidade de
prestação de garantia. Estipula o art.º 224.º, nº 3, da Ley General Tributaria273 a esse
respeito, que se poderá suspender a execução do ato recorrido sem necessidade de
prestar garantia, quando se aprecie que a sua prática incorreu em erro aritmético,
material ou de direito.
Cabe evidenciar que, se o recurso não afetar a totalidade da dívida tributária, a
suspensão apenas se reportará à parte recorrida, ficando o recorrente obrigado a pagar
o montante restante, de acordo com o art.º 224.º, nº 4, da Ley General Tributaria274.
Por fim, como podemos verificar, apesar de algumas distinções, os pressupostos
da suspensão da execução fiscal previstos na legislação tributária portuguesa e na
legislação tributária espanhola apresentam muitas semelhanças entre si.
3.5.4.2. SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL NO ÂMBITO DO

DIREITO ITALIANO
Nesta sede, propusemo-nos proceder à análise da suspensão do processo de

execução fiscal no âmbito da legislação tributária italiana, cujo regime se encontra
disciplinado no art.º 47.º, do D. Legs. 546/1992.
Com este intuito, em primeiro lugar, cumpre salientar que a proposição do recurso
não determina a suspensão automática da execução e da executividade do ato
273 Art.º 224.º, nº 3, da Ley General Tributaria,

3. Podrá suspenderse la ejecución de lacto recurrido sin necessidade de aportar garantia cuando se
aprecie que al dictarlo se há podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.
274 Art.º 224.º, nº 4, da Ley General Tributaria,
4. Si el recurso no afecta a la totalidade de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte
recorrida, quebrando obligado el recurrente a ingresar la cantidad restante.
178
impugnado. Embora, o recorrente possa solicitar à Comissão Tributária Providencial
que determine nesse sentido.
A suspensão da execução do ato impugnado, ao contrário do que sucede no
ordenamento jurídico tributário português, assume a forma de providência cautelar.
Assim, reconhece-se ao recorrente constituído em julgamento a faculdade de solicitar
à Comissão Tributária Providencial Competente a suspensão da execução do ato
impugnado, se do mesmo for de prever que produza um dano grave e irreparável ao
executado.
Entende-se que o dano é grave quando existe um desvio desproporcional entre a
vantagem obtida pelo processo e o prejuízo sofrido pelo devedor275.
Já a irreparabilidade do dano é aferida pelas repercussões que a não atribuição de
efeito suspensivo ao processo de execução tem no padrão de vida individual e familiar
do recorrente276.
Os atos tributários podem ser suspensos por imposição das Comissões Tributárias
Providenciais, desde que se reconheça a existência no caso concreto de fumus boni
iuris e de periculum in mora.
Para preencher o requisito do fumus boni iuris é necessário que relativamente
àquele caso concreto se reconheça a probabilidade de existência do direito
reivindicado pelo recorrente através de uma análise sumária da petição apresentada ao
órgão judicial. Isto é, para o executado fundamentar o recurso tem de provar a
aparência da existência do direito que reivindica.
O requisito do periculum in mora verifica-se quando seja de prever que a demora
da decisão relativamente à ilegitimidade da execução do crédito tributário, seja
suscetível de causar dano grave e irreparável na esfera jurídica do contribuinte.
Posto que, se não for concedido efeito suspensivo à execução do ato impugnado,
e, como consequência, o processo de execução prossiga para a fase de penhora e
disposição dos bens do executado, quando for proferida decisão sobre a ilegitimidade
275 [I]l danno, in via generale, è ritenuto grave quando esiste uno sproporzionato divario fra il vantaggio che ricava
il procedente rispetto al pregiudizio che subisce il debitore. Cfr. LUIGI QUERCIA, il Processo Tributario – Cosa
cambia dopo Legge n. 69/2009 di riforma della Procedura Civile, IV Edizione, Napoli, Gruppo Editoriale Esselibri
– Simone, 2009, pág. 173. (itálico no original).
276 “Quanto all`irreparabilitá, [V]alutata in relazione alle ripercussioni sul tenore di vita individuale e familiare del
recorrente”. Cfr. LUIGI QUERCIA, il Processo Tributario – Cosa cambia dopo Legge n. 69/2009 di riforma della
Procedura Civile, IV Edizione, Napoli, Gruppo Editoriale Esselibri – Simone, 2009, pág. 173. (itálico no original).
179
do ato impugnado, os efeitos produzidos pelo processo de execução na esfera jurídica
do contribuinte poderão ser de tal modo onerosos, que os danos provocados pelo
mesmo, poder-se-ão revelar de difícil reparação.
A suspensão poderá ser concedida total ou parcialmente em relação ao crédito
exequendo e encontrar-se-á sujeita à prestação de garantia adequada. A garantia
consistirá num valor pecuniário, numa garantia bancária ou num seguro (art.º 47.º, nº
5, do D. Legs. 546/1992), de acordo com condições impostas pela Comissão.
O decretamento da suspensão deve ser decidido no prazo de 180 dias, após a
apresentação do pedido pelo recorrente. A suspensão da execução manter-se-á até à
decisão do recurso.
O regime da suspensão atende às necessidades de proteção do contribuinte,
contudo, só poderá operar até à primeira instância de julgamento, já que os efeitos da
suspensão cessam a partir da data de publicação de sentença em primeira instância
(art.º art.º 47.º, nº 7, do D. Legs. 546/1992).
Pelo exposto, podemos evidenciar que o regime da suspensão da execução fiscal
no ordenamento tributário português distingue-se, em muito, do ordenamento
tributário italiano, principalmente, porque a legislação tributária italiana considera
como meio admissível de suspender a execução, a proposição de providências
cautelares.
Finalmente, como estudámos supra no ponto 3.5.1.4., a interposição de
providência cautelar não é capaz de suspender o processo de execução fiscal, regulado
nos termos do CPPT. Uma vez que para este efeito, considera-se que providência
cautelar só produz efeitos no processo de execução fiscal nacional, por mera reflexão,
pois, a sua interposição impede a Administração Tributária de praticar atos no processo
em questão.
180
CONCLUSÕES
I. Neste trabalho propusemo-nos a analisar os meios suscetíveis de suspender os

