Miolo Direito Financeiro, Roberto 05.07

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Roberto Wagner Lima Nogueira
fin an c eiro
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CONSELHO EDITORIAL SELO ÁGOR A21
pre sidência Felipe Dutra Asensi

Marcio Caldas de Oliveira
conselheiros Adriano Rosa (USU, Rio de Janeiro)

Alfredo Freitas (AMBRA, Estados Unidos)
André Guasti (TJES, Vitória)
Arthur Bezerra Junior (UNINOVE, São Paulo)
Bruno Zanotti (PCES, Vitória)
Camila Jacobs (AMBRA, Estados Unidos)
Camilo Zufelato (USP, São Paulo)
Carolina Cyrillo (UFRJ, Rio de Janeiro)
Claudia Pereira (UEA, Manaus)
Claudia Nunes (UVA, Rio de Janeiro)
Daniel Giotti de Paula (Intejur, Juiz de Fora)
Eduardo Val (UFF, Niterói)
Fernanda Fernandes (PCRJ, Rio de Janeiro)
Glaucia Ribeiro (UEA, Manaus)
Jeverson Quinteiro (TJMT, Cuiabá)
José Maria Gomes (UERJ, Rio de Janeiro)
Luiz Alberto Pereira Filho (FBT-INEJE, Porto Alegre)
Paula Arevalo Mutiz (FULL, Colômbia)
Paulo Ferreira da Cunha (UP, Portugal)
Pedro Ivo de Sousa (UFES, Vitória)
Raúl Gustavo Ferreyra (UBA, Argentina)
Ramiro Santanna (DPDFT, Brasília)
Raphael Carvalho de Vasconcelos (UERJ, Rio de Janeiro)
Rogério Borba (UCAM, Rio de Janeiro)
Santiago Polop (UNRC, Argentina)
Siddharta Legale (UFRJ, Rio de Janeiro)
Tatyane Oliveira (UFPB, João Pessoa)
Tereza Cristina Pinto (CGE, Manaus)
Thiago Pereira (UCP, Petrópolis)
Vanessa Velasco Brito Reis (PGM, Petrópolis)
Vania Marinho (UEA, Manaus)
Victor Bartres (Guatemala)
Yolanda Tito Puca (UNMSM, Peru)
REVISADO PEL A COORDENAÇÃO DO SELO ÁGOR A21

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GRU P O MU LTI FO CO
Rio de Janeiro, 2019
Copyright © 2019 Roberto Wagner Lima Nogueira
direção editorial Felipe Dutra Asensi e Marcio Caldas de Oliveira

edição Felipe Asensi.
revisão Conselho Editorial do Selo Ágora 21.
projeto gráfico e capa Larissa Luz dos Santos
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meios existentes sem autorização por escrito dos editores e autores.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP).
N778d Nogueira, Roberto Wagner Lima.

Direito financeiro e direito tributário / Roberto Wagner
Lima Nogueira. – Rio de Janeiro : Ágora21, 2019.
530 p. ; 21 cm.
ISBN 978-85-8273-751-4
1.Direito financeiro 2. Direito tributário I. Título

CDD: 340
Ficha catalográfica elaborada por Amanda Caetano (CRB-2/1666)

Non excidet!
Nasta, Isadora, Sarah e Marcelo
Com todo o meu amor!
Meu afeto,
Domingues de Oliveira
Adilson Rodrigues Pires
Paulo de Barros Carvalho
Flávio Bauer Novelli (in memoriam)
Ricardo lobo Torres (in memoriam)
Cleber Francisco Alves
Antonio Carlos Pimentel
Davi Ferreira de Souza (Egos)
Felipe Dutra Asensi
Vanessa Velasco H. B. Reis
Naquele centenário e exuberante corre-
dor, caminhava lentamente ao final de
mais uma noite de aulas, quase férias,
silêncio sepulcral. Nos braços trazia co-
migo, o CTN e as provas, no coração,
o peso das decisões a serem tomadas e a
solidão do não. O sim cotidiano é falso,
mas, suscita aplausos fugazes. Ao meu
lado direito, a cada passo um olhar para o
busto de Nossa Senhora do Sion, no cen-
tro do jardim. Ela era a única a me acom-
panhar naquela noite chuvosa, como a di-
zer: non excidet professor! Minha eterna
gratidão e fé a Nossa Senhora do Sion +
“Meu ensinamento diz: viver de tal modo

que tenhas de desejar viver outra vez, é a
tarefa -, pois assim será em todo o caso!
Quem encontra no esforço o mais alto
sentimento, que se esforce; quem encon-
tra no repouso o mais alto sentimento,
que repouse; quem encontra em subor-
dinar-se, seguir, obedecer, o mais alto
sentimento, que obedeça. Mas que tome
consciência do que é que lhe dá o mais alto
sentimento, e não receie nenhum meio! Isso
vale a eternidade”. Ecce Homo, Nietzsche,
§ 27, in “o eterno retorno”.
NOTA DO AUTOR
Este meu terceiro livro nasce da minha experiência na

graduação universitária. Há 19 (a serem completados em
02/08/2019) anos leciono para graduandos - convite inicial
do querido amigo Prof. Dr, Cleber Francisco Alves - com pas-
sagens marcantes até hoje em pós-graduações, seminários,
congressos e palestras. Forjei minha profissão docente, espe-
cialmente e sobretudo, nas centenárias salas de aula da Univer-
sidade Católica de Petrópolis, minha amada UCP. Foi preciso
amadurecer, e muito, para escrever sobre direito financeiro
e tributário dá forma como o fiz nesse livro. Amo o filosofar,
(“o pensar profissional” de Hannah Arendt), todavia, nesta
quadra da vida seja na advocacia pública como procurador mu-
nicipal, seja na advocacia privada, o meu foco principal é a re-
solução de problemas concretos. Este livro segue esta direção.
A UCP não é o Tejo, mas é o “rio que corre pela minha
aldeia”.
Na UCP conheci, fui aluno e hoje honradamente, colega
de docência, da nossa referência acadêmica, Professor Doutor
Francisco Marcos Rohling (Eu nasci! Há dez mil anos atrás/
E não tem nada nesse mundo/ Que eu não saiba demais...),
e por causa dele compreendi nosso lema: “Non excidet!”. Sob
estes singelos auspícios o livro foi germinando nos moldes
de “aulas”, sempre, pensando no aluno da graduação e nos
concurseiros, e no método que sempre sugiro e aplico: texto
da lei + doutrina, jamais ler um separado do outro. Estudar é
assim, no mínimo dual, duplo, doutrina + texto, nossa base
empírica, sem falar nas súmulas persuasivas e vinculantes,
que se impõem no direito atual. Jamais devemos ler uma dou-
trina sem o texto legal ao lado – repito dezenas de vezes aos
meus alunos. Tenho obsessão pelo texto da lei, assumo!
Todo o conteúdo do livro foi testado empiricamente nas
salas de aulas, nada aqui foi inserido sem o teste da realidade,
isto é, sem ser apresentado ao aluno e captado a sua resposta.
O método foi o seguinte: se o tema não era compreendido, eu
desistia da forma de ofertá-lo, e mudava a experiência. Se está
aqui no livro, é porque entendi que este era o melhor modelo
de passar o conteúdo para o aluno. Lecionar para mim é um
teste empírico de resolução de problemas. Este é o propósito do
livro, seduzir, provocar o aluno da graduação a vir para o nosso
lado, vir para nossa tribo, a tribo dos tributaristas. Evidente
que o livro é “ucepeano” até a alma, sou filho da UCP com mui-
to orgulho e paixão, logo, espero que os meus atuais alunos
e ex-alunos vejam aqui, o que sinto ao lecionar na UCP, uma
nobre instituição de formação intelectual, iluminada por Nossa
Senhora do SION, no seio da Região Serrana Fluminense.
Daqui saíram e saem, Advogados, Ministros, Desembar-
gadores, Procuradores de Justiça, Promotores, Advogados da
União, Procuradores da Fazenda Nacional, Auditores fiscais,
Promotores de Justiça, Defensores Públicos, Procuradores
Municipais, Oficiais de Justiça e eminentes profissionais para
o nobre exercício de fazer Justiça em todo o país. E no cam-
po docente, vicejam aqui nossos novos Mestres em Direito e
mais adiante, se Nossa Senhora do Sion quiser, futuros Dou-
tores em Direito pela UCP.
Li Aliomar Baleeiro e Amílcar de Araújo Falcão. Vi e li Ge-
raldo Ataliba e Gilberto de Ulhôa Canto. Vi, li, convivi e adorei
e continuo adorando, Flávio Bauer Novelli (in memoriam), José
Marcos Domingues de Oliveira, Adilson Rodrigues Pires, Ri-
cardo Lobo Torres (in memoriam), Paulo de Barros Carvalho e
Hugo de Brito Machado. Foi no Mestrado de Direito Tributário
da UCAM-Rio, que ouvi pela primeira vez: “Roberto, a carreira
docente é uma grande vocação sua!”, de ninguém menos que,
Ricardo Lobo Torres. Lá, também vi impactado, vi um professor
de direito tributário lecionando, “com um livro espalmado sobre
as mãos”, Flávio Bauer Novelli, sucessor de Aliomar Baleeiro na
cátedra e na vida acadêmica, e quem me deu a primeira nota
máxima no Mestrado, com direito a uma dedicatória que até
hoje me move. E mais, no cinquentenário da UCP, tive a honra
de acompanhá-lo até à mesa, quando de sua Aula Magna, ele
que foi um dos primeiros professores da nossa Faculdade de
Direito. Em Paulo de Barros Carvalho li o primeiro grande livro
de Direito Tributário (Curso de Direito Tributário). Com meu
Orientador, Adilson Rodrigues Pires aprendi a importância da
simplicidade para escrever este livro, que segue bem os moldes
do dele, o clássico “Manual de Direito Tributário”, introdutório
de tantas gerações no direito tributário.
Peço licença para falar de quem me prefacia, e quebro as-
sim o protocolo, mas, o transgrido com o coração pleno! For-
mador de gerações e gerações de hoje juristas consagrados,
juízes desembargadores, defensores, ministros, discípulo direto
e afetuoso de ninguém menos do que o Catedrático de Direito
Financeiro da UERJ, Flávio Bauer Novelli (in memoriam), Do-
mingues de Oliveira é uma referência única da consagrada e
jubilosa Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ e de
todos estudiosos do ramo no Brasil. Quando ninguém no Brasil
ainda ousava escrever sobre tema princípio da capacidade con-
tributiva, Domingues de Oliveira já o fazia de forma pioneira
para obter sua Livre Docência em Direito Financeiro pela UERJ
nos idos de 1988. Ressalte-se, ainda, que com esta obra clássica
no direito financeiro e tributário brasileiro (“Direito Tributário
– Capacidade contributiva’), citada com méritos e unanimida-
de em todos os livros verdadeiramente relevantes da área, Do-
mingues de Oliveira foi premiado pela Academia Brasileira de
Direito Tributário em 1988, como livro do ano.
De maneira que com o Professor Domingues de Oliveira há
um caso à parte. Nossa simbiose acadêmica foi desde a minha
primeira intervenção em nossos seminários. Éramos antago-
nistas na forma de compreender o direito, frutos de escolas
distintas, porém, na condição de um Mestre generoso, me fez
voltar para o Mestrado em momento que, sem o seu apoio e
prestígio acadêmico, isso não ocorreria, ocasião que por sua
indicação recebi uma bolsa de estudo integral do escritório
Ulhôa Canto para concluir o mestrado. Com ele aprendi que há
que ser cientificamente duro sem jamais perder a generosidade
acadêmica. Se estou aqui hoje, devo a ele, muito. Reconciliados
na forma de conceber o direito, já que eu amadureci, tenho a
honra de tê-lo perto de mim de duas formas: a uma – como
Mestre das novas gerações no Mestrado da nossa UCP; a duas,
como prefaciador deste livro, honra inenarrável.
Não poderia encerrar essa nota sem um agradecimento
especial a minha amiga querida, colega da carreira na advo-
cacia pública municipal, a professora UFRJ-UCP, procuradora
de Petrópolis, Vanessa Velasco Reis. Só as grandes amigas fa-
zem isso. ‘Pegou o draft do meu livro debaixo do braço’ e lite-
ralmente assumiu todos os ônus da apresentação a honrada e
distinta direção da editora Multifoco, através do selo Àgora21.
Em Felipe Dutra Asensi, professor e pesquisador consagrado,
Presidente do Conselho Editorial do Selo Ágora21, também
encontrei o incentivo e o apoio inestimável. Obrigado mais
vez ao editor Thiago França, Multifoco, sem o qual o livro não
estaria em suas mãos querido leitor e leitora!
Divido a alegria com cada professor da UCP, seja ele pro-
fessor do nosso exitoso Mestrado em Direito ou do Colégio
de Aplicação (lá começam nossos alunos). Agradeço o apoio
de nosso Reitor Pe. Pedro Paulo de Carvalho Rosa, e toda rei-
toria, Maestro Marcelo Vizani, Profa. Regina Máximo, bem
como, ao querido Diretor Pimentel e nosso acolhedora Coor-
denadora e querida Sintia Said Coelho. A UCP vive dias exito-
sos, por isso, de forma multidisciplinar, abraço afetuosamente
todos nossos amigos de docência (Economia, História, Conta-
bilidade, Relações Internacionais, Psicologia, Direito, Filoso-
fia, Pedagogia etc.), pelas inacreditáveis “tertúlias holísticas”
ocorridas cotidianamente na sala dos professores da UCP, que
delícia! Boa leitura e saudações ucepeanas!

E-mail: rwnogueira@gmail.com
Facebook “Tributação”:
https://www.facebook.com/profrobertowagner/
AUTOR
Roberto Wagner Lima Nogueira, é Mestre em Direito

Tributário pela Universidade Candido Mendes – UCAM-IPA-
NEMA, com nota máxima (Mestre com distinção) em banca
formada em setembro de 2001, por Adilson Rodrigues Pires
(orientador), Ricardo Lobo Torres e Paulo de Barros Carvalho.
É advogado tributarista e procurador (por concurso pú-
blico) do Município de Areal-RJ desde 1993.. Exerce seu ma-
gistério na Universidade Católica de Petrópolis – UCP, onde
leciona desde 2000, as matérias Direito Financeiro e Tributá-
rio. Também é membro do Conselho Científico da Associação
Paulista de Estudos Tributários – APET e faz parte da ANPM
(Associação Nacional dos Procuradores Municipais).
De sua vasta produção jurídica, desde artigos jurídicos
em revistas especializadas de todo o Brasil, sites e períódicos,
obras coletivas e de coautoria, destacam-se duas obras de au-
toria, “Fundamentos do Dever Tributário”, Belo Horizonte: Del
Rey, 2003 e “Direito Financeiro e Justiça Tributária”, Rio de
Janeito: Lumen Juris, 2004.
Inquieto e vibrante, mantém no facebook, uma página
profissional intitulada “Tributação” desde 2013, com mais
de 2;800 seguidores, onde dialoga com seus alunos, amigos,
professores, e cidadãos e empresas submetidas ao crivo tri-
butário, tudo de forma online e articulado com o aqui-e-agora
dos acontecimentos no mundo, no que concerne ao direito
finaneiro, tributário, economia, contabilidade, hermenêuti-
ca do direito etc, numa dimensão complexa (Edgard Morin),
pensando o Brasil no contexto mundial e sempre de forma
propositiva, divulgando artigos cientificos escritos pelo mun-
do e escrevendo e publicando artigos em sites jurídicos espe-
cializados, inclusive, com repercussões no exterior.
SUMÁRIO
PREFÁCIO.......................................................................... 23
DIREITO FINANCEIRO
1. CONCEITOS FUNDAMENTAIS DO DIREITO FINANCEIRO:

Desenvolvimento nacional e liberdade...................................31
2. A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO �� 51

1. PODER FINANCEIRO .......................................................... 51
2. A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO �� 52
3. PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO FINANCEIRO................62
4. DIREITO FINANCEIRO E DIREITO TRIBUTÁRIO DISTINÇÕES..72
5. AUTONOMIA DO DIREITO FINANCEIRO............................73
6. COMPETÊNCIA E FONTES DO DIREITO FINANCEIRO.....76
3. ORÇAMENTO PÚBLICO.................................................. 81
1. DEFINIÇÃO...........................................................................81
2. NATUREZA JURÍDICA DO ORÇAMENTO PÚBLICO..........83
3. LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL E PRINCÍPIOS
ORÇAMENTÁRIOS...................................................................96
4. AS LEIS ORÇAMENTÁRIAS .............................................116
5. PROCESSO LEGISLATIVO ORÇAMENTÁRIO...................122
6. CRÉDITOS ADICIONAIS ...................................................133
7. RESTOS A PAGAR.............................................................136
.
8. EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E MODALIDADES DE
EMPENHO...............................................................................137
9. JUDICIALIZAÇÃO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA......141
4. RECEITA PÚBLICA........................................................145
1. DEFINIÇÃO........................................................................145
2. CLASSIFICAÇÃO QUANTO À ORIGEM: ORIGINÁRIAS,
DERIVADAS E TRANSFERIDAS..............................................145
3. CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS DE ACORDO COM O
MOTIVO DE ENTRADA: RECEITAS CORRENTES E RECEITAS DE
CAPITAL.............................................................................147
4. RECEITAS NA LRF – LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL..148
5. DÍVIDA ATIVA....................................................................154
6. ESTÁGIOS DA RECEITA PÚBLICA ��157
7. O CRÉDITO PÚBLICO........................................................158
8. DÍVIDA PÚBLICA...............................................................160
5. DESPESA PÚBLICA.......................................................165
1. CONCEITO ........................................................................165
2. CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA PÚBLICA COM BASE NA
LEI 4.320/64...........................................................................167
3. DISPÊNDIO EXTRAORÇAMENTÁRIOS ��170
4. PRINCÍPIOS DAS DESPESAS PÚBLICAS. ��170
5. PRECATÓRIO.....................................................................171
6. PRECATÓRIO E DIREITO À MEDICAMENTOS.................174
7. A DESPESA PÚBLICA E A LEI DE RESPONSABILIDADE
FISCAL....................................................................................181
8. O NOVO REGIME FISCAL.................................................187
6. CONTROLE EXTERNO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA..191

1. COMPETÊNCIA ................................................................191
2. OS TRIBUNAIS DE CONTAS NO BRASIL ��192
3. CARACTERÍSTICAS DOS TRIBUNAIS DE CONTAS.........195
4. PRINCÍPIOS QUE NORTEIAM A FISCALIZAÇÃO CONTÁBIL,
FINANCEIRA, ORÇAMENTÁRIA E PATRIMONIAL. ART. 70,
CAPUT DA CF..........................................................................196
5. QUEM DEFINE A COMPETÊNCIA DO ÓRGÃO
FISCALIZADOR?..........................................................199
6. NATUREZA JURÍDICA DAS DECISÕES DO TRIBUNAL DE
CONTAS...........................................................................199
7. A EFICÁCIA DAS DECISÕES DO TC ��200
8. MOMENTO DO CONTROLE DOS TCS ��202
9. PARECER PRÉVIO E APRECIAÇÃO DAS CONTAS PELOS
TCS........................................................................................203
10. JULGAMENTO DE CONTAS (art. 71, II, c/c art. 75
da CF)......................................................................................205
11. CONTROLE DE ATOS DE PESSOAL - (art. 71, III, c/c art.
75 da CF).................................................................................207
12. COMPETÊNCIA CORRETIVA (arts. 71, IX e X e § § 1 º e
2º, c/c art. 75 da CF) .............................................................208
13. AUDITORIAS E INSPEÇÕES (art. 71, IV, VII, c/c art. 75
da CF)......................................................................................209
14. COMPETÊNCIAS DIVERSAS DOS TRIBUNAIS DE
CONTAS..................................................................................210
15. OS TRIBUNAIS DE CONTAS E A LEI DE RESPONSABILIDADE
ISCAL - LRF ............................................................................213
DIREITO TRIBUTÁRIO
1. CONCEITOS FUNDAMENTAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO:

Justiça tributária e Segurança jurídica................................215
2. TRIBUTOS, CONCEITOS E ESPÉCIES ��227

1. O PODER DE TRIBUTAR....................................................227
2. A REALIDADE E DIREITO TRIBUTÁRIO. ��229
3. TRIBUTO............................................................................232
4. TAXAS ...............................................................................239
5. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO .......................................244
6. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA ......................................246
7. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS...............................................248
8. PODER E COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. ��254
9. EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA.................255
10. CLASSIFICAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA......257
11. REPARTIÇÃO CONSTITUCIONAL DA RECEITA TRI-
BUTÁRIA.............................................................259
3. LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR ��265

1. CONCEITOS INTRODUTÓRIOS E A DISTINÇÃO ENTRE
DIREITOS FUNDAMENTAIS E AS GARANTIAS/LIMITES AO
PODER DE TRIBUTAR EM FLÁVIO BAUER NOVELLI........265
2. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA................270
3. LIMITES DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. ��272
.3.1. LEGALIDADE E OUTRAS ESPÉCIES LEGISLATIVAS....274
3.2. LEGALIDADE E EMENDA CONSTITUCIONAL..............274
3.3. LEGALIDADE E LEIS COMPLEMENTARES ��275
3.4. LEGALIDADE E AS LEIS DELEGADAS ��278
3.5. LEGALIDADE E AS MEDIDA PROVISÓRIAS.................279
3.6. LEGALIDADE E O DECRETO LEGISLATIVO..................280
3.7. LEGALIDADE E AS RESOLUÇÕES ��282
4. LIMITE DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA ��284
5. LIMITE DA IRRETROATIVIDADE.......................................287
6. PRINCÍPIO DA IGUALDADE OU ISONOMIA TRIBUTÁRIA..288
7. LIMITE DA VEDAÇÃO AO CONFISCO. ��289
8. LIMITE DA LIBERDADE DE TRÁFEGO. ��291
9. LIMITE DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA. ��293
10. LIMITE DA NÃO DIFERENCIAÇÃO TRIBUTÁRIA EM RAZÃO
DA PROCEDÊNCIA OU DESTINO............................................293
11. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS – HISTÓRICO ��294
12. INTERPRETAÇÃO E DEFINIÇÃO DAS NORMAS DE
IMUNIDADES...................................................................296
13. IMUNIDADE RECÍPROCA DOS ENTES DA FEDERAÇÃO..298
14. IMUNIDADE DOS TEMPLOS...........................................306
15. IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLÍTICOS, INCLUSIVE SUAS
FUNDAÇÕES...........................................................................309
16. IMUNIDADE DAS ENTIDADES SINDICAIS DE TRABA-
LHADORES...................................................................311
17. IMUNIDADES DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E
ASSISTÊNCIA SOCIAL............................................................312
18. IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E O
PAPEL DESTINADO À SUA IMPRESSÃO...............................318
19. IMUNIDADE MUSICAL....................................................323
4. OS IMPOSTOS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL..325

1. IMPOSTOS DA UNIÃO – ART. 153 DA CF ��325
1.1. IMPOSTO SOBRE IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS
ESTRANGEIROS II – (ART. 153, I CF – ART. 19 DO CTN)....325
1.2. IMPOSTO SOBRE A EXPORTAÇÃO, PARA O EXTERIOR,
DE PRODUTOS NACIONAIS OU NACIONALIZADOS – IE - 153,
II DA CF E 23 DO CTN.............................................................327
1.3. IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER
NATUREZA – IR - ART 153, III CF E ART. 43 CTN.................331
1.4 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI -
ART.153 IV DA CF E 46 E SEGUINTES CTN. ��340
1.5. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E
SEGURO, OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS
– IOF - ART. 153, V DA CF E 63 E SEGUINTES DO CTN.............343
1.6 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL –
ITR - ART. 153, VI DA CF E ART. 29 E SEGUINTES DO CTN...345
1.7 IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS - IGF.............347
. . IMPOSTOS DOS ESTADOS E DISTRITO FEDERAL – ART.
2
155 DA CF...............................................................................347
2.1. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E
DOAÇÃO DE QUAISQUER BENS OU DIREITOS – ITCMD - ART.
155, I DA CF.............................................................................348
2.2. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À
CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES
DE SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTER-
MUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO – ICMS - ART. 155, II DA
CF E LC 87/96..................................................................349
2.3 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS
AUTOMOTORES – IPVA – CF ART. 155, III..............................366
3. IMPOSTOS DOS MUNICÍPIOS – ART. 56 DA CF..............370
3.1. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL
URBANA - IPTU – ART. 156, I DA CF E 32 DO CTN.........................370
3.2. IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO INTER VIVOS, A
QUALQUER TÍTULO, POR ATO ONEROSO, DE BENS IMÓVEIS,
POR NATUREZA OU POR ACESSÃO FÍSICA, E DE DIREITOS
REAIS SOBRE IMÓVEIS, EXCETO OS DE GARANTIA, BEM COMO
CESSÃO DE DIREITOS E SUA AQUISIÇÃO - ITBI - ARTS. 156, II
DA CF E ARTS. 35 A 42 DO CTN..............................................374
3.3. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NA-
TUREZA (NÃO COMPREENDIDOS NA ÁREA DE INCIDÊNCIA DO
ICMS) - ISS - ART. 156 III DA CF - LC 116/2003......................378
5. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA...........................................383
1. TRATADO INTERNACIONAL EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA..383
2. ATOS ADMINISTRATIVOS NORMATIVOS ��386
3. VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÀO TRIBUTÁRIA (ARTS. 101-104
CTN).................................................................................389
4. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA – ART. 105 E
106 DO CTN.............................................................................394
5. INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA............................................................................394
6. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.............................................403
1. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA....403
2. FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA..............407
3. SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA...............416
4. SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA..........416
5. CONVENÇÕES PARTICULARES.......................................418
6. SOLIDARIEDADE...............................................................418
7. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA. ��420
8. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO...................................................421
9. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ��423
10. RESPONSABILIDADE DOS DEVEDORES SUCESSORES..425
11. RESPONSABILIDADE DOS DEVEDORES NA SUCESSÃO
IMOBILIÁRIA.....................................................................426
INTER VIVOS E NA SUCESSÃO CAUSA MORTIS.................427
13. RESPONSABILIDADE DOS DEVEDORES SUCESSORES –
CAUSA MORTIS - DE QUAISQUER BENS - ART. 131, II E III DO
CTN....................................................................................428
EMPRESARIAL.....................................................................428
COMERCIAL............................................................................429
16. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE TERCEIROS COM
ATUAÇÃO REGULAR...............................................................434
17. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS COM ATUAÇÃO
IRREGULAR..........................................................................435
18. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES.........................437
19. CLASSIFICAÇÃO DAS INFRAÇÕES FISCAIS NO
DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL.................................................441
20. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. – ART. 138 CTN................443
7. CRÉDITO TRIBUTÁRIO..................................................445
1. CRÉDITO TRIBUTÁRIO......................................................445
2. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO............................................447
3. CAUSAS DE SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO....455
4. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ��459
5. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO............................481
6. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO..488
7. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.......................................498
8. DÍVIDA ATIVA....................................................................506
8. POSFÁCIO....................................................................513
9. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS. ��515

PREFÁCIO
Roberto Wagner Lima Nogueira, Mestre em Direito pela

Universidade Cândido Mendes-UCAM, é Professor de Direito
Financeiro e de Direito Tributário da prestigiosa Universida-
de Católica de Petrópolis-UCP situada na Cidade Imperial em
meio à Mata Atlântica, no Estado do Rio de Janeiro. Além de
exercer a docência do Direito, é por concurso público Procu-
rador do Município de Areal, ademais da sua militância na
advocacia privada. Essa singular atuação permite ao Jurista a
produção desta que é uma obra que resume o seu labor uni-
versitário: Direito Financeiro & Tributário, meta sempre
presente na Academia. Antes, o Autor teve publicados dois
livros (Fundamentos do Dever Tributário. Belo Horizonte: Ed.
Del Rey, 2003; e Direito Financeiro e Justiça Tributária. Rio
de Janeiro: Ed. Lumen Juris, 2004) dedicados às suas paixões
científicas, o tributo e a justiça tributária.
Se no primeiro Roberto Wagner buscou apresentar a jus-
tificativa jurídica daquele que é o principal instrumento de
financiamento do Estado, no segundo já se entrevê uma pre-
ocupação mais ampla, com a legitimidade do gasto público,
razão de ser da proporcionalidade do tributo como condição
23
d i r e i t o f i n a n c e i r o & d i r e i t o t r i b u tá r i o
da justiça da tributação e, por evidente, da justiça das finan-

ças públicas.
Conheci Roberto Wagner no final da década de 1990,
quando iniciou o curso de Mestrado em Direito Tributário,
oferecido na UCAM-Ipanema mercê da iniciativa pioneira do
grande jurisconsulto que foi Gilberto de Ulhôa Canto1, já en-
tão provecto justributarista, mas incansável no desiderato de,
na maturidade, retribuir pelo ensino aos jovens o muito que
a vida lhe proporcionara através do Direito. A esta determi-
nação se deve fundamentalmente o patrocínio estendido ao
jovem dele merecedor, Roberto Wagner, que pode assim con-
cluir seus estudos com dignidade, proveito e orgulho.
Desde o primeiro dos encontros curriculares semanais,
que ocorreram por dois prazerosos semestres letivos, percebi
a insatisfação acadêmica, a curiosidade intelectual, de Rober-
to Wagner a provocar no professor o estímulo à promoção
daquilo que, segundo Ortega y gasset2, eminente educador
e filósofo espanhol, é a missão da universidade, instigar, fo-
mentar3, o desenvolvimento do espírito crítico que distingue
a educação superior4.
1. O Dr. Gilberto, um dos pais do direito tributário brasileiro, merece ser referido como uma
pessoa generosa e um reconhecido patrono da juventude no mundo jurídico; no meu caso, hon-
rou-me com o denso prefácio à primeira edição do Capacidade Contributiva. Conteúdo e Eficácia
do Princípio (Rio de Janeiro: Ed. Renovar, 1988), depois de uma tertúlia de um par de horas que
me dedicou em seu Escritório, horas que valeram como orientação informal para a tese de Livre
Docência que apresentaria à Universidade do Estado do Rio de Janeiro.
2. Misión de la Universidad (disponível em http://www.esi2.us.es/~fabio/mision.pdf).
3. Pois nada deve realizar mais um professor do que servir ao desenvolvimento profícuo do
aluno, porque é este que conta; é esta a “linha” que fica no pano, apenas puxada, estimulada, por
aquele, que nada mais seria que um “fura pano” do Um Apólogo de Machado de Assis, no qual diz
a linha à agulha: “Você fura o pano, nada mais; eu é que coso, prendo um pedaço ao outro, dou
feição aos babados...”, porque afinal é a linha que “vai à festa”, no vestido, “dançar”, enquanto
a outra “volta para a caixinha da costureira” (disponível em http://docvirt.com/docreader.net/
DocReader.aspx?bib=bibliotms&pagfis=23148&pesq=).
4. Nesse diapasão, no direito brasileiro dispõe a Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996,
que estabelece as diretrizes e bases da educação nacional: “Art. 43. A educação superior tem
por finalidade: I - estimular a criação cultural e o desenvolvimento do espírito científico e do
pensamento reflexivo; (...)”.
24
r o b e r t o wa g n e r l i m a n o g u e i r a
Roberto Wagner é também um amigo generoso e um

competente docente na UCP. Seus nobres sentimentos e apre-
ço científico levam-no a lembrar-se do nosso Mestre comum,
o emérito Professor Doutor Flávio Bauer Novelli, na dedica-
tória deste livro, motivo de júbilo e emoção. Querido por seus
alunos, para satisfação destes Roberto Wagner dedicou-se a
sistematizar suas aulas neste compêndio que muito atrairá a
atenção dos seus Leitores e do mercado editorial.
Trava-se no país uma verdadeira guerra contra o direito
financeiro, em detrimento das finanças públicas nacionais.
Basta lembrar a indisciplina temporal na votação das leis de
Diretrizes Orçamentárias e mesmo das leis de Orçamento,
muitas vezes ultrapassando os respectivos prazos do artigo
35, incisos II e III, do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias (ADCT). Frequentemente se superestima a Re-
ceita artificialmente para dar guarida a fisiológicos pleitos
político-partidários que incrementam a Despesa sem lastro
na realidade da economia. Com a certeza da frustração da
arrecadação antevista pela Administração, advêm os contin-
genciamentos cautelares e ilegais, contrários à Lei de Res-
ponsabilidade Fiscal, antes mesmo de iniciar-se a execução
do Orçamento. Praxe legislativa nefasta, a autorização legal,
mas inconstitucional de manipulação de rubricas orçamen-
tárias pelo Chefe do Executivo faz com que ao longo do ano
se alterem, pelo gestor, as determinações do Legislador, em
inaceitável violação à separação de poderes.
O planejamento “determinante para o setor público e
indicativo para o setor público” (artigo 174 da Constituição)
aparentemente inexiste, nem pode ser sério num ambiente
normativo esgarçado e corrompido como o acima descrito.
Nesse ambiente hostil à cidadania fiscal, noticiam-se cor-
tes ou contingenciamentos de gastos, preventivos, inconsti-
25
tucionais, em áreas fundamentais para a vida das pessoas:

segurança, saúde e educação são as vítimas de sempre nos
ajustes em reação tardia à crônica do desequilíbrio fiscal anun-
ciado, para parafrasear García Marquez. São ajustes desajus-
tados, pois não se compreende o Estado aumentar impostos
e tarifas depois de haver-se desmandado na gestão financeira
do dinheiro da Cidadania empobrecida por tributação desar-
razoada sem retorno em serviços públicos de qualidade, pelo
desemprego devido às disfunções econômicas ensejadas pela
falta de planejamento, pela corrupção, pelos desvios de verbas
públicas, enfim pela imoralidade e irresponsabilidade fiscal.
A solução de ajuste deveria ser a interrupção dos equívo-
cos, com a revisão de prioridades à luz da Constituição e das
justas expectativas do Povo, otimização do quadro funcional
e do custeio da máquina administrativa; e investimentos pú-
blicos relevantes geradores de emprego, renda e atenção so-
cial como pregou o redivivo John Keynes.
Não parece possível olvidar-se a “unicidade do fenômeno
financeiro” (Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero; Herrera
Molina. Capacidad Económica y Sistema Fiscal) não só como
vetor de autonomia do Direito Financeiro, mas também e so-
bretudo como fator de responsabilidade jurídica do Estado
perante a sociedade, máxime quando a Constituição consagra
determinadas políticas públicas a serem financiadas pelos tri-
butos requisitados à sociedade.
Roberto Wagner adere a essa linha de análise quando
afirma haver no Direito Financeiro “uma integração norma-
tiva de fatos segundo valores, que visam ordenar e regular a
atividade financeira, dispondo sobre regras para a gestão da
Fazenda Pública, observando-se no planejamento do binômio
receita e gasto público, uma perspectiva ética de responsabi-
lidade fiscal, na aceitação de que os recursos são finitos e os
26
gastos devem ser priorizados, tudo em nome dos objetivos

constitucionais a serem atingidos pelo Estado Democrático e
Social Fiscal brasileiro (...) [vendo-se] o tributo sob a ótica da
atividade financeira do Estado, o tributo como meio de finan-
ciamento dos objetivos do Estado...”.
Por isso, louve-se a iniciativa de Roberto Wagner de reu-
nir nesta obra suas lições acerca de uma ciência unitária que
é o Direito Financeiro, matriz do Direito Tributário e a ele
umbilicalmente ligado, não se restringindo a este último que
tem maior espaço na literatura jurídica, como bem diagnosti-
ca Horacio Corti (Derecho Constitucional Presupuestario).
Direito tributário e direito orçamentário, irmanados no
direito financeiro, são vertentes imprescindíveis da ordem
juspolítica erigida em nome da democracia. Aí está a disci-
plina das finanças públicas e de defesa da Cidadania Fiscal
contra a evocação fácil de razões de Estado que se valem
frequentemente do chamado terrorismo fiscal e das incons-
titucionalidades úteis de que o Brasil se manifesta cansado.
Legisla-se mal, deixando-se brechas à criminalidade finan-
ceira, administra-se sem consciência republicana a receita
pública expropriada ao Contribuinte, e aplica-se mal a lei
tributária sem apego ao seu substrato econômico jurisdici-
zado pela capacidade contributiva. E se trata mal o Direito
Tributário quando se pretende uma separação impossível
entre ele e o Direito Financeiro, neste também compreen-
dido o Direito Orçamentário, não se percebendo, a pretexto
de uma inexistente independência entre os ramos jurídicos,
que a autonomia e importância daquele depende da eficá-
cia que se der à boa gestão da res publica financeira, que é
fundamentalmente o tributo pago pelo sujeito passivo da
respectiva obrigação. Tributo é instrumento de realização de
políticas públicas, que são projetos votados pela represen-
27
tação política em benefício do Povo. E o Direito Tributário

não pode mais ser deixado ao vento sem controle jurídico
de finalidade e de proporcionalidade fiscais, tornando-se um
inocente útil em mãos de governos mal-intencionados e de
sonegadores profissionais.
Em Direito Financeiro & Tributário Roberto Wagner
traz numa linguagem acessível ao público a que se dirige
dicas especiais sobre problemas da atualidade e excertos de
acórdãos que reputa mais relevantes, tudo perpassando li-
ções sobre a teoria geral; dissertando com clareza sobre seus
institutos centrais, facilita o ensino e a pesquisa daqueles
ramos do Direito, que tendem a ser cada vez mais substan-
ciosos e volumosos nos Tribunais pátrios. Oxalá as manifes-
tações populares que conduziram aos votos majoritários das
recentes eleições sejam determinantes de uma legislação
mais justa e moralizadora que, reconciliando governo e ci-
dadania, produza menos conflitos entre Fisco e Contribuin-
tes ao retirar destes excessiva carga tributária e com isso
ensejar desenvolvimento e bem-estar, e aliviar o Judiciário,
apto, assim, a mais eficientemente punir os criminosos des-
vios financeiros que comprometem a Vida no Brasil, mercê
da inviabilização de padrões dignos da condição humana.
Estou certo de que a honra que me foi concedida de pre-
faciar um proficiente trabalho não será maior do que o prazer
e o proveito que o Leitor encontrará no manuseio desta obra,
que bem traduz o caminho da carreira já vitoriosa do Pro-
fessor Roberto Wagner Lima Nogueira, a quem reitero, com
estas rápidas linhas, meu respeito e carinho, augurando-lhe
ainda maior sucesso editorial que lhe orne a trajetória no ma-
gistério superior, e conclamando-o a prosseguir produzindo
para o bem da literatura e do ensino.
28
Rio de Janeiro e Petrópolis, primavera de 2018.
José Marcos Domingues de Oliveira

Professor Doutor da Universidade Católica de Petrópolis.
Livre Docente, Professor Titular de Direito Financeiro da
Universidade do Estado do Rio de Janeiro - UERJ, aposentado.
29
DI R E ITO f i n a nc ei r o
1. cONCEITOS FUNDAMENTAIS DO DIREITO FINANCEIRO:
DESENVOLVIMENTO NACIONAL E LIBERDADE
Os conceitos fundamentais do desenvolvimento nacional

e da liberdade, estão assoalhados dentre outros, no art. 3º,
incisos I e II da Constituição Federal,
CF - Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da

República Federativa do Brasil: I - construir uma so-
ciedade livre, justa e solidária; II - garantir o desenvol-
vimento nacional;
Ditos conceitos fundamentais nos revelam que a idéia de

desenvolvimento assumiu extraordinária importância nas úl-
timas décadas e vem ganhando recentemente um novo con-
torno jurídico. O desenvolvimento compreende duas direções:
o desenvolvimento humano (que se divide em: qualidade de
vida e combate à pobreza) e o desenvolvimento econômico
art. 3º inciso II da CF, que alerta-se, há que ser justo.
Ricardo Lobo Torres em “notícias bibliográficas”1 sobre o
livro “Development as Freedom” do Economista Amartya Sen,
1. Arquivos de Direito Humanos. (diretores) Celso D. de Albuquerque Mello e Ricardo Lobo Tor-
res. Rio de Janeiro. v. 2. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. p. 263-264.
31
sinala entre outras coisas que para Sen, desenvolvimento

consiste na remoção dos vários tipos de supressão de liber-
dade que deixa o povo com pouca escolha e pequena oportu-
nidade de exercer a sua agenda razoável. A remoção da falta
de liberdade substancial é constitutiva do desenvolvimento.
Amarty Sen angariou como fruto de seus trabalhos no
campo da economia ética, o Prêmio Nobel de Economia de
1998. A verdade é que após os seus estudos, abre-se uma pers-
pectiva para que o desenvolvimento possa ser visto como um
processo de expansão de liberdades reais, centrado nas liber-
dades humanas, contrastando com uma visão estreita do de-
senvolvimento que era identificada apenas com as seguintes
questões: crescimento do produto nacional bruto, o aumento
da renda pessoal, industrialização, avanço tecnológico e mo-
dernização social. Para Sen, o indivíduo deve ser visto como
agente de transformação e não apenas como destinatário pas-
sivo de benefícios públicos.
Atender os preceitos da fraterna CF/88 é promover o de-
senvolvimento econômico e a promoção das liberdades re-
ais, que passam pela ideia de uma federação descentralizada,
“mais Brasil e menos Brasília”, A liberdade começa no indiví-
duo e termina na sociedade, onde alcança o seu cume. Só na
liberdade há desenvolvimento. Como ensina o prêmio Nobel
de Economia, Amartya Sen,
“O desenvolvimento requer que se removam as prin-

cipais fontes de privação de liberdade: pobreza e ti-
rania, carência de oportunidades econômicas e des-
tituição social sistemática, negligência dos serviços
públicos e intolerância ou interferência excessiva
de Estados repressivos. A despeito de aumentos sem
precedentes na opulência global, o mundo atual nega
32
liberdade elementares a um grande número de pesso-

as – talvez até mesmo à maioria. Às vezes a ausência
de liberdades substantivas relaciona-se diretamente
com a pobreza econômica, que rouba das pessoas à
liberdade de saciar a forme, de obter uma nutrição
satisfatória ou remédios para doenças tratáveis, a
oportunidade de vestir-se ou morar de modo apro-
priado, de ter acesso a água tratada ou saneamento
básico. Em outros casos, a privação da liberdade vin-
cula-se estreitamente à carência de serviços públicos
e assistência social, como por exemplo a ausência
de programas epidemiológicos, de um sistema bem
planejado de assistência médica e educação ou de
instituições eficazes para a manutenção da paz e da
ordem locais. Em outros casos, a violação da liberda-
de resulta diretamente de uma negação de liberdades
políticas e civis por regimes autoritários e de restri-
ções impostas à liberdade de participar da vida social,
política e econômica da comunidade.”2
O estado nasce no espaço aberto pela liberdade, é a liber-

dade que legitima o estado, logo, é imprescindível que o nos-
so pacto federativo fiscal seja ascendente verticalmente, com
traços de horizontalidade. Explicando mais. De indivíduo a
indivíduo, de família a família, de bairro a bairro, de associa-
ção de moradores em associação de moradores, de municípios
em consórcios públicos, aqui reside a horizontalidade do pac-
to federativo cooperativo. O indivíduo no centro, sempre. No
campo da verticalidade, os municípios mutuamente se aju-
dam, inclusive com alteração na repartição das receitas tri-
butárias previstas na Constituição Federal, para permitir que
2. SEN, Amartya. “Desenvolvimento como liberdade”. São Paulo: Companhia das Letras. 2000,
pág. 18.
33
os municípios melhor aquinhoados de recursos possam con-

veniar para ajudar os menos providos. O Estado só participa
quando superado os limites das forças dos municípios corre-
lacionados, e a União reserva-se aos macro temas da econo-
mia, relações internacionais e garantia da ordem social.3
É nesta perspectiva do princípio da subsidiariedade
que deve ser pensada e efetivada a autonomia tributária e
financeira dos municípios, só assim seremos livres no sentido
proposto por Amartya Sen, que tão bem se aplica aos desafios
do desenvolvimento do Brasil no século XXI.
O termo “mais Brasil, menos Brasília’ foi cunhado pelo
economista Eduardo Giannetti, um dos orientadores econô-
micos da candidatura Marina que não logrou passar para o
segundo turno das eleições presidenciais de 2018. Para Gian-
netti – com o qual concordamos,
“O Brasil nunca resolveu satisfatoriamente a opção

entre centralização e descentralização no âmbito es-
tatal. “Desde a Independência vivemos a oscilação de
um pêndulo de um lado para outro sem chegarmos
a um ponto de equilíbrio”. Segundo ele: “a centra-
lização tem marcado os períodos mais autoritários
e a descentralização as fases com maior liberdade.
“O Primeiro Reinado foi centralizador, seguido de
uma Regência com descentralização, com a volta da
centralização no Segundo Reinado. A República deu
autonomia aos estados, numa federação criada pelo
governo central e não por estados que se juntaram.
No Estado Novo, Vargas exacerba a centralização,
3. NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. “Uma nova perspectiva de interpretação para autonomia
tributária e financeira dos municípios no século XXI.” Disponível em: https://rwnogueira.jusbra-
sil.com.br/artigos/619565139/uma-nova-perspectiva-de-interpretacao-para-autonomia-tributa-
ria-e-financeira-dos-municipios-no-seculo-xxi - acesso em 11/11/2018.
34
que cede depois e volta a com o regime militar, pe-

ríodo em que até os secretários de finanças e de se-
gurança pública eram nomeados por Brasília.” (BEL-
LESA, online)
E pensamos que esta centralização exacerbda também é

um fato obstáculo ao nosso desenvilmento, Giannetti reco-
nhece que houve algum sinal de descentralização na CF/88,
com a transferência, para os estados, da gestão da saúde,
educação, segurança pública e transportes, “mas não houve
a descentralização da carga tributária”. (BELLESA, online)
A crítica aguda de Giannetti contra a centralização dema-
siada no país, está em que,
“Se tudo tivesse dado certo na transição para um Es-

tado federativo, deveríamos ter visto como contrapar-
tida a diminuição do governo central. Mas os núme-
ros indicam que os três níveis de poder começaram
a crescer em arrecadação simultaneamente. (...) num
federalismo genuíno, o dinheiro público deve ser gas-
to o mais próximo possível de onde é arrecadado: Os
recursos que não são necessários para o financiamen-
to da União ou para repasse a estados mais pobres
devem ficar perto de sua origem”. (BELLESA, online)
As colocações de Giannetti são irretocáveis, o Brasil ca-

minha na direção oposta ao resto do mundo, países como
EUA e Alemanha avançam sempre na direção da descentrali-
zação, aqui estamos a buscar o contrário, ou seja, o novo quer
o passado! Como desenvolvermos economicamente com este
modelo ultrapassado de federação?
Como diz Giannetti,
35
“O Brasil precisa ter a coragem para promover a des-

centralização, um caminho que vislumbre menos Bra-
sília e mais Brasil. Não é preciso reduzir a carga tribu-
tária ou o poder do Estado para fazer isso, disse. Com
essa mudança, diminuiria muito a apropriação pri-
vada de recursos públicos em Brasília revelada pela
Operação Lava Jato (...) não há uma relação necessá-
ria entre o tamanho do Estado e nível de corrupção,
questão apresentada por Young. Um exemplo disso
são os países nórdicos, onde o Estado é até maior, mas
a corrupção é pequena”, O que favorece a corrupção
é a falta de transparência na arrecadação e na distri-
buição dos recursos. Se forem gastos mais próximo
de onde são arrecadados, haverá mais transparência e
diminuição da corrupção.” (BELLESA, online)
Por certo, qualquer ideia de reforma tributária que vise o

desenvolvimento econômico do país deve estar atenta a estes
princípios contemporâneos de ser pensar uma federação ge-
nuína: descentralização e subsidiariedade, Não é razoável que
o dinheiro arrecadado no Rio de Janeiro, por exemplo, vá a
Brasília para retornar ao Rio, e quando retorna, geralmente
retorna bem menor!4
Paradoxalmente, muito embora o povo brasileiro viva suas
alegrias e tristezas no solo dos municípios, nossa Constituição
Federal (CF), houve por bem distribuir a competência para tri-
butar os fatos geradores de riqueza econômica, em favor ma-
joritariamente da União (art. 153 da CF) e dos Estados (art. 155
da CF), de maneira que os municípios brasileiros vivem com
4. NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Por ‘mais Brasil e menos Brasília’. Por mais subsidia-
riedade e menos centralidade na União. IVA ou IBS centralizado pode ser mais um retrocesso!
Disponível em: https://rwnogueira.jusbrasil.com.br/artigos/642061357/por-mais-brasil-e-menos
-brasilia-por-mais-subsidiariedade-e-menos-centralidade-na-uniao-iva-ou-ibs-centralizado-po-
de-ser-mais-um-retrocesso - acesso em 11/11/2018.
36
no máximo 17% de toda receita tributária arrecadada no país.

A miserabilidade da maioria dos municípios brasileiros não é
obra da mãe natureza, é fruto da distribuição assimétrica dos
recursos arrecadados, e da forma como nosso federalismo fiscal
foi desenhado e redesenhado ao longo destes 30 anos de nossa
Constituição Federal de1988. Em noutra oportunidade, já pon-
tuamos (NOGUEIRA, online) esse desequilibro – em desfavor
dos municípios – de nosso federalismo fiscal, a saber,
“No Brasil os municípios arrecadam diretamente

apenas 5% do total do bolo tributário, e após as re-
distribuições de rendas previstas na CF de 1988, esse
percentual pode chegar até 17%. Nos EUA e na Ale-
manha, os municípios chegam a ficar com 30% do
bolo total da arrecadação.
As federações modernas das superpotências inverte-

ram a lógica de gestão, e tudo parte do poder local,
80% e 90% das políticas públicas são resolvidas em ní-
vel local e regional. Vigem nestes países o princípio
da subsidiariedade onde que se norteia pela ideia da
competência residuais ascendentes, como vimos de
ver na Alemanha.
No Brasil o Prefeito é um súdito de um deputado

federal, que na verdade é um “vereador federal”. Os
prefeitos ficam mais tempo em Brasília do que em sua
cidade. O governo federal fica com mais de 80% de
todo bolo tributário.”
O Brasil insiste em se desenvolver do centro para perife-

ria, e não da periferia para o centro. Há centralização descon-
37
trolada a começar no âmbito dos próprios municípios, seja

no aspecto financeiro ou no viés populacional, até porque as
oportunidades de empregos atraem a população interiorana.
Resultado deste desastre federativo é que dados estatísticos
apresentados pelo IBGE no estudo “Estimativas de População
dos Municípios 2017” (GLOBO.COM, online) mostra que mais
da metade da população brasileira (117,2 milhões de habitan-
tes) moram em apenas 5,6% dos municípios, todos com mais
de 100 mil habitantes, e quase 25% dos municípios tiveram
redução populacional no último ano. Ou seja, concentra-se a
riqueza, atrai-se gravitacionalmente os indivíduos dos peque-
nos e médios municípios, e está formado o caos urbano e seus
derivados, violência e miséria social.
E os outros 100 milhões de brasileiros resistem (ainda
bem!) em sobreviver nas cidades com até 20 mil habitantes,
porém, com menos recursos financeiros e, por óbvio, com
menor anteparo local de serviços de saúde do aparelho esta-
tal. Lado outro, ao passo que os municípios cada dia mais su-
portam maior gastos com a saúde, e a gestão de distribuição
orçamentária cada vez mais se afirma desigual e deficitária
com os entes menores, muitos deles, no Estado do Rio de Ja-
neiro (foco principal de nossas reflexões) sequer conseguem
arcar com suas folhas de pagamentos, quanto mais darem
conta de atender a população minimamente em medicamen-
tos e exames. Em estudo realizado pela OPAS (Organização
Pan-Americana de Saúde), a situação dramática dos municí-
pios brasileiros vem à tona com clareza, a saber,
“A análise está no estudo inédito “O sistema de saú-

de brasileiro em encruzilhada: progresso, crise e re-
siliência”, publicado na revista científica BMJ Saúde
Global e produzido como alerta por especialistas da
38
Universidade Harvard e do Imperial College London

- com consultoria da Organização Pan-Americana da
Saúde (Opas). Ele mostra que, de 2003 para 2014, o
gasto municipal per capita com saúde (recursos pró-
prios, receitas federais e verbas estaduais) cresceu
126% - passando de R$ 315,7 para R$ 716,5 ajustados
pela inflação. No entanto, desde 2015, essas despesas
diminuíram em 6,3%, para R$ 671,1, em 2016. Frente à
progressiva deterioração financeira de Estados e mu-
nicípios - que hoje nem sem sequer conseguem arcar
com folhas de pagamento em efeito cascata que afeta
as obrigações -, áreas essenciais ficam comprometi-
das mesmo em suas atuações mais primárias, apon-
tam os especialistas.
“A consequência esperada é o aumento da mortalida-

de por causas preveníveis e doenças crônicas em todas
as fixas de idade, sendo mais pronunciadas em regiões
vulneráveis e pobres, com populações em risco”. diz
Adriano Massuda, médico sanitarista, pesquisador na
Harvard T.H. Chan School of Public Health e consultor
da Opas, que participou da elaboração do documento.
“Se analisarmos o gasto total público com saúde ao

longo dos anos, há redução da proporção de repasses
federais desde a implantação do SUS. Em 1988, perto
de 75% dos recursos eram federais, e mais ou menos
5%, municipais. No ano 2000, a transferência federal
era de aproximadamente 50%, com municípios arcan-
do com 23% a 24%, e Estados com o restante. Em 2016,
a contrapartida federal era de pouco mais de 40%”,
relaciona.” (LIMA,online) (grifados)
39
Por trás desse desiquilíbrio no financiamento da saúde,

está a voracidade financeira da União, que pode ser conside-
rada a grande responsável pela instabilidade no custeio da
saúde no Brasil. Desde 1994, quando da instituição da desvin-
culação de receitas (DRU), a União tem perpetrado as seguin-
tes práticas nocivas aos municípios, nas precisas palavras de
(PINTO, 2017, p. 103/104),
“a) arrecadar mais por meio de tributos dotados de

destinação específica que, em função disso, estão
alheios à sistemática constitucional de repartição
obrigatória entre os entes (de que tratam os arts. 157
a 159). No caso da saúde, trata-se das contribuições
sociais destinadas ao financiamento solidário da se-
guridade social, à luz do art. 195 da CR/1988.
b) descentralizar para estados e municípios mais

ações de diversas políticas públicas prestacionais,
como de fato, sucedeu-se com o SUS, com o que, a
própria União se desincumbe, correspondentemente,
da execução direta de tais despesas.
c) não distribuir o produto da arrecadação majorada

com estados e municípios e nome da aludida destina-
ção dos tributos que deram ensejo ao maior volume
de ampliação de receitas tributárias, e
d) paradoxalmente, não aplicar a totalidade daque-

les recursos onde constitucionalmente eles deveriam
ser aplicados, por força de mecanismo transitório, de
desvinculação de receitas, insistentemente prorroga-
do no ADCT”.
40
Referidos argumentos até aqui deduzidos em favor da

descentralização dos recursos da federação brasileira
não passaram despercebidos à pena precisa de Domingues de
Oliveira, que em texto5 de fino diagnóstico, além de concei-
tuar o sentido do “federalismo fiscal” e afirmar que não há
“federalismo político” sem “federalismo fiscal”, não há
“autonomia politica” sem “autonomia financeira” e não
há “democracia política” sem “democracia financeira”,
também faz precisas e oportunas críticas à “re-federalização”
levada à cabo pela União pós CF/88,
Do ponto de vista jus-financeiro, importa mais saber

se o federalismo fiscal corresponde ao federalismo
político a que deve servir, porque parece inexistir
federalismo político sem federalismo fiscal, as-
sim como não há vera democracia política sem
democracia financeira. Situa-se aqui o Federalismo
Fiscal; e, nele, um dos maiores dilemas enfrentados
pelo Poder Constituinte – que é o financiamento por
meios equânimes e razoáveis das tarefas finalistica-
mente assinadas aos Entes da Federação nos seus res-
pectivos níveis de governo.
(...) Ora, numa Federação, naturalmente composta de

Estados heterogêneos, não será bastante a mera atri-
buição de competência tributária aos entes federados,
mas por princípio de solidariedade, especialmen-
te num país de fortes contrastes, como o Brasil,
impõe-se a redistribuição da riqueza nacional,
não apenas no plano individual pela tributação
5. OLIVEIRA, José Marcos Domingues. Federalismo Fiscal Brasileiro. Florianópolis: Revista No-
mos. Edição comemorativa dos 30 anos do Mestrado em Direito/UFC. Disponível em http://
www.periodicos.ufc.br/nomos/article/view/20115/30748 - Acesso em 20/12/2018.
41
progressiva, mercê da aplicação do princípio da

capacidade contributiva, mas também no plano
sócio-político, através das transferências finan-
ceiras, ou repartição das receitas tributárias, de que
tratam os artigos 157 a 162 da Constituição.
É preciso ter em mente que determinados Estados-

Membros e muitos Municípios não são viáveis senão
no seio da Federação, por lhes faltar lastro econômico;
estabelecem-se e sobrevivem por força do inte-
resse nacional de atender suas peculiaridades e
de tê-los juntos em União, graças aos laços cul-
turais, sociais e políticos comuns que, ao mesmo
tempo, determinam a sua Autonomia. E não há
autonomia política sem autonomia financeira:
“... não basta ao Estado-Membro a possibilidade de
auto-organizar-se (...); é imprescindível a existência
de autonomia financeira”. Assim também, não há
democracia política sem democracia financei-
ra; nem existe, repita-se, federalismo político
sem federalismo fiscal. Porém, há que haver uma
correta interpretação do que deva representar essa
redistribuição vertical de recursos: a esse bônus
político deve corresponder um ônus político-
jurídico, que é a responsabilidade fiscal, com a
implantação de uma tributação regional e local
tão justa quanto eficaz, a determinar a aplicação
do princípio da generalidade tributária, o apro-
veitamento legislativo dos campos de incidência
tributária e das respectivas bases imponíveis, a
minimização de renúncias fiscais, a cobrança efi-
ciente dos tributos; e, ainda, a otimização do gas-
42
to público, quer quando financiado pelos tribu-

tos próprios, quer quando pelas transferências
federativas. (grifados)
Ao fim, no mesmo ensaio6, Domingues de Oliveira nos

oferta um diagnóstico irretocável, e um desejo que também
é nosso, no tocante ao federalismo fiscal de verdade sem
subterfúgios maléficos e ardilosos por parte da União, e a ne-
cessidade de sua descentralização imediata,
Mas o que se viu após a promulgação da Constitui-

ção Cidadã foi uma intensa movimentação federal no
sentido do reforço do seu poder financeiro, mercê do
vilipêndio ao sistema tributário e orçamentário vigen-
te. E este é o grande dilema financeiro-tributário
que se enfrenta no País: o jeito brasileiro de des-
centralizar é na verdade uma forma de reforço à
progressiva concentração de poder federal pela
re-federalização, na prática das tarefas locais,
através do seu financiamento com recursos fe-
derais. Ora, centralização rima com corrupção...
Concentração rima com reeleição...Vive-se no
Brasil um verdadeiro teatro do absurdo em ma-
téria financeira e tributária. Em vez de descentrali-
zar tarefas (o que reduziria o seu poder político-admi-
nistrativo), a União obteve Emendas que represaram
recursos de fundos estaduais e municipais (FSE, FEF,
DRU) e procurou mais recursos não-compartilháveis
(aumentando a carga tributária nacional, sobretudo
através de contribuições). Isso tem ocasionado bar-
ganhas por aumento dos percentuais de composição
6. Domingues de Oliveira, Federalismo Fiscal, op. cit. págs. 141/143,
43
dos fundos constitucionais de participação vertical,

e pressões estaduais por amenização do centralismo
tributário, a ponto de Emendas Constitucionais terem
determinado distribuições aos Estados da arrecada-
ção da CIDE-combustíveis --- com isso, a União perde
recursos pré-destinados a servir de instrumento de
sua ação privativa de intervenção na economia, (art.
149 c.c 177)
(...)
O que se deseja é um federalismo fiscal que ga-

ranta recursos próprios aos entes federados en-
carregados de prover segurança, saúde, educação
e transporte ao cidadão que não se desloca de
seu Estado, para não dizer de sua cidade, e que
depende desses bens para viver com dignidade.
E um federalismo fiscal que não mais aceite contin-
genciamentos verticais de recursos e muito menos a
derrogação do pacto federativo por emendas consti-
tucionais às Disposições Transitórias.
(...)
Exige-se, enfim, um federalismo menos centra-

lizador, com maior transparência e obediência à
disciplina orçamentária e ao que mais preconiza o
direito financeiro, assim melhor reconciliado com o di-
reito tributário, pois a este é que cabe o amargo ônus
de regrar o ajuste da Receita quando, por violação da-
quele, se exacerba a Despesa e se quebra o equilíbrio
das Finanças Públicas, desatendem-se os reclamos do
44
desenvolvimento sócio-econômico harmonioso, e se

tripudia a Cidadania, que quer respirar e produzir mais
em clima de Democracia Fiscal.’ (grifados)
Vê-se, assim, que a fragilidade do custeio das políticas de

saúde no Brasil e a estagnação no desenolvimento econômico
do pais, não é um “sujeito oculto”, e nem “está em lugar incer-
to e não sabido”. Tem nome e sobrenome, é a União, seguida
de perto pelos Estados.7 Registra-se, ainda, que não pode ne-
gar a alocação de recursos públicos para o desenvolvimento
econômico do pais, máxime, nas regiões mais pobres e para
uma gama enorme da população que vivem em condição de
hipossuficiência inaceitáveis. Todavia, é como usar recursos
públicos sem cair no mau uso frequente de apadrinhamento
de políticos que só desejam se perpetuar no poder, em seu
interesse próprio. A economista Laura Carvalho8 defende que
é importante observar,
“As lições do período e vão na linha de resgatar

algumas coisas que deram certas entre 2006-2010,
mas indo muito além. Eu não tenho nenhum proble-
ma com crescimento que venha com muito cresci-
mento de setores de serviço. Isso no Brasil emprega
uma mão de obra que se tem em abundância, que
é menos escolarizada e que, se você não empregar,
você vai estar concentrando a renda necessaria-
mente. Por outro lado, se você tem um crescimento
7. NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. O ativismo judicial e a busca e apreensão de recursos finan-
ceiros dos municípios fluminenses. Direito a medicamentos. Disponível em: https://rwnogueira.
jusbrasil.com.br/artigos/620536427/o-ativismo-judicial-e-a-busca-e-apreensao-de-recursos-fi-
nanceiros-dos-municipios-fluminenses-direito-a-medicamentos - acesso em 11/11/2018.
8. CARVALHO, Laura. Distribuir renda no Brasil sem mexer nos impostos é quixotesco. Disponí-
vel em: https://brasil.elpais.com/brasil/2018/06/15/economia/1529091114_614722.html - acesso
em 11/11/2018.
45
do mercado interno que não vem junto com algum

grau de diversificação da estrutura produtiva, você
continua muito vulnerável aos choques exter-
nos, criando desequilíbrios de balança comercial.
E, como não sou defensora do agronegócio, isso
significa que tem que ter política tecnológica e po-
líticas diferentes para o desenvolvimento de seto-
res produtivos. Os próprios investimentos públicos
são um instrumento. Se você faz um investimento
em saúde e planeja isso bem, você tem um com-
plexo industrial ligado a saúde, de equipamentos
hospitalares e uma série de coisas que você pode
desenvolver. Você pode desenvolver setores produ-
tivos que podem competir lá fora. Isso vale para
a mobilidade urbana, carro elétrico... Tudo o que
você fizer de investimento para suprir aquelas ca-
rências, você pode com isso ter uma política de de-
senvolvimento de setores produtivos e tecnologias
no Brasil, e ao mesmo tempo melhores serviços.”
Mas, não só o dinheiro público bem alocado é importante

para o desenvolvimento do país, a segurança jurídica para os
investidores também é decisiva. Estudos recentes demonstram
isso, conforme aponta o economista Marcos Lisboa, países que
conferem segurança aos negócios jurídicos tendem a ser de-
senvolver mais economicamente, e no Brasil há um ditado po-
pular no meio jurídico, que “até o passado é incerto do ponto
de vista jurídica”. Marcos Lisboa9 esclarece bem esse ponto da
articulação do direito com o desenvolvimento econômico,
9. LISBOA, Marcos. O direito importa para o desenvolvimento. Disponível em: https://www1.

folha.uol.com.br/colunas/marcos-lisboa/2018/11/o-direito-importa-para-o-desenvolvimento.sht-
ml?loggedpaywall – acesso em 11/11/2018.
46
O primeiro passo para estudar essa relação foi sistema-

tizar indicadores associados ao sistema jurídico, como
as regras do mercado de capitais ou os procedimentos
para recuperar garantias em caso de inadimplência.
O desafio foi identificar se havia relação de causalida-
de. As regras que protegem o credor induzem a expan-
são do crédito, ou, ao contrário, o desenvolvimento do
crédito induz a proteção aos credores? Os resultados
dessa extensa pesquisa foram sistematizados pelos
economistas La Porta, Silanes e Shleifer no artigo “Law
and Finance After a Decade of Research”.
O ponto de partida foi constatar que os países cujo

sistema jurídico tem origem na tradição do direito an-
glo-saxão protegem mais os credores do que os países
na tradição romana. De forma geral, o direito anglo-
saxão permite mais liberdade ao setor privado para
estabelecer contratos do que o romano, que detalha
os acordos legalmente aceitos, a exemplo do Código
Civil brasileiro. Nos últimos 500 anos, muitos países
foram colonizados por potências que adotavam am-
bos os sistemas legais, permitindo estimar a sua influ-
ência sobre as regras atuais de proteção dos credores
nas antigas colônias. Em uma segunda etapa, pôde-se
estimar o impacto sobre o mercado de crédito.
Resultado: regras que permitem maior liberdade para

estabelecer contratos e garantem a sua execução
contribuem para o desenvolvimento do mercado de
crédito. Melhor ainda se os conflitos são resolvidos
rapidamente e por uma jurisprudência previsível.No
caso do Brasil, há evidência de que reformas legais
47
que fortaleceram os direitos dos credores levaram à

expansão do mercado de crédito e à queda dos ju-
ros, como ocorreu com a introdução do consignado,
a reforma da alienação fiduciária e a lei de falências.
O inverso ocorreu quando a jurisprudência fragi-
lizou o direito dos credores. Posteriormente, essa
agenda de pesquisa foi expandida para muitos ou-
tros temas. Como em toda pesquisa aplicada, existe
uma saudável controvérsia, mas a evidência indica a
relevância das leis e da jurisprudência para o desen-
volvimento econômico”
Há que se articular os conceitos de desenvolvimento e

liberdade, previstos como princípios fundamentais no art. 3º,
incisos I e II da Constituição Federal. Isto porque todo desen-
volvimento nacional deve ser voltado a redução das diversas
formas de privação de liberdade, como ensina o prêmio Nobel
de economia, Amartya Sen10,
“O desenvolvimento requer que se removam as

principais fontes de privação de liberdade: pobre-
za e tirania, carência de oportunidades econômicas e
destituição social sistemática, negligência de servi-
ços públicos e intolerância ou interferência excessiva
de Estados repressivos. A despeito de aumentos sem
precedentes na opulência global, o mundo atual nega
liberdades elementares a um grande número de
pessoas – talvez até mesmo à maioria. Às vezes a
ausência de liberdades substantivas relaciona-se
diretamente com a pobreza econômica, que rouba das
pessoas a liberdade de saciar a forme, de obter uma
10. “Desenvolvimento como liberdade”, op. cit. pág. 18.
48
nutrição satisfatória ou remédios para doenças tratá-

veis, a oportunidade de vestir-se ou morar de modo
apropriado, de ter acesso a água tratada ou saneamen-
to básico. Em outros casos, a privação da liberdade,
vincula-se estreitamente à carência de serviços
públicos e assistência social, como por exemplo, a
ausência de programas epidemiológicos, de um siste-
ma bem planejado de assistência médica e educação ou
de instituições eficazes para a manutenção da paz e da
ordem locais. Em outros casos, a violação da liberda-
de resulta diretamente de uma negação de liber-
dades políticas e civis por regimes autoritários de
restrições impostas à liberdade de participar da vida
social, política e econômica da comunidade.” (grifados)
49
2. A ATIVIDADE FINANCEIRA DO E STADO
1. PODER FINANCEIRO
O poder financeiro é uma parcela da soberania estatal,

ao lado do poder de polícia, poder penal e poder de dominio
eminente. Falemos, então, poder financeiro da União, poder
financeiro dos Estados e poder financeiro dos Municípios.
A atividade financeira é uma específica atividade admi-
nistrativa vinculada à lei e controlada pelo Judiciário. A ativi-
dade financeira envolve a constituição e a gestão da FAZEN-
DA PÚBLICA, isto é, os recursos e as obrigações do Estado
e sua administração. FAZENDA PÚBLICA aproxima-se do
conceito de Administração tributária, com os seus órgãos in-
cumbidos de realizar a atividade financeira, mencionados no
art. 37, XXII da CF.1
1. CF - Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoa-
lidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 19, de 1998).
(...)
XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específi-
cas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada,
inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou
convênio. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
51
2. A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
Teorias sobre a FORMAÇÃO DO ESTADO
HOBBES (1588/1679)
- No Leviatã ele afirma que a primeira lei natural do homem é da

autopreservação.
- Na natureza a guerra de todos contra todos o ‘homem é o lobo do

homem’.
- A fonte do poder monárquico não reside no direito divino, mas na

manutenção do Contrato Social.
- Os indivíduos abrem mão da ‘soberania individual’ em favor

do Soberano. Só um indivíduo passa a ser soberano e os demais,
súditos.
LOCKE (1632/704)
- - A liberdade é a essência da soberania política, delegada por todos

os cidadãos ao Parlamento.
- A finalidade do ‘pacto social’ é criar um juiz na terra, para solucio-

nar os conflitos e tornar possível a vida em comum.
- As sociedades políticas nascem da união voluntária e do mútuo

acordo de homens livres na eleição de seus governantes e formas
de governo.
52
ROUSSEAU (1712/1778)
- A desigualdade e a injustiça são frutos da competição e hierarquia mal

constituída.
- A organização social corrompe a natureza do homem e lhe sufoca o po-

tencial.
- “O homem nasceu livre e está acorrentado por todas as partes” – discordan-

do da monarquia reinante.
- Escreve contra isso o ‘Contrato Social’, a passagem do ‘Eu individual’ para o

‘Eu comum’ que é a soma da vários Eus.
- Essa associação deve proteger a pessoa e os bens de cada um, de forma

que cada um, unindo-se a todos, obedeça, portanto, senão a si mesmo,
ficando tão livro como antes.
- Há em Rousseau o embrião de uma Constituição escrita.
Cada país escolhe o CONTRATO SOCIAL leia-se

CONSTITUIÇÃO e o que almeja construir a partir dela como
anseios, promessas de futuro, direitos e deveres para toda
sociedade.
Por exemplo, os EUA são um país com uma carga tribu-
tária menor do que a nossa, na faixa de 26.4% do PIB/2017,
e uma Constituição Federal com sete artigo, porém, a pro-
teção social nos EUA é bem pequena se comparada com a
nossa, a saber, 1) não há limitação à terceirização do tra-
balho nem nas atividades fins e nem nas atividades meios;
2) homens e mulheres só se aposentam aos 67 anos, receben-
do em média menos da metade que recebiam na ativa; 3) não
existe meia entrada para idosos; 4) não existe 30 dias de fé-
53
rias remuneradas, há que ser discutido com o patrão a quan-

tidade de dias e se elas serão remuneradas, ou não e não
há adicional de férias; 5) não existe 13º salário; 6) mulheres
grávidas só tem 12 semanas de licença maternidade, e neste
período não recebem remuneração; 7) patrões e empregados
negociam se eles vão trabalhar finais de semanas ou não;
8) não existem adicional noturno e nem de horas extras, e
nem pelos trabalhos e fins de semanas ou feriados; 9) não
existem faculdades gratuitas, nem meia entrada para estu-
dantes em cinemas, shows, teatros ou outros espetáculos;
10) ninguém tem estabilidade no emprego, nem os funcio-
nários públicos; 11) não existe FGTS muito menos adicional
de 40% em caso de demissão sem justa causa; 12) não exis-
tem um limite para o números de horas a serem trabalhadas,
patrões e empregadas convencionam. 13) salário mínimo
chega a ficar 11 anos sem nenhum reajuste; 14) não existe
carteira de trabalho ou justiça trabalhista.
Para realizar tamanha tarefa, o Estado depende de recur-
sos financeiros que advém no mundo contemporâneo, basica-
mente do patrimônio dos cidadãos que o integram, gerando
assim as receitas públicas. Os direitos possuem custos, e os
recursos são limitados e escassos.
Criado o Estado é preciso pensá-lo na forma da Constitui-
ção Federal, como um Estado Financeiro. Seus objetivos-fins-ne-
cessidades estão previstos no art. 3º, incisos I a IV. (I- Construir
uma sociedade livre, justa e solidária; II- garantir o desenvol-
vimento nacional; III- erradicar a pobreza e a marginalização
e reduzir as desigualdades sociais e regionais e IV- promover o
bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor idade
e quaisquer outras formas de discriminação).
Ao definir as competências de atribuições da União, por
exemplo, a Constituição Federal em seus arts. 21 e 22, dispõe
54
que à União compete legislar e tratar de diversos assuntos de

interesse nacional, logo, cria um dever, no sentido de estar ela,
União, obrigada a realizar determinada atividade. A Consti-
tuição Federal entende que os objetivos da República (neces-
sidades-fim), o bem jurídico-político tutelado, se dará através
da implementação destes deveres, e da divisão em determina-
das situações, destas atribuições entre os entes da federação.
Para atingir os seus objetivos-fins o Estado brasileiro pre-
cisa de meios, os meios financeiros. A atividade financeira é o
conjunto de ações do Estado para a obtenção da receita e a reali-
zação dos gastos para o atendimento das necessidades públicas.2
No dizer de Aliomar Baleeiro,
“A atividade financeira consiste, portanto, em obter,

criar, gerir e despender o dinheiro indispensável às
necessidades, cuja satisfação o Estado assumiu ou co-
meteu àqueloutras pessoas de direito público”.3
A atividade financeira é instrumental. Obter recursos e

realizar gastos não é um fim em si mesmo. Todavia, referida
atividade não é neutra as valores jurídicos, eis que informada
pelos principios da legalidade, moralidade, publicidade, eco-
nomicidade, transparência etc, ademais de ser materializada
em políticas públicas. A atividade financeira arrecada para
atingir certos objetivos de índole política, econômica ou ad-
ministrativa previstos na CF.
Chamamos de política pública o conjunto organizado de
normas e atos tendentes a uma finalidade. Para Ricardo Lobo
Torres os órgãos da administração indireta não devem ser in-
cluídos no conceito de “atividade financeira– sociedades de
2. Cf. “Direito Financeiro e Justiça Tributária”. Roberto Wagner Lima Nogueira. Rio de Janeiro:
Lumen Juris, 2004, p. 8.
3. “Uma Introdução à Ciência das Finanças” 16ª ed. Rio de Janeiro. Forense. 2002. p. 4.
55
economia mista, empresas públicas e fundações – muito em-

bora sofram o controle do Tribunal de Contas e tenham seu
orçamento incluido na lei orçamentária anual, realizam ativi-
dade do Estado-Empresário.4
Ricardo Lobo Torres leciona que a atividade financeirapres-
supõe a prestação de serviços públicos e a defesa dos direitos
fundamentais, missão precípua das pessoas de direito publico.
No dizer de Domingues de Oliveira, fundando historica-
mente o nascimento da atividade financeira,
“Dada a superação da escravização e da espoliação

do vencido, do escambo, cumpre ao Estado a aqui-
sição de bens através do pagamento em dinheiro
dos citados recursos materiais (prédios, equipa-
mentos, material de consumo) e humanos (traba-
lho de seus funcionários e serviços contratados a
terceiros). Surge, assim, a chamada atividade finan-
ceira do Estado, que se consubstancia exatamen-
te na captação de receita, sua gestão e dispêndio.
A monetização da economia atinge evidentemte o
tributo, que passa a ser prestado em dinheiro.” (gri-
fos do autor e nossos).5
A CF distingue SISTEMA DAS FINANÇAS NACIONAIS

de SISTEMA DAS FINANÇAS PÚBLICAS. O primeiro com-
preende as instituições privadas, inclusive os bancos per-
tencentes aos poderes públicos que operem sob a forma de
pessoa jurídica de direito privado (art. 192, caput da CF)6. Já
4. “Curso de Direito Financeiro e Tributário”. 19ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2013, p. 6.
5. “A atividade financeira do Estado e as políticas públicas para os direitos humanos”. In Direito
Financeiro e Políticas Públicas.. (org.) José Marcos Domingues de Oliveira. GZ Editora: Rio de
Janeiro, 2015, p.32.
6. CF - Art. 192. O sistema financeiro nacional, estruturado de forma a promover o desenvolvi-
mento equilibrado do País e a servir aos interesses da coletividade, será regulado em lei comple-
56
o segundo, cuidas das FINANÇAS PÚBLICAS (orçamento,

gastos públicos e monetários) ex vi do art. 163 e 164 da CF,
abaixo transcritos.
CF - Art. 163. Lei complementar disporá sobre:

I - finanças públicas;
II - dívida pública externa e interna, incluída a das
autarquias, fundações e demais entidades controladas
pelo Poder Público;
III - concessão de garantias pelas entidades públicas;
IV - emissão e resgate de títulos da dívida pública;
V - fiscalização financeira da administração pública
direta e indireta; (Redação dada pela Emenda Consti-
tucional nº 40, de 2003)
VI - operações de câmbio realizadas por órgãos e en-
tidades da União, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios;
VII - compatibilização das funções das instituições
oficiais de crédito da União, resguardadas as caracte-
rísticas e condições operacionais plenas das voltadas
ao desenvolvimento regional.
CF - Art. 164. A competência da União para emitir mo-

eda será exercida exclusivamente pelo banco central.
§ 1º - É vedado ao banco central conceder, direta ou
indiretamente, empréstimos ao Tesouro Nacional e a
qualquer órgão ou entidade que não seja instituição
financeira.
§ 2º - O banco central poderá comprar e vender títu-
los de emissão do Tesouro Nacional, com o objetivo
de regular a oferta de moeda ou a taxa de juros.
mentar, que disporá, inclusive, sobre:
57
§ 3º - As disponibilidades de caixa da União serão

depositadas no banco central; as dos Estados, do Dis-
trito Federal, dos Municípios e dos órgãos ou entida-
des do Poder Público e das empresas por ele contro-
ladas, em instituições financeiras oficiais, ressalvados
os casos previstos em lei.
Só as finanças públicas são consideradas ATIVIDADE FI-

NANCEIRA DO ESTADO, razão pela qual o capítulo II, “Fi-
nanças Públicas” estar inserido no Título VI “Da Tributação
e do Orçamento” da CF. Em comum entre ambos, serem sub-
metidos a fiscalização do BANCO CENTRAL (art. 21, VII e
192 da CF).O Banco Central é: 1. o “detentor do monopólio
da emissão de moeda”; 2.“órgão fiscalizador do sistema finan-
ceiro nacional”, como um todo; 3. Detentor do monopólio de
compra e venda de títulos do Tesouro Nacional e dos depósi-
tos das disponibilidades de caixa da União.
No Brasil o Banco Central está atrelado ao poder da Presi-
dência da República, que nomeia e desnomeia ao seu talante,
o seu presidente e principais diretores. Todos os países ricos
concederam autonomia ao Banco Centrral. Aliás, a autonomia/
independência é pressuposto para ingresso na União Européia.
Na América Latina, ela existe em países bem sucedidos: Chile,
Colômbia, México e Perú. Isto permite evitar o descontrole da
inflação, que corrói a renda e inibe a geração de empregos.
A autonomia/independência do Banco Central, segun-
do Maílson da Nóbrega, ex-ministro da fazenda brasileiro,
é uma defesa da sociedade. Com mandato fixos e demissíveis
apenas pelo Legislativo, sob justificativa plausível, seus dire-
tores podem resistir à pressão dos governos da hora. Também
não se curvam a banqueiros que busquem regulação indevi-
damente favorável.
58
O Brasil compõe a lista de países emergentes onde não

se enraizou a ideia de autonomia do BC. Isso se explica pela
combinação de baixa educação, desinformação e ideologia
anticapitalista.
Necessidades coletivas diferem de necessidas públicas,
porque nem todas necessidades coletivas são encampadas pelo
poder público no Texto Constitucional. Enfim, tudo aquilo que
incumbe ao Estado prestar em decorrência de uma norma ju-
rídica, de natureza constitucional ou legal, configura necessi-
dade pública. Noutro dizer, a necessidade pública é satisfeita
sob regime de direito público, estrita legalidade, e os interesses
particulares ou coletivos, satisfeitos pelo regime de direito pri-
vado, informado pelo princípio da autonomia da vontade.
A CF refere-se à serviços públicos em diversos artigos, a
se destacar, por amostragem, o art. 21, X, XI, XII7 e art. 1758,
7. CF - Art. 21. Compete à União:
(...)
X - manter o serviço postal e o correio aéreo nacional;
XI - explorar, diretamente ou mediante concessão a empresas sob controle acionário estatal, os
serviços telefônicos, telegráficos, de transmissão de dados e demais serviços públicos de teleco-
municações, assegurada a prestação de serviços de informações por entidades de direito privado
através da rede pública de telecomunicações explorada pela União.
XI - explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, os serviços de
telecomunicações, nos termos da lei, que disporá sobre a organização dos serviços, a criação de
um órgão regulador e outros aspectos institucionais;(Redação dada pela Emenda Constitucional
nº 8, de 15/08/95:)
XII - explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão:
a) os serviços de radiodifusão sonora, e de sons e imagens e demais serviços de telecomunicações;
a) os serviços de radiodifusão sonora, e de sons e imagens; (Redação dada pela Emenda Consti-
tucional nº 8, de 15/08/95:)
b) os serviços e instalações de energia elétrica e o aproveitamento energético dos cursos de água,
em articulação com os Estados onde se situam os potenciais hidroenergéticos;
c) a navegação aérea, aeroespacial e a infra-estrutura aeroportuária;
d) os serviços de transporte ferroviário e aquaviário entre portos brasileiros e fronteiras nacio-
nais, ou que transponham os limites de Estado ou Território;
e) os serviços de transporte rodoviário interestadual e internacional de passageiros;
f) os portos marítimos, fluviais e lacustres;
8. CF - Art. 175. Incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob regime de conces-
são ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de serviços públicos.
Parágrafo único. A lei disporá sobre:
I - o regime das empresas concessionárias e permissionárias de serviços públicos, o caráter espe-
59
da CF. Diferença entre Ciências das Finanças e Direito Finan-

ceiro. A primeira estuda a atividade financeira sob a ótica da
economia, auxiliando o agente político na tomada de decisões
da gestão governamental, daí ser estudada nas Faculdades de
Economia e Administração, Já o Direito Financeiro é o ramo
do Direito Público que estuda a atividade financeira sob o
ponto de vista jurídico, normativo,
A Atividade Financeira está para o Direito Financeiro na
mesma condição em que o Tributo está para o Direito Tri-
butário, ou seja, é o conceito fundamental de cada área do
conhecimento jurídico citado. Atividade Financeira, orgnani-
zada em políticas públicas, é representada pelo conjunto de
ações que o Estado desempenha visando à obtenção de re-
cursos para o seu sustento e a respectiva realização de gastos
para a execução de necessidades públicas.
Em artigo que afirma que os “Direitos humanos não são li-
mitados pelo orçamento”, José Marcos Domingues de Oliveira,
lança luzes sobre o tema da política pública os fins da ativida-
de financeira, a saber:
“Tem-se, pois que políticas públicas se configuram

como ações de Estado, integradas por atividades legis-
lativas e administrativas, produtoras de normas e atos
orientados a um fim determinado. A formulação de um
política pública implica um tomada de posição do Es-
tado em relação a determinado problema, sobre como
ele deve ser enfrentado e que medidas devem ser to-
madas como instrumentos das soluções preconizadas.
Em suma, dado um diagnóstico, planejam-se, finan-
cial de seu contrato e de sua prorrogação, bem como as condições de caducidade, fiscalização e
rescisão da concessão ou permissão;
II - os direitos dos usuários;
III - política tarifária;
IV - a obrigação de manter serviço adequado.
60
ciam-se e implementam-se as providências hábeis à

consecução do fim designado.
“Como os recursos devem suprir os serviços públicos

destinados a efetivas as políticas públicas, direito tri-
butário e direito orçamentário, irmanados no direito
financeiro, são vertentes imprescindíveis da ordem
juspolítica erigida em nome da proteção dos direitos
humanos tutelados pela ordem constitucional”. (gri-
fos do original).9
Assim sendo o DIREITO FINANCEIRO tem por objetivo

disciplinar a atividade financeira do Estado, estabelecendo re-
gras aos três pilares desta atividade: o orçamento público, a
receita pública e o gasto público. É nessa direção que o Direi-
to Financeiro recebe novos olhares, como aquele muito bem
lançado no livro “Avesso do Tributo”10, onde o autor, Celso
de Barros Correia Neto, consegue perceber a importância do
estudo estudo do tributo pela ótica do direito financeiro ao
recortar o tema desta forma,
“Neste estudo tratamos desses dois aspectos – incen-

tivos e renúncia fiscal – como faces opostas da mes-
mo moeda: a exoneração fiscal. Um aponto o efeito
positivo de estímulo, outro, o efeito orçamentário
negativo. Dizemos que ambos representam o tribu-
to ao avesso, porque revelam outro lado da mesma
realidade. Resultam do exercício da competência tri-
butária, assim como as regras que impõe o tributo,
9. “Direitos humanos não são limitados pelo orçamento”. José Marcos Domingues de Oliveira,
2014, Disponível em: http://www.conjur.com.br/2014-dez-26/jose-domingues-direitos-humanos-
nao-sao-limitados-orcamento, Acesso em 04/03/2015.
10. “O Avesso do Tributo”. Celso de Barros Correia Vieira Neto. São Paulo: Almedina. 2014, p. 22.
61
no entanto, operam no sentido oposto ao destas: não

obrigam o pagamento, determinam que não se pague
ou que se pague menos. Em todo caso, não são apenas
maneiras de reduzir a obrigação tributária, tampouco
de favorecer contribuintes. Não dizem respeito sim-
plesmente ao cálculo do tributo ou mesmo ao impac-
to nas contas públicas, implicam fundamentalmente
a produção de resultados que estão além da relação
tributária e do interesse do Fisco.” (grifados)
3. PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO FINANCEIRO
LEGALIDADE – Este princípio rege a atividade financeira

do Estado tanto do ângulo do orçamento público quanto da re-
alização das despesas públicas, de maneira que o gasto públi-
co somente se dará a partir de prévia autorização legislativa.
A CF trata da importância da legalidade na atividade fi-
nanceira do Estado, quando aborda a questão das despesas
no orçamento público em seu art. 167, II, III, V, VI, VIII11.
A regra geral é que a despesa pública só se realizará median-
te prévia autorização legislativa, ou por exceção, nos casos
11. CF - Art. 167. São vedados:

I - o início de programas ou projetos não incluídos na lei orçamentária anual;
II - a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos orça-
mentários ou adicionais;
III - a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital,
ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa,
aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta;
(...)
V - a abertura de crédito suplementar ou especial sem prévia autorização legislativa e sem indi-
cação dos recursos correspondentes;
VI - a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria de progra-
mação para outra ou de um órgão para outro, sem prévia autorização legislativa;
(...)
VIII - a utilização, sem autorização legislativa específica, de recursos dos orçamentos fiscal e
da seguridade social para suprir necessidade ou cobrir déficit de empresas, fundações e fundos,
inclusive dos mencionados no art. 165, § 5º;
62
dos créditos extraordinários, via medida provisória nos ca-

sos de guerra, comoção interna ou calamidade pública, art.
167, § 3º da CF.
A exigência de LEI para aprovação do orçamento decorre
de uma pluralidade de dispositivos constitucionais, dos quais
se devem destacar: 1. Art. 48, II da CF; 2. Art. 165, caput, I, II
e III – necessidade de lei que preveja essas mesmas normas
orçamentárias.
CF - Art. 48. Cabe ao Congresso Nacional, com a

sanção do Presidente da República, não exigida esta
para o especificado nos arts. 49, 51 e 52, dispor sobre
todas as matérias de competência da União, espe-
cialmente sobre:
I - sistema tributário, arrecadação e distribuição de
rendas;
II - plano plurianual, diretrizes orçamentárias, orça-
mento anual, operações de crédito, dívida pública e
emissões de curso forçado;
CF - Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo

estabelecerão:
I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.
PRINCÍPIO DA ECONOMICIDADE – enunciado no caput

do art. 70 da CF, informa o critério da fiscalização das contas
dos entes públicos, é uma exigência relativa à eficiência, do
ponto de vista econômico do gasto público: com o mínimo de
recursos possíveis, deve-se atingir o máximo de satisfação das
necessidades públicas.
63
CF - Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orça-

mentária, operacional e patrimonial da União e das en-
tidades da administração direta e indireta, quanto à le-
galidade, legitimidade, ECONOMICIDADE, aplicação
das subvenções e renúncia de receitas, será exercida
pelo Congresso Nacional, mediante controle externo,
e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
PRINCÍPIO DA TRANSPARÊNCIA – Estampado nos arts.

48, 48-A e 49 da LRF 101/2000 – trata-se de dar acesso aos ci-
dadãos aos documentos que embasam a realização de despesas
públicas e, assim, possibilitar o controle dos gastos públicos.
LRF - Art. 48. São instrumentos de transparência da

gestão fiscal, aos quais será dada ampla divulgação,
inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os
planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias;
as prestações de contas e o respectivo parecer prévio;
o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o
Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas
desses documentos.
Parágrafo único. A transparência será assegurada
também mediante incentivo à participação popular e
realização de audiências públicas, durante os proces-
sos de elaboração e de discussão dos planos, lei de
diretrizes orçamentárias e orçamentos.
Parágrafo único. A transparência será assegurada
também mediante: (Redação dada pela Lei Comple-
mentar nº 131, de 2009).
I – incentivo à participação popular e realização de
audiências públicas, durante os processos de elabora-
ção e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamen-
64
tárias e orçamentos; (Incluído pela Lei Complementar

nº 131, de 2009).
II – liberação ao pleno conhecimento e acompanha-
mento da sociedade, em tempo real, de informações
pormenorizadas sobre a execução orçamentária e
financeira, em meios eletrônicos de acesso público;
(Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009).
III – adoção de sistema integrado de administração
financeira e controle, que atenda a padrão mínimo
de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da
União e ao disposto no art. 48-A. (Incluído pela Lei
Complementar nº 131, de 2009) (Vide Decreto nº
7.185, de 2010)
LRF -Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II

do parágrafo único do art. 48, os entes da Federação
disponibilizarão a qualquer pessoa física ou jurídica o
acesso a informações referentes a: (Incluído pela Lei
Complementar nº 131, de 2009).
I – quanto à despesa: todos os atos praticados pelas
unidades gestoras no decorrer da execução da despe-
sa, no momento de sua realização, com a disponibi-
lização mínima dos dados referentes ao número do
correspondente processo, ao bem fornecido ou ao ser-
viço prestado, à pessoa física ou jurídica beneficiária
do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento
licitatório realizado; (Incluído pela Lei Complementar
nº 131, de 2009).
II – quanto à receita: o lançamento e o recebimento
de toda a receita das unidades gestoras, inclusive re-
ferente a recursos extraordinários. (Incluído pela Lei
Complementar nº 131, de 2009).
65
LRF - Art. 49. As contas apresentadas pelo Chefe

do Poder Executivo ficarão disponíveis, durante
todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo e
no órgão técnico responsável pela sua elaboração,
para consulta e apreciação pelos cidadãos e institui-
ções da sociedade.
Parágrafo único. A prestação de contas da União con-
terá demonstrativos do Tesouro Nacional e das agên-
cias financeiras oficiais de fomento, incluído o Banco
Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social,
especificando os empréstimos e financiamentos con-
cedidos com recursos oriundos dos orçamentos fiscal
e da seguridade social e, no caso das agências finan-
ceiras, avaliação circunstanciada do impacto fiscal de
suas atividades no exercício.
Uma sociedade democrática, deve primar pela sensibili-

dade do eleitorado sobre a importância da transparência fis-
cal, visando garantir políticas públicas eficientes. Aliás, a CF
em seu art. 74, § 1º e §2º, demonstra claramente que o cidadão
tem papel decisório na definição das estratégias de fiscaliza-
ção do gasto público para garantia do desenvolvimento na-
cional. Seja no plano interno, como servidor, ou na condição
de contribuinte, não pode ser mais um mero olheiro passivo
da política fiscal brasileira.
CF - Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judi-

ciário manterão, de forma integrada, sistema de con-
trole interno com a finalidade de:
(...)
§ 1º - Os responsáveis pelo controle interno, ao
tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou
66
ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas

da União, sob pena de responsabilidade solidária.
§ 2º - Qualquer cidadão, partido político, associação
ou sindicato é parte legítima para, na forma da lei,
denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o
Tribunal de Contas da União.
A doutrina de Domingues de Oliveira,12 está atenta ao

princípio da transparência da atividade financeira (fiscal e ou
orçamentária),
“A transparência da atividade financeira é hoje uma

exigência ética, que se apresenta formalmente na
redação das leis orçamentárias, na contabilidade pú-
blica e nas prestações de contas. O tema da morali-
dade fiscal imbrica ética e política, pois não raro o
governante ou administrador público é tentado a se
valer do feixe de poder que transitoriamente detém
para proceder desonestamente. Intolerável desvio de
comportamento, a imoralidade em geral, a financeira
ou fiscal em particular, atrai a censura grave do Di-
reito, não se tolerando a infidelidade governamental
no dizer de José Celso de Mello, quer do Legislador
omisso que do Administrador relapso, por exemplo,
no descumprimento das políticas públicas que ne-
cessitam de provisão e gasto dos fundos necessários
à sua execução. A atenção ao espírito constitucional
em matéria financeira impõe ao governo o cumpri-
mento do princípio da legitimidade que conforma a
atividade financeira à vontade democrática.” (grifos
do autor e nossos).
12. “A atividade financeira do Estado e as políticas públicas para os direitos humanos”. José Marcos
Domingues de Oliveira, op. cit. p. 33.
67
PRINCIPIO DA RESPONSABILIDADE FISCAL – Per-

meia toda LRF (LC 101/200), visa assegurar que o gasto pú-
blico seja realizado dentro de certos limites e de acordo com
regras estritas, sobretudo as três leis orçamentárias – PPA/
LDO e LOA que, se não cumpridas, acarretam sanções aos
entes púbicos e seus gestores.
O tema da Responsabilidade Fiscal, como já ressaltado,
está na puta constante da ordem mundial, agora mesmo,
na Itália, em outubro de 2018, como bem ilustra Marcus
Abraham13, aconteceu uma uma situação inédita no cená-
rio fiscal da Zona do Euro, qual seja, a rejeição pela Co-
missão Europeia da proposta de orçamento italiano para o
ano de 2019. A reprovação ocorreu porque, no projeto or-
çamentário italiano, consta uma previsão de deficit de 2,4%
do Produto Interno Bruto (PIB), além de incluir 37 bilhões
de euros de despesas extras e a redução de impostos. Ou
seja: aumento de gastos e redução na arrecadação, medidas
que elevarão ainda mais a dívida pública italiana, que atual-
mente corresponde a 131% do PIB, tendo a Itália a segunda
maior dívida pública do bloco, atrás apenas da Grécia, que
recentemente passou por grave crise financeira. A questão é
muito complexa, porque boa parte do deficit orçamentário é
para amparar proteção a direitos sociais fundamentais, aco-
mo esclarece Marcus Abraham,
“O orçamento da Itália para 2019 estabelece a de-

nominada “renda de cidadania”, que se trata de um
benefício mensal para desempregados ou cidadãos
que recebam até 780 euros por mês, incluindo apo-
13. ABRAHAM, Marcus. Rejeição do orçamento italiano e um alerta para o Brasil. Disponível em:
https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/coluna-fiscal/rejeicao-do-orcamento-italiano
-e-um-alerta-para-o-brasil-08112018?fbclid=IwAR2oMa4Fu4Tt3B7lqxMhXtucYqVNSrq8rgrlo-
fyTLW0xcK6oaC8v_Mh8Egk- acesso em 12/11/2018.
68
sentados. Ainda está previsto o gasto de 6,7 bilhões

de euros para reverter uma reforma previdenciária,
introduzindo a chamada “cota 100”, que permitirá
ao cidadão retirar-se do mercado de trabalho ao
completar 100 anos na soma da idade com tempo
de contribuição. Além disso, o governo criará um
fundo de 1,5 bilhão de euros para ressarcir poupa-
dores prejudicados pela quebra de bancos, reduzirá
as alíquotas do imposto de renda sobre pequenas
empresas e perdoará dívidas fiscais de até mil euros
contraídas entre 2000 e 2010.”
O fato é que o vice-primeiro-ministro italiano, Matteo

Salvini, manifestou discordância quanto ao entendimento
da Comissão Europeia e afirmou que a Itália não pretende
realizar qualquer reavaliação. Neste ponto, Marcus Abraham
faz um importante diálog entre essa situação contestata pela
União Européia em face da Itália, com a questão orçamentária
e a lei de responsabilidade fiscal no Brasil,
“E é aqui que chegamos ao ponto em que podemos

circunstanciar esta situação europeia com a nossa
realidade, uma vez que, tal como na federação bra-
sileira, que tem cada ente subnacional como parte
de um todo, igualmente a União Europeia, dotada de
diversas características típicas do federalismo, deve
procurar mecanismos para agregar a diversidade de
seus membros e coordenar suas políticas fiscais a fim
de salvaguardar a solidez das finanças públicas dos
países soberanos que a integram, tudo em um con-
texto em que se prestigie o crescimento sustentável,
emprego e coesão social.
69
Este tipo de “controle fiscal externo” entre a União Eu-

ropeia e as nações que a compõem decorre da própria
ideia de bloco, ao considerar que as políticas econô-
micas e monetárias individuais de cada integrante são
questões de interesse coletivo e não podem ser condu-
zidas de maneira isolada, sob pena de contagiar e preju-
dicar a todos os demais, sobretudo devido às diferenças
individuais e particulares nas dimensões econômicas e
capacidades financeiras dos seus componentes.”
Marcus Abraham, como ajustes, defende em seu artigo a

posição assumida pela União Européia ao rejeitar a proposta
orçamentária italiana para 2019, com os seguintes argumentos,
“De fato, a questão não é simples, mas entendemos,

em breve resumo, que não haveria uma real mitiga-
ção ao conceito de soberania individual, já que, ao
decidir integrar-se ao bloco, cada nação o fez atra-
vés de sua livre escolha, sendo esta chancelada por
deliberação conjunta dos seus poderes executivo e
legislativo, estes que são compostos por represen-
tantes eleitos do povo.
Ademais, há que se mencionar que não haveria uma

transferência propriamente dita a qualquer institui-
ção externa da tarefa própria de definir o orçamento
e suas rubricas, mas apenas a obrigação de respeitar,
na sua elaboração e execução, a aplicação de regras
quanto a metas de deficit e de dívida pública, sem
que haja qualquer restrição ao cumprimento das
obrigações internas e ao atendimento das necessi-
dades da sociedade.
70
E tais medidas impostas não são de natureza subje-

tiva ou circunstancial, mas, sim, baseadas em pre-
ceitos de boa governança fiscal, que visam detectar,
prevenir e corrigir tendências econômicas indesejá-
veis como déficits orçamentários ou níveis de dívida
pública excessivos, que podem prejudicar o cresci-
mento e colocar em risco as economias.
De tudo que se viu, e apesar das razões de cada parte

ou de críticas que eventualmente se coloquem, o im-
portante é compreender que o impasse surgido entre
a União Europeia e a Itália pode servir como alerta
e exemplo para o Brasil, já que aquilo que se busca
implementar é, tão somente, a observância de precei-
tos de governança e responsabilidade fiscal aplicados
ao orçamento público”
PRINCÍPIO DA REPARTIÇÃO EQUITATIVA DO GASTO

PÚBLICO – Definido por José Marcos Domingues de Olivei-
ra, tal princípio decorre da conjugação do objetivo de cons-
trução de uma sociedade justa e solidária (art. 3º, I da CF),
com a determinação de graduação da carga tributária confor-
me a capacidade econômica da cidadania (art. 145, parágrafo
1º da CF). E, ainda segundo, Domingues de Oliveira, “A CF/88
manda que a Administração pública obedeça à eficiência e à
moralidade, entre outros princípios (art. 37).14
14. “Falsidade orçamentária mostra falta de planejamento.”, José Marcos Domingues de Oliveira,
2015. Disponível em: http://www.conjur.com.br/2015-fev-07/jose-domingues-falsidade-orca-
mentaria-mostra-falta-planejamento Acesso em 04/03/2015.
71
4. DIREITO FINANCEIRO E DIREITO TRIBUTÁRIO –

DISTINÇÕES
Segundo Ricardo Lobo Torres, Direito Financeiro, numa

classificação científica, engloba também o estudo do Direito Tri-
butário. E pode ser conceituado como: um conjunto de normas e
princípios que regulam a atividade financeira. Incumbe-lhe disci-
plinar a constituição e a gestão da fazenda pública, estabelecendo
as regras e procedimentos para obtenção da receita pública e a rea-
lização dos gastos necessários à consecução dos objetivos do Estado.
Para nós o Direito Financeiro é ontologicamente tridimen-
sional, ou seja, é uma integração normativa de fatos segundo
valores, que visam ordenar e regular a atividade financeira,
dispondo sobre regras para a gestão da Fazenda Pública, obser-
vando-se no planejamento do binômio receita e gasto público,
uma perspectiva ética de responsabilidade fiscal, na aceitação
de que os recursos são finitos e os gastos devem ser priorizados,
tudo em nome dos objetivos constitucionais a serem atingidos
pelo Estado Democrático e Social Fiscal brasileiro.15
A visão tributária do Direito Financeiro é mais ampla,
mais superficial, porquanto este vê o tributo sob a ótica da
atividade financeira do Estado, o tributo como meio de finan-
ciamento dos objetivos do Estado, já o tributo para o Direito
Tributário confunde-se com o próprio objeto de estudo, uma
vez que o Direito Tributário estuda as normas, os fatos e os
valores que justificam a criação dos tributos.
Fernando Facury Scaff,16 em Coluna no site CONJUR, faz
interessantes distinções entre o Direito Tributário e o Direito
Financeiro, a saber
15. Cf. Nosso “Direito Financeiro e Justiça Tributária”, op. cit. p. 11.
16. “Direito Tributário e Financeiro devem se equilibrar”. Fernando Facury Staff. Disponível em:
http://www.conjur.com.br/2012-jun-05/contas-vista-direito-tributario-financeiro-equilibrar -
Acesso em 11/03/2015.
72
DIREITO TRIBUTÁRIO DIREITO FINANCEIRO
1) O Direito Tributário é uma 1) o Direito Financeiro é aquela

espécie de espada através da área do Direito onde se discu-
qual o contribuinte individual tem aspectos públicos, de inte-
luta contra o arbítrio do Estado resse da comunidade, tais como
que tem a seu lado a possibili- interesse público, necessidades
dade de editar leis em seu pró- públicas ou a teoria da escassez
prio proveito. A Constituição, dos recursos. É aquela área do
com um capítulo denominado Direito onde se busca a aplica-
Limitações ao Poder de Tribu- ção dos recursos públicos em
tar, que serve como um código prol do bem comum, através do
de limite para frear as desmedi- manejo dos Princípios da Legi-
das ambições fiscais arrecada- timidade e Economicidade.
tórias sobre seu bolso.
2) O Direito Financeiro busca a
2) O Direito Tributário limita a melhor utilização dos recursos
arrecadação arrecadados em prol do bem
comum
3) O Direito Tributário é vincu-
lado a uma ideia individual, de 3) O Direito Financeiro é vincu-
retirada de dinheiro do bolso lado a uma ideia de bem públi-
privado co, de satisfação das necessida-
des públicas
4) No Direito Tributário só se
arrecada de quem tem bens e 4) O Direito Financeiro visa a
valores. utilização desses bens arreca-
dados de quem tem, para uso
em prol de quem não tem ou de
quem tem menos recursos
5. AUTONOMIA DO DIREITO FINANCEIRO.
Não há autonomia científica entre os ramos do direito,

mas, tão somente autonomia didática ou relativa como já
73
acentuara com rigor Alfredo Augusto Becker17, “A autonomia

do Direito Tributário é um problema falso e falsa é a autono-
mia de qualquer ramo do direito positivo”. O Direito Finan-
ceiro e o Tributário são estudados como ramos autônomos
apenas com vistas a facilitar a compreensão do objeto, são
critérios classificatórios, no entanto, não podemos olvidar
que não pode existir regra jurídica independente da totalida-
de do sistema jurídico.
Do ponto de vista dogmático18, há uma concatenação lógica
que [re-úne] o Direito Financeiro e o Tributário num grupo or-
gânico e que [re-úne] este grupo à totalidade do sistema jurídi-
co19 Portanto, o Direito Financeiro se comunica fortemente com
outros ramos do Direito, para citar apenas alguns, com o Direito
Administrativo, Direito Processual Civil, Direito Penal etc.
Outras ciências também estudam a atividade financeira
do Estado, até porque o fenômeno financeiro possui diver-
sos aspectos: o contábil, o econômico, o psicológico etc. No
estudo da atividade financeira sob a perspectiva econômica,
destaca-se a Ciência das Finanças. Almeja-a conhecer os fe-
nômenos econômicos que possam servir de incidência para
norma tributária, fornecendo meios arrecadatórios para o
Estado, verificando as reais necessidades da sociedade, e os
meios disponíveis para atendimento dos interesses públicos,
sob os mais variados aspectos. É uma ciência pré-jurídica no
dizer de Regis Fernandes de Oliveira.20
A Ciência do Direito Financeiro é aberta e dialógica, a ra-
zão está em que ela, na condição de uma ciência jurídica, vai
buscar fora de si, na ética e na filosofia, os seus fundamentos
e a definição básica dos seus valores. Temas como o da justiça
17. “Teoria Geral do Direito Tributário” 2ª ed. São Paulo. Saraiva. 1972. p. 27-29.
18. Cf. nosso “Fundamentos do Dever Tributário” op. cit. p. 15-17.
19. Cf. também nosso “Fundamentos do Dever Tributário” Belo Horizonte. Del Rey. 2003. p. 7-10
e nota de rodapé nº 10.
20. “Manual de Direito Financeiro” 4ª ed. rev. atual. e amp. São Paulo. Malheiros. 2001. p. 20-21.
74
fiscal, da redistribuição de rendas, do federalismo financeiro,

da transparência, da moralidade nos gastos públicos devem
ser examinados sob a perspectiva da Ética, Ética Tributária,
da Filosofia Política e da Teoria da Justiça que recuperaram
seu prestígio na pós-modernidade.
Na pós-modernidade não há mais espaços para afirma-
ções como de outrora, e.g., o direito tributário tem como li-
mite de seu campo de especulação, o pagamento do tributo,
tributo pago torna-se recurso público, portanto, matéria de
direito financeiro, infensa à inconstitucionalidade, sujeita tão
somente à fiscalização dos Tribunais de Contas quanto à res-
ponsabilidade do gestor da res publica.
Na pós-modernidade prevalece o complexo, o híbrido,
o plural, logo, tanto o direito tributário quanto o financeiro
dialogam entre si, para juntos, declararem a justeza ou não
dos valores arrecadados e gastos a título de despesas públicas.
O conceito de autonomia, ainda que didática do direito finan-
ceiro, está fragilizado, é porque segundo Edgar Morin,21
“A supremacia do conhecimento fragmentado de

acordo com as disciplinas impede frequentemente de
operar o vínculo entre as partes e a totalidade, e deve
ser substituída por um modo de conhecimento capaz
de apreender os objetos em seu contexto, sua comple-
xidade, seu conjunto”.
É dentro desta perspectiva complexa no sentido emprega-

do por Edgar Morin, que devemos entender a suposta autono-
mia do direito financeiro, ou seja, os ramos do direito embora
estudados separadamente, hão que ser reunidos para uma com-
preensão total do direito, e por sua vez, o direito deve dialogar
21. “Os sete saberes necessários à Educação do Futuro” 4ª ed. São Paulo. Cortez. 2001. p. 14.
75
com outras ciências para que só assim possamos recompor o

todo, o complexo, de modo que a complexidade é a união entre
a unidade e a multiplicidade.
6. COMPETÊNCIA E FONTES DO DIREITO FINANCEIRO.
De acordo com o art. 24 da CF,
CF – Art. 24 - “Compete à União, aos Estados e ao Dis-

trito Federal, legislar concorrentemente sobre, I- direito
tributário, financeiro...”.
Como se trata de ‘legislação concorrente’ a competência

da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais, conforme
dispõe o art. 24, § 1º da CF, verbis:
CF – Art. 24, § 1º - “No âmbito da legislação concor-

rente, a competência da União limitar-se-á a estabele-
cer normas gerais”.
A competência da União para legislar sobre normas ge-

rais não exclui a competência suplementar do Estados, verbis:
CF – Art. 24, § 2º - “A competência da União para

legislar sobre normas gerais não exclui a competência
suplementar dos Estados”,
Até porque como assinala o § 3º do mesmo artigo 24, verbis:
CF – Art. 24, § 3º - “Inexistindo lei federal sobre nor-

mas gerais, os Estados exercerão a competência legis-
lativa plena, para atender a suas peculiaridades”.
76
Entretanto,
CF – Art. 24, § 4º - “A superveniência de lei federal

sobre normas gerais suspende a eficácia da lei esta-
dual, no que lhe for contrário” consoante § 4º do art.
24 da CF.
Da leitura do texto constitucional, nota-se que falecem

aos municípios competência para legislar sobre direito fi-
nanceiro. O tema ‘norma geral’ ganha relevo na discussão
da competência para legislar sobre direito financeiro, cabe a
passos largos dizer que ‘normas gerais’ são aquelas veicula-
das por leis nacionais, ou seja, leis expedidas pelo Congresso
Nacional cujo âmbito de validade espacial22 atinge todo o
território nacional, alcançando todos os entes da federação,
são leis de toda a federação e não somente da União, mui-
to embora seja utilizado o aparelho legislativo da União (as
Casas Legislativas do Senado e da Câmara) para que sejam
criadas; já as leis federais, conquanto que editadas também
pelo Congresso Nacional, possuem campo de validade es-
pacial e pessoal mais restrito, alcançando apenas as pessoas
vinculadas à União, e.g., o Estatuto dos Servidores Públicos
da União. De forma que a expressão “lei federal” utilizada
pelo Constituinte nos parágrafos 3º e 4º, do art. 24 da CF,
deve ser entendida como “lei nacional”.
O tema “fontes do direito” é de extrema complexidade,
não é propósito deste livro enfrentá-lo com mais vagar, toda-
via, numa tomada de posição, podemos com Miguel Reale23
afirmar que:
22. Leia sobre os domínios de validade espacial, temporal e material das normas, por todos, Hans
Kelsen, “Teoria Pura do Direito” 6ª ed. Coimbra. Arménio Amado. 1984. p. 28-35.
23. “Lições Preliminares de Direito” 26ª ed. rev. São Paulo. Saraiva. 2002. p. 140.
77
“Por “fontes de direito” designamos os processos ou

meios em virtude dos quais as regras jurídicas se posi-
tivam com legítima força obrigatória, isto é, com vigên-
cia e eficácia no contexto de uma estrutura normativa”.
O significado da expressão fontes do direito, implica em

afirmarmos que regra jurídica alguma ingressa no sistema do
direito sem o processo de juridicização, norma e fato.
Atos normativos primários.
Cabe a lei ordinária cabe regular importantes matérias

no Direito Financeiro, a saber: art. 167, V, VI, VIII, IX, art.
167, § 1º e art. 169, § 7º, todos da CF. A Lei Complementar
também é ato normativo primário de direito financeiro. No
plano infraconstitucional ganha relevo a Lei Complementar
nº 101/2001– LRF (Norma geral que estabelece regramento
para as finanças públicas voltadas para a responsabilidade
na gestão fiscal). Outra norma primária direito financeiro é
a lei ordinária, a se destacar, por exemplo, a Lei nº 4.320/64
que estabelece normas gerais de direito financeiro para ela-
boração e controle dos orçamentos e balanços da União, Es-
tados, dos Municípios e do Distrito Federal.
A MEDIDA PROVISÓRIA só pode ser considerada EX-
CEPCIONALMENTE como ato normativo primário de di-
reito financeiro, consoante o Texto Constitucional, art. 167,
§ 3º, nos casos de
CF – Art. 167, § 3º - “Abertura de crédito extraordiná-

rio, para atender a despesas imprevisíveis e urgentes,
como as decorrentes de guerra, comoção interna ou
calamidade pública, observado o disposto no art. 62”.
78
Como regra geral, é vedada a utilização de medida provi-

sória no direito financeiro, é o que se extrai da leitura do art.
62, § 1º, alínea “d”, da Constituição Federal dispõe, verbis:
CF - Art. 62, § 1º - “É vedada a edição de medidas

provisórias sobre matéria:
d) - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, or-
çamento e créditos adicionais e suplementares, res-
salvado o previsto no art. 167, § 3º”.
E mais, o art. 62, º 1º, III da CF também veda a edição de

MP sobre matéria reservada a lei complementar, a saber:
CF - Art. 62. (...)
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre

matéria: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32,
de 2001)
III - reservada a lei complementar; (Incluído pela

Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
Atos normativos secundários.
Como atos normativos secundários ou fontes secundá-

rias, podemos entender os DECRETOS DO EXECUTIVO para
abertura de créditos suplementares ou especiais previstos em
lei (art. 42 da Lei 4.320/64).
As RESOLUÇÕES DO SENADO FEDERAL – cabem sobre
as matérias que estabelecem limites para endividamento, a
saber: arts. 52, V, VI, VII VIII e IX, todos da CF.
As LEIS DELEGADAS previstas no art. 68 da CF, não po-
derão tratar de matérias “reservada à lei complementar”, §1º,
79
nem tratarem de: “III – planos plurianuais, diretrizes orça-

mentárias e orçamentos.”
80
3. ORÇAMENTO PÚBLICO
1. DEFINIÇÃO
Orçamento é uma lei (formal e material) que contem-

pla a previsão de receitas e fixação das despesas,
programando a vida econômica e financeira do Estado,
por certo período. Podemos encontrar a sua base empíri-
ca no art. 165, § 8º da CF,

estabelecerão:
(...)
§ 8º A lei orçamentária anual não conterá dispositivo
estranho à previsão da receita e à fixação da despesa,
não se incluindo na proibição a autorização para
abertura de créditos suplementares e contratação de
operações de crédito, ainda que por antecipação de
receita, nos termos da lei. (grifamos)
Consoante leciona José Marcos Domingues de Oliveira,
“O orçamento público, pensado como ferramenta

de controle parlamentar sobre o Rei, contempora-
81
neamente, é o ato legislativo mais importante vota-

do nos Parlamentos democráticos; nele se encontra
a concreção das políticas públicas; no orçamento
realiza-se o princípio da distribuição equitativa do
gasto público, simétrico ao princípio da capacidade
contributiva: em suma, determina-se como se des-
penderão os recursos que ao Povo se requisitaram
suprir o Erário para a promoção do bem comum.”1
Em obra clássica “Orçamento Público”2, o professor apo-

sentado da UNB (Universidade de Brasília), James Giacomo-
ni, frisa as principais novidades que a Constituição de 1988
carreou ao tema, destacando:
a) devolução ao Legislativo da prerrogativa de propor

emendas ao projeto de lei do orçamento sobre despesa;
b) explicitação do sentido da universalidade orça-

mentária (considerando a multiplicidade de formas
organizacionais e jurídica do setor público) art. 165,
§ 5º da CF;
c) a instituição do plano plurianual (PPA) e da lei de

diretrizes orçamentárias (LDO), que compõem, com
o orçamento anual (LOA), o sistema orçamentário e
ciclo ampliado, agora plurianual, da gestão orçamen-
tária e financeira pública.
1. “Equilíbrio orçamentário vai muito além da projeção financeira”. José Marcos Domingues de
Oliveira, 2014. Disponível em: http://www.conjur.com.br/2014-dez-10/jose-domingues-equili-
brio-orcamentario-projecao-financeira - Acesso em 04/03/2015,
2. “Orçamento Público”. James Giacomoni. 16ª ed. São Paulo: Atlas, 2012, p. 45.
82
2. NATUREZA JURÍDICA DO ORÇAMENTO PÚBLICO
Segundo parte da doutrina, considerada atualmente ve-

tusta, o orçamento é lei formal (lei meramente autorizativa de
gastos) que prevê as receitas públicas e autoriza gastos, sem
criar direitos subjetivos e sem modificar as leis financeiras.
É uma lei temporária (vigência limitada), especial (de conte-
údo determinado e processo legislativo peculiar) e ordinária
(aprovada por maioria simples). Não seria assim, lei em senti-
do material, isto é, um ato legislativo com todas suas implica-
ções eficaciais. Isso é minoritariamente aceito nos dias atuais,
onde o orçamento é visto como lei formal material, portanto,
lei que deve ser cumprida fielmente.
Como pontifica José Marcos Domingues de Oliveira,3
“Na medida em que evoluiu o pensamento jurídico

em direção ao caráter material da lei orçamentária,
cogita-se da obrigatoriedade da execução de suas ru-
bricas de despesa (orçamento impositivo). O dever de
gastar certos créditos orçamentários, especialmente
os relativos a investimentos (por definição advindos
de uma política pública assumida pelo Estado, seja
em sua Constituição, seja em suas leis) levou Martín
Queralt e outros[4] a concluírem que a Administra-
ção não está apenas autorizada “senão vinculada a
gastar em sua totalidade os créditos previstos para es-
ses investimentos”. Aliás, aduz Orón Moratal[5], “se
a Constituição supõe para os poderes públicos não
só um limite, senão também uma vinculação positi-
va”, então, “impõe um poder/dever, que se manifes-
3. “Pelo controle judicial do orçamento impositivo de emendas individuais”. José Marcos Domin-
gues de Oliveira. Disponível em: http://www.conjur.com.br/2015-fev-19/jose-domingues-contro-
le-judicial-orcamento-impositivo?imprimir=1 – Acesso em 11/03/2015.
83
tará igualmente na vertente dos gastos públicos para

implementar as previsões constitucionais”. (grifamos)
No dizer de José Mauricio Conti,
“Como tenho defendido, não é coerente com o orde-

namento jurídico vigente, que tem a lei orçamentá-
ria contextualizada em um sistema de planejamento
governamental, na qual tem um papel fundamental,
considerar serem as disposições da lei orçamentária
meras “autorizações” para as despesas públicas. Aco-
lher tal interpretação é fazer pouco desta lei tão re-
levante. Ainda que sejam necessários instrumentos
de flexibilidade que permitam adequar as disposições
da lei orçamentária às inevitáveis intercorrências que
surgem no decorrer do exercício financeiro, há que se
reconhecer o caráter mandatório — ou “impositivo” —
da lei orçamentária.”4 (grifamos)
A importância desse debate – lei formal x lei material –

não passou despercebido a Marcus Abraham que alertou que
essa discussão não é meramente teórica pois possui repercus-
sões pragmáticas, a saber:
“a) a obrigatoriedade ou não do cumprimento dos pro-

gramas e a realização das despesas nele previstas pelo
Poder Executivo; b) o surgimento ou não de direitos
subjetivos para o cidadão, a ensejar a judicialização,
não apenas dos programas e despesas previstas na lei
orçamentária, mas também dos direitos fundamentais
4. “Aprovação do orçamento impositivo não dá credibilidade à lei orçamentária”. José Mauricio

Conti. Disponível em: http://www.conjur.com.br/2015-mar-10/paradoxo-corte-aprovacao-orca-
mento-impositivo-nao-credibilidade-lei-orcamentaria - Acesso em 11/03/2015.
84
e dos direitos sociais constitucionalmente garantidos;

c) possibilidade de sua submissão ao controle concen-
trado de constitucionalidade.”5
Atualmente, no STF, há uma tendência a ver o orçamen-

to com densidade de lei material, tanto que vem reconhe-
cendo a possibilidade de controle abstrato da lei orçamen-
tária, independente do caráter geral ou específico, concreto
ou abstrato da lei, consoante o fez no julgamento das ADI’s
4.048 e 4.049, em 2008, consoante anotado por Thatiane Pis-
citelli6e Valdecir Pascoal.7
ADI – 4.048 – STF: “II – CONTROLE ABSTRATO

DE CONSTITUCIONALIDADE DE NORMAS OR-
ÇAMENTÁRIAS. REVISÃO DE JURISPRUDÊNCIA.
O Supremo Tribunal Federal deve exercer sua função
precípua de fiscalização da constitucionalidade das
leis e dos atos normativos quando houver um tema
ou uma controvérsia constitucional suscitada em
abstrato, independente do caráter geral ou específi-
co, concreto ou abstrato de seu objeto. Possibilidade
de submissão das normas orçamentárias ao controle
abstrato de constitucionalidade.”
ADI – 4049 – STF – “1. A lei não precisa de densida-

de normativa para se expor ao controle abstrato de
constitucionalidade, devido a que se trata de ato de
aplicação primária da Constituição. Para esse tipo de
controle, exige-se densidade normativa apenas para o
ato de natureza infralegal. Precedente: ADI 4.048-MC.”
5. “Curso de Direito Financeiro brasileiro”. Marcus Abraham. Rio de Janeiro: Elsevier, 2010, p. 218.
6. “Direito Financeiro”. Thatiane Piscitelli. 4ª ed. São Paulo: Método. 2014, p. 58.
7. “Direito Financeiro e Controle Externo”. Valdecir Pascoal. 8ª ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2013, p. 57.
85
Quando do julgamento da ADI -4049, o então ministro

Ayres Britto fez uma distinção importante para exata com-
preensão do art. 102, I, “a” da CF,
CF - Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal,

precipuamente, a guarda da Constituição, cabendo-lhe:
I - processar e julgar, originariamente:
a) a ação direta de inconstitucionalidade de lei ou ato
normativo federal ou estadual e a ação declaratória de
constitucionalidade de lei ou ato normativo federal;
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993) (grifamos)
Segundo ele, Ayres Britto, o art. 102, I, “a” da CF, ao distin-

guir a “lei” do “ato normativo federal” para fins de controle de
constitucionalidade, está a dizer que a lei, por ser ato de apli-
cação primária da CF não necessita de densidade normativa
(abstração e generalidade) para se submeter ao referido contro-
le, já o ato normativo federal, por não ser um ato de aplicação
primária da CF, exige passar pelo filtro da densidade normativa
para ter a possibilidade de ver a sua constitucionalidade ser
analisada pelo STF, de maneira que essa é a melhor interpreta-
ção do artigo em tela, o que faz com que as três leis orçamen-
tárias, PPA, LDO, LOA, sejam naturalmente objeto do controle
concentrado de constitucionalidade pelo STF.
Domingues de Oliveira também fere o tema com rigor,
quando diz, “é preciso superar a teoria da orçamento-lei-for-
mal, que não se compadece com o atual estágio da Demo-
cracia no mundo e no País.”8 Escrevendo sobre o “equilíbrio
orçamentário”, Domingues de Oliveira voltou ao tema sobre
orçamento como lei material,
8.Apud, “Curso de Direito Financeiro brasileiro”, Marcus Abraham, op, cit, p, 223.
86
“Superada, porém, a velha doutrina do simples cará-

ter formal da lei do orçamento, vem a se admitir o
controle jurisdicional de legitimidade do orçamento
(como na ADI 2.925), exatamente porque a lei orça-
mentária traz em cifras ou verbas um feixe de polí-
ticas públicas resultado de decisões fundamentais do
Estado, traduzindo, pois, normas jurídicas de obser-
vância cogente (lei material, portanto). Subjacente à
doutrina do orçamento como lei formal está a ideia de
que o orçamento apenas traria autorizações de gasto
(orçamento autorizativo) com a finalidade de ressalvar
a responsabilidade da Administração quanto ao dis-
pêndio público.” (Grifos nossos e do autor)9 (grifamos)
A EC 86/2015, alterou a redação dos arts. 165, 166 e 198

da CF, impedindo que o governo federal possa livremen-
te contingenciar os recursos inseridos no orçamento pelos
congressistas, no interesse de Municípios e Estados. Em nú-
meros: esta Emenda Constitucional inclui na Constituição a
obrigação do governo executar as emendas orçamentárias no
valor de 1,2% da Receita Corrente Líquida (RCL) do anterior.
O Art. 165, recebeu a adição do inciso III, em seu § 9º, com a
seguinte redação:
CF - Art. 165 –
§ 9º - Cabe à lei complementar:
(...)
III - dispor sobre critérios para a execução equitativa,
além de procedimentos que serão adotados quando
houver impedimentos legais e técnicos, cumprimen-
to de restos a pagar e limitação das programações de
9. “Equilíbrio orçamentário vai muito além da projeção financeira” op cit. 2014.
87
caráter obrigatório, para a realização do disposto no §

11 do art. 166. (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 86, de 2015) (Grifados)
O Art. 166 da CF, recebeu a adição dos parágrafos 9º ao

18º, ficando com a seguinte redação,
CF – Art. 166 - Os projetos de lei relativos ao plano

plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao orçamento
anual e aos créditos adicionais serão apreciados pelas
duas Casas do Congresso Nacional, na forma do regi-
mento comum.
(...)
§ 9º As emendas individuais ao projeto de lei
orçamentária serão aprovadas no limite de 1,2% (um
inteiro e dois décimos por cento) da receita corrente
líquida prevista no projeto encaminhado pelo Poder
Executivo, sendo que a metade deste percentual
será destinada a ações e serviços públicos de saúde.
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 86, de 2015)
§ 10. A execução do montante destinado a ações e
serviços públicos de saúde previsto no § 9º, inclusive
custeio, será computada para fins do cumprimento do
inciso I do § 2º do art. 198, vedada a destinação para
pagamento de pessoal ou encargos sociais. (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 86, de 2015)
§ 11. É obrigatória a execução orçamentária e financeira
das programações a que se refere o § 9º deste artigo,
em montante correspondente a 1,2% (um inteiro e dois
décimos por cento) da receita corrente líquida realizada
no exercício anterior, conforme os critérios para a
execução equitativa da programação definidos na lei
88
complementar prevista no § 9º do art. 165. (Incluído

§ 12. As programações orçamentárias previstas no §
9º deste artigo não serão de execução obrigatória nos
casos dos impedimentos de ordem técnica. (Incluído
§ 13. Quando a transferência obrigatória da União, para
a execução da programação prevista no §11 deste artigo,
for destinada a Estados, ao Distrito Federal e a Muni-
cípios, independerá da adimplência do ente federativo
destinatário e não integrará a base de cálculo da recei-
ta corrente líquida para fins de aplicação dos limites de
despesa de pessoal de que trata o caput do art. 169. (In-
cluído pela Emenda Constitucional nº 86, de 2015)
§ 14. No caso de impedimento de ordem técnica, no
empenho de despesa que integre a programação, na
forma do § 11 deste artigo, serão adotadas as seguin-
tes medidas: (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 86, de 2015)
I - até 120 (cento e vinte) dias após a publicação da
lei orçamentária, o Poder Executivo, o Poder Legis-
lativo, o Poder Judiciário, o Ministério Público e a
Defensoria Pública enviarão ao Poder Legislativo as
justificativas do impedimento; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 86, de 2015)
II - até 30 (trinta) dias após o término do prazo pre-
visto no inciso I, o Poder Legislativo indicará ao Po-
der Executivo o remanejamento da programação cujo
impedimento seja insuperável; (Incluído pela Emenda
III - até 30 de setembro ou até 30 (trinta) dias após
o prazo previsto no inciso II, o Poder Executivo en-
89
caminhará projeto de lei sobre o remanejamento da

programação cujo impedimento seja insuperável;
IV - se, até 20 de novembro ou até 30 (trinta) dias
após o término do prazo previsto no inciso III, o Con-
gresso Nacional não deliberar sobre o projeto, o re-
manejamento será implementado por ato do Poder
Executivo, nos termos previstos na lei orçamentária.
§ 15. Após o prazo previsto no inciso IV do § 14,
as programações orçamentárias previstas no § 11
não serão de execução obrigatória nos casos dos
impedimentos justificados na notificação prevista no
inciso I do § 14. (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 86, de 2015)
§ 16. Os restos a pagar poderão ser considerados
para fins de cumprimento da execução financeira
prevista no § 11 deste artigo, até o limite de 0,6%
(seis décimos por cento) da receita corrente líquida
realizada no exercício anterior. (Incluído pela Emenda
§ 17. Se for verificado que a reestimativa da receita
e da despesa poderá resultar no não cumprimento
da meta de resultado fiscal estabelecida na lei de
diretrizes orçamentárias, o montante previsto no §
11 deste artigo poderá ser reduzido em até a mesma
proporção da limitação incidente sobre o conjunto
das despesas discricionárias. (Incluído pela Emenda
§ 18. Considera-se equitativa a execução das
programações de caráter obrigatório que atenda de
forma igualitária e impessoal às emendas apresentadas,
90
independentemente da autoria. (Incluído pela Emenda

Constitucional nº 86, de 2015) (Grifados).
Fernando Facury Scaff, comentando as alterações perpe-

tradas no art. 166, assim se manifestou,
“1) Foi estabelecida uma vinculação de receitas para

gastos com emendas parlamentares individuais no
percentual de até 1,2% da receita corrente líquida
prevista no Projeto de Lei Orçamentária enviado
pela União (o que, considerados os valores de 2014,
se aproximaria de R$ 8 bilhões), sendo que metade
desse percentual deverá ser destinada a ações e ser-
viços públicos de saúde (artigo 166, parágrafo 9o),
inclusive para custeio, sendo vedado seu uso para
pagamento de despesas com pessoal ou encargos so-
ciais (artigo 166, parágrafo 10). Este valor destinado
à saúde será considerado no montante anual que a
União obrigatoriamente deve despender (artigo 166,
parágrafo 10).
2) Este percentual de 1,2% é de obrigatória execu-

ção financeira e orçamentária, consoante vier a ser
estabelecido através de uma lei complementar a ser
editada que determinará a execução equitativa da
programação orçamentária (artigo 166, parágrafo 11),
entendido o conceito de “execução equitativa” como
“a execução das programações de caráter obrigatório
que atenda de forma igualitária e impessoal às emen-
das apresentadas, independentemente da autoria”
(artigo 166, parágrafo 18). Nesse percentual devem
ser considerados os “restos a pagar” até o limite de
91
0,6% da receita corrente líquida realizada no exercício

anterior (artigo 166, parágrafo 16).
3) A obrigatoriedade de execução orçamentária cessa

quando ocorrer impedimento de ordem técnica (ar-
tigo 166, parágrafo 12), entendido como aquele que
impeça a realização do empenho da despesa. Este im-
pedimento deverá ser formalmente comunicado ao
Poder Legislativo no prazo de 120 dias da promulga-
ção da lei orçamentária pelos Poderes Executivo ou
Judiciário, pelo Ministério Público ou Defensoria Pú-
blica (artigo 166, parágrafo 14, I). É curioso que o tex-
to menciona que até mesmo o Poder Legislativo de-
verá comunicar esse fato ao Poder Legislativo, o que é
uma hipótese, no mínimo, cerebrina. (Grifados).10
Já o art. 198 da CF, sofreu alterações no inciso I, do pa-

rágrafo 2º, e no inciso I do § 3º, além de ter sido revogado o
inciso IV do § 3º, todos da CF, a saber,
CF - Art. 198. As ações e serviços públicos de saúde

integram uma rede regionalizada e hierarquizada e
constituem um sistema único, organizado de acordo
com as seguintes diretrizes:
(...)
§ 2º A União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios aplicarão, anualmente, em ações e serviços
públicos de saúde recursos mínimos derivados da
aplicação de percentuais calculados sobre: (Incluído
10. “Surge o orçamento impositivo à brasileira pela Emenda Constitucional 86”. Fernando Facury
Scaff. In Revista Consultor Jurídico – Disponível em - http://www.conjur.com.br/2015-mar-24/
contas-vista-surge-orcamento-impositivo-brasileira-ec-86 - Acesso em 24/03/2015.
92
I - no caso da União, a receita corrente líquida do res-

pectivo exercício financeiro, não podendo ser inferior
a 15% (quinze por cento); (Redação dada pela Emenda
§ 3º Lei complementar, que será reavaliada pelo
menos a cada cinco anos, estabelecerá:(Incluído pela
I - os percentuais de que tratam os incisos II e III do
§ 2º; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
86, de 2015)
(...)
IV - (revogado). (Redação dada pela Emenda Consti-
Sobre o art. 198 e suas alterações, assim se posicionou

Fernando Facury Scaff,
“Outro âmbito da referida Emenda Constitucional 86

diz respeito à vinculação de recursos da União para
os programas e ações de saúde. Foi estabelecido que a
União deverá aplicar montante não inferior a 15% da
receita corrente líquida do respectivo exercício finan-
ceiro (artigo 198, parágrafo 2o, I). Este preceito cria
uma mecânica normativa vinculando um percentual
da receita pública ao financiamento da saúde, sen-
do que a sistemática anterior, revogada pela EC 86,
transferia a uma lei complementar esta fórmula, que
obedecia a um cálculo incremental, sem percentual
estabelecido, e com um “efeito catraca” para resguar-
dar eventuais recuos do PIB. A Lei Complementar
141/12 regulava a matéria em seu art. 5º, mencionan-
do que a União aplicaria, anualmente, em ações e ser-
93
viços públicos de saúde, o montante correspondente

ao valor empenhado no exercício financeiro anterior,
acrescido de, no mínimo, o percentual corresponden-
te à variação nominal do PIB. Os Estados devem vin-
cular 12% de sua receita corrente líquida e os Municí-
pios 15% (artigos 7º e 8º, LC 141/12), o que foi mantido
pela EC 86 (artigo 198, parágrafo 3o, I da Constituição
Federal).”11 (Grifados).
Urge ainda, apontar algumas repercussões sobre a apro-

vação da EC 86/2015. Do Rio de Janeiro, Domingues de Oli-
veira, Titular de Direito Financeiro da UERJ12, foi um críti-
co da primeira hora desta PEC, que se transformou na EC
nº 86/15, com os seguintes argumentos,
“O orçamento é do Estado; não de um poder, não de

partidos; e menos ainda deste ou daquele membro do
Legislativo. Assim, o país assiste atônito, e ainda sem
esboçar reação institucional, a um verdadeiro absurdo
em matéria de Direito Financeiro, que são as emen-
das parlamentares individuais, sucedâneos atuais das
caudas orçamentárias da República Velha. Nenhuma
Constituição se refere a emendas parlamentares indi-
viduais (nem caberia; a Emenda é esdrúxula). O que
a Carta Cidadã exige é que as emendas ao projeto de
lei orçamentária indiquem os recursos necessários
ao seu custeio e que sejam compatíveis com o plano
plurianual e com a LDO, em respeito ao princípio do
11. “Surge o orçamento impositivo à brasileira pela Emenda Constitucional” op. cit. – Disponível
em: http://www.conjur.com.br/2015-mar-24/contas-vista-surge-orcamento-impositivo-brasileira
-ec-86 - Acesso em 24/03/2015.
12. “Pelo controle judicial do orçamento impositivo de emendas individuais”. José Marcos Domin-
gues de Oliveira. Disponível em: http://www.conjur.com.br/2015-fev-19/jose-domingues-contro-
le-judicial-orcamento-impositivo?imprimir=1 – Acesso em 11/03/2015.
94
equilíbrio orçamentário, vertente normativa da res-

ponsabilidade fiscal (art. 166, § 3º).” (grifamos)
Sobre esta mesma alteração promovida pela EC nº 86/15,

a análise de José Mauricio Conti, é mais amena do que a do
professor titular de Direito Financeiro da UERJ, acima trans-
crita, a saber,
“Os principais aspectos da nova redação da Constitui-

ção estão no artigo 165, parágrafos 9º e 11, ao prever
1,2% da receita corrente líquida para as emendas par-
lamentares individuais ao projeto de lei orçamentária,
que se tornam de execução obrigatória, ressalvados
apenas impedimentos de ordem técnica, caso em que
serão adotadas as medidas especificadas no parágrafo
14. Outro item importante é a destinação de metade
deste montante para as ações e serviços públicos de
saúde, criando uma “vinculação” de recursos ao setor.
Desde já convém ressalvar que, embora louvável pri-
vilegiar área tão fundamental para assegurar o cum-
primento de direitos fundamentais como o da saúde,
as vinculações não são capazes por si só de resolver os
problemas, como já destaquei em coluna anterior [5].
Fato é que todo e qualquer mecanismo que venha a

intensificar o caráter impositivo da lei orçamentária
é importante para conferir maior seriedade e gerar
mais confiança aos agentes públicos e privados quan-
to às previsões das ações governamentais, tornando
com isso mais eficiente a gestão pública. Nisto resi-
de a principal virtude desta alteração constitucional.
Limitar essa obrigatoriedade de cumprimento da lei
95
orçamentária às emendas parlamentares individuais

é, no entanto, reduzir demasiadamente o alcance de
uma medida que deveria compreender todo o orça-
mento público — e esta seguramente é a principal crí-
tica a ser registrada.13
3. LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL E PRINCÍPIOS

ORÇAMENTÁRIOS
A ideia de uma “responsabilidade fiscal” prevista em lei,

surgiu por influência da Comunidade Europeia, da Nova Ze-
lândia e do FMI. A primeira grande influência adveio da União
Europeia, com base no tratado de Maastrich, em 1992. Foram
estabelecidos, para os países signatários, o princípio básico
de repúdio aos déficits governamentais excessivos, além de
metas de inflação, patamares de juros de longo prazo, parâ-
metros para o déficit orçamentário e (talvez um dos aspectos
mais importantes) limites para a dívida pública (60% do PIB).
Dos Estados Unidos recebemos a influência do Budget Enfor-
mecent Act (1990) – O Congresso fixa metas fiscais plurianu-
ais e limites de gastos orçamentários por função. Despesas
obrigatórias e discriminarias são limitadas por mecanismos
distintos: a legislação quer cria as despesas obrigatórias deve
se ajustar aos limites; as despesas discricionárias, também su-
jeitas a limites, estão submetidas a sequestro automático:
A Nova Zelândia criou a sua Lei de Responsabilidade Fiscal
em 1994, esta lei serviu de modelo para nós. Desde 1997, o FMI
já difundia a importância da boa governança através das boas
práticas para a transparência fiscal, e a estimulação dos seus
países – membros a aplicarem o Código de Boas Práticas para
13. “Aprovação do orçamento impositivo não dá credibilidade à lei orçamentária”. José Mauricio
Conti. Disponível em: http://www.conjur.com.br/2015-mar-10/paradoxo-corte-aprovacao-orca-
mento-impositivo-nao-credibilidade-lei-orcamentaria - Acesso em 11/03/2015.
96
a Transferência Fiscal, baseado nos seguintes objetivos primor-

diais: definição clara das funções e responsabilidades do gover-
no: divulgação de informação ao público sobre as atividades
do governo; abertura na preparação e execução do orçamento;
assim como na prestação das contas orçamentárias; e avaliação
independente da integridade das informações fiscais.
Sob o aspecto econômico, Ricardo Lobo Torres percebe
que o princípio da responsabilidade fiscal se encontra em
permanente tensão com o princípio do desenvolvimento
econômico. A sua exacerbação nos últimos anos, principal-
mente no modelo da Nova Zelândia, adotado pelo Brasil,
tem sido visto pelos desenvolvimentistas como vitória da
política neoliberal recessiva.
Fundamento Constitucional da LRF – Art. 163, I. Finanças
públicas com sinônimo de atividade financeira do Estado. Art.
165, § 9º, I, II e III e art. 169, todos da CF. A LRF – Lei de Respon-
sabilidade Fiscal – LC 101/2000, que fixa os princípios e regras
que devem nortear a orçamento público no direito financeiro,
em especial em seu art. 1º, parágrafos e incisos, a saber
“LRF - Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece nor-

mas de finanças públicas voltadas para a responsabi-
lidade na gestão fiscal, com amparo no Capítulo II do
Título VI da Constituição.
§ 1º A RESPONSABILIDADE NA GESTÃO FISCAL

pressupõe a ação planejada e transparente, em que
se previnem riscos e corrigem desvios capazes de
afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o
cumprimento de metas de resultados (as LEIS OR-
ÇAMENTÁRIAS – arts. 4º a 10) entre RECEITAS
(arts. 11 a 14) e DESPESAS (art. 15/28 e 42) e a obe-
97
diência a limites e condições no que tange a renún-

cia de receita, geração de despesas com pessoal, da
seguridade social e outras, dívidas consolidada e
mobiliária, operações de crédito, inclusive por an-
tecipação de receita (CRÉDITO PÚBLICO – art. 29 a
40) e inscrição em Restos a Pagar.
§ 2º As disposições desta Lei Complementar obrigam

a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
§ 3º Nas referências:
I - à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Mu-
nicípios, estão compreendidos:
a) o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste
abrangidos os Tribunais de Contas, o Poder Judiciário
e o Ministério Público;
b) as respectivas administrações diretas, fundos, au-
tarquias, fundações e empresas estatais dependentes
(art. 2º, III);
II - a Estados entende-se considerado o Distrito Fe-
deral;
III - a Tribunais de Contas estão incluídos: Tribunal
de Contas da União, Tribunal de Contas do Estado e,
quando houver, Tribunal de Contas dos Municípios e
Tribunal de Contas do Município.” (grifamos)
Para a LRF art. 2º, III a EMPRESA ESTATAL CONTRO-

LADA DEPENDENTE é aquela controlada que recebe do
ente controlador recursos financeiros para pagamento de
despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital,
participam assim (como regra geral) apenas dos orçamen-
tos fiscais e da seguridade social – art. 165, I e III da CF.
98
Exemplo: RADIOBRÁS (EP), EBC (EP), EMBRAPA (EP) etc.

Todavia, podem receber investimentos (ex: quando recebem
recursos da União para reforço do capital social da União,
nela), devem participar também dos orçamentos de investi-
mentos da União, (art. 165, II da CF). Já as ESTATAIS CON-
TROLADAS NÃO DEPENDENTES, integrarão somente os
orçamentos de investimentos, art. 165, II da CF (recebem re-
cursos da União para reforço do capital social da União, nela),
Exemplo: BANCO DO BRASIL (SEM), CEF (EP), PETRO-
BRÁS (SEM), ECT (EP) etc. NÃO ESTÃO SUBMETIDAS A
LRF porque possuem recursos próprios. O art. 165, § 5º II
da CF, não faz distinção entre empresa estatal controlada
dependente e não dependente, quem o faz é a LRF.
PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS
LEGALIDADE – Art. 5º II da CF, e em especial no seio

da administração pública, art. 37, caput, observar no gasto
público as leis orçamentárias, a LRF e a lei de licitações. Co-
rolário do princípio da legalidade tem-se o princípio da in-
disponibilidade das receitas públicas. Não pode haver gasto
público sem previsão orçamentária. A Lei orçamentária já
foi reconhecida como a lei mais importante depois da Cons-
tituição, nas palavras do Ministro Ayres Britto do STF, con-
forme anotado por José Mauricio Conti.14
CF - Art. 37. A administração pública direta e indi-

reta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos
princípios de legalidade, impessoalidade, morali-
14. Apud, “Aprovação do orçamento impositivo não dá credibilidade à lei orçamentária”. José Mau-
ricio Conti. Disponível em: http://www.conjur.com.br/2015-mar-10/paradoxo-corte-aprovacao
-orcamento-impositivo-nao-credibilidade-lei-orcamentaria - Acesso em 11/03/2015.
99
dade, publicidade e eficiência e, também, ao seguin-

te: (Redação dada ao caput pela Emenda Constitu-
cional nº 19, de 04.06.1998, DOU 05.06.1998)
A CF trata da importância da legalidade na atividade fi-

nanceira do Estado, quando aborda a questão das despesas
no orçamento público em seu art. 167, II, III, V, VI, VIII15.
A regra geral é que a despesa pública só se realizará median-
te prévia autorização legislativa, ou por exceção, nos casos
dos créditos extraordinários, via medida provisória nos ca-
sos de guerra, comoção interna ou calamidade pública, art.
167, § 3º da CF.
Questão tormentosa é a edição da Medida Provisória
736/2016, convertida na Lei nº 13.343/2016, que abriu cré-
dito extraordinário em favor do Rio de Janeiro, com base
no art. 167, § 3º da CF (segundo consta com o aval do TCU)
para cobrir despesas com as Olímpiadas, baseado na “cala-
midade financeira” do Estado do Rio de Janeiro. Baseado na
CALAMIDADE FINANCEIRA, reconhecida primeiramente
pelo Decreto Estadual 45.692 de 17/06/2016 e depois, tam-
bém por Lei da ALERJ em 2016, o Governo do Estado do
15. CF - Art. 167. São vedados:

I - o início de programas ou projetos não incluídos na lei orçamentária anual;
II - a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos orça-
mentários ou adicionais;
III - a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital,
ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa,
aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta;
(...)
V - a abertura de crédito suplementar ou especial sem prévia autorização legislativa e sem indi-
cação dos recursos correspondentes;
VI - a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria de progra-
mação para outra ou de um órgão para outro, sem prévia autorização legislativa;
(...)
VIII - a utilização, sem autorização legislativa específica, de recursos dos orçamentos fiscal e
da seguridade social para suprir necessidade ou cobrir déficit de empresas, fundações e fundos,
inclusive dos mencionados no art. 165, § 5º;
10 0
Rio de Janeiro invocou a seu favor a aplicação do art. 65 da

LRF, que suspende as obrigações previstas nos arts. 23, 31 e
70 da mesma LRF. A matéria ainda será apreciada pelo STF,
e ao nosso juízo calamidade pública é conceito vinculado a
eventos da natureza e não a atos de má gestão provocados
pelos governantes dos entes federativos.
A exigência de LEI para aprovação do orçamento decor-
re de uma pluralidade de dispositivos constitucionais, dos
quais se devem destacar: 1. Art. 48, II da CF; 2. Art. 165,
caput, I, II e III – necessidade de lei que preveja essas mes-
mas normas orçamentárias.
CF - Art. 48. Cabe ao Congresso Nacional, com a san-

ção do Presidente da República, não exigida esta para o
especificado nos arts. 49, 51 e 52, dispor sobre todas as
matérias de competência da União, especialmente sobre:
I - sistema tributário, arrecadação e distribuição de
rendas;
II - plano plurianual, diretrizes orçamentárias, orça-
mento anual, operações de crédito, dívida pública e
emissões de curso forçado;

estabelecerão:
Ademais, medida provisória não pode tratar das seguintes

matérias consoante art. 62 da CF,
Art. 62 – (...)
101
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre

matéria: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32,
de 2001)
I- Relativa a:
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orça-

mento e créditos adicionais e suplementares, ressal-
vado o previsto no art. 167, § 3º; (Incluído pela Emen-
da Constitucional nº 32, de 2001)
III - reservada a lei complementar; (inciso acrescenta-
do pela EC 32/2001.)
EXCLUSIVIDADE – O Orçamento só versa sobre matéria

orçamentária, redundância necessária – art. 165, § 8º da CF.
Visa evitar que o orçamento contenha previsões absoluta-
mente estranhas ao direito financeiro, tal como temas afetos
ao direito administrativo, ex: criação de cargos para nomea-
ção de servidores comissionados.
CF – Art. 165 - § 8º. A lei orçamentária anual não

conterá dispositivo estranho à previsão da receita e
à fixação de despesa, não se incluindo na proibição a
autorização para abertura de créditos suplementares
e contratação de operações de crédito, ainda que por
antecipação de receita, nos termos da lei.
Não ofende o princípio da exclusividade: a autorização

para abertura de créditos suplementares (normal conter) e
operações de crédito, ainda que por antecipação da receita
(endividamento). No entanto, as duas hipóteses tratam ou de
despesas a serem realizadas (suplementação) ou de receitas
102
a serem obtidas via empréstimos, matérias afetas ao direito

financeiro. O conceito de “operações de crédito” está definido
na Lei de Responsabilidade Fiscal, art. 29, incisos III e pará-
grafo primeiro.
LRF - Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar,

são adotadas as seguintes definições:
(...)
III - operação de crédito: compromisso financeiro as-
sumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emis-
são e aceite de título, aquisição financiada de bens,
recebimento antecipado de valores provenientes
da venda a termo de bens e serviços, arrendamento
mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive
com o uso de derivativos financeiros;
(...)
§ 1o Equipara-se a operação de crédito a assunção, o
reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente
da Federação, sem prejuízo do cumprimento das
exigências dos arts. 15 e 16.
Note que crédito adicional é o gênero, cujas espécies são:

suplementar, especial e extraordinário. Este princípio também
é chamado de “pureza orçamentária”. A abertura de crédito
suplementar prevista no próprio orçamento é denominada,
“autorização genérica” em contrapartida àquela chamada de
“autorização específica” que ocorre no decorrer do exercício
financeiro. Antes desta proibição expressa via “princípio da
exclusividade orçamentária”, não era raro que o Presidente
da República aproveitasse o momento da elaboração da LOA
para inserir nela, matéria tributária ou relativa a servidores
(obrigações, direitos e deveres).
103
Não confundir esse preceito do art. 165 § 8º, com o art.

165, § 6º, da Constituição Federal de 1988, que trata do fato de
que o projeto de lei orçamentária anual deverá ser acompa-
nhado de um ANEXO com um demonstrativo regionalizado
do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções,
anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financei-
ra, tributária e creditícia, já concedidos ao longos dos anos, de
maneira que este demonstrativo é a previsão, para o exercício
seguinte, do quanto potencialmente deixará de ser recolhido
de tributos federais em decorrência de favores fiscais con-
cedidos pelo Governo Federal ao longo dos anos. Isto não é
ofensa ao princípio da exclusividade orçamentária.
Domingues de Oliveira entende que a aprovação do orça-
mento impositivo, unicamente para as “emendas parlamenta-
res individuais” efetivado através da Emenda Constitucional
86/2015 feriu o princípio da exclusividade orçamentária, pelo
casuísmo antidemocrático e o déficit republicano que suscita.16
UNIVERSALIDADE – O orçamento deve ser o orçamen-
to fiscal de TODOS os Poderes, órgãos ou fundos; orçamen-
to de investimentos das empresas estatais; orçamento da
seguridade social de TODOS os poderes, órgãos ou fundos.
A não inclusão de todas as receitas previstas e despesas fixas
na proposta orçamentária fere o princípio da universalida-
de, evidente que a omissão de receitas tem como contra-
partida a não inclusão de despesas pelo mesmo valor17, não
obstante, durante a tramitação da LOA no Legislativo, ele
possa realizar “correções de erros e omissões” a teor do art.
166, § 3º, III da CF.18
16. Cf. “A Atividade financeira do Estado e as políticas públicas para os direitos humanos”, op. cit.
p. 49/50.
17. Cf. “Orçamento e Contabilidade Pública”. Deusvaldo Carvalho, op. cit. p. 51.
18. CF - Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias,
ao orçamento anual e aos créditos adicionais serão apreciados pelas duas Casas do Congresso
Nacional, na forma do regimento comum.
10 4
Lei 4.320/64 - Art. 3º. A Lei de Orçamento compre-

enderá todas as receitas, inclusive as de operações de
crédito autorizadas em lei.
Parágrafo único. Não se consideram para os fins des-

te artigo as operações de crédito por antecipação de
receita as emissões de papel-moeda e outras entradas
compensatórias no ativo e passivo financeiros.
Lei 4.320/64- Art. 4º. A Lei de Orçamento compreen-

derá todas as despesas próprias dos órgãos do Gover-
no e da administração centralizada, ou que por inter-
médio deles se devam realizar, observado o disposto
no artigo 2º.
CF – Art. 165 - § 5º. A lei orçamentária anual compre-

enderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União,

seus fundos, órgãos e entidades da administração di-
reta e indireta, inclusive fundações instituídas e man-
tidas pelo Poder Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em

que a União, direta ou indiretamente, detenha a maio-
ria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangen-

do todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da
§ 3º - As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o modifiquem so-
mente podem ser aprovadas caso:
(...)
III - sejam relacionadas:
a) com a correção de erros ou omissões;
105
administração direta ou indireta, bem como os fun-

dos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder
Público.
Atenção! Não confundir com a regra do orçamento

bruto, que estatui que as receitas e despesas devem constar
na LOA pelos seus valores brutos, sem qualquer dedução.
Está previsto no art. 6º da Lei 4.320/64, parte final, consiste
este princípio em estabelecer que as receitas e despesas
devam ser demonstradas na LOA pelos seus valores totais,
isto é, sem deduções ou compensações, evitando assim que
se inclua na LOA importâncias líquidas, isto é, a inclusão
apenas do saldo positivo ou negativo resultante do con-
fronto entre as receitas e as despesas de determinado ser-
viço público.
LEI 4.320/64 - Art. 6º - Todas as receitas e despesas

constarão da Lei de Orçamento pelos seus totais, ve-
dadas quaisquer deduções.
Exemplo: a União prevê o recebimento de receitas de IR

– pessoas física e jurídica, no montante de 20 bilhões e de IPI
no valor de 10 bilhões, porém, desse valor ela terá que “transfe-
rir constitucionalmente – transferência indireta” 10 bilhões ao
Fundo de Participação dos Estados/FPE e Fundo de Participa-
ção dos Municípios/FPM, de maneira que no orçamento deve
constar assim19,
19. Cf. Deusvaldo Carvalho, op. cit. p. 61.
106
RECEITAS VALOR
Imposto de Renda – 20 bilhões

pessoa física e jurídica
IPI – Imposto sobre Produtos 10 bilhões

Industrializados
(-) FPE/FPM – deduções (10 bilhões)

da receita
Total 20 bilhões
UNIDADE – Previsto no art. 2º da Lei 4.320/64. Trata-

se da necessidade de haver um único orçamento para cada
ente da federação, observada a periodicidade anual. Este
princípio, atualmente, também é chamado de princípio da
totalidade, ou unicidade, já que inclui a totalidade dos ór-
gãos. A concepção de totalidade orçamentária considera
os múltiplos orçamentos elaborados de forma individual –
fiscal, de investimentos e seguridade social – devendo ser,
ao final, consolidados, a fim de permitir o conhecimento
do desempenho global das finanças públicas. Como anota
Deusvaldo Carvalho,20
“Assim, cada ente da Federação (União, Estados, Dis-

trito Federal e Municípios), dentre sua autonomia
constitucional, deve elaborar e aprovar uma única
lei orçamentária. Quanto às receitas, correlaciona-se
com o princípio da unidade de caixa da União, posto
que as disponibilidades de caixa da União devem ser
acolhidas em um único caixa, ou seja, no Banco Cen-
tral do Brasil. (art. 164, § 3º da CF) (grifamos).
20. “Orçamento e Contabilidade Pública”. Deusvaldo Carvalho. 6ª ed. Rio de Janeiro: Elsevier,
2014, p. 47.
107
De maneira que mesmo os Poderes Legislativo, Judiciá-

rio e ainda o Ministério Público, que possuem independên-
cia orçamentária e financeira, devem elaborar e encaminhar
suas propostas orçamentárias ao Executivo, nos prazos es-
tabelecidos na LDO, para que este realize a consolidação e
encaminhe ao Legislativo um único Projeto de Lei de Orça-
mento (PLOA).21 Diz a Lei 4.320/64,
Lei 4.320/64 - Art. 2º. A Lei de Orçamento conterá a

discriminação da receita e despesa, de forma a evi-
denciar a política econômico-financeira e o programa
de trabalho do Governo, obedecidos os princípios de
unidade, universalidade e anualidade
ANUALIDADE – previsto no art. 34 da Lei 4.320/64, con-

siste na necessidade de um novo orçamento a cada período de
12 meses. Das 3 leis orçamentárias, apenas o PPA não é uma
lei anual. O princípio da anualidade é decorrência necessá-
ria da própria estrutura orçamentária, pois, se os orçamentos
são, genericamente, previsões de receitas e despesas e, assim,
estimativas para o futuro, a periodicidade é um elemento es-
sencial, que não pode ser afastado.
Lei 4.320/64 - Art. 34. O exercício financeiro coincidi-

rá com o ano civil.
A doutrina pontua que este princípio surgiu da revo-

lução dos barões contra o Rei João Sem Terra, em 1214, na
Inglaterra, por excesso de tributação, quando emergiu tam-
bém a Magna Carta Baronorum (1215). Com o princípio da
anualidade, foi permitido ao pagador de tributos saber com
21. Cf. Deusvaldo Carvalho, op, cit. p. 47.
108
base no “orçamento oficial” do ano anterior, o que seria ne-

cessário para a coroa e o que ficaria com o povo.22
PROGRAMAÇÃO – (Art. 165, §§ 4º e 7º da CF) – O orça-
mento não deve conter apenas as estimativas para as receitas
e despesas do próximo exercício financeiro, mas, também, a
previsão de objetivo e metas relacionadas à realização das ne-
cessidades públicas.
CF – Art. 165 –
§ 4º. Os planos e programas nacionais, regionais e

setoriais previstos nesta Constituição serão elaborados
em consonância com o plano plurianual e apreciados
pelo Congresso Nacional.
(...)
§ 7º. Os orçamentos previstos no § 5º, I e II, deste

artigo, compatibilizados com o plano plurianual,
terão entre suas funções a de reduzir desigualdades
inter-regionais, segundo critério populacional.
O princípio do planejamento é determinante para o setor

público ex vi do art. 174 da CF, a saber:
CF - Art. 174. Como agente normativo e regulador

da atividade econômica, o Estado exercerá, na
forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e
planejamento, sendo este determinante para o setor
público e indicativo para o setor privado.
22. Cf. “Uma Teoria do tributo”. Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: Quartier Latin. 2005, p. 249/250.
109
Domingues de Oliveira, acentua que,
“O planejamento é juridicamente exigido para as po-

líticas públicas do Estado, especialmente, aquelas que
envolvem “programa de duração continuada”, como
são as referentes à saúde, à educação, à previdência
social, renda mínima, transportes e infraestrutura, de
que tanto se ressentem a afirmação da soberania na-
cional e o desenvolvimento socioeconômico do pais.
(...) Ora, orçamento supõe planejamento, que tem um
aspecto retrospectivo de exame do desempenho pas-
sado da economia (seus indicadores e capacidade de
produção de receita ao Estado) e outro prospectivo de
avaliação das necessidades a serem atendidas pelos
serviços públicos no exercício futuro, busca-se atender
ao princípio do equilíbrio orçamentário, ultrapassada a
visão clássica do equilíbrio meramente financeiro en-
tre receitas e despesas, mas no sentido de equilíbrio
moderno e contemporâneo, macroeconômico, que um
saudável programa de incentivos à produção e ao con-
sumo pode agregar ao esforço em prol do pleno empre-
go e do combate à recessão, sem descurar do controla
de inflação, que em espiral ascendente pode significar
a derrota do planejamento exigido na Constituição.”23
EQUILÍBRIO ORÇAMENTÁRIO – (LRF – art. 1º, § 1º, e 4º, I,

“a”). Apesar de não ser um preceito constitucional, é uma impor-
tante diretriz da LRF, onde a busca pelo equilíbrio orçamentário
está presente em suas disposições, a se destacar o art. 1º, § 1º, que
vincula a existência de “equilíbrio das contas públicas” à respon-
sabilidade na gestão fiscal e, ainda, o art. 4º, inciso I, alínea “a”,
23. “Equilíbrio orçamentário vai muito além da projeção financeira”. op. cit. 2014.
110
o qual atribui a LDO o papel de dispor sobre o “equilíbrio entre

receitas e despesas”. O equilíbrio orçamentário evoluiu de um
princípio meramente contábil, equilíbrio do ponto de vista da
contabilidade, para se tornar um equilíbrio orçamentário fiscal,
a partir da LRF, já que ela exige mais que um equilíbrio contábil,
mas sim um superávit fiscal,24 isto é, que as receitas arrecadadas,
especialmente as tributárias, devem superar as despesas execu-
tadas, de forma que o saldo (diferença positiva) possa ser utiliza-
do para pagamento do serviço da dívida pública.25
LC – 101/2000 - Art. 1º Esta Lei Complementar es-

tabelece normas de finanças públicas voltadas para
a responsabilidade na gestão fiscal, com amparo no
Capítulo II do Título VI da Constituição.
(...)
§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a
ação planejada e transparente, em que se previnem
riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio
das contas públicas, mediante o cumprimento de metas
de resultados entre receitas e despesas e a obediência a
limites e condições no que tange a renúncia de receita,
geração de despesas com pessoal, da seguridade social
24. Superávit nominal, ao revés, é quando o governo faz superávit primário (fiscal), paga os juros
da dívida e ainda tem um resultado positivo, uma “sobra” que é usada para reduzir sua dívida
pública, ou como chamam os economistas, o “estoque” de sua dívida. Já, se o governo gastar
mais do que arrecadou, estaremos diante de um déficit primário. Chama-se de déficit nominal,
a situação em o governo apesar de ter conseguido um superávit primário, ele é pequeno, pois
só consegue pagar parte dos juros da dívida, sem contanto, reduzi-la no principal. O Brasil tem
um histórico déficit nominal, porque o seu superávit primário – quando comparado com o PIB
(soma das riquezas do país) – é baixo e os juros, que corrigem o valor da dívida é alto. Corolário
disso, é que o governo não consegue pagar todo o juro, muito menos abater o valor de sua dívida.
25. LRF - Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, são adotadas as seguintes definições:
I - dívida pública consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das obriga-
ções financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tra-
tados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a doze meses;
II - dívida pública mobiliária: dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclu-
sive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios;
111
e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de

crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão
de garantia e inscrição em Restos a Pagar.
LC - 101/2000 - Art. 4º A lei de diretrizes orçamen-

tárias atenderá o disposto no § 2º do artigo 165 da
Constituição e:
I - disporá também sobre:
a) equilíbrio entre receitas e despesas;
Ainda no que concerne ao “equilíbrio fiscal” na busca do

“superávit orçamentário”, urge lembrar que o Brasil não faz
mais parte do seleto grupo de economias confiáveis, detento-
ras do chamado “grau de investimento” – que é um indicador
de baixa probabilidade de calote da dívida pública – para essa
perda, em 2015, o nosso desiquilíbrio fiscal foi determinante.
Estar situado no “grau de investimento” significa para o país;
a) obter empréstimos externo pagando juros menores; b) a
mesma taxa também podendo ser aplicada a empresas bra-
sileiras que tomarem empréstimo no exterior; c) fazer parte
do portfólio de investimentos dos ricos fundos de pensão dos
países desenvolvidos, ou seja, representa a diferença entre
contar com um fluxo estável de recursos de longo prazo para
os investimentos produtivos, ou ficar à mercê (caso perca o
“grau de investimento”) do capital especulativo e volátil de
curtíssimo prazo – explica Giuliano Guandalini.26
Quando o Brasil ainda detinha o grau de investimento,
Giuliano Guandalini já alertava,
“Então, se o governo é confiável, o setor privado também

se beneficia com acesso a financiamento mais abundan-
26. “Um prêmio ao ajuste” – Giuliano Guandalini. Veja – Edição 2.419. Ano 48, nº 13, 01/04/2015,
p. 60/61.
112
te e a um custo mais baixo. Países e empresas detentoras

da nota máxima AAA, podem tomar dinheiro pagando
juros baixíssimos, ao redor de 2% ao ano para uma ope-
ração com vencimento em dez anos. Para o Brasil, cuja
nota na escala da classificação é BBB, o degrau mais bai-
xo entre os países tidos como seguros, a taxa para uma
operação semelhante, feita em dólares, está próxima de
5%. Em um passado não muito remoto, antes de o país
ser promovido a grau de investimento, o que ocorreu em
2008, o governo só conseguia captar recursos estrangei-
ro se pagasse juros superiores a 10%.’27 (grifados)
Antes de perdermos nosso “grau de investimento”, ou seja

até 2014, o termômetro da credibilidade segundo as agências
de classificação de crédito era o seguinte,28
GRAU DE INVESTIMENTO GRAU ESPECULATIVO

(juros de 2% a 5% - conforme o (juros de mais de 5% e acesso a
tipo de empréstimo e acesso a recursos mais limitados – apenas
recursos de 75% do crédito dis- 25% do capital disponível)
ponível no mundo)
AAA – Alemanha (pratica- BB – Portugal e Paraguai (risco

mente sem risco de calote) substancial de calote)
AA – EUA (risco de calote B – Equador (elevado risco de ca-

muito baixo) lote)
A – Polônia (risco de calote CCC – Venezuela (altíssimo risco

muito baixo) de calote)
BBB – Brasil, México e Espa- CC

nha (baixo risco de calote)
C - (estão prestes a dar o calote)
D – (já deu o calote)
27. “Um prêmio ao ajuste”. Op. cit. p. 60/62.

28. Fonte: Agência Standard & Poor’s. Apud, “Um prêmio ao ajuste”, Giuliano Guandalini, op. cit. p. 61.
113
Hoje, passados três anos da perda de grau de investi-

mento do Brasil, fruto do absoluto desequilíbrio orçamen-
tário das contas públicas, a nossa situação no quadro mun-
dial é essa,29
Fonte: Fitch Ratings; Standard & Poor´s Moody´s
NÃO-VINCULAÇÃO DA RECEITA DE IMPOSTOS –

É corolário do disposto no art. 167, IV da CF, que proíbe a vin-
29. G1. “Veja histórico das notas de crédito do Brasil - Com o rebaixamento anunciado pela
agência S&P, nota do Brasil voltou para patamar de 2005.” Disponível em: https://g1.globo.com/
economia/noticia/veja-historico-das-notas-de-credito-do-brasil.ghtml - acesso em 11/11/2-18.
114
culação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa com

as devidas ressalvas estabelecidas, com isso evita-se entraves
operacionais que as verbas “carimbadas” suscitam, na realiza-
ção dos gastos mais relevantes e urgentes que a cada dia mais
se exige da Administração Financeira do Estado.
CF - Art. 167. São vedados:

IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fun-
do ou despesa, ressalvadas a repartição do produto
da arrecadação dos impostos a que se referem os arts.
158 e 159, a destinação de recursos para as ações e
serviços públicos de saúde, para manutenção e desen-
volvimento do ensino e para realização de atividades
da administração tributária, como determinado, res-
pectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e
a prestação de garantias às operações de crédito por
antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem
como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Vejamos as exceções previstas no corpo do inciso IV, aci-

ma transcrito, que podem ser vinculadas consoante a CF.
RECEITAS DE IMPOSTOS QUE PODEM SER

VINCULADAS
- Fundo de Participação dos Municípios FPM– art.

159, I “b” da CF
- Fundo de Participação dos Estados FPE – art. 159,
I, “a” da CF
- Recursos destinados para as ações e serviços públi-
cos de saúde – art. 198, § 2º, incisos I, II e III da CF.
115
- Recursos destinados para a manutenção e desenvol-

vimento do ensino – FUNDEB – art. 212, §§ 1º, 2º e
3º da CF.
- Recursos destinados às atividades da administração
tributária - art. 37, XXII, da CF
- Recursos destinados à prestação de garantia às ope-
rações de crédito por antecipação de receita – ARO,
previstos no § 8º do art. 165 da CF.
- Recursos destinados à prestação de contra garantia
à União e para pagamento de débitos para com esta –
art. 167, § 4º da CF.
- Fundo de financiamento ao setor produtivo das Re-
giões Norte, Nordeste e Centro-Oeste – art. 159, I,
“d” da CF.
- Impostos dos municípios repartidos pela União e Es-
tados – art. 158 da CF.
4. AS LEIS ORÇAMENTÁRIAS
O orçamento público compreende a elaboração e execu-

ção de três leis – o Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO) e o Orçamento Anual (LOA) – que, em
conjunto, materializam o planejamento e a execução das po-
líticas públicas federais, art. 165 da CF.

estabelecerão:
116
COMPARAÇÕES ENTRE PPA/ LDO/ LOA
PPA
Desdobramento do orçamento-programa – art. 165, § 1º, CF30
Define o planejamento das atividades governamentais
Programação governamental pelos próximos 4 anos –
Determinação das despesas de capital (+ as despesas dela decorren-

tes) e duração continuada
LDO
Metas e prioridades da Administração – art. 165, § 2º CF31
Realização mais direta do PPA, orientações para a elaboração da LOA
Metas relativas às despesas, receitas, dívida, patrimônio e resultado

– (Anexo de Metas Fiscais - art. 4º, § 1º da LRF)32
Anexos de Riscos Fiscais (possíveis contingências e soluções) – art.

4º, § 3º da LRF)33
30. CF - Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
§ 1º - A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes,
objetivos e metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas
decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada.
§ 2º - A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da administração
pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente, orien-
tará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e
estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.
32. LRF - Art. 4º A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o disposto no § 2o do art. 165 da
Constituição e:
I – (...)
§ 1º Integrará o projeto de lei de diretrizes orçamentárias Anexo de Metas Fiscais, em que serão
estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas,
resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem
e para os dois seguintes.
33. LRF - Art. 4º A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o disposto no § 2º do art. 165 da
Constituição e:
117
LOA
Apenas receitas e despesas (exclusividade – art. 165, § 8º CF)34
3 contas na LOA: orçamento fiscal, orçamento de investimento e

orçamento da seguridade social – art. 165, § 5º, I, II e III, CF35
Compatibilidade com o PPA e a LDO e, assim, com o Anexo de Metas

Fiscais - Art. 5º, I e II da LRF36 - nenhum investimento que ultrapas-
se 1 ano será realizado sem a previsão no PPA – art. 5º, § 5º da LRF37
Reserva de contingência para fazer frente ao Anexo de Riscos Fiscais

Art. 5º, III, “b” da LRF 38
§ 3º A lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os
passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas, informando as provi-
dências a serem tomadas, caso se concretizem.
§ 8º - A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação
da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares
e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei.
§ 5º - A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da adminis-
tração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha
a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados,
da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos
pelo Poder Público.
36. LRF - Art. 5º O projeto de lei orçamentária anual, elaborado de forma compatível com o plano
plurianual, com a lei de diretrizes orçamentárias e com as normas desta Lei Complementar:
I - conterá, em anexo, demonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos com os
objetivos e metas constantes do documento de que trata o § 1º do art. 4º;
II - será acompanhado do documento a que se refere o § 6º do art. 165 da Constituição, bem como
das medidas de compensação a renúncias de receita e ao aumento de despesas obrigatórias de
caráter continuado;
§ 5º A lei orçamentária não consignará dotação para investimento com duração superior a um
exercício financeiro que não esteja previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a sua
inclusão, conforme disposto no § 1º do art. 167 da Constituição.
III - conterá reserva de contingência, cuja forma de utilização e montante, definido com base
na receita corrente líquida, serão estabelecidos na lei de diretrizes orçamentárias, destinada ao:
118
PLANO PLURIANUAL – PPA
Previsto no art. 165 § 1º da CF o PPA estabelece “diretri-

zes”, “objetivos” e “metas” para boa governança. As diretri-
zes são orientações e princípios que norteiam a captação de
recursos e a gestão dos gastos durante um período de 4 anos,
visando alcançar objetivos previamente traçados. O PPA tem
como característica cuidar um tipo especial de despesa pú-
blica, a saber, aquela cuja execução resulta no aumento do
patrimônio líquido da administração39 (despesas de capital
– aquisição de móveis, imóveis, construção de estradas,
prédios públicos, usinas) e aquelas cuja execução ultrapas-
sa o exercício financeiro (despesa continuada).
Excepcionalmente, por força da redação do art. 165, §1º da
CF, onde está dito “despesas de capital e outras delas decor-
rentes”, o PPA disciplina despesas com o custeio da máquina
pública (por exemplo, o gasto para manutenção do prédio públi-
co), as chamadas despesas correntes, quando forem decorrentes
de despesas de capital, ou seja, a construção do prédio público
(despesa de capital) gera despesas correntes deste investi-
mento (manutenção do prédio público). O parágrafo pri-
meiro do art. 167 da CF, veda a iniciativa de investimento que
ultrapasse mais de um exercício financeiro sem inclusão no
PPA. De maneira que o PPA será realizado passo a passo, ano a
ano, através da LOA, já que são planos integrados. O prazo de
vigência do PPA não coincide com a vigência do mandato do
Presidente, governadores e prefeitos. O PPA também não pode
ser introduzido no sistema jurídico via medida provisória por
vedação expressa do art. 62, § 1º, I, d da CF.
a) (VETADO)
b) atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos
39. Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos
seus passivos
119
LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS – LDO
Cabe a LDO estabelecer de forma precípua a METAS e

PRIORIDADES da administração pelo período de um ano,
art. 165, § 2º da CF. É com base na LDO que a Secretaria de
Orçamento Federal elabora a proposta orçamentária da LOA.
A LDO é inovação do Constituinte de 1988. É um elo entre o
PPA e a LOA. Outras funções da LDO estão estabelecidas no
art. 167, § 2º da CF.
A LRF também exige no art. 4º, § 1º, que a LDO deverá
ter integrado ao seu conteúdo um ANEXO DE METAS FIS-
CAIS no qual serão estabelecidas as metas anuais relativas a
receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante
da dívida pública para o exercício seguinte e mais dois outros.
A LRF também dispõe sobre os objetivos e caracterís-
ticas da LDO em seu art. 4º. Note-se que o § 3º deste art.
Fixa a necessidade da LDO conter um ANEXO DE RISCOS
FISCAIS cujo objetivo é avaliar os possíveis passivos da Ad-
ministração e outros riscos que possam ter efeitos danosos
sobre as contas públicas, como também informar quais pro-
vidências deverão ser tomadas na hipótese de as contingên-
cias previstas virem à tona.
O AMF (anexo de metais fiscais) estabelece METAS e o
ARF (anexo de riscos fiscais) “avalia o passivo contingentes
e outros riscos capazes de afetar as contas públicas”. Exemplo de
riscos orçamentários: possibilidade de algumas receitas previs-
tas na LOA não se realizarem; exemplo de riscos da dívida: altas
variações das taxas de juros e de câmbio em títulos vincendos.
O descumprimento do art. 4º da LRF, em seu inciso I, b, teve
forte influência na queda da Presidenta Dilma, por que foi um
dos motivos da rejeição de suas contas pelo TCU. No Relatório
do TCU sobre as Contas de 2014 e no processo de impeachment
120
a omissão de contingenciar foi apontada como causa do

descumprimento das metas fiscais, tornando inconstitucio-
nal a edição de decretos que abriram crédito suplementar. A
limitação de empenho e movimentação financeira, vul-
garmente conhecida como contingenciamento, tem caráter
mandatório de acordo com o art. 9º da LRF.
As metas fiscais são previstas em lei e, como tal, podem
ser alteradas também por lei. Em princípio, essa alteração não
é desejável porque metas são estabelecidas antes, e não duran-
te ou depois da execução. Contudo, quando tal alteração
ocorre, ela só pode modificar as decisões de contingen-
ciamento futuras; posto que não existe meta para o passado,
que já é conhecido e não pode ser alterado. A violação ao art.
9º da LRF não é sanada pela alteração da meta ao final de
um exercício ou mesmo no exercício seguinte.
LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA
A LOA é a lei “mais concreta” de todas, na medida em

que dispõe, quase que exclusivamente, acerca da previsão de
receitas e fixação de despesas para o exercício financeiro
seguinte. (art. 165, § 8º da CF). O art. 5º, § 5º da LRF prescre-
ve que não haverá nela a previsão de investimentos que não
estejam de acordo com o PPA, e nem poderá haver dotação
que ultrapasse um exercício sem previsão no PPA ou lei
especial autorizativa.
Segundo o art. 165, § 5º, incisos I, II e III da CF, a LOA
será dividida em três 3 “contas”, chamadas pela CF de orça-
mentos: fiscal, de investimento, e da Seguridade Social. O
objetivo é tratar as receitas e despesas dos órgãos da União
separadamente das empresas em que haja participação socie-
tária da União, e, especialmente, daquelas relativas à Segu-
121
ridade Social, garantindo-se a vinculação das receitas afetas

a esta última. Com isso ganha-se maior possibilidade de
controle e maior transparência nas contas públicas.
De acordo com o art. 165, § 6º da CF, a LOA deverá
conter também “demonstrativo sobre o efeito regionaliza-
do acerca das renúncias de receitas”, ou seja, concessão de
incentivos via recursos ou via isenções. Quer dizer, deve
apresentar as consequências da opção pela redução de
receitas em face do orçamento estritamente considerado,
compatibilizando isso com o equilíbrio necessário entre
receitas e despesas.
A LRF em seu art. 5º, I também exige que a LOA deve-
rá conter um anexo no qual se apresente a compatibilidade
do orçamento com os objetivos e metas presentes no Ane-
xo de Metas Fiscais da LDO. O inciso II também pre-
vê além do “demonstrativo do efeito regionalizado acerca
dos efeitos da renúncia de receita” de que trata o art. 165,
§ 6º da CF, também, “medidas de compensação” àque-
las renúncias ou despesas continuadas, tudo em nome do
equilíbrio fiscal. Por fim o inciso III, exige que o projeto
deve conter uma “reserva de contingência” para fazer
frente aos riscos fiscais e contingentes discriminados no
Anexo de Riscos Fiscais constantes da LDO, almejan-
do com isto que o Estado tenha recursos suficientes para
suportar financeiramente o advento dos eventos de riscos
previstos na LDO.
5. PROCESSO LEGISLATIVO ORÇAMENTÁRIO
ESQUEMA – PROCESSO LEGISLATIVO ORÇAMEN-

TÁRIO - CICLO ORÇAMENTÁRIO
12 2
a) - ELABORAÇÃO; (estimativa de receita a ser ar-

recadada, diagnóstico de problemas, formulação de al-
ternativas a tomada de decisões, fixação de metas,
definição de custos, definição de prioridades e forma-
lização da proposta a ser submetida ao poder legisla-
tivo. INICIATIVA DO PODER EXECUTIVO – art. 165
caput – com proposta própria do Judiciário – art. 99,
§ 1º e 2º, incisos I e II da CF (incluído CNJ) – Minis-
tério Público – art. 127, § 3º CF e Defensoria, art. 134,
§ 2º da CF. OBS: Segundo entendimento do STF, em 2014,
Min. Rosa Weber, o poder executivo não pode efetuar de
forma unilateral e sem respaldo na LDO, supressões nas
propostas orçamentárias enviadas por outros poderes ou
órgãos autônomos.
b) - APRECIAÇÃO LEGISLATIVA; nessa fase as esti-

mativas são revistas pelo Poder Legislativo, as alternativas
reavaliadas (emendas parlamentares) e os parâmetros da
execução são estabelecidos) -
c) - EXECUÇÃO E ACOMPANHAMENTO, aqui ele já

se tornou a LOA, é a fase da realização da programação fi-
nanceira, distribuir os recursos aos órgãos com autonomia
financeira (Defensoria Pública. Poder Legislativo, Tribunal
de Cotas, Poder Judiciário, Ministério Público etc.) de acor-
do com o que foi estabelecido na LDO.
d) - CONTROLE E AVALIAÇÃO, quando os órgãos inter-

no e externo, por exemplo, Controladoria da União (CGU)
e Congresso Nacional e Tribunal de Contas, realizam ins-
peções, auditorias, a fim de emitir pareceres e julgamentos
sobre as contas públicas de todos os poderes públicos.
123
PRAZO DE ENVIO DO PROJETO DE LEI PELO PRESIDENTE AO CONGRESSO –

ART. 35 DO ADCT.
Tipo de LO Encaminhado ao CN até Devolvida para san-

ção do Presidente até
PPA 4 meses antes do encerramento 22/12 – Encerramento

do primeiro exercício financeiro da sessão legislativa
– 30/08 do primeiro ano do man- – segundo período
dato – art. 35, § 2º, I do ADCT40
LDO 8 meses e meio antes do encer- 17/07 de cada ano –

ramento do exercício financeiro encerramento do
– 15/04 de cada ano – art. 35, primeiro período
§ 2º, II do ADCT41 da sessão legislativa
LOA 4 meses antes do encerramento 22/12 de cada ano –en-

do exercício financeiro – 30/08 cerramento da sessão
de cada ano – art. 35, § 2º, III legislativa – segundo
do ADCT42 período
ANÁLISE PELA COMISSÃO MISTA PERMANENTE – ART. 166 DA CF
Competência da Comissão Mista Permanente – art. 166, § 1º, I e II

e § 2º da CF43
40. CF – ADCT - Art. 35. O disposto no art. 165, § 7º, será cumprido de forma progressiva, no
prazo de até dez anos, distribuindo-se os recursos entre as regiões macroeconômicas em razão
proporcional à população, a partir da situação verificada no biênio 1986-87.
§ 1º - (...):
§ 2º - Até a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. 165, § 9º, I e II, serão
obedecidas as seguintes normas:
41. Ver citação de artigo em nota de rodapé anterior.
42. Ver citação de artigo nota de rodapé anterior.
124
REQUISITOS PARA APROVAÇÃO DAS EMENDAS ORÇAMENTÁRIAS
PL-PPA – art. 63, I 44 Não pode sofrer emenda que aumente

DESPESA, haja vista não estar contem
plado nas exceções do final do art. 63, I
da CF.
PL-LOA – art. 63, I EXCEÇÕES– Art. 166, §3º da CF, inci-

sos e alíneas 45 - 1) Compatíveis com o
PPA e a LDO; 2) indicação de recursos
que suportem a alteração, sendo admiti-
do como recursos apenas anulações de
dotações orçamentárias; OBS: 3) não
§ 1º - Caberá a uma Comissão mista permanente de Senadores e Deputados:
I - examinar e emitir parecer sobre os projetos referidos neste artigo e sobre as contas apresenta-
das anualmente pelo Presidente da República;
II - examinar e emitir parecer sobre os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previs-
tos nesta Constituição e exercer o acompanhamento e a fiscalização orçamentária, sem prejuízo
da atuação das demais comissões do Congresso Nacional e de suas Casas, criadas de acordo com
o art. 58.
§ 2º - As emendas serão apresentadas na Comissão mista, que sobre elas emitirá parecer, e apre-
ciadas, na forma regimental, pelo Plenário das duas Casas do Congresso Nacional.
44. CF - Art. 63. Não será admitido aumento da despesa prevista:
I - nos projetos de iniciativa exclusiva do Presidente da República, ressalvado o disposto no art.
166, § 3º e § 4º;
§ 3º - As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o modifiquem so-
mente podem ser aprovadas caso:
I - sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias;
II - indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenientes de anulação de despesa,
excluídas as que incidam sobre:
a) dotações para pessoal e seus encargos;
b) serviço da dívida;
c) transferências tributárias constitucionais para Estados, Municípios e Distrito Federal; ou
III - sejam relacionadas:
a) com a correção de erros ou omissões; ou
b) com os dispositivos do texto do projeto de lei.
125
poderá incidir emendas sobre: gastos

com pessoal, encargos, serviço da dívida
e transferências tributárias intergover-
namentais (art. 166, §3º, II, “a”, “b’ e “c”)
OBS: Podem ser aprovadas emendas:4)
relacionadas com a correção de erros ou
omissões, ou com dispositivos do texto
do projeto de lei (art. 166, § 3º, III, “a” e
“b” da CF)
PL-LDO – art. 63, I – EXCEÇÃO - Devem ser compatíveis com

o PPA – art. 166, § 4º, CF46
Sanção e publicação da lei – art. 66 e parágrafos da CF – regra

geral47
46. CF – Art. 166 – (...)

