Contabilidade

Pública

Prof.ª Danrlei Anderson Peyerl

Indaial – 2022
2a Edição
 Elaboração:
Prof.ª Danrlei Anderson Peyerl

Copyright © UNIASSELVI 2022

Revisão, Diagramação e Produção:

Equipe Desenvolvimento de Conteúdos EdTech
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI

Ficha catalográfica elaborada pela equipe Conteúdos EdTech UNIASSELVI

Impresso por:
 APRESENTAÇÃO
Caro acadêmico, seja bem-vindo à Disciplina de Contabilidade Pública. A
Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que tem como
finalidade, no processo gerador de informações, aplicar os princípios contábeis e as
normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público.
E essas entidades são: órgãos, fundos, fundações públicas e pessoas jurídicas de
Direito Público ou que, possuindo personalidade jurídica de Direito Privado, recebam,
guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de
suas atividades.

Seremos capazes de compreender que o objetivo da Contabilidade Pública é

fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de
natureza orçamentária, econômica, financeira e patrimonial do patrimônio da entidade
do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a
adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do
controle social. Essa, por último, pautada na função social de fornecer informações que
sejam compreensíveis e úteis aos cidadãos no desempenho de sua soberana atividade
de controle do uso de recursos e patrimônio público pelos agentes públicos.

Na Unidade 1, abordaremos, inicialmente, os principais aspectos da Administração

Pública, tratando da divisão dos poderes, da estrutura e seus princípios. Posteriormente,
trataremos dos conceitos e princípios introdutórios aplicados à Contabilidade Pública,
seguido da apresentação do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Por
último, discutiremos os marcos legais da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, mais
especificamente, a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, que estabelece as normas gerais
do Direito Financeiro, Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, que estabelece as
normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e, por fim,
as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público e demais legislações
aplicadas à Contabilidade Pública.

Em seguida, na Unidade 2, estudaremos o Orçamento Público. Nessa unidade,

buscaremos estudar os principais instrumentos do ciclo de planejamento das contas
públicas, que inclui a elaboração do Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias
e da Lei Orçamentária Anual, necessários para a viabilização da prestação dos serviços
públicos para o bem-estar da coletividade. A seguir, aprofundaremos nossas discussões
sobre o conceito e a finalidade do Orçamento Público, os tipos de orçamentos, os princípios
orçamentários, suas alterações e seu ciclo. Por último, abordamos a classificação das
receitas e despesas públicas, suas fontes e destinação de recursos.

Por fim, na Unidade 3, aprenderemos os principais aspectos conceituais

e legais da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, seus regimes de contabilização
orçamentária e contábil, suas variações orçamentárias e patrimoniais, seus subsistemas
de informação contábil, em termos do sistema orçamentário, financeiro, patrimonial
e de custos, apresentando ao final o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público. Na
sequência, serão apresentados os principais lançamentos contábeis do setor público,
mais especificamente, os lançamentos típicos de execução de receitas e despesas
orçamentárias. Finalmente, trataremos das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao
Setor Público, com o objetivo de compreender e avaliar os resultados alcançados e os
aspectos orçamentários, econômico-financeiros e físicos do patrimônio das entidades
do setor público e suas mutações, bem como as demonstrações exigidas pela Lei de
Responsabilidade Fiscal.

Por tudo isso, este Livro didático servirá de orientação para você começar a
construir e organizar o seu conhecimento ao longo deste período de estudos, sobre
Contabilidade Pública.

Bons estudos, será um prazer estar com você nesta caminhada!

Prof. Danrlei Anderson Peyerl

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Você lembra dos UNIs?

Os UNIs eram blocos com informações adicionais – muitas

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você a entender melhor o que são essas informações
adicionais e por que poderá se beneficiar ao fazer a leitura
dessas informações durante o estudo do livro. Ela trará
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complementam o assunto estudado em questão.

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acadêmicos desde 2005, é o material-base da disciplina. A partir
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leitura –, prepare-se para uma jornada também digital, em que
você pode acompanhar os recursos adicionais disponibilizados
através dos QR Codes ao longo deste livro. O conteúdo
continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada
com uma nova diagramação no texto, aproveitando ao máximo
o espaço da página – o que também contribui para diminuir
a extração de árvores para produção de folhas de papel, por
exemplo. Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto
de ações sobre o meio ambiente, apresenta também este
livro no formato digital. Portanto, acadêmico, agora você tem a
possibilidade de estudar com versatilidade nas telas do celular,
tablet ou computador.

Junto à chegada da GIO, preparamos também um novo

layout. Diante disso, você verá frequentemente o novo visual
adquirido. Todos esses ajustes foram pensados a partir de
relatos que recebemos nas pesquisas institucionais sobre os
materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade,
possa continuar os seus estudos com um material atualizado
e de qualidade.

QR CODE
Olá, acadêmico! Para melhorar a qualidade dos materiais ofertados a
você – e dinamizar, ainda mais, os seus estudos –, a UNIASSELVI disponibiliza materiais
que possuem o código QR Code, um código que permite que você acesse um conteúdo
interativo relacionado ao tema que está estudando. Para utilizar essa ferramenta, acesse
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dos meios avaliativos dos cursos superiores no sistema federal de
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Com o objetivo de enriquecer seu conheci-

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suas mãos, uma rica trilha de aprendizagem,
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res, entre outros, todos pensados e construídos na intenção de
auxiliar seu crescimento.

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preparamos para seu estudo.

Conte conosco, estaremos juntos nesta caminhada!

 SUMÁRIO
UNIDADE 1 - ELEMENTOS INTRODUTÓRIOS AO SETOR PÚBLICO............................ 1

TÓPICO 1 - ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.................................................................. 3

1 INTRODUÇÃO......................................................................................................... 3
2 DIVISÃO DOS PODERES....................................................................................... 3
2.1 PODER LEGISLATIVO.............................................................................................................9
2.2 PODER EXECUTIVO ...........................................................................................................12
2.3 PODER JUDICIÁRIO............................................................................................................14
3 ESTRUTURA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.................................................... 14
3.1 ADMINISTRAÇÃO DIRETA...................................................................................................15
3.2 ADMINISTRAÇÃO INDIRETA.............................................................................................. 17
4 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA........................ 21
RESUMO DO TÓPICO 1...........................................................................................24
AUTOATIVIDADE....................................................................................................25

TÓPICO 2 - CONCEITO E APLICABILIDADE DA CONTABILIDADE PÚBLICA...... 27

1 INTRODUÇÃO....................................................................................................... 27
2 CONCEITOS INTRODUTÓRIOS DA CONTABILIDADE APLICADA
AO SETOR PÚBLICO............................................................................................28
2.1 CONCEITO............................................................................................................................. 34
2.2 OBJETIVO............................................................................................................................ 35
2.3 OBJETO................................................................................................................................ 36
2.4 PATRIMÔNIO........................................................................................................................38
2.5 CAMPO DE APLICAÇÃO.................................................................................................... 42
3 PRINCÍPIOS APLICADOS À CONTABILIDADE PÚBLICA...................................43
4 MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO..................... 48
RESUMO DO TÓPICO 2...........................................................................................52
AUTOATIVIDADE....................................................................................................53

TÓPICO 3 - LEGISLAÇÕES APLICADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA............... 57

1 INTRODUÇÃO....................................................................................................... 57
2 LEI Nº 4.320, DE 17 DE MARÇO DE 1964...........................................................58
3 LEI COMPLEMENTAR Nº 101, DE 4 DE MAIO DE 2000......................................60
4 NORMAS BRASILEIRAS APLICADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA................65
5 DEMAIS LEGISLAÇÕES APLICADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA................. 67
LEITURA COMPLEMENTAR....................................................................................71
RESUMO DO TÓPICO 3........................................................................................... 76
AUTOATIVIDADE.................................................................................................... 77

REFERÊNCIAS........................................................................................................ 79

UNIDADE 2 — ORÇAMENTO PÚBLICO...................................................................85

TÓPICO 1 — PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL................................................87

1 INTRODUÇÃO.......................................................................................................87
2 INSTRUMENTOS DE PLANEJAMENTO..............................................................87
 2.1 PLANO PLURIANUAL......................................................................................................... 93
2.2 LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS......................................................................... 95
2.3 LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL............................................................................................98
3 SERVIÇOS PÚBLICOS....................................................................................... 101
RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................... 107
AUTOATIVIDADE..................................................................................................108

TÓPICO 2 - ORÇAMENTO PÚBLICO..................................................................... 111

1 INTRODUÇÃO...................................................................................................... 111
2 CONCEITO E FINALIDADE................................................................................. 111
3 TIPOS DE ORÇAMENTOS.................................................................................. 114
4 PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS........................................................................ 116
5 CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS...........................................................................117
5.1 CRÉDITOS ADICIONAIS..................................................................................................... 119
5.1.1 Fontes dos créditos adicionais.............................................................................. 121
5.1.2 Suplementares..........................................................................................................122
5.1.3 Especiais.....................................................................................................................122
5.1.4 Extraordinários..........................................................................................................122
6 CICLO ORÇAMENTÁRIO....................................................................................124
RESUMO DO TÓPICO 2.........................................................................................128
AUTOATIVIDADE.................................................................................................. 129

TÓPICO 3 - RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS.................................................131

1 INTRODUÇÃO......................................................................................................131
2 RECEITA PÚBLICA.............................................................................................131
2.1 CLASSIFICAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA........................................................ 134
2.1.1 Classificação da receita orçamentária por natureza....................................... 134
2.1.2 Classificação da receita orçamentária por indicador
de resultado primário............................................................................................. 140
2.1.3 Classificação da receita orçamentária por esfera orçamentária.................... 141
3 DESPESA PÚBLICA...........................................................................................142
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA PÚBLICA.................................................................... 143
3.1.1 Classificação qualitativa e quantitativa da despesa orçamentária............. 143
3.1.2 Classificação funcional da despesa orçamentária......................................... 144
3.1.3 Classificação por natureza da despesa orçamentária................................... 146
4 FONTE OU DESTINAÇÃO DE RECURSOS......................................................... 152
LEITURA COMPLEMENTAR................................................................................. 155
RESUMO DO TÓPICO 3..........................................................................................161
AUTOATIVIDADE.................................................................................................. 162

REFERÊNCIAS...................................................................................................... 163

UNIDADE 3 — CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO...................... 165

TÓPICO 1 — CONTABILIDADE PÚBLICA E SUBSISTEMAS

DE INFORMAÇÕES........................................................................... 167
1 INTRODUÇÃO..................................................................................................... 167
2 REGIMES DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL.......................................................168
2.1 RECEITA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO................................................................171
2.2 RECEITA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL....................................................................171
2.3 DESPESA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO............................................................172
2.4 DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL.................................................................173
3 SUBSISTEMAS DE INFORMAÕES..................................................................... 173
4 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO..................................... 176
RESUMO DO TÓPICO 1.........................................................................................184
AUTOATIVIDADE..................................................................................................185

TÓPICO 2 - CONTABILIZANDO NO SETOR PÚBLICO......................................... 187

1 INTRODUÇÃO..................................................................................................... 187
2 CARACTERÍSTICA QUALITATIVAS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL..................188
3 EXECUÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA...................................................... 189
3.1 LANÇAMENTOS TÍPICOS DE EXECUÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA.............. 191
4 EXECUÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA.................................................... 197
4.1 EMPENHO........................................................................................................................... 199
4.2 RESTOS A PAGAR............................................................................................................ 201
4.3 LANÇAMENTOS TÍPICOS DE EXECUÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA..........203
RESUMO DO TÓPICO 2........................................................................................ 209
AUTOATIVIDADE..................................................................................................210

TÓPICO 3 - DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS

AO SETOR PÚBLICO.......................................................................... 213
1 INTRODUÇÃO..................................................................................................... 213
2 BASE LEGAL E NORMATIVA.............................................................................214
3 BALANÇOS APLICADOS AO SETOR PÚBLICO................................................214
3.1 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO.............................................................................................215
3.2 BALANÇO FINANCEIRO.................................................................................................. 218
3.3 BALANÇO PATRIMONIAL.................................................................................................221
4 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS...................................... 226
5 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO......................227
6 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA..................................................... 228
7 NOTAS EXPLICATIVAS..................................................................................... 233
8 DEMONSTRAÇÕES EXIGIDAS PELA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL. 234
8.1 RELATÓRIO RESUMIDO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA.......................................234
8.2 RELATÓRIO DE GESTÃO FISCAL...................................................................................235
LEITURA COMPLEMENTAR................................................................................ 238
RESUMO DO TÓPICO 3........................................................................................ 245
AUTOATIVIDADE................................................................................................. 246

REFERÊNCIAS..................................................................................................... 248
 UNIDADE 1 -

ELEMENTOS INTRODUTÓRIOS
AO SETOR PÚBLICO

OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:

• compreender a organização político-administrativa do nosso país;

• compreender os motivos pelas quais existe a separação – tripartição – dos poderes;

• identificar as funções típicas e atípicas de cada poder;

• identificar quem compõe a Administração Direta e Indireta de cada um dos poderes;

• conhecer os Princípios Fundamentais da Administração Pública;

• compreender o conceito, objetivo, objeto, patrimônio e campo de aplicação de

estudo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público;

• conhecer e aplicar os Princípios de Contabilidade no setor público;

• conhecer e compreender o propósito do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor

Público;

• conhecer a legislação que norteia a Contabilidade Aplicada ao Setor Público.

PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer dela, você encontrará
autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.

TÓPICO 1 – ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

TÓPICO 2 – CONCEITO E APLICABILIDADE DA CONTABILIDADE PÚBLICA
TÓPICO 3 – LEGISLAÇÕES APLICADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA

CHAMADA
Preparado para ampliar seus conhecimentos? Respire e vamos em frente! Procure
um ambiente que facilite a concentração, assim absorverá melhor as informações.

1
 CONFIRA
A TRILHA DA
UNIDADE 1!

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QR Code abaixo:

2
UNIDADE 1 TÓPICO 1 -
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

1 INTRODUÇÃO
Para que possamos iniciar nossos estudos sobre a Contabilidade Aplicada
ao Setor Público temos que compreender os principais fundamentos e conceitos da
Administração Pública. Para isso, tomaremos como base a Constituição da República
Federativa do Brasil de 1988 e o Direito Administrativo, uma vez que a disciplina jurídica
da Administração Pública no Brasil centraliza-se no Direito Administrativo. Esse último,
é o ramo do direito público que trata de princípios e regras que disciplinam a função
administrativa e que abrange entes, órgãos, agentes e atividades desempenhadas pela
Administração Pública na consecução do interesse público e coletivo.

Considerando que o Direito Administrativo, ramo autônomo no campo do

Direito, em sua essência, disciplina a atuação da Administração Pública, e que o
objeto de estudo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio público,
é necessário conhecer algumas noções básicas sobre a estrutura e o funcionamento
da Administração Pública. Para fins deste Livro didático, a Administração Pública será
entendida como “um conjunto de atividades do Estado que auxiliam as instituições
políticas de cúpula no exercício de funções de governo, que organizam a realização
das finalidades públicas postas por tais instituições e que produzem serviços, bens e
utilidades para a população” (MEDAUAR, 2020, p. 43).

Nesse sentido, para iniciarmos nossos estudos sobre a Contabilidade Aplicada

ao Setor Público, no Tópico 1, abordaremos a divisão de poderes, que, de acordo com o
disposto em nossa Constituição Federal, se divide em Legislativo, Executivo e Judiciário.
Na sequência, abordaremos de forma sucinta e didática a estruturação da Administração
Pública, mais objetivamente sobre a Administração Direta e Indireta, as diferenças em
suas estruturas internas, bem como suas especificidades. Por fim, discutiremos os cinco
princípios fundamentais da Administração Pública presentes no Artigo 37 de nossa
Constituição Federal as quais condicionam o padrão que a Administração Pública (em
todos os seus poderes) devem seguir. São eles: Legalidade; Impessoalidade; Moralidade;
Publicidade; e Eficiência. Aos estudos!

2 DIVISÃO DOS PODERES

A República Federativa do Brasil é formada pela união indissolúvel dos Estados
(26 estados, além do Distrito Federal) e Municípios (5.570 municípios) e do Distrito
Federal (IBGE, 2021), constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como
fundamentos: i. a soberania; ii. a cidadania; iii. a dignidade da pessoa humana; iv. os
3
 valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; e v. o pluralismo político (BRASIL, 1988).
Para fins da organização do Estado, a organização político-administrativa de nosso país
compreenderá a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos,
nos termos de nossa Constituição Federal (BRASIL, 1988).

Em seu Artigo 2º, nossa Carta Magna divide os Poderes da União, independentes
e harmoniosos entre si: o Legislativo, o Executivo e o Judiciário, para evitar que um
dos Poderes usurpe as funções de outro. Para Medauar (2020, p. 28), “a separação dos
poderes apresenta-se como um dos pressupostos da existência do Direito Administrativo,
pois, se a Administração [Poder Executivo] não estivesse separada dos outros poderes
[Legislativo e Judiciário] do Estado, dificilmente poderia existir um direito específico que
disciplinasse sua atuação”.

Apresentamos no Quadro 1 a composição dos poderes de nossa República

Federativa.

QUADRO 1 – COMPOSIÇÃO DOS PODERES

Senado Federal
Federal Câmara de Deputados
Tribunal de Contas da União
PODER Assembleia Legislativa
LEGISLATIVO Estadual Tribunal de Contas do Estado
Conselhos de Contas dos Municípios
Câmara de Vereadores
Municipal
Tribunal de Contas Municipal (se houver)
Presidência e Vice-Presidência da República
Federal
Ministérios
PODER Governador e Vice-Governador do Estado
Estadual
EXECUTIVO Secretarias Estaduais
Prefeito e Vice-Prefeito Municipal
Municipal
Secretarias Municipais e Departamentos Auxiliares
Supremo Tribunal Federal
Superior Tribunal de Justiça
Superior Tribunal Militar
Tribunal Superior Eleitoral
PODER Federal Tribunal Superior do Trabalho
JUDICIÁRIO Tribunais Regionais Federais
Tribunais Regionais do Trabalho
Tribunais Regionais Eleitorais
Conselho Nacional de Justiça
Estadual Tribunal de Justiça
FONTE: Adaptado de Silva (2011, p. 28) e Brasil (1988)

4
 ATENÇÃO
E o Judiciário Municipal?
Caro acadêmico, perceba que no Quadro 1, na divisão de poderes, não há Poder Judiciário
Municipal, pois os municípios não possuem um Poder Judiciário próprio. O Poder
Judiciário (Federal ou Estadual) não divide sua atuação em municípios, mas em comarcas.
Comarcas são extensões territoriais do Poder Judiciário, podendo abranger mais de uma
unidade municipal. Os juízes possuem jurisdição – poder de decidir as causas – sobre
uma comarca, não um município, ou seja, mais de um município pode estar
contido em uma única comarca.

Sua atuação é sempre federal, quando o assunto é de interesse da União, ou estadual,

quando o interesse é local ou regional (Estadual ou Municipal), portanto, no âmbito
municipal, a atividade judiciária é exercida pelo Poder Judiciário Estadual. Os prédios da
Justiça Federal estarão localizados em diversos municípios, especialmente nas capitais,
assim como os da Justiça Estadual, para receber os processos da região, embora isso
não signifique que a Justiça Federal atue em causas regionais ou municipais.

FONTE: <encurtador.com.br/eCKLN>. Acesso em: 6 dez. 2021.

A tripartição dos poderes, como também é chamada a separação dos poderes,

difundiu-se na formulação de Montesquieu (MEDAUAR, 2020), segundo a qual se
distinguiam três funções estatais – a legislação, execução e jurisdição –, que deveriam
ser atribuídas em três órgãos distintos e independentes entre si (MONTESQUIEU, 2000).
No livro, “O Espírito das Leis”, Montesquieu (2000) esclarece que quando há a união dos
três poderes em um único indivíduo (e.g. monarquias), a liberdade do povo está presa e,
portanto, a voz do povo não terá força e todas as atividades praticadas pelo governo não
serão contestadas, pois esse direito não é concedido ao povo. Portanto, a tripartição
de poderes vem para garantir que todos os indivíduos de uma nação sejam ouvidos
e que o poder não seja concentrado nas mãos de uma única pessoa, visando manter
a paz social e assegurar o gozo da liberdade, evitando arbitrariedades e autoritarismo
(PELICIOLI, 2006).

A análise dos escritos de Montesquieu (2000, p. 167-168; 172-173) permite

compreender suas concepções sobre a tripartição dos poderes, para quem:

Existem em cada Estado três tipos de poder: o poder legislativo, o

poder executivo das coisas que dependem do direito das gentes [sic]
e o poder executivo daqueles que dependem do direito civil.
Com o primeiro, o príncipe ou o magistrado cria leis por um tempo
ou para sempre e corrige ou anula aquelas que foram feitas. Com
o segundo, ele faz a paz ou a guerra, envia ou recebe embaixadas,
instaura a segurança, previne invasões. Com o terceiro, ele castiga os
crimes, ou julga as querelas [sic] entre os particulares. Chamaremos a
este último poder de julgar [Poder Judiciário] e ao outro simplesmente
poder executivo do Estado.
[...]

5
 Quando, na mesma pessoa ou no mesmo corpo de magistratura,
o poder legislativo está reunido ao poder executivo, não existe
liberdade; porque se pode temer que o mesmo monarca ou o mesmo
senado crie leis tirânicas para executá-las tiranicamente.
Tampouco existe liberdade se o poder de julgar [Poder Judiciário] não
for separado do poder legislativo e do executivo. Se estivesse unido
ao poder legislativo, o poder sobre a vida e a liberdade dos cidadãos
seria arbitrário, pois o juiz seria legislador. Se estivesse unido ao poder
executivo, o juiz poderia ter a força de um opressor.
Tudo estaria perdido se o mesmo homem, ou o mesmo corpo dos
principais, ou dos nobres, ou do povo exercesse os três poderes: o
de fazer as leis, o de executar as resoluções públicas e o de julgar os
crimes ou as querelas [sic] entre os particulares.
[...]
O poder executivo deve estar entre as mãos de um monarca, porque
esta parte do governo, que precisa quase sempre de uma ação
instantânea, é mais bem administrada por um do que por vários; ao
passo que o que depende do poder legislativo é com frequência mais
bem ordenado por muitos do que por um só.
Pois, se não houvesse monarca e o poder executivo fosse confiado
a um certo número de pessoas tiradas [sic] do corpo legislativo, não
haveria mais liberdade, porque os dois poderes estariam unidos,
participando as mesmas pessoas, por vezes, e podendo sempre
participar de um e de outro.

Portanto, uma vez que nossa Constituição Federal prevê que os poderes sejam
autônomos como pressuposto de legitimidade do Estado Democrático de Direito, as
ações entre os três poderes precisam ser articuladas para que juntos possam atingir
as finalidades públicas e serem harmoniosos entre si. No nosso país, a tripartição
dos poderes realiza-se através da atribuição de funções governamentais a órgãos
específicos, para isso, cada um dos três poderes possuem funções típicas e atípicas. A
função típica seria a função inerente e intrínseca a cada função devido a sua natureza,
enquanto a função atípica em virtude da natureza dessas funções pertenceria,
inicialmente, a outros órgãos, ou seja, aquela exercida com preponderância é a típica,
e a função exercida com menos preponderância é a atípica (GOUVEIA; AMARAL, 2008).

Em seguida, visualizaremos no Quadro 2 a função típica e atípica de cada um

dos três poderes para realizar sua própria gestão administrativa, financeira, patrimonial
e de controle.

6
 QUADRO 2 – FUNÇÃO TÍPICA E ATÍPICA DOS PODERES

FUNÇÃO
PODER
TÍPICA ATÍPICA
Administrativa
Normativa, na elaboração de leis
LEGISLATIVO Judicativa
e fiscalização do Poder Executivo
Controle Interno
Normativa
Administrativa, com repercussão
EXECUTIVO Judicativa
imediata na coletividade
Controle Interno
Administrativa
Judicativa, com atuação no direito
JUDICIÁRIO Normativa
objetivo e a pacificação social
Controle Interno
FONTE: Adaptado de Silva (2011, p. 3) e Medauar (2020, p. 31-32)

Por exemplo, o Poder Legislativo tem como principal função organizar, elaborar
e atualizar o ordenamento jurídico do Estado, que é sua função típica e preponderante,
mas ainda administra seus órgãos, momento em que exerce uma atividade típica do
Poder Executivo. Da mesma forma, a edição de Medidas Provisórias pelo Presidente
da República é uma função atípica do Poder Executivo, visto que sua função típica
é a prática de atos de chefia de Estado, de chefia de governo e atos administrativos.
Portanto, mesmo havendo a separação dos poderes, pode-se perceber por meio das
funções típicas e atípicas exemplificadas anteriormente a inexistência de uma separação
absoluta de funções (MEDAUAR, 2020).

Para um melhor entendimento da divisão dos poderes e suas funções típicas e

atípicas, apresentamos a seguinte figura:

7
 FIGURA 1 – MODELO DE SEPARAÇÃO DOS PODERES

FONTE: <https://bityli.com/znpEVq>. Acesso em: 8 dez. 2021.

NOTA
Caro acadêmico, para saber mais sobre a organização dos poderes e suas
funções típicas e atípicas, sugere-se a leitura do artigo intitulado “Organização
dos poderes e suas funções típicas e atípicas segundo a Constituição
Federal de 1988” de Daniel Otávio Genaro Gouveia e Sérgio Tibiriçá Amaral.
Nesse artigo, os autores apresentam uma análise da forma como os três poderes
de organizam, descrevendo suas funções típicas e atípicas e exemplificando-as,
com base na nossa atual Constituição Federal.

FONTE: GOUVEIA, D. O. G.; AMARAL, S. T. Organização dos poderes e suas funções

típicas e atípicas segundo a Constituição Federal de 1988. In: IV ENCONTRO DE
INICIAÇÃO CIENTÍFICA E III ENCONTRO DE EXTENSÃO UNIVERSITÁRIA. 4., 2008,
Presidente Prudente. Anais [...] Presidente Prudente: Intertemas, 2008.

Na sequência, serão apresentadas as finalidades e particularidades de cada

um dos poderes de nossa República Federativa, com base no disposto em nossa Carta
Magna.

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2.1 PODER LEGISLATIVO
A Constituição Federal de 1988, no Título IV que trata da Organização dos
Poderes, no Capítulo I discorre sobre o Poder Legislativo (BRASIL, 1988). O Poder
Legislativo, de acordo com o Artigo 44 da Constituição Federal de 1988, é exercido
pelo Congresso nacional, que é composto pela Câmara dos Deputados e pelo Senado
Federal, organizando-se como um poder bicameral (nesse sistema cada uma das Casas
Legislativas inicia o processo legislativo e a outra o revisa). Nos Estados, Distrito Federal
e Municípios, o Poder Legislativo é exercido pela Assembleia Legislativa e Câmara de
Vereadores, respectivamente.

Quanto às atribuições do Congresso Nacional, nossa Carta Magna disciplina o

seguinte:

Art. 48. Cabe ao Congresso Nacional, com a sanção do Presidente

da República, não exigida esta para o especificado nos arts. 49,
51 e 52, dispor sobre todas as matérias de competência da União,
especialmente sobre:
I- sistema tributário, arrecadação e distribuição de rendas;
II- plano plurianual, diretrizes orçamentárias, orçamento anual,
operações de crédito, dívida pública e emissões de curso forçado;
III- fixação e modificação do efetivo das Forças Armadas;
IV- planos e programas nacionais, regionais e setoriais de
desenvolvimento;
V- limites do território nacional, espaço aéreo e marítimo e bens do
domínio da União;
VI- incorporação, subdivisão ou desmembramento de áreas
de Territórios ou Estados, ouvidas as respectivas Assembléias
Legislativas;
VII- transferência temporária da sede do Governo Federal;
VIII- concessão de anistia;
IX- organização administrativa, judiciária, do Ministério Público e da
Defensoria Pública da União e dos Territórios e organização judiciária
e do Ministério Público do Distrito Federal;
X- criação, transformação e extinção de cargos, empregos e funções
públicas, observado o que estabelece o art. 84, VI, b;
XI- criação e extinção de Ministérios e órgãos da administração
pública;
XII- telecomunicações e radiodifusão;
XIII- matéria financeira, cambial e monetária, instituições financeiras
e suas operações;
XIV- moeda, seus limites de emissão, e montante da dívida mobiliária
federal;
XV- fixação do subsídio dos Ministros do Supremo Tribunal Federal,
observado o que dispõem os arts. 39, § 4º; 150, II; 153, III; e 153, § 2º, I.

Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:

I- resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos
internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos
ao patrimônio nacional;

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 II- autorizar o Presidente da República a declarar guerra, a celebrar
a paz, a permitir que forças estrangeiras transitem pelo território
nacional ou nele permaneçam temporariamente, ressalvados os
casos previstos em lei complementar;
III- autorizar o Presidente e o Vice-Presidente da República a se
ausentarem do País, quando a ausência exceder a quinze dias;
IV- aprovar o estado de defesa e a intervenção federal, autorizar o
estado de sítio, ou suspender qualquer uma dessas medidas;
V- sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do
poder regulamentar ou dos limites de delegação legislativa;
VI- mudar temporariamente sua sede;
VII- fixar idêntico subsídio para os Deputados Federais e os Senadores,
observado o que dispõem os arts. 37, XI, 39, § 4º, 150, II, 153, III, e 153,
§ 2º, I;
VIII- fixar os subsídios do Presidente e do Vice-Presidente da
República e dos Ministros de Estado, observado o que dispõem os
arts. 37, XI, 39, § 4º, 150, II, 153, III, e 153, § 2º, I;
IX- julgar anualmente as contas prestadas pelo Presidente da
República e apreciar os relatórios sobre a execução dos planos de
governo;
X- fiscalizar e controlar, diretamente, ou por qualquer de suas Casas,
os atos do Poder Executivo, incluídos os da administração indireta;
XI- zelar pela preservação de sua competência legislativa em face da
atribuição normativa dos outros Poderes;
XII- apreciar os atos de concessão e renovação de concessão de
emissoras de rádio e televisão;
XIII- escolher dois terços dos membros do Tribunal de Contas da
União;
XIV- aprovar iniciativas do Poder Executivo referentes a atividades
nucleares;
XV- autorizar referendo e convocar plebiscito;
XVI- autorizar, em terras indígenas, a exploração e o aproveitamento
de recursos hídricos e a pesquisa e lavra de riquezas minerais;
XVII- aprovar, previamente, a alienação ou concessão de terras
públicas com área superior a dois mil e quinhentos hectares.
XVIII- decretar o estado de calamidade pública de âmbito nacional
previsto nos arts. 167-B, 167-C, 167-D, 167-E, 167-F e 167-G desta
Constituição.
Art. 50. A Câmara dos Deputados e o Senado Federal, ou qualquer de
suas Comissões, poderão convocar Ministro de Estado ou quaisquer
titulares de órgãos diretamente subordinados à Presidência da
República para prestarem, pessoalmente, informações sobre assunto
previamente determinado, importando crime de responsabilidade a
ausência sem justificação adequada.
§ 1º Os Ministros de Estado poderão comparecer ao Senado Federal,
à Câmara dos Deputados, ou a qualquer de suas Comissões, por sua
iniciativa e mediante entendimentos com a Mesa respectiva, para
expor assunto de relevância de seu Ministério.
§ 2º As Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal poderão
encaminhar pedidos escritos de informações a Ministros de Estado ou
a qualquer das pessoas referidas no caput deste artigo, importando
em crime de responsabilidade a recusa, ou o não – atendimento, no
prazo de trinta dias, bem como a prestação de informações falsas.

Com base nas atribuições dispostas anteriormente, observa-se que o Artigo

48 enumera uma série de matérias que podem ser objeto de lei, que dependem da
aprovação do Congresso Nacional e da sanção do Presidente da República, enquanto
10
o Artigo 49 enumera as competências exclusivas do Congresso Nacional, que são
veiculadas por decreto legislativo, para o qual não é exigida a sanção do Presidente
da República. É importante ressaltar que o Congresso Nacional também é responsável
pelo controle e fiscalização do Poder Executivo, por meio do disposto nos Artigos 49 e
50. Cabe ao Congresso Nacional, portanto, legislar sobre as matérias de competência
da União, por meio da elaboração de emendas constitucionais, de leis complementares
e ordinárias, e de outros atos normativos com força de lei e a fiscalização e controle dos
atos administrativos praticados pelo Poder Executivo (CONGRESSO NACIONAL, 2021).

No que se refere à Contabilidade Aplicada ao Setor Público, além da aprovação

em matéria de assuntos do sistema tributário, arrecadação e distribuição de rendas
(Art. 48; I; BRASIL, 1988) e do Plano Plurianual, Diretrizes Orçamentárias, Orçamento
Anual, Operações de Crédito, Dívida Pública e Emissões de Curso Forçado (Art. 48; II;
BRASIL, 1988), o Poder Legislativo é responsável pela fiscalização contábil, financeira
e orçamentária com o auxílio dos Tribunais de Contas das contas públicas (Art. 70-75;
Seção IX; Capítulo I; Título IV; BRASIL, 1988). Mais especificamente:

Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional

e patrimonial da União e das entidades da administração direta e
indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação
das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso
Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle
interno de cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica,
pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou
administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União
responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza
pecuniária.
[...]
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de
forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual,
a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia
e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos
órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação
de recursos públicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias,
bem como dos direitos e haveres da União;
IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
§ 1º Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento
de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao
Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária.
§ 2º Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é
parte legítima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou
ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União.
Art. 75. As normas estabelecidas nesta seção aplicam-se, no que
couber, à organização, composição e fiscalização dos Tribunais de
Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e
Conselhos de Contas dos Municípios.
Parágrafo único. As Constituições estaduais disporão sobre os
Tribunais de Contas respectivos, que serão integrados por sete
Conselheiros.

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 ESTUDOS FUTUROS
Caro acadêmico, fique tranquilo, estudaremos com profundidade nas
próximas unidades do nosso Livro didático, os assuntos relacionados à função
de aprovação do Poder Legislativo do Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO), Lei Orçamentário Anual (LOA) e aprovação das contas
públicas. Nesse ponto, é importante entender que o papel do Poder Legislativo
é muito importante para as atividades relacionadas à Contabilidade Pública.

NOTA
Caro acadêmico, a Câmara dos Deputados representa a população dos
Estados, uma vez que é composto por representantes eleitos pelo povo (Art.
45; BRASIL, 1988), enquanto o Senado Federal representa os Estados, eleitos
segundo o princípio majoritário (Art. 46; BRASIL, 1988). Nesse sentido, exerça
seu poder de cidadão (Art. 1; BRASIL, 1988) e exija de seus representantes
eleitos tudo o que foi prometido nas campanhas eleitorais. Fique de olho!
Questione e fiscalize-os constantemente.

2.2 PODER EXECUTIVO

No Capítulo II, Título IV, a Constituição Federal de 1988 trata do Poder Executivo
(BRASIL, 1988). O Poder Executivo é exercido pelo Presidente da República, auxiliado
pelos Ministros de Estado (Art. 76; BRASIL, 1988), no compromisso de manter, defender e
cumprir a Constituição Federal, observar as leis, promover o bem geral do povo brasileiro,
sustentar a união, a integridade e a independência do Brasil (Art. 78; BRASIL, 1988),
tendo a função de governar a nação e administrar os interesses públicos. Nos Estados,
Distrito Federal e Municípios, o Poder Executivo é exercido pelo Governador, auxiliado
pelos Secretários de Estado e pelo Prefeito Municipal, com auxílio dos Secretários
Municipais, respectivamente.

Nossa Carta Magna disciplina o seguinte, em relação às atribuições do Poder

Executivo:

Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:

I- nomear e exonerar os Ministros de Estado;
II- exercer, com o auxílio dos Ministros de Estado, a direção superior
da administração federal;
III- iniciar o processo legislativo, na forma e nos casos previstos nesta
Constituição;
IV- sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir
decretos e regulamentos para sua fiel execução;
V- vetar projetos de lei, total ou parcialmente;

12
 VI- dispor, mediante decreto, sobre:
a) organização e funcionamento da administração federal, quando
não implicar aumento de despesa nem criação ou extinção de órgãos
públicos;
b) extinção de funções ou cargos públicos, quando vagos;
[...]
XXIII - enviar ao Congresso Nacional o plano plurianual, o projeto de
lei de diretrizes orçamentárias e as propostas de orçamento previstos
nesta Constituição;
XXIV- prestar, anualmente, ao Congresso Nacional, dentro de
sessenta dias após a abertura da sessão legislativa, as contas
referentes ao exercício anterior;
[...] (BRASIL, 1988).

Observa-se pelos dispostos que o Poder Executivo é, segundo o próprio

termo, aquele que executa as matérias anteriormente deliberadas pela Constituição
Federal e pelo Congresso Nacional, ou seja, tem a função de executar e fazer cumprir
as leis elaborados pelo Poder Legislativo e dar início a esse processo (e.g. I - o plano
plurianual; II - as diretrizes orçamentárias; III - os orçamentos anuais; leis que orientam
o planejamento governamental e que serão estudadas na Unidade 2). São exemplos de
atividades da responsabilidade de órgãos da Administração Pública situados no Poder
Executivo (MEDAUAR, 2020): i. pavimentação de ruas; ii. coleta de lixo; iii. limpeza de
vias e locais públicos; iv. educação e ensino público; v. saúde pública; vi. construção de
rodovias; vii. transporte público; e viii. entre outros.

INTERESSANTE
Caro acadêmico, você sabe quais são os crimes de responsabilidade
que não podem ser cometidos pelos Chefes do Poder Executivo
Federal, Estadual e Municipal?
Nossa Constituição Federal (Art. 85; BRASIL, 1988) elenca como crimes de
responsabilidade os atos do Presidente da República que atentem contra
a Constituição Federal e, especialmente: i. a existência da União; ii. o livre
exercício do Poder Legislativo, do Poder Judiciário, do Ministério Público e
dos Poderes constitucionais das unidades da Federação; iii. o exercício dos
direitos políticos, individuais e sociais; iv. a segurança interna do País; v. a
probidade na administração; vi. a lei orçamentária (grifos nossos); e vii. o
cumprimento das leis e das decisões judiciais.
Os crimes de responsabilidade cometidos pelo Presidente da República,
Ministros de Estado e do Supremo Tribunal Federal, Governadores e
Secretários de Estado, são regulados pela Lei nº 1.079, de 10 de abril de 1950,
enquanto os cometidos por Prefeitos e Vereadores são regidos pelo Decreto-
Lei nº 201, de 27 de fevereiro de 1967.

13
 2.3 PODER JUDICIÁRIO
Por fim, no Capítulo III, último do Título IV da Constituição Federal de 1988, que
trata da Organização dos Poderes, apresenta-se o Poder Judiciário (BRASIL, 1988).
Constitucionalmente, o Poder Judiciário tem a função garantir os direitos individuais,
coletivos e sociais, bem como resolver conflitos entre cidadãos, entidades e o Estado,
gozando de autonomia administrativa e financeira (Art. 99; BRASIL, 1988).

3 ESTRUTURA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

De acordo com Medauar (2020, p. 43), a Administração Pública, como objeto de
estudo do Direito Administrativo, encontra-se inserida no Poder Executivo, podendo ser
considerado sob o ângulo funcional e sob o ângulo organizacional, conforme descreve:

No aspecto funcional, Administração Pública significa um conjunto de

atividades do Estado que auxiliam as instituições políticas de cúpula
no exercício de funções de governo, que organizam a realização
das finalidades públicas postas por tais instituições e que produzem
serviços, bens e utilidades para a população (grifos do autor).
[...]
Sob o ângulo organizacional, Administração Pública representa o
conjunto de órgãos e entes estatais que produzem serviços, bens e
utilidades para a população, coadjuvando as instituições políticas de
cúpula no exercício das funções de governo (grifos do autor).

Portanto, do ponto de vista funcional, a Administração Pública representaria o

conjunto de atividades desempenhadas pelo Poder Executivo que não se enquadram na
legislação e jurisdição, como a coleta de lixo, enquanto, do ponto de vista organizacional,
a Administração Pública estaria vinculada à estrutura necessária, em termos de órgãos
(e.g. ministérios), indispensável ao desempenho das atividades típicas do Poder
Executivo (MEDAUAR, 2020).

Em decorrência do disposto no Artigo 1º da Constituição Federal de 1988,

em nossa organização político-administrativa existem níveis de poder político-
administrativo e administrativo, cada um com sua própria estrutura administrativa, o
que implica em uma divisão vertical e horizontal da Administração Pública (MEDAUAR,
2020). Tais divisões são explicitadas no Quadro 3.

14
 QUADRO 3 – ESTRUTURA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

VERTICAL HORIZONTAL ↔

↔
Administração Federal
Administração Estadual Administração Direta Administração Indireta
Administração Municipal
FONTE: Adaptado de Medauar (2020) e Brasil (1967)

NOTA
Medauar (2020) ressalta que a existência de uma estrutura administrativa
própria em cada ente da Federação faz com que ocorra uma nova divisão
vertical e horizontal, no âmbito de cada estrutura.

Portanto, tendo compreendido a função do Poder Executivo em cada um dos

entes da Federação (vertical), é necessário compreender a divisão da Administração
Pública em Administração Direta e Administração Indireta (horizontal). Essa divisão
ocorre por conta do Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967 (BRASIL, 1967), que
estudaremos a seguir.

NOTA
Caro acadêmico, para saber mais sobre a estrutura organizacional do Poder
Executivo Federal, consulte o Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967
(com alterações posteriores). Esse decreto dispõe sobre a organização da
Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa
e dá outras providências.

3.1 ADMINISTRAÇÃO DIRETA

A Administração Direta da Administração Federal consiste em serviços
integrados à estrutura administrativa da Presidência da República e dos Ministérios (Art.
4; I; BRASIL, 1967). Medauar (2020, p. 49) esclarece que a segregação entre Administração
Direta e Administração Indireta estendeu-se aos níveis estadual e municipal, razão pela
qual essas expressões foram consolidadas no ordenamento jurídico brasileiro.

Na definição de Medauar (2020, p. 59, grifo do autor), a “Administração Direta

é o conjunto dos órgãos integrados na estrutura da chefia do [Poder] Executivo e na
estrutura dos órgãos auxiliares da chefia do [Poder] Executivo”. Em outras palavras,
significa dizer que são os órgãos (pastas governamentais) diretamente vinculados

15
 e subordinados ao Chefe do Poder Executivo de um governo, cujas atividades para
cumprir sua finalidade são exercidas pela ação conjunto de diversos outros órgãos ou
departamentos. Na União, a Administração Direta é composta pelos Ministérios, nos
Estados pelas Secretarias de Estado e nos Municípios pelas Secretarias Municipais.

Por exemplo, para que o Ministério da Economia do Governo Federal

(Administração Direta) exerça suas competências e atribuições (Art. 31; BRASIL, 2019),
é necessária a atuação conjunta das seguintes Secretarias (órgãos) (Art. 32; BRASIL,
2019): i. Secretaria Especial da Fazenda; ii. Secretaria Especial da Receita Federal
do Brasil; iii. Secretaria Especial de Previdência e Trabalho; iv. Secretaria Especial de
Comércio Exterior e Assuntos Internacionais; v. Secretaria Especial Desestatização,
Desinvestimento e Mercados; vi. Secretaria Especial de Emprego, Produtividade e
Competitividade; vii. Secretária Especial de Desburocratização, Gestão e Governo Digital;
e viii. Secretaria Especial do Programa de Parcerias de Investimentos. O funcionamento
conjunto de todos esses órgãos faz com que o Ministério da Economia, representado
pelo Ministro da Economia, a exercer as suas funções de Estado.

Na sequência, apresentamos no Quadro 4 mais alguns exemplos de

Administração Direta.

QUADRO 4 – EXEMPLOS DE ADMINISTRAÇÃO DIRETA 1, 2, 3

ENTE POLÍTICO ÓRGÃO (1º nível)

ENTIDADE SUBÓRGÃO (2º nível)
ADMINISTRAÇÃO UNIDADE ADMINISTRATIVA (3º nível)
Ministério da Educação
[...]
Secretaria de Alfabetização
União Diretoria de Alfabetização
Governo
Administração Baseada em Evidências
Federal
Federal Diretoria de Políticas de
Alfabetização
[...]
[...]
Secretaria de Estado da Fazenda
[...]
Governo
Estado Diretoria de Administração Tributária
do Estado
Administração Consultoria de Gestão de
de Santa
Estadual Administração Tributária
Catarina
[...]
[...]
Secretaria de Administração e Planejamento
Município Prefeitura Unidade de Apoio Operacional
Administração Municipal [...]
Municipal de Joinville Unidade de Gestão
Unidade de Orçamento

16
1
Os exemplos não representam totalmente as estruturas organizacionais destas
entidades.
2 As entidades destacadas em negrito representam os órgãos do Poder Executivo, cuja
natureza jurídica é da Administração Direta.
3 Na Administração Pública Municipal, o 2º nível equivale à Unidade Administrativa (3º
nível) da Administração Pública Federal e Estadual.

FONTE: Adaptado de <http://portal.mec.gov.br/institucional/estrutura-organizacional>; <https://www.sef.

sc.gov.br/institucional/organograma>; <https://www.joinville.sc.gov.br/institucional/sap/>. Acesso em: 07
mar. 2022.

DICA
Você conhece a estrutura organizacional do seu Estado ou Município?
Caso você tenha interesse em conhecer, acesse o website dos poderes
desejados e veja como eles se estruturam em termos da repartição dos
poderes e da Administração Direta e Indireta.

3.2 ADMINISTRAÇÃO INDIRETA

A Administração Indireta compreende as seguintes categorias de entidades: i.
Autarquias; ii. Empresas Públicas; iii. Sociedades de Economia Mista; e iv. Fundações
Públicas (Art. 4; II; BRASIL, 1967), em que na Administração Federal ficará vinculada
ao Ministério em cuja área de competência estiver enquadrada sua atividade principal
(BRASIL, 1967). Fique tranquilo, esse vínculo de subordinação ficará mais claro nos
exemplos apresentados no Quadro 6.

Na definição do Artigo 5º do Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967

(grifos nossos):

I- Autarquia – o serviço autônomo, criado por lei, com personalidade

jurídica, patrimônio e receita próprios, para executar atividades
típicas da Administração Pública, que requeiram, para seu melhor
funcionamento, gestão administrativa e financeira descentralizada.
II- Empresa Pública – a entidade dotada de personalidade jurídica
de direito privado, com patrimônio próprio e capital exclusivo da
União, criado por lei para a exploração de atividade econômica que
o Governo seja levado a exercer por força de contingência ou de
conveniência administrativa podendo revestir-se de qualquer das
formas admitidas em direito.
III- Sociedade de Economia Mista – a entidade dotada de
personalidade jurídica de direito privado, criada por lei para a
exploração de atividade econômica, sob a forma de sociedade
anônima, cujas ações com direito a voto pertençam em sua maioria à
União ou a entidade da Administração Indireta.

17
 IV- Fundação Pública – a entidade dotada de personalidade jurídica
de direito privado, sem fins lucrativos, criada em virtude de autorização
legislativa, para o desenvolvimento de atividades que não exijam
execução por órgãos ou entidades de direito público, com autonomia
administrativa, patrimônio próprio gerido pelos respectivos órgãos
de direção, e funcionamento custeado por recursos da União e de
outras fontes.

Medauar (2020, p. 65, grifo do autor) descreve a Administração Indireta como

“o conjunto de entidades personalizadas que executam, de modo descentralizado,
serviços e atividades de interesse público”. Simplificando, os órgãos da Administração
Indireta são entidades descentralizadas da Administração Direta, autorizadas pelo Chefe
do Poder Executivo, para exercer alguma atividade administrativa, caracterizada como
serviço público ou de interesse público, para prover ao Estado a satisfação de seus fins
administrativos (KOHAMA, 2012).

Por exemplo, em consonância com o texto constitucional, a educação pública

é direito de todos e dever do Estado (Art. 205; Art. 206; IV; BRASIL, 1988), cabendo
à União (Governo Federal) a responsabilidade pelas instituições federais de ensino
superior: as universidades (BRASIL, 1996). Nesse sentido, para que a União possa
garantir a oferta do ensino superior público gratuito, o Presidente da República autoriza
a criação de Universidades e Institutos Federais (Autarquias em Regime Especial),
órgãos descentralizados vinculados ao Ministério da Educação (Administração Direta),
para garantir o acesso público da população ao ensino superior e o cumprimento de sua
finalidade administrativa constitucionalmente estabelecida.

Apresentamos no Quadro 5 um compilado com as principais características

dos tipos de entidades da Administração Indireta, distinguindo-as de acordo com suas
especificidades.

QUADRO 5 – COMPARATIVO ENTRE AS ENTIDADES DA ADMINISTRAÇÃO INDIRETA

Sociedade Fundação
Empresa
Característica Autarquia de Economia
Pública Pública Privada
Mista
Art. 5º; I Art. 5º; II Art. 5º; IIII Art. 5º; IV
Previsão
Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967
Criada por Criada por Autorizada
Criação Autorizada por Lei
Lei Lei por Lei
Capítulo VII; Seção I; Art. 37; XIX
“somente por lei específica poderá ser criada autarquia e autorizada a
Base
instituição de empresa pública, de sociedade de economia mista e de
Constitucional
fundação, cabendo à lei complementar, neste último caso, definir as áreas
de sua atuação”
Administra- Econômi-
Atividades Econômica Social Social
tiva ca
Personalidade Direito Direito Direito
Direito Privado
Jurídica Público Público Privado

18
 Bens Público Privado Público Privado
100% Público
Capital Público Público Privado
Público Privado
Regime de
Estatutário CLT Estatutário CLT
Contratação
Sim, com base na Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993 – Antiga Lei das
Licitação Licitações (com vigência até 1º de abril de 2023) e, posteriormente, com
base na Lei nº 14.133, de 1º de abril de 2021 – Nova Lei de Licitações
Banco
Exemplos Correios Petrobras S.A. IBGE FUNCATE
Central

Legendas: S.A. – Sociedade Anônimas;

IBGE – Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística;
FUNCATE – Fundação de Ciência, Aplicações e Tecnologia Espaciais.

FONTE: O autor

DICA
Caro acadêmico, caso seja do seu interesse entender mais sobre as
características e diferenças entre as entidades da Administração Indireta,
recomendo a leitura do 5º Capítulo da 22ª edição do livro Direito
Administrativo Moderno da escritora Odete Medauar. Nele você encontrará
esses aspectos discutidos em profundidade e à luz do ordenamento jurídico
nacional.

IMPORTANTE
Caro acadêmico, você sabia que as Sociedades de Economia Mista
estão sujeitas à Lei das Sociedades por Ações – Lei nº 6.404, de 15 de
dezembro de 1976?
Nos termos do Artigo 235, as sociedades anônimas de economia mista
estão sujeitas a essa lei, sem prejuízo das disposições especiais da legislação
federal, bem como quando companhias abertas de economia mista
estão também sujeitas às normas expedidas pela Comissão de Valores
Mobiliários. No entender, “[...] o Estado visa assegurar aos participantes, aos
quais oferece associação, os mesmos direitos e garantias de que fruem os
acionistas das demais companhias, sem prejuízo das disposições especiais
da lei federal” (PISCITELLI; TIMBÓ, 2010, p. 23).

Na sequência, apresentamos no Quadro 6 alguns exemplos de Administração

Indireta.

19
 QUADRO 6 – EXEMPLOS DE ADMINISTRAÇÃO INDIRETA 1, 2, 3

ENTE POLÍTICO ÓRGÃO (1º nível)

SUBÓRGÃO (2º nível)
ENTIDADE
UNIDADE ADMINISTRATIVA
ADMINISTRAÇÃO
(3º nível)

Ministério do Trabalho e Previdência

[...]
Instituto Nacional do Seguro
União Social 4
Governo
Administração [...]
Federal
Federal Diretoria de Atendimento
Diretoria de Benefícios
[...]
[...]

Secretaria de Estado da Administração

[...]
Fundação Escola de Governo 5
Estado Governo do
[...]
Administração Estado de
Diretoria Técnico-Científica
Estadual Santa Catarina
Diretoria do Arquivo Público
[...]
[...]

Companhia Águas de Joinville

Departamento de Trânsito de Joinville
Unidade Administrativo-Financeira
Unidade da Escola Pública de Trânsito
Município Prefeitura Unidade de Operações
Administração Municipal de Unidade de Trânsito
Municipal Joinville
Hospital Municipal São José
Instituto de Previdência Social dos
Servidores Públicos do Município de
Joinville

1 Os exemplos não representam totalmente as estruturas organizacionais destas

entidades.
2 As entidades destacadas em negrito representam os órgãos do Poder Executivo, cuja
natureza jurídica é da Administração Indireta.
3 Na Administração Pública Municipal, o 2º nível equivale à Unidade Administrativa (3º
nível) da Administração Pública Federal e Estadual.
4 O Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) é um Autarquia Especial do Poder Executivo
Federal, atualmente subordinada ao Ministério do Trabalho e da Previdência.
5 A Fundação Escola de Governo (ENA) é uma Fundação de Direito Público do Poder
Executivo Estadual, atualmente subordinada à Secretaria de Estado da Administração.

FONTE: Adaptado de <https://bit.ly/3JV3eQg>; <https://bit.ly/3iW55bm>; <https://bit.ly/3NMtHlo>. Acesso

em: 7 mar. 2022.

20
 IMPORTANTE
Caro acadêmico, fique atento à personalidade jurídica da
Administração Indireta!
Medauar (2020) explica que as entidades da Administração Indireta têm
personalidade jurídica própria e que ela não deve ser confundida com a
personalidade jurídica da entidade maior à qual estão vinculadas (e.g.
União), uma vez que tendo personalidade jurídica, essas entidades realizam
atividades e atos jurídicos em seu próprio nome.

4 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA ADMINISTRAÇÃO

PÚBLICA
Todos os agentes públicos, no exercício das suas funções públicas nos órgãos
e entidades da Administração Pública, devem orientar-se nos seguintes princípios
constitucionais: “Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos
Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos
princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência (grifos
nossos)” [...] (BRASIL, 1988).

Com base no instrumento constitucional, a seguir explicamos a essência de

cada princípio, tendo como base os escritos de Di Pietro (2020) e Medauar (2020):

• O princípio da legalidade nos diz que a Administração Pública só pode fazer o

que a lei permite. Portanto, todos os atos administrativos devem estar previamente
autorizados em lei. Assim, enquanto na administração privada é lícito fazer tudo que
a lei não proíbe, na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autorizar.
• O princípio da impessoalidade diz respeito à necessidade de o Estado, ao elaborar
as leis e aplicá-las, atuar de forma imparcial perante terceiros, não podendo beneficiar
ou causar danos a pessoas específicas, visando atingir o bem-estar e social de
toda a coletividade, uma vez que os interesses públicos têm precedência sobre os
interesses individuais (DI PIETRO, 2020). Além disso, o princípio da impessoalidade
vincula os atos do agente público ao órgão ou entidade administrativa em nome do
qual o agente público age, ou seja, o ato de um agente público representa o ato do
órgão. Por exemplo, o ato ilícito de um servidor público representa, em verdade, ato
ilícito praticado pelo órgão em que esse servidor está lotado.
• O princípio da moralidade assegura a ideia de honestidade nas práticas
administrativas praticadas por agentes públicos, embora seja um princípio de
difícil expressão verbal (MEDAUAR, 2020) e que alguns autores entendem como
um conceito já absorvido pelo conceito de legalidade em si (DI PIETRO, 2020).
Em essência, esse princípio visa garantir que os atos administrativos praticados
pelos agentes públicos sejam pautados em preceitos éticos e morais, vinculando
a moralidade administrativa ao conceito do “bom administrador”. Nesse sentido,

21
 portanto, um agente público, ao identificar uma oportunidade jurídica de se
beneficiar de algo, não poderá fazê-lo devido à limitação imposta pelo princípio da
moralidade administrativa.
• O princípio da publicidade obriga a Administração Pública a dar ampla divulgação
aos seus atos administrativos de forma a possibilitar o controle de terceiros, interno
e externamente. Esse princípio busca dar transparência aos atos administrativos
e garantir o direito de controle e fiscalização da sociedade, um dos requisitos para
a eficácia e moralidade dos atos administrativos. A transparência é a regra, o
segredo e o sigilo são a exceção!
• O princípio da eficiência determina que a Administração Pública deve atuar
de modo célere e preciso, fazendo a utilização eficaz dos recursos públicos, para
satisfazer as necessidades coletivas. Portanto, o agente público deve se empenhar
para obter o melhor resultado (eficaz) com o mínimo de recursos (eficiente). É
importante frisar que, em nome da eficiência, a legalidade não deve ser sacrificada,
portanto, o princípio da eficiência e o princípio da legalidade devem ser conciliados
(MEDAUAR, 2020).

É necessário enfatizar que o princípio da impessoalidade, moralidade e

publicidade estão intrinsicamente ligados. Medauar (2020, p. 126-127, grifo nosso) assim
explica: “[...] a impessoalidade configura-se meio para atuações dentro da moralidade;
a publicidade, por sua vez, dificulta medidas contrárias à moralidade e impessoalidade;
a moralidade administrativa, de seu lado, implica observância da impessoalidade e
da publicidade”. Portanto, esses e os demais princípios constituem as bases para o
funcionamento da Administração Pública.

Por fim, apresentamos na Quadro 7 a seguir um resumo descritivo de cada

um dos princípios fundamentais que devem alicerçar o funcionamento de toda a
Administração Pública.

QUADRO 7 – “LIMPE”

PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

LEGALIDADE IMPESSOALIDADE MORALIDADE PUBLICIDADE EFICIÊNCIA

Priorização da
Execução
Atenção e Preservação transparência
Tratamento dos serviços
submissão da ética e da e da prestação
igual a todos os públicos com
às leis, moral (nos de contas
cidadãos e cidadãs. qualidade,
respeitando termos da em todas as
Atuação sem respeitando
os interesses lei) em todas ações que
favoritismo e sem e fazendo o
coletivos as ações envolvem os
autopropaganda bom uso do
acima dos por parte recursos ou
por parte dos orçamento
interesses dos agentes informações
agentes públicos. público (sem
privados. públicos. de interesse
desperdícios).
público.

FONTE: Adaptado de <https://bityli.com/VNJNWN>. Acesso em: 13 dez. 2021.

22
 DICA
Segue uma dica para você nunca esquecer os cinco princípios constitucionais
da Administração Pública. As iniciais de cada princípio presente no Artigo
37 de nossa Constituição Federal formam a sigla denominada “LIMPE”:
(L) Legalidade; (I) Impessoalidade; (M) Moralidade; (P) Publicidade; e (E)
Eficiência. Guarde essa sigla e você não se esquecerá desses princípios!

NOTA
Para uma visão mais contemporânea da Administração Pública, recomenda-
se a leitura do artigo intitulado “O perfil da Administração Pública no
século XXI: uma releitura à luz dos direitos fundamentais” de Luiz Carlos
Figueira de Melo e Marcella Rosiére de Oliveira, publicado em 2018 na
Revista Digital de Direito Administrativo da Faculdade de Direito de Ribeirão
Preto. Nesse artigo, os autores abordam esses aspectos sobre suas novas
formas de expressão e instrumentos de ação.

FONTE: MELO, L. C. F.; OLIVEIRA, M. R. O perfil da Administração Pública no

século XXI: uma releitura à luz dos direitos fundamentais. Revista Digital
de Direito Administrativo, v. 5, n. 2, p. 97-118, 2018.

23
 RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:

• A organização político-administrativa do Brasil compreende a União, os Estados,

o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos da Constituição
Federal de 1988.

• De acordo com a Constituição Federal de 1988, os poderes são divididos em

Legislativo, Executivo e Judiciário, apresentando-se como um dos pressupostos
da existência do Direito Administrativo, ramo autônomo no campo do Direito que,
em sua essência, disciplina a atuação da Administração Pública.

• As ações entre os três poderes precisam ser articuladas para que juntos possam
atingir as finalidades públicas e serem harmoniosas entre si.

• Cada um dos três poderes possui funções típicas e atípicas; a que é exercida com
preponderância é a típica e a função exercida secundariamente é a atípica.

• O Poder Legislativo, Executivo e Judiciário tem como principal função organizar,

elaborar e atualizar o ordenamento jurídico do Estado; governar a nação e
administrar os interesses públicos; e garantir os direitos individuais, coletivos
e sociais, bem como resolver conflitos entre cidadãos, entidades e o Estado,
respectivamente.

• A Administração Pública é dividida em Administração Direta e Indireta. A primeira

composta pelos órgãos diretamente ligados aos entes da federação e a segunda
pelos órgãos descentralizados e autônomos para em nome do Chefe do Poder
Executivo do ente, exercer alguma atividade administrativa.

• As Sociedades de Economia Mista (Administração Indireta) estão sujeitas à Lei das

Sociedades por Ações – Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

• A Administração Pública – direta e indireta – de qualquer dos Poderes da União,

Estados, Distrito Federal e Municípios obedecerá aos princípios previstos no
Artigo 37 da Constituição Federal de 1988, que são: legalidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficiência.

24
 AUTOATIVIDADE
1 A tripartição de poderes, como também é chamada a separação dos poderes,
difundiu-se nas discussões apresentadas por Montesquieu (MONTESQUIEU, 2000).
Nesse sentido, considerando suas concepções, disserte sobre a tripartição dos
poderes a partir da divisão de poderes estabelecida em nossa Constituição Federal
de 1988.

FONTE: MONTESQUIEU. O espírito das leis. 2. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2000. 851 p.

2 Considerando a função típica e, tendo como base de análise a União e a função de

cada poder, associe os itens, utilizando o código a seguir:

I- Legislativo.
II- Executivo.
III- Judiciário.

( ) Sanciona, promulga e veta leis. Coloca programas de governo em prática, bem

como pode propor leis e emendas constitucionais.
( ) Garante direitos e resolve conflitos entre cidadãos, entidades e o Estado. Assegura
o cumprimento da Constituição Federal e tem a palavra final nas questões que
envolvem suas normas.
( ) Propõe leis, emendas à Constituição Federal, Medidas Provisórias, Decretos e
Resoluções.

Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) II – I – III.
b) ( ) III – II – I.
c) ( ) II – III – I.
d) ( ) I – II – III.

3 Para assegurar a plena fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e

patrimonial, no que tange aos entes públicos, a Constituição Federal de 1988 prevê
dois tipos de controle. Acerca disso, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Controle Interno e Privado.

b) ( ) Controle Externo e Público.
c) ( ) Controle Interno e Externo.
d) ( ) Controle Público e Privado.

25
 4 Em decorrência do disposto no Artigo 1º da Constituição Federal de 1988, existem
níveis de poder político-administrativo e administrativo em nossa organização político-
administrativa, implicando em uma divisão vertical e horizontal da Administração
Pública. Nesse sentido, classifique V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:

( ) A Administração Direta consiste em serviços integrados à estrutura administrativa

do Poder Executivo e demais órgãos auxiliares subordinados ao Chefe deste Poder.
( ) Na União, a Administração Direta é composta pelas Secretarias, nos Estados pelas
Secretarias de Estado e nos Municípios pelas Secretarias Municipais.
( ) A Administração Indireta executa de forma descentralizada, serviços e atividades
de interesse público, sem vínculo de subordinação ao Chefe do Poder Executivo.
( ) A Administração Indireta compreende as seguintes categorias de entidades:
Autarquias; Empresas Públicas; Sociedades de Economia Mista; e Fundações
Públicas e Privadas.

Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) V – F – F – F.
b) ( ) V – F – V – F.
c) ( ) V – V – F – V.
d) ( ) F – F – F – V.

5 Os agentes públicos, no exercício das suas funções nos órgãos e entidades da

Administração Pública, devem orientar-se em diferentes tipos de princípios.
Nesse sentido, considerando os preceitos apresentados nesta unidade, disserte
especificamente sobre a finalidade dos cinco princípios constitucionais da
Administração Pública.

26
UNIDADE 1 TÓPICO 2 -
CONCEITO E APLICABILIDADE
DA CONTABILIDADE PÚBLICA

1 INTRODUÇÃO
Piscitelli e Timbó (2010) indicam que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público
constitui uma das subdivisões da Contabilidade Aplicada a diferentes tipos de atividades,
de entidades e que tem seu campo de atuação o das pessoas jurídicas de Direito Público
– União, Estados, Distrito Federal, Municípios (Administração Direta) e suas autarquias
(Administração Indireta) –, bem como o de algumas de suas entidades vinculadas –
fundações públicas e empresas públicas –, essas pelo menos quando utilizam recursos
públicos à conta do Orçamento Público dos entes federativos.

Em termos práticos, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público é um dos ramos

mais complexos da ciência contábil (KOHAMA, 2012) e visa proporcionar a coleta, o
registro e o controle dos atos e fatos que afetam o patrimônio público, em específico
os fatos e atos de natureza orçamentária e financeira (LIMA; CASTRO, 2012). Portanto,
considerando o escopo de trabalho da Contabilidade Pública e suas características
especiais em relação a outras áreas de atuação da contabilidade, é necessário
compreender as terminologias e refinar conceitos específicos dessa área, que é o nosso
objeto de estudo para este tópico.

Nesse sentido, para dar continuidade aos nossos estudos, no Tópico 2,

abordaremos questões relacionadas às concepções introdutórias da Contabilidade
Aplicada ao Setor Público em termos de conceito, objetivo, objeto, patrimônio e campo
de aplicação de estudo dessa área da Ciência Contábil. Posteriormente, discutiremos os
princípios aplicados à Contabilidade Pública, especificamente os princípios da entidade,
continuidade, oportunidade, registro pelo valor original, competência e prudência. Por
fim, apresentaremos o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, instrumento
que visa colaborar com o processo de elaboração e execução do orçamento, além de
auxiliar no resgate do objeto da contabilidade como ciência, que é o patrimônio, em
particular, o patrimônio público. Aos estudos!

27
 2 CONCEITOS INTRODUTÓRIOS DA CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO
Antes de iniciarmos as discussões específicas sobre os temas abordados
neste tópico, iremos, primeiramente, compreender as principais diferenças entre
a Contabilidade Tradicional aplicada às pessoas jurídicas de Direito Privado e a
Contabilidade Pública aplicada às pessoas jurídicas de Direito Público. Essas diferenças
e particularidades são apresentadas no Quadro 8.

QUADRO 8 – DIFERENÇAS ENTRE A CONTABILIDADE PÚBLICA E A TRADICIONAL

CONTABILIDADE
ASPECTOS CONTABILIDADE PÚBLICA
TRADICIONAL

Lei nº 4.320, de 17 de março Lei nº 6.404, de 15 de dezembro

Legislação
de 1964 de 1976

E Entidade
C Continuidade
O Oportunidade
Princípios
R Registro pelo Valor Original
Contábeis
C Competência
P Prudência
A Atualização Monetária (E)

Unidade ou
U
Totalidade
U Universalidade
Anualidade ou
A
Periodicidade
Princípios E Exclusividade Não há
O Orçamento Bruto -
Orçamentários equivalente
L Legalidade
P Publicidade
T Transparência
N Não-Vinculação
E Equilíbrio

Regime Misto Regime de Competência

Regime de Regime de Caixa: Receitas
Escrituração Regime de Competência: Receitas e Despesas
Despesas

( + ) Superávit ( + ) Lucro
Resultado
( - ) Déficit ( - ) Prejuízo

28
 Sistema Orçamentário
Não há equivalente
Sistema Financeiro (E)
Sistemas de
Sistema Patrimonial e de Sistema Patrimonial e de
Informação
Resultado Resultado
Contábil Sistema de Compensação
Não há equivalente
Sistema de Custos (I)

Orçamentário Não há
Balanço Financeiro Balanço equivalente
Patrimonial Patrimonial
Demonstração das Variações Demonstração do Resultado do
Patrimoniais Exercício
Demonstra-
Demonstração dos Fluxos de Caixa
ções Contá-
Demonstração das Mutações Demonstração dos Lucros ou
beis
do Patrimônio Líquido Prejuízos Acumulados
Demonstração do Valor
Não há equivalente Adicionado (se companhia de
capital aberto)
Notas-Explicativas
Legendas: E - Excluído; I - Incluído.

FONTE: Adaptado de <https://bityli.com/Yiq82py>. Acesso em: 13 dez. 2021.

Com base nos aspectos apresentados, explicamos as principais diferenças:

• A Contabilidade Tradicional é disciplinada pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de

1976, que dispõe sobre as Sociedades por Ações, enquanto a Contabilidade Pública
é regida pela Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, que estabelece as normas gerais
de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços dos
entes da República Federativa do Brasil.
• O dicionário da Oxford Languages define o substantivo “Princípio” como “o primeiro
momento da existência (de algo), ou de uma ação ou processo; começo, início” e “o
que serve de base a alguma coisa; causa primeira, raiz, razão” (PRINCÍPIO, 2022).
Em termos práticos, os “Princípios Contábeis” são as normas a serem observadas
por – todos – os profissionais da contabilidade no exercício de sua profissão e
aplicadas no objeto de estudo da ciência contábil: o Patrimônio. Os “Princípios
Contábeis de Contabilidade (PFC)” foram inicialmente publicados pelo Conselho
Federal de Contabilidade, por meio da Resolução CFC nº 750, de 29 de dezembro
de 1993 e, posteriormente alterada pela Resolução CFC nº 1.282, de 28 de maio de
2010, que atualiza e consolida as disposições da Resolução CFC nº 750/1993. Além
dos “Princípios de Contabilidade (PC)” – nova denominação dada pela Resolução
CFC nº 1.282/2010 –, aplica-se também na Contabilidade Pública os “Princípios
Orçamentários”, essas dispostas na Lei nº 4.320/1964 e na Constituição Federal de
1988, por conta do Orçamento Público.
• Os “Fatos Administrativos” e “Atos Administrativos” correspondem aos atos
realizados pela administração, privada ou público de uma entidade, que modifica (e.g.
pagamentos e recebimentos) ou não (e.g. apreensão de mercadorias) o patrimônio

29
 da entidade, respectivamente. Enquanto a Contabilidade Tradicional deve controlar
os fatos administrativos e, eventualmente, controlar os atos administrativos, na
Contabilidade Pública, os fatos e atos administrativos são controlados, para isso,
contabilizamos os fatos administrativos nas contas patrimoniais e de resultado e os
atos administrativos em contas de compensação.
• As diferenças em relação ao regime de escrituração contábil ocorrem por conta do
principal instrumento de controle dos entes públicos, o Orçamento Público. Portanto,
considerando que esse instrumento de controle não está presente nas entidades de
Direito Privado – pelo menos não na medida e na forma como o Orçamento Público
e os sistemas de informações contábeis do setor público são estruturados –, ocorre
essa diferença nos regimes de escrituração.
• Superávit ou Déficit versus Lucro ou Prejuízo? Enquanto as entidades de Direito
Privado apuram o lucro ou prejuízo no final do exercício financeiro, as entidades de
Direito Público apuram o superávit ou déficit, que pode ser orçamentário, financeiro
e patrimonial. Superávit e Déficit são opostos. Enquanto o superávit é o excedente,
o déficit é o saldo negativo. Portanto, o superávit seria o equivalente ao lucro do
período e déficit o prejuízo do período. Essas terminologias são diferentes devido
à finalidade dessas entidades. Enquanto as entidades privadas desenvolvem
atividades econômicas com fins comerciais, visando à geração de lucro aos
proprietários e acionistas, as entidades públicas visam à prestação de serviços
públicos, sem fins lucrativos e, portanto, ao final do exercício financeiro, não visam
lucros, mas o equilíbrio financeiro das contas públicas.
• Uma questão muito específica e peculiar da Contabilidade Pública em relação à
Contabilidade Tradicional são os seus sistemas independentes de informação
contábil, aqui menciono os sistemas de informação orçamentário, financeiro,
patrimonial e de custos, respectivamente. Enquanto a Contabilidade Tradicional
controla os fatos administrativos contabilizando-os nas contas patrimoniais e de
resultado, a Contabilidade Pública contabiliza seus fatos administrativos nas contas
patrimoniais e de resultado e os atos administrativos em contas de compensação.
Entretanto, considerando que a estrutura de informações contábeis do setor público
trabalha com esses sistemas independentes e tem a sua estrutura informacional
centrada no Orçamento Público, as contabilizações, quase que em sua totalidade,
dão-se de forma interligada e através do sistema orçamentário, financeiro,
patrimonial e de custos. Essa estrutura informacional e contábil será compreendida
mais adiante, neste momento o importante é entender que na Contabilidade
Pública são utilizados mais sistemas de informação contábil – em comparação com
a estrutura do setor privado – do que na Contabilidade Tradicional, e que eles visam
fornecer um nível mais elevado de informação contábil e patrimonial e transparência
pública.
• As demonstrações contábeis no setor público são “[...] a representação estruturada
da situação patrimonial, financeira, [orçamentária] e do desempenho da entidade”
(STN, 2021a, p. 486), enquanto as demonstrações contábeis no setor privado
correspondem apenas à situação patrimonial e financeira dessas entidades.
Entretanto, embora o interesse das demonstrações contábeis no setor público pela

30
 Lei nº 4.320/1964 tenha um enfoque orçamentário e financeiro, a convergência às
Normas Internacionais de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – International
Public Sector Accounting Standards (IPSAS) – aproximou as demonstrações
contábeis do setor público das do setor privado, aumentando significativamente o
poder informacional das demonstrações contábeis do setor público para usuários
internos e externos.

Para um melhor entendimento do campo de aplicação da Contabilidade Pública,

apresentamos a seguinte representação visual:

FIGURA 2 – CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE PÚBLICA

FONTE: Adaptado de Rosa (2011, p. 15)

31
 ESTUDOS FUTUROS
Caro acadêmico, fique tranquilo! Aprofundaremos os temas que foram
apresentados resumidamente neste tópico. Nos próximos tópicos e
unidades, estudaremos:
• Princípios Aplicados à Contabilidade Pública.
• Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964.
• Normas Internacionais de Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
• Orçamento Público.
• Princípios Orçamentários.
• Variações Orçamentárias e Patrimoniais.
• Sistema de Informação Contábil no Setor Público.
• Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público.

O objetivo da apresentação desses assuntos nesta seção foi para permitir

que você percebesse que existem diferenças e semelhanças entre a
Contabilidade Tradicional e a Contabilidade Pública. Esperamos que a
apresentação desse panorama inicial tenha ajudado a inseri-lo no mundo
da Contabilidade Aplicada ao Setor Público!

Compreendida as principais diferenças entre a Contabilidade Tradicional e a

Contabilidade Pública, você já se perguntou quem são os usuários das informações
da Contabilidade Aplicada ao Setor Público? Vários se interessam pelas informações
contábeis e financeiros dos entes públicos, por esse motivo, apresentamos no Quadro 9
os tipos e seus respectivos usuários.

QUADRO 9 – TIPOS DE USUÁRIOS

TIPOS DE USUÁRIOS USUÁRIOS

Poder Judiciários
Usuários relacionados com a regulação Poder Legislativo
Poder Executivo
legislativa e elaboração dos atos Dirigentes de cada entidade e
normativos pertinentes seus desdobramentos técnicos e
administrativos
Trabalhadores ativos
Empresários
Usuários da previdência social Sindicatos
Beneficiários de aposentadorias e
pensões
Interesse no Poder Legislativo
Usuários cumprimento Tribunal de Contas
relacionados da legalidade e
com a utilização correta dos Cidadãos em geral
prestação de recursos públicos
contas dos Interesse geral Contribuintes
governantes nas ações Empresários
administrativas Trabalhadores

32
 Usuários Bancos públicos
relacionados Bancos privados
Como financiadores Entidades de crédito e financiamento em
com os
aspectos geral
Bancos em geral
econômicos e Agências de rating
financeiros do Como investidores
Cidadãos em geral
Estado
Usuários relacionados com o controle Dirigentes da entidade de todos os níveis
Representantes dos funcionários e
interno trabalhadores
FONTE: Silva (2011, p. 16)

Com relação aos tipos e usuários, Silva (2011, p. 16-17) explica:

Os grupos dos cidadãos estão interessados nas demonstrações

contábeis com o objetivo de avaliar as condições financeiras e a
probabilidade de aumento de impostos ou de taxas de serviço. Nesses
grupos podem ser encontradas diversas associações de defesa
do cidadão com interesse nos relatórios para exigir o aumento da
aplicação em determinadas funções, como, por exemplo: educação,
saúde, saneamento etc.
Aos membros do Poder Legislativo, na condição de usuário, cumpre
avaliar a condição financeira global, inclusive a estrutura da dívida e
os recursos disponíveis, calculando a dívida consolidada liquida. O
objetivo desse grupo de usuários é monitorar o resultado nominal e o
resultado primário para assegurar o cumprimento da “regra de ouro”
das finanças públicas, que proíbe operações de crédito (empréstimos)
com o objetivo de dar cobertura a despesas correntes. Preocupam-
se, ainda, com o nível e as fontes de recursos e o nível e tipos de
gasto, principalmente nas funções em que estabeleceram aplicação
mínima [constitucional], com Educação e Saúde.
Os investidores e credores precisam da informação sobre recursos
financeiros disponíveis e preocupam-se com a avaliação das
responsabilidades atuais e contingentes, bem como a posição da
dívida consolidada do governo com o objetivo de identificar sua
habilidade para continuar arrecadando e comprometendo recursos,
principalmente em relação à continuidade de certos gastos de
natureza fixa. Para isso, precisam conhecer os resultados operacionais
e os dados de fluxo monetário (atual e futuro), com o objetivo de fazer
análise das tendências e identificar pontos fortes e pontos fracos na
geração de recursos, principalmente para amortização da dívida.

Tendo compreendido as diferenças e os tipos e usuários da informação da

Contabilidade Aplicada ao Setor Público, discutiremos especificamente o conceito,
objetivo, objeto, patrimônio e campo de aplicação da Contabilidade Pública a seguir.
Para isso, teremos como base a Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de
Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público – NBC TSP
Estrutura Conceitual –, emitido pelo Conselho Federal de Contabilidade, no sentido de
(CFC, 2016, p. 4):

33
 A Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Informação
Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público
(Estrutura Conceitual) estabelece os conceitos que devem ser
aplicados no desenvolvimento das demais Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP) do Conselho
Federal de Contabilidade (CFC) destinados às entidades do setor
público. Além disso, tais conceitos são aplicáveis à elaboração e à
divulgação formal dos Relatórios Contábeis de Propósito Geral das
Entidades do Setor Público (RCPGs).

Para complementar e compor o conceito, objetivo, objeto, patrimônio e campo

de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, também faremos uso da
Resolução CFC nº 1.128 (CFC, 2008a) e 1.129 (CFC, 2008b), ambas de 21 de novembro de
2008, que tratam da Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação e Patrimônio e Sistemas
Contábeis Aplicados ao Setor Público, respectivamente. Embora ambas as resoluções
tenham sido revogadas com a publicação da NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016),
os textos expressos nessas resoluções são de grande valia para a compreensão desses
temas. Vamos lá?

NOTA
Caro acadêmico, quando discutimos a primeira diferença entre Contabilidade Tradicional e
Contabilidade Pública, apresentamos a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, que estabelece
as normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e
balanços dos entes da República Federativa do Brasil. Passamos agora a explicar do que se
trata o Direito Financeiro.
De acordo com Harada (2021, p. 17), o Direito Financeiro é “[...] o ramo do Direito Público que
estuda a atividade financeira do Estado sob o ponto de vista jurídico”, cuja matéria
de estudo se desdobra sobre a receita, despesa, orçamento e crédito público,
voltando seu estudo sobre as finanças públicas. Harada (2021) destaca que
diversos doutrinadores contemporâneos reconhecem o Direito Financeiro
como ramo autônomo, embora suas conexões com o Direito Administrativo.
Piscitelli (2021) ressalta que as três principais fontes do Direito Financeiro
são, respectivamente: i. a Constituição Federal de 1988; ii. a Lei nº 4.320,
de 17 de março de 1964; e iii. a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio
de 2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal –, sendo a Lei nº 4.320/1964 o
principal marco legislativo do Direito Financeiro no Brasil (p. 3).

FONTE: HARADA, K. Direito Financeiro e Tributário. 30. ed. São Paulo:

Atlas, 2021. 920 p. PISCITELLI, T. Direito Financeiro. 7. ed. rev., ampl.
e atual. São Paulo: Atlas, 2021. 271 p.

2.1 CONCEITO
De acordo com o item 3 da Resolução CFC nº 1.128/2008 – NBC T 16.1 –
Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação –, a Contabilidade Aplicada ao Setor
Público é “o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações,

34
os Princípios de Contabilidade [– Resolução CFC nº 750, de 29 de dezembro de 1993
–] e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor
público” (CFC, 2008a, p. 3).

2.2 OBJETIVO
O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é:

“fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados

e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e
física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações,
em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação
de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do
controle social” (CFC, 2008a, p. 3).

Além de fornecer informações aos diversos usuários, a Contabilidade Aplicada

ao Setor Público possui função social, entre a qual “deve refletir, sistematicamente, o
ciclo da administração pública [planejamento; programação; orçamentação; execução;
controle; avaliação] para evidenciar informações necessárias à tomada de decisões, à
prestação de contas e à instrumentalização do controle social” (CFC, 2008a, p. 3).

INTERESSANTE
Caro acadêmico, você já se perguntou como a Contabilidade
Pública pode ser utilizada como instrumento de controle social?

A Contabilidade Pública é um instrumento de controle social e de

empoderamento da sociedade no exercício da democracia, em
particular, quando atua nos espaços de participação que lhe são
proporcionados pelo próprio Estado (AUGUSTINHO; OLIVEIRA;
GUIMARÃES, 2015, p. 183). Assim, a participação da população
no controle e monitoramento dos gastos públicos, por meio das
informações contábeis disponíveis nos Portais de Transparência, se
revelam na visão dos autores atributos de primeira ordem para viabilizar
o acompanhamento da aplicação dos recursos públicos. Nesse
sentido, para saber mais sobre o assunto, recomendamos a leitura
do artigo intitulado “Disclosure e Accountability nas Demonstrações
Contábeis Públicas como Instrumentos de Controle Social” da autoria
de Sônia Maria Augustinho, Antonio Gonçalves de Oliveira e Inácio
Andruski Guimarães, cujo objetivo é conhecer o nível de entendimento
dos líderes comunitários da cidade de Curitiba sobre as informações
extraídas do Balanço Orçamentário.

FONTE: AUGUSTINHO, S. M.; OLIVEIRA, A. G.; GUIMARÃES, I. A.

Disclosure e accountability nas demonstrações contábeis públicas
como instrumentos de controle social. Revista de Educação e
Pesquisa em Contabilidade (REPeC), v. 9, n. 2, 2015.

35
 2.3 OBJETO
O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o estudo do patrimônio
público (CFC, 2008a, p. 3). Rosa (2011, p. 7) sobre o patrimônio público ressalta:

[...] assim entendido como o conjunto de direitos e bens, tangíveis

ou intangíveis, onerados ou não. Engloba ainda os direitos e bens
adquiridos, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas
entidades do setor público. Tais direitos e bens devem ser portadores
de benefícios, ou representar um fluxo de benefícios, presente ou
futuro, inerentes à prestação de serviços públicos, ou à exploração
econômica por entidades do setor público e suas obrigações.

Para isso, o sistema contábil, segundo a Resolução CFC nº 1.128/2008 – NBC T

16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis – representa a “estrutura de informações sobre
identificação, mensuração, registro, controle, evidenciação e avaliação dos
atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o
processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social”
(CFC, 2008b, p. 4, grifo nosso). Portanto, para que o sistema contábil possa controlar
esses tipos de informações e fornecer informações úteis para o processo de tomada
de decisão dos gestores públicos, além de auxiliar a prestação de contas e ser um
instrumento de controle social, faz-se necessário uma ampla estrutura de informação
contábil.

Nesse sentido, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público “é organizada na

forma de sistema de informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer
produtos diferentes em razão da respectiva especificidade, convergem para o produto
final, que é a informação sobre o patrimônio público” (CFC, 2008b, p. 4, grifo nosso).
Para isso, o sistema contábil deverá ser estruturado nos seguintes subsistemas de
informações: i. orçamentário; ii. patrimonial; iii. custos (subsistema incluído em 2013); e
iv. compensação.

A norma – NBC T 16.2 (CFC, 2008b, grifo nosso) – define cada subsistema da
seguinte forma:

Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e os fatos

relacionados ao planejamento e à execução orçamentária;
Patrimonial – registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não
financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas
do patrimônio público;

Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços,

produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública, consoante
a NBC T 16.11;
Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos
efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade
do setor público, bem como aqueles com funções específicas de
controle.

36
 Dessa forma, o sistema contábil terá como partes os subsistemas de
informações, esses integrados entre si e a outros subsistemas de informações (e.g.
sistema de folha de pagamentos), que irão fornecer diferentes informações em razão
das suas especificadas e particularidades, direcionando para o controle do patrimônio
público. De acordo com a NBC T 16.2, o sistema contábil deve subsidiar a administração
pública sobre (CFC, 2008b, p. 4):

(a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;

(b) avaliação dos resultados obtidos na execução das ações do setor
público com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à
efetividade;
(c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;
(d) avaliação dos riscos e das contingências;
(e) conhecimento da composição e movimentação patrimonial.

Apresentamos na Figura 3 a representação do Sistema de Informação Contábil

no Setor Público conforme o Conselho Federal de Contabilidade.

FIGURA 3 – SISTEMA DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL NO SETOR PÚBLICO

FONTE: Gama, Duque e Almeida (2014, p. 188)

Acadêmico, neste tópico nosso objetivo não é entrar nas especificidades de

cada subsistema de informação contábil. Neste momento, é importante entender que,
para poder estudar o patrimônio público, a contabilidade se utiliza de vários tipos de
informações contábeis, que juntos fornecem as informações necessárias para o estudo
do patrimônio público.

37
 INTERESSANTE
Caro acadêmico, o Sistema de Informação Contábil no Setor Público
está estruturado em subsistemas de informação cuja natureza das suas
funções produzem informações distintas e específicas, nomeadamente:
orçamentário, financeiro, patrimonial, custos e compensação. Em 2009,
o subsistema financeiro, por conta da Resolução CFC nº 1.268 de 10
de dezembro de 2009 (CFC, 2009), foi excluído desse amplo sistema de
informação e passou a ser controlado no subsistema patrimonial (conforme
pode ser observado na Figura 3). Até então, esse subsistema tinha a função
de registrar, processar e evidenciar os fatos relacionados aos ingressos
e aos desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no início
e final do período (CFC, 2008b). Dessa forma, os fatos anteriormente
registrados no subsistema financeiro passam a ser registrados no
subsistema patrimonial.

ESTUDOS FUTUROS
Caro acadêmico, estudaremos em profundidade na Unidade 3 do nosso
Livro didático, os subsistemas de informação contábil e os sistemas de
contas, especificamente os subsistemas: i. orçamentário; ii. patrimonial;
e de iii. custos. Nesse ponto, é importante entender que o Sistema de
Informação Contábil no Setor Público é formado por esses subsistemas,
que em conjunto convergem para o produto de estudo da Contabilidade
Pública, que é a informação sobre o patrimônio público.

2.4 PATRIMÔNIO
O patrimônio público é definido como “o conjunto de direitos e bens, tangíveis
ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos
ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um
fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à
exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações” (CFC, 2008b,
p. 2-3). De acordo com Kohama (2012, p. 191, grifo do autor), o patrimônio público, por
analogia, “compreende o conjunto de bens, direitos e obrigações avaliáveis em moeda
corrente, das entidades que compõem a Administração Pública”.

Para contextualizar, apresentamos a estruturação do patrimônio público na

Tabela 1.

38
 TABELA 1 – ESTRUTURAÇÃO DO PATRIMÔNIO PÚBLICO

PATRIMÔNIO PÚBLICO

ATIVO PASSIVO

Recursos controlados pela entidade

Obrigações presentes da entidade, derivadas
como resultado de eventos
de eventos passados, cujos pagamentos se
passados e do qual se espera que
esperam que resultem para a entidade saídas
resultem para a entidade benefícios
de recursos capazes de gerar benefícios
econômicos futuros ou potencial de
econômicos ou potencial de serviços.
serviços.

A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em “circulante”

e “não circulante”, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.

NÃO
CIRCULANTE CIRCULANTE NÃO CIRCULANTE
CIRCULANTE

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Valor residual dos ativos da entidade depois

de deduzidos todos seus passivos.

FONTE: Adaptada de NBC T 16.2 (CFC, 2008b, p. 3-4)

Segundo o Artigo 99 e demais artigos do Capítulo III do Livro II do Código Civil –

Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (BRASIL, 2002, grifo nosso), são bens públicos:

Art. 99. São bens públicos:

I- os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas

e praças;
II- os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados
a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual,
territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias;
III- os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas
jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de
cada uma dessas entidades.
Parágrafo único. Não dispondo a lei em contrário, consideram-se
dominicais os bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito
público a que se tenha dado estrutura de direito privado.
Art. 100. Os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial
são inalienáveis, enquanto conservarem a sua qualificação, na forma
que a lei determinar.
Art. 101. Os bens públicos dominicais podem ser alienados, observadas
as exigências da lei.
Art. 102. Os bens públicos não estão sujeitos a usucapião.
Art. 103. O uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou
retribuído, conforme for estabelecido legalmente pela entidade a cuja
administração pertencerem.

39
 Na sequência, apresentamos no Quadro 10 alguns exemplos de bens públicos.

QUADRO 10 – EXEMPLOS DE BENS PÚBLICOS

Mar
Rios
Ruas
BENS DE USO
COMUM Rodovias (seu uso pode ser gratuito ou não – e.g. cobrança de
pedágio)
Parques (seu uso pode ser gratuito ou não – e.g. cobrança de
entrada)
Hospitais
Escolas
BENS DE USO
Teatros
ESPECIAL
Veículos
Equipamentos
Terrenos das Operações das Forças Armadas
Terrenos da Marinha
BENS
Terras devolutas
DOMINICAIS
Títulos da Dívida Pública
Prédios Públicos desativados
FONTE: O autor

Kohama (2012, p. 192) enfatiza que, do ponto de vista da Contabilidade Aplicada

ao Setor Público, “deve ser entendido como patrimônio público somente aquele passível
de contabilização”, pois os bens públicos de uso comum não integram o patrimônio
contábil dos órgãos e entidades da Administração Pública (PISCITELLI; TIMBÓ, 2010)
e, portanto, tais bens não são contabilizados no Ativo do ente estatal. Por exemplo, os
bens descritos como de uso comum do povo – como os mares, rios, estradas, parques,
jardins, praias ou monumentos – não são incorporados ao patrimônio contábil do ente
público, apesar dos recursos dispendidos na aquisição, construção, conservação e
reforma constituírem despesas orçamentárias.

Quintana et al. (2011) esclarecem que a gestão dos bens públicos envolve fases
distintas, as quais se destacam: i. recebimento e aceite; ii. tombamento; iii. incorporação
(escrituração contábil); iv. movimentação; e v. desfazimento (desincorporação ou baixa).
A descrição dessas etapas é apresentada na Tabela 2.

40
 TABELA 2 – DESCRIÇÃO DA GESTÃO DOS BENS PÚBLICOS

Entrega do material ou bem solicitado ao órgão público no local

RECEBIMENTO previamente acordado para o recebimento.
↓ Exemplo: entrega do material ou bem na Secretaria de
Educação.
Declaração de que o material ou bem solicitado satisfaz às
ACEITE especificidades.
↓ Exemplo: Conferências do material ou bem pela Secretaria de
Educação.
Os equipamentos e materiais permanentes deverão ser
tombados pelo órgão público, ou seja, receberão números
TOMBAMENTO sequenciais de registro patrimonial, os quais deverão ser
aplicados, mediante gravação, fixação de plaqueta ou
↓ etiqueta apropriada, exceção essa para os casos de material
bibliográfico, o qual o registro patrimonial poderá ser aposto
mediante carimbo.
Realizado o tombamento do bem público, o mesmo deve
INCORPORAÇÃO ser incorporado ao patrimônio da entidade estatal, por meio
↓ dos lançamentos contábeis nos subsistemas de informação
contábil do setor público.
Refere-se a cessão e a transferência gratuita de posse e troca
de responsabilidade, sendo a primeira realizada entre órgãos
MOVIMENTAÇÃO ou entidades da Administração Pública e a última dentro de um
↓ mesmo órgão ou entidade.
Exemplo: Secretário da Fazenda cede o uso de uma ou mais
de suas dependências para um órgão da Secretaria de Saúde.
Desincorporação ou baixa é a exclusão, retirada ou
desagregação de bens constantes no patrimônio contábil
de uma entidade pública, por meio da cessão, alienação ou
outras formas de desfazimento, por exemplo: extravio, dano,
DESFAZIMENTO
obsolescência ou desuso.
Exemplo: Alienação de equipamentos de esterilização
da Secretaria de Saúde em decorrência de obsolescência
programada.
FONTE: Adaptada de Quintana et al. (2011)

NOTA
Caro acadêmico, além da classificação dos bens públicos expressos pelo
Código Civil, o patrimônio público deve ser analisado sob dois outros
aspectos: qualitativo e quantitativo. Silva (2011) esclarece que sob o
aspecto qualitativo, o patrimônio deve ser avaliado quanto às fontes de
recursos (origem) e a forma como esses mesmos recursos são aplicados
(finalidade), enquanto sob o aspecto quantitativo, o patrimônio é expresso
em termos de um valor numérico sintético, ou seja, valores monetários.

41
 2.5 CAMPO DE APLICAÇÃO
O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é,
essencialmente, o das pessoas jurídicas de Direito Público – União, Estados, Distrito
Federal e Municípios e suas autarquias –, bem como o de algumas de suas entidades
vinculadas – fundações e empresas públicas – (PISCITELLI; TIMBÓ, 2010) abrangendo
todos os entes do setor público, as quais foram definidas de acordo com a NBC T 16.1
(CFC, 2008a, p. 2) como:

[...] órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que,

possuindo personalidade jurídica de direito privado, recebam,
guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e
valores públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se,
para efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção,
benefício, ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público.

Com base nessa definição, aplica-se a Contabilidade Aplicada ao Setor Público

às pessoas de Direito Público, bem como às entidades vinculadas que recebam recursos
público oriundos do Orçamento Público, quais sejam, as fundações de Direito Público
ou Privado e empresas públicas, bem como as pessoas físicas que recebam algum tipo
de subvenção ou benefício oriundos de recursos públicos. Ainda segundo a norma, as
entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técnicas
próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo
(CFC, 2008a, p. 3-4, grifo nosso):

(a) integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais

e os conselhos profissionais;
(b) parcialmente, as demais entidades do setor público, para
garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e
instrumentalização do controle social.

Portanto, em relação à observância das técnicas da Contabilidade Aplicada ao

Setor Público pelas entidades abrangidas pelo âmbito de atuação das normas, devem
ser considerados os escopos anteriormente mencionados.

DICA
Caro acadêmico, para saber mais sobre o conceito, objetivo, objeto, patrimônio, campo de
aplicações e outros aspectos da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, recomendamos
a leitura de toda a NBC TSP Estrutura Conceitual. Nessa resolução, o Conselho Federal
de Contabilidade, considerando o processo de convergência das Normas Brasileiras de
Contabilidade aos padrões internacionais, aprovou a “Estrutura Conceitual para
Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades
do Setor Público”, elaborada a partir do Pronunciamento intitulado “The Conceptual
Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities”, emitido
pelo International Public Sector Accounting Standards Board da International
Federation of Accountants (IPSASB/IFAC). Acesse em: https://bit.ly/38ltwgA.

42
3 PRINCÍPIOS APLICADOS À CONTABILIDADE PÚBLICA
O Conselho Federal de Contabilidade é o órgão responsável por regulamentar
e fiscalizar o exercício do profissional de Contabilidade e, para tanto, emite normas
técnicas e profissionais por meio de resoluções para disciplinar as Normas Brasileiras de
Contabilidade. Entre as normas, estão os Princípios de Contabilidade. As resoluções que
tratam dessa temática são evidenciadas a seguir.

QUADRO 11 – LEGISLAÇÃO SOBRE PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE

PUBLICAÇÃO RESOLUÇÃO
RES. VIGOR REVOGADA EMENTA
D.O.U
Aprova os Princípios Fundamentais de
Sim
530/81 26/01/1982 Não Contabilidade (PFC) – Norma NBC T 1.
750/93
Fonte: https://bit.ly/370CEqd.DOC
Sim Dispõe sobre os PFC.
750/93 31/12/1993 Não
NBC TSP Fonte: https://bit.ly/3723Uoi.DOC
Aprova o Apêndice I à Resolução sobre
Sim
774/94 18/01/1995 Não PFC.
1.282/10
Fonte: https://bit.ly/378iDxR.doc
Dispõe sobre a aplicação do Princípio da
Sim
900/01 03/04/2001 Não Atualização Monetária.
1.282/10
Fonte: https://bit.ly/3iWBYoA.DOC
Aprova o Apêndice II da Resolução CFC
Sim
1.111/07 05/12/2007 Não nº 750/93 sobre os PFC.
NBC TSP
Fonte: https://bit.ly/3uPEQJi.doc
Atualiza e consolida dispositivos da
Sim Resolução CFC nº 750/93, que dispõe
1.282/10 02/06/2010 Não
NBC TSP sobre os PFC.
Fonte: https://bit.ly/3qTSV7g.doc
Altera o Apêndice II da Resolução CFC
Sim nº 750/93, aprovado pela Resolução CFC
1.367/11 29/11/2011 Não
NBC TSP nº 1.111/07.
Fonte: https://bit.ly/3K29aXw.doc
FONTE: O autor

Observa-se que, inicialmente, a Resolução CFC nº 530, de 23 de outubro de

1981, foi a primeira norma emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade a respeito
dos Princípios Fundamentais de Contabilidade – com a publicação da Resolução CFC
nº 1.282, de 28 de maio de 2010, os Princípios Fundamentais de Contabilidade passam
a se chamar Princípios de Contabilidade –, em vista à necessidade de fixar os princípios
de contabilidade vigentes no Brasil. Em seguida, a Resolução CFC nº 750/1993 revogou
a Resolução CFC nº 530/81 e estabeleceu em seu Artigo 3º os seguintes princípios: i.
da Entidade; ii. da Continuidade; iii. da Oportunidade; iv. do Registro pelo Valor Original;
v. da Atualização Monetária (complementada pela Resolução CFC nº 900, de 22 de
março de 2001); vi. da Competência; e vii. da Prudência. Na sequência, a Resolução
CFC nº 774, de 16 de dezembro de 1994, aprovou o Apêndice I da Resolução CFC nº
750/1993, a fim de interpretar os princípios e proporcionar um melhor entendimento

43
 da matéria e, posteriormente, a Resolução CFC nº 1.111, de 29 de novembro de 2007,
aprovou o Apêndice II da Resolução CFC nº 750/1993, com o objetivo de fornecer maior
esclarecimento sobre o conteúdo e abrangência dos Princípios de Contabilidade sob
a perspectiva do Setor Público. Por fim, a Resolução CFC nº 1.367, de 25 de novembro
de 2011, alterou o Apêndice II da Resolução CFC nº 750/1993, visando adequar as
atualizações implementadas pela Resolução CFC nº 1.282/2010.

Contudo, com a publicação da NBC TSP Estrutura Conceitual em 4 de outubro

de 2016, ficou estabelecido que ficassem revogadas, a partir de 1º de janeiro de 2017, as
Resoluções CFC nº 750/1993, nº 1.111/2007, nº 1.282/2010 e nº 1.367/11, que tratavam
dos Princípios de Contabilidade, sob o argumento de que se encontravam referenciados
e ampliados em Estruturas Conceituais específicas. Nas palavras do Conselho Federal
de Contabilidade (CFC, 2021, s.p.):

Instrumento fundamental do processo de convergência das Normas

Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP)
ao padrão internacional, editado pela Federação Internacional de
Contadores (IFAC, na sigla em inglês), a Estrutura Conceitual (NBC
TSP) foi publicada pelo Conselho Federal de Contabilidade no dia 4 de
outubro de 2016. Essa norma antecede a convergência das demais,
apresentando os conceitos basilares para a elaboração e divulgação
de informação contábil de propósito geral pelas entidades do setor
público. Até o final de 2016, serão publicadas as primeiras cinco NBC
TSP convergidas, produzindo efeitos a partir de janeiro de 2017.
Ao ser publicada no Diário Oficial da União (DOU), a NBC TSP EC
revogou as resoluções do CFC que aprovaram as normas aplicáveis
ao setor público NBC T 16.1 a 16.5, parte da NBC T 16.6 e, ainda, a
Resolução [CFC] nº 750/1993, que dispõe sobre os Princípios de
Contabilidade, e a 1.111/2007, que trata da interpretação dos princípios
sob a perspectiva da área pública.
Revogar a Resolução [CFC] nº 750/1993, porém, não significa que
os Princípios de Contabilidade estejam extintos. A revogação das
resoluções visa à unicidade conceitual, indispensável para evitar
divergências na concepção doutrinária e teórica, que poderiam
comprometer aspectos formais das Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBCs).

IMPORTANTE
Caro acadêmico, conhecer as normativas emitidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) é de extrema importância para o exercício da profissão
contábil no Brasil. Fique ligado! Para acessar e conhecer a legislação do
nosso conselho, acesse a página oficial do CFC e vá para o guia de legislação.
Lá você encontrará todas as normativas editadas pelo CFC.

44
 Na sequência, apresentamos no Quadro 12 o conteúdo dos enunciados dos
Princípios de Contabilidade contidos no Apêndice II da Resolução CFC nº 750/1993,
aprovada pela Resolução CFC nº 1.111/2007 com nova redação dada pela Resolução CFC
nº 1.367/2011 e, suas respectivas interpretações no setor público.

QUADRO 12 – ENUNCIADO DOS PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE APLICADOS AO SETOR PÚBLICO 1

Perspectiva do Setor Público

Apêndice II da Resolução CFC nº 750/1993,
(Resolução CFC nº 1.111/2007 com
aprovado pela Resolução CFC nº 1.111/2007 com
redação dada Resolução CFC nº
redação dada Resolução CFC nº 1.367/2011
1.367/2011)
ENUNCIADO DO PRINCÍPIO DA ENTIDADE

Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o

Patrimônio como objeto da Contabilidade e
afirma a autonomia patrimonial, a necessidade
da diferenciação de um Patrimônio particular
no universo dos patrimônios existentes, O Princípio da Entidade se afirma,
independentemente de pertencer a uma pessoa, para o ente público, pela autonomia e
a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a responsabilização do patrimônio a ele
uma instituição de qualquer natureza ou finalidade, pertencente.
com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência,
nesta acepção, o patrimônio não se confunde com A autonomia patrimonial tem origem
aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso na destinação social do patrimônio e a
de sociedade ou instituição. responsabilização pela obrigatoriedade
da prestação de contas pelos agentes
Parágrafo único. O PATRIMÔNIO pertence à públicos.
ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A
soma ou a agregação contábil de patrimônios
autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas
numa unidade de natureza econômico-contábil.

ENUNCIADO DO PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE

No âmbito da entidade pública, a
Art. 5º O Princípio da Continuidade pressupõe que
continuidade está vinculada ao estrito
a Entidade continuará em operação no futuro e,
cumprimento da destinação social do
portanto, a mensuração e a apresentação dos
seu patrimônio, ou seja, a continuidade
componentes do patrimônio levam em conta esta
da entidade se dá enquanto perdurar
circunstância.
sua finalidade.

45
 ENUNCIADO DO PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE
Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se
ao processo de mensuração e apresentação
dos componentes patrimoniais para produzir
informações íntegras e tempestivas.
Parágrafo único. A falta de integridade e
tempestividade na produção e na divulgação da
informação contábil pode ocasionar a perda de
sua relevância, por isso é necessário ponderar a
relação entre a oportunidade e a confiabilidade da
informação.
ENUNCIADO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
Art. 7º O Princípio do Registro pelo Valor Original
determina que os componentes do patrimônio
devem ser inicialmente registrados pelos valores
originais das transações, expressos em moeda
nacional.
§ 1º As seguintes bases de mensuração devem
ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao
longo do tempo, de diferentes formas:
I – Custo histórico. Os ativos são registrados
pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa
ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos
recursos que são entregues para adquiri-los na
data da aquisição. Os passivos são registrados
pelos valores dos recursos que foram recebidos em
troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias,
pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os
quais serão necessários para liquidar o passivo no
curso normal das operações; e
II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado
ao patrimônio, os componentes patrimoniais, ativos
e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos
seguintes fatores:
a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos
pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa,
os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou
ativos equivalentes fossem adquiridos na data
ou no período das demonstrações contábeis. Os
passivos são reconhecidos pelos valores em caixa
ou equivalentes de caixa, não descontados, que
seriam necessários para liquidar a obrigação na
data ou no período das demonstrações contábeis;
46
O Princípio da Oportunidade é base
indispensável à integridade e à
fidedignidade dos processos de
reconhecimento, mensuração e
evidenciação da informação contábil,
dos atos e dos fatos que afetam
ou possam afetar o patrimônio da
entidade pública, observadas as
Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público.
A integridade e a fidedignidade dizem
respeito à necessidade de as variações
serem reconhecidas na sua totalidade,
independentemente do cumprimento
das formalidades legais para sua
ocorrência, visando ao completo
atendimento da essência sobre a
forma.
Nos registros dos atos e fatos
contábeis será considerado o valor
original dos componentes patrimoniais.
Valor Original, que ao longo do
tempo não se confunde com o
custo histórico, corresponde ao
valor resultante de consensos de
mensuração com agentes internos
ou externos, com base em valores
de entrada – a exemplo de custo
histórico, custo histórico corrigido e
custo corrente; ou valores de saída – a
exemplo de valor de liquidação, valor
de realização, valor presente do fluxo
de benefício do ativo e valor justo.
b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos
valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais
poderiam ser obtidos pela venda em uma forma
ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores
em caixa e equivalentes de caixa, não descontados,
que se espera seriam pagos para liquidar as
correspondentes obrigações no curso normal das
operações da Entidade;
c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor
presente, descontado do fluxo futuro de entrada
líquida de caixa que se espera seja gerado pelo
item no curso normal das operações da Entidade.
Os passivos são mantidos pelo valor presente,
descontado do fluxo futuro de saída líquida de
caixa que se espera seja necessário para liquidar
o passivo no curso normal das operações da
Entidade;
d) Valor Justo. É o valor pelo qual um ativo pode
ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes
conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação
sem favorecimentos; e
e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração
do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser
reconhecidos nos registros contábeis mediante o
ajustamento da expressão formal dos valores dos
componentes patrimoniais.

§ 2º São resultantes da adoção da atualização

monetária:

I – a moeda, embora aceita universalmente como

medida de valor, não representa unidade constante
em termos do poder aquisitivo;
II – para que a avaliação do patrimônio possa
manter os valores das transações originais, é
necessário atualizar sua expressão formal em
moeda nacional, a fim de que permaneçam
substantivamente corretos os valores dos
componentes patrimoniais e, por consequência, o
do Patrimônio Líquido; e
III – a atualização monetária não representa nova
avaliação, mas tão somente o ajustamento dos
valores originais para determinada data, mediante
a aplicação de indexadores ou outros elementos
aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da
moeda nacional em um dado período.

ENUNCIADO DO PRINCÍPIO DA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA

Princípio revogado a partir da publicação da Resolução CFC nº 1.367/2011.
ENUNCIADO DO PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art. 9º O Princípio da Competência determina
que os efeitos das transações e outros eventos
sejam reconhecidos nos períodos a que se
referem, independentemente do recebimento ou
O Princípio da Competência aplica-se
pagamento.
integralmente ao Setor Público.
Parágrafo único. O Princípio da Competência
pressupõe a simultaneidade da confrontação de
receitas e de despesas correlatas.

47
 ENUNCIADO DO PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA
Art. 10º O Princípio da PRUDÊNCIA determina a
adoção do menor valor para os componentes do
ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que
se apresentem alternativas igualmente válidas para
a quantificação das mutações patrimoniais que
alterem o patrimônio líquido.
Parágrafo único. O Princípio da Prudência
pressupõe o emprego de certo grau de precaução
no exercício dos julgamentos necessários às
estimativas em certas condições de incerteza,
no sentido de que ativos e receitas não sejam
superestimados e que passivos e despesas
não sejam subestimados, atribuindo maior
confiabilidade ao processo de mensuração e
apresentação dos componentes patrimoniais.
As estimativas de valores que afetam
o patrimônio devem refletir a aplicação
de procedimentos de mensuração que
prefiram montantes, menores para
ativos, entre alternativas igualmente
válidas, e valores maiores para
passivos.
A prudência deve ser observada
quando, existindo um ativo ou
um passivo já escriturado por
determinados valores, segundo os
Princípios do Valor Original, surgirem
possibilidades de novas mensurações.

1 A transcrição dos enunciados dos princípios corresponde integralmente aos dos

documentos originais e, portanto, mantém suas características e, consequentemente,
erros gramaticais e ortográficos.

FONTE: Adaptado de Rosa (2011, p. 296-307) e Conselho Federal de Contabilidade (1993, 2007, 2011).

Portanto, embora essas resoluções tenham sido revogadas, esses princípios

e outros novos estão contemplados na NBC TSP Estrutura Conceitual, na tentativa
de circunscrever os limites da prática contábil e precisam ser consideradas por todos
os contadores do país, de modo que tais princípios estabelecem a base teórica que
regulamenta os critérios a serem seguidos para a elaboração das demonstrações
contábeis e informações sobre a evolução do patrimônio da Administração Pública
(SILVA, 2011).

4 MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR

PÚBLICO
A Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e a Secretaria de Orçamento Federal
(SOF) do Ministério da Economia (ME), por meio da publicação da Portaria Conjunta
STN/SOF/ME nº 117, de 28 de outubro de 2021, no uso de suas atribuições e tendo em
vista o disposto no § 2º do Art. 50 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 –
Lei de Responsabilidade Fiscal – no que diz respeito da escrituração e consolidação das
contas públicas, editaram e aprovaram a 9ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada
ao Setor Público (STN, 2021a) – Parte I – Procedimentos Contábeis Orçamentários –,
aplicado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, com validade em
todo o território nacional a partir do exercício de 2022, como segue:

Art. 2º A contabilidade no âmbito da União, dos Estados, do Distrito

48
 Federal e dos Municípios, observará as orientações contidas na Parte
I do MCASP – Procedimentos Contábeis Orçamentários, sem prejuízo
do atendimento dos instrumentos normativos vigentes.

Esse manual “visa colaborar com o processo de elaboração e execução do

orçamento, além de contribuir para resgatar o objeto da contabilidade como ciência, que
é o patrimônio”, possibilitando “a análise de demonstrações contábeis adequadas aos
padrões internacionais, sob os enfoques orçamentário e patrimonial, com base em um
Plano de Contas Nacional” (STN, 2021). Portanto, com vistas à consolidação das contas
públicas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, sob a mesma base
conceitual, a STN/SOF/ME elencam as seguintes considerações para a publicação do
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público:

Considerando a necessidade de:

a) aprimorar os critérios de reconhecimento de despesas e receitas
orçamentárias;
b) instituir instrumento eficiente de orientação comum aos gestores
nos três níveis de governo, mediante consolidação, em um só
documento, de conceitos, regras e procedimentos de reconhecimento
e apropriação das receitas e despesas orçamentárias; e
c) elaborar demonstrativos de estatísticas de finanças públicas em
consonância com os padrões e regras estabelecidas nos acordos e
convênios internacionais de que a União for parte, conforme previsto
no inciso XVIII do Art. 7º do Decreto nº 6.976, de 2009, e no inciso XXV
do Art. 49 do Anexo I do Decreto nº 9.745, de 2019; e
Considerando a necessidade de proporcionar maior transparência
sobre as contas públicas e de uniformizar a classificação das receitas
e despesas orçamentárias; [...]

A Secretaria do Tesouro Nacional, editou, também, através da 9ª edição do

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público os seguintes instrumentos: i. Parte
Geral; ii. Parte II – Procedimentos Contábeis Patrimoniais; iii. Parte III – Procedimentos
Contábeis Específicos; iv. Parte IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público; e v.
Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público.

DICA
Caro acadêmico, outras versões do Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público (MCASP) podem ser consultadas diretamente no website da
Secretaria do Tesouro Nacional, e seu pleno conhecimento é recomendado
para um maior aprofundamento dos temas tratados nesta e nas próximas
unidades de nosso Livro didático. Acesse a 9ª edição do MCASP em: https://
sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:41943.

A descrição da finalidade de cada Parte da 9ª edição do Manual de Contabilidade

Aplicada ao Setor Público encontra-se no Quadro 13.

49
 QUADRO 13 – DESCRIÇÃO DA FINALIDADE DAS PARTES DA 9ª EDIÇÃO DO MANUAL DE CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO

PARTE
DESCRIÇÃO
(Título)
[...] visa dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos,
regras e procedimentos relativos aos atos e fatos orçamentários
e seu relacionamento com a contabilidade. Também tem como
objetivo a harmonização, por meio do estabelecimento de padrões
a serem observados pela Administração Pública, no que se refere à
receita e à despesa orçamentária, suas classificações, destinações
e registros, de modo a permitir a evidenciação e a consolidação
Parte I
das contas públicas nacionais.
Procedimentos
Contábeis
Para cumprimento do objetivo de padronização dos procedimentos,
Orçamentários
esse Manual procura descrever rotinas e servir como instrumento
(p. 35)
orientador para os procedimentos relacionados às receitas e às
despesas orçamentárias. Busca, assim, melhorar a qualidade e
a consistência das informações prestadas a toda a sociedade,
de modo a possibilitar o exercício da cidadania no processo de
fiscalização da arrecadação das receitas e da execução das
despesas, bem como o efetivo controle social sobre as contas dos
Governos Federal, Estaduais, Distrital e Municipais.

[...] apresenta o conjunto de conceitos, regras e procedimentos

relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento
com a Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Visa também à
harmonização dos padrões a serem observados pela Administração
Pública, no que se refere às variações patrimoniais, classificações,
Parte II destinações e registros, para permitir a evidenciação e a
Procedimentos consolidação das contas públicas nacionais.
Contábeis
Patrimoniais [...] Nesse aspecto, devem ser atendidos as normas contábeis
(p. 160) voltadas para o reconhecimento, mensuração e evidenciação de
ativos e passivos e suas variações patrimoniais, contribuindo para
o processo de convergência às normas internacionais, respeitada
a base legal nacional. A compreensão da lógica dos registros
patrimoniais é importante para o entendimento da formação,
composição e evolução do patrimônio.

Nessa versão do manual houve a padronização dos conceitos e

procedimentos contábeis relacionados ao Fundo de Manutenção
Parte III
e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos
Procedimentos
Profissionais da Educação (Fundeb); Concessões de Serviços
Contábeis
Públicos; Operações de Crédito; Regime Próprio de Previdência
Específicos
Social (RPPS); Dívida Ativa; Precatórios em Regime Especial; e
Consórcios Públicos.

50
 [...] a necessidade de evidenciar com qualidade os fenômenos
patrimoniais e a busca por um tratamento contábil padronizado
dos atos e fatos administrativos no âmbito do setor público
tornaram imprescindível a elaboração de um plano de contas
com abrangência nacional, cuja metodologia, estrutura, regras,
conceitos e funcionalidades permitissem a obtenção de dados
Parte IV
que atendessem aos diversos usuários da informação contábil.
Plano de Contas
Aplicado ao
Visando a atender a essas necessidades, a STN editou o Plano de
Setor Público
Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP). Nessa Parte do Manual
(p. 463)
serão apresentados a estrutura do PCASP, baseada na natureza
da informação contábil; o mecanismo de consolidação das contas
nacionais em cada ente da Federação; o uso dos atributos da
conta contábil, que permitem o cumprimento de determinações
legais; as principais regras de integridade do PCASP, dentre outras
informações.

[...] tem como objetivo padronizar a estrutura e as definições dos

Parte V
elementos que compõem as Demonstrações Contábeis Aplicadas
Demonstrações
ao Setor Público (DCASP). Tais padrões devem ser observados
Contábeis
pela União, estados, Distrito Federal e municípios, permitindo a
Aplicadas ao
evidenciação, a análise e a consolidação das contas públicas em
Setor Público
âmbito nacional, em consonância com o Plano de Contas Aplicado
(p. 484)
ao Setor Público (PCASP).

FONTE: Adaptado de 9ª edição do MCASP (STN, 2021a)

ESTUDOS FUTUROS
Caro acadêmico, estudaremos com profundidade na Unidade 3 do nosso
Livro didático, o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP). Nesse
ponto, é importante compreender que o PCASP se alinha ao papel de
disponibilizar informação aos diversos usuários da informação contábil
do setor público, padronizando o Plano de Contas utilizados por todos os
órgãos da Administração Pública.

51
 RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:

• A Contabilidade Tradicional é disciplinada pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de

1976 e a Contabilidade Pública é regida pela Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964.

• A Contabilidade Tradicional é aplicada às pessoas jurídicas de Direito Privado e a

Contabilidade Pública é aplicada às pessoas jurídicas de Direito Público, bem como
aprendeu as principais características e diferenças entre estes dois ramos da
contabilidade, conforme observado no Quadro 8.

• As entidades públicas visam a prestação de serviços públicos sem fins lucrativos,

com vista ao equilíbrio financeiro das contas públicas, motivo pelo qual, ao final do
exercício financeiro, apuram superávit ou déficit.

• Os Princípios de Contabilidade estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade

são: i. da Entidade; ii. da Continuidade; iii. da Oportunidade; iv. do Registro pelo Valor
Original; v. da Competência; e vi. da Prudência.

• A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica,

no processo gerador de informações, os Princípios de Contabilidade e as normas
contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público.

• A Contabilidade Aplicada ao Setor Público visa fornecer aos usuários informações

sobre os resultados orçamentários, econômicos, financeiros e físicos do patrimônio
da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada
de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a
instrumentalização do controle social.

• O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o estudo do patrimônio

público.

• O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é, essencialmente,

o das pessoas jurídicas de Direito Público, bem como o de algumas de suas entidades
vinculadas, abrangendo todos os entes do setor público.

• O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público visa colaborar com o processo

de elaboração e execução do orçamento, além de contribuir para resgatar o objeto
da contabilidade como ciência, que é o patrimônio.

52
 AUTOATIVIDADE
1 Considerando os aspectos introdutórios da Contabilidade Aplicada ao Setor Público
quanto ao campo de atuação, conceito, objetivo, objeto e patrimônio discutidos,
analise as colunas a seguir e associe corretamente os conceitos com às respectivas
definições:

I- Campo
II- Conceito
III- Objetivo
IV- Objeto
V- Patrimônio

( ) Conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos,

formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor
público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro,
inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades
do setor público e suas obrigações.
( ) Estudo do patrimônio público.
( ) Fornecer informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza
orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor
público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada
prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle
social.
( ) Pessoas jurídicas de Direito Público, bem como o de algumas de suas entidades
vinculadas, abrangendo todos os entes do setor público.
( ) Ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os
Princípios de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle
patrimonial de entidades do setor público.

Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) V – IV – III – I – II.
b) ( ) IV – III – II – I – V.
c) ( ) III – II – I – IV – V.
d) ( ) V – I – IV – II – III.

2 Tratando-se, especificamente, do objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público

que é o patrimônio público, aqui entendido como o conjunto de direitos e bens,
tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, bem como os direitos e bens adquiridos,

53
 produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público,
disserte sobre como o Sistema de Informação Contábil no Setor Público está
estruturado na concepção do Conselho Federal de Contabilidade.

3 Como vimos, os “Princípios Contábeis” são as normas a serem observadas por – todos
– os profissionais da contabilidade no exercício de sua profissão e aplicados no objeto
de estudo da ciência contábil: o Patrimônio. Nesse sentido, analise as sentenças
a seguir e assinale a alternativa CORRETA que representa um dos princípios da
contabilidade:

a) ( ) Competência.
b) ( ) Universalidade.
c) ( ) Equilíbrio.
d) ( ) Publicidade.

4 Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas

às Ciências Contábeis e sua observância constitui condição de legitimidade das Normas
Brasileiras de Contabilidade emanadas do Conselho Federal de Contabilidade. Discorra,
brevemente, sobre a essência de cada um deles.

5 O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) visa colaborar com o

processo de elaboração e execução do orçamento e análise de demonstrações contábeis
adequadas aos padrões internacionais, sob os enfoques orçamentário e patrimonial.
Considerando o propósito das partes do MCASP, classifique V para as sentenças
verdadeiras e F para as falsas:

( ) As Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) visam padronizar

a estrutura e as definições dos elementos que compõem as DCASP, permitindo a
análise e a consolidação das contas públicas em âmbito nacional, em consonância
com o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público.
( ) O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público permite evidenciar com qualidade os
fenômenos patrimoniais e a busca por um tratamento contábil padronizado dos
atos e fatos administrativos no âmbito do setor público.
( ) Os Procedimentos Contábeis Específicos visam padronizar conceitos e
procedimentos contábeis relacionados a temas específicos.
( ) Os Procedimentos Contábeis Orçamentários visam iniciar o processo que busca
reunir conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos orçamentários e
seu relacionamento com a contabilidade.
( ) Os Procedimentos Contábeis Patrimoniais visam apresentar o conjunto de conceitos,
regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e financeiros e seu
relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Público.

54
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) V – F – F – V – V.
b) ( ) F – F – F – V – V.
c) ( ) F – V – V – V – F.
d) ( ) F – V – V – F – F.

55
56
UNIDADE 1 TÓPICO 3 -
LEGISLAÇÕES APLICADAS À
CONTABILIDADE PÚBLICA

1 INTRODUÇÃO
Não importa o tipo de organização para a qual trabalhemos, para a contabilidade
em geral, o cumprimento da legislação é obrigatório e fundamental no dia a dia da
nossa profissão. Entretanto, na Contabilidade Aplicada ao Setor Público é ainda mais.
No âmbito do Direito Privado, é lícito fazer tudo o que a lei não proíbe, vigorando o
princípio da autonomia de vontade, enquanto no âmbito do Direito Público, visto que
o princípio da legalidade representa total subordinação à previsão legal, os agentes da
Administração Pública devem sempre agir de acordo com a lei e fazer apenas o que a lei
autoriza. Portanto, há maior subordinação aos preceitos normativos e legais.

Nesse sentido, os serviços de contabilidade no setor público serão prestados

com plena observância das normas e instrumentos legais, observado para isso o
diploma básico aplicável à Contabilidade Pública, a Lei nº 4.320, de 17 de março de
1964, que estabelece as normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle
dos orçamentos e balanços dos entes federativos da República Federativa do Brasil,
harmonicamente com as normas de finanças públicas voltadas à responsabilidade na
gestão fiscal previstas na Lei de Responsabilidade Fiscal, oficialmente Lei Complementar
nº 101, de 4 de maio de 2000. Além desses, também devem ser observadas todas as
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público emitidas pelo Conselho
Federal de Contabilidade e todos os demais instrumentos legais e normativos expedidos
por outros órgãos reguladores e de controle interno e externo da Administração Pública.

Acadêmico, neste último tópico da Unidade 1, apresentaremos e discutir as

legislações acima mencionadas e evidenciaremos as demais legislações aplicáveis à
Contabilidade Aplicada ao Setor Público, buscando introduzi-lo a esta área da ciência
contábil. Portanto, embora exista uma grande e extensa quantidade de instrumentos
legais e normativos aplicáveis no setor público, esses existem para orientar e padronizar a
prestação dos serviços de contabilidade e uniformizar os procedimentos orçamentários,
financeiros, patrimoniais e de custos adotados por todos os entes da Administração
Pública da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Aos estudos!

57
 2 LEI Nº 4.320, DE 17 DE MARÇO DE 1964
A Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, ao estatuir normas gerais de Direito
Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, de acordo com o disposto no Art. 5º,
inciso XV, letra b, da Constituição Federal de 1946 – que representou um marco para
a Administração Pública e vem regulamentando e disciplinando as finanças públicas
no Brasil há mais de cinco décadas com pouquíssimas mudanças –, conjugou duas
técnicas de controle: o orçamento e a contabilidade (REIS; MACHADO JR., 2012). Na
visão dos autores, o orçamento apresenta-se como um instrumento de planejamento e
controle, que o gestor público dispõe para “equacionar” esse planejamento em termos
realísticos e exequíveis, enquanto a contabilidade apresenta-se como um processo
gerador de informações sobre o que realizou, realiza ou realizará em termos financeiros
(REIS; MACHADO JR., 2012).

Cabe destacar que esse dispositivo legal não possui relação com a atual
Constituição Federal de 1988, uma vez que na época vigorava a Constituição dos Estados
Unidos do Brasil de 1946. Entretanto, a Lei nº 4.320/1964 foi recepcionada pela atual
Constituição com status de Lei Complementar, uma vez que em seu inciso I do Artigo
163 traz que a matéria de finanças públicas será tratada através dessa lei. Nesse sentido,
essa lei – em conjunto com os demais instrumentos normativos e legais – possibilita a
obtenção uniforme de dados estatísticos orçamentários, financeiros e patrimoniais, bem
como permite a consolidação dos orçamentos e balanços do setor público brasileiro
(REIS; MACHADO JR., 2012). Assim, de acordo com Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público (STN, 2021a, p. 25): “[...] o primeiro marco histórico foi a edição da Lei nº
4.320/1964, que estabeleceu importantes regras para propiciar o controle das finanças
públicas, bem como a construção de uma administração financeira e contábil sólidas no
País, tendo como principal instrumento o orçamento público”.

Delineamos os tópicos abrangidos pela legislação no Quadro 14.

QUADRO 14 – ESQUEMATIZAÇÃO DOS TÓPICOS DA LEI Nº 4.320/1964

TÍTULO I – Lei de Orçamento

Capítulo I – Disposições Gerais
Capítulo II – Receita Receitas Correntes Receitas de Capital
Capítulo III – Despesa Despesas Correntes Despesas de Capital
TÍTULO II – Proposta Orçamentária
Capítulo I – Conteúdo e Forma da Proposta Orçamentária
Capítulo II – Elaboração da Proposta Orçamentária
Previsões Plurienais Previsões Anuais
TÍTULO III – Elaboração da Lei de Orçamento
TÍTULO IV – Exercício Financeiro
TÍTULO V – Créditos Adicionais

58
 TÍTULO VI – Execução do Orçamento
Programação da
Receita Despesa
Despesa
TÍTULO VII – Fundos Especiais
TÍTULO VIII – Controle da Execução Orçamentária
Controle Interno Controle Externo
TÍTULO IX – Contabilidade
Orçamentária e
Patrimonial e Industrial Balanços
Financeira
TÍTULO X – Autarquias e Outras Entidades
TÍTULO XI – Disposições Finais
FONTE: Adaptado de Brasil (1964)

Serão apresentados nos próximos tópicos e unidades do nosso Livro didático as

especificidades de cada um dos temas apresentados no Quadro 14, porém, observa-se
que a lei busca tratar especificamente dos aspectos orçamentários e contábeis aplicados
ao setor público, tratando-se especificamente do enfoque contábil, a lei estabelece em
suas disposições gerais:

Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a

situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas,
efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes
ou confiados.
Art. 84. Ressalvada a competência do Tribunal de Contas ou órgão
equivalente, a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens
ou dinheiros públicos será realizada ou superintendida pelos serviços
de contabilidade.
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma
a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o
conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos
custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais,
a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
Art. 86. A escrituração sintética das operações financeiras e
patrimoniais efetuar-se-á pelo método das partidas dobradas.
Art. 87. Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos
de ajustes ou contratos em que a administração pública for parte.
Art. 88. Os débitos e créditos serão escriturados com individuação do
devedor ou do credor e especificação da natureza, importância e data
do vencimento, quando fixada.
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração
orçamentária, financeira patrimonial e industrial.

Observa-se que a lei coloca a contabilidade como técnica de processamento

de informações para o controle e avaliação da gestão patrimonial de ordem universal,
ou seja, abrange todos os atos e fatos administrativos, buscando individualizar a
responsabilidade pela gestão dos recursos públicos (REIS; MACHADO JR., 2012). Quanto
à individualização dessa responsabilidade, os autores fazem a seguinte observação:
o contador público é responsável pelo conteúdo informativo das demonstrações
contábeis, enquanto o agente público é responsável pelos atos praticados que deram

59
 origem aos fatos representados pela contabilidade nas demonstrações contábeis (REIS;
MACHADO JR., 2012). Portanto, o contador será responsável pela correta contabilização
dos atos e fatos administrativos e o agente público pela prática legal de todos os atos e
fatos administrativos de gestão.

IMPORTANTE
Caro acadêmico, para os fins da Lei de Responsabilidade Fiscal, entende-se que:
A despesa total com pessoal (Art. 18; BRASIL, 2000) é o somatório dos gastos do ente
da federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos,
cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com
quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens,
fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões,
inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de
qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente
às entidades de previdência, não sendo computados algumas despesas previstas em
lei (Art. 19; § 1; BRASIL, 2000).

Conquanto, a receita corrente líquida (Art. 2; IV; BRASIL, 2000) é o somatório das
receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de
serviços, transferências correntes e outras receitas também correntes, menos as
deduções previstas em lei.

3 LEI COMPLEMENTAR Nº 101, DE 4 DE MAIO DE 2000

A Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, como sua própria denominação
indica, dispõe sobre normas de finanças públicas, amparada pelo Capítulo II do Título VI
da Constituição Federal de 1988. Abraham (2020) esclarece que essa lei foi criada para
“dar corpo à política de estabilização fiscal, bem como para regulamentar dispositivos
da Constituição que demandavam uma lei complementar sobre matérias financeiras”,
especificamente, nos Artigos 163, 165 e 169, da Constituição Federal de 1988.

Em vista disso, Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF – “apresentou-nos uma nova

cultura de gestão pública, baseada no planejamento, na transparência, no controle e no
equilíbrio das contas públicas e na imposição de limites para determinados gastos e para
o endividamento” (ABRAHAM, 2020, p. 8). Embora a lei tenha sido aprovada na década
de 2000 – tendo à época Fernando Henrique Cardoso como Presidente da República –,
a LRF ainda tem sido objeto de alterações e aperfeiçoamentos, que indicamos a seguir:
i. Lei Complementar nº 131/2009; ii. Lei Complementar nº 156/2016; iii. Lei Complementar
nº 159/2017; iv. Lei Complementar nº 164/2018; e v. Lei Complementar nº 173/2020,
essa última, em decorrência do enfrentamento da pandemia da COVID-19 e, mais
recentemente, ocorreram duas outras alterações por meio das Leis Complementares
nº 177/2021 e 178/2021. Portanto, é notório a relevância que essa lei tem para o controle
dos gastos públicos e a busca do equilíbrio fiscal, bem como para a responsabilização
dos agentes públicos por sua conduta em relação às finanças públicas.
60
 Abraham (2020, p. 37) identifica três características essenciais para o alcance
do objetivo da LRF: o planejamento, a transparência e o equilíbrio nas contas públicas.
Que em suas palavras:

O planejamento decorre do papel conferido às leis orçamentárias

como instrumentos de gestão global, ao aproximar as atividades
de programação e execução dos gastos públicos, através do
estabelecimento de metas fiscais e do seu acompanhamento
periódico.
A transparência fiscal promove o acesso e a participação da sociedade
em todos os fatores relacionados com a arrecadação financeira e a
realização das despesas públicas. Incentiva a participação popular
nas questões orçamentárias, além de facilitar o acesso e dar ampla
divulgação aos relatórios, pareceres, contas públicas e demais
documentos da gestão fiscal.
O equilíbrio nas contas públicas é considerado a “regra de ouro” da
lei. Por ele, busca-se balancear as receitas e as despesas públicas,
de maneira a permitir ao Estado dispor de recursos necessários e
suficientes à realização de toda a sua atividade, garantindo, assim,
seu crescimento sustentado.

Com relação à transparência da gestão fiscal, determina-se que:

Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais

será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso
público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias;
as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório
Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal;
e as versões simplificadas desses documentos.
§ 1º A transparência será assegurada também mediante:
I – incentivo à participação popular e realização de audiências
públicas, durante os processos de elaboração e discussão dos
planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos;
II - liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da
sociedade, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a
execução orçamentária e financeira, em meios eletrônicos de acesso
público; e
III – adoção de sistema integrado de administração financeira e
controle, que atenda o padrão mínimo de qualidade estabelecido
pelo Poder Executivo da União e ao disposto no Art. 48-A.
[...]
Art. 49. As contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo ficarão
disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo
e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e
apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade.

Afinal, o que se entende por responsabilidade na questão fiscal? A resposta

encontra-se no § 1º do Artigo 1º da LRF, conforme segue:

§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada

e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios
capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o
cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a
obediência a limites e condições no que tange à renúncia de receita,

61
 geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras,
dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por
antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos
a Pagar (BRASIL, 2000).

Para tanto, a LRF considera os seguintes aspectos como parâmetros para o

atingimento dos seus objetivos: i. planejamento; ii. transparência; iii. prevenção de riscos
e correção de desvios; iv. equilíbrio das contas públicas; v. cumprimento de metas de
resultados entre receita e despesas; e vi. fixação de limites e condições para renúncias
de receitas e geração de despesas (ABRAHAM, 2020, p. 37). Dentre esses parâmetros,
as despesas com pessoal são consideradas como um dos aspectos mais relevantes
dos gastos públicos, dedicando um capítulo específico à matéria. A esse respeito, a LRF
estabelece, em seu Artigo 19º, que a despesa total com pessoal, não poderá exceder os
percentuais da receita corrente líquida, a seguir discriminados:

QUADRO 15 – DESPESAS COM PESSOAL: LIMITES

ESFERA LIMITE (%)
PODER/ÓRGÃO
(Limite ALERTA
(Repartição do Limite Global) PRUDENCIAL
Global) MÁXIMO Art. 59, §
Art. 20 Art. 22
Art. 19 1º, II
Legislativo, incluído o Tribunal de Contas
2,50 2,38 2,25
da União
União Judiciário 6,00 5,70 5,40
(50%)
Executivo 40,90 38,86 36,81
Ministério Público da União 0,60 0,57 0,54
Legislativo, incluído o Tribunal de Contas
3,00 2,85 2,70
do Estado
Estados Judiciário 6,00 5,70 5,40
(60%)
Executivo 49,00 46,55 44,10
Ministério Público dos Estados 2,00 1,90 1,80
Legislativo, incluído o Tribunal de Contas
Municípios 6,00 5,70 5,40
do Município
(60%)
Poder Executivo 54,00 51,30 48,60
FONTE: Adaptado de Lei complementar nº 101 (BRASIL, 2000)

IMPORTANTE
Caro acadêmico, para os fins da Lei de Responsabilidade Fiscal, entende-se que:

A despesa total com pessoal (Art. 18; BRASIL, 2000) é o somatório dos gastos do ente da
federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos,
funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies
remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos
da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e

62
 vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e
contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência, não sendo
computados algumas despesas previstas em lei (Art. 19; § 1; BRASIL, 2000).

Conquanto, a receita corrente líquida (Art. 2; IV; BRASIL, 2000) é o somatório

das receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais,
agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras receitas
também correntes, menos as deduções previstas em lei.

Os limites impostos às despesas com pessoal – assim como os demais

limites estabelecidos na lei – têm por objetivo racionalizar os gastos públicos e tornar
mais eficientes e eficazes a gestão e o uso desses recursos. Por exemplo, se forem
ultrapassados os limites da repartição do limite global de despesas com pessoal entre
os poderes, órgãos e entes federativos – o percentual excedente terá de ser eliminado
nos dois quadrimestres seguintes (Art. 23; BRASIL, 2000) –, o ente não poderá: i.
receber transferências voluntárias; ii. obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; e
iii. contratar operações de crédito, ressalvadas as destinadas ao pagamento da dívida
mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal (Art. 23; § 3; BRASIL,
2000).

Para dar efetividade a suas regras, a LRF prevê sanções institucionais e

pessoais pelo descumprimento de suas normas. Abraham (2020, p. 87, grifo nosso)
explica que:

As sanções institucionais apresentam natureza financeira e

alcançam o próprio ente, órgão ou poder que descumpriu as normas
da LRF. As punições podem ser: 1) suspensão das transferências
voluntárias (exceto para a saúde, assistência social e educação); 2)
suspensão da contratação de operações de crédito; 3) suspensão de
obtenção de garantias.
As sanções pessoais, como o próprio nome indica, são aplicáveis
diretamente à pessoa do agente público que violar a legislação fiscal,
com sanções de natureza política (como a suspensão dos direitos
políticos e a perda de cargo eletivo), administrativa (como a proibição
de contratar com o Poder Público) e civil (como o pagamento
de multas e restituição ao Erário), bem como penas de natureza
criminal, que podem ensejar a restrição à liberdade.

Portanto, ao prever essas sanções aos gestores públicos, a LRF busca garantir
a efetividade das disposições e objetivos do Direito Financeiro, sinalizando ao cidadão
que “a coisa pública terá o seu devido tratamento a partir de uma gestão eficiente e
responsável, e não mais estará dotada, como outrora já se viu, apenas de uma aparente
proteção” (ABRAHAM, 2020, p. 87). Um “exemplo” de sanção pessoal em decorrência
de crime de responsabilidade fiscal foi o impeachment da Presidente Dilma Rousseff
em 2016, que na época das acusações se baseava em violações das normas do Direito
Financeiro e Orçamentário.

63
 Finalmente, considerando o que você aprendeu até aqui, você já se perguntou
se a Lei nº 4.320/1964 e a LRF não conflitam entre si, uma vez que versam sobre
aspectos semelhantes? A resposta é: não! A esse respeito, Abraham (2020, p. 41, grifo
do autor) explica:

Apesar de ambas as leis – LC 101/2000 e Lei 4.320/1964 – apresentarem

um conjunto de normas gerais sobre Direito Financeiro e regras
específicas para a elaboração, execução e controle do orçamento
público, seus enfoques e objetivos são distintos, permitindo uma
convivência harmônica entre os diplomas e complementaridade de
seus dispositivos, sem que ocorra entrechoque de normas.
Enquanto a LRF apresenta normas para melhorar a qualidade da
gestão fiscal, pautada no planejamento, transparência, controle
e responsabilidade, a Lei 4.320/1964 destina-se a disciplinar os
procedimentos para a elaboração e o controle do orçamento e dos
balanços de todas as entidades de direito público, com foco nas
informações e demonstrações contábeis orçamentárias, financeiras
e patrimoniais.
Importa destacar que a LRF não alterou as regras que tratam da
lei que aprova o orçamento anual, mas tão somente acrescentou
dispositivos para aperfeiçoá-la, tais como aqueles relativos à reserva
de contingência, dívida mobiliária e refinanciamento da dívida.

Nesse sentido, a Lei nº 4.320/1964 e a LRF são leis que não se dissociam, mas se
complementam – coexistindo harmonicamente – e, portanto, no processo de geração
das informações contábeis – orçamentário, financeiro, patrimonial e de custos –, caberá
ao contador público aplicar essas, e todas as demais normas aplicáveis, ao setor público.

NOTA
Caro acadêmico, entender e compreender as disposições da Lei de Responsabilidade Fiscal
(LRF) é extremamente importante para o contador público. Embora a responsabilidade
primária pela gestão eficiente e eficaz dos recursos públicos recaia aos titulares dos
poderes eleitos, é a informação gerada pela Contabilidade Pública que indica se a sua
gestão cumpre as regras da LRF. Portanto, o contador público, sendo responsável pela
geração e gestão da informação contábil e pelo controle desse tipo de informação, é
um importante membro da gestão de qualquer governo, no que diz respeito à
observância dos preceitos legais da LRF.

Portanto, caso seja do seu interesse entender mais sobre esse assunto,
recomendo a leitura integral da 3ª edição do livro Lei de Responsabilidade
Fiscal Comentada do escritor Marcus Abraham. Nele você encontrará todos
os aspectos da Lei de Responsabilidade Fiscal discutidos e comentados em
profundidade e à luz do ordenamento jurídico nacional.

FONTE: ABRAHAM, M. Lei de Responsabilidade Fiscal Comentada. 3 ed.

rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2020. 364 p.

64
4 NORMAS BRASILEIRAS APLICADAS À CONTABILIDADE
PÚBLICA
Desde a década de 2000, o Brasil se preocupa em adotar os padrões
internacionais na elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, a começar
pelas Normas Internacionais de Contabilidade (International Financial Reporting
Standards - IFRS). Foi então que em novembro de 2008, com o objetivo de construir
um conjunto de normas embasadas cientificamente dentro da Administração Pública,
o Conselho Federal de Contabilidade, com o objetivo de permitir a comparabilidade na
avaliação – do desempenho – de entidades do setor público, bem como para enfatizar
o objeto de estudo da ciência contábil, que é o patrimônio, emitiu as primeiras Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP), em consonância
com as Normas Internacionais de Contabilidade Pública (International Public Sector
Accounting Standards – IPSAS), emitidas pela Federação Internacional do Contadores
(Internationall Federation of Accountants - IFAC). Na concepção de Lima (2018, p. 62):

[...] o papel das [NBC TSP] foi o de introduzir uma estrutura

conceitual junto aos contadores públicos da perspectiva patrimonial,
preparando esses profissionais para absorverem adequadamente
os conceitos abordados nos padrões contábeis internacionais e nos
fundamentos da Teoria Contábil quanto aos critérios de mensuração,
reconhecimento e evidenciação dos ativos e passivos públicos.
Entre os argumentos apresentados para a edição das [NBC TSP],
considerou-se que até aquele momento não havia no Brasil Normas
brasileiras de Contabilidade específicas para o Setor Público, o fato
de o modelo contábil até então vigente se basear exclusivamente
na Lei nº 4.320/1964 e na Lei Complementar nº 101/2000 – Lei de
Responsabilidade Fiscal, e de não ser adotada a Contabilidade
Patrimonial no âmbito da Administração Pública brasileira.

Consequentemente, a publicação das Normas Brasileiras de Contabilidade

Aplicadas ao Setor Público busca “contribuir para o reconhecimento, a mensuração e a
evidenciação de atos e fatos administrativos fundamentados na Teoria da Contabilidade,
de modo que, [...] a Contabilidade Pública brasileira reflita a essência das transações
governamentais e seu impacto no patrimônio” (LIMA; SANTANA; GUEDES, 2009). Nesse
sentido, até o final do ano de 2021, estavam em vigor as seguintes Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público:

QUADRO 16 – LISTAGEM DAS NORMAS BRASILEIRAS NBC TSP – DO SETOR PÚBLICO

NBC TSP – DO SETOR PÚBLICO Correlação

NBC Resolução CFC Nome da Norma IFAC
Estrutura Conceitual para Elaboração
NBC TSP
e Divulgação de Informação Contábil Conceptual
ESTRUTURA DOU 04/10/16
de Propósito Geral pelas Entidades do Framework
CONCEITUAL
Setor Público
Receita de Transação sem
NBC TSP 01 DOU 28/10/16 IPSAS 23
Contraprestação

65
 Receita de Transação com
NBC TSP 02 DOU 28/10/16 IPSAS 9
Contraprestação
Provisões, Passivos Contingentes e
NBC TSP 03 DOU 28/10/16 IPSAS 19
Ativos Contingentes
NBC TSP 04 DOU 06/12/16 Estoques IPSAS 12
Contratos de Concessão de
NBC TSP 05 DOU 06/12/16 IPSAS 32
Serviços Públicos: Concedente
NBC TSP 06 DOU 28/9/17 Propriedade para Investimento IPSAS 16
NBC TSP 07 DOU 28/9/17 Ativo Imobilizado IPSAS 17
NBC TSP 08 DOU 28/9/17 Ativo Intangível IPSAS 31
Redução ao Valor Recuperável de
NBC TSP 09 DOU 28/9/17 IPSAS 21
Ativo Não Gerador de Caixa
Redução ao Valor Recuperável de
NBC TSP 10 DOU 28/9/17 IPSAS 26
Ativo Gerador de Caixa
Apresentação das Demonstrações
NBC TSP 11 DOU 31/10/18 IPSAS 1
Contábeis
NBC TSP 12 DOU 31/10/18 Demonstração dos Fluxos de Caixa IPSAS 2
Apresentação de Informação
NBC TSP 13 DOU 31/10/18 Orçamentária IPSAS 24
nas Demonstrações Contábeis
NBC TSP 14 DOU 31/10/18 Custos de Empréstimos IPSAS 5
NBC TSP 15 DOU 31/10/18 Benefícios a Empregados IPSAS 39
NBC TSP 16 DOU 31/10/18 Demonstrações Contábeis Separadas IPSAS 34
Demonstrações Contábeis
NBC TSP 17 DOU 31/10/18 IPSAS 35
Consolidadas
Investimento em Coligada e em
NBC TSP 18 DOU 31/10/18 Empreendimento Controlado em IPSAS 36
Conjunto
NBC TSP 19 DOU 31/10/18 Acordos em Conjunto IPSAS 37
Divulgação de Participações em Outras
NBC TSP 20 DOU 31/10/18 IPSAS 38
Entidades
NBC TSP 21 DOU 31/10/18 Combinações No Setor Público IPSAS 40
NBC TSP 22 DOU 28/11/19 Divulgação sobre Partes Relacionadas IPSAS 20
Políticas Contábeis, Mudança de
NBC TSP 23 DOU 28/11/19 IPSAS 3
Estimativa e Retificação de Erro
Efeitos das Mudanças nas Taxas
NBC TSP 24 DOU 28/11/19 de Câmbio e Conversão de IPSAS 4
Demonstrações Contábeis
NBC TSP 25 DOU 28/11/19 Evento Subsequente IPSAS 14
NBC TSP 26 DOU 26/11/19 Ativo Biológico e Produto Agrícola IPSAS 27
NBC TSP 27 DOU 04/11/20 Informações por Segmento. IPSAS 18
Divulgação de informação Financeira
NBC TSP 28 DOU 04/11/20 IPSAS 22
do Setor Governo Geral
NBC TSP 29 DOU 04/11/20 Benefícios Sociais IPSAS 42
Sistema de Informação de Custos do
NBC T 16.11 1.366/11 não há
Setor Público

FONTE: Adaptado de <https://bityli.com/pTug2X>. Acesso em: 9 dez. 2021.

66
 De acordo com Lima (2018), as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Público, buscam uma linha de atuação o mais semelhante às IPSAS, retirando
apenas aqueles itens que conflitam diretamente com o atual arcabouço legal no
Brasil – especialmente a Constituição Federal de 1988, a Lei nº 4.320/1964 e a Lei de
Responsabilidade Fiscal –, por isso nossa convergência é em busca da harmonização
contábil, preservando uma linguagem contábil internacional, respeitando as legislações
e diversidades do nosso país.

ESTUDOS FUTUROS
Caro acadêmico, na Unidade 3 de nosso Livro didático, que tratará
da Contabilidade Pública e Subsistemas de Contas, Contabilização no
Setor Público e as Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
– especialmente neste tópico –, já utilizaremos os conceitos e rotinas
apresentados nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Público. Para isso, usaremos as NBC TSP evidenciadas no Quadro 16.

5 DEMAIS LEGISLAÇÕES APLICADAS À CONTABILIDADE

PÚBLICA
Na Contabilidade Aplicada ao Setor Público, além da aplicação e observância
dos preceitos constitucionais, das normas gerais de Direito Financeiro, das normas
de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e das normas
contábeis emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, existem também diversos
outros instrumentos legais que devem ser observados. Evidenciamos alguns exemplos
– não todos – de outros instrumentos legais e normativos aplicados à Contabilidade
Pública no Quadro 17.

QUADRO 17 – DEMAIS LEGISLAÇÕES APLICADAS À CONTABILIDADE PÚBLICA

LEGISLAÇÃO EMENTA
Lei nº 5.172, Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de
de 25 de out. direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios (http://www.
de 1966 planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm).

Dispõe sobre as sanções aplicáveis em virtude da prática de atos de

Lei nº 8.429,
improbidade administrativa, de que trata o § 4º do Art. 37 da Constituição
de 2 de jun. de Federal; e dá outras providências (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
1992 leis/l8429.htm).

Lei nº 8.666, Regulamenta o Art. 37, inciso XXI, da Constituição Federal, institui
de 21 de jun. normas para licitações e contratos da Administração Pública e dá outras
de 1993 providências (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8666cons.htm).

67
 LEGISLAÇÃO EMENTA
Lei nº 9.715, Dispõe sobre as contribuições para os Programas de Integração Social e
de 25 de nov. de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP, e dá outras
de 1998 providências (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9715.htm).

Atualiza a discriminação da despesa por funções de que tratam o inciso I

Portaria nº 42, do §1º do Art. 2º e §2º do Art. 8º, ambos da Lei nº 4.320, de 17 de março de
de 14 de abr. 1964, estabelece os conceitos de função, subfunção, programa, projeto,
de 1999 atividade, operações especiais, e dá outras providências (https://bit.
ly/3h8QdWq).
Lei nº 10.028, Altera o Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal,
de 19 de out. a Lei no 1.079, de 10 de abril de 1950, e o Decreto-Lei no 201, de 27 de
de 2000 fevereiro de 1967 (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l10028.htm).
Portaria
Interministerial Dispõe sobre normas gerais de consolidação das Contas Públicas no
nº 163, âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e dá outras
de 4 de mai. de providências (https://bit.ly/3HheBzz).
2001
Resolução
do Senado Dispõe sobre as operações de crédito interno e externo dos Estados, do
Federal nº 43, Distrito Federal e dos Municípios, inclusive concessão de garantias, seus
de 2001* limites e condições de autorização, e dá outras providências (https://legis.
senado.leg.br/norma/582604).
* Resolução
Republicada
Portaria STN nº
448, Detalha e classifica a natureza de despesas: material de consumo e
de 13 de set. material permanente (https://bit.ly/3haz3aO).
de 2002
Decreto nº Dispõe sobre as normas relativas às transferências de recursos da União
6.170, mediante convênios e contratos de repasse, e dá outras providências
de 25 de jul. de (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/decreto/
2007 d6170.htm).
Resolução Dispõe sobre os limites globais para as operações de crédito externo e
do Senado interno da União, de suas autarquias e demais entidades controladas pelo
Federal nº 48, poder público federal e estabelece limites e condições para a concessão de
de 21 de dez. garantia da União em operações de crédito externo e interno (https://legis.
de 2007 senado.leg.br/norma/576233).
Dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público (pelos entes
Portaria MF nº públicos) quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação
184, das demonstrações contábeis, de forma a torná-los convergentes com as
de 25 de ago. Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (https://
de 2008 bit.ly/3JJSzaz).
Acrescenta dispositivos à Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de
Lei 2000, que estabelece normas de finanças públicas voltadas para
Complementar a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências, a fim
nº 131, de determinar a disponibilização, em tempo real, de informações
de 27 de mai. pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira da União, dos
de 2009 Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/lcp/lcp131.htm).
Decreto nº Dispõe sobre o Sistema de Contabilidade Federal e dá outras providências
6.976, (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/decreto/
de 7 de out. de d6976.htm).
2009
Instrução Dispõe sobre normas gerais de tributação previdenciária e de arrecadação
Normativa RFB das contribuições sociais destinadas à Previdência Social e as destinadas
nº 971, a outras entidades ou fundos, administradas pela Secretaria da Receita
de 13 de nov. Federal do Brasil (RFB) (https://bit.ly/3sbTP09).
de 2009

68
 LEGISLAÇÃO EMENTA
Atualiza os Anexos no 12 (Balanço Orçamentário), no 13 (Balanço
Portaria STN nº Financeiro), no 14 (Balanço Patrimonial), no 15 (Demonstração das
665, Variações Patrimoniais), no 18 (Demonstração dos Fluxos de Caixa),
de 30 de nov. no 19 (Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido) e no 20
de 2010 (Demonstração do Resultado Econômico) da Lei no 4.320, de 17 de março
de 1964, e dá outras providências (https://bit.ly/3DwdHPv).
Regula o acesso a informações previsto no inciso XXXIII do art. 5º, no inciso
Lei nº 12.527, II do § 3º do art. 37 e no § 2º do Art. 216 da Constituição Federal; altera a
de 18 de nov. Lei nº 8.112, de 11 de dezembro de 1990; revoga a Lei nº 11.111, de 5 de maio
de 2011 de 2005, e dispositivos da Lei nº 8.159, de 8 de janeiro de 1991; e dá outras
providências (https://bit.ly/3iTFboQ).
Estabelece o regime jurídico das parcerias entre a administração pública e
as organizações da sociedade civil, em regime de mútua cooperação, para
a consecução de finalidades de interesse público e recíproco, mediante
Lei nº 13.019, a execução de atividades ou de projetos previamente estabelecidos em
de 31 de jul. de planos de trabalho inseridos em termos de colaboração, em termos de
2014 fomento ou em acordos de cooperação; define diretrizes para a política de
fomento, de colaboração e de cooperação com organizações da sociedade
civil; e altera as Leis nºs 8.429, de 2 de junho de 1992, e 9.790, de 23 de
março de 1999 (https://bit.ly/3wXNgB3).
Portaria Estabelece normas para execução do estabelecido no Decreto nº 6.170, de
Interministerial 25 de julho de 2007, que dispõe sobre as normas relativas às transferências
nº 424, de recursos da União mediante convênios e contratos de repasse, revoga a
de 30 de dez. Portaria Interministerial nº 507/MP/MF/CGU, de 24 de novembro de 2011 e
de 2016 dá outras providências (https://bit.ly/3uGd3Le).
Decreto nº Dispõe sobre o padrão mínimo de qualidade do Sistema Único e Integrado
10.540, de Execução Orçamentária, Administração Financeira e Controle (https://
de 5 de nov. de bit.ly/3iXpEo2).
2020
Regulamenta o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação
Lei nº 14.113, Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação (Fundeb), de que
de 25 de dez. trata o Art. 212-A da Constituição Federal; revoga dispositivos da Lei nº
de 2020 11.494, de 20 de junho de 2007; e dá outras providências (http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2019-2022/2020/lei/L14113.htm).
Disciplina a captação de dados em cadastros de adimplência ou
Instrução sistemas de informações financeiras, contábeis e fiscais geridos pelos
Normativa STN órgãos e entidades da União e o fornecimento de informações acerca
nº 3, do cumprimento de requisitos fiscais por estados, Distrito Federal e
de 7 de jan. de municípios, seus órgãos e entidades, e organizações da sociedade civil
2021 pelo Sistema de Informações sobre Requisitos Fiscais – Cauc (https://bit.
ly/3K1FVnT).
Lei nº 14.133, Lei de Licitações e Contratos Administrativos (http://www.planalto.gov.br/
de 1º de abr. de ccivil_03/_ato2019-2022/2021/lei/L14133.htm).
2021
Regulamenta a disponibilização das informações e dos dados contábeis,
Portaria nº 819, orçamentários e fiscais para fins do § 4º do Art.º 13 e do §4º do Art. 16 da
de 30 de abr. Lei nº 14.113, de 25 de dezembro de 2020 (Portaria nº 819, de 30 de abr. de
de 2021 2021).

FONTE: O autor

Cabe destacar que existem ainda mais legislações aplicáveis a todos os órgãos
e outras aplicáveis em situações específicas (e.g. Legislações aplicáveis aos Consórcios
Públicos). Ademais, além da observância dos instrumentos normativos aplicáveis a
todos os entes da Administração Pública, faz-se necessário, observar os instrumentos
legais e normativos aplicáveis no âmbito específico da União, dos Estados, Municípios

69
 e do Distrito Federal. Por exemplo, os municípios precisam observar os instrumentos
legais e normativos aplicáveis à contabilidade expedidos pela União, pelos Estados,
pelo Tribunal de Contas do seu Estado e, eventualmente, os instrumentos normativos
emitidos no âmbito do próprio município.

Portanto, recomenda-se que, ao realizar o estudo sobre a Contabilidade Aplicada

ao Setor Público, faz-se necessário o acompanhamento constante das legislações já
publicadas – pois elas são frequentemente alteradas – e o acompanhamento dos novos
instrumentos normativos e legais que, porventura, venham a ser emitidos. Nessa área
da contabilidade, a atualização é constante!

70
 LEITURA
COMPLEMENTAR
AS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
E A LEGISLAÇÃO CONTÁBIL PÚBLICA BRASILEIRA: UMA ANÁLISE COMPARATIVA
À LUZ DA TEORIA CONTÁBIL

Diana Vaz de Lima

Cláudio Moreira Santana
Marianne Antunes Guedes

1 INTRODUÇÃO

A Constituição Federal de 1988 recepcionou a Lei nº 4.320/1964 como

normalizadora do direito financeiro do setor público, que acabou por constituir-se
no principal diploma legal da Contabilidade Pública brasileira. Passados 12 anos da
promulgação da Constituição, foi editada, em 2000, a Lei Complementar nº. 101,
conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), constituindo-se, também, como
ponto de referência. Recentemente, tendo como perspectiva a modernização e o
aperfeiçoamento da gestão voltada para uma adequada evidenciação do patrimônio
público e para o resgate de procedimentos contábeis suportados por conceitos e
princípios, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) tem empreendido esforços
fundamentados em três diretrizes: a promoção do desenvolvimento conceitual, o
fortalecimento institucional da Contabilidade Pública e a convergência às normas
internacionais de Contabilidade.

Um dos resultados dessa iniciativa foi a publicação pelo CFC, em 2008, das
primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC T 16),
alinhadas às Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (IPSAS),
objetivando contribuir para o reconhecimento, a mensuração e a evidenciação de atos e
fatos administrativos fundamentados na Teoria da Contabilidade, de modo que, além de
cumprir os aspectos legais e formais, a Contabilidade Pública brasileira reflita a essência
das transações governamentais e seu impacto no patrimônio.

Diante do exposto, o presente estudo verifica se os critérios de mensuração,

reconhecimento e evidenciação presentes nas NBC T 16 estão contemplados na
legislação contábil em vigor aplicada ao setor público, com a perspectiva de contribuir
em futuras alterações na legislação que regulamenta os procedimentos contábeis
aplicados ao setor público, bem como na melhoria da qualidade da informação contábil
junto aos seus usuários.

71
 2 ASPECTOS CONCEITUAIS E LEGAIS

[...]

2.3 A CONTABILIDADE PÚBLICA E A TEORIA DA CONTABILIDADE

2.3.1 A importância de um arcabouço conceitual

Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 84), o referencial conceitual acerca

da Contabilidade surgiu por meio de um processo de busca pelos princípios, em que foi
verificada a importância do estabelecimento de padrões. Citando o Financial Accounting
Standards Board (FASB), os autores esclarecem que os padrões de Contabilidade
devem ser medidos “[...] em termos do seu valor para a sociedade como um todo, em
termos da criação de um sistema de informação financeira confiável.” Assim, as regras
contábeis destinam-se a “[...] proporcionar informação relevante e confiável sobre a
qual as decisões econômicas possam se apoiar com um grau razoável de segurança”
(BERESFORD apud HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999, p. 84-85).

A Ciência Contábil está fundamentada num arcabouço teórico que contempla

padrões e princípios, denominado Teoria da Contabilidade. Essa, segundo Hendriksen e
Van Breda (1999, p. 32), “[...] pode ser definida como um conjunto coerente de princípios
hipotéticos, conceituais e pragmáticos que formam um quadro geral de referência para
a investigação da natureza da Contabilidade.”.

Como referencial conceitual, a Teoria da Contabilidade possibilita a padronização

dos procedimentos contábeis, constituindo, assim, um meio para que se possam
compreender, analisar e comparar a informação. Para os profissionais de Contabilidade,
a Teoria Contábil representa o alicerce conceitual que possibilita a interpretação dos
fatos e eventos econômicos cuja contabilização ainda não esteja suportada pela
regulação contábil. A sólida definição dos principais conceitos contábeis serve de base
para a correta aplicação em situações práticas (NIYAMA; SILVA, 2008) e orienta novas
práticas e novos procedimentos (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999).

Portanto, a não observância desse arcabouço conceitual pode levar a

interpretações enviesadas e comprometer a confiabilidade da informação que se queira
evidenciar, tanto no setor público quanto no setor privado. Segundo o Internacional
Accounting Standards Board (apud NIYAMA; SILVA, 2008), a estrutura conceitual
da Doutrina Contábil pode ser aplicada a todas as entidades, sejam elas privados ou
públicas.

Para Hendriksen e Van Breda (1999), é necessário definir, explicitamente, ativos

e passivos e analisar especificamente a sua natureza básica. Para Niyama e Silva (2008,
p. 117), a “[...] sólida definição dos principais conceitos contábeis serve de base para a
correta aplicação em situações práticas”.

72
 O Ativo, segundo a definição do IASB (apud NIYAMA; SILVA, 2008, p. 118), é “[...]
um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados, do qual
se espera que futuros benefícios econômicos resultem para a entidade”. Para adaptar
esse conceito ao setor público, é preciso considerar que as decisões de aplicação de
recursos nos Ativos não possuem a preocupação com a apuração do lucro líquido.
Assim, na área pública, o desafio está na mensuração dos benefícios sociais que serão
gerados pelos ativos por meio da prestação dos serviços públicos. Para a NBC T 16.2 –
Patrimônio e Sistemas Contábeis, publicado pela Resolução CFC 1.129/2008, o Ativo:
“[...] compreende os direitos e bens, tangíveis ou intangíveis adquiridos, formados,
produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que represente um
fluxo de benefícios, presente ou futuro” (NBC T 16.2, item 4, a).

No Passivo, citando novamente o IASB, Niyama e Silva (2008, p. 146) preceituam

que ele constitui uma “[...] obrigação presente da entidade, resultante de eventos
passados, cuja liquidação se espera resulte em um desembolso de recursos pela
entidade, contendo benefícios econômicos”. Contudo, da mesma forma que o Ativo,
o conceito de Passivo deve ser adaptado à realidade do Setor Público. Nesse sentido,
a NBC T 16.2 estabelece que no grupo do Passivo devem estar compreendidas “[...] as
obrigações assumidas pelas entidades do setor público ou mantidas na condição de fiel
depositário, bem como as contingências e as provisões” (item 4, b).

A partir dos conceitos de Ativo e Passivo, obtém-se o de Patrimônio Líquido

(PL). Segundo a estrutura conceitual do IASB (apud NIYAMA; SILVA, 2008, p. 174), o PL
representa “[...] o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzir todos os
seus passivos.” A NBC T 16.2 reforça essa definição ao afirmar que o patrimônio líquido
“[...] representa a diferença entre o ativo e o passivo.” (item 4, c).

2.3.2 A teoria da contabilidade e as NBCASP

Atualmente, a Teoria Contábil tem passado por um momento de transição.

Observa-se uma maior proximidade entre ela e as práticas contábeis e “[...] uma grande
discussão sobre temas como convergências de normas contábeis, padronização,
aplicação da contabilidade em setores específicos, entre outros” (NIYA-MA; SILVA,
2008, p. 9).

A tendência de padronização de procedimentos contábeis e de convergência

também está presente no Setor Público, tanto que a Internacional Federation of
Accountants (IFAC), tomando como referência os padrões aplicados ao setor empresarial,
elaborou as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
(Internacional Public Sector Accounting Standards – IPSAS). As IPSAS, que estão em
processo de adoção por diversos países, buscam, de modo geral, a convergência dos
critérios de reconhecimento de Receitas e Despesas, Ativos e Passivos, bem como da
forma de evidenciação da situação financeira, dos resultados do exercício, das mutações
da posição financeira e das mutações no patrimônio líquido no âmbito do Setor Público.

73
 Segundo informações apresentadas pelo auditor principal do Inter-American
Development Bank – BID, Ronaldo J. Rotter, no 18º Congresso Brasileiro de Contabilidade,
(CFC, 2008), a Costa Rica é o melhor exemplo na região, já que adotou as IPSAS ainda
em 1998, tendo implementado 21 dos seus 26 pronunciamentos. O Peru formalizou a
adoção das IPSAS, mas ainda não as implementou. O Uruguai, desde 2004, estabeleceu
as IPSAS como padrão apenas para o orçamento. O Canadá estabeleceu um Comitê do
Setor Público para estabelecer normas para a Contabilidade, porém as IPSAS ainda não
são adotadas por lá.

Ainda segundo Rotter, a Austrália e a Nova Zelandia não adotam as IPSAS,

mas possuem um bem estabelecido sistema governamental usando o International
Financial Reporting Standards – IFRS (padrões de relatórios financeiros internacionais
voltados para o setor empresarial), contudo, devido aos problemas enfrentados em sua
implementação, já estão pensando em adotar as IPSAS nos próximos dois a três anos.
A Inglaterra também adota as IFRS para o governo, e seus gestores estão pensando em
designar as IPSAS como segundo padrão. A Comissão Europeia e as diversas entidades
do Sistema das Nações Unidas também estão em processo de implementar as IPSAS.
(CFC, 2008).

No Brasil, o CFC, na qualidade de órgão regulador das práticas contábeis e de

membro da IFAC, instituiu grupo de trabalho para desenvolver as primeiras Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, em consonância com os
fundamentos das IPSAS. As normas elaboradas foram submetidas a audiências
públicas, com espaço para discussão e apresentação de sugestões. Como resultado
desse trabalho, as dez primeiras normas foram publicadas ao final de 2008, trazendo as
seguintes temáticas:

a) NBC T 16. 1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação.

b) NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis.
c) NBC T 16.3 – Planejamento e Seus Instrumentos Sob o Enfoque Contábil.
d) NBC T 16.4 – Transações no Setor Público.
e) NBC T 16.5 – Registro Contábil.
f) NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis.
g) NBC T 16.7 – Consolidação das Demonstrações Contábeis.
h) NBC T 16.8 – Controle Interno.
i) NBC T 16.9 – Depreciação, Amortização e Exaustão.
j) NBC T 16.10 – Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor
Público.

Em resumo, as dez primeiras NBCASP têm como objetivo fornecer um novo

arcabouço conceitual para a Contabilidade Aplicada ao Setor Público e contribuir para
a uniformização de práticas e procedimentos contábeis, em virtude da dimensão e da
diversidade da estrutura da Administração Pública brasileira. Ao mesmo tempo, elas
visam avançar na consolidação e integração com as normas internacionais.

74
 [...]

4 CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente estudo teve como objetivo verificar a adequação da legislação

aplicada ao Setor Público em vigor (Lei 4.320/64 e LRF) e os fundamentos da teoria
contábil presentes nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
(NBC T 16), confrontando-se os critérios de mensuração, reconhecimento e evidenciação.

Com relação ao critério de mensuração, verificou-se que a legislação em vigor

carece de conceitos e apresenta métodos de avaliação parciais, enquanto as NBC T
16 estabelecem definições tanto de mensuração e avaliação, bem como dos métodos
empregados para avaliar ou mensurar os itens, em conformidade com a doutrina
contábil.

Quanto ao reconhecimento, na legislação contábil aplicável ao Setor Público

há divergências quanto ao regime contábil a ser adotado, enquanto as NBC T 16
estabelecem que as receitas e despesas devem ser reconhecidas pelos respectivos
fatos geradores (competência integral), independentemente do momento da execução
orçamentária.

Sobre o critério de evidenciação, verificou-se que as demonstrações contábeis

exigidas pela Lei nº 4.320/64 apresentam estruturas peculiares, fundamentadas no
controle do orçamento público, enquanto a LRF exige a elaboração de demonstrativos
fiscais, contemplando informações de natureza orçamentária e financeira.

Os resultados mostraram que apesar de se apresentarem como marcos da

legislação contábil pública brasileira, a Lei nº. 4.320/1964 e a Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF) não incorporaram em sua essência os fundamentos da Teoria da
Contabilidade no que se refere aos itens analisados, distanciando a legislação vigente
da teoria contábil.

Percebe-se, pois, a necessidade da incorporação dos conceitos originários

da teoria no corpo da legislação contábil aplicada ao setor público, haja vista que um
arcabouço conceitual sólido pode servir de orientação a profissionais em situações
práticas e facilita a compreensão, a análise e a comparação da informação pelos
usuários da Contabilidade Pública, visando evitar, assim, interpretações que possam
comprometer a confiabilidade da informação contábil. Nesse sentido, verificou-se que
as premissas presentes nas NBC T 16 podem contribuir para embasar as alterações
na legislação contábil pública de forma que ela trate, com maior clareza, dos aspectos
patrimoniais da Contabilidade Pública.

FONTE: Adaptada de LIMA, D. V.; SANTANA, C. M.; GUEDES, M. A. As Normas Brasileiras de Contabilidade
aplicadas ao setor público e a legislação contábil pública brasileira: uma análise comparativa à luz da teoria
contábil. Journal of Accounting, Management and Governance, [s.l.], v. 12, n. 2, 2009.

75
 RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:

• A Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, que estabelece as normas gerais de Direito

Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços dos entes
federativos da República Federativa do Brasil, normatiza toda a Contabilidade
Pública.

• A Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, ao instituir a Lei de Responsabilidade

Fiscal – LRF –, estabelece um conjunto de normas de finanças públicas voltadas
para a responsabilidade na gestão fiscal, mediante ações para prevenir riscos e
corrigir desvios que possam afetar o equilíbrio das contas públicas.

• A Lei nº 4.320/1964 e a LRF são leis que coexistem harmonicamente e tratam

de assuntos diferentes. A primeira busca disciplinar os procedimentos para a
elaboração e o controle do orçamento e dos balanços, enquanto a segunda visa
melhorar a qualidade da gestão fiscal das contas públicas.

• As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público emitidas pelo

Conselho Federal de Contabilidade introduziram no país uma estrutura conceitual
nos padrões contábeis internacionais e nos fundamentos da Teoria Contábil quanto
aos critérios de mensuração, reconhecimento e evidenciação dos ativos e passivos
públicos.

• Além da aplicação e observância dos preceitos constitucionais, das normas

gerais de Direito Financeiro, das normas de finanças públicas voltadas para a
responsabilidade na gestão fiscal e das normas contábeis emitidas pelo Conselho
Federal de Contabilidade, vários outros instrumentos legais devem ser considerados
pelos contadores públicos.

76
 AUTOATIVIDADE
1 A Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, ao estabelecer as normas gerais de Direito
Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União,
Estados, Municípios e do Distrito Federal, coloca a contabilidade como técnica de
processamento de informações para o controle e avaliação da gestão patrimonial dos
entes da Administração Pública. Diante disso, assinale a alternativa que representa
um dos objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil.

a) ( ) Exercer soberania sobre os usuários das informações contábeis.

b) ( ) Fornecer informações úteis aos diversos usuários.
c) ( ) Desinstrumentalização do controle social.
d) ( ) Auxiliar na responsabilização civil dos agentes públicos.

2 A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente,

em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das
contas públicas. Diante disso, assinale qual parâmetro é contemplado pela Lei de
Responsabilidade Fiscal para atingir seus objetivos.

a) ( ) Cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas.

b) ( ) Relatório da Execução Orçamentária.
c) ( ) Relatório de Gestão Orçamentária.
d) ( ) Dívida consolidada e imobiliária.

3 A transparência – em cumprimento ao princípio da publicidade – de todos os atos

e fatos da Administração Pública é extremamente importante, razão pela qual a
Lei de Responsabilidade Fiscal foi alterada para incluir em sua redação disposições
que determinem a disponibilização de informações detalhadas sobre a execução
orçamentária e financeira da União, Estados, Distrito Federal e Municípios. A
esse respeito, assinale a alternativa CORRETA que indica o instrumento legal que
acrescentou essas disposições à Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000:

a) ( ) Lei Complementar nº 131, de 27 de maio de 2009.

b) ( ) Lei Complementar nº 156, de 28 de dezembro de 2016.
c) ( ) Lei Complementar nº 159, de 19 de maio de 2017.
d) ( ) Lei Complementar nº 164, de 18 de dezembro de 2018.

4 A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) estabelece normas de finanças públicas

voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e visa prevenir riscos e corrigir
desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas de cada ente federativo.
Nesse sentido, com base na LRF, disserte sobre a quem se destina sua observância.

77
 5 A edição e publicação das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Público (NBC TSP) em consonância com as Normas Internacionais de Contabilidade
Pública (IPSAS) permitiu a comparabilidade na avaliação do desempenho de entidades
do setor público nacional e internacional, bem como enfatizaram o objeto de estudo da
ciência contábil: o patrimônio. Nesse sentido, acerca das NBC TSP, editadas e publicadas
pelo Conselho Federal de Contabilidade, disserte sobre os avanços trazidos para a
Contabilidade Pública.

78
 REFERÊNCIAS
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bilidade dos Prefeitos e Vereadores, e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência
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Ações. Brasília, DF: Presidência da República, 15 dez. 1976. Disponível em: http://www.
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79
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finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras pro-
vidências. Brasília, DF: Presidência da República, 4 maio 2000. Disponível em: http://
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BRASIL. Lei Complementar nº 131, de 27 de maio de 2009. Acrescenta dispositivos

à Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, que estabelece normas de finanças
públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências, a
fim de determinar a disponibilização, em tempo real, de informações pormenorizadas
sobre a execução orçamentária e financeira da União, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios. Brasília, DF: Presidência da República, 27 maio 2009. Disponível em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp131.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.

BRASIL. Lei Complementar nº 156, de 28 de dezembro de 2016. Estabelece o

Plano de Auxílio aos Estados e ao Distrito Federal e medidas de estímulo ao reequilíbrio
fiscal; e altera a Lei Complementar nº 148, de 25 de novembro de 2014, a Lei nº 9.496,
de 11 de setembro de 1997, a Medida Provisória nº 2.192-70, de 24 de agosto de 2001, a
Lei nº 8.727, de 5 de novembro de 1993, e a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de
2000. Brasília, DF: Presidência da República, 28 dez. 2016. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp156.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.

BRASIL. Lei Complementar nº 159, de 19 de maio de 2017. Institui o Regime de

Recuperação Fiscal dos Estados e do Distrito Federal e altera as Leis Complementa-
res nº 101, de 4 de maio de 2000, e nº 156, de 28 de dezembro de 2016. Brasília, DF:
Presidência da República, 19 maio 2017. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/lcp/lcp159.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.

BRASIL. Lei Complementar nº 164, de 18 de dezembro de 2018. Acrescenta §§ 5º

e 6º ao art. 23 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 (Lei de Responsa-
bilidade Fiscal), para vedar a aplicação de sanções a Município que ultrapasse o limite
para a despesa total com pessoal nos casos de queda de receita que especifica. Brasí-
lia, DF: Presidência da República, 18 dez. 2018. Disponível em: http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp164.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.

BRASIL. Lei nº 13.844, de 18 de junho de 2019. Estabelece a organização básica dos

órgãos da Presidência da República e dos Ministérios; altera as Leis nos 13.334, de 13
de setembro de 2016, 9.069, de 29 de junho de 1995, 11.457, de 16 de março de 2007,
9.984, de 17 de julho de 2000, 9.433, de 8 de janeiro de 1997, 8.001, de 13 de março de
1990, 11.952, de 25 de junho de 2009, 10.559, de 13 de novembro de 2002, 11.440, de
29 de dezembro de 2006, 9.613, de 3 de março de 1998, 11.473, de 10 de maio de 2007,
e 13.346, de 10 de outubro de 2016; e revoga dispositivos das Leis nos 10.233, de 5 de
junho de 2001, e 11.284, de 2 de março de 2006, e a Lei nº 13.502, de 1º de novembro
de 2017. Brasília, DF: Presidência da República, 18 jun. 2019. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13844.htm. Acesso em: 29 dez.
2021.

80
BRASIL. Lei Complementar nº 173, de 27 de maio de 2020. Estabelece o Progra-
ma Federativo de Enfrentamento ao Coronavírus SARS-CoV-2 (Covid-19), altera a Lei
Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, e dá outras providências. Brasília, DF:
Presidência da República, 27 maio 2020.Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
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BRASIL. Lei Complementar nº 177, de 12 de janeiro de 2021. Altera a Lei Comple-

mentar nº 101, de 4 de maio de 2000, para vedar a limitação de empenho e movimen-
tação financeira das despesas relativas à inovação e ao desenvolvimento científico e
tecnológico custeadas por fundo criado para tal finalidade, e a Lei nº 11.540, de 12 de
novembro de 2007, para modificar a natureza e as fontes de receitas do Fundo Nacio-
nal de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (FNDCT), e incluir programas desen-
volvidos por organizações sociais entre as instituições que podem acessar os recursos
do FNDCT. Brasília, DF: Presidência da República, 12 jan. 2021. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp177.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.

BRASIL. Lei Complementar nº 178, de 13 de janeiro de 2021. Estabelece o Progra-

ma de Acompanhamento e Transparência Fiscal e o Plano de Promoção do Equilíbrio
Fiscal; altera a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, a Lei Complementar
nº 156, de 28 de dezembro de 2016, a Lei Complementar nº 159, de 19 de maio de 2017,
a Lei Complementar nº 173, de 27 de maio de 2020, a Lei nº 9.496, de 11 de setembro
de 1997, a Lei nº 12.348, de 15 de dezembro de 2010, a Lei nº 12.649, de 17 de maio de
2012, e a Medida Provisória nº 2.185-35, de 24 de agosto de 2001; e dá outras pro-
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tual para Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas
Entidades do Setor Público. Disponível em: https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/
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Fundamentais de Contabilidade. Disponível em: https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/
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https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/Res_1129.pdf. Acesso em: 29 dez. 2021.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.268, de 10 de de-

zembro de 2009. Altera, inclui e exclui itens das NBC T 16.1, 16.2 e 16.6 que tratam das
Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas aplicadas ao Setor Público e dá outras
providências. Disponível em: https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/Res_1268.pdf.
Acesso em: 29 dez. 2021.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.282, de 28 de maio

de 2010. Atualiza e consolida dispositivos da Resolução CFC nº 750/93, que dispõe
sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Disponível em: https://www1.cfc.
org.br/sisweb/SRE/docs/Res_1282.pdf. Acesso em: 29 dez. 2021.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.367, de 25 de no-

vembro de 2011. Altera o Apêndice II da Resolução CFC n.º 750/93, aprovado pela
Resolução CFC n.º 1.111/07. Disponível em: https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/
Res_1367.pdf. Acesso em: 29 dez. 2021.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 530, de 23 de outubro

de 1981. Aprova Princípios Fundamentais de Contabilidade. Norma NBC-T 1. Disponí-
vel em: https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_530.pdf. Acesso em: 29 dez.
2021.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 750, de 29 de de-

zembro de 1993. Dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC).
Disponível em: https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_750.pdf. Acesso em:
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CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 774, de 16 de dezem-

bro de 1994. Aprova o Apêndice à Resolução sobre os Princípios Fundamentais de
Contabilidade. Disponível em: https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/Res_774.pdf.
Acesso em: 29 dez. 2021.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 900, de 22 de março

de 2001. Dispõe sobre a aplicação do Princípio da Atualização Monetária. Disponível
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pública: de acordo com as novas Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao
setor público e a Lei de Responsabilidade Fiscal. São Paulo: Atlas, 2011. 243 p.

REIS, H. C.; MACHADO JÚNIOR, J. T. A Lei 4.320 comentada e a Lei de responsabi-

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ROSA, M. B. Contabilidade do setor público. São Paulo: Atlas, 2011. 561 p.

SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN). Manual de Contabilidade Aplicada ao

Setor Público (MCASP). 9. ed. Brasília: Tesouro Nacional, 2021a. 563 p. Disponível em:
https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:41943. Acesso
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 SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN). Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público (MCASP). 2021b. Disponível em: https://www.tesourotransparente.gov.
br/publicacoes/manual-de-contabilidade-aplicada-ao-setor-publico-mcasp/2021/26.
Acesso em: 29 dez. 2021.

SILVA, L. M. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 9. ed. São

Paulo: Atlas, 2011. 376 p.

84
 UNIDADE 2 —

ORÇAMENTO PÚBLICO

OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:

• compreender e distinguir os três instrumentos de planejamento governamental:

Plano Plurianual (PPA); Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO); Lei Orçamentária
Anual (LOA);

• compreender o que são serviços públicos, algumas de suas características e quem

é o responsável por executá-los;

• apresentar a importância do Orçamento Público para a consecução dos serviços

públicos;

• compreender e distinguir os três diferentes tipos de orçamentos, os princípios

orçamentários, os créditos adicionais e o ciclo orçamentário do Orçamento Público;

• compreender e distinguir a organização e a estrutura dos orçamentos;

• reconhecer e especificar formas de ampliação e alteração do Orçamento Público;

• compreender e diferenciar a classificação das receitas e despesas públicas nos

seus diferentes níveis de classificação;

• identificar as fontes ou destinação de recursos do Orçamento Público.

PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer dela, você encontrará
autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.

TÓPICO 1 – PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL

TÓPICO 2 – ORÇAMENTO PÚBLICO
TÓPICO 3 – RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS

CHAMADA
Preparado para ampliar seus conhecimentos? Respire e vamos em frente! Procure
um ambiente que facilite a concentração, assim absorverá melhor as informações.

85
 CONFIRA
A TRILHA DA
UNIDADE 2!

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86
UNIDADE 2 TÓPICO 1 —
PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL

1 INTRODUÇÃO
O planejamento organizacional é uma tarefa de extrema importância para
qualquer tipo de organização, seja ela com fins lucrativos ou não. O planejamento
possibilita identificar a realidade de algo ou de um contexto, avaliar as alternativas,
identificar os caminhos possíveis, construir um ponto de referência futuro, delimitar o
processo adequado e reavaliar todo o processo para alcançar resultados específicos.
Para isso, em nossa Constituição Federal de 1988, no Art. 165, destacam-se os
seguintes instrumentos de planejamento governamental: o Plano Plurianual (PPA); a Lei
de Diretrizes Orçamentárias (LDO); e a Lei Orçamentária Anual (LOA).

O processo de elaboração e discussão desses três instrumentos de planejamento

deve ser capaz de expressar a responsabilidade de um governo perante a sociedade,
pois o Orçamento Público deve ser capaz de indicar os objetivos perseguidos por uma
nação (SILVA, 2011). Há apenas uma observação importante a ser feita, que ficará
mais clara com a leitura desta unidade: o conceito de planejamento governamental
não deve ser confundido com o Orçamento Público, que, apesar de interligados,
representam momentos distintos nesse processo de planejamento. Além disso, é por
meio do planejamento governamental que é possível à Administração Pública identificar
as necessidades, interesses e aspirações da nação e planejar o atendimento dessas
demandas, por meio da prestação de serviços públicos.

Portanto, considerando que o planejamento governamental é estruturado em

programas, diretrizes, objetivos e metas, com vistas a orientar as ações econômicas
para o ciclo de um governo, no Tópico 1, abordaremos cada um dos instrumentos
de planejamento definidos em nossa Constituição Federal de 1988 e, em seguida,
abordaremos o que são serviços públicos, algumas de suas características e quem são
os responsáveis por executá-los. Aos estudos!

2 INSTRUMENTOS DE PLANEJAMENTO
De acordo com Quintana et al. (2011, p. 6), “o planejamento é a primeira etapa em
qualquer processo de gestão, seja na entidade pública ou na empresa privada, pois por
meio dele serão traçados os desejos, as intenções, as expectativas, o futuro projetado
para essa entidade ou empresa”, portanto, o planejamento é o ponto de partida para uma

87
 administração eficiente e eficaz da máquina pública. Na Administração Pública (direta e
indireta), o planejamento torna-se mais do que fundamental, pois é uma determinação
legal, ocorrendo por meio do Orçamento Público.

Como instrumentos de planejamento governamental, a Constituição Federal de

1988, em seu Artigo 165, estabelece a hierarquia do processo de planejamento e os
responsáveis por sua elaboração e, respectivamente, execução:

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

I- o plano plurianual [PPA];
II- as diretrizes orçamentárias [LDO];
III- os orçamentos anuais [LOA] (BRASIL, 1988).

Rosa (2011, p. 27) ressalta que “essa estrutura legal tem por objetivo amparar
a tarefa do planejamento, com vistas à melhor alocação dos recursos públicos,
promovendo a integração entre o planejamento e o orçamento anual”, cuja hierarquia é
apresentada constitucionalmente.

A princípio, compete ao Plano Plurianual (PPA) estabelecer as diretrizes, objetivos

e metas de médio prazo da Administração Pública (direta e indireta). Em seguida, cabe
à Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) enunciar as políticas públicas e respectivas
prioridades para o exercício seguinte. Por último, concerne à Lei Orçamentária Anual
(LOA) estimar a receita e fixar a programação das despesas para o exercício financeiro.
Nesse sentido, verifica-se que esses três instrumentos de planejamento governamental
estão relacionados entre si: a LDO, ao identificar no PPA as ações que terão prioridade
no exercício seguinte, torna-se o elo entre o PPA e a LOA, que é o instrumento que
viabiliza a execução do plano de trabalho do exercício.

Nota-se que, de acordo com a forma definida no texto constitucional, há uma

hierarquia entre os instrumentos de planejamento. Rosa (2011, p. 28) assim explica:
“deve a lei do PPA anteceder a LDO e a LOA, servindo-lhes de guia” e, de igual modo,
“a LDO, com base no PPA, deve estabelecer a formulação da LOA e fixar as prioridades
de alocação”. Nesse sentido, de acordo com Silva (2011, p. 181), “o PPA, a LDO e a LOA
são componentes básicos do planejamento governamental”, que pode ser dividido em
estratégico, que tem o PPA como documento básico e operacional, que tem como
instrumentos a LDO e a LOA.

Seguindo essa divisão de plano estratégico e operacional, Silva explica:

O Planejamento Estratégico compreende as diretrizes e

interações que relacionam o presente ao futuro da organização e que
vão tornando harmônicas as medidas adotadas em direção a uma
estrutura idealizada (SILVA, 2011, p. 181).

O Planejamento Operacional refere-se às diretrizes e interações

presentes que, com base na situação atual e tendo em vista os
recursos disponíveis, procura maximizar os resultados do período
(SILVA, 2011, p. 183).

88
 Apresentamos na Figura 1, uma exemplificação dos três instrumentos de
planejamento governamental previstos na Constituição Federal de 1988.

FIGURA 1 – PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL

FONTE: Adaptado de Lima e Castro (2012, p. 14) e Lima (2018, p. 5)

De acordo com a Constituição Federal de 1988, o exercício da função de

planejamento é dever do Estado, tendo caráter determinante para o setor público e
indicativo para o setor privado: “Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade
econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e
planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor
privado”.

Considerando esse dispositivo constitucional, o processo de elaboração e

discussão dos instrumentos de planejamento governamental é influenciado por diversos
fatores, os quais são apresentados na Figura 2.

89
 FIGURA 2 – FATORES QUE INFLUENCIAM O SISTEMA DE PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL

FONTE: Silva (2011, p. 179)

Observa-se que diversos fatores internos e externos afetam o processo de

planejamento governamental e, portanto, precisam ser considerados pelos gestores
públicos, sobretudo porque nesse processo de planejamento ele deve ser capaz de
expressar com mais veracidade a responsabilidade do governo para com a sociedade
que governa. Silva (2011) destaca que esse processo deve ser entendido como um
processo racional para definir objetivos e determinar meios para alcançá-los, devendo
obedecer a algumas características:

• diagnóstico da situação existente;

• identificação das necessidades de bens e serviços;
• definição clara dos objetivos para a ação;
• discriminação e quantificação de metas e seus custos;
• avaliação dos resultados obtidos; e
• estar integrado com os demais instrumentos de planejamento.

Apresentamos na Figura 3, a estrutura do processo global de planejamento

governamental.

90
 FIGURA 3 – ESTRUTURA DO PROCESSO GLOBAL DE PLANEJAMENTO

FONTE: Silva (2011, p. 181)

DICA
Caro acadêmico! Os três instrumentos de planejamento governamental
apresentados anteriormente são extremamente importantes para a
Administração Pública, mas sobretudo para os cidadãos. Com o objetivo
de apresentar de forma didática a importância desses instrumentos de
planejamento, o Senado Federal criou um projeto denominado “Orçamento Fácil:
um jeito simples de conhecer o orçamento público e participar!”. As animações
são acessíveis, compreensíveis e lúdicas e comparam o orçamento público com o
doméstico, assista a série de vídeos do projeto e compartilhe-os com as pessoas
que você conhece. Acesse em: https://www12.senado.leg.br/orcamentofacil.

Como vimos, o PPA, a LDO e a LOA são leis de iniciativa do Poder Executivo,
entretanto, cabe ao Poder Legislativo de cada uma das esferas de governo avaliá-las e
aprová-las. Nos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) da Constituição
Federal de 1988, são estabelecidos os prazos para encaminhamento e devolução dos
instrumentos de planejamento orçamentário da União. Os demais entes da federação
e, portanto, os estados e os municípios poderão, pelas Constituições Estaduais e Leis
Orgânicas, adotar prazos diferenciados para a tramitação das peças orçamentárias, até
que lei complementar disponha sobre os prazos do PPA, da LDO e da LOA (Art. 165; § 9;
I; BRASIL, 1988). Como exemplo, os prazos para encaminhamento ao Poder Legislativo
e retorno ao Poder Executivo da União são apresentados no Quadro 1.

91
 QUADRO 1 – PRAZOS DE ENCAMINHAMENTO E DEVOLUÇÃO

Encaminhamento Devolução ao Poder

Base
Instrumento ao Poder Legislativo
constitucional
pelo Poder Executivo
Quatro meses antes
do encerramento do
Art. 35, § 2º, I primeiro exercício
PPA
do ADCT financeiro.
31 de agosto
Oito meses e meio
Art. 35, § 2º, II antes do encerramento
LDO do exercício financeiro.
do ADCT
15 de abril
Quatro meses antes
Art. 35, § 2º, III do encerramento do
LOA
do ADCT exercício financeiro.
31 de agosto
FONTE: Adaptado de Silva (2011, p. 202)
Executivo pelo
Poder Legislativo
Até o encerramento da
sessão legislativa do
exercício financeiro em
que for encaminhado.
22 de dezembro
Até o encerramento
do primeiro período da
sessão legislativa.
17 de julho
Até o encerramento da
sessão legislativa.
22 de dezembro

INTERESSANTE
Caro acadêmico, você sabia que o Poder Legislativo não pode entrar
em recesso se não tiver apreciado e aprovado a Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO)?
A sessão legislativa pode ser ordinária ou extraordinária. A sessão legislativa
ordinária corresponde a um ano de trabalhos legislativos, sendo dividida em
dois períodos. A sessão legislativa ordinária começa no dia 2 de fevereiro a 17
de julho e de 1º de agosto a 22 de dezembro, com intervalo entre o dia 18 de
julho e 31 de julho (Art. 57; BRASIL, 1988). Sendo assim, caso a casa legislativa
não tenha apreciado e aprovado a LDO até o encerramento do primeiro período
legislativo, o recesso não pode ser concedido (Art. 57; § 2; BRASIL, 1988), uma vez
que sua aprovação estabelece quais serão as prioridades para o ano seguinte e
é condição sine qua non para que o Poder Executivo possa iniciar o processo de
elaboração da Lei Orçamentária Anual (LOA).

Na sequência, traçaremos um panorama de cada um dos instrumentos

de planejamento que compõem o sistema orçamentário brasileiro, dando ênfase,
posteriormente, à Lei Orçamentária Anual (LOA), objeto de registro e controle pela
Contabilidade Aplicada ao Setor Público.

92
2.1 PLANO PLURIANUAL
O primeiro passo na elaboração do Orçamento Púbico é a definição do Plano
Plurianual (PPA). Segundo o Manual Técnico do Orçamento (MTO) (SOF, 2021), o PPA é
o instrumento de planejamento de médio prazo do Poder Executivo do governo federal,
estadual, distrital e municipal para um período de quatro anos, que estabelece, de forma
regionalizada, as diretrizes, os objetivos e as metas da Administração Pública – direta e
indireta – para as despesas de capital e outras delas decorrentes, e para as relativas aos
programas de duração continuada (Art. 165; I; § 1; BRASIL, 1988), ou seja, visa conduzir
os gastos públicos de maneira racional, possibilitando a manutenção do patrimônio
público e a realização de novos investimentos por meio dos programas e ações (LIMA;
CASTRO, 2012).

Rosa (2011) descreve que pelo disposto constitucional, o PPA deverá estabelecer,
por região, as diretrizes, os objetivos e as metas da Administração Pública para as:

• despesas de capital (investimentos e inversões financeiras);

• despesas decorrentes das despesas de capital (e.g. despesas com manutenção de
rodovias, ferrovias, hidrovias e hospitais implantados); e
• despesas – correntes e de capital – relativas aos programas de duração continuada.

Ademais, os planos e programas nacionais, regionais e setoriais serão elaborados

em consonância com o PPA e apreciados pela respectiva casa legislativa em qualquer
dos níveis de governo, portanto, após a aprovação desse instrumento de planejamento,
a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA) devem ser
compatíveis com os planos previstos e aprovados no PPA. Assim, cabe ao Congresso
Nacional, à Assembleia Legislativa dos Estados e às Câmaras de Vereadores, a apreciação
e aprovação do PPA da União, dos Estados e dos Municípios, respectivamente.

O PPA é um instrumento de planejamento cuja lei é uma iniciativa do Poder

Executivo a ser executado no período correspondente a um mandato político, contado
a partir do exercício financeiro seguinte ao de sua posse, atingindo o primeiro exercício
financeiro do próximo mandato, visando traduzir em programas de governo as propostas
políticas divulgadas nas campanhas eleitorais. Em outras palavras, o período do PPA é
o mesmo do mandado do chefe do Poder Executivo, mas esses períodos não coincidem
porque o PPA vigora do segundo ano de mandado até o primeiro ano do mandado
seguinte. Por exemplo, um Governador Estadual empossado em 2019 executará o
último ano do PPA de seu antecessor (2017-2019) no primeiro ano de seu mandato e
estabelecerá um novo PPA para os próximos quatro anos (2020-2023), executando
apenas três anos dele PPA (2020-2022), caso não seja reconduzido – na possibilidade
– ao cargo.

Quanto aos programas, cada um será apresentado no PPA com seus respectivos
dados qualitativos e quantitativos. Rosa (2011, p. 29-30) esclarece que os programas
são “entendidos como instrumento de organização da ação governamental, que articula
93
 um conjunto de ações com vistas ao alcance dos objetivos nele estabelecidos, devendo,
assim, manter articulação e integração com os orçamentos anuais”. Um exemplo de
programa de governo é apresentado na Figura 11.

FIGURA 4 – EXEMPLIFICAÇÃO DE UM PROGRAMA DE GOVERNO

FONTE: Lima (2018, p. 6)

Na Lei nº 13.971, de 27 de dezembro de 2019, que institui o PPA da União

para o período de 2020 a 2023, os programas são classificados segundo a
finalidade que pretendem atingir ou desenvolver em programas finalísticos e
programas de gestão. Os programas finalísticos estabelecem um conjunto de
ações orçamentárias e não orçamentárias, suficientes para enfrentar problemas
da sociedade, conforme objetivo e meta, enquanto os programas de gestão
estabelecem o conjunto de ações orçamentárias e não orçamentárias, que não
são passíveis de associação aos programas finalísticos, relacionadas à gestão
das empresas estatais, com as respectivas categorias econômicas e indicação
das fontes de financiamento (BRASIL, 2019a).

DICA
Caro acadêmico! Considerando o grande número de termos e expressões
pouco conhecidos por serem de natureza técnica da Contabilidade Aplicada
ao Setor Público, o Congresso Nacional criou um glossário de termos
orçamentários. Acesse em: https://www.congressonacional.leg.br/legislacao-
e-publicacoes/glossario-orcamentario.

94
 Ressalta-se que cada ente da federação deve estabelecer, em ato próprio, a
estrutura, códigos e classificações de seus programas, respeitando as legislações
pertinentes. Lima (2018) e Lima e Castro (2012) ressaltam que cada programa deve,
obrigatoriamente, conter: o objetivo, o órgão responsável, o valor global, o prazo
de conclusão, a fonte de financeiro (recurso), o indicador que quantifique a situação
que o programa tenha por fim modificar, as metas – qualitativas e quantitativas –
correspondentes aos bens e serviços necessários para atingir o objetivo, as ações não
orçamentárias e a regionalização das metas.

Cabe destacar que o PPA não é imutável e, portanto, poderá ser revisto – e deve
– ou alterado, com a exclusão ou alterações de programas existentes, ou a inclusão
de novos programas, mediante proposta do Poder Executivo e aprovação do Poder
Legislativo (ROSA, 2011).

INTERESSANTE
Caro acadêmico, ficou curioso para saber quais os programas de
governo da União?
Caso você tenha interesse em conhecer os programas do Plano Plurianual do
Poder Executivo Federal, acesse o website do Ministério da Economia e veja os
programas existentes e seus desdobramentos para sua região. Acesse em:
https://bit.ly/3uWNSV5.

2.2 LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS

Se o PPA é responsável por estabelecer as diretrizes, objetivos e metas da
Administração Pública para o horizonte de quatro anos, cabe a Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO) nortear a elaboração dos orçamentos anuais, compreendendo as
metas e prioridades da Administração Pública, estabelecendo as diretrizes de política
fiscal e respectivas metas, em consonância com trajetória sustentável da dívida pública,
visando orientar a elaboração da Lei Orçamentária Anual (LOA), dispondo sobre as
alterações na legislação tributária e estabelecendo a política de aplicação das agências
financeiras oficiais de fomento (Art. 165; § 2; BRASIL, 1988). Logo, a LDO é vinculada a
um exercício financeiro, ou seja, de periodicidade anual, tornando-se o elo entre o PPA
e a LOA (LIMA; CASTRO, 2012), sempre em consonância com o PPA (QUINTANA et al.,
2011).

No que tange a LRF, a LDO atenderá o disposto no § 2º do Artigo 165 da

Constituição Federal de 1988 e disporá também sobre (Art. 4; BRASIL, 2000):

95
 • equilíbrio entre receitas e despesas;
• critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas hipóteses previstas
na alínea b do inciso II deste artigo, no Artigo 9º e no inciso II do § 1º do Artigo 31 da
LRF;
• normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas
financiados com recursos dos orçamentos; e
• condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e
privadas.

Ainda a LRF determina (Art. 4; BRASIL, 2000, grifo nosso):

§ 1º Integrará o projeto de [LDO o] Anexo de Metas Fiscais, em

que serão estabelecidas metas anuais, em valores correntes e
constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e
primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se
referirem e para os dois seguintes.
§ 2º O Anexo conterá, ainda:
I- avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;
II- demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e
metodologia de cálculo que justifiquem os resultados pretendidos,
comparando-as com as fixadas nos três exercícios anteriores, e
evidenciando a consistência delas com as premissas e os objetivos
da política econômica nacional;
III- evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três
exercícios, destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos
com a alienação de ativos;
IV- avaliação da situação financeira e atuarial:
a) dos regimes geral de previdência social e próprio dos servidores
públicos e do Fundo de Amparo ao Trabalhador;
b) dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza
atuarial;
V- demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de
receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de
caráter continuado.
§ 3º A [LDO] conterá [o] Anexo de Riscos Fiscais, onde serão
avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar
as contas públicas, informando as providências a serem tomadas,
caso se concretizem.
§ 4º A mensagem que encaminhar o projeto [de LDO] da União
apresentará, em anexo específico, os objetivos das políticas
monetária, creditícia e cambial, bem como os parâmetros e as
projeções para seus principais agregados e variáveis, e ainda as
metas de inflação, para o exercício subsequente.

Kohama (2012, p. 44) explica que o Anexo de Riscos Fiscais “é aquele

demonstrativo em que se destacam os passivos contingentes e outros riscos que
possam provocar um aumento do endividamento, como, por exemplo, queda da
arrecadação, decréscimo da atividade econômica, entre outros eventos que possam
impactar negativamente as contas públicas”. Portanto, para que esses eventos sejam
classificados como riscos fiscais, uma condição necessária é que não possam ser
controlados ou evitados pelo governo.

96
 Com o objetivo de uniformizar procedimentos, descrever rotinas e servir de
instrumento de racionalização de métodos relacionados à elaboração dos anexos
exigidos pela LRF, a STN do ME, por meio da publicação da Portaria nº 924, de 8 de julho
de 2021, no uso de suas atribuições e considerando a necessidade de padronização dos
demonstrativos fiscais nos três níveis de governo, de forma a garantir a consolidação
das contas públicas na forma estabelecida no Artigo 51 da LRF, editou e aprovou a 12ª
edição do Manual de Demonstrativos Fiscais (STN, 2021b), com validade em todo o
território nacional a partir do exercício de 2022, visando:

[..] estabelecer regras de harmonização a serem observadas, de

forma permanente, pela Administração Pública para a elaboração
do Anexo de Riscos Fiscais (ARF), do Anexo de Metas Fiscais (AMF),
do Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) e do
Relatório de Gestão Fiscal (RGF), e define orientações metodológicas,
consoante os parâmetros definidos pela Lei Complementar nº 101, de
4 de maio de 2000, intitulada Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF.

DICA
Caro acadêmico!
Outras versões do Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF) podem ser
consultadas diretamente no website da Secretaria do Tesouro Nacional, e seu
pleno conhecimento é recomendado para um maior aprofundamento dos
temas tratados nesta e nas próximas unidades de nosso Livro de estudos.
Acesso em: https://bit.ly/3LH3T8h.

Rosa (2011) enfatiza que o cumprimento dos prazos de encaminhamento e

apreciação estabelecidos no Quadro 1 pelos dois poderes é fundamental, pois o não
cumprimento do prazo de encaminhamento da LDO pelo chefe do Poder Executivo
pode motivar a instauração de processo por crime de responsabilidade contra a lei
orçamentária (Art. 165; BRASIL, 1988), nos termos da Constituição Federal de 1988 e
das leis específicas que tratam sobre o tema.

Na sequência, discutiremos a forma mais operacional do processo de

planejamento governamental, a Lei Orçamentária Anual (LOA). Nesta última fase do
processo, os departamentos de planejamento e de contabilidade possuem grande
responsabilidade na correta preparação dos textos e anexos, razão pela qual buscamos
prezar por um maior detalhamento.

97
 DICA
Caro acadêmico! Caso você tenha interesse em conhecer a Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO) do Poder Executivo Federal, acesse o website da Câmara
dos Deputados destinado a esse fim e consulte as diretrizes orçamentárias
estabelecidas para a elaboração do orçamento anual, bem como os anexos
determinados pela Lei de Responsabilidade Fiscal. Acesse em:
https://www2.camara.leg.br/orcamento-da-uniao/leis-orcamentarias/ldo.

2.3 LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL

Inicialmente, é preciso entender que “o orçamento anual existe para viabilizar
o alcance dos objetivos e metas propostos no PPA, em conformidade com as diretrizes
fixadas pela LDO” (QUINTANA et al., 2011, p. 23) e é um “documento que apresenta, em
termos monetários, as receitas orçamentárias e as despesas orçamentárias” (LIMA, 2018,
p. 15) que a Administração Pública pretende realizar no exercício financeiro, elaborado
pelo Poder Executivo e aprovado pelo Poder Legislativo, o qual será convertida em Lei
Orçamentária Anual (LOA).

Lima (2018, p. 15) ressalta que a LOA é o orçamento propriamente dito, traduzindo
“em termos financeiros, para determinado período, os planos e programas de trabalho,
ajustando o ritmo de execução ao fluxo de recursos previstos, de modo a assegurar a
contínua e oportuna liberação desses recursos”. Nesse sentido, a Lei nº 4.320, de 17 de
março de 1964, disciplina:

Art. 2° A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e

despesa de forma a evidenciar a política econômico-financeira e
o programa de trabalho do Governo, obedecidos os princípios de
unidade universalidade e anualidade.
§ 1° Integrarão a Lei de Orçamento:
I- Sumário geral da receita por fontes e da despesa por funções do
Governo;
II- Quadro demonstrativo da Receita e Despesa segundo as
Categorias Econômicas, na forma do Anexo nº 1;
III- Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação;
IV- Quadro das dotações por órgãos do Governo e da Administração.
§ 2º Acompanharão a Lei de Orçamento:
I- Quadros demonstrativos da receita e planos de aplicação dos
fundos especiais;
II- Quadros demonstrativos da despesa, na forma dos Anexos nºs 6
a 9;
III- Quadro demonstrativo do programa anual de trabalho do Governo,
em termos de realização de obras e de prestação de serviços.
Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive
as de operações de crédito autorizadas em lei.
Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo as
operações de crédito por antecipação da receita, as emissões de
papel-moeda e outras entradas compensatórias, no ativo e passivo
financeiros.

98
 Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias
dos órgãos do Governo e da administração centralizada, ou que, por
intermédio deles se devam realizar, observado o disposto no artigo 2°
(BRASIL, 1964).

Portanto, a LOA conterá a estimativa de todas as receitas e, com base em sua

estimativa, serão fixadas todas as despesas da Administração Pública, compreendendo
um único orçamento, as estimativas de todos os poderes, ou seja, integrarão a LOA do
Governo Federal, por exemplo, as receitas e despesas orçadas dos Poderes Legislativo,
Executivo e Judiciário. Ressalta-se que a elaboração da LOA é realizada por meio de
uma estimativa do quanto se espera arrecadar e das despesas que se pretende incorrer
e, portanto, não se trata de dinheiro, mas uma autorização de gastos em função da
estimativa da arrecadação (LIMA; CASTRO, 2012), em que, somente poderão ser
realizadas despesas devidamente autorizadas pelo Poder Legislativo (LIMA, 2018).

A Constituição Federal de 1988, em seu Artigo 165, § 5º, incisos I a III, estabelece
que a LOA compreenderá:

I- o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos,

órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;
II- o orçamento de investimento das empresas em que a União,
direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com
direito a voto;
III- o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as
entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou
indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos
pelo Poder Público (BRASIL, 1988, grifo nosso).

Observa-se que a LOA compreende um único orçamento, porém, dividido em

Orçamento Fiscal, Orçamento de Investimento das Empresas Estatais e Orçamento
da Seguridade Social. Nesse sentido, com relação ao conteúdo e forma da proposta
orçamentária, a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, estabelece que:

Art. 22. A proposta orçamentária que o Poder Executivo encaminhará

ao Poder Legislativo nos prazos estabelecidos nas Constituições e
nas Leis Orgânicas dos Municípios, compor-se-á:
I- Mensagem, que conterá: exposição circunstanciada da situação
econômico-financeira, documentada com demonstração da dívida
fundada e flutuante, saldos de créditos especiais, restos a pagar e
outros compromissos financeiros exigíveis; exposição e justificação
da política econômico-financeira do Governo; justificação da receita
e despesa, particularmente no tocante ao orçamento de capital;
II- Projeto de Lei de Orçamento;
III- Tabelas explicativas, das quais, além das estimativas de receita e
despesa, constarão, em colunas distintas e para fins de comparação:
a) A receita arrecadada nos três últimos exercícios anteriores àquele
em que se elaborou a proposta;
b) A receita prevista para o exercício em que se elabora a proposta;
c) A receita prevista para o exercício a que se refere a proposta;
d) A despesa realizada no exercício imediatamente anterior;
e) A despesa fixada para o exercício em que se elabora a proposta; e

99
 f) A despesa prevista para o exercício a que se refere a proposta.
IV- Especificação dos programas especiais de trabalho custeados
por dotações globais, em termos de metas visadas, decompostas
em estimativa do custo das obras a realizar e dos serviços a prestar,
acompanhadas de justificação econômica, financeira, social e
administrativa.
Parágrafo único. Constará da proposta orçamentária, para cada
unidade administrativa, descrição sucinta de suas principais
finalidades, com indicação da respectiva legislação (BRASIL, 1964).

Ademais, a LOA deve ser elaborada de forma compatível com o PPA, com a LDO
e com as normas da LRF (Art. 5; BRASIL, 2000, inclusões e grifo nosso), devendo:

I- conterá, em anexo, demonstrativo da compatibilidade da

programação dos orçamentos com os objetivos e metas constantes
do documento de que trata o § 1º do Art. 4º [Anexo de Metas
Fiscais];
II- será acompanhado do documento a que se refere o § 6º do Art.
165 da Constituição [do efeito, sobre as receitas e despesas,
decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e
benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia], bem
como das medidas de compensação a renúncias de receita e ao
aumento de despesas obrigatórias de caráter continuado;
III- conterá reserva de contingência, cuja forma de utilização e
montante, definido com base na receita corrente líquida, serão
estabelecidos na lei de diretrizes orçamentárias, destinada ao:
a) (VETADO)
b) atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos
fiscais imprevistos.

Também devem ser observados os seguintes itens (Art. 5; § 1 ao 6; BRASIL,

2000):

§ 1º Todas as despesas relativas à dívida pública, mobiliária ou

contratual, e as receitas que as atenderão, constarão da lei
orçamentária anual.
§ 2º O refinanciamento da dívida pública constará separadamente na
lei orçamentária e nas de crédito adicional.
§ 3º A atualização monetária do principal da dívida mobiliária
refinanciada não poderá superar a variação do índice de preços
previsto na lei de diretrizes orçamentárias, ou em legislação específica.
§ 4º É vedado consignar na lei orçamentária crédito com finalidade
imprecisa ou com dotação ilimitada.
§ 5º A lei orçamentária não consignará dotação para investimento
com duração superior a um exercício financeiro que não esteja
previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a sua inclusão,
conforme disposto no § 1o do Art. 167 da Constituição.
§ 6º Integrarão as despesas da União, e serão incluídas na lei
orçamentária, as do Banco Central do Brasil relativas à pessoal e aos
encargos sociais, custeio administrativo, inclusive os destinados a
benefícios e assistência aos servidores, e a investimentos.

100
 No Brasil, a metodologia utilizada para a elaboração da LOA é a denominada
“Orçamento-Programa”, adotada pela Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Essa
metodologia expressa, financeira e fisicamente, os programas de trabalho de governo,
possibilitando a integração do planejamento com o orçamento, a quantificação
de objetivos e a fixação de metas, as relações insumo-produto, as alternativas
programáticas, o acompanhamento físico-financeiro, a avaliação de resultados e a
gerência por objetivos.

Quanto aos prazos para encaminhamento da LOA pelo Poder Executivo

e apreciação pelo Poder Legislativo, Lima (2018) ressalta que “cada ente público
definirá os prazos para envio, aprovação e sanção de seus respectivos instrumentos
orçamentários”, em que “na inexistência de instrumento legal nesse sentido, passam a
prevalecer os prazos definidos pela Constituição Federal para a União”, de acordo com
os prazos estabelecidos e apresentados, anteriormente, no Quadro 16.

3 SERVIÇOS PÚBLICOS
De acordo com Medauar (2020, p. 329), a expressão “serviço público” é
frequentemente utilizada em um sentido amplo, para englobar toda e qualquer atividade
exercida pela Administração Pública. Seguiremos a concepção da autora, entendendo o
serviço público como um capítulo do Direito Administrativo, que diz respeito à atividade
exercida no âmbito das atribuições da Administração Pública, inserida no Poder
Executivo.

No entendimento de Di Pietro (2020, p. 128), definir serviço público não é tarefa

fácil, “pois a sua noção sofreu consideráveis transformações no decurso do tempo,
quer no que diz respeito aos seus elementos constitutivos, quer no que concerne a
sua abrangência”. Na definição de Medauar (2020, p. 329), serviço público “refere-se à
atividade prestacional, em que o poder público propicia algo necessário à vida coletiva,
como, por exemplo: água, energia elétrica, transporte urbano”. Di Pietro (2020, p. 135)
a define como “toda atividade material que a lei atribui ao Estado para que a exerça
diretamente ou por meio de seus delegados, com o objetivo de satisfazer concretamente
às necessidades coletivas, sob regime jurídico total ou parcialmente público”.

Portanto, serviços públicos, em sentido estrito, é toda prestação direta e indireta

de serviços à população, exercida pela Administração Pública – direta e indireta – ou
delegada por concessão, permissão ou autorização, ou de pessoas jurídicas criadas pelo
Estado com essa finalidade, sob condições impostas e fixadas pelo Poder Executivo,
visando atender as necessidades coletivas. Observa-se que os serviços públicos
podem abranger atividades de responsabilidade exclusiva da Administração Pública e
outras por ele delegadas. Nesse sentido, os serviços que competem exclusivamente
à Administração Pública são considerados “serviços públicos propriamente ditos”,
enquanto os prestados por delegação são considerados “serviços de utilidade pública”.

101
 Na sequência, apresentamos no Quadro 2 alguns exemplos de serviços públicos
propriamente ditos e serviços de utilidade pública.

QUADRO 2 – SERVIÇOS PÚBLICOS PROPRIAMENTE DITOS E DE UTILIDADE PÚBLICA

SERVIÇOS PÚBLICOS PROPRIAMENTE DITOS SERVIÇOS DE UTILIDADE PÚBLICA

Serviços prestados a consumidores
Defesa e Segurança do Território Nacional;
domiciliares:
Emissão de moeda;
Controle e Fiscalização de instituições de - Eletricidade;
crédito; - Telefone;
- Água; e
Manutenção do Serviço Postal; e - Gás.
Manutenção do Serviço Aéreo Nacional.
FONTE: Adaptado de Kohama (2012, p. 2-3)

Di Pietro (2020) ressalta que existem certos princípios inerentes à caracterização

da atividade como serviço público: a continuidade do serviço público, a mutabilidade
do regime jurídico e a igualdade dos usuários. Em linhas gerais, o princípio da
continuidade do serviço público determina que o serviço público não pode parar,
constituindo aplicação do princípio da continuidade; o princípio da mutabilidade do
regime jurídico autoriza alterações no regime de execução do serviço para adequar
ao interesse público; e o princípio da igualdade dos usuários estabelece que a
pessoa que reúna às condições legais tem direito à prestação do serviço, sem qualquer
distinção de caráter pessoal.

Além desses princípios, outros são mencionados na Lei nº 8.987, de 13 de

fevereiro de 1995, que dispõe sobre o regime de concessão e permissão da prestação
de serviços públicos:

Art. 6 Toda concessão ou permissão pressupõe a prestação de

serviço adequado ao pleno atendimento dos usuários, conforme
estabelecido nesta Lei, nas normas pertinentes e no respectivo
contrato.
§ 1º Serviço adequado é o que satisfaz as condições de regularidade,
continuidade, eficiência, segurança, atualidade, generalidade,
cortesia na sua prestação e modicidade das tarifas [...] (BRASIL, 1995).

É importante ressaltar que a paridade de tratamento vinculado ao princípio da

igualdade dos usuários não torna a prestação do serviço gratuita, pois a gratuidade
não foi estabelecida como princípio do serviço público (MEDAUAR, 2020). Embora às
vezes o ordenamento jurídico determine a gratuidade – a Constituição Federal de 1988
assegura a gratuidade do ensino público em estabelecimentos oficiais (Art. 206; IV) –,

102
a Lei nº 8.987, de 13 de fevereiro de 1995 prevê a possibilidade de serem estabelecidas
tarifas “em função das características técnicas e dos custos específicos provenientes
do atendimento aos distintos segmentos de usuários” (Art. 13, BRASIL, 1995).

Di Pietro (2020) ressalta que vários critérios têm sido adotados para classificar
os serviços públicos, os quais apresentamos no Quadro 3.

QUADRO 3 – CRITÉRIOS PARA CLASSIFICAÇÃO DOS SERVIÇOS PÚBLICOS

SERVIÇOS PÚBLICOS PRÓPRIOS SERVIÇOS PÚBLICOS IMPRÓPRIOS

São aqueles que, embora atendendo também
São aqueles que, atendendo a a necessidades coletivas, como os anteriores,
necessidades coletivas, o Estado assume não são assumidos nem executados pelo
como seus e os executa diretamente ou Estado, seja direta ou indiretamente, mas
indiretamente. apenas por ele autorizados, regulamentados
e fiscalizados.
QUANTO AO OBJETO
COMERCIAIS OU
ADMINISTRATIVOS SOCIAIS
INDUSTRIAIS

É aquele que a Administração

Pública executa para atender as
É o que atende
suas necessidades internas ou
a necessidades
preparar outros serviços que serão É aquele que a
coletivas em que a
prestados ao público, tais como os Administração Pública
atuação do Estado é
da imprensa oficial, das estações executa, direta ou
essencial, mas que
experimentais e outros dessa indiretamente, para atender
convivem com a
natureza. às necessidades coletivas
iniciativa privada, tal
de ordem econômica.
como ocorre com os
Entretanto, para Di Pietro (2020)
serviços de saúde,
a expressão é equívoca porque Na visão de Di Pietro (2020),
educação, previdência,
também costuma ser usada em esses serviços não se
cultura, meio
sentido mais amplo para abranger confundem com aqueles
ambiente; são tratados
todas as funções administrativas, a que faz referência o
na Constituição no
distinguindo-as da legislativa e Artigo 173 da Constituição
capítulo da ordem
jurisdicional e ainda para indicar os Federal de 1988, ou seja,
social e objetivam
serviços que não são usufruídos não se confundem com
atender aos direitos
diretamente pela comunidade, ou a atividade econômica
sociais do homem,
seja, no mesmo sentido de serviço que só pode ser prestada
considerados direitos
público uti universi, adiante referido. pelo Estado em caráter
fundamentais
Além disso, abrange as atividades- suplementar da iniciativa
pelo Artigo 6º da
meio, nem sempre inseridas no privada.
Constituição Federal
conceito de serviço público em
de 1988.
sentido técnico preciso, conforme
Medauar.

103
 QUANTO À MANEIRA COMO CONCORREM PARA SATISFAZER AO INTERESSE GERAL
UTI SINGULI UTI UNIVERSI

São prestados à coletividade, mas usufruídos

apenas indiretamente pelos indivíduos.

Entram nessa categoria os serviços de

São aqueles que têm por finalidade a
defesa do país contra o inimigo externo,
satisfação individual e direta das
dos serviços diplomáticos, dos trabalhos
necessidades dos cidadãos.
de pesquisa científica, de iluminação
pública, de saneamento. Di Pietro (2020)
Entram nessa categoria determinados
ressalta que quanto a este último serviço,
serviços comerciais e industriais do Estado
o Supremo Tribunal Federal, pela Súmula nº
(energia elétrica, luz, gás, transportes) e de
670, consagrou o entendimento de que “o
serviços sociais (ensino, saúde, assistência
serviço de iluminação pública não pode ser
e previdência social).
remunerado mediante taxa”, exatamente por
não ser usufruído uti singuli e não se enquadrar
no conceito contido no Artigo 145, II, da
Constituição Federal de 1988.

FONTE: Adaptado de Di Pietro (2020, p. 141-144)

A Constituição Federal de 1988 sobre serviços públicos estabelece o seguinte:

Art. 175. Incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou

sob regime de concessão ou permissão, sempre através de licitação,
a prestação de serviços públicos.
Parágrafo único. A lei disporá sobre:
I - o regime das empresas concessionárias e permissionárias de
serviços públicos, o caráter especial de seu contrato e de sua
prorrogação, bem como as condições de caducidade, fiscalização e
rescisão da concessão ou permissão;
II - os direitos dos usuários;
III - política tarifária;
IV - a obrigação de manter serviço adequado (BRASIL, 1988).

Nesse sentido, a Lei nº 8.987, de 13 de fevereiro de 1995 veio regulamentar

o dispositivo constitucional previsto no Artigo 175. Para os fins do disposto nesta lei,
considera-se (Art. 2):

I- poder concedente: a União, o Estado, o Distrito Federal ou o

Município, em cuja competência se encontre o serviço público,
precedido ou não da execução de obra pública, objeto de concessão
ou permissão;
II- concessão de serviço público: a delegação de sua prestação,
feita pelo poder concedente, mediante licitação, na modalidade
concorrência ou diálogo competitivo, a pessoa jurídica ou consórcio
de empresas que demonstre capacidade para seu desempenho, por
sua conta e risco e por prazo determinado;

104
 III- concessão de serviço público precedida da execução de obra
pública: a construção, total ou parcial, conservação, reforma,
ampliação ou melhoramento de quaisquer obras de interesse público,
delegados pelo poder concedente, mediante licitação, na modalidade
concorrência ou diálogo competitivo, a pessoa jurídica ou consórcio
de empresas que demonstre capacidade para a sua realização, por
sua conta e risco, de forma que o investimento da concessionária
seja remunerado e amortizado mediante a exploração do serviço ou
da obra por prazo determinado;
IV- permissão de serviço público: a delegação, a título precário,
mediante licitação, da prestação de serviços públicos, feita pelo poder
concedente à pessoa física ou jurídica que demonstre capacidade
para seu desempenho, por sua conta e risco.

IMPORTANTE
Caro acadêmico, você sabe o que é uma licitação?
Licitação é o processo pelo qual a Administração Pública contrata obras,
serviços, compras e alienações. Em outras palavras, a licitação é a forma como
a Administração Pública pode comprar e vender bens e serviços. O contrato
administrativo bilateral decorrente do processo licitatório é o ajuste em
cláusulas contratuais entre órgãos ou entidades da Administração Pública e
particulares, em que há um acordo para a formação de vínculo e a estipulação
de obrigações recíprocas.

São três os principais objetivos de uma licitação: i. selecionar a proposta mais

vantajosa para a Administração Pública; ii. garantir igualdade de condições
a todos que queiram contratar com o Poder Público; e iii. promover o
desenvolvimento nacional sustentável. Atualmente, as licitações e contratos
administrativos são regulamentados pela Lei nº 8.666, de 21 de junho de
1993, que será revoga completamente a partir de 1º de abril de 2023, quando
a Lei nº 14.133, de 1º de abril de 2021 substituirá o atual ordenamento.

Quando se tratar de formas de gestão que impliquem a delegação à entidade

privada, Di Pietro (2020, p. 145) esclarece que alguns critérios devem ser considerados
(grifos da autora):

a. para o serviço público de natureza comercial ou industrial, que

admita a cobrança de tarifa do usuário, o instituto adequado é a
concessão ou permissão de serviço público, em sua forma tradicional,
regida pela Lei nº 8.987/95, ou a concessão patrocinada; também é
admissível a franquia (hoje já prevista para as atividades do correio);
trata-se de formas de gestão que não podem ser utilizadas para: (1)
atividades exclusivas do Estado, porque são indelegáveis por sua
própria natureza; (2) serviços sociais, porque estes são prestados
gratuitamente e, portanto, incompatíveis com a concessão tradicional
(a menos que possam ser mantidos exclusivamente com receitas
alternativas) e com a concessão patrocinada, que se caracterizam
pela cobrança de tarifa dos usuários; (3) os serviços uti universi, não
usufruíveis diretamente pelos cidadãos, como a limpeza pública,
por exemplo, cuja prestação incumbe ao poder público, com verbas
provenientes dos impostos;
105
 b. para o serviço público de natureza comercial ou industrial, sem
cobrança de tarifa do usuário, o instituto cabível é a concessão
administrativa;
c. para os serviços sociais, são possíveis os contratos de gestão com
as organizações sociais e a concessão administrativa;
d. para qualquer tipo de serviço público é possível a gestão associada
entre entes federativos, por meio de convênios de cooperação ou
consórcios públicos, previstos no artigo 241 da Constituição e
disciplinados pela Lei nº 11.107, de 6-4-05.

Nesse sentido, o vínculo entre os serviços públicos e planejamento

governamental – PPA, LDO e LOA – está no entendimento de que é por meio do
processo de planejamento que o governo identifica e prioriza os serviços públicos
essenciais e identifica as necessidades de novos serviços e, então, consegue especificar
e determinar os gastos e investimentos necessários para manter esses serviços e suprir
as necessidades prioritárias da sociedade.

DICA
Caro acadêmico! Caso seja do seu interesse entender mais sobre as características e
diferenças dos serviços públicos, recomendo a leitura do 14º Capítulo da 22ª edição do livro
Direito Administrativo Moderno da escritora Odete Medauar, bem como que assista
a série de vídeos explicativos da Advocacia-Geral da União: AGU Explica, sobre o tema.
Neles você encontrará estes aspectos discutidos em profundidade e à luz do ordenamento
jurídico nacional.

Vídeo 1 – Apresentação (https://youtu.be/Bs4hs8tfVHI)

Vídeo 2 – A importância do orçamento (https://youtu.be/u37F1fBwvEU)
Vídeo 3 – O sistema brasileiro (https://youtu.be/OKsr6mdR1bc)
Vídeo 4 – O que é o PPA (https://youtu.be/hG1Vd_SsgCc)
Vídeo 5 – Elaboração e aprovação do PPA (https://youtu.be/IeFch6LTb2c)
Vídeo 6 – O que é LDO (https://youtu.be/Q66ZSkBLKr0)
Vídeo 7 – Elaboração e prazo de votação da LDO (https://youtu.be/c1-7KkcxHUI)
Vídeo 8 – O que é a LOA (https://youtu.be/CWUNV7wOwYo)
Vídeo 9 – Elaboração da LOA (https://youtu.be/hdbAbKafuTU)
Vídeo 10 – Despesas obrigatórias (https://youtu.be/g7Xyk5sSnIU)
Vídeo 11 – Vinculação de receitas (https://youtu.be/OPdGF5QGXyE)
Vídeo 12 – A dívida pública (https://youtu.be/Z5CtY2BlKxc)
Vídeo 13 – O refinanciamento da dívida pública (https://youtu.be/-yy5NJrcX-0)
Vídeo 14 – As fases da despesa pública (https://youtu.be/ZcqgaEjJ7Aw)
Vídeo 15 – Restos a pagar (https://youtu.be/o5j63z790Gs)
Vídeo 16 – Receitas e despesas: primárias e financeiras (https://
youtu.be/lB6ofoyonxc)
Vídeo 17 – Resultado primário e resultado nominal – Parte 1 (https://
youtu.be/cmmm-hk31Yo)
Vídeo 18 – Resultado primário e resultado nominal – Parte 2 (https://
youtu.be/Eg1XGMhMFLQ)
Vídeo 19 – Contingenciamento (https://youtu.be/9BE7roZwmaQ)

106
 RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:

• O Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária

Anual (LOA) são instrumentos do processo de planejamento governamental.

• O PPA estabelece as diretrizes, objetivos e metas da Administração Pública, visando

traduzir as propostas políticas divulgadas nas campanhas eleitorais em programas
de governo e é executado no período correspondente a um mandato político.

• A LDO estabelece as políticas públicas e respectivas prioridades para o exercício

seguinte, orientando a elaboração dos orçamentos anuais, em consonância com o
PPA.

• A LOA estima a receita e fixar a programação das despesas para o exercício financeiro,
possibilitando o alcance dos objetivos e metas propostos no PPA, em conformidade
com as diretrizes estabelecidas pela LDO.

• A estimativa de arrecadação e as despesas que se pretende incorrer, previstas na

LOA, se trata de uma autorização de gastos em função da estimativa de arrecadação.

• A LDO e a LOA devem ser compatíveis com os planos previstos e aprovados no PPA.

• O PPA, a LDO e a LOA são leis de iniciativa do Poder Executivo, cabendo ao Poder
Legislativo de cada uma das esferas de governo avaliá-las e aprová-las.

• A metodologia utilizada para a elaboração da LOA é denominada “Orçamento-

Programa”.

• Serviço público é toda prestação direta e indireta de serviços à população, exercida

pela Administração Pública – direta e indireta – ou delegada por concessão,
permissão ou autorização pelo Poder Executivo.

107
 AUTOATIVIDADE
1 O Plano Plurianual (PPA) é, hierarquicamente, o primeiro dos instrumentos de
planejamento de qualquer entidade da Administração Pública, estabelecendo um
planejamento de médio prazo para o país, estado ou município com os programas e
ações prioritárias. Com relação ao PPA, classifique V para as sentenças verdadeiras e
F para as falsas:

( ) Estabelece de forma regionalizada, as diretrizes, os objetivos e as metas da

Administração Pública – direta e indireta – para um período de quatro anos.
( ) Vigora no exercício financeiro referente ao segundo ano de mandado do chefe do
Poder Executivo até o final do exercício financeiro do primeiro ano do mandato
subsequente.
( ) Deve estabelecer as despesas de capital e outras delas decorrentes, e para as
relativas aos programas de duração pré-estabelecidas.
( ) Deve ser estabelecido por lei de iniciativa do Poder Legislativo até quatro meses
antes do final do primeiro exercício financeiro do início do mandato do chefe do
Poder Executivo, e devolvido para a sanção até o encerramento da seção legislativa.

Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) F – F – V – V.
b) ( ) F – V – F – V.
c) ( ) V – F – V – F.
d) ( ) V – V – F – F.

2 Se cabe ao PPA estabelecer os programas e ações prioritárias da Administração

Pública, a Lei de Diretrizes Orçamentária (LDO) define as diretrizes para elaboração
e execução do orçamento, estabelece as prioridades e metas da Administração
Pública para o exercício financeiro seguinte. Em relação à LDO, classifique V para as
sentenças verdadeiras e F para as falsas:

( ) Estabelece as metas e prioridades da Administração Pública, estabelecendo as

diretrizes de política fiscal e respectivas metas, em consonância com trajetória
sustentável da dívida pública.
( ) Deverá consignar o demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de
receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado.
( ) Avaliação do cumprimento das metas relativas aos dois últimos anos.
( ) Conterá o Anexo de Metas Fiscais e o Anexo de Riscos Fiscais.

108
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) F–F–V–F
b) ( ) F–V–V–F
c) ( ) V – V – F – V.
d) ( ) V–F–F–V

3 Elaborados os programas e ações prioritários da Administração Pública e as diretrizes

para implementar esses programas e ações para o próximo ano, chegamos à última
fase do processo de planejamento orçamentário com a elaboração da Lei Orçamentária
Anual (LOA), fixando os valores que poderão ser gastos e evidenciando de onde virão
os recursos para financiar essas despesas. Com relação à LOA, classifique V para as
sentenças verdadeiras e F para as falsas:

( ) Compreenderá o orçamento fiscal, o orçamento de investimentos das empresas

em que a Administração Pública, direta ou indiretamente, não detenha a maioria do
capital social com direito a voto e o orçamento da seguridade social.
( ) Conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política
econômico-financeira e o programa de trabalho do governo.
( ) Compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito por
antecipação da receita autorizadas em lei.
( ) Deverá ser elaborada de forma compatível com o PPA e a com a LDO.

Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) F – V – F – V.
b) ( ) F – V – V – F.
c) ( ) V – F – F – V.
d) ( ) V – F – V – F.

4 É por meio do planejamento governamental que é possível à Administração Pública

identificar as necessidades, interesses e aspirações da nação e planejar o atendimento
dessas demandas, por meio da prestação de serviços públicos. Com base no
ordenamento constitucional, disserte como é composto o sistema orçamentário
brasileiro.

5 Há prazos tanto para os projetos orçamentários serem encaminhados ao Poder

Legislativo quanto para que sejam devolvidos para a sanção do chefe do Poder Executivo.
Considerando os prazos estabelecidos na Constituição Federal de 1988, nos Atos das
Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), disserte sobre os prazos do processo de
planejamento governamental.

109
110
UNIDADE 2 TÓPICO 2 -
ORÇAMENTO PÚBLICO

1 INTRODUÇÃO
O orçamento é um dos instrumentos mais antigos e tradicionais utilizados para
a gestão dos recursos públicos e está intimamente ligado ao sistema de planejamento
governamental e aos objetivos que um governo pretende alcançar, por meio do qual
um governo executa suas políticas públicas (ROSA, 2011). Diante disso, antes de ser
um documento financeiro vinculado apenas à previsão das receitas e à fixação das
despesas públicas, o orçamento é um instrumento de operacionalização das ações
governamentais em consonância com os planos e diretrizes estabelecidos no processo
de planejamento governamental.

Portanto, em termos práticos, o Orçamento Público – convertido na Lei

Orçamentária Anual (LOA) após apreciação e aprovação do Poder Legislativo – é o
instrumento de planejamento que estima as receitas que um governo espera arrecadar
e, com base nelas, autoriza um limite de gastos a ser realizado com tais recursos, com
base nas metas e prioridades definidas na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO). Por
englobar receitas e despesas, o orçamento é peça fundamental para o equilíbrio fiscal
das contas públicas, estabilidade econômica e controle do endividamento público, nos
termos da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).

Para dar continuidade aos nossos estudos, no Tópico 2, abordaremos as

questões relacionadas ao conceito e finalidade do orçamento, apresentaremos os
tipos de orçamentos previstos constitucionalmente, discutiremos os princípios
orçamentários à luz do ordenamento jurídico, especificamente os princípios da unidade
ou totalidade, universalidade, anualidade ou periodicidade, exclusividade, orçamento
bruto, legalidade, publicidade, transparência e não vinculação (não afetação) da receita
de impostos. Por fim, discutiremos as questões relacionadas aos créditos orçamentários
e apresentaremos as etapas do ciclo orçamentário, no que diz respeito à elaboração da
proposta orçamentária, discussão, votação e aprovação da lei orçamentária, execução
orçamentária e controle e avaliação da execução orçamentária. Aos estudos!

2 CONCEITO E FINALIDADE
O orçamento pode ser definido como “o planejamento feito pela Administração
Pública para atender, durante determinado período, os planos e programas de trabalho
por ela desenvolvidos, por meio da planificação de receitas a serem obtidas e dos

111
 dispêndios a serem efetuados”, cuja finalidade principal é nortear as ações públicas,
“dando-lhe a autorização necessária para arrecadar e gastar dentro dos limites que se
contém no próprio orçamento” (LIMA, 2018, p. 1). Em outras palavras, o orçamento é um
plano que expressa em termos monetários, para o período de um ano, o programa de
operações do governo e as formas de financiamento desse programa, possibilitando
o alcance dos objetivos e metas propostos no PPA, de acordo com as diretrizes
estabelecidas pela LDO (QUINTANA et al., 2011). Lima e Castro (2012, p. 22) descrevem o
orçamento da seguinte forma:

O orçamento é um processo contínuo, dinâmico e flexível, que

traduz, em termos financeiros, para determinado período, os planos
e programas de trabalho, ajustando o ritmo de execução ao fluxo
de recursos previstos, de modo a assegurar a contínua e oportuna
liberação desses recursos.

O estudo do orçamento pode ser feito de duas maneiras. No aspecto objetivo,

“designa o ramo das Ciências das Finanças que estuda a Lei do Orçamento e o conjunto
de normas que se refere a sua preparação, sanção legislativa, execução e controle, ou
seja, considera a fase jurídica de todas as etapas do orçamento (preventiva, executiva
e crítica)”, enquanto no aspecto subjetivo “constitui a faculdade adquirida pelo povo de
aprovar a priori, por seus representantes legitimamente eleitos, os gastos que o Estado
realizará durante o exercício” (SILVA, 2011, p. 172). Diante disso, na visão do autor, o
orçamento está vinculado ao desenvolvimento dos princípios democráticos de direito e
a ideia de soberania popular.

O orçamento-programa, metodologia adotada pela Lei nº 4.320, de 17 de março

de 1964, discrimina “as despesas segundo sua natureza, dando ênfase aos fins (e não
aos meios), de modo a demonstrar em que e para que o governo gastará, e quem será
responsável pela execução de seus programas” (PISCITELLI; TIMBÓ, 2010, p. 30), com
vistas a “pormenorizar a etapa do programa plurianual a ser realizada no exercício
seguinte e que servirá de roteiro à execução coordenada do programa atual” (ROSA, 2011,
p. 60). Essa metodologia permite “apresentar os propósitos e objetivos para os quais os
créditos [orçamentários] se fazem necessários, os custos dos programas propostos para
atingir àqueles objetivos e dados quantitativos que meçam as realizações e o trabalho
levado a efeito em cada programa” (GIACOMONI, 2021, p. 159).

O Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, determina que seja elaborado

anualmente um orçamento-programa, que detalhará a etapa do programa plurianual a
ser realizada no exercício seguinte e que servirá de roteiro para a execução coordenada
do programa anual (Art. 16; BRASIL, 1967). Kohama (2012, p. 62) e Lima e Castro (2012, p.
23) descrevem que a metodologia do orçamento-programa permite:

• melhor aproveitamento dos recursos;

• atribuir recursos para o cumprimento de determinados objetivos e metas (e não
para um conjunto de compras e pagamentos);
• determinar os meios financeiros em bases mais realistas;

112
• critérios objetivos de análise e decisão;
• atribuir responsabilidade ao administrador;
• verificar se as atividades são as mais adequadas para o atingimento do objetivo; e
• acompanhamento e controle, para que o atingimento do objetivo se concretize.

Segundo Giacomoni (2021, p. 159), são elementos essenciais do orçamento-

programa:

• os objetivos e propósitos perseguidos pela instituição e para cuja consecução são

utilizados os recursos orçamentários;
• os programas, isto é, os instrumentos de integração dos esforços governamentais
no sentido da concretização dos objetivos;
• os custos dos programas medidos por meio da identificação dos meios ou insumos
(pessoal, material, equipamentos, serviços etc.) necessários para a obtenção dos
resultados; e
• medidas de desempenho com a finalidade de medir as realizações (produto) e os
esforços despendidos na execução dos programas.

Apresentamos na Figura 5 um diagrama que mostra como os principais

componentes do orçamento-programa estão relacionados.

FIGURA 5 – PRINCIPAIS COMPONENTES DO ORÇAMENTO-PROGRAMA

FONTE: Giacomoni (2021, p. 160)

Nesse sentido, observa-se que o orçamento-programa é um instrumento de

planejamento que apresenta os objetivos e define as metas a serem alcançadas, o que
permite o acompanhamento físico e financeiro, a avaliação dos resultados e a gestão
por objetivos (ROSA, 2011, p. 61). Portanto, é por meio do orçamento-programa que os
gestores públicos planejam e executam as finanças públicas no prazo de um ano e
dentro de um determinado mandato.

113
 3 TIPOS DE ORÇAMENTOS
Dada a importância do orçamento como instrumento de programação e controle
da ação governamental (ROSA, 2011, p. 61), a Constituição Federal de 1988 (Art. 165; § 5;
I-III; BRASIL, 1988) determina que a LOA compreenderá o orçamento fiscal, o orçamento
de investimentos e o orçamento da seguridade social, proporcionando uma visão ampla
do conjunto integrado de ações planejadas pela Administração Pública (PISCITELLI;
TIMBÓ, 2010, p. 37). Nos ensinamentos de Crepaldi e Crepaldi (2013, p. 40, grifo dos
autores):

• O orçamento fiscal referente aos três poderes, seus fundos, órgãos e entidades da
administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder
público – refere-se às receitas que serão aplicadas nos gastos com pessoal, custeio
da máquina administrativa, transferência para outras entidades governamentais,
bem como as despesas que irão gerar novos gastos (denominadas despesas de
capital), cuja principal fonte de recursos são os tributos.
• O orçamento de investimento das empresas em que a União, Estado ou
Município, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a
voto – tem como objetivo demonstrar a aplicação de recursos no capital social das
empresas estatais, ou seja, aquelas em que o Estado detém o controle do capital
social, bem como as receitas próprias destas empresas.
• O orçamento da seguridade social abrange todas as entidades e órgãos a ela
vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações
instituídos e mantidos pelo poder público. É importantíssimo, do ponto de vista de
assistência ao cidadão, pois é através dos recursos nele previstos que o Estado
(União, Estados e Municípios) deve prestar serviços relevantes à população como
saúde, previdência e assistência social.

O orçamento fiscal compreende o orçamento geral dos poderes da Administração

Pública, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive
fundações instituídas e mantidas pelo poder público (Art. 165; § 5; I; BRASIL, 1988),
excluindo-se as dotações destinadas à seguridade social e as relativas aos investimentos
das estatais não dependentes. Nesse sentido, esse orçamento contempla as receitas e
as despesas destinadas à manutenção da maioria dos serviços públicos. Com relação
ao conteúdo do orçamento fiscal, Rosa (2011, p. 62) descreve:

O orçamento fiscal compreende todas as receitas originárias e

derivadas* e todas as despesas fixadas na programação, referentes
aos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, abrangendo seus
fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta,
inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder público.
* As receitas originárias são aquelas que resultam das atividades
do Estado (receita patrimonial e de serviço) e as receitas derivadas
são as provenientes do setor privado e resultam de disposição legal,
do poder de tributar da União, Estados, Distrito Federal e Municípios
(receita tributária).

114
 O orçamento de investimentos corresponde à parcela do orçamento que
compreende as dotações relativas a investimentos das empresas não dependentes (e.g.
Petrobras, Eletrobrás, Banco do Brasil, Caixa Econômica Federal, Infraero; Correios) em
que a Administração Pública, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social
com direito a voto (Art. 165; § 5; II; BRASIL, 1988). Nos termos da LRF, é uma empresa
estatal dependente, aquela que receba do ente controlador recursos financeiros para
pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos,
no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária (Art. 2; III;
BRASIL, 2000). Portanto, as estatais dependentes devem ser excluídas do orçamento
de investimentos e, consequentemente, compor o orçamento fiscal e as estatais
independentes comporão o orçamento de investimentos.

O orçamento da seguridade social compreende um conjunto integrado de

ações de iniciativa dos poderes públicos e da sociedade, visando assegurar os direitos
relativos à saúde, previdência e assistência social (Art. 194; BRASIL, 1988). O orçamento
da seguridade social devendo ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, por meio de recursos dos orçamentos da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais (Art, 195; I-IV;
BRASIL, 1988):

• do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, sobre:

ο a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,
a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício;
ο a receita ou o faturamento; e
ο o lucro.
• do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser
adotadas alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição,
não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime
Geral de Previdência Social;
• sobre a receita de concursos de prognósticos; e
do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

Observa-se que os recursos do orçamento da seguridade social provêm,

essencialmente, da cobrança de tributos e contribuições (PISCITELLI; TIMBÓ, 2010),
devendo a proposta do orçamento da seguridade social ser elaborada de forma integrada
pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e assistência social, tendo em
vista as metas e prioridades estabelecidas na LDO, assegurada a cada área a gestão
de seus recursos (Art. 195; § 2; BRASIL, 1988). Portanto, esse orçamento destina-se
à cobertura dos direitos garantidos pela Administração Pública, relacionados à saúde,
previdência e assistência social (ROSA, 2011).

115
 4 PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS
Válidos para todos os poderes e entes federativos, os princípios orçamentários
são estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais, infraconstitucionais e
pela doutrina contábil e jurídica e visam estabelecer diretrizes básicas de orientação,
de modo a conferir racionalidade, eficiência e transparência à elaboração, execução
e controle do orçamento público (STN, 2021a, p, 35). São princípios orçamentários: a
unidade ou totalidade, a universalidade, a anualidade ou periodicidade, a exclusividade,
o orçamento bruto, a legalidade, a publicidade, a transparência e a não vinculação (não
afetação) da receita de impostos.

• Unidade ou Totalidade: estabelece que todas as receitas e despesas, em cada

exercício financeiro, devem integrar um único documento legal em cada esfera
federativa, ou seja, uma única LOA deve aprovar o orçamento da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios (Art. 2; BRASIL, 1964). Por exemplo, o Estado
– Poder Executivo – ao elaborar seu orçamento geral – fiscal, investimentos e da
seguridade social – também integrará todas as receitas e despesas dos Poderes
Legislativo e Judiciário, evitando ter múltiplos orçamentos.
• Universalidade: estabelece que a LOA de cada ente da federação contenha todas
as receitas e despesas necessárias à manutenção dos serviços públicos de todos os
poderes, órgãos, entidades, fundos e fundações instituídas e mantidas pelo poder
público, que será uno (Art. 2; Art. 3; Art. 4; BRASIL, 1964; Art. 165; § 5; BRASIL, 1988).
• Anualidade ou Periodicidade: estabelece que a LOA deve ter vigência limitada a
um período anual (Art. 2; BRASIL, 1964), ou seja, coincidirá com o ano civil de 1º de
janeiro a 31 de dezembro de cada ano (Art. 34; BRASIL, 1964).
• Exclusividade: estabelece que a LOA não conterá dispositivo alheio à previsão da
receita e à fixação da despesa, ressalvada a autorização para abertura de créditos
suplementares e a contratação de operações de crédito, ainda que com poder
antecipação da receita (Art. 165; § 8; BRASIL, 1988). Portanto, assuntos alheios
(e.g. alteração de legislações tributárias) às receitas e às despesas não devem ser
tratados na LOA.
• Orçamento Bruto: estabelece que todas as receitas e despesas devem constar
na LOA pelo valor total e bruto, vedadas quaisquer deduções (Art. 6; BRASIL, 1964).
Por exemplo, na LOA da União as receitas devem ser orçadas sem as deduções dos
recursos, decorrentes por força da lei, a serem transferidos aos Estados e Municípios.
• Legalidade: estabelece o mesmo fundamento do princípio da legalidade aplicado à
Administração Pública (Art. 37; BRASIL, 1988), segundo o qual cabe ao poder público
fazer ou deixar de fazer apenas o que a lei expressamente autorizar, sendo necessário
a formalização legal das leis orçamentárias (Art. 165; BRASIL, 1988). Ressalta-se
que todos os atos e fatos administrativos praticados pela Administração Pública
devem se basear nesse princípio, bem como nos outros princípios constitucionais
já apresentados.

116
• Publicidade: estabelece o mesmo fundamento do princípio da publicidade aplicado
à Administração Pública, segundo o qual cabe ao poder público dar publicidade de
todos os seus atos e fatos administrativos (Art. 37; BRASIL, 1988; Art. 48; BRASIL,
2000).
• Transparência: estabelece a ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de
acesso público dos planos, orçamentos e diretrizes orçamentárias, das prestações
de contas e o respectivo parecer prévio, do Relatório Resumido da Execução
Orçamentária (RREO) e do Relatório de Gestão Fiscal (RGF) e as versões simplificadas
desses documentos (Art. 48; BRASIL, 2000), bem como que o ente público incentive
a participação popular e realize audiências públicas, durante os processos de
elaboração e discussão do PPA, da LDO e da LOA (Art. 48; § 1; I; BRASIL, 2000).
• Não vinculação (não afetação) da Receita de Impostos: estabelece a não
vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas as
situações específicas elencadas pela própria Constituição Federal de 1988 (Art.
167; IV; BRASIL, 1988). São exemplos de ressalvas à repartição do produto da
arrecadação dos impostos aos Fundos de Participação dos Estados (FPE) e Fundos
de Participação dos Municípios (FPM); Fundos de Desenvolvimento das Regiões
Norte (FNO), Nordeste (FNE) e Centro-Oeste (FCO), bem como a destinação de
recursos para as áreas de saúde e educação, além do oferecimento de garantias
para operações de crédito por antecipação de receitas (STN, 2021a, p. 37).

Os princípios orçamentários são premissas resultantes de diversos instrumentos

legais e normativos, bem como da doutrina contábil e jurídica e não há consenso entre
os autores, razão pela qual os princípios orçamentários aqui apresentados basearam-
se nos enunciados da 9ª edição do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público
(2021a).

INTERESSANTE
Caro acadêmico! Embora a 9ª edição do Manual de Contabilidade Aplicado
ao Setor Público não contemple o princípio do equilíbrio orçamentário,
ele é apresentado por diversos autores. O princípio do equilíbrio
orçamentário estabelece, de forma extremamente simplificada, que as
despesas não devem ultrapassar as receitas previstas para o exercício
financeiro, igualando-se os recursos obtidos através de sua atividade
financeira para custeá-los.

5 CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS
Os recursos para execução dos programas de trabalho do governo são
especificados através dos créditos orçamentários aprovados pelo Poder Legislativo na
LOA (SILVA, 2011), pela combinação da classificação institucional, funcional, programática
e econômica, expressa em valores monetários, na forma consignada de dotação

117
 orçamentária. Nesse sentido, considerando que alguns autores consideram créditos
orçamentários e dotação orçamentária como sinônimos (ROSA, 2011), apresentamos no
Quadro 4 a diferença entre esses dois temos.

QUADRO 4 – DIFERENCIAÇÃO ENTRE CRÉDITO ORÇAMENTÁRIO E DOTAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

CRÉDITO ORÇAMENTÁRIO DOTAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

Programação da despesa Valor monetário orçado
FONTE: O autor

Apresentamos no Quadro 5 um exemplo da estrutura completa da programação

do crédito orçamentário e da dotação orçamentária.

QUADRO 5 – EXEMPLO DA ESTRUTURA COMPLETA DA PROGRAMAÇÃO

CRÉDITO ORÇAMENTÁRIO
ESFERA: Orçamento Fiscal 10
CLASSIFICAÇÃO ÓRGÃO: Ministério da Infraestrutura 39
INSTITUCIONAL UNIDADE ORÇAMENTÁRIA: Dep. Nac. de Infra. de Transportes 252
CLASSIFICAÇÃO FUNÇÃO: Transporte 26
FUNCIONAL SUBFUNÇÃO: Transporte 782
CLASSIFICAÇÃO PROGRAMA: Transporte Terrestre 2075
PROGRAMÁTICA AÇÃO: Construção de Trecho Rodoviário 7M64
FONTE DE GRUPO: Receitas Arrecadadas no Exercício Corrente 1
RECURSOS ESPECIFICAÇÃO: Recursos Ordinários 00
CATEGORIA ECONÔMICA: Despesas de Capital 4
NATUREZA DA
GRUPO DE NATUREZA: Investimentos 4
DESPESA
MODALIDADE DE APLICAÇÃO: Aplicação Direta 90
INDICADOR DE
RESULTADO Sim 2
PRIMÁRIO
CÓDIGO
10.39.252.26.782.2075.7M64.100.4490.2
COMPLETO
DOTAÇÃO ORÇAMENTÁRIA
R$ 86.500.000,00
(oitenta e seis milhões e quinhentos mil reais)
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 35)

118
 ESTUDOS FUTUROS
Caro acadêmico!
No próximo tópico do nosso Livro didático, aprofundaremos as questões
relacionadas à classificação das receitas e despesas públicas. Nesse
ponto, é importante entender a diferença entre o crédito orçamentário e
a dotação orçamentária e saber diferenciá-los.

A autorização legislativa para a realização da despesa constitui um crédito

orçamentário, que pode ser inicial ou adicional (LIMA, 2018). Entende-se por crédito
orçamentário inicial aquele aprovado pela LOA, incluído nos orçamentos fiscais, da
seguridade social e de investimento das empresas estatais não dependentes e, quando
houver necessidade de autorizações de despesas não computadas ou insuficientes,
tem-se a possibilidade de buscar créditos adicionais, destinados a permitir ao Poder
Executivo discricionariedade sobre o orçamento.

5.1 CRÉDITOS ADICIONAIS

O processo de orçar as despesas públicas é complicado, porque diversas
variáveis influenciam diretamente o processo, como o desempenho da economia
e a necessidade por parte da sociedade de novos serviços públicos. Diante disso, o
orçamento não pode ser visto como peça estática e imutável no tempo e poderá sofrer
alterações, de acordo com as necessidades da Administração Pública. Nesse sentido,
na hipótese de ocorrerem situações imprevistas quando da elaboração ou entraves,
porventura surgidos durante a execução do orçamento, e para permitir a realização de
novas despesas, inclusive as decorrentes de fatos imprevisíveis e ou urgentes (ROSA,
2011), a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, dispõe que o orçamento poderá sofrer
alterações durante o exercício financeiro, mediante a criação de créditos adicionais. As
situações podem ocorrer de duas maneiras:

• o crédito orçamentário foi previsto no orçamento, mas a dotação que lhe foi
consignada é insuficiente para atender às despesas; ou
• o crédito orçamentário não foi previsto para atendimento de despesas.

Nos termos da lei, créditos adicionais são as autorizações de despesas não

computadas ou insuficientemente previstas na LOA (Art. 40), classificando-se em
suplementares, especiais e extraordinários (Art. 41; I-III):

• Suplementares: os destinados a reforço de dotação orçamentária já existente;

• Especiais: os destinados a despesas para as quais não haja crédito orçamentário e
dotação orçamentária específica; e

119
 • Extraordinários: os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de
guerra, comoção intestina ou calamidade pública.

Os créditos suplementares e especiais serão autorizados pelo Poder Legislativo

por lei e abertos por decreto executivo (Art. 42; BRASIL, 1964) e os créditos extraordinários
serão abertos por decreto do Poder Executivo, que dará imediato conhecimento
ao Poder Legislativo (Art. 44; BRASIL, 1964). Por se tratar de créditos orçamentários
relacionados à LOA, a iniciativa da lei é de competência exclusiva do Poder Executivo,
no qual o Poder Legislativo aprecia o projeto e autoriza os créditos orçamentários –
suplementares e especiais – por meio de lei, sendo a abertura dos créditos adicionais
feito por decreto do chefe do Poder Executivo (ROSA, 2011, p. 69). Cumpre destacar que
a abertura de créditos adicionais indicará, obrigatoriamente, a importância em termos
financeiros, a espécie do crédito adicional – suplementares, especiais ou extraordinários
– e a classificação da despesa, até onde for possível (Art. 45; BRASIL, 1964).

Quanto ao prazo de vigência, os créditos adicionais ficarão restritos ao exercício

em que forem abertos, salvo disposição legal expressa em contrário (Art. 45; BRASIL,
1964). Quanto aos créditos especiais e extraordinários, esses terão vigência no exercício
em que forem autorizados, salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos
quatro meses daquele exercício, caso em que, reabertos nos limites de seus saldos,
serão incorporados ao orçamento do exercício financeiro subsequente (Art. 167; § 2;
BRASIL, 1988).

A Figura 6 apresenta um esquema da vigência dos créditos adicionais.

FIGURA 6 – ESQUEMA DE VIGÊNCIA DOS CRÉDITOS ADICIONAIS

FONTE: Silva (2011, p. 219)

120
 Ressalta-se que a LOA pode conter autorização para que o Poder Executivo
abra créditos adicionais – não sendo dispositivo alheio à previsão de receitas e à fixação
da despesa – até determinada importância obedecidas as disposições do artigo 43 (Art.
7; BRASIL, 1964), sendo vedada a transposição, remanejamento ou transferência de
recursos de uma categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, sem
prévia autorização do Poder Legislativo (Art. 167; VI; BRASIL, 1988). Portanto, o Poder
Executivo não pode transferir dotação orçamentária de uma categoria de programação
para outra sem prévia autorização legislativa.

5.1.1 Fontes dos créditos adicionais

A autorização e a abertura dos créditos suplementares e especiais dependerão
da existência de recursos disponíveis para ocorrer a despesa e será precedida de
exposição de justificativa (Art. 43; BRASIL, 1964). Consideram-se recursos para o pedido
de créditos adicionais suplementares e especiais (Art. 43; § 1 - § 4; BRASIL, 1964):

• o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior;

• os provenientes de excesso de arrecadação;
• os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos
adicionais, autorizados em lei; e
• o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que juridicamente
possibilite ao poder executivo realizá-las.

Nos termos dos parágrafos do Artigo 43 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964:

• entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro

e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais
transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas;
• entende-se por excesso de arrecadação, para os fins desse artigo, o saldo positivo
das diferenças acumuladas mês a mês entre a arrecadação prevista e a realizada,
considerando-se, ainda, a tendência do exercício; e
• para o fim de apurar os recursos utilizáveis, provenientes de excesso de arrecadação,
deduzir-se-á a importância dos créditos extraordinários abertos no exercício.

Sobre a anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos

adicionais, autorizados em lei, Kohama (2012, p. 218, grifo do autor) explica que:

Entende-se por anulação parcial ou total de dotações orçamentárias

ou de créditos adicionais a redução de parte, ou integral, de dotações
consignadas na Lei do Orçamento ou em créditos adicionais, pois,
tendo sido devidamente autorizadas, já possuíam recursos financeiros
de cobertura. Portanto, possuindo recursos financeiros de cobertura,
ao serem anulados ou reduzidos, quer parcial ou totalmente, há
sobra do recurso correspondente, que pode ser reaproveitado, por
disponível, para ocorrer a despesa de novos créditos adicionais.

121
 Ademais, os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto
da LOA, ficarem sem despesas correspondentes poderão ser utilizados, mediante créditos
especiais ou suplementares, com prévia e específica autorização legislativa (Art. 166; § 8;
BRASIL, 1988). A reserva de contingência – crédito orçamentário na forma consignada de
dotação orçamentária – destinada a fazer face a passivos contingentes e outros riscos,
bem como eventos fiscais imprevistos (Art. 5; III; b; BRASIL, 2000), poderá ser utilizada
para abertura de créditos adicionais, (LIMA, 2018). Nos ensinamentos de Silva (2011, p.
222), a reserva de contingência “é uma dotação global não especificamente destinada
a determinado programa ou unidade orçamentária, cujos recursos serão utilizados para
abertura de créditos suplementares, quando se evidenciarem insuficientes durante o
exercício as dotações constantes do orçamento anual”.

5.1.2 Suplementares
Os créditos adicionais especiais visam reforçar as dotações orçamentárias já
existentes (Art. 41; I; BRASIL, 1964) que, por qualquer motivo, tornaram-se insuficientes
na execução da LOA (KOHAMA, 2012), somando-se à dotação consignada aos créditos
orçamentários iniciais a que se destinou o reforço (ROSA, 2011).

5.1.3 Especiais
Os créditos adicionais especiais visam atender a despesas para as quais não
há dotação orçamentária específica (Art. 41; II; BRASIL, 1964). Podem ser utilizados,
por exemplo, para cobrir despesas ocasionais ou essenciais que, por algum motivo,
não foram consideradas na LOA (KOHAMA, 2012). Os novos créditos em que foram
consignadas as dotações orçamentárias são apresentados separadamente, ou seja, em
contas distintas (ROSA, 2011).

5.1.4 Extraordinários
Os créditos adicionais extraordinários visam atender despesas urgentes e
imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública (Art. 41; III;
BRASIL, 1964). Sobre essa modalidade de crédito adicional, Rosa (2011, p. 71, grifo da
autora) enfatiza que é importante compreender a diferença entre os termos utilizados
pela Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, e pela Constituição Federal de 1988, conforme
segue:

Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964:

Art. 41. [...]
III- extraordinários, os destinados a despesas urgentes e
imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade
pública.

122
 Art. 44. Os créditos extraordinários serão abertos por decreto do
Poder Executivo, que deles dará imediato conhecimento ao Poder
Legislativo.
Constituição Federal de 1988
Art. 167. [...]
§ 3º A abertura de crédito extraordinário somente será admitida
para atender despesas imprevisíveis e urgentes, como as
decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública,
observado o disposto no Art. 62.
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República
poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo
submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
I- relativa a:
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos
adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no Art. 167, §
3º.

Nesse sentido, “a abertura de crédito extraordinário somente será admitida pela

imprevisibilidade do fato para atender a despesa, ou seja, não foram previstas por estar
além da capacidade humana de previsão do fato, o que requer ação urgente do poder
público quando da ocorrência da situação” (ROSA, 2011, p. 71). Portanto, erros ou falhas na
previsão orçamentária, mesmo para atender a alguma despesa, não podem ser abertos
por meio de crédito adicional extraordinário, uma vez que os critérios constitucionais de
excepcionalidade não são atendidos.

Destaca-se que essa modalidade de crédito adicional dispensa a indicação das

respectivas fontes de recurso, ao contrário dos créditos suplementes e especiais que,
para autorização e abertura, exigem a existência de recursos disponíveis.

Apresentamos um resumo simplificado das principais características das

modalidades de créditos adicionais no Quadro 6.

QUADRO 6 – PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DAS MODALIDADES DE CRÉDITOS ADICIONAIS

ESPÉCIE SUPLEMENTARES ESPECIAIS EXTRAORDINÁRIOS

Art. 41, I Art. 41, II Art. 41, III
Base legal
Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964
Reforço da categoria Atender a categoria Atender a despesas
Finalidade de programação já de programação não imprevisíveis e
contemplada na LOA. contemplada na LOA. urgentes.
Prévia, podendo ser
Autorização incluída na própria LOA Prévia, em lei especial. Independente.
ou em lei especial.
Autorizados por lei e abertos por decreto do chefe Decreto do chefe do
Forma de do Poder Executivo. Poder Executivo.
Abertura
Art. 42 Art. 44
Independente de
Recursos Indicação obrigatória.
indicação.

123
 Obrigatório, indicado na lei de autorização e no Obrigatório, indicado na
Valor / Limite
decreto de abertura. lei própria.
Vigência No exercício em que foi aberto
Só para o exercício seguinte, se autorizado em
Prorrogação Jamais permitida.
um dos quatro últimos meses do exercício.

FONTE: Adaptado de Lima e Castro (2012, p. 27)

6 CICLO ORÇAMENTÁRIO
O ciclo orçamentário corresponde ao período em que “se processam as atividades
peculiares do processo orçamentário, definindo-se como uma série de etapas que se
repetem em períodos prefixados, segundo os quais os orçamentos são preparados,
votados, executados, os resultados avaliados, e as contas, finalmente, aprovadas” (SILVA,
2011, p. 225) e “consiste em buscar o nível máximo de satisfação das necessidades
da população” (KOHAMA, 2012, p. 49). São etapas do ciclo orçamentário: a elaboração
da proposta orçamentária, a discussão, votação e aprovação da lei orçamentária, a
execução orçamentária e o controle e avaliação da execução orçamentária (SOF, 2021;
LIMA, 2018; KOHAMA, 2012; QUINTANA et al., 2011).

• Elaboração da proposta orçamentária: corresponde à fase em que o Poder

Executivo elabora a proposta orçamentária inicial, com base nas informações
definidas no PPA e na LDO (QUINTANA et al., 2011). Normalmente, cada órgão elabora
sua proposta orçamentária considerando as disposições dos Artigos 27 a 31 da Lei
nº 4.320, de 17 de março de 1964, e o órgão central de planejamento do ente público
consolida a peça orçamentária para submissão ao Poder Legislativo (LIMA, 2018).
• Discussão, votação e aprovação da lei orçamentária: corresponde à fase
em que a proposta orçamentária é recebida, apreciada, votada e aprovada pelo
Poder Legislativo. Kohama (2012, p. 51) destaca que essa fase “está configurada na
necessidade de que o povo, através de seus representantes, intervenha na decisão
de suas próprias aspirações, bem como na maneira de alcançá-las”. Quando
sancionada pelo chefe do Poder Executivo, a proposta orçamentária é convertida na
LOA e órgão central de planejamento do ente público incorpora, em cada unidade
orçamentária, os respectivos créditos orçamentários (LIMA, 2018).
• Execução orçamentária: corresponde à fase em que se inicia a execução
orçamentária e financeira, que se estende por todo o exercício financeiro,
compreendido entre 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano (Art. 34; BRASIL,
1964). A execução orçamentária é atribuição do Poder Executivo (QUINTANA et al.,
2011) e consiste na arrecadação das receitas de impostos, taxas, contribuições de
melhoria, transferências federais e estaduais, e na aplicação desses recursos nas
despesas aprovadas na LOA (LIMA, 2018), para o cumprimento anual dos objetivos e
metas determinados pela Administração Pública (KOHAMA, 2012).

124
• Controle e avaliação da execução orçamentária: corresponde à fase em que
o controle da execução orçamentária e financeira de todos os entes federativos
será exercido pelos Poderes Executivo e Legislativo, mediante controles interno
(Art. 76-80; BRASIL, 1964) e externo (Art. 81-82; BRASIL, 1964). Nos termos da Lei
nº 4.320, de 17 de março de 1964, o controle da execução orçamentária e financeira
compreende:
ο a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a
realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;
ο a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis pelos
bens e valores públicos; e
ο o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e
em termos de realização de obras e prestação de serviços.

NOTA
A unidade orçamentária é o menor nível da classificação institucional e
refere-se às “unidades de planejamento e orçamento que desempenham
o papel de coordenação dos processos do ciclo orçamentário [...],
integrando e articulando o trabalho das suas unidades administrativas,
sob orientação normativa e supervisão técnica do órgão central e do
respectivo órgão setorial” (SOF, 2021, p. 106).

Com relação aos controles interno e externo, tem-se que (BRASIL, 1964, grifo
nosso):

CAPÍTULO II
Do Controle Interno

Art. 76. O Poder Executivo exercerá os três tipos de controle a que se

refere o Artigo 75, sem prejuízo das atribuições do Tribunal de Contas
ou órgão equivalente.
Art. 77. A verificação da legalidade dos atos de execução orçamentária
será prévia, concomitante e subsequente.
Art. 78. Além da prestação ou tomada de contas anual, quando
instituída em lei, ou por fim de gestão, poderá haver, a qualquer
tempo, levantamento, prestação ou tomada de contas de todos os
responsáveis por bens ou valores públicos.
Art. 79. Ao órgão incumbido da elaboração da proposta orçamentária
ou a outro indicado na legislação, caberá o controle estabelecido no
inciso III do Artigo 75.
Parágrafo único. Esse controle far-se-á, quando for o caso, em
termos de unidades de medida, previamente estabelecidos para
cada atividade.
Art. 80. Compete aos serviços de contabilidade ou órgãos equivalentes
verificar a exata observância dos limites das cotas trimestrais
atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema que for
instituído para esse fim.

125
 CAPÍTULO III
Do Controle Externo
Art. 81. O controle da execução orçamentária, pelo Poder Legislativo,
terá por objetivo verificar a probidade da administração, a guarda
e legal emprego dos dinheiros públicos e o cumprimento da Lei de
Orçamento.
Art. 82. O Poder Executivo, anualmente, prestará contas ao Poder
Legislativo, no prazo estabelecido nas Constituições ou nas Leis
Orgânicas dos Municípios.
§ 1º As contas do Poder Executivo serão submetidas ao Poder
Legislativo, com Parecer prévio do Tribunal de Contas ou órgão
equivalente.
§ 2º Quando, no Município não houver Tribunal de Contas ou órgão
equivalente, a Câmara de Vereadores poderá designar peritos
contadores para verificarem as contas do prefeito e sobre elas
emitirem parecer.

Observa-se que a fase de controle e avaliação da execução orçamentária é uma

das etapas mais importantes do processo orçamentário, pois é a fase em que as contas
públicas são julgadas quanto à correta aplicação e legalidade dos gastos públicos pelo
Poder Legislativo, com o auxílio dos Tribunais de Contas. Ressalta-se que o processo
de julgamento das contas públicas se dá por meio de levantamentos contábeis e
certificados de auditoria interna e externa (QUINTANA et al., 2011). Nesse sentido,
Kohama (2012, p. 54) destaca que “a contabilidade é um instrumento que proporciona
à Administração [Pública] as informações e controles necessários à melhor condução
dos negócios públicos”, fornecendo informações de “todo o processo de planejamento
e orçamentação e, em especial, as etapas que compõem o ciclo orçamentário”
(KOHAMA,2012, p. 54).

Apresentamos na Figura 7 uma representação esquematizada do ciclo

orçamentário.

126
FIGURA 7 – REPRESENTAÇÃO ESQUEMATIZADA DO CICLO ORÇAMENTÁRIO

UOs: Unidades Orçamentárias. UAs: Unidades Administrativas.

FONTE: Silva (2011, p. 226)

127
 RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:

• O orçamento é um plano que expressa em termos monetários, para o período

de um ano, o programa de operações do governo e as formas de financiamento
desse programa, possibilitando o alcance dos objetivos e metas propostos pela
Administração Pública.

• O orçamento-programa discrimina as despesas de acordo com sua natureza, dando

ênfase aos fins (e não aos meios), demonstrando o que e para que o governo gastará
e quem será responsável pela execução de seus programas.

• A Lei Orçamentária Anual (LOA) compreenderá o orçamento fiscal, o orçamento de

investimentos e o orçamento da seguridade social.

• Os princípios orçamentários estabelecidos pelo Manual de Contabilidade Aplicada

ao Setor Público são: i. a unidade ou totalidade; ii. a universalidade; iii. a anualidade
ou periodicidade; iv. a exclusividade; v. o orçamento bruto; vi. a legalidade; vii. a
publicidade; viii. a transparência; e ix. a não vinculação (não afetação) da receita de
impostos.

• Os recursos para a execução dos programas de trabalho do governo são especificados

por meio de créditos orçamentários aprovados pelo Poder Legislativo e consignados
na forma de dotações orçamentárias.

• O orçamento poderá sofrer alterações no decorrer do exercício financeiro, mediante

a criação de créditos adicionais.

• Os créditos adicionais são autorizações de despesa não computadas ou

insuficientemente previstas na LOA, podendo ser suplementares, especiais ou
extraordinários.

• As etapas do ciclo orçamentário pelo Manual Técnico do Orçamento são: i. a

elaboração da proposta orçamentária; ii. a discussão, votação e aprovação da lei
orçamentária; iii. a execução orçamentária; e iv. o controle e avaliação da execução
orçamentária.

128
 AUTOATIVIDADE
1 O orçamento, na esfera pública, é um instrumento de planejamento para atender,
durante um exercício financeiro, os planos e programas de trabalho desenvolvidos
pela Administração Pública, por meio do planejamento das receitas a serem obtidas
e dos dispêndios a serem realizados. Com relação ao Orçamento Público, classifique
V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:

( ) A estrutura orçamentária, conforme legislação, conterá o Plano Plurianual (PPA), a

Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA).
( ) A LOA compreenderá o orçamento fiscal, o orçamento de investimentos das
empresas em que a Administração Pública, diretamente, detenha a maioria do
capital social com direito a voto e o orçamento da seguridade social.
( ) Fixa o montante dos recursos a serem arrecadados pela Administração Pública.
( ) Estima o montante dos recursos a serem aplicados pela Administração Pública.
( ) O orçamento anual é uma lei de iniciativa do Poder Executivo.

Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) F – F – V – V – F.
b) ( ) F – V – V – F – V.
c) ( ) F – V – V – V – F.
d) ( ) V – F – F – F – V.
e) ( ) V – V – F – F – V.

2 O orçamento público é um plano que expressa em termos monetários, para o

período de um ano, que possibilita o alcance dos objetivos e metas propostos
pela Administração Pública, compreendendo o orçamento fiscal, o orçamento de
investimentos e o orçamento da seguridade social. Nesse sentido, leia as afirmativas
a seguir:

I- A lei do orçamento anual compreenderá o orçamento da seguridade social,

abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta
ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo poder
público.
II- O orçamento fiscal compreenderá o orçamento geral dos poderes, seus fundos,
órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas
e mantidas pelo poder público, inclusive as dotações destinadas aos investimentos
das empresas estatais dependentes, nos termos da Lei de Responsabilidade Fiscal.

Assinale a alternativa CORRETA:

129
 a) ( ) As duas afirmativas são verdadeiras.
b) ( ) A afirmativa I é verdadeira, e a II é falsa.
c) ( ) A afirmativa II é verdadeira, e a I é falsa.
d) ( ) As duas afirmativas são falsas.

3 Os princípios orçamentários são válidos para todos os poderes e entes federativos e

conferem racionalidade, eficiência e transparência à elaboração, execução e controle
do Orçamento Público. Nesse sentido, o princípio que estabelece a obrigação de
prever todas as receitas e fixar todas as despesas na Lei Orçamentária Anual (LOA) é
denominado:

a) ( ) Unidade ou Totalidade.
b) ( ) Universalidade.
c) ( ) Anualidade ou Periodicidade.
d) ( ) Exclusividade.

4 O ciclo orçamentário corresponde a uma série de etapas segundo as quais os

orçamentos são preparados, discutidos, votados, executados e avaliados. Com
base nos princípios orçamentários apresentados, disserte sobre a quem compete a
aprovação da Lei Orçamentária Anual (LOA).

5 A autorização legislativa para a realização da despesa constitui o crédito orçamentário,

que pode ser inicial ou adicional. Com relação aos créditos adicionais, disserte sobre
sua finalidade e suas respectivas modalidades de abertura.

130
UNIDADE 2 TÓPICO 3 -
RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS

1 INTRODUÇÃO
A estimativa de receitas e a fixação de despesas é uma das fases mais
importantes do processo orçamentário e são seus principais elementos, isso porque
é por meio da projeção das receitas e despesas orçamentárias que a Administração
Pública consegue prestar os serviços públicos, representando o conjunto de receitas
que se pretende arrecadar e as diversas despesas que se pretendem realizar. Cumpre
ressaltar um aspecto importante em relação às estimativas de receitas e despesas
públicas: estimamos as receitas e fixamos as despesas, ou seja, a receita, como está
prevista, pode ser arrecadada em nível inferior ou superior, já a despesa, por ser fixada,
somente poderá ser realizada até o valor autorizado pelo Poder Legislativo, significando
que, somente podem ser realizadas despesas até o valor do crédito orçamentário
aprovado.

Portanto, para uma gestão eficiente dos recursos públicos, é fundamental

conhecer as principais características das receitas e despesas públicas e se o orçamento
é compatível com os montantes projetados desses dois elementos. Resumidamente,
as receitas públicas são o montante total dos recursos arrecadados e que serão
incorporados ao patrimônio do ente público e as despesas públicas representam a
aplicação de recursos públicos para atender às necessidades dos entes federativos.
Nesse sentido, a credibilidade das projeções orçamentárias depende dos critérios com
que se elabora a estimativa das receitas e despesas para o ano seguinte.

Acadêmico, considerando que a compreensão do orçamento requer o

conhecimento de sua estrutura, neste último tópico da Unidade 2, apresentaremos
detalhadamente as características e classificações das receitas e despesas públicas.
Apresentaremos e discutiremos suas definições e, posteriormente, suas classificações
segundo a estrutura legal e normativa. Por fim, apresentaremos a classificação por fonte
ou destinação de recursos, visando a ampla compreensão de todas as classificações
discutidas, que se destinam a atender aos requisitos de “informação demandadas por
todos os interessados nas questões de finanças públicas” (SOF, 2021, p. 33). Aos estudos!

2 RECEITA PÚBLICA
A matéria pertinente à receita pública é disciplinada, em linhas gerais, pelos
Artigos 2º, 3º, 6º, 9º, 11º, 35º, 56º e 57º da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 (SOF, 2021;
LIMA, 2018). Desse modo, as receitas públicas são ingressos de recursos financeiros
nos cofres da Administração Pública, que se desdobram em receitas orçamentárias,
131
 quando representam disponibilidades de recursos financeiros para o erário, e receitas
extraorçamentárias, quando representam apenas entradas compensatórias (SOF,
2021). Portanto, em sentido estrito, são públicas apenas as receitas orçamentárias e,
geralmente, por força do princípio orçamentário da universalidade, estão previstas na Lei
Orçamentária Anual (LOA), tornando-se fonte de recursos utilizados pela Administração
Pública em programas e ações cuja finalidade principal é atender às necessidades
públicas e demandas da sociedade (STN, 2021a).

Sobre esse desdobramento, Lima (2018, p. 19, grifo da autora) explica:

Os ingressos extraorçamentários são recursos financeiros

de caráter temporário, do qual o ente federado é mero agente
depositário, portanto, não integra a sua LOA e a devolução não se
sujeita à autorização legislativa. Por serem constituídos por ativos e
passivos exigíveis (ou seja, pertencentes a terceiros), os ingressos
extraorçamentários, em geral, não têm reflexos no patrimônio líquido
do ente federado. São exemplos de ingressos extraorçamentários:
os depósitos em caução, as fianças, as operações de crédito por
Antecipação de Receita Orçamentária (ARO), a emissão de moeda e
outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros.
[A matéria pertinente à ARO é disciplinada, em linhas gerais, pelo
Artigo 38 da Lei de Responsabilidade Fiscal, pelo parágrafo único do
Artigo 3º da Lei nº 4.320, de 1964, e pelos Artigos 165, §8º, e 167, X, da
Constituição Federal de 1988].
Por outro lado, [os ingressos orçamentários] representam as
disponibilidades de recursos financeiros que ingressam no ente
federado durante o exercício e aumentam seu saldo financeiro. Na
prática, as receitas orçamentárias são as fontes de recursos utilizadas
pelo ente federado em programas e ações cuja finalidade precípua é
atender às necessidades públicas e demandas da sociedade.

Lima (2018) e Lima e Castro (2012) apontam que, dependendo do impacto no

patrimônio líquido, a receita orçamentária pode ser “efetiva” ou “não efetiva”. O ingresso da
receita orçamentária quando efetiva, afeta positivamente a situação líquida patrimonial
do ente público, assemelhando-se ao conceito de receita à luz da Teoria Contábil, temos
como exemplo a arrecadação de tributos. Por sua vez, quando não efetiva, o ingresso
da receita orçamentária não afeta a situação líquida patrimonial e, portanto, não atende
ao conceito de receita à luz da Teoria Contábil, tomando como exemplo a alienação de
um bem do ente público. É importante ressaltar que qualquer que seja a receita (efetiva
ou não efetiva), ela deve ser contabilizada para fins de evidenciação e controle (LIMA;
CASTRO, 2012, p. 56).

O Artigo 11 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, estabelece que a receita

pública será classificada em duas categorias econômicas: Receitas Correntes
e Receitas de Capital. São receitas correntes (§ 1º) as receitas tributária, de
contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as
provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de Direito Público ou
Privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em despesas correntes
e são receitas de capital (§ 2º) as provenientes da realização de recursos financeiros

132
oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os
recursos recebidos de outras pessoas de Direito Público ou Privado, destinados a atender
despesas classificáveis em despesas de capital e, ainda, o superávit orçamentário.

A classificação da receita orçamentária, segundo a normal geral de Direito

Financeiro (Art. 11; § 4) obedecerá ao seguinte esquema:

Receitas correntes
Receita tributária
Impostos
Taxas
Contribuições de melhoria
Receita de contribuições
Receita patrimonial
Receita agropecuária
Receita industrial
Receita de serviços
Transferências correntes
Outras receitas correntes

Receitas de capital
Operações de crédito
Alienação de bens
Amortização de empréstimos
Transferências de capital
Outras receitas de capital (BRASIL, 1964).

A doutrina jurídica costuma classificar as receitas públicas, quanto à procedência,

em Receitas Originárias e Receitas Derivadas (SOF; 2021; STN, 2021a, grifo nosso):

Receitas públicas originárias, segundo a doutrina, são as

arrecadadas por meio da exploração de atividades econômicas pela
Administração Pública. Resultam, principalmente, de rendas do
patrimônio mobiliário e imobiliário do Estado (receita de aluguel), de
preços públicos, de prestação de serviços comerciais e de venda de
produtos industriais ou agropecuários.
Receitas públicas derivadas, segundo a doutrina, são as obtidas
pelo poder público por meio da soberania estatal. Decorrem de norma
constitucional ou legal e, por isso, são auferidas de forma impositiva,
como, por exemplo, as receitas tributárias e as de contribuições
especiais.

Diversos são os critérios adotados para sua classificação. Na sequência,

discutiremos esses critérios para que possamos entender a correta classificação das
receitas públicas.

133
 2.1 CLASSIFICAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
A classificação das receitas orçamentárias é obrigatória para todos os entes
da federação, sendo permitido seu desdobramento de acordo com suas respectivas
necessidades (SOF, 2021). A receita orçamentária deve ser classificada segundo a
natureza de receita, o indicador de resultado primário, a fonte ou destinação de recursos
– por se tratar de uma classificação que associa a receita com a despesa, o assunto será́
tratado em uma seção própria – e a esfera orçamentária.

2.1.1 Classificação da receita orçamentária por natureza

A classificação das receitas orçamentárias por natureza é estabelecida pelo §
4º do Artigo 11 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 e é de utilização obrigatória
para todos os entes da federação, sendo facultado seu desdobramento para atender às
respectivas peculiaridades (STN, 2021a, p. 39). No âmbito da União, sua codificação é
regulamentada por meio de Portaria da SOF, e a normatização da codificação válida para
os Estados e Municípios é feita por meio de Portaria Ministerial (SOF/STN) (SOF, 2021).

A codificação de oito dígitos e cinco níveis da receita orçamentária é necessária

para demonstrar as informações sobre a alocação da receita no orçamento público,
visando proporcionar a extração imediata de informações a fim de prover celeridade,
simplicidade e transparência na concatenação de dados (SOF, 2021), cujas posições
ordinais são apresentadas no Quadro 7.

QUADRO 7 – DETALHAMENTO DOS NÍVEIS DE CLASSIFICAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA

DÍGITO 1º 2º 3º 4º a 7º 8º
Desdobramento
Categoria
SIGNIFICADO Origem Espécie para identificação de Tipo
Econômica
peculiaridades da receita
CODIFICAÇÃO X X X X.XX.X X

FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 18)

Verifica-se que na codificação apresentada, os primeiros três níveis apresentam

apenas um dígito para cada nível, já o quarto nível apresenta quatro dígitos e o quinto
nível um dígito. Iremos estudar individualmente cada um desses níveis e compreender
como a receita orçamentária deve ser representada no orçamento.

Quanto à categoria econômica, o § 1º e § 2º do Artigo 11 da Lei nº 4.320, de 17 de

março de 1964, classificam as receitas orçamentárias em receitas correntes e receitas
de capital, conforme demonstrado no Quadro 8.

134
 QUADRO 8 – RECEITA ORÇAMENTÁRIA CONFORME A CATEGORIA ECONÔMICA

RECEITAS CORRENTES RECEITAS DE CAPITAL

São arrecadadas dentro do São arrecadadas dentro do
exercício financeiro, aumentam exercício financeiro, aumentam
as disponibilidades financeiras, as disponibilidades financeiras,
geralmente com efeito positivo entretanto, não provocam efeito sobre
sobre o Patrimônio Líquido. o Patrimônio Líquido.
Código Categoria Código Categoria
1 Receitas Correntes 2 Receitas de Capital
Receitas Correntes Receitas de Capital
7 8
Intraorçamentárias Intraorçamentárias
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 19-20)

Com relação às receitas de operações intraorçamentárias, elas representam

aquelas realizadas entre órgãos e outros entes da Administração Pública integrantes dos
Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social de um mesmo ente federativo que consolidam
seus orçamentos e balanços e, portanto, não representam novos ingressos de recursos
nos cofres públicos do ente, mas apenas remanejamento de receitas entre seus órgãos
(SOF, 2021). Portanto, essas classificações não constituem novas categorias econômicas
de receita, mas apenas especificações das categorias econômicas existentes da receita
orçamentária.

A origem é o detalhamento das categorias econômicas, com vistas a identificar

a procedência das receitas quando ingressam nos cofres públicos, classificando-as na
sequência lógico-temporal na qual ocorrem naturalmente atos e fatos orçamentários,
explorando “o fato de que se a existência de multas, juros, dívida ativa e multas e juros
da dívida ativa decorrem do não pagamento da [receita orçamentária] dentro dos
prazos estabelecidos em lei, então dependem da existência dessa receita e nela tiveram
origem” (SOF, 2021, p. 20). Os códigos da origem para as receitas correntes e de capital,
de acordo com a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 são apresentados no Quadro 9.

QUADRO 9 – RECEITA ORÇAMENTÁRIA CONFORME A ORIGEM

Categoria Econômica (1º dígito) Origem (2º dígito)

1. Receitas Correntes
7. Receitas Correntes
Intraorçamentárias
2. Receitas de Capital
8. Receitas de Capital
Intraorçamentárias
FONTE: SOF (2021, p. 21)
1. Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
2. Contribuições
3. Receita Patrimonial
4. Receita Agropecuária
5. Receita Industrial
6. Receita de Serviços
7. Transferências Correntes
9. Outras Receitas Correntes
1. Operações de Crédito
2. Alienação de Bens
3. Amortização de Empréstimos
4. Transferências de Capital
9. Outras Receitas de Capital

135
 Quanto à descrição das origens que compõem as receitas correntes e de capital,
essas são apresentadas no Quadro 10.

QUADRO 10 – ORIGENS QUE COMPÕEM AS RECEITAS CORRENTES E DE CAPITAL

RECEITAS CORRENTES
ORIGEM DESCRIÇÃO
Impostos, Taxas e
São decorrentes da arrecadação dos tributos previstos no
Contribuições de
Artigo 145 da Constituição Federal de 1988.
Melhoria
São oriundas das contribuições sociais, de intervenção no
domínio econômico e de interesse das categorias profissionais
Contribuições
ou econômicas, conforme preceitua o Artigo 149 da
Constituição Federal de 1988.
São provenientes da fruição de patrimônio pertencente ao
Receita
ente público, tais como as decorrentes de aluguéis, dividendos,
Patrimonial
compensações financeiras/royalties, concessões, entre outras.
Receitas de atividades de exploração ordenada dos
recursos naturais vegetais em ambiente natural e protegido.
Compreende as atividades de cultivo agrícola, de cultivo de
Receita
espécies florestais para produção de madeira, celulose e para
Agropecuária
proteção ambiental, de extração de madeira em florestas,
de coleta de produtos vegetais, além do cultivo de produtos
agrícolas.
São provenientes de atividades industriais exercidas pelo ente
público, tais como a extração e o beneficiamento de matérias-
Receita Industrial
primas, a produção e a comercialização de bens relacionados
às indústrias mecânica, química e de transformação em geral.
Decorrem da prestação de serviços por parte do ente público,
tais como comércio, transporte, comunicação, serviços
Receita de
hospitalares, armazenagem, serviços recreativos, culturais
Serviços
etc. Tais serviços são remunerados mediante preço público,
também chamado de tarifa.
São provenientes do recebimento de recursos financeiros de
outras pessoas de direito público ou privado destinados a
atender despesas de manutenção ou funcionamento que não
impliquem contraprestação direta em bens e serviços a quem
Transferências
efetuou essa transferência. Por outro lado, a utilização dos
Correntes
recursos recebidos vincula-se à determinação constitucional
ou legal, ou ao objeto pactuado. Tais transferências ocorrem
entre entidades públicas de diferentes esferas ou entre
entidades públicas e instituições privadas
Constituem-se pelas receitas cujas características não
permitam o enquadramento nas demais classificações
Outras Receitas
da receita corrente, tais como indenizações, restituições,
Correntes
ressarcimentos, multas previstas em legislações específicas,
entre outras.

136
 RECEITAS DE CAPITAL
ORIGEM DESCRIÇÃO
Recursos financeiros da colocação de títulos públicos ou da
Operações de
contratação de empréstimos junto a entidades públicas ou
Crédito
privadas, internas ou externas.
Ingressos financeiros provenientes da alienação de bens
móveis, imóveis ou intangíveis de propriedade do ente público.
O Artigo 44 da Lei de Responsabilidade Fiscal veda a aplicação
Alienação de
da receita de capital derivada da alienação de bens e direitos
Bens
que integram o patrimônio público para o financiamento de
despesa corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de
previdência social, geral e próprio dos servidores públicos.
Ingressos financeiros provenientes da amortização de
financiamentos ou empréstimos que o ente público haja
previamente concedido. Embora a amortização do empréstimo
seja origem da categoria econômica Receitas de Capital, os
Amortização de
juros recebidos associados ao empréstimo são classificados
Empréstimos
em Receitas Correntes / de Serviços / Serviços e Atividades
Financeiras / Retorno de Operações, Juros e Encargos
Financeiros, pois os juros representam a remuneração do
capital.
Recursos financeiros recebidos de outras pessoas de Direito
Público ou Privado destinados a atender despesas com
investimentos ou inversões financeiras, independentemente
Transferências de da contraprestação direta a quem efetuou essa transferência.
Capital Por outro lado, a utilização dos recursos recebidos vincula-se
ao objeto. Tais transferências ocorrem entre entidades públicas
de diferentes esferas ou entre entidades públicas e instituições
privadas.
Registram-se nesta origem receitas cujas características
não permitam o enquadramento nas demais classificações
Outras Receitas
da receita de capital, tais como resultado do Banco Central,
de Capital
remuneração das disponibilidades do Tesouro, entre outras
formas de rendimentos.
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 21-22)

A espécie, nível de classificação vinculado à origem, permite qualificar com

maior detalhe o fato gerador das receitas. Por exemplo, dentro da origem “Contribuições”,
identificam-se as espécies “Contribuições Sociais”, “Contribuições Econômicas” e
“Contribuições para Entidades Privadas de Serviço Social e de Formação Profissional”
(SOF, 2021). Ressalta-se que “a partir do exercício de 2022, facultativamente, e 2023,
obrigatoriamente, as receitas exclusivas dos Estados, Distrito Federal e municípios,
serão identificadas nos 5º e 6º dígitos da codificação com números de “50” até “98”
(STN, 2021a, p. 44). Um exemplo com os códigos relacionados às origens e espécies de
receitas orçamentárias é apresentado no Quadro 11.

137
 QUADRO 11 – RECEITA ORÇAMENTÁRIA CONFORME A ESPÉCIE (lista não exaustiva)

Categoria Econômica Origem Espécie (3º dígito)

1. Impostos
1. Impostos, Taxas e
1. Receitas Correntes 2. Taxas
Contribuições de Melhoria
3. Contribuição de Melhoria
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 149)

Foram reservados quatro dígitos para desdobramentos com a finalidade de

identificar peculiaridades de cada receita, caso seja necessário, ou seja, esses dígitos
podem ou não ser utilizados conforme a necessidade de especificação do recurso. A
SOF (2021, p. 22) explica:

Em 2021, as receitas exclusivas de Estados e Municípios utilizarão

o número “8”, no quarto dígito (Ex.: 1.9.0.8.xx.x.x – Outras Receitas
Correntes exclusivas de Estados e Municípios). A partir de 2022,
inclusive elaboração do Orçamento, os 5º e 6º dígitos da codificação,
que constituem parte dos desdobramentos, separam os códigos da
União daqueles específicos dos demais entes federados, de acordo
com a seguinte estrutura lógica:
a) “00” até “49” identificam códigos reservados para a União, que
poderão ser utilizados, no que couber, por Estados, DF e Municípios;
b) “50” até “98” identificam códigos reservados para uso específico
de Estados, DF e Municípios; e
c) “99” será utilizado para registrar “outras receitas”, entendidas assim
as receitas genéricas que não tenham código identificador específico,
atendidas as normas contábeis aplicáveis.

Um exemplo com os códigos de desdobramento para identificação de

peculiaridades da receita é apresentado no Quadro 12.

QUADRO 12 – RECEITA ORÇAMENTÁRIA CONFORME O DESDOBRAMENTO (lista não exaustiva)

Desdobramento para identificação de peculiaridades da receita (4º a 7º dígito)

3. Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
01. Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
02. Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ - Líquida de Incentivos
03. Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte

1. Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte - Trabalho

2. Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte - Capital
3. Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte - Remessa ao Exterior
4. Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte - Outros Rendimentos

FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 131-148)

138
 O tipo, correspondente ao último dígito na natureza de receita, tem a finalidade
de identificar o tipo de arrecadação a que se refere aquela natureza. Portanto, todo
código de natureza de receita será finalizado com um dos dígitos mencionados, e
as arrecadações de cada recurso – sejam da receita propriamente dita ou de seus
acréscimos legais – ficarão agrupadas sob um mesmo código, sendo diferenciadas
apenas no último dígito (SOF, 2021), conforme apresentado no Quadro 13.

QUADRO 13 – RECEITA ORÇAMENTÁRIA CONFORME O TIPO

Tipo (8º dígito)

0. Natureza Agregadora
1. Receita Principal
2. Multa e Juros da Receita Principal
3. Dívida Ativa da Receita Principal
4. Multa e Juros da Dívida Ativa da Receita Principal

FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 23)

Quando, por exemplo, o Imposto de Renda Pessoa Física é recolhido, aloca-se

a receita pública correspondente na natureza de receita código “1.1.1.3.01.1.1”, segundo o
esquema apresentado no Quadro 14.

QUADRO 14 – EXEMPLO DE CLASSIFICAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA

1.1.1.3.01.1.1 – Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte - Trabalho (Principal)

X Categoria Econômica 1 Receita Corrente
X Origem 1 Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
X Espécie 1 Impostos
Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer
X Desdobramento de 3 Natureza
XX peculiaridades da 01 Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
X receita 1 Imposto sobre a Renda - Retido na Fonte -
Trabalho
X Tipo 1 Principal
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 18)

Com base no nível de detalhamento da receita orçamentária apresentada, a

classificação por natureza é a de nível mais analítico da receita, auxiliando na elaboração
de análises econômico-financeiras sobre a atuação da Administração Pública (SOF,
2021).

139
 2.1.2 Classificação da receita orçamentária por indicador de
resultado primário
A classificação da receita orçamentária – e da despesa orçamentária – para
apuração do resultado primário não é obrigatória para todos os entes e foi instituída
na União com o objetivo de identificar quais são as receitas e despesas que compõem
o resultado primário do Governo Federal, que é representado pela diferença entre
receitas e despesas primárias (STN, 2021a, p. 57). Com base nessa classificação, as
receitas orçamentárias podem ser divididas em receitas primárias, quando seus valores
são incluídos no cálculo do resultado primário e receitas financeiras, quando não são
incluídas no citado cálculo, sendo (SOF, 2021, p. 24, grifo nosso):

As receitas primárias referem-se, predominantemente, às receitas

correntes que advêm dos tributos, das contribuições sociais, das
concessões, dos dividendos recebidos pela União, da cota-parte
das compensações financeiras, das decorrentes do próprio esforço
de arrecadação das unidades orçamentárias, das provenientes de
doações e convênios e outras também consideradas primárias.
As receitas financeiras são geralmente adquiridas junto ao
mercado financeiro, decorrentes da emissão de títulos, da contratação
de operações de crédito por organismos oficiais, das aplicações
financeiras da União, entre outras. Como regra geral, são aquelas
que não alteram o endividamento líquido do Governo (setor público
não financeiro), uma vez que criam uma obrigação ou extinguem um
direito, ambos de natureza financeira, junto ao setor privado interno
e/ou externo. A exceção a essa regra é a receita advinda dos juros
de operações financeiras que, apesar de contribuírem com a redução
do endividamento líquido, também se caracterizam como receita
financeira.

O resultado primário é calculado pela diferença entre receitas e despesas,

excluindo-se da conta as receitas e despesas financeiras, e indica se os níveis de
despesas orçamentários são compatíveis com sua arrecadação, ou seja, se as receitas
primárias são capazes de suportar as despesas primárias. Silva (2011, p. 38) explica
que o principal objetivo do cálculo é mostrar o comportamento fiscal do ente público
no período e avaliar se o mesmo está operando dentro dos limites orçamentários e,
consequentemente, evidenciar sua contribuição para a redução ou elevação do
endividamento público. Caso essa diferença seja positiva, tem-se o superávit primário
e caso seja negativa, tem-se um déficit primário.

Na sequência, apresentamos no Quadro 15 um exemplo de cálculo de resultado

primário.

140
 QUADRO 15 – EXEMPLO DE APURAÇÃO DO RESULTADO PRIMÁRIO

RECEITA TOTAL 4.200.000

(-) Receitas de Aplicações Financeiras 600.000
(-) Receitas de Operações de Crédito 500.000
(-) Receitas de Alienações de Bens 100.000
(=) RECEITAS PRIMÁRIAS (I) 3.000.000

DESPESA TOTAL 3.550.000

(-) Despesa de Juros da Dívida 350.000
(-) Despesa de Amortização da Dívida 700.000
(=) DESPESAS PRIMÁRIAS (II) 2.500.000

500.000
(=) RESULTADO PRIMÁRIO (I – II)
Superávit Primário
FONTE: Adaptado de Silva (2011, p. 39)

Ressalta-se que, embora a classificação para apuração do resultado primário

não tenha caráter obrigatório, ela facilita a demonstração desse resultado, que é
obrigatória e deve ser publicado bimestralmente, conforme o demonstrativo previsto na
LRF (Art. 53; III; BRASIL, 2000).

2.1.3 Classificação da receita orçamentária por esfera

orçamentária
A classificação por esfera orçamentária visa identificar se a receita
pertence ao Orçamento Fiscal, da Seguridade Social ou de Investimento das
Empresas Estatais, conforme descriminado no § 5º do Artigo 165 da Constituição
Federal de 1988 (SOF, 2021). A mesma classificação também é válida para as
despesas orçamentárias.

DICA
Caro acadêmico!
Se você não estiver familiarizado com os temas de ordem tributária,
recomendo a leitura da seção dedicada às noções básicas sobre tributos
da 12ª edição do Manual Técnico de Orçamento (MTO) e da Lei nº 5.172,
de 25 de outubro de 1966, que dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional. Acesse em: https://bit.ly/3NMd7lw.

141
 3 DESPESA PÚBLICA
A matéria relativa à despesa pública, bem como a receita pública, é regulamentada
pela Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. A despesa pública é o conjunto de gastos
realizados pela Administração Pública para o funcionamento e manutenção dos serviços
públicos prestados à sociedade, que se desdobram em despesas orçamentárias,
quando detalhadas e fixadas no orçamento, estando, por conseguinte, autorizadas
pelo Poder Legislativo e convertidas na Lei Orçamentária Anual (LOA) na forma de
dotação orçamentária, para ser efetivada, e dispêndios extraorçamentários, quando
independem de autorização legislativa e, portanto, não constam na LOA, para sua
execução e desembolso (STN, 2021a).

Assim como a receita orçamentária, dependendo do impacto no patrimônio

líquido, a despesa orçamentária pode ser “efetiva” ou “não efetiva” (LIMA, 2018; LIMA;
CASTRO, 2012). A realização da despesa pública, quando efetiva, afeta negativamente
a situação líquida patrimonial do ente público e constitui fato contábil modificativo
diminutivo, temos como exemplo a aquisição de materiais para distribuição gratuita.
Por outro lado, quando não efetiva, a realização da despesa orçamentária não afeta a
situação líquida patrimonial, tomando-se como exemplo a despesa com a aquisição de
materiais para estoque. Em geral, a despesa orçamentária efetiva é despesa corrente e
a despesa não efetiva normalmente se enquadra como despesa de capital (STN, 2021a).

O Artigo 12 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, estabelece que a despesa

pública será classificada em duas categorias econômicas: despesas correntes e
despesas de capital. São despesas correntes as despesas que não contribuem,
diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital e são despesas de
capital aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição
de um bem de capital (STN, 2021a, p. 82).

A classificação da despesa orçamentária, segundo a normal geral de Direito

Financeiro (Art. 13) obedecerá ao seguinte esquema:

Despesas correntes
Despesas de custeio
Transferências correntes

Despesas de capital
Investimentos
Inversões financeiras
Transferências de capital (brasil, 1964).

Diversos são os critérios adotados para sua classificação. Na sequência,

discutiremos esses critérios para que possamos entender a correta classificação das
despesas públicas.

142
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA PÚBLICA
A classificação das despesas orçamentárias, como no caso das receitas
orçamentárias, é obrigatória para todos os entes da federação, sendo permitido seu
desdobramento de acordo com suas respectivas necessidades (SOF, 2021). A despesa
orçamentária deve ser classificada de acordo com seus aspectos qualitativos e
quantitativos, funcionais e segundo a sua natureza, que é composta pela categoria
econômica, pelo grupo de natureza da despesa e elemento de despesa.

3.1.1 Classificação qualitativa e quantitativa da despesa

orçamentária
A classificação qualitativa e quantitativa, seja física ou financeira, das despesas
orçamentais está organizada em programas de trabalho. Do ponto de vista qualitativo,
a programação orçamentária deve responder, de forma clara e objetiva, às questões
que caracterizam o ato de orçar, enquanto do ponto de vista quantitativo, que tem
a dimensão física e financeira, visa definir a quantidade de bens e serviços a serem
entregues – por exemplo, no caso da vacinação de crianças, a meta física é o número
de crianças vacinadas regionalmente – e estimar o montante necessário para realizar a
ação orçamentária, respectivamente (SOF, 2021). As perguntas a serem respondidas em
cada uma das classificações são apresentadas no Quadro 16.

QUADRO 16 – CLASSIFICAÇÃO QUALITATIVA E QUANTITATIVA DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA

BLOCO DA ESTRUTURA
Classificação por Esfera
Classificação Institucional
Classificação Funcional
Estrutura Programática
CLASSIFICAÇÃO QUALITATIVA
ITEM DA ESTRUTURA PERGUNTA A SER RESPONDIDA
Esfera Orçamentária Em qual Orçamento?
Órgão
Quem é o responsável por fazer?
Unidade Orçamentária
Função Em que áreas de despesa a ação
Subfunção governamental será realizada?
O que se pretende alcançar com a
Programa
implementação da Política Pública?
O que será desenvolvido para
Ação
alcançar o objetivo do programa?

143
 CLASSIFICAÇÃO QUANTITATIVA
ITEM DA ESTRUTURA PERGUNTA A SER RESPONDIDA
Qual o efeito econômico da realização da
Categoria Econômica da Despesa
despesa?
Em qual classe de gasto será realizada a
Grupo de Natureza de Despesa
despesa?
Modalidade de Aplicação De que forma serão aplicados os recursos?
Quais os insumos que se pretende utilizar ou
Elemento de Despesa
adquirir?
De onde virão os recursos para realizar a
Fonte de Recursos
despesa?
Qual o efeito da despesa sobre o Resultado
Identificador de Resultado Primário
Primário?
Dotação Qual o montante alocado?

FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 33-34)

Quanto à estrutura programática, cada ente da federação deve estabelecer em

ato próprio a estrutura, códigos e classificações de seus programas, razão pela qual não
a apresentaremos detalhadamente. Cumpre ressaltar, que as respostas às perguntas
apresentadas visam orientar o processo de orçar as despesas orçamentárias, sendo
obrigatória a observância de todos os itens da estrutura, com exceção da classificação do
identificador de resultado primário pelos mesmos motivos apresentados na classificação
da receita orçamentária. Quanto às demais classificações, serão apresentadas nas
próximas seções.

3.1.2 Classificação funcional da despesa orçamentária

A classificação funcional é formada por funções e subfunções e busca explicitar
as áreas em que as despesas são realizadas e, portanto, cada atividade, projeto e
operação especial da Administração Pública identificará a função e a subfunção a que
se destinam (SOF, 2021). A codificação de cinco dígitos, os dois primeiros relativos às
funções e os três últimos às subfunções, é, atualmente, estabelecida pela Portaria nº
42, de 14 de abril de 1999, que define função como “o maior nível de agregação das
diversas áreas de despesa que competem ao setor público” e subfunção como “uma
partição da função, visando a agregar determinado subconjunto de despesa do setor
público” (BRASIL, 1999), cujas posições ordinais são apresentadas no Quadro 17 a seguir.

144
 QUADRO 17 – DETALHAMENTO FUNCIONAL DE CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA

DÍGITO 1º e 2º 3º a 5º
SIGNIFICADO Função Subfunção
CODIFICAÇÃO XX XXX
04.122 – Administração Geral
EXEMPLO
04. Administração 122. Administração Geral
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 36)

Os códigos de classificação funcional, de acordo com a Portaria nº 42, de 14 de

abril de 1999, são apresentados no Quadro 18.

QUADRO 18 – CLASSIFICAÇÃO FUNCIONAL DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA (lista não exaustiva)

Função (1º e 2º dígito) Subfunção (3º a 5º dígito)

04. Administração
121. Planejamento e Orçamento
122. Administração Geral
123. Administração Financeira
124. Controle Interno
125. Normatização e Fiscalização
126. Tecnologia da Informação
127. Ordenamento Territorial
128. Formação de Recursos Humanos
129. Administração de Receitas
130. Administração de Concessões
131. Comunicação Social

301. Atenção Básica

302. Assistência Hospitalar e Ambulatorial
303. Suporte Profilático e Terapêutico
10. Saúde
304. Vigilância Sanitária
305. Vigilância Epidemiológica
306. Alimentação e Nutrição
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 161-164)

Ressalta-se que o rol de funções e subfunções estabelecido pela Portaria nº

42, de 14 de abril de 1999, é comum e obrigatório para todos os entes da federação e
permite a consolidação nacional dos gastos do setor público, conforme previsto na LRF
(Art. 51; BRASIL, 2000).

145
 3.1.3 Classificação por natureza da despesa orçamentária
A classificação das despesas orçamentárias, por natureza, é estabelecida pelos
Artigos 12 e 13 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 e é obrigatória para todos os
entes da federação, sendo facultado seu desdobramento para atender às respectivas
peculiaridades. O Artigo 8 da respectiva lei estabelece que as despesas orçamentárias
serão identificadas por números de código decimal, na forma do respectivo Anexo IV,
atualmente descriminados no Anexo II da Portaria Conjunta STN/SOF nº 163, de 4 de
maio de 2001, consolidada pela Portaria Conjunta STN/SOF/ME nº 103, de 5 de outubro
de 2021 (SOF, 2021, p. 63), cuja codificação de oito dígitos e cinco níveis da despesa
orçamentária consta no Quadro 19.

QUADRO 19 – DETALHAMENTO DOS NÍVEIS DE CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA

DÍGITO 1º 2º 3º e 4º 5º e 6º 7º e 8º
Grupo de
Categoria Modalidade de Elemento
SIGNIFICADO Natureza da Subelemento
Econômica Aplicação de Despesa
Despesa
CODIFICAÇÃO X X XX XX XX
CARÁTER Obrigatório Facultativo

FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 63)

Verifica-se que na codificação apresentada, os primeiros dois níveis apresentam

apenas um dígito para cada nível, enquanto os outros três níveis possuem dois dígitos.
Nesse sentido, assim como fizemos na classificação das receitas orçamentárias,
estudaremos individualmente cada um desses níveis e entenderemos como a despesa
orçamentária deve ser representada no orçamento.

Quanto à categoria econômica, o Artigo 12 da Lei nº 4.320, de 17 de março

de 1964, classifica as despesas orçamentárias em despesas correntes e despesas de
capital, conforme demonstrado no Quadro 20. Destaca-se que a mesma classificação
econômica das receitas é feita para as despesas, visa apresentar informações econômicas
comparativas, ou seja, possibilitar a comparação entre a arrecadação e a utilização das
dos recursos públicos segundo sua classificação econômica. Nesse sentido, uma receita
orçamentária classificada como receita de capital deve corresponder a uma despesa de
capital e o mesmo ocorre com as receitas e despesas correntes.

146
 QUADRO 20 – DESPESA ORÇAMENTÁRIA CONFORME A CATEGORIA ECONÔMICA

DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL

Classificam-se nessa categoria Classificam-se nessa categoria
as despesas que não contribuem, aquelas despesas que contribuem,
diretamente, para a formação ou diretamente, para a formação ou
aquisição de um bem de capital. aquisição de um bem de capital.

Código Categoria Código Categoria

3 Despesas Correntes 4 Despesas de Capital
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 64)

Segundo o disposto no Artigo 12 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964,

as despesas correntes podem ser classificadas em despesas de custeio (§ 1º) ou
transferências correntes (§ 2º) e as despesas de capital podem ser classificadas como
investimentos (§ 4º), inversões financeiras (§ 5º) ou transferências de capital (§ 6º),
conforme segue:

§ 1º Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações

para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as
destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens
imóveis.
§ 2º Classificam-se como Transferências Correntes as dotações
para despesas as quais não corresponda contraprestação direta
em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções
destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito
público ou privado.
[..]
§ 4º Classificam-se como Investimentos as dotações para o
planejamento e a execução de obras, inclusive as destinadas à
aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas
últimas, bem como para os programas especiais de trabalho,
aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e
constituição ou aumento do capital de empresas que não sejam de
caráter comercial ou financeiro.
§ 5º Classificam-se como Inversões Financeiras as dotações
destinadas a:
I- aquisição de imóveis, ou de bens de capital já em utilização;
II- aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou
entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação
não importe aumento do capital;
III- constituição ou aumento do capital de entidades ou empresas
que visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operações
bancárias ou de seguros.
§ 6º São Transferências de Capital as dotações para investimentos
ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou
privado devam realizar, independentemente de contraprestação
direta em bens ou serviços, constituindo essas transferências
auxílios ou contribuições, segundo derivem diretamente da Lei de
Orçamento ou de lei especialmente anterior, bem como as dotações
para amortização da dívida pública (BRASIL, 1964, grifo nosso).

147
 O grupo de natureza, por sua vez, é um agregador de elemento de despesa
com as mesmas características do objeto de gasto (SOF, 2021). Os códigos do grupo de
natureza, de acordo com a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, são apresentados no
Quadro 21.

QUADRO 21 – DESPESA ORÇAMENTÁRIA CONFORME O GRUPO DE NATUREZA

Código Grupo de Natureza da Despesa (2º dígito)

1 Pessoal e Encargos Sociais
2 Juros e Encargos da Dívida
3 Outras Despesas Correntes
4 Investimentos
5 Inversões financeiras
6 Amortização da Dívida
FONTE: SOF (2021, p. 64)

Quanto à descrição dos grupos de natureza que compõem as despesas

correntes e de capital, essas são apresentadas no Quadro 22.

QUADRO 22 – NATUREZAS QUE COMPÕEM AS DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS

NATUREZA DESCRIÇÃO
Despesas orçamentárias com pessoal ativo, inativo e
pensionistas, relativas a mandatos eletivos, cargos, funções ou
empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer
espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens,
Pessoal e
fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas
Encargos
e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e
Sociais
vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos
sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de
previdência, conforme estabelece o caput do Artigo 18 da Lei de
Responsabilidade Fiscal.

Juros e Despesas orçamentárias com o pagamento de juros, comissões

Encargos da e outros encargos de operações de crédito internas e externas
Dívida contratadas, bem como da dívida pública mobiliária.

Despesas orçamentárias com aquisição de material de consumo,

pagamento de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-
Outras Despe-
alimentação, auxílio-transporte, além de despesas da categoria
sas Correntes
econômica “Despesas Correntes” não classificáveis nos demais
grupos de natureza de despesa.
Despesas orçamentárias com softwares e com o planejamento
e a execução de obras, inclusive com a aquisição de imóveis
Investimentos
considerados necessários à realização destas últimas, e com a
aquisição de instalações, equipamentos e material permanente.

148
 Despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis ou bens
de capital já em utilização; aquisição de títulos representativos
Inversões do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie,
financeiras já constituídas, quando a operação não importe aumento
do capital; e com a constituição ou aumento do capital de
empresas, além de outras despesas classificáveis neste grupo.

Despesas orçamentárias com o pagamento e/ou refinanciamento

Amortização da
do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida
Dívida
pública interna e externa, contratual ou mobiliária.

FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 64-65)

A modalidade de aplicação indica se os recursos públicos serão aplicados

diretamente por órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de governo ou por
outro ente da federação e suas respectivas entidades e visa eliminar a dupla contagem
que possa existir dos recursos transferidos ou descentralizados (SOF, 2021). Os códigos
da modalidade de aplicação constam na Portaria Conjunta STN/SOF nº 163, de 4 de
maio de 2001, consolidada pela Portaria Conjunta STN/SOF/ME nº 103, de 5 de outubro
de 2021 e são apresentados no Quadro 23.

QUADRO 23 – DESPESA ORÇAMENTÁRIA POR MODALIDADE DE APLICAÇÃO (lista não exaustiva)

Código Modalidade de Aplicação (3º e 4º dígito)

90 Aplicações Diretas
Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos e Entida-
91
des Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social.
Aplicação Direta de Recursos Recebidos de Outros Entes da Federação
92
Decorrentes de Delegação ou Descentralização.
Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades
93 Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consórcio
Público do qual o ente participe.
Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades
94 Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consórcio
Público do qual o ente não participe.
Aplicação Direta à conta de recursos de que tratam os § 1o e § 2o do Arti-
95
go 24 da Lei Complementar no 141, de 13 de janeiro de 2012.
Aplicação Direta à conta de recursos de que trata o Artigo 25 da Lei Com-
96
plementar no 141, de 13 de fevereiro de 2012.
99 A Definir
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 65-66)

149
 O elemento de despesa destina-se a identificar os objetos de gasto, tais
como vencimentos e vantagens fixas, diárias, material de consumo, serviços de
terceiros prestados por pessoas físicas ou jurídicas, obras e instalações, equipamentos
permanentes e outros que a Administração Pública utiliza para a consecução de seus
fins (SOF, 2021). Os códigos por elemento de despesa constam no Anexo II Portaria
Conjunta STN/SOF nº 163, de 4 de maio de 2001, consolidada pela Portaria Conjunta
STN/SOF/ME nº 103, de 5 de outubro de 2021 e são apresentados no Quadro 24.

QUADRO 24 – DESPESA ORÇAMENTÁRIA POR ELEMENTO DE DESPESA (lista não exaustiva)

Natureza da Despesa Elemento de Despesa

(2º dígito) (5º e 6º dígito)

01. Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Re-

formas dos Militares
03. Pensões do RPPS e do Militar
04. Contratação por Tempo Determinado
1. Pessoal e Encargos 05. Outros Benefícios Previdenciários do Servidor ou do
Sociais Militar
11. Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Civil
13. Obrigações Patronais
16. Outras Despesas Variáveis – Pessoal Civil
17. Outras Despesas Variáveis – Pessoal Militar

21. Juros sobre a Dívida por Contrato

2. Juros e Encargos da 22. Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato
Dívida 23. Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária
24. Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária
30. Material de Consumo
32. Material, Bem ou Serviço para Distribuição Gratuita
33. Passagens e Despesas com Locomoção
35. Serviços de Consultoria
3. Outras Despesas 36. Outros Serviços de Terceiros – PF
Correntes 37. Locação de Mão-de-Obra
38. Arrendamento Mercantil
39. Outros Serviços de Terceiros – PJ
40. Serviços de Tecnologia da Informação e Comunicação
– PJ
30. Material de Consumo
33. Passagens e Despesas com Locomoção
40. Serviços de Tecnologia da Informação e Comunicação
4. Investimentos – PJ
51. Obras e Instalações
52. Equipamentos e Material Permanente
61. Aquisição de Imóveis

150
 61. Aquisição de Imóveis
63. Aquisição de Títulos de Crédito
5. Inversões financeiras
64. Aquisição de Títulos Representativos Capital já Inte-
gralizado

71. Principal da Dívida Contratual Resgatado

6. Amortização da 72. Principal da Dívida Mobiliária Resgatado
Dívida 73. Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual
Resgatada

FONTE: Adaptado de STN (2021a, p. 98)

Uma descrição dos códigos de elemento de despesas é apresentada no Quadro 25.

QUADRO 25 – DESCRIÇÃO DOS ELEMENTOS DE DESPESAS (lista não exaustiva)

ELEMENTO DESCRIÇÃO
Despesas orçamentárias com pagamento de
aposentadorias de servidores inativos e de agentes
01. Aposentadorias
vinculados à Administração Pública, pelo Regime
do RPPS, Reserva
Próprio de Previdência do Servidor - RPPS, por outros
Remunerada e
institutos próprios de previdência ou diretamente pela
Reformas dos Militares
Administração Pública, de reserva remunerada e de
reformas dos militares.
Despesas orçamentárias com pagamento de pensões
civis, pelo Regime Próprio de Previdência do Servidor -
03. Pensões do RPPS
RPPS, por outros institutos próprios de previdência ou
e do Militar
diretamente pela Administração Pública, e de pensões
militares, quando vinculadas a cargos públicos.
Despesas orçamentárias com a contratação de pessoal
por tempo determinado para atender a necessidade
04. Contratação por temporária de excepcional interesse público, de acordo
Tempo Determinado com legislação específica de cada ente da Federação,
inclusive obrigações patronais e outras despesas variáveis,
quando for o caso.
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 73-82)

Quando, por exemplo, a Administração Pública realiza despesas orçamentárias

com salários e vencimentos, a despesa pública correspondente é alocada na natureza
de despesa código “3.1.90.11.01”, segundo o esquema apresentado no Quadro 26.

151
 QUADRO 26 – EXEMPLO DE CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA

3.1.90.11.01 – Vencimentos e Salários

X Categoria Econômica 3 Despesa Corrente
X Grupo de Natureza 1 Pessoal e Encargos Sociais
XX Modalidade de Aplicação 90 Aplicação Direta
XX Elemento de Despesa 11 Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil
XX Subelemento 01 Vencimentos e Salários
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 63)

Com base no nível de detalhamento da despesa orçamentária apresentada, a

classificação, por natureza, é a de nível mais analítico da despesa, e assim como nas
receitas orçamentárias, auxilia na elaboração de análises econômico-financeiras sobre
a atuação da Administração Pública.

4 FONTE OU DESTINAÇÃO DE RECURSOS

A classificação por fonte ou destinação de recursos visa agrupar receitas e
despesas orçamentárias que tenham a mesma finalidade de aplicação, evidenciando os
meios para atingir os objetivos públicos (STN, 2021a). Tal classificação é necessária porque
uma mesma atividade pode ser financiada por recursos de receitas diferentes, tornando
necessário “agrupar e catalogar, sob o mesmo código comum, as diferentes origens
de receita que porventura devam ser aplicadas da mesma forma, no financiamento da
mesma atividade [despesa] estatal” (STN, 2021a, p. 145).

Tal classificação desempenha um papel duplo no processo orçamentário. Para

as receitas orçamentárias, esse código tem como objetivo indicar a destinação dos
recursos para a realização de determinadas despesas orçamentárias, enquanto para as
despesas orçamentárias, identifica a origem dos recursos utilizados (STN, 2021a). Em
termos legais, a fonte ou destinação de recursos advém da LRF, mais especificamente
(BRASIL, 2000) (grifos nossos):

Art. 8 [...]

Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados à finalidade

específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto
de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que
ocorrer o ingresso.
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade
pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:
I- a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo
que os recursos vinculados ao órgão, fundo ou despesa obrigatória
fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;
[...]

152
 Portanto, observa-se que a classificação por fonte ou destinação de recursos
serve para identificar se o ingresso de determinado recurso é vinculado ou não e, no
caso de recursos vinculados, indicar a sua finalidade, podendo ser classificada em (STN,
2021a, p. 145):

• Destinação Vinculada: é o processo de vinculação entre a origem e a aplicação de

recursos, em atendimento às finalidades específicas estabelecidas pelo marco legal.
Exemplo: recebimento de recursos de Termo de Convênio de Cooperação entre
Entes Federados – União repassa recursos para um Município – para pavimentação
de vias públicas. Como o termo de convênio visa a pavimentação de vias públicas,
o recurso está vinculado a essa finalidade e não pode ser utilizado para outro fim.
• Destinação Livre: é o processo de alocação livre entre a origem e a aplicação de
recursos, para atender a quaisquer finalidades, desde que dentro do âmbito das
competências de atuação do órgão ou entidade.
• Exemplo: arrecadação do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) destinado a
custear as despesas orçamentárias do município.

A classificação por fonte ou destinação de recursos deve ser feito desde a

elaboração do orçamento – devendo ser contabilizados no momento da aprovação
do orçamento como informação complementar em contas de controle orçamentário
– até a sua execução, incluindo o ingresso, o comprometimento e a saída dos recursos
orçamentários, havendo a necessidade de identificar no exercício corrente, os recursos
arrecadados nos exercícios anteriores e que não foram comprometidos, os quais podem
ser utilizados como superávit financeiro nos termos da LRF para abertura de créditos
adicionais (STN, 2021a).

A classificação por fonte ou destinação de recursos, obrigatória para todos os

entes da federação, consiste em um código de três dígitos e é definida atualmente
pela Portaria STN nº 710, de 25 de fevereiro de 2021 para os Estados, Distrito Federal
e Municípios e pela Portaria SOF nº 15.073, de 26 de dezembro de 2019 para a União. O
1º dígito representa o grupo da fonte de recursos, servindo “para atender a finalidade
de controle orçamentário dos créditos adicionais abertos com utilização de superávit
financeiro” (SOF, 2021, p. 25), enquanto o 2º e o 3º representam a especificação da fonte
de recurso. Uma explicação é apresentada no Quadro 27.

QUADRO 27 – FONTE OU DESTINAÇÃO DE RECURSOS (UNIÃO)

Cód. GRUPO da Fonte de Recurso (1º Dígito)

1 Recursos Arrecadados no Exercício Corrente
3 Recursos Arrecadados em Exercício Anteriores
Recursos de Operações de Crédito Ressalvadas pela Lei de Créd. Adic. da
7 Regra de Ouro
9* Recursos Condicionados

153
 * Objetiva identificar, na elaboração do Orçamento, os recursos oriundos de
propostas de alterações na legislação da receita que estejam em tramitação no
Congresso Nacional.
ESTRUTURA
1º DÍGITO 2º e 3º DÍGITOS
Grupo da Fonte de Recurso Especificação da Fonte de Recurso
EXEMPLOS
1º DIGITO (Grupo da Fonte) 2º e 3º DÍGITOS (Especificação da Fonte)
1 - Rec. Arrec. no Exercício Corrente 00 - Recursos Ordinários
3 - Rec. Arrec. em Exercício Anteriores 02 - Transf. do Imposto Territorial Rural
9 - Recursos Condicionais 99 - Recursos Primários de Livre Aplicação
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 25-26)

154
 LEITURA
COMPLEMENTAR
A EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO ORÇAMENTO PÚBLICO E SUA
IMPORTÂNCIA PARA A SOCIEDADE

José Santo Dal Bem Pires

Walmir Francelino Motta

1 INTRODUÇÃO

Nas sociedades organizadas o sistema jurídico está estruturado para que

os cidadãos, os destinatários das ações estatais, não sejam surpreendidos por
medidas intempestivas tomadas pelos governantes. Esse fato, por si só, justifica a
imprescindibilidade da existência do orçamento público, cujas origens se confundem
com o surgimento do Estado de Direito. Aliás, a questão de ordem financeira do poder
público foi a primeira área a ser atingida na passagem do Estado Absoluto para o Estado
de Direito. A concepção de que os gastos dos governantes devem ser previamente
autorizados vem desde o longínquo ano de 1217, com a edição da Magna Charta
Libertatum do Reino Unido.

A trajetória histórica do orçamento público remonta aos tempos de antanho, a

uma época em que o rei ou imperador era o próprio Estado. Não havia, então, distinção
entre as finanças particulares do soberano e as do Governo. Com o crescimento do
Estado, tornou-se necessário proceder a uma melhor organização de suas receitas e
despesas, nascendo assim o orçamento público. O seu aprimoramento o transformou
em uma ferramenta indispensável para as instituições governamentais. Sua história foi
marcada por árduas e multisseculares lutas políticas, que o tornaram um instrumento,
absolutamente, necessário ao equilíbrio dos interesses antagônicos em volta do poder.
Tem sido assim em todas as esferas de governo, desde a sua origem até os dias de hoje,
em face de sua relevância para todos os segmentos da sociedade.

A origem etimológica da palavra orçamento, de acordo com Pinto (1956), está,

em geral, fortemente vinculada ao termo italiano orzare ou ao latino ordior, orsus, sum,
ordiri (urdir), que tem o significado de planejar, calcular. Percebe-se que o efeito de
planejar as ações está há muito tempo, intimamente, vinculado às ações orçamentárias.

155
 2 A EVOLUÇÃO DO ORÇAMENTO PÚBLICO NO MUNDO

Os países que mais se destacaram pelo desenvolvimento da técnica orçamentária

foram a Inglaterra, a França e os Estados Unidos.

[...]

3 A EVOLUÇÃO DO ORÇAMENTO PÚBLICO NO BRASIL

A vinda do rei D. João VI ao Brasil permitiu ampliar a abertura dos portos

brasileiros. Com maiores impostos aduaneiros, iniciou-se o processo de organização das
finanças públicas, culminando com a criação, em 1808, do Erário Público e do Regime
de Contabilidade.

No Brasil, o orçamento público, também, sempre constituiu um poderosíssimo

instrumento de controle dos recursos financeiros gerados pela sociedade, os quais
retornam a essa mesma sociedade na forma de bens e serviços prestados. É tão
importante que, historicamente, todas as constituições federais e estaduais, bem como
as leis orgânicas dos municípios, sempre consagraram dispositivos sobre a programação
como categoria do orçamento público, desde a época do Império até os dias atuais.

A primeira constituição do Brasil, outorgada em 25/3/1824 por Dom Pedro

I, atribuiu à Câmara dos Deputados a iniciativa das leis para instituir impostos (Art.
36, nº 1) e estabeleceu a exigência da apresentação de uma proposta de orçamento.
No seu Art. 172 estabelecia: “O ministro da Fazenda, [...] apresentará à Câmara dos
Deputados anualmente, [...] o orçamento geral de todas as despesas públicas do ano
futuro e da importância de todas as contribuições e rendas públicas”. Dessa maneira,
a competência de elaboração da proposta ficou a cargo do Executivo, porém a sua
aprovação constituiu-se em competência da Assembleia Geral (Câmaras dos Deputados
e Senado). Alguns tratadistas – entre eles Baleeiro – afirmam que “o primeiro orçamento
nacional elaborado com esse dispositivo, que abrigava as principais regras da matéria,
foi votado para o exercício de 1831-1832”. As décadas que se seguiram não evidenciaram
registros maiores na questão da organização das finanças públicas.

A segunda constituição brasileira, promulgada em 24/2/1891, veio logo após

a Proclamação da República. Com ela foram implantadas importantes modificações na
distribuição de competências para a elaboração, tramitação e aprovação do orçamento.
O Poder Legislativo passou a ter competência para elaboração do orçamento de todos
os poderes da nova República.

156
 Por outro lado, a Lei nº 30, de 8 de janeiro de 1892, que fixava as responsabilidades
do Presidente da República, estabelecia que a não apresentação da proposta de
orçamento constituía crime contra as leis orçamentárias. Tal fato trouxe um impasse
entre os poderes, só superado pela decisão tomada no sentido de que o Executivo
apresentaria a proposta como subsídio ao Poder Legislativo, que deliberaria.

Em 1922 foi aprovado pelo Congresso Nacional o Código de Contabilidade da

União. Para a época, o Código foi considerado uma evolução tecnológica nas finanças
públicas, ao imprimir novas normas técnicas que possibilitaram ordenar em nível de
União e, posteriormente, por semelhança, nos Estados e municípios, procedimentos
orçamentários, financeiros, patrimoniais, administrativos etc., visando à busca de
melhor eficiência na gestão dos recursos.

Em 1926, mediante uma reforma na constituição, foi finalmente realizada a

transferência de competência da elaboração da proposta orçamentária para o Poder
Executivo, o que já acontecia na prática. Com o advento da terceira constituição
da Nação, outorgada em 16/7/1934, perdeu espaço o Legislativo e voltou a reinar
absoluto o Executivo, a quem cabia elaborar e decretar o orçamento. Nela as questões
de ordem orçamentária mereceram destaque, ao serem classificadas em uma seção
própria. Nessa constituição, a competência para elaboração da proposta orçamentária
era atribuída ao Presidente da República, cabendo ao Legislativo a sua votação com
auxílio do Tribunal de Contas. Na realidade, a falta de ordem jurídico-constitucional e
de leis complementares sobre limitações às emendas inseridas pelos legisladores deu
ao orçamento uma modalidade do “tipo misto”, com coparticipação entre ambos os
poderes.

A quarta constituição brasileira foi decretada em 10/11/1937, como

resultado de um regime político fortemente autoritário, denominado Estado Novo.
Aqui as abordagens de ordem orçamentária também mereceram destaque, ao serem
tratadas em capítulo especial com seis artigos. Segundo esses artigos, a proposta do
orçamento deveria ser formatada por um departamento administrativo a ser criado
junto à Presidência da República. A sua votação e aprovação caberiam não só à Câmara
dos Deputados, mas também ao Conselho Fiscal, uma espécie de Senado Federal,
que também contaria com dez membros de confiança nomeados pelo Presidente da
República. Giacomoni afirma: “A verdade é que essas duas câmaras legislativas nunca
foram instaladas e o Orçamento federal foi sempre elaborado e decretado pelo chefe do
Executivo”.

O regime estadonovista criou, em 1938, o Departamento de Administração do

Serviço Público (DASP), que iniciou o planejamento orçamentário no Brasil, tendo como
objetivo principal organizar anualmente a proposta orçamentária, de acordo com as
instruções do Presidente da República.

157
 Em 1938, como resultado da Primeira Conferência de Técnicos da Contabilidade
Pública e Assuntos da Fazenda, promovida pelo Governo Federal, foram feitas as
primeiras tentativas de padronização, que tiveram como base o padrão orçamentário
elaborado pelo Conselho Técnico de Economia e Finanças.

A quinta constituição do Brasil foi promulgada em 18/9/1946, logo após

a redemocratização do País. Pelo seu conteúdo, o Executivo continuou a elaborar o
projeto de lei orçamentária, passando, porém, a encaminhá-lo às casas do Congresso
para discussão e aprovação, inclusive com a prerrogativa de emendas.

Essa constituição de 1946, denominada “planejamentista”, explicita as

necessidades de se criarem planos setoriais e regionais, com reflexo direto na
monetarização do orçamento, ao estabelecer vinculações com a receita. A experiência
brasileira na construção de planos globais, até 1964, caracterizou-se por “contemplar
somente os elementos de despesa com ausência da programação de objetivos, metas
e recursos reais, intensificando as desvinculações dos Planos e dos Orçamentos”.

O regime político resultante do movimento dos militares, em 1964, assumiu

características autoritárias nunca vistas antes. Em consequência, a outorgada em
24/1/1967, estabeleceu regras de orçamento, única e exclusivamente, a favor do
centralizador Poder Executivo, estendendo-as inclusive aos Estados e municípios. A
grande decepção, em matéria de orçamento, ficou por conta da retirada sumária das
prerrogativas do Poder Legislativo quanto às iniciativas de leis e emendas que criassem
ou aumentassem despesas. Assim rezava o Artigo 65:

É de competência do Poder Executivo a iniciativa das leis

orçamentárias e das que abram créditos, fixem vencimentos e
vantagens dos servidores públicos, concedam subvenção ou auxílio
ou de qualquer modo autorizem, criam ou aumentam despesas.
§1.º - Não será objeto de deliberação a emenda de que decorra
aumento de despesa global ou de cada órgão, projeto ou programa,
ou as que visem a modificar o seu montante, natureza e objetivo.

O Executivo, ao encaminhar a proposta orçamentária, torna explícito o conflito

de interesses entre as possíveis alocações de recursos e a distribuição dos custos
entre os diversos segmentos da sociedade. Além disso, não transitavam pelo Poder
Legislativo o orçamento monetário, que continha a programação da política monetária
e cambial, e o orçamento das empresas estatais, que abrangia as empresas públicas,
as sociedades de economia mista, suas subsidiárias e suas controladas, direta ou
indiretamente, as autarquias, as fundações e os órgãos autônomos da administração
indireta. Portanto, não passando pelo Poder Legislativo o orçamento monetário e o
orçamento das empresas estatais, segundo Cruz, “as peças orçamentárias que iam ao
encontro do Congresso Nacional tinham a inexpressiva participação de menos do que
20% dos recursos financeiros a movimentar”.

158
 Apesar de tudo, de fundamental importância para o processo orçamentário em
todas as esferas de governo – federal, estadual, municipal e do Distrito Federal – tem
sido, indubitavelmente, o papel desempenhado pela Lei 4.320, de 17 março de 1964.
Nesse seu longo período de vigência, em momento algum serviu de empecilho para
o surgimento de significativas reformas orçamentárias e financeiras, da adoção de
técnicas mais modernas, o que lhe dá, efetivamente, o honroso aspecto de lei básica de
orçamento. Comumente conhecida como Lei 4320/64, estabeleceu, logo no seu Art. 2º:
“A Lei de Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa, de forma a evidenciar
a política econômico-financeira e o programa de trabalho do governo...”.

Em 1967, o Decreto-Lei 200, de 25 de março, criou o Ministério do Planejamento

e Coordenação Geral, com a competência de elaborar a programação orçamentária
e a proposta orçamentária anual. Por sua vez, o Ministro instituiu a Subsecretaria de
Orçamento e Finanças, hoje Secretaria de Orçamento Federal (SOF), com a atribuição
de órgão central do sistema orçamentário.

A década de 1980 iniciou-se, no campo político, com fortes pressões populares

pela distensão do regime autoritário e abertura institucional. Os movimentos sociais
ganharam as ruas e a finalidade da base política do regime veio à tona. Abriu-se espaço
para as eleições – as “diretas já” – para Presidente da República, e para a convocação
de uma Assembleia Nacional Constituinte. A redemocratização do País e as liberdades
individuais foram resgatadas.

Finalmente, em 5 de outubro de 1988, o País recebeu sua sétima Carta Magna

em vigor atualmente. Essa constituição atribuiu ao processo orçamentário uma seção
especial e à parte: Título VI – Da Tributação e do Orçamento, Capítulo II das Finanças
Públicas, Seção II dos Orçamentos.

A partir da sua promulgação ocorreram mudanças substanciais na prática

orçamentária, devido às alterações impostas. Como decorrência, em nível de Estados
e municípios, novas práticas avançadas foram introduzidas. No campo técnico, as
reformulações adotadas deram maior democratização às políticas públicas e uma
participação mais ampla do Poder Legislativo no estabelecimento da programação
econômico-financeira do Estado. Assim, a Constituição Federal (CF) resgatou as
prerrogativas do Congresso Nacional de criar despesas e emendar a proposta
orçamentária do Executivo e recuperou para a área de decisão do Poder Legislativo os
assuntos referentes aos orçamentos das entidades descentralizadas.

A hierarquia dos instrumentos de planejamento orçamentário integrado

está estabelecida no Artigo 165 da CF, que diz: “Leis de iniciativa do Poder Executivo
estabelecerão: I – o plano plurianual; II – as diretrizes orçamentárias; III – os orçamentos
anuais”. São documentos inovadores em relação aos processos orçamentários
anteriores. Observa-se que todo o processo alocativo de recursos está sob a égide
da lei, e nada se faz em termos de despesa pública sem que exista uma autorização
legislativa. Na prática, é a plena vivência do princípio da universalização orçamentária
na ordem constitucional.
159
 Em atendimento à própria Constituição Federal, surgiu em 2000, a Lei
Complementar de Responsabilidade Fiscal – LRF, de n.º 101/2000, que introduziu
inovações na administração das finanças públicas, instituindo mecanismos de
transparência fiscal e controle social dos gastos públicos. Atualmente, encontra-se em
tramitação no Congresso Nacional a Lei de Responsabilidade Social – LRS –, objetivando
assegurar e formalizar o compromisso dos governantes em cogerir os recursos públicos,
com participação ativa da sociedade organizada. É preciso assegurar a destinação
social dos tributos arrecadados, dando ao orçamento público a dimensão cidadã que
precisava ter na sociedade.

4 CONCLUSÃO

[...]

Na verdade, o orçamento é, antes de tudo, uma decisão de governo ou um

exercício de poder e, nesse sentido, não só uma questão técnica, mas também política.
Isso significa que todo orçamento público implica a determinação de prioridades,
relacionadas, por sua vez, com a capacidade de intervenção e negociação de certos
setores da sociedade ou com opções do próprio governo local. O orçamento permite
a identificação dos recursos disponíveis, que serão aplicados segundo as prioridades
estabelecidas e afinadas com a política adotada pelo gestor público.

Pode-se dizer que o desenvolvimento do orçamento público implicou num

grande avanço para a democracia e para as liberdades individuais, ao corroborar, na sua
trajetória histórica, a separação dos poderes, condição sine qua non para um regime
político democrático. Ao longo do tempo transformou-se em um instrumento de bem-
estar social, que deseja reduzir as despesas e diminuir a carga tributária. É sinônimo
de esclarecimento das responsabilidades dos governantes perante a sociedade. Um
bom orçamento pode prestar serviços e estimular o desenvolvimento. Se elaborado na
direção certa, promove em muito o bem-estar social, mas se elaborado de forma errada,
atrapalha e até inibe o desenvolvimento.

A sua origem e seus fundamentos são encontrados na própria história dos

regimes democráticos. A sua força, o seu prestígio e a sua expressão na vida das
sociedades estão na razão direta da maior ou menor consciência política das nações.

FONTE: PIRES, J. S. D. B.; MOTTA, W. F. A evolução histórica do orçamento público e sua importância para a
sociedade. Enfoque: Reflexão Contábil, v. 25, n. 2, p. 16-25, 2006.

160
 RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:

• As receitas públicas são ingressos de recursos financeiros nos cofres da Administração

Pública, que se desdobram em receitas orçamentárias e extraorçamentárias.

• As receitas orçamentárias representam disponibilidades de recursos financeiros

para o erário e as receitas extraorçamentárias representam apenas entradas
compensatórias.

• A receita orçamentária deve ser classificada de acordo com a natureza da receita,

o indicador de resultado primário, a fonte ou destinação de recursos e a esfera
orçamentária.

• As despesas públicas são o conjunto de gastos realizados pela Administração

Pública para o funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados
à sociedade, os quais se desdobram em despesas orçamentárias e dispêndios
extraorçamentários.

• As despesas orçamentárias representam as despesas detalhadas e fixadas

no orçamento, estando, por conseguinte, autorizadas pelo Poder Legislativo e
convertidas na Lei Orçamentária Anual (LOA) e os dispêndios extraorçamentários
representam as despesas que não dependem de autorização legislativa e, portanto,
não constam na LOA.

• A despesa orçamentária deve ser classificada de acordo com seus aspectos

qualitativos e quantitativos, funcionais e de acordo com sua natureza, que é
composta pela categoria econômica, o grupo de natureza da despesa e o elemento
de despesa.

• A classificação por fonte ou destinação de recursos visa agrupar receitas e despesas

orçamentárias que tenham a mesma finalidade de aplicação, evidenciando os meios
utilizados para atingir os objetivos públicos.

161
 AUTOATIVIDADE
1 Considere a classificação da receita orçamentária, em que a origem é o detalhamento
das categorias econômicas “Receitas Correntes” e “Receitas de Capital”, com vistas
a identificar a natureza da procedência das receitas quando ingressam nos cofres da
Administração Pública. Sobre as opções a seguir que são de receitas orçamentárias,
assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Transferências Especiais e Transferências de Capital.

b) ( ) Alienação de Passivos e Amortização de Empréstimos.
c) ( ) Receita de Operações de Crédito e Orçamentário.
d) ( ) Receita de Impostos, Taxas e de Contribuições de Melhoria.

2 Considere a classificação da despesa orçamentária de acordo com a Lei nº 4.320,

de 17 de março de 1964. A origem é o detalhamento das categorias econômicas
“Despesas Correntes” e “Despesas de Capital”, as quais se dividem em agrupamentos.
Com relação às despesas de capital, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Inversões Financeiras.
b) ( ) Transferências Correntes.
c) ( ) Despesas de Custeio.
d) ( ) Despesas Corpóreas.

3 O Prefeito do Município de Cidade Azul autorizou, no exercício corrente, a contratação

de empresa para realizar serviços de manutenção da frota de veículos da Secretaria
Municipal de Educação, no valor estimado de R$ 150.000,00 e a alienação de dois
ônibus escolares, pelo valor estimado de R$ 100.000,00. Considere a classificação
orçamentária, que são classificadas, respectivamente, no grupo de natureza de
despesa e na categoria econômica de receita. Diante disso, assinale a alternativa
CORRETA:

a) ( ) Outras Despesas Correntes e Receita Patrimonial.

b) ( ) Investimentos e Receita de Capital.
c) ( ) Despesa de Capital e Receita de Capital.
d) ( ) Outras Despesas Correntes e Receita de Capital.

4 O elemento de despesa é uma classificação que tem por finalidade identificar

os objetos de gastos no âmbito de cada grupo de natureza de despesa. Disserte,
brevemente, sobre como se dá a classificação dos elementos de despesa.

5 No que diz respeito à classificação por fonte ou destinação de recursos das receitas
e despesas, disserte sobre suas características e finalidade no processo de execução
orçamentária.

162
 REFERÊNCIAS
BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil de
1988. Brasília, DF: Presidência da República, Disponível em: http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 5 dez. 2021.

BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de

finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras pro-
vidências. Brasília, DF: Presidência da República, 4 maio 2000. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.

BRASIL. Lei nº 13.971, de 27 de dezembro de 2019a. Institui o Plano Plurianual da

União para o período de 2020 a 2023. Disponível em: https://bit.ly/3uZLHzR. Acesso
em: 16 jan. 2022.

BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito

Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Esta-
dos, dos Municípios e do Distrito Federal. Brasília, DF: Presidência da República, 17 mar.
1964. Disponível em: https://bit.ly/35LgNTw. Acesso em: 29 dez. 2021.

BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário

Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Mu-
nicípios. Disponível em: https://bit.ly/3r4Ohnn. Acesso em: 25 jan. 2022.

BRASIL. Lei nº 8.987, de 13 de fevereiro de 1995. Dispõe sobre o regime de con-

cessão e permissão da prestação de serviços públicos previsto no art. 175 da Consti-
tuição Federal, e dá outras providências. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/l8987cons.htm. Acesso em: 15 jan. 2022.

BRASIL. Portaria Conjunta STN/SOF nº 163, de 4 de maio de 2001. Dispõe sobre

normas gerais de consolidação das Contas Públicas no âmbito da União, Estados, Dis-
trito Federal e Municípios, e dá outras providências. Disponível em: https://bit.ly/3NN-
mO37. Acesso em: 25 jan. 2022.

BRASIL. Portaria Conjunta STN/SOF/ME nº 103, de 5 de outubro de 2021. Divul-

ga a Portaria Conjunta STN/SOF no 163, de 4 de maio de 2001, atualizada, e revoga os
atos que menciona. Disponível em: https://bit.ly/3DMBFGn. Acesso em: 25 jan. 2022.

BRASIL. Portaria nº 42, de 14 de abril de 1999. Atualiza a discriminação da despesa

por funções de que tratam o inciso I do §1º do art. 2º e §2º do art. 8º, ambos da Lei nº
4.320, de 17 de marco de 1964, estabelece os conceitos de função, subfunção, progra-
ma, projeto, atividade, operações especiais, e dá outras providências. Disponível em:
https://bit.ly/3Je9NMC. Acesso em: 25 jan. 2022.

BRASIL. Portaria SOF nº 15.073, de 26 de dezembro de 2019b. Dispõe sobre a

classificação orçamentária por fontes de recursos para aplicação no âmbito dos Orça-
mentos Fiscal e da Seguridade Social da União. Disponível em: https://www.in.gov.br/
en/web/dou/-/portaria-n-15.073-de-26-de-dezembro-de-2019-235562265. Acesso
em: 25 jan. 2022.

163
 BRASIL. Portaria STN nº 710, de 25 de fevereiro de 2021. Estabelece a classifica-
ção das fontes ou destinações de recursos a ser utilizada por Estados, Distrito Federal
e Municípios. Disponível em: https://www.in.gov.br/en/web/dou/-/portaria-n-710-de-
-25-de-fevereiro-de-2021-305389863. Acesso em: 25 jan. 2022.

CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Orçamento público: planejamento, elaboração e

controle. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2013. 250 p.

DI PIETRO, M. S. Z. Direito administrativo. 33. ed. São Paulo: Atlas, 2020. 1136 p.

GIACOMONI, J. Orçamento público. 18. ed. São Paulo: Atlas, 2021. 331p.

KOHAMA, H. Contabilidade pública: teoria e prática. 12. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
404 p.

LIMA, D. V. Orçamento, Contabilidade e Gestão no Setor Público. São Paulo: Atlas,

2018. 363 p.

LIMA, D. V.; CASTRO, R. G. Contabilidade pública: integrando União, Estados e Muni-

cípios (Siafi e Siafem). 3. ed. São Paulo: Atlas, 2012. 230 p.

MEDAUAR, O. Direito administrativo moderno. 22. ed. rev. e atual. São Paulo: Fó-
rum, 2020. 462 p.

PISCITELLI, R. B.; TIMBÓ, M. Z. F. Contabilidade pública: uma abordagem da adminis-

tração financeira pública. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 452 p.

QUINTANA, A. C.; MACHADO, D. P.; QUARESMA, J. C. C.; MENDES, R. C. Contabilidade

pública: de acordo com as novas Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao
setor público e a Lei de Responsabilidade Fiscal. São Paulo: Atlas, 2011. 243 p.

ROSA, M. B. Contabilidade do setor público. São Paulo: Atlas, 2011. 561 p.

SECRETARIA DE ORÇAMENTO FEDERAL (SOF). Manual Técnico do Orçamento

(MTO). 12. ed. Brasília: Secretaria de Orçamento Federal, 2021. 189 p. Disponível em:
https://bit.ly/3NMd7lw. Acesso em: 25 jan. 2022.

SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN). Manual de Contabilidade Aplicada ao

Setor Público (MCASP). 9. ed. Brasília: Tesouro Nacional, 2021a. 563 p. Disponível em:
https://bit.ly/3LDQQo2. Acesso em: 29 dez. 2021.

SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN). Manual de Demonstrativos Fiscais

(MDF). 12. ed. Brasília: Tesouro Nacional, 2021b. 676 p. Disponível em: https://sisweb.
tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:40050. Acesso em: 25 jan.
2022.

SILVA, L. M. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 9. ed. São

Paulo: Atlas, 2011. 376 p.

164
 UNIDADE 3 —

CONTABILIDADE APLICADA
AO SETOR PÚBLICO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:

• compreender e distinguir as diferenças entre o regime contábil e o regime

orçamentário, as principais características das receitas e despesas públicas sob o
enfoque patrimonial e orçamentário;

• reconhecer os diferentes tipos de subsistemas de informação contábil e aspectos

gerais do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP);

• descrever os atributos das contas contábeis do PCASP e as características

qualitativas da informação contábil;

• compreender e distinguir os estágios da execução orçamentária das receitas e

despesas e as principais características dos restos a pagar e suas classificações e
as principais características das diferentes modalidades de empenhos;

• praticar os principais lançamentos contábeis da execução orçamentária das receitas

e despesas e descrever seus reflexos nas naturezas de informação contábil;

• especificar e reconhecer as principais características da estrutura e objetivos do

conjunto das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público.

PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer dela, você encontrará
autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.

TÓPICO 1 – CONTABILIDADE PÚBLICA E SUBSISTEMAS DE INFORMAÇÕES

TÓPICO 2 – CONTABILIZANDO NO SETOR PÚBLICO
TÓPICO 3 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS AO SETOR PÚBLICO

CHAMADA
Preparado para ampliar seus conhecimentos? Respire e vamos em frente! Procure
um ambiente que facilite a concentração, assim absorverá melhor as informações.

165
 CONFIRA
A TRILHA DA
UNIDADE 3!

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166
UNIDADE 3 TÓPICO 1 —
CONTABILIDADE PÚBLICA E
SUBSISTEMAS DE INFORMAÇÕES

1 INTRODUÇÃO
O principal escopo de um sistema de informação contábil é gerar informações
úteis para a tomada de decisão. Nesse sentido, o sistema de informação contábil do
setor público representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração,
avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e fatos administrativos no âmbito
do setor público e tem como objetivo propiciar o equilíbrio das finanças públicas, orientar
e suprir o processo decisório, a prestação de contas, responsabilização (accountability)
e instituir instrumentos de transparência (CFC, 2008b).

Em suma, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público está organizada na forma

de um sistema de informação, cujos subsistemas, embora possam oferecer produtos
distintos devido as suas especificidades, convergem para o produto da contabilidade,
que é a informação sobre o patrimônio público (CFC, 2008b). Portanto, com a retomada
do objeto de estudo da contabilidade, a necessidade de evidenciar os fenômenos
patrimoniais, a busca por um tratamento contábil padronizado convergente aos padrões
internacionais e a necessidade da consolidação das contas públicas, foi criado o Plano
de Contas Aplicado ao Setor Público, que adequou os dispositivos legais vigentes às
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (STN, 2021a).

Para iniciarmos os estudos desta última unidade, no Tópico 1, discutiremos as

questões relacionadas aos regimes de escrituração e suas variações orçamentárias e
patrimoniais, tendo em vista a legislação vigente e os princípios da ciência contábil.
Na sequência, abordaremos questões relacionadas à estruturação do sistema de
informação contábil no setor público e, finalmente, apresentaremos a metodologia,
estrutura, regras, conceitos e funcionalidades por trás do Plano de Contas Aplicado
ao Setor Público, a fim de compreender os diferentes aspectos, no que diz respeito às
informações orçamentárias, patrimoniais, de compensação e de custos.

Aos estudos!

167
 2 REGIMES DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Nos termos da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 (BRASIL, 1964, grifos nossos):

“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

as receitas nele arrecadadas;
II- as despesas nele legalmente empenhadas”.

Com base no exposto, a norma estabelece que, para atender às demandas de

informações da execução orçamentária, a escrituração do exercício financeiro (1º de
janeiro a 31 de dezembro de cada ano) referente às receitas e despesas orçamentárias
serão contabilizadas segundo os regimes de caixa e competência, quando da ocorrência
do fato gerador (STN, 2021a). Destaca-se que o referido dispositivo da norma se refere
à informação de natureza orçamentária e não contábil, em vista disso, disciplinou-
se que para atender as informações de natureza patrimonial, suas variações, sejam
independentes ou resultantes da execução orçamentária, devem ser registradas e
evidenciadas (BRASIL, 1964; STN, 2021a, grifo nosso):

Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma

a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária,
o conhecimento da composição patrimonial, a determinação
dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços
gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e
financeiros.
Art. 100 As alterações da situação líquida patrimonial, que
abrangem os resultados da execução orçamentária, bem
como as variações independentes dessa execução e as
superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão
elementos da conta patrimonial.
Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará
as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou
independentes da execução orçamentária, e indicará o
resultado patrimonial do exercício.

NOTA
Caro acadêmico, o patrimônio público pode ser entendido como

o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou

intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados,
produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados” pelos
entes da Administração Pública, que carreguem ou
representem “um fluxo de benefícios, presente ou
futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou
à exploração econômica por entidades públicas e
suas obrigações (LIMA, 2018, p. 115).

168
 Nesse sentido, observa-se que, além do registro contábil referente à execução
orçamentária (Art. 35; BRASIL, 1964), a contabilidade deve, tempestivamente, registrar
as variações patrimoniais de todos os atos e fatos ligados à administração orçamentária,
financeira e patrimonial, por meio do registro das Variações Patrimoniais Aumentativas
e das Variações Patrimoniais Diminutivas (regime de competência) (Art. 85; Art. 100;
BRASIL, 1964), evidenciado as mudanças na composição do patrimônio e os resultados
econômico-financeiros de um determinado exercício (Art. 104; BRASIL, 1964; STN,
2021a).

Ressalta-se que, na literatura contábil, são reconhecidos dois regimes de

escrituração contábil – caixa e competência – e outras duas variações decorrentes
desses regimes, o regime de caixa modificado e o regime de competência modificado,
em que (LIMA, 2018, p. 53):

• Regime de Caixa: a receita somente é registrada quando os valores

são efetivamente recebidos, e as despesas não são reconhecidas
até que sejam efetivamente pagas. Consequentemente, o regime
de caixa inclui todos os recebimentos e pagamentos efetuados
no exercício, mesmo aqueles relativos a exercícios anteriores.
• Regime de Competência: “as receitas e despesas são
reconhecidas tendo como base seu fato gerador (entrega do
bem ou serviço), independentemente da entrada ou da saída de
recursos financeiros”, na data e no mês da transação efetuada.
Logo, as receitas lançadas e não arrecadadas no exercício são
consideradas como receitas desse exercício, ainda que a sua
efetiva arrecadação ocorra num novo exercício.
• Regime de Caixa Modificado: “as transações são reconhecidas
sob o regime de caixa ao longo do exercício, mantendo-se,
contudo, os livros contábeis abertos após o seu término para o
registro de pagamentos e recebimentos referentes ao exercício
anterior”.
• Regime de Competência Modificado: “os ativos e passivos são
reconhecidos em sua integralidade; porém, com limitações
na mensuração, além de as transferências e subsídios
governamentais permanecerem sendo registrados com base no
regime de caixa”.

Lima (2018, p. 54) explica que “entende-se por fato gerador, aquele que dá
origem ao ato ou fato administrativo, a partir dos quais, mediante adequado processo
de mensuração, são feitos o reconhecimento e o registro na contabilidade”. Usualmente,
pelo regime de competência, os fatos econômicos serão registrados na contabilidade na
data e no mês exato da transação, utilizando-se para o registro a data do documento. Por
exemplo, uma despesa realizada em abril com pagamento programado para setembro,
deