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ESCOLA DE DIREITO
Orientador:
DOUTOR RUI DUARTE MORAIS
A quem é devido um muito sentido
agradecimento pela disponibilidade sempre
manifestada, pelo apoio nunca negado e
pelo entusiasmo que sempre soube
transmitir ao autor.
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José Pedro Paupério Martins Panzina
A Responsabilidade Subsidiária Tributária 2
ABREVIATURAS UTILIZADAS
Ac.(s) Acórdão(s)
art. Artigo
CC Código Civil
CPA Código do Procedimento Administrativo
CPPT Código de Procedimento e de Processo Tributário
CRP Constituição da República Portuguesa
CSC Código das Sociedades Comerciais
CTF Revista de Ciência e Técnica Fiscal
DL Decreto-Lei
IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado
L Lei
LGT Lei Geral Tributária
ROA Revista da Ordem dos Advogados
STA Supremo Tribunal Administrativo
TC Tribunal Constitucional
TCAN Tribunal Central Administrativo do Norte
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A Responsabilidade Subsidiária Tributária 3
ÍNDICE:
ÍNDICE: ............................................................................................................... 3
1. Introdução................................................................................................................. 5
3.1.4. Síntese..................................................................................................... 24
6. Conclusão ............................................................................................................... 56
BIBLIOGRAFIA:............................................................................................... 60
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1. Introdução
1
A escassa existente não está actualizada com as mais recentes alterações da LGT.
2
À eficácia, neste caso, como em muitos outros, não equivale a eficiência. Mas esse é um outro tema.
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amplo conhecimento deste direito, das condições e dos pressupostos do seu exercício,
pode ajudar a prevenir e a obstar a essa eventual utilização incorrecta e ilegítima.
Também não é desejável que o recurso desmedido ao instituto da reversão
tributária venha a promover o afastamento, pelo menos nominalmente, do exercício de
certas funções daqueles que melhor as poderiam exercer, em virtude de tais funções
trazerem consigo riscos patrimoniais pessoais indesejados e desproporcionados.
O presente estudo, porque realizado na perspectiva de ler o presente para servir o
futuro, não apresentará uma resenha da evolução histórica do instituto da
responsabilidade subsidiária tributária3.
A reflexão feita está estruturada em cinco partes, através das quais se procurará:
1. A apresentação e análise do actual quadro legal;
2. A apresentação das principais questões relacionadas com o conceito e a
natureza jurídica da responsabilidade tributária, através da qual,
designadamente, se identificarão os responsáveis subsidiários;
3. A apresentação da extensão da responsabilidade subsidiária tributária, que
permitirá conhecer as condições e os pressupostos substantivos para a sua
efectivação;
4. A apresentação do enquadramento constitucional do regime da
responsabilidade subsidiária tributária, nomeadamente das suas possíveis
inconstitucionalidades; e,
5. A apresentação da conclusão.
3
Vd., para este efeito, o estudo de PAULO DE PITTA E CUNHA e JORGE COSTA SANTOS,
Responsabilidade Tributária dos Administradores ou Gerentes, Lisboa, Lex, 1999, pp. 11-19.
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O Capítulo I – art. 15º a art. 29º – refere-se aos “Sujeitos da relação jurídica
tributária”.
Para além das questões mais gerais relacionadas com a personalidade e
capacidade tributária, com a gestão de negócios, com a representação, com o domicílio
fiscal e com a transmissibilidade dos créditos e obrigações tributárias tratadas neste
Capítulo da LGT, interessa a este trabalho a definição dos sujeitos, sem os quais não há
relação jurídica, e, dentro destes, o sujeito da relação jurídica tributária alvo que é o
responsável subsidiário tributário.
4
A Lei Geral Tributária foi posterior e sucessivamente alterada pelos seguintes diplomas:
- Lei nº 100/99, de 26 de Julho
- Lei nº 3-B/2000, de 4 de Abril
- Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro
- Lei nº 15/2001, de 5 de Junho
- Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio
- Decreto-Lei nº 229/2002, de 31 de Outubro
- Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro
- Decreto-Lei nº 160/2003, de 19 de Julho
- Lei nº 107-B/2003, de 31 de Dezembro
- Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro
- Lei nº 60-A/2005, de 30 de Dezembro
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É o art. 18º que nos dá a saber que as duas grandes categorias de sujeitos da
relação jurídica tributária são os sujeitos activos, a que se referem os nºs 1 e 2, e os
sujeitos passivos, a que se referem os nºs 3 e 4.
5
A subjectividade jurídica tributária activa não se pode confundir com a soberania fiscal, embora o
Estado ocupe os dois lugares. No primeiro, que não é seu exclusivo, actua como administrador da res
pública. No segundo, a sua actuação é uma manifestação de soberania.
6
“(...) as contribuições para a Segurança Social constituem tradicionalmente o mais típico exemplo desta
espécie de tributos (…)”, apud PAULO DE PITTA E CUNHA e JORGE COSTA SANTOS,
Responsabilidade Tributária dos Administradores ou Gerentes, Lisboa, Lex, 1999, pp. 18.
