DIREITO TRIBUTÁRIO Tributo Conceito Natureza Jurídica Espécies

Tributo. Conceito. Natureza jurídica. Espécies.
Arquivo revisado e atualizado até 03/01/2023

DIREITO TRIBUTÁRIO
SUMÁRIO
SUMÁRIO .......................................................................................................................................................... 3
DIREITO TRIBUTÁRIO ................................................................................................................................... 5
QUAL DEVE SER O FOCO? ....................................................................................................................................5
1. INTRODUÇÃO ........................................................................................................................................................5
1.1. Atividade financeira do Estado..................................................................................................................5
1.2. Finalidade dos tributos ................................................................................................................................5
2. TRIBUTOS................................................................................................................................................................6
2.1. Elementos do conceito de tributo:............................................................................................................7
3. TRIBUTOS EM ESPÉCIE ......................................................................................................................................9
3.1. Impostos ........................................................................................................................................................ 12
3.1.1. Definição (art. 16, CTN) .................................................................................................................... 12
3.1.2. Competência para instituir impostos ............................................................................................ 13
3.1.3. Classificação dos impostos.............................................................................................................. 14
3.2. Taxas .............................................................................................................................................................. 16
3.2.1. Definição: ............................................................................................................................................... 16
3.2.2. Competência ........................................................................................................................................ 16
3.2.3 Taxa de Polícia...................................................................................................................................... 17
3.2.4 Taxa de Serviço Público .................................................................................................................... 19
3.2.5 Base de cálculo .................................................................................................................................... 21
3.2.6. Taxa x Preço Público ......................................................................................................................... 24
3.2.7. Taxa de iluminação pública ............................................................................................................. 26
3.2.8. Mais jurisprudência sobre as taxas ............................................................................................... 26
3.3. Contribuição de Melhoria ......................................................................................................................... 27
3.3.1. Definição ................................................................................................................................................ 27
3.3.2. Elementos ............................................................................................................................................. 28
3.3.3 Base de Cálculo ................................................................................................................................... 28
3.3.4. Sujeito passivo ..................................................................................................................................... 29
3.3.5. Contribuição de melhoria e desapropriação .............................................................................. 30
3.4. Empréstimos compulsórios ..................................................................................................................... 31
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DIREITO TRIBUTÁRIO
3.4.1. Definição: ............................................................................................................................................... 31
3.4.2. Instituição e competência ................................................................................................................. 32
3.4.3. Pressupostos fáticos a autorizar a instituição ........................................................................... 33
3.4.4. Empréstimos compulsórios e o princípio da anterioridade ................................................... 34
3.4.5 Fato gerador .......................................................................................................................................... 34
3.4.6 Devolução dos valores pagos.......................................................................................................... 34
3.5. Contribuições ............................................................................................................................................... 35
3.5.1. Definição ................................................................................................................................................ 35
3.5.2. Espécies de contribuições e competência ................................................................................... 36
3.5.2.1 Contribuições Sociais ................................................................................................................. 38
3.5.2.2.CIDES............................................................................................................................................... 44
3.5.2.3 Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas –
Contribuições corporativas:..................................................................................................................... 45
3.5.3. Contribuições especiais e desoneração das exportações ...................................................... 49
3.5.4. Contribuições especiais e extrafiscalidade ................................................................................. 50
4. TESES COM REPERCUSSÃO GERAL – STF (PARA PGE PGM) ......................................................... 51
5. TEMAS REPETITIVOS – STJ (PARA PGE PGM) ....................................................................................... 52
TAREFAS PARA O ESTUDO ATIVO ................................................................................................................ 55
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DIREITO TRIBUTÁRIO
DIREITO TRIBUTÁRIO
TEMA DO DIA
Tributo. Conceito. Natureza jurídica. Espécies. Imposto. Taxa. Contribuição de melhoria.
Empréstimo compulsório. Contribuições
FILTRO DO TEMA NO BUSCADOR DO DIZER O DIREITO:
DIREITO TRIBUTÁRIO – PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
QUAL DEVE SER O FOCO?
1. Impostos fiscais x extrafiscais
2. Taxa de polícia
3. Súmulas vinculantes nº19 e 29 do STF
1. INTRODUÇÃO
1.1. Atividade financeira do Estado
O Estado existe para a consecução do bem comum. Para atingir tal mister, precisa obter
recursos financeiros, o que faz, basicamente, de duas formas. Para obter receitas originárias, o Estado
se despe das tradicionais vantagens que o regime jurídico de direito público lhe proporciona e, de
maneira semelhante a um particular, obtém receitas patrimoniais ou empresariais. Como exemplo,
cite-se um contrato de aluguel em que o locatário é um particular e o locador é o Estado. O particular
somente se obriga a pagar o aluguel porque manifesta sua vontade ao assinar o contrato, não
havendo manifestação de qualquer parcela do poder de império estatal.
Na obtenção de receitas derivadas, o Estado, agindo como tal, utiliza-se das suas prerrogativas
de direito público, edita uma lei obrigando o particular que pratique determinados atos ou se ponha
em certas situações a entregar valores aos cofres públicos, independentemente de sua vontade.
Como exemplo, aquele que auferiu rendimento será devedor do imposto sobre a renda e proventos
de qualquer natureza (imposto de renda) independentemente de qualquer manifestação volitiva.
Assim, conclui-se que os tributos são RECEITAS DERIVADAS do Estado.
1.2. Finalidade dos tributos
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Existem tributos cuja finalidade principal é fiscal, ou seja, arrecadar, carrear recursos para os
cofres públicos (ex.: ISS, ICMS, IR etc.). Há tributos, contudo, que têm por finalidade precípua intervir
numa situação social ou econômica. É a finalidade extrafiscal (como nos exemplos citados, no IOF,
no IE, no ITR, etc). Ao lado dessas duas finalidades (fiscal e extrafiscal), a doutrina cita uma terceira,
em que, na realidade, objetiva-se também a arrecadação.
A diferença reside no fato de a lei tributária nomear sujeito ativo diverso da pessoa que a
expediu, atribuindo-lhe a disponibilidade dos recursos arrecadados para o implemento de seus
objetivos. Como exemplo, podem ser citadas as contribuições previdenciárias, que, antes da criação
da Secretaria da Receita Previdenciária (hoje parte da Receita Federal do Brasil), eram cobradas pelo
INSS (autarquia federal), que passava a ter, também, a disponibilidade dos recursos auferidos. Tem-
se aí a finalidade parafiscal da tributação.
No concurso da PGM São José do Rio Preto - SP (VUNESP - 2019), o tema foi cobrado
da seguinte forma:
Quando o tributo está relacionado com a descentralização da atividade pública, sendo

instituído para o fim de dotar de recursos determinadas entidades, encarregadas pelo
Estado de atender necessidades sociais específicas, referido tributo terá por característica
a
A) fiscalidade.
B) extrafiscalidade.
C) parafiscalidade.
D) seletividade.
E) essencialidade.
A alternativa considerada correta foi a letra C.
2. TRIBUTOS
São receitas derivadas, necessárias à manutenção da máquina estatal, e possuem definição no

art. 3º do CTN.
Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
OBSERVAÇÃO:
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DIREITO TRIBUTÁRIO
A compulsoriedade é requisito de existência do tributo.
2.1. Elementos do conceito de tributo:
● Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir;

● Prestação compulsória – a lei é fonte direta e imediata;
● Prestação que não constitui sanção de ato ilícito – nesse ponto reside a diferença
entre tributo e multa;
● Prestação instituída em lei;
● Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada – a
cobrança é feita de maneira vinculada, sem concessão de qualquer margem de
discricionariedade ao administrador.
Os itens acima apresentados decorrem diretamente do próprio texto do Código Tributário

Nacional, em seu art. 3º, que assim prevê: Tributo é toda prestação pecuniária (item 1) compulsória
(2), em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito (3),
instituída em lei (4) e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (5).
Com relação a cada elemento específico, é relevante tecer algumas considerações. O caráter
pecuniário, por exemplo, afasta qualquer obrigação de fazer, razão pela qual o tributo será sempre
uma obrigação de dar. Isto o diferencia, por exemplo, das obrigações acessórias, que podem ser de
realizar determinados atos, como emitir nota fiscal ou realizar a escrituração contábil. Isto também
diferencia a obrigação tributária de outras de natureza cível-administrativa, ou mesmo serviços
públicos relevantes, como a de ser mesário, servir ao júri, o serviço militar obrigatório, ou mesmo o
instituto da requisição administrativa.
Já quanto à compulsoriedade, sua razão lógico-jurídica é que o tributo decorre da lei, e não de
qualquer espécie de ato entre particulares. O particular está submetido a uma relação de sujeição,
sobre a qual não possui qualquer ingerência. Por este motivo, inclusive, são necessárias limitações
no texto e na interpretação jurídica sobre a atividade arrecadatória do Estado: para evitar o abuso
desta posição de poder que ele exerce, como uma forma de assegurar os direitos fundamentais dos
sujeitos da relação tributária.
Quanto à obrigatoriedade de instituição do tributo mediante lei, está prevista não somente no
Código Tributário Nacional, mas também na Constituição da República, em seu art. 150, I. Trata-se
da legalidade, aplicável aos tributos e também às multas, mas não às obrigações acessórias e nem
a determinados tributos específicos que veremos ao tratarmos dos princípios do direito tributário.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Já a cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada significa que não cabe
ao agente público realizar qualquer juízo de oportunidade na cobrança. O CTN exige que a forma, o
conteúdo, efeitos da cobrança, estejam todos de acordo com a legislação. E isto possui uma razão
lógico-jurídico específica, demonstrada a seguir.
A Constituição da República prevê uma hipótese genérica de incidência, permitindo que cada
ente federativo crie o seu próprio tributo (de maneira facultativa). Uma vez criado e exigível, a cada
momento em que o particular se amoldar à hipótese de incidência autorizada na Constituição e
estabelecida na lei do ente federativo, ocorre o fato imponível. Uma vez que a hipótese prevista no
mundo jurídico se amolda ao mundo fático, atrelando-se ao fato imponível, ocorre o fato gerador do
tributo. Logo, o fato gerador significa a soma da hipótese de incidência (no dever-ser) com o fato
imponível (no ser). De maneira automática, surge o dever de cobrar, de maneira compulsória, a dívida
tributária. Portanto, o ente federativo possui a opção de prever ou não o tributo (sempre em lei). Mas
uma vez previsto e ocorrido o fato gerador, é obrigatória a sua cobrança.
Outro aspecto relevante dos tributos é a sua natureza não sancionatória. Diante do relevante
poder do Estado sobre os particulares, ele poderia se aproveitar deste como mecanismo de coerção,
para que as pessoas seguissem as normas estabelecidas. Mas a hipótese de incidência da norma
tributária não pode conter a descrição de uma conduta ilícita – este não é o propósito do direito
tributário – ou haveria um desvio de finalidade da norma. Nada impede que condutas ilícitas sejam
tributadas, por corresponderem à hipótese de incidência, em razão da isonomia (é o caso da pecunia
non olet, que será estudada no princípio da isonomia).
Destaque-se, ademais, que o tributo não pode possuir natureza sancionatória, mas o crédito
tributário sim. Isto pode ocorrer por duas razões distintas. Primeiramente, porque o descumprimento
de uma obrigação acessória, por si só, acarreta a conversão em crédito tributário (obrigação de
pagar), caso haja a respectiva previsão em lei. O segundo motivo é que, nos tributos em geral, após
a hipótese de incidência se amoldar ao mundo fático (fato imponível), surgindo o fato gerador, passa
a haver automaticamente uma obrigação tributária. Esta, por sua vez, apurada em valores exatos,
constitui o crédito tributário, que deverá ser pago pelo sujeito passivo. Caso não haja o regular
pagamento, o crédito tributário poderá ser acrescido de multa.
OBSERVAÇÃO
O STF possui entendimento consolidado no sentido de que as contribuições para o FGTS não são
tributos.
Luciano Amaro define tributo como “a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito,
instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público”.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
3. TRIBUTOS EM ESPÉCIE
O CTN, no seu artigo 5º, dispõe que os tributos são impostos, taxas e contribuição de melhoria,
claramente adotando a teoria da tripartição das espécies tributárias. Ao se deparar com o tema, o
STF tem adotado a teoria da pentapartição, e acrescenta os empréstimos compulsórios e as
contribuições especiais. O entendimento doutrinário também é uníssono no sentido de que são
cinco as espécies tributárias.
RE n. 146.733- 9/SP (Pleno, STF):

EMENTA: (...) De fato, a par das três modalidades de tributos (os
impostos , as taxas e as contribuições de melhoria), a que se refere o
art. 145, para declarar que são competentes para instituí-los a União,
os Estados , o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e149
aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só
a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições
sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse
das categorias profissionais ou econômicas.
Com relação às formas de repartição, a doutrina/literatura realiza a seguinte classificação:
● Teoria bipartite: de Alfredo Augusto Becker. Utiliza como critério a base de cálculo.
Para ele existem duas espécies: os impostos e as taxas. É uma teoria clássica, que já se
encontra superada. Contudo, um possível resíduo é o fato de a própria Constituição da
República proibir que as taxas possuam as mesmas bases de cálculo dos impostos,
matéria inclusive objeto de Súmula Vinculante do STF: Súmula Vinculante 29 – É
constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base
de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade
entre uma base e outra.
● Teoria tripartite: foi adotada na década de 1960 no Brasil, razão pela qual é utilizada
tanto no Código Tributário Nacional quanto na Lei n. 4.320/64. Segundo esta teoria, há
os impostos (não vinculados); as taxas; e as contribuições de melhoria (vinculados).
Entretanto, ela foi superada tanto pela Constituição da República (1988) quando pelo
entendimento do STF, apresentado acima.
● Teoria quadripartite: é utilizada por Ricardo Lobo Torres e Luciano Amaro. Para esta,
há os impostos, taxas, empréstimos compulsórios e as contribuições. Estas, por sua
vez, são subdivididas em contribuições de melhoria e contribuições especiais.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
● Teoria quindipartite: é a predominante no Brasil hoje, e adotada pelo Supremo Tribunal
Federal. Divide-se em impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos
compulsórios e contribuições especiais.
Para quem adota a teoria quindipartite (é o caso do STF), o art. 4º, II, do CTN, não foi
recepcionado pela CRFB/88. Isto porque o dispositivo prevê ser irrelevante para caracterizar o tributo
a destinação legal do produto da sua arrecadação: “Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo
é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a
denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto
da sua arrecadação”. Mas a teoria quindipartite adota o critério da destinação da arrecadação: para
ela, as contribuições especiais pressupõem a destinação da arrecadação como fator relevante para
a classificação das espécies tributárias.
Como então podemos classificar cada espécie de tributo? Devemos fazer 3 perguntas: ele é
vinculado? É destinado? É restituível?
O tributo é vinculado quando a sua ocorrência decorre de alguma ação estatal específica. Já o
“destinado”, também chamado de “arrecadação vinculada”, é arrecadado para um gasto específico,
não podendo ser utilizado para outros fins. Já o restituível é aquele que o Estado, após determinado
tempo, devolverá ao contribuinte.
Assim sendo, passaremos a um sistema de 3 etapas, a partir do qual será possível classificar
as 5 espécies tributárias.
Classificação das Espécies