§ 4º - As emendas ao projeto de lei de diretrizes orçamentárias não poderão ser aprovadas quan-
do incompatíveis com o plano plurianual.
47. CF - Art. 66. A Casa na qual tenha sido concluída a votação enviará o projeto de lei ao Presi-
dente da República, que, aquiescendo, o sancionará.
§ 1º - Se o Presidente da República considerar o projeto, no todo ou em parte, inconstitucional
ou contrário ao interesse público, vetá-lo-á total ou parcialmente, no prazo de quinze dias úteis,
contados da data do recebimento, e comunicará, dentro de quarenta e oito horas, ao Presidente
do Senado Federal os motivos do veto.
§ 2º - O veto parcial somente abrangerá texto integral de artigo, de parágrafo, de inciso ou de
alínea.
§ 3º - Decorrido o prazo de quinze dias, o silêncio do Presidente da República importará sanção.
§ 4º - O veto será apreciado em sessão conjunta, dentro de trinta dias a contar de seu recebi-
mento, só podendo ser rejeitado pelo voto da maioria absoluta dos Deputados e Senadores, em
escrutínio secreto.
§ 4º O veto será apreciado em sessão conjunta, dentro de trinta dias a contar de seu recebimento,
só podendo ser rejeitado pelo voto da maioria absoluta dos Deputados e Senadores. (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 76, de 2013)
§ 5º - Se o veto não for mantido, será o projeto enviado, para promulgação, ao Presidente da
República.
§ 6º - Esgotado sem deliberação o prazo estabelecido no § 4º, o veto será colocado na ordem do
dia da sessão imediata, sobrestadas as demais proposições, até sua votação final, ressalvadas as
matérias de que trata o art. 62, parágrafo único.
§ 6º Esgotado sem deliberação o prazo estabelecido no § 4º, o veto será colocado na ordem do dia
da sessão imediata, sobrestadas as demais proposições, até sua votação final. (Redação dada pela
126
DETALHES SOBRE A ANÁLISE DA COMISSÃO

MISTA PERMANENTE
Traço que diferencia o processo legislativo das leis orça-

mentárias refere-se à existência da chamada Comissão Mis-
ta Permanente. A proposta do orçamento será encaminhada
para análise conjunta das duas casas do Congresso Nacional,
por meio da Comissão Mista formada por Senadores e De-
putados. Isso só ocorre em matéria orçamentaria, sendo traço
peculiar dessa espécie.
Tanto nos Estados quanto nos Municípios, existe na es-
trutura dos respectivos Poderes Legislativos, uma Comissão
Permanente com idênticas atribuições da Comissão Mista
Permanente, mas não se trata, naqueles casos, de comissão
mista, haja vista serem os Poderes Legislativos estaduais e
Municipais unicamerais.
O LEGISLATIVO TAMBÉM PODE EMENDAR - Segundo
o STF, proposta de emenda orçamentária oferecida pelo Poder
Legislativo não viola a competência do Poder Executivo para
iniciar projeto de leis orçamentárias, sem prejuízo da obser-
vância das vedações orçamentárias – art. 166, §§ 3º e 4º da CF.
REJEIÇÃO DA PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA
O art. 166, §8º, da Constituição Federal assimdispõe,
CF – Art. 166, § 8º - Os recursos que, em decorrência

de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei orça-
mentária anual, ficarem sem despesas corresponden-
tes poderão ser utilizados, conforme o caso, mediante
§ 7º - Se a lei não for promulgada dentro de quarenta e oito horas pelo Presidente da República,
nos casos dos § 3º e § 5º, o Presidente do Senado a promulgará, e, se este não o fizer em igual
prazo, caberá ao Vice-Presidente do Senado fazê-lo.
127
créditos especiais ou suplementares, com prévia e es-

pecífica autorização legislativa.
Embora o Poder Legislativo tenha a prerrogativa de rejei-

tar a Lei Orçamentária Anual, isso não poderá ocorrer com a
LDO, porque o art. 57, §2°, da CF/8848, determina que a sessão
legislativa não será interrompida sem a aprovação do proje-
to de lei de diretrizes orçamentárias. Ou seja, não se admite
rejeição da LDO, devendo a sua discussão e apreciação con-
tinuar, inclusive não se interrompendo a sessão legislativa,
até que ocorra a sua aprovação. Por outro lado, há quase con-
senso na doutrina também acerca da impossibilidade jurídi-
ca de rejeição do Plano Plurianual, embora não haja vedação
expressa, tal como ocorre com a LDO.
Se ao Legislativo é possível a rejeição total, também ao
Executivo é possível o veto (parcial ou total). Nesse sentido,
o próprio art. 166, §8º, da CF/88, deixa expresso isso. Seja veto,
seja rejeição, nesse caso os recursos devem ser utilizados me-
diante créditos especiais ou suplementares, com prévia e especí-
fica autorização legislativa.
AS VEDAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS.
O art. 167 da CF trata das matérias e condutas que são

vedadas na elaboração dos orçamentos. Vamos comentá-las
a partir das lições de Regis Fernandes de Oliveira, a saber49,
48. CF - Art. 57. O Congresso Nacional reunir-se-á, anualmente, na Capital Federal, de 2 de

fevereiro a 17 de julho e de 1º de agosto a 22 de dezembro. (Redação dada pela Emenda Consti-
§ 2º - A sessão legislativa não será interrompida sem a aprovação do projeto de lei de diretrizes
orçamentárias.
49. “Curso de Direito Financeiro”. Regis Fernandes de Oliveira. 6ª ed. São Paulo: Revista dos Tri-
bunais, 2014, p. 617/620.
128
Art. 167 caput – São vedados: Visa evitar que a mudança de

governo ou mesmo a orientação
Art. 167, I - o início de progra- demagógica de algum político
mas ou projetos não incluídos possam adulterar o orçamento.
na lei orçamentária anual; Nenhum sentido faz elabora-se
um texto programático e depois
esquecê-lo.
Art. 167, II - a realização de Da mesma forma, procura-se li-
despesas ou a assunção de obri- mitar o comportamento do ad-
gações diretas que excedam os ministrador. O agente público
créditos orçamentários ou adi- tem limite em seu gasto.
cionais;
Art. 167, III - a realização de Não pode haver empréstimos
operações de créditos que ex- excedentes, de qualquer for-
cedam o montante das despe- ma, no caso de necessidade,
sas de capital, ressalvadas as deve haver a aprovação do Le-
autorizadas mediante créditos gislativo.
suplementares ou especiais
com finalidade precisa, aprova-
dos pelo Poder Legislativo por
maioria absoluta;
Art. 167, IV - a vinculação de É a consagração do princípio
receita de impostos a órgão, da não afetação, isto é, nenhum
fundo ou despesa, ressalvadas imposto pode esvaziar seu con-
a repartição do produto da ar- teúdo com destinação específi-
recadação dos impostos a que ca. As exceções estão previstas
se referem os arts. 158 e 159, no próprio corpo do artigo.
a destinação de recursos para
as ações e serviços públicos
de saúde, para manutenção e
desenvolvimento do ensino e
para realização de atividades da
administração tributária, como
determinado, respectivamente,
pelos arts. 198, §2º, 212 e 37,
XXII, e a prestação de garantias
às operações de crédito por
antecipação de receita, previs-
tas no art. 165, § 8º, bem como
129
o disposto no § 4º deste arti-

go; (Redação dada pela Emen-
da Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
Art. 167, V - a abertura de cré- Prestigia-se o Legislativo e não
dito suplementar ou especial se autoriza a abertura de crédi-
sem prévia autorização legisla- to suplementar ou especial sem
tiva e sem indicação dos recur- prévia autorização legislativa e
sos correspondentes; sem a indicação de recursos.
Art. 167, VI - a transposição, o Uma vez aprovado o orçamen-
remanejamento ou a transfe- to, deve ele ser cumprido. Não
rência de recursos de uma ca- pode o Executivo a pretexto de
tegoria de programação para melhor atendimento das neces-
outra ou de um órgão para sidades públicas, alterar pro-
outro, sem prévia autorização gramação ou transferir verbas
legislativa; de um órgão para o outro sem
autorização Legislativa.
Art. 167, VII - a concessão ou Crédito ilimitado não pode se
utilização de créditos ilimitados; dar a ninguém, sob pena de
quebra de seriedade do orça-
mento e de seu princípio bási-
co, que é o equilíbrio.
Art. 167, VIII - a utilização, sem A CF aqui fala em “lei específi-
autorização legislativa especí- ca”, nos demais casos fala ape-
fica, de recursos dos orçamen- nas em autorização legislativa,
tos fiscal e da seguridade social sem qualquer qualificação, pre-
para suprir necessidade ou co- visão genérica.
brir déficit de empresas, fun-
dações e fundos, inclusive dos
mencionados no art. 165, § 5º;
Art. 167, IX - a instituição de fun- Mais restrição ao comporta-
dos de qualquer natureza, sem mento do órgão executivo.
prévia autorização legislativa.
Art. 167, X - a transferência Trata-se de transferência vo-
voluntária de recursos e a con- luntária de recursos, diz res-
cessão de empréstimos, inclusi- peito a repasses para auxiliar
ve por antecipação de receita, entidades federativas com
130
pelos Governos Federal e Es- menos recursos, por exemplo,

taduais e suas instituições fi- para construir prédios, esco-
nanceiras, para pagamento de las, hospitais, vacinação ou
despesas com pessoal ativo, programas educacionais. Estes
inativo e pensionista, dos Es- repasses não podem se destinar
tados, do Distrito Federal e dos a pagamento com pessoal de
Municípios. qualquer espécie.
Art. 167, XI - a utilização dos Visa impedir que as contribui-
recursos provenientes das con- ções sociais do empregador so-
tribuições sociais de que trata o bre a folha de salários, receita
art. 195, I, a, e II, para a realiza- ou faturamento e lucro do tra-
ção de despesas distintas do pa- balhador pobre sejam destina-
gamento de benefícios do regidas a outra finalidade que não
me geral de previdência social o pagamento dos benefícios do
de que trata o art. 201. (Incluído próprio trabalhador sujeito ao
pela Emenda Constitucional nº regime geral de previdência, tal
20, de 1998) pela Emenda Cons- como previsto no art. 201 da CF.
titucional nº 20, de 1998)
Art. 167, § 1º - Nenhum investi- No mundo atual não mais pode
mento cuja execução ultrapasse o agente dispor sobre as verbas
um exercício financeiro poderá públicas de acordo com a von-
ser iniciado sem prévia inclusão tade pessoal. Se a programa im-
no plano plurianual, ou sem lei põe alguma obra que demande
que autorize a inclusão, sob pena mais de um ano para sua execu-
de crime de responsabilidade. ção, deve ela estar prevista no
PPA ou deve haver autorização
legislativa específica, para iní-
cio da obra. A sanção é o crime
de responsabilidade.
O exercício financeiro, por for-

Art. 167, § 2º - Os créditos es- ça da Lei nº 4.320/64, inicia-se
peciais e extraordinários terão em 1º de janeiro e finda-se em
vigência no exercício financei- 31 de dezembro, todavia, a re-
ro em que forem autorizados, gra excepciona se o ato de au-
salvo se o ato de autorização
torização for promulgado nos
for promulgado nos últimos
quatro meses daquele exercí- últimos quatro meses daquele
cio, caso em que, reabertos nos exercício, caso em que, reaber-
limites de seus saldos, serão tos nos limites de seus saldos,
131
incorporados ao orçamento do devem ser incorporados ao or-

exercício financeiro subsequente. çamento do exercício financei-
ro subsequente.
Art. 167, § 3º - A abertura de É a possibilidade de o Presiden-

crédito extraordinário somente da República abrir créditos
te será admitida para atender extraordinários através de Me-
a despesas imprevisíveis e ur- dida Provisória.
gentes, como as decorrentes
de guerra, comoção interna ou
calamidade pública, observado
o disposto no art. 62
Art. 167, § 4.º É permitida a O parágrafo permite a vincu-
vinculação de receitas próprias lação de impostos dos Estados,
geradas pelos impostos a que se Distrito Federal e Municípios, e
referem os arts. 155 e 156, e dos até aquelas receitas advindas da
recursos de que tratam os arts. repartição tributária, desde que
157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a para garantia ou contra garan-
prestação de garantia ou contra tia da União ou débitos destes
garantia à União e para paga- entes federativos para com a
mento de débitos para com esta. União.
Em que pesem as vedações constitucionais acerca da exe-

cução orçamentária, o STF consolidou o entendimento de que,
em havendo colisão entre as disposições de finanças públicas
com os direitos à saúde e à educação, estes últimos, por serem
considerados direitos fundamentais, devem prevalecer. Ainda
que os recursos disponíveis sejam escassos, entende a Corte
que o Poder Judiciário pode intervir, para o fim de satisfazer
o mínimo existencial, cujo fundamento está no princípio da
dignidade da pessoa humana.
DO EXERCÍCIO FINANCEIRO
Crédito orçamentário ordinário ou dotação orçamen-

tária é a autorização contida na LOA para executar despesa, é
132
constituído pelo conjunto de categorias classificatórias e contas

que especificam as ações e operações autorizadas pela lei orça-
mentária, já o Recurso é a expressão monetária do crédito or-
çamentário/dotação, ou seja, o montante de recursos financeiros
com que conta o crédito orçamentário. A Execução financeira é
a utilização dos recursos financeiros.
6. CRÉDITOS ADICIONAIS
Destinam-se à realização de despesas não previstas ou in-

suficientemente previstas na LOA, em razão de erros de pla-
nejamento ou fatos imprevistos, bem como, para utilização
de recursos que ficaram sem despesas correspondentes em
caso de veto, emenda ou rejeição da LOA. Arts. 40 a 44 da Lei
4.320/6450 e art. 165, § 8º da CF.
50. LEI 4.320/64 - Art. 40. São créditos adicionais, as autorizações de despesa não computadas ou
insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento.
Art. 41. Os créditos adicionais classificam-se em:
I - suplementares, os destinados a refôrço de dotação orçamentária;
II - especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica;
III - extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, como-
ção intestina ou calamidade pública.
Art. 42. Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por decreto
executivo.
Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos
disponíveis para ocorrer a despesa e será precedida de exposição justificativa. (Veto rejeitado
no D.O. 05/05/1964)
§ 1º Consideram-se recursos para o fim deste artigo, desde que não comprometidos: (Veto rejei-
tado no D.O. 05/05/1964)
I - o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior; (Veto rejeitado
no D.O. 05/05/1964)
II - os provenientes de excesso de arrecadação; (Veto rejeitado no D.O. 05/05/1964)
III - os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicio-
nais, autorizados em Lei; (Veto rejeitado no D.O. 05/05/1964)
IV - o produto de operações de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao
poder executivo realiza-las. (Veto rejeitado no D.O. 05/05/1964)
§ 2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo
financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de
credito a eles vinculadas. (Veto rejeitado no D.O. 05/05/1964)
§ 3º Entende-se por excesso de arrecadação, para os fins deste artigo, o saldo positivo das diferen-
ças acumuladas mês a mês entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a
133
Tipo Tipo Autori- Aber- Vigên- Indicar

zação tura e cia fonte de
legisla- incor- recursos
tiva poração
Suple- Refor- Necessi- Decreto No exer- Sim – art.

mentares çar des- dade de (Exe- cício em 43, pará-
– art. 41 pesas já autori- cutivo) que foi grafos e
da Lei previs- zação incorpo- aberto – incisos
4.320/64 tas no legisla- ra-se ao até 31/12
orça- tiva na orça- Art. 45
mento própria mento
– art. LOA ou adicio-
41, I em lei nan-
especí- do-se à
fica dotação
orça-
mentária
que se
destinou
reforçar
– art. 42
Especiais Atender Necessi- Decreto No exer- Sim – art.
– art. a despe- dade de (exe- cício em 43
41, II sas não autori- cutivo) que foi
previs- zação incorpo- aberto –
tas no em lei ra-se ao até 31/12
orça- especí- orça-
mento fica mento,
mas con-
servam
suas
especifi-
cidades,
tendência do exercício. (Veto rejeitado no D.O. 05/05/1964) (Vide Lei nº 6.343, de 1976)
§ 4° Para o fim de apurar os recursos utilizáveis, provenientes de excesso de arrecadação, dedu-
zir-se-a a importância dos créditos extraordinários abertos no exercício.(Veto rejeitado no D.O.
05/05/1964)
Art. 44. Os créditos extraordinários serão abertos por decreto do Poder Executivo, que dêles dará
imediato conhecimento ao Poder Legislativo.
13 4
demons-
trando-
se a con-
ta dos
mesmos
separa-
damente
Extraor- Atender Indepen- MP na No exer- Não
dinários a desde União, cício em
Art. 41, pesas ou nos que foi
III impre- Estados, aberto –
visíveis DF e até 31/12
e ur- Municí-
gentes pios se
houver
previsão
na CE ou
na LOM
do muni-
cípio,
ou por
Decreto
do exe-
cutivo
nos Esta-
dos, DF e
muni-
cípios.
Incorpo-
ram-se
ao orça-
mento,
con-
servam
suas
especifi-
cidades
135
O Regime orçamentário público contábil é misto; ou seja,

regime de caixa para as receitas e regime de competência para
as despesas.
Regime orçamentário contábil Misto – Art. 35 e 39 da

Lei 4.320/6451
Regime de CAIXA para as Re- Regime de COMPETÊNCIA
ceitas – art. 35, I da Lei 4.320/64 para as despesas – art. 35, II da
c/c com o art. 39 da mesma lei Lei 4.320/64
A receita é reconhecida no A despesa é reconhecida no

período em que arrecadada. exercício em que legalmente em-
Exemplo: tributo lançado em penhadas, ainda que não pagas.
2004 e pago em 2005. Será re- Exemplo: folha de pagamento
ceita em 2005. empenhada em 2005 e paga em
2006. Será contabilizada em 2005.
7. RESTOS A PAGAR
Só poderão ser inscritas em RESTOS A PAGAR as despe-

sas que tenham sido EMPENHADAS e possuam efetiva DIS-
PONIBILIDADE DE CAIXA no exercício financeiro, ainda que
sejam pagas no ano vindouro. O art. 42 da LRF. Inscriver em
restos a pagar sem disponinilidade de caixa. O Código Penal
reprime a conduta.52 Há crime, ainda, se houver a inscrição
em restos a pagar sem prévio empenho.53
51. LEI 4.320/64 - Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I - as receitas nêle arrecadadas;
II - as despesas nêle legalmente empenhadas.
LEI 4.320/64 - Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária,
serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas
orçamentárias. (Redação dada pelo Decreto Lei nº 1.735, de 20.12.1979)
52. CP - Art. 359-C, Ordenar ou autorizar a assunção de obrigação, nos 2 (dois) últimos quadri-
mestres do último ano do mandato ou legislatura, cuja despesa não possa ser paga no mesmo
exercício financeiro ou, caso reste parcela a ser paga no exercício seguinte, que não tenha con-
trapartida suficiente de disponibilidade de caixa:Pena – reclusão, de 1 (um) ano a 4 (quatro) anos.”
53. CP - Art. 359-B. Ordenar ou autorizar a inscrição em restos a pagar, de despesa que não tenha
136
DESPESAS DE RESTOS A PAGAR – ART. 36 –

4.320/6454 C/C ART. 42 DA LRF55
Processados Não processados
Despesas empenhadas, liquida- Despesas simplesmente empe-

das e prontas para pagamento. nhadas, sem liquidação. Exem-
plo: luz, água, telefone
8. EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E MODALIDADES DE

EMPENHO
O tema de execução orçamentária relaciona-se com o

cumprimento de regras e etapas para realização da despesa
pública. A realização da despesa passa por três fases distintas:
o empenho, a liquidação e o pagamento. Quando se tratar de
obras, serviços e compras a realização da despesa serápre-
cedida de licitação.
O EMPENHO DA DESPESA – definição está no art. 58 da
Lei. 4.320/64. É o comprometimento da da despesa (reserva
de dotação).
sido previamente empenhada ou que exceda limite estabelecido em lei. Pena – detenção, de 6
(seis) meses a 2 (dois) anos.”
54. LEI 4.320/64 - Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas
até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas.
Parágrafo único. Os empenhos que sorvem a conta de créditos com vigência plurienal, que não
tenham sido liquidados, só serão computados como Restos a Pagar no último ano de vigência
do crédito.
55. LRF – LC 101/2000 - Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos
últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser
cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte
sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.
Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão considerados os encargos e
despesas compromissadas a pagar até o final do exercício.
137
LEI 4320/64 - Art. 58. O empenho de despesas é o ato

emanado de autoridade competente que cria para o
Estado obrigação de pagamento pendente ou não de
implemento de condição
É vedada realização de despesas sem prévio empenho-

art. 60, caput, da Lei 4.320/64.
LEI 4.320/64 - Art. 60. É vedada a realização de despe-

sa sem prévio empenho.
§ 1º. Em casos especiais previstos na legislação
específica será dispensada a emissão da nota de
empenho.
(...)
O empenho é materializado na nota de empenho - Art. 61

da Lei 4.320/64.
LEI 4.320/64 - Art. 61. Para cada empenho será extra-

ído um documento denominado “nota de empenho”
que indicará o nome do credor, a especificação e a
importância da despesa, bem como a dedução desta
do saldo da dotação própria.
MODALIDADES DE EMPENHO
ORDINÁRIO – A Administração já tem um conhecimen-

to prévio do montante da despesa, que deverá ser paga de
uma só vez. Ex: compra de determinado número de cadeiras
(art. 58, caput).56
56. LEI 4.320/64 - Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que
cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição. (Veto
rejeitado no D.O. 05/05/1964)
138
POR ESTIMATIVA - Se aplica a despesas cujos valo-

res não épossível determinar com exatidão, como ocorre
na contratação de fornecimento de energia elétrica. Nesse
exemplo tem-se como certo o objeto da contratação, o for-
necimento de energia elétrica, mas em razão da deman-
da ser variável, não se pode precisar o quantitativo a ser
fornecido. (art. 60, § 2º). LEI 4.320/64 - Art. 60 - § 2º. Será
feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante
não se possa determinar.
GLOBAL – Neste o valor da despesa é determinado, porém,
será pago de forma parcelada. Ex: pagamento de despesas com
terceirização de de serviços de limpeza e manutenção.Nesses
casos os contratos possuem valor exato, mas sua execução
ocorrerá mês a mês, necessitando a execução de procedimentos
de liquidação e pagamento com periodicidade mensal. (art. 60,
§ 3º). LEI 4.320/64 - Art. 60 - § 3º. É permitido o empenho global
de despesas contratuais e outras, sujeitas a parcelamento
LIQUIDAÇÃO– definição – art. 63 da Lei 4.320/64, a saber,
LEI 4.320/64 - Art. 63. A liquidação da despesa consis-

te na verificação do direito adquirido pelo credor ten-
do por base os títulos e documentos comprobatórios
do respectivo crédito.
§ 1º. Essa verificação tem por fim apurar:
I - a origem e o objeto do que se deve pagar;
II - a importância exata a pagar;
III - a quem se deve pagar a importância, para extin-
guir a obrigação.
QUAL A ORIGEM E OBJETO? QUAL O VALOR EXATO?

A QUEM PAGAR? Durante a liquidação torna-se indispensá-
139
vel, portanto, o confronto entre o contrato, a nota de empe-

nho e os comprovantes da entrega do material ou da presta-
ção efetiva do serviço, para que seja aferida o “implemento da
condição”. (art. 58, caput). Já para os empenhos em que não
haja o “implemento da condição”, deduz-se que o estágio da
liquidação seja concomitante com o empenho.
PAGAMENTO – art. 64 e 65 da Lei 4.320/64. é o momento
final da realização da despesa pública. Efetuam-no as tesoura-
rias ou os estabelecimentos bancários autorizados. Mas pre-
cede-o a ordem de pagamento, definição - art. 64 e parágrafo
da Lei 4.320/64.
LEI 4.320/64 - Art. 64. A ordem de pagamento é o des-

pacho exarado por autoridade competente, determi-
nando que a despesa seja paga.
Parágrafo único. A ordem de pagamento só poderá
ser exarada em documentos processados pelos servi-
ços de contabilidade.
Art. 65. O pagamento da despesa será efetuado por te-

souraria ou pagadoria regulamentada instituídas, por
estabelecimentos bancários credenciados e, em casos
excepcionais, por meio de adiantamento.
O “regime de adiantamento” previsto no art. 68 da Lei

4.320/64 é uma exceção ao processo normal de realização
de despesa.
LEI 4.320/64 - Art. 68. O regime de adiantamento é

aplicável aos casos de despesas expressamente de-
finidos em lei e consiste na entrega de numerário a
servidor, sempre precedida de empenho na dotação
14 0
própria, para o fim de realizar despesas que não pos-

sam subordinar-se ao processo normal de aplicação.
FLUXO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA
Previsão Autorização
Lançamento Empenho
Arrecadação Liquidação
Recolhimento Pagamento
9. JUDICIALIZAÇÃO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA.
A atividade financeira como instrumento para servir aos

fins do Estado, materializada em políticas públicas positivas
nas leis orçamentárias (PPA, LDO, LOA), por evidente, devem
priorizar a realização dos direitos humanos ou direitos fun-
damentais. Nessa quadra de nossa sociedade, não há mais es-
paço para se negar direitos protegidos no altiplano da Cons-
tituição Federal.
Nesse toar, é inevitável a judicialização da execução or-
çamentária, quando esta fugir do seu escopo primordial, que
é a utilização do gasto público como realização do princípio
da dignidade da pessoa humana. O Judiciário não só pode,
como deve intervir na execução orçamentária, seja vedando
a realização de obras faraônicas em dissonância aos objeti-
vos do Plano Plurianual, LDO e LOA, e aos princípios cons-
titucionais da moralidade, transparência, economicidade,
141
legitimidade; seja concedendo decisões antecipativas para

garantia de direitos individuais na iminência de serem lesio-
nados, diante da inércia do executivo, ainda que, na ausên-
cia de fixação da despesa orçamentária específica.
“Ora, se o Estado é o principal “promotor do bem-estar

geral”, presidindo a tensão entre a garantia da dignida-
de da pessoa humana e o “limite financeiramente pos-
sível”, em que os recursos públicos são “mais reduzidos
onde maior é a necessidade”, então, diante do vilipen-
dio à vida, à saúde, à educação, que pela Lei de Meios,
quer pela Administração, impõe-se ao Poder Judiciário
atender ao reclamo pela prestação estatal que satisfaça
o fundamental; o remanejamento de verbas públicas
ou a abertura de crédito suplementar (ou especial, no
caso, de por absurda omissão, inexistir dotação espe-
cífica), observado o devido processo legal, poderá ser
a consequência orçamentária, ex vi constitucionais, re-
paradora de algum desvio governamental que não se
sustenta diante dos bens maiores tutelados pela ordem
democrática”. (Grifos nossos e do autor)57
A questão é, qual o limite da intervenção do Poder Judi-

ciário nas políticas públicas de execução orçamentária, ainda
que na proteção da dignidade da pessoa humana? Essa preo-
cupação toca a sensibilidade do magistrado e professor José
Maurício Conti que em artigo conjunto com André Castro
Carvalho, assim se manifestaram,
“O grande desafio doutrinário é, portanto, traçar di-

retrizes para a atuação do Poder Judiciário nesse pro-
57. Cf. “A atividade financeira do Estado e as políticas públicas para os direitos humanos”. José
Marcos Domingues de Oliveira, op. cit. p. 54.
142
cesso, não lhe negando esse novo valor na separação

dos poderes, mas sim estabelecendo limites para que
o Poder Judiciário possa funcionar, de fato, como con-
trapeso do Poder Executivo, e não substituí-lo em al-
gumas funções. É nesse sentido que algumas decisões
dos tribunais brasileiros devem ser objeto de reflexão,
a fim de que não se assista a um processo de hiper-
trofia do Poder Judiciário assim como historicamente
ocorre com o Poder Executivo.” (Grifados)58
58. Cf. “Direito Financeiro e Direito à Moradia: a concretização mediante a judicialização”. José
Maurício Conti e André Castro Carvalho. In “Direito Financeiro e Políticas Públicas” (org.) José
Marcos Domingues de Oliveira, op. cit. p. 81.
14 3
4. RECEITA PÚBLICA
1. DEFINIÇÃO
Receita pública é a entrada de dinheiro nos cofres públi-

cos de forma definitiva (RECEITA ORÇAMENTÁRIA). O que
implica em dizer que mero fluxo de caixa ou ingresso, por
exemplo, empréstimos públicos, empréstimos compulsórios,
depósitos judiciais, caução para participar de licitação, não
são tecnicamente, receita, não integram o orçamento público.
(INGRESSOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS)
A receita também não se confunde com patrimônio pú-
blico. Há ingressos provenientes da exploração dos bens
dominiais do Estado, que compõe a atividade financeira, mas
o tema patrimônio público pertence ao Direito Administrativo
e não ao financeiro.
2. CLASSIFICAÇÃO QUANTO À ORIGEM: ORIGINÁRIAS,

DERIVADAS E TRANSFERIDAS.
Receitas Originárias - Provenientes da exploração do pa-

trimônio da pessoa jurídica de direito público. São receitas
não tributárias. Ocupam lugar de menor expressão no Estado
atual, que vive brasicamente de receitas derivadas (tributos).
14 5
Não se trata de uma imposição, mas de uma relação hori-

zontal entre o particular e o Estado. Exemplos: a) contratos,
b) herança vacante – art. 1819/1822 CCB1, c) sucessão legíti-
ma2d) doações, e) preços públicos e tarifas em servicos pres-
tados pela admintração direta ou indireta (exemplo: uso de
box em mercado público, estacionamentos públicos-zona azul);
f) recebimento de participação representadas por importância
calculadas sobre o resultado da exploração de petróleo ou gás
natural (Bens da União – art. 20, IX da CF) g) ou compensação
financeira (royalties) na forma do art. 20, § 1º da CF – água,
energia elétrica, petróleo, gás natural e derivados), h) alugu-
éis, i) zona portuária e aeroportuária.
Receitas Derivadas - São aquelas exigidas pelo Estado,
com base no seu poder constitucional sobre o patrimônio dos
particulares, pessoas físicas ou jurídicas, trata-se de uma re-
lação verticalizada. O exemplo clássico é os tributos, mas, ao
lado destes, encontram-se, também, as penalidades, tributá-
rias ou não.
Receitas Transferidas – Decorrem da transferência de re-
cursos entre os entes da Federação. Podem ser transferências
obrigatórias, art. 157 a 162 da CF, ou voluntárias, mera liberali-
dade do ente federado, art. 25 da LRF, abaixo transcrito. Exem-
1. Art. 1.819. Falecendo alguém sem deixar testamento nem herdeiro legítimo notoriamente co-
nhecido, os bens da herança, depois de arrecadados, ficarão sob a guarda e administração de um
curador, até a sua entrega ao sucessor devidamente habilitado ou à declaração de sua vacância.
Art. 1.820. Praticadas as diligências de arrecadação e ultimado o inventário, serão expedidos
editais na forma da lei processual, e, decorrido um ano de sua primeira publicação, sem que haja
herdeiro habilitado, ou penda habilitação, será a herança declarada vacante.
Art. 1.822. A declaração de vacância da herança não prejudicará os herdeiros que legalmente se
habilitarem; mas, decorridos cinco anos da abertura da sucessão, os bens arrecadados passarão
ao domínio do Município ou do Distrito Federal, se localizados nas respectivas circunscrições,
incorporando-se ao domínio da União quando situados em território federal.
Art. 1.823. Quando todos os chamados a suceder renunciarem à herança, será esta desde logo
declarada vacante
2. Art. 1.844. Não sobrevivendo cônjuge, ou companheiro, nem parente algum sucessível, ou
tendo eles renunciado a herança, esta se devolve ao Município ou ao Distrito Federal, se localiza-
da nas respectivas circunscrições, ou à União, quando situada em território federal.
14 6
plo: o IPVA é receita derivada para ótica do Estado, e receita

transferida para perspectiva do Município, por força da CF.
Art. 25. Para efeito desta Lei Complementar, entende-se
por transferência voluntária a entrega de recursos correntes
ou de capital a outro ente da Federação, a título de coopera-
ção, auxílio ou assistência financeira, que não decorra de de-
terminação constitucional, legal ou os destinados ao Sistema
Único de Saúde.
3. CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS DE ACORDO COM

O MOTIVO DE ENTRADA: RECEITAS CORRENTES E RECEITAS
DE CAPITAL.
As Receitas Correntes estão previstas no art. 11, § 1º da Lei

4.320/64, a saber,
Lei 4.320/64 - Art. 11 - A receita classificar-se-á nas

seguintes categorias econômicas: Receitas Correntes
e Receitas de Capital. (Redação dada pelo Decreto
Lei nº 1.939, de 20.5.1982).
§ 1º - São Receitas Correntes as receitas tributárias, de

contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial,
de serviços e outras e, ainda, as provenientes de
recursos financeiros recebidos de outras pessoas
de direito público ou privado, quando destinadas
a atender despesas classificáveis em Despesas
Correntes. (Redação dada pelo Decreto Lei nº 1.939,
de 20.5.1982)
As Receitas de Capital, estão previstas no art. 11, § 2º da

Lei 4.320/64, a saber
147
§ 2º - São Receitas de Capital as provenientes da

realização de recursos financeiros oriundos de
constituição de dívidas; da conversão, em espécie,
de bens e direitos; os recursos recebidos de outras
pessoas de direito público ou privado, destinados
a atender despesas classificáveis em Despesas de
Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.
(Redação dada pelo Decreto Lei nº 1.939, de 20.5.1982)
J. Teixeira Machado Jr e Heraldo da Costa Reis, ao comen-

tarem o art. 11 salientam que as operações correntes dizem
respeito a todas aquelas transações cujo esforço não re-
sultam acréscimos no seu patrimônio, ou seja, constitui-
ção ou criação de bens de capital, exemplo: as dotações para
atender o funcionalismo público são despesas de custeio, pois
nada de material será construído com essa despesa, não obstante
a importância do ensino. Lado outro, o tributo também é uma
receita corrente, porque ele não se origina de qualquer bem de
capital, mas do dever fundamental de todo cidadão de contribuir
para a manutenção da res pública. Enfim, as operações corren-
tes se destinam à manutenção e ao funcionamento de serviços
legalmente criados e são essencialmente operacionais; já as ope-
rações de capital têm por finalidade concorrer para a formação
de um bem de capital, exemplo, obras de asfaltamento, as cons-
truções de rodovias, de escolas, de hospitais e outras.3
4. RECEITAS NA LRF – LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL.
A LRF dedica o Capítulo III para tratar da “previsão e arre-

cadação da receita (arts. 11 a 13) e da “renúncia de receita (art.
14). Merece destaque inicial o art. 11, que trata da “instituição,
3. Cf. “A Lei 4.320 Comentada”. J. Teixeira Machado Jr e Heraldo da Costa Reis. 30ª ed. Rio de
Janeiro: IBAM. 2000/2001, p. 33/35.
14 8
previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos” da com-

petência de cada ente federado como requisito essencial da
responsabilidade fiscal. Inclusive, o Tribunal de Contas exige
o cumprimento deste artigo em suas auditorias e inspeções.
LC 101/2000 - Art. 11. Constituem requisitos essen-

ciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição,
previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da
competência constitucional do ente da Federação.
Parágrafo único. É vedada a realização de transferên-

cias voluntárias para o ente que não observe o dispos-
to no caput, no que se refere aos impostos.
A LRF estabelece as condições para renúncia de receita

em seu art. 14, e incisos I e II.
LC – 101/2000 - Art. 14. A concessão ou ampliação de

incentivo ou benefício de natureza tributária da qual
decorra renúncia de receita deverá estar acompanha-
da de estimativa do impacto orçamentário-financeiro
no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos
dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretri-
zes orçamentárias e a pelo menos uma das seguin-
tes condições: (Vide Medida Provisória nº 2.159, de
2001) (Vide Lei nº 10.276, de 2001)
I - demonstração pelo proponente de que a renúncia

foi considerada na estimativa de receita da lei orça-
mentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as
metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio
da lei de diretrizes orçamentárias;
149
II - estar acompanhada de medidas de compensa-

ção, no período mencionado no caput, por meio do
aumento de receita, proveniente da elevação de alí-
quotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou
criação de tributo ou contribuição.
A definição de renúncia de receita que é de dicção legal,

está prevista no art. 14, § 1º.
§ 1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsí-

dio, crédito presumido, concessão de isenção em ca-
ráter não geral, alteração de alíquota ou modificação
de base de cálculo que implique redução discriminada
de tributos ou contribuições, e outros benefícios que
correspondam a tratamento diferenciado.
É importante ainda aduzir, com base no § 1º do art. 14,

que a renúncia compreende a anistia (perdão de penalidade
imposta por lei); remissão (renúncia ao recebimento de dívi-
da tributária); subsídio (transferência de recursos do gover-
no para os particulares independentemente do fornecimen-
to de bens ou serviços; tem dicção legal no art. 18 da Lei nº
4.320/64); crédito presumido (estimativa fixada pelo Poder
Público em benefício de alguém, que fica dispensado de com-
provação); concessão de isenção (dispensa de pagamento de
tributo); alteração de alíquota ou a modificação da base de cál-
culo (grande econômica ou numérica, sobre a qual se aplica
a alíquota para se obter o quantum a pagar, linguagem de
Amílcar de Araújo Falcão4).
Tais benefícios, que fatalmente redundam em renún-
cia ou redução de receitas, devem vir acompanhados de
4. “Fato gerador da obrigação tributária” 6ª ed. Forense. Rio de Janeiro. Atual. por Flávio Bauer
Novelli. 1995. p. 78
15 0
estimativa do impacto-financeiro, no exercício orçamen-

tário em que iniciar sua vigência e nos dois seguintes, não
se aplicando tais condições aos casos de “cancelamento
de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos
custos de cobrança”, ex vi, do parágrafo 3º, inciso II do
próprio art. 14.
Vejamos as exceções que permitem a renúncia de receita –
art. 14, § 3º.
§ 3º O disposto neste artigo não se aplica:

I - às alterações das alíquotas dos impostos previstos
nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na
forma do seu § 1º;
II - ao cancelamento de débito cujo montante seja in-
ferior ao dos respectivos custos de cobrança.
Ao fazer valiosa digressão sobre a posição do Supremo

Tribunal Federal – STF sobre os chamados “benefícios fiscais”,
ou “renúncia de receitas”, Celso de Barros Correia Neto pon-
tua 5 pontos observados pela Corte Maior nos julgamentos
que envolvem as chamadas “leis de incentivos fiscais”. Veja-
mos em apertada síntese, as 5 hipóteses5 levantadas por Celso
de Barros Correia Neto, a partir dos julgados da Corte Maior.
LEIS DE INCENTIVO FISCAL– POSIÇÕES DO STF
1)- Não há reserva de iniciativa de leis de benefício fiscal, trata-se

de iniciativa concorrente não se lhe aplicando os arts. 61, § 1º 6 nem
5. “Controle fiscal de benefícios fiscais prevalece no Supremo”. Celso de Barros Correia Neto.
Disponível em: http://www.conjur.com.br/2015-mar-14/observatorio-constitucional-supremo
-prevalece-controle-formal-beneficios-fiscais - Acesso em 16/03/2015.
6. CF - Art. 61. A iniciativa das leis complementares e ordinárias cabe a qualquer membro ou Co-
missão da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do Congresso Nacional, ao Presidente
151
tampouco o art. 165, ambos da CF7 , por não se tratar de lei tipica-
mente orçamentária.
2)- O STF aplica a regra do art. 150, § 6º da CF8 , requisito da especi-

ficidade, não admitindo, inclusive, a delegação genérica, por lei, ao
Executivo para legislar sobre benefícios fiscais.
3)- Ao STF não cabe ampliar o alcance de regras de incentivo fiscal

mediante isonomia, uma vez que o Tribunal se vale do argumento
de autocontenção que impede o Judiciário agir como “legislador
positivo”.
da República, ao Supremo Tribunal Federal, aos Tribunais Superiores, ao Procurador-Geral da

República e aos cidadãos, na forma e nos casos previstos nesta Constituição.
§ 1º - São de iniciativa privativa do Presidente da República as leis que:
I - fixem ou modifiquem os efetivos das Forças Armadas;
II - disponham sobre:
a) criação de cargos, funções ou empregos públicos na administração direta e autárquica ou
aumento de sua remuneração;
b) organização administrativa e judiciária, matéria tributária e orçamentária, serviços públicos e
pessoal da administração dos Territórios;
c) servidores públicos da União e Territórios, seu regime jurídico, provimento de cargos, estabili-
dade e aposentadoria; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 18, de 1998)
d) organização do Ministério Público e da Defensoria Pública da União, bem como normas gerais
para a organização do Ministério Público e da Defensoria Pública dos Estados, do Distrito Federal
e dos Territórios;
e) criação e extinção de Ministérios e órgãos da administração pública, observado o disposto no
art. 84, VI; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
f) militares das Forças Armadas, seu regime jurídico, provimento de cargos, promoções, estabili-
dade, remuneração, reforma e transferência para a reserva. (Incluída pela Emenda Constitucional
nº 18, de 1998)
8. CF - Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido,
anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido me-
diante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155,
§ 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
152
4)- A concessão unilateral de benefícios fiscais pelos Estados viola

os arts. 155, § 2º, XII, “g” da CF9 e art. 1º e incisos e art. 2º, §1º e §
2º, da Lei Complementar 24/7510 , que exige decisão unânime11 dos
Estados e do Distrito Federal.
5) - O diferimento do ICMS para certas empresa, acaba por re-

duzir também os valores repassados aos municípios do Estado,
fato que viola o art. 158, IV12 da CF, logo, a retenção dos va-
9. CF - Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Consti-
(...)
XII - cabe à lei complementar:
(...)
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incen-
tivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
10. LC 24/75 - Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mer-
cadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos
Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica:
I - à redução da base de cálculo;
II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contri-
buinte, a responsável ou a terceiros;
III - à concessão de créditos presumidos;
IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base
no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou
indireta, do respectivo ônus;
V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.
11. CF - Art. 2º - Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões para as quais
tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidên-
cia de representantes do Governo federal.
§ 1º - As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da
Federação.
§ 2º - A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados represen-
tados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos,
dos representantes presentes.
12. CF - Art. 158. Pertencem aos Municípios:
IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação.
CPC/2015 – Art. 784 – São títulos executivos extrajudiciais:
(...)
15 3
lores partilhados configura “indevida interferência do Es-

tado no sistema constitucional de repartição de receitas
tributárias” e por corolário, ofensa à autonomia federativa
dos municípios.
5. DÍVIDA ATIVA
Dívida Ativa é um crédito, um direito do Estado, a ser

cobrado executivamente. Conforme disposto no art. 784, IX
CPC/2015)13, a CDA (certidão de dívida ativa) dos entes fede-
rados, devidamente inscrita em livro próprio, constitui título
executivo extrajudicial, com presunção juris tantum.
Lei nº 4.320/64 - Art. 39. Os créditos da Fazenda Pú-

blica, de natureza tributária ou não tributária, serão
escriturados como receita do exercício em que fo-
rem arrecadados, nas respectivas rubricas orçamen-
tárias. (Redação dada pelo Decreto Lei nº 1.735, de
20.12.1979).
§ 1º - Os créditos de que trata este artigo, exigíveis

pelo transcurso do prazo para pagamento, serão
inscritos, na forma da legislação própria, como
Dívida Ativa, em registro próprio, após apurada
a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita será
escriturada a esse título. (Incluído pelo Decreto Lei nº
1.735, de 20.12.1979)
IX – a certidão de dívida ativa da Fazenda Pública da União, dos Estados. do Distrito Federal e dos
Municípios, correspondente aos créditos inscritos na forma da lei.
13. CPC/2015 – Art. 784 – São títulos executivos extrajudiciais:
(...)
IX – a certidão de dívida ativa da Fazenda Pública da União, dos Estados. do Distrito Federal e dos
Municípios, correspondente aos créditos inscritos na forma da lei.
15 4
§ 2º - Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda

Pública dessa natureza, proveniente de obrigação
legal relativa a tributos e respectivos adicionais
e multas, e Dívida Ativa não Tributária são os
demais créditos da Fazenda Pública, tais como
os provenientes de empréstimos compulsórios,
contribuições estabelecidas em lei, multa de
qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias,
foros, laudêmios, alugueis ou taxas de ocupação,
custas processuais, preços de serviços prestados
por estabelecimentos públicos, indenizações,
reposições, restituições, alcances dos responsáveis
definitivamente julgados, bem assim os créditos
decorrentes de obrigações em moeda estrangeira,
de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra
garantia, de contratos em geral ou de outras
obrigações legais.
Podemos definir “dívida ativa” como um crédito tributá-

rio ou não (multas, aluguéis, preço público), escriturado como
receita, esgotado o prazo para pagamento, e inscrito na forma
da lei. Poder ser tributária e não tributária. O crédito deve
ser inscrito. Inscrição é ato de controle de legalidade, que
apura a liquidez e certeza do crédito, consoante art. 2º, §
3º da LEF – Lei de Execução Fiscal. É ato formal de encer-
ramento da apuração da cobrança e de constituição de título
executivo que irá legitimar a execução.
LEI 6. 830/80 - § 3º - A inscrição, que se constitui no ato

de controle administrativo da legalidade, será feita pelo
órgão competente para apurar a liquidez e certeza do
crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos
155
de direito, por 180 dias, ou até a distribuição da execu-

ção fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.
A Lei de Execução Fiscal – 6.830/80 – em seu art. 2º, § 5º,

estabelece os requisitos do termo de inscrição.
Lei nº 6.830/80 - Art. 2º - Constitui Dívida Ativa da

Fazenda Pública aquela definida como tributária ou
não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964,
com as alterações posteriores, que estatui normas ge-
rais de direito financeiro para elaboração e controle
dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos
Municípios e do Distrito Federal.
(...)
§ 5º - O Termo de Inscrição de Dívida Ativa deverá
conter:
I - o nome do devedor, dos corresponsáveis e, sempre que
conhecido, o domicílio ou residência de um e de outros;
II - o valor originário da dívida, bem como o termo inicial
e a forma de calcular os juros de mora e demais encargos
previstos em lei ou contrato;
III - a origem, a natureza e o fundamento legal ou con-
tratual da dívida;IV - a indicação, se for o caso, de estar a
dívida sujeita à atualização monetária, bem como o res-
pectivo fundamento legal e o termo inicial para o cálculo;
V - a data e o número da inscrição, no Registro de Dívida
Ativa; e
VI - o número do processo administrativo ou do auto de
infração, se neles estiver apurado o valor da dívida.
O crédito proveniente de decisão do Tribunal de Con-

tas, baseado no art. 71, § 3º da CF, segundo Régis Fernan-
156
des de Oliveira, não é necessário ser inscrito em dívida

ativa. A inscrição do crédito em dívida ativa, tem o efeito
de dar a ele a eficácia de transformação em título executi-
vo, condição que ele já tem por força do art. 71, § 3º da CF.
CF – Art. 71 - § 3º - As decisões do Tribunal de que

resulte imputação de débito ou multa terão eficácia de
título executivo.
6. ESTÁGIOS DA RECEITA PÚBLICA
A PREVISÃO corresponde à estimativa da receita a ser

arrecadada pelo Estado. Art. 12, LRF.
LC 101/2000 - Art. 12. As previsões de receita obser-

varão as normas técnicas e legais, considerarão os
efeitos das alterações na legislação, da variação do
índice de preços, do crescimento econômico ou de
qualquer outro fator relevante e serão acompanha-
das de demonstrativo de sua evolução nos últimos
três anos, da projeção para os dois seguintes àquele
a que se referirem, e da metodologia de cálculo e
premissas utilizadas.
§ 1o Reestimativa de receita por parte do Poder

Legislativo só será admitida se comprovado erro ou
omissão de ordem técnica ou legal.
§ 2o O montante previsto para as receitas de operações

de crédito não poderá ser superior ao das despesas
de capital constantes do projeto de lei orçamentária.
(Vide ADIN 2.238-5)
15 7
Os tributos são as principais fontes de receita do estado,

e o processo de exigência e CONSTTITUIÇÃO DE UM CRÉ-
DITO TRIBUTÁRIO se dá através de um lançamento tribu-
tário, que como regra geral está definido no art. 142 do CTN.
CTN - Art. 142. Compete privativamente à autoridade

administrativa constituir o crédito tributário pelo lan-
çamento, assim entendido o procedimento administra-
tivo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tribu-
tável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.
A fase da ARRECADAÇÃO é aquela através da qual o

Estado recebe dos contribuintes, via repartições fiscais ou
bancárias, os valores que lhe são devidos, quer sejam mul-
tas, tributos ou qualquer outro crédito. Já o RECOLHIMEN-
TO é a entrega pelos agentes arrecadadores (repartições fis-
cais, rede bancária) dos recursos arrecadados à conta única
do Tesouro Público. Art. 56 da lei 4.320/64.
Lei nº 4.320/64 - Art. 56. O recolhimento de todas as

receitas far-se-á em estrita observância ao princípio
de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmen-
tação para criação de caixas especiais.
7. O CRÉDITO PÚBLICO.
Muito embora do ponto de vista científico, o crédito

público não seja receita pública, senão ingresso, ele é meio
15 8
através do qual o Estado busca obter fundos. O crédito públi-

co ainda que tenha afinidades com o “empréstimo público”,
com ele não se confunde. A noção de crédito público é mais
ampla, possuindo duplo sentido, pois envolve tanto opera-
ções em que o Estado toma dinheiro como aquelas em que
fornece pecúnia, como nos casos citados nos arts. 26 a 28 do
LRF, que trata da “Destinação de recursos públicos para o
setor privado”.14 Já o empréstimo público, na lição de Celso
Ribeiro Bastos15
“é aquele ato pelo qual o Estado se beneficia de uma

transferência de liquidez com a obrigação de restituí-lo
no futuro, normalmente com o pagamento de juros”.
14. LRF LC 101/2000 - Art. 26. A destinação de recursos para, direta ou indiretamente, cobrir
necessidades de pessoas físicas ou déficits de pessoas jurídicas deverá ser autorizada por lei es-
pecífica, atender às condições estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias e estar prevista
no orçamento ou em seus créditos adicionais.
§ 1o O disposto no caput aplica-se a toda a administração indireta, inclusive fundações pú-
blicas e empresas estatais, exceto, no exercício de suas atribuições precípuas, as instituições
financeiras e o Banco Central do Brasil.
§ 2º Compreende-se incluída a concessão de empréstimos, financiamentos e refinanciamentos,
inclusive as respectivas prorrogações e a composição de dívidas, a concessão de subvenções e
a participação em constituição ou aumento de capital.
Art. 27. Na concessão de crédito por ente da Federação a pessoa física, ou jurídica que não
esteja sob seu controle direto ou indireto, os encargos financeiros, comissões e despesas con-
gêneres não serão inferiores aos definidos em lei ou ao custo de captação.
Parágrafo único. Dependem de autorização em lei específica as prorrogações e composições
de dívidas decorrentes de operações de crédito, bem como a concessão de empréstimos ou
financiamentos em desacordo com o caput, sendo o subsídio correspondente consignado na
lei orçamentária.
Art. 28. Salvo mediante lei específica, não poderão ser utilizados recursos públicos, inclusive
de operações de crédito, para socorrer instituições do Sistema Financeiro Nacional, ainda que
mediante a concessão de empréstimos de recuperação ou financiamentos para mudança de
controle acionário.
§ 1º A prevenção de insolvência e outros riscos ficará a cargo de fundos, e outros mecanismos,
constituídos pelas instituições do Sistema Financeiro Nacional, na forma da lei.
§ 2º O disposto no caput não proíbe o Banco Central do Brasil de conceder às instituições
financeiras operações de redesconto e de empréstimos de prazo inferior a trezentos e ses-
senta dias.
15. “Curso de direito financeiro e de direito tributário”. Celso Ribeiro Bastos. São Paulo. Saraiva.
1991. p. 57.
159
Os empréstimos, mesmo não sendo doutrinariamente

receitas, perderam o caráter de medida extraordinária e
ingressam no orçamento fiscal, juntamente com o paga-
mento de juros e das amortizações, sem qualquer ofensa
ao princípio constitucional da exclusividade em matéria
orçamentária, ex vi do art. 165, § 8º da Carta Magna, verbis:
CF – Art. 165, “§ 8º. A lei orçamentária anual não

conterá dispositivo estranho à previsão da receita e
à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a
autorização para abertura de créditos suplementares
e contratação de operações de crédito, ainda que por
antecipação de receita, nos termos da lei”.
O art. 167, III da CF também traz limites à obtenção de

crédito público, a saber,
CF - Art. 167. São vedados:

III - a realização de operações de créditos que exce-
dam o montante das despesas de capital, ressalvadas
as autorizadas mediante créditos suplementares ou
especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Po-
der Legislativo por maioria absoluta; (grifados)
8. DÍVIDA PÚBLICA.
Fruto das operações de crédito, em que o Poder Público

figura como tomador do dinheiro, é a dívida pública. Esta é,
portanto, uma decorrência das operações creditícias. Conso-
ante escol de Ricardo Lobo Torres16,
16. “Curso de Direito financeiro e tributário” op. cit. p. 185
160
“O conceito de dívida pública, no direito financeiro, é

restrito e previamente delimitado. Abrange apenas os
empréstimos captados no mercado financeiro inter-
no ou externo, através de contratos assinados com os
bancos e instituições financeiras ou do oferecimento
de títulos ao público em geral. Estende-se, ainda, à
concessão de garantias e avais, que potencialmente
podem gerar endividamento”.
Por conseguinte, verifica-se que estão excluídas do

conceito de dívida pública, aquelas dívidas que se caracte-
rizam como dívidas da administração, decorrentes de pre-
ceitos constitucionais ou legais, involuntárias e não oriun-
das de empréstimos, por exemplo, as relativas a aluguéis,
aquisição de bens, condenações judiciais, pagamento de
servidores, manutenção de prédios etc. A Lei de Responsa-
bilidade Fiscal – LRF – LC 101/2000, trata minuciosamente
do tema Dívida Pública no Capítulo VII, “DA DÍVIDA E DO
ENDIVIDAMENTO”, que emgloba as seções I “Definições
Básicas”, II “Dos Limites da Dívida Pública e das Operações
de Crédito”, III “Da Recondução da Divida aos Limites”, IV
“Das Operações de Crédito” e subseções, I “Da Contrata-
ção”, II “Das Vedações”, III “Das operações de crédito por
antecipação de receita orçamentária” e IV “Das opereções
com o Banco Central do Brasil” e seção V “Da Garantia e
da Contragrantia”, correspondentes aos arts. 29 usque 40.
A dívida pública será interna se os recursos forem toma-
dos de dentro do País. A dívida interna é cotada em moeda
nacional, já a dívida externa tem raízes no estrangeiro, e ge-
ralmente é dimensionada em moedas fortes, com reflexos na
balança de pagamentos. A dívida pública consoante ensina-
161
mentos da metalinguagem (doutrina)17, pode ser classificada

em fundada ou flutuante.
A fundada é resultante dos empréstimos temporários
a médio e em longo prazo, compreendidos também os
empréstimos perpétuos, neste último caso, a dívida é também
chamada de consolidada. Já a flutuante é a decorrente
dos empréstimos em curto prazo, destinados a pagamento
de serviços transitórios ou eventuais, no atendimento de
necessidades episódicas ou no pagamento das chamadas
despesas correntes.
A Lei de Responsabilidade Fiscal – LC 101/200 em seu art.
29, inciso I, define o que seja dívida consolidada, tratando-a
como sinônima de fundada, verbis:
LC – 101/2000 – Art. 29, I - “Dívida pública conso-

lidada ou fundada: montante total, apurado sem
duplicidade, das obrigações financeiras do ente da
Federação, assumidas em virtude de leis, contratos,
convênios ou tratados e da realização de operações
de crédito, para amortização em prazo superior a 12
(doze) meses”.
É interessante notar que o § 3º do art. 29 excepciona o

caput, e aduz que, “também integram a dívida pública con-
solidada as operações de crédito de prazo inferior a 12 (doze)
meses cujas receitas tenham constado do orçamento”. Portanto,
do ponto de vista do direito posto o § 3º do art. 29, faz vistas
grossas à distinção até então feita pela doutrina, entre dívida
flutuante (prazo inferior a 12 meses) e dívida fundada, criando
um caso singular onde uma dívida inferior a doze meses tam-
bém é considerada como fundada ou consolidada.18 O não-pa-
17. Cf. “Curso de direito financeiro e de tributário”. Celso Ribeiro Bastos. op. cit. p. 63.
18. Cf. “Responsabilidade Fiscal”. Régis Fernandes de Oliveira. São Paulo. Revista dos Tribunais.
162
gamento da dívida fundada por mais de dois anos consecuti-

vos pode provocar intervenção no Estado ou no Município,
ex vi do art. 34, V, “a”, e 35, I, ambos da Constituição Federal.
CF - Art. 34. A União não intervirá nos Estados nem

no Distrito Federal, exceto para:
(...)
V - reorganizar as finanças da unidade da Federação
que: a)- suspender o pagamento da dívida fundada
por mais de dois anos consecutivos, salvo motivo de
força maior;”.
CF - Art. 35. O Estado não intervirá em seus Muni-

cípios, nem a União nos Municípios localizados no
Território Federal, exceto quando:
I- deixar de ser paga, sem motivo de força maior, por
dois anos consecutivos, a dívida fundada;”.
Cabe ao Senado Federal, órgão controlador da dívida pú-

blica, autorizar operações financeiras externas, fixar limites
globais para o montante da dívida consolidada e para as ope-
rações de crédito externo e interno, bem como, dispor sobre
a concessão de garantias da União nas operações de crédito
e estabelecer limites e condições para o montante da dívida
mobiliária, ex vi do art. 52, incisos V, VI, VII, VIII e IX da
Constituição Federal.19
2001. p. 61-62.
19. CF – Art. 52. Compete privativamente ao Senado Federal.
(...)
V - autorizar operações externas de natureza financeira, de interesse da União, dos Estados, do
Distrito Federal, dos Territórios e dos Municípios;
VI - fixar, por proposta do Presidente da República, limites globais para o montante da dívida
consolidada da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;
VI - fixar, por proposta do Presidente da República, limites globais para o montante da dívida
consolidada da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;
16 3
VII - dispor sobre limites globais e condições para as operações de crédito externo e interno da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, de suas autarquias e demais entidades
controladas pelo Poder Público federal;
VIII - dispor sobre limites e condições para a concessão de garantia da União em operações de
crédito externo e interno;
IX - estabelecer limites globais e condições para o montante da dívida mobiliária dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios;
16 4
5. DESPESA PÚBLICA
1. CONCEITO
Segundo Ricardo Lobo Torres1 o conceito despesa pública

deve assim ser definido.
“É a soma dos gastos realizados pelo Estado para

a execução de obras e para a prestação de servi-
ços públicos. Duas são as características principais
das despesas públicas: os gastos envolvem sempre
dinheiro; as obras e os serviços devem ser reali-
zados para o funcionamento da Administração Pú-
blica e para consecução dos objetivos do Estado”.
(Grifos nossos)
Para Heleno Taveira Torres2, o conceito de despesa públi-

ca ganha a seguinte latitude,
“O Conceito constitucional de despesa pública com-

preende o gasto ou conjunto de gastos públicos cria-
1. “Curso de Direito Financeiro e Tributário”. Ricardo Lobo Torres. 11ª ed. Rio de Janeiro: Renovar.
2004, p. 191.
2. “Direito Constitucional Financeiro – Teoria da Constituição Financeira”. São Paulo: Thomson
Reuters/Revista dos Tribunais. 2014, p. 417/418.
165
dos por lei expressa e autorizados pelo orçamento,

que visam a atender as necessidades públicas objeto
de competências materiais ou fins constitucionais
do Estado.
Não se pode esquecer que são também necessida-

des públicas aquelas que afetam as gerações futu-
ras, as demandas intergeracionais, na medida em
que o Estado tem vocação para permanência e
durabilidade indefinida no tempo. Daí que, numa
feição meramente ontológica, essas necessidades
quiçá nunca fossem consideradas como “necessida-
des coletivas”, por serem estas sempre conexas ao
presente e ao imediatismo dos interesses momen-
tâneos. Por isso, quando o Estado decide por cons-
truir obras de infraestrutura complexas, de duração
continuada e de longo prazo, muitas vezes surgem
críticas e dúvidas sobre a importância e utilidade,
ante as demandas imediatas e sentidas por toda a
população. Esquecem-se das expectativas transge-
racionais e futuras.” (Grifos nossos)
A despesa e a receita são duas faces da mesma moeda,

as duas vertentes do mesmo orçamento. Implicam-se mutu-
amente e devem se equilibrar. Registra-se, ainda, que a des-
pesa pública é a parte do orçamento onde estão consigna-
das e classificadas todas as autorizações para gastos com as
várias atribuições e funções governamentais. Ao contrário
das receitas que são previstas no orçamento, as despesas pú-
blicas são FIXADAS, já que as autorizações orçamentárias
para gastos públicos possuem caráter limitativo à luz do
art. 167, II da CF.
166
2. CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA PÚBLICA COM BASE

NA LEI 4.320/64.
As DESPESAS CORRENTES (correspondem aos gas-

tos pelos quais o Estado despende sua receita sem obter au-
mento em seu patrimônio, uma vez que delas não se obje-
tivam o enriquecimento estatal), são gastos de natureza
operacional, são despesas que se realizam de forma
contínua. Estão ligadas à manutenção da máquina ad-
ministrativa. São imprescindíveis para a realização dos
serviços públicos.
A Lei 4.320/64, classifica as despesas públicas em seu
art. 12, dividindo-as em despesas correntes (custeio e
transferências correntes) e despesas de capital (investi-
mentos, inversões financeiras e transferências de capital).
DESPESAS CORRENTES (Art. 12 – Lei 4.320/64)
Despesas de Custeio
Transferências Correntes
§ 1º. Classificam-se como Despesas de Custeio as

dotações para manutenção de serviços anteriormente
criados, inclusive as destinadas a atender a obras de
conservação e adaptação de bens imóveis.
§ 2º. Classificam-se como Transferências Correntes

as dotações para despesas às quais não corresponda
contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive
para contribuições e subvenções destinadas a atender
à manutenção de outras entidades de direito público
ou privado.
167
3º. Consideram-se subvenções, para os efeitos desta

Lei, as transferências destinadas a cobrir despesas
de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-
se como:
I - subvenções sociais, as quais se destinem a institui-

ções públicas ou privadas de caráter assistencial ou
cultural sem finalidade lucrativa;
II - subvenções econômicas, as que se destinem a em-
presas públicas ou privadas de caráter industrial, co-
mercial, agrícola ou pastoril.
De custeio– (Pessoal civil, militar, material de consu-

mo, serviços de terceiros e encargos diversos) e de;
Transferências correntes – (Subvenções sociais, art. 12,

§3º I e II, econômicas, inativos, pensionistas, salário-
família, abono familiar, juros da dívida pública, contri-
buições de previdência social e diversas).
Já as DESPESAS DE CAPITAL (art. 12 – Lei 4.320/64)

estão assim prescritas,
Investimentos
Inversões Financeiras
Transferências de Capital
§ 4º. Classificam-se como investimentos as dotações

para o planejamento e a execução de obras, inclusive
as destinadas à aquisição de imóveis considerados
necessários à realização destas últimas, bem como
para os programas especiais de trabalho, aquisição de
16 8
instalações, equipamentos e material permanente e

constituição ou aumento do capital de empresas que
não sejam de caráter comercial ou financeiro.
§ 5º. Classificam-se como Inversões Financeiras as

dotações destinadas a:
I - aquisição de imóveis, ou bens de capital já sem
utilização;
II - aquisição de títulos representativos do capital de

empresas ou entidades de qualquer espécie, já cons-
tituídas, quando a operação não importe aumento de
capital;
III - constituição ou aumento do capital de entida-
des ou empresas que visem a objetivos comerciais
ou financeiros, inclusive operações bancárias ou de
seguros.
§ 6º. São transferências de capital as dotações para

investimentos ou inversões financeiras que outras
pessoas de direito público ou privado devam realizar,
independente de contraprestação direta em bens ou
serviços, constituindo essas transferências auxílios
ou contribuições, segundo derivem diretamente da
Lei de Orçamento ou de lei especial anterior, bem
como as dotações para amortização da dívida pública.
.
As DESPESAS DE CAPITAL – (correspondem um enri-
quecimento para o patrimônio público, o Estado gasta através de
uma despesa de capital, porém, ela tem a finalidade de causar um
aumento no patrimônio do Estado); são despesas de caráter du-
radouro. Possuem data para começar e terminar. São despesas
169
que expandem os serviços públicos, como a construção

de escolas, compra de equipamentos, dentre outros.
Podem ser do tipo Investimentos– são as dotações
para o planejamento e a execução de obras. (Construção de
hospital, escolas, estradas, viadutos, serviços em regime de
programação especial, equipamentos e instalações, material
permanente, participação em constituição ou aumento de ca-
pital de empresas ou entidades industriais ou agrícolas), e as
Inversões financeiras são dotações destinadas à aquisição
de imóveis já em utilização (aquisição de imóveis, partici-
pação em aumento ou constituição de capital de empresas ou
entidades comerciais ou financeiras, aquisição de títulos re-
presentativos de capital de empresas em funcionamento, con-
cessões de empréstimos etc.) e as; Transferências de capital
(amortização da dívida pública, auxílios para obras públicas,
auxílios para equipamentos e instalações, auxílios para in-
versões financeiras e outras contribuições).
3. DISPÊNDIO EXTRAORÇAMENTÁRIOS
Eles não integram o orçamento. Sua natureza é transitó-

ria. São simples saída de caixa. O Tesouro é devedor de curto
prazo e, na maioria das vezes, fiel depositário. Exemplo: des-
conto de empréstimo contraído por servidor consignável em
folha de pagamento.
4. PRINCÍPIOS DAS DESPESAS PÚBLICAS.
Princípio da utilidade – O administrador deve efetu-

ar as despesas para satisfazer o maior número de pessoas,
evitando despesas improdutivas, luxuosas, supérfluas, e que
atendam um número reduzido de pessoas.
170
Princípio da discussão pública – a despesa pública

deve manter um caráter público, de modo que passe pelo le-
gislativo, pela publicação na imprensa com o fim de esclare-
cer a opinião pública e possibilitar sua fiscalização.
Princípio da legalidade – a despesa pública pressupõe
uma autorização legislativa orçamentária prévia, arts. 167,
I e II da CF. Tal regra se aplica inclusive, às despesas que são
objetos de créditos suplementares ou especiais, arts. 167, V
da CF. Sendo vedado expressamente pela CF em seu art. 167,
VI, a “transposição, o remanejamento e a transferência de re-
cursos de uma categoria de programação para outra, sem prévia
autorização legislativa.
5. PRECATÓRIO
Conceitua-se com uma requisição formal de pagamento,

que o juiz de primeiro grau faz ao Presidente do Tribunal,
para quitar dívida judicial da Fazenda Pública. Diversamente
do particular que, quando condenado, é obrigado a realizar o
pagamento imediatamente em dinheiro ao vencedor da de-
manda judicial, a Fazenda Pública, condenada em uma ação,
realiza o respectivo pagamento apenas no exercício financei-
ro seguinte, após a inclusão de tal despesa no seu orçamento,
desde que apresentada até primeiro de julho do ano anterior.
Os precatórios são matéria de ordem constitucional, a saber,
CF - Art. 100 Os pagamentos devidos pelas Fazendas

Públicas Federal, Estaduais, Distrital e Municipais,
em virtude de sentença judiciária, far-se-ão exclusi-
vamente na ordem cronológica de apresentação dos
precatórios e à conta dos créditos respectivos, proibi-
da a designação de casos ou de pessoas nas dotações
171
orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para

este fim. (Redação dada ao caput pela Emenda Consti-
tucional nº 62, de 09.12.2009, DOU 10.12.2009)
Segundo o art. 100, § 1º o débito de natureza alimentar;

possuem preferência no pagamento com exceção do § 2º.
CF – Art. 100 - § 1º Os débitos de natureza alimen-

tícia compreendem aqueles decorrentes de salários,
vencimentos, proventos, pensões e suas comple-
mentações, benefícios previdenciários e indeniza-
ções por morte ou por invalidez, fundadas em res-
ponsabilidade civil, em virtude de sentença judicial
transitada em julgado, e serão pagos com prefe-
rência sobre todos os demais débitos, exceto sobre
aqueles referidos no § 2º deste artigo. (Redação dada
ao parágrafo pela Emenda Constitucional nº 62, de
09.12.2009, DOU 10.12.2009)
O art. 100, § 2º, define a ordem de preferência que é uma

exceção ao parágrafo primeiro, a saber
§ 2º Os débitos de natureza alimentícia cujos

titulares, originários ou por sucessão hereditária,
tenham 60 (sessenta) anos de idade, ou sejam
portadores de doença grave, ou pessoas com
deficiência, assim definidos na forma da lei, serão
pagos com preferência sobre todos os demais
débitos, até o valor equivalente ao triplo fixado
em lei para os fins do disposto no § 3º deste artigo,
admitido o fracionamento para essa finalidade,
sendo que o restante será pago na ordem cronológica
172
de apresentação do precatório. (redação da Emenda

Constitucional nº 94 de 2016)
Os § 3º e 4º do art. 100, trata, da requisição de pequeno

valor – RPV que não se submete ao regime de precatório.
CF – Art. 100 - § 3º - O disposto no caput deste artigo

relativamente à expedição de precatórios não se apli-
ca aos pagamentos de obrigações definidas em leis
como de pequeno valor que as Fazendas referidas de-
vam fazer em virtude de sentença judicial transitada
em julgado. (Redação dada ao parágrafo pela Emenda
Constitucional nº 62, de 09.12.2009, DOU 10.12.2009)
CF – Art. 100 - § 4º - Para os fins do disposto no

§ 3º, poderão ser fixados, por leis próprias, valores
distintos às entidades de direito público, segundo as
diferentes capacidades econômicas, sendo o mínimo
igual ao valor do maior benefício do regime geral de
previdência social. (Redação dada ao parágrafo pela
Emenda Constitucional nº 62, de 09.12
A Emenda Constitucional 99/2017, estendeu de 2020 para

2024 o prazo para estados e municípios quitarem seus preca-
tórios. Conforme seu texto, os débitos deverão ser atualizados
pelo Índice Nacional de Preços ao Consumidor Amplo Espe-
cial (IPCA-E). Esse valor deve ser depositado mensalmente,
em conta especial do Tribunal de Justiça local. No que con-
cerne aos depósitos relativos a ações na Justiça e a recursos
administrativos, relativos a processos em que os estados,
o DF ou os municípios sejam parte, a PEC mantém a permis-
são de uso de 75% do total para pagar precatórios. Todavia,
173
será obrigatório a constituição de um fundo garantidor com

o que sobrar (25%) para pagar as causas perdidas por esses
entes federados ou suas autarquias, fundações e empresas
estatais dependentes. O fundo será corrigido pela Selic, mas
essa correção não poderá ser inferior aos índices e critérios
aplicados para os valores retirados, os 75%.
O art. 100, parágrafo 7º define o crime de responsabilida-
de do Presidente de Tribunal.
CF - Art. 100 - § 7º O Presidente do Tribunal com-

petente que, por ato comissivo ou omissivo, retardar
ou tentar frustrar a liquidação regular de precatórios
incorrerá em crime de responsabilidade e responde-
rá, também, perante o Conselho Nacional de Justiça.
(Parágrafo acrescentado pela Emenda Constitucional
nº 62, de 09.12.2009, DOU 10.12.2009)
Os arts. 101 a 105 do ADCT (Ato das Disposições Consti-

tucionais Transitórias), com a redação dada pela EC 99/2017,
estabelece atualmente as regras gerais para pagamentos
de precatórios pelos entes federados.
6. PRECATÓRIO E DIREITO À MEDICAMENTOS
Juízes de primeira instância têm aplicado o art. 100, § 6º,

para determinar o SEQUESTRO da quantia necessária à
satisfação do débito, quando injustificadamente verificam
a preterição do pagamento do débito exequendo, ou de cum-
primento de decisão que determina fornecimento de medica-
mentos ou fazimento de certos exames médicos.
A Justiça do Estado do Rio de Janeiro, preocupada em
pacificar as centenas de ações judiciais envolvendo o pleito
174
de internações hospitalares, fornecimento de medicamentos

e concessão de exames médicos pelos municípios e Estado,
fez produzir um verbete sumular para unificar o entendi-
mento da justiça para todos os casos semelhantes. O verbete
está assim ementado pelo Tribunal de Justiça do Estado do
Rio de Janeiro:
“Nº. 178. Para o cumprimento da tutela específica de

prestação unificada de saúde, insere se entre as medi-
das de apoio, desde que ineficaz outro meio coercitivo,
a apreensão de quantia suficiente à aquisição de me-
dicamentos junto à conta bancária por onde transitem
receitas públicas de ente devedor, com a imediata en-
trega ao necessitado e posterior prestação de contas.”
REFERÊNCIA: Processo Administrativo nº. 0013667-
68.2011.8.19.0000 - Julgamento em 22/11/2010 -
Relator: Desembargadora Leila Mariano. Votação
unânime. (grifados)
A construção deste verbete sumular da justiça fluminen-

se, teve como suporte interpretativo, a decisão proferida no
Resp nº 106.9810/RS, de 06/11/2013, de relatoria do Ministro
Napoleão Nunes Maia Filho, no âmbito do Superior Tribunal
de Justiça, cuja ementa possui o seguinte teor,
PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. RECURSO

ESPECIAL. ADOÇÃO DE MEDIDA NECESSÁRIA À
EFETIVAÇÃO DA TUTELA ESPECÍFICA OU À OB-
TENÇÃO DO RESULTADO PRÁTICO EQUIVALEN-
TE. ART. 461, § 5o. DO CPC. BLOQUEIO DE VER-
BAS PÚBLICAS. POSSIBILIDADE CONFERIDA AO
JULGADOR, DE OFÍCIO OU A REQUERIMENTO DA
175
PARTE. RECURSO ESPECIAL PROVIDO. ACÓRDÃO

SUBMETIDO AO RITO DO ART. 543-C DO CPC E
DA RESOLUÇÃO 08/2008 DO STJ. 1. Tratando-se de
fornecimento de medicamentos, cabe ao Juiz adotar
medidas eficazes à efetivação de suas decisões, poden-
do, se necessário, determinar até mesmo, o sequestro de
valores do devedor (bloqueio), segundo o seu pruden-
te arbítrio, e sempre com adequada fundamentação.
2. Recurso Especial provido. Acórdão submetido ao
regime do art. 543-C do CPC e da Resolução 08/2008
do STJ. (STJ - REsp: 1069810 RS 2008/0138928-4, Re-
lator: Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO,
Data de Julgamento: 23/10/2013, S1 - PRIMEIRA SE-
ÇÃO, Data de Publicação: DJe 06/11/2013) (grifados)
Da leitura do voto do eminente Min. Napoleão Nunes,

verifica-se que o art. 461, § 5º do pretérito CPC, foi a base
empírica onde S. Exª se escudou para “permitir o sequestro
de valores segundo o prudente arbítrio do julgador”, a ver,
“Art. 461. Na ação que tenha por objeto o cumprimen-

to de obrigação de fazer ou não fazer, o juiz concederá
a tutela específica da obrigação ou, se procedente o
pedido, determinará providências que assegurem o
resultado prático equivalente ao do adimplemento.
(Redação dada pela Lei nº 8.952, de 13.12.1994)
§ 5º Para a efetivação da tutela específica ou a

obtenção do resultado prático equivalente, poderá
o juiz, de ofício ou a requerimento, determinar as
medidas necessárias, tais como a imposição de multa
por tempo de atraso, busca e apreensão, remoção de
176
pessoas e coisas, desfazimento de obras e impedimen-

to de atividade nociva, se necessário com requisição
de força policial. (Redação dada pela Lei nº 10.444, de
7.5.2002).” (grifados)
No Novo CPC, há disposição similar no art. 536, § 1º. Por

evidente, que essa construção jurisprudencial é atentatória aos
princípios que norteiam o agir da administração pública, e se
insere naquele contexto de decisões ativistas do poder judici-
ário, onde a norma criada pelo intérprete se desgruda total-
mente do sentido do texto, já que o antigo CPC, tanto como o
novo, estão a tratar nestes artigos de devedores que não sejam
o poder público. O poder público está submetido aos ditames
orçamentários previstos nos arts. 165 a 169 da CF, ao regime de
precatório e RPV no art. 100 da CF, e absolutamente vinculado
aos preceitos da Lei de Responsabilidade Fiscal, LC nº 101/2000
e a Lei Geral dos Orçamentos Públicos, 4.320/64.
Brada o art. 60 da Lei Geral dos Orçamentos,
“é vedada a realização de despesas sem prévio

empenho”.
Do alto patamar Constitucional, prescreve nossa Carta

Maior,
“Art, 167 – São vedados – II- a realização de despesas

ou a assunção de obrigações diretas que excedam os cré-
ditos orçamentários ou adicionais.”
Também é fruto de uma longa construção histórica do

direito, as prerrogativas a que tem direito a Fazenda Públi-
ca, como a impenhorabilidade de bens e a execução por
17 7
precatório ou RPV, na forma do art. 100 da Constituição

Federal, tudo um único objetivo, a proteção do bem público,
que é indisponível, porque pertencente a todos. O próprio
conceito de “despesa pública” é ferido de morte com a apli-
cação sem cautelar do verbete sumular nº 178 do TJRJ. Des-
pesa pública é para “satisfazer as necessidades coletivas”,
bem disse (ABRAHAM, 2017, P. 199), isto por que,
“...Vivemos em um Estado de Direito, onde o adminis-

trador da coisa pública não está livre para empregá-la
de maneira que melhor lhe convier, este encontrará
os parâmetros na atuação da lei, razão pela qual
as despesas públicas deverão estar previstas no
orçamento.” (grifados)
Enfim, não faltam regras e princípios para proteger a

Administração Pública desse “tsunami de busca e apreen-
são de recursos públicos diretos em sua conta bancária”,
o que falta é um “prudente arbítrio” do poder judiciário ao
deferir liminares sem sopesar o outro lado das consequên-
cias financeiras.
Em sentido contrário ao que estamos doutrinando aqui,
Domingues de Oliveira admite que o Poder Judiciário pos-
sa determinar o “remanejamento de verbas públicas ou a
abertura de crédito suplementar” da entidade política ré,
para fins de cumprimento do direito à saúde. O autor, também
cita no mesmo ensaio, julgados do STJ sobre a permissão via
Judiciário de “bloqueio de valores em contas públicas”,
todavia, não se posiciona expressamente neste último caso, se
adequada as decisões do STJ, todavia, inferimos que seu en-
tendimento é na linha de concordância com o TJ-RJ e o STJ.3
3. José Marcos Domingues de Oliveira (Org.). Direito financeiro e políticas públicas. Rio de Janeiro:
LMJ Mundo Jurídico. 2015, p. 54.
178
A “busca e apreensão dos recursos públicos” em nome

da aplicação de supostos princípios jurídicos protetores do “di-
reito à saúde”, numa leitura absolutamente enviesada do CPC,
é totalmente afrontosa aos vínculos orçamentários que rege a
administração pública, é reveladora do que é capaz de produzir
as nossas “fábricas de princípios” que teimam proliferar no
seio do poder judiciário. A gravidade desta postura hermenêu-
tica, não passa despercebida à pena de Lenio Streck4
“No Brasil, a concepção de princípios como abertu-

ra interpretativa passou a representar um modo de
justificar a voluntarismo judicial a partir de um cri-
tério “jurídico” que permitiria certa liberdade apli-
cativa. Ocorre que, no fundo a mera atribuição do
nome “princípio” a algo apenas serviu para garantir
a aparência de juridicidade, constituindo um ver-
dadeiro álibi retórico. O grande problema é que a
comunidade jurídica passou cada vez mais a lançar
mão do nome “princípio” para justificar decisões
discricionárias. Isso provocou uma fragmentação
na aplicação judiciária, o que me levou a cunhar a
expressão panprincipiologismo para designar esse
fenômeno, que se transformou em uma verdade fá-
brica de princípios.”
Cabe a doutrina doutrinar como não cansa de nos lem-

brar Lenio Streck, daí como parametrizar as decisões dos
magistrados fluminenses de forma a atenuar o “voluntaris-
mo discricionário” no cumprimento do verbete sumular
nº 178 do TJRJ no que tange a fornecimento de medicamen-
4. Lenio Streck, Dicionário de Hermenêutica – Quarenta temas fundamentais da Teoria do Di-
reito à luz da Crítica Hermenêutica do Direito. Belo Horizonte: Letramento, Casa do Direito,
2017, pág. 150.
179
tos e exames. Neste sentido são valiosas as colocações da

Crítica Hermenêutica do Direito (CHD) de Lenio Streck,
pois elabora de forma arguta, três critérios decisivos para
que o magistrado possa encontrar “a resposta adequada
à Constituição (resposta correta)” a ser aplicada no caso
concreto, a saber,
“1º Está o magistrado diante de um direito fundamen-

tal com efetiva exigibilidade?
2º O atendimento a esse pedido (direito) pode ser,
em situações similares, universalizado pelo muni-
cípio, quer dizer, concedido às demais pessoas da-
quela cidade?
3º O atendimento a esse direito pedido, não estará
materializando um transferência ilegal-inconstitucio-
nal de recursos em malferimento a igualdade e isono-
mia dos demais cidadãos daquela cidade?
Com essas três perguntas será possível verificar ser o

ato judicial é ativista ou está apenas realizando, con-
tingencialmente, a judicialização da política. Sendo
uma das três perguntas respondida negativamente,
estar-se-á com razoável grau de certeza, em face de
uma atitude ativista.” (em negrito, palavras inseridas
por nós).
Esses três critérios jurídicos apresentados pela CHD de

Lenio Streck são decisivos para analisarmos o caso concreto
da aplicação do verbete sumular nº 178 do TJRJ, no âmbito do
fornecimento de medicamentos e exames e sobretudo para
uma interpretação jurídica adequada do art. 196 da CF que
prevê o “direito à saúde”.
180
7. A DESPESA PÚBLICA E A LEI DE RESPONSABILIDADE

FISCAL.
Estabelece o art. 15 da LRF,
Art. 15 - As despesas realizadas que não atendam os

artigos 16 e 17 são consideradas “não autorizadas,
irregulares e lesivas ao patrimônio público”, e seu orde-
nador terá praticado crime penal financeiro à luz do
art. 359-D do Código Penal.
Há 3 (três) tipos de despesas em destaque na LRF: DES-

PESAS OBRIGATÓRIAS DE CARÁTER CONTINUADO,
DESPESAS COM PESSOAL e as DESPESAS COM A SE-
GURIDADE SOCIAL
DESPESAS OBRIGATÓRIAS DE CARÁTER

CONTINUADO
Definição - caput do art. 17 da LRF. a) É uma despesa

que tem natureza corrente, vale dizer, é voltada à ope-
ração e à manutenção dos serviços existentes; b) decorre
de ato administrativo normativo, medida provisória ou
de lei específica, que não seja a de orçamento; c) prolon-
ga-se por, pelo menos, dois anos. Exemplos desse tipo de
despesa: as decorrentes de aumentos salariais aos servi-
dores, contratação de servidores temporários, adequação
de planos de cargos e salários etc. Não se confundem com
despesas decorrentes de obras públicas, que são despesas
de capital. Requisitos para efetivação – arts. 17, § 1º a
§ 7º da LRF.
181
DESPESAS COM PESSOAL.
Sua definição está no art. 18 da LRF. Para doutrina a dic-

ção do art. 18, § 1º da LRF, deve ser entendida no sentido
de que “os valores dos contratos de terceirização de mão de
obra” devem ser computados na despesa total com pes-
soal, sob pena de fazer letra morta a tal dispositivo o que
é inadmissível dentro do contexto de responsabilidade na
gestão fiscal que é o foco principal da LRF. REGRA GE-
RAL PARA DESPESA COM PESSOAL – PREVISTA NA
CF – Art. 169, § 1º, incisos I e II e § 2º, § 3º, I, II e § 4º, § 5º
§ 6º e § 7º.
CF - Art. 169. A despesa com pessoal ativo e inativo

da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Mu-
nicípios não poderá exceder os limites estabeleci-
dos em lei complementar.
§ 1º. A concessão de qualquer vantagem ou aumento de
remuneração, a criação de cargos, empregos e funções
ou alteração de estrutura de carreiras, bem como a
admissão ou contratação de pessoal, a qualquer título,
pelos órgãos e entidades da administração direta ou
indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas
pelo poder público, só poderão ser feitas:
I - se houver prévia dotação orçamentária suficiente
para atender às projeções de despesa de pessoal e aos
acréscimos dela decorrentes;
II - se houver autorização específica na lei de diretri-
zes orçamentárias, ressalvadas as empresas públicas e
as sociedades de economia mista.
§ 2º. Decorrido o prazo estabelecido na lei
complementar referida neste artigo para a adaptação
182
aos parâmetros ali previstos, serão imediatamente

suspensos todos os repasses de verbas federais ou es-
taduais aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municí-
pios que não observarem os referidos limites.
§ 3º. Para o cumprimento dos limites estabelecidos
com base neste artigo, durante o prazo fixado na lei
complementar referida no caput, a União, os Estados,
o Distrito Federal e os Municípios adotarão as
seguintes providências:
I - redução em pelo menos vinte por cento das despe-
sas com cargos em comissão e funções de confiança;
II - exoneração dos servidores não estáveis.
§ 4º. Se as medidas adotadas com base no parágrafo
anterior não forem suficientes para assegurar o cum-
primento da determinação da lei complementar re-
ferida neste artigo, o servidor estável poderá perder
o cargo, desde que ato normativo motivado de cada
um dos Poderes especifique a atividade funcional,
o órgão ou unidade administrativa objeto da redução
de pessoal.
§ 5º. O servidor que perder o cargo na forma do parágrafo
anterior fará jus a indenização correspondente a um
mês de remuneração por ano de serviço.
§ 6º. O cargo objeto da redução prevista nos pará-
grafos anteriores será considerado extinto, vedada
a criação de cargo, emprego ou função com atribui-
ções iguais ou assemelhadas pelo prazo de quatro
anos.
§ 7º. Lei federal disporá sobre as normas gerais
a serem obedecidas na efetivação do disposto no
§ 4º. (Redação dada ao artigo pela Emenda Constitu-
cional nº 19, de 04.06.1998, DOU 05.06.1998)
18 3
Os LIMITES PARA DESPESA COM PESSOAL estão fixa-

dos na LRF em seu art. 19
União 50% da Receita Corrente Líquida* da União

Estados 60% da Receita Corrente Líquida* dos Estados
Municípios 60% da Receita Corrente Líquida* dos Municípios
Já o conceito de Receita Corrente Líquida está no art. 2º, inciso IV da LRF.
LRF – Art. 2º - Para os efeitos desta Lei Complemen-

tar entende-se como:
(...)
IV - receita corrente líquida: somatório das receitas
tributárias, de contribuições, patrimoniais, indus-
triais, agropecuárias, de serviços, transferências cor-
rentes e outras receitas também correntes, deduzidos:
A LRF também delimita os limites globais do art. 19 entre

os poderes governamentais, consoante art. 20.
Na esfera Federal
Poder/órgão Percentual
Legislativo incluindo o TCU 2,5%
Judiciário 6%
Executivo 40,9%
Ministério Público da União 0,6%
Limite total para União 50%
Na esfera Estadual
Legislativo incluindo o TCE 3%
Judiciário 6%
18 4
Executivo 49%
MP dos Estados 2%
Limite total para os Estados 60%
Na esfera Municipal
Legislativo, incluindo TCM 6%
quando houver
Executivo 54%
Limite total para os Municí- 60%
pios
DESPESAS NULAS
A LRF em seu art. 21, incisos I e II e parágrafo único- estabe-

lece algumas hipóteses de nulidades de atos que impliquem au-
mento de despesa de pessoal. Há entendimento do STJ de que o
disposto no parágrafo único do art. 21, da LRF não tem o con-
dão de impedir o administrador público de praticar atos que ga-
rantam o exercício de situações jurídicas já consolidadas, como
ocorre com aqueles autorizados por leis editadas anteriormen-
te ao período de vedação previstos nos dispositivos em exame,
caso da nomeação e posse de aprovados em concurso público
realizado antes dos “180 dias antes do final do mandato”, porém
nomeados dentro dos 180 dias. O artigo em comento deve ser
interpretado à luz da Constituição Federal, logo, deve se
resguardar o direito constitucional que está acima da LRF: má-
xime o direito adquirido à nomeação, esteio do Estado Demo-
crático de Direito, o que impede que a lei limite o exercício des-
tes direitos, cabendo ao gestor público apenas concretizá-los.
PRAZO PARA AFERIÇÃO DOS LIMITES – Art. 22
da LRF e art. 63 da LRF, para os Municípios com menos de 50
mil habitantes (os municípios podem aferir o limite prudencial
185
semestralmente). É o chamado LIMITE “PRUDENCIAL” –

caso a despesa ultrapasse o limite de 95%, fica automaticamen-
te vedadas às seguintes condutas - art. 22, parágrafo único, in-
cisos I a V da LRF. Segundo os ditames do art. 23 da LRF - não
reduzida a despesa com pessoal, isto é, ultrapassado o limite da
despesa do art. 20 da LRF – caberá ao respectivo Poder ou órgão,
após aplicadas as vedações do art. 22, observar o art. 169 e pará-
grafos da CF, cominado com o art. 23 da LRF, a saber:
Providência Consequências
1ª medida – art. 169, § 3º, I da CF Redução em 20% das despe-

cominado com o art. 23, § 1º e § 2º sas com cargos em comis-
da LRF. são e função de confiança
2ª medida – art. 169, § 3º, II da CF Exoneração de servidores
não estáveis
3ª medida – art. 169, § 4º da CF Exoneração de servidores
- Se essas medidas não forem sufi- estáveis – por ato norma-
cientes. tivo motivado de cada um
dos poderes.
“Não alcançadas a redução no pra- SANÇÕES - Art. 23, § 3º, I,
zo estabelecido, e enquanto perdu- II e III e § 4º da LRF.
rar o excesso o ente não poderá:”
art. 23, § 3º da LRF.
DESPESAS COM A SEGURIDADE SOCIAL
Os requisitos para criação ou majoração de despesas

com a previdência social estão previstos no art. 24 e pará-
grafos da LRF.
TRANSFERÊNCIAS VOLUNTÁRIAS
O art. 25 da LRF – define os requisitos para que os entes

subnacionais possam receber transferências voluntárias, con-
forme seus incisos e parágrafos da LRF.
186
8. O NOVO REGIME FISCAL
Em plena crise financeira vivida nos anos de 2015/2016, o

governo federal editou a Emenda Constitucional nº 95/2016,
inserindo os arts. 106 a 114 no ADCT5, conhecida como ‘teto
5. “Art. 106. Fica instituído o Novo Regime Fiscal no âmbito dos Orçamentos Fiscal e da Segurida-
de Social da União, que vigorará por vinte exercícios financeiros, nos termos dos arts. 107 a 114
deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.”
“Art. 107. Ficam estabelecidos, para cada exercício, limites individualizados para as despesas
primárias:
I - do Poder Executivo;
II - do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça, do Conselho Nacional de Jus-
tiça, da Justiça do Trabalho, da Justiça Federal, da Justiça Militar da União, da Justiça Eleitoral e
da Justiça do Distrito Federal e Territórios, no âmbito do Poder Judiciário;
III - do Senado Federal, da Câmara dos Deputados e do Tribunal de Contas da União, no âmbito
do Poder Legislativo;
IV - do Ministério Público da União e do Conselho Nacional do Ministério Público; e
V - da Defensoria Pública da União.
§ 1º Cada um dos limites a que se refere o caput deste artigo equivalerá:
I - para o exercício de 2017, à despesa primária paga no exercício de 2016, incluídos os restos a
pagar pagos e demais operações que afetam o resultado primário, corrigida em 7,2% (sete inteiros
e dois décimos por cento); eII - para os exercícios posteriores, ao valor do limite referente ao
exercício imediatamente anterior, corrigido pela variação do Índice Nacional de Preços ao Con-
sumidor Amplo - IPCA, publicado pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística, ou de outro
índice que vier a substituí-lo, para o período de doze meses encerrado em junho do exercício
anterior a que se refere a lei orçamentária.
§ 2º Os limites estabelecidos na forma do inciso IV do caput do art. 51, do inciso XIII do caput
do art. 52, do § 1º do art. 99, do § 3º do art. 127 e do § 3º do art. 134 da Constituição Federal não
poderão ser superiores aos estabelecidos nos termos deste artigo.
§ 3º A mensagem que encaminhar o projeto de lei orçamentária demonstrará os valores máximos
de programação compatíveis com os limites individualizados calculados na forma do § 1º deste
artigo, observados os §§ 7º a 9º deste artigo.
§ 4º As despesas primárias autorizadas na lei orçamentária anual sujeitas aos limites de que
trata este artigo não poderão exceder os valores máximos demonstrados nos termos do § 3º
deste artigo.
§ 5º É vedada a abertura de crédito suplementar ou especial que amplie o montante total autori-
zado de despesa primária sujeita aos limites de que trata este artigo.
§ 6º Não se incluem na base de cálculo e nos limites estabelecidos neste artigo:
I - transferências constitucionais estabelecidas no § 1º do art. 20, no inciso III do parágrafo único
do art. 146, no § 5º do art. 153, no art. 157, nos incisos I e II do art. 158, no art. 159 e no § 6º do art.
212, as despesas referentes ao inciso XIV do caput do art. 21, todos da Constituição Federal, e as
complementações de que tratam os incisos V e VII do caput do art. 60, deste Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias;
II - créditos extraordinários a que se refere o § 3º do art. 167 da Constituição Federal;
III - despesas não recorrentes da Justiça Eleitoral com a realização de eleições; e
IV - despesas com aumento de capital de empresas estatais não dependentes.
187
dos gastos públicos”, que introduziu um Novo Regime Fis-

cal a viger por 20 exercícios financeiros, um limite de gastos
individualizados para a despesa primária total em cada ano,
§ 7º Nos três primeiros exercícios financeiros da vigência do Novo Regime Fiscal, o Poder Execu-
tivo poderá compensar com redução equivalente na sua despesa primária, consoante os valores
estabelecidos no projeto de lei orçamentária encaminhado pelo Poder Executivo no respectivo
exercício, o excesso de despesas primárias em relação aos limites de que tratam os incisos II a V
do caput deste artigo.
§ 8º A compensação de que trata o § 7º deste artigo não excederá a 0,25% (vinte e cinco centési-
mos por cento) do limite do Poder Executivo.
§ 9º Respeitado o somatório em cada um dos incisos de II a IV do caput deste artigo, a lei de
diretrizes orçamentárias poderá dispor sobre a compensação entre os limites individualizados
dos órgãos elencados em cada inciso.
§ 10. Para fins de verificação do cumprimento dos limites de que trata este artigo, serão consi-
deradas as despesas primárias pagas, incluídos os restos a pagar pagos e demais operações que
afetam o resultado primário no exercício.
§ 11. O pagamento de restos a pagar inscritos até 31 de dezembro de 2015 poderá ser excluído
da verificação do cumprimento dos limites de que trata este artigo, até o excesso de resultado
primário dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social do exercício em relação à meta fixada na
lei de diretrizes orçamentárias.”
“Art. 108. O Presidente da República poderá propor, a partir do décimo exercício da vigência
do Novo Regime Fiscal, projeto de lei complementar para alteração do método de correção dos
limites a que se refere o inciso II do § 1º do art. 107 deste Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias.
Parágrafo único. Será admitida apenas uma alteração do método de correção dos limites por
mandato presidencial.”
“Art. 109. No caso de descumprimento de limite individualizado, aplicam-se, até o final do exercí-
cio de retorno das despesas aos respectivos limites, ao Poder Executivo ou a órgão elencado nos
incisos II a V do caput do art. 107 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias que o
descumpriu, sem prejuízo de outras medidas, as seguintes vedações:
I - concessão, a qualquer título, de vantagem, aumento, reajuste ou adequação de remuneração
de membros de Poder ou de órgão, de servidores e empregados públicos e militares, exceto dos
derivados de sentença judicial transitada em julgado ou de determinação legal decorrente de atos
anteriores à entrada em vigor desta Emenda Constitucional;
II - criação de cargo, emprego ou função que implique aumento de despesa;
III - alteração de estrutura de carreira que implique aumento de despesa;
IV - admissão ou contratação de pessoal, a qualquer título, ressalvadas as reposições de cargos
de chefia e de direção que não acarretem aumento de despesa e aquelas decorrentes de vacâncias
de cargos efetivos ou vitalícios;
V - realização de concurso público, exceto para as reposições de vacâncias previstas no inciso IV;
VI - criação ou majoração de auxílios, vantagens, bônus, abonos, verbas de representação ou
benefícios de qualquer natureza em favor de membros de Poder, do Ministério Público ou da
Defensoria Pública e de servidores e empregados públicos e militares;
VII - criação de despesa obrigatória; e
VIII - adoção de medida que implique reajuste de despesa obrigatória acima da variação da
inflação, observada a preservação do poder aquisitivo referida no inciso IV do caput do art. 7º
da Constituição Federal.
188
no âmbito dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social, para

todos os Poderes da União (Executivo, Judiciário e Legisla-
tivo, inclusive o Tribunal de Contas da União, o Ministério
Público da União, o Conselho Nacional do Ministério Público
e a Defensoria Pública da União).
Como assinala Marcus Abraham,
§ 1º As vedações previstas nos incisos I, III e VI do caput, quando descumprido qualquer dos
limites individualizados dos órgãos elencados nos incisos II, III e IV do caput do art. 107 deste
Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, aplicam-se ao conjunto dos órgãos referidos
em cada inciso.
§ 2º Adicionalmente ao disposto no caput, no caso de descumprimento do limite de que trata o
inciso I do caput do art. 107 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, ficam vedadas:
I - a criação ou expansão de programas e linhas de financiamento, bem como a remissão, rene-
gociação ou refinanciamento de dívidas que impliquem ampliação das despesas com subsídios
e subvenções; e
II - a concessão ou a ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária.
§ 3º No caso de descumprimento de qualquer dos limites individualizados de que trata o caput
do art. 107 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, fica vedada a concessão da
revisão geral prevista no inciso X do caput do art. 37 da Constituição Federal.
§ 4º As vedações previstas neste artigo aplicam-se também a proposições legislativas.”
“Art. 110. Na vigência do Novo Regime Fiscal, as aplicações mínimas em ações e serviços públi-
cos de saúde e em manutenção e desenvolvimento do ensino equivalerão:
I - no exercício de 2017, às aplicações mínimas calculadas nos termos do inciso I do § 2º do art.
198 e do caput do art. 212, da Constituição Federal; e
II - nos exercícios posteriores, aos valores calculados para as aplicações mínimas do exercício
imediatamente anterior, corrigidos na forma estabelecida pelo inciso II do § 1º do art. 107 deste
Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.”
“Art. 111. A partir do exercício financeiro de 2018, até o último exercício de vigência do Novo
Regime Fiscal, a aprovação e a execução previstas nos §§ 9º e 11 do art. 166 da Constituição
Federal corresponderão ao montante de execução obrigatória para o exercício de 2017, corrigido
na forma estabelecida pelo inciso II do § 1º do art. 107 deste Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias.”
“Art. 112. As disposições introduzidas pelo Novo Regime Fiscal:
I - não constituirão obrigação de pagamento futuro pela União ou direitos de outrem sobre o erário; e
II - não revogam, dispensam ou suspendem o cumprimento de dispositivos constitucionais e
legais que disponham sobre metas fiscais ou limites máximos de despesas. “
“Art. 113. A proposição legislativa que crie ou altere despesa obrigatória ou renúncia de receita
deverá ser acompanhada da estimativa do seu impacto orçamentário e financeiro.”
“Art. 114. A tramitação de proposição elencada no caput do art. 59 da Constituição Federal, res-
salvada a referida no seu inciso V, quando acarretar aumento de despesa ou renúncia de receita,
será suspensa por até vinte dias, a requerimento de um quinto dos membros da Casa, nos termos
regimentais, para análise de sua compatibilidade com o Novo Regime Fiscal.”
189
“A tese central que está por detrás desta EC nº 95/2016