7
Cf. JORGE MIRANDA, Manual de Direito Constitucional, Tomo IV, Direitos Fundamentais, 3ª
Edição Revista e Actualizada, Coimbra Editora, 2000, pág. 395 e ss.
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tributária, e apenas sobre estes recai a obrigação de a realizar, seja como contribuintes
directos, seja como substitutos, seja como responsáveis.
Estabelece, ainda, que os legalmente vinculados, ou obrigados à realização da
prestação tributária, os contribuintes directos, os substitutos ou os responsáveis, tanto
podem ser pessoas singulares, como pessoas colectivas, como, também, patrimónios ou,
ainda, organizações de facto ou de direito.
A terminologia utilizada pelo legislador para identificar os vários sujeitos
passivos da relação jurídica tributária, bem como para os distinguir entre si, quer quanto
à intensidade do seu vínculo obrigacional, quer quanto à vez pela qual se procede ao seu
chamamento ao cumprimento da obrigação tributária, pode revelar-se, principalmente
para os menos “afoitos”, desnecessariamente confusa.
As leis fiscais, pelo interesse que têm para a universalidade dos cidadãos,
deveriam ser elaboradas tendo em atenção a quantidade e, sobretudo, a qualidade dos
destinatários, sem que esse especial dever de atenção pusesse em causa a especificidade
das figuras típicas deste ramo do direito, cuja dificuldade bastaria por si só.
A formulação do nº 3 do art. 18º, referindo-se num só tempo a contribuintes
directos, substitutos e responsáveis, não se mostra feliz. É que, verdadeiramente, em
sentido amplo, responsáveis na relação tributária são todos os referidos, sejam os
contribuintes directos, sejam os substitutos ou sejam os responsáveis, propriamente
ditos, – como o são, aliás, também, outros não referidos8, – pese, embora, a
responsabilidade tributária de cada um ter natureza distinta e poder verificar-se em
momentos e com intensidades diferentes.
Que são todos responsáveis é o que resulta do art. 22º da LGT, com a epígrafe
“Responsabilidade tributária”, em cujo nº 2 se estabelece que, “para além dos sujeitos
passivos originários9, a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou
subsidiariamente outras pessoas”.
Assim, deve ter-se presente que há responsáveis tributários em sentido amplo,
que estes se podem dividir em dois grupos, os responsáveis originários e os
8
É o caso, por exemplo, do representante do sujeito passivo não residente e sem estabelecimento estável
em território nacional, conforme art. 29º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
9
Os sujeitos passivos originários tanto podem ser os contribuintes directos como serão os substitutos, nos
casos em que a lei estabelece a substituição.
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10
Como os designa SOARES MARTINEZ – Direito Fiscal – 10ª Edição (reimpressão) – Almedina,
2003, pág. 228.
11
Cf. MÁRIO JÚLIO DE ALMEIDA COSTA, Direito das Obrigações, 9ª Edição, Revista e Aumentada,
Almedina, 2003, pág. 834.
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12
Sobre a substituição tributária, cfr., por todos, DIOGO FEIO, A substituição fiscal e a retenção na
fonte: O caso específico dos impostos sobre o rendimento – Coimbra Editora, 2001.
13
Este será o objecto imediato da relação tributária, que se distingue do objecto mediato da relação
tributária, “este correspondendo à prestação”, cf. SOARES MARTINEZ – Direito Fiscal – cit., pág. 264.
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14
Cf. SOARES MARTINEZ – Direito Fiscal – cit., pág. 184.
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15
Cf. SOARES MARTINEZ – Direito Fiscal – cit., pág. 308.
16
Cf. J.L.SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 2ª Edição, Coimbra Editora, 2002, pág.
146.
17
Cf. SOARES MARTINEZ – Direito Fiscal – cit., pág. 274.
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O art. 8º da LGT consagra, também, a legalidade penal, à qual não se fará qualquer referência porque
excede os limites objectivos do presente trabalho.
19
Como ensina J.J.GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 5ª Edição,
Almedina, 2002, pág. 256, “O princípio da legalidade postula dois princípios fundamentais: o princípio
da supremacia ou prevalência da lei (Vorrang des Gesetzes) e o princípio da reserva de lei (Vorbehalt
des Gesetzes). Estes princípios permanecem válidos, pois no Estado democrático-constitucional a lei
parlamentar é, ainda, a expressão privilegiada do princípio democrático (daí a sua supremacia) e o
instrumento mais apropriado e seguro para definir os regimes de certas matérias, sobretudo dos direitos
fundamentais e da vertebração democrática do Estado (daí a reserva de lei). ”
20
De acordo com o art. 165º, nº 1, i), da CRP, esta é matéria da reserva relativa da competência
legislativa da Assembleia da República, o que significa, portanto, que o Governo pode, mediante lei de
autorização legislativa, criar tributos.