Tributáias
1 Vinculados
Não
Vinculados
2 Destinados
Não
Destinados
Destinados
Não
Destinados
3 Restituíveis
Não
Restituíveis
Restituíveis
Não
Restituíveis
Restituíveis
Não
Restituíveis
Restituíveis
Não
Restituíveis
Com relação aos tributos destinados (também chamados de arrecadação vinculada), contudo,
deve-se destacar que isto não é absoluto. Há a exceção da Desvinculação das Receitas
Orçamentárias, cujo histórico será explicado a seguir.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Historicamente, a União adotou modelo centralizador no âmbito tributário, de enfraquecimento
da autonomia dos estados. A alternância entre os três períodos autocráticos e alguns momentos
oligopolistas garantiu a concentração dos recursos tributários na União e o fortalecimento do poder
central. Contudo, com o movimento de regionalização da década de 1980, ampliou-se a receita dos
estados e municípios, em detrimento da União – as regras constitucionais de partilha do IPI e IR são
evidentes exemplos. Houve aumento da repartição das receitas dos impostos, mas não das
contribuições sociais (em regra).
Diante da queda de receitas em face do crescimento dos estados e municípios, o poder central
majorou as contribuições sociais exóticas (PIS/COFINS, CSLL, salário-educação) criadas na década
anterior. Em seguida, desvinculou parte da sua receita, para ladear a obrigação constitucional de
repartição com os outros entes federativos. Assim sendo, parte das contribuições tiveram seus
recursos “desviados” para o pagamento de despesas gerais. Na prática, houve uma aproximação
lógica entre as contribuições sociais e os impostos.
Com o passar dos anos o instituto foi sofrendo diversas alterações no Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias. Além disso, utilizado para desvincular outras receitas. Passou-se a um
propósito mais amplo, de permitir que o poder executivo possuísse gastos discricionários para
atender ao seu programa de governo, além de evitar a ocorrência de fundos com verbas inutilizáveis,
mas não restituíveis, que causavam um ônus excessivo ao Estado. Neste sentido, é o texto atual do
ADCT, com texto de 2016:
Art. 76. São desvinculados de órgão, fundo ou despesa, até 31 de dezembro

de 2023, 30% (trinta por cento) da arrecadação da União relativa às
contribuições sociais, sem prejuízo do pagamento das despesas do Regime
Geral da Previdência Social, às contribuições de intervenção no domínio
econômico e às taxas, já instituídas ou que vierem a ser criadas até a referida
data
§ 1º (Revogado).
§ 2° Excetua-se da desvinculação de que trata o caput a arrecadação da
contribuição social do salário-educação a que se refere o § 5º do art. 212 da
Constituição Federal .
§ 3º (Revogado).
§ 4º A desvinculação de que trata o caput não se aplica às receitas das
contribuições sociais destinadas ao custeio da seguridade social.
Art. 76-A. São desvinculados de órgão, fundo ou despesa, até 31 de
dezembro de 2023, 30% (trinta por cento) das receitas dos Estados e do
Distrito Federal relativas a impostos, taxas e multas, já instituídos ou que
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DIREITO TRIBUTÁRIO
vierem a ser criados até a referida data, seus adicionais e respectivos
acréscimos legais, e outras receitas correntes.
Parágrafo único. Excetuam-se da desvinculação de que trata o caput:
I - recursos destinados ao financiamento das ações e serviços públicos de
saúde e à manutenção e desenvolvimento do ensino de que tratam,
respectivamente, os incisos II e III do § 2º do art. 198 e o art. 212 da
Constituição Federal; II - receitas que pertencem aos Municípios decorrentes
de transferências previstas na Constituição Federal; III - receitas de
contribuições previdenciárias e de assistência à saúde dos servidores; IV -
demais transferências obrigatórias e voluntárias entre entes da Federação
com destinação especificada em lei; V - fundos instituídos pelo Poder
Judiciário, pelos Tribunais de Contas, pelo Ministério Público, pelas
Defensorias Públicas e pelas Procuradorias-Gerais dos Estados e do Distrito
Federal.
Art. 76-B. São desvinculados de órgão, fundo ou despesa, até 31 de
dezembro de 2023, 30% (trinta por cento) das receitas dos Municípios
relativas a impostos, taxas e multas, já instituídos ou que vierem a ser criados
até a referida data, seus adicionais e respectivos acréscimos legais, e outras
receitas correntes.
Parágrafo único. Excetuam-se da desvinculação de que trata o caput:
I - recursos destinados ao financiamento das ações e serviços públicos de
saúde e à manutenção e desenvolvimento do ensino de que tratam,
respectivamente, os incisos II e III do § 2º do art. 198 e o art. 212 da
Constituição Federal; II - receitas de contribuições previdenciárias e de
assistência à saúde dos servidores; III - transferências obrigatórias e
voluntárias entre entes da Federação com destinação especificada em lei; IV
- fundos instituídos pelo Tribunal de Contas do Município.
Passa-se, portanto, ao estudo das principais características das espécies de tributos.
3.1. Impostos
3.1.1. Definição (art. 16, CTN)
É tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica (é não-vinculado). Ou seja, são, por definição, tributos não vinculados
que incidem sobre manifestações de riqueza do sujeito passivo (devedor), sustentando-se na ideia
de solidariedade social. Isto decorre da própria literalidade do art. 16 do CTN.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
É tributo UNILATERAL, desvinculado de qualquer atividade estatal. É assim chamado por ser
um tributo sem causa ou contraprestação. Assim, conforme decidiu o STJ: o contribuinte NÃO pode
obrigar o Município a realizar certa obra ou serviço sob a alegação de que teria pago o IPTU.
Além de serem tributos não vinculados, são tributos de arrecadação não vinculada (não
destinados). Assim, a receita dos impostos visa custear as despesas públicas gerais ou universais
(uti universi), como educação, segurança pública etc
A receita NÃO se atrela a órgão, fundo ou despesa: NÃO se pode majorar um imposto e
vincular tal aumento a uma dada finalidade, sob pena de inconstitucionalidade (o conjunto de
receitas deverá compor massa distinta e única a cobrir o conjunto de despesas), à luz do art. 167, IV,
da CRFB.
EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA NÃO-AFETAÇÃO DOS IMPOSTOS, PREVISTAS NO ART. 167,

DA CF/88:
Repartição de receitas Destinação de recursos para Prestação de garantias:
tributárias saúde, educação e atividades ▪ Operação de crédito por
da Administração tributária ARO;
Repartição da arrecadação ▪ Para a União (garantias e
Fundo de combate à pobreza contragarantias);
(art. 80 do ADCT) – majoração ▪ Para pagamento de débitos
de 5% do IPI sobre supérfluos com a União
e Imposto sobre Grandes
Fortunas, quando intuiituído
Não se pode majorar um imposto e vincular tal aumento a uma finalidade específica, sob pena
de inconstitucionalidade.
Acerca da não afetação da receita dos impostos, o STF entende que é inconstitucional a
majoração do ICMS destinada ao aumento de capital da Caixa Econômica Estadual, para
financiamento de programas habitacionais. Além disso, julgou em ADI que é aplicável tanto aos
tributos arrecadados por competência do próprio estado (ICMS, IPVA, ITCMD), como também
àqueles frutos de repasse das receitas tributárias (via Fundo de Participação dos Estados).
3.1.2. Competência para instituir impostos
A competência instituir impostos é atribuída pela CF/88 de maneira enumerada e privativa a

cada ente federado. Entretanto, a União pode instituir, mediante LEI COMPLEMENTAR, novos
impostos, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo
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DIREITO TRIBUTÁRIO
próprios dos discriminados na CF, no exercício da competência tributária residual.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão

instituir os seguintes tributos:
I – impostos; (…)
Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante LEI COMPLEMENTAR, impostos não previstos no artigo
anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou
base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
Além da competência residual, a União detém as competências para criar, na iminência ou no

caso de guerra externa, IMPOSTOS EXTRAORDINÁRIOS DE GUERRA, compreendidos ou não em
sua competência tributária, sendo DESNECESSÁRIA A EDIÇÃO POR LEI COMPLEMENTAR.
Art. 154. A União poderá instituir:

II - na iminência ou no caso de guerra externa, IMPOSTOS
EXTRAORDINÁRIOS, compreendidos ou não em sua competência tributária,
os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua
criação.
Logo, conclui-se que a lista de situações materiais que ensejam a incidência de impostos da
União não é taxativa.
Além disso, o art. 146, III, a, da CF/88 exige que LEI COMPLEMENTAR de caráter nacional
defina os respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes no tocante a impostos.
3.1.3. Classificação dos impostos
Diretos A carga econômica é suportada pelo contribuinte e NÃO repercute para

terceiros. Ex: IR, IPTU, IPVA, ITBI, ITCMD.
Indiretos O ônus tributário repercute sobre terceira pessoa (contribuinte de fato), NÃO se
onerando o contribuinte de direito. Fenômeno da repercussão econômica. Ex:
ICMS, IPI.
Pessoais Levam em conta as condições particulares do contribuinte. Ex: IR.

Reais Consideram a matéria tributária (o próprio bem ou coisa), sem cogitar das
condições pessoais do contribuinte. Ex: IPI, ICMS, IPTU, IPVA, ITR, IOF.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Fiscais Possuem intuito nitidamente arrecadatório. Ex: IR, ITBI, ITCMD, ISS.
Extrafiscais Finalidade reguladora de mercado ou da economia. Ex: II, IE, IPI, IOF.
Progressivos Utilizam a técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento se dá na

medida em que majora a base de cálculo do gravame. Ex.: IPTU, ITR.
Proporcionais Utilizam uma alíquota única sobre uma base tributável variável. Não está
explícito na CF. Ex.: ICMS, IPI, ITBI, ITCMD.
Seletivos Utilizam técnica inibitória da regressividade, para concretizar o princípio da
capacidade contributiva em certos tributos indiretos. É forma extrafiscal de
tributação. Ex.: ICMS, IPI.
No concurso da PGM JUNDIAÍ (VUNESP - 2019), o tema foi cobrado da seguinte forma:
Considerando as súmulas dos tribunais superiores pátrios a respeito do direito tributário,

assinale a alternativa correta.
A) É inconstitucional legislação municipal que estabelece o sujeito passivo do IPTU por

usurpar competência da União.
B) O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares,
restaurantes e estabelecimentos similares não constitui fato gerador do ICMS nessa
operação.
C) A Carta Magna permite ao município atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual
superior ao índice oficial de correção monetária.
D) É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda
Constitucional nº 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a
assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.
E) É constitucional a fixação de adicional progressivo do imposto predial e territorial
urbano em função do número de imóveis do contribuinte.
A alternativa considerada correta foi a letra D.
OBSERVAÇÃO
De acordo com o art. 145, § 1.º, da CF, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal
e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômica
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DIREITO TRIBUTÁRIO
São as principais maneiras para alcançar a igualdade material tributária: nos tributos pessoais
diretos, mediante a técnica da progressividade (clássico é o exemplo do Imposto de Renda e Pessoas
Físicas - IRPF). Nos reais indiretos, por sua vez, com a seletividade, onerando os bens supérfluos de
maneira mais acentuada que os essenciais do contribuinte. Sua incidência específica na tributação
do consumo decorre de uma tentativa estatal de compensação da regressividade fiscal, que lhe é
inerente.
Há contraposição lógica entre a seletividade e a neutralidade fiscal, pois esta pressupõe que o
Estado se abstenha de influenciar as decisões econômicas. Já na seletividade o propósito é
justamente o oposto: que o Estado induza a forma de produzir e consumir das pessoas.
3.2. Taxas
3.2.1. Definição:
É tributo vinculado à ação estatal, uma contraprestação direta, e NÃO está relacionado à
condição econômica do contribuinte. Por isso é chamada de exação bilateral, contraprestacional ou
sinalagmática.
Luciano Amaro: O fato gerador da taxa NÃO é um fato do contribuinte, mas um FATO DO
ESTADO, qual seja, prestação de serviço público ou exercício do Poder de Polícia.
Art. 145, CF/88 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

poderão instituir os seguintes tributos:
II- taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis,
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
Art. 77, CTN. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições,
têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível,
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
3.2.2. Competência
No plano competencial tributário (competência comum), a taxa pode ser exigida por U, E, M e
DF, NÃO se admitindo em face de atividade privada. É chamada de “competência comum” pela
16
DIREITO TRIBUTÁRIO
doutrina. O ente competente para instituir e cobrar a taxa é aquele que presta o respectivo serviço
ou que exerce o respectivo poder de polícia. Isto também está estabelecido no art. 80 do CTN.
O Território Federal NÃO pode instituir taxa (quem faz é U/M).
3.2.3 Taxa de Polícia
Será exigida em razão de atos de polícia realizados pela Administração Pública, cuja
fundamentação é o princípio da supremacia do interesse público sobre o interesse privado. Para que
seja possível a cobrança de taxas, o exercício do poder de polícia precisa ser regular, ou seja,
desempenhado em consonância com a lei, com obediência ao princípio do devido processo legal e
sem abuso ou desvio de poder (CTN, art. 78, parágrafo único). Em seu art. 78, o CTN conceitua poder
de polícia:
Art. 78. Considera-se PODER DE POLÍCIA atividade da administração

pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula
a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da
produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes
de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao
respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia
quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável,
com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha
como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
No concurso da PGE GO (FCC - 2021), o tema foi cobrado da seguinte forma:
Suponha que tenha sido editado decreto do Chefe do Executivo majorando, acima da
defasagem inflacionária, a partir da respectiva edição, o valor cobrado pelo órgão de
trânsito do Estado para custear: i) expedição de Carteira Nacional de Habilitação-CNH e
ii) registro de alienação fiduciária e outros gravames incidentes sobre veículo, por
solicitação de instituições financeiras. Referido decreto foi contestado, sob o argumento
de desobediência do princípio da reserva legal, da anterioridade e pela não observância
do prazo de 90 dias para cobrança dos novos valores (noventena), sustentando-se que
ambas as atividades somente podem ser remuneradas mediante instituição de taxas. A
análise jurídica da questão posta deve considerar que
17
DIREITO TRIBUTÁRIO
A) tanto taxas como preços públicos necessitam de lei para instituição ou majoração,
porém apenas a taxa sujeita-se ao princípio da anterioridade, sendo a majoração do preço
público sujeita apenas à observância da noventena, o que denota inviabilidade jurídica
total da edição de decreto, para o item i, e a inadequação da vigência imediata, para o item
ii.
B) atividades prestadas como expressão do exercício de poder de polícia ensejam a
cobrança de taxa, que somente pode ser instituída ou majorada por lei com vigência
para o exercício subsequente e observada a noventena, podendo-se concluir pela
evidente inadequação da via eleita para a majoração indicada no item i.
C) quaisquer atividades estatais cujo custo possa ser individualizado são passíveis de
cobrança mediante preço público, cabendo a cobrança de taxa somente para custeio de
serviços não passíveis de fruição individual, o que denota a ausência de qualquer
inadequação na via eleita.
D) atividades que representem serviço público fruível pelo usuário, independentemente
de compulsoriedade, demandam a cobrança mediante taxa, porém apenas a instituição da
taxa depende de edição de lei formal, podendo a majoração se dar mediante decreto, o
que indica a ausência de desconformidade da via eleita para ambas as situações descritas.
E) descabe cobrança de taxas de pessoas jurídicas, as quais são sempre sujeitas ao
pagamento de preço público, cujo regime afasta a necessidade de lei e a incidência dos
princípios citados, sendo este o discrímen que afasta a inadequação da via eleita para a
majoração indicada no item ii.
A alternativa considerada correta foi a letra B.
OBSERVAÇÃO
Polícia administrativa não se confunde com polícia judiciária. A primeira incide sobre bens,
direitos e atividades no âmbito da função administrativa, já a segunda atua sobre pessoas e
prepara a atuação da função jurisdicional penal.
O STF entendia que o exercício regular do poder de polícia era o policiamento efetivo, concreto
ou real. Porém, posteriormente alterou o seu entendimento, de modo que o simples fato de existir
um órgão estruturado e em funcionamento viabiliza a cobrança da taxa (presunção do exercício).
Quanto aos casos em que o procedimento fiscalizatório é cíclico, devendo ser renovado em
dada periodicidade, o STF tem entendido que deve haver a repetição concreta da atividade
fiscalizadora, como condição à exigência da taxa renovável. No entanto, o STF vem admitindo a
constitucionalidade da taxa de renovação anual de licença para localização, instalação e
18
DIREITO TRIBUTÁRIO
funcionamento de estabelecimentos comerciais e similares, desde que haja órgão administrativo que
exerça o poder de polícia.
https://youtu.be/3W7hqsDcbrU
Taxas com Helton Kramer
Exemplos de taxa de polícia: taxa de alvará, taxa de fiscalização de anúncios, taxa de

fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários pela CVM, taxa de controle e fiscalização
ambiental (TCFA), taxas para o FUNDAF (STF/STJ entenderam ser taxa, e não preço público); Taxa
de Avaliação do Ensino superior (INEP); Taxa processual do CADE (para as consultas formuladas,
conforme os arts. 23 a 25 da Lei n. 12.529/2011); custas judiciais.
O STF já declarou constitucionais a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores

mobiliários (Súmula 665), a taxa de fiscalização e controle dos serviços públicos delegados (ADI
1.948-RS) e a taxa de fiscalização de anúncios (RE 216.207), todas fundamentadas no exercício do
poder de polícia.
3.2.4 Taxa de Serviço Público
A criação das taxas de serviço só é possível mediante disponibilização de serviços públicos

que se caracterizam pela divisibilidade e especificidade (serviços uti singuli). Serviço público
específico é aquele destacável em unidades autônomas de utilização e é divisível quando passível
de utilização individual pelo contribuinte.
No concurso da PGM Itapevi - SP (VUNESP - 2019), o tema foi cobrado da seguinte

forma:
No que se refere às taxas cobradas pela utilização, efetiva ou potencial, de serviço público
específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição, é correto afirmar
que tais serviços consideram-se
19
DIREITO TRIBUTÁRIO
A) efetivamente utilizados pelo contribuinte quando por ele usufruídos a qualquer título.
B) potencialmente utilizados pelo contribuinte, quando, sendo de utilização compulsória,
por ele usufruídos a qualquer título.
C) específicos, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos
seus usuários.
D) divisíveis, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de
utilidade, ou de necessidades específicas.
E) indivisíveis quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à disposição do
contribuinte mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento.
A alternativa considerada correta foi a letra A.
Art. 79, do CTN. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-

se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos
à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas
de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte
de cada um dos seus usuários.
STF Súmula Vinculante nº 19 - A taxa cobrada EXCLUSIVAMENTE em

razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação
de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, II, da
Constituição Federal.
Súmula 670 STF - O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado
mediante taxa.
STF – Súmula Vinculante 41 – “O serviço de iluminação pública não pode

ser remunerado mediante taxa”.
NÃO pode ser a. Segurança pública – Inclusive segurança para eventos de grande
cobrado por taxas porte privados;
20
DIREITO TRIBUTÁRIO
(serviços uti b. Limpeza pública – Note que se for “coleta domiciliar de lixo”, pode
universi): ser cobrada por taxa municipal, por serem suscetíveis de utilização, de
modo separado, por cada usuário;
c. Iluminação pública – S. 670 STF;
d. Asfaltamento – No contexto de obras públicas, deve ser cobrada
contribuição de melhoria; e
e. Taxas de incêndio e sinistro (Informativo n. 871 do STF);
PODEM ser cobrados a) Taxas de lixo (Súmula Vinculante n. 19), inclusive se cobradas como
por taxas: IPTU e segundo a metragem do imóvel, à luz do Tema n. 146 de
Repercussão Geral do STF;
b) Taxas de jazigo;
c) Taxa de fiscalização estadual de atividades que comercializem
materiais inflamáveis (competência comum) – ADI n. 3.770.
No concurso da PGE AL (CESPE - 2021), o tema foi cobrado da seguinte forma:
Considerando-se as espécies tributárias e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal,

é correto afirmar que taxas podem ser cobradas em decorrência de
A) serviços específicos e divisíveis prestados ou colocados à disposição do contribuinte,

como as atividades de limpeza de logradouros públicos, por exemplo.
B) serviços específicos e divisíveis prestados ou colocados à disposição dos
contribuintes, como as atividades de coleta de lixo domiciliar, por exemplo.
C) serviços específicos e divisíveis prestados ou colocados à disposição dos contribuintes,
como a iluminação pública, por exemplo.
D) serviços específicos, desde que efetivamente utilizados pelos contribuintes, como
ocorre com a taxa judiciária, por exemplo.
E) serviços específicos prestados ou colocados à disposição dos contribuintes, como
prevenção e combate a incêndios, por exemplo.
3.2.5 Base de cálculo
A base de cálculo da taxa adstringe-se ao custo da atividade estatal respectiva. NÃO pode
haver integral identidade entre a base de cálculo das taxas com a dos impostos. No entanto, é
possível a coincidência de alguns dos elementos:
21
DIREITO TRIBUTÁRIO
STF - Súmula Vinculante nº 29 - É constitucional a adoção, no cálculo do
valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de
determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma
base e outra.
Art. 145, § 2º, CF: As taxas não poderão ter base de cálculo própria de
impostos.
Art. 77, § único, CTN: A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador
idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função
do capital das empresas.
STF – Súmula 595 – “É inconstitucional a taxa municipal de conservação

de estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica a do imposto
territorial rural”.
Base de Cálculos dos Impostos eTaxas com

Helton Kramer
https://youtu.be/NzYao6L1hzo
Segundo o STF (ARE 990914/SP, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 20/6/2017), as taxas municipais de
fiscalização e funcionamento não podem ter como base de cálculo o número de empregados ou ramo
de atividade exercida pelo contribuinte, por consistirem em qualidades externas e estranhas ao
exercício do poder de polícia, sem pertinência quanto ao aspecto material da hipótese de incidência.
A taxa é tributo contraprestacional (vinculado), usado na remuneração de atividade específica, seja
serviço ou exercício do poder de polícia e, por isso, não pode fixar a base de cálculo usando como
critério sinais presuntivos de riqueza do contribuinte. O valor das taxas deve estar relacionado com
o custo do serviço que as motiva, ou com a atividade de polícia desenvolvida.
Por seu turno, a taxa de fiscalização e funcionamento pode ter como base de cálculo a área de
fiscalização, na medida em que traduz o custo da atividade estatal de fiscalização.
22
DIREITO TRIBUTÁRIO
Para o STJ, a taxa de licença de publicidade não pode ter como base de cálculo o espaço
ocupado pelo anúncio, pois o trabalho de fiscalização independe daquele.
Para o STF, na taxa da CVM, a amplitude do patrimônio líquido da empresa identifica uma
maior necessidade de fiscalização. Logo, é possível que a base de cálculo esteja atrelada ao
patrimônio líquido. Isto se reflete, por exemplo, no enunciado n. 665 da Súmula do STF: É
constitucional a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários instituída pela Lei
n. 7.940/89.
OBSERVAÇÕES:
1) - Deve haver equivalência razoável entre o valor pago e o custo da atividade estatal.
2) - Segundo o STF (RE 838284/SC, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 06/10/2016), não viola a
legalidade tributária a lei que, prescrevendo o teto, possibilita o ato normativo infralegal
fixar o valor de taxa em proporção razoável com os custos da atuação estatal, valor esse que
não pode ser atualizado por ato do próprio conselho de fiscalização em percentual superior
aos índices de correção monetária legalmente previstos.
3) - Taxa de coleta de lixo: Há certas taxas instituídas com base na dimensão da área
construída do imóvel beneficiado. Para o STF, a sistemática é válida, pois o cálculo com base
na metragem do imóvel NÃO implica por si só identidade com a base de cálculo do imposto.
Havendo taxa de fiscalização calculada pela extensão da obra, tal situação é perfeitamente
possível.
4) - STF: As custas e emolumentos, por serem taxa, só podem ser fixadas por lei, em
face do princípio da reserva legal, para instituir ou aumentar tributo. As custas processuais
e os emolumentos aos serviços notariais e registrais assumem feição de taxas de serviço,
podendo ser exigidas com base no valor da causa ou da condenação, desde que
submetida a um limite. (Súmula 667, STF: “Viola a garantia constitucional de acesso à
jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa”)
5) - As taxas NÃO cumprem funções extrafiscais.
6) - É constitucional a cobrança de taxa de fiscalização ambiental sobre o mesmo fato
gerador pela União e pelos Estados, pois ambos têm competência para exercer a fiscalização
desta atividade, por se tratar de competência comum.
7) - É inconstitucional taxa de combate a sinistros instituída por lei municipal. A
prevenção e o combate a incêndios são atividades desenvolvidas pelo Corpo de Bombeiros,
sendo consideradas atividades de segurança pública, nos termos do art. 144, V e § 5º da
CF/88. A segurança pública é atividade essencial do Estado e, por isso, é sustentada por
meio de impostos (e não por taxa). Desse modo, não é possível que, a pretexto de prevenir
sinistro relativo a incêndio, o Município venha a se substituir ao Estado, com a criação de
23
DIREITO TRIBUTÁRIO
tributo sob o rótulo de taxa. Tese fixada pelo STF: “A segurança pública, presentes a
prevenção e o combate a incêndios, faz-se, no campo da atividade precípua, pela unidade
da Federação, e, porque serviço essencial, tem como a viabilizá-la a arrecadação de
impostos, não cabendo ao Município a criação de taxa para tal fim.” STF. Plenário. RE
643247/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 1º/8/2017 (repercussão geral) (Info 871).
8) STF: A taxa, enquanto contraprestação a uma atividade do Poder Público, não pode
superar a relação de razoável equivalência que deve existir entre o custo real da atuação
estatal referida ao contribuinte e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte,
considerados, para esse efeito, os elementos pertinentes às alíquotas e à base de cálculo
fixadas em lei. (ADI-MC-QO 2551/MG).
9) É válida a cobrança das custas judiciais e emolumentos tendo por parâmetro o
valor da causa ou do bem ou negócio objeto dos atos judiciais e extrajudiciais, desde que
definidos limites mínimo e máximo e mantida uma razoável e proporcional correlação
com o custo da atividade. Na linha da jurisprudência desta Corte, essa forma de cálculo é
plenamente admitida, visto que os parâmetros fixados não constituem a base de cálculo da
taxa respectiva, mas apenas um critério para a sua incidência, haja vista ser impossível aferir,
em cada caso, o efetivo custo do serviço. (ADI 2846/TO, relator Min. Ricardo Lewandowski,
julgamento virtual finalizado em 13.9.2022 (terça-feira), às 23:59. INFORMATIVO 1067)
3.2.6. Taxa x Preço Público
TAXA PREÇO PÚBLICO (Tarifa)

Regime jurídico de direito público: É Regime jurídico de direito privado:
tributo NÃO é tributo
O vínculo de natureza tributária. O vínculo de natureza contratual.
O sujeito ativo é uma pessoa jurídica O sujeito ativo pode ser uma pessoa
de direito público. jurídica de direito público ou de
direito privado.
O vínculo nasce da lei, Há necessidade de válida
independentemente de manifestação manifestação de vontade
de vontade (compulsório). (facultativo).
Pode ser cobrada em virtude de Somente pode ser cobrada em
utilização efetiva ou potencial do virtude de utilização efetiva de
serviço público. serviço público.
Pode ser cobrada pelo exercício do NÃO existe tarifa em função do
Poder de Polícia. exercício do Poder de Polícia.
A receita é derivada. A receita é originária (decorre da
24
DIREITO TRIBUTÁRIO
exploração de patrimônio estatal).
Sujeita-se aos princípios tributários. Não se sujeita aos princípios
tributários.
QUAL A NATUREZA JURÍDICA DO PEDÁGIO?
- Para parte da doutrina, a atribuição da natureza de taxa ou de tarifa ao pedágio

dependerá da pessoa jurídica que explora aquela rodovia. Segundo Ricardo
Alexandre, o pedágio considerado tributo, na espécie taxa, é apenas aquele
cobrado pelo Poder Público pela utilização de vias por ele conservadas. Se
cobrado por particulares em regime de concessão, permissão ou autorização,
possui natureza de tarifa.
- Há corrente que ainda defende que a natureza jurídica irá depender da existência
ou não de uma via alternativa para locomoção: Inexistindo a via, a passagem seria
obrigatória e a cobrança compulsória, aproximando-se, portanto, da taxa.
- O STF, por meio do julgamento da ADI/800, publicada no informativo 750/STF,
acabou por pacificar a questão, fixando o entendimento de que o pedágio
corresponderia a um PREÇO PÚBLICO, de forma que não seria necessário o respeito
aos princípios tributários. Ademais, definiu o STF pela não necessidade de existência
de uma via alternativa, sem que isto retire a natureza de tarifa do pedágio.
OBSERVAÇÃO
STF e STJ - contraprestação cobrada por concessionárias de serviço público de água e esgoto =
natureza jurídica de tarifa ou preço público.
Súmula 412, STJ: “A ação de repetição de indébito de tarifas de água e

esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil.”
Outro questionamento relevante é o seguinte: quando se deve optar pela taxa ou tarifa? Isto
será definido de acordo com a espécie de serviço público prestado:
a) Serviços ínsitos à soberania (judiciário, emissão de passaporte e matérias correlatas):

Somente serão cobrados mediante taxa.
b) Serviços essenciais ao interesse público:

Somente cobrados mediante taxa, desde que a lei os considere como de utilização
obrigatória. Sem a lei, pode haver tarifa.
c) Serviços públicos não essenciais/delegáveis:
25
DIREITO TRIBUTÁRIO
São cobrados por tarifa. É o caso do serviço postal, energia elétrica, água e esgoto.
3.2.7. Taxa de iluminação pública
NÃO é possível instituir taxa de iluminação pública, por não se tratar de serviço específico e
divisível:
STF Súmula nº 670 - O serviço de iluminação pública não pode ser

remunerado mediante taxa.
STF – Súmula Vinculante 41 – “O serviço de iluminação pública não pode

ser remunerado mediante taxa”.
No entanto, a EC/39 acresceu à Constituição o art. 149-A, possibilitando a cobrança de

contribuição sobre iluminação pública (COSIP):
Art. 149-A - Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir

contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de
iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
STF: A COSIP é contribuição de caráter sui generis, em que podem ser eleitos contribuintes os
consumidores de energia elétrica, a base de cálculo pode ser definida conforme o consumo e, ainda,
podem ser impostas alíquotas progressivas que consideram a quantidade de consumo e as
características dos diversos tipos de consumidor.
NÃO é aplicada à COSIP a anterioridade do art. 195, §4º CF, mas obedece à anual e
nonagesimal.
3.2.8. Mais jurisprudência sobre as taxas
● Informativo n. 842 do STF: O legislador tributário pode valer-se de cláusulas gerais, e as

taxas cobradas em razão do exercício do poder de polícia podem ter algum grau de
indeterminação, por força da ausência de minuciosa definição legal dos serviços
compreendidos.
● Informativo n. 870 do STF: As taxas municipais de fiscalização e funcionamento não podem
ter como base de cálculo o número de empregados ou ramo de atividade exercida pelo
contribuinte.
● Enunciado n. 595/Súmula do STF: É inconstitucional a taxa municipal de conservação de
estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do ITR.
26
DIREITO TRIBUTÁRIO
● Súmula Vinculante n. 12: A cobrança de taxa de matrícula nas universidades públicas viola
o art. 206, IV, da CRFB.
● ADI 6211: É inconstitucional a lei estadual que cria a Taxa de Controle, Acompanhamento e
Fiscalização das Atividades de Exploração e Aproveitamento de Recursos Hídricos (TFRH).
Não há razoável e necessária equivalência entre o valor da TFRH e o custo da atividade
estatal no exercício do poder de polícia. Além disso, no caso específico, houve efeito
confiscatório.
● STF: É inconstitucional a taxa de combate a incêndio, mesmo que, por convênio com os
estados, os municípios auxiliem os bombeiros nos alvarás, e nos próprios combates aos
incêndios. Isto decorre da indelegabilidade de competência: somente são delegáveis os atos
materiais.
● ADI n. 6.737: é constitucional a taxa de registro de contratados do DETRAN.
● STF: É constitucional a instituição, por meio de lei estadual, de taxas de controle,
monitoramento e fiscalização de atividades de pesquisa, lavra, exploração e
aproveitamento de recursos minerários (TFRM). Os estados-membros possuem
competência administrativa fiscalizatória sobre recursos hídricos e minerais, desde que
informado pelo princípio da subsidiariedade, emanado de uma concepção própria do
federalismo cooperativo brasileiro, de modo que é possível desempenharem, quando
traduzível em serviço público ou poder de polícia, atividade administrativa remunerada
mediante taxa (CF/1988, art. 145, II). (ADI 4785/MG, relator Min. Edson Fachin. ADI 4786/PA,
relator Min. Nunes Marques. ADI 4787/AP, relator Min. Luiz Fux. INFORMATIVO 1062)
● STF: A base de cálculo das taxas minerárias deve guardar razoável proporcionalidade
entre a quantidade de minério extraído e o dispêndio de recursos públicos com a
fiscalização dos contribuintes, observados os princípios da proibição do confisco e da
precaução ambiental. (ADI 4785/MG, relator Min. Edson Fachin. ADI 4786/PA, relator Min.
Nunes Marques. ADI 4787/AP, relator Min. Luiz Fux. INFORMATIVO 1062)
3.3. Contribuição de Melhoria
Art. 145, CF. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

poderão instituir os seguintes tributos: (…)
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
3.3.1. Definição
É o poder impositivo de exigir o tributo dos proprietários de bens imóveis valorizados com a
realização de obras públicas. É tributo vinculado, de competência comum (U, E, DF, M). O fato
gerador da contribuição de melhoria não é a realização da obra, mas sim sua consequência, a
valorização imobiliária.
27
DIREITO TRIBUTÁRIO
A melhoria exigida pela Constituição é, segundo o STF, o acréscimo de valor à propriedade

imobiliária dos contribuintes, de forma que a base de cálculo do tributo será exatamente o valor
acrescido, ou seja, a diferença entre os valores inicial e final do imóvel beneficiado. Assim, para efeito
de cobrança da exação, há de se considerar melhoria como sinônimo de valorização.
A contribuição de melhoria possui caráter indiretamente vinculado, pois pressupõe a obra

pública e a valorização imobiliária, à luz do próprio art. 145, III, da CRFB. Ademais, é destinado
(vinculado quanto à destinação), e isto possui relação inclusive com a limitação ao custo da obra e à
valorização imobiliária. Também é não restituível.
● NÃO se confunde com imposto, pois depende de atividade estatal específica.

● NÃO se confunde com taxa, pois pressupõe obra pública E valorização do imóvel, e não um
serviço público.
OBSERVAÇÃO:
O ato de instituição da contribuição de melhoria é ato jurídico complexo.
3.3.2. Elementos
• Necessidade de valorização (mais valia imobiliária) = fato gerador;

• Necessidade de que a valorização ocorra sobre bens imóveis: Deve haver a valorização do imóvel
de propriedade privada em virtude de obras públicas. O Decreto-Lei 195/67 traz o rol de obras
públicas ensejadoras do tributo.
OBSERVAÇÃO:
O fato gerador da contribuição de melhoria é instantâneo, com pagamento único, devendo ser
realizado após o término da obra.
STF: a realização de pavimentação na rua, suscetível de valorizar o imóvel, pode justificar a cobrança
de contribuição de melhoria, o que não acontece com o mero recapeamento da via pública já
asfaltada.
3.3.3 Base de Cálculo
É o quantum de valorização experimentada pelo imóvel. Prevalece a ideia de

proporcionalidade ao benefício especial recebido, em decorrência da realização de obra pública.
28
DIREITO TRIBUTÁRIO
Base de cálculo e os limites de cobrança:
• Limite global (total): É o teto de cobrança, NÃO se podendo admitir arrecadação acima do custo
da obra;
• Limite individual: É ilícita a cobrança sobre cada um em montante superior à mais-valia imobiliária
percebida por cada beneficiário.
ATENÇÃO: Além do limite individual e total, o art. 12 do DL 195/67 prevê que a parcela anual paga
pelo contribuinte NÃO pode exceder 3% do maior valor fiscal de seu imóvel, atualizado à época da
cobrança.
Art. 81, CTN - A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos

Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas
respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas
de que decorra VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA (fato gerador), tendo como
limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de
valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Cálculo da contribuição de melhoria:
• a lei instituidora da contribuição de melhoria deve determinar a parcela do custo da obra a ser
financiada pelo tributo (CTN, 82, I, “c”);
• a contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra
(…) pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de
valorização (CTN, art. 82, § 1.º).
É importante ressaltar que, para o STJ, é vedada a cobrança antes da conclusão da obra, pela
inviabilidade de aferição da valorização imobiliária neste momento. Além disso, a Administração
Pública possui o ônus de provar a valorização imobiliária, que não pode ser presumida.
3.3.4. Sujeito passivo
A previsão do sujeito passivo está no art. 8º do DL n. 195/67. É o proprietário do imóvel ao

tempo do lançamento, por estar diretamente ligado do fato gerador da contribuição de melhoria.
O contribuinte deverá ser proprietário ao tempo do lançamento do tributo. Se houver

transferência de domínio do imóvel, ocorrerá a transferência da responsabilidade tributária, tendo
em vista a sua natureza propter rem.
29
DIREITO TRIBUTÁRIO
No caso de enfiteuse, o enfiteuta responde pelo tributo. Sendo o imóvel locado, é lícito ao
locador exigir aumento de 10% de aluguel no ano da contribuição de melhoria efetivamente paga.
Entretanto, a lei enquadra como nula (mas do ponto de vista da escala ponteana é ineficaz perante
a fazenda pública) a cláusula do contrato de locação que atribua ao locatário o pagamento.
Por fim, a lei prevê que os bens indivisos serão considerados como pertencentes a um só
proprietário, ressalvado o direito de regresso (na prática isto é uma solidariedade passiva).
No concurso da PGM Itapevi - SP (VUNESP - 2019), o tema foi cobrado da seguinte

forma:
A lei relativa à contribuição de melhoria observará os requisitos mínimos estabelecidos

pelo Código Tributário Nacional e fixará, para impugnação pelos interessados de
quaisquer de tais requisitos, prazo não inferior a
A) 15 dias.
B) 30 dias.
C) 60 dias.
D) 120 dias.
E) 180 dias.
3.3.5. Contribuição de melhoria e desapropriação
Segundo entendimento do STJ, na desapropriação, direta ou indireta, quando há valorização

da área remanescente não desapropriada em decorrência de obra ou serviço público, dispõe o Estado
de três instrumentos legais para evitar que a mais valia, decorrente da iniciativa estatal, locuplete
sem justa causa o patrimônio de um ou de poucos: a desapropriação por zona ou extensiva, a
cobrança de contribuição de melhoria e o abatimento proporcional, na indenização a ser paga, da
valorização trazida ao imóvel.
3.3.6 Procedimento
O art. 82 do CTN e o art. 5º do DL n. 195/67 exigem diversos elementos para a contribuição

de melhoria:
A) Memorial descritivo;
30
DIREITO TRIBUTÁRIO
B) Orçamento;
C) Limitação de financiamento;
D) Zona beneficiada;
E) Fator de absorção do benefício;
F) 30 dias para impugnação pelos interessados;
G) Regulamentação do processo administrativo, sem prejuízo do processo judicial.
Para a sua observância é necessário um procedimento rigoroso, que na prática desestimula

a cobrança. As 7 fases da instituição da contribuição de melhoria estão apresentadas em ordem
cronológica no quadro abaixo. Entretanto, para o STJ, a ordem entre as fases 2 e 5 pode ser alterada,
não havendo ilegalidade. Portanto, é possível que o edital seja publicado após a obra pública. A lei
que prevê, entretanto, deve ser sempre anterior.
Fase Fenômeno ocorrido Razão lógico-jurídica