é a de estabilizar o crescimento da despesa primária,
limitando o ritmo da evolução das despesas públicas
segundo a variação da inflação, evitando o crescimen-
to real dos gastos públicos de maneira desmedida, ar-
bitrária, muitas vezes pautado por interesses e pres-
sões políticas. Isso porque, no período entre os anos
de 2008-2015, a despesa do Governo Central cresceu
51% acima da inflação, enquanto a receita evoluiu
apenas 14,5%.”6
6. Marcus Abraham. Curso de Direito Financeiro. 4ª ed. pág. 243.
190
6. CONTROLE EXTERNO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA
1. COMPETÊNCIA
Compete aos Tribunais de Contas - cuja função é constitu-

cionalmente prestigiada - fiscalizar mediante controle externo,
as contas dos entes públicos na forma do art. 70 a 75 da CF. Na
dicção precisa de Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho1,
“Os Tribunais de Contas são órgãos auxiliares do Po-

der Legislativo, possuindo a competência para fiscali-
zação contábil, financeira, orçamentária, operacional
e patrimonial das entidades da administração direta e
indireta, quanto à legalidade, à legitimidade e à eco-
nomicidade. A previsão constitucional do aparato or-
gânico-funcional de controle externo não tem outro
objetivo imediato senão o de “evitar o desgoverno e a
desadministração”.
O dever de prestar contas abrange: pessoas físicas, pes-

soas jurídicas de direito público e de direito privado,
com base no parágrafo único do art. 70 da CF, “que utili-
ze, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens
1. Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho. “Direito Financeiro esquematizado”. São Paulo: Saraiva,
2015, pág. 542.
191
e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que,

em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.”
2. OS TRIBUNAIS DE CONTAS NO BRASIL
O TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO – ART. 73 DA

CF - fiscaliza a aplicação de recursos federais pelo Governo
Federal (regra) e os repassados voluntariamente (convênios,
acordos, ajustes) para outras pessoas, físicas ou jurídicas.
CF - Art. 73. O Tribunal de Contas da União,

integrado por nove Ministros, tem sede no Distrito
Federal, quadro próprio de pessoal e jurisdição em
todo o território nacional, exercendo, no que couber,
as atribuições previstas no art. 96.
Os TCE´S – TRIBUNAIS DE CONTAS ESTADUAIS –

ART. 75, PARÁGRAFO ÚNICO DA CF - fiscalizam a aplicação
dos recursos estaduais pelo Governo Estadual e os recursos
municipais pelos Governos Municipais (regra) e os repassa-
dos voluntariamente por estes para outros entes federativos
ou outras pessoas, físicas ou jurídicas.
CF - Art. 75. As normas estabelecidas nesta seção

aplicam-se, no que couber, à organização, composição
e fiscalização dos Tribunais de Contas dos Estados
e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e
Conselhos de Contas dos Municípios.
Parágrafo único. As Constituições estaduais disporão

sobre os Tribunais de Contas respectivos, que serão
integrados por sete Conselheiros.
192
O TCDF – TRIBUNAL DE CONTAS DO DISTRITO FE-

DERAL – ART. 75, PARÁGRAFO ÚNICO DA CF - fiscaliza
a aplicação dos recursos distritais pelo Governo do Distrito
Federal (regra) e os repassados voluntariamente para outro
ente federativo ou outras pessoas físicas ou jurídicas. Uma
observação importante, a fiscalização do Poder Judiciário e
do MP do DF é da alçada do TCU, muito embora os serviços
sejam prestados no DF, é que os recursos destinados a estes
custeios são de origem federal (União) e seus servidores são
considerados “federais”, consoante art. 21, XIII, da CF.
CF - Art. 21. Compete à União:

XIII - organizar e manter o Poder Judiciário, o Minis-
tério Público do Distrito Federal e dos Territórios e
a Defensoria Pública dos Territórios; (Redação dada
Os TCM’s – TRIBUNAIS DE CONTAS DOS MUNICÍPIOS

– ART. 31, § 1º E ART. 75, PARÁGRAFO ÚNICO DA CF - são
órgãos ESTADUAIS que fiscalizam a aplicação dos recursos
municipais pelo governo de todos os Municípios de um Esta-
do e os repassados voluntariamente pelos Municípios a outro
ente federativo ou a outras pessoas físicas ou jurídicas. Essa
é a situação do Estado da Bahia, Goiás e Pará, onde existem
dois Tribunais de Contas na estrutura administrativa do Es-
tado: o TCE, que fiscaliza a aplicação dos recursos estaduais,
e o TCM, que fiscaliza os recursos dos Municípios.
Havia TCM também no Ceará, mas em agosto de 2017, foi
promulgada Emenda Constitucional à Constituição do Estado
de Ceará extinguindo a Tribunal de Contas dos Municípios
do Estado. A Emenda incorporou todos os servidores efetivos
e comissionados da corte ao Tribunal de Contas do Estado
193
do Ceará (TCE), incluindo os procuradores e auditores que

atuam perante os Tribunais. Os servidores inativos e pensio-
nistas do TCM irão integrar o quadro de inativos do TCE.
CF - Art. 75. As normas estabelecidas nesta seção

aplicam-se, no que couber, à organização, composição
e fiscalização dos Tribunais de Contas dos Esta-
dos e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e
Conselhos de Contas dos Municípios.
Parágrafo único. As Constituições estaduais disporão

sobre os Tribunais de Contas respectivos, que serão
integrados por sete Conselheiros.
CF - Art. 31. A fiscalização do Município será exercida

pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle
externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder
Executivo Municipal, na forma da lei.
§ 1º - O controle externo da Câmara Municipal será
exercido com o auxílio dos Tribunais de Contas dos
Estados ou do Município ou dos Conselhos ou Tri-
bunais de Contas dos Municípios, onde houver
TCM – TRIBUNAL DE CONTAS DO MUNICÍPIO –

ART. 31, § 1º DA CF. É órgão MUNICIPAL que fiscaliza a
aplicação de recursos de um único Município, bem como, os
seus recursos repassados voluntariamente para outros entes
federativos ou outras pessoas físicas ou jurídicas. É o caso
dos Municípios de São Paulo e Rio de Janeiro. Nestes dois
Estados, existe em TCE que fiscaliza os recursos estaduais e
de todos os municípios, exceto os recursos originários des-
ses Municípios que serão fiscalizados pelo TC do respectivo
194
município. A CF veda a criação de novos Tribunais de Con-

tas Municipais em seu art. 31, § 4º.

externo, e pelos sistemas de controle interno do Po-
der Executivo Municipal, na forma da lei.
§ 4º - É vedada a criação de Tribunais, Conselhos ou
órgãos de Contas Municipais.
3. CARACTERÍSTICAS DOS TRIBUNAIS DE CONTAS
O TC é um órgão administrativo constitucional dotado de

autonomia administrativa e financeira – arts. 70 a 75 da CF –
com a função de exercer de ofício, o controle externo, fático e
jurídico, sobre a execução orçamentária, em face dos poderes
do Estado, sem a definitividade jurisdicional. O TC não tem
personalidade jurídica, mas tem capacidade processual ou
postulatória para estar em juízo, ativa ou passivamente, em
seu próprio nome, na defesa de suas competências ou direitos
próprios. Segundo o art. 70, caput, a fiscalização contábil, fi-
nanceira e orçamentária e patrimonial da União e das entida-
des da administração direta ou indireta, se dará quanto a três
principais aspectos, a saber:
CF - Art. 70. A fiscalização contábil, financeira,

orçamentária, operacional e patrimonial da União e das
entidades da administração direta e indireta, quanto à
legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das
subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo
sistema de controle interno de cada Poder.
195
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa físi-

ca ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arreca-
de, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e
valores públicos ou pelos quais a União responda, ou
que, em nome desta, assuma obrigações de natureza
pecuniária. (Redação dada pela Emenda Constitucio-
nal nº 19, de 1998)
4. PRINCÍPIOS QUE NORTEIAM A FISCALIZAÇÃO CONTÁBIL,

FINANCEIRA, ORÇAMENTÁRIA E PATRIMONIAL. ART. 70,
CAPUT DA CF.
a) - LEGALIDADE - (art. 37, caput e art. 70, caput da CF),

o Tribunal de Contas pode, num caso concreto, por maioria
absoluta de seus membros deixar de aplicar uma lei munici-
pal por entendê-la inconstitucional. O TC não declara a lei
inconstitucional, é uma espécie de controle difuso ou inci-
dental de inconstitucionalidade - Exemplo: lei municipal que
dispense o concurso público para o provimento do cargo de
professor em ofensa ao art. 37, II da CF, quando da apreciação
da referida nomeação pelo TC ele poderá deixar de aplicar a
referida lei, por entendê-la incompatível com a CF.
b) - LEGITIMIDADE – Consoante Jürgen Habermas,

o fundamento da legitimidade é a existência de uma moral
convencional que, por determinar normas prévias, gerais e
vinculantes para todos, possibilita o surgimento de um poder
político que possa justificar a sua autoridade coercitiva. As-
sim, a fundamentação da autoridade do direito se dá a partir
deste entrelaçamento entre direito e moral. Todavia, o direito
difere da moral, já que está possui um fim em si mesmo, e o
direito é meio procedimental para se atingir os fins políticos
196
da sociedade, neste sentido o direito se situa entre e a política

e a moral. A moral também não paira sobre o direito como
uma nuvem, mas, a moral entra no direito e se procedimen-
taliza, e ambos se controlam mutuamente.2 Já a Ética e moral
possuem origem diversas, muito embora ambas se tornaram
sinônimas de “bons costumes”. Ética (vem do ethos grego)
e Moral (mos, moris, romano). Os gregos colocavam a ética
mais no plano idealizado, já os romanos, herdeiros da cultu-
ra grega, acrescida da instrumentalização do direito, deram
à moral um sentido mais pragmático de aplicação real à vida
cotidiana. A moral é um conjunto de normas vigentes numa
dada sociedade, já a ética desafia esta normal vigente ao se
questionar “qual a melhor forma de vida para esta sociedade
atual”, de maneira que a ética reabre (zetética, nos moldes de
Tércio Sampaio Ferraz júnior, por exemplo) aquilo que moral
fecha (dogmática)
Nos dias atuais, ambas se completam para formar a LEGI-
TIMIDADE de um DIREITO JUSTO. A Ideia do justo é sempre
uma ideia moral (Georges Ripert) e a justiça é o direito ilumi-
nado pela moral (Clóvis Bevilácqua), todavia, a moral presti-
giada pelo direito é a moral prevista no Texto Constitucional,
uma vez que vivemos num Estado Democrático de Direito,
caso assim não pensemos a moral se torna uma “predadora
externa do direito” (Lenio Streck), gerando aquele vale-tu-
do dos princípios que a quadra atual dos juristas e aplicadores
do direito conhecem muito bem: o caos!
É nessa linha doutrinária que os Tribunais de Contas
devem utilizar o princípio da legitimidade estampado no art.
70, caput, da CF, ou seja, verificar se aplicação dos recursos foi
legítima, ou seja, se atendeu o à moralidade administrativa.
Exemplo: diante do sucateamento de ambulâncias de um
2. “Direito e Democracia – entre facticidade e validade”. Jürgen Habermas, V. II. Rio de Janeiro:
Tempo Brasileiro, 1997, p. 218.
197
município, a decisão de um gestor municipal de priorizar a

compra de um luxuoso veículo de representação, ainda que
observados certos preceitos legais, a exemplo da realização
de licitação e previsão orçamentária, implica a ilegitimidade
da despesa.
Também o Poder Judiciário, deve democraticamente
analisando no caso em concreto a questão da LEGITIMI-
DADE DO GASTO PÚBLICO (sem ativismo e vale-tudo de
decisões de cunho meramente subjetivo do julgador) pre-
conizada no caput do art. 70 da CF. Por exemplo, se falta
dinheiro para a Administração Pública aplicar na saúde, na
educação e no pagamento de servidores, não se pode gastar
recursos públicos com festas. Esse foi o entendimento da
juíza Mara Silda Nunes de Almeida, da 8ª Vara de Fazenda
Pública do Distrito Federal, ao suspender editais que con-
tratariam serviços para festas de Réveillon na Esplanada
dos Ministérios e na Prainha, no Lago Sul, no final de 2014,
conforme noticiado no site CONJUR. Na ocasião, o Minis-
tério Público do Distrito Federal, autor do pedido, apontou
que diversos serviços públicos foram interrompidos nos
últimos meses de 2014 porque o governo do DF deixou de
pagar servidores, fornecedores e empresas prestadoras de
serviço. A equipe de transição do governo estimava que,
até o início de janeiro de 2015, o déficit primário deveria
estar entre R$ 3,2 bilhões e R$ 3,8 bilhões. Para o MP-DF,
gastar com festas colocaria em risco a continuidade dos
serviços essenciais.
Diante da crise orçamentária, a juíza concluiu que o ce-
nário atual não era compatível com os R$ 2,1 milhões plane-
jados para a festa. Ou nas próprias palavras da magistrada,
Mara Silda Nunes de Almeida, da 8ª Vara de Fazenda Pública
do Distrito Federal:
198
“Com o caos que se instalou na cidade, especialmente

no que se refere à saúde, educação, ao transporte pú-
blico, à limpeza urbana, ao pagamento de salários de
servidores públicos e a terceirizados, além dos proble-
mas decorrentes das fortes chuvas nos últimos dias,
não há motivos para gastos tão elevados com festas
em detrimento dos serviços básicos de que necessita a
população do Distrito Federal”. (Grifos nossos)
c) - ECONOMICIDADE - deverá no atinente as despesas

públicas, verificar se o gasto público se concretizou de forma
menos custosa para a administração pública, verificando pre-
ço de aquisição x qualidade x preço de mercado.
5. QUEM DEFINE A COMPETÊNCIA DO ÓRGÃO FISCA-

LIZADOR?
É a origem dos recursos que vai definir a competência

do órgão fiscalizador, exemplo: Ministério da Educação firma
convênio e repassa R$30.000,00 para construção de salas de
aula em uma escola municipal de Petrópolis. Embora, o TCE
-RJ possua jurisdição em todo o Estado do Rio e sobre todos
os municípios do Estado, considerando a origem federal dos
recursos, a competência para fiscalizar a aplicação destes re-
cursos será do TCU, ex vi do art. 71, VI da CF.
6. NATUREZA JURÍDICA DAS DECISÕES DO TRIBUNAL

DE CONTAS
A natureza jurídica dos Tribunais de Contas é ADMINIS-

TRATIVA. O TC é um órgão administrativo, logo, sua decisão
sendo um ato administrativo, poderá ser objeto de contro-
199
le pelo Poder Judiciário. No entanto, a sua fonte de validade

competencial está na própria Constituição, o que o torna um
órgão administrativo com status constitucional. Ou, como le-
ciona Régis Fernandes de Oliveira,3
“O Tribunal de Contas tem dignidade constitucional

e competência própria, insuprimível por quem quer
que seja e insubstituível por qualquer outro órgão ou
poder. A partir daí tem de se agigantar como um dos
órgãos constitucionais do exercício do poder para in-
terferir onde e quando for necessário para impedir
qualquer desvio de recursos.”
A decisão do TC vincula a administração pública, que de-

verá cumprir suas deliberações ou ingressar em juízo para
afastá-las. Ex: o STJ entende que a decisão que julga ilegal
a concessão de aposentadoria, negando-lhe registro, possui
caráter impositivo e vinculante para administração ex vi do
art. 71, III da CF.
7. A EFICÁCIA DAS DECISÕES DO TC
Possui eficácia de título executivo extrajudicial (não é

sentença!) à luz do art. 71, § 3º da CF. O TC tem que determi-
nar na decisão o agente responsável e o valor da condenação
sob pena de serem consideradas ilíquidas.
CF - Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso

Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de
Contas da União, ao qual compete:
3. “Gastos públicos”. Régis Fernandes de Oliveira. São Paulo: Revistas dos Tribunais, 2012, p. 147.
20 0
§ 3º - As decisões do Tribunal de que resulte imputação

de débito ou multa terão eficácia de título executivo.
O competente para executar as decisões do TC que impli-

quem débito ou multa a determinado gestor de receitas públi-
cas, é do erário-credor (União, Estados e Municípios) por meio
de seus órgãos de defesa jurídica, já que nem o Tribunal de
Contas nem o Ministério Público especial que atua jun-
to ao TC possuem tal competência. O STF assim o decidiu
em outubro de 2014. A matéria, com repercussão geral reco-
nhecida, foi analisada pelo Plenário Virtual do STF, que negou
Recurso Extraordinário com Agravo (ARE 823347) e manteve
a ilegitimidade do Ministério Público do Estado do Maranhão
(MP-MA) para atuar em tal hipótese. A decisão majoritária
seguiu a manifestação do relator, ministro Gilmar Mendes. O
caso: o MP maranhense questionou acórdão do Tribunal de
Justiça local (TJ-MA) que o julgou ilegítimo para executar as
decisões do Tribunal de Contas que impõem a responsabiliza-
ção de gestor público ao pagamento de multa por desaprovação
de contas. O MP-MA sustentou sua legitimidade para propor a
ação, afirmando que a sua atuação na hipótese “nada mais se-
ria que exercício de defesa do patrimônio público, preconizado
pela Constituição Federal, artigo 129, III”.
O relator do recurso, ministro Gilmar Mendes, destacou
que o tema é objeto de atenção do STF há décadas. A jurispru-
dência consolidada em julgamentos no Plenário e nas Turmas
e também em decisões monocráticas, afirmou o relator, com-
preende que “a ação de execução pode ser proposta tão so-
mente pelo ente público beneficiário da condenação imposta
pelos tribunais de contas”. O relator destacou que o entendi-
mento foi firmado no julgamento do RE 223037, de relatoria
do ministro Maurício Corrêa. Sustentou ainda o Relator, que
201
diante do exposto no artigo 129, inciso III, da Constituição Fe-

deral, não se comporta interpretação ampliativa. “É ausente a
legitimidade ativa do parquet”.
As decisões do TCE - por terem natureza de título exe-
cutivo, ex vi do art. 71, § 3 º da CF - torna desnecessária a
inscrição do débito na dívida ativa.
8. MOMENTO DO CONTROLE DOS TCS
A atuação dos TCs pode ser prévia, concomitante ou poste-

rior, dependendo do ponto de vista adotado. Se se adotar o ato
administrativo como referência, o controle será sempre conco-
mitante ou posterior. Se adotar a execução da despesa (empe-
nho, liquidação e pagamento), pode-se dizer que em certas si-
tuações excepcionais, o controle dos TCs será prévio, exemplo:
controle de editais de concurso público e de licitação - art. 113
e parágrafos da lei 8.666/93 e art. 71, IX e X da CF.
O STF entende que os TCs à luz do art. 113, § 2 º da lei de
licitações pode solicitar envio prévio de determinado edital,
mas não genericamente de todos, nem pode criar por lei es-
tadual tal obrigatoriedade, já que a competência é federal. Os
Estados também não podem criar a obrigatoriedade genérica
de envio prévio de todos os contratos ao TC segundo o STF.
Lei nº 8.666/93 - Art. 113. O controle das despesas de-

correntes dos contratos e demais instrumentos regidos
por esta Lei será feito pelo Tribunal de Contas compe-
tente, na forma da legislação pertinente, ficando os ór-
gãos interessados da Administração responsáveis pela
demonstração da legalidade e regularidade da despesa
e execução, nos termos da Constituição e sem prejuízo
do sistema de controle interno nela previsto.
202
§ 2º Os Tribunais de Contas e os órgãos integrantes

do sistema de controle interno poderão solicitar para
exame, até o dia útil imediatamente anterior à data de
recebimento das propostas, cópia de edital de licita-
ção já publicado, obrigando-se os órgãos ou entidades
da Administração interessada à adoção de medidas
corretivas pertinentes que, em função desse exame,
lhes forem determinadas. (Redação dada pela Lei nº
8.883, de 1994)
9. PARECER PRÉVIO E APRECIAÇÃO DAS CONTAS

PELOS TCS

I - apreciar as contas prestadas anualmente pelo Pre-
sidente da República, mediante parecer prévio que
deverá ser elaborado em sessenta dias a contar de seu
recebimento;

externo, e pelos sistemas de controle interno do Po-
der Executivo Municipal, na forma da lei.
§ 1º - O controle externo da Câmara Municipal será

exercido com o auxílio dos Tribunais de Contas
dos Estados ou do Município ou dos Conselhos ou
Tribunais de Contas dos Municípios, onde houver.
§ 2º - O parecer prévio, emitido pelo órgão compe-

tente sobre as contas que o Prefeito deve anualmente
203
prestar, só deixará de prevalecer por decisão de dois

terços dos membros da Câmara Municipal.
Os arts. 71, I, c/c arts. 31, § § 1 º e 2 º, e 75 da CF, tratam do

parecer prévio elaborado sobre as contas do Chefe do Poder
Executivo. Por se tratar do julgamento da autoridade maior a
competência é do Legislativo ex vi do art. 49, IX da CF, oca-
sião em que o Tribunal de Contas auxilia mediante a emissão
de parecer prévio. No art. 71, I, o verbo é “apreciar”, nesta
ocasião o Tribunal de Contas atua como auxiliar do Parla-
mento, emitindo parecer prévio (opinião provisória, que pode
ou não ser mantida pelo Poder Legislativo correspondente)
calcado em sua competência própria e intransferível.
Vale a cita de Valdecir Pascoal,4
“Diferentemente do Parecer Prévio emitido pelos

Tribunais de Contas sobre as contas do Prefeito, que
só deixará de prevalecer por decisão de dois terços
dos membros da Câmara Municipal, o Parecer Prévio
emitido sobre as contas do Presidente da República
e do Governador de Estado não vincula o respecti-
vo Poder Legislativo, que poderá desconsiderá-lo por
maioria simples. Esse peso maior do Parecer Prévio só
ocorre no âmbito municipal.” (grifados)
São as chamadas CONTAS DE GOVERNO (contas glo-

bais que demonstram a situação das finanças do ente federado,
cumprimento do orçamento, programas governamentais, endi-
vidamentos, limites máximo e mínimo previstos no ordenamen-
to para gasto na saúde, educação e gastos com pessoal) que não
se confundem com as contas de gestão.
4. Valdecir Pascoal, op. cit. p. 292.
20 4
10. JULGAMENTO DE CONTAS (art. 71, II, c/c art. 75 da CF).

II - julgar as contas dos administradores e demais

responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos
da administração direta e indireta, incluídas as fun-
dações e sociedades instituídas e mantidas pelo Poder
Público federal, e as contas daqueles que derem causa
a perda, extravio ou outra irregularidade de que re-
sulte prejuízo ao erário público;
Esse julgamento que é de competência privativa dos TCs

alcança o exame das CONTAS DE GESTÃO que inclui: atos
administrativos, licitações, contratos administrativos, liqui-
dações e pagamentos de despesas, renúncia de receita, con-
cessões públicas, parcerias público-privadas etc. Diz respeito
aos seguintes gestores: Poder Legislativo, Poder Judiciário,
Ministério Público, Tribunal de Contas, Órgãos, Fundos e
Empresas da Administração Pública Direta e Indireta (Mi-
nistérios, Secretarias, Empresas Públicas, Sociedades de
Economia Mista, Fundações, Autarquias etc.), toda pessoa
física ou jurídica que administre verbas públicas, incluindo
as organizações sociais.
No art. 71, II, o verbo utilizado é o “julgar”, aqui nasce
um juízo de valor definitivo, imodificável por outro órgão do
Poder. Público5. É de notar que APENAS o Chefe do Poder
Executivo não é julgado pelo Tribunal de Contas, mas, pelo
5. “O Tribunal de Contas na Ordem Constitucional” – Afonso Gomes Aguiar e Márcio Paiva de

Aguiar. 2ª Ed. Belo Horizonte: Fórum. 2008, p. 40.
205
Legislativo. Ocorre que, em muitos casos, especialmente nos

municípios de menor porte, os prefeitos atuam na con-
dição de administradores e responsáveis por recursos
públicos, agindo como ordenadores de despesas e prati-
cando atos de gestão financeira, o que levou os tribunais
de contas a, no exercício de suas funções, julgar suas contas.
É o que se verifica quando firmam convênios para receber re-
cursos de outros entes da federação, especialmente da União,
por meio das transferências voluntárias, devendo administrá
-los e prestar contas junto ao ente que lhes transferiu, e que
se submetem ao sistema de fiscalização próprio.
A LC 135/2010 (Lei Ficha Limpa) conferiu nova redação à
parte final do art. 1 º, I, “g” da LC 64/90 (Lei de Inelegibilida-
des), para dizer “aplicando-se o disposto no inciso II do art. 71
da CF a todos os ordenadores de despesa, sem exclusão de man-
datários que houverem agido nessa condição.” PREFEITO QUE
ORDENA DESPESA - O Tribunal Superior Eleitoral (TSE) de-
cidiu em 26/08/2014, nos autos do RO 40137, por maioria, que
as contas do prefeito que age como ordenador de despesas
não estão sujeitas ao julgamento final pela Câmara de Vere-
adores. Neste caso, será o Prefeito julgado pelo Tribunal de
Contas competente com espeque no art. 71, II da CF, sob a
ótica de CONTAS DE GESTÃO.
Todavia, a mesma matéria chegou ao STF em repercussão
geral, que assim decidiu:
“Primeira tese do julgamento da repercussão geral:

“Para os fins do artigo 1º, inciso I, alínea g, da Lei
Complementar 64/1990, alterado pela Lei Comple-
mentar 135/2010, a apreciação das contas de pre-
feito, tanto as de governo quanto as de gestão,
será exercida pelas câmaras legislativas, com
206
auxílio dos tribunais de contas, cujo parecer prévio

somente deixará de prevalecer por decisão de dois
terços dos vereadores”
Segunda tese de repercussão geral estabeleceu que

“parecer técnico elaborado pelo Tribunal de Contas
tem natureza meramente opinativa, competindo ex-
clusivamente à Câmara de Vereadores o julgamento
das contas anuais do chefe do Poder Executivo local,
sendo incabível o julgamento ficto das contas por de-
curso de prazo”
11. CONTROLE DE ATOS DE PESSOAL - (art. 71, III, c/c

art. 75 da CF).

III - apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos

de admissão de pessoal, a qualquer título, na adminis-
tração direta e indireta, incluídas as fundações institu-
ídas e mantidas pelo Poder Público, excetuadas as no-
meações para cargo de provimento em comissão, bem
como a das concessões de aposentadorias, reformas e
pensões, ressalvadas as melhorias posteriores que não
alterem o fundamento legal do ato concessório;
O TC analisa, por exemplo, se houve concurso pú-

blico; se a ordem de classificação dos candidatos foi ob-
servada para efeito de nomeação; se a regra pertinente
à reserva de vagas para deficientes físicos foi respeitada;
207
se havia cargo vago para as nomeações; se havia a pre-

visão dos cargos e do concurso na LDO; se os contratos
por prazo determinado atenderam de fato, a situações
excepcionais; se os servidores preenchem os requisitos
constitucionais para aposentadoria. *CARGO EM COMIS-
SÃO não tem a nomeação apreciada pelo TC. No caso de
considerar ilegal o ato administrativo e negar o registro,
o Tribunal determina o afastamento dos servidores irre-
gulares, a reversão do aposentado ilegalmente, podendo,
ainda, aplicar multa ao responsável, nos termos do art. 37,
§ 2º da CF. Ver Súmula Vinculante n º 3 do STF.
12. COMPETÊNCIA CORRETIVA (arts. 71, IX e X e §

§ 1 º e 2 º, c/c art. 75 da CF)

IX - assinar prazo para que o órgão ou entidade adote
as providências necessárias ao exato cumprimento da
lei, se verificada ilegalidade;
X - sustar, se não atendido, a execução do ato impug-
nado, comunicando a decisão à Câmara dos Deputa-
dos e ao Senado Federal;
§ 1º - No caso de contrato, o ato de sustação será
adotado diretamente pelo Congresso Nacional, que
solicitará, de imediato, ao Poder Executivo as medi-
das cabíveis.
§ 2º - Se o Congresso Nacional ou o Poder Executivo, no
prazo de noventa dias, não efetivar as medidas previstas
no parágrafo anterior, o Tribunal decidirá a respeito.
208
Incisos IX e X, encontrando ilegalidade em algum ATO

ADMINISTRATIVO (ato de aposentadoria, editais de licita-
ção, concurso público) o TC, em havendo possibilidade de
saneamento (leia-se: restauração da legalidade), por força de
determinação constitucional, concederá a administração pra-
zo para correção do ato. Se a administração não fizer o TC
SUSTARÁ a execução do ato e comunicará a decisão ao poder
legislativo municipal, na forma do inciso X.
No caso do § 1º do art. 71, não cabe a sustação por parte
do TCU. No caso dos CONTRATOS ADMINISTRATIVOS o
TCU se não atendido, comunicará o fato ao Congresso Na-
cional, que é quem compete o ato de sustação e comunicação
imediata ao Poder Executivo. Uma questão importante, se o
Congresso nacional ‘não decidir a respeito’, o TC poderá sus-
tar a execução do contrato.
13. AUDITORIAS E INSPEÇÕES (art. 71, IV, VII, c/c art.

75 da CF)

IV - realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos
Deputados, do Senado Federal, de Comissão técnica
ou de inquérito, inspeções e auditorias de natureza
contábil, financeira, orçamentária, operacional e pa-
trimonial, nas unidades administrativas dos Poderes
Legislativo, Executivo e Judiciário, e demais entida-
des referidas no inciso II;
VII - prestar as informações solicitadas pelo Congresso
Nacional, por qualquer de suas Casas, ou por qualquer
das respectivas Comissões, sobre a fiscalização contá-
209
bil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial

e sobre resultados de auditorias e inspeções realizadas;
Há diferença entre auditoria e inspeções – As AUDITO-

RIAS obedecem a um planejamento específico e objetivam
coletar dados pertinentes aos aspectos contábil, financeiro,
orçamentário e patrimonial, logo, as auditorias têm uma co-
notação mais ampla, caracterizando como um procedimento
sistemático. As inspeções são um minus em relação às audito-
rias, estas têm aquelas – mas não somente elas – como subsí-
dio para suas avaliações e conclusões. Já as INSPEÇÕES, vi-
sam suprir omissões e lacunas de informações, esclarecerem
dúvidas ou apurar denúncias acerca de atos e fatos adminis-
trativos praticados por responsáveis sujeitos à sua jurisdição.
Exemplo: a vistoria realizada por uma equipe de engenheiro
da Corte de Contas em uma obra pública, com o fito de diri-
mir dúvidas sobre a qualidade do material nela empregado ou
a respeito de seu estado físico.
14. COMPETÊNCIAS DIVERSAS DOS TRIBUNAIS DE

CONTAS
Cabe também ao TC APRECIAR CONTAS NACIONAIS

DE EMPRESAS SUPRANACIONAIS E RECURSOS PÚBLI-
COS TRANSFERIDOS VOLUNTARIAMENTE (art. 71, V, VI,
c/c art. 75 da CF) - ainda que a empresa seja supranacional,
ou seja, tenha sido constituída com capital de mais de um
país, o TCU está incumbido de fiscalizar os RESPONSÁVEIS
pela gestão do patrimônio nacional investido. A regra é que
nenhum recurso público deixe de ser fiscalizado, exemplo,
Itaipu Binacional.
210

V - fiscalizar as contas nacionais das empresas su-

pranacionais de cujo capital social a União participe,
de forma direta ou indireta, nos termos do tratado
constitutivo;
VI - fiscalizar a aplicação de quaisquer recursos
repassados pela União mediante convênio, acordo,
ajuste ou outros instrumentos congêneres, a Esta-
do, ao Distrito Federal ou a Município;
FIXAR O COEFICIENTE DOS FUNDOS DE PARTICI-

PAÇÃO (art. 161, § único da CF) - o TCU efetuará o cálculo
das quotas referentes aos fundos de participação ª que alu-
de o inciso II. Ex, FPM, FPE, FUNDO DE COMPENSAÇÃO
PELAS EXPORTAÇÕES DE IPI (IPI exportações); FUNDOS
CONSTITUCIONAIS DE FINANCIAMENTO DO NORTE,
NORDESTE E CENTRO-OESTE (FNO, FNE e FCO). Note
que o TCU efetua apenas os cálculos, mas a fiscalização da
aplicação dos recursos transferidos será do Tribunal de Con-
tas encarregado de fiscalizar o ente recebedor.
Também possui o DEVER DE REPRESENTAÇÃO (art. 71,
XI, c/c art. 75 da CF) - ao Ministério Público para as devidas
medidas nos âmbitos penal e civil, uma vez que a omissão de
prestar contas caracteriza ilícito penal capitulado no art. 1 º,
incisos VI e VII, do Decreto-lei 201/67 e ato de improbida-
de administrativa capitulado no art. 11, inciso VI, da Lei n º
8.429/1992 (lei de improbidade).
211

XI - representar ao Poder competente sobre irregula-

ridades ou abusos apurados.
APLICAÇÕES DE SANÇÕES AOS GESTORES (art. 71, VIII,

c/c art. 75 da CF). O STF já afirmou a competência do Tribunal
de Contas para aplicar multas aos responsáveis por ilegalidade
de despesa ou irregularidade de contas, independentemente da
existência efetiva de dano ao erário. Exemplos de atos passíveis
de MULTAS, previstos nas leis orgânicas de diversos tribunais
de contas. a) ato de gestão ilegal ou ilegítimo ou antieconômico
de que resulte injustificado dano à fazenda; b) ato praticado
com grave infração a norma legal ou regulamentar de nature-
za contábil, financeira, orçamentária, operacional ou patrimo-
nial; c) sonegação de processo, documento ou informação em
inspeções ou auditorias realizadas pelo Tribunal; d) obstrução
do livre exercício de inspeções e auditorias determinadas pelo
Tribunal; e) não atendimento, no prazo fixado e sem causa jus-
tificada, de diligência determinada pelo Relator; f) descumpri-
mento de determinação pelo Tribunal; g) pena de inabilitação
por 5 a 8 anos, para o exercício de cargo em comissão ou fun-
ção de confiança no âmbito da administração pública.

VIII - aplicar aos responsáveis, em caso de ilegali-

dade de despesa ou irregularidade de contas, as san-
212
ções previstas em lei, que estabelecerá, entre outras

cominações, multa proporcional ao dano causado ao
erário;
15. OS TRIBUNAIS DE CONTAS E A LEI DE

RESPONSABILIDADE FISCAL - LRF
Segundo a LRF cabe ao TC dar ênfase no seguinte ao exa-

me: a) do cumprimento de metas da LDO; b) do cumprimento
dos limites de gastos do Poder Legislativo Municipal; c) dos
limites e condições para realização de operações de crédito
e inscrições em restos a pagar; d) das providências tomadas
para retornar aos limites máximos estatuídos pela LRF em
matéria de gastos com pessoal e dívida pública; ALERTAR O
SEGUINTE: a) da possibilidade da ocorrência de fatos enseja-
dores de limitação de empenho; b) do atingimento de 90% do
limite total da despesa com pessoal; c) do atingimento de 90%
do limite da dívida pública, operações de crédito e concessões
de garantia; d) da extrapolação do limite estabelecido para os
gastos com inativos e pensionistas; e) dos fatos que compro-
metam os custos ou os resultados dos programas ou indícios
de irregularidade na gestão orçamentária.
213
D IR E I TO t r i b u tá r i o
1. CONCEITOS FUNDAMENTAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO:
JUSTIÇA TRIBUTÁRIA E SEGURANÇA JURÍDICA
O que é uma sociedade justa? Essa é uma primeira per-

gunta a se responder se queremos tratar de uma justiça tri-
butária. Infelizmente, não temos uma resposta fácil. Todavia,
uma premissa fixa nos guiará: não há justiça tributária
se o país não faz de sua tributação um dos meios ope-
rativos para redução da desigualdade social. Mas, certa-
mente, qualquer que seja o viés de abordagem, para se tentar
responder a esta emblemática pergunta, um autor deverá es-
tar entre os selecionáveis: John Rawls (1921-2002). É com o
auxílio da filosofia política que iniciamos este estudo.
Rawls, em sua clássica obra, “Uma Teoria da Justiça”, ten-
tou conciliar os dois principais valores morais do mundo mo-
derno (liberdade e igualdade), que são inconciliáveis à luz das
duas grandes ideologias do século XX. Segundo Rawls, com
o qual concordamos, a liberdade é um valor supremo do ser
humano, mas que deve ser conciliado com o valor igualdade,
que é valor fundamental na convivência política. Sim, justiça
é liberdade com igualdade. Como bem ensina Rawls6
6. John Rawls. Uma Teoria da Justiça. Sã Paulo: Martins Fontes. 1997, p. 3.
215
“A justiça é a primeira virtude das instituições sociais,

como a verdade o é dos sistemas de pensamento. Em-
bora elegante e econômica, uma teoria deve ser rejei-
tada ou revisada se não é verdadeira, da mesma forma
leis e instituições, por mais eficientes e bem organiza-
das que sejam, devem ser reformadas ou abolidas se
são injustas. Cada pessoa possui uma inviolabilidade
fundada na justiça que nem mesmo o bem-estar da
sociedade como um todo pode ignorar. Por essa ra-
zão, a justiça nega que a perda de liberdade de alguns
justifique por um bem maior partilhado por outros.”
Seguiremos brevemente por sua teoria da justiça como

equidade, tendo como referência, além da obra original de
John Rawls, palestra do filósofo, Prof. Dr. Luiz Bernardo de
Araújo da UERJ, doravante (ARAÚJO, online) e da obra de
(LOVETT, 2013).
Então, segundo Rawls (ARAÚJO, online) para que seja
respondida à pergunta o que é uma sociedade justa, median-
te a construção de uma teoria da justiça como equidade é
necessário que partamos da admissão inicial de três pres-
supostos básicos.
O primeiro (1), pressuposto é o da Escassez moderada
de recursos, a totalidade dos recursos a serem distribuído é
menor que a demanda.
“Há um conflito permanente entre os bens que

são escassos e o desejo ilimitado de posse dos
indivíduos. Para pensarmos uma teoria da justiça
temos que partir de um clima que os recursos não
são nem abundantes e nem totalmente escassos, mas,
moderadamente escassos. Temos que partir de uma
216
justa distribuição dos bens já que eles não têm uma

disponibilidade absoluta. A vida futura também de-
pende de nós.” (ARAÚJO, online)
O segundo (2) pressuposto é o do reconhecimento do

fato do pluralismo – ou seja,
“A existência de um desacordo profundo, irredutí-

vel e intransponível entre as concepções de bem dos
indivíduos que compõem a sociedade moderna (por
exemplo: dignidade da pessoa humana, concepção de
bem, sentido último da existência humana). Socieda-
des modernas admitem pluralidade de formas de vida,
e não existe uma única doutrina do bem a ser com-
partilhada por todos.” (ARAÚJO, online)
Terceiro (3), e último pressuposto, o reconhecimento

dos membros da sociedade como indivíduos racionais e
razoáveis, esclarecendo,
“indivíduos capazes de formular uma concepção de

bem e desenvolver um sentido de justiça. indivíduos
que têm a capacidade de conjugar dois critérios
morais: racionalidade e razoabilidade. Ser racional
é ser capaz de escolher fins, escolher metas, dotar-se
dos meios mais eficazes para atingi-los. Ser razoável é
não pensar que os fins dos outros podem ser obstácu-
los aos meus (o meu livre-arbítrio pode chocar com o
livre-arbítrio do outro), e nem que todos os fins sejam
possíveis de serem adotados, é sopesar na balança se
os caminhos em direção aos meus fins são aceitáveis
ou não. Aristóteles dizia que a justiça é uma virtude
217
humana ela não foi feita nem para Deus e nem para as
bestas. Uma sociedade com justiça faz com que os ho-
mens se assemelham a deuses, sem ela, eles se tornam
a pior das feras. Uma coisa é eu agir conforme as leis
outra é eu agir conforme critério de justiça que eu dou
minha aquiescência porque entendo os corretos. Ex:
uma coisa é ser movido por não encontrar mecanismos
para burlar um regra (não furo fila no banco porque
não encontro um amigo para me ajudar), outra
coisa bem diferente, é não furo fila porque aquiesço
há uma regra - fazer fila – que embora se impondo a
mim, contaria com a minha adesão enquanto um ser
razoável, já que é uma regra democrática válida e fun-
damental de que o último chegado deve ser o último a
ser servido.” (ARAÚJO, online)
A partir destes três pressupostos, segundo Rawls, é pos-

sível encontrarmos os princípios básicos que devem ordenar a
estrutura básica de uma sociedade desde que procuremos estes
princípios no quadro de uma situação altamente específica
(posição original) (RAWLS, 1997, p. 127/131) (LOVETT, 2013,
p. 68/70), submetida a condições restritivas (véu da igno-
rância) (RAWLS, 1997, p. 146/153) de modo que os indivíduos
não possuam a informação do modo particular e características
pessoais que serão suas na sociedade para qual elaboram os
princípios de justiça. (LOVETT, 2012, p. 70/73).
Entende-se por estrutura básica de uma sociedade - as
principais instituições sociais, políticas e econômicas de uma
sociedade articulados no tempo.
“Assim, no seio de uma “posição original” os partici-

pantes (que não são todos nós, mas nossos represen-
218
tantes – modelo hipotético de representação) decidem

os princípios de organização das instituições bá-
sicas da sociedade sob um véu da ignorância. Ex-
plicando mais, os representantes são colocados nessa
situação sem conhecer suas posições na vida real (esses
indivíduos desconhecem seus atributos naturais, fixos
ou psicológicos, desconhecem sua visão particular do
que seja o bem, ignoram se serão católicos ou protes-
tantes ou sequer vão acreditar num Deus, não sabem
se serão homens ou mulheres, nem suas condições so-
cioeconômicas, desconhecem a classe social onde vão
nascer, o nível de educação). Então, a “posição origi-
nal” está submetida a restrições fortes pelo véu da ig-
norância, o que faz com que a JUSTIÇA se manifeste
na imparcialidade do procedimento (método) adota-
do. Os representantes não ignoram que terão uma
certa concepção de bem e que necessitam de certos
bens básicos para se desenvolver, os chamados bens
primários, mas eles não sabem qual a concepção par-
ticular de bem eles vão buscar em sua vida, para que
eles não sejam contaminados por uma visão particular
do que seja o fim último da vida humana. Também é
importante que eles ignorem o nível social pregresso
da sociedade para qual eles elaboram os princípios de
justiça.” (ARAÚJO, online)
Pois bem, nessa condição original sobre as restrições

fortes do véu da ignorância, segundo Rawls, os indivíduos
escolheriam dois princípios para ordenar uma sociedade justa,
“1º princípio de igual liberdade pra todos, um

sistema máximo de liberdade aplicado a ele de for-
219
ma semelhante ao aplicável aos outros. Todavia, sa-

bendo que os talentos são diferentes e que a desi-
gualdade iria ocorrer, haveria um 2º princípio das
desigualdades econômicas e sociais que devem
ser distribuídas de tal forma que: a) garantam os
maiores benefícios possíveis aos menos favorecidos
– princípio da diferença; b) estejam vinculadas a
tarefas e posições acessíveis a todos em circunstân-
cia de justa igualdade de oportunidades – princípio
da igualdade justa de oportunidade. Para Rawls
o primeiro princípio tem prioridade sobre o segun-
do, e a segunda parte do segundo princípio tem
prioridade sobre a primeira parte do segundo prin-
cípio.” (ARAÚJO, online), (RAWLS, 1997, p. 64/85)
(LOVETT, 2013, p. 44/60)
Registra-se, ainda, que para Rawls pessoas racionais e ra-

zoáveis colocadas na posição original sob o véu da ignorância,
não escolheriam nem o princípio da utilidade máxima nem o
princípio da utilidade mínima ou média, a pessoas escolhe-
riam o principio maximin (todos escolheriam o máximo do
mínimo), ou seja, ordenariam as alternativas piores dentre as
respectivas consequências possíveis, isto é, deveríamos ado-
tar a pior alternativa cuja a consequência seja superior a cada
uma das consequências das outras. Ex: se você tem um certo
número de recursos a distribuir, você vai preservar a ideia de
que esses recursos serão melhor distribuídos quando garantir
MAIS PARA CADA UM, mas, tendo a certeza de que vai fa-
vorecer o máximo a quem estiver na pior posição – essa é a
regra do maximin para Rawls. (ARAÚJO, online).
Feito este brevíssimo resumo de “teoria da justiça como
equidade” de Rawls, já podemos articulá-la com o nosso tema:
2 20
tributação indireta e justiça tributária no ICMS. Diante

do quadro brasileiro, onde 1% da camada mais rica da popu-
lação brasileira concentra 28% de toda a riqueza do País,
de acordo com o estudo World Inequality Report, não se pode
negar que a tributação do consumo também deva ter um viés
distributivo e não somente arrecadatório, ainda que através da
arrecadação também se possa fazer justiça tributária, sobretu-
do via transferência direta de renda. Mas, a verdade é que esses
dados apontam uma desigualdade social maior do que a cons-
tatada nas regiões do Oriente Médio, Europa Ocidental, Esta-
dos Unidos e África do Sul. Segundo o levantamento, nem a
crise financeira de 2008 foi capaz de afetar a camada mais rica
da população brasileira. (BRASIL ECONÔMICO, online).
Nesta mesma direção de desigualdade social, o Instituto
Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE) também divulgou
pesquisa sobre a concentração de renda. Segundo os dados do
instituto, 25,4% da população brasileira viveu com menos
de R$ 387 por mês, em 2016. O resultado faz parte da Sín-
tese de Indicadores Sociais (SIS 2017) que segue o critério do
Banco Mundial para medir a situação de pobreza, que consi-
dera pobre quem ganha menos do que US$ 5,50 por dia.
(BRASIL ECONÔMICO, online)
Como acentua Rawls, o princípio de igual liberdade a
todos, pressupõe que os talentos são diferentes e que a desi-
gualdade irá ocorrer, logo, é necessário articular esse primei-
ro princípio com o segundo, o principio das desigualdades
econômicas e sociais, que consiste em garantir os maiores
benefícios possíveis aos mais desfavorecidos (princípio da
diferença) ao mesmo tempo em que se procura ofertar uma
igualdade justa de oportunidades (princípio).
Nenhum tema social no Brasil pode estar à margem desta
temática rawlsiana da justiça como igualdade, por conseguin-
2 21
te, qualquer forma de tributação no Brasil deve estar atenta no

sentido de aplicar o princípio das desigualdades econômicas e
socias e o princípio da igualdade justa de oportunidades. Não é
diferente o escol de (TORRES, 2013, p. 91/95) para quem a justi-
ça financeira é basicamente distributiva, compreendendo nela
a justiça tributária, e consiste em tratar desigualmente os
desiguais na medida em que desigualam.
A justiça financeira se concretiza através de princípios ju-
rídicos, e dentre os princípios jurídicos vinculados à ideia de
justiça, destacam-se a capacidade contributiva e a seleti-
vidade, anote, ainda, em (TORRES. 2013, p. 391) que a seleti-
vidade é um subprincípio que se subordina ao princípio
da capacidade contributiva e significa que o tributo deve
incidir progressivamente na razão inversa da essencia-
lidade dos produtos, seletividade esta positivada na CF (art.
155, § 2º, III) no caso do ICMS (imposto sobre circulação de
mercadorias, bens e serviços de transportes interestadual e
intermunicipal) previsto no art. 155, II, da CF.
Consoante escol da maior autoridade do tema no Brasil,
José Marcos Domingues de Oliveira, o princípio da capa-
cidade contributiva, é o “único fundamento ético-jurídico
para a instituição da espécie, imposto”, dada a sua caracterís-
tica de ser uma “atividade independente de qualquer ativida-
de estatal específica”. Não obstante, o princípio também se a
todos os tributos, a saber,
“É verdade que a capacidade contributiva tem aplica-

ção mais ampla aos princípios porque estes gravam
fatos da vida econômica privada que independem de
qualquer atividade estatal específica referida ao con-
tribuinte, e, por isso, neles avulta o fator “riqueza do
contribuinte”. Mas isto não justifica negar ao princí-
222
pio eficácia quanto aos demais tributos, como tere-

mos oportunidade de demonstrar a seguir.
(...)
“O princípio da capacidade contributiva, enquanto

pressuposto e critério de graduação e limite do tri-
buto, aplica-se não só ao imposto mas também às de-
mais espécies tributárias, pois em todas elas trata-se
de retirar recursos econômicos dos particulares para
transferi-los ao setor público. É a sua força econômica
que virá da possibilidade do seu concurso para a ma-
nutenção do Estado.” (Grifados).
Essa sensibilidade no que concerne à justiça tributária e

a segurança jurídica como conceitos fundamentais do direi-
to tributário, articulados aos conceitos de desenvolvimento
nacional e liberdade no direito financeiro, insista-se, é que
não nos faz descurar de apontar equívocos naquelas posturas
dos críticos radicais do Estado de bem-estar-social, má-
xime no seio dos países em desenvolvimento como o Brasil,
como bem alerta (SEN, 2017, p. 315/316),
“O frustrante é que essas questões já foram tratadas

por Adam Smith. Um Estado tem responsabilidades e
deveres diante de sua população, e o meio de obter os
recursos necessários às suas políticas é obter os re-
cursos necessários às suas políticas é o livre mercado.
É desse equilíbrio que necessitamos.”
Esta observação de Amartya Sen, de que as preocupações

sociais de Adam Smith com a desigualdade social eram fre-
2 23
quentes em sua obra, não passou despercebida à pena arguta

de Carlos Alexandre de Azevedo Campos, a saber,
“Adam Smith julgava produtivos os gastos públicos.

Mas ele defendeu a realização desses gastos ao que
fosse estritamente suficiente para satisfazer os deve-
res indispensáveis, devendo despesas e recursos man-
ter-se equilibrados em cada ano. Foi favorável à priva-
tização das terras da “Coroa” e, claro, à interferência
estatal mínima na vida e nas atividades econômicas
dos indivíduos. Contudo, considerado o conjun-
to de suas proposições, vê-se que sua doutrina
o afasta das teorias libertárias contemporâneas.
Mesmo propagando um papel limitado ao governo,
Smith defendeu leis e regulações que proteges-
sem os mais pobres, assegurassem o bom funciona-
mento do mercado e promovessem o bem estar social;
ressaltou a importância da classe trabalhadora
e de bons salários para o progresso econômico;
afirmou o dever estatal no campo da educação e
considerou a tributação algo necessário, mesmo
essencial para cobertura dessas tarefas. Pode-se
dizer que Adam Smith, ao contrário do que aponta o
senso comum, não foi um “puro libertário” nem um
“campeão do laissez-faire.”7 (grifados)
Segurança jurídica junto com a justiça tributária for-

mam os dois conceitos fundamentais do direito tributário.
A CF distribui competências, identifica e separa as espécies
de tributos, reconhece direitos fundamentais e imunidades
tributárias e regula criação e a modificação da legislação tri-
7. Carlos Alexandre de Azevedo Campos e outros. Leituras clássicas de direito tributário. Salvador:
JusPODIVM. 2018, p. 70/71.
2 24
butária, tamanha referência ao “sistema tributário nacional”,

pois, já é a expressão da segurança jurídica tributária, já que
revela norma de proibição que veda comportamentos norma-
tivos contrários ao modelo sistêmico positivado.
Uma emenda constitucional não pode aumentar o rol de
exceções do princípio da anterioridade, pois há precedente no
Supremo Tribunal Federal considerando-o como direito indi-
vidual fora do art. 5º da Constituição, ou seja, DIREITO FUN-
DAMENTAL como cláusula pétrea – art. 60, § 4º, IV da CF.
CF - Art. 60. A Constituição poderá ser emendada

mediante proposta:
§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de
emenda tendente a abolir:
IV - os direitos e garantias individuais.
É Humberto Ávila8, que pontua com rigor o sentido “se-

gurança jurídica” para o direito tributário, a saber,
“A segurança jurídica é um ideal normativo de primei-

ra grandeza em qualquer ordenamento jurídico, espe-
cialmente no ordenamento pátrio. Esse importância
revela-se ainda maior no âmbito do Direito Tributário:
os ideais protegidos pelo princípio da segurança jurí-
dica apresentam relevo especial no subsistema tributá-
rio e possuem um sentido mais protetivo, em razão da
existência de normas específicas e enfáticas no Sistema
Tributário Nacional, que servem de instrumento para
se garantir a inteligibilidade do Direito pela determina-
bilidade das hipóteses de incidência (regra de legalida-
de e sistema de regras de competência), a confiabilidade
8. “Segurança jurídica – entre permanência, mudança e realização no Direito Tributário”. Humber-
to Ávila. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 663.
2 25
do Direito pela estabilidade no tempo (regra de reserva

competência para lei complementar regular prescrição
e decadência), pela vigência (regra de proibição de re-
troatividade) e pelo procedimento (regras expressas de
abertura do subsistema tributário a direitos e garantias
nele não previstos, como é o caso das proteções ao direito
adquirido, à coisa julgada e ao ato jurídico perfeito),
e a calculabilidade do Direito pela não-surpresa (regra
de anterioridade).” (Grifos nossos).
2 26
2. TRIBUTOS, CONCEITOS E ESPÉCIES
1. O PODER DE TRIBUTAR
O Estado é entidade soberana. Caracteriza-se a soberania

como a vontade superior às vontades individuais, como um
poder que não reconhece superior. No plano interno tem o
poder de governar todos os indivíduos que se encontrem no
seu território, respeitando os DIREITOS FUNDAMENTAIS
previstos na Constituição Federal. Rol dos direitos art. 5º da
Constituição Federal. No plano internacional representa a na-
ção em sua relação com as outras nações. No exercício da sua
soberania o Estado, com base na Constituição Federal, exige
que os indivíduos lhe forneçam os recursos de que necessita.
Institui o tributo. O poder de tributar nada mais é do que um
aspecto da soberania estatal, ou uma parcela desta.
A relação de tributação não é simples relação de poder,
é relação jurídica (direito, dever, prestação, todos submeti-
dos à lei) com fundamento na Constituição Federal. Apesar
de às vezes ainda ser ver na administração tributária nos
dias de hoje, práticas arbitrárias. A justificativa do poder
de tributar, consoante a ideia mais generalizada parece ser
a de que os indivíduos, por seus representantes, consentem
na instituição do tributo. Ademais, é preciso ver o poder
2 27
tributar também pela ótica do seu avesso, ou seja, a “não-

tributação” de determinadas pessoas e fatos. Neste sentido
são oportunas as palavras do autor do livro “O Avesso do
tributo”, Celso de Barros Correia Neto, em elucidativo texto
publicar na Conjur, a saber,
“A competência constitucional que autoriza a im-

posição de tributos também permite a concessão de
benefícios fiscais. Há, no entanto, diferenças impor-
tantes entre as duas situações. As preocupações que,
em geral, orientam o debate tributário não são exa-
tamente as mesmas que ganham destaque quando
se discute a validade de leis de incentivo. Já não se
trata de limitar o poder tributário e proteger o con-
tribuinte contra a imposição indevida, excessiva ou
extemporânea, mas o inverso: importa definir parâ-
metros de controle da “não tributação”. É preciso ver
o tributo ao avesso.”1 (grifamos)
Na dicção eterna de Flávio Bauer Novelli, o “poder tri-

butário”.
“Consiste essencialmente na possibilidade, assegu-

rada pela Constituição aos entes políticos – ou seja,
União, Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
– de, nos limites por ela descritos (especialmente me-
diante, mediante lei), instituir, modificar ou extinguir
tributos e disciplinar os efeitos daí resultantes (desig-
nadamente, situações e relações jurídicas). Dito de
outra forma, o poder tributário (originário) é, gene-
1. “Controle formal de benefícios fiscais prevalece no Supremo”. Celso de Barros Correia Neto.
Disponível em: http://www.conjur.com.br/2015-mar-14/observatorio-constitucional-supremo
-prevalece-controle-formal-beneficios-fiscais - Acesso em 16/03/2015.
2 28
ricamente, falando, o poder (normal ou comum) de

legislar em matéria tributária.”2
Não podemos nos descurar da anotação precisa de Amíl-

car de Araújo Falcão que nos alerta para o fato de que,
“O direito tributário é de recente elaboração, datado

o seu estudo, na Europa, dos fins do século passado
[XIX], ou início deste século [XX]. Talvez, mesmo, a
sistematização científica do novel ramo jurídico só
atingisse uma etapa definitiva a partir de 1919, data em
que sob a inspiração de Enno Becker. Foi promulgada a
Reichsabgabenordnung (lei de impostos da Alemanha).
Por força desta circunstância, são comuns na legislação
positiva adulterações e mutilações de conceitos e insti-
tutos, cuja correção se impõe ao intérprete.” (grifos do
original) [inserções nossas, XIX, XX]3
2. A REALIDADE E DIREITO TRIBUTÁRIO.
Algumas premissas filosóficas são importantes neste nos-

so estudo, ainda que seja de direito tributário. Ou seja, um
dos grandes desafios que a pós-modernidade nos põe é a per-
da da noção do que seja a realidade, perdemos o sentido de
que existe um limitado perto de nós, um ilimitado em volta e
um infinito depois. A pós-modernidade reduziu o real ao
ilimitado quantitativo e “desapareceu” com o infinito, é
lógico que estamos falseando a realidade nos dias atuais. Isso
quer dizer que a própria relação entre ideia e realidade mu-
2. Flávio Bauer Novelli. Norma constitucional inconstitucional? – Rio de Janeiro: Revista de Direi-
to Administrativo RDA) nº 199. Jan/mar/1995, p. 41.
3. “Introdução ao direito tributário” 5ª ed. rev. e atual. Por Flávio Bauer Novelli. Rio de Janeiro:
Forense. 1994, p. 114.
2 29
dou antes a realidade tinha prioridade, agora o que tem prio-

ridade é a ideia. Precisamos ouvir os ensinamentos de Olavo
de Carvalho quando verbera,
“Não existe nenhuma doutrina universalmente válida,

a única coisa que é universalmente válida é a realida-
de. Só existe uma verdade, esta verdade é a realidade
mesma, na sua totalidade. A verdade final Deus enun-
cia mediante a realidade, esta é a verdade. (...) Todas
essas teorias que a gente está demolindo aqui não são
erradas consideradas nos seus limites. Agora, a única
coisa que falta para elas é elas entenderem que elas
são criações humanas como um poema ou uma músi-
ca; é algo para você observar e dizer: “Ah, que boni-
to!” E em seguida voltamos para realidade”. 4
Vale dizer, a realidade não foi criada por nós e a base de

confronto com a realidade é a aceitação do infinito, a acei-
tação da abertura, aceitação da insegurança, e a entrega a
Deus na base da confiança. Igualmente, toda teoria humana
é uma descrição feita pelo sujeito cognoscente desde DEN-
TRO do mundo, logo, toda teoria humana será uma descrição
em perspectiva, a partir do ponto de vista onde ele – sujeito
- está. Tal constatação não elimina a realidade última. Por
exemplo, o filósofo Kant não percebeu que estava DENTRO
da realidade e falava como se estivesse FORA, vejamos com
as palavras de Olavo de Carvalho,
“Quando Kant diz que nós não conhecemos a coisa

em si, mas somente o seu aspecto fenomênico, nós
temos o direito de perguntar a ele: E a filosofia de
4. Olavo de Carvalho, A Realidade. Aula 32, Coleção História Essencial da Filosofia, São Paulo: É
realizações, 2008, p. 34/35.
230
Kant, nós a conhecemos em si ou só na sua aparência

fenomênica? Se você faz esta pergunta você paralisa a
máquina filosófica de Kant. Significa que a filosofia de
Kant só é validade se você supuser que Kant está fora
dela como uma espécie de Deus ex machinha, ele está
fora do mundo, e ele descreve o mundo”. [27]
É claro que se bem entendida as coisas, não há nada

demais falar-se na existência de um relativismo, sim, existe
um relativismo, existe uma perspectiva verdadeira e para
além disso uma REALIDADE INFINITA. Ouçamos novamen-
te Olavo de Carvalho,
“A cultura geral absorve de maneira muito errada

isso aí, o tipo de relativismo que a gente tem hoje
que é um relativismo proibitivo, que ele no fundo
abole todas as perspectivas: “Se todas as perspecti-
vas são relativas, portanto, elas não existem!”. Não,
ao contrário, para serem relativas elas têm que exis-
tir, e elas têm que ser verdadeiras. Você parte de um
relativismo, para você nadificar o conhecimento, en-
tão, aí não vale, quer dizer, você nadifica todas, sobra
somente a sua. Então, só você é o gostosão? Todas as
perspectivas são relativas, menos a sua, por quê? E
os caras usam o relativismo exatamente para isso, é
só para bater na cabeça dos outros, então é um falso
relativismo. (grifado)
Está certo? Então, esta aí é a mensagem inicial e final da

filosofia: existe a realidade, ela é infinita, cada um de nós está
no centro da sua perspectiva, essas perspectivas se articulam
infinitamente e cada uma delas está aberta para o infinito. Co-
231
meçou assim e continua assim”. [28] Enfim, pensemos a reali-

dade e o direito tributário sob a perspectiva acima delineada.
3. TRIBUTO
Há 13,5 bilhões nasce o universo. Há 4,5 bilhões forma-se

o planeta Terra. A História também nos conta que o Homo
sapiens surgiu na África Oriental há 200 mil anos. Há 70 mil
anos ocorre a Revolução Cognitiva, surge a linguagem fic-
cional, e os sapiens se espalham a partir da África. Mas, é há
500 anos que aparece a Revolução Científica e a começa a
conquistar o planeta inteiro.5
John Locke, filósofo britânico do século 17 (1632-1704),
portanto, há 400 anos, precursor da teoria liberal, dizia que an-
tes de a sociedade ser criada, vivia-se no que ele chama de “Es-
tado de natureza”, ou seja, uma terra sem leis nem direito, onde
cada um decidia o que era certo e errado. Daí, Locke, afirmar a
necessidade da criação do “Contrato Social”, onde se pactuaria
com a concordância de todos, o obrigatório cumprimento das
leis e que certas instituições (Estado moderno), terão o poder
de fazer a lei para todos, de forma justa e impessoal.6
5. “Uma breve história da humanidade – Sapiens” – Yuval Noah Nahari. Porto Alegre: L&PM.
2015, p. 7/8.
6. Para filósofa Marilena Chauí, Locke é o precursor da formulação coerente, da teoria da proprie-
dade privada como direito natural, advinda da vontade divina, legitimando a burguesia nascente
contra o sangue e a hereditariedade da realeza e nobreza. Neste sentido, o Estado existe segundo
Locke, a partir do “Contrato social”, para garantir com finalidade principal, o direito natural de
propriedade, e concomitante, ser o árbitro dos conflitos existentes na sociedade, por meios da lei
e da força, e legislar, sem ter o direito de intervir na consciência e na liberdade de pensamento
de todos os governados. Ainda, segundo, Marilena Chauí, o também “contratualista”, Rousseau,
(1712-1778), também entendia que os indivíduos viviam em um “Estado de natureza”, um estado
de felicidade original, na qual o homem existia como “bom selvagem inocente”, o que vem a termi-
nar quando alguém cerca o terreno e diz: “é meu!” A divisão entre o meu e o teu, para Rousseau,
a propriedade privava, é que faz nascer o “Estado de Sociedade”, que corresponde ao “Estado de
natureza” hobbesiano da guerra de todos contra todos. Para fazer cessar este estado ameaçador
e ameaçado, uma luta entre fracos e fortes, é que os humanos decidem criar a sociedade civil,
mediante um “Contrato social”. Tanto para Hobbes (Estado de Natureza), quanto para Rousseau
(Estado de Sociedade), muito embora os indivíduos se apossem de terras e bens, essa posse é o
232
Michael Sandel, professor de Direito de Harvard, concor-

da com Locke, mas diz que precisamos ir mais além,
“Imagine um país com uma força policial altamente

eficiente e um sistema legal implacável. Mesmo esse
lugar imaginário precisaria de outro componente:
cidadãos dispostos a fazer a coisa certa sem preci-
sar ser forçados pelas autoridades. É por isso que
digo que as virtudes cívicas devem ser cultivadas.”
(grifados)7
Ricardo Lobo Torres, certamente, influenciado dentre ou-

tros, por Locke, sustenta que o tributo no Estado Fiscal de
Direito, surge a partir do “contrato social”, de maneira que a
liberdade (“Estado de natureza” de Locke) se autolimita para
criação do Estado, e, por conseguinte, do Tributo. O tributo é
o preço da liberdade, donde se conclui que a própria liberdade
institui o tributo.8
Vejamos graficamente:
QUADRO 1
“Estado de natureza”
Locke
- Liberdade, direitos naturais, mas, sem leis -
mesmo que nada, pois não existem leis para garanti-las no direito natural. A propriedade privada
é, portanto, um efeito do contrato social e um decreto do soberano – (povo para Rousseau) e (um
rei, grupo de aristocratas, ou uma assembleia democrática, para Hobbes). Cf. “Convite à Filosofia”.
São Paulo: Ática. 2001, p. 399/402.
7. “Corrupção e falência moral”. Entrevista com Michael Saendel. Por Eduardo Salgado. Revista
Exame. Edição 1.086, ano 49, nº 6, 1º/04/2015, p. 46/48.
8. Cf. “Direitos humanos e a tributação”, Ricardo Lobo Torres, op. cit. p. 3.
233
QUADRO 1.1.
“Contrato social”
“Estado de natureza” Locke
Surgimento do Estado Fiscal
de Direito e do TRIBUTO, que
nasce no espaço aberto pela
liberdade, que se autolimita.
Feita esta breve digressão de filosofia do direito tributário,

vamos ao direito posto brasileiro, para rever o conceito de
tributo no CTN. Definição - art. 3º do CTN – CARACTERÍS-
TICAS: Compulsoriedade, pagamento em dinheiro ou equi-
valente se a ele autorizar, caráter não punitivo, previsão legal,
cobrança vinculada. Qualifica-se um tributo pelo fato gerador
e não por sua destinação – art. 4º CTN.
CTN - Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária

compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, ins-
tituída em lei e cobrada mediante atividade adminis-
trativa plenamente vinculada.
CTN - Art. 4º. A natureza jurídica específica do tri-

buto é determinada pelo fato gerador da respectiva
obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais
adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
O direito tributário brasileiro não reconhece o tributo in

natura ou in labore, não há tributo sem que haja referência
a moeda. Exemplo do tributo in natura, seria um imposto de
23 4
importação de trigo cuja lei instituidora prescrevesse que por

cada tonelada de trigo importado importador entregaria, a
título de tributo a União, cem quilos de trigo. Exemplo de tri-
buto in labore, imposto sobre a atividade profissional cuja lei
instituidora determinasse que todo profissional liberal seria
obrigado a dar um dia de serviço por mês a entidade tributan-
te. A dação em pagamento, prevista no art. 156, XI do CTN,
não infirma a regra do art. 3º, porque é uma exceção, que em
circunstâncias especiais permite a extinção do crédito tribu-
tário mediante a entrega de ‘bens imóveis’.
Referida opção do legislador nacional que criou o CTN,
está bem esclarecida na voz autêntica de um dos autores do
Código, Rubens Gomes de Souza, ao comentar o sentido da
expressão “cujo valor nele se queira exprimir” previsto no
caput do art. 3º,
“Prof. Rubens Gomes de Souza (sic) – O que eu ima-

gino se tenha querido ressalvar, com a inclusão des-
se “cujo valor nele se queira exprimir”, terá sido a
hipótese de, e determinadas circunstâncias, de crise
econômica ou catástrofe financeira, em determinada
região do País, o Estado, para não agravar uma si-
tuação do meio circulante, uma situação de penúria
da moeda, viesse a aceitar a dação em pagamento,
a título de liquidação de tributos. Mas esta situação
é excepcional, e por outro lado, pode ser adotada
sem prejuízo da definição que parasse na expressão
“prestação pecuniária compulsória”, a qual pode ser
perfeitamente coadunada com o instituto da dação
em pagamento. Bastaria que em outro lugar, nos
meios da extinção do crédito tributário, se incluísse
“dação em pagamento”, para resolver o problema,
235
que acontece uma vez em cada cem anos, se é que

acontece. Giuliani Fonrouge (eu filio o dispositivo a
ele), em vários livros, faz referência ao fato do go-
verno argentino ter aceito em determinada ocasião,
que os contribuintes da Província de Mendoza pa-
gassem seus impostos mediante a entrega de parte
de suas colheitas de uvas ou safras de vinho. Mas –
ressalva ele próprio, destruindo o seu próprio argu-
mento – tratava-se de hipótese que eu focalizei, ou
seja, situação de crise econômica e penúria do meio
circulante que o governo não quis agravar. Porém,
se legalizarmos esta tese, transformaremos, em pou-
co tempo, o governo num bazar, porque vai receber
impostos em cortes de fazenda, em automóveis, ter-
renos etc.” (grifos originais).9
Registre-se, por oportuno, que a sugestão dada pelo autor

do CTN, Rubens Gomes de Souza, foi encampada pelo legis-
lador complementar em 2001, quando editou a LC 104/2001,
que incluiu o inciso XI no art. 156 do CTN, dação em paga-
mento, que trata da extinção do crédito tributário, com a
seguinte redação,
“XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na for-

ma e condições estabelecidas em lei”
ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS – CTN e CF definem as es-

pécies tributárias – art. 145 CF e 5º CTN. Todavia, hão que
ser considerados tributos os empréstimos compulsórios e as
contribuições sociais, segundo a teoria pentapartite, que é a
dominante no direito tributário brasileiro.
9. SOUSA Rubens Gomes; ATALIBA, Geraldo e CARVALHO, Paulo de Barros. Comentários ao
Código Tributário Nacional. – Parte geral. 2ª ed. São Paulo: Quartier Latin. 2007, p. 51.
236
Teoria Pentapartite das espé- Teoria tripartite das espécies

cies tributárias tributárias
1) impostos; 2) taxas; 3) contri- 1) impostos, 2) taxas; e 3) con-

buições de melhoria; 4) emprés- tribuições de melhoria.
timos compulsórios; e 5) contri- OBS: nesta teoria empréstimos
buições especiais. compulsórios e as contribui-
ções especiais são tipificadas
como taxas ou impostos.
IMPOSTO
É um tributo de caráter genérico que independe de qualquer

atividade ou serviço estatal em relação ao contribuinte. Não
há destinação específica. Art. 16 do CTN.
CTN - Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação

tem por fato gerador uma situação independente
de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte.
Distinção entre bis in idem e bitributação.
DEFINIÇÕES BIS IN IDEM BITRIBUTAÇÃO
Conceito O mesmo ente institui Entes distintos instituem

mais de um tributo so- tributo sobre o mesmo fato
bre o mesmo fato gera- gerador ou base de cálculo.
dor ou base cálculo
É, em regra, proibida,
Possibilida- Art. 145, § 2º da CF. As entre impostos e taxas,
de de ocor- taxas NÃO PODERÃO art. 145, § 2º da CF, com
rência e exter base de cálculo pró- as seguintes exceções: -
ceções pria de imposto. bitributação internacional
em tratados que o
237
Art. 154, I da CF – Os Brasil seja signatário,

impostos novos da impostos extraordinários
UNIÃO não podem ter de guerra, art. 154, II
base de cálculo ou fato da CF. Os empréstimos
gerador de impostos já compulsórios – art. 148,
discriminados na CF I e II da CF, também
podem ser considerados
como uma bitributação
permitida constitucio-
nalmente, já que não
possuem fatos geradores
próprios.
Algumas classificações dos impostos.
Quanto à possi- Diretos – oneram direta- Exemplos: IR, ITR

bilidade de re- mente a pessoa definida e IPTU
percussão como sujeito passivo (não
permitem a repercussão).
Indiretos – oneram a
pessoa diferente daque-
la definida como sujeito Exemplos: ICMS,
passivo (não permitem a ISS, IPI e IOF.
repercussão)
Quanto aos as- Reais – incidem objetiva- Exemplos: IPTU,

pectos subjeti- mente sobre coisas, des- ITR, ITCMD e IPI.
vos e objetivos prezando aspectos subje-
da hipótese de tivos.
incidência
Pessoais – incidem de
forma subjetiva, levando
em consideração aspec- Exemplo: IR
tos pessoais do sujeito
passivo.
238
Quanto às ba- Sobre o comércio exterior Exemplos: II e IE

ses econômicas – incidem sobre as opera-
tributadas – ções de importação e ex-
Classificação portação.
adotada pelo
CTN – Título III Sobre o patrimônio e a
– DOS IMPOS- renda – incidem sobre a Exemplos: ITR,
TOS. propriedade de bens mó- IPTU, IPVA, IGF e
veis ou imóveis e sobre o IR
produto do capital, do tra-
balho ou da combinação
de ambos.
Sobre a produção e a cir-

culação – incidem sobre a
circulação de bens ou va-
lores e sobre a produção
de bens. Exemplos: ICMS,
ISS, IPI e IOF.
Quanto à fun- Fiscais – São aqueles que Extrafiscais – São
ção que exer- possuem objetivos estri- aqueles cuja fun-
cem no campo tamente arrecadatórios ção primordial é a
da arrecadação. para o Estado (Exemplos: finalidade regula-
IR, ITCMD, ISS, ITBI etc.) dora do mercado
ou da economia do
país (Exemplos: II,
IE, IPI, IOF etc.)
4. TAXAS
As taxas possuem sede no Texto Constitucional.
CF - Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e

os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria
de impostos.
O STF tem entendimento recente, de que não há bitribu-

tação, em ofensa ao art. 145, § 2º, quando a taxa usa como
239
referência alguns dos aspectos da hipótese de incidência, e

não todos. Nessa direção o STF editou a SV nº 29,
SÚMULA VINCULANTE Nº 29 - É constitucional a

adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais
elementos da base de cálculo própria de determinado
imposto, desde que não haja integral identidade entre
uma base e outra.
No plano infraconstitucional, está prevista no art. 77 do

CTN, a saber.
CTN - Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos

Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no
âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato
gerador o exercício regular do poder de polícia, ou
a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou
posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálcu-
lo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a
imposto nem ser calculada em função do capital das
empresas.
Registra-se, aqui, que não há sinalagma, ou seja, “bi-

lateralidade, ou acordo de vontades” no que concerne a
imposição das taxas. Como bem anota Flávio Bauer Novelli,
“Pois entendemos existir radical incongruência entre

tributo e sinalagma, Se o tributo é, por definição, obri-
gação ex lege (de direito público) – relação unilateral,
portanto, quanto aos efeitos dela decorrentes – não
24 0
vemos que possa dizer-se sinalagmática a relação (tri-

butária) de taxa, uma vez que, como bem se sabe, sina-
lagma significa bilateralidade, pluralidade de vontade
acordes, quer no plano constitutivo da relação obri-
gatória, quer no que concerne aos respectivos efeitos:
em uma, correlatividade de prestações. Na relação
(tributária) da taxa, a atividade estatal (específica) re-
presenta, porém, como se sabe, simplesmente o pres-
suposto a cuja verificação a lei coliga o surgimento
da obrigação do contribuinte, mas não lhe constitui,
de modo algum, a “justificação causal”, por isso que
tal obrigação tem por objeto uma prestação devida ao
estado em virtude do seu poder de império.”10
Há duas espécies de taxas: taxas pelo exercício do poder

de polícia e as taxas de serviços.
1) A TAXA PELO EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍ-

CIA – pressupõe a realização de alguma atividade de polícia
administrativa – ex: segurança, higiene, ordem, costume, dis-
ciplina da produção e mercado – art. 78 CTN –Algumas são
conhecidas: Taxa de alvará ou funcionamento, Taxa de fisca-
lização de anúncios, Taxa de fiscalização dos mercadores de
títulos e valores mobiliários pela CVM (Comissão de Valores
Mobiliários), Taxa de controle e fiscalização ambiental, Taxa de
fiscalização de cartórios extrajudiciais.11
CTN - Art. 78. Considera-se poder de polícia ativida-

de da administração pública que, limitando ou disci-
plinando direito, interesse ou liberdade, regula a prá-
10. Flávio Bauer Novelli. Apontamentos sobre o conceito jurídico de taxa. Revista de Direito Admi-
nistrativo (RDA) nº 189. Rio de Janeiro: Renovar. Jul/set 1992. pág. 30., nota de rodapé 46.
11. Cf. “Manual de Direito Tributário”. Eduardo Sabbag, op. cit. p. 432-433.
241
tica de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse

público concernente à segurança, à higiene, à ordem,
aos costumes, à disciplina da produção e do mercado,
ao exercício de atividades econômicas dependentes
de concessão ou autorização do Poder Público, à tran-
quilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos
direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do
poder de polícia quando desempenhado pelo órgão
competente nos limites da lei aplicável, com obser-
vância do processo legal e, tratando-se de atividade
que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou
desvio de poder.
2) As TAXAS DE SERVIÇOS têm como fato gerador

a prestação de algum serviço público com beneficiário
identificado – Exemplo: Taxa de água e esgoto, Taxa de coleta
de lixo.
SÚMULA VINCULANTE Nº 19 DO STF - A taxa co-

brada exclusivamente em razão dos serviços públicos
de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo
ou resíduos provenientes de imóveis não viola o arti-
go 145, II, da Constituição Federal.
No caso da taxa de serviço, esse pode ser efetivo ou po-

tencial, ou seja, quando posto à disposição, ainda que não
utilizado, é exigível, ex: coleta de lixo não usada pelo parti-
cular. Os serviços públicos podem ser, uti universi, isto é,
aqueles não são individualizáveis ou divisíveis, devem ser cus-
teados com impostos (ex: segurança pública e saúde). Ou, os
serviços serão uti singuli, quando, então devem ser custeados
242
com taxas, porque divisíveis e individualizáveis, (ex: taxa de

coleta de lixo), ou tarifa e preço públicos, ocasião que deixa-
rão de ser tributos.
TAXA DE SERVIÇOS – ART. 79 CTN

SERVIÇOS PÚBLICO ESPECÍFICOS E DIVISÍVEIS – INCISOS II E III
UTILIZAÇÃO EFETIVA – INCI- UTILIZAÇÃO POTENCIAL –
SO I, “a” INCISO II, “b”
Os serviços uti singuli podem ser compulsórios ou facul-

tativos, os compulsórios serão tributos – ex: taxas federais. Já
os facultativos, o beneficiário pode aderir ou não, pois sua
natureza é contratual, ex: serviços de telefonia. Os serviços
facultativos são remunerados por tarifa ou preço público. Não
são tributos. Não é muito clara na doutrina a questão de saber
se o serviço deve ser cobrado por taxa ou tarifa. Prevalece a
ideia de que quando é imposição do Estado (CF ou LEI), trata-
se de taxa, e quando o ato tem caráter contratual, o regime
é de direito privado, por tanto, tarifa ou preço público. Ex:
pedágio art. 150, V e art. 175, III da CF.
Distinções entre TAXA e TARIFA (preço público)
TAXA TARIFA
Regime jurídico de direito pú- Regime jurídico de direito pri-
blico vado
Vínculo de natureza legal Vínculo de natureza contratual,
admitindo a rescisão.
O sujeito ativo é uma pessoa ju- O sujeito ativo pode ser pessoa
rídica de direito público jurídica de direito público ou de
direito privado
O vínculo nasce independente- Há necessidade de válida mani-
mente de manifestação de von- festação de vontade para surgi-
tade (compulsório) mento do vínculo (é facultativo)
24 3
Poder ser cobrada em virtude Somente pode ser cobrada em

de utilização efetiva ou poten- virtude de utilização efetiva do
cial ou do serviço público serviço público
Sujeita-se aos princípios tribu- Não se sujeito aos princípios

tários tributários.
5. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
É um tributo qualificado pela obrigação de devolução e

pela afetação de sua receita. Art. 148, I e II da CF. Art. 15,
parágrafo único do CTN.
CF - Art. 148. A União, mediante lei complementar,

poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorren-
tes de calamidade pública, de guerra externa ou sua
iminência;
II - no caso de investimento público de caráter ur-
gente e de relevante interesse nacional, observado o
disposto no art. 150, III, b.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenien-
tes de empréstimo compulsório será vinculada à des-
pesa que fundamentou sua instituição.
CTN - Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos

excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal im-
possível de atender com os recursos orçamentários
disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de
poder aquisitivo.
24 4
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o pra-

zo do empréstimo e as condições de seu resgate, ob-
servando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.
O fato gerador do empréstimo compulsório pode ser o de

qualquer imposto municipal, estadual ou federal, e a compe-
tência para instituí-lo é da União. É instituído por lei com-
plementar. Também é chamado por alguns doutrinadores de
“adicional de imposto”. É um tributo finalístico, isto é, afeto
a uma finalidade. Empréstimo compulsório é matéria de LEI
COMPLEMENTAR, art. 148, caput da CF, logo, Medida Provi-
sória não pode criar empréstimo compulsório, a teor do art.
62, § 1º, III da CF.12
Em nossa recente história tributária, tivemos o EMPRÉS-
TIMO COMPULSÓRIO SOBRE O ICMS - No dia 23 de julho de
1986, através decreto nº 2288, o então Presidente José Sarney,
criou um “empréstimo compulsório” para absorção temporá-
ria de excesso do poder aquisitivo – art. 15, III do CTN, como
medida complementar ao Programa de Estabilização Econômi-
ca. Empréstimo este exigido dos consumidores de gasolina ou
álcool para veículos automotores, bem como dos adquirentes
de automóveis de passeio e utilitários. Desta forma, qualquer
consumidor que se dirigisse aos postos para abastecer, era obri-
gado a pagar o encargo de 28% a mais, sobre o preço destes
combustíveis, recebia um comprovante e o valor pago a maior
era recolhido aos cofres públicos, pelos donos dos postos.
EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO SOBRE O IPVA - Tam-
bém, quem comprava um carro zero km ou com até 01 ano
de fabricação, “emprestava” obrigatoriamente ao governo
12. CF - Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar
medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001). § 1º É vedada a edição de medidas
provisórias sobre matéria: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001). III - reservada a
lei complementar; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
24 5
30% do preço de aquisição, ou seja, pagava o valor do carro

e ainda recolhia mais este percentual ao erário público. Um
veículo com mais de 01 ano e até 02 de fabricação, custava ao
comprador um empréstimo de 20% e de 02 até 04 anos 10%,
empréstimos devidos e recolhidos no momento da aquisição,
antes do licenciamento ou da transferência de propriedade.
6. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
É um tributo que incide sobre a valorização de imóvel

particular, em decorrência de obras públicas realizadas. Art.
81 do CTN.
CTN - Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada

pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou
pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atri-
buições, é instituída para fazer face ao custo de obras
públicas de que decorra valorização imobiliária, ten-
do como limite total a despesa realizada e como limite
individual o acréscimo de valor que da obra resultar
para cada imóvel beneficiado.
O art. 82 CTN fixa os requisitos mínimos para insti-

tuição da Contribuição de Melhoria, a saber:
CTN - Art. 82. A lei relativa à contribuição de melho-

ria observará os seguintes requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser fi-
nanciada pela contribuição;
24 6
d) delimitação da zona beneficiada;

e) determinação do fator de absorção do benefício da
valorização para toda a zona ou para cada uma das
áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias,
para impugnação pelos interessados, de qualquer dos
elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de
instrução e julgamento da impugnação a que se re-
fere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação
judicial.
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será
determinada pelo rateio da parcela do custo da
obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos
imóveis situados na zona beneficiada em função dos
respectivos fatores individuais de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada
contribuinte deverá ser notificado do montante da
contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento
e dos elementos que integram o respectivo cálculo.
Eduardo Sabbag anota que que nas poucas ocasiões em

que o tributo foi criado no Brasil, o foi no campo de compe-
tência dos Municípios, o que pode levar o estudioso a equí-
vocos, tal como, acreditar trata-se de tributo índole exclusiva-
mente municipal, o que não é verdade jurídica.13
Segundo Ives Gandra da Silva Martins, no século XVII, na
Inglaterra, há registros de criação da primeira contribuição de
melhoria pelo governo inglês, para despoluição do rio Tâmisa
(rio do sul da Inglaterra que banha Oxford e Londres).
13. “Manual de Direito Tributário”. op. cit. p. 468.
247
7. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
São os chamados tributos com destinação certa, sendo

recolhida com uma finalidade específica e pré-determinada,
indicada na lei que a instituiu. O nascedouro das Contribui-
ções Sociais está atrelado à Seguridade Social, muito embora,
atualmente elas tenham se espraiado por todo o sistema tri-
butário, muito além da Seguridade Social.
Hugo de Brito Machado as define como, uma espé-
cie de tributo com finalidade constitucionalmente definida,
a saber, intervenção no domínio econômico (ex. CIDE, art.
177, § 4º da CF), interesse de categorias profissionais (ex:
OAB, CRM, CREA, art. 149 da CF) ou econômicas e seguri-
dade social.”
A Seguridade Social está localizada dentro da “Ordem So-
cial” no título VIII da CF e compreende: Saúde, Previdência
Social e Assistência Social, todas financiadas com recursos do
Estado e da sociedade a teor do art. 195, caput, da CF.
ORDEM SOCIAL – Título VIII da Constituição Federal

Seguridade Social – arts. 194 a 195 da CF
Saúde – arts. 196 a 200 da CF
Previdência Social – arts. 201 a 202 da CF
Assistência Social – arts. 203 a 204 da CF
Para Marco Aurélio Greco,14 a CF não adota o fato gerador

e a base de cálculo como critérios para instituir as competên-
cias para criar ‘contribuições’ (exceção – art. 195, I da CF), mas,
sim, atendimento à finalidade constitucional, de maneira que
ainda que haja eventual ‘superposição’ em relação a ‘fato ge-
14. “Contribuições (uma figura “sui generis”)”. Marco Aurélio Greco. São Paulo: Dialética, 2000, p. 147.
24 8
rador’ e ‘base de cálculo’ de algum imposto, o tributo não será

inconstitucional, desde que a compatibilidade FINALÍSTICA
estiver atendida, as contribuições estão marcadas por um cri-
tério funcional. Esse critério não indaga ‘o que são’ (quais são
seus fatos geradores), mas ‘para quê’ servem, qual a função a
que elas estão constitucionalmente destinadas. As contribui-
ções, também para ele, são tributos finalísticos ou teleológicos.
Em 2006, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucio-
nalidade da ‘nova tributação sobre inativos-servidores’, o STF
afirmou ainda que a utilização da percepção de proventos
como fato gerador da contribuição previdenciária não con-
figura bis in idem de IR, uma vez que as contribuições pre-
videnciárias não constituem imposto. E mais, também não
consubstanciava inconstitucionalidade o fato de as contribui-
ções apresentarem a mesma base de cálculo do IR em relação
aos inativos-servidores, haja vista a existência de autorização
constitucional expressa (Constituição, artigo 40, §18).
CF - Art. 40. Aos servidores titulares de cargos efeti-

vos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, é
assegurado regime de previdência de caráter contri-
butivo e solidário, mediante contribuição do respec-
tivo ente público, dos servidores ativos e inativos e
dos pensionistas, observados critérios que preservem
o equilíbrio financeiro e atuarial e o disposto neste
artigo. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
41, 19.12.2003).
§ 18. Incidirá contribuição sobre os proventos de

aposentadorias e pensões concedidas pelo regime de
que trata este artigo que superem o limite máximo
249
estabelecido para os benefícios do regime geral

de previdência social de que trata o art. 201, com
percentual igual ao estabelecido para os servidores
titulares de cargos efetivos. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 41, 19.12.2003)
Já Os segurados do RGPS (Regime Geral de Previdência

Social) são imunes a ‘contribuição para seguridade’ ex vi do
art. 195, II da CF.
CF - Art. 195. A seguridade social será financiada

por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Fede-
ral e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998).
II - do trabalhador e dos demais segurados da pre-

vidência social, não incidindo contribuição so-
bre aposentadoria e pensão concedidas pelo
regime geral de previdência social de que trata
o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucio-
nal nº 20, de 1998)
CLASSIFICAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
Contribuições sociais para a) Art. 95, I a IV da CF15 e

Seguridade Social
15. CF - Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Esta-
dos, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998); a) a folha de salários e demais rendi-
25 0
b) art. 149, § 1º, cobrada dos

servidores públicos dos entes
federados16.
Contribuições sociais gerais a) Salário Educação – art.

212, § 5º da CF17 – b) SESI,
SEBRAE, SENAC – art. 240
da CF.18
Outras contribuições sociais a) Contribuição de Intervenção

no domínio econômico – CIDE
– art. 177 § 4º, incisos e alíneas
da CF19. b) Contribuições coor-
mentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço,
mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998); b) a re-
ceita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998); c) o lucro; (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998).
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição
sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o
art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998);
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
16. CF - Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção
no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instru-
mento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e
sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus ser-
vidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja
alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 41, 19.12.2003)
17. CF - Art. 212. A União aplicará, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios vinte e cinco por cento, no mínimo, da receita resultante de impostos,
compreendida a proveniente de transferências, na manutenção e desenvolvimento do ensino.
§ 5º A educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social
do salário-educação, recolhida pelas empresas na forma da lei. (Redação dada pela Emenda Cons-
titucional nº 53, de 2006) (Vide Decreto nº 6.003, de 2006).
18. CF - Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias
dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de
formação profissional vinculadas ao sistema sindical.
19. CF - Art. 177. Constituem monopólio da União:
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às
251
porativas, OAB, CRM, CRO,

CREA, art. 149 da CF.20 c) Contri-
buição para o custeio do servi-
ço de iluminação pública – CO-
SIP – art. 149-A da CF21. d)
Contribuição sindical, art. 8º,
IV da CF cominado com o art.
578 da CLT.22
atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e

seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)
a) diferenciada por produto ou uso; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no
art. 150,III, b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
II - os recursos arrecadados serão destinados: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33,
de 2001)
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural
e seus derivados e derivados de petróleo; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do
gás; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001).
21. CF - Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma
das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no
art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002).
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de
consumo de energia elétrica. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002).
22. CF - Art. 8º É livre a associação profissional ou sindical, observado o seguinte:
IV - a assembléia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria profissional, será
descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva,
independentemente da contribuição prevista em lei;
252
DESVINCULAÇÃO DAS RECEITAS DA UNIÃO – DRU
O art. 76 do ADCT (Ato das Disposições Constitucionais

Transitórias), com a redação dada pela EC nº 93/2016, man-
tém a criação da DRU – Desvinculação de Receitas da União
– até o final de 2023.
Art. 76. São desvinculados de órgão, fundo ou despesa,

até 31 de dezembro de 2023, 30% (trinta por cento) da
arrecadação da União relativa às contribuições sociais,
sem prejuízo do pagamento das despesas do Regime
Geral da Previdência Social, às contribuições de inter-
venção no domínio econômico e às taxas, já instituídas
ou que vierem a ser criadas até a referida data.
§ 1º (Revogado).
§ 2° Excetua-se da desvinculação de que trata o

caput a arrecadação da contribuição social do
salário-educação a que se refere o § 5º do art. 212 da
Constituição Federal.
§ 3º (Revogado).
Referida desvinculação, por evidente, que transforma es-

tes 20% arrecadados das ‘contribuições’ em ‘impostos inomi-
nados’, já que a característica constitucional das ‘contribui-
ções’ é justamente sua “destinação específica’. Todavia, o STF
até 2009, pelo menos, tem rechaçado essa tese, conforme se vê
no julgado abaixo transcrito.
“STF - 1. TRIBUTO. Contribuição social. Art. 76 do

ADCT. Emenda Constitucional nº 27/2000. Desvincula-
25 3
ção de 20% do produto da arrecadação. Admissibilidade.