21
Cf. MANUEL AFONSO VAZ, Lei e Reserva da Lei – A Causa da Lei na Constituição Portuguesa de
1976, 1ª Reimpressão, 1996, UCP, pág. 17 e ss. que ensina: “Segundo a doutrina tradicional do duplo
conceito de lei, lei em sentido formal é todo o acto parlamentar revestido da forma de lei,
independentemente do seu conteúdo. Lei em sentido material é regra de direito (Rechtssatz) ou a norma
jurídica (Rechtsnorm). (...) Significa isto que para a lei em sentido material a forma de lei não é
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O respeito pelo princípio da legalidade tributária impõe que não seja admissível
a responsabilidade subsidiária tributária sem a sua previsão legal.
Por outras palavras, a responsabilidade subsidiária tributária é uma figura que
não se presume, não é uma atitude voluntarista, é, antes, uma imposição da lei, sobre a
qual as partes não têm capacidade de dispor.
De igual modo, o sentido e o alcance do instituto da responsabilidade subsidiária
em matéria tributária, tal como o regime da sua efectivação e as garantias dos
responsáveis tributários, estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária, na sua dupla
vertente: anterior previsão legal e submissão à sua estatuição.
Assim, ninguém pode ser colocado em posição de poder ser subsidiariamente
chamado ao pagamento dos tributos de outrem se essa possibilidade não estiver
estabelecida na lei, ou se não se verificarem os pressupostos do chamamento que a lei
necessária nem é suficiente: as leis formais podem representar leis em sentido material, mas os
regulamentos governamentais ou autárquicos, por exemplo, também o poderão ser”. Caso em que, em
matéria de regulamentação das figuras do substituto e dos responsáveis tributários, estaríamos perante
competência concorrente da Assembleia da República e do Governo. Neste caso, nos termos do art. 112º,
nº 7 e 8, da CRP, ou estaríamos perante regulamentos subordinados e o requisito prévio é o da existência
de norma que o determine - a lei que regulamentam, - a qual é expressamente referida, ou estamos perante
regulamentos independentes e estes devem referir a lei habilitante, quer quanto à competência subjectiva,
quer quanto à competência objectiva, para a sua emissão.
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ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.
72.
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preveja, ou, ainda, se não forem reconhecidas ao chamado as garantias que a lei
consagre.
Deve, pois, ter-se presente que, como a seguir se verá, sendo esta
responsabilidade tributária atribuída pela lei a certas pessoas, estas determinadas
pessoas apenas são responsáveis, em regime subsidiário, na estrita medida que a lei
fixar.
Portanto, não podendo tais pessoas ser responsabilizadas sem a preexistência de
lei, também o não podem ser se nelas não se verificar a preexistência dos atributos
pessoais que a lei determina.
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23
Acórdão nº 00087/04, de 15-07/2004, Sumário, ponto 2, http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/, (23-01-2006).
24
Acórdão nº 94-328-2, de 13/04/94, Sumário, ponto III, 1), tirado em sede de fiscalização concreta,
referente ao art. 13º do DL nº 103/80, de 9 de Maio, diploma que consagrava o Regime Jurídico das
Contribuições para a Previdência, http://www.dgsi.pt/atco1.nsf/, (02-02-2006).
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Deve ler-se “insolvência”, à luz da evolução legislativa.
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Conforme, respectivamente, art. 75º e art. 76º do Código do IRS.
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sua capacidade para, posteriormente, entregar a título de imposto uma importância que
percebeu supostamente livre de impostos, pode ser muito reduzida.
No nosso entendimento, uma inversão das responsabilidades tributárias, neste
caso particular da retenção do IRS relativo a trabalho dependente, a exemplo do que se
estabelece no art. 28º, nº 3, mostrar-se-ia mais adequado, seria provavelmente um
auxílio considerável para reduzir a evasão fiscal e, seguramente, contribuiria fortemente
para a redução do contencioso tributário.
Por fim, nos termos do art. 28º, nº 3, nos restantes casos de substituição
tributária, é o substituído tributário que responde subsidiariamente face à
responsabilidade originária que cabe ao substituto tributário.
Esta é, em nossa opinião, a solução de responsabilidade mais adequada para a
figura do substituto tributário. Este é quem detém não só o poder financeiro no
momento em que ocorre o facto tributário gerador do dívida tributária, mas o poder de,
cumprindo a obrigação que a lei lhe comete – a obrigação de reter o tributo devido e
entregá-lo ao credor, o sujeito activo tributário, – não originar a dívida tributária. Só
assim não se premeia a má conduta do substituto tributário.
Temos, assim, três grupos de responsáveis subsidiários tributários, que o
legislador identificou pelas suas características funcionais e de comportamento, a saber:
i) Os membros dos órgãos sociais das pessoas colectivas ou entes fiscalmente
equiparados – administradores, gestores de facto, directores, gerentes, fiscais – e
os respectivos responsáveis técnicos pela observância da legalidade fiscal e
contabilística – revisores oficiais de contas e técnicos oficiais de contas (art. 24º
da LGT), quando por culpa sua o devedor principal não possua suficientes bens
para pagar a dívida tributária ou quando lhes seja imputável o não pagamento ou
entrega do imposto em dívida;
ii) Os titulares dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada (art.