Fase 1 Instituição da contribuição de melhoria por meio Legalidade e irretroatividade
de lei
Fase 2 Publicação do edital Transparência
Fase 3 Processo administrativo e 30 dias para Contraditório e ampla defesa
impugnações
Fase 4 Realização da obra pública Tributo destinado
Fase 5 Término da obra pública Tributo vinculado
Fase 6 Constatação da efetiva valorização imobiliária Legalidade
Fase 7 Cobrança da contribuição de melhoria Devido processo legal
3.4. Empréstimos compulsórios
3.4.1. Definição:
São empréstimos forçados, coativos, porém restituíveis. É modalidade autônoma de tributo

perante as demais, cuja diferença específica encontra-se na sua restituibilidade. São tributos de
arrecadação vinculada. O parágrafo único do art. 15 do CTN exige que a lei instituidora do
empréstimo compulsório fixe o prazo e as condições de resgate. Assim, a tributação não será
legítima sem a previsão de restituição.
Além de restituíveis, são destinados (art. 148, parágrafo único, da CRFB), à calamidade, guerra
ou investimento urgente e de relevante interesse nacional. Uma peculiaridade é o fato de que podem
ser vinculados e não vinculados, pois o legislador pode descrever na hipótese de incidência da
exação tanto uma conduta estatal quanto um comportamento do contribuinte.
31
DIREITO TRIBUTÁRIO
Para o STF, os empréstimos compulsórios possuem natureza jurídica tributária desde a EC n.
1/69, havendo portanto overruling sobre o enunciado n. 418 do STF, que dispunha em sentido
diverso à luz da Constituição da República de 1946.
Art. 148. A UNIÃO (competência exclusiva), mediante LEI

COMPLEMENTAR, poderá instituir EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será VINCULADA à despesa que fundamentou sua instituição.
3.4.2. Instituição e competência
Devem ser instituídos por lei complementar e a competência é exclusiva da União, ainda que
haja catástrofe em apenas 01 Município ou Estado, NÃO se exigindo que o cataclismo tenha
proporções gigantescas a justificar a competência da União.
A norma instituidora deve disciplinar a devolução e o prazo de resgate, vinculante o legislador.
Art. 15, CTN. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode
instituir empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com
os recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as
condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta
Lei.
Empréstimo Compulsorio com Helton Kramer https://youtu.be/9XCnP-G2-nc
32
DIREITO TRIBUTÁRIO
3.4.3. Pressupostos fáticos a autorizar a instituição
a) Despesas extraordinárias decorrentes de calamidades públicas, guerra externa ou a sua

iminência:
• Calamidades públicas: Situações limítrofes, hecatombes;

• Guerra externa: conflito armado internacional, NÃO podendo ser iniciado pelo
Brasil nem ser comoção interna.
b) Investimento público urgente e relevante interesse nacional: É antecipação de receita.
Frise-se que havia previsão legal de instituição de empréstimo compulsório em caso de

absorção temporária do poder aquisitivo (Art. 15, III, do CTN), mas esta não foi recepcionada pela
CRFB/88.
No concurso da PGM CAMPO GRANDE (CESPE - 2019), o tema foi cobrado da seguinte
forma:
Acerca do disposto pelo Sistema Tributário Nacional, julgue o item seguinte, considerando
o entendimento doutrinário e jurisprudencial.
Empréstimos compulsórios no caso de investimentos públicos de caráter urgente e de

relevante interesse nacional — como a reconstrução de escolas e hospitais atingidos por
enchentes — dada a urgência do investimento público, não se sujeitam à anterioridade do
exercício financeiro e à anterioridade nonagesimal.
O item foi considerado errado.
33
DIREITO TRIBUTÁRIO
OBSERVAÇÃO:
A exigência do empréstimo compulsório não pode se perpetuar no tempo, devendo persistir

somente enquanto estiver presente o pressuposto fático previsto na CF.
3.4.4. Empréstimos compulsórios e o princípio da anterioridade
1. Se decorrente de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência: NÃO se

sujeitam à anterioridade;
2. Se instituídos para a realização de investimentos públicos de caráter urgente e
relevante interesse nacional: devem observar a anterioridade (anual e nonagesimal).
3.4.5 Fato gerador
O legislador é livre para escolher o fato gerador dos empréstimos compulsórios. Entretanto,
parte da doutrina/literatura (Sacha Calmon) estabelece uma limitação, decorrente de uma
interpretação sistemática da Constituição: não podem ser fatos geradores os fatos ou situações que
se amoldam à competência tributária dos Estados e Municípios, exceto em caso de guerra (por
aplicação analógica do art. 154, II, da CRFB).
Além disso, o art. 15, parágrafo único, do CTN, estabelece que a lei (Lei Complementar,
portanto) que o instituir fixará o prazo e as condições de resgate. Isto significa que a criação de uma
lei sem prazo para resgate seria inconstitucional, pois descaracterizaria o próprio empréstimo
compulsório, ferindo assim o art. 148 da CRFB.
3.4.6 Devolução dos valores pagos
A devolução do empréstimo compulsório deve ocorrer em moeda (em dinheiro), ou será

inconstitucional, conforme o entendimento do STJ. Uma única exceção é o empréstimo compulsório
da Eletrobrás, estabelecido no art. 34, §12, do ADCT.
Sob pena de se incidir em efeito confiscatório, a devolução deve ser integral e atualizada. Isto
significa que, se adotados índices oficiais que impliquem expurgo, caberá ao poder judiciário intervir.
Neste sentido, em seu informativo jurisprudencial n. 656, o STJ decidiu que, no empréstimo
compulsório sobre a energia elétrica, são devidos juros remuneratórios sobre a diferença de correção
monetária, não paga nem convertida em ações, no percentual de 6% ao ano, aplicando assim o art.
2º do DL n. 1.512/76.
34
DIREITO TRIBUTÁRIO
Ademais, no Tema n. 963 de Recursos Repetitivos e no informativo n. 655, o STJ decidiu que
não é cabível ação regressiva proposta pela Eletrobrás contra a União em razão do empréstimo
compulsório sobre o consumo de energia elétrica ao particular contribuinte da exação. Isto porque,
à luz das Leis n. 4.156/62 e 3.890-A/61, neste empréstimo compulsório tanto a Eletrobrás quanto a
União foram beneficiadas, e a lei não definiu as cotas da responsabilidade da dívida.
3.5. Contribuições
3.5.1. Definição
São tributos cujo produto de suas arrecadações deve ser para financiar atividades de interesse
público, beneficiando certo grupo, e direta ou indiretamente o contribuinte (possuem vinculação de
receita). A contribuição NÃO se confunde com imposto, pois enquanto este apoia-se no poder de
império, aqueles adstringem-se à SOLIDARIEDADE, na busca de uma dada finalidade. Logo, elas
são destinadas (vinculadas quanto à destinação), de tal maneira que estão afetadas à realização de
finalidades estatais específicas. Ressalva-se, por outro lado, a desvinculação do orçamento da União
(DOU), explicada nas linhas acima.
Além de destinadas, são não vinculadas, pois têm como hipóteses de incidência
comportamentos desvinculados de qualquer atuação estatal. Também são não restituíveis, pois
ingressam no tesouro a título definitivo.
As espécies tributárias se distinguem, originariamente, a partir de seu fato gerador. Porém,

com as contribuições de mesmo FG sobre o IR, a CF inaugurou um novo critério de distinção, de
natureza específica, para impostos e contribuições sociais, razão pela qual é possível cobrar IRPJ e
CSLL.
A partir dos principais atributos acima apresentados, é possível identificar 3 requisitos de

validade das contribuições especiais, sem os quais elas são inconstitucionais. O primeiro é a
finalidade da lei instituidora ser compatível com a norma atributiva de competência tributária. Neste
sentido, o STF entende que, à exceção dos arts. 149, §1º e 149-A, da CRFB, aos estados não foi
atribuída competência em contribuições especiais.
NOTE
Embora seja competência exclusiva da União instituir as contribuições, Estados e
Municípios podem instituir contribuição de seus servidores para custeio, em benefício destes, do
regime previdenciário, ante previsão Constitucional expressa.
35
DIREITO TRIBUTÁRIO
Mas isto não se confunde com a instituição de contribuição para o custeio dos serviços de
saúde. Neste sentido, o STF julgou inconstitucional lei do estado de Minas Gerais que estabelecia
uma contribuição pelos servidores para o financiamento da saúde. Apesar de a seguridade social
abranger assistência, saúde e previdência, estas três não se confundem. Somente é possível
contribuição criada pelos estados para a previdência dos servidores, e não para a saúde pública.
O segundo requisito de validade das contribuições especiais é a necessidade. A intervenção

estatal deve ser necessária, pois este tributo possui uma forte carga teleológica (finalística). Caso
haja desnecessidade da contribuição no momento da sua instituição, ela será inconstitucional. Se
houver desnecessidade superveniente, há revogação tácita. Exemplo disso seria a extinção do
sistema S, com relação às contribuições criadas especificamente para o seu funcionamento. Por outro
lado, o STF decidiu que ainda não se tornou desnecessária a contribuição de 10% sobre o FGTS, que
será analisada mais adiante.
O terceiro requisito é a referibilidade: o liame que deve existir entre a finalidade da contribuição
e os contribuintes. Ao contrário dos impostos, em razão do caráter destinado das contribuições, elas
somente beneficiam parte da sociedade (exceto as genéricas para a seguridade social). Mas esta
referibilidade não pode ser confundida com a necessidade de vantagens econômicas para o
contribuinte, bastando que ele pertença ao grupo identificável em função da finalidade constitucional
específica, conforme o entendimento do STF.
Por essa razão, não obstante a referibildade, para o STJ, a cobrança de CIDE RURAL/INCRA
das sociedades empresárias urbanas é devida, por exemplo. No mesmo sentido o Tema n. 495 de
Repercussão Geral do STF: "É constitucional a contribuição de intervenção no domínio econômico
destinada ao INCRA devida pelas empresas urbanas e rurais, inclusive após o advento da EC 33/01".
Basta uma relação indireta, nas contribuições interventivas e sociais, entre a atuação estatal e os
sujeitos passivos. E isto possui relação com o enunciado n. 516 da súmula do STJ: “A CIDE-INCRA
não foi extinta, não podendo ser compensada com a contribuição do INSS”.
Uma exceção, entretanto, à referibilidade, é a contribuição para a seguridade social, que, como
mencionado, é referente a toda a sociedade, de maneira indireta. Mas como o art. 195 da CRFB
determina o custeio da seguridade por toda a sociedade, no caso específico das suas contribuições
sociais, não haverá juízo de referibilidade a condicionar a posição de contribuinte.
3.5.2. Espécies de contribuições e competência
Dispõe o art. 149 da CF ser competência EXCLUSIVA da União a instituição das contribuições
ali delineadas:
36
DIREITO TRIBUTÁRIO
Art. 149 - Compete EXCLUSIVAMENTE À UNIÃO instituir contribuições
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das
categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação
nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e
sem prejuízo do previsto no Art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a
que alude o dispositivo.
§ 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por

meio de lei, contribuições para custeio de regime próprio de previdência
social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas,
que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de
contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões. (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)
§ 1º-A. Quando houver deficit atuarial, a contribuição ordinária dos

aposentados e pensionistas poderá incidir sobre o valor dos proventos de
aposentadoria e de pensões que supere o salário-mínimo. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 103, de 2019)
§ 1º-B. Demonstrada a insuficiência da medida prevista no § 1º-A para

equacionar o deficit atuarial, é facultada a instituição de contribuição
extraordinária, no âmbito da União, dos servidores públicos ativos, dos
aposentados e dos pensionistas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº
103, de 2019)
§ 1º-C. A contribuição extraordinária de que trata o § 1º-B deverá ser

instituída simultaneamente com outras medidas para equacionamento do
deficit e vigorará por período determinado, contado da data de sua
instituição. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)
No concurso da PGM Ribeirão Preto - SP (VUNESP - 2019), o tema foi cobrado da

seguinte forma:
De acordo com o Supremo Tribunal Federal, os valores recolhidos pelas empresas para as
instituições do chamado Sistema S têm natureza jurídica de
A) contribuições, podendo ser instituídas apenas pela União.

B) empréstimo compulsório, podendo ser instituídas apenas pela União.
37
DIREITO TRIBUTÁRIO
C) taxa, por ter destinação específica, podendo ser instituídas pela União, Estados e
Distrito Federal, respeitadas as normas gerais veiculadas em lei complementar nacional.
D) imposto parafiscal, podendo ser instituídas pela União, Estados, Distrito Federal e
Municípios.
E) contribuição de melhoria, podendo ser instituídas apenas pela União.
A alternativa considerada correta foi a letra A.
O legislador constituinte previu a possibilidade de a União instituir três espécies de

contribuições, quais sejam:
• Contribuições sociais;
• Contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE);
• Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas.
E, posteriormente, trouxe a previsão dos Municípios e do Distrito Federal instituir a seguinte

contribuição:
• Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública (COSIP).
OBSERVAÇÃO
Segundo art. 149, I, § 2º, da CF/88, as contribuições sociais e de intervenção no domínio

econômico não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação. No entanto, incidem sobre a
importação. E segundo o STF, mesmo em caso de exportação, as contribuições sociais podem incidir
sobre o lucro, que é diferente da receita.
3.5.2.1 Contribuições Sociais
As contribuições sociais são espécies de contribuições especiais. Segundo entendimento do

STF, essa subespécie ainda está sujeita a mais uma subdivisão.
● Contribuições de seguridade social. Ex: PIS, COFINS, CSLL. Objetivam custear a seguridade
social em geral, para a realização do princípio da solidariedade. Neste âmbito são
enquadradas as contribuições do empregador; receitas de concursos e prognósticos;
contribuição do importador e equiparado; e a contribuição dos segurados especiais.
1 – Contribuições do empregador
38
DIREITO TRIBUTÁRIO
É a da sociedade empresária ou entidade potencialmente empregadora, como

cooperativas e fundações. Incide sobre a receita (genericamente, “tudo que entra”), o
faturamento (as entradas relacionadas à atividade-fim da sociedade empresária) e o
lucro, conforme a Emenda Constitucional n. 20. Neste aspecto estão PIS, COFINS e CSLL.
Quanto à COFINS, é a contribuição para o financiamento da seguridade social, e

incide sobre a receita. Pode seguir regime não cumulativo, com alíquota geral de 7,6%
(Lei n. 10.833/03), ou cumulativo, com alíquota de 3% (Lei n. 9.718/98). A diferença é
que quando a sociedade empresária optar pelo regime não cumulativo o tributo pago
nas operações anteriores da cadeia produtiva será compensado com aquele a ser pago
nas operações subsequentes, de tal maneira que se evita o “efeito cascata”. Quando não
for possível ou a sociedade empresária não optar pelo regime não cumulativo, incidirá o
sistema cumulativo, com alíquota mais baixa, mas que incidirá nas etapas intermediárias
da cadeia produtiva, e não somente na alienação do produto para o consumidor final.
A alíquota do PIS será de 0,65% no regime cumulativo e 1,65% no regime não

cumulativo.
O STF entende que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS/COFINS, pois a
parte recebida pela sociedade empresária que ela gastará com o ICMS é um mero
ingresso pertencente a terceiro (ao Estado). Portanto, não se enquadra no conceito de
receita tributável. Entretanto, realizou modiulação de efeitos até 15 de março de 2017
(Tema n. 69 de Repercussão Geral do STF).
Já quanto à CSLL, incide sobre o lucro, no sentido comum do termo. Possui

organização semelhante ao Imposto de Renda sobre as Pessoas Jurídicas. Caso adotada
a sistemática do lucro presumido, a apuração é trimestral. Se adotado o lucro real, a
apuração será trimestral ou anual (neste caso, por recolhimentos mensais por
estimativa). A Lei n. 7.679/88 estabelece alíquota geral de 9%, sendo de 15% para
seguros privados e capitalização. Houve uma majoração para 20% até o dia 31 de
dezembro de 2021, mas que já se encerrou, retomando-se a alíquota de 15%.
No valor da CSLL, assim como do IRPJ, devem ser considerados os prejuízos

acumulados. Isto significa que, caso em determinado período, a sociedade empresária
obteve prejuízos, eles devem ser compensados com os lucros obtidos no período
subsequente. Entretanto, a lei limita esta compensação a determinados percentuais, não
permitindo que seja completamente livre. Neste sentido, o STF publicou em seu
informativo n. 945 que é constitucional a limitação da base de cálculo negativa da CSLL.
39
DIREITO TRIBUTÁRIO
Observação: Contribuições para o PIS e PASEP são destinadas à promoção da

integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas e à formação do
patrimônio do servidor público, respectivamente. Com a CF/88 ficou estabelecido que
iriam financiar o programa do seguro-desemprego e o abono salarial.
Súmula 659, STF - É legítima a cobrança da Cofins, do PIS e do Finsocial sobre as

operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de
petróleo, combustíveis e minerais do país.
Súmula 423 do STJ – A COFINS incide sobre as receitas provenientes das

operações de locação de bens móveis.
Súmula 508 do STJ – A isenção da COFINS concedida pelo art. 6º, II, da LC n. 70/91,
às sociedades civis de prestação de serviços profissionais, foi revogada pelo art. 56
da Lei n. 9.430/96.
Portanto, incide COFINS sobre as sociedades civis de prestação de serviços

profissionais.
Súmula 77 do STJ – A CEF é ilegítima no polo passivo em ações referentes à

cobrança da contribuição do PIS (pois o sujeito ativo é a União).
Súmula 658 do STF – São constitucionais os arts. 7º da Lei n. 7.787/89, 1º da Lei

n. 7.894/89, e 1º da Lei n. 8.147/90, que majoraram a alíquota do FINSOCIAL,
quando devida a contribuição por empresas dedicadas exclusivamente à prestação
de serviços.
Súmula 584 do STJ – As sociedade scorretoras de seguros, que não se confundem

com as sociedades de valores mobiliários ou com os agentes autônomos de seguro
privado, estão fora do rol de entidades da Lei n. 8.212/91, art. 22, § 1º, não se
sujeitando à majoração da alíquota da Cofins prevista na Lei n. 10.684/03, art. 18.
2 – Receitas de concursos e prognósticos
Estabelecidas no art. 26, §1º, da Lei n. 8.212/91, incidem sobre a reda líquida dos
jogos de azar autorizados pela legislação, deduzidos os impostos e despesas com a
administração. O sujeito ativo é a União, e o sujeito passivo é a autoridade que organiza
o sorteio.
40
DIREITO TRIBUTÁRIO
3 – Contribuição do importador/equiparado
Nos temos do art. 195, IV da CRFB, em qualquer hipótese de importação, ainda

que ocorrida por pessoa física, incidirá o tributo. O beneficiário (destinatário) será o
sujeito passivo. A previsão legal está na Lei n. 10.865/04, que estabelece o PIS-
Importação e a Cofins-Importação. A hipótese de incidência é a entrada do bem, o
pagamento ou a remessa de valores, pelos serviços, a residentes no exterior.
O sujeito ativo é a União, e a base de cálculo é: a) em caso de bem, o valor

aduaneiro; b) sendo serviço, o valor devido, acrescido do ISS e das próprias contribuições.
Mas cuidado: sendo bens, o valor do ICMS e próprias contribuições não integram a base
de cálculo (decisão do STF). O STF ainda decidirá acerca do ISS na base de cálculo do
PIS/Cofins-Importação.
As alíquotas sobre as contribuições do importador são: a) sendo bens, 2,1% para

o PIS e 9,65% para a Cofins; b) sendo serviços, 1,65% para o PIS e 7,6% para a Cofins.
4 – Contribuição dos segurados especiais
Conforme o art. 195, § 8º, da CRFB, incorre sobre o rural e o pescador artesanal,
em regime de economia familiar, sem empregados permanentes. Busca reduzir a
informalidade e ampliar a rede de proteção previdenciária. Neste sentido, a
regulamentação está estabelecida no art. 25 da Lei n. 8.212/91. Quando o rural não
comercializa, não contribui, mas permanece vinculado ao RGPS, havendo assim proteção
especial. Destaque-se que esta contribuição é destinada para toda a seguridade, e não
somente para a previdência. Por isso está incluída junto às demais contribuições sociais,
e não com as previdenciárias.
● Outras contribuições sociais (residuais e instituídas por Lei Complementar). São instituídas
pela União, devem respeitar o princípio da não cumulatividade, não podem ter seu fato
gerador ou sua base de cálculo coincidente com outras contribuições;
● Contribuições sociais gerais - salário educação + sistema S + Contribuição do FGTS (LC 110).
São de competência da União e destinadas ao conteúdo da Ordem Social, abrangendo a
educação, cultura e meio ambiente (arts. 205, 215 e 225 de CRFB); São regidas pelo mesmo
regime jurídico das demais contribuições, sujeitam-se de forma integral ao regime
constitucional tributário, são instituída por lei ordinária e obedecem ao princípio da
41
DIREITO TRIBUTÁRIO
anterioridade comum, custeiam a atuação do Estado em outros campos sociais, e só podem
incidir sobre uma única base econômica por contribuinte.
Súmula 732, STF - É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob
a Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9.424/1996.
● Contribuições previdenciárias: destacamos das contribuições sociais para fins didáticos.
Conforme o art. 167, XI, da CRFB, é vedado o seu uso para qualquer fim distinto do
regime previdenciário.
Elas podem ocorrer no regime geral de previdência social (RGPS) e também nos
regimes próprios de previdência social (RPPS). Com relação ao regime geral, possuem
previsão no art. 195, I, “a”, da CRFB, e incidem sobre qualquer rendimento, mesmo que não
haja vínculo empregatício. Neste sentido, inclusive, há a Súmula n. 458 do STJ, no seguinte
sentido: a contribuição previdenciária incide sobre a comissão paga ao corretor de seguros,
independentemente da existência do contrato de trabalho.
Há um rol bastante amplo de sujeitos passivos, desde a EC n. 20. Com relação à

incidência da contribuição previdenciária sobre cada verba trabalhista, elaboramos um
quadro para facilitar o estudo, com relação à contribuição patronal:
Base Econômica Decisão Fonte

Salário-maternidade Não Incide STJ – AREsp 684226/RN
STF - Tema n. 72 de
Repercussão Geral
Salário-paternidade Incide STJ – Repetitivo n. 740
Horas extras Incide STJ – Repetitivo n. 687, 688 e
689
Adicional noturno Incide STJ – Repetitivo n. 687, 688 e
689
Periculosidade Incide STJ – Repetitivo n. 687, 688 e
689
Férias usufruídas Incide Entendimento do STJ
Aviso prévio indenizado Não incide STJ – Repetitivo n. 478
Terço de férias indenizadas Não incide STJ – Repetitivo n. 737
Terço de férias usufruídas Incide STF – Tema n. 985 de
Repercussão Geral
Primeiros 15 dias de afastamento por Não incide STJ – Repetitivo 738; e STF –
42
DIREITO TRIBUTÁRIO
doença Tema n. 985 de Repercussão
Geral
A alíquota da contribuição patronal é de 20%, e a base de cálculo é o valor do pagamento, da

dívida ou do creditamento (isto é, o total do valor devido). Destaque-se que existe ainda o Seguro
de Acidentes de Trabalho (SAT/GILRAT), que possui alíquotas de 1 a 3%, podendo haver uma
redução em até 50% ou majoração em até 100%, de acordo com a incidência de acidentes de
trabalho na sociedade empresária. Esta contribuição (SAT/GILRAT), estabelecida no art. 22, II, da Lei
n. 8.212/91, não é autônoma, mas possui a mesma natureza jurídica (e forma de apurar se incide ou
não) que a contribuição patronal.
Acerca do SAT em especial, há enunciado sumulado do STJ (Súmula n. 351): a alíquota do SAT
é aferida pelo grau de risco desenvolvido em cada empresa, individualizada pelo seu CNPJ, ou pelo
grau de risco da atividade preponderante quando houver apenas um registro.
O entendimento do STF é de que é constitucional a cobrança de contribuição previdenciária

sobre o salário do aposentado que retorna à atividade, mesmo que ele não possa obter qualquer
benefício previdenciário relacionado a este desconto, em virtude da solidariedade do sistema
previdenciário.
O sujeito ativo é a União, e o INSS atualmente não possui nem competência nem capacidade
tributária ativa.
Quanto ao sujeito passivo da contribuição previdenciária do empregado, é importante destacar

que o aposentado pelo RGPS (ao contrário do RPPS) é imune à contribuição.
Em se tratando de Regime Próprio de Previdência Social (RPPS), deve seguir os arts. 40 e 149,
§1º da CRFB, com redação pelas Emendas Constitucionais n. 41/03 e 103/2019. Cada ente público
institui a sua própria contribuição, sendo que há regulamentação geral tanto na própria Constituição
quanto na Lei n. 9.717/98.
Em determinados casos houve substituição da contribuição previdenciária patronal por uma

contribuição sobre a receita bruta (CPRB), que, na prática, não incidiu sobre a folha de salários, mas
a receita da sociedade empresária. Tendo em vista a sua proximidade lógica com o PIS e a COFINS,
questionou-se ao STF se o ICMS integrava a base de cálculo da CPRB. Neste sentido, no Tema n.
1.048 de Repercussão Geral, o STF decidiu que é constitucional a inclusão do ICMS na base de
cálculo da CPRB, ao contrário do caso do PIS/COFINS. Isto porque a própria lei prevê a incidência, a
CPRB constituiu um favor legal, e este deve ser interpretado de maneira restritiva, conforme o art.
111 do CTN, que será estudado nos capítulos seguintes.
43
DIREITO TRIBUTÁRIO
É possível instituir contribuições com o mesmo fato gerador de impostos?
O STF entende que a exigência de inovação quanto a base de cálculo e fato gerador,
só existe dentro da mesma espécie tributária, ou seja, um novo imposto deve possuir
base de cálculo e fato gerador diferentes daqueles que servem para incidências de
impostos já existentes. Já uma nova contribuição só pode ser criada se o seu fato
gerador e sua base de cálculo forem diferentes daqueles definidos para as
contribuições já criadas.
Exige-se lei complementar para a instituição de uma contribuição?

A exigência de utilização de lei complementar só é aplicável para a criação de novas
contribuições (contribuições residuais). Para a criação daquelas cujas fontes já
constam da constituição, é possível a utilização de lei ordinária. Exemplificando: É
possível instituir contribuição corporativa por lei ordinária, já que está prevista na
Constituição Federal.
3.5.2.2.CIDES
São contribuições de intervenção no domínio econômico e possuem caráter nitidamente

extrafiscal. A competência é exclusiva da União, e seu exercício, por NÃO estar sujeito à reserva de
lei complementar, pode se dar na via de lei ordinária ou da medida provisória. Tem propósito
desenvolvimentista, com a efetiva intervenção no controle do mercado e correspondente exigência
das CIDEs.
As CIDEs podem ser gerais ou nominadas. As gerais são de competência genérica,

estabelecidas no art. 149 da CRFB e instituídas por lei. É o caso do CIDE-SEBRAE, CIDE-INCRA
(conforme o entendimento do STJ, acima já apresentado quanto à sua incidência). São criadas por lei
ordinária, com a autorização do art. 149 da CRFB.
Já a CIDE-nominada é a CIDE-Combustível, prevista no art. 177, § 4º, da CRFB, bem como na

Lei n. 10.336/01. A sua hipótese de incidência é a operação de comercialização e importação de
gasolina, diesel, álcool e afins. O sujeito ativo também é a União, e o passivo é o produtor, importador
e formulador. É utilizada para subsidiar o preço do álcool, gás, petróleo, projetos ambientais
relacionados, e programas de infraestrutura. A CIDE-combustível, como veremos no capítulo dos
princípios tributários, mitiga a legalidade tributária, conforme o art. 177, § 4º, I, “b”, da CRFB, pois as
suas alíquotas podem ser reduzidas e restabelecidas por ato do poder Executivo.
44
DIREITO TRIBUTÁRIO
Dica
A CIDE-Combustível é a única com fato gerador previsto na Constituição Federal, no Art. 177
§ 4º.
Segundo o art. 149, § 2º, I, II e III, CF, aplicam-se às CIDEs e às contribuições sociais as
seguintes regras:
⮚ Não incidem sobre receitas decorrentes de exportação;

⮚ Incidirão sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
⮚ Poderão ter alíquotas ad valorem ou específica.
Exemplos: CIDE-Combustíveis (financiamento de programas de infraestrutura e transportes)

e CIDE-Royalties (incentivo à pesquisa/conhecimentos tecnológicos).
3.5.2.3 Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas – Contribuições

corporativas:
São criadas pela União com o objetivo parafiscal de obter recursos destinados a financiar
atividades de interesses de instituições representativas ou fiscalizatórias de categorias profissionais
ou econômicas.
a) Contribuições corporativas para o custeio das entidades de fiscalização do exercício de

profissões regulamentadas (contribuição-anuidade): É típica utilização do tributo com
finalidade parafiscal, uma vez que o Estado cria o tributo por lei e atribui o produto de sua
arrecadação a uma terceira pessoa que realiza atividade de interesse público. Ex. CREA, CRM.
- Em sede de repercussão geral, o STF (RE 704292/PR, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 19/10/2016)
entendeu que é inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade tributária, lei que
delega aos conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a competência de fixar
ou majorar, sem parâmetro legal, o valor das contribuições de interesse das categorias
profissionais e econômicas, usualmente cobradas sob o título de anuidades, vedada,
ademais, a atualização desse valor pelos conselhos em percentual superior aos índices
legalmente previstos. Logo, foi julgado inconstitucional o art. 2º da Lei n. 11.000/04. A
correção após a decisão do STF ocorreu mediante a promulgação da Lei n. 12.514/11.
ATENÇÃO:
45
DIREITO TRIBUTÁRIO
As anuidades da OAB, também, são consideradas tributos. Vejamos:
O STF entendeu que a OAB NÃO é autarquia, mas entidade sui generis, serviço público
independente de categoria ímpar no elenco das personalidades jurídicas existentes no direito
brasileiro. Visto que realiza a defesa da democracia, pois suas atividades não se restringem à
defesa de interesses corporativos. Ainda assim, o STF possui entendimento de que a anuidade
da OAB é considerada, também, tributo da espécie contribuições de interesse das categorias
profissionais.
“As anuidades cobradas pelos conselhos profissionais caracterizam-se

como tributos da espécie contribuições de interesse das categorias
profissionais, nos termos do art. 149 da Constituição da República. (STF.
Plenário. RE 647885, Rel. Edson Fachin, julgado em 27/04/2020).”
O STJ entendia de modo contrário:
ADMINISTRATIVO. PROCESSUAL CIVIL. OFENSA AO ART. 535 DO CPC

NÃO DEMONSTRADA. ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL/OAB.
PRETENSÃO EXECUTÓRIA. COBRANÇA DE ANUIDADE. NATUREZA
CIVIL DO CRÉDITO EXEQUENDO. OBSERVÂNCIA DO PRAZO
PRESCRICIONAL QUINQUENAL PREVISTO NO CÓDIGO CIVIL.
1. Não ocorre ofensa ao art. 535 do CPC quando o Tribunal de origem
dirime, fundamentadamente, as questões que lhe são submetidas,
apreciando integralmente a controvérsia posta nos autos.
2. Os créditos decorrentes da relação jurídica travada entre a OAB e os
advogados não compõem o erário e, consequentemente, não têm natureza
tributária. Por isso, a pretensão executória de tais verbas observará o
prazo prescricional estabelecido pelo Código Civil.
3. "A jurisprudência desta Corte é no sentido de que em relação às
anuidades cobradas pela OAB, deve incidir o prazo prescricional
quinquenal previsto no art. 206, § 5º, I, do Código Civil de 2002, uma vez
que se trata de títulos executivos extrajudiciais, consubstanciados em
espécie de instrumento particular que veicula dívida líquida." (AgRg no
REsp 1.562.062/SC, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, DJe 9/12/2015).
4. Recurso especial a que se nega provimento.
(REsp 1574642/SC, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 16/02/2016, DJe 22/02/2016)
46
DIREITO TRIBUTÁRIO
Porém, recentemente, firmou tese:
“A Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), embora possua natureza

jurídica especialíssima, submete-se ao disposto no artigo 8º da Lei
12.514/2011, que determina que os conselhos de classe somente
executarão dívida de anuidade quando o total do valor inscrito atingir o
montante mínimo correspondente a 4 anuidades.”
OBSERVAÇÃO:
Todas as contribuições devem respeitar os princípios da anterioridade anual e nonagesimal.

Exceções: CIDE-Combustível, que não precisa respeitar a anterioridade anual quanto à redução e ao
restabelecimento de alíquotas; e as contribuições da seguridade social, que devem respeitar a
noventena apenas.
ATENÇÃO:
Contribuição Sindical: É modalidade de contribuição parafiscal, na subespécie corporativa

ou profissional, também chamado de “imposto sindical”, obrigatória a todos os trabalhadores
celetistas, integrantes da categoria, sindicalizados ou não, mediante anuência prévia, os quais
devem arcar com o montante equivalente a um dia de trabalho.
A Reforma Trabalhista (Lei nº 13.467/2017) passou a exigir autorização prévia e expressa

dos que participam de determinada categoria econômica ou profissional, ou de uma profissão
liberal, para que seja realizado o desconto da contribuição sindical em favor do sindicato (arts.
579 e 582 da Consolidação das Leis do Trabalho).
Assim, Leandro Paulsen entende que:
Outra contribuição do interesse de categorias profissionais e econômicas,

mas já revogada, era a chamada contribuição sindical, disciplinada pelo
art.578 e seguintes da CLT, com amparo no art. 8º, IV, da CF. Até 2017,
essa contribuição era devida tanto pelos empregados como pelos
profissionais liberais e, ainda, pelas pessoas jurídicas. Mas a reforma
trabalhista, implantada pela Lei n. 13.467/17, ao dar nova redação ao art.
578 e seguintes da CLT, tornou essa contribuição facultativa,
condicionando-a a prévia e expressa autorização do participante da
categoria econômica ou profissional.Com isso, retirou-lhe a natureza
tributária. Privilegiou-se, com isso, aliberdade de associação também no
47
DIREITO TRIBUTÁRIO
sentido da preservação da vontade de nãose associar e de não financiar
associação de que não se participa. Em unho de 2018, na ADI 5794, o
Tribunal Pleno do STF considerou constitucional a revogação da
contribuição sindical.
NÃO se confunde com a contribuição confederativa, esta de natureza não tributária. A

compulsoriedade na contribuição confederativa ofende o direito de livre associação e
sindicalização garantido pela CF.
CONTRIBUIÇÃO SINDICAL CONTRIBUIÇÃO CONFEDERATIVA

- Deixou de ser tributo - NÃO é tributo
- Voluntária - Voluntária
- Obrigação ex voluntate - Obrigação ex voluntate
- Deriva de anuência do sindicalizado - Deriva de contrato
- Depende da vontade das partes - Depende de ato da assembleia geral
- Exigível de todos os trabalhadores, desde - Exigível dos trabalhadores sindicalizados
que existente autorização prévia e expressa
- Respeita os princípios constitucionais - NÃO respeita os princípios constitucionais
tributários tributários.
STF – Súmula Vinculante 40 – “A contribuição confederativa de que trata

o art. 8º, IV, da Constituição Federal, só é exigível dos filiados ao sindicato
respectivo”).
STF: É inconstitucional, por violar o art. 22, I, da CF/1988, norma distrital que obriga os
sindicatos a divulgarem na internet a prestação de contas das verbas recebidas a título de
contribuição confederativa, sindical e de outros recursos recebidos do Distrito Federal. (ADI
5349/DF, relatora Min. Rosa Weber, julgamento virtual finalizado em 19.8.2022 (sexta-feira), às
23:59. INFORMATIVO 1064)
STF: Não se admite que ente federativo diverso imponha espécie de obrigação tributária
acessória a entes destinatários de exação. As contribuições recebidas pelos sindicatos têm
natureza tributária. Assim, mesmo em se tratando de verba pública — enquanto receita tributária
com destinação específica —, não é qualquer ente público que pode estabelecer obrigações
ligadas a esse mesmo tributo, mas somente aquele que tem competência normativa: a União
(CF/1988, art. 149). (ADI 5349/DF, relatora Min. Rosa Weber, julgamento virtual finalizado em
19.8.2022 (sexta-feira), às 23:59. INFORMATIVO 1064)
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DIREITO TRIBUTÁRIO
d) Contribuição de Iluminação Pública – COSIP
Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir

contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de
iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o
caput, na fatura de consumo de energia elétrica.
Segundo entendimento do STF, o tributo não se confunde com um imposto, porque sua receita
se destina a finalidade específica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação
individualizada de um serviço ao contribuinte.
O histórico da COSIP se iniciou da seguinte maneira: determinados municípios realizavam a

cobrança de uma “taxa de iluminação pública”. Entretanto, conforme o regramento constitucional
das taxas, isto era inconstitucional, tendo em vista que o serviço não era específico e indivisível. A
Súmula Vinculante n. 41 do STF vedou a cobrança da respectiva taxa.
Como reação legislativa, foi criada uma nova contribuição: a COSIP, mediante a Emenda
Constitucional n. 39, que instituiu o art. 149-A na CRFB. A sua natureza jurídica, para o STF, é de
contribuição sui generis. Portanto, também é uma espécie de tributo, e está sujeita às limitações à
imposição tributária.
A hipótese de incidência é a prestação de serviço de iluminação pública. A base de cálculo

seguirá cada município, a seu próprio critério, desde que observada a necessidade (exigibilidade),
adequação (entre os meios e fins) e a proporcionalidade em sentido estrito, à luz da técnica da
proporcionalidade. São as 3 principais bases de cálculo, que são consideradas constitucionais e
atualmente adotadas: o custo do serviço; o consumo de energia dos contribuintes; ou mesmo um
valor fixo.
É importante destacar que a competência da COSIP é exclusivamente municipal, e este fato

tem sido bastante cobrado em provas.
O STF decidiu em sede de Repercussão Geral em 2020 que é constitucional a aplicação dos
recursos arrecadados por meio de COSIP na expansão e aprimoramento da rede.
3.5.3. Contribuições especiais e desoneração das exportações
Não incidem as contribuições sobre a receita e o faturamento nas exportações. Logo, não
incide, o PIS e a Cofins nas exportações. Além disso, há o direito de creditamento do resíduo
49
DIREITO TRIBUTÁRIO
tributário remanescente na cadeia de produção dos bens exportados, conforme a Lei n. 13.043/14,
arts. 21 a 29. Trata-se de uma aplicação da máxima de que “não se exporta tributos”, tanto para
assegurar a isonomia do produto no mercado interno futuro (ao ser tributado igualmente aos
demais), quanto para estimular o desenvolvimento econômico do país exportador.
Para operacionalizar o creditamento acima apresentado, foi regulamentado o sistema

REINTEGRA pelo Decreto n. 8.415/15: em caso de industrialização no país, será possível a entrada
de determinado produto, com propósito de exportação. O crédito será de 3% sobre a receita auferida
com a exportação desses bens. Há, contudo, uma previsão específica de valor de 1% em 2015, 0,1%
em 2016, 2% em 2017 e 0,1% a partir de junho de 2018.
Observe-se que o decreto que regulamenta o REINTEGRA estipula a alíquota de cálculo do

crédito por período de tempo, e não de acordo com a espécie de bem exportado. Esta forma de fixar
as alíquotas foi questionada perante o STJ. Este, por sua vez, em seu informativo n. 650, publicou
que não é ilegal esta forma de apuração prevista no Decreto.
Um segundo questionamento relacionado aos benefícios fiscais no comércio exterior é quanto

à operação back to back. Neste sistema, há uma operação triangular de compra e venda que ocorre
quando uma sociedade empresária situada no Brasil adquire mercadorias do exterior para revender
ao adquirente também localizado no exterior, mas sem que a mercadoria transite no território
brasileiro. Segundo o informativo n. 657 do STJ, a receita derivada da operação denominada back to
back não possui o benefício fiscal de PIS e da COFINS.
Além dos dois casos acima narrados, há um terceiro referente à Zona Franca de Manaus. O STJ
decidiu em 2020 que as receitas decorrentes das operações de vendas de mercadorias destinadas à
Zona Franca de Manaus devem ser excluídas da base de cálculo da contribuição previdenciária sobre
a receita bruta (CPRB). Isto porque o envio à Zona Franca de Manaus é equiparado à exportação. Isto
é aplicável tanto ao PIS e à Cofins quanto à CPRB.
Em outro caso (ADI n. 4.735) o STF publicou em seu informativo n. 966 o seguinte: a imunidade
das contribuições sobre as receitas de exportações (art. 149, § 2º, I, da CRFB) abrange também as
receitas decorrentes de operações indiretas de exportações. Isto significa que é mantida a imunidade
em caso de exportação com participação de sociedade exportadora intermediária – é o caso, por
exemplo, das trading companies, ou ECEs.
3.5.4. Contribuições especiais e extrafiscalidade
No Tema n. 744 de Repercussão Geral o STF decidiu que é constitucional o art. 8º, § 9º, da Lei
n. 10.865/04, que estabelece alíquotas maiores de PIS e COFINS para as importadoras de autopeças
50
DIREITO TRIBUTÁRIO
não fabricantes de máquinas e veículos. Portanto, o diferencial de alíquota não decorre
exclusivamente do fato gerador específico, mas de uma condição do contribuinte (de fabricar ou não
a máquina no Brasil em sua atividade empresarial). Segundo o STF, é possível a extrafiscalidade,
bem como o seu uso para a proteção do mercado interno.
Em outra hipótese de extrafiscalidade, no informativo n. 902, o STF publicou que é legítima a

majoração da alíquota do FINSOCIAL devido por empresa exclusivamente prestadora de serviço.
Foi realizada ainda por determinada lei uma diferenciação entre sociedades privadas e
sociedades de economia mista e empresas públicas, mesmo que exploradoras de atividade
econômica, para fins de submissão ao regime tributário do PIS. O STF julgou constitucional, e
determinou que isto não ofende o art. 173, § 1º, II, da CRFB, pois prevalecem na hipótese os
princípios da igualdade tributária e da seletividade no financiamento da seguridade social.
Referências Bibliográficas:
Ricardo Alexandre. Direito Tributário Esquematizado;

Eduardo Sabagg. Manual de Direito Tributário;
Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino. O Direito Tributário na Constituição e no STF;
Leandro Paulsen. Curso de Direito Tributário
4. TESES COM REPERCUSSÃO GERAL – STF (PARA PGE PGM)
● TEMA 1048/2021:
É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS na
base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta - CPRB.
● TEMA 1085/2020:
A inconstitucionalidade de majoração excessiva de taxa tributária fixada em ato infralegal a
partir de delegação legislativa defeituosa não conduz à invalidade do tributo nem impede que o
Poder Executivo atualize os valores previamente fixados em lei de acordo com percentual não
superior aos índices oficiais de correção monetária.
● TEMA 696/2020:
É constitucional a aplicação dos recursos arrecadados por meio de contribuição para o custeio
da iluminação pública na expansão e aprimoramento da rede.
● TEMA 546/2020:
Surge constitucional previsão normativa local voltada a coibir fraude considerado o serviço
51
DIREITO TRIBUTÁRIO
público de transporte coletivo e inconstitucional condicionar a liberação de veículo apreendido
ao pagamento de multas, preços públicos e demais encargos decorrentes de infração.
● TEMA 691/2017:
Incide contribuição previdenciária sobre os rendimentos pagos aos exercentes de mandato
eletivo, decorrentes da prestação de serviços à União, a estados e ao Distrito Federal ou a
municípios, após o advento da Lei nº 10.887/2004, desde que não vinculados a regime próprio
de previdência.
● TEMA 721/2014:
São inconstitucionais a instituição e a cobrança de taxas por emissão ou remessa de carnês/guias
de recolhimento de tributos.
● TEMA 432/2014 :
A imunidade tributária prevista no art. 195, § 7º, da Constituição Federal abrange a contribuição
para o PIS.
● TEMA 682/2013:
Inexiste, na Constituição Federal de 1988, reserva de iniciativa para leis de natureza tributária,
inclusive para as que concedem renúncia fiscal.
● TEMA 518/2012:
Nos termos da Súmula 732 do STF, é constitucional a cobrança da contribuição do salário-
educação.
5. TEMAS REPETITIVOS – STJ (PARA PGE PGM)
● TEMA REPETITIVO 994:

É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS na
base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta - CPRB.
(REsp 1638772 SC, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
27/04/2022, DJe 16/05/2022)
(REsp 1624297 RS, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
10/04/2019, DJe 26/04/2019)
10/04/2019, DJe 26/04/2019)
10/04/2019, DJe 26/04/2019)
52
DIREITO TRIBUTÁRIO
ATENÇÃO!! Em juízo de retratação, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) alterou
a tese fixada no Tema 994 dos recursos repetitivos, que passou a vigorar conforme a redação
disposta acima. Isso se deu, em razão do STF, em sede de repercussão geral, tese vinculante em
sentido contrário, para permitir essa incorporação. Desde então, esse entendimento também
passou a ser adotado pelas turmas de direito público do STJ. Vejamos:
“É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias

e Serviços - ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre
a Receita Bruta - CPRB”.
A receita bruta, para fins de determinação da base de cálculo da CPBR,
compreende os tributos sobre ela incidentes. A partir da alteração promovida
pela Lei 13.161/2015, as empresas listadas nos artigos 7º e 8º da Lei
12.546/2011 têm a faculdade de aderir ao novo sistema, caso concluam que
a sistemática da CPRB é, no seu contexto, mais benéfica do que a
contribuição sobre a folha de pagamentos. Logo, não poderia a empresa
aderir ao novo regime de contribuição por livre vontade e, ao mesmo tempo,
querer se beneficiar de regras que não lhe sejam aplicáveis. Permitir que a
recorrente adira ao novo regime, abatendo do cálculo da CPRB o ICMS sobre
ela incidente, ampliaria demasiadamente o benefício fiscal, pautado em
amplo debate de políticas públicas tributárias. Tal pretensão acarretaria
grave violação ao artigo 155, § 6º, da Constituição Federal de 1988, que
determina a edição de lei específica para tratar sobre redução de base de
cálculo de tributo. Com base nesse entendimento, o Plenário, por maioria, ao
apreciar o Tema 1048 da repercussão geral, negou provimento ao recurso
extraordinário. Vencidos os ministros Marco Aurélio (relator), Ricardo
Lewandowski, Cármen Lúcia e Rosa Weber. (RE 1187264/SP, relator Min.
Marco Aurélio, redator do acórdão Min. Alexandre de Moraes, julgamento
virtual finalizado em 24.2.2021)

Não há direito de regresso portanto não é cabível a execução regressiva proposta pela
ELETROBRÁS contra a UNIÃO em razão da condenação das mesmas ao pagamento das
diferenças na devolução do empréstimo compulsório sobre o consumo de energia elétrica ao
PARTICULAR CONTRIBUINTE da exação.
(REsp 1576254 RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
26/06/2019, DJe 04/09/2019)
(REsp 1583323 PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
26/06/2019, DJe 04/09/2019)
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Sobre a importância paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros quinze dias de
afastamento por motivo de doença não incide a contribuição previdenciária, por não se enquadrar
na hipótese de incidência da exação, que exige verba de natureza remuneratória.
(REsp 1230957 RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
26/02/2014, DJe 18/03/2014)

O adicional de periculosidade constitui verba de natureza remuneratória, razão pela qual se
sujeita à incidência de contribuição previdenciária.
(REsp 1358281 SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/04/2014,
DJe 05/12/2014)

O adicional noturno constitui verba de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeita à
incidência de contribuição previdenciária.
DJe 05/12/2014)

As horas extras e seu respectivo adicional constituem verbas de natureza remuneratória, razão
pela qual se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária.
DJe 05/12/2014)

Ainda que seja possível a incidência de contribuição social sobre quaisquer vantagens pagas ao
servidor público federal (art. 4º, § 1º, da Lei 10.887/2004), não é possível a sua incidência sobre
as parcelas pagas a título de indenização (como é o caso dos juros de mora), pois, conforme
expressa previsão legal (art. 49, I e § 1º, da Lei 8.112/90), não se incorporam ao vencimento ou
provento.
(REsp 1239203 PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
12/12/2012, DJe 01/02/2013)

A contribuição para o salário-educação tem como sujeito passivo as empresas, assim entendidas
as firmas individuais ou sociedades que assumam o risco de atividade econômica, urbana ou
rural, com fins lucrativos ou não, em consonância com o art. 15 da Lei 9.424/96, regulamentado
pelo Decreto 3.142/99, sucedido pelo Decreto 6.003/2006.
54
DIREITO TRIBUTÁRIO
(REsp 1162307 RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 24/11/2010, DJe
03/12/2010)

O auxílio-creche funciona como indenização, não integrando o salário-de-contribuição para a
Previdência. Inteligência da Súmula 310/STJ.
(REsp 1146772 DF, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
24/02/2010, DJe 04/03/2010)

A natureza jurídica da remuneração dos serviços de água e esgoto, prestados por concessionária
de serviço público, é de tarifa ou preço público, consubstanciando, assim, contraprestação de
caráter não-tributário, razão pela qual não se subsume ao regime jurídico tributário estabelecido
para as taxas.
(REsp 1117903 RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/12/2009, DJe
01/02/2010)

O envio da guia de cobrança (carnê), da taxa de licença para funcionamento, ao endereço do
contribuinte, configura a notificação presumida do lançamento do tributo, passível de ser ilidida
pelo contribuinte, a quem cabe comprovar seu não recebimento.
(REsp 1114780 SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/05/2010, DJe
21/05/2010)

Considerando que a taxa SELIC, em sua essência, já compreende juros de mora e atualização
monetária, a partir de sua incidência não há cumulação desse índice com juros de mora.
(REsp 1028592 RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/08/2009,
DJe 27/11/2009)
(REsp 1003955 RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/08/2009,
DJe 27/11/2009)
TAREFAS PARA O ESTUDO ATIVO
01. Qual a finalidade dos tributos?
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DIREITO TRIBUTÁRIO
02. Segundo o CTN, qual o conceito de tributo?
03. Explique cada um dos elementos do conceito de tributo:
- Prestação pecuniária
- Prestação compulsória
- Prestação que não constitui sanção de ato ilícito
56
DIREITO TRIBUTÁRIO
- Prestação instituída por lei
- Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
04. Segundo o STF, quais são as espécies de tributos?
5. Conceitue
1) Impostos
2) Taxas
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DIREITO TRIBUTÁRIO
3) Contribuições de
melhoria
4) Empréstimos
Compulsórios
5) Contribuições
especiais
06. Quais são as exceções ao princípio da não afetação dos impostos previstas na CF/88?
07. De quem é a competência para instituir as taxas?
08. Diferencie:
TAXA PREÇO PÚBLICO (TARIFA)
58
DIREITO TRIBUTÁRIO
09. Segundo o STF, qual a natureza jurídica do pedágio?
10. Quem é o sujeito passivo da contribuição de melhoria?
11. Sobre o empréstimo compulsório, responda:
- Segundo o STF, qual sua natureza jurídica?
- Quais os pressupostos fáticos a autorizar sua instituição?
59
DIREITO TRIBUTÁRIO
- Qual seu fato gerador?
12. Qual o entendimento do STF sobre a natureza jurídica da anuidade da OAB?
13. Diferencie:
CONTRIBUIÇÃO SINDICAL CONTRIBUIÇÃO CONFEDERATIVA
60

DIREITO TRIBUTÁRIO Tributo Conceito Natureza Jurídica Espécies

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DIREITO TRIBUTÁRIO Tributo Conceito Natureza Jurídica Espécies

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Tributo. Conceito. Natureza jurídica. Espécies.

Arquivo revisado e atualizado até 03/01/2023

Tributo. Conceito. Natureza jurídica. Espécies. Imposto. Taxa. Contribuição de melhoria.

Empréstimo compulsório. Contribuições

FILTRO DO TEMA NO BUSCADOR DO DIZER O DIREITO:

DIREITO TRIBUTÁRIO – PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS

QUAL DEVE SER O FOCO?

1. Impostos fiscais x extrafiscais

3. Súmulas vinculantes nº19 e 29 do STF

1.1. Atividade financeira do Estado

1.2. Finalidade dos tributos

Quando o tributo está relacionado com a descentralização da atividade pública, sendo

A alternativa considerada correta foi a letra C.

São receitas derivadas, necessárias à manutenção da máquina estatal, e possuem definição no

Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

A compulsoriedade é requisito de existência do tributo.

2.1. Elementos do conceito de tributo:

● Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir;

Os itens acima apresentados decorrem diretamente do próprio texto do Código Tributário

RE n. 146.733- 9/SP (Pleno, STF):

Com relação às formas de repartição, a doutrina/literatura realiza a seguinte classificação:

Classificação das Espécies

Art. 76. São desvinculados de órgão, fundo ou despesa, até 31 de dezembro

Passa-se, portanto, ao estudo das principais características das espécies de tributos.

3.1.1. Definição (art. 16, CTN)

EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA NÃO-AFETAÇÃO DOS IMPOSTOS, PREVISTAS NO ART. 167,

3.1.2. Competência para instituir impostos

A competência instituir impostos é atribuída pela CF/88 de maneira enumerada e privativa a

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão

Art. 154. A União poderá instituir:

Além da competência residual, a União detém as competências para criar, na iminência ou no

Art. 154. A União poderá instituir:

3.1.3. Classificação dos impostos

Diretos A carga econômica é suportada pelo contribuinte e NÃO repercute para

Pessoais Levam em conta as condições particulares do contribuinte. Ex: IR.

Progressivos Utilizam a técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento se dá na

Considerando as súmulas dos tribunais superiores pátrios a respeito do direito tributário,

A) É inconstitucional legislação municipal que estabelece o sujeito passivo do IPTU por

A alternativa considerada correta foi a letra D.

Art. 145, CF/88 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

O Território Federal NÃO pode instituir taxa (quem faz é U/M).

3.2.3 Taxa de Polícia

Art. 78. Considera-se PODER DE POLÍCIA atividade da administração

No concurso da PGE GO (FCC - 2021), o tema foi cobrado da seguinte forma:

A alternativa considerada correta foi a letra B.

Taxas com Helton Kramer

Exemplos de taxa de polícia: taxa de alvará, taxa de fiscalização de anúncios, taxa de

O STF já declarou constitucionais a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores

3.2.4 Taxa de Serviço Público

A criação das taxas de serviço só é possível mediante disponibilização de serviços públicos

No concurso da PGM Itapevi - SP (VUNESP - 2019), o tema foi cobrado da seguinte

A alternativa considerada correta foi a letra A.

Art. 79, do CTN. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-

STF Súmula Vinculante nº 19 - A taxa cobrada EXCLUSIVAMENTE em

STF – Súmula Vinculante 41 – “O serviço de iluminação pública não pode

No concurso da PGE AL (CESPE - 2021), o tema foi cobrado da seguinte forma:

Considerando-se as espécies tributárias e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal,

A) serviços específicos e divisíveis prestados ou colocados à disposição do contribuinte,

A alternativa considerada correta foi a letra B.

3.2.5 Base de cálculo

STF – Súmula 595 – “É inconstitucional a taxa municipal de conservação

Base de Cálculos dos Impostos eTaxas com

3.2.6. Taxa x Preço Público

TAXA PREÇO PÚBLICO (Tarifa)