Inexistência de ofensa a cláusula pétrea. Negado segui-
mento ao recurso. Não é inconstitucional a desvincula-
ção de parte da arrecadação de contribuição social, leva-
da a efeito por emenda constitucional.” (RE 537.610, Rela
tor o Ministro Cezar Peluso, DJe 17.12.2009)
Esse precedente foi reafirmado em algumas decisões mo-

nocráticas, dentre as quais: RE 614.184, de minha relatoria;
RE 602.367, Relator o Ministro Ricardo Lewandowski; e RE
606.569, Relator o Ministro Celso de Mello.
8. PODER E COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA.
O poder tributário é dividido entre os diversos níveis de

governo, por se tratar de uma federação. No Brasil o poder tri-
butário é partilhado entre a União, os Estados-membros, o Dis-
trito Federal e os Municípios. Ao poder tributário juridicamen-
te delimitado dá-se o nome de COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA.
Portanto, o que tem a União é competência para instituir tribu-
tos, o que tem os Estados é competência para instituir tributos.
A delimitação das competências é característica essencial dos
princípios federativo e da autonomia municipal e distrital. As
regras que compartem competências têm por destinatário ime-
diato, o legislador, que se acha impedido de expedir leis (lato
sensu) desbordantes destes valores constitucionais.
No Brasil, melhor do que falar em PODER TRIBUTÁRIO
(incontrastável, absoluto), é falar em COMPETÊNCIA TRIBU-
TÁRIA (regrada, disciplinada pelo Direito). A competência tri-
butária é uma manifestação da autonomia da pessoa política, e
assim sujeita ao ordenamento jurídico constitucional. A com-
petência subordina-se às normas constitucionais, que como é
pacífico, são de grau superior às de nível legal, que preveem
25 4
as concretas obrigações tributárias. Roque Antônio Carrazza

diz que a Constituição é a CARTA DAS COMPETÊNCIAS. As
pessoas políticas possuem uma série de competências, dentre
elas, ocupa posição de destaque a competência tributária, que
adiantando, é a faculdade de editar leis que criem, in abstrato,
tributos. Trata-se de uma competência originária, que busca de
seu fundamento de validade na própria Constituição.
DEFINIÇÃO: Competência tributária é a possibilidade
de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente,
a hipótese de incidência, os sujeitos ativos, os sujeitos passi-
vos, as bases de cálculo, os fatos geradores e suas alíquotas.
Exercitar a competência tributária é dar nascimento a tribu-
tos no plano abstrato (Roque Antonio Carrazza).23
A competência é de criar in abstracto, porque o tributo
só nasce com a ocorrência concreta do fato gerador. A com-
petência tributária é uma das manifestações do exercício da
função legislativa que flui da Constituição. Já arrecadação do
tributo tem a ver com exercício da função administrativa. Em
suma, criar tributos é legislar, arrecadá-los, administrar.
9. EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA.
A competência tributária esgota-se na lei. Depois que

estar for editada, não há falar mais em competência tributá-
ria (direito de criar o tributo) mas, somente, em capacidade
tributária ativa (direito de arrecadá-lo, após a ocorrência do
fato gerador). A competência tributária uma vez exercitada,
desaparece, cedendo passo à capacidade tributária ativa. Po
isto a competência tributária não sai da esfera do Poder Le-
gislativo. (Art. 6º e 7º CTN).
23. “Curso de Direito Constitucional Tributário”. 28ª ed. São Paulo: Malheiros, 2013, p. 575.
255
CTN - Art. 6º A atribuição constitucional de compe-

tência tributária compreende a competência legislati-
va plena, ressalvadas as limitações contidas na Cons-
tituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas
Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios,
e observado o disposto nesta Lei.
Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribu-
ída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de
direito público pertencerá à competência legislativa
daquela a que tenham sido atribuídos.
CTN - Art. 7º A competência tributária é indelegável,

salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar
tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou deci-
sões administrativas em matéria tributária, conferida
por uma pessoa jurídica de direito público a outra,
nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os
privilégios processuais que competem à pessoa
jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tem-
po, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito pú-
blico que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o come-
timento, a pessoas de direito privado, do encargo ou
da função de arrecadar tributos
Os limites ao poder de tributar se aplicam diretamente ao

exercício da competência tributária pelos entes da federação. Só
às pessoas jurídicas de Direito Público Interno, dotadas de poder
legislativo, pode ser atribuída competência tributária, posto que
tal competência somente pode ser exercida através de lei. Já a
capacidade tributária ativa é atribuída pela Constituição, ou por
256
uma lei, a ente estatal não necessariamente dotado de poder le-

gislativo, portanto, sem competência tributária, art. 7º CTN.
10. CLASSIFICAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
PRIVATIVA – No sentido de que a própria CF já determi-

na o rol de alguns tributos relativos a cada ente tributante.
COMUM – De modo comum, sem enumeração, todos os entes
tributantes podem instituir. CUMULATIVA – caso típico do
Distrito Federal, que cumula as competências dos Estado e
dos Municípios. RESIDUAL – Ou remanescente, diz daquela
que permite a criação de outros impostos sobre situações não
previstas. EXTRAORDINÁRIA – é o poder de criar o IEG, por
lei ordinária, permitindo a bitributação ou bis in idem.
PRIVATIVA
União – II, IE, IR, IPI, ITR, IOF, IGF (art. 153, CF24) Emprés-
timos Compulsórios (art. 148 CF25) Contribuições espe-
ciais (art. 149, caput, CF26) Estados e DF – ITCMD, ICMS,
IPVA (art. 155, CF27) C. Social RPPS – (art. 149, § 1º da
24. CF - Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
25. CF - Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa
ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, obser-
vado o disposto no art. 150, III, b.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vincu-
lada à despesa que fundamentou sua instituição
25 7
CF28) Municípios – IPTU, ITBI, ISS (art. 156, CF29) C. So-

cial RPPS (art. 149, § 1º da CF30) COSIP (art. 149-A da CF31)
COMUM
União, Estados, DF e Municípios Taxas e contribuições de melho-

rias (art. 145 da CF32)

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se ini-
ciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
28. CF – Art. 149 (...)
29. CF - Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza
ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de
direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compre endidos no art. 155, II, definidos em lei comple-
mentar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
30. CF – Art. 149 (...)
31. CF - Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma
das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art.
150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002)
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de
consumo de energia elétrica. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002)
32. CF - Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos:
I – (...);
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de
serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
25 8
COMULATIVA
Distrito Federal Art. 15533 e art. 147, in fine da CF34
RESIDUAL
União Art. 15435, I e art. 195, § 4ª da CF36
EXTRAORDINÁRIA
União – imposto extraordinário de guerra – art. 154, II da CF37
11. REPARTIÇÃO CONSTITUCIONAL DA RECEITA

TRIBUTÁRIA
O preceito constitucional da repartição da receita tributá-

ria tem como objetivo assegurar a autonomia financeira indis-
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se ini-
ciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
34. CF - Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Ter-
ritório não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito
Federal cabem os impostos municipais.
35. CF - Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-
cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta
Constituição;
36. CF - Art. 195. (...)
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da
seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
37. CF - Art. 154. A União poderá instituir:
I – (...)
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não
em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas
de sua criação.
259
pensável para autonomia política dos entes que compõem a

federação brasileira.
REPARTIÇÃO CONSTITUCIONAL DAS RECEITAS TRIBUTÁ-

RIAS – “Transferências DIRETAS e INDIRETAS”.
UNIÃO ESTADOS e DF MUNICÍPIOS
IRRF (art. 157, I e 158, I CF 38) → 100% 100%
IMPOSTOS DA COMPETÊNCIA 20%

RESIDUAL DA UNIÃO –
(art. 157, II CF)39 →
29% (art. 159, § 4º, da CF40)
CIDE-COMBUSTÍVEIS Cide repartida → 25%
(Art. 159, III da CF ) → 41
Cide repartida
38. CF - Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:

I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza,
incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas
fundações que instituírem e mantiverem;
CF - Art. 158. Pertencem aos Municípios:
I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza,
incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas
fundações que instituírem e mantiverem;
39. CF - Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:
(...)
II - vinte por cento do produto da arrecadação do imposto que a União instituir no exercício da
competência que lhe é atribuída pelo art. 154, I.
40. CF - Art. 159. A União entregará: (Vide Emenda Constitucional nº 55, de 2007)
(...)
§ 4º Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada Estado, vinte e cinco por
cento serão destinados aos seus Municípios, na forma da lei a que se refere o mencionado inciso.
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)
III - do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio econômico prevista
no art. 177, § 4º, 29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na
forma da lei, observada a destinação a que se refere o inciso II, c, do referido parágrafo. (Redação
260
ITR (art. 158, II, CF) 42 → 50% (fiscalizado

e cobrado pela
União) ou 100%
(se fiscalizado e
cobrado pelo
Município) –
art. 153, § 4º,
III, da CF43
IPI (art.159, II, da CF)44 → 10% - IPI 25%

repartido → (Art. 159, §3º CF45)
FPEx (fundo de IPI repartido
compensação
de exportações

(...)
II - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade
territorial rural, relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da
opção a que se refere o art. 153, § 4º, III; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
(...)
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
42, de 19.12.2003)
(...)
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que
não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.(Incluído pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)
II - do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados, dez por cento aos
Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de pro-
dutos industrializados.
45. CF – Art. 159 – A União entrgará:
(...)
§ 3º - Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco por cento dos recursos que
receberem nos termos do inciso II, observados os critérios estabelecidos no art. 158, parágrafo
único, I e II.
261

IPVA (art. 158,
III da CF) 46→ 50%
ICMS (art. 158,

IV, parágrafo
único, incisos 25%
I e II da CF)47
→
IR e IPI (art. 159, I, a,
b, d, e - CF) 48 → FPE – 21,5% FPM – 22,5%
+ 1% + 1%
(EC 84/2014)
46. CF – Art. 158 – Pertencem aos Municípios:

III - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade
de veículos automotores licenciados em seus territórios;
IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação.
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV,
serão creditadas conforme os seguintes critérios:
I - três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circula-
ção de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios;
II - até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei
federal.
I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre
produtos industrializados, 49% (quarenta e nove por cento), na seguinte forma: (Redação dada
a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Estados e do
Distrito Federal;
b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Municípios;
(...)
d) um por cento ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no primeiro de-
cêndio do mês de dezembro de cada ano; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 55, de 2007)
e) 1% (um por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no primeiro
decêndio do mês de julho de cada ano; (Incluída pela Emenda Constitucional nº 84, de 2014).
262
IR e IPI (art. 159, I, c, da CF)49 FUNDOS

REGIONAIS
3% - FCO
(centro oeste),
FNO (norte) e
FNE (Nordeste)
Em 2012, a carga tributária do Brasil atingiu 35,85% do

PIB, segundo o CETAD – Centro de Estudos Tributários e Adu-
aneiros da Receita Federal. O PIB de 2012 em R$ bilhões foi
4.392,09 e a arrecadação tributária bruta, 1.574.59. Desta ar-
recadação 69,05% (24,75% do PIB) correspondem a tributos da
UNIÃO; 25,16% (9,02% do PIB), ESTADOS, e 5,79% (2,07% do
PIB) aos MUNICÍPIOS. Curiosamente, o tributo de maior ar-
recadação no país, é de competência dos ESTADOS, o ICMS,
21,12% da arrecadação total, todavia, só a Contribuição para
Previdência Social, o IR, a COFINS e a contribuição para o FGTS,
todos da UNIÃO, juntos, arrecadaram 51,55% do todo.
É verdade que não podemos deixar de levar em conta
a população de 202 milhões de habitantes do Brasil (2014),
todavia, vale à pena comparar a carga tributária do Brasil
com países onde ela é mais elevada que a nossa, e, em países
onde ela é inferior. Vejamos nos quadros abaixo.
I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre
produtos industrializados, 49% (quarenta e nove por cento), na seguinte forma: (Redação dada
(...)
c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões
Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de
acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-árido do Nor-
deste a metade dos recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer;
26 3
CARGAS TRIBUTÁRIAS MAIS ELEVADAS QUE A DO BRA-

SIL, NO MUNDO, EM RELAÇÃO AO PIB – DADOS DA OCDE
(Organização para cooperação para o desenvolvimento econômi-
co) – 2011
PAÍS CARGA POPULAÇÃO
TRIBUTÁRIA/
PIB
1º Dinamarca 48,1% do PIB 5,56 milhões (2010)
2º Suécia 44,5% 9,1 milhões (2012)
3º França 44,2% 65,3 milhões (2011)
4º Bélgica 44,0% 10,4 milhões (2012)
5º Finlândia 43,4% 5,29 milhões (2007)
6º Noruega 43,2% 4,7 milhões (2012)
7º Itália 42,9% 60,74 milhões
(2011)
CARGAS TRIBUTÁRIAS MENORES QUE A DO BRASL, NO
MUNDO, EM RELAÇÃO AO PIB.
PAIS CARGA POPULAÇÃO
TRIBUTÁRIA/PIB
1º Israel 32,6% do PIB 7,40 milhões (2009)
2º Espanha 31,6% 47,19 milhões

(2011)
3º Canadá 31% 34,48 milhões
(2010)
4º Suíça 28,5% 7,6 milhões (2012)
5º Coréia do Sul 25,9% 48,3 milhões (2009)
6º EUA 25,1% 313.232 milhões

(2011)
7º Chile 21,4% 17,09 milhões
(2010)
26 4
3. LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR
1. CONCEITOS INTRODUTÓRIOS E A DISTINÇÃO ENTRE

DIREITOS FUNDAMENTAIS E AS GARANTIAS/LIMITES AO
PODER DE TRIBUTAR EM FLÁVIO BAUER NOVELLI.
Para Lenio Streck há duas formas de se pensar os PRIN-

CÍPIOS na doutrina. Aqueles que defendem que os PRIN-
CÍPIOS SÃO TELEOLÓGICOS, por essa tese, os princípios
seriam valores. Esses valores “guiariam” o órgão judicante no
momento de prolatar a decisão. Nessa perspectiva, os prin-
cípios seriam fatores de abertura da legalidade formal,
para possibilitarem a busca por uma justiça material.
Para Streck, essa tese fragiliza a autonomia do direito e faz
com que os princípios sejam o elemento principal dessa des-
truição da autonomia do direito. Ninguém sabe dizer o que
são esses “valores”. Essa palavra “valores” sofre de uma doen-
ça chamada “anemia significativa”. O Direito não pode ser
“corrigido” por argumentos políticos ou morais. Ou por
argumentos “morais-políticos”.
PRINCÍPIOS SÃO DEONTOLÓGICOS, princípio é
um padrão decisório histórico-social que gera um dever
de obediência nos momentos posteriores, funcionam no
código lícito-ilícito, são normas stricto sensu, não são
conselhos ou mandados de otimização, e são os ‘fiadores da
autonomia do direito’. Os princípios se realizam nas regras
265
e por trás das regras há sempre algum princípio. Princípio

sem regra é norma sem texto. Nunca falamos a partir
de ‘um grau zero de sentido’. Decidir ‘por princípio’
como quer Dworkin é decidir com fundamento no di-
reito e não na moral, na política, e na economia ‘seus
predadores externos’. É o caso do exemplo do comercial
dos TUBOS TIGRE..
Além de distinguir princípios de normas, é preciso, ain-
da distinguir, textos jurídicos de normas jurídicas, por
exemplo:
Na INTERPRETAÇÃO CONFORME A CONSTITUI-
ÇÃO o STF, o texto da lei entendido em sua “literalidade”
permanece o mesmo, o que muda é uma adição de sentido
da “norma” por intermédio de uma interpretação que a tor-
ne consonante com a CF. Ex: O STF quando, analisando a
constitucionalidade da união homoafetiva, deu interpre-
tação conforme ao art. 1.723, CC, para excluir qualquer in-
terpretação que pudesse impedir o reconhecimento da união
contínua, pública e duradoura entre pessoas do mesmo sexo
como entidade familiar.
Já na NULIDADE PARCIAL SEM REDUÇÃO DO TEX-
TO, muito embora a “literalidade do texto” continua também
inalterada, há uma exclusão de um dos sentidos possíveis
de construção da norma jurídica. Ex: O STF na decisão da
ADPF n. 54, pela qual restou autorizada a antecipação tera-
pêutica de parto de feto anencefálico, operou uma declaração
de nulidade parcial sem redução de texto, uma vez que a norma
proibitiva do aborto segue vigente e aplicável à generalidade
dos casos, NULIFICANDO A CONSTRUÇÃO DE UMA
NORMA JURÍDICA QUE puna o aborto nos casos em que
restar configurado o diagnóstico de anencefalia confirmado
por junta médica.
266
NA INCONSTITUCIONALIDADE COM REDUÇÃO DE

TEXTO, ocorre a exclusão de alguma palavra do texto,
que produz uma alteração na construção da norma jurídica,
mantendo assim a constitucionalidade do texto. Ex: art. 23, §
1º da LRF.
DISTINÇÃO ENTRE DIREITOS FUNDAMENTAIS E

GARANTIAS/LIMITES AOS PODER DE TRIBUTAR EM
FLÁVIO BAUER NOVELLI.
Nessa quadra da vida constitucional brasileira, máxime

em momento de reformas e de novo governo democratica-
mente eleito, faz-se oportuno reafirmar a doutrina de Flá-
vio Bauer Novelli, imortal catedrático de direito financeiro
e tributário da UERJ, sobre as substanciais diferenças entre
as “garantias/limites ao poder de tributar” e os “direitos
por elas tutelados”. Para Novelli, o rol do art. 150 da CF, re-
serva legal tributária, igualdade perante a lei, irretroatividade
dos tributos, anterioridade, não-confiscatoriedade, a chamada
“imunidade” (sic) recíproca, e as “imunidades” (sic) em geral,
são garantias/limites ao poder de tributar dirigidas ao po-
der tributário, e visam em última instância tutelar,
“a) Direitos (ou liberdades) individuais, ou antes

fundamentais: essencialmente, o direito à liberdade,
stricto sensu, à igualdade, à segurança, à propriedade
etc.; em suma, os direitos que vêm declarados (prin-
cipalmente) no art. 5] da Constituição e que, essa,
por competirem a toda pessoa, enquanto valores ine-
rentes à própria natureza ou à dignidade do homem,
proclama “invioláveis”; b) a autonomia (institucional)
dos entes políticos, integrantes do Estado federal, es-
267
pecialmente ao ângulo financeiro, tendo em vista a

incolumidade e o pleno desenvolvimento do princípio
federativo que lhe serve de suporte.”1 (grifos originais)
Ou seja, as garantias/limites ao poder de tributar tutelam

direitos mas não se confundem com eles, logo, nem toda e
qualquer alteração constitucional promovida pelo legislador
constituinte derivado no âmbito das garantias/ limites ao po-
der tributar, necessariamente não será, a princípio, malferidora
dos direitos tutelados, até porque as garantias/limites ao poder
de tributar possuem natureza meramente “funcional” (sic).
Nas palavras de Novelli,
“Como certamente, já se terá percebido, tais garantias,

que compõem a face reversa das limitações do poder de
tributar, ao contrário do que sucede com os interesses,
valores (substanciais) por ela assegurados, não têm –
como, de resto, não a têm as garantais em geral – uma
existência ontológica e autônoma. Precisando melhor:
o modo próprio de existir das garantias é, por assim
dizer, funcional. Com efeito, segundo decorre da pró-
pria noção correspondente ao termo, tanto no direito
público quanto no direito privado, uma vez que essa
pertence ao direito em geral, a garantia é “instrumento
teleológico, individuado e caracterizado pelo seu fim
específico”, que consiste exatamente em assegurar ou
tutelar determinado interesse ou valor jurídico em face
de eventual perigo.” (grifos originais)2
1. Flávio Bauer Novelli. Norma Constitucional inconstitucional? – A propósito do art. 2º, § 2º da

Emenda Constitucional nº 3/93. Revista de Direito Administrativo (RDA). nº 199. Rio de Janeiro:
Renovar: jan/mar 1995, págs. 21-57.
2. Flávio Bauer Novelli. Norma Constitucional inconstitucional? op. cit. p. 25.
26 8
Nesse diapasão para Novelli, uma emenda constitucional

poderia, a princípio, não apenas restringir as garantias/limi-
tes ao poder de tributar, mas,
“até mesmo aboli-la, desde que assim fazendo, não

viria a afetar-se o núcleo intangível, o conteúdo es-
sencial do direito fundamental também por ela garan-
tido, no caso a segurança jurídica.”3
É que, segundo Novelli, os limites ao poder de tribu-

tar, enquanto garantias constitucionais do contribuinte,
não constituem, rigorosamente falando, verdadeiro direi-
to fundamental, porque não se pode confundir e nem
mesmo identificar-se o direito fundamental garantido e a
respectiva garantia, formalmente disposta pela Constituição
sob a espécie de limitação ao poder de tributar.
E mais, consoante escol de Novelli, as normas contidas no
art. 150 da Constituição Federal, garantias/limites ao poder
de tributar, não se aplicam ao legislador constitucional
derivado, pois como diz Novelli, esses limites ao poder de
tributar,
(....) possuem um único destinatário, eles constituem

limites impostos ao exercício tão somente do poder
legislativo ordinário (considerando-se aí, é claro,
como ordinário, o poder legislativo infraconsti-
tucional, e se dirigem, dessa forma, como é lógico,
exclusivamente aos sujeitos ativos desse poder nos
respectivos âmbitos de competência: a União, os Es-
tados, o Distrito Federal e os Municípios. Parece, pois,
de solar evidência, que tais regras não têm por des-
3. Flávio Bauer Novelli. Norma Constitucional inconstitucional? op. cit. p. 31.
269
tinatário, quer dizer, não se destinam a ser apli-

cadas ao legislador extraordinário, que consiste
em emendar a Constituição federal.”
Em suma, as lições sempre atuais de Flávio Bauer Novelli

lançam fortes luzes sobre qualquer reforma tributária a ser
proposta pelo novo governo federal, porque reabre pontos até
então fechados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamen-
to do IPMF4, que não levou em consideração essas distinções
precisas e rigorosas apontadas pelo inesquecível catedrático
e sucessor de Aliomar Baleeiro.
2. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.
Está inscrito no art. 145, § 1º da CF. O que é a capacidade

contributiva? É a aptidão de cada um para contribuir para o
financiamento do Estado na proporção de suas rendas e patri-
mônio, independentemente de sua eventual disponibilidade
financeira – Ricardo Lobo Torres. Outrora, a capacidade
contributiva era o equivalente de capacidade financeira,
ou seja, estava ligado às condições materiais efetivas que
alguém detinha para pagar imposto, a capacidade contri-
butiva possuía um fundamento subjetivo de existência, exem-
plo, a velhinha quer herdou uma mansão mão não detinha
dinheiro, logo, não possuía capacidade contributiva. Hoje,
no caso clássico da velhinha, onde há patrimônio, há
uma renda poupada que nele se materializou, portanto,
4. Quanto ao IPMF, a Suprema Corte consolidou o entendimento de que a Emenda Constitucional n.

3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a União a instituir o I.P.M.F., incidiu em vício de inconsti-
tucionalidade, ao dispor, no parágrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica
‘o art. 150, III, b e VI’, da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios
e normas imutáveis (somente eles, não outros): 1. - o princípio da anterioridade, que e
garantia individual do contribuinte (art. 5., par.2., art. 60, par.4., inciso IV e art. 150, III, b da
Constituição) (...) (ADI 939 / DF, Pleno, rel. Min. Sydney Sanches, DJ 18-03-1994, p. 5165).
270
a mansão indica que ela, em alguma medida, deve participar

do rateio das despesas públicas.
Um exemplo de aplicação prática deste princípio encon-
tra-se na alíquota progressiva, presente no imposto de ren-
da, no imposto sobre a propriedade territorial urbana, no im-
posto sobre a propriedade territorial rural, etc.
Sobre a expressão “sempre que possível” posta no art. 145,
parágrafo primeiro, anota Daniel Giotti de Paula “que é co-
mumente associado à configuração de regualações de impos-
tos e de alguns outros tributos que assumam algum indicador
de personificação, visto de uma perspectiva de graduação
conforme a capacidade contributiva de cada contribuinte”.5
Porém, Daniel Giotti, nos convida a um novo olhar sobre a
expressão “sempre que possível”, a saber,
“Entretanto, o sempre que possível pode sugerir

outra leitura, significando a busca de um estado ide-
al de coisas em que a igualdade na lei seja atendida,
a realizar a simplificação e o combate ao abuso
como bens coletivos, de modo que quanto mais es-
tes útimos sejam atendidos na prática, a graduação
conforme a capacidade contributiva individualizada
pode ser observada”.
Nessa sua tese inovadora acima citada, Daniel Giotti de

Paula sustenta que há uma tensão constante entre a capaci-
dade contributiva e a igualdade particularizada, versus o que
ela nomina de princípio da praticabilidade tributária,
que reúne dois importantes bens coletivos: a simplificação e o
combate ao abuso do contribuinte.
5. Daniel Giotti de Paula. A praticabilidade no direito tributário. Rio de Janeiro: Ágora 21. 2018,
p. 386 e 480.
271
Como visto no início de nossa parte II, DIREITO TRI-

BUTÁRIO, a capacidade contributiva está contida no con-
ceito fundamental do direito tributário que é a JUSTIÇA
TRIBUTÁRIA.
3. LIMITES DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA.
O limite da legalidade não é um princípio exclusivamente

tributário, (Art. 5º, II da CF). No campo tributário está previs-
to no art. 150, I da CF e também no art. 70, caput, quando se
aplica ao Direito Financeiro.
CF - Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asse-

guradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Esta-
dos, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
“Lei” quer referir-se a atos normativos primários. Não

pode haver lei sem a vontade concordante do Poder Legisla-
tivo, mas pode haver lei sem a vontade concordante do Poder
Executivo. Ex: Veto do Presidente da República derrubado
pelo Legislativo. LEGALIDADE ESTRITA – art. 97 do CTN =
alíquota, base de cálculo, sujeito passivo, multa e fato gerador,
suspensão e exclusão e extinção do crédito tributário, dispensas
ou redução de penalidades.
CTN - Art. 97. - Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalva-
do o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
272
III - a definição do fato gerador da obrigação tribu-

tária principal, ressalvado o disposto no inciso I do
parágrafo 3º do art. 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de
cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57
e 65;
V - a cominação de penalidade para as ações ou omis-
sões contrárias a seus dispositivos, ou para outras in-
formações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção
de créditos tributário, ou até dispensa ou redução de
penalidades.
PRAZO não está incluído no rol do 97 do CTN, o STF

já chancelou isto. Todos os “elementos essenciais do tributo”
devem estar previstos em lei – art. 97 – é a chamada “re-
serva absoluta de lei”. Aparente exceção ao Princípio da
legalidade: É facultado ao Poder Executivo, atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei, alterar (alte-
rar não é criar!) as alíquotas dos seguintes impostos (art.
153, §1º da CF): Imposto sobre importação (II), imposto
sobre exportação (IE), imposto sobre produtos industria-
lizados (IPI), imposto sobre operações financeiras (IOF),
todavia, é a LEI que fixará as aíquotas mínimas e máximas.
CF - Art. 153. Compete à União instituir impostos

sobre:
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as
alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II,
IV e V.
273
3.1. LEGALIDADE E OUTRAS ESPÉCIES LEGISLATIVAS.
Diz a CF.
CF - Art. 59. O processo legislativo compreende a ela-

boração de:
I - emendas à Constituição;
II - leis complementares;
III - leis ordinárias;
IV - leis delegadas;
V - medidas provisórias;
VI - decretos legislativos;
VII - resoluções.
Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a
elaboração, redação, alteração e consolidação das leis.
3.2. LEGALIDADE E EMENDA CONSTITUCIONAL.
A EC é uma importante fonte do direito tributário positivo.

Encontra seus limites no § 4º do art. 60 que arrola quais ma-
térias não admite modificação; trata-se do cerne fixo da Cons-
tituição, ou “cláusula pétrea”, “núcleo essencial”. O Ministro
Joaquim Barbosa chamou-os de “cláusula antidemocráti-
ca”, o Min. Pertence de “cláusula antimajoritária”.
CF - Art. 60. A Constituição poderá ser emendada

mediante proposta:
§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de
emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
274
Muito embora o Presidente da República tenha iniciativa6

para deflagrar o processo de Emendar a Constituição, inexiste
ao final deste iter, a sanção – art. 60, § 3º da CF7 - pois que
no caso das Emendas Constitucionais, a decisão é soberana
do Congresso Nacional que exerce a representação popu-
lar e dos Estados na reformulação da estrutura estatal.
Votado e aprovado o projeto é promulgado pelas Mesas da
Câmara dos Deputados e do Senado Federal.
3.3. LEGALIDADE E LEIS COMPLEMENTARES
O CTN, Lei 5.172/1966, foi recepcionado pela CF/1998

como materialmente sendo uma lei complementar, muito
embora, formalmente tenha sido introduzido no sistema em
1967 como lei ordinária. Regra geral é a LEI ORDINÁRIA
QUE CRIA OU AUMENTA TRIBUTO, porém, há exce-
ções, a LEI COMPLEMENTAR pode criar IGF (art. 153, VII, da
CF); Empréstimos compulsórios (art. 148, I e II da CF); impostos
residuais (art. 154, I da CF) e Contribuições Sociais previdenci-
árias novas (art. 195, § 4ºda CF).
Outras hipóteses expressas de uso de LEI COMPLE-
MENTAR EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA previstas na CF.
Na seara dos ESTADOS é ainda a LEI COMPLEMENTAR
FEDERAL que regulará a incidência do ITCMD nas hipóte-
ses do art. 155, III, “a” e “b” da CF e todo o ICMS, LC 87/96;
e por fim, no âmbito MUNICIPAL, é a LEI COMPLEMEN-
6.CF - Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
I - de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal;
II - do Presidente da República;
III - de mais da metade das Assembléias Legislativas das unidades da Federação, manifestando-
se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros.
7. CF - Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
(...)
§ 3º - A emenda à Constituição será promulgada pelas Mesas da Câmara dos Deputados e do
Senado Federal, com o respectivo número de ordem.
275
TAR que “disporá sobre as alíquotas mínimas e máximas de

ISS”; “excluir a incidência do ISS nas exportações de serviços
para o exterior” e “regular a forma e as condições como isenções,
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”,
tudo a teor do art. 156, § 3º, incisos I, II e III, da CF.
Quando a Constituição quer que Lei Complementar re-
gule a matéria, ela normalmente, o diz expressamente: “na
forma da lei complementar”, “nos termos da lei complementar”,
“cabe à lei complementar” etc. A LC não tem a rigidez das
normas constitucionais, nem a flexibilidade das leis or-
dinárias. Isso lhes dá estabilidade maior que das leis comuns/
ordinárias, evitando que se sujeitem a modificação ao sabor de
maiorias ocasionais do Congresso Nacional. Art. 69 da CF.
CF - Art. 69. As leis complementares serão aprovadas por
maioria absoluta.
Lei ordinária pode revogar lei complementar?
A lei complementar nº 70/71 previa uma isenção de COFINS
para as sociedades civis, que foi posteriormente revogada
pela lei ordinária 9.430/96. O STF entendeu possível a revo-
gação porque ISENÇÃO já que a LC 70/91 é apenas formal-
mente complementar já que não aborda matéria exclusiva
dessa espécie legal nos termos do art. 146, inciso III, alínea
“a”, da Constituição Federal, sendo, portanto, materialmente
ordinária. Assim, não haveria nenhuma inconstitucionali-
dade em a LC 70/1991 ser revogada por uma lei ordiná-
ria, convalidando, deste modo, a revogação da isenção da
COFINS imposta pela Lei Ordinária nº 9.430/96. Noutro
dizer, não há hierarquia (hierarquia é quando uma norma
encontra sua fonte geradora – engate lógico- em outra que
lhe é superior) entre lei complementar e lei ordinária,
há apenas âmbitos materiais diversos previstos no Texto
Constitucional.
276
O Congresso Nacional tem uma dupla qualidade funcio-

nal porquanto edita leis federais (o destinatário é a União)
e leis nacionais (do Estado Federal). A LC é uma lei na-
cional. As leis complementares prestam-se basicamente a
três (3) tipos de atuação em matéria tributária. PRI-
MEIRA - Dispor sobre conflitos de competência, matéria
tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios (art. 146, Ida CF8). Explicitando, por exemplo, a
demarcação da linha divisória da incidência do ISS (tributo
municipal) e do ICMS (tributo estadual), LC 116/2003, ou,
IPTU (municipal) x ITR (federal) – conflito regulado pelo
CTN; SEGUNDA - Regular as limitações constitucionais
ao poder de tributar (CF art. 146, II), desdobrando as exi-
gências do princípio da legalidade, regulando as imunidades
tributárias, ex vi, imunidade das entidades de assistências
sociais e educacionais, art. 150, VI, c da CF, cominado com
o art. 14 do CTN9. TERCEIRA - É ainda, função típica da
8. CF - Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados
nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas
de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no
art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere
o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regi-
me único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios, observado que: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
9. CTN - Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos
seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
(Redação dada pela Lcp nº 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos ins-
titucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades
27 7
lei complementar estabelecer normas gerais de direito tri-

butário. (art. 146, III), em especial, “tratamento adequado
ao ato cooperativo, praticado pelas sociedades cooperativas”,
“tratamento diferenciado às Microempresas (ME) e EPP (Em-
presas de Pequeno Porte”) via SIMPLES NACIONAL – LC
123/2006, que prevê limite diferenciado por Estado e reco-
lhimento unificado e centralizado.
QUÓRUM DA LEI COMPLEMENTAR,

Casa Legislativa 100 parlamentares existentes
Maioria absoluta 50 + 1 = 51
Maioria simples Metade + 1 dos presentes. Ex: 70 pre-

sentes, maioria simples = 36.
3.4. LEGALIDADE E AS LEIS DELEGADAS
CF - Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo

Presidente da República, que deverá solicitar a dele-
gação ao Congresso Nacional.
§ 1º - Não serão objeto de delegação os atos de
competência exclusiva do Congresso Nacional, os
de competência privativa da Câmara dos Deputados
ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei
complementar, nem a legislação sobre:
I - organização do Poder Judiciário e do Ministério
Público, a carreira e a garantia de seus membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, po-
líticos e eleitorais;
III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e or-
çamentos.
capazes de assegurar sua exatidão.
278
§ 2º - A delegação ao Presidente da República terá

a forma de resolução do Congresso Nacional, que
especificará seu conteúdo e os termos de seu exercício.
§ 3º - Se a resolução determinar a apreciação do
projeto pelo Congresso Nacional, este a fará em
votação única, vedada qualquer emenda.
No direito tributário não se tem feito uso desse modelo

normativo. As medidas provisórias têm deixado no esqueci-
mento a figura da lei delegada.
3.5. LEGALIDADE E AS MEDIDA PROVISÓRIAS
Aprovada a MP não há falar-se em sanção (aquiescência

aos termos de um projeto de lei), haja vista que o processo já
nasce enformado (Michel Temer). De igual maneira não se co-
gita de promulgação (ato de autenticar a lei, atestar a sua exi-
gência ordenando-lhe a aplicação), cuida-se apenas de publi-
cação, ato que dá nascimento a MP. O STF no julgamento da
Adin 425 decidiu que os Governadores do Estado e do Distrito
Federal podem editar Medidas Provisórias em caso de rele-
vância e urgência, desde que previsto na Constituição do
Estado e observador os limites previstos na CF. Com a redação
ao art. 62 da CF, através da Emenda Constitucional nº 32/2001,
é vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria re-
servada a lei complementar (62, § 1º, III).
CF - Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o

Presidente da República poderá adotar medidas pro-
visórias, com força de lei, devendo submetê-las de
imediato ao Congresso Nacional. (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 32, de 2001).
279
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias so-

bre matéria: (Incluído pela Emenda Constitucional nº
32, de 2001).
III - reservada a lei complementar; (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 32, de 2001) (grifados)
Medida Provisória que implique instituição ou majora-

ção de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I (importa-
ção), II (exportação), IV (IPI), V (IOF) e 154, II (impostos extra-
ordinários) da CF só produzirá efeitos no exercício financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia
daquele em que foi editada (art. 62, § 2º).
CF - Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o

Presidente da República poderá adotar medidas pro-
visórias, com força de lei, devendo submetê-las de
§ 2º Medida provisória que implique instituição
ou majoração de impostos, exceto os previstos
nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efei-
tos no exercício financeiro seguinte se houver sido
convertida em lei até o último dia daquele em que
foi editada. (Incluído pela Emenda Constitucional nº
32, de 2001) (grifados)
3.6. LEGALIDADE E O DECRETO LEGISLATIVO.
O decreto legislativo é o instrumento usado para re-

gular matérias de competência exclusiva do Congresso
Nacional. Exemplo são as matérias previstas no artigo 49
e 62, da Constituição Federal, mas não só: é por decreto
280
legislativo que o Congresso Nacional regula as relações ju-

rídicas decorrentes de medidas provisórias rejeitadas
(art. 62, §3º, da CF), é também por decreto legislativo que
o Congresso Nacional aprova os tratados assinados pelo
chefe do Poder Executivo. Tem geralmente efeitos ex-
ternos ao Congresso Nacional.
O processo legislativo de um decreto legislativo de-
verá ser realizado mediante instrução, discussão e votação
em ambas as Casas Legislativas. Se forem aprovados, serão
promulgados pelo Presidente do Senado Federal, na
qualidade de Presidente do Congresso Nacional, que de-
terminará a sua publicação. O Presidente da República não
participa do procedimento. Disciplina as relações jurídicas
decorrentes da edição de medidas provisórias (Art. 62,
§ 3º e § 11º da CF).
CF - Art. 62. Em caso de relevância e urgência,

o Presidente da República poderá adotar medidas
provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de
§ 3º As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos
§§ 11 e 12 perderão eficácia, desde a edição, se não
forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias,
prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual
período, devendo o Congresso Nacional disciplinar,
por decreto legislativo, as relações jurídicas delas
decorrentes. (Incluído pela Emenda Constitucional nº
32, de 2001) (grifados)
(...)
§ 3º As medidas provisórias, ressalvado o disposto
nos §§ 11 e 12 perderão eficácia, desde a edição, se
281
não forem convertidas em lei no prazo de sessenta

dias, prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por
igual período, devendo o Congresso Nacional disci-
plinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas
delas decorrentes. (Incluído pela Emenda Constitu-
cional nº 32, de 2001)
(...)
§ 11. Não editado o decreto legislativo a que se refere
o § 3º até sessenta dias após a rejeição ou perda de
eficácia de medida provisória, as relações jurídicas
constituídas e decorrentes de atos praticados durante
sua vigência conservar-se-ão por ela regidas. (Incluí-
do pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
Diferem da lei ordinária, por ser ato exclusivo do Legisla-

tivo, de maneira que carecem de sanção do Poder Executivo.
São chamados de “lei sem sanção”.
3.7. LEGALIDADE E AS RESOLUÇÕES
Já a resolução geralmente tem efeitos internos, e é

usada pela Câmara dos Deputados (art. 51 da CF) e pelo
Senado federal (art. 52 da CF) para regular atos de sua
competência exclusiva. Também pode ser usada pelo
Congresso Nacional em atos de sua competência, caso
em que a aprovação, excepcionalmente, será bicameral,
com a promulgação feita pelo Presidente do Senado Federal. É
usada para referendar nomeações políticas, fixar alíquotas
de tributos, suspender com efeitos erga omnes lei declarada
inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, autorizar ao
Executivo a elaboração de lei delegada (nesse caso, será feita
pelo Congresso Nacional), etc.
282
A resolução destina-se a regular matérias de admi-

nistração interna, em regra O procedimento do processo
legislativo da resolução compete ao regimento interno
de cada uma das Casas, bem como do Congresso Na-
cional. A resolução isolada de uma das casas legislativas
somente por ela poderá ser instruída, discutida e votada,
cabendo ao seu Presidente promulgá-la e determinar a sua
publicação. No direito tributário uma importante RESOLU-
ÇÃO é que diz respeito às alíquotas do ICMS (art. 155, § 2º,
IV da CF) abaixo reproduzido.
CF - Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Fe-

deral instituir impostos sobre:
§ 2º
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa
do Presidente da República ou de um terço dos Se-
nadores, aprovada pela maioria absoluta de seus
membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às
operações e prestações, interestaduais e de ex-
portação; (grifados).
Resolução do Senado Federal e as alíquotas máxi-

mas do ITCMD – (art. 155, I e § 1º, IV da CF10); Resolução
do Senado e as alíquotas mínimas do IPVA (art. 155, §
6º, I da CF11).
10. CF - Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela
(...)
§ 1.º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado
no exterior;
(...)
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;
28 3
4. LIMITE DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA
Previsto no art. 150, III, b, e III, c, da CF, o princípio da an-

terioridade é um princípio exclusivamente tributário. Assim,
encontra-se apenas no âmbito tributário. Temos no direito
tributário a anterioridade anual e anterioridade de 90
dias, como garantias do contribuinte.

III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que

haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumen-
tou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela
Portanto, a lei que cria ou aumenta o tributo ao en-

trar em vigor fica com a sua eficácia suspensa (diferida –
Ricardo Lobo Torres). A REGRA GERAL é que TODOS
os tributos estão sujeitos à ANTERIORIDADE ANUAL
+ ANTERIORIDADE DE 90 DIAS. Todavia, a própria
Constituição Federal cria as exceções. Note que o STF
prescreveu em Súmula Vinculante que a alteração do
prazo de vencimento do tributo não se sujeita ao princípio
da anterioridade, a saber:
§ 6º O imposto previsto no inciso III: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; (Incluído pela Emenda Constitucio-
nal nº 42, de 19.12.2003)
28 4
Súmula 669 do STF - Norma legal que altera o prazo

de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita
ao princípio da anterioridade.
Vejamos o o princípio da anterioridade anual e nonagesi-

mal, conforme positivados no Texto Constitucional.

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos
tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V;
e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica
aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III
e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos
impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Re-
dação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003).
O quadro abaixo exemplifica as exceções previstas no

Texto Constitucional acima transcrito, a saber.
GARANTIA DA ANTE- GARANTIA DA

TRIBUTO RIORIDADE ANUAL ANTERIORIDADE
90 DIAS
Imposto de Importa- Não se aplica – art. 150, § Não se aplica – art.
ção – art. 153, I CF 1º CF 150, § 1º CF
IOF – art. 153, V CF Não se aplica – art. 150, Não se aplica – art.
§1º CF 150, § 1º CF
Imposto Extraordiná- Não se aplica – art. 150, § Não se aplica – art.
rio em caso de guerra 1º CF 150, § 1º CF
ou sua iminência –
art. 154, II CF
285
Empréstimo compul- Não se aplica – art. 150, § Não se aplica – art.

sório para despesas 1º da CF 150, § 1º da CF
extraordinárias de-
correntes de cala-
midade pública, de
guerra externa ou de
sua iminência – art.
148, I, CF
IR – art. 153, III da Aplica-se – não está nas Não se aplica – art.
CF exceções do art. 150, §1º 150, § 1º da CF
CF – logo, o IR está sub-
metido à anterioridade
anual – garantia do con-
tribuinte
IPVA – art. 155, III Aplica-se – não está nas Não se aplica – em
CF exceções do art. 150, §1º relação à fixação de
CF – logo, o IPVA está sua base de cálculo
submetido à anteriorida- – art. 150, § 1º da CF
de anual – garantia do
contribuinte
IPTU – art. 156, I CF Aplica-se - não está nas Não se aplica – em
exceções do art. 150, §1º relação à fixação de
CF – logo, o IPTU está sua base de cálculo –
submetido à anteriorida- art. 150, § 1º CF
de anual – garantia do
contribuinte
ICMS – monofásico- Não se aplica – art. 155, § Aplica-se - não está

combustíveis – art. 4º, IV, “c”. nas exceções do art.
155, §2º, XII, “h” da 150, §1º CF – logo, o
CF. ICMS/COMBUSTÍ-
VEIS está submetido
à anterioridade 90
dias – garantia do
contribuinte
IPI – art. 153, IV CF Não se aplica – art. 150, § Aplica-se - não está
1º da CF nas exceções do art.
150, §1º CF – logo,
o IPI está submetido
aos 90 dias – garan-
tia do contribuinte
286
Contribuições so- Não se aplica – art. 195, § Aplica-se – art. 195,

ciais destinadas a Se- 6º da CF § 6º da CF. – garantia
guridade Social do contribuinte.
C I D E - I M P O R TA- Não se aplica – art. 177, § Aplica-se – não está

ÇÃO ou comerciali- 4º, I, “b” da CF nas exceções do art.
zação de combustí- 150, §1º CF – logo,
veis – art. 177, § 4º a CIDE IMPORTA-
da CF ÇÃO está submetida
à anterioridade de
90 dias – garantia do
contribuinte
Em 2014, no julgamento do RE 564.225/RS, de relatoria do

Ministro Marco Aurélio, a Primeira Turma do Supremo Tri-
bunal Federal decidiu que o aumento indireto do ICMS
promovido em razão da revogação de benefício fiscal
deve observância ao princípio da anterioridade anu-
al e nonagesimal. O RE 564.225/RS trata sobre a necessi-
dade de observância ao princípio da anterioridade em
relação aos Decretos do Estado do Rio Grande do Sul
nº 39.596 e 39.967, que majoraram a base de cálculo do
ICMS devido por prestadores de serviços de televisão
por assinatura.Segundo Marco Aurélio, as duas espécies de
anterioridade – a anterioridade alusiva ao exercício e a nona-
gesimal – visam evitar que o contribuinte seja surpre-
endido. Se, de uma hora para outra, modifica-se o valor
do tributo, muito embora essa modificação decorra de
cassação de benefício tributário, há surpresa. Por isso,
entendo que, buscando o objetivo maior do Texto Constitu-
cional, é observável a anterioridade.
5. LIMITE DA IRRETROATIVIDADE.
Previsto no art. 150, III, “a” da CF o princípio da irretroa-

tividade assegura o princípio da segurança jurídica que está
287
embutido no princípio da legalidade. A segurança jurídica

traz a certeza do direito e proibição do arbítrio.

III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do
início da vigência da lei que os houver instituído ou
aumentado;
Assim, a lei tributária deve ser irretroativa, isto é, somen-

te atingir fatos presentes e futuros. A lei tributária tem que
ser anterior ao fato imponível. “Nulo o tributo sem prévia lei”
(art. 105 do CTN).
6. PRINCÍPIO DA IGUALDADE OU ISONOMIA TRIBUTÁRIA.

(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes
que se encontrem em situação equivalente, proibida
qualquer distinção em razão de ocupação profissional
ou função por eles exercida, independentemente da de-
nominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
O PRINCÍPIO DA IGUALDADE/ISONOMIA está no

preâmbulo da CF, no art. 3º, III, como objetivo fundamental
da República, no art. 5º, caput, como direito e garantia funda-
mental e no art. 150, II, como limite ao poder de tributar.
288
Aqui cabe a famosa definição de Rui Barbosa: “A regra da

igualdade não consiste, senão em aquinhoar desigualmente
aos desiguais, na medida em que se desigualam”. Consoante
ensina Ricardo Lobo Torres: A proibição de desigualdade pre-
vista no art. 150, II, pode se expressar de duas formas prin-
cipais: a) proibição de privilégios odiosos, e b) proibição de
discriminação fiscal. Os privilégios podem ser NEGATIVOS
(privilegio fiscal consistente em isenções e reduções de tri-
butos, que implicam sempre uma concessão contrária a lei
geral, na vertente da receita pública) e podem ser POSITIVOS
(como privilégio financeiro representado pelos incentivos,
subvenções, subsídios, na vertente do gasto público).
Ainda, consoante escola de Ricardo Lobo Torres a ISEN-
ÇÃO É UM PRIVILÉGIO FISCAL NÃO-ODIOSO, porque
não ofensivo ao art. 150, II, fundada na ideia de justiça, por lei,
e como exceção à regra geral da generalidade da tributação.
Hugo de Brito Machado lembra que essa regra do art. 150, II
foi inserida na CF com um objetivo específico: fazer com que
os militares, magistrados e parlamentares viessem a pagar im-
posto de renda sobre a totalidade de sua remuneração, o que
não ocorria antes da CF de 1988. Dialoga com esse princípio,
aqueloutro previsto no art. 151, I, que trata da uniformidade
dos tributos federais em todo território nacional,
Luciano Amaro relata que “nem pode o aplicador, diante
da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei a
fazer discriminações. Visa o princípio à garantia do indivíduo,
evitando perseguições e favoritismos.”
7. LIMITE DA VEDAÇÃO AO CONFISCO.
Está prescrito no art. 150, IV da CF. A cobrança de tribu-

tos deve se pautar dentro de um critério de razoabilidade, não
289
podendo ser excessiva, antieconômica. Ex: Mínimo necessá-

rio → capacidade contributiva → confisco.

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
O Supremo Tribunal Federal entende que o princípio da

vedação ao confisco também se estende às multas, conforme
julgamento da ADI 551/RJ, cujo relator foi o ministro Ilmar
Galvão, decisão de 24 de outubro de 2002. Não se aplica o
princípio em relação aos impostos extrafiscais, que poderão
trazer em seu bojo alíquotas pesadas, regulando a economia.
Todavia, recentemente, junho de 2015, a 1ª Turma do STF,
sob a relatoria do Ministro Roberto Barroso, estabeleceu que
multa moratória superior a 20% do valor do tributo, apli-
cada em caso de atraso injustificado é confiscatória. Assim
como, na ocasião, foi fixado patamar máximo de 100% para
as multas punitivas, tecnicamente chamadas de “multas de
ofício”, aplicadas em casos de omissão ou pagamento a menor.
O Imposto sobre produtos industrializados também não
sofre a aplicação do princípio em estudo. Produtos supérfluos
podem ter tributação excessiva. O poder fiscal encontra suas
raízes na autolimitação da propriedade pela liberdade preexis-
tente. A proibição de confisco está conectada com a ideia
do mínimo existencial e da capacidade contributiva.
O mínimo existencial é imune ao tributo. Só há tributo onde
há capacidade contributiva. A liberdade individual se abre ao
poder de tributar na exata extensão de sua capacidade contri-
butiva, onde não mais há capacidade contributiva há excesso,
e o excesso é vedado pelo princípio da proibição de confisco.
290
8. LIMITE DA LIBERDADE DE TRÁFEGO.
Está prescrito no art. 150, V da CF. O tráfego de pessoas

ou de bens não pode ser limitado pela cobrança de tributos,
quando estas ultrapassam as fronteiras dos Estados ou Muni-
cípios. Este princípio tributário está em consonância com o
artigo 5º, LXVIII, CF/88, direito à livre locomoção.

V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou

bens, por meio de tributos interestaduais ou intermu-
nicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utili-
zação de vias conservadas pelo Poder Público;
A cobrança de pedágios pela utilização de vias conserva-

das pelo Poder Público, é considerada pela doutrina exceção
ao princípio. É importante esclarecer que essa regra não im-
pede a cobrança de impostos sobre a circulação econômica
em operações interestaduais ou intermunicipais. O que ela
proíbe é a instituição de tributo em cuja hipótese de inci-
dência seja elemento essencial a TRANSPOSIÇÃO (TRÁ-
FEGO) DE FRONTEIRA interestadual ou intermunicipal.
É interessante notar que as cidades turísticas brasileiras,
vêm criando ‘taxas de preservação ambiental,’ ao nosso ver
ferindo de morte a LIBERDADE DE TRÁFEGO como limite
ao poder de tributar do art. 150, V da CF.
Exemplos: TPA (taxa de proteção ambiental) cobrada
pelo município de Bombinhas-SC, exigível todo ano de
15/11 a 15/04 de todos os carros que entrarem na cidade, no
291
valor de R$20,53 (2014); ou, TPA (taxa de preservação am-

biental) do distrito estadual de Fernando de Noronha-PE,
cobrada de todas as pessoas, não residentes ou domiciliadas
no arquipélago, que estejam em visita de caráter turístico.
Evidente que estas duas taxas não se sustentam à luz da ve-
dação constitucional do art. 150, V da CF. Com essa limita-
ção quer se preservar a LIBERDADE DE IR-E-VIR, aquela
liberdade desvinculada de qualquer ato negocial. Imuniza a
circulação territorial e não a circulação econômica.
O final do inciso V, do art. 150 da CF, cria uma ressal-
va, “ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias
conservadas pelo Poder Público”. O preceito em análise abre
exceção em sua parte final para a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público. Portan-
to, o pedágio, não obstante onere (e nessa medida, limite) o
tráfego, é lícito. Pedágio é Tarifa consoante artigo 175, inci-
so III da Constituição Federal e manifestações reiteradas do
STF, Roque Carrazza ainda sustenta que é tributo.
Segundo Hugo de Brito Machado, nos EUA, onde o
princípio federativo é mais forte devido ao alto grau de
autonomia dos Estados, entende-se que NENHUM tributo
pode incidir em uma operação interestadual. Desenvolveu-
se lá uma prática evasiva onde é intensa a compra de bens
em estabelecimentos de outro Estado, compras até via te-
lefone. Lá, entende-se que o cidadão deva pagar impostos
ao Estado onde tem o seu domicílio, logo, se o comprador
é domiciliado em outro Estado o comerciante vendedor
não pode adicionar o tributo (sales tax – imposto sobre
vendas) ao preço das mercadorias. O Estado de Dacota do
Norte, tentou legislar no sentido de que o vendedor ficaria
responsável por recolher o tributo do comprador e repassar
ao Estado do comprador, mas, a Suprema Corte afirmou em
292
decisão posterior que é inadmissível a cobrança de impostos

interestaduais, salvo se o congresso nacional legislasse em
sentido favorável.
9. LIMITE DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA.
Trata-se proibição de privilégio odioso. Previsto no art.

151, I, da CF, este princípio proíbe que a União institua tributo
de forma não uniforme em todo o país, ou dê preferência a
Estado, Município ou ao Distrito Federal em detrimento de
outro ente federativo.
CF - Art. 151. É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o
território nacional ou que implique distinção ou pre-
ferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a
Município, em detrimento de outro, admitida a con-
cessão de incentivos fiscais destinados a promover o
equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre
as diferentes regiões do País;
Permite-se, entretanto, a diferenciação, se favorecer regi-

ões menos desenvolvidas. Visa promover o equilíbrio socio-
econômico entre as regiões brasileiras. Exemplo tradicional-
mente citado é a Zona Franca de Manaus.
10. LIMITE DA NÃO DIFERENCIAÇÃO TRIBUTÁRIA EM

RAZÃO DA PROCEDÊNCIA OU DESTINO.
Trata-se proibição de privilégio odioso. Está no art.

152 da CF. O Texto Constitucional é auto explicativo. Os Es-
tados, Municípios e o Distrito Federal estão proibidos de esta-
293
belecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer

natureza, em razão de sua procedência ou destino.
CF - Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Fede-

ral e aos Municípios estabelecer diferença tributária
entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão
de sua procedência ou destino.
Sacha Calmon Navarro Coelho cita como exemplo, o

caso do Estado de Minas Gerais que certa época concedeu
“créditos fiscais presumidos” de ICMS para os produtores
mineiros relativamente ao leite remetido a indústrias
mineiras, favor este inexistente para as operações que
destinassem dito leito para fora do Estado, com desti-
no a indústria de outras unidades da federação. Diversos
mandados de segurança impetrados por indústrias de laticí-
nios paulista e fluminenses obtiveram liminares favoráveis
com base no art. 151, I da CF.
11. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS – HISTÓRICO
No Estado Patrimonial (século XIII ao século XIX), as

imunidades eram forma de limitação do poder da realeza
(descendentes da família real), consistindo no impedimento
de se tributar a nobreza (senhores feudais amigos do Rei, que
recebiam títulos, marques, conde, visconde etc.) e a Igreja.12
E mais, o poder fiscal era tripartido, já que a nobreza e a Igreja
também podiam tributar. A ideia era de que a Igreja ajudava
mais o reino com orações de que o soldado ou escudeiro com
as armas. No Estado Fiscal, a partir das grandes revoluções do
século XVIII, as imunidades deixam de ser forma de limita-
12. Cf. por todos, “A ideia de liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal”. Ricardo Lobo
Torres, op. cit. p. 13/47.
294
ção do poder do Rei pela igreja e pela nobreza, para se trans-

formar em limitação ao poder de tributar pela existência de
direitos preexistentes dos indivíduos. Nos EUA a 14ª Emenda
(1868) proclama que nenhum Estado podia prejudicar os pri-
vilégios ou imunidades dos cidadãos do Estados Unidos. Na
Alemanha, Itália, Espanha e Portugal as imunidades não são
proclamadas no Texto Constitucional, sendo obra da legisla-
ção ordinária, e nas mais das vezes são proclamadas de forma
genérica como isenção.
No Brasil as imunidades tributárias ingressam explicita-
mente na Constituição de 1891, primeiramente, com a imuni-
dade recíproca sobre alguns aspectos entre Estados e União por
influência de Rui Barbosa e do direito norte-americano. Em
pronunciamentos recentes, o STF confirma a adoção da tese
de imunidade como não-incidência qualificada concretizado-
ra de valores constitucionais.
A imunidade só atinge a obrigação principal, permane-
cendo assim, as obrigações acessórias devidas. A imunidade
tributária veda a incidência de tributação sobre (i) determinado
fato, (ii) determinada pessoa, e/ou (iii) determinada categoria
de pessoas. Uma importante classificação das imunidades é
aquela que diz que as IMUNIDADES DO ART. 150 são as ge-
néricas (impostos), e as demais espraiadas pela CF, são deno-
minadas de específicas.
Outra classificação muito utilizada e tradicional é aquela
nominada imunidade subjetiva e objetiva. Para Roque Carra-
zza, em termos rigorosamente científicos, toda imunidade é
sempre subjetiva, já que invariavelmente beneficia pessoas,
em virtude de sua natureza jurídica, ou da relação jurídica
que guardam com determinados fatos, bens ou situações.
295
12. INTERPRETAÇÃO E DEFINIÇÃO DAS NORMAS DE

IMUNIDADES.
Para Amílcar de Araújo Falcão a normas de imunidades

são verdadeiras “não-incidências por disposição constitu-
cional”, ou seja,
“Uma forma qualificada ou especial de não-incidên-

cia, por supressão na Constituição, da competência
impositiva ou do pode de tributar, quando se configu-
ram certos pressupostos, situações ou circunstâncias
previstas pelo estatuto supremo.”13
O STF defende uma interpretação teleológica sistemáti-

ca de forma a maximizar lhe potencial de efetividade como
garantia ou estímulo à concretização dos valores constitucio-
nais que inspiram a limitação ao poder de tributar.” Sepúlveda
Pertence e Marco Aurélio. Para maioria dos autores não há
diferença, tudo é imunidade.
Ricardo Lobo Torres, é o autor de destaque que em
toda sua obra sempre vincula as normas de imunidades aos
direitos humanos, para tanto, separa e destaca no bojo da CF,
a existência de dois tipos de normas: as normas de não-inci-
dência constitucional (não são protetivas de direitos huma-
nos) e as normas de imunidades, estas últimas vinculadas
a direitos preexistentes irrevogáveis pelo legislador constituinte
derivado, de maneira que para ele,
“As imunidades estão vinculadas aos direitos huma-

nos da liberdade, e possuem caráter absoluto; já a
13. “Fato gerador da obrigação tributária”. Amílcar de Araújo Falcão, op. cit. p. 64.
296
não-incidência constitucional é um privilégio cons-

titucional.”14
Flávio Bauer Novelli, de modo ímpar na doutrina brasi-

leira, distingue nitidamente as normas de imunidades (que
denomina de garantias constitucionais) dos direitos funda-
mentais que visam proteger, de maneira que não vislumbra
nas normas imunizatórias em si, nenhuma irrevogabilidade
pelo legislador constituinte derivado, porque para ele não se
pode confundir as garantias constitucionais com os di-
reitos por ela garantidos, já que as garantias são marcadas
pela característica da acessoriedade. 15
José Souto Maior Borges observa que as normas imu-
nizantes são verdadeiros princípios constitucionais de
exclusão da competência tributária, porque resguardam
ideias-forças ou postulados essenciais do regime político,
de maneira que representam muito mais um problema de
direito constitucional do que um problema de direito tribu-
tário. Diz ele,16
“Analisada sob o prisma do fim, objetivo ou escopo,

a imunidade visa assegurar certos princípios funda-
mentais ao regime, a incolumidade de valores éticos e
culturais consagrados pelo ordenamento constitucio-
nal positivo e que se pretende manter livres da inter-
ferências ou pertubações da tributação.
14. “Curso de Direito Financeiro e Tributário”, Ricardo Lobo Torres, 19ª ed. Rio de Janeiro: Renovar,
2013, p. 64/76.
15. Norma constitucional inconstitucional? – A propósito do art. 2º, § 2º da Emenda Constitucional
nº 3/93. – Rio de Janeiro: Revista de Direito Administrativo (RDA) renovar. nº 199. Jan/mar/1995.
16. “Teoria Geral da Isenção Tributária”. José Souto Maior Borges. 3ª ed. São Paulo: Malheiros,
2001, p. 217 e 221.
297
“A imunidade, diversamente do que ocorre com a

isenção, não se caracteriza como regra excpecional
frente ao princípio da generalidade da tributação.”
(grifados)
As imunidades previstas no art. 150, VI, alíneas “a”, “b”,

e “c” da CF são classificadas pela doutrina como imunida-
des de natureza SUBJETIVA, porque atingem as pessoas
JURÍDICAS. Já a imunidade da alínea “d”, é classificada
como de natureza OBJETIVA, pois veda a tributação sobre
BENS OU COISAS, livros, jornais, periódicos e o papel desti-
nado à sua impressão.
13. IMUNIDADE RECÍPROCA DOS ENTES DA FEDERAÇÃO.

VI - instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitu-

cional nº 3, de 1993);
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; (gri-
fados)
§ 2º - A vedação do inciso VI, a, é extensiva às

autarquias17 e às fundações instituídas e mantidas
17. DECRETO-LEI 200/67 - Art. 5º- Para os fins desta lei, considera-se:
I - Autarquia - o serviço autônomo, criado por lei, com personalidade jurídica, patrimônio e
receita próprios, para executar atividades típicas da Administração Pública, que requeiram, para
seu melhor funcionamento, gestão administrativa e financeira descentralizada.
CF - Art. 37. (...)
XIX - somente por lei específica poderá ser criada autarquia e autorizada a instituição de em-
presa pública, de sociedade de economia mista e de fundação, cabendo à lei complementar, neste
último caso, definir as áreas de sua atuação; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 19,
de 1998)
298
pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio,

à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades
essenciais ou às delas decorrentes.18
A imunidade recíproca surgiu no direito positivo com a pri-

meira Constituição Republicana, que adotou a forma federativa
de Estado (CF, 1891, art. 10). A questão da finalidade essen-
cial prevista no § 2º do art. 150, só se aplicam as autarquias
(INSS e BANCO CENTRAL, ANATEL, ANVISA, ANTT (todas
as agências reguladoras)19 e as fundações públicas20 (IBGE, FU-
NAI)21. Finalidade essencial é tudo quanto for de caráter ins-
trumental ou funcional da autarquia ou fundação, no que diz res-
peito ao patrimônio, bens e serviços empregados como meio de
desempenho dos serviços públicos ou atividades fins de compe-
tência específica do governo que a instituiu. O STF, em decisão
de relatoria de Moreira Alves, 1982, determinou a incidência de
IPTU sobre terreno baldio de autarquia federal, já que o imóvel
não estava afetado a consecução dos precípuos objetivos autár-
quicos. O ônus da prova cabe ao ente tributante segundo o STJ.
18. O STF tem entendimento atual, de que a imunidade da Autarquia Federal (OAB) não reper-
cute em sua Caixa de Assistência aos Advogados, porque a Caixa realiza atividade em benefício
individual dos associados, o que a difere da Autarquia, a saber:
“Ementa: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSOEXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. CAIXA
DE ASSISTÊNCIA DOS ADVOGADOS DO ESTADO DA BAHIA. ÓRGÃO DA OAB. IMUNI-
DADE RECÍPROCA. ARTIGO 150, VI, “A”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. EXTENSÃO. IM-
POSSIBILIDADE. 1. O fato da Caixa de Assistência dos Advogados integrar a estrutura maior da
OAB, não implica a extensão da imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, “a”, da Constituição
Federal) conferida a esta, dada a dissociação entre as atividades inerentes à atuação da OAB e as
atividades providas em benefício individual dos associados. [...]” (RE 662.816 AgR, 1ª Turma, rel.
Min. Luiz Fux, julgado em 28.02.2012).
19. Em Petrópolis, o Instituto de Previdência e Assistência Social do Servidor Público do Municí-
pio de Petrópolis – INPAS, é uma autarquia municipal.
20. Também chamadas de “Autarquias Fundacionais”. São Fundações Públicas de Direito Público
– espécies de autarquias - que diferem das demais autarquias unicamente quanto ao fato de que
enquanto uma autarquia desenvolve quaisquer das atividades típicas de Estado, as Fundações
Públicas de Direito Público, conquanto sejam espécies de autarquias, só desenvolvem atividades
voltadas às áreas sociais.
21. Em Petrópolis, a Fundação Municipal de Saúde e a Fundação de Cultura e Turismo, são fun-
dações públicas municipal.
299
Com relação ao art. 150, § 3º da CF, Empresas públicas22

e sociedade de economia mista23, em regra, não gozam de
imunidade tributária. Ex: Caixa Econômica Federal, empre-
sa pública, deve recolher o IPTU sobre a propriedade dos
bens imóveis dedicados às suas agências bancárias. Exem-
plos de empresas públicas: BNDES, SERPROS, EMBRAPA.
Exemplos de sociedade de economia mista: BANCO DO
BRASIL e PETROBRAS.24
O § 3º também veda a imunidade nas hipóteses de explo-
ração de serviço público, se materializar através de empresas
privadas na qualidade de concessionárias ou permissionárias
de serviços públicos em que haja contraprestação ou paga-
mento de preços ou tarifas pelo usuário, pelo simples fato
de que estas exploram economicamente (intento de lucro) a
prestação do serviço público.
Ainda, consoante § 3º do art. 150 da CF, a imunidade não
se aplica ao promitente comprador do imóvel é razoável e
vem do direito anterior, sem modificação. O imóvel objeto de
compra e venda na realidade sai do patrimônio do promitente
vendedor (entidade imune) e se integra no patrimônio do pro-
mitente comprador, que não possui imunidade.
22.DECRETO-LEI 200/67 – Art. 5º - (...)

I - Empresa Pública - a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com pa-
trimônio próprio e capital exclusivo da União, criado por lei para a exploração de atividade
econômica que o Govêrno seja levado a exercer por fôrça de contingência ou de conveniência
administrativa podendo revestir-se de qualquer das formas admitidas em direito. (Redação dada
pelo Decreto-Lei nº 900, de 1969)
23. DECRETO-LEI 200/67 – Art. 5º (...)
I – (...)
III - Sociedade de Economia Mista - a entidade dotada de personalidade jurídica de direito
privado, criada por lei para a exploração de atividade econômica, sob a forma de sociedade
anônima, cujas ações com direito a voto pertençam em sua maioria à União ou a entidade
da Administração Indireta. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 900, de 1969)
24. Em Petrópolis, a Companhia de Desenvolvimento de Petrópolis – COMDEP e a Com-
panhia Petropolitana de Trânsito e Transportes – CPTRANS, são sociedades de economia
mista.
30 0
EXCEÇÕES FAVORÁVEIS A IMUNIDADE DAS EM-

PRESAS PÚBLICAS E SOCIEDADES DE ECONOMIA
MISTA, MEDIANTE DECISÕES DO STF.
Há entendimento no STF se se tratar de uma empresa es-

tatal delegatária do serviço público a teor do art. 175 da CF25,
criada por lei (art. 37, XIX, CF)26 na forma de uma empresa pú-
blica ou sociedade de economia mista, que recebeu a outorga
legal para prestação do serviço, cuja competência é da pessoa
política que a criou (art. 21, X CF)27, no exercício desta descen-
tralização administrativa (longa manus), como expediente para
garantir maior eficiência na prestação de serviços públicos (art.
37, caput, CF), estará a exercer atividade de direito público,
logo estará acobertada pela imunidade prevista no art. 150, VI,
a, CF independente do nomem juris de sua remuneração. Há
várias formas do Estado intervir na Ordem Econômica.28
25. CF - Art. 175. Incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob regime de con-
cessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de serviços públicos.
Parágrafo único. A lei disporá sobre:
I - o regime das empresas concessionárias e permissionárias de serviços públicos, o caráter espe-
cial de seu contrato e de sua prorrogação, bem como as condições de caducidade, fiscalização e
rescisão da concessão ou permissão;
II - os direitos dos usuários;
III - política tarifária;
IV - a obrigação de manter serviço adequado.
XIX - somente por lei específica poderão ser criadas empresa pública, sociedade de economia
mista, autarquia ou fundação pública;
X - manter o serviço postal e o correio aéreo nacional;
28. 1. Intervenção indireta - limitando a autonomia privada – regulando, normatizando fisca-
lizando, incentivando e planejando (art. 174 da CF); 2. Intervenção direta – prestando serviços
públicos (art. 175 da CF), participando diretamente (art. 173, parágrafos e incisos da CF) mediante
Enpresa Pública e Sociedade de Economia Mista, ou ainda, via Monopólio (art. 177 da CF) e
Parceria. Segundo Eros Roberto Grau, é necessário distinguir os serviços públicos privativos,
aqueles que só podem ser prestados pelo setor privado em regime de concessão, permissão ou
autorização (art. 175 da CF); dos serviços públicos não privativos, que podem ser prestados pelo
301
NO RE.407.099/RS, cujo relator foi o Min. Carlos Vello-

so, o STF entendeu pela imunidade da Empresa Brasileira de
Correios e Telégrafos – ECT, por tratar-se de prestadora de
serviço público de realização obrigatória e exclusiva do Es-
tado (art. 21, X da CF). Na ocasião salientou-se a diferença
entre empresa pública prestadora de serviço público (art. 37,
§ 6º)29 e empresa pública como instrumento de participação
do Estado na economia (art. 173, § 1º, e inciso II).30 Em 2007,
no julgamento da ação movida pela CAERD – Companhia de
Água e Esgotos de Rondônia (Sociedade de Economia Mista
prestadora de serviço de água e esgoto) – contra cobrança de
IPTU pelo município de Guajará-Mirim, o STF entendeu, sob
a relatoria de Gilmar Mendes, que a companhia não desem-
penha atividade-econômica, própria das empresas privadas,
porquanto está a cumprir metas das políticas de saneamento
público, uma atividade-fim do Estado.
Ainda em 2007, sob a relatoria do Min. Celso de Mello,
o STF entendeu ser imune ao ISS do Município de Salvador,
setor privado independente de concessão permissão ou autorização, que são os serviços presta-
dos pela iniciativa privada nos setores de Saúde e Educação, a teor dos arts. 199 e 209 da CF. Cf.
“Direito Econômico esquematizado”. 3ª ed. São Paulo: Método. Fabiano Del Masso. 2015, p. 84/89.
§ 6º - As pessoas jurídicas de direito público e as de direito privado prestadoras de serviços públi-
cos responderão pelos danos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros, assegurado
o direito de regresso contra o responsável nos casos de dolo ou culpa.
30. CF - Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de ativi-
dade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança
nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.
§ 1º A lei estabelecerá o estatuto jurídico da empresa pública, da sociedade de economia mista
e de suas subsidiárias que explorem atividade econômica de produção ou comercialização de
bens ou de prestação de serviços, dispondo sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional
nº 19, de 1998)
(...)
II - a sujeição ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos
e obrigações civis, comerciais, trabalhistas e tributários; (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 19, de 1998).
302
a INFRAERO, empresa pública federal prestadora de serviço

público sob reserva constitucional do monopólio estatal (art.
21, XII, “c”)31. Sua atividade-fim a qualifica como delegatária
de serviço público, e não como exploradora de atividade eco-
nômica em sentido estrito. Em 2011, sob a relatoria do Min.
Celso de Mello, o STF entendeu ser imune ao IPTU a CODESP
– Companhia Docas do Estado de São Paulo – sociedade de
economia mista – por exercer uma atividade-fim em regime
de monopólio, consoante art. 21, XII, alínea “f” da CF32, sendo
considerada uma entidade delegatária de serviços públicos.
Em 2010, sob a relatoria do Min. Joaquim Barbosa, o STF
entendeu ser imune a impostos estaduais, 4 entidades hospi-
talares do Rio Grande do Sul (sociedade de economia mista
prestadores de ações e serviços de saúde, com capital majo-
ritariamente estatal) – por entender que a saúde é um direito
fundamental (art. 6º e art. 196 da CF) sendo um serviço de na-
tureza pública (art. 197 da CF)33, correspondendo assim a pró-
pria atuação do Estado, por evidente, desde que a sociedade
de economia mista não tenha por finalidade a obtenção de lu-
cro. Em 2013, sob a relatoria do Min. Celso de Mello, a CASA
DA MOEDA do BRASIL (CMB) – empresa pública federal –
teve reconhecida pelo STF, sua imunidade ao pagamento de
ISS, por prestar serviço sob regime de monopólio estatal (art.
21, VII da CF)34, sendo assim, delegatária de serviço público.
c) a navegação aérea, aeroespacial e a infra-estrutura aeroportuária;
f) os portos marítimos, fluviais e lacustres;
33. CF - Art. 197. São de relevância pública as ações e serviços de saúde, cabendo ao Poder Pú-
blico dispor, nos termos da lei, sobre sua regulamentação, fiscalização e controle, devendo sua
execução ser feita diretamente ou através de terceiros e, também, por pessoa física ou jurídica
de direito privado.
VII - emitir moeda;
303
IMPOSTOS ALCANÇADOS PELA IMUNIDADE

RECÍPROCA.
Se adotada a classificação dos impostos prevista no CTN,

a imunidade recíproca abrangeria somente os impostos diretos
que atingem economicamente o patrimônio (IPTU, IPVA, IT-
CMD, ITBI, ITR), a renda (imposto de renda) e os serviços (ISS).
Todavia, ainda segundo a classificação do CTN35, estariam ex-
cluídos da norma imunizatória os impostos sobre comércio ex-
terior (impostos de importação e exportação) e os impostos so-
bre a produção e circulação de bens (ICMS, IPI e IOF).36 Porém,
o STF37 vem concedendo ao art. 150, VI, “a”, uma interpretação
ampliativa do rol classificatório, desprezando assim a classifi-
cação do CTN, afastando, então, quaisquer impostos que pos-
sam onerar economicamente as finanças dos entes federados.
Inclusive, o CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fis-
cais)38, também vem adotando esse entendimento ampliativo
na linha do que assenta o STF. Veja-se jurisprudência do STF,
“TRIBUTÁRIO. ICMS. IMUNIDADE. OPERAÇÕES

DE IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA REALIZADA
35. Cf. “Manual de Direito Tributário”. Eduardo Sabbag, op. cit. p. 296.
36. Inconstitucionalidade da incidência do IOF sobre aplicações de ente federado. “A garantia
constitucional da imunidade recíproca impede a incidência de tributos sobre o patrimônio e a
renda dos entes federados.Os valores investidos e a renda auferida pelo membro da federação é
imune de impostos. A imunidade tributária recíproca é uma decorrência pronta e imediata do
postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Es-
estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios. ” (STF. AI 174.808-AgR. Rel. Min. Maurício
Corrêa. Julgamento em: 11.03.1996.(Grifos nossos)
37. Em reiterados julgamentos, a 2ª Turma do STF vem decidindo que “não há invocar, para o
fim de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de classificação dos impostos adotados
por normas infraconstitucionais, mesmo porque não é adequado distinguir entre bens e patri-
mônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, é se o
bem adquirido, no mercado interno ou externo, integra o patrimônio da entidade abrangida pela
imunidade” (RE 203.755/ES, DJ 08.11.96; RE 193.969/SP, DJ 06.12.96; RE 186175, DJ 13.12.96; RE
225.671/SP, DJ 23.10.98 e AI 389.118/SP, Rel. Carlos Velloso; AgRg no RE 141.670/SP, DJ 02.02.01
e AgRg no RE 237.497/SP, DJ 18.10.02, Rel. Nelson Jobim).”
38. Cf. “Manual de Direito Tributário”. Eduardo Sabbag, op. cit. p. 297.
30 4
POR ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. AGRA-

VO IMPROVIDO.
I - A jurisprudência da Corte é no sentido de que a
imunidade prevista no art. 150, VI, c, da Constituição
Federal abrange o ICMS incidente sobre a importação
de mercadorias utilizadas na prestação de seus servi-
ços específicos.
II - Agravo improvido.”
(AI 669.257-AgR/RS, Rel. Min. RICARDO LEWAN-
DOWSKI) (Grifos nossos)
“AGRAVO DE INSTRUMENTO – ICMS – INCI-

DÊNCIA – OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO, POR
ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS
LUCRATIVOS, DE BENS RELACIONADOS COM
SUAS FINALIDADES ESSENCIAIS – IMPOSSIBILI-
DADE – TRANSGRESSÃO À NORMA CONSTITU-
CIONAL DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA (CF, ART.
150, VI, ‘c’) – RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO.”
(AI 785.459-AgR/RS, Rel. Min. CELSO DE MELLO)
(grifos nossos)
Nessa linha de entendimento do STF, podemos afirmar

que na compra de mercadorias (ICMS) e produtos (IPI) no
mercado brasileiro, a União, os Estados, os Municípios, o Dis-
trito Federal e suas autarquias e fundações são meros contri-
buintes de fato, sem nenhuma relação com o Fisco; a relação
tributária se estabelece entre sujeito ativo e sujeito passivo
dos referidos tributos, que, no caso, é o comerciante ou o in-
dustrial, contribuinte de direito, de maneira que neste par-
ticular, os entes federados não estão albergados pela norma
imunizatória do art. 150, VI, “a”. Um Município pode lançar
305
taxa de fiscalização sanitária ou taxa de coleta de lixo em re-

lação a um prédio de propriedade da União Federal, onde fun-
ciona uma repartição federal.
Reitera-se que, nas operações de aquisição de bens, o STF
entende que prevalecerá a TRIBUTAÇÃO NORMAL. Ex: uma
concessionária presta o serviço de fornecimento de energia elé-
trica ou telefonia, e se coloca na condição de contribuinte de
direito do ICMS, devido nessas operações ao Estado-membro.
Entende-se que o Município – é o contribuinte de fato – de ma-
neira que o valor pago refere-se ao ‘preço do serviço’ e não ao
imposto. Exceção nas aquisições de bens IMPORTADOS. Pre-
valece o entendimento de nos casos de importação de bens (ju-
risprudências acima citadas) por entidade imune, que o ICMS
deve ser afastado, à semelhança do Imposto de Importação,
é que nesses casos o importador (ex: um órgão da União), se
apresenta como contribuinte, não havendo falar-se em contri-
buinte de fato. O STF, já anotou em 2004, Min. Eros Grau, que
a imunidade tributária recíproca não alcança as contribuições.
O serviço de cartório, ou notarial e de registro é uma ati-
vidade estatal delegada, porém, por ser exercido em caráter
privado, não é imune ao ISS, assim decidiu o STF em 2008,
sob a relatoria do Min. Ayres Britto, sob o argumento de que a
‘imunidade recíproca’ é uma garantia ou prerrogativa de en-
tidades políticas federativas, e não de particulares, que execu-
tam com inequívoco interesse de lucro, serviços públicos me-
diante concessão ou delegação, devidamente remunerados.
14. IMUNIDADE DOS TEMPLOS.

306

b) templos de qualquer culto;
A origem dessa norma imunizante remonta à separação

entre a Igreja e o Estado, consumada com a proclamação
da República. A Constituição de 1891 vedava o embaraço
aos cultos por via da tributação (art. 11, § 2º da CF39). Esta
imunidade visa garantir a eficácia da diretriz constitucional
da liberdade de crença e o livre exercício de cultos religiosos
(art. 5º, VI da CF)40. É imune o patrimônio das instituições
religiosas que compreendem o prédio onde se realiza o culto
(IPTU), o lugar da liturgia, o convento, a casa do padre ou
do ministro, o cemitério, os veículos utilizados como tem-
plos móveis (IPVA). A renda imune é aquela que decorre do
ato religioso, doações dos fiéis (IR) e aplicações financei-
ras que visam a preservação do patrimônio da entidade. Os
Serviços religiosos são imunes (ISS) independentemente de
serem gratuitos ou não, exemplo é a assistência aos pobres
(alimentação, vestuário, medicamentos etc.).
Ainda está para ser julgado no STF, o processo está
com voto vista para o Min. Celso de Mello, se um cemi-
tério particular faz jus a imunidade dos templos sobre o
IPTU, o pedido é do Cemitério Santo André, na cidade de
Santo André em São Paulo. 5 Ministros (Lewandowski, Ce-
sar Peluso, Marco Aurélio e Carmen Lúcia) votaram a favor
do relator Joaquim Barbosa, contra a imunidade, alegando:
39. CF – 1891 - Art 11 - É vedado aos Estados, como à União:
(...)
2 º ) estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos;
40. CF - Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberda-
de, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
VI - e inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos
cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas liturgias;
307
a) - imóvel pertence a pessoa natural laica, b) - alugado a

empresa privada, c) - sendo empregado em atividade econô-
mico-lucrativa. O Min. Ayres Britto votou a favor conces-
são da imunidade com os seguintes fundamentos: a) - os ce-
mitérios estão revestidos de religiosidade e de um sentimento
puro, não devendo haver tributos sobre o nobre dever, que é
de enterrar os mortos; b) - o local de culto vale por si mesmo,
nada tem a ver com a entidade que eventualmente vitalize,
até economicamente este espaço.
O STF entende que NÃO INCIDE o ICMS nas opera-
ções de vendas de mercadorias fabricadas pelos templos
(objetos sacros), com a condição de que o lucro obtido seja
vertido na consecução da finalidade essencial da entidade
religiosa (§4º do art. 150 da CF). Ainda, segundo o STF,
INCIDE o ICMS nas operações de compra de mercadorias,
uma vez que na compra não se está pagando o tributo, mas
o preço do bem.

§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e
c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os
serviços, relacionados com as finalidades essen-
ciais das entidades nelas mencionadas.
O STF em 2012, sob a relatoria do Min. Lewandowski, o

Tribunal entendeu – avocando uma interpretação restritiva
- não caber a “imunidade de templos de qualquer culto” em
favor da Maçonaria, uma vez que tal expressão constitucional
estaria circunscrita aos cultos religiosos e a maçonaria não é
uma religião.
308
15. IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLÍTICOS, INCLUSIVE

SUAS FUNDAÇÕES.
CF - Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias

asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
cional nº 3, de 1993);
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos,
inclusive suas fundações, das entidades sindicais
dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos41, atendidos os
requisitos da lei;
A doutrina – Eduardo Sabbag42entende que as quatro

imunidades arroladas nesta alínea “c”, inciso VI, do art. 150,
materializam “imunidades não autoaplicáveis”, de maneira
que estas exonerações estão condicionadas ao preenchimento
dos requisitos do art. 14 do CTN, a saber,
CTN - Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do

artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes
requisitos pelas entidades nele referidas:
41. As Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Terceiro Setor, especialmente, àquelas
entidades sem fins lucrativos, assim dispõe:
10.19.1.3 - As entidades sem finalidade de lucro são aquelas em que o resultado positivo não é
destinado aos detentores do patrimônio líquido e o lucro ou prejuízo são denominados, respec-
tivamente, de superávit ou déficit.
10.19.1.4 - As entidades sem finalidade de lucros exercem atividades assistenciais, de saúde, edu-
cacionais, técnico-científicas, esportivas, religiosas, políticas, culturais, beneficentes, sociais, de
conselhos de classe e outras, administrando pessoas, coisas, e interesses coexistentes e coorde-
nados em torno de um patrimônio com finalidade comum ou comunitária.
10.19.1.5 - Essas entidades são constituídas sob a forma de fundações públicas ou privadas, ou
sociedades civis, nas categorias de entidades sindicais, culturais, associações de classe, partidos
políticos, ordem dos advogados, conselhos federais, regionais e seccionais de profissões liberais,
clubes esportivos não-comerciais e outras entidades enquadradas no conceito do item 10.19.1.4.
42. “Manual de Direito Tributário”. 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 356.
309
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patri-

mônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação
dada pela Lcp nº 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos
na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despe-
sas em livros revestidos de formalidades capazes de
assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo,
ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode
suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso
IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente
relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos
respectivos estatutos ou atos constitutivos.
O fundamento desta primeira imunidade revela-se na in-

serção dos partidos políticos dentro do Título II, “dos Direito
e Garantias Fundamentais” da CF - art. 17, CF43 bem como,
no art. 1º, V da CF44, onde está dito que o “pluralismo políti-
co” é um dos 5 princípios fundantes da República Federativa
do Brasil. Estreita é a ligação entre tributo e partido político,
43. CF - Art. 17. É livre a criação, fusão, incorporação e extinção de partidos políticos, resguarda-
dos a soberania nacional, o regime democrático, o pluripartidarismo, os direitos fundamentais da
pessoa humana e observados os seguintes preceitos
44. CF - Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados
e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como
fundamentos:
I - a soberania;
II - a cidadania;
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V - o pluralismo político.
Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos
ou diretamente, nos termos desta Constituição.
310
uma vez que o tributo é criação burguesa que só nasce com

a representação popular. Os direitos humanos e a liberdade
moderna necessitam da representação política para o seu
aperfeiçoamento, o que torna intributável o partido político e
as suas fundações. Os partidos políticos modernos costumam
criar e manter fundações com vista ao estudo e divulgação
da respectiva ideologia, o que justifica que se lhes estenda a
imunidade. Ex: Fundação Pedroso Horta, vinculada ao PMDB.
Os Partidos políticos precisam ter seus registros deferi-
dos pelo TSE, art. 17, § 2º, CF45, para usufruírem da imunida-
de aos impostos sobre patrimônio, renda e serviços. O STF
entende que NÃO INCIDE o ICMS nas operações de vendas
de mercadorias pelos partidos políticos com a condição de
que o lucro obtido seja vertido na consecução da finalida-
de essencial da entidade (§4º, do art. 150 da CF). Ainda, se-
gundo o STF, INCIDE o ICMS nas operações de compra de
mercadorias, uma vez que na compra não se está pagando o
tributo, mas o preço do bem.
16. IMUNIDADE DAS ENTIDADES SINDICAIS DE

TRABALHADORES.

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políti-
cos, inclusive suas fundações, das entidades sindi-
cais dos trabalhadores, das instituições de educação
45. CF - Art. 17 – (...)

§ 2º - Os partidos políticos, após adquirirem personalidade jurídica, na forma da lei civil, regis-
trarão seus estatutos no Tribunal Superior Eleitoral.
311
e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos

os requisitos da lei;
Para Ministra do STJ Regina Helena Costa 46trata-se de vera

imunidade que prestigia a liberdade de associação sindical e re-
flete a relevância das entidades sindicais diante da vigente or-
dem jurídica. Há traços desta importância sindical nos arts. 8º,
III, 74, § 2º e 103, IX, todos da CF. Não inclui os sindicatos pa-
tronais, e envolve também o conceito de finalidades essenciais.
Segundo Eduardo Sabbag47, o preceito imunizatório alcança,
naturalmente, as associações sindicais estaduais e nacionais,
a saber, as Federações (conjunto de, pelo menos, 5 sindicatos,
conforme o art. 534 da CLT), e as Confederações (conjunto de,
pelo menos, 3 Federações, art. 535 da CLT). Da mesma forma,
a regra estende-se às Centrais Sindicais.
O STF entende que NÃO INCIDE o ICMS nas operações
de vendas de mercadorias pelas entidades sindicais de traba-
lhadores com a condição de que o lucro obtido seja vertido na
consecução da finalidade essencial da entidade (§4º do art.
150, da CF). Ainda, segundo o STF, INCIDE o ICMS nas ope-
rações de compra de mercadorias, uma vez que na compra
não se está pagando o tributo, mas o preço do bem.
17. IMUNIDADES DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E

ASSISTÊNCIA SOCIAL.