25º da LGT), quando a sua actividade tenha gerado a insolvência do
estabelecimento, contanto que não tenham respeitado o princípio da separação
de patrimónios; e,
iii) Os substitutos ou os substituídos tributários (art. 28º da LGT).
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Procuraremos neste ponto saber o quê tributário pelo qual os sujeitos referidos
no ponto anterior são responsáveis, em regime subsidiário, seguindo a mesma ordem de
enumeração acima utilizada.
Assim:
Quanto aos “administradores, directores e gerentes e outras pessoas que
exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão” das
“pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados”, quanto aos “membros dos
órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas nas pessoas colectivas onde os
houver” e quanto aos “técnicos oficiais de contas”, todos eles respondem
subsidiariamente pelas
a) Dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de
exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado
depois deste, ou
b) Dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha
terminado no período do exercício do seu cargo.
É o que resulta da leitura conjugada do art. 24º, nº 1, alíneas a) e b), nº 2 e nº 3,
da LGT, pois que tanto o nº 2 como o nº 3 se referem à “responsabilidade prevista
neste artigo”.
Nos termos do art. 25º da LGT, o titular de estabelecimento individual de
responsabilidade limitada responde subsidiariamente por todas as dívidas fiscais do
estabelecimento falido, se acumulava a titularidade com a gerência ou administração do
estabelecimento quando ocorreu o facto constitutivo da dívida tributária ou, se nesse
período, ou depois deste, se venceu ou deveria ser entregue o tributo em dívida.
Já quanto ao substituto tributário, quando a retenção a que esteja obrigado for
efectuada meramente a título de pagamento por conta do imposto devido a final,
responde subsidiariamente pelo imposto não retido e, ainda, conforme o art. 28º, nº 2, da
LGT, pelos “juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao
termo do prazo para apresentação da declaração pelo responsável originário (o
substituído) ou até à data da entrega do imposto retido, se anterior”.
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Por último, nos termos do art. 28º, nº 3, nos restantes casos de substituição
tributária, é o substituído tributário que responde subsidiariamente pelo pagamento da
diferença entre as importâncias que o substituto tributário devia ter deduzido e as que
efectivamente o foram.
3.1.4. Síntese
Em resultado do que ficou escrito nos pontos acima sobre a origem legal da
figura do responsável subsidiário tributário, sobre quem responde subsidiariamente e
face a quem existe essa subsidiariedade, sobre o porquê e o quê tributário que conduzem
ao estatuto, a responsabilidade subsidiária tributária poderá apresentar-se
sintetizadamente esquematizada deste modo:
dentro do prazo legal lhes foi imputável titular, salvo se pagamento substituição
este respeitou o por conta tributária
princípio da do imposto
separação devido a
patrimonial final
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27
Cf. PAULO DE PITTA E CUNHA e JORGE COSTA SANTOS, Responsabilidade Tributária ..., cit.,
pp. 26.
28
Idem, idem.
29
Acórdão de 24-04-90, Processo nº 012124, Sumário, ponto VI, http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/, (23-01-
2006)
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30
Cf. DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÓNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito
Tributário, 2º Edição, reimpressão – Almedina, 2005, pág. 425.
31
Cf. MANUEL HENRIQUE DE FREITAS PEREIRA – Fiscalidade – Almedina, 2005, pág. 267.
32
Como ensina MÁRIO JÚLIO DE ALMEIDA COSTA, Direito das Obrigações, cit., pág. 829 e ss.
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Acresce que o responsável subsidiário tributário é não só aquele que tem uma
determinada relação com o sujeito passivo e devedor principal mas, sobretudo, aquele
que tendo essa relação tem um comportamento censurável, do qual terá resultado,
directa ou indirectamente, a dívida tributária.
Por outras palavras, exemplificando, não é responsável subsidiário tributário
quem exerce um cargo de administrador do ente devedor tributário, mas quem,
exercendo esse cargo de administrador, não fez tudo o que lhe competia fazer para que a
administrada cumprisse com as suas obrigações tributárias.
Esta é uma flagrante diferença entre esta figura inscrita no Direito Fiscal e o
instituto da fiança, já que o fiador responderá sempre pela dívida, independentemente do
contributo, maior, menor, ou nenhum, que tenha dado para a não cumprimento da
obrigação.
Assim, reconhecendo-lhe algumas identidades, não subscrevemos a teoria de que
a responsabilidade subsidiária tributária é uma “espécie” de fiança legal.
33
Cf. ABÌLIO MORGADO, Responsabilidade Tributária: Ensaio sobre o Regime do art. 24º da Lei
Geral Tributária, CTF, nº 415, Janeiro – Junho de 2005, pág. 79.
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continuam a ser do responsável principal, mas ainda porque estamos perante uma
obrigação de pagar uma dívida, e não uma obrigação de indemnizar.
34
Cf. SOARES MARTINEZ, Direito Fiscal, 10ª Edição (Reimpressão), Almedina, 2003, pág. 251.
35
Cf. JAVIER GALÁN RUIZ, La Responsabilidad Tributaria, Editorial Aranzadi, Navarra, 2005, pág.