efeitos do processo de execução fiscal na esfera jurídica do contribuinte e os
respetivos requisitos.
II. Para nos auxiliar na realização deste trabalho recorremos à pesquisa e à análise
da doutrina existente e da jurisprudência proferida pelos tribunais tributários
sobre o tema que visámos examinar.
III. Em primeiro lugar demos conta da existência de uma norma tributária adjetiva,
cujo estudo se revelou imprescindível para entendermos o regime de suspensão
do processo de execução fiscal, designadamente o art.º 169.º, do CPPT. Sem
prejuízo, da análise das restantes normas dispersas por toda a legislação tributária
que se demonstraram de significativa importância para complementar a
investigação.
IV. Em segundo lugar denotámos que o art.º 169.º, do CPPT faz depender a
suspensão da execução do preenchimento de dois requisitos fundamentais,
nomeadamente da interposição de meio gracioso ou contencioso que tenha por
objeto a legalidade da dívida exequenda e da constituição ou prestação de
garantia capaz de satisfazer a dívida exequenda.
V. Quanto ao primeiro requisito, verificámos que nem só com a interposição de

meios graciosos ou contenciosos que tenham objeto a legalidade da dívida
exequenda se consegue alcançar a suspensão da execução. Pois apurámos que se
obtém o mesmo efeito com apresentação de meios que visem a apreciação da
exigibilidade da dívida exequenda, com a regularização da dívida tributária por
alguns modos e com a apresentação de procedimentos e processos relacionados
com a insuficiência patrimonial do executado.
VI. Além dos meios incluídos nos quatro grupos referidos no ponto anterior,
evidenciámos, ainda, a existência no processo tributário de outras situações
181
pontuais, que apesar de não estarem abrangidas nesses grupos são capazes de
suspender a execução.
VII. Evidenciámos que o período temporal em que a execução manter-se-á suspensa

varia consoante o meio que fez suspender o processo.
VIII. Assim, se tiver sido interposto meio procedimental ou processual que vise
apreciar a legalidade da dívida exequenda, a execução permanecerá suspensa até
que seja proferida decisão do respetivo meio.
IX. Se a suspensão tiver sido decretada porque o contribuinte manifestou intenção de

regularizar a dívida tributária por um dos institutos de extinção das obrigações, o
efeito suspensivo manter-se-á durante o decurso temporal em que o contribuinte
se encontrar a proceder ao pagamento da dívida exequenda, como é o caso do
pagamento em prestações e do pagamento por conta. Ou, até que seja autorizado
pela Administração Tributária a utilização de determinado instituto, naqueles
casos em que a dívida tributária fique cumprida com essa autorização, como é o
caso da compensação.
X. Relativamente à suspensão da execução através da apresentação de procedimento