46. “Imunidades tributárias – teoria e análise da jurisprudência do STF”. Regina Helena Costa. São
Paulo: Malheiros, 2001, p. 171/172.
47. “Manual de Direito Tributário”. Eduardo Sabbag. 6ª ed. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 354.
312

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políti-
cos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais
dos trabalhadores, das instituições de educação e
de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos
os requisitos da lei;
Para Regina Helena Costa, estas instituições são imunes

porque realizam atividades próprias do Estado e de relevante
interesse público, tais como, educação (art. 205, CF48), acesso
a cultura e assistência social (art. 203, CF49) em suas diver-
sas modalidades (médica, hospitalar, odontológica e jurídica).
Instituições são aquelas entidades formadas com o propósito
de servir à coletividade, sem fins lucrativos, colaborando com
o Estado ao suprir suas deficiências. A Educação (art. 205, CF)
está prevista na CF dentro do Título VIII, no campo da “Or-
dem Social”, capítulo III. Já Assistência Social (art. 203/204,
CF) está definida na CF, também no Título VIII, dentro da
“Ordem Social”, porém, vinculada à Seguridade Social.
Ainda fazem parte da Seguridade Social, segundo a CF,
ações no campo da Saúde (art. 196/200 da CF), previdência so-
cial (art. 201/202 CF) é essa tríade de prestações que compõem
48. CF - Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e
incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu
preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho.
49. CF - Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente
de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:
I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;
II - o amparo às crianças e adolescentes carentes;
III - a promoção da integração ao mercado de trabalho;
IV - a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua inte-
gração à vida comunitária;
V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao
idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por
sua família, conforme dispuser a lei.
313
o sentido de Seguridade Social, no âmbito da Constituição

Federal. A LOAS (Lei Orgânica de Assistência Social) Lei nº
8.742/93, prescreve em seu art. 2º, os objetivos da Assistência
Social no Brasil.50Para Eduardo Sabbag,
“As instituições de assistência social são aquelas que

auxiliam o Estado (art. 204, II, CF) no atendimento
dos direitos sociais (art. 6º), tais como a saúde,
a segurança, a maternidade, o trabalho, a moradia,
a assistências aos desamparados etc.
(...)
“A realidade brasileira atual, marcada por expressivos
índices de desigualdade social, tem aberto um fértil
campos às entidades do chamado terceiro setor, ou
seja, aquelas instituições preocupadas com a prática
social da benemerência, sem fins lucrativos, geran-
do bens e serviços de caráter público, v.g, entidades
50. LOAS – Lei 8.742/93. Art. 2o A assistência social tem por objetivos: (Redação dada pela Lei
nº 12.435, de 2011)
I - a proteção social, que visa à garantia da vida, à redução de danos e à prevenção da incidência
de riscos, especialmente: (Redação dada pela Lei nº 12.435, de 2011)
a) a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice; (Incluído pela Lei
nº 12.435, de 2011)
b) o amparo às crianças e aos adolescentes carentes; (Incluído pela Lei nº 12.435, de 2011)
c) a promoção da integração ao mercado de trabalho; (Incluído pela Lei nº 12.435, de 2011)
d) a habilitação e reabilitação das pessoas com deficiência e a promoção de sua integração à vida
comunitária; e (Incluído pela Lei nº 12.435, de 2011)
e) a garantia de 1 (um) salário-mínimo de benefício mensal à pessoa com deficiência e ao idoso
que comprovem não possuir meios de prover a própria manutenção ou de tê-la provida por sua
família; (Incluído pela Lei nº 12.435, de 2011)
II - a vigilância socioassistencial, que visa a analisar territorialmente a capacidade protetiva das
famílias e nela a ocorrência de vulnerabilidades, de ameaças, de vitimizações e danos; (Redação
dada pela Lei nº 12.435, de 2011)
III - a defesa de direitos, que visa a garantir o pleno acesso aos direitos no conjunto das provisões
socioassistenciais. (Redação dada pela Lei nº 12.435, de 2011)
Parágrafo único. Para o enfrentamento da pobreza, a assistência social realiza-se de forma inte-
grada às políticas setoriais, garantindo mínimos sociais e provimento de condições para atender
contingências sociais e promovendo a universalização dos direitos sociais. (Redação dada pela
Lei nº 12.435, de 2011)
314
beneficentes, organizações de voluntariado, as Orga-

nizações Não Governamentais (ONGS), as Organiza-
ções Sociais (OS), as Organizações da Sociedade Civil
de Interesse Público (OSCIPS), entre outras.”51
O STF entende que NÃO INCIDE o ICMS nas operações

de vendas de mercadorias pelas entidades de assistência social
e educação sem fins lucrativos com a condição de que o lucro
obtido seja vertido na consecução da finalidade essencial das
entidades (§4º do art. 150, da CF). Ainda, segundo o STF, IN-
CIDE o ICMS nas operações de compra de mercadorias, uma
vez que na compra não se está pagando o tributo, mas o preço
do bem. Cabe ressalvar, que as ENTIDADES DE ASSISTÊN-
CIA SOCIAL também são IMUNES a incidência contribuição
social-previdenciárias por força do art. 195, § 7º da CF, o que
não ocorre com as Instituições de Educação. Insta ainda res-
saltar, que as entidades de assistência social para se beneficia-
rem das imunidades das contribuições sociais do art. 195, § 7º
da CF devem ser possuidoras de registro no Conselho Nacio-
nal de Assistência Social (CNAS) e Certificação de Entidades
Beneficentes de Assistência Social (CEBAS), sob pena de não
restarem enquadradas no benefício constitucional. Vejamos
agora a dicção constitucional, a saber:
CF - Art. 195. A seguridade social será financiada por

toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos ter-
mos da lei, mediante recursos provenientes dos orça-
mentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998).
51. “Manual de Direito Tributário”. 7ª ed. 2015, op cit. p. 364/365.
315
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade

social as entidades beneficentes de assistência social
que atendam às exigências estabelecidas em lei.
O STF tem entendido que todo o “Sistema S”, SENAI, SESC,

SEBRAE, SESI, SENAT, instituições denominadas “serviços so-
ciais autônomos”52, por realizarem a “promoção da integração
ao mercado de trabalho – art. 203, III da CF – Assistência Social)
e em virtudes dos fins sociais que visam alcançar são IMU-
NES aos impostos sobre patrimônio, renda e serviços.
CF - Art. 203. A assistência social será prestada a

quem dela necessitar, independentemente de contri-
buição à seguridade social, e tem por objetivos:
III - a promoção da integração ao mercado de trabalho;
52. Consoante escol de Sergio de Andréa Ferreira, forte em Hely Lopes Meirelles, os “entes de
cooperação”, ou “serviços sociais autônomos”, assumem diferentes formas de pessoas jurídicas de
direito privado: fundação, instituição, sociedade ou associação. Outrossim, continua Sergio de An-
dréa Ferrera, “Nas edições posteriores à norte de HELY, os atualizadores (EURICO DE ANDRADE
AZEVEDO e outros) expõem (30ª ed., p. 366/367): “Serviços sociais autônomos são todos aqueles
instituídos por lei, com personalidade de Direto Privado, para ministrar assistência ou ensino a
certas categorias sociais ou grupos profissionais, sem fins lucrativos, sendo mantidos por dotações
orçamentárias ou por contribuições parafiscais. São entes paraestatais, de cooperação com o Poder
Público, com administração e patrimônio próprios, revestindo a forma de instituições particulares
convencionais (fundações, sociedades civis ou associações) ou peculiares ao desempenho de suas
incumbências estatutárias. São exemplos desses entes os diversos serviços sociais da indústria e do
comércio (SENAI, SENAC, SESC, SESI), com estrutura e organização especiais, genuinamente bra-
sileiras. Essas instituições, embora oficializadas pelo Estado, não integram a Administração direta
nem a indireta, mas trabalham ao lado do Estado, sob seu amparo, cooperando nos setores, ativida-
des e serviços que lhes são atribuídos, por considerados de interesse específico de determinados be-
neficiários. Recebem, por isso, oficialização do Poder Público e autorização legal para arrecadarem
e utilizarem na sua manutenção contribuições parafiscais, quando não são subsidiadas diretamente
por recursos orçamentários da entidade que as criou. Assim, os serviços sociais autônomos, como
entes de cooperação, vicejam ao lado do Estado e sob seu amparo, mas sem subordinação hierár-
quica a qualquer autoridade pública, ficando apenas vinculados ao órgão estatal mais relacionado
com suas atividades, para fins de controle finalístico e prestações de contas dos dinheiros públicos
recebidos para sua manutenção (Lei 2.613/55, arts. 11 e 13; Dec.-lei 200/67, art. 183; Decs. 74.000/74,
e 74.296/74; CF, art. 70, parágrafo único). ” (grifados) Disponível em: http://www.gespublica.gov.br/
biblioteca/pasta.2011-01- 10.5058226323/os_servicos_sociais_autonomos_como_entes_de_coope-
racao.pdf – Acesso em 08/05/2015.
316
Exemplos: Imunidade ao IPVA sobre a frota de carros do

SESC; Imunidade sobre os serviços de hotelaria dos hotéis es-
colas (Senac Águas de São Pedro); Imunidade ao ITBI de bem
comprado pelo SENAC, ainda que posteriormente alugado a
terceiro, desde que observado a ‘finalidade essencial’ na apli-
cação dos recursos.
SÚMULAS 724 E 730 DO STF.
STF - Súmula 724 - Ainda quando alugado a terceiros,

permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a
qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”,
da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja
aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
STF - Súmula 730 - A imunidade tributária conferida

a instituições de assistência social sem fins lucrativos
pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição, somente alcan-
ça as entidades fechadas de previdência social priva-
da se não houver contribuição dos beneficiários.
A SÚMULA 730 do STF, merece um comentário. Previ-

dência Privada Aberta são aqueles planos comercializados
por bancos e seguradoras, e podem ser adquiridos por qual-
quer pessoa física ou jurídica. Já a Previdência Privada Fe-
chada, é também conhecida como fundos de pensão, cujos
planos são criados por empresas e voltados exclusivamente
aos seus funcionários, não podendo ser comercializados para
quem não é funcionário daquela empresa.
Segundo o STF, só incidirá a imunidade do art. 150, VI, “a”
da CF, contemplada na Súmula 730, quando os beneficiários
do plano não contribuírem com a mantenedora, que deverá
317
arcar, sozinha, com todo o ônus. Segundo Eduardo Sabbag,

é raro o enquadramento desta imunidade,
“A bem da verdade, é bastante escassa a exemplificação

de situação de imunidade, para tais entidades de previ-
dência privada, pois depende de o empregador ou pa-
trocinador financiar as contribuições no lugar do em-
pregado. Em raro exemplo ocorreu com a COMSHELL
(Sociedade de Previdência Privada, fundo de pensão
dos empregados da Shell Brasil) e a ICOLUB (fábrica
de lubrificantes da empresa citada)53 (grifados).
O STF também entende que NÃO INCIDE o ICMS nas

operações de vendas de mercadorias pelas entidades de assis-
tência social e educação sem fins lucrativos com a condição de
que o lucro obtido seja vertido na consecução da finalidade
essencial das entidades (§4º do art. 150, da CF). Ainda, se-
gundo o STF, INCIDE o ICMS nas operações de compra de
mercadorias, uma vez que na compra não se está pagando o
tributo, mas o preço do bem.
18. IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E

O PAPEL DESTINADO À SUA IMPRESSÃO.

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua
impressão.
53. “Manual de Direito Tributário”. Eduardo Sabbag, op. cit. p. 358/359.
318
Para o Min. Marco Aurélio do STF, essa imunidade “visa

promover a educação, garantir o princípio de liberdade de mani-
festação do pensamento e da expressão da atividade intelectual,
artística, científica e de comunicação, facilitando e estimulando
a circulação de ideias, o direito de informar e de ser informado
e a própria liberdade de imprensa.”
Ricardo Lodi Ribeiro, anota com sutileza, que o fun-
damento ontológico desta imunidade não é como pensam
alguns, ‘o barateamento dos veículos da informação’, ou
como ele diz,
“Entendemos que esse objetivo é acessório, uma vez

que, como resta revelado pela interpretação histórica,
a intributabilidade visa, precipuamente, a garantia da
liberdade de pensamento e de difusão de informações
por parte da imprensa escrita, que poderia ser obsta-
culizada, como foi no passado, pela manipulação das
regras tributárias sobre livro, periódico e o papel des-
tinado à sua impressão. A exata identificação desse
fundamento histórico vai auxiliar à correta identifi-
cação de seus contornos materiais.”54
Diferente das alíneas “a”, “b” e “c” do art. 150 da CF, que
são interpretadas como normas jurídicas que imunizam PES-
SOAS JURÍDICAS (imunidade subjetiva), esta imunidade do
art. 150, VI, “d”, chamada de “imunidade de imprensa”, imu-
niza apenas “determinados” bens (imunidade objetiva) liga-
dos à imprensa, ou seja, “livros, jornais, periódicos e o papel
destinado a sua impressão”. Exemplos: as empresas ligadas
a imprensa (editora, jornais etc.) devem pagam IR sobre suas
rendas, IPVA sobre seus veículos, IPTU sobre seus imóveis e
54. Ricardo Lodi Ribeiro. Tributos circulatórios. Rio de Janeiro: Lumen juris. 2018. pág. 195/196.
319
ITBI na compra de imóvel, porque esses IMPOSTOS não inci-

dem sobre “os bens imunizados”.
Os impostos imunizados são ICMS, IPI, II e IE. O STF tem
entendido que a imunidade é do “conteúdo veiculado, de natu-
reza educacional, informativa e expressiva do pensamento indi-
vidual ou coletivo”, e não do “suporte físico de ideias e comuni-
cação.” Em 1998, o STF, sob a relatoria do Min. Marco Aurélio,
assentou a extensão da imunidade “às listas telefônicas”, ainda
que presentes anúncios e publicidades, sob os fundamentos de
sua “inegável utilidade pública”. No concernente ao conceito
de “livros, jornais e periódicos”, o STF, regra geral, manteve
sempre uma interpretação teleologicamente ampliativa. Neste
sentido o STF, sob a relatoria do Min. Marco Aurélio, entendeu
em 2000, que os “manuais técnicos e apostilas” são imunes a
IMPOSTOS com fulcro na alínea “d” do at. 150 da CF.
Em 2004, sob a relatoria da Min. Ellen Gracie, o STF fin-
cou a imunidade para os “álbuns de figurinhas”, sob o funda-
mento da importância de “estimular o público infantil a ser
familiarizar com meios de comunicação impressos.” A saber,
“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE.

ART. 150, VI, “D” DA CF/88. “ÁLBUM DE FIGURI-
NHAS”. ADMISSIBILIDADE. 1. A imunidade tributá-
ria sobre livros, jornais, periódicos e o papel destina-
do à sua impressão tem por escopo evitar embaraços
ao exercício da liberdade de expressão intelectual,
artística, científica e de comunicação, bem como fa-
cilitar o acesso da população à cultura, à informação
e à educação. 2. O Constituinte, ao instituir esta be-
nesse, não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou
didático, à relevância das informações divulgadas ou
à qualidade cultural de uma publicação. 3. Não cabe
320
ao aplicador da norma constitucional em tela afastar

este benefício fiscal instituído para proteger direito
tão importante ao exercício da democracia, por força
de um juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou
do valor pedagógico de uma publicação destinada ao
público infanto-juvenil. 4. Recurso extraordinário co-
nhecido e provido.” (RE 221.239, Rel. Min. Ellen Gra-
cie, DJ 06-08-2004).” (grifados)
Neste diapasão, por exemplo, álbum de figurinha, catálogos

telefônicos, revistas pornográficas, apostilas didáticas, além de
anúncios e propagandas que estejam inseridos no periódico,
todos estarão amparados pela imunidade. Este é, pois, o en-
tendimento atual do STF, pelo qual a existência de conteúdo
informativo orientado, independente de qual seja, é suficiente
para gerar a repercussão da imunidade objetiva, justamente em
respeito à diversidade cultural. O conceito de “papel destinado
à sua impressão” também foi evoluindo durante os anos. Até
2009, no que diz respeito a interpretação do conceito de “pa-
pel destinado à sua impressão” o STF possuía algumas decisões
“restringindo” a aplicação das imunidades a certos insumos55 e
bens ligados à imunidade a imprensa, por exemplo, negando-a
nos seguintes casos: “tintas especiais utilizadas na impressão dos
jornais” – Moreira Alves/2000; “máquinas, peças e equipamentos
utilizados no parque gráfico” – Marco Aurélio/1998; “tiras plás-
ticas para amarração de jornais” – Sepúlveda Pertence/1999;
“serviços de composição gráfica necessários à confecção do pro-
duto final” – Ilmar Galvão/2000; “serviços de distribuição, trans-
porte ou entrega dos produtos” – Ricardo Lewandowski/2010.
55. Segundo Hugo de Brito Machado e Schubert Farias Machado, a expressão “insumos”, designa,
“as coisas utilizadas na fabricação de um produto industrializado. A palavra tem um sentido
genérico, abrangendo as matérias-primas, os materiais secundários, materiais de embalagem e
tudo o mais que seja utilizado para obtenção de um produto industrializado. ” Cf. “Dicionário de
Direito Tributário”, op. cit. p. 115.
321
A partir de 2010, o STF deu uma guinada em seu enten-

dimento restritivo, do conceito “de papel destinado à sua im-
pressão” e sob a relatoria do Min. Menezes Direito, formou
maioria no sentido de que “a imunidade abrange não apenas o
papel, mas todo e qualquer bem e insumo empregado na produ-
ção, inclusive máquinas e chapas de impressão.”
Há Súmula do STF, abordando a imunidade do art. 150,
VI, “d” da CF.
Súmula 657 do STF: “A imunidade prevista no art.

150, VI, “d”, da Constituição Federal abrange os filmes
e os papéis fotográficos necessários à publicação de
jornais e periódicos”. (grifados)
Recentemente, em 2014, sob a relatoria do Min. Marco

Aurélio, o STF debruçou-se sobre a situação de que a Nova
Lente Editora fazia jus a imunidade tributária na importação
de fascículos compostos pela parte impressa e pelo material
demonstrativo, formando um conjunto em que se ensina
como montar um sistema de testes. Entendeu o Relator, com
o uso de analogia que os “elementos eletrônicos são insumos”,
e que a editora Nova Lente Ltda. deve gozar de imunidade so-
bre a “importação de fascículos compostos pela parte impressa
e pelo material demonstrativo que o acompanha. O essencial
é o curso e as peças nada representam sem o curso teórico, ou
seja, as ditas ‘pecinhas’ nada mais são do que partes integrantes
dos fascículos, portanto, esse conjunto deve ser abarcado pela
referida imunidade tributária.” Na ocasião, o Min. Marco Au-
rélio afirmou que, na medida do possível, o Supremo deve
ser intérprete contemporâneo das normas. “O Constituinte
originário não poderia antever tamanho avanço tecnológico”.
Segundo Marco Aurélio, as regras de imunidade devem ser
32 2
vistas como elementos de sistema harmônico e integrado de

normas e propósitos constitucionais e devem ser interpreta-
das em função do papel que cumprem. Segundo ele, a inter-
pretação de cada imunidade não pode ser estrita a ponto de
inviabilizar que o objetivo protecionista seja atingido, nem
tão ampla de modo a promover privilégios odiosos e desmedi-
dos em detrimento de outros bens e valores.56 (grifados)
Em 2017, 31/08/2017, no julgamento do RE nº 330.817/RJ,
de relatoria do Ministro Dias Toffoli, o pleno do STF firmou a
tese de que: “a imunidade tributária constante do art. 150,
VI, d, da CF/88, aplica-se ao livro eletrônico (e-book), inclu-
sive aos suportes exclusivamente utilizados para fixa-lo”
19. IMUNIDADE MUSICAL

e) fonogramas e videofonogramas musicais produ-
zidos no Brasil contendo obras musicais ou litero-
musicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os
suportes materiais ou arquivos digitais que os conte-
nham, salvo na etapa de replicação industrial de mí-
dias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda
Constitucional nº 75, de 15.10.2013)
56. “Cinco ministros votam pela ampliação da imunidade tributária de material didático”. Revista
Consultor Jurídico. Disponível em: http://www.conjur.com.br/2014-ago-06/cinco-ministros-am-
pliam-imunidade-tributaria-material-didatico - Acesso em 27/03/2015.
323
Instituída pela EC 75/2013, visa desonerar de IMPOSTOS

os fonogramas (a obra artística da produção de som – CDs) e
videofonogramas (a obra artística da produção de imagem e
som – DVDs), musicais ou literomusicais, produzidos no Bra-
sil. Desse modo, a obra intelectual do artista, em sua inteire-
za, passa a ficar protegida da tributação. O interesse também
além de reduzir preços, é diminuir a pirataria, ratificando os
valores de acesso à cultura e ao conhecimento. É imunidade
objetiva, que imuniza da incidência do ICMS, ISS, IOF (nas
aquisições virtuais) os objetos afetos à ordem musical (CD,
DVD, Bluray), e não as pessoas responsáveis pela produção des-
sa arte, exemplo, os artistas e grupos musicais.
Os CDs e os DVDs não estão imunizados na ‘etapa de re-
plicação industrial’, ou seja, no momento anterior à inserção
das músicas em suas bases físicas, pagarão normalmente ICMS
e IPI. Trata-se de uma etapa do ciclo de produção a qual não
desfruta do manto protetor da imunidade.
324
4. OS IMPOSTOS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
1. IMPOSTOS DA UNIÃO – ART. 153 DA CF

sobre:
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais
ou nacionalizados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relati-
vas a títulos ou valores mobiliários;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei comple-
mentar.
1.1. IMPOSTO SOBRE IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS

ESTRANGEIROS II – (ART. 153, I CF – ART. 19 DO CTN).

sobre:
325
CTN - Art. 19. O imposto, de competência da União,

sobre a importação de produtos estrangeiros tem como
fato gerador a entrada destes no território nacional.
O Imposto de Importação tem a finalidade de regular

o comércio exterior. Quando se quer estimular a importa-
ção de determinado produto, sua alíquota é reduzida ou zera-
da; quando se deseja o contrário, sua alíquota é aumentada.
O Imposto de Importação é um dos mais antigos impostos do mun-
do, possui função eminentemente extrafiscal, visando proteger a
indústria nacional, como verdadeira arma de política econômica e
fiscal, não representa mais de 5% da arrecadação total de tributos.
É um imposto tipicamente aduaneiro, de caráter extrafiscal,
que é utilizado no mais das vezes como instrumento do
protecionismo e do fomento da economia nacional, com
o objetivo de possibilitar as indústrias instaladas no país,
ampliando assim o mercado de trabalho em face da ausência
concorrência dos produtos importados. Todavia, o risco é que
a “reserva de mercado” possa gerar indústrias artificiais ou an-
tieconômicas que se nutrem do sacrifício do consumidor final.
Base de cálculo do Imposto de Importação – II,
CTN - Art. 20. A base de cálculo do imposto é:

I - quando a alíquota seja específica, a unidade de me-
dida adotada pela lei tributária;
II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal
que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo
da importação, em uma venda em condições de livre
concorrência, para entrega no porto ou lugar de en-
trada do produto no País;
III - quando se trate de produto apreendido ou aban-
donado, levado a leilão, o preço da arrematação.
326
Alíquota específica: Valor aplicado em face de uma uni-

dade de quantificação do produto. Ex: tantos reais por metro.
Alíquota Ad valorem: Percentual aplicado sobre o preço do
bem - 1%, 10%
Art. 153, § 1º CF – alteração de alíquotas.
CF - Art. 153. Compete à União instituir impostos so-

bre:
§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as
IV e V.
Segundo a União Europeia, o Brasil aplica altos impostos

internos para importações em diversos setores, enquanto os
produtos brasileiros podem se beneficiar de isenções ou redu-
ções seletivas.
1.2. IMPOSTO SOBRE A EXPORTAÇÃO, PARA O EXTERIOR,

DE PRODUTOS NACIONAIS OU NACIONALIZADOS – IE - 153, II
DA CF E 23 DO CTN.
CF - Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I – (...0
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais
ou nacionalizados;

sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos
nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a
saída destes do território nacional.
327
O Imposto de Exportação é um tributo com finalidade re-

gulatória, natureza extrafiscal, somente utilizado quando o país
tem interesse em desestimular a exportação de determinado
produto nacional. A Base cálculo do Imposto de Exportação - IE,
CTN - Art. 24. A base de cálculo do imposto é:

I - quando a alíquota seja específica, a unidade de me-
dida adotada pela lei tributária;
II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal
que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo
da exportação, em uma venda em condições de livre
concorrência.
Art. 153, § 1º CF – alteração de alíquotas.

sobre:
§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei, alterar
as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos
I, II, IV e V.
MODALIDADES DE EXPORTAÇÃO, DIRETAS E INDIRETAS.
DIRETAS – O estabelecimento INDIRETAS – O estabeleci-

industrial ou produtor emite a mento industrial ou produtor
nota fiscal de venda endereçada emite nota fiscal de venda (com
diretamente ao destinatário no o fim específico de exportação)
exterior, com base em contrato. para destinatário comprador no
Brasil, que funciona como in-
terveniente comercial, que por
sua vez emitirá nota fiscal de
venda endereçada ao compra-
dor estrangeiro.
328
Urge anotar, que na nota fiscal de Exportação Indireta

emitida pelos estabelecimentos industriais e comerciais deve-
rão constar as seguintes informações: a) Natureza de Opera-
ção: “Remessa com Fim Específico de Exportação”; b) CFOP1 :
5501, 5502, 6501 ou 6502; c) As expressões: “IPI suspenso con-
forme art 42, inc V, alinea a, Decreto nº 4544/022 e ICMS não
incidência conforme art. 3, II, parágrafo único da LC nº 87/96”3.
A comercial exportadora e trading terão todos os benefícios
concedidos às operações de exportação. A carga tributária re-
presentada pelos impostos IPI e ICMS e pelas contribuições
sociais PIS e COFINS é exonerada.
É um imposto que retira a competitividade do produto
nacional no comércio exterior. A CF determina importantes
exonerações de outros tributos às EXPORTAÇÕES, a saber:
- ISS - art. 156, parágrafo 3o. II - ICMS - 155, parágrafo 2o, X,
“a” - IPI - art. 153, parágrafo 3o, III e Contribuição Social de
Intervenção no Domínio Econômico – CIDE – art. 149, § 2º,
I, a saber:
1. CFOP - Código Fiscal de Operações e Prestações. Trata-se de um código numérico que identi-
fica a natureza de circulação da mercadoria ou a prestação de serviço de transportes. É através
do CFOP que é definido se a operação fiscal terá ou não que recolher impostos. O código deve
obrigatoriamente ser indicado em todos os documentos fiscais da empresa, como por exemplo, notas
fiscais, conhecimentos de transportes, livros fiscais, arquivos magnéticos e outros exigidos por lei,
quando das entradas e saídas de mercadorias e bens e da aquisição de serviços. Cada código é com-
posto por quatro dígitos, sendo que através do primeiro dígito é possível identificar qual o tipo
de operação, se entrada ou saída de mercadorias.
2. DECRETO 4.544/02 - Art. 42. Poderão sair com suspensão do imposto:
V - os produtos, destinados à exportação, que saiam do estabelecimento industrial para (Lei nº
9.532, de 1997, art. 39 ):
a) empresas comerciais exportadoras, com o fim específico de exportação nos termos do parágra-
fo único deste artigo (Lei nº 9.532, de 1997, art. 39, inciso I );
3. LC 87/96 - Art. 3º O imposto não incide sobre:
(...).
II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e
produtos industrializados semielaborados, ou serviços; (Vide Lei Complementar nº 102, de 2000)
(Vide Lei Complementar nº 102, de 2000).
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada
com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a:
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;
329
CF - Art. 156. Compete aos Municípios instituir im-

postos sobre:
§ 3º (...)
II - excluir da sua incidência exportações de serviços
para o exterior. (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 3, de 1993). (Grifados).

deral instituir impostos sobre: (Redação dada pela
§ 2.º (...)
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o
exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários
no exterior, assegurada a manutenção e o aproveita-
mento do montante do imposto cobrado nas operações
e prestações anteriores; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003) (grifados)

sobre:
§ 3º - (...).
III - não incidirá sobre produtos industrializados des-
tinados ao exterior. (Grifados)
CF – Art. 149 – (...)

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no
domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de ex-
portação; (Incluído pela Emenda Constitucional nº
33, de 2001)
330
O Brasil é o segundo maior exportador de produtos agro-

pecuários do mundo. Hoje, o setor responde por 23% do PIB,
27% dos empregos e 44% das exportações brasileiras. Ainda é
o 3º maior produtor mundial de frangos e possui o segundo
maior rebanho bovino do mundo, com mais de 211 milhões
de cabeças de gado. O país também é líder na produção e ex-
portação de café, açúcar, etanol da cana de açucare suco de
laranja. Além disso, o Brasil é o maior exportador do mundo
no que atine ao complexo soja (farelo, óleo e grão). Foram ven-
didos para o exterior em 2014, 31 bilhões de dólares.
1.3. IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE

QUALQUER NATUREZA – IR - ART 153, III CF E ART. 43 CTN.
O Imposto de Renda é o mais importante dos tributos di-

retos. É progressivo, na medida em que há alíquotas diferen-
ciadas, além da faixa de isenção.
Regra constitucional sobre o IR – art. 153, § 2º da CF.

sobre:
§ 2º - O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade,
da universalidade e da progressividade, na forma
da lei;
GENERALIDADE – entende-se como a sujeição de todos

os indivíduos à tributação, independentemente de seu cargo,
posto ou função. UNIVERSALIDADE – determina que a to-
talidade da renda deverá estar sujeita à tributação, independen-
temente da denominação jurídica dos rendimentos e proventos
331
auferidos. PROGRESSIVIDADE – objetiva implementar a

isonomia na tributação da renda ou proventos, onerando de
forma mais gravosa os contribuintes que revelam maior capa-
cidade contributiva, aplica-se ao IR, ITR e ao IPTU.
Fato gerador do Imposto de Renda – 43 I e II do CTN
RENDA PROVENTOS DE QUALQUER

NATUREZA
- Assim entendido o produto do - Assim entendidos os acrésci-

capital (aluguel, participação em mos patrimoniais não compre-
lucros (dividendo de ações, lucros endidos no conceito de renda.
de quotas), rendimentos de apli- Proventos – Aposentadoria e
cação financeira), participação pensões. Outros proventos - ga-
nos lucros (atribuídas a admi- nhos de capital, acréscimos cuja
nistradores e sócios) bonifica- origem não é identificada ou com-
ções etc. do trabalho (salário, provada, ganhos ilícitos, prémios
honorários, retirada pró-labore, de loterias, recompensas, doações
comissões) ou da combinação de e outros.
ambos, outros.
Gilberto de Ulhôa Canto4, um dos autores do Código Tri-

butário Nacional, e consagrado tributarista brasileiro, escre-
veu sobre o art. 43 do CTN nos seguintes termos,
“43 (763) (sic) Com efeito, os dois incisos do art.

43 do CTN, abrangem tanto os valores auferidos
com periodicidade, da maneira que o direito civil
chama de “frutos”, quanto os ganhos de capital,
assim entendidos os que resultam de alienação de
bens. No inciso I a conceituação de renda está niti-
4. Gilberto de Ulhôa Canto. Direito tributário aplicado – pareceres. Rio de Janeiro: Forense Uni-
versitária. 1992, p. 212.
332
damente voltada para os casos de geração de valo-

res (frutos) pelos bens de que deriva, inclusive, com
certo elastério, os resultantes do trabalho, que,
na sua condição de fator produtivo de frutos pe-
riódicos, se equiparam ao capital. No inciso II,
cabem todos os outros valores que represen-
tem acréscimos do patrimônio do beneficiado. É.
Pois, característica única da conceituação de ren-
da dada pelo CTH que haja aumento patrimonial
para o beneficiário, seja resultado da frutificação
de capital, trabalho ou sua combinação, seja de-
corrente da alienação, com ganho, de bem ou di-
reito do beneficiário. (...) 45 (765) (sic) A noção
de patrimônio das pessoas físicas e das jurídicas
que terá de prevalecer na enunciação do CTN é,
por força do seu art. 110m a mesma que prevale-
cer no direito privado, pois a palavra empregada
pela Constituição e pela legislação complemen-
tar para definir competência impositiva da União
Federal.” (grifados)
Lado outro, leciona Hugo de Brito Machado:
“Renda é sempre um produto, um resultado, quer

do trabalho, quer do capital, quer da combinação de
ambos. Os demais acréscimos patrimoniais que não
se comportem no conceito de renda são proventos...
Não há renda, nem proventos, sem que haja acrésci-
mo patrimonial.”5
5. “Curso de Direito Tributário”. Hugo de Brito Machado. 22ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 277.
333
O IR está positivado no art. 43 do CTN,

sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem
como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do

trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim enten-
didos os acréscimos patrimoniais não compreendidos
no inciso anterior.
Art. 43, caput - Disponibilidade econômica = faculdade

de usar, gozar e dispor do dinheiro. Disponibilidade jurídica
= obtenção de direitos de crédito representados por títulos
ou documentos de liquidez e certeza. Uma vez configurado
o acréscimo patrimonial, a incidência do tributo resta condi-
cionada, ainda, à disponibilidade econômica ou jurídica des-
sa riqueza nova. A disponibilidade econômica corresponde
ao recebimento dessa riqueza, ou seja, a dinheiro no bolso;
a jurídica equivale ao mero direito de receber a riqueza, ain-
da que ela não tenha materialmente ingressado no patrimô-
nio do contribuinte. Exemplo: quando uma pessoa jurídica
vende a prazo um computador, adquire, desde o momento
da venda, disponibilidade jurídica, pois já adquiriu o direi-
to de receber as prestações; a disponibilidade econômica
só emergirá na medida em que as prestações forem sendo
quitadas, já que apenas aí haverá o efetivo recebimento da
riqueza. No caso do imposto de renda da pessoa jurídica, o
mero direito de receber a riqueza já autoriza a incidência do
tributo (regime de competência);
33 4
Para a PESSOA FÍSICA, o tributo só pode ser exigido

quando o dinheiro ou o bem for efetivamente recebido pelo
sujeito que experimentar acréscimo patrimonial (regime de
caixa). No plano da tributação internacional a renda é tribu-
tável no país de quem aufere, salvo se tiver em outro país
residência fixa ou comércio. Detectar onde está a renda hoje
é uma dificuldade mundial.
O Imposto de Renda Pessoa Física incide basicamen-
te sobre os vencimentos percebidos pelos trabalhadores e a
renda dos profissionais liberais. O Imposto de Renda Pessoa
Jurídica é baseado no lucro das empresas. Indenização não
é acréscimo patrimonial para os fins do art. 43, I do CTN.
A dedução de despesas no IR pessoa física é limitada em alguns
casos, por exemplo, despesas com educação, em 2014/2015, na
declaração completa foi possível abater despesas com educação
até o limite de 3.375,83 reais, por dependente, não importa se
você gastou 15 mil reais em 2014 com um de seus filhos, o limi-
te é esse: 3.375,83. E mais, só podem ser abatidas despesas com
ensino técnico, fundamental, médio, superior, pós-graduação,
mestrado e doutorado. Gastos com materiais escolares e ativi-
dades extracurriculares, como escolas de línguas ou cursinhos
preparatórios, não entram na lista permissiva.
Enquanto os rendimentos provenientes do trabalho sub-
metem-se a alíquotas crescentes até 27,5% no IRPF, os ‘lucros
e dividendos’ recebidos por empresários e acionistas de em-
presas estão ISENTOS do pagamento de imposto desde 1996.
Há empresários que declaram receber um pró-labore de 2 sa-
lários mínimos e lucros e dividendos altos de até 10 milhões
ou mais por ano. Enquanto seus funcionários que ganham
R$5 mil mensais, pagam 27,5% de IR. Os empresários alegam
que seus lucros e dividendos devem ser isentos porque suas
empresas já pagam IRPJ, mas isso não significa o mesmo re-
sultado em termos tributários.
335
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA
No Brasil há três (3) formas de recolhimento tributário a

se eleita pelo empresário administrador, segundo a possibili-
dade de seu enquadramento na lei: LUCRO REAL, PRESUMI-
DO e SIMPLES NACIONAL. Com exceção do Lucro Real, cuja
adoção é faculdade de qualquer pessoa jurídica, os regimes de
LUCRO PRESUMIDO e SIMPLES possuem restrições quanto
à sua opção. Com efeito, para que uma empresa possa optar
por tais regimes deve se enquadrar em certos critérios e re-
quisitos existentes em lei (v.g., limite de faturamento anual,
ramo de atividade, etc.). Empresas proibidas, por lei, a optar
pelo Simples e pelo Lucro Presumido são, por exclusão, obri-
gadas a optar pelo Lucro Real.
LUCRO PRESUMIDO - Uma vez apurada a base de cál-
culo do imposto de renda sob o regime do lucro presumido,
o contribuinte deve aplicar a alíquota (a mesma aplicada ao
Lucro Real) para calcular o valor do tributo devido. Exemplo:
Empresa (setor de serviços em gerais – 32% lucro presumido6)
6. RIR – DECRETO Nº 3000/1999 -Art. 223. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será
determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida
mensalmente, observadas as disposições desta Subseção (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, e Lei nº
9.430, de 1996, art. 2º ).
§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de (Lei nº 9.249, de 1995,
art. 15, § 1º ):
I - um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de revenda, para consumo, de combustí-
vel derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;
II - dezesseis por cento:
a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o de carga, para o qual se apli-
cará o percentual previsto no caput deste artigo;
b) para as pessoas jurídicas cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investi-
mentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento
e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mo-
biliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento
mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades
de previdência privada aberta, observado o disposto no art. 226;
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;
b) intermediação de negócios;
336
que tenha auferido receita de R$100,00, após apurar lucro de

R$ 32,00 (32% de R$ 100,00), o contribuinte deve aplicar a alí-
quota de 15% sobre esse valor e recolher ao erário o montante
de R$ 4,80. A parcela do lucro presumido que exceder ao valor
resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais)
pelo número de meses do respectivo período de apuração, su-
jeita-se à incidência de adicional de imposto à alíquota de 10%
(dez por cento).7 O lucro presumido dispensa a apuração das
despesas, pois presume o lucro do contribuinte meramente a
partir da identificação de suas receitas. Por essa razão, o legis-
lador ocupou-se em tentar ajustar da melhor forma possível
essas presunções à realidade.
No LUCRO REAL a base de cálculo do imposto de renda,
é obtido, basicamente, a partir da seguinte equação: Receitas
Tributáveis – Despesas Dedutíveis. Tais adições e exclusões
são necessárias, pois, os conceitos de despesas e receitas são
diferentes para a esfera contábil e fiscal. Vale dizer, nem tudo
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;

d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão e
crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos credi-
tórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
§ 2º No caso de serviços hospitalares, aplica-se o percentual previsto no caput deste artigo.
§ 3º No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente a cada ativi-
dade (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 2º ).
§ 4º A base de cálculo mensal do imposto das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral,
cuja receita bruta anual seja de até cento e vinte mil reais, será determinada mediante aplicação
do percentual de dezesseis por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o
disposto nos arts. 224, 225 e 227 (Lei nº 9.250, de 1995, art. 40 ).
§ 5º O disposto no parágrafo anterior não se aplica às pessoas jurídicas que prestam serviços
hospitalares e de transporte (Lei nº 9.250, de 1995, art. 40, parágrafo único ).
§ 6º As receitas provenientes de atividade incentivada não comporão a base de cálculo do im-
posto, na proporção do benefício a que a pessoa jurídica, submetida ao regime de tributação com
base no lucro real, fizer jus (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 3º ).
7. RIR – DECRETO Nº 3000/1999 - Art. 228. O imposto a ser pago mensalmente na forma desta
Seção será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por
cento (Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º, § 1º).
Parágrafo único. A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a vinte mil
reais ficará sujeita à incidência de adicional do imposto à alíquota de dez por cento (Lei nº 9.430,
de 1996, art. 2º, § 2º).
337
que é considerado como despesa para fins contábeis é assim

tratado para fins fiscais. Para facilitar a visualização das adi-
ções e exclusões, figure-se um exemplo: Uma empresa (PJ)
resolve doar R$ 100.000,00 a um partido político. Para fins
contábeis, essa doação é uma despesa e assim será considera-
da para apuração do seu lucro líquido. Ocorre que, para fins
fiscais, essa doação não se qualifica como despesa dedutível,
porque não está nas exceções do RIR, art. 365.8. Assim, ao
final do período de apuração, o valor considerado para fins
contábeis como despesa deverá, para fins de apuração do Lu-
cro Real, ser adicionado ao Lucro Líquido, formando, ao final,
a base de cálculo do Imposto de Renda (Lucro Real). Portanto,
o Lucro Real ou Lucro Fiscal é o Lucro Líquido após a realiza-
ção das adições e exclusões legais. Sobre o lucro real, base de
cálculo do imposto, são aplicadas as seguintes alíquotas:15%
sobre o lucro; Adicional de 10% sobre a base de cálculo que ex-
ceder o limite de R$ 20.000,00 por mês.
SIMPLES NACIONAL - O Simples Nacional é um Regime
Especial Unificado de Arrecadação de Impostos e Contribui-
ções devidos pelas Microempresas (ME) e Empresas de Pe-
queno Porte (EPP). O regime foi criado pela Lei Complemen-
tar Nº 123, de 14 de dezembro de 2006 (LC 123/2006), vigente
desde 1º de julho de 2007, recentemente alterado pela Lei
Complementar Nº 147, de 7 de agosto de 2014 (LC 147/2014).
É como se fosse um imposto único.
TRIBUTOS ABRANGIDOS PELO SIMPLES NACIONAL.
O Simples Nacional implica o recolhimento mensal dos se-
guintes impostos e contribuições – Art. 13 da LC 123/2006,
a saber
8. RIR – DECRETO Nº 3000/1999 - Art. 365. São vedadas as deduções decorrentes de quaisquer
doações e contribuições, exceto as relacionadas a seguir (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VI,
e § 2º, incisos II e III ):
338
I IRPJ Imposto sobre a Renda da Pessoa

Jurídica
II IPI Imposto sobre Produtos Indus-
trializados, exceto o incidente na
importação
III CSLL Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido
IV COFINS Contribuição para o Financiamen-
to da Seguridade Social, exceto a
incidente na importação
V PIS/PASEP Contribuição para o Programa de

Integração Social e de Formação
do Patrimônio do Servidor Públi-
co, exceto a incidente na impor-
tação
VI INSS Contribuição para a Seguridade
Social, a cargo da pessoa jurídica
(patronal), exceto as receitas dos
Anexos IV e V
VII ICMS Imposto sobre operações relati-

vas à circulação de mercadorias
e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e inter-
municipal e de comunicação
VIII ISS Imposto sobre serviços de qual-
quer natureza
ALÍQUOTAS DO SIMPLES NACIONAL - Embora o pro-

grama proponha uma guia única de imposto, as alíquotas di-
ferem de acordo com a atividade exercida. As alíquotas ini-
ciais variam de 4,5% até 16,93% sobre o valor bruto faturado.
(Anexos I a VI da LC 123/2006)
339
1.4 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

– IPI - ART.153 IV DA CF E 46 E SEGUINTES CTN.
Preceitos Constitucionais sobre o IPI– art. 153, § 3º. I, II,

III e IV e art. 153, § 1º e no CTN art. 46.

sobre:
IV e V.
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operação com o montante cobrado
nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados des-
tinados ao exterior.
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de
bens de capital pelo contribuinte do imposto, na for-
ma da lei. (Incluído pela Emenda Constitucional nº
42, de 19.12.2003) (grifados)

sobre produtos industrializados tem como fato ge-
rador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de proce-
dência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o
parágrafo único do artigo 51;
340
III - a sua arrematação, quando apreendido ou aban-

donado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, consi-
dera-se industrializado o produto que tenha sido sub-
metido a qualquer operação que lhe modifique a natu-
reza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
Produto e mercadoria são conceitos diferentes. Por

produto entende-se qualquer bem produzido pela nature-
za ou pelo homem, independentemente de sua destinação.
O termo mercadoria refere-se, de maneira mais ampla, aos
bens destinados à comercialização, tendo significado mais
restrito. Produto industrializado é aquele que passa por
processo de industrialização, ou seja, é o produto objeto de
processo que modifique sua natureza, finalidade ou aperfei-
çoe para consumo, tais como a transformação, montagem
etc. (Decreto nº 4.544/2002 – REGULAMENTO DO IPI).
Exemplos de industrialização: transformação do granito em
bloco em granito de revestimento. Arames, pregos, colas,
tecidos, madeira, espumas em uma poltrona estofada. MON-
TAGEM também é considerada industrialização para fins de
IPI, exemplo, pneus, portas, bancos, vidros dos carros mon-
tados pela Toyota.
Quando o bem se acha em disponibilidade do industrial,
chama-se industrializado; colocado pelo industrial no ciclo
econômico (venda etc.), é identificado como produto indus-
trializado (para a legislação do IPI) e mercadoria (para legisla-
ção do ICMS), chegando às mãos do consumidor final, encerra
o ciclo de operações de circulação. Quem suporta o seu encar-
go, em última análise, é o consumidor final. O IPI é não-cu-
mulativo; o montante devido resulta da diferença a maior, em
determinado período, entre o imposto referente aos produtos
3 41
saídos do estabelecimento e o imposto pago relativamente

aos produtos nele entrados.
O IPI onera mais os produtos supérfluos e nocivos à saú-
de. O mecanismo de regulação se manifesta na busca da ES-
SENCIALIDADE do produto, variando a tributação na razão
inversa da necessidade do bem. Por isso, é um imposto SELE-
TIVO - art. 153, parágrafo 3o, I da CF.
SELETIVIDADE
IPI (obrigatória – art. 153, § 3º, I da CF) ICMS (facultativa – art.
155, § 2º, III da CF)
“O imposto será seletivo, em função da “O imposto poderá ser
essencialidade do produto”. seletivo em função da
essencialidade das mer-
cadorias e serviços”
As alíquotas vão de zero a 365% no caso de cigarros. Art.

153, § 1º CF – alteração de alíquotas9
Em 2014, a União Europeia pediu a OMC (organização
mundial do comércio) que decidisse (ou seja, montasse um
painel, espécie de tribunal, para decidir a questão, o julgamen-
to é geralmente composto de três a cinco especialistas, indica-
dos de comum acordo pelas partes envolvidas na cizânia) de
sobre disputa envolvendo “as políticas de incentivos” apli-
cadas pelo Brasil. Uma delas é o programa Inovar-Auto, que
dá desconto de 30% de IPI para veículos produzidos e ven-
didos no Brasil. Segundo a EU, a iniciativa é um forte empe-
cilho à importação e coloca outros países em desvantagem
competitiva. Há outras medidas protetivas no campo dos
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei,
alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
3 42
eletrodomésticos da linha branca, têxtil, autopeças, material

elétrico etc. Segundo a EU, “as medidas tributárias brasilei-
ras dão uma vantagem injusta a fabricantes domésticos e vão
contra a OMC.”. Um smartphone custa 50% a mais no Brasil
em comparação à Europa e muitos outros países, “embora
fabricantes de produtos tecnológicos no Brasil desfrutam de
descontos de até 80% nos impostos.”
1.5. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO,

CÂMBIO E SEGURO, OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES
MOBILIÁRIOS – IOF - ART. 153, V DA CF E 63 E SEGUINTES
DO CTN.

sobre:
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relati-
vas a títulos ou valores mobiliários;
IV e V.
§ 5º - O ouro, quando definido em lei como ativo
financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se
exclusivamente à incidência do imposto de que
trata o inciso V do «caput» deste artigo, devido na
operação de origem; a alíquota mínima será de um
por cento, assegurada a transferência do montante
da arrecadação nos seguintes termos: (Vide Emenda
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal
ou o Território, conforme a origem;
II - setenta por cento para o Município de origem.
343

sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre
operações relativas a títulos e valores mobiliários tem
como fato gerador:
I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação
pela entrega total ou parcial do montante ou do valor
que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação
à disposição do interessado;
II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação
pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou
de documento que a represente, ou sua colocação à
disposição do interessado em montante equivalente
à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à
disposição por este;
III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação
pela emissão da apólice ou do documento equivalente,
ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;
IV - quanto às operações relativas a títulos e valores
mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou
resgate destes, na forma da lei aplicável.
Parágrafo único. A incidência definida no inciso I ex-
clui a definida no inciso IV, e reciprocamente, quanto
à emissão, ao pagamento ou resgate do título repre-
sentativo de uma mesma operação de crédito.
A principal função do IOF é servir de instrumento de po-

lítica econômica, ou seja, controle da política monetária. Com
função predominante extrafiscal, sua arrecadação ocorre nas
operações realizadas por instituições financeiras, como os ban-
cos, caixas econômicas, corretoras, lojas câmbio, empresas de se-
guros privados etc., Exemplos de operação de crédito: emprés-
timos bancários a juros, financiamentos, títulos descontados,
344
fiança bancária, operação de câmbio, ações, CDBs - certificados

de depósitos bancários, operações com ouro, factoring. O IOF
não incide sobre ‘operações de poupança’, o STF - Súmula 664,
abaixo transcrita - entende que o ‘saque em poupança, por não
conter promessa de prestação futura e, ainda, porque não se
reveste de propriedade circulatória, não pode ser tido por com-
preendido no conceito de ‘operação de crédito ou de operação
relativa a títulos ou valores imobiliários’.
SÚMULA STF Nº 664 - É inconstitucional o inciso v

do art. 1º da lei 8033/1990, que instituiu a incidên-
cia do imposto nas operações de crédito, câmbio e
seguros - IOF sobre saques efetuados em caderneta
de poupança.
1.6 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL

RURAL – ITR - ART. 153, VI DA CF E ART. 29 E SEGUINTES
DO CTN.
CF - Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de
forma a desestimular a manutenção de propriedades
improdutivas; (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 42, de 19.12.2003).
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, defini-
das em lei, quando as explore o proprietário que não
possua outro imóvel; (Incluído pela Emenda Consti-
tucional nº 42, de 19.12.2003)
345
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que

assim optarem, na forma da lei, desde que não impli-
que redução do imposto ou qualquer outra forma de
renúncia fiscal. (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 42, de 19.12.2003) (Regulamento)

sobre a propriedade territorial rural tem como fato
gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de
imóvel por natureza, como definido na lei civil, loca-
lização fora da zona urbana do Município.
Com a Constituição de 1988, o produto da arrecadação

do ITR passou a ser repartido igualmente entre União e
Município – art. 158, II CF, permanecendo, no entanto, na
competência tributária federal – art. 153, § 4º III. As alíquo-
tas são variáveis, em função de critérios como localização,
área total da propriedade, percentual de utilização da área,
e incidem sobre o valor da terra nua. Possui nítida natu-
reza extrafiscal. É considerado um importante instrumento
de política agrária. O que se quer com o tributo não são os
‘proprietários’, mas ‘proprietários assíduos e produtivos, em
prol da nação. ‘No ITR o fato gerador não é o imóvel “por
acessão física”, mas, somente quanto ao imóvel por natu-
reza, como definido na lei civil, ‘o solo com sua superfície,
os acessórios e adjacências naturais, compreendendo árvores
e frutos pendentes.’
O conceito de ‘zona rural’ é construído por exclusão,
com base no art. 32, § 1 º do CTN. Na dúvida sobre o ‘critério
de localização’ do imóvel, por exemplo, ‘sítios de recreio’, o
entendimento do STF é que deve ser prestigiado ‘critério de
destinação econômica’.
346
1.7 IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS - IGF
Apesar de autorizado constitucionalmente, esse imposto

ainda não foi instituído pela União. Sua instituição depende
de lei complementar.
2. IMPOSTOS DOS ESTADOS E DISTRITO FEDERAL10 – ART.

155 DA CF.

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer
bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda Consti-
tucional nº 3, de 1993).
II - operações relativas à circulação de mercadorias
e sobre prestações de serviços de transporte inte-
restadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exte-
rior;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3,
de 1993).
III - propriedade de veículos automotores. (Reda-
ção dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
10. Registre-se que o Distrito Federal, por força do art. 147, in fine, da Constituição Federal,
também possui a competência legislativa tributária municipal, ou seja, deve instituir os impostos
municipais em seu território, a saber:
CF - Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território
não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal
cabem os impostos municipais.
3 47
2.1. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS

E DOAÇÃO DE QUAISQUER BENS OU DIREITOS – ITCMD -
ART. 155, I DA CF.

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer
bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda Consti-
tucional nº 3, de 1993).
§ 1.º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direi-
tos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Dis-
trito Federal.
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos,
compete ao Estado onde se processar o inventário ou
arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Dis-
trito Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada
por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou do-
miciliado ou teve o seu inventário processado no
exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Sena-
do Federal;
Incide sobre a transmissão de quaisquer bens ou direitos,

desde que decorrentes de causa mortis ou a título gracioso
(doação). O ITCMD é um imposto sobre heranças, legados
ou doações. Paga quem recebe a herança ou o legado e quem
348
recebe a doação, e as alíquotas incidem sobre o valor venal

dos bens ou direitos. Transmissão é a passagem jurídica da
propriedade ou de bens e direitos de uma pessoa para outra.
Ocorre pela ocorrência da morte (transmissão causa mortis),
ainda, ou doação (ato de liberalidade não oneroso). Na do-
ação o momento da ocorrência do fato gerador é o ato de
transcrição da escritura pública no RGI.
Exemplos- art. 155, § 1 º, I e II da CF - José faleceu no Rio
de Janeiro. Seu inventário foi feito em Minas Gerais. Possui
ele um apartamento em São Paulo e um automóvel no Rio
Grande do Sul. Onde deverão recolhidos os ITCMDs? Quan-
to ao apartamento - São Paulo, Estado da situação do bem.
Quanto ao veículo - Minas Gerais, Estado onde se processa o
inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador. Ge-
ralmente os Estados cobram a alíquota de 4%, tanto para o
trabalhador que recebe um pequeno terreno de família quan-
to para o bilionário que herda condomínios e shoppings de
luxo. Este imposto tem baixo impacto na arrecadação brasi-
leira, em 2012, correspondeu por apenas 0,21% do total arre-
cadado. Nos EUA, Alemanha, França e Reino Unido, impostos
similares alcançaram, em média 41%.
2.2. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À

CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE
SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL
E DE COMUNICAÇÃO – ICMS - ART. 155, II DA CF E LC 87/96.
CF - Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito

Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela
II - operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interesta-
3 49
dual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as

operações e as prestações se iniciem no exterior; (Re-
dação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)11
INCIDÊNCIAS DO ICMS (ainda que as operações e as pres-

tações se iniciem no exterior) – art. 155, II da CF
- Circulação de mercadorias
- Prestação de serviços de transporte interestadual
- Prestação de serviços de transporte intermunicipal
- Prestação de serviços de comunicação
Para que haja a incidência é necessário haver um NEGÓ-

CIO JURÍDICO, com prestador e tomador, sendo uma aberra-
ção jurídica a tributação do transporte de bens ou mercado-
rias da empresa para ela mesmo. Anote-se, ainda, com Roque
Antonio Carrazza,
“O ICMS, de regra, é devido no Estado em que a ope-

ração mercantil se dá (isto é, no Estado onde está lo-
calizado o estabelecimento industrial, comercial ou
produtor, de onde a mercadoria sai, por força de uma
operação mercantil). Pouco importa se o destinatário
da mercadoria está situado no mesmo ou em outro Es-
tado. O ICMS será devido, sempre, no Estado onde a
operação mercantil se iniciou. Isto é feito, para evitar-
se que uma mesma operação mercantil interestadual
venha tributada duas vezes (uma no Estado de origem
11. Para Roque Antonio Carrazza, essa hipótese de incidência tributária prevista no art. 155, II,
não passa de uma sigla que serve para designar pelos menos cinco impostos diferentes, a saber:
1)- imposto sobre operações mercantis; 2)- imposto sobre prestações onerosas de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal; 3)- imposto sobre prestações onerosas de serviços de
comunicação; 4)- imposto sobre a importação, circulação, a distribuição e o consumo de lubri-
ficantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; 5)- imposto sobre a extração, a
circulação, a distribuição e o consumo de minerais. In, “ICMS”, XXVI Congresso Brasileiro de Di-
reito Tributário – 17 a 19/10/2012. Revista de Direito Tributário nº 119, São Paulo: Malheiros, p. 23.
35 0
e outra no destino). Assim, as mercadorias oriundas

de outra Unidade Federativa têm, em tese, condições
de concorrer em igualdade de condições, com as mer-
cadorias locais, cumprindo-se o disposto no art. 152
da CF.”12 (grifados)
• ‘Circulação’ é mudança jurídica de titularidade do bem

e não mera movimentação física, exemplo: na saída de bens
para mostruário não se paga ICMS, pois não ocorre a circula-
ção jurídica do bem, apenas a movimentação ‘física’, não há
mudança de titularidade, o mesmo ocorre na mera movimen-
tação física de bens entre matriz e filial. ‘Mercadoria’ signifi-
ca produto + Intuito de mercancia, o que a caracteriza é a des-
tinação, uma vez que é coisa móvel com aptidão ao comércio.
Não são mercadorias as coisas que o empresário adquire para
uso ou consumo próprio, mas somente aquelas adquiridas para
revenda ou venda.
Energia elétrica é pacificamente entendida como mer-
cadoria para fins de ICMS. A ‘prestação de serviços de
transporte’ entre Municípios da mesma unidade federada
(intermunicipal) ou entre Estados diferentes (interestadual)
representa FG de ICMS, e por exclusão, os serviços de trans-
portes dentro do território do município (intramunicipal)
estão fora do campo da incidência do ICMS e pagam ISS. As
‘prestações de serviços de transporte’ hão se ser onerosas
para serem tributadas, não sendo tributado o ‘transporte de
carga própria’ já que o valor desse transporte está incluí-
do no valor das mercadorias transportadas. Onde se exigirá
o tributo no caso de prestações de serviços de transporte?
O local onde tenha início a prestação de transporte. Ex: uma
empresa com sede no Espírito Santo contrata serviço que
12. “ICMS”. Roque Antonio Carrazza. 16ª ed. São Paulo: Malheiros, 2012, p. 66.
351
consiste em transportar mercadoria de uma fábrica no Rio

de Janeiro para os Estados de Ceará e Piauí. O tributo será
devido no Rio de Janeiro onde se iniciou o transporte.
Impende assinalar, como muito bem observado por Amal
Nasrallah,13o entendimento atual do STJ sobre a “transferên-
cia de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empre-
sa” e o ICMS, a saber: O STJ entende que não incide ICMS na
transferência interestadual de mercadoria da mesma empre-
sa, mesmo após a LC 87/96. E isto porque, segundo o referido
Tribunal, na transferência de produtos entre “estabelecimen-
tos” de mesma propriedade não há circulação de mercadorias,
muito menos transferência de titularidade do bem, requisito
necessário para a incidência do ICMS. (grifados)
Pois bem, assim o é, também a afirmação do STF sobre o
mesmo tema, pois que em julgado proferido em 30.05.2014
pela Primeira Turma do STF se verifica que a Corte Suprema,
“Tem-se posicionado no sentido de que o mero des-

locamento de mercadorias entre estabelecimentos
comerciais do mesmo titular não caracteriza fato
gerador do ICMS, ainda que estejam localizados em
diferentes unidades federativas” (ARE 756636 AgR,
Relator: Min. Dias Toffoli, Primeira Turma, publicado
em 30/05/2014). (grifados)14
Incide ICMS sobre ‘prestações de serviço de comunica-

ção’ assim definido pela LC 87/96, “prestações onerosas de
serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a ge-
ração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão,
13. “STF – Não há incidência de ICMS na transferência interestadual de mercadoria, mesmo que
ocorra transformação”. Amal Nasrallah. Disponível em: https://tributarionosbastidores.wor-
dpress.com/2015/03/31/7/ - Acesso em 01/04/2015.
14. Cf. Amal Nasrallah, op. cit. acesso em 01/04/2015.
352
a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natu-

reza.” Ex: telefonia, TV a cabo.
Princípio da não-cumulatividade (Arts. 155, §2º, I)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interesta-
dual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Re-
dação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao
seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional
nº 3, de 1993)
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o montan-
te cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Esta-
do ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação
em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o
montante devido nas operações ou prestações se-
guintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às opera-
ções anteriores;
Este princípio refere-se a três impostos: ICMS, IPI e im-

postos residuais da União. Deve-se compensar o que for devi-
do em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou
35 3
prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores

pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Sobre o
inciso II deste artigo - A NÃO CUMULATIVIDADE DO ICMS
EM ISENÇÕES E NÃO INCIDÊNCIAS -exemplo: o comer-
ciante ‘A’ vende uma mercadoria com isenção por 1.000 para
‘B’. ‘B’ vende o produto por 1.300. ‘B’ terá que pagar 130, já
que não houve crédito na primeira operação. ‘A’ não poderá
se creditar do ICMS, já que sabedor que a mercadoria com-
prada seria isenta. Se ele vende a mercadoria e se credita do
ICMS, porque não sabia que havia isenção na venda posterior,
ele é obrigado a ESTORNAR o crédito do ICMS.
Tributos Cumulativos e não cumulativos. Exemplo: Custo
inicial – 100,00. Valor agregado em cada etapa – 50,00. Inci-
dência do imposto à alíquota de 10%.
CUMULATIVIDADE – (efeito cascata – base de cálculo

acresce tributo pago)
1ª etapa 2ª etapa 3ª etapa Valor final

Valor 100,00 160,00 226,00 248,60
Imposto 10,00 16,00 22,60 48,60 (total)
NÃO CUMULATIVIDADE
1ª etapa 2ª etapa 3ª etapa Valor final

Custo 100,00 150,00 200,00 220,00 = valor
mais imposto
de 20,00
I m p o s t o 10,00 (cré- 15,00 (dé- 20,00 (dé-
incidente dito de bito de bito do im-
10% imposto) imposto) posto)
35 4
Crédito do 10,00 5,00 (crédi-

imposto (crédito to imposto
operação imposto operação
anterior operação anterior)
anterior)
Imposto a Diferença Diferença a 20,00 = total a
recolher a reco- recolher de recolher
lher de imposto =
imposto 15,00
= 5,00
• O ICMS é um imposto regressivo.
Comparativo Cidadão A Cidadão B

Renda mensal 10.000,00 500,00
Gastos com alimentação 2.000,00 300,00
ICMS sobre alimentação 340,00 51,00
– 17%
Imposto pago propor- 3,4% 10,2%
cional à renda
DIFERENÇA ENTRE CRÉDITO FÍSICO E CRÉDITO

FINANCEIRO NO ICMS.
Crédito físico é aquele que só permite o creditamento do

ICMS quando o bem adquirido tenha sido absorvido fisicamen-
te no processo de produção. Portanto, créditos relacionados às
próprias mercadorias destinadas à revenda, como também aos
insumos, matérias-primas e produtos intermediários consumi-
dos no processo de industrialização. Exemplo: as montadoras de
automóveis podem abater dos impostos a recolher pela venda de
um veículo o valor dos tributos pagos anteriormente pelos fabri-
cantes de aço ou de autopeças. Crédito Financeiro é aquele que
355
permite o creditamento imediato de todo ICMS pago na aquisi-

ção feita durante a cadeia produtiva. Ou seja, créditos relativos
ao imposto pago na aquisição de bens que, apesar de não inte-
grados fisicamente aos que fossem objeto de saídas tributadas
promovidas pelo contribuinte adquirente, tivessem sido adqui-
ridos para integrar o ativo permanente, ou destinados a seu uso
e consumo. Exemplo: o creditamento do ICMS sobre a compra de
ar condicionado para todas as salas do setor administrativo.
Hugo de Brito Machado15 assim esclarece o sentido de
créditos financeiros no ICMS:
“Pelo regime de crédito financeiro é assegurado o

crédito do imposto pago em todas as operações de
circulação de bens, e em todas as prestações de ser-
viços, que constituam CUSTO do estabelecimento.
Não importa se o bem ou serviço compõe o bem a
ser vendido. Importa é que o bem vendido teve como
custo aquele bem, ou aquele serviço, já tributado an-
teriormente”. (grifados)
Gustavo Brigagão em estudo sobre a distinção entre ‘cré-

dito físico’ e ‘crédito financeiro’ no ICMS, cita Geraldo Atali-
ba, para dizer16
“Geraldo Ataliba, no início dos anos 1990, fazia as se-

guintes reflexões enquanto tomava uma xícara de café
com gelo (sim, isso mesmo!), ao final de um almoço no
nosso escritório: “na forma em que concebido, o prin-
cípio da não cumulatividade deve possibilitar a tomada
15. “Aspectos Fundamentais do ICMS”. Hugo de Brito Machado. São Paulo: Dialética, 1997, p. 143.
16. “Créditos financeiros devem ser mantidos na exportação”. Gustavo Brigagão. Disponível em:
http://www.conjur.com.br/2013-mar-13/consultor-tributario-creditos-icms-mantidos-exporta-
cao - Revista Consultor Jurídico. Acesso em 15/04/2015.
356
dos créditos relativos a todas e quaisquer aquisições

feitas pelo contribuinte que tenham sido oneradas pelo
respectivo tributo; se essa mesa, essa cadeira, essa xí-
cara e o café que está nela — dizia ele, apontando para
os objetos que o cercavam — forem adquiridos por um
estabelecimento industrial ou comerciante, ele terá di-
reito de se creditar do imposto (IPI ou ICMS) que tenha
incidido na aquisição; somente assim restará atendida
a não-cumulatividade na sua real extensão.” (grifados)
O STF (Supremo Tribunal Federal),17 entende que a CF

não agasalhou o ‘crédito financeiro’ no art. 155, § 2º, I, e faz
uma distinção entre crédito “físico” e “financeiro” de ICMS,
consoante ensina Betânia Silveira Bini,
“Segundo a Corte Maior, o “crédito “físico” é admi-

tido pela Constituição Federal de 1988 e se refere
à entrada de bens ou mercadorias que, de algum
modo, se integrem na operação da qual resultará a
saída da mesma ou de outra mercadoria (industriali-
zação ou comercialização). Já o “crédito financeiro”
depende de expressa previsão constitucional ou le-
gal e se refere a todo valor de ICMS que é suporta-
17. “EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRES-
TAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIAL E INTE-
RESTADUAL. NÃO-CUMULATIVIDADE. DIFERENÇA ENTRE CRÉDITO FÍSICO E CRÉDITO
FINANCEIRO. DISCUSSÃO SOBRE O MODELO ADOTADO PELA CONSTITUIÇÃO DE 1988.
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. 1. Esta Corte tem sistematicamente entendido
que a Constituição de 1988 não assegurou direito à adoção do modelo de crédito financeiro
para fazer valer a não-cumulatividade do ICMS, em toda e qualquer hipótese. Precedentes. 2.
Assim, a adoção de modelo semelhante ao do crédito financeiro depende de expressa previsão
Constitucional ou legal, existente para algumas hipóteses e com limitações na legislação brasilei-
ra.3. A pretensão do contribuinte, de assemelhar o ICMS a modelo ideal de Imposto sobre Valor
Agregado - IVA, sem prejuízo dos inerentes méritos econômicos e de justiça fiscal, não ressoa
na Constituição de 1988. Agravo regimental ao qual se nega provimento. (STF, RE 447470 AgR,
Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG
07-10-2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-05 PP-01068)”
35 7
do pelo contribuinte na sua atividade industrial ou

comercial, não somente aquele vinculado à merca-
doria, mas, inclusive, aquele decorrente de bens de
uso e consumo, ativo permanente, energia elétrica
e serviços de comunicações, os quais tiveram a in-
cidência de ICMS. E no Recurso Extraordinário nº
447470, o Ministro Joaquim Barbosa deixou claro
que os créditos decorrentes da entrada de bens de
capital, como a energia elétrica e o serviço de comu-
nicação, são considerados créditos financeiros. Para
o STF, a não cumulatividade prevista no artigo 155,
§2º, da Constituição Federal, contempla apenas a hi-
pótese de crédito físico.”18
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
O art. 150, § 7º da CF - Para facilitar a arrecadação e o con-

trole, no caso de produtos como cerveja, chope, refrigerantes,
medicamentos, pneus, cimento, tinta, cigarros, etc., o ICMS é
recolhido por substituição tributária, sendo responsável pelo
recolhimento o industrial/ fabricante. A tributação não ocor-
re, portanto, no comércio varejista.

(...)
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de
obrigação tributária a condição de responsável pelo
pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
18. Betânia Silveira Bini, op. cit. Disponível em: http://www.amorimdelima.adv.br/noticias-e-ar-
tigos/31-credito-de-icms - Acesso em 15/04/2015.
35 8
imediata e preferencial restituição da quantia paga,

caso não se realize o fato gerador presumido19. (Inclu-
ído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ‘PARA FRENTE’ -.

Exemplo: a saída do veículo produzido na indústria automo-
bilística em direção à concessionária. O fato gerador ocorrerá
em momento posterior, com a venda do veículo em concessio-
nária, porém, o ICMS é recolhido antes da ocorrência do fato
gerador e só é devolvido caso não realizado o fato gerador.
Fato gerador realizado, com pagamento a menor, por venda
com desconto, por exemplo, não suscita devolução conforme
precedentes do STF. 20
19. LC 87/96 - Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor
do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido
que não se realizar.
§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias,
o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido,
devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.
§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte
substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos
lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.
20. TRIBUTÁRIO. APELAÇAO CÍVEL. ICMS. SUBSTITUIÇAO TRIBUTÁRIA. FATO GERADOR
PRESUMIDO. OPERAÇAO REALIZADA EM VALOR MENOR DO QUE O PRESUMIDO. IMPOS-
SIBILIDADE. INOCORRÊNCIA DE BIS IN IDEM. RECURSO IMPROVIDO. 1. A cobrança do
ICMS sobre a venda de bebidas industrializadas tem incidência monofásica, isto é, pelo regime de
substituição tributária para frente. Nesse regime, antecipa-se o momento da incidência tributá-
ria, deflagrando as consequências que, no modelo tradicional, só surgiriam depois da ocorrência
do fenômeno tributável, com a transferência a terceira pessoa (substituto) da responsabilidade
pelo recolhimento do tributo devido por aquele que realiza o fato gerador (substituído). 2. No
regime de substituição tributária para frente, somente nos casos de não realização do fato im-
ponível presumido é que se permite a repetição dos valores recolhidos, sem relevância o fato de
ter sido o tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte substituído. Precedentes no
STF e STJ. 3. Comprovado que houve o repasse do encargo tributário ao consumidor final, não
faz jus o contribuinte substituído, no âmbito do regime de substituição tributária, à repetição
do indébito tributário, nos termos do art. 166 do CTN. 4. Não há que se falar em bis in idem
quando não restar comprovado que o recolhimento do ICMS em outra unidade federativa, em
operação tributária subsequente, tivera idêntico fato gerador da operação realizada neste Estado.
Incidência do art. 155 da CF, que autoriza a cobrança do diferencial de alíquota incidente sobre
as operações interestaduais. Recurso improvido. ACORDA a Egrégia Segunda Câmara Cível, em
conformidade da ata e notas taquigráficas da sessão, que integram este julgado, à unanimidade,
negar provimento ao recurso. Vitória, 28 de fevereiro de 2012. DESEMBARGADOR PRESIDEN-
359
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA REGRESSIVA, OU

‘PARA TRÁS’. Tal fenômeno ocorre por conveniência do
sujeito ativo (fisco), que um responsável com maior aptidão
para efetuar o pagamento, ocorre com produtos como o leite
cru, a sucata, a cana em caule etc. Exemplo: produtor rural de
leite cru que distribui seu produto para empresa de laticínios.
O escolhido por lei para recolher o tributo é a empresa de
laticínios. Assim o fato gerador ocorreu lá atrás, na saída da
propriedade rural, e o recolhimento é feito aqui na ‘frente’
(laticínio). Portanto, adia-se ou difere-se o pagamento, dando
azo à figura do diferimento.
Art. 155, § 2 º, III, da CF - SELETIVIDADE - decorre da
conceituação do que é mais essencial ou supérfluo, visando-
se à minimização da carga tributária daquilo que é mais es-
sencial e maior onerosidade do que é dispensável.
CF – Art. 155 - III - poderá ser seletivo, em função da

essencialidade das mercadorias e dos serviços
No imposto seletivo a receita, ainda que significativa,

não é a principal motivação: a mudança do comportamento
(menor consumo socialmente danoso, uso de técnicas de produ-
ção menos poluentes etc.) é o que conta.
SELETIVIDADE
IPI (obrigatória – art. 153, § 3º, I da CF) ICMS (facultativa – art.
155, § 2º, III da CF)
TE DESEMBARGADORA RELATORASUBSTITUTA PROCURADOR DE JUSTIÇA (TJES, Clas-

se: Apelação Civel, 14070102927, Relator: JOSÉ PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - Rela-
tor Substituto : VÂNIA MASSAD CAMPOS, Órgão julgador: SEGUNDA CÂMARA CÍVEL, Data
de Julgamento: 28/02/2012, Data da Publicação no Diário: 28/03/2012) - (TJ-ES - AC: 14070102927
ES 14070102927, Relator: JOSÉ PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA, Data de Julgamento:
28/02/2012, SEGUNDA CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação: 28/03/2012)
360
“O imposto será seletivo, em função da “O imposto poderá ser

essencialidade do produto”. seletivo em função da
essencialidade das mer-
cadorias e serviços”
Esclarecendo o conceito de “seletividade”, máxime no

ICMS, assim leciona Hugo de Brito Machado,21
“Essencialidade é a qualidade daquilo que é essen-

cial. E essencial, no sentido em que se está aqui uti-
lizando essa palavra, é o absolutamente necessário,
o indispensável. Assim, muito fácil é concluirmos
que o critério indicativo da essencialidade das mer-
cadorias, para fins de seletividade do ICMS, só pode
ser o da necessidade ou indispensabilidade dessas
mercadorias para as pessoas no contexto da vida
atual em nosso País. Mercadoria essencial é aquela
sem a qual se faz inviável a subsistência das pesso-
as, na comunidade e nas condições de vida atual-
mente conhecidas entre nós. Assim, não nos pare-
ce razoável colocar-se em dúvida a essencialidade
da energia elétrica. A alíquota do ICMS incidente
sobre o seu consumo não deve ser maior do que
aquela geralmente aplicável para as demais merca-
dorias.” (grifados)
O reconhecimento da obrigatoriedade de aplicação da

seletividade por critério de comparação é desdobramento do
princípio da igualdade tributária (CF, art. 150, II), na perspec-
tiva dos impostos reais e indiretos.
21. “O ICMS no fornecimento de energia elétrica: questões da seletividade e da demanda contratada”

Hugo de Brito Machado. In: Revista dialética de direito tributário, n. 155, ago. 2008, p. 51-52.
361
ALÍQUOTAS - art. 155, § 2 º, V, “a”, “b” e VI, CF

deral instituir:
nº 3, de 1993)
V - é facultado ao Senado Federal:
estabelecer alíquotas mínimas nas operações inter-
nas, mediante resolução de iniciativa de um terço e
aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para
resolver conflito específico que envolva interesse de
Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria
absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
IMUNIDADES ESPECÍFICAS AO ICMS

nº 3, de 1993)
(...)
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o
exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários
no exterior, assegurada a manutenção e o aprovei-
tamento do montante do imposto cobrado nas ope-
rações e prestações anteriores; (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
362
b) sobre operações que destinem a outros Estados pe-

tróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
d) nas prestações de serviço de comunicação nas mo-
dalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens
de recepção livre e gratuita; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Art. 155, § 2 º, X, a - imunidade do ICMS nas exporta-

ções e aproveitamento do crédito operações anteriores22. X, b
- esta regra imunizadora visa proteger o equilíbrio na federa-
ção, uma vez que as fontes produtoras de petróleo23 e energia
elétrica se concentram em poucos estados, que seriam extre-
mamente beneficiados se pudessem tributar esses bens24. A
imunidade valerá para os bens destinados a industrialização ou
comercialização. A LC 87/96 prevê a tributação pelo Estado
do adquirente quando o destinatário for consumidor final25. X,
c - o ouro quando definido em lei da União como ativo finan-
22. Consoante escol de Roque Antonio Carrazza, “A imunidade em foco consegra o princípio
do destino (também chamado princípio do país do destino), que regula, em matéria tributária de
tributos indiretos,as operações internacionais de bens e serviços. De acorco com este princípio,
a transação internacional deve ser tributada apenas uma vez, no país importador, com a con-
sequente exoneração das imposições sofridas no país de origem, justamente para que não haja
“exportações de impostos.” In, “ICMS”, op. cit. p. 556.
23. Não se tributa aqui a extração do petróleo, pois a sua retirada da jazida (estado bruto) não é
ato de comércio. A extração do petróleo passa, basicamente, por quatro fases: extração, refino,
transporte e venda por atacado ou varejo. O que se tributa, a partir da entrada no Estado de des-
tino, é a ‘circulação econômica do petróleo’ pelo ICMS. Os royalties do petróleo, instituído em
favor dos Estados produtores, foi a forma que o Constituinte de 88 encontrou para compensar os
Estados produtores pela imunidade destas vendas.
24. Exemplo de Roque Antonio Carrazza, “Portanto, quando Itaipu (localizada no Estado do Pa-
raná), vende energia elétrica à CESP (localizada no Estado de São Paulo), é imune ao ICMS. In,
“ICMS”, op. cit. p. 560.
25. Segundo Roque Antonio Carrazza, essa incidência de ICMS sobre operações interestaduais
com consumidor final de outro Estado, prevista no art. 2º, § 1º, III da LC 87/96, é inconstitucional,
já que lei complementar não pode restringir benefícios concedido pela Constituição sem reservas
ou condições. In, “ICMS”, op. cit. p. 561.
36 3
ceiro ou instrumento cambial. Se não o for, será considerado

produto ou mercadoria, incidindo o ICMS.26
Segundo José Souto Maior Borges27 todo o inciso X, do §
2º do art. 155, trata de imunidade, a saber,
“A CF, no seu art. 155, X, parágrafo 2º, “b”, institui hi-

pótese de imunidade ao ICMS, com o prescrever que
esse tributo ‘não incidirá...’ Aqui, o que a CF nomeia,
na sua linguagem-objeto, como hipótese de não-inci-
dência, a doutrina e jurisprudência mencionam, na sua
metalinguagem, como imunidade tributária” (grifados)
No caso das IMUNIDADES GENÉRICAS o STF vem enten-

dendo que cabe o creditamento total do ICMS na compra de
matéria prima e insumos28 por entidade beneficiária de imu-
nidade tributária. Exemplo: uma empresa fabricante de papel
destinado a impressão de livros, jornais e periódicos, compra
26. Leciona Roque Antonio Carrazza: “A Constituição Federal autoriza a tributação, por via de
ICMS, das operações com o ouro-mercadoria, não, porém, de operações com o chamado ouro-a-
tivo-financeiro, que só pode ser alcançado pelo IOF. O ouro não pode ser tributado, por via de
ICMS, quando for utilizado como ativo financeiro ou cambial. É que, nestas hipóteses, ele não
é utilizado como mercadoria, mas como moeda. Tanto isso procede, que a própria Constituição
determina, em tais casos, a tributação por via do IOF.” “ICMS”, op. cit. p. 570.
27. Apud, “Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudên-
cia”. Leandro Paulsen, op. cit. p. 381.
28. Matéria-prima é todo o produto natural ou semimanufaturado (bem intermediário) com que se
fabrica alguma coisa e da qual é obrigatoriamente parte integrante, ou seja, deve ser submetido a
novas operações no processo produtivo até tornar-se um artigo acabado. Exemplo: O minério de
ferro no subsolo é apenas recurso natural; depois de extraído torna-se matéria-prima para produzir
o ferro que, por sua vez, servirá como bem intermediário e matéria-prima para a produção do aço;
este, finalmente, será matéria prima para um produto final (automóvel, etc.). Insumo (em inglês:
input) em Economia designa um bem ou serviço utilizado na produção de um outro bem ou serviço.
Inclui cada um dos elementos (matérias-primas, bens intermediários, uso de equipamentos, capital,
horas de trabalho etc.) necessários para produzir mercadorias ou serviços. No seu conceito mais
amplo insumo é a combinação de fatores de produção, diretos (matérias-primas) e indiretos (mão-
de-obra, energia, tributos), que entram na elaboração de certa quantidade de bens ou serviços, ou
seja, tudo aquilo que é utilizado pela empresa para desenvolver suas atividades. Cf. “Novo Dicioná-
rio de Economia”. Paulo Sandroni. São Paulo: Best Seller. 1994.
36 4
insumos e matéria prima29 para fabricação do papel, e ven-

de o mesmo com imunidade na forma do art. 150, VI, ‘d’ da
CF. Se ela não puder se creditar do imposto pago (ou tiver de
estorná-lo) na aquisição da matéria prima, acabará sendo one-
rada por tributo que incidiu sobre mercadoria que é imune.30
29. Para Hugo de Brito Machado e Schubert Farias Machado, o conceito de “matéria-prima”, equi-
vale a “uma substância em estado natutal, ou com pouca elaboração, que é utilizadana fabricação
de alguma coisa. A expressão pode ser utilizada em sentido mais amplo, para designar tudo o
que é utilizado como ingrediente básico na fabricação de algum produto, abrangendo, assim, o
produto industrializado que esteja sendo utilizado para a fabricação de outro produto. Assim, por
exemplo, uma bateria ou acumulador de energia elétrica, que é um produto industrializado na
empresa que a fabrica, pode ser matéria-prima na indústria de automóveis. (...)”. In, “Dicionário
de Direito Tributário”, op. cit. p. 148. Saiamos de Hugo de Brito Machado, e citemos um exemplo
nosso. A matéria-prima é o material base de um produto. Assim, posso dizer que a camisa do
terno que que estou usando agora, é de algodão. Essa é sua matéria-prima, seu material básico.
Já o Insumo, é o conjunto de todos os “fatores” necessários para a fabricação de um produto.
Nesse nosso exemplo: o insumo da minha camisa, incluiria, a própria matéria prima (algodão),
a máquina usada para colhê-lo, as substâncias químicas usadas para amaciá-lo, as máquinas
usadas para fazer a camisa etc. Todas as coisas usadas na fabricação de um produto podem ser
consideradas como insumo.
30.ICMS: Imunidade Tributária e Estorno de Crédito – 1 -
A Turma referendou decisão proferida pelo Min. Celso de Mello em ação cautelar, da qual rela-
tor, que deferira a medida cautelar para outorgar efeito suspensivo a recurso extraordinário em
que se discute a exigibilidade, ou não, do estorno de créditos de ICMS relativos a operações que
antecedem a prática de atos imunes — fornecimento de material para produção de papel desti-
nado à impressão de livros, jornais, periódicos (CF, art. 150, VI, d). Salientou-se que não se tra-
taria, no caso, nem de isenção nem de não-incidência tributária e que a controvérsia constitu-
cional suscitada na causa poria em evidência discussão em torno da abrangência normativa da
imunidade tributária em exame. Asseverou-se que a imunidade de natureza política destina-se
a conferir efetividade e atribuir concreção a determinados direitos e garantias fundamentais re-
conhecidos e assegurados às pessoas e às instituições. Assentou-se que o instituto da imunidade
tributária em comento representa um poderoso fator de contenção do arbítrio do Estado, quali-
ficando-se como instrumento de proteção constitucional vocacionado a preservar direitos fun-
damentais — como a liberdade de informar, a liberdade de acesso à cultura e o direito do cidadão
de ser informado — em ordem a evitar uma situação de perigosa submissão tributária ao poder
impositivo do Estado. AC 2559 Referendo-MC/RJ, rel. Min. Celso de Mello, 14.6.2010. (AC-2559)
ICMS: Imunidade Tributária e Estorno de Crédito – 2 -Consignou-se que, embora a juris-
prudência desta Corte tenha revelado tendência restritiva ao interpretar o alcance da men-
cionada norma, a situação versada nos autos diferiria dos precedentes, sustentando-se, por
conseguinte, a possibilidade de interpretação extensiva do postulado da imunidade tributária
na hipótese prevista no art. 150, VI, d, da CF. Aduziu-se, portanto, que a exegese que elas-
teça a incidência da cláusula inscrita no art. 155, § 2º, II, da CF — efetuada com o objetivo
de fazer subsumir, à noção de não-incidência, o próprio conceito de imunidade — tenderia
a neutralizar, mediante indevida redução teleológica, o sentido tutelar de que se acha im-
pregnada a garantia constitucional da imunidade tributária. Registrou-se que tal perspectiva
fundar-se-ia no entendimento de que a efetiva – e plena – realização do instituto da imunidade
365
2.3 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS

AUTOMOTORES – IPVA – CF ART. 155, III.

III - propriedade de veículos automotores. (Redação
Embora se trate de imposto de competência estadual, o

produto da arrecadação do IPVA é dividido igualmente entre
o Estado e o Município em cujo território o veículo é empla-
cado. Art. 158, III da CF.
CF - Art. 158. Pertencem aos Municípios:

III - cinquenta por cento do produto da arrecadação
do imposto do Estado sobre a propriedade de veículos
automotores licenciados em seus territórios;
O IPVA não está previsto no CTN, pois ele é de 1985.

O imposto é devido em primeiro de janeiro de cada exercício,
sendo devido no local em que o veículo deva ser registrado e
licenciado - art. 127 do CTN. Não existem normas gerais so-
tributária, em contextos como o ora em exame, somente se completaria com a manutenção

dos créditos, pois a impossibilidade de utilização dos créditos resultantes das operações de
compra de insumos vinculados à produção de papel — com a conseqüente exigência fiscal
de estorno dos créditos referentes a matérias-primas e a outros insumos utilizados na fabri-
cação de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos — frustraria, indevida-
mente, por completo, a concretização da tutela constitucional propiciada por essa limitação
ao poder de tributar do Estado. Assim, reputou-se caracterizada a plausibilidade jurídica da
pretensão, tendo em conta que a presente situação, à primeira vista, revelaria desrespeito à
abrangência normativa da imunidade tributária prevista. Por fim, sustou-se, em conseqüência,
o prosseguimento da execução fiscal decorrente da autuação lavrada por não ter sido estor-
nado o imposto creditado na entrada da mercadoria no estabelecimento industrial da autora.
AC 2559 Referendo-MC/RJ, rel. Min. Celso de Mello, 14.6.2010. (AC-2559)
366
bre IPVA, podendo os Estados e o DF exercerem competência

legislativa plena na forma do art. 24, § 3 º da CF. Apenas a
propriedade e não o uso, posse ou detenção, gera a incidência
do IPVA, do contrário, as fábricas e os revendedores de auto-
móveis teriam de pagar o IPVA desde o momento em que se
completasse a respectiva industrialização ou importação.
Segundo decisão do STF o campo de incidência do IPVA não
inclui “embarcações e aeronaves.” A jurisprudência da Corte
Suprema apoia o conceito de veículo automotor na definição
constante do anexo I, do Código de Trânsito Brasileiro, Lei
n° 9.503, de 23-1-1997. De acordo com essa definição legal,
veículo automotor significa:
“Todo veículo a motor de propulsão que circule por

seus próprios meios, e que serve normalmente para o
transporte viário de pessoas e coisas, ou para tração
viária de veículos utilizados para o transporte de pes-
soas e coisas. O termo compreende os veículos conec-
tados a uma linha elétrica e que não circulam sobre
trilhos (ônibus elétrico)”.
Distinção entre veículo automotor e aeronave:
Veículo automotor Aeronave

Não é manobrável em voo É manobrável em voo,
Não é sustentável É sustentável
Não circula no espaço aéreo Circula no espaço aéreo
Licenciado pelo município Licenciado pela União – CBA
Propriedade decorre do registro Propriedade decorre do Re-
no DETRAM gistro Aeronáutico Brasileiro
que é órgão federal.
367
A alteração na base de cálculo do IPVA é exceção à an-

terioridade nonagesimal ex vi do art, 150, § 1 º in fine da CF.

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos
tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e
154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos
tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e
154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos
previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela
Sobre alíquota do IPVA, registrar o art. 155, § 6 º, incisos

I e II da CF.

§ 6º O imposto previsto no inciso III: (Incluído pela
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Fede-
ral; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do
tipo e utilização. (Incluído pela Emenda Constitucio-
nal nº 42, de 19.12.2003)
Onde deve ser recolhido o IPVA? Em São Paulo um em-

presário pediu em juízo o direito de recolher o IPVA de duas
caminhonetes suas em Araxá-MG, local onde mantém uma
36 8
propriedade rural habitualmente visitada. Ele mora e traba-

lha em São Paulo. O juiz paulista deferiu sob a alegação de
se tratar de um planejamento tributário lícito - elisão fiscal
- já que o contribuinte tem dois domicílios comprováveis
- art. 127 do CTN.31 Em outro caso - O STF reconheceu a
repercussão geral do tema e julgará se um empresário de
Minas Gerais - sede da empresa -pode recolher o IPVA de
seu carro em Goiás onde fez o seu registro e licenciamento.
Em segunda instância, o TJ-MG negou provimento ao recur-
so do o empresário, já que os desembargadores entenderam
que o fato gerador do IPVA é a propriedade, e está só ocorre,
por consequência, no Estado do domicílio, no caso de pessoa
jurídica, ou de residência, se pessoa natural. O fundamento
está no art. 120 do CTB que prevê “que o registro do veículo
deve ser feito perante órgão de trânsito no município de do-
micílio do proprietário.” O empresário alega que o CTB é lei
ordinária e não pode dispor de matéria afeta a lei comple-
mentar ex vi do art. 146, I e III da CF.
O ministro Marco Aurélio do STF diz que há uma verda-
deira guerra fiscal envolvendo o IPVA, ante a autonomia dos
estados para fixar as alíquotas do tributo, o que gera evidente
conflito federativo. Para Raul Haidar, em nome da Justiça Tri-
31. CTN - Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário,
na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida,
o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede,
ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da
entidade tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo,
considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos
bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou difi-
culte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.
369
butária, o IPVA deveria ser revogado na Constituição Federal,

haja vista que gera bitributação com o IPI e o ICMS.32
3. IMPOSTOS DOS MUNICÍPIOS – ART. 156 DA CF.

postos sobre:
II - transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por
ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou aces-
são física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto
os de garantia, bem como cessão de direitos a sua
aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos
no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação
3.1. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E

TERRITORIAL URBANA - IPTU – ART. 156, I DA CF E
32 DO CTN.

postos sobre:
32. Cf. “Quem estuda tributação sabe que impostos só podem incidir sobre renda, patrimônio
ou consumo. Os veículos são tributáveis pelo ICMS e pelo IPI porque são bens de consumo,
classificados como mercadorias (pelo ICMS) e produtos industrializados (pelo IPI). Sendo
tributados como bens de consumo (ainda que duráveis), não podem sofrer tributação do
IPVA, como se fossem patrimônio, pois o objeto de tributação ou é bem de consumo ou não
é. Se fosse válido cobrar imposto sobre o consumo daquilo que já se tributa pelo imposto
sobre patrimônio haveria incidência de ICMS e IPI na venda de imóvel, que é tributado pelo
IPTU. Imóveis não são considerados mercadorias ou produtos industrializados para efeitos
de tributação. De igual forma, automóveis não podem ser considerados bens integrantes do
patrimônio para fins tributários, sob pena de admitirmos a hipótese de cobrar imposto patri-
monial sobre qualquer bem de consumo durável, como geladeiras, televisores etc.” in “Justiça
Tributária”. Raul Haidar. São Paulo: Outras Palavras, 2014, p. 92/93. (grifados)
370
CTN - Art. 32. O imposto, de competência dos Muni-

cípios, sobre a propriedade predial e territorial urba-
na tem como fato gerador a propriedade, o domínio
útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por
acessão física, como definido na lei civil, localizado na
zona urbana do Município.
A Constituição admite o uso de alíquotas progressivas

com o objetivo de que a propriedade atenda à sua função so-
cial – art. 156, § 1º, I e II. Em vários Municípios, a arrecadação
do IPTU está muito aquém das possibilidades. Há adminis-
tradores que não o arrecadam por temer a reação política
negativa da população.

postos sobre:
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que
se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto
no inciso I poderá:(Redação dada pela Emenda Cons-
titucional nº 29, de 2000)
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localiza-
ção e o uso do imóvel. (Incluído pela Emenda Consti-
O sujeito passivo é o proprietário (pleno, de domínio ex-

clusivo ou na condição de coproprietário), o titular do domínio
útil – usufrutuário, o possuidor (ad usucapionem, isto é, aque-
le com possibilidade de aquisição do domínio ou propriedade
pelo usucapião - alguém age como se fosse titular do domínio
útil). Locatário é mero detentor! Conceito de zona urbana - art.
32, §§ 1 º e 2 º do CTN.
371
CTN - Art. 32. O imposto, de competência dos Muni-

cípios, sobre a propriedade predial e territorial urba-
na tem como fato gerador a propriedade, o domínio
útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por
acessão física, como definido na lei civil, localizado na
zona urbana do Município.
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como
zona urbana a definida em lei municipal; observado
o requisito mínimo da existência de melhoramentos
indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes,
construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas

pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem postea-
mento para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância
máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áre-
as urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes
de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes,
destinados à habitação, à indústria ou ao comércio,
mesmo que localizados fora das zonas definidas nos
termos do parágrafo anterior.
O bem imóvel pode ser por natureza (art. 79, 1 ª parte do

CCB - são os imóveis que se formaram por força da natureza,
compreendendo o solo com sua superfície, os seus acessórios
e adjacências naturais; as árvores e frutos pendentes e o sub-
solo); por acessão física - tudo quanto o homem incorporar
372
permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra,

os edifícios e construções, e de modo que não se possa retirar
sem destruição, modificação, fratura ou dano. O ITR incide
somente sobre o imóvel por natureza. O art. 33 do CTN trata
da base de cálculo do IPTU como sendo o seu valor venal -
que é o preço à vista que o imóvel alcançaria se colocado à
venda em condições normais de mercado.
SÍTIOS DE RECREIOS - prevalece na jurisprudência ma-
joritária o critério de localização (ou, critério geográfico) e
não o critério de destinação econômica - art. 32 do CTN. Nes-
te sentido é a jurisprudência do STJ abaixo transcrita,
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IPTU. INCIDÊN-

CIA. MUNICÍPIO DE RIBEIRÃO PRETO/SP. SÍTIO DE
RECREIO. PRECEITOS CONSTITUCIONAIS. DES-
CABIMENTO. EXAME. VIA ESPECIAL. FALTA. PRE-
QUESTIONAMENTO. DISPOSITIVOS LEGAIS. INCI-
DÊNCIA DA SÚMULA 211/STJ. 1. Não é cabível na via
especial a análise de dispositivos constitucionais. 2. As
questões federais insertas nos arts. 6º, parágrafo único
da Lei 1.533/51, 302, 515, §§ 1º e 2º do CPC não foram
devidamente prequestionadas. 3. Esta Corte entende ser
cabível a cobrança do IPTU sobre ‘sítio de recreio’ assim
considerado por lei municipal como situado em área de
expansão urbana, mesmo que não contenha os melho-
ramentos previstos no art. 32, § 1º, do CTN. Interpreta-
ção do art. 32, § 2º, do CTN c/c arts. 14, do D.L. 57/66, e
29, do CTN. Precedentes. 4. Recurso especial improvido
(STJ - REsp: 218788 SP 1999/0051457-2, Relator: Ministro
CASTRO MEIRA, Data de Julgamento: 08/03/2005, T2 -
SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 01.08.2005
p. 370) (grifados)
373
Muito embora façam constar em contratos que locatário e

comodatários são contribuintes do imposto, carecem eles do
animus dominii, já que são meros detentores de coisa alheia.
3.2. IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO INTER VIVOS, A

QUALQUER TÍTULO, POR ATO ONEROSO, DE BENS IMÓVEIS,
POR NATUREZA OU POR ACESSÃO FÍSICA, E DE DIREITOS
REAIS SOBRE IMÓVEIS, EXCETO OS DE GARANTIA, BEM
COMO CESSÃO DE DIREITOS E SUA AQUISIÇÃO - ITBI - ARTS.
156, II DA CF E ARTS. 35 A 42 DO CTN.

postos sobre:
II - transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por
ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão
física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de
garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos
incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em re-
alização de capital, nem sobre a transmissão de bens
ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão
ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos,
a atividade preponderante do adquirente for a com-
pra e venda desses bens ou direitos, locação de bens
imóveis ou arrendamento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem.
A diferença fundamental do ITBI, de competência muni-

cipal, em relação ao ITCMD, de competência estadual, está no
fato de o ITBI incidir sobre transmissão inter vivos, por ato
oneroso – compra e venda, enquanto o ITCMD incide sobre
374
doação (gratuita) e transmissão causa mortis. Geralmente, as

leis municipais elegem como sujeito passivo do ITBI o ad-
quirente. O que transfere a propriedade é a transcrição da
escritura de compra e venda no RGI do imóvel - art. 1.245 do
CCB33, muito embora a grande maioria dos municípios bra-
sileiros exige o ITBI, por antecipação, no ato da promessa de
compra e venda, a teor do art. 150, § 7º da CF, também conhe-
cido como substituição tributária “pra frente”.34
O Ministro Lewandowski do STF, no julgamento da Sus-
pensão de Segurança (SS) nº 5008, em 29/04/2015, admitiu
essa possibilidade ao dizer que:
“Assim, parece-me que não padece de inconstitucio-

nalidade a legislação do município de Salvador ao
eleger como o tempo do pagamento do ITIV/ITBI a
assinatura da promessa de compra e venda de unida-
de imobiliária para entrega futura. O fato gerador do
imposto continuará sendo a transmissão de proprie-
dade, que só se dará com o registro imobiliário e, caso
não ocorra, ensejará a restituição do tributo”. SS 5008
ajuizada pelo Município de Salvador-BA (grifados)
33. CÓDIGO CIVIL - Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do
título translativo no Registro de Imóveis.
§ 1º Enquanto não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido como dono
do imóvel.
§ 2º Enquanto não se promover, por meio de ação própria, a decretação de invalidade do registro,
e o respectivo cancelamento, o adquirente continua a ser havido como dono do imóvel.
34. CF - Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável
pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, as-
segurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
375
Usucapião e desapropriação não pagam ITBI por serem

modos de aquisição originaria de propriedade. O ITBI inci-
de na partilha quando há excesso de meação, o referido ex-
cesso gera tributação. Se oneroso incide o ITBI sobre a parte
excedente, se gratuito, ITCMD - doação. O ITBI não incide
sobre os direitos reais de garantia, hipoteca35, penhor36 (art.
1.431 CCB) e anticrese37 (art. 1.506 CCB). O ITBI incide so-
bre: bem imóvel pode ser por natureza (art. 79, 1 ª parte do
CCB - são os imóveis que se formaram por força da natureza,
compreendendo o solo com sua superfície, os seus acessórios
e adjacências naturais; as árvores e frutos pendentes e o sub-
solo); Por acessão física - tudo quanto o homem incorporar
permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra,
os edifícios e construções, e de modo que não se possa retirar
sem destruição, modificação, fratura ou dano; Direitos reais
sobre bens imóveis - 1) enfiteuse (permissão dada ao pro-
prietário de entregar a outrem todos os direitos sobre a coisa
de tal forma que o terceiro que recebeu - enfiteuta - passe a
ter o domínio útil da coisa mediante pagamento de um foro.
O enfiteuta tem sobre a coisa alheia o direito de posse, uso,
gozo, e inclusive poderá alienar ou transmitir por herança,
35. Na definição de Maria Helena Diniz in “Código Civil anotado”, 15ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010,
p. 1022, “a hipoteca é o direito real de garantia que grava coisa imóvel ou bem que a lei enten-
de por hipotecável, pertencente ao devedor ou a terceiro, sem transmissão de posse ao credor,
conferindo-a a este o direito de promover a sua venda judicial, pagando-se, preferentemente, se
inadimplente, o devedor.”
36. CÓDIGO CIVIL - Art. 1431. Constitui-se o penhor pela transferência efetiva da posse que, em
garantia do débito ao credor ou a quem o represente, faz o devedor, ou alguém por ele, de uma
coisa móvel, suscetível de alienação.
Parágrafo único. No penhor rural, industrial, mercantil e de veículos, as coisas empenhadas con-
tinuam em poder do devedor, que as deve guardar e conservar.
37. CÓDIGO CIVIL - Art. 1.506. Pode o devedor ou outrem por ele, com a entrega do imóvel
ao credor, ceder-lhe o direito de perceber, em compensação da dívida, os frutos e rendimentos.
§ 1º É permitido estipular que os frutos e rendimentos do imóvel sejam percebidos pelo credor à
conta de juros, mas se o seu valor ultrapassar a taxa máxima permitida em lei para as operações
financeiras, o remanescente será imputado ao capital.
§ 2º Quando a anticrese recair sobre bem imóvel, este poderá ser hipotecado pelo devedor ao
credor anticrético, ou a terceiros, assim como o imóvel hipotecado poderá ser dado em anticrese.
376
contudo com a eterna obrigação de pagar o foro ao senhorio

direto. No caso de venda, o senhorio tem direito ao laudêmio
do enfiteuta. O CCB em seu art. 2.038 veda a constituição de
novas enfiteuses. Este instituto foi útil no Brasil do Império,
como incentivo a ocupação de terras inabitáveis. 2) Servidões;
3) usufruto etc. Cessão de direitos - será cessão de direitos o
fato gerador do ITBI (sentença judicial ou contrato) quando
possuir o timbre de transmissão de propriedade, com a efetiva
translação jurídica da propriedade do bem imóvel, ou sejam
equivalendo a própria transmissão do bem. Promessa de ces-
são de direitos não incide ITBI.
A base de cálculo do ITBI é o valor venal do imóvel, art.
38 do CTN, lançamento por declaração, isto é, o valor oferta-
do pelo contribuinte.
CTN - Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor

venal dos bens ou direitos transmitidos.
ITBI não incide sobre bem incorporado como realização

de capital - art. 156, § 2 º, I da CF - exemplo: empresa ‘a’ (fá-
brica de azulejos) com sede em Brasília, incorpora uma em-
presa ‘b’ (de arrendamento mercantil), com sede no Rio de
Janeiro, havendo a transmissão de todos os direitos da em-
presa ‘b’, para adquirente ‘a’, incluindo um imóvel localizado
na cidade do Recife, pergunta-se: incide ITBI? Não. Por que
houve realização de capital por empresa que não do ramo de
atividade de compra e venda de imóveis.
CF – Art. 156.
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direi-
tos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica
37 7
em realização de capital, nem sobre a transmissão de

bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação,
cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses
casos, a atividade preponderante do adquirente for a
compra e venda desses bens ou direitos, locação de
bens imóveis ou arrendamento mercantil;
3.3. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER

NATUREZA (NÃO COMPREENDIDOS NA ÁREA DE INCIDÊNCIA
DO ICMS) - ISS - ART. 156 III DA CF - LC 116/2003.
CF - Art. 156. Compete aos Municípios instituir impos-

tos sobre:
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos
no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação
Entre as muitas atividades sujeitas ao ISS, encontram-

se os serviços prestados por: médicos, dentistas, psicólogos,
hospitais, alfaiates, costureiros, engenheiros, arquitetos,
barbeiros, cabeleireiros, esteticistas, massagistas, contado-
res, advogados, corretores, secretários, tradutores, fotógra-
fos, estabelecimentos de ensino, lavanderia, setores de co-
brança, transportadoras intramunicipais, hotéis, etc. O ISS
também pode ser instituído pelo Distrito Federal ex vi do
art. 147 in fine da CF38. Os mais de 5.500 municípios editarão
suas leis ordinárias criando o ISS respeitada a CF e a LC
116/2003, que é quem define os serviços a serem tributados.
38. CF - Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Ter-
ritório não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito
Federal cabem os impostos municipais. (grifados)
378
Celeuma antiga: onde é devido o ISS? 1- No município

do estabelecimento do prestador; 2- no Município do estabe-
lecimento do tomador; 3- no município onde se dá a presta-
ção, onde se concretiza o fato gerador. Regra geral - art. 3 º,
caput da LC 116/2003, ou seja, “município do local do estabe-
lecimento prestador, ou na falta do estabelecimento, no local
domicílio do prestador”. Porém, o próprio artigo 3 º em seus
incisos, cria 20 exceções, onde o que prevalecerá é o “municí-
pio do consumo do serviço, local da prestação”.39
39. LC 116/2003 - Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabele-
cimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas
hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
I - do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento,
onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar;
II - da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços des-
critos no subitem 3.05 da lista anexa;
III - da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;
IV - da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;
V - das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos
no subitem 7.05 da lista anexa;
VI - da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e
destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no
subitem 7.09 da lista anexa;
VII - da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis,
chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10
da lista anexa;
VIII - da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços
descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX - do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e
biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;
X - (VETADO)
XI - (VETADO)
XII - do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços
descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XIII - da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos
serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV - da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;
XV - onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem
11.01 da lista anexa;
XVI - dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos
XVII - do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos
XVIII - da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos
379
Consoante escol de Kiyoshi Harada, a jurisprudência do

STJ tem variado muito quanto ao local da ocorrência do fato
gerador do ISS: local do estabelecimento prestador x local da
prestação do serviço. Na vigência do Decreto-lei 406/68 fixou-
se o entendimento de que o fato gerador ocorre no local da
execução do serviço, não apenas no caso de construção civil,
como prescrevia a lei vigente, como também na generalidade
dos casos. Ainda segundo Harada, na vigência da Lei Comple-
mentar n° 116/03 o STJ alterou o seu entendimento fixando o
local do estabelecimento prestador como regra geral. Porém,
mais tarde evoluiu o seu entendimento fixando como sendo
o local da ocorrência do fato gerador praticamente o local da
execução do serviço ao conferir ao estabelecimento prestador
um conceito demasiadamente amplo, sem respaldo na doutri-
na acerca do conceito de estabelecimento em geral.40
Recentemente, a Corte Especial decidiu no julgamento do
REsp nº 1.060.210-SC, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho,
DJe de 5-3-201341, em regime de repercussão geral, que em re-
serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;
XIX - do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo
subitem 16.01 da lista anexa;
XX - do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele
estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;
XXI - da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e
administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;
XXII - do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso
dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
§ 1º No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-se ocorrido o
fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia,
rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação,
arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.
§ 2º No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-se ocorrido
o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de
rodovia explorada.
§ 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento prestador nos
serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços descritos no subitem 20.01.”
40. “ISS e os problemas decorrentes de alteração da jurisprudência”. Kiyoshi Harada. Disponível em:
http://www.haradaadvogados.com.br/artigo-miolo.php?id=6 – Acesso em 13/05/2015.
41. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.060.210/SC, processado sob o rito do
380
lação ao leasing o fato gerador ocorre em local distinto, con-

forme se trate de situação ocorrida na vigência do Decreto-lei
n° 406/68 ou daquela ocorrida na vigência da Lei Comple-
mentar n° 116/03 que rege atualmente o ISS no âmbito nacio-
nal. Ou seja, segundo o julgado, na vigência do Decreto–lei
n° 406/68 o fato gerador do leasing ocorria no local do estabe-
lecimento prestador, porém, na vigência da Lei complementar
n° 116/03 ele ocorre no local do estabelecimento que autori-
za o financiamento (estabelecimento matriz), porque este é o
elemento nuclear do leasing, assim entendido o local onde se
perfectibiliza a operação. Irrelevante o local da celebração do
contrato, da entrega do bem ou de outras atividades prepara-
tórias e auxiliares à perfectibilização da relação jurídica.
O sujeito passivo do ISS, segundo o art. 5 º da LC
116/2003, é o prestador de serviço na condição de empresa
(hotel, construtora, firma de informática etc.) ou de profissio-
nal autônomo (médico, advogado, engenheiro, contador etc.)
com ou sem estabelecimento fixo.
LC 116/2003 - Art. 5º - Contribuinte é o prestador do

serviço.
Ricardo lobo Torres ensina que42:
“O ISS é um imposto residual, no sentido de que in-

cide sobre os serviços que não estejam essencial e in-
dissoluvelmente ligados à circulação de mercadorias,
art. 543-C do CPC, decidiu que: (a) incide ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil
financeiro; (b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da
sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é
efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se com-
prove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios
suficientes à concessão e aprovação do financiamento - núcleo da operação de leasing financeiro
e fato gerador do tributo.
42. “Curso de Direito Financeiro e Tributário”. 19ª ed. op.cit. p. 403/404.
381
à produção industrial, à circulação de crédito, ou seja,

incide sobre os fatos geradores não incluídos na órbi-
ta dos outros impostos sobre a produção e circulação
de riquezas (IPI, ICMS, IOF).
O Conceito de serviços para fins do ISS - são bem imate-

riais de conteúdo econômico, prestado a terceiros - OBRIGA-
ÇÃO DE FAZER.
382
5. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
1. TRATADO INTERNACIONAL EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA.
Art. 98 do CTN –
CF - Art. 98. Os tratados e as convenções internacio-

nais revogam ou modificam a legislação tributária in-
terna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
Ricardo Lobo Torres, Roque Antonio Carrazza e Paulo

de Barros Carvalho, defendem que, no Direito Tributário é
o decreto legislativo que introduz o tratado em matéria
tributária no sistema brasileiro, tornando-os aptos a criar
direitos e obrigações de ordem nacional. Ao Congresso Na-
cional incumbe, exclusivamente, apreciar e referendar ou não
os tratados em matéria tributária. O decreto do executivo ao
final editado pelo Presidente da República, segundo eles ape-
nas dá publicidade ao tratado, mas não é ele que incorpora o
tratado ao direito interno, mas sim o decreto legislativo.
REVOGAÇÃO DE LEI INTERNA E HIERARQUIA E
ISENÇÕES- O CTN estabelece que os tratados internacionais
revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão
observados pela que lhes sobrevenha. Segundo Luciano Ama-
38 3
ro o STF vem entendendo que há paridade normativa entre os

tratados e as leis ordinárias, de modo que a eventual preva-
lência dos tratados decorrerá apenas do critério cronológico
(lex posterior derogat priori) ou critério da especialidade. As-
sim lei posterior inconciliável com o tratado implicará na sua
revogação no plano interno, ou seja, a denúncia do diploma
internacional, o que poderá gerar sanções no plano interna-
cional se previstas no mesmo.
Tratado usualmente não cria ou aumenta tributos, tão-so-
mente suprimem-nos ou reduzem-nos. A limitação constitu-
cional do art. 151, III, da CF1 é dirigida a União como ordem
jurídica parcial central, que nessa qualidade não pode conceder
isenções de tributos estaduais e municipais. No campo dos tra-
tados (relação internacional) quem celebra-os é a União como
representante do Estado Brasileiro, agindo na qualidade de re-
presentante da nação brasileira, da ordem jurídica global, e não
como pessoa política de direito público, como ente federativo,
como ordem jurídica parcial central. Um importante “acordo in-
ternacional em matéria tributária” ao qual o Brasil é signatário
é o GATT (Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio). O GATT
foi aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30/94, e promulgado
pelo Decreto do Executivo nº 1.355/94.
Existindo acordo internacional ratificado por Decreto Le-
gislativo, que se coloca no mesmo patamar hierárquico das
demais normas, nos termos do art. 59 da CF, perfeitamente
aplicável o art. 98 do CTN, que determina que “os tratados e
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação
tributária interna, e será observado pela que lhe sobrevenha”,
tanto é assim que o acordo do GATT tem prevalência sobre
eventual legislação tributária superveniente.
1. CF - Art. 151. É vedado à União:
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Mu-
nicípios.
38 4
“ICMS – IMPORTAÇÃO DE BACALHAU – PAÍS SIG-

NATÁRIO DO GATT – ISENÇÃO HETERÔNOMA –
CONSTITUCIONALIDADE – ALCANCE – “Direito
tributário. ICMS. Importação de bacalhau da Noruega.
País signatário do GATT. Isenção heterônoma. Trata-
do internacional firmado pela república federativa do
Brasil. Constitucionalidade. Alcance e legitimidade de
isenções à luz da legislação infraconstitucional. Simila-
ridade entre produtos nacionais e estrangeiros. Aprecia-
ção em sede extraordinária. Impossibilidade. Súmula
STF nº 279. A jurisprudência desta Suprema Corte as-
sentou-se no sentido da constitucionalidade das desone-
rações tributárias estabelecidas, por meio de tratado, pela
República Federativa do Brasil, máxime no que diz com
a extensão, às mercadorias importadas de países signatá-
rios do GATT, das isenções de ICMS concedidas às simi-
lares nacionais (Súmula STF nº 575). Descabe analisar,
em sede de recurso extraordinário, alegações pertinen-
tes à abrangência e à legitimidade de isenções frente à
legislação infraconstitucional, bem como a similarida-
de entre produtos nacionais e estrangeiros para efeito
da outorga do tratamento isonômico exigido pelo Acor-
do Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio – GATT.
Aplicação da Súmula STF nº 279. Agravo regimental
conhecido e não provido.” (STF – AgRg-AI 764.951 –
Relª Min. Rosa Weber – DJe 13.03.2013).”
O STF, a partir de 2008, entende que os “tratados de direi-

tos humanos” possuem natureza “supralegal”, ou seja, valem
mais do que as leis e menos do que a CF. Evidente, que tal
entendimento afetará também qualquer “norma tributária”
veiculada em tratado que o Brasil seja signatário.
385
2. ATOS ADMINISTRATIVOS NORMATIVOS
DECRETO do Poder Executivo - O conteúdo e o al-

cance dos decretos, segundo disposição expressa do CTN,
restringem-se aos das leis em função das quais sejam ex-
pedidos, determinados, o conteúdo e o alcance, de acordo
com as regras de interpretação que estabelece. Art. 99 do
CTN – Art. 84, VI, “a” e “b” da CF. É um ato normativo
secundário e infralegal.
CTN - Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos

restringem-se aos das leis em função das quais sejam
expedidos, determinados com observância das regras
de interpretação estabelecidas nesta Lei.
CF - Art. 84. Compete privativamente ao Presidente

da República.
(...)
VI - dispor, mediante decreto, sobre:(Redação dada
a) organização e funcionamento da administração fe-
deral, quando não implicar aumento de despesa nem
criação ou extinção de órgãos públicos; (Incluída pela
b) extinção de funções ou cargos públicos, quando
vagos;(incluída pela Emenda Constitucional nº 32,
de 2001)
Há decretos regulamentares (regulamentos de execução)

(embora contenha norma geral e abstrata, não inova a ordem
jurídica, se prende ao texto da lei, é ato administrativo hierar-
quicamente subordinado à lei). Exemplos: Regulamentos – RIR,
386
RIPI, RICMS, RISS, consolidam as leis tributárias atinentes a

estes impostos, sobretudo no que concerne as “obrigações
acessórias’. O STF já o disse, Carlos Velloso, “que quando o
regulamento vai além da lei, prática ilegalidade e não incons-
titucionalidade.” Exemplos: Decreto que veicula alteração nas
alíquotas dos tributos que mitigam o princípio da legalidade
tributária (II, IE, IPI, IOF, CIDE-Combustível, ICMS-Combus-
tível). Exemplos: Decretos que atualizam base de cálculo de
tributos, art. 97, §2º do CTN2 e estabelecem (fixação ou altera-
ção) de prazo para pagamentos de tributos.
CTN - Art. 100. São normas complementares das

leis, dos tratados e das convenções internacionais e
dos decretos:
“As normas complementares” estão atreladas ao princípio

da hierarquia normativa, de maneira que devem obedecer ao
comando superior das leis, das quais retiram seu fundamento
de validade.
CTN - Art. 100. São normas complementares das leis,

dos tratados e das convenções internacionais e dos
decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas;
São os atos normativos expedidos pelas autoridades admi-

nistrativas, portarias, instruções, circulares etc. – derivam ime-
diatamente do poder regulamentar da Administração Pública.
2. CTN – Art. 97 – (...)

§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atua-
lização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
387
CTN - Art. 100. São normas complementares das leis, dos

tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdi-
ção administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
É a chamada “jurisprudência administrativa” que ex-

pressa o entendimento dos órgãos fiscais sobre determinada
lide tributária no seio administrativa. Também a resposta a
“consulta tributária” quando o sujeito passivo solicite à Ad-
ministração o esclarecimento de dúvidas a respeito da correta
aplicação da lei.
CTN - Art. 100. São normas complementares das leis,

dos tratados e das convenções internacionais e dos
decretos:
III - as práticas reiteradamente observadas pelas
autoridades administrativas;
O “costume administrativo” que está atrelado a reiteração

de conduta do fisco e o princípio da boa-fé. Exemplo: contri-
buinte paulista prestava o serviço de conserto e reparação de
pneus e, fiando-se em “prática administrativa reiteradamente
adotada pelo Fisco municipal”, e por este considerada legítima,
excluía da base de cálculo do ISS, o valor dos materiais utili-
zados na prestação de serviços. O STJ houve por bem exigir o
tributo, sem qualquer acréscimo.
CTN - Art. 100. São normas complementares das

leis, dos tratados e das convenções internacionais e
dos decretos:
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
388
Normas complementares que tem como objetivo o auxílio

mútuo na fiscalização de rendas públicas e servem de instru-
mento para adoção der normas comuns tributárias, principal-
mente no campo das chamadas obrigações acessórias. São os
denominados “convênios de cooperação” entre os entes fede-
rados, não são os convênios de ICMS a que se refere a CF, di-
zem respeito ao art. 199 do CTN. Os Convênios de ICMS (art.
155, § 2º, XII, “g”, que remete a LC 24/753) não se confundem
com “leis”, nem o CONFAZ com um órgão legislativo. Assim
os integrantes do CONFAZ não podem a pretexto de dispor
sobre isenções de ICMS, “legislar” a esse respeito no lugar
do Poder Legislativo de cada Estado e do Distrito Federal. Os
Convênios de ICMS apenas integram o processo legislativo
necessário à concessão dessas desonerações tributárias, que
nascem, juridicamente válidas, a partir do decreto legislativo
ratificador do convênio interestadual, passando a valer como
direito interno dos Estados e do DF.
3. VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÀO TRIBUTÁRIA (ARTS. 101-

104 CTN).
CRITÉRIOS DE SUPERAÇÃO DE ANTINOMIAS DE

REGRAS JURÍDICAS.
O art. 2º da LICCB trata dos critérios normativos para

soluções de antinomias aparente.
3.CF – Art. 155 – (...)

(...)
XII - cabe à lei complementar:
(...)
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incen-
tivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
389
LINDB – LEI DE INTRODUÇÃO ÀS NORMAS DO

DIREITO BRASILEIRO - Art. 2º - Não se destinando
à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra
a modifique ou revogue. (Vide Lei nº 3.991, de 1961)
(Vide Lei nº 5.144, de 1966).
§ 1º - A lei posterior revoga a anterior quando
expressamente o declare, quando seja com ela
incompatível ou quando regule inteiramente a
matéria de que tratava a lei anterior.
§ 2º - A lei nova, que estabeleça disposições gerais
ou especiais a par das já existentes, não revoga nem
modifica a lei anterior.
§ 3º - Salvo disposição em contrário, a lei revogada não
se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência.
CRITÉRIO HIERÁRQUICO – É baseado na superiori-

dade de uma fonte de produção jurídica sobre outras. Lei de
superior hierarquia revoga lei de inferior hierarquia. Em caso
de conflito entre normas de diferentes níveis, a de nível mais
alto, qualquer que seja a ordem cronológica, terá prevalência
em relação à de nível mais baixo.
CRITÉRIO CRONOLÓGICO – Se duas normas forem
conflitantes, e do mesmo nível ou escalão, prevalecerá a que
por último foi editada.
CRITÉRIO DA ESPECIALIDADE –A norma especial
acresce um elemento próprio a descrição legal do tipo pre-
visto na norma geral. O tipo geral está contido no especial,
ou seja, a norma especial contém todos os elementos da geral
mais um, que é a diferença específica. É necessário sempre a
presença da incompatibilidade para haver a revogação.
O CTN assim dispõe sobre o tema “vigência”,
390
CTN - Art. 101. A VIGÊNCIA, no espaço e no tem-

po, da legislação tributária rege-se pelas disposições
legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressal-
vado o previsto neste Capítulo.
Vigência Eficácia jurídica

A vigência é, pois, um termo Aptidão para produzir efeitos na
de com o qual se demarca a ordem jurídica. Norma publicada
validade de uma norma, a e vigente pode ter sua eficácia di-
vigência em geral coincide ferida por força dos princípios da
com a publicação, todavia, a anterioridade tributária anual e da
vigência pode não coincidir anterioridade nonagesimal.
com a data da publicação,
quando então haverá a vaca- Isenção também é forma de sus-
tio legis. pensão da eficácia jurídica.
No período da vacatio legis a Eficácia prorrogada ou sobrevida

lei não tem vigência, mas da norma jurídica, está prevista
já tem validade (pertenci- no art. 144 do CTN, norma re-
mento a um ordenamento vogada que continua a produ-
jurídico).1 zir efeitos com relação aos fatos
ocorridos durante sua vigência
Retroeficácia – “a lei interpretati-

va” retroage (art. 106, I, do CTN),
pois tem eficácia meramente de-
claratória e “a norma tributária de
natureza benigna”, também retro-
age, art. 106, II, do CTN.
CTN - Art. 102. A legislação tributária dos Estados,

do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País,
fora dos respectivos territórios, nos limites em que
lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de
que participem, ou do que disponham esta ou outras
leis de normas gerais expedidas pela União.
391
A regra geral é que a lei tributária só deve vincular os fa-

tos geradores ocorridos no território do ente tributante com-
petente, respeitando-se a repartição constitucional da receita
tributária, é o princípio de territorialidade da lei tributária.
CTN - Art. 102. A legislação tributária dos Estados,

do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País,
fora dos respectivos territórios, nos limites em que
lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios
de que participem, ou do que disponham esta ou ou-
tras leis de normas gerais expedidas pela União.
A regra geral é que a lei tributária só deve vincular os

fatos geradores ocorridos no território do ente tributante
competente, respeitando-se a repartição constitucional da
receita tributária, é o princípio de territorialidade da lei
tributária.
Dispõe o art. 103 do CTN
Norma Complementar Início da vigência

Ato administrativo – art. 100, I Na data de sua publicação
CTN
Decisões administrativas – 100, 30 dias após a data de sua pu-
III – CTN blicação
Convênios – art. 100, IV CTN Na data nele prevista
CTN - Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do

exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publi-
cação os dispositivos de lei, referentes a impostos so-
bre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
392
II - que definem novas hipóteses de incidência;

III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a
lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuin-
te, e observado o disposto no artigo 178.
Nos interessa o inciso III (já que os dois primeiros estão

superados pelo princípio da anterioridade prevista no do art.
150, III, b, c da CF). Este inciso III quer evitar a surpresa do
contribuinte pela perda de um incentivo fiscal que vinha sen-
do considerado em suas operações negociais, prestigiando-se
assim a segurança jurídica e a não-surpresa.
Duas teorias se digladiam sobre a natureza jurídica da
isenção – “isenção como favor fiscal” – o tributo existe e
apenas foi dispensado o seu pagamento, logo, revogada a
isenção, a incidência é imediata sem ofensa a anterioridade.
A outra, “isenção como exceção à hipótese de incidência”
– esta é a doutrina majoritária – a norma isentiva impede
o nascimento da obrigação tributária, logo, a revogação da
isenção deve observar o princípio de anterioridade. O STF– a
despeito do maciço posicionamento doutrinário em contrá-
rio – consignou que, no caso de revogação de isenção, não há
necessidade de respeito à anterioridade constitucional, mas à
anterioridade do CTN, restrita a impostos sobre patrimônio
e renda (RE 204.062-2/ES, Rel. Min. Carlos Velloso). Isto por-
que, de acordo com a jurisprudência do Supremo, a revogação
de isenção não tem sido equiparada pela Corte à instituição
ou majoração de tributo. De modo que, revogada uma nor-
ma isentiva de qualquer tributo durante o ano, o tributo
voltará a ser exigido no mês seguinte à revogação, já que
para o STF a revogação da isenção não tem sido equipa-
rada a instituição ou majoração de tributo, não se apli-
cando a ela a anterioridade constitucional. Todavia, se se
393
tratar de revogação de imposto sobre o patrimônio e imposto

sobre a renda, aplica-se o art. 104, III do CTN, só podendo
ser exigido o imposto sobre o patrimônio
4. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA – ART.

105 E 106 DO CTN.
CTN - Art. 105. A legislação tributária aplica-se ime-

diatamente aos fatos geradores futuros e aos penden-
tes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha
tido início, mas não esteja completa nos termos do
artigo 116.
Diz Paulo de Barros Carvalho, que “fato gerador pendente

é aquele que não aconteceu e, se por alguma razão deixou de
completar-se, não pode ser chamado de fato gerador.” Exemplo:
eu faço uma doação, registro no RGI, porém, ela fica a de-
pender de um implemento de uma condição. Se o donatário
jamais implementar a condição, jamais haverá o fato gerador.
Também não se pode considerar o FG do IR como fato gera-
dor pendente.
5. INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO

TRIBUTÁRIA.
CTN - Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente in-
terpretativa, excluída a aplicação de penalidade à in-
fração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a)- quando deixe de defini-lo como infração;
b)- quando deixe de tratá-lo como contrário a qual-
394
quer exigência de ação ou omissão, desde que não te-

nha sido fraudulento e não tenha implicado em falta
de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Uma das garantias fundamentais do cidadão no mundo

contemporâneo é a irretroatividade das leis. No direito tri-
butário a regra geral é que as leis só alcancem os fatos ge-
radores posteriores à sua edição. O artigo 106 traz algumas
exceções favoráveis ao contribuinte. Art. 106, I – São leis
que não inovam no mundo jurídico, apenas DECLARAM,
esclarecem dúvidas oriundas do dispositivo da lei anterior.
Art. 106, II e alíneas – Retroatividade da lei tributária
penal benigna – aplica-se sempre que favorável ao infra-
tor. O limite da retroação está no “ato não definitivamente
julgado”, ou seja, aquele que ainda pode ser questionado na
esfera judicial. Exemplo de aplicação do art. 106, II, “c” do
CTN – retroatividade benigna
Ano 2002 Ano 2003 Ano: 2004 Ano: 2005

Lei A Ocorreu fato Lei B Auto de infração
gerador da do fato ocorrido
multa em 2003.
Multa 40% Multa 10% Aplica-se qual
multa? A multa
de 10% - retroa-
tividade benigna
A diferença entre interpretação e integração, está em

que na interpretação o intérprete visa estabelecer premissas
395
para o processo de aplicação da norma com recursos na argu-

mentação retórica dentro do sentido possível do texto. Na
integração o operador do direito se vale de argumento de or-
dem lógica, como a analogia o argumento a contrário, bem
como os previstos no art. 108 do CTN, sob uma perspecti-
va que está fora da possibilidade expressiva do texto da
norma. Pode haver lacunas até no patamar Constitucional.
As Constituições brasileiras por influência da norte-ameri-
cana sempre reconheceram esta possibilidade, que hoje está
expressa no art. 5º § 2º da CF.
CTN - Art. 108. Na ausência de disposição expressa,

a autoridade competente para aplicar a legislação tri-
butária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a equidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na
exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na
dispensa do pagamento de tributo devido.
Para Ricardo Lobo Torres a enumeração do art. 108 não

é taxativa.
Art. 108- I – ANALOGIA – Aplica-se ao caso emergen-
te, para o qual não existe previsão legal, a norma estabeleci-
da para hipótese semelhante. Art. 108, IV – EQUIDADE – O
equitativo e o justo têm a mesma natureza. A diferença está
em que o equitativo é o justo que extrapola ao justo legal,
visa a colmatação dos casos singulares não previstos em lei
cuja falta ou ausência decorre da própria natureza das coisas.
396
Art. 108, § 1º - PROIBIÇÃO DE ANALOGIA GRAVOSA – A

proibição da analogia gravosa é decorrência direta do princí-
pio da legalidade tributária, art. 150, I da CF. Muito já se disse
que esta proibição de analogia guarda similitude com o Direi-
to Penal (nullum crimen sine lege), porém Tipke lembra que
enquanto o Direito Penal procura inibir certas condutas, o
Direito Tributário se interessa pela realização do fato gerador.
Analogia e normas antielisivas – O exagero na investi-
gação do abuso de forma jurídica e na declaração de ilicitude
da elisão podem mascarar o raciocínio analógico. Até mesmo
a interpretação teleológica e a pesquisa do conteúdo econô-
mico dos fatos podem escamotear o emprego de analogia.
O art. 116, parágrafo único CTN, na verdade não consagra o
uso de analogia, porquanto tem como referencial o fato gera-
dor ocorrido e previsto em lei, não podendo ser aplicado por
extensão analógica a outro fato não previsto em lei.
Art. 108, § 2º - PROIBIÇÃO DE EQÜIDADE – O pa-
rágrafo em questão há que dialogar (revela uma antinomia)
com o art. 172, IV que prevê a remissão de crédito tributário
por consideração de equidade, caso típico segundo Ricardo
Lobo Torres, de correção por equidade.
CTN - Art. 109. Os princípios gerais de direito privado

utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e
do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Para Sacha Calmon Navarro Coêlho este artigo visa re-

primir o abuso de formas, permitindo ao legislador (so-
mente ao legislador!), por exemplo, equiparar a contrato de
locação, para fins de imposto de renda (em que o aluguel é
tributado), a um contrato de comodato (cessão de uso gratui-
397
ta), salvo se entre parentes. O artigo quer evitar os chamados

“negócios jurídicos indiretos”, para que o particular não evi-
te a tributação dizendo “comodato” onde existe na verdade
uma locação. O legislador fiscal não deforma o conteúdo e o
alcance dos institutos conceitos e formas de direito privado,
apenas que lhes atribui efeitos fiscais.4 Ele defende que mes-
mo nos dispositivos contra-elisivos (art. 116, parágrafo único)
ou contra evasivos (art. 149, VII e 150, § 4º), deve-se permitir
ao contribuinte a defesa para que possa provar que os seus
objetivos são legais e fidedignos. Exemplo: segundo ele não
pode haver uma presunção de que o comodato é um contrato
inoponível à receita federal pois que visa ocultar a percepção
de alugueres (renda tributável). Veja-se o caso de um tio de
boa-fé que dá em comodato à sua sobrinha do interior, um
apartamento na capital para que a jovem possa cursar uma
universidade. Deveria ele pagar IR sobre um aluguel presun-
tivo sem a chance de provar a sua boa-fé? Deverá pagar im-
posto sobre renda inexistente?
Não nos esqueçamos das advertências de Amílcar de
Araújo Falcão, para quem
“em sua essência, substância ou consistência é o fato

gerador um fato econômico, ao qual o Direito em-
presta relevo jurídico. (...) o fato gerador é um fato
jurídico e nunca um ato negocial ou um negócio
jurídico para o Direito Tributário.” (grifados)5
Ou seja, no dizer de Falcão, o fato gerador não é um puro

fato econômico e nem um ato negociai ou negócio jurídico,
mas, sim, um fato jurídico que constitui um critério ou
4. “Curso de Direito Tributário brasileiro”. Sacha Calmon Navarro Coêlho. 8ª ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2005, p. 689.
5. “Fato gerador da obrigação tributária”. Amílcar de Araújo Falcão, op. cit. p. 29 e 31.
398
índice, indício para aferição da capacidade contributi-

va. O direito tributário importa o instituto com a conforma-
ção que lhe dá o direito privado, sucessão causa mortis, com-
pra e venda, locação, fusão de sociedades são conceitos postos
no direito privado, porém, por exemplo no direito privado
o contrato faz lei entre as partes e já no direito tributário as
convenções particulares são inoponíveis ao fisco (art. 123
CTN), ou seja, os efeitos tributários do instituto de direito pri-
vado (contrato) são distintos de acordo com o ramo do direito
a ser aplicado.
Para Luciano Amaro, o silêncio da lei tributária signifi-
ca que o instituto foi importado pelo direito tributário sem
qualquer ressalva. Se o direito tributário quiser determinar
alguma modificação nos efeitos tributários há que ser feita de
modo expresso. Já Heleno Tôrres entende-se por “princípios
de direito privado”, direito à igualdade, direito à intimidade,
autonomia privada, pacta sunt servanda, boa-fé, liberdade de
iniciativa, direito de propriedade, tipicidade de direitos reais,
livre-concorrência etc. E entende-se como “efeitos tributários”,
qualificação de sujeitos passivos, determinação da base cálculo,
obrigações acessórias, pagamento, domicilio, forma de aplicação
de tributos, procedimentos etc. Articulando um com o outro –
“princípios gerais de direito privado” x “efeitos tributários”,
Heleno Tôrres ensina que o legislador tem à sua disposição,
liberdade qualificada para alterar, nos limites constitucionais,
os institutos conceitos e forma de direito privado para aten-
der os fins tributários.6
CTN - Art. 110. A lei tributária não pode alterar a de-

finição, o conteúdo e o alcance de institutos, concei-
tos e formas de direito privado, utilizados, expressa
6. “Direito Tributário e Direito Privado”. Heleno Tôrres. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.
p. 79/80/
399
ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas

Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas
do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou
limitar competências tributárias.
Segundo Sacha Calmon Navarro Coêlho, o artigo veda

que o legislador infraconstitucional possa alterar conceitos
e institutos de direito privado, com o fito de expandir a sua
competência tributária prevista no Texto Constitucional.
O objetivo é preservar a rigidez do sistema na repartição
das competências tributárias aos entes da federação. Se a
Constituição fala de mercadoria ao definir a competência
dos Estados para exigir o ICMS, o conceito de mercadoria
há de ser o existente no Direito Comercial, não podendo o
legislador modificá-lo, sob pena de admitir-se a alteração
da Constituição via lei ordinária. Outro exemplo – O IPVA
incide sobre a “propriedade de veículo automotor”, não
pode a lei tributária, desvirtuando o uso comum que se faz
da definição de veículo automotor (aquele cujo movimento
resulta de mecanismo próprio, sem intervenção de força
exterior), tentar equiparar a estes, para fins tributários, ve-
ículos que não possuem essa característica, como carroças,
bicicletas, patinetes etc.
EXEMPLO ITBI – A Constituição Federal estabelece no
seu artigo 156, II: “Art. 156. Compete aos Municípios insti-
tuir impostos sobre: (…) II – transmissão “inter vivos”, a qual-
quer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza
ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os
de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição”.
O artigo 35 do Código Tributário Nacional, diz: “Art. 35.
O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão
de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato
400
gerador: I – a transmissão, a qualquer título, da propriedade

ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por aces-
são física, como definidos na lei civil”.
Ou seja, a CF e o CTN estabelecem que o fato gerador
do ITBI é a transmissão inter vivos de bens imóveis, por
ato oneroso. Todavia, a maioria esmagadora dos municí-
pios estabelecem que o ITBI deve ser pago antes da data do
ato de lavratura do instrumento de transmissão dos bens
imóveis e direitos a eles relativos. Entretanto, segundo o
CCB, o momento da transferência é o registro no Cartório
de Registro de Imóveis, conforme os artigos 1.227 e 1.245
do Código Civil, in verbis: “Art. 1.227. Os direitos reais so-
bre imóveis constituídos, ou transmitidos por atos entre
vivos, só se adquirem com o registro no Cartório de Re-
gistro de Imóveis dos referidos títulos (arts. 1.245 a 1.247),
salvo os casos expressos neste Código”. “Art. 1.245. Trans-
fere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do
título translativo no Registro de Imóveis. § 1º Enquanto
não se registrar o título translativo, o alienante continua a
ser havido como dono do imóvel. § 2ºEnquanto não se pro-
mover, por meio de ação própria, a decretação de invalida-
de do registro, e o respectivo cancelamento, o adquirente
continua a ser havido como dono do imóvel”.
O critério do Código Civil é adotado pela legislação tribu-
tária, por força do artigo 110 do CTN, que estabelece. A juris-
prudência do Poder Judiciário é firme no sentido de que o fato
gerador do ITBI só se aperfeiçoa com o registro da transmis-
são do bem imóvel. Todavia, os municípios alegam que não se
trata de realização do fato gerador, mas, sim, de antecipação
de pagamento tributário (substituição tributária) na forma do
art. 150, § 7º da CF. Esta distinção está no STF para ser apre-
ciada em repercussão geral a respeito de uma
4 01
CTN - Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação

tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributá-
rias acessórias.
Para Sacha Calmon Navarro Coêlho interpretação literal

não é interpretação mesquinha ou meramente gramatical,
mas, sim, interpretação estrita sem utilização de interpreta-
ção extensiva. As exceções devem ser compreendidas com
extrema rigidez.
CTN - Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou

lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato,
ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua gra-
duação.
O artigo possui uma redação de inspiração juspenalista

porquanto consagra o in dubio pro contribuinte (interpreta-
ção benigna) na aplicação da lei pelo intérprete relativo às
matérias atinentes à infrações e penalidades nos casos de
DÚVIDA quanto à lei ou ao fato. Essa interpretação benigna
só se aplica a DÚVIDA quanto a normas punitivas. Dúvida
não se confunde com “ignorância” ou “desconhecimento da
lei”, nem afasta o caráter objetivo da infração tributária à luz
do art. 136 do CTN.
4 02
6. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
1. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA
A relação entre o Estado e as pessoas sujeitas à tributação

não é relação simplesmente de poder, mas uma relação jurídi-
ca, essa relação jurídica é de natureza obrigacional, isto é, um
vínculo que enlaça duas ou mais pessoas às quais se atribuem
direitos e deveres correspectivos, o primeiro tem o poder de
exigir (Estado) e o segundo (contribuinte) o dever de prestar o
objeto da obrigação (dar, fazer ou não fazer). O objeto da obri-
gação tributária pode ser: dar uma soma pecuniária ao sujeito
ativo (obrigação principal como veremos); fazer algo, isto é,
emitir uma nota fiscal ou não fazer algo, exemplo, não emba-
raçar a fiscalização. (As duas últimas obrigações acessórias).
O direito tributário pertence ao campo do direito público,
por isso, a obrigação tributária é uma obrigação de direito
público, do que decorrem consequências relevantes. O ad-
ministrador fiscal não é titular (credor) da obrigação; credor
dessa obrigação é o Estado (ou a entidade a que a lei atribui a
condição de sujeito ativo. Dessa forma o crédito, na obrigação
tributária, é indisponível pela autoridade administrativa. No
direito privado, o credor da obrigação pode dispor do crédito,
por exemplo, deixando voluntariamente de exercitar a ação
4 03
que o instrumenta, no domínio da obrigação tributária, a au-

toridade fiscal não pode dispor do direito, que não é dela, mas
sim do Estado, e do qual ela é mera administradora, jungida ao
rigoroso cumprimento da lei. Só a lei pode dispensar o cumpri-
mento da obrigação tributária. Independe da vontade do con-
tribuinte, o indivíduo pode querer auferir renda e não querer
pagar imposto (ou até mesmo ignorar a existência do tributo),
ainda sim, surge a obrigação, cujo nascimento não depende da
vontade nem do conhecimento do indivíduo. Independe até de
estar ciente do fato que deu origem à obrigação.
Tal posição também é anotada pelo Professor de Derecho
Tributario da Pontificia Universidad Católica del Perú, Jorge
Bravo Cucci, que a partir de nosso “Fundamentos do Dever
Tributário” assim afirmou,
“Dada sua naturaleza de hecho jurídico, el hecho im-

ponible em su configuración prescinde de la voluntad
como uno de sus presupuestos constitutivos, quedan-
do expuesta sua naturaliza avolitiva. Como bién lo
senãla Roberto Wagner Lima Nogueira.”1
Art. 113 do CTN - A obrigação tributária pode ser princi-

pal ou acessória segundo o CTN.
CTN - Art. 113. A obrigação tributária é principal ou

acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do
fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo
ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
1. Cf. “Fundamentos de Derecho Tributario”. Jorge Bravo Cucci. Palestra: Lima, 2003, p. 271/272,
citando texto de Roberto Wagner Lima Nogueira em “Fundamentos do Dever Tributário”. Belo
Horizonte: Del Rey, 2003, p. 125
404
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação

tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadação
ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária.
Espécies Natureza Obrigação Tri- Objeto

butária
Principal Patrimonial De dar (dinheiro) Pagamento de
– art. 113 tributo ou Paga-
caput mento de penali-
dade
Acessória Não patrimo- De fazer (preen- Prestações Posi-
- art. 113, nial cher formulários tivas ou negati-
§ 2º na internet, en- vas de interesse
tregar declarações da arrecadação
tributárias) ou ou fiscalização
não fazer (não ra-
surar escrituração
fiscal e não rece-
ber mercadorias
desacompanha-
das de notas)
Art. 113, § 3º do CTN - Todavia, o inadimplemento de

uma obrigação acessória a converte em obrigação principal.
Ele faz nascer para o fisco o direito de constituir um crédi-
to tributário contra o inadimplente, cujo conteúdo é preci-
samente a penalidade pecuniária, vale dizer, a multa corres-
pondente, que não tem natureza de tributo. O CTN distingue
a obrigação (art. 113) do crédito (art. 139). A obrigação é um
primeiro momento na relação tributária. Seu conteúdo ainda
4 05
não é determinado e o seu sujeito passivo ainda não está for-

malmente identificado. Por isto mesmo a prestação respectiva
ainda não é exigível.
Já o crédito tributário é um segundo momento na rela-
ção de tributação. No dizer do CTN ele decorre da obriga-
ção principal e tem a mesma natureza desta (art. 139). Surge
com o lançamento, que confere à relação tributária liquidez
e certeza. Já defendemos em nosso “Fundamentos do Dever
Tributário”2, que a incidência da norma tributária se inicia
pelo nascimento da obrigação tributária (efeitos jurídicos pre-
liminares da incidência) e culmina no lançamento tributário
que formaliza o crédito tributário. (Efeitos jurídicos finais da
incidência). Essa nossa percepção foi acolhida pelo renomado
Professor de Derecho Tributario, Bravo Cucci, da Universidad
Católica del Perú, que fez consignar em seu clássico:
“Para produzir prelos efectos jurídicos, y determinarse

la existência de um credito tributário, se requiere de
una norma individual y concreta (que sirva de soporte
al acto de determinación de la obligación tributaria), en
mérito de la cual los efectos de la incidência serán tota-
les. Cabe entonces, como lo propone Roberto Wagner
Lima Nogueira, hablar de efectos jurídicos prelimina-
res y efectos jurídicos finales de la incidência.”3
A norma jurídica tributária que incide no FG, possui uma

estrutura lógica que os autores chamam de Hipótese de Inci-
dência Tributária (Geraldo Ataliba4). Vamos nos utilizar do
conceito de Ataliba, h.i.
2. Cf. “Fundamentos do Dever Tributário”, Roberto Wagner Lima Nogueira. Belo Horizonte: Del
Rey, 2003, p. 141.
3. Cf. Jorge Bravo Cucci, op. cit. p. 247.
4. Cf. “Hipótese de incidência tributária”. Geraldo Ataliba. 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p.
51/118.
4 06
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA –h. i

ASPECTO PESSOAL – é composto por um sujeito ativo da obriga-
ção tributária e um sujeito passivo da obrigação tributária.
ASPECTO TEMPORAL – determina o exato momento em que se
considera ocorrido o FG. Exemplo: a lei do ICMS diz que é FG do
imposto “a saída mercadoria do estabelecimento comercial”, logo, o
exato momento da saída é o aspecto temporal da RMIT.
ASPECTO ESPACIAL – indica o lugar em que terá que ocorrer o
FG, que deverá situar-se dentro dos limites territoriais da pessoa
jurídica de direito público detentora da competência tributária.
Exemplo: a Prefeitura de Petrópolis só poderá exigir o ISS quando
o serviço for prestado dentro dos limites de seu território, aliás, o
que se traduz no princípio da territorialidade tributária.
ASPECTO MATERIAL – consiste na descrição que a lei faz do FG.
Verbo mais complemento. Junto com a base de cálculo forma a tipo-
logia tributária, ou seja, os aspectos que nos permitem identificar
a espécie tributária. Exemplo: industrializar produtos, auferir ren-
das, exportar produtos nacionais, prestar serviços.
ASPECTO QUANTITATIVO – é composto pela base de cálculo e
alíquota. A base de cálculo é a expressão da grandeza econômica do
aspecto material da h.i. A alíquota “ad valorem”, é um percentual
que incide sobre a base de cálculo para determinação do mon-
tante do tributo a ser pago. A alíquota “específica” é uma quantia
“fixa” por unidade, peso, ou metragem
2. FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
CTN - Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é

a situação definida em lei como necessária e suficien-
te à sua ocorrência.
CTN - Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória

é qualquer situação que, na forma da legislação apli-
cável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não
configure obrigação principal.
4 07
Art. 114 do CTN - O fato gerador é o aspecto material da

hipótese de incidência tributária. Junto com a base de cálculo
forma aquilo que Paulo de Barros Carvalho chama de tipolo-
gia tributária. Para Amílcar de Araújo Falcão, o fato gerador,
“Constitui um critério, um índice ou um indício para

a aferição da capacidade econômica ou contributiva
dos sujeitos aos quais se atribui. Por outras, palavras,
em sua essência, substância ou consistência, é o fato
gerador um fato econômico, ao qual o direito empres-
ta relevo jurídico.”5
Ainda no dizer de Amílcar de Araújo Falcão, “base de

cálculo é a expressão econômica do fato gerador”, isto é, uma
circunstância inerente ao fato gerador, uma grandeza econô-
mica ou numérica sobre a qual se aplica a alíquota para obter
o quantum a pagar.6 Graficamente, podemos representar a re-
lação do fato gerador com a base cálculo da seguinte forma,
frisando que a base de cálculo é a grandeza econômica extraí-
da do próprio fato gerador. No primeiro quadro (1), o fato ge-
rador, no segundo quadro (1.1), a base de cálculo mensurando
a grandeza econômica do mesmo fato gerador
QUADRO 1
FATO GERADOR
Ex: prestar serviços
5. “Fato gerador da obrigação tributária”. 6ª ed. Rio de Janeiro: Forense. – revista e atualizada por
Flávio Bauer Novelli, 1995, p. 29.
6. “Fato gerador da obrigação tributária”. Amílcar de Araújo Falcão, op. cit. 78.
4 08
QUADRO 1.1.
BASE DE CÁLCULO –
mede a grandeza eco-
FATO GERADOR nômica do FG.
Ex: prestar serviços Ex: o valor dos serviços
prestados
Como acentua Amílcar de Araújo Falcão,
“De outro modo, a inadequação da base de cálculo

pode representar uma distorção do fato gerador e, as-
sim, desnaturar o tributo”.7
Ainda, com Amílcar Falcão, há se fixar que o fato gera-

dor é apena o pressuposto material (aspecto material aci-
ma citado) que o legislador estabelece para que a relação
obrigacional se instaure. Como bem esclarecido por Falcão,
“A obrigação tributária nasce, cria-se, instaura-se por força da
lei; na lei estão todos os seus fatos germinais. O chamado fato
gerador marca, apenas o momento, o pressuposto, a fattispe-
cie normativa para que vinculum juris legalmente previsto se
inaugure.” (grifos do original)8
Para Amílcar Falcão o ‘fato gerador’ é conceito decisi-
vo para a fixação de outras noções importantes de teo-
ria geral de direito tributário, que dele derivam ou com ele
estão relacionados de forma umbilical, a saber:
“a) identificação do momento em que nasce obriga-

ção tributária principal; b) determinação do sujeito
passivo principal da obrigação tributária; c) fixação
4 09
dos conceitos de incidência, não-incidência e isen-

ções etc.; d) determinação do regime jurídico da obri-
gação tributária; e) distinção dos tributos in genere;
f) distinção dos impostos in specie; g) classificação dos
impostos em diretos e indiretos; h) eleição do critério
para a interpretação da lei tributária; i) determina-
ção dos casos concretos de evasão em sentido estrito
(Steuerumgehung); j) estabelecimento dos princípios
de atuação da discriminação constitucional de rendas
no Brasil: definição da competência impositiva e de-
terminação dos casos de invasão de competência e de
bitributação.” (grifados no original).9
CLASSIFICAÇÃO DOUTRINÁRIA DO FATO GERA-

DOR: EM FUNÇÃO DO TEMPO DE SUA OCORRÊNCIA.
1) - Instantâneo– realiza-se num único ato ou contrato,

ou operação, que a cada vez que realizada no mundo real,
implica a realização de um fato gerador. Repete-se tantas ve-
zes quantas essas situações materiais se repetirem no tempo.
A lei nova não poderá incidir, portanto, sobre os fatos gera-
dores instantâneos. Exemplo: ITBI. ITCMD. 2) -Periódicos,
sua realização se põe ao longo de um espaço de tempo, não
ocorrem hoje ou amanhã, mas sim durante um longo período
de tempo, ao término do qual se valorizam “n” fatos isolados
que, somados, aperfeiçoam o fato gerador do tributo. Exem-
plo: Imposto sobre a renda. 3) -Continuado, sua realização
se dá de forma duradoura, e pode manter-se estável ao longo
do tempo, a matéria tributável tende a permanecer, existindo
hoje e amanhã. Exemplo: IPTU, IPVA.
410
CTN - Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário,

considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os
seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento
em que o se verifiquem as circunstâncias materiais
necessárias a que produza os efeitos que normalmen-
te lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momen-
to em que esteja definitivamente constituída, nos ter-
mos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos cons-
titutivos da obrigação tributária, observados os pro-
cedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
(Incluído pela LC nº 104, de 10.1.2001)
Art. 116 do CTN. Este artigo quer identificar o momento

em que se considera ocorrido o fato gerador (nascida a obri-
gação tributária por força da incidência – aspecto temporal)
e existentes os seus efeitos. Art. 116, I do CTN - Tratando-se
de situação de fato, tem-se como exemplo: a saída de mer-
cadoria do estabelecimento no caso do ICMS (a traditio só vai
ocorrer no domicílio do destinatário), a entrada no território
nacional no Imposto de Importação, a entrega do serviço no
ISS. Art. 116, II CTN - Tratando-se de situação jurídica,
tem-se como exemplo atos ou negócios jurídicos (proprieda-
de, posse ou sua transmissão) ao revés de uma circunstância
material qualquer como acontece na situação fato (entrega
das chaves, prova da posse efetiva etc.). Sendo pendente o ato
ou negócio aplica-se o art. 117.
411
O art., 116, parágrafo único trata da “medida legal an-

tievasiva” – ou, “abuso de forma jurídica” liga-se ao con-
ceito de evasão fiscal, mecanismo ilícito por meio do qual se
esconde o fato gerador ou lhe confere uma aparência de fato
não tributado ou tributado de forma mais amena. Exemplo:
contribuinte ao invés de doar imóvel procede a uma compra e
venda com valor irrisório, a fim de se submeter ao ITBI e não
ao ITCMD. Esse contribuinte dissimulou negócio por meio do
que se costuma chamar de abuso de forma jurídica.
Neste particular, são decisivas as palavras de Amílcar de
Araújo Falcão,
“No mundo das relações econômicas, a cada intenção

empírica ou intentio facti, corresponde uma intenção
jurídica, ou intentio juris adequada, que se exterioriza
através de uma forma jurídica típica. Imagine-se que,
para levar a cabo essa mesmo intentio facti, o con-
tribuinte adote uma forma jurídica completamente
anormal ou atípica, embora não proibida pelo Direito
Privado, com o único objetivo de, através da mani-
pulação da intentio juris, obter o não pagamento, o
menor pagamento ou o pagamento diferido no tempo
de um tributo (Steuervorteil, vantagem fiscal), isto é,
adotou-se uma forma economicamente inadequada
com o único objetivo de provocar a evasão do tributo
(Steuerumgehung). (grifos do original)10
O art. 116, parágrafo único prescreve “que a lei fixa-

rá os procedimentos a serem adotados”, portanto, cabe
ao legislador tributário traçar os limites para que em via
exegética possa o aplicador ou intérprete tributário fazer a
10.“Fato gerador da obrigação tributária”. Amílcar de Araújo Falcão, op. cit. p. 33.
412
adequação da realidade econômica de cada caso concreto

(intentio facti) com a forma jurídica adequada (intentio
juris), para então se apurar se houve ou não intuito único
de evadir-se do dever fundamental de pagar tributos. Toda-
via, sem essa “anormalidade de forma jurídica” de que
nos fala Amílcar Falcão, para realização do intento prático
visado, e assim, obter a evasão do tributo, não é legítimo
ao aplicador fiscal negar validade fiscal, por considerações
políticas subjetivas em matéria de justiça fiscal, da forma
jurídica adequada (normais e típicas) utilizada pelo contri-
buinte, ou, como quer Falcão,
“jamais poderá o intérprete [leia-se: auditor fiscal],

utilizando considerações econômicas, alterar aquele
conceito, ou a sua amplitude, restringi-lo ou modi-
ficá-lo, vi interpretationis tantum, para suprimir na
generalidade dos casos, modalidades de atuação nele
contidas.”11 (grifos do original) {inserção nossa]
Vejamos agora o art. 117 do CTN,
CTN - Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo

anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos
ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfei-
tos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de
seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da
prática do ato ou da celebração do negócio.
11.“Fato gerador da obrigação tributária”. Amílcar de Araújo Falcão, op. cit. p. 36.
413
FATO GERADOR SOB CONDIÇÃO SUSPENSIVA – INCISO I
Celebração da Condição sus- Aprovação no I m p l e m e n t o

doação pensiva – ne- vestibular da condição
gócio jurídico e aperfeiço-
ainda sem amento dos
efeito efeitos do con-
trato de doa-
ção
Exemplo: Pai doa imóvel ao filho sob condição suspensi-

va, ou seja, estipula que essa doação somente se aperfeiçoará
se o filho passar no vestibular da USP. O fato gerador do IT-
CMD estará sob condição suspensiva.
FATO GERADOR SOB CONDIÇÃO RESOLUTIVA – INCISO II
Celebração da do- Condição Dissolução do Implemento

ação e início dos resolutiva casamento da condição:
efeitos do contrato – negócio desfazimen-
jurídico com to da doa-
todos os ção, isto é,
efeitos dos efeitos
do contrato.
Exemplo: Na condição resolutória o pai doa um imóvel

para o filho, mas a doação opera todos os efeitos desde já,
ficando sujeito a se desfazer se o casamento do filho for dis-
solvido. O FG ocorre com a celebração do negócio.
CTN - Art. 118. A definição legal do fato gerador é

interpretada abstraindo-se:
414
I - da validade jurídica dos atos efetivamente prati-

cados pelos contribuintes, responsáveis, ou tercei-
ros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
A obrigação tributária subsiste independentemente da

validade ou invalidade do ato. O fato gerador ocorreu e não
desaparece do ponto de vista fiscal. Não importa para o direi-
to tributário, a circunstância do fato econômico eleito como
gerador seja ilegal, imoral, ou contrário aos bons costumes.
Vale o princípio do non olet (da famosa resposta do Imperador
Vespasiano - “Não cheira!”, ao filho que lhe reprovava a tribu-
tação das cloacas (coletor de esgotos). O que importa não é o
aspecto moral, mas a capacidade econômica dos que com elas
se locupletam. Do ponto de vista econômico, parece-nos que
é pior deixá-los imunes dos tributos devidos.
Amílcar de Araújo Falcão de há muito já pontuava que,
“Ao direito tributário interessa primordialmente a

relação econômica, não importa à configuração do
fato gerador a circunstância de consistir ele, concre-
tamente, num ato ou negócio jurídico inquinado de
nulidade ou anulabilidade, uma vez que os efeitos
econômicos se produzam. Inversamente, se for pago
o tributo, em tais condições, a superveniência de
anulação ou decretação de nulidade do ato jurídico
em que consista o seu fato gerador, não dará, salvo
disposição de lei em sentido contrário, à repetição
do tributo prestado – regularmente pago à época –
pelo contribuinte.”12
12. “Fato gerador da obrigação tributária”. Amílcar de Araújo Falcão, op. cit. p. 39/40.
415
3. SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
CTN - Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pes-

soa jurídica de direito público, titular da competência
para exigir o seu cumprimento.
Quem exige o cumprimento da obrigação é o credor, que

nem sempre é o ente político que instituiu o tributo. As pesso-
as que a lei põe na condição de credores de obrigações, embo-
ra não tenham a competência tributária (isto é, não possuam
a aptidão constitucional de criar tributos, detêm capacidade
tributária ativa, isto é, são habilitadas a figurar no polo ativo
de obrigações tributárias.

a pessoa jurídica de direito público, que se constituir
pelo desmembramento territorial de outra, subroga-
se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplica-
rá até que entre em vigor a sua própria.
Trata de sucessão do sujeito ativo.
4. SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.
CTN - Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal

é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou pena-
lidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação prin-
cipal diz:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e di-
reta com a situação que constitua o respectivo fato
gerador;
416
II - responsável, quando, sem revestir a condição de

contribuinte, sua obrigação decorra de disposição ex-
pressa de lei.
Sujeito passivo é a pessoa obrigada a pagar o tributo e a

penalidade pecuniária ou a praticar os deveres instrumentais
para a garantia do crédito. Deve ser explicitamente indicado
na lei que define o fato gerador. (Ricardo lobo Torres). Con-
tribuinte é o sujeito passivo que realiza o fato gerador da
obrigação tributária, sujeito passivo direto. Responsável é
aquele que, não sendo contribuinte, deve pagar o tributo por
determinação expressa da lei, sujeito passivo indireto.
Exemplo de Contribuinte de Direito - Diz o Art. 4º da
LC 87/96 – Lei do ICMS - “Contribuinte é qualquer pessoa, fí-
sica ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume
que caracterize intuito comercial, operações de circulação de
mercadoria ou prestações de serviços de transporte interesta-
dual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as opera-
ções e as prestações se iniciem no exterior”. Noutro dizer: em
regra geral, contribuinte de direito é o comerciante que pro-
move a saída da mercadoria e que recolhe o tributo, contri-
buinte de fato – é a pessoa que sofre o encargo financeiro
do tributo, mas que não realiza o fato gerador nem participa
da relação tributária. É figura típica dos impostos indiretos,
exemplo: ICMS, o contribuinte de fato é o comprador ou
consumidor, que suporta em seu bolso a carga econômica
da imposição.
Problemática que envolve o contribuinte de fato: a) - à
restituição do tributo indireto indevidamente pago na forma
do art. 166 do CTN; b) - o aspecto justiça da tributação, que
fica prejudicada com a preponderância dos impostos diretos
como acontece nos países em desenvolvimento.
417
5. CONVENÇÕES PARTICULARES.
CTN - Art. 123. Salvo disposições de lei em contrá-

rio, as convenções particulares, relativas à responsa-
bilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição
legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes.
Logo, os contratos que transferem a responsabilidade tri-

butária são inúteis. Na verdade, não obstante ineficazes con-
tra o fisco, eles são de grande utilidade na regulação das rela-
ções entre as pessoas que os celebram.
6. SOLIDARIEDADE.
CTN - Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situ-
ação que constitua o fato gerador da obrigação prin-
cipal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo
não comporta benefício de ordem.
Art. 124, inciso I do CTN. Ocorre quando os solidários

têm interesse comum na situação que constitua o fato ge-
rador. Chamada de SOLIDARIEDADE NATURAL, exemplo:
dois amigos que comercializam automóveis sem que estejam
regularmente constituídos e inscritos como contribuintes do
ICMS. Ambos têm interesse comum na situação e, portanto,
são solidários na dívida tributária. Há costumeiras tentati-
vas do fisco no sentido de redirecionamento de execuções
418
fiscais contra empresas do mesmo grupo econômico alegan-

do para tanto a existência de INTERESSE COMUM na forma
do art. 124, I do CTN.
No entanto o STJ tem entendido que,
“Para se caracterizar responsabilidade solidária

em matéria tributária entre duas empresas perten-
centes ao mesmo conglomerado financeiro, é im-
prescindível que ambas realizem conjuntamente a
situação configuradora do fato gerador, sendo irre-
levante a mera participação no resultado dos even-
tuais lucros auferidos pela outra empresa coligada
ou do mesmo grupo econômico.” (REsp 884.845/SC,
1ª turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 05.02.09, informa-
tivo STJ nº 382).
Art. 124, II do CTN – Ocorre por determinação prevista

em lei, chamada de SOLIDARIEDADE LEGAL, independe da
existência de interesse comum entre os solidários, exemplo:
os pais são solidariamente obrigados pelos tributos devidos
por seus filhos menores, tenham ou não interesse na situa-
ção, já que o CTN assim o determina, art. 134, I.
BENEFÍCIO DE ORDEM. Estabelece o Código Civil que
“o fiador demandado pelo pagamento da dívida tem direito a
exigir, até a contestação da lide, que sejam primeiros excuti-
dos os bens do devedor” (art. 1.491). Indicará, neste caso, bens
do devedor, situados no mesmo Município, livres e desemba-
raçados, isto é benefício de ordem, a observância de uma se-
quência, quanto à execução, operando-se primeiramente esta
contra o devedor. Entretanto, as dívidas tributárias, quando
exista mais de um sujeito passivo, podem ser cobradas, em
regra, de qualquer deles, indistintamente.
419

são os seguintes os efeitos da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados apro-
veita aos demais;
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos
os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um
deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto
aos demais pelo saldo;
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra
um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.
O art. 125 trata dos efeitos da Solidariedade.
7. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA.
CTN - Art. 126. A capacidade tributária passiva in-

depende:
I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que
importem privação ou limitação do exercício de ativi-
dades civis, comerciais ou profissionais, ou da admi-
nistração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constitu-
ída, bastando que configure uma unidade econômica
ou profissional.
Art. 126 do CTN. Sendo o sujeito passivo da obrigação

tributária uma pessoa natural ou física, sua capacidade tri-
butária independe da civil. Mesmo sendo juridicamente in-
capaz, nos termos do Direito Civil, em face do Direito Tribu-
tário tem ela plena capacidade jurídica, consoante art. 126,
inciso I. Segundo também o art. 126, II, aquele que exerce o
420
comércio estando proibido de fazê-lo não é incapaz do pon-

to de vista tributário. O profissional liberal que, suspenso
do exercício profissional pelo órgão fiscalizador respectivo,
exerce, assim mesmo, sua profissão para os fins do direito
tributário, isto é, é plenamente capaz de ser sujeito passivo
tributário. Art. 126, III - sendo o sujeito passivo da obrigação
tributária uma pessoa jurídica, a capacidade desta indepen-
de de estar regularmente constituída, bastando que confi-
gure uma unidade econômica ou profissional. Assim, uma
sociedade comercial irregular, ou mesmo de fato, desde que
configure uma unidade econômica ou profissional, pode ser
sujeito passivo.
Este artigo se justifica na medida em que vem clarifi-
car que o elemento vontade, se é indispensável para for-
mação da obrigação no direito civil, é irrelevante desde
um ponto de vista do vínculo obrigacional tributário.
Em sendo assim não tem sentido a exigência da capacidade
jurídica como condição para que alguém possa ser sujei-
to passivo deste tipo de obrigação. A lei no direito civil
exige para a validade dos atos jurídicos o agente capaz.
Agente que tenha vontade juridicamente válida. Como na
formação da obrigação tributária não participa o ato, mas
simplesmente o fato em sentido estrito, acontecimento
considerado apenas em seus aspectos objetivo, é natural
que a capacidade jurídica seja irrelevante na formação do
vínculo obrigacional tributário.
8. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO.
CTN - Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte

ou responsável, de domicílio tributário, na forma da
legislação aplicável, considera-se como tal:
421
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habi-

tual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro
habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou
às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em re-
lação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação,
o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público,
qualquer de suas repartições no território da entida-
de tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas
em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-
se-á como domicílio tributário do contribuinte
ou responsável o lugar da situação dos bens ou da
ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à
obrigação.
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o
domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a
arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se
então a regra do parágrafo anterior.
Regra geral – domicilio de eleição pelo sujeito passivo –

art. 127, caput do CTN - Todavia, o contribuinte não pode eleger
domicilio com o fito de embaraçar a fiscalização tributária. Isso
ocorre muito no ISS, onde pode haver uma prestação de serviço
espalhada em várias cidades, e o contribuinte fixa o seu domicilio
onde “diz efetivar a prestação” em cidade com tributação mais fa-
vorável. Exemplo: Banco XXXXX operando no Rio com domicilio
tributário em Três Rios.
Na falta de eleição pelo sujeito passivo – art. 127, I, II e III e § 1º
do CTN
No caso de a eleição ser recusada pelo fisco – art. 127, § 2º do
CTN – prevalecerá “lugar da situação dos bens” e “lugar do fato
gerador”, art. 127, § 1º CTN
42 2
O IPVA tem sido um imposto que vem gerando muita

guerra fiscal entre os estados brasileiros. Não podemos olvi-
dar a redação do art. 120 do CTB, o legislador utilizou dois
termos técnicos, “domicílio ou residência”, enquanto na
RESIDÊNCIA a morada habitual se dá com uma estabilidade
relativa, no DOMICÍLIO a morada é estável e permanente,
por tempo indeterminado, ambos podem ser fixados para
fins de domicilio para efeitos de propriedade do veículo.
Não obstante, para o Estado de SP, segundo a lei Estadual
13.296/08, caso uma pessoa possua RESIDÊNCIA E EXERÇA
PROFISSÃO EM MAIS DE UM LOCAL, o IPVA será devido
no endereço constante da declaração de renda que, no caso,
era São Paulo, que tem gerado muitos conflitos tributários
na justiça paulista.
9. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
CTN - Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capí-

tulo, a lei pode atribuir de modo expresso a respon-
sabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação,
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atri-
buindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento
total ou parcial da referida obrigação.
Art. 128 – (...)- Responsabilidade sem sentido lato se

refere a todo o dever de recolher o tributo, neste sentido
podemos falar em responsabilidade do contribuinte. Em
sentido estrito, porém, é o que trata o art. 121, parágrafo
único e 128 do CTN. Não é qualquer um que pode ser indi-
cado pela lei, há de ter algum vínculo com o fato gerador,
um vínculo indireto, pois se fosse direto seria contribuinte.
423
Exemplo - a empresa pode ser responsável pelo imposto

de renda devido por seu funcionário, há um vínculo in-
direto entre a empresa e o fato gerador. O ônus em últi-
ma análise tem que recair no contribuinte, não é justo que
o responsável pague por um tributo devido pelo contri-
buinte (há, exceções quando o responsável assume o ônus
por ter descumprido norma legal - SANÇÃO), por exem-
plo, no caso do IR a empresa pode reter do contribuinte,
se não o faz, paga.
Se aplica ao responsável o regime do substituído (imuni-
dades, isenções etc.), se o administrador de imóvel é respon-
sável por substituição e a propriedade é a entidade é imune,
aplica-se o regime da entidade imune e o administrador não
deve o tributo.
Responsabilidade tributária – SUJEITO PASSIVO INDIRETO
Por substituição – a lei desde logo - AN- “para trás” – para

TES DO FG - substitui o contribuinte, a frente
obrigação já nasce com o “substituto legal
tributário” no polo passivo.
Por transferência – APÓS A OCOR- Sucessão – art. 130 a

RÊNCIA DO FG, por força de um even- 133 CTN
to (morte do contribuinte, aquisição de
bens, aquisição de fundo de comércio, Terceiros – art. 134 e
etc.) transfere-se o ônus tributacional, 135 do CTN
que até então pesava sobre o sujeito pas-
sivo direto, para o substituto tributário.
RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO – a lei já

exclui a figura do contribuinte ao definir a hipótese de inci-
dência tributária. A obrigação já nasce em face do respon-
sável. Substituição “para frente”, a lei impõe a obrigação de
424
recolher o tributo atinentes a fatos geradores que devem vir

a ocorrer no futuro. Exemplo: cigarros, remédios, veículos
etc. O STF já decidiu que caso o fato gerador não realiza
o contribuinte tem o direito à devolução, porém, se se re-
alizar com o valor a menor, não cabe a devolução. Substi-
tuição “para trás”, ou “regressiva”, a responsabilidade se dá
por pagamento de tributo cujos fatos geradores ocorreram
anteriormente na cadeia produtiva ou comercial, é o caso do
diferimento. Exemplo: as empresas de laticínios que pasteu-
rizam e embalam o produto, são responsáveis pelo imposto
correspondente às vendas realizadas pelas fazendas produ-
toras do leito fornecido.
10. RESPONSABILIDADE DOS DEVEDORES SUCESSORES.
CTN - Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por

igual aos créditos tributários definitivamente consti-
tuídos ou em curso de constituição à data dos atos
nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos
mesmos atos, desde que relativos a obrigações tribu-
tárias surgidas até a referida data.
Esta responsabilidade atingirá: (o parâmetro é sem-

pre o fato gerador da obrigação tributária). a)- os crédi-
tos definitivamente constituídos (o lançamento já se rea-
lizou); b)- os créditos em procedimento de constituição,
na data da ocorrência dos atos ou fatos determinantes da
sucessão (o lançamento está em fase de realização). c)- os
créditos ainda não constituídos, porém, correspondentes a
fatos geradores ocorridos antes da realização dos atos ou
fatos determinantes da sucessão. (o lançamento ainda não
se realizou).
425

IMOBILIÁRIA
CTN - Art. 130. Os créditos tributários relativos a im-

postos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio
útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relati-
vos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais
bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se
na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando
conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pú-
blica, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.
Art. 130 (...) - Quem adquire um imóvel é responsável pe-

los tributos devidos pelo imóvel. Responsabilidade por “crédi-
to tributário”, o que inclui também as multas ou penalidades
pecuniárias.
Sub-rogação dos créditos tributários na sucessão imobiliá-

ria – bem imóvel
REGRA GERAL (sub-rogam na pessoa do Exceções (não se sub

adquirente – impostos sobre a proprieda- -rogam)
de, domínio útil e a posse**)
IPTU, ITR, Taxas de serviço (lixo, água, es- a) -Se constar do títu-
goto) e contribuição de melhoria lo a prova da quitação
– certidão negativa.
426
** ITCMD e ITBI – são impostos inciden- b) -Se arrematados

tes sobre a transmissão, e não sobre a pro- em hasta pública.
priedade. Exemplo: imóvel é
leiloado por 100, mas
a dívida tributária é
de120, os 20 restantes
serão ônus do antigo
proprietário.

INTER VIVOS E NA SUCESSÃO CAUSA MORTIS.
CTN - Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relati-
vos aos bens adquiridos ou remidos; (Redação dada
pelo Decreto Lei nº 28, de 1966)
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meei-
ro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data
da partilha ou adjudicação, limitada esta responsa-
bilidade ao montante do quinhão do legado ou da
meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus
até a data da abertura da sucessão.
Art. 131, inciso I - Responsabilidade na aquisição de bens

móveis. O Adquirente assumirá a responsabilidade pelas dí-
vidas anteriores à aquisição. SUCESSÃO DE BENS MÓVEIS
INTER VIVOS
427
13. RESPONSABILIDADE DOS DEVEDORES SUCESSO-

RES – CAUSA MORTIS - DE QUAISQUER BENS - ART. 131, II
E III DO CTN
Tributos Contribuinte Responsável CTN

Devidos ATÉ a De cujus Espólio Art. 131, III
morte (abertura
da sucessão).
Devidos APÓS Espólio Sucessores e Art. 131, II

a abertura da cônjuge meeiro
sucessão e não
pagos até a par-
tilha (vincendos
durante o in-
ventário)
APÓS partilha Novos fatos Fatos geradores Art. 131, II

ou adjudicação, geradores. passados e não
extingue-se o Sucessores pagos pelo espó-
Espólio. e o cônjuge lio. Sucessores e
meeiro o cônjuge meeiro
limitada ao mon-
tante do quinhão
do legado ou da
meação.

EMPRESARIAL.
CTN - Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado

que resultar de fusão, transformação ou incorporação
428
de outra ou em outra é responsável pelos tributos devi-

dos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito
privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se

aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito
privado, quando a exploração da respectiva atividade
seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou
seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob
firma individual.
Trata do fenômeno da reorganização societária. Sucessão

tributária de pessoas jurídicas de direito privado e empresas
individuais. A pessoa jurídica que resultar da operação socie-
tária será responsável pelas dívidas anteriores até a data do
ato, ou seja, o desaparecimento de uma gera a responsabilida-
de da outra que a suceder.
SUCESSÃO TRIBUTÁRIA DE FATO. O parágrafo úni-
co do art. 132 estende a regra da sucessão tributária previs-
ta no caput, às extinções de pessoas jurídicas sem fusão ou incor-
poração. Se não houver nenhuma das operações societárias
anteriores, mas, uma EXTINÇÃO (distrato, dissolução ou outra
causa jurídica) da pessoa jurídica, a regra será a mesma do caput,
i.e, as dívidas tributárias serão exigidas da unidade econô-
mica que ressurgir após a extinção, desde que CONTINUA-
DA POR SÓCIO REMANESCENTE OU ESPÓLIO.
15. RESPONSABILIDADE DOS DEVEDORES NA SUCES-

SÃO COMERCIAL.
CTN - Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direi-

to privado que adquirir de outra, por qualquer título,
429
fundo de comércio ou estabelecimento comercial, in-

dustrial ou profissional, e continuar a respectiva ex-
ploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob
firma ou nome individual, responde pelos tributos,
relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, de-
vidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração
do comércio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosse-
guir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a
contar da data da alienação, nova atividade no mesmo
ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na
hipótese de alienação judicial: (Incluído pela LC nº
118, de 2005)
I - em processo de falência; (Incluído pela LC nº 118,
de 2005)
II - de filial ou unidade produtiva isolada, em proces-
so de recuperação judicial. (Incluído pela LC nº 118,
de 2005)
§ 2º Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando
o adquirente for: (Incluído pela LC nº 118, de 2005)
I - sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial,
ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recu-
peração judicial;(Incluído pela LC nº 118, de 2005)
II - parente, em linha reta ou colateral até o 4o
(QUARTO) grau, consanguíneo ou afim, do devedor
falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de
seus sócios; ou (Incluído pela LC nº 118, de 2005).
III - identificado como agente do falido ou do devedor
em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a
sucessão tributária. (Incluído pela LC nº 118, de 2005).
4 30
§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação

judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada
permanecerá em conta de depósito à disposição do
juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado
da data de alienação, somente podendo ser utilizado
para o pagamento de créditos extraconcursais ou de
créditos que preferem ao tributário. (Incluído pela LC
nº 118, de 2005)
Adquirir é igual = compra e venda, dação em pagamen-

to, doação sem encargo, transferência gratuita de domínio etc.).
“Fundo de comércio” de uma LOJA compõe-se de: a) o
chamado “ponto comercial”, que fundamenta o direito à re-
novação da locação comercial; b) o nome ou marca, título
ou insígnia do estabelecimento; c) a chamada “freguesia” ou
aviamento e d) prateleiras, balcões, máquinas. É sempre uma
ideia de UNIVERSALIDADE. Estabelecimento é a UNI-
DADE FISICAMENTE AUTÔNOMA, na qual uma pessoa
física ou jurídica realiza suas atividades comerciais. Significa
uma parte, uma fração, de um fundo de comércio. “Con-
tinuar a respectiva exploração”, significa beneficiar-se da
estrutura organizacional anterior, com a absorção da unidade
econômica e da clientela do alienante.
Para Ricardo Lobo Torres,
“Para que haja a sucessão tributária é necessária a

aquisição da totalidade do estabelecimento co-
mercial OU fundo de comércio, não sendo suficiente
a compra de um ou outro bem móvel.”13
13. “Curso de Direito Financeiro e Tributário”. Ricardo Lobo Torres. 19ª ed. Rio de Janeiro: Renovar,
2013, p. 268
4 31
Art. 133 do Evidente, se o Diga-se que a intensida-

CTN - Pessoa adquirente não de da responsabilidade
natural ou ju- prossegue na do adquirente por su-
rídica adquire mesma ativida- cessão, vai depender do
fundo empre- de. Exemplo: antes rumo a ser tomado pelo
sarial ou esta- havia uma “loja de alienante.
belecimento eletrodomésticos” e
empresarial o adquirente abriu
(CCB – art. no lugar uma “ofi-
1.142) e conti- cina mecânica”.
nua exploran- Não há falar-se
do a mesma em sucessão co-
atividade. mercial do ad-
quirente.
Integralmente do ad-
quirente – se o alienante
cessar a atividade e não
voltar a explorar a mesma
ou outra atividade em me-
nos de 6 meses (art. 133, I)
Por óbvio é mais prático
exigir o tributo do ad-
quirente,
Subsidiariamente do ad-
quirente – se o alienante
não cessar a atividade ou
cessar e voltar a explorar a
mesma ou outra atividade
em menos de 6 meses (art.
133, II). Evidente, que há
aqui um “benefício de
ordem” em favor do ad-
quirente-sucessor.
Fraude não se presume, mas deve ser provada. Exemplo:

Se na nova empresa que se instalou no lugar de outra, não
existir nenhum dos sócios daquela que se mudou, e que nada
alienou à nova, claro fica a inexistência de sucessão. Mesmo
4 32
que, na nova empresa, haja um sócio que tenha alguma rela-

ção de parentesco com os sócios da antiga. Não existe suces-
são ou responsabilidade subsidiária que decorra de parentes-
co ou mesmo de casamento. A responsabilidade e a sucessão
são questões de direito que se vinculam aos aspectos patri-
moniais, não aos aspectos pessoais. No Direito Penal a pena
só se aplica a quem pratica o ato. Se o filho comete um crime,
não é o pai que vai preso. Ele pode ser responsabilizado pelos
danos materiais, caso o filho seja seu dependente econômico,
mas nunca poderá ser criminalmente responsabilizado, caso
não tenha contribuído para o crime.
Art. 133 § 1º e incisos – ADQUIRENTE de EMPRESA
em PROCESSO DE FALÊNCIA ou RECUPERAÇÃO JU-
DICIAL NÃO SERÁ RESPONSÁVEL PELOS TRIBUTOS
DEVIDOS ANTERIORMENTE À AQUISIÇÃO.
Art. 133 § 1º e incisos – EXCEÇÃO EM CASO DE
ALIENAÇÃO JUDICIAL. O desinteresse pela aquisição
de bens de massa falida, antes das inovações legislativas,
era quase absoluto, tais os montantes de encargos tributá-
rios e trabalhistas que o adquirente “herdava” na aquisição,
o que praticamente inviabilizava a recuperação ou a reto-
mada de qualquer empreendimento falido ou concordatário,
que era simplesmente abandonado. Agora, com o novo § 1º
está afastada explicitamente a responsabilidade tributária
por sucessão “na hipótese de aquisição em processo de falên-
cia ou aquisição de filial ou unidade produtiva isolada, em
processo de recuperação judicial. Art. 133, § 2º e incisos –
A norma resguarda os interesses fazendários contra fraudes,
burlas, conluios ou abusos na utilização dos institutos da fa-
lência ou da recuperação judicial, com intuito de contornas
a exigências fiscais. Art. 133, § 3º - A regra tem por escopo
meramente processual, e exige que o produto da alienação ju-
4 33
dicial permaneça depositado à disposição do juízo falimentar

pelo prazo de um ano, restringindo a utilização dos valores,
que só podem ser sacados para pagamento de créditos extra
concursais ou de créditos que preferem ao tributário.
16. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE TERCEIROS

COM ATUAÇÃO REGULAR
CTN - Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exi-

gência do cumprimento da obrigação principal pelo
contribuinte, respondem solidariamente com este
nos atos em que intervierem ou pelas omissões de
que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos me-
nores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por
seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos
tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo es-
pólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos
pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de
ofício, pelos tributos devidos sobre os atos pratica-
dos por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade
de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica,
em matéria de penalidades, às de caráter moratório.
434
Primeiro Segundo
Contribuinte Responsável
Filhos menores – art. 134, I Pais
Tutelados (menor) ou curatelados Tutores e curadores
(maior) – art. 134, II
Terceiros – art. 134, III Administradores de bens
Espólio – art. 134, IV Inventariante
Massa – art. 134, V Síndico e comissário
Tributos oriundos de atos notariais Notários
– art. 134, VI
Liquidação de sociedade de pesso- Sócios
as – art. 134, VII
Responsabilidade de terceiros. A responsabilidade solidá-

ria de terceiros, prevista no art. 134 do CTN, pressupõe duas
condições; a primeira é que o contribuinte não possa cumprir
sua obrigação, e a segunda é que o terceiro tenha participado
do ato que configure o fato gerador do tributo, ou em relação a
este se tenha indevidamente omitido, isto é, atos ou omissões
de terceiros. É preciso que exista uma relação entre a obrigação
tributária e o comportamento daquele a quem a lei atribui a
responsabilidade. Há que haver ação ou omissão culposa de
terceiros consoante dicção do caput do art. 134. Aos terceiros,
segundo o parágrafo único, não é aplicável nenhuma penalida-
de, exceto as de caráter moratório (art. 134, parágrafo único).
17. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS COM ATUAÇÃO

IRREGULAR.
CTN - Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos

créditos correspondentes a obrigações tributárias re-
4 35
sultantes de atos praticados com excesso de poderes

ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pesso-
as jurídicas de direito privado.
Art. 135. - Responsabilidade de terceiros– A responsabili-

dade aqui é exclusiva, isto é, impede qualquer pretensão fiscal
tendente a exigir do contribuinte originário o valor da dívida.
O responsável deve adimplir totalmente os créditos, havidos
de situações oriundas de atos por ele praticados por abuso,
ilegalidade ou sem autorização, prejudicando os interesses
pelos quais deveriam zelar.
O STJ tem sumulado que deixar de pagar tributo por
si só não pode gerar responsabilidade dos sócios, o que
seria confundir empresa com pessoa física de forma automá-
tica. E mais, empresa que se muda de lugar sem arquivamento
dos atos de extinção na junta correspondente é considerado
dissolução fraudulenta, cabendo redirecionamento aos sócios.
Duas Súmulas do STJ 430 e 435, se aplicam a intepretação do
art. 135, a saber,
STJ - SÚMULA nº 430 - 24/03/2010 - DJe 13/05/2010

- REPDJe 20/05/2010 - O inadimplemento da obrigação
tributária pela sociedade não gera, por si só, a
responsabilidade solidária do sócio-gerente.
STJ SÚMULA Nº 435 - 14/04/2010 - DJe

13/05/2010- Presume-se dissolvida irregularmente
a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio
fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes,
4 36
legitimando o redirecionamento da execução fiscal

para o sócio-gerente.
DIFERENÇAS ENTRE O ART. 134 E O ART. 135 DO CTN
Responsabilidade subsidi- Responsabilidade pessoal –

ária – art. 134 CTN art. 135 CTN
Mantém o devedor originá- Exonera o devedor originário do
rio vinculado à satisfação da ônus tributário.
obrigação.
Pressupõe a insolvência do Independe da situação do devedor
devedor originário. originário
Depende de ação ou omissão Depende de ação dolosa (dolo)
(culpa) do responsável que do responsável que configure ex-
onere patrimônio alheio so- cesso de poder ou infração de lei,
bre o qual lhe incumbe um contrato ou estatuto. Exemplo:
dever de zelo empregador desconta IRRF e não
repassa a União.
É caso de transferência de É caso de substituição tributária
responsabilidade.
18. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES.
CTN - Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a

responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe da intenção do agente ou do responsável e
da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Quer o artigo evitar que o contribuinte alegue que ig-

norava a lei, ou desconhecia a exata qualificação jurídica
dos fatos, portanto, que teria agido de boa-fé. Regra geral, a
responsabilidade por infrações à legislação tributária não
depende da vontade do agente ou do responsável, nem
4 37
da efetividade, da natureza ou da extensão dos efeitos do

ato praticado, ou seja, ocorre com o mero descumprimento
das normas tributárias. O CTN quer que para a tipificação
da responsabilidade por infração, o Fisco não necessite da
prova de que o contribuinte agiu com o conhecimento de
que sua ação ou omissão era contrária à lei, e de que ele quis
descumprir a lei. É chamada responsabilidade objetiva. Diz-
se que este artigo é conflitante com o art. 112. Exemplo: em
razão de entrega extemporânea da Declaração de IRPF, será
exigida a multa, ainda que a entrega a destempo seja justifi-
cada pelo inadimplente.
CTN - Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao

agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como cri-
mes ou contravenções, salvo quando praticadas no
exercício regular de administração, mandato, função,
cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem ex-
pressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo espe-
cífico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclu-
sivamente de dolo específico:
a)- das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas
por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra
seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pesso-
as jurídicas de direito privado, contra estas.
No direito tributário, em regra, as punições NÃO são

aplicadas pessoalmente sobre o agente (pessoa física) que pra-
4 38
ticou a infração, mas sobre o sujeito passivo da obrigação

tributária, principal ou acessória. Não é o agente (pessoa
física) da pessoa jurídica que responde pela multa, mas sim a
própria pessoa jurídica que é o sujeito passivo do tribu-
to. Este artigo TRAZ EXCEÇÕES ao caráter objetivo das
infrações tributárias, ao deslocar a responsabilidade para o
executor material da conduta em três hipóteses, que dis-
crimina como responsabilidade pessoal.
Há aqui uma PERSONALIZAÇÃO DAS PENAS TRI-
BUTÁRIAS.
I - quanto às infrações conceituadas por lei como

crimes ou contravenções, salvo quando praticadas
no exercício regular de administração, mandato, fun-
ção, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem
expressa emitida por quem de direito;
INCISO I –Neste caso há incidência da norma penal

tributária e da norma tributária penal, pois a infração é
tão grave que se constitui como infração penal e infra-
ção tributária, ao mesmo tempo. A responsabilidade é
pessoal do agente. A apuração desse tipo de infração (cri-
me ou contravenção penal) é privativa dos órgãos do Poder
Judiciário. Aos órgãos administrativos compete somente a
apuração e julgamento de infrações fiscais reprimidas pelo
direito tributário penal, ou seja, multas pecuniárias previs-
tas na legislação tributária. A aplicação da sanção penal
está sob reserva de jurisdição. A exceção no final do inciso,
determina uma responsabilidade solidária entre o agente e o
sujeito passivo da obrigação no que tange à infração fiscal,
no pressuposto de que houve culpa in vigilando ou culpa in
elegendo do referido sujeito passivo.
4 39
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo

específico do agente seja elementar;
INCISO II – Aqui são infrações administrativas e não

crimes. Aqui a responsabilidade é apenas do agente, por se tra-
tar de caso em que a infração exige dolo específico, ou seja,
o dolo é elemento essencial na configuração da infração,
sem ele, não há infração. No dolo específico o agente se ma-
nifesta intencionalmente na consecução do resultado [dolo
genérico], porém, com finalidade especial em mente [DOLO
ESPECÍFICO], Exemplo: Adulterar documentos fiscais com a
intenção de suprimir no todo ou em parte o tributo devido.
III - quanto às infrações que decorram direta e ex-

clusivamente de dolo específico:
a)- das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas
por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra
seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pesso-
as jurídicas de direito privado, contra estas.
INCISO III –. Os atos do agente são praticados contra

os seus representantes, mandantes, preponentes, empre-
gadores, pessoas jurídicas de direito privado etc. Não faria
sentido algum responsabilizar a vítima (contribuinte) pelos
atos praticados por seus mandatários. Porém, exclusão da
pena não significa exclusão da responsabilidade tribu-
tária. Exemplo: se determinado mandatário cometeu in-
fração, suprimindo no todo ou em parte tributo, mediante
utilização de documento falso, esse mandatário responderá
pela infração, no entanto, o pagamento do tributo é de
440
responsabilidade da empresa, que pagará por decorrên-

cia da culpa in eligendo. O diretor que agiu contra a lei pagará
as MULTAS devidas e a empresa responderá sua empregado-
ra, pelos TRIBUTOS.
19. CLASSIFICAÇÃO DAS INFRAÇÕES FISCAIS NO

DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL
Em tempo, registra-se: No caso específico do Brasil, os delitos

fiscais são tratados no Código Penal ou leis criminais. O Direito
Tributário ocupa-se estritamente das infrações fiscais14, ou seja,
infrações ou ilícitos que não configuram delitos penais.15
14. A pena de perdimento de bens (veículos, mercadorias e dinheiro) é a é uma das mais gravosas
sanções administrativas aduaneiras previstas no ordenamento jurídico pátrio. Está adstrita à
comprovação da responsabilidade do proprietário pela prática dos delitos previstos no Art. 334
do Código Penal. É pressuposto para a aplicação efetiva da pena de perdimento, nos termos do
artigo 23 do Decreto - Lei nº 1.455/76 o elemento danoso - denominado “dano ao erário”. Isto
porque, sob a ótica penal a conduta danosa está adstrita a uma análise subjetiva da conduta do
agente, qual seja, existência ou não de dolo ou má-fé, intenção de lesar os cofres públicos. Neste
sentido é a jurisprudência: ADMINISTRATIVO - PENA DE PERDIMENTO - ART. 23 DO DE-
CRETO-LEI 1455- DANO AO ERÁRIO INEXISTENTE - PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDA-
DE.A jurisprudência desta eg. Segunda Turma firmou o entendimento de que se deve flexibilizar
a pena de perdimento de bens, quando ausente o elemento danoso.
Recurso Especial conhecido, mas improvido. (STJ, REsp 331.548, Rel. Min. Francisco Peçanha
Martins, j. 16/02/2006). ADMINISTRATIVO - PENA DE PERDIMENTO DE BENS - BOA FÉ DO
PROPRIETÁRIO DA MERCADORIA - PRINCÍPIO DA RAZOABILIDADE.1. O Direito pretoriano
enquadra-se na posição de flexibilizar a pena de perdimento, quando ausente o elemento danoso.
2. Interpretação principiológica que se reporta à razoabilidade. 3. Recurso especial improvido.
(STJ, REsp 512.517, Rel. Min. Eliana Calmon, j. 01/09/2005). Portanto é de se concluir que somente
há de se cogitar em aplicação da pena de perdimento, quando há evidente dano ao erário (artigo
23 do Decreto - Lei 1.455/76), na dicção da própria norma legal penal, ou seja, presentes a má fé
e o dolo do agente, nos termos da uníssona jurisprudência dos tribunais. Não tendo sido provado
má - fé ou dolo não é cabível a aplicação da máxima no âmbito aduaneiro, de usurpação da legíti-
ma propriedade do bem, ou implicação criminal decorrente do fato discutido. “Caracterização de
pena de perdimento de bens no direito tributário e penal brasileiro.” Angela Sartori – Revista Fisco-
soft. Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br/a/4lz9/caracterizacao-da-pena-de-perdimento-
no-direito-tributario-e-penal-brasileiro-angela-sartori - Acesso em 13/04/2015.
15. “Teoria e prática das multas tributárias”. Sacha Calmon Navarro Coelho, 2ª Ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1995, p. 22.
4 41
INSTITUTO CONCEITO
MULTA FISCAL No direito tributário, existem basi-
camente três tipos de multas: as
MORATÓRIAS, as PUNITIVAS
ISOLADAS, PUNITIVAS CON-
JUNTAS.
- As multas moratórias são

devidas em decorrência da
impontualidade no adimplemento
da obrigação tributária.
- As multas punitivas isoladas

são aplicadas quando o ilícito é
relativo a um dever instrumental,
sem que ocorra repercussão no
montante do tributo devido.
- As multas punitivas conjun-

tas, são aplicadas por exemplo, no
caso dos tributos sujeitos a homo-
logação, quando há ausência de
pagamento de parte ou parcela de
do tributo devido, promove-se o
lançamento do valor devido de ofí-
cio, em conjunto, com esta multa
punitiva. É a mais comum das mul-
tas, aplicada nos casos de sonega-
ção, e também a mais punitiva (R$)
das multas.
Juros Chamados de JUROS MORATÓ-

RIOS, são calculados sobre o valor
da dívida, a título de compensar o
Estado pela não disponibilidade do
dinheiro na data aprazada.
4 42
20. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. – ART. 138 CTN.
CTN - Art. 138. A responsabilidade é excluída pela

denúncia espontânea da infração, acompanhada, se
for o caso, do pagamento do tributo devido e dos ju-
ros de mora, ou do depósito da importância arbitrada
pela autoridade administrativa, quando o montante
do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a de-
núncia apresentada após o início de qualquer proce-
dimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
A denúncia espontânea nada mais é do que uma sanção

premial, que visa estimular a adimplência espontânea das
obrigações tributárias principais e acessórias, mas, para que
se configure a espontaneidade é necessário que a confissão
espontânea ocorra antes do início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização relacionados com
a infração. O STJ tem entendido que o parcelamento – por-
que somente suspende a exigibilidade do crédito tributário
– não pode ser equiparado ao pagamento (forma de extinção
do crédito tributário), não se beneficiando assim dos benefí-
cios da denúncia espontânea. Ainda segundo o STJ, o institu-
to da denúncia espontânea não se aplica ao descumprimento
de obrigações meramente formais (acessórias). Exemplo: se
determinado contribuinte não entregou a declaração de IR
(obrigação acessória) no prazo fixado em lei, será multado,
mesmo que confesse o ilícito e entregue a declaração antes
de qualquer procedimento administrativo formalizado pela
Receita Federal.
443
7. CRÉDITO TRIBUTÁRIO
1. CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
CTN - Art. 139. O crédito tributário decorre da obri-

gação principal e tem a mesma natureza desta.
O crédito tributário que decorre da obrigação é o crédito

em estado de iliquidez, portanto, o lançamento tributário de-
clara o nascimento da obrigação tributária (geral e abstrata)
e constitui/formaliza o crédito tributário. Ricardo Lobo Tor-
res fala em processo de concretização do crédito tributário.
Na verdade, o crédito tributário aliado ao débito é uma face
da própria obrigação, porém, o CTN não pensa assim, pois
para ele o crédito (individual e concreto) só “nasce” após o
lançamento tributário. Com o nascimento da obrigação tri-
butária surge para o fisco o direito potestativo de efetuar
o lançamento, por ser potestativo este direito — i.e, um
poder unilateral de vontade de criar, modificar ou ex-
tinguir relações jurídicas — é um direito sujeito ao pra-
zo decadencial. O direito potestativo de lançamento torna a
obrigação tributária, que até então era ilíquida em obrigação
tributária líquida, o que implica em dizer que o lançamento
produz modificação numa situação jurídica preexistente.
445
Após o lançamento, na fase de impugnação ou recur-

so, não há falar-se em decadência (porque não há mais di-
reito potestativo a ser exercido). Nesta fase não flui prazo de
prescrição, pois este só começa a correr quando for violado
o direito subjetivo de crédito do fisco. Violado o direito sub-
jetivo de crédito, ou seja, sendo exigível o crédito (expirado
o prazo de pagamento sem que haja sido intentado recurso)
e não satisfeito o mesmo pelo contribuinte, nasce para o
titular/fisco a pretensão a uma ação judicial, pretensão
esta que se extingue pela prescrição em caso de inércia
do fisco para intentar a ação judicial.
CTN - Art. 140. As circunstâncias que modificam o

crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as
garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que
excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tri-
butária que lhe deu origem.
Destaque para autonomia da obrigação tributária em re-

lação ao crédito tributário. Mesmo a nulidade no lançamen-
to tributário, não afeta a obrigação, podendo o fisco consti-
tuir novo crédito dentro do prazo decadencial.
CTN - Art. 141. O crédito tributário regularmente

constituído somente se modifica ou extingue, ou tem
sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos
previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser
dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional
na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas
garantias.
446
2. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO.
CTN - Art. 142. Compete privativamente à autorida-

de administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento admi-
nistrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo de-
vido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, pro-
por a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lança-

mento é vinculada e obrigatória, sob pena de respon-
sabilidade funcional.
O lançamento confere exigibilidade a obrigação tributária,

tornando-a líquida. O lançamento é declaratório da obrigação
tributária e constitutivo do crédito tributário. No direito obri-
gacional geral com o surgimento da obrigação, surge o dever
e o crédito que pode ser exigido após o vencimento. Já no
direito tributário a exigibilidade da obrigação tributária fica
condicionada ao lançamento tributário. Não há lançamento
sem participação do fisco, ainda que tácita nos casos do lan-
çamento por homologação. O CTN adota a expressão “lan-
çamento” tanto para o tributo quanto para penalidade pecu-
niária, mas na prática vemos a expressão “auto de infração”.
Há que haver notificação do lançamento via auto de infração,
para que suspende a exigibilidade do crédito tributário.
Como leciona Amílcar de Araújo Falcão,
“o lançamento nada mais faz do que remover dúvidas

quanto às características e dimensões da obrigação
4 47
tributária preexistente, criando a propósito um esta-

do de certeza: daí decorre a exigibilidade do débito
tributário pelo fiscal. Não se cria, então, a obrigação
tributária ou um direito novo. Declara-se a existência
de uma relação jurídica prévia: a exigibilidade é uma
consequência do estado de certeza proveniente do ato
declaratório. Quando se fixa um termo ou um prazo
para o implemento de uma prestação, esta só então se
torna exigível e nem por isso é possível afirmar que o
direito de que ela é objeto passou a existir apenas com
a ocorrência do termo ou a consumação do prazo.”1
NATUREZA JURÍDICA: Lançamento é ato ou proce-

dimento? CTN adota procedimento, e doutrina ato. O lan-
çamento é ato jurídico administrativo e não procedimento
como quer o art. 142 do CTN. O procedimento não é da es-
sência do lançamento, que pode consubstanciar ato isola-
do, o procedimento quando muito diz respeito à formação
do ato, jamais, com seus pressupostos estruturais, que es-
tão contidos no próprio ato. DEFINIÇÃO: Lançamento é
ato jurídico administrativo vinculado fonte de uma norma
jurídica individual e concreta, que declara o nascimento da
obrigação tributária através da verificação da ocorrência do
fato gerador; concretiza o crédito tributário através da iden-
tificação do sujeito passivo e determina a matéria tributável,
calculando o montante do tributo devido e sendo o caso, da
penalidade aplicável.

quando o valor tributário esteja expresso em moeda
estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão
1. “Fato gerador da obrigação tributária”. Amílcar de Araújo Falcão, op. cit. p.57.
448
em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência

do fato gerador da obrigação.
Comum na tributação de comércio exterior. Taxa de câm-

bio do dia do fato gerador. LEI APLICÁVEL AO LANÇA-
MENTO: O lançamento reporta-se à lei da data do fato
gerador, ou seja, da data do nascimento da obrigação tributá-
ria geral e abstrata e rege-se pela lei então vigente (art. 144,
caput). Porém, quanto aos novos critérios de apuração ou
processos de fiscalização do crédito tributário (normas proce-
dimentais), aplica-se a legislação posterior que os tenha alte-
rados, salvo para atribuir responsabilidade a terceiros, o que
é vedado (art. 144, § 1º).
CTN - Art. 144. O lançamento reporta-se à data da

ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se
pela lei então vigente, ainda que posteriormente mo-
dificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que,
posteriormente à ocorrência do fato gerador da
obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração
ou processos de fiscalização, ampliado os poderes
de investigação das autoridades administrativas, ou
outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios,
exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir
responsabilidade tributária a terceiros.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos
lançados por períodos certos de tempo, desde que a
respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato
gerador se considera ocorrido.
4 49
O lançamento por ser declaratório da obrigação haverá de

observar o direito vigente à época de sua ocorrência, efeito
ex-tunc. Na lição precisa de Amílcar de Araújo Falcão,
“Sendo uma obrigação ex lege, a relação jurídica tributá-

ria principal e ocorrendo o seu nascimento com o apa-
recimento concreto do fato gerador, marca este o mo-
mento genetlíaco o regime jurídico por que se norteará
a obrigação tributária. Aplicável à sua regência será a
legislação vigente em tal data. Assim, quanto à alíquota,
à definição e dimensões da base de cálculo, quanto às
isenções tributárias etc. Vale dizer que qualquer modifi-
cação da relação substancial, decorrente de lei ulterior,
não pode ser retroativamente aplicada em detrimen-
to do contribuinte., sob pena de violar-se a disposição
constitucional (art. 5º nº XXXVI da Constituiçã0) que
proíbe a retroatividade da lei em prejuízo do direito ad-
quirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada.”2
Vejamos agora o art. 145 do CTN,
CTN - Art. 145. O lançamento regularmente notificado

ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa,
nos casos previstos no artigo 149.
INALTERABILIDADE DO LANÇAMENTO: o lança-

mento regularmente notificado só pode ser alterado na forma
do art. 145 do CTN: I- impugnação do sujeito passivo; II- recur-
2. “Fato gerador da obrigação tributária”, op. cit. pág. 75.
450
so de ofício e III- iniciativa de ofício da autoridade administra-

tivo, nos casos previstos no art. 149. A notificação se assemelha
a citação no processo judicial. Ou seja, após a notificação ao
contribuinte a regra geral é de que o lançamento se torna defi-
nitivo, regra da irreversibilidade do lançamento.
CTN - Art. 146. A modificação introduzida, de ofí-

cio ou em consequência de decisão administrativa
ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela au-
toridade administrativa no exercício do lançamento
somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo
sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido poste-
riormente à sua introdução.
Se já houve lançamento, ou seja, individualização da

obrigação não pode existir alteração por razão de diversa
interpretação da lei. É o chamado “erro de direito”. Não pode
ter efeito “ex tunc”, mas sempre “ex nunc”. Exemplo: o fis-
co aceita a classificação tarifária feita pelo importador no
momento do desembaraço aduaneiro, não pode depois por
erro de direito tentar reenquadrar aquela situação anterior,
mas somente em relação ao futuro. Prestigia os postulados
da “segurança jurídica”, “princípio da não surpresa jurídica”
e da “proteção ao contribuinte”.
MODALIDADES DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
De ofício ou direto Por declaração ou Por homologação ou

misto “autolançamento”
4 51
Art. 149, I do CTN Art. 147 do CTN – há Art. 150 do CTN – o

– o sujeito passivo um equilíbrio entre a sujeito passivo rea-
não participa da ati- participação do sujei- liza quase todos os
vidade que é exclu- to passivo e a ativida- atos que compõem a
siva do fisco. de do sujeito ativo. atividade, inclusive
recolhendo o tributo
- O fisco dispondo de - O lançamento misto antecipadamente a
dados suficientes em ou por declaração – qualquer ato estatal.
seus registros, reali- ação conjugada entre
za-o dispensando o fisco e contribuinte. - É aquele em que o
auxílio dos contri- Nem sempre o fisco contribuinte AUXI-
buintes. Exemplos: contém as informa- LIA ostensivamente
IPTU, IPVA (há con- ções necessárias ao o fisco na atividade
trovérsias, mas tem lançamento, por isto do lançamento, re-
prevalecido em con- o contribuinte deve colhimento o tribu-
cursos à modalidade prestá-las na forma do to antes de qualquer
de oficio), TAXAS, art. 113, § 2º do CTN. providência do fisco
COSIP etc. com base em mon-
- Geralmente a infor- tante apurado por
mação envolve “maté- ele próprio. Noutro
ria de fato”. Exemplo: dizer: lançamento
Imposto Importação, por homologação é
Exportação e ITBI. um procedimento
constitutivo do cré-
§ 1º - O ônus da com- dito por iniciativa
provação do erro é do do contribuinte.
contribuinte, e há que
ser realizado antes - Difere do lança-
da notificação, ou no mento por declara-
âmbito da “reversibi- ção, pois naquele a
lidade do lançamento” declaração do con-
– arts. 145, I, II, III). tribuinte tem cunho
INFORMATIVO e
O lançamento misto neste – lançamento
é um procedimento por homologação – a
constitutivo do crédi- ação preambular é de
to de iniciativa da ad- cunho pecuniário.
ministração.
4 52
CTN - Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha

por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço
de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autori-
dade lançadora, mediante processo regular, arbitrará
aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou
não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito
passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressal-
vada, em caso de contestação, avaliação contraditó-
ria, administrativa ou judicial.
Hipótese de arbitramento, fiscalização indireta ou aferi-

ção indireta. A doutrina também de “critério substitutivo” ou
“técnica de tributação indiciária”. É uma técnica utilizada no
âmbito do lançamento por declaração. Não se trata de valor
“arbitrário”, mas sim “arbitrado”. Muito aplicado ao ITBI.
Art. 149 – O lançamento e sua revisão de ofício.
HIPÓTESES DE REVISÃO DOUTRINA

DE LANÇAMENTO – ART.
149 E INCISOS.
Inciso I – Quando a lei assim o Trata-se da hipótese do lança-
determine. mento originariamente “de ofí-
cio”, por fixação legal.
Inciso II – quando a declaração No caso de a declaração, essen-
não seja prestada, por quem de cial para o lançamento por de-
direito, no prazo e na forma da claração, não ser oferecida pelo
legislação tributária. contribuinte, a autoridade fará
o lançamento de ofício com
base nos dados que possui, ou
obterá os dados via diligência
(fiscalização) ou arbitramento,
453
Inciso III – quando a pessoa Há dúvidas no agir da autorida-

legalmente obrigada, embora de administrativa, por isso ela
tenha prestado declaração nos pode pedir esclarecimentos. E,
termos do inciso anterior, deixe se ela entender, dentro dos pa-
de atender, no prazo e na forma râmetros da legalidade e razo-
da legislação tributária, a pedi- abilidade, que os esclarecimen-
do de esclarecimento formula- tos prestados pelo contribuinte
do pela autoridade administra- não foram suficientes, deverá
tiva, recuse-se a prestá-lo ou fazer o lançamento de ofício
não o preste, satisfatoriamente, nos moldes do inciso II.
a juízo daquela autoridade.
Inciso IV – quando se comprova Aqui há uma omissão, falsidade
falsidade, erro ou omissão quan- ou erro por parte do contribuin-
to a qualquer elemento definido te de elemento obrigatório, de
na legislação tributária como de maneira que suas declarações
declaração obrigatória. não preenchem os requisitos
legais, o que também ensejará
o lançamento de ofício.
Inciso V – quando se comprove É o caso típico do lançamento
omissão ou inexatidão, por par- por homologação (art. 150 – ‘o
te da pessoa legalmente obriga- artigo seguinte’), onde o con-
da, no exercício da atividade, a tribuinte não antecipa o paga-
que se refere o artigo seguinte. mento, ou o faz a menor, caben-
do a autoridade administrativa
o lançamento de ofício.
Inciso VI – quando se comprove Trata-se da constituição do cré-
ação ou omissão do sujeito pas- dito tributário referente à mul-
sivo, ou de terceiro legalmente ta, com lavratura do respectivo
obrigado, que dê lugar à aplica- auto de infração
ção de penalidade pecuniária.
Inciso VII – quando se com- São quase uma reprodução das
prove que o sujeito passivo, ou condutas dos incisos II a IV, ou
terceiro em benefício daquele, seja, a existência de condutas
agiu com dolo, fraude ou simu- ilícitas, no caso de recolhimen-
lação. tos ou não recolhimentos por
parte do contribuinte ou tercei-
ro, o que também ensejará tam-
bém lançamento de ofício.
454
Inciso VIII – quando deva ser É o caso de “erro de fato”, ou

apreciado fato não conhecido seja, a matéria fática não foi
ou não provado por ocasião do corretamente analisada sob a
lançamento anterior. ótica legal no lançamento an-
terior, porque o fato não era
conhecido. Se “o fato já era
conhecido”, e o fisco passa em
momento posterior a conferir
outra interpretação, é caso de
‘modificação de critério jurídico
– erro de direito’, o que é vedado
para o passado segundo o art.
146 do CTN.
Inciso IX – quando se compro- Caso típico de falta funcional
ve que, no lançamento anterior, de servidor público por prática
ocorreu fraude ou falta funcio- de ato com formalidade essen-
nal da autoridade que o efe- cial, com dolo ou não. O Pará-
tuou, ou omissão, pela mesma grafo único fixa limite temporal
autoridade, de ato ou formali- para revisão do lançamento.
dade essencial.
Parágrafo único – a revisão do

lançamento só pode ser inicia-
da enquanto não extinto o di-
reito da Fazenda Pública.
3. CAUSAS DE SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
As modalidades de suspensão previstas no CTN têm a fina-

lidade primeira de proteger a status jurídico do contribuinte pe-
rante o fisco, possibilitando-lhe condições adequadas para cum-
prir com suas obrigações (moratória ou parcelamento) ou com
ofertando-lhe meios processuais para litigar com o fisco (depó-
sitos, liminares, reclamações etc.).3 Efeito prático da suspensão:
3. “Código Tributário Nacional – para concursos”. Roberval Rocha. 2ª ed. Salvador: JusPODIVM,
2014, p. 404.
4 55
impedimento, ainda que temporário, da cobrança do crédito.

O sujeito passivo com dívidas tributárias suspensas tem direito a
certidão positiva com efeito de negativa. (CTN, art. 206, in fine).
CAUSAS SUSPENSIVAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E O

MOMENTO DO LANÇAMENTO
Causa suspensiva PRÉVIA ao Causa suspensiva POSTERIOR
lançamento ao lançamento
Não obstaculiza a realização do Suspende a exigibilidade do

lançamento tributário, assim o crédito tributário
fisco pode e deve efetuá-lo para
evitar a decadência prevista no
art. 156, V, do CTN. Após lança-
do, a exigibilidade também fica
suspensa.
Impede a inscrição em dívida Impede a inscrição em dívida

ativa, execução e penhora. ativa, execução e penhora.
CTN - Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito

tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis
reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de se-
gurança.
V - a concessão de medida liminar ou de tutela ante-
cipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído
pela LC nº 104, de 10.1.2001)
4 56
VI - o parcelamento. (Incluído pela LC nº 104, de

10.1.2001).
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa
o cumprimento das obrigações assessórios dependen-
tes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso,
ou dela consequentes.
I - MORATÓRIA; (é o alargamento dos prazos para o

cumprimento da obrigação tributária). Para Ricardo Lobo
Torres o parcelamento é uma forma de moratória. A doutri-
na fala que a moratória foi o parcelamento de ontem, já que
o parcelamento foi introduzido no CTN somente através da
LC 104/2001. Sempre deve ser criada por lei ex vi do art. 97,
VI do CTN.
II - O DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL DO
TRIBUTO – o depósito não se confunde com a consignação
em pagamento (que é causa de extinção do crédito – art. 156,
VIII do CTN, pois quem consigna quer pagar), já que o depo-
sitante não quer pagar, que discutir a dívida. Depósito não é
pagamento, não extingue o crédito tributário, é garantia dada
ao credor. O depósito há de ser em dinheiro.
STJ - Súmula nº 112 – “O depósito somente suspende

a exigibilidade do crédito tributário se for INTEGRAL
e em dinheiro.”
III-AS RECLAMAÇÕES E OS RECURSOS NOS TER-

MOS DAS LEIS REGULADORAS DO PROCESSO TRI-
BUTÁRIO ADMINISTRATIVO – As leis administrativas
não podem, sob qualquer pretexto, negar efeito suspensivo
às reclamações e aos recursos administrativos tempestiva e
corretamente impetrados.
457
IV- A CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR EM

MANDADO DE SEGURANÇA – É a liminar que suspende
a exigibilidade do crédito tributário, independentemente de
qualquer depósito judicial.
V-A CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR OU DE TU-
TELA ANTECIPADA EM OUTRAS ESPÉCIES DE AÇÃO
JUDICIAL – No NCPC, Tutela de urgência e tutela de evidên-
cia, A TUTELA PROVISÓRIA poderá fundar-se em “urgên-
cia” ou “evidência” (art. 294, caput). A TUTELA DE URGÊN-
CIA será concedida quando forem demonstrados elementos
que indiquem a probabilidade do direito, bem como o perigo na
demora da prestação da tutela jurisdicional (art. 300). A tutela
urgente é subdivida em “cautelar” e “antecipada”, com ambas
podendo ser concedidas em caráter antecedente ou inciden-
tal (art. 294, par. ún.). A TUTELA DA EVIDÊNCIA, por sua
vez, dispensa a demonstração de periculum in mora quando:
(i) ficar caracterizado abuso do direito de defesa ou o mani-
festo propósito protelatório da parte; (ii) as alegações de fato
puderem ser comprovadas apenas mediante prova documental
e houver tese firmada em demandas repetitivas ou em súmula
vinculante; (iii) se tratar de pedido reipersecutório fundado em
prova documental adequada do contrato de depósito; ou (iv) a
petição inicial for instruída com prova documental suficiente
dos fatos constitutivos do direito do autor, a que o réu não opo-
nha prova capaz de gerar dúvida razoável (art. 311).
Tanto a concessão de medida liminar ou tutela provisória
quanto o depósito integral não inibem a Fazenda Pública de
providenciar a constituição do crédito pelo lançamento, ten-
do em vista que suspensão apenas vai operar após a data em
que o crédito se tornar exigível.
VI- o parcelamento previsto no art. 155-A do CTN. Cou-
be à LC 104/2001 inserir o art. 155-A no CTN. O objetivo foi di-
458
minuir o alcance da “denúncia espontânea – art. 138 do CTN”,

assegurando que o parcelamento só exclui juros e multas se
a lei assim dispuser, impedindo que o interessado escape da
multa toda vez que obtenha parcelamento de crédito vencido.
O REFIS (Programa de Recuperação Fiscal) do governo federal
se enquadra nesta hipótese.
Art. 152 a 155 do CTN – Moratória
MORATÓRIA
Caráter geral – beneficia a to- Autônoma – art. 152, I, “a” do
dos que se encontram na mes- CTN – é a regra geral. Cada
ma situação, sem necessidade ente competente atua sobre o
de despacho da autoridade seu próprio tributo.
competente. Art. 152, I do CTN
Heterônoma – art. 152, “b” do
CTN – Trata-se de possibilida-
de excepcional, uma vez que a
União também deve conceder,
simultaneamente, moratória
dos próprios tributos federais,
o que é quase nada provável.
Caráter individual – art. 152, II Art. 152, parágrafo único – Pos-

do CTN. É chamada de ‘morató- sibilidade de moratória total ou
ria específica’, beneficia as pes- parcial. Exemplo: o Estado de
soas que preencherem determi- Santa Catarina, em virtude das
nados requisitos, cujo direito enchentes do verão, concedeu
ao favor seja reconhecido, por prorrogação de prazo para paga-
despacho da autoridade admi- mento do ICMS já vencidos, par-
nistrativa, desde que cumpridos celando o valor em determinado
os requisitos legais período sem juros de mora.
4. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
Art. 156 (...) - Trata-se de rol exaustivo com amparo in-

clusive do STF. Só se aplica a obrigação principal, o CTN não
trata das obrigações acessórias.
4 59
CTN - Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do
lançamento nos termos do disposto no artigo 150
e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos
do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim
entendida a definitiva na órbita administrativa,
que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na
forma e condições estabelecidas em lei. (Incluído
pela LC nº 104, de 10.1.2001)
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos
da extinção total ou parcial do crédito sobre a ul-
terior verificação da irregularidade da sua consti-
tuição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
MODALIDADES EXTINTIVAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

– ART. 156 DO CTN
Diretas (independem Indiretas (depen- Processuais

de lei autorizativa dem de lei autoriza-
tiva)
4 60
Pagamento (156, I); Compensação (art. Conversão do depó-

homologação do pa- 156, II); transação sito em renda (art.
gamento antecipado (art. 156, III); remis- 156, VI), consigna-
(art. 156, VII); deca- são (art. 156, IV) e ção em pagamento
dência e prescrição dação em pagamen- (art. 156, VIII), de-
(art. 156, V). to de bens imóveis cisão administrativa
(art. 156, XI) irreformável (art.
156, IX) e decisão
judicial passada em
julgado (art. 156, X).
I- O PAGAMENTO E SUAS MODALIDADES.
CTN - Art. 157. A imposição de penalidade não ilide

o pagamento integral do crédito tributário.
No direito tributário, ao contrário do direito privado,

onde o pagamento da “cláusula penal” substitui a obrigação
descumprida (CCB – art. 410), isso não ocorre. No caso de
cometimento de infrações, o valor destas soma-se ao do tri-
buto, não sendo possível que o pagamento desta seja substi-
tuído pelo daquelas.
CTN - Art. 158. O pagamento de um crédito não im-

porta em presunção de pagamento:
I - quando parcial, das prestações em que se decom-
ponha;
II - quando total, de outros créditos referentes ao
mesmo ou a outros tributos.
É o princípio da “não presunção de pagamento”, haja vista

a indisponibilidade do crédito tributário.
4 61
CTN - Art. 159. Quando a legislação tributária não dis-

puser a respeito, o pagamento é efetuado na reparti-
ção competente do domicílio do sujeito passivo.
A regra geral no direito tributário é de que o pagamento

deve ser adimplido na repartição competente do credor,
portanto, pagamento PORTABLE, mas a legislação pode
dispor de modo diverso. No direito civil o local de pagamento
é, em regra, o domicílio do devedor, portanto, querable.
CTN - Art. 160. Quando a legislação tributária não

fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito
ocorre trinta dias depois da data em que se considera
o sujeito passivo notificado do lançamento.
Parágrafo único. A legislação tributária pode con-
ceder desconto pela antecipação do pagamento, nas
condições que estabeleça.
A regra geral é de que o vencimento do tributo se dá 30

dias após a notificação do lançamento.
CTN - Art. 161. O crédito não integralmente pago no

vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual
for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da
imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de
quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou
em lei tributária.
§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de
mora são calculados à taxa de um por cento ao mês.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência
de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo
legal para pagamento do crédito.
4 62
A mora no direito tributário decorre da lei, independe da

interpelação do devedor como no direito privado. A multa mo-
ratória convive com os juros de mora pois têm fundamentos
diversos, a primeira sanciona o atraso e o segundo, visa evitar
a deterioração do crédito tributário pelo decurso do tempo.
CTN - Art. 162. O pagamento é efetuado:

I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em pa-
pel selado, ou por processo mecânico.
§ 1º A legislação tributária pode determinar as
garantias exigidas para o pagamento por cheque ou
vale postal, desde que não o torne impossível ou mais
oneroso que o pagamento em moeda corrente.
§ 2º O crédito pago por cheque somente se considera
extinto com o resgate deste pelo sacado.
§ 3º O crédito pagável em estampilha considera-se
extinto com a inutilização regular daquela, ressalvado
o disposto no artigo 150.
§ 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro
no pagamento por esta modalidade, não dão direito a
restituição, salvo nos casos expressamente previstos
na legislação tributária, ou naquelas em que o erro
seja imputável à autoridade administrativa.
§ 5º O pagamento em papel selado ou por processo
mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha.
É vedado no direito tributário o pagamento “in natura” (ob-

jetos móveis) e o pagamento “in labore” (pela força do trabalho).
CTN - Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou

mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para
463
com a mesma pessoa jurídica de direito público, relati-

vos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes
de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autori-
dade administrativa competente para receber o paga-
mento determinará a respectiva imputação, obedeci-
das as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação pró-
pria, e em segundo lugar aos decorrentes de respon-
sabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, de-
pois às taxas e por fim aos impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Trata-se da “imputação de pagamento”, regra em de-

suso nos dias atuais, haja vista que a maioria dos recolhi-
mentos é feita eletronicamente, sob a responsabilidade dos
contribuintes e sem intervenção das autoridades tributá-
rias. Todavia, a norma é válida e vigente no ordenamento
tributário nacional.
CTN - Art. 164. A importância de crédito tributário

pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passi-
vo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste
ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou
ao cumprimento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento
de exigências administrativas sem fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de
direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo
fato gerador.
464
§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que

o consignante se propõe pagar.
§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se
reputa efetuado e a importância consignada é convertida
em renda; julgada improcedente a consignação no
todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros
de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.
O inciso III, trata de uma situação corriqueira, sobretu-

do no ISS, onde dois municípios se dizem competente para
exigir o tributo, por conta de discussões sobre a determi-
nação do local da prestação do serviço e da ocorrência do
fato gerador. Também ocorre no IPTU x ITR, quando a dis-
cordância quanto à localização do imóvel, se na área rural
ou urbana. O § 1º reitera que o objeto da consignação é o
“crédito que o consignante propõe a pagar”, não é o caso de
se discutir a legalidade ou constitucionalidade da exigência
na via estreita da consignatória, ou seja, na consignatória o
dissenso é sobre “a recusa em receber” não sobre o “valor do
montante do tributo”.
Art. 165. O sujeito passivo tem direito,

independentemente de prévio protesto, à restituição
total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade
do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do
artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo in-
devido ou maior que o devido em face da legislação
tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias
materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determi-
nação da alíquota aplicável, no cálculo do montante
4 65
do débito ou na elaboração ou conferência de qual-

quer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de de-
cisão condenatória.
Trata-se do “pagamento indevido”, e da “vedação ao enri-

quecimento sem causa” por parte da Administração. O mon-
tante recolhido a esse título não é tributo, daí o dever de
devolução por parte do Poder Público. Não precisa o con-
tribuinte comprovar o erro, mas, sim a ilegalidade da co-
brança. No direito tributário o erro do credor tributá-
rio ou do devedor tributário não faz nascer a obrigação
tributária, que decorre unicamente da lei. No âmbito das
relações privadas é diferente, pois há a necessidade de
comprovação do erro, para proteger a boa fé de que
recebeu para que se possa pleitear a restituição. Na tribu-
tação, a exigência se dá nos estritos termos da lei, ou seja,
o contribuinte não pode pagar tributo indevido por li-
beralidade (não se pode imaginar uma doação do sujeito
passivo a título de tributo).
CTN - Art. 166. A restituição de tributos que com-

portem, por sua natureza, transferência do respectivo
encargo financeiro somente será feita a quem prove
haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê
-lo transferido a terceiro, estar por este expressamen-
te autorizado a recebê-la.
A norma do art.166 visa evitar que o contribuinte “de jure”

receba duplamente o que pagou a título de tributo indevido:
do terceiro, mediante o pagamento do preço do produto ou
mercadoria, no qual o montante da exigência está embutido;
4 66
e do Fisco, ao restituir-lhe o mesmo valor. Nossos Tribunais

não têm admitido a legitimidade ativa ao contribuinte
de fato para pleitear a restituição, mas, tem aceito a le-
gitimidade ativa do contribuinte de fato para afastar a
exigência da cobrança.
No clássico, Comentários ao Código Tributário Nacional4,
de autoria de Rubens Gomes de Souza, Geraldo Ataliba e Pau-
lo de Barros Carvalho, há uma preciosa passagem onde Ru-
bens Gomes de Souza (um dos autores do CTN) e Paulo de
Barros Carvalho, dialogam sobre uma possível interpretação
do art. 166 do CTN, a saber,
“Prof. Paulo de Barros Carvalho (sic) – Em termos e

análise da relação obrigacional, que existe, o contem-
plado pelo art. 166, vemos que o legislador procura
condicionar uma obrigação, invocando um elemento
totalmente estranho à obrigação.
Prof. Rubens Gomes de Souza (sic) – Inclusive, exigin-

do do titular do direito à restituição a prova negativa,
que é condenada por todos os processualistas, para
não dizer, exigindo uma prova impossível.
Prof. Paulo de Barros Carvalho (sic) – Que muitas

vezes é totalmente impossível. Parece que a solução
mais consentânea com o caso é aquela que separa as
duas relações, uma relação de direito público, precisa-

mente, de direito tributário, entre o contribuinte legal
e o Estado, e outro de natureza privada. Se o contri-
buinte se locupletar com a restituição dessa impor-
4. SOUSA Rubens Gomes; ATALIBA, Geraldo e CARVALHO, Paulo de Barros. Comentários ao
Código Tributário Nacional. – Parte geral. 2ª ed. São Paulo: Quartier Latin. 2007, p. 119/120.
4 67
tância, cabe aos particulares agir com os instrumen-

tos jurídicos, que a ordenação põe à sua disposição.
Prof. Rubens Gomes de Souza (sic) – Se houve en-

riquecimento ilícito de um particular, o resultado
é matéria de direito privado e está nele prevista,
como causa de ação por parte do prejudicado con-
tra o beneficiado. Portanto, a matéria nem sequer
é de direito tributário, além de introduzir no cam-
po desse direito ou, mais especificamente, dentro
do quadro restrito da obrigação tributária, uma
figura estranha ao próprio direito tributário, ou
seja, a do contribuinte de fato; além de fazer isso,
o dispositivo, se não legisla em matéria de direito
privado, pelo menos toma por base, para legislar,
supostamente, em matéria de direito tributário, um
problema, que está fora do campo desse direito. O
pretenso fundamento disto seria de ordem ética, a
recusa do enriquecimento ilícito, mas este argu-
mento ético, admitindo o argumento jurídico, já
tem formulação jurídica em outro ramo do direito...
Prof. Paulo de Barros Carvalho (sic) – Havendo remé-

dio específico.
Prof. Rubens Gomes de Souza (sic) – Havendo, inclu-

sive, remédio específico. De maneira que, por ne-
nhuma das formas por que se queira encarar o art.
166, não consigo encontrar para ele uma justificati-
va válida. A minha conclusão seria, pura e simples-
mente, pela revogação.
468
Vejamos agora o art. 167 do CTN.
CTN - Art. 167. A restituição total ou parcial do tri-

buto dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos
juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as
referentes a infrações de caráter formal não prejudi-
cadas pela causa da restituição.
Parágrafo único. A restituição vence juros não capi-
talizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão
definitiva que a determinar.
A decisão definitiva a que se refere a lei pode ocorrer no

âmbito administrativo ou no judicial. A taxa de juros a ser
aplicada é definida por cada entre tributante em sua legisla-
ção ordinária. No plano federal, a Lei Federal nº 9.250/1995,
art. 39, § 4º, utiliza a Selic – Taxa Referencial do Sistema de
Liquidação e Custódia.
II – A COMPENSAÇÃO
CTN - Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as ga-

rantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso
atribuir à autoridade administrativa, autorizar a com-
pensação de créditos tributários com créditos líquidos e
certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra
a Fazenda pública. (Vide Decreto nº 7.212, de 2010).
Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito
passivo, a lei determinará, para os efeitos deste arti-
go, a apuração do seu montante, não podendo, porém,
cominar redução maior que a correspondente ao juro
de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer
entre a data da compensação e a do vencimento.
4 69
CTN - Art. 170-A. É vedada a compensação mediante

o aproveitamento de tributo, objeto de contestação
judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em jul-
gado da respectiva decisão judicial. (Artigo incluído
pela LC nº 104, de 2001)
Há que haver lei autorizativa e decreto do executivo.
Súmulas 212– STJ– “A compensação de créditos tri-

butários não pode ser deferida por medida liminar”.
Súmula 213 - STJ, “O mandado de segurança constitui

ação adequada para a declaração do direito à com-
pensação tributária”.
III – A TRANSAÇÃO
CTN - Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que

estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação
tributária celebrar transação que, mediante conces-
sões mútuas, importe em determinação de litígio e
consequente extinção de crédito tributário.
Parágrafo único. A lei indicará a autoridade compe-
tente para autorizar a transação em cada caso.
TRANSAÇÃO – depende de lei autorizativa. É cabível

em esfera administrativa e judicial. Onde está escrito “termi-
nação” a doutrina sugere ler “terminação”.5Fernando Facury
Scaff, no site da CONJUR em final de 2014, fez lembrar que o
STJ já reconheceu serem os Refis (Programa de Refinancia-
mento de dívida fiscal) uma transação em pelo menos dois
5. Cf. “Código Tributário Nacional – para concurso”. Roberval Rocha, op. cit. p. 489.
470
julgados (Relator Ministro Castro Meira, REsp. 739.037/RS; e

Relatora Ministra Eliana Calmon, REsp 499.090/SC). Fernan-
do Facury Scaff, também anotou na ocasião, com destreza,
que todos os Refis tiveram por base uma espécie de oferta de
redução de valores pretensamente devidos ao Fisco Federal
(valor do principal, juros, multas e encargos) sob a condi-
ção de que o contribuinte fizesse uma renúncia de direitos à
discussão de teses jurídicas perante o Poder Judiciário, seja
referente a processos já em curso, ou que poderiam vir a
ser discutidos em juízo. Uma vez renunciado este direito de
discussão perante o Poder Judiciário, o Fisco Federal aceita-
ria que seu crédito tributário fosse pago pelos contribuintes
com as reduções ofertadas e em certa quantidade de parce-
las, variáveis de acordo com cada qual dos Refis propostos.
Os diversos Refis de estados e municípios seguem o mesmo
sistema acima apontado.
IV – A REMISSÃO
CTN - Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade

administrativa a conceder, por despacho fundamen-
tado, remissão total ou parcial do crédito tributário,
atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passi-
vo, quanto a matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de equidade, em relação com as
características pessoais ou materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do
território da entidade tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não
471
gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível,

REMISSÃO– liberação graciosa, unilateral pelo fisco.

É uma exceção ao princípio da indisponibilidade do crédito
tributário. É o perdão da dívida. A LRF – Lei de Responsabi-
lidade Fiscal, impõe ao ente tributante uma série de medidas
restritivas de caráter orçamentário e financeiro para conces-
são de tais benefícios, consoante art. 14, § 1º da LC 101/2000.6
Permite, porém, a remissão de débitos cujos montantes sejam
inferiores aos dos respectivos custos de cobrança (art. 14, § 3º,
II da LRF7), visando, obviamente, proteger os cofres públicos
de custos antieconômicos.
Se o crédito tributário AINDA NÃO FOI LANÇADO não
será caso de remissão, nesse caso a dispensa do pagamento de
tributo dar-se-á por meio da concessão de uma isenção (arti-
gos 175, I, e 176 a 179 do CTN), enquanto que de penalidades
pecuniárias e juros de mora, por meio da concessão de anistia
(artigos 175, II, e 180 a 182 do CTN). A remissão é para o caso
de uma dispensa legal de pagamento de crédito tributário JÁ
LANÇADO, seja em relação a tributo e/ou multa pecuniária,
consoante artigos 156, IV, e 172 do CTN.
6. LRF – LC 101/2000 - Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza

tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impac-
to orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes,
atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condi-
ções: (Vide Medida Provisória nº 2.159, de 2001) (Vide Lei nº 10.276, de 2001)
§ 1o A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isen-
ção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique
redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tra-
tamento diferenciado.
7. LRF – LC 101/2000 –Art. 14 (...)
(...)
§ 3º O disposto neste artigo não se aplica:
(...)
II - ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança
472
V – A PRESCRIÇÃO E A DECADÊNCIA
A prescrição tributária atinge o próprio direito material,

pois extingue o crédito tributário. Daí o pagamento de débi-
to prescrito igualar-se ao pagamento de débito remitido, de-
caído etc. Quem paga crédito extinto, tem direito a restituir.
A DECADÊNCIA extingue a relação tributária antes do lan-
çamento; já a PRESCRIÇÃO extingue a relação tributária
após a formalização do lançamento.
REGRA DE REPETIÇÃO DO INDÉBITO POR PAR-
TE DO CONTRIBUINTE. 1ª REGRA SEM LITIGIO–
Prescrição do direito de o contribuinte repetir o indébito SEM
LITÍGIO – art. 168, I e 165, I e II do CTN.
CTN - Art. 168. O direito de pleitear a restituição ex-

tingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos,
contados:
I - nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165, da
data da extinção do crédito tributário; (Vide art 3 da
LC nº 118, de 2005)
CTN - Art. 165. O sujeito passivo tem direito, inde-

pendentemente de prévio protesto, à restituição total
ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do
seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do arti-
go 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo in-
devido ou maior que o devido em face da legislação
tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias
materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determi-
nação da alíquota aplicável, no cálculo do montante
473
do débito ou na elaboração ou conferência de qual-

quer documento relativo ao pagamento;
2ª REGRA COM LITÍGIO – Prescrição do direito de o

contribuinte repetir o indébito COM LITÍGIO – art. 168, II e
art. 165, III do CTN
CTN - Art. 168. O direito de pleitear a restituição ex-

tingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos,
contados:
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data
em que se tornar definitiva a decisão administrativa
ou passar em julgado a decisão judicial que tenha re-
formado, anulado, revogado ou rescindido a decisão
condenatória.
CTN - Art. 165. O sujeito passivo tem direito, inde-

pendentemente de prévio protesto, à restituição total
ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do
seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do arti-
go 162, nos seguintes casos:
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de de-
cisão condenatória.
REGRA DE PRESCRIÇÃO DO DIREITO DO CON-

TRIBUINTE DE REPETIR O INDÉBITO JUDICIAL-
MENTE - Havendo denegação de seu pedido administrativo,
o contribuinte pode se socorrer do poder judiciário via “ação
de repetição de indébito”, embora atecnicamente o caput fale
em ação anulatória. O parágrafo único trata de “prescrição
intercorrente”, todavia, não se pode debitar ao contribuinte a
culpa pela demora do processo. Aliás o parágrafo único sobre
474
forte censura da doutrina tributária, Leandro Paulsen men-

ciona as críticas de Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon
Navarro Coelho e Hugo de Brito Machado, para quem o pará-
grafo padece de dupla inconstitucionalidade: a uma, porque
fere a isonomia entre os sujeitos da relação jurídica tributária,
e a duas, porque contraria frontalmente a garantia de juris-
dição insculpida no art. 5º, XXXV, criando uma “prescrição
intercorrente” em prol da Fazenda Pública, já que o tempo é
exíguo demais para o julgamento de uma ação.
CTN - Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulató-

ria da decisão administrativa que denegar a restituição.
Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrom-
pido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu
curso, por metade, a partir da data da intimação va-
lidamente feita ao representante judicial da Fazenda
Pública interessada.
REGRAS DE DECADÊNCIA DO DIREITO DO FIS-

CO DE CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 1ª RE-
GRA (A REGRA GERAL) – Decadência do direito do fisco
no LANÇAMENTO DE OFÍCIO – art. 173, inciso I, CTN.
CTN - Art. 173. O direito de a Fazenda Pública cons-

tituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco)
anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado;
2ª REGRA – DECADÊNCIA DO DIREITO DO FISCO

NO CASO DE “INTERRUPÇÃO” DA DECADÊNCIA E
NOVA CONTAGEM DO PRAZO – art. 173, II do CTN
475

anos, contados:
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que
houver anulado, por vício formal, o lançamento ante-
riormente efetuado.
3ª REGRA – DECADÊNCIA DO DIREITO DO FISCO

NO ANTECIPAÇÃO DE CONTAGEM DO PRAZO – art.
173, parágrafo único do CTN.

anos, contados:
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo
extingue-se definitivamente com o decurso do pra-
zo nele previsto, contado da data em que tenha sido
iniciada a constituição do crédito tributário pela
notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida
preparatória indispensável ao lançamento.
A QUARTA REGRA DA DECADÊNCIA DO DIREI-

TO DO FISCO NO LANÇAMENTO POR HOMOLOGA-
ÇÃO SE SUBDIVIDE EM TRÊS: regra geral; fraude, dolo ou
simulação e quando não houver pagamento.
REGRA GERAL – 5 anos a contar do dia do fato gerador.
Art. 150, § 4º do CTN.
CTN - Art. 150. O lançamento por homologação, que

ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao
sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se
476
pelo ato em que a referida autoridade, tomando co-

nhecimento da atividade assim exercida pelo obriga-
do, expressamente a homologa.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele
de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador;
expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada
a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
REGRA – DECADÊNCIA DO DIREITO FISCO NO

LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO COM DOLO E
FRAUDE – art. 150, § 4º, e art. 173, I do CTN. Conta-se a
partir do 1º dia do exercício seguinte.


anos, contados:
47 7

REGRA – DECADÊNCIA DO DIREITO DO FISCO

NO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO SEM PA-
GAMENTO – art. 173, I do CTN

anos, contados:
REGRAS DE PRESCRIÇÃO DO DIREITO DO FIS-

CO. 4 (QUATRO) REGRAS DE PRESCRIÇÃO DO DI-
REITO DO FISCO PARA EXIGIR O CRÉDITO JUDI-
CIALMENTE.
1ª REGRA – PRESCRIÇÃO O DIREITO DO FISCO

NO LANÇAMENTO DE OFÍCIO– art. 174 caput, do CTN.
CTN - Art. 174. A ação para a cobrança do crédito

tributário prescreve em cinco anos, contados da data
da sua constituição DEFINITIVA.
Considera-se “constituição definitiva do crédito tributá-

rio” a data em que o contribuinte não mais possa discutir a
seu respeito administrativamente.
2ª REGRA – PRESCRIÇÃO O DIREITO DO FISCO

NO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO– art. 174
caput, e art. 150, § 4º do CTN.
478

da sua constituição definitiva.
O STJ entende que a “entrega de declaração” do contri-

buinte também é considerada “constituição definitiva do cré-
dito” no lançamento por homologação.

3ª REGRA – PRESCRIÇÃO DO DIREITO DO FISCO

E CAUSAS INTERRUPTIVAS – art. 174 parágrafo único.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em exe-
cução fiscal; (Redação dada pela LC nº 118, de 2005)
II - pelo protesto judicial;
479
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora

o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudi-
cial, que importe em reconhecimento do débito pelo
devedor.
4ª REGRA – PRESCRIÇÃO DO DIREITO DO FISCO

E CAUSAS SUSPENSIVAS – art. 174 caput, e 151 e incisos
do CTN.

CTN - Art. 151. Suspendem a exigibilidade do cré-

dito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis
reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado
de segurança.
V - a concessão de medida liminar ou de tutela an-
tecipada, em outras espécies de ação judicial; (In-
cluído pela LC nº 104, de 10.1.2001)
VI - o parcelamento. (Incluído pela LC nº 104, de
10.1.2001)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dis-
pensa o cumprimento das obrigações assessórios
dependentes da obrigação principal cujo crédito
seja suspenso, ou dela consequentes.
4 80
5. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
CTN - Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não
dispensa o cumprimento das obrigações acessórias
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
excluído, ou dela consequente.
Isenção é dispensa legal do pagamento do tributo devi-

do. A anistia é a dispensa legal da multa devida. Constitui-
se em uma inviabilidade da constituição do crédito, mesmo
ocorrendo o fato gerador e o nascimento da obrigação tribu-
tária o crédito tributário é EXCLUÍDO, não constituído. Na
doutrina de Amílcar de Araújo Falcão assim está definido o
instituto da isenção,
“Na isenção, ocorre o fato gerador. O legislador, toda-

via, seja por motivos relacionados com a apreciação
da capacidade contributiva do contribuinte, seja por
considerações extrafiscais, determina a inexigibilida-
de do débito tributário ou, como diz Rubens Gomes de
Souza, delibera ‘dispensar o pagamento do tributo’.”8
Duas teorias debatem sobre a natureza jurídica da isenção.
PRIMEIRA CORRENTE - “isenção como favor fiscal”

– o tributo existe, nasce a obrigação tributária, e apenas foi
dispensado o seu pagamento, logo, revogada a isenção, a inci-
dência é imediata sem ofensa a anterioridade. Quadro sinótico
da isenção como prevista no CTN, art. 175.
8. “Fato gerador da obrigação tributária”, op. cit. pág. 65.
4 81
Hipótese de incidência tributária – h.i
Fato gerador - FG
Obrigação tributária - OT
NORMA ISENTIVA
Causa inibidora do fluxo da constituição do crédito tributário

pelo lançamento tributário, ou causa excludente da constituição
do crédito tributário.
SEGUNDA CORRENTE - “isenção como exceção à hipó-

tese de incidência” – esta é a doutrina majoritária – a norma
isentiva impede o nascimento da obrigação tributária, por-
quanto mutila aspectos da hipótese de incidência tributária
(h.i) logo, a revogação da isenção deve observar o princípio
de anterioridade. Qual a importância dessas duas teses?
Diz respeito a aplicação do princípio da anterioridade
à revogação das isenções, tida como obrigatória para
SEGUNDA CORRENTE. O STF – a despeito do maciço
posicionamento doutrinário em contrário – é favor da PRI-
MEIRA CORRENTE, ou seja, isenção como dispensa legal
do pagamento, tanto que já consignou que, no caso de revo-
gação de isenção, não há necessidade de respeito à anterio-
ridade constitucional, mas à anterioridade do CTN, restrita
a impostos sobre patrimônio e renda (RE 204.062-2/ES, Rel.
4 82
Min. Carlos Velloso). Isto porque, de acordo com a jurispru-

dência do Supremo, a revogação de isenção não tem sido
equiparada pela Corte à instituição ou majoração de tributo.
Quadro sinótico ISENÇÃO e ANISTIA.9
ISENÇÃO ANISTIA
Exclui o crédito tributário Exclui o crédito tributário
Arts. 176 a 179 do CTN Arts. 180 a 182 do CTN
Depende de lei específica (art. Depende de lei específica (art.
150, § 6º da CF e 97, VI do CTN). 150, § 6º da CF e art. 97, VI do
CTN).
Causa inibidora do lançamento Causa inibidora do lançamento
Interpretação literal (art. 111, I Interpretação literal (art. 111, I
do CTN) do CTN)
Dispensa o tributo Dispensa a multa (penalidade)
Atinge a obrigação principal, as Atinge a obrigação principal, as

acessórias continuam incólumes. acessórias continuam incólumes
Abrange os fatos geradores pos- Abrange os fatos geradores an-

teriores (segundo ambas corren- teriores à lei, atinge situações
tes doutrinárias) à lei, sendo a pretéritas. A lei anistiadora é
lei isentante para o futuro – art. “para trás”.
105, CTN, “para frente” (irretro-
atividade da lei tributária)
CTN - Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em

contrato, é sempre decorrente de lei que especifique
as condições e requisitos exigidos para a sua conces-
9. Cf. Eduardo Sabbag, op. cit. p. 885.
483
são, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo

de sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a deter-
minada região do território da entidade tributante,
em função de condições a ela peculiares.

a isenção não é extensiva:
I - às taxas e às contribuições de melhoria;
II - aos tributos instituídos posteriormente à sua
concessão.
Como regra geral as isenções não são extensíveis às taxas e

contribuições de melhoria. Exemplo: isenção de IPTU não livra
o contribuinte de pagar a taxa sobre coleta domiciliar de lixo.
CTN - Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por

prazo certo e em função de determinadas condições,
pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer
tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.
(Redação dada pela Lei Complementar nº 24, de 1975)
A regra geral é possibilidade da revogação da isenção a

qualquer tempo, salvo a onerosa mais por prazo certo. Súmu-
la nº 544 do STF.
SÚMULA 544 – STF - isenções tributárias concedidas,

sob condição onerosa, não podem ser livremente su-
primidas.
Não confundir revogação da lei isentiva com a revogação

da isenção onerosa. A lei pode ser revogada, porém a isenção
484
onerosa permanece como direito adquirido e prazo certo. Para

o (STF – RE 204.062-2/ES) a revogação da isenção não se sub-
mete ao princípio da anterioridade tributária, exceto, se se tra-
tar de isenção de impostos sobre patrimônio e a renda quando
deverá observar a anterioridade do art. 104, III do CTN
Isenções irrevogáveis - Concedidas por prazo certo e condi-

ções determinadas: Exemplo: será con-
cedida isenção total de IPTU, por quatro
anos, ao contribuinte que realizar obra
de conservação em imóvel localizado
em zona de relevante interesse urbano.
Isenções revogáveis - Concedidas somente por prazo certo.
Exemplo: Aos contribuintes do IPTU a
lei concede isenção parcial de 50%, pelo
prazo de 20 anos.
- Concedidas somente para condições
determinadas. Exemplo: São isentos
do IPTU os contribuintes que possuem
um único imóvel residencial com área
construída não superior a 60m2.
Leis de isenção - São revogáveis por outra lei a qual-

quer tempo
CTN - Art. 179. A isenção, quando não concedida em

caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho
da autoridade administrativa, em requerimento com
o qual o interessado faça prova do preenchimento das
condições e do cumprimento dos requisitos previstos
em lei ou contrato para sua concessão.
§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período
certo de tempo, o despacho referido neste artigo
4 85
será renovado antes da expiração de cada período,

cessando automaticamente os seus efeitos a partir
do primeiro dia do período para o qual o interessado
deixar de promover a continuidade do reconhecimento
da isenção.
§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito
adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto
no artigo 155.
ISENÇÃO EM CARÁTER GERAL – quando o benefí-

cio atingir a generalidade dos sujeitos passivos, sem necessi-
dade de comprovação por parte deles de alguma caracterís-
tica especial; Exemplo: isenção de IR sobre os rendimentos
de caderneta de poupança. ISENÇÃO EM CARÁTER IN-
DIVIDUAL – lei restringe as pessoas que preencham deter-
minados requisitos de forma que o gozo pressupõe requeri-
mento formulado à administração. Exemplo: isenção de IPI
aos deficientes físicos na aquisição de veículos adaptados às
suas necessidades especiais.
CTN - Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as

infrações cometidas anteriormente à vigência da lei
que a concede, não se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou con-

travenções e aos que, mesmo sem essa qualificação,
sejam praticados com dolo, fraude ou simulação
pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício
daquele;
II - salvo disposição em contrário, às infrações resul-
tantes de conluio entre duas ou mais pessoas natu-
rais ou jurídicas.
4 86
É o perdão legal de infrações, tendo como consequência

a proibição de que sejam lançadas as respectivas penalida-
des pecuniárias. A anistia deve abranger exclusivamente as
infrações cometidas antes da vigência da lei que a concedeu
e antes do lançamento da penalidade pecuniária, pois se for
depois, crédito constituído, é caso de remissão tributária.
O legislador quis excluir infrações de maior gravidade da pos-
sibilidade de serem anistiados.
CTN - Art. 181. A anistia pode ser concedida:

I - em caráter geral;
II - limitadamente:
a)- às infrações da legislação relativa a determinado
tributo;
b)- às infrações punidas com penalidades pecuniárias
até determinado montante, conjugadas ou não com
penalidades de outra natureza;
c)- a determinada região do território da entidade tri-
butante, em função de condições a ela peculiares;
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo
fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja
atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.
Alínea “a” – somente a legislação do IR. Alínea “b” –

anistiar multas até mil reais. Alínea “c” – apenas aos contri-
buintes do IR para os moradores da região atingida pela pane
de energia na última semana do prazo de entrega. Alínea “d”
– anistia de multa para o contribuinte que pagar o imposto no
prazo fixado pela lei concessiva.
CTN - Art. 182. A anistia, quando não concedida em

caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho
4 87
da autoridade administrativa, em requerimento com

a qual o interessado faça prova do preenchimento das
condições e do cumprimento dos requisitos previstos
em lei para sua concessão.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não
gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível,
Aplicam-se as anistias as mesmas regras concernentes à

isenção geral e condicionada.
6. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
CTN - Art. 183. A enumeração das garantias atribu-

ídas neste Capítulo ao crédito tributário não exclui
outras que sejam expressamente previstas em lei, em
função da natureza ou das características do tributo a
que se refiram.
Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas
ao crédito tributário não altera a natureza deste nem
a da obrigação tributária a que corresponda.
As garantias discriminadas no CTN não perfazem rum

rol exaustivo, mas, sim, exemplificativo, porém, devem ser
previstas em lei complementar. Garantia no plano jurídi-
co é um mecanismo estabelecido em lei, para assegu-
rar a satisfação de um direito de um cidadão ou de uma
coletividade. EXEMPLO – O princípio da anterioridade é
uma garantia do direito de não surpresa e segurança jurídica
do contribuinte.
4 88
CTN - Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais

sobre determinados bens, que sejam previstos em lei,
responde pelo pagamento do crédito tributário a to-
talidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou
natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa
falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula
de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual
for a data da constituição do ônus ou da cláusula, ex-
cetuados unicamente os bens e rendas que a lei decla-
re absolutamente impenhoráveis.
PRIVILÉGIO por sua vez, é toda exceção estabelecida

a uma regra geral, na lei, em benefício de seu destinatário.
A regra geral é que a totalidade do patrimônio do devedor
responde pela dívida tributária, não podendo se alegar a im-
penhorabilidade que resulta de ato volitivo (testamento ou
contrato, ou cláusulas de inalienabilidade ou impenhorabi-
lidade) contra o fisco. Nem os bens gravados com ônus real,
clausula de impenhorabilidade fogem à responsabilidade
patrimonial. Há três exceções: a primeira, os bens previstos
no art. 833 do NOVO CPC, declarados por lei absolutamente
impenhoráveis, não se aplicando ao fisco a limitação do art.
833, I.10A segunda: o imóvel residencial próprio do casal,
10. NOVO CPC 2015 – Lei 13.105/2015. Art. 833. São impenhoráveis:
I - os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução; (não se aplica
ao direito tributário) (grifos nossos);
II - os móveis, os pertences e as utilidades domésticas que guarnecem a residência do executado,
salvo os de elevado valor ou os que ultrapassem as necessidades comuns correspondentes a um
médio padrão de vida;
III - os vestuários, bem como os pertences de uso pessoal do executado, salvo se de elevado valor;
IV - os vencimentos, os subsídios, os soldos, os salários, as remunerações, os proventos de apo-
sentadoria, as pensões, os pecúlios e os montepios, bem como as quantias recebidas por liberali-
dade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e de sua família, os ganhos de trabalhador
autônomo e os honorários de profissional liberal, ressalvado o § 2o;
V - os livros, as máquinas, as ferramentas, os utensílios, os instrumentos ou outros bens móveis
necessários ou úteis ao exercício da profissão do executado;
VI - o seguro de vida;
4 89
Lei nº 8.009/1990.11 Note que a impenhorabilidade do bem de

família não é oponível em face da cobrança do IPTU, TAXAS
e CONTRIBUIÇÕES. A terceira e última exceção, a parte do
produto dos espetáculos reservada ao autor e aos artistas,
por ter nítido caráter de remuneração pelo trabalho.12
CTN - Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação

ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por
sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pú-
blica, por crédito tributário regularmente inscrito
VII - os materiais necessários para obras em andamento, salvo se essas forem penhoradas;
VIII - a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que trabalhada pela família;
IX - os recursos públicos recebidos por instituições privadas para aplicação compulsória em
educação, saúde ou assistência social;
X - a quantia depositada em caderneta de poupança, até o limite de 40 (quarenta) salários-mínimos;
XI - os recursos públicos do fundo partidário recebidos por partido político, nos termos da lei;
XII - os créditos oriundos de alienação de unidades imobiliárias, sob regime de incorporação
imobiliária, vinculados à execução da obra.
§ 1o A impenhorabilidade não é oponível à execução de dívida relativa ao próprio bem, inclusive
àquela contraída para sua aquisição.
§ 2o O disposto nos incisos IV e X do caput não se aplica à hipótese de penhora para pagamento
de prestação alimentícia, independentemente de sua origem, bem como às importâncias exce-
dentes a 50 (cinquenta) salários-mínimos mensais, devendo a constrição observar o disposto no
art. 528, § 8o, e no art. 529, § 3o.
§ 3o Incluem-se na impenhorabilidade prevista no inciso V do caput os equipamentos, os imple-
mentos e as máquinas agrícolas pertencentes a pessoa física ou a empresa individual produtora
rural, exceto quando tais bens tenham sido objeto de financiamento e estejam vinculados em
garantia a negócio jurídico ou quando respondam por dívida de natureza alimentar, trabalhista
ou previdenciária.
11. LEI 8.009/90 - Art. 1º O imóvel residencial próprio do casal, ou da entidade familiar, é impe-
nhorável e não responderá por qualquer tipo de dívida civil, comercial, fiscal, previdenciária ou
de outra natureza, contraída pelos cônjuges ou pelos pais ou filhos que sejam seus proprietários
e nele residam, salvo nas hipóteses previstas nesta lei.
Parágrafo único. A impenhorabilidade compreende o imóvel sobre o qual se assentam a constru-
ção, as plantações, as benfeitorias de qualquer natureza e todos os equipamentos, inclusive os de
uso profissional, ou móveis que guarnecem a casa, desde que quitados.(...)
Art. 3º A impenhorabilidade é oponível em qualquer processo de execução civil, fiscal, previden-
ciária, trabalhista ou de outra natureza, salvo se movido:
(..)
IV - para cobrança de impostos, predial ou territorial, taxas e contribuições devidas em função
do imóvel familiar;
12. LEI 9.610/98 - Art. 76. É impenhorável a parte do produto dos espetáculos reservada ao autor
e aos artistas.
490
como dívida ativa. (Redação dada pela LC nº 118,

de 2005).
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica
na hipótese de terem sido reservados, pelo devedor,
bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dí-
vida inscrita. (Redação dada pela LC nº 118, de 2005)
Trata-se da CHAMADA FRAUDE NA ALIENAÇÃO/

ONERAÇÃO DE BENS. Aqui a presunção objetiva, descon-
siderando qualquer elemento subjetivo atinente ao devedor,
basta o crédito tributário estar regularmente inscrito, qual-
quer alienação de bens e rendas presume-se fraudulenta, ou
seja, ato jurídico não produzirá efeito contra o fisco. A pre-
sunção de fraude (que é relativa) pode ser elidida, consoante
parágrafo único, caso o devedor prove que tenha deixado pa-
trimônio suficiente para o pagamento total da dívida. Exem-
plo: se o montante da dívida inscrita for 100, e o devedor tiver
300 de patrimônio, pode transacionar livremente 200, sendo
ineficaz a parte que sobejar este valor de 200.
O principal efeito da fraude à EF é tornar sem efeito a
alienação face ao credor (fisco). CARACTERÍSTICAS DA
FRAUDE À EXECUÇÃO FISCAL – a) instituto de direito
processual; b) não é defeito do ato jurídico; c) pode ser
reconhecido nos próprios autos da EF, d) ineficácia do ne-
gócio face à Fazenda Pública credora; e) prova de que da
alienação resultou insolvência e que esta foi feita após a
inscrição em dívida ativa. O instituto não se confunde com
a “fraude a credores” regulada nos arts. 158 a 165 do CCB,
que pressupõe a propositura de ação revocatória. O art.
185 só aplica aos créditos tributários, no caso de dívida
ativa não tributária (multa administrativa trabalhista) apli-
ca-se o art. 792 do NOVO CPC.
491
CTN - Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributá-

rio, devidamente citado, não pagar nem apresentar
bens à penhora no prazo legal e não forem encon-
trados bens penhoráveis, o juiz determinará a indis-
ponibilidade de seus bens e direitos, comunicando
a decisão, preferencialmente por meio eletrônico,
aos órgãos e entidades que promovem registros de
transferência de bens, especialmente ao registro pú-
blico de imóveis e às autoridades supervisoras do
mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de
que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir
a ordem judicial. (Incluído pela LC nº 118, de 2005).
§ 1º A indisponibilidade de que trata o caput deste
artigo limitar-se-á ao valor total exigível, devendo
o juiz determinar o imediato levantamento da
indisponibilidade dos bens ou valores que excederem
esse limite. (Incluído pela LC nº 118, de 2005).
§ 2º Os órgãos e entidades aos quais se fizer a
comunicação de que trata o caput deste artigo enviarão
imediatamente ao juízo a relação discriminada dos
bens e direitos cuja indisponibilidade houverem
promovido. (Incluído pela LC nº 118, de 2005)
O débito inscrito e não pago, goza de presunção de li-

quidez e certeza, logo, o magistrado, caso o devedor citado
não pagar, deve determinar a indisponibilidade de seus bens
e direitos, preferencialmente por meio eletrônico. É verda-
de, que quanto ao RGI – Registro de imóveis, a dificuldade
de penhora se dá ao fato de que no Brasil ainda não existe
um cadastro imobiliário unificado, dificultando assim a lo-
calização de bens, que geralmente são buscados através de
informações trazidas pelo próprio credor ou constantes nos
492
arquivos da Secretaria da Receita Federal. Ultrapassado o

limite do crédito tributário, o contribuinte/devedor tem o
direito de expurgar imediatamente o excesso da penhora.
O entendimento jurisprudencial é de que o juiz não pre-
cisa seguir todas as fases do caput antes de acionar a penho-
ra BACENJUD, podendo acioná-la em primeiro lugar, já que
prevalece o art. 854 do NOVO CPC ao CTN, inclusive, “sem
dar ciência prévia do ato ao executado”.
CTN - Art. 186. O crédito tributário prefere a qual-

quer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo
de sua constituição, ressalvados os créditos decor-
rentes da legislação do trabalho ou do acidente de
trabalho. (Redação dada pela LC nº 118, de 2005).
Parágrafo único. Na falência: (Incluído pela LC nº
118, de 2005)
I - o crédito tributário não prefere aos créditos ex-
traconcursais ou às importâncias passíveis de res-
tituição, nos termos da lei falimentar, nem aos cré-
ditos com garantia real, no limite do valor do bem
gravado; (Incluído pela LC nº 118, de 2005).
II - a lei poderá estabelecer limites e condições para a

preferência dos créditos decorrentes da legislação do
trabalho; e (Incluído pela LC nº 118, de 2005)
III - a multa tributária prefere apenas aos créditos su-
bordinados. (Incluído pela LC nº 118, de 2005)
A regra geral é que o crédito tributário prefere a qualquer

outro, seja qual for a sua natureza ou o tempo de sua consti-
tuição, as exceções são os créditos trabalhistas e os de acidente
de trabalho.
493
ORDEM DE CLASSIFICAÇÃO DOS CRÉDITOS NA FALÊN-

CIA SEGUNDO O ART. 186, PARÁGRAFO ÚNICO DO CTN
Trabalhistas, limitados a 150 salários mínimos por

1º credor, e acidentários
Com garantia real até o limite do valor do bem gra-

vado – Exemplo: são aqueles em que a satisfação do
2° direito do credor encontra-se garantida, por uma hi-
poteca incidente sobre imóvel do falido ou penhor so-
bre móvel dele.
3° Tributários, excetuadas as multas tributárias
Com privilégio especial – Exemplos: a) o credor por

benfeitorias necessárias ou úteis sobre a coisa bene-
ficiada (CC, art. 964, III); b) o autor da obra, pelos di-
4º reitos do contrato de edição, sobre os exemplares dela
na massa do editor (CC, art. 964, VII); c) os credores
titulares de direito de retenção sobre a coisa retida
(LF, art. 83, IV, C)
Com privilégio geral –Exemplo: honorários de advo-
5º gado, na falência do seu devedor (EOAB, art.24).
Quirografários – Exemplo: são aqueles sem qualquer

garantia; os saldos das instituições financeiras supe-
6º riores à garantia real e os trabalhistas acima dos 150
salários mínimos, nessa ordem.
Multas contratuais e penas pecuniárias por infração

7º das leis penais ou administrativas, inclusive as multas
tributárias.
Créditos subordinados – Exemplo: entende-se aque-

le que é pago somente após a satisfação dos credores
sem qualquer garantia, prevendo a lei duas hipóteses:
8º a) os créditos dos sócios ou administradores sem vín-
culo empregatício (LF, art. 83, VIII, b) crédito por de-
bêntures subordinadas emitidas pela sociedade anôni-
ma falida (LSA, art. 58, parágrafo 4º).
494
CTN - Art. 187. A cobrança judicial do crédito tribu-

tário não é sujeita a concurso de credores ou habili-
tação em falência, recuperação judicial, concordata,
inventário ou arrolamento. (Redação dada pela LC nº
118, de 2005)
Parágrafo único. O concurso de preferência somente
se verifica entre pessoas jurídicas de direito público,
na seguinte ordem:
I - União;
II - Estados, Distrito Federal e Territórios, conjunta-
mente e pró rata;
III - Municípios, conjuntamente e pró rata.
Normalmente os credores têm que se habilitar no juízo uni-

versal, para ser aceito na comunhão de credores. No entanto, o
artigo em tela assevera que a cobrança judicial de crédito tribu-
tário não está sujeita a qualquer tipo de habilitação. A Fazenda
Pública cobrar diretamente seus créditos sem submeter-se ao
juízo universal, todavia, isso não implica sobreposição sobre os
haveres daqueles credores que, em ações de execução individu-
ais, já tenham conseguido a penhora de bens para satisfação de
seus direitos, mesmo que se refiram a créditos quirografários.
Parte da doutrina entende que o parágrafo único e incisos são
inconstitucionais por ofensa aos arts. 18 e 19, III, in fine da
CF, que prestigiam o princípio federativo e a ausência de hie-
rarquia entre os entes públicos. O art. 29 da LEF ainda é mais
gravoso para os demais entes federativos, fora a União.
CTN - Art. 188. São extraconcursais os créditos tri-

butários decorrentes de fatos geradores ocorridos no
curso do processo de falência. (Redação dada pela LC
nº 118, de 2005).
495
§ 1º Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as

partes ao processo competente, mandando reservar
bens suficientes à extinção total do crédito e seus
acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da
instância por outra forma, ouvido, quanto à natureza
e valor dos bens reservados, o representante da
Fazenda Pública interessada.
§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos processos
de concordata.
Os créditos tributários anteriores à falência ou recupe-

ração judicial são dívidas da empresa, e os posteriores, dí-
vida da massa. Os créditos da massa são chamados de ex-
traconcursais, e são aqueles despendidos pela administração
da massa por serviços e despesas após o decreto de falência
ou de recuperação judicial. A lei de recuperação judicial (Lei
11.101/2005) assim os tipifica em seu art. 84, a saber
Créditos extraconcursais – art. 84 da Lei 11.101/2005

- Remunerações devidas ao administrador judicial e seus auxiliares;
- Derivados da legislação do trabalho;

- Decorrentes de acidentes de trabalho relativos a serviços presta-
dos após à decretação da falência;
- Quantias fornecidas à massa pelos credores;
- Despesas com arrecadação, administração, realização do ativo e dis-
tribuição do seu produto, bem como custas do processo de falência;
- Custas judiciais relativas às ações e execuções em que a massa
falida tenha sido vencida;
- Obrigações resultantes de atos jurídicos válidos praticados du-
rante a recuperação judicial, ou após a decretação da falência;
- Tributos relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação
da falência.
496
CTN - Art. 189. São pagos preferencialmente a quais-

quer créditos habilitados em inventário ou arrola-
mento, ou a outros encargos do monte, os créditos tri-
butários vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus
ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de
inventário ou arrolamento.
Parágrafo único. Contestado o crédito tributário,
proceder-se-á na forma do disposto no § 1º do artigo
anterior.
CTN - Art. 190. São pagos preferencialmente a quais-

quer outros os créditos tributários vencidos ou vin-
cendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito priva-
do em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no
decurso da liquidação.
Igualmente aos créditos extraconcursais, os arts. 189 e

190 do CTN reafirma a preferência absoluta do crédito tribu-
tário nos processos de inventário, arrolamento e liquidação
de pessoas jurídicas.
CTN - Art. 191. A extinção das obrigações do falido

requer prova de quitação de todos os tributos. (Reda-
ção dada pela LC nº 118, de 2005)
CTN - Art. 191-A. A concessão de recuperação judi-

cial depende da apresentação da prova de quitação de
todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151,
205 e 206 desta Lei. (Incluído pela LC nº 118, de 2005)
CTN - Art. 192. Nenhuma sentença de julgamento de

partilha ou adjudicação será proferida sem prova da
497
quitação de todos os tributos relativos aos bens do

espólio, ou às suas rendas.
CTN - Art. 193. Salvo quando expressamente autorizado

por lei, nenhum departamento da administração pública
da União, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos Muni-
cípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará
proposta em concorrência pública sem que o contratan-
te ou proponente faça prova da quitação de todos os tri-
butos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à
atividade em cujo exercício contrata ou concorre.
Casos obrigatórios de provas de adimplemento dos

tributos pelo falido, em recuperação judicial, em partilha e
adjudicação, e na formalização de contrato administrativo,
a saber:
i) - sentença de extinção das obrigações do falido – art. 191.

ii) - concessão de recuperação judicial – art. 191-A.
iii) - sentenças de adjudicação ou de partilha – art. 192.
iv) - aceitação de proposta em concorrência pública e celebração
de contrato com a Administração pública – art. 193.
A CND – certidão negativa de débito (art. 205) ou a certi-

dão positiva com efeitos negativo (art. 206) são os instrumen-
tos hábeis para fazer tais provas.
7. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.
Administração compreende: Fiscalização, dívida ativa e

certidões negativas.
498
FISCALIZAÇÃO.
Art. 194 – A competência é um dos requisitos de va-

lidade dos atos administrativos (competência/forma/
objeto/finalidade e motivo). No caso do direito tribu-
tário, todos os requisitos são vinculados, inclusive a
competência da autoridade administrativa, não há
aqui o chamado mérito administrativo.
Ninguém está livre da fiscalização tributária, nem mesmo

as entidades que gozam de benefícios fiscais, nem tampouco
as detentoras de imunidade tributária. O STF já teve oportu-
nidade de repelir MS impetrado pela OAB, em caráter origi-
nário, que questionava suja fiscalização alegando sua condi-
ção imune por ser uma autarquia federal.
CTN - Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária,

não têm aplicação quaisquer disposições legais exclu-
dentes ou limitativas do direito de examinar merca-
dorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos
comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou
produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.
Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escritura-

ção comercial e fiscal e os comprovantes dos lança-
mentos neles efetuados serão conservados até que
ocorra a prescrição dos créditos tributários decorren-
tes das operações a que se refiram.
O Fisco tem direito ao acesso de todos os documentos do

sujeito passivo, não lhe sendo aplicadas quaisquer normas re-
lativas a sigilo comercial, já que o sigilo comercial só existe
499
entre particulares e não pode ser oponível ao fisco. Se contri-

buinte se negar a apresentar os livros fiscais o auditor efetu-
ará um lançamento por arbitramento na forma do art. 148 do
CTN, concomitante, com aplicação de multa pelo descumpri-
mento de obrigação acessória (que é a apresentação de docu-
mentos). Prescrição de 05 anos para guardar os livros fiscais.
CTN - Art. 196. A autoridade administrativa que

proceder ou presidir a quaisquer diligências de fis-
calização lavrará os termos necessários para que se
documente o início do procedimento, na forma da
legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a
conclusão daquelas.
Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo
serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros
fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se
entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenti-
cada pela autoridade a que se refere este artigo.
Demarcação do prazo inicial e final de fiscalização. A fis-

calização modifica o ambiente de funcionamento da empresa,
logo, há que haver um limite temporal para a realização da fis-
calização. Por outro lado, o termo inicial da fiscalização para o
fisco guarda relação com o preconizado no art. 138, parágrafo
único do CTN, que trata do instituto da denúncia espontânea.
EFEITOS DOS TERMOS DE INICÍO DE

FISCALIZAÇÃO
1º -Antecipa o prazo decadencial. A regra geral – art.
173, I, “contado do primeiro dia do exercício seguin-
te”, todavia, quando ocorre a notificação ao sujeito
passivo de qualquer medida preparatória indispensá-
500
vel ao lançamento, a contagem inicia-se da data da la-

vratura da medida – art. 173, parágrafo único do CTN
2º -Delimita a preclusão do prazo para que seja feita
a denúncia espontânea, que nessa situação não será
mais espontânea à luz do art. 138 parágrafos único.
CTN - Art. 197. Mediante intimação escrita, são obri-

gados a prestar à autoridade administrativa todas as
informações de que disponham com relação aos bens,
negócios ou atividades de terceiros:
I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de
ofício;
II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e
demais instituições financeiras;
III - as empresas de administração de bens;
IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
V - os inventariantes;
VI - os síndicos, comissários e liquidatários;
VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei
designe, em razão de seu cargo, ofício, função, minis-
tério, atividade ou profissão.
Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo
não abrange a prestação de informações quanto a
fatos sobre os quais o informante esteja legalmente
obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofí-
cio, função, ministério, atividade ou profissão.
Se aplica independentemente de ordem judicial. É uma

obrigação acessória que pode atingir até mesmo quem não
seja contribuinte ou responsável. O elenco do 197 são de pes-
soas que em virtude de suas atividades, tem acesso a informa-
ções que podem ser extremamente necessárias ao fisco. O rol
5 01
não é taxativo. PARÁGRAFO ÚNICO – Aqueles que possuem

o dever do sigilo não podem prestar informações. O advogado
não pode ser obrigado a prestar informações acerca do patri-
mônio de seu cliente, já que protegido pelo SIGILO PROFIS-
SIONAL – art. 154 do CP>
O STF considerou constitucional a LC 105/2001, que
permitiu a Fazenda requisitar informações às instituições
financeiras – sigilo bancário. Segundo a LC, não consideram
“violação do dever de sigilo tributário”, por exemplo, os se-
guintes casos, a saber
NÃO CONFIGURA VIOLAÇÃO DE SIGILO

TRIBUTÁRIO – LC 105/2001.
i) - informações necessárias à identificação dos con-
tribuintes da CPMF, e os valores globais das respecti-
vas operações, nos termos, nas condições e nos pra-
zos que vierem a ser estabelecidos pelo Ministro de
Estada e da Fazenda (art. 1º, inciso III).
ii) - informações ordenadas pelo Poder Judiciário
(art. 3º)
iii) -informações ordenadas pelas Comissões Parla-
mentares de Inquérito (art. 4º)
iv) - informações de operações financeiras à Admi-

nistração tributária da União, com valores em limites
disciplinados periodicamente pelo Poder Executivo
(art. 5º)
v) - informações referentes a ocorrência de crime
definido em lei como de ação pública, ou indícios da
prática de tais crimes, ao MP (art. 9º)
vi) - informações constantes em registros das insti-
tuições financeiras, inclusive contas de depósitos e
5 02
aplicações, quando indispensáveis a processo admi-

nistrativo ou fiscal instaurado na União, nos Estados,
no DF ou nos Municípios (art. 6º)
CTN - Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legis-

lação criminal, é vedada a divulgação, por parte da
Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação
obtida em razão do ofício sobre a situação econômica
ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e so-
bre a natureza e o estado de seus negócios ou ativida-
des. (Redação dada pela LC nº 104, de 2001)
§ 1º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos
casos previstos no art. 199, os seguintes: (Redação
dada pela LC nº 104, de 2001)
I - requisição de autoridade judiciária no interesse da
justiça; (Incluído pela LC nº 104, de 2001)
II - solicitações de autoridade administrativa no inte-
resse da Administração Pública, desde que seja com-
provada a instauração regular de processo adminis-
trativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o
objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere
a informação, por prática de infração administrativa.
(Incluído pela LC nº 104, de 2001)
§ 2º O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito

da Administração Pública, será realizado mediante
processo regularmente instaurado, e a entrega será
feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante
recibo, que formalize a transferência e assegure a
preservação do sigilo. (Incluído pela LC nº 104, de 2001)
§ 3º Não é vedada a divulgação de informações
relativas a: (Incluído pela LC nº 104, de 2001)
5 03
I - representações fiscais para fins penais; (Incluído

pela LC nº 104, de 2001)
II - inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;
(Incluído pela LC nº 104, de 2001)
III - parcelamento ou moratória. (Incluído pela LC nº
104, de 2001)
O artigo trata da guarda e transferência do sigilo tribu-

tário ou fiscal. Inciso I – Exemplo – Vara de família. Mãe de
criança, ingressa com ação de alimentos do pai que alega não
poder pagar. Neste caso, o juiz pode atender ao pedido da
mãe de quebra de sigilo fiscal do pai para saber se ele tem
condições ou não de pagar alimentos. Inciso II – exemplo –
Banco Central ao apurar ilícito cambiário requer informações
a SRF. -§ 2º - transferência de sigilo bancário. -§ 3º - hipóteses
excepcionais de divulgação de informações.
Se for caso de crime contra a ordem tributária a repre-
sentação fiscal (§ 3º, I) só pode ser encaminhada ao MP após
proferida decisão final na esfera administrativa (art. 83, da
Lei 9.430/96).
SÚMULA VINCULANTE nº 24 do STF - Não se tipifi-

ca crime material contra a ordem tributária, previsto
no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do
lançamento definitivo do tributo.
CTN - Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos

Estados, do Distrito Federal e dos Municípios pres-
tar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização
dos tributos respectivos e permuta de informações,
na forma estabelecida, em caráter geral ou específico,
por lei ou convênio.
504
Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na for-

ma estabelecida em tratados, acordos ou convênios,
poderá permutar informações com Estados estrangei-
ros no interesse da arrecadação e da fiscalização de
tributos. (Incluído pela LC nº 104, de 10.1.2001)
Permuta de informações sigilosas entre os entes tributan-

tes não ofende o sigilo fiscal.
CTN - Art. 200. As autoridades administrativas federais

poderão requisitar o auxílio da força pública federal, es-
tadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas
de embaraço ou desacato no exercício de suas funções,
ou quando necessário à efetivação dê medida prevista
na legislação tributária, ainda que não se configure fato
definido em lei como crime ou contravenção.
Requisição de força policial. Trata da auto executorie-

dade dos atos administrativos. Embaraço – é um obstáculo
dolosamente posto pelo contribuinte para impedir a fiscali-
zação tributária de livros, documentos fiscais, mostrar mer-
cadorias, normalmente é tipificado como infração adminis-
trativa, todavia, a Lei nº 8.137/90, que define os crimes contra
a ordem tributária, tipifica como crime omissivo próprio de
desobediência a conduta daquele que não atende exigência
de autoridade fiscal, no prazo de 10 dias (art. 1º, parágrafo
único). Desacato – crime praticado por particular contra
a Administração Pública, tipificado no art. 331 do Código
Penal, cuja conduta consiste em causar vexame, constran-
gimento ou humilhação ao funcionário público no exercício
da função ou em razão dela, por meio da violência, gestos ou
expressões ofensivas à dignidade da função pública.
5 05
8. DÍVIDA ATIVA.
CTN - Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a

proveniente de crédito dessa natureza, regularmente
inscrita na repartição administrativa competente, de-
pois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela
lei ou por decisão final proferida em processo regular.
Parágrafo único. A fluência de juros de mora não ex-
clui, para os efeitos deste artigo, a liquidez do crédito.
Definição: art. 2º da Lei de Execução fiscal. A cons-

tituição definitiva do crédito tributário ocorre quando o
lançamento não puder mais ser alvo de discussão na esfera
administrativa, quando então o fisco poderá inscrevê-lo em
dívida ativa. Após a constituição definitiva do crédito a SRF
realiza primeiramente uma cobrança amigável, e só após, se
o contribuinte permanecer silente, encaminhará o processo
à procuradoria da fazenda nacional para inscrição em dívida
ativa. A Portaria nº 429/2014 da PGFN (Procuradoria Geral
da Fazenda Nacional) estabeleceu a possibilidade de as Cer-
tidões da Dívida Ativa da União – CDA’s serem levadas a
protesto, antes do ajuizamento da Execução Fiscal. Segundo
determina a Portaria, trata-se de faculdade da União, espe-
cialmente no que concerne às dívidas cujos valores não ul-
trapassem R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais).
O referido instrumento jurídico foi editado com suposto
apoio nos artigos 1º da Lei nº 9.492/1997 e art. 784, IX do
NOVO CPC. Nos termos da Lei nº 9.492/1997, “protesto é o
ato formal e solene pelo qual se prova a inadimplência e des-
cumprimento de obrigação originada em títulos e outros do-
cumentos de dívida”. De outro lado, determina o artigo 788,
IX, do CPC que a Certidão da Dívida Ativa da Fazenda Pú-
5 06
blica (seja da União, Estados, Distrito Federal ou Municípios)

constitui título executivo extrajudicial.
A inscrição em dívida ativa é “ato de controle admi-
nistrativo de legalidade” consoante art. 2º, § 3º da LEF,
Lei 6.830/80.
CTN - Art. 202. O termo de inscrição da dívida ati-

va, autenticado pela autoridade competente, indicará
obrigatoriamente:
I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-respon-
sáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio
ou a residência de um e de outros;
II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros
de mora acrescidos;
III - a origem e natureza do crédito, mencionada espe-
cificamente a disposição da lei em que seja fundado;
IV - a data em que foi inscrita;
V - sendo caso, o número do processo administrativo
de que se originar o crédito.
Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos
deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição.
A CDA reporta-se ao TIDA (termo de inscrição em dí-

vida ativa) e inscrita no LIVRO DA DÍVIDA ATIVA (inscri-
ção eletrônica), normalmente, competência da procuradoria
judicial. A CDA é um título executivo extrajudicial na forma
do art. 784, IX do NOVO CPC. Não é necessário o protesto
para induzir o devedor em mora, a mora inicia-se na forma
do art. 161 do CTN. O STF tem entendido que a interpretação
dos requisitos deve se ater a SUBSTÂNCIA e não para mero
defeitos formais que não comprometem o plano essencial do
documento tributário.
5 07
CTN - Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos

previstos no artigo anterior, ou o erro a eles relativo,
são causas de nulidade da inscrição e do processo de
cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser
sanada até a decisão de primeira instância, median-
te substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito
passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa,
que somente poderá versar sobre a parte modificada.
Essa nulidade da CDA pode ser sanada - por erro material

ou formal - até a decisão da primeira instância (sentença nos
embargos), o que também está previsto na LEF. A SUBSTI-
TUIÇÃO não pode implicar em alteração do sujeito passivo
da obrigação tributária ex vi da Súmula 392 do STJ.
CTN - Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza

da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de
prova pré-constituída.
Parágrafo único. A presunção a que se refere este arti-
go é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a
cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.
Assim como os atos administrativo em geral, a “inscrição

em dívida ativa” também goza de presunção de legalidade, e de
certeza e liquidez, ainda que relativas. Se na constituição do cré-
dito tributário o ônus da ocorrência do fato gerador, cabe ao
fisco provar. Aqui, depois de inscrito em dívida ativa o crédito
tributário, o ônus se inverte, e cabe ao contribuinte o ônus pro-
bandi de refutar essa presunção relativa. Como já antecipamos
na parte em que abordamos as “Garantias e Preferências do Cré-
dito Tributário” a CND – certidão negativa de débito – é obri-
gatória nos seguintes casos, e o prazo de expedição é de 10 dias.
5 08
i) - sentença de extinção das obrigações do falido – art. 191.

ii) - concessão de recuperação judicial – art. 191-A.
iii) - sentenças de adjudicação ou de partilha – art. 192.
iv) - aceitação de proposta em concorrência pública e cele-
bração de contrato com a Administração pública – art. 193.
CTN - Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da

quitação de determinado tributo, quando exigível,
seja feita por certidão negativa, expedida à vista de
requerimento do interessado, que contenha todas as
informações necessárias à identificação de sua pes-
soa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e
indique o período a que se refere o pedido.
Parágrafo único. A certidão negativa será sempre ex-
pedida nos termos em que tenha sido requerida e será
fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada
do requerimento na repartição.
CTN - Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no

artigo anterior a certidão de que conste a existência
de créditos não vencidos, em curso de cobrança exe-
cutiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja
exigibilidade esteja suspensa.
Trata-se da chamada “certidão positiva com efeitos de ne-

gativa”, nela podem constar débitos suspensos por penhora
em execução ou outras causas de suspensão arroladas no art.
151 e incisos do CTN. Segundo a Súmula 446 do STJ, se o
contribuinte declara o débito e não paga, é legítima a recusa
de CND por parte do Fisco. O contribuinte pode propor uma
“cautelar sui generis” como medida que visa antecipar uma
garantia, sendo acessória a um processo de EF, que será pro-
5 09
movida pelo réu (Fazenda). O objetivo é garantir a certidão

positiva com efeitos de negativa.
CTN - Art. 207. Independentemente de disposição

legal permissiva, será dispensada a prova de qui-
tação de tributos, ou o seu suprimento, quando se
tratar de prática de ato indispensável para evitar a
caducidade de direito, respondendo, porém, todos os
participantes no ato pelo tributo porventura devido,
juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as rela-
tivas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal
ao infrator.
Exemplo – participação em procedimento licitatório,

e greve na repartição competente para expedir a certidão.
CTN - Art. 208. A certidão negativa expedida com

dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda
Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário
que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora
acrescidos.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não ex-
clui a responsabilidade criminal e funcional que no
caso couber.
Trata-se de caso de responsabilidade civil por prejuízo

causada ao erário por funcionário público. Necessário para
tipificação a comprovação do dolo, com intenção de fraudar
ou prejudicar o interesse público. Não é caso de mera culpa.
CTN - Art. 209. A expressão “Fazenda Pública”, quan-

do empregada nesta Lei sem qualificação, abrange a
510
Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito

Federal e dos Municípios.
Conceito de “Fazenda Pública” para os fins do CTN, inclui

as fundações públicas e autarquias (pessoas jurídicas de di-
reito público) e exclui-se, as sociedades de economia mista e
empresas públicas (pessoas jurídicas de direito privado).
CTN - Art. 210. Os prazos fixados nesta Lei ou le-

gislação tributária serão contínuos, excluindo-se
na sua contagem o dia de início e incluindo-se o de
vencimento.
Parágrafo único. Os prazos só se iniciam ou vencem
em dia de expediente normal na repartição em que
corra o processo ou deva ser praticado o ato.
O NOVO CPC/2015 também dispõe de maneira igual em

seu art. 224, parágrafo e incisoº.
511
8. POSFÁCIO
No final de 2002, lancei meu primeiro livro, “Fundamentos

do Dever Tributário” fruto de minha dissertação de mestrado,
com o mesmo nome, defendida em 27/09/2001, na Universi-
dade Candido Mendes – UCAM-RIO, em banca formada por
Adilson Rodrigues (orientador), Ricardo Lobo Torres e Paulo
de Barros Carvalho. Recebi na ocasião, a nota máxima, mestre
com distinção.
Enviei um exemplar da obra, assim que saiu, para o Prof.
Flávio Bauer Novelli, a quem muito me aproximei e me tornei
amigo durante e após todo o mestrado. Em 30/12/2002, recebi
com rasgada alegria a correspondência que segue na página
próxima, e que passo a registrar como um “posfácio” desse
novo livro em agradecimento àquele que foi o MAIOR pro-
fessor que já vi atuar pessoalmente e de diversas formas, em
diversas aulas diferentes e sobre temática diferente, sempre
com a excelência e a precisão de um pianista, que aliás, ele
sabia tocar com destreza e que também amava muito, dizia
para mim até que deveria ser músico (risos). Que bom que a
música o perdeu para o direito.
Com esta correspondência registro toda minha gratidão
por ele
513
514
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528
1° ediç ão Junho de 2019
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tod os os direitos re servad os .

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP).

N778d Nogueira, Roberto Wagner Lima.

1.Direito financeiro 2. Direito tributário I. Título

Ficha catalográfica elaborada por Amanda Caetano (CRB-2/1666)

Roberto Wagner Lima Nogueira

“Meu ensinamento diz: viver de tal modo

Este meu terceiro livro nasce da minha experiência na

Roberto Wagner Lima Nogueira

Roberto Wagner Lima Nogueira, é Mestre em Direito

1. CONCEITOS FUNDAMENTAIS DO DIREITO FINANCEIRO:

2. A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO ������������������������ 51

6. CONTROLE EXTERNO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA..191

1. CONCEITOS FUNDAMENTAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO:

2. TRIBUTOS, CONCEITOS E ESPÉCIES ����������������������������227

3. LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR �������������������������������265

4. OS IMPOSTOS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL..325

9. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS. ���������������������������������515

Roberto Wagner Lima Nogueira, Mestre em Direito pela

da justiça da tributação e, por evidente, da justiça das finan-

Roberto Wagner é também um amigo generoso e um

tucionais, em áreas fundamentais para a vida das pessoas:

gastos devem ser priorizados, tudo em nome dos objetivos

tação política em benefício do Povo. E o Direito Tributário

Rio de Janeiro e Petrópolis, primavera de 2018.

José Marcos Domingues de Oliveira

Os conceitos fundamentais do desenvolvimento nacional

CF - Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da

Ditos conceitos fundamentais nos revelam que a idéia de

sinala entre outras coisas que para Sen, desenvolvimento

“O desenvolvimento requer que se removam as prin-

liberdade elementares a um grande número de pesso-

O estado nasce no espaço aberto pela liberdade, é a liber-

os municípios melhor aquinhoados de recursos possam con-

“O Brasil nunca resolveu satisfatoriamente a opção

que cede depois e volta a com o regime militar, pe-

E pensamos que esta centralização exacerbda também é

“Se tudo tivesse dado certo na transição para um Es-

As colocações de Giannetti são irretocáveis, o Brasil ca-

“O Brasil precisa ter a coragem para promover a des-

Por certo, qualquer ideia de reforma tributária que vise o

no máximo 17% de toda receita tributária arrecadada no país.

“No Brasil os municípios arrecadam diretamente

As federações modernas das superpotências inverte-

No Brasil o Prefeito é um súdito de um deputado

O Brasil insiste em se desenvolver do centro para perife-

trolada a começar no âmbito dos próprios municípios, seja

“A análise está no estudo inédito “O sistema de saú-

Universidade Harvard e do Imperial College London

“A consequência esperada é o aumento da mortalida-

“Se analisarmos o gasto total público com saúde ao

Por trás desse desiquilíbrio no financiamento da saúde,

“a) arrecadar mais por meio de tributos dotados de

b) descentralizar para estados e municípios mais

c) não distribuir o produto da arrecadação majorada

d) paradoxalmente, não aplicar a totalidade daque-

Referidos argumentos até aqui deduzidos em favor da

Do ponto de vista jus-financeiro, importa mais saber

2. A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO �� 51

2. TRIBUTOS, CONCEITOS E ESPÉCIES ��227

3. LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR ��265

9. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS. ��515