45
36
Cf. SOARES MARTINEZ, Direito Fiscal, cit., pág. 253.
37
Cf. J.L.SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, cit., pág. 136.
38
Idem, idem, pág. 152.
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39
Cf. JOÃO DE MATOS ANTUNES VARELA, Das Obrigações em geral, Volume I, 10ª Edição,
Revista e Actualizada, Reimpressão, Almedina, 2003, pág. 143 ss.
40
Cf. JAVIER GALÁN RUIZ, La Responsabilidad Tributaria, cit., pág. 234.
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41
Ofício-Circulado nº 1675, de 17/04/1995, Direcção de Serviços de Justiça Tributária,
http://www.dgci.min-financas.pt/dgciappl/informacaoDGCI.nsf/ , (23-01-2006).
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42
Para RUI DUARTE MORAIS – A Execução fiscal – Almedina, 2005, pág. 38, o processo de execução
fiscal é “um processo especial de execução para pagamento de quantia certa (uma das modalidades que
a execução pode revestir de acordo com o critério da pretensão) em que se busca, através do produto da
venda dos bens que pertencem ao devedor ou através da sua entrega a este, obter a realização da
prestação devida, uma execução por equivalente portanto”.
43
Ao contrário do que defende SOARES MARTINEZ. Direito Fiscal, cit., pág. 448.
44
Ainda que o art. 160º, nº 1, do CPPT determine que o “órgão de execução fiscal mandá-los-á citar
todos”, o nº 2 do mesmos art. 160º não estabeleça nenhuma cominação se assim não for, já que “a falta
de citação de qualquer dos responsáveis não prejudica o andamento da execução contra os restantes”.
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45
Cf. TÂNIA MEIRELES DA CUNHA – O Momento da Reversão da Execução Fiscal Contra os
Responsáveis Subsidiários – CTF, nº 416, Julho – Dezembro de 2005, PÁG. 147.
46
Cf. MÁRIO JÚLIO DE ALMEIDA COSTA, Direito das Obrigações, cit., pág. 833.
47
Deve entender-se que nos estamos a referir sempre, também, à excussão prévia dos bens dos eventuais
responsáveis solidários.
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está obrigada pela CRP (art. 188º, nº 2 e art. 266º, nº 2) e que o art. 55º da LGT, sob a
epígrafe “Princípios do procedimento tributário”, consagra nos seguintes termos: “A
administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse
público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da
proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas
garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários” (sublinhado nosso).
Entre os princípios enunciados encontra-se “o princípio da proporcionalidade
lato sensu ou princípio da proibição do excesso, nos diversos aspectos ou subprincípios
em que o mesmo se desdobra, a saber, o princípio da necessidade, exigibilidade ou
indispensabilidade, o princípio da adequação ou aptidão e o princípio da
proporcionalidade stricto sensu ou da justa medida”48.
De acordo com o princípio da proporcionalidade ou da proibição do excesso, ao
responsável subsidiário deve impor-se, de entre os vários caminhos disponíveis para
prosseguir o interesse público, o menos penoso, o que lhe provoque menor sacrifício.
De todos os pagamentos que o responsável subsidiário haja feito, este há-de
poder ressarcir-se.
Também neste domínio, não seria indiferente a qualificação da natureza jurídica
da responsabilidade subsidiária tributária.
Com efeito, se a responsabilidade subsidiária tributária fosse um tipo de fiança
legal, o fiador que cumprisse a obrigação que cabia ao devedor principal ficaria sub-
rogado nos direitos do credor, na medida em que estes fossem por ele satisfeitos, tal
como estabelecido no art. 644º do CC.
Aliás, a sub-rogação está prevista no CPPT (art. 91º e ss.), apenas para o
pagamento voluntário por terceiro, antes de instaurada a execução, e será admitida se o
devedor autorizar ou se o Chefe do Serviço de Finanças competente reconhecer o
interesse legítimo do terceiro.
É, pois, de excluir que os responsáveis subsidiários possam aproveitar daquela
previsão e ficar sub-rogados nos direitos da Fazenda Pública. “Com efeito, tal sub-
48
Cf. JOSÉ CASALTA NABAIS – O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Almedina, 2004, pág.
145.
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49
Cf. DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÓNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS – Direito
Tributário, cit., pág. 393.
50
Cf. PAULO DE PITTA E CUNHA e JORGE COSTA SANTOS – Responsabilidade Tributária dos
Administradores ou Gerentes – cit., pág.100.
51
Cf. JAVIER GALÁN RUIZ, La Responsabilidad Tributaria, cit., pág. 34
52
Cf. SOARES MARTINEZ, Direito Fiscal, cit., pág. 253
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A Responsabilidade Subsidiária Tributária 38
Uma primeira nota introdutória é devida para referir que a presunção legal é,
como nos diz o art. 349º do CC, a ilação que a lei tira de um facto conhecido para firmar
um desconhecido.
De acordo com o art. 350º do mesmo diploma, quem tem a seu favor a
presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz, podendo, porém, as
presunções ser ilididas mediante prova em contrário (presunções juris tantum), a menos
que a lei o proíba (presunções juris et de jure).