ou processo relacionado com a insuficiência patrimonial do executado para
cumprir as suas obrigações, a jurisprudência tem entendido que os efeitos do
processo de execução ficarão suspensos a partir do momento em que os tribunais
decretem a situação de insolvência do executado, até ao momento em que se
verifique que o executado já possui capacidade de cumprir as suas obrigações
fiscais.
XI. Em relação a este aspeto cumpre salientar uma peculiaridade do processo de

execução fiscal em comparação, por exemplo, com o processo executivo comum,
que vem sendo defendida pela jurisprudência. Enquanto que, no processo
executivo comum suspende-se a execução pela “simples” interposição ou
apresentação de certos meios processuais. No processo de execução fiscal torna-
se muitas vezes indispensável que o tribunal se pronuncie pela necessidade ou
182
adequação de lançar àquele meio processual em concreto, para que o mesmo se
considere idóneo a suspender a execução com fundamento na sua interposição.
XII. A jurisprudência tem justificado esta posição no interesse que se encontra

subjacente no processo de cobrança coerciva dos créditos tributários, ou seja, no
Interesse Público.
XIII. Isto porque, o nosso estudo sobre em que medida se pode admitir a suspensão da
execução teve sempre por base a ponderação entre dois interesses opostos. Por
um lado, a cobrança coerciva dos créditos tributários tem ínsita a prossecução do
Interesse Público, isto é, fazer face às necessidades coletivas e manter o equilíbrio
das contas públicas. Por outro lado, encontra-se o direito do executado à tutela
jurisdicional efetiva, que se repercute na defesa da sua esfera jurídica patrimonial
dos efeitos danosos do processo de execução.
XIV. É, sempre com suporte na análise acerca do interesse deve preponderar em

determinado caso concreto, que a jurisprudência vem assentando as suas
decisões.
XV. No que diz respeito à constituição ou prestação de garantia, ou seja, ao segundo

requisito que o art.º 169.º, do CPPT, obriga a preencher para que se autorize a
suspensão da execução, a doutrina e a jurisprudência vêm discutindo em que
moldes a mesma deve ser prestada para se revelar suficiente e idónea ao objetivo
que pretende cumprir.
XVI. Dado que, tem de se mostrar apta a assegurar o cumprimento da dívida exequenda
e acrescido, mas também deve respeitar as exigências decorrentes do respeito
pelo princípio da proporcionalidade, de modo a evitar que o executado sofra
prejuízos irreparáveis.
XVII. Por via da análise da influência do direito da união europeia na ordem jurídica
nacional, averiguámos que se reconhece em matéria de suspensão da execução
fiscal o princípio do primado do direito da união europeia. Assim, só se admite a
interferência do direito nacional no direito comunitário, sempre que este
183
apresente lacunas e se remeta para a ordem jurídica de cada Estado-Membro o
preenchimento das mesmas.
XVIII. Por fim, com apoio numa investigação pelo direito comparado, observámos que
o regime de suspensão do processo de execução fiscal espanhol muito tem de
semelhante com o regime português, ao contrário do regime da ordem jurídica
italiano. Pois, este acolhe como meio suscetível de suspender a execução, por
excelência, o recurso a providências cautelares, faculdade esta, que não é
concedida ao executado na legislação tributária portuguesa.
184
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Cidália Cunha - Suspensão Do PEF - Tese Universidade Do Minho

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Universidade do Minho

Cidália Manuela Magalhães Cunha

Cidália Manuela Magalhães Cunha Suspensão do Processo de Execução Fiscal

Cidália Manuela Magalhães Cunha

Suspensão do Processo de Execução Fiscal

Trabalho efetuado sob a orientação do

Nome: Cidália Manuela Magalhães Cunha

Endereço Eletrónico: cidaliammcunha@gmail.com

Número de Cartão de Cidadão: 14173809 0 ZY8

Título da Dissertação: Suspensão do Processo de Execução Fiscal

Orientador: Professor Doutor Joaquim Freitas da Rocha

Ano de Conclusão: 2018

Designação de Mestrado: Mestrado em Direito Tributário e Fiscal

É AUTORIZADA A REPRODUÇÃO INTEGRAL DESTA DISSERTAÇÃO

Universidade do Minho, ___/___/_____

Nesta dissertação propomo-nos a estudar o regime de suspensão do processo de

Para tanto, vamos dividir a presente dissertação em três capítulo distintos.

No Capítulo I, tencionamos enquadrar a obrigação tributária no seio da relação

No Capítulo II, visamos indagar sobre o estudo da prestação e da constituição de

Finalmente, cumpre evidenciar que o nosso estudo se irá fundamentar na doutrina

NOTAS INTRODUTÓRIAS SOBRE A INSERÇÃO DO REGIME DA SUSPENSÃO

1. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E AS CARATERÍSTICAS DA RELAÇÃO

2. OBRIGAÇÃO DE CUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS E

2.1. OBRIGAÇÃO DE PAGAMENTO.................................................................... 24

2.2. PRINCÍPIOS ORIENTADORES ...................................................................... 26

2.2.1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE NA ATUAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO

2.2.2. PRINCÍPIO DA INDISPONIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 28

2.3. EFEITOS DO NÃO CUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA –

PRESTAÇÃO DE GARANTIA E A RELAÇÃO COM A SUSPENSÃO DO PROCESSO

1. PRIVILÉGIO DE EXECUÇÃO PRÉVIA POR PARTE DA ADMINISTRAÇÃO

2. PRESTAÇÃO DE GARANTIA ................................................................................ 39

3. ANÁLISE DAS INSTRUÇÕES DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA SOBRE A

4. REQUISITOS DA PRESTAÇÃO DE GARANTIA ................................................. 44

a. GARANTIA IDÓNEA E SUFICIENTE ............................................................... 44

b. PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE ......................................................... 51

d. DISPENSA DE PRESTAÇÃO DE GARANTIA .................................................. 56

CAPÍTULO III ..................................................................................................................... 61

SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL ............................................. 61

1. ASPECTOS INTRODUTÓRIOS SOBRE A SUSPENSÃO DO PROCESSO DE

2. ASPECTOS COMPARATIVOS COM O PROCESSO DE EXECUÇÃO COMUM

3. MODOS DE SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL ............... 69

3.1. RELATIVOS À REGULARIZAÇÃO DA SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA .......... 69

3.1.1. PEDIDO DE PAGAMENTO EM PRESTAÇÕES .................................... 69

3.1.2. COMPENSAÇÃO DE DÍVIDAS TRIBUTÁRIAS .................................. 75

A) POR INICIATIVA DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA ................... 75

B) POR INICIATIVA DO CONTRIBUINTE ................................................ 84

3.2. RELATIVOS AO CONTENCIOSO ASSOCIADO À LEGALIDADE DA

3.2.1. RECLAMAÇÃO GRACIOSA .............................................................. 89

3.2.2. RECURSO HIERÁRQUICO ................................................................. 93

3.2.3. REVISÃO DOS ATOS TRIBUTÁRIOS ............................................... 94

3.2.4. IMPUGNAÇÃO JUDICIAL e REVISÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL

3.2.5. PRESTAÇÃO DE GARANTIA APÓS O TERMO DO PRAZO PARA

3.3. RELATIVOS AO CONTENCIOSO ASSOCIADO À EXIGIBILIDADE DA

3.3.1. OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO ................................................................... 107

3.3.2. OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO DO PROCESSO EXECUTIVO COMUM E A

3.3.2.1. FUNDAMENTOS DA OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO ......................... 108

3.3.3. SUSPENSÃO DESDE O TERMO DO PRAZO DA OPOSIÇÃO ATÉ À

3.4. RELATIVOS À INSUFICIÊNCIA PATRIMONIAL E INSOLVÊNCIA ...... 117

3.4.1. DECLARAÇÃO EM FALHAS ............................................................... 117

3.4.2. DECLARAÇÃO DE INSOLVÊNCIA .................................................... 118

3.4.3. CASO ESPECIAL DO PROCESSO DE REVITALIZAÇÃO ................ 126

3.4.4. COMPARAÇÃO COM O PROCESSO EXECUTIVO COMUM .......... 130

3.5. BREVES APONTAMENTOS SOBRE OUTROS MODOS DE SUSPENSÃO

3.5.1. DO ÂMBITO TRIBUTÁRIO .................................................................. 132

Universidade do Minho, _/_/_____