O art. 73º da LGT vem esclarecer que “as presunções consagradas nas normas
de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”, o que significa,
portanto que nenhuma das presunções legais a que nos iremos referir são inilidíveis.
Uma segunda nota introdutória servirá para transcrever o art. 74º, nº 1, da LGT,
no qual se pode ler: “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da
administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, excepto
nas situações de não sujeição, em que recai sempre sobre os contribuintes”53.
Como vimos antes, a responsabilidade subsidiária tributária é fixada pela lei em
certas pessoas, que exercem certas funções e que se identificam com certos
comportamentos.
Vimos, também, que poderíamos agrupar essas pessoas, mediante as suas
características funcionais e comportamentais, em três:
1. Os membros dos órgãos sociais das pessoas colectivas ou entes fiscalmente
equiparados – administradores, gestores de facto, directores, gerentes, fiscais – e
os respectivos responsáveis técnicos pela observância da legalidade fiscal e
contabilística – revisores oficiais de contas e técnicos oficiais de contas (art. 24º
da LGT);
53
O texto sublinhado foi introduzido pela Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro.
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A Responsabilidade Subsidiária Tributária 39
I
Para os primeiros sujeitos referidos, recorde-se, o art. 24º da LGT estabelece a
responsabilidade subsidiária em duas situações de “comportamento funcional”:
i) Quando, em qualquer dos casos54, tiver sido por culpa sua que o
património da pessoa colectiva ou do ente fiscalmente equiparado
se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias; ou
ii) Quando não provem que não lhes foi imputável a falta de
pagamento das dívidas tributárias55.
O que importa aqui saber é a quem cabe fazer a prova dos comportamentos
tipificados e saber quais os casos em que há a presunção legal de culpabilidade.
A letra da lei não oferece grandes dificuldades de interpretação sobre a quem
está cometido o encargo da prova de culpa ou da prova de não culpa (ou prova em
contrário), esta a fazer nos casos de presunção legal de culpa, presunções que aqui são
ilidíveis.
Assim, na situação i), cabe à administração fiscal a prova de que foi por culpa
dos responsáveis subsidiários que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente
equiparado se tornou insuficiente para satisfação das dívidas tributárias cujo facto
constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal
de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste.
É de admitir uma grande dificuldade na tarefa que está atribuída à administração
fiscal, de provar a culpa na situação referida, seja porque os meios da administração
fiscal são normalmente escassos, seja porque, principalmente, as dificuldades
económicas dos devedores principais (pessoas colectivas ou entes fiscalmente
54
Os casos são dois:
1. Dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu
cargo.
2. Dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois do
período de exercício do seu cargo.
55
Neste caso trata-se das dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado
no período do exercício do seu cargo.
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A Responsabilidade Subsidiária Tributária 40
equiparados) e a escassez de bens para a satisfação das obrigações não têm que ser
sempre, necessariamente, um resultado duma gestão ou duma fiscalização pouco
criteriosa.
Pode adivinhar-se que a reversão do processo de execução fiscal, nos casos em
que cabe à administração fiscal o ónus de provar a culpa funcional, se verifique, apenas,
nos casos de “flagrante” e grosseira intenção de escapar ao pagamento da dívida
tributária.
É também adivinhável que, nesta hipótese, os responsáveis tributários se tenham
prevenido através da adequada e preventiva protecção do seu património pessoal.
Quanto à situação ii) cabe aos responsáveis subsidiários o ónus de ilidirem a
presunção de culpa, juris tantum, que está estatuída a favor da administração fiscal.
Tal como referiu o STA, “ – a Administração, beneficiária da presunção, está
dispensada de alegar e provar os factos integradores dessa culpa, de acordo com o art.
350º nº 1 do Código Civil; - o responsável subsidiário, onerado pela mesma presunção,
para se exonerar da responsabilidade deve provar a ausência de culpa sua na oposição
à execução”56.
Portanto, os responsáveis subsidiários tributários referidos, que não quiserem ver
o seu património atacado, em resultado da reversão contra si do processo de execução
fiscal, terão de provar que não lhes foi imputável a falta de pagamento das dívidas
tributárias das pessoas colectivas ou dos entes fiscalmente equiparáveis, cujo prazo legal
de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo.
Esta é uma norma que suscita sérias dúvidas quanto à sua constitucionalidade,
matéria que abordaremos infra, no ponto 5, como se pode revelar de enorme dificuldade
a prova negativa, a prova da não culpa, que a norma impõe ao responsável subsidiário
tributário.
Acresce que esta disposição do art. 24º, nº 1 b), da LGT traduz, quanto ao ónus
da prova, um inexplicado desvio do regime estabelecido para a responsabilidade dos
titulares do órgãos de administração das sociedades comercias para com os credores
sociais que, nos termos do art. 78º, nº 1, do CSC, aqui se recorda:
56
Acórdão de 11-01-2006, Processo nº 0717/05, http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/, (23-01-2006).
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A Responsabilidade Subsidiária Tributária 41
57
De acordo com a nova redacção, introduzida pelo DL nº 76-A/2006, de 29 de Março.
58
Nos termos do art. 487º, nº 2, do CC, “A culpa é apreciada, na falta de outro critério legal, pela
diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias de cada caso”.
59
Ofício-Circulado nº 60043/2005, de 25 de Janeiro, http://www.dgci.min-
financas.pt/dgciappl/informacaodgci.nsf/, (23-01-2006)
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II
Para os segundos responsáveis subsidiários referidos, o art. 25º da LGT atribui-
lhes a responsabilidade subsidiária caso a insolvência do estabelecimento individual de
responsabilidade limitada se dever a causa relacionada com a actividade do seu titular,
salvo se este provar que, na sua gestão, observou devidamente o princípio da separação
patrimonial.
Também neste caso a letra da lei não suscita dúvidas de interpretação.
O legislador quer que a administração fiscal possa reverter a execução fiscal
contra o titular do estabelecimento individual de responsabilidade limitada nos casos em
que esta demonstre que a insolvência do estabelecimento se ficou a dever ao
comportamento do seu titular, tendo a administração fiscal a seu favor a presunção de
que esse titular não terá respeitado devidamente, como era sua obrigação, o princípio de
separação dos patrimónios.
Por seu turno, se o titular do estabelecimento individual de responsabilidade
tiver respeitado devidamente o princípio da separação dos patrimónios, o seu e o do
estabelecimento, demonstra-o e, assim, afasta do seu património o ataque que a
administração fiscal lhe dirigiu.
Esta repartição dos ónus de prova parece equilibrada.
No que toca ao responsável subsidiário, não nos parece que lhe caiba uma tarefa
ingrata e de difícil alcance, a menos que não tenha respeitado o princípio da separação
patrimonial, caso em que se justifica plenamente o seu chamamento ao pagamento das
dívidas tributárias, pois é certo que ele sabia (ou não podia ignorar) que a
responsabilidade do seu estabelecimento só seria “limitada” se não se misturassem os
patrimónios.
III
Quanto aos substitutos e substituídos, a responsabilização subsidiária de uns
relativamente aos outros depende apenas, como vimos acima, do tipo de retenção a que
estava obrigado o substituto e a presunção está estabelecida a favor da administração
fiscal.
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A Responsabilidade Subsidiária Tributária 44
A uns e a outros caberá, pois, demonstrar que ou não tinham obrigação de reter o
imposto (substitutos) ou não têm a obrigação de pagar aquele imposto em dívida
(substituídos).
Dificilmente se compreenderia uma solução normativa diferente que não fosse a
da culpa presumida em ambos, excepto, como referimos supra no ponto 3.1.2, quanto ao
caso da substituição em sede do IRS incidente sobre os rendimentos do trabalho
dependente em que preferiríamos uma alteração do ordem de responsabilidades entre
substitutos e substituídos.
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60
Ofício-Circulado nº 60043/2005, de 25 de Janeiro, http://www.dgci.min-financas.pt/
dgciappl/informacaodgci.nsf/, (23-01-2006)
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A Responsabilidade Subsidiária Tributária 46
fiscal, devendo esta proposta de decisão, tal como a decisão final, “ser devidamente
fundamentadas, nomeadamente no que respeita aos pressupostos da responsabilidade e
nos casos em que a sua prova compete à administração fiscal. A culpa pode ser
fundamentada com recurso a qualquer meio de prova em direito admitida,
designadamente, através da invocação da prática de qualquer um dos actos lesivos
elencados no art. 126-A do Código dos Processos Especiais de Recuperação da
Empresa e de Falência, aprovado pelo Decreto-Lei nº 132/93, de 23 de Abril ou dos
actos descritos no art. 186º, nº 2 do Código da Insolvência e da Recuperação de
Empresa, aprovado pelo Decreto-Lei nº 53/04, de 18 de Março, após a sua entrada em
vigor”.
Para que a notificação seja válida, torna-se necessário que, para além da decisão
– ou do sentido provável da decisão, no caso da audição prévia – e da fundamentação,
contenha a indicação dos meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado –
ou de resposta, no caso de audição prévia, - bem como a indicação da entidade que o
praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências, tal como
estatui o art. 36º do CPPT.
As notificações de audiência prévias deverão conter ainda, conforme art. 101º, nº
2, do CPA, a indicação da hora e local onde o processo poderá ser consultado.
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A Responsabilidade Subsidiária Tributária 47
5. O enquadramento constitucional
61
Cf. ANTÓNIO MARCOS, O Direito dos Contribuintes à Segurança Jurídica – Edições Universidade
Fernando Pessoa, 1997, pág. 91.
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A Responsabilidade Subsidiária Tributária 48
I
Tenhamos de novo presente a norma da LGT que regula as condições de
reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário tributário e a
que abre portas a reversão mesmo não estando verificadas todas as condições exigidas
(art. 23º, nº 2 e nº 3):
62
Cf., por exemplo, PAULO DE PITTA E CUNHA e JORGE COSTA SANTOS, Responsabilidade
Tributária dos Administradores ou Gerentes, cit., J.L.SALDANHA SANCHES, Manual de Direito
Fiscal, cit., DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÓNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito
Tributário, cit. e TÂNIA MEIRELES DA CUNHA – O Momento da Reversão da Execução Fiscal
Contra os Responsáveis Subsidiários, cit.
63
Verdade a que fez referência o próprio preâmbulo do DL nº 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou e
introduziu no nosso ordenamento jurídico a LGT, identificando como um dos desígnios desta Lei a
“sujeição a uma regulamentação clara e equilibrada do instituto da responsabilidade subsidiária,
incluindo dos administradores ou gerentes, limitando os pressupostos da reversão e libertando, assim,
os tribunais tributários de múltiplos casos susceptíveis de resolução meramente administrativa”.
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A Responsabilidade Subsidiária Tributária 51
II
Recordemos agora o que acima dissemos sobre a presunção legal de culpa e o
ónus da prova no ponto 4.1.5, a propósito do grupo de responsáveis subsidiários
tributários onde estão os administradores, gerentes ou gestores de facto, fiscais e
técnicos oficiais das pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparáveis, e quanto à
norma constante do no art. 24º, nº 1, b), da LGT.
Escrevemos, então, que os responsáveis subsidiários tributários referidos, que
não quiserem ver o seu património atacado, em resultado da reversão contra si do
processo de execução fiscal por dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou
entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, porque a administração
fiscal beneficia da presunção legal da sua culpa, terão de provar que não lhes foi
imputável a falta de pagamento dessas dívidas tributárias das pessoas colectivas ou dos
entes fiscalmente equiparáveis, os devedores principais.
Expressámos a nossa convicção de que se pode revelar de enorme dificuldade a
prova negativa, a prova da não culpa, que a norma impõe ao responsável subsidiário
tributário.
Diferentemente da solução encontrada pelo legislador na LGT, o CSC, no seu
art. 78º, nº 1, que também protege todos os credores sociais, responsabiliza
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A Responsabilidade Subsidiária Tributária 52
64
Cf. DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÓNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito
Tributário, cit., pág. 386.
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A Responsabilidade Subsidiária Tributária 53
Credor
Administração Outros
Devedor
fiscal (*) credores
Regime da Subsidiária Solidária
responsabilidade
Sociedade Comercial
Quem tem o ónus da O responsável O credor
prova
Regime da Subsidiária Solidária
Outras pessoas colectivas ou responsabilidade (**)
entes fiscalmente equiparados Quem tem o ónus da O responsável O credor
prova (**)
Regime da Subsidiária Solidária
responsabilidade (**)
Titulares de EIRL (***)
Quem tem o ónus da A administração O credor
prova fiscal (**)
Regime da Subsidiária Não
responsabilidade aplicável
Substitutos ou substituídos
Quem tem o ónus da A administração Não
prova fiscal aplicável
(*) Créditos referidos no art. 24º, nº 1, b).
(**) Por analogia.
(***) Estabelecimento Individual de Responsabilidade Limitada.
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A Responsabilidade Subsidiária Tributária 54
65
Cf. J.L.SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, cit., pág. 160.
66
Ao contrário do que defendem PAULO DE PITTA E CUNHA e JORGE COSTA SANTOS,
Responsabilidade Tributária dos Administradores ou Gerentes, cit., pág. 110, que consideram que a
interpretação e aplicação das normas que estabelecem a responsabilidade tributária dos gerentes ou
administradores das sociedades feitas no sentido de só responsabilizam aqueles que exercem
efectivamente o seu cargo, excluindo os que apenas o detêm formalmente, se compreende “como forma
de temperar a iniquidade dos regimes legais que estabeleciam a responsabilidade tributária dos gerentes
independentemente da culpa destes”. Acrescentam, porém, que “não deixa de ser verdade que ela
introduz uma discriminação arbitrária entre os gerentes de facto e os gerentes meramente de direito”.
67
Cf. J.L.SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, cit., pág. 161.
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O que agora temos é a distinção entre alguns que não cumprem e outros que não
cumprem.” E esta distinção só tem um nome: violação do princípio da imparcialidade,
ou do princípio da proibição do arbítrio.
Os princípios violados apontam claramente para a inconstitucionalidade material
da norma do art. 24º, nº 1, b), da LGT.
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6. Conclusão
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È muito importante que haja eficácia68 na cobrança das dívidas fiscais, como é
muito importante que não se deixem passar impunes os comportamentos lesivos
dos interesses públicos.
Igualmente muito importante é que não sejam incentivados a afastar-se no
exercício das funções que pressupõem a responsabilidade subsidiária tributária,
ou a fazer-se substituir por “homens de palha”, os mais capazes e os mais
competentes.
O acréscimo de risco da função, que resultará duma eventual utilização pouco
criteriosa da reversão dos processos de execução fiscal, poderá conduzir a tal
indesejável desfecho.
68
E se houver eficiência, melhor ainda.
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BIBLIOGRAFIA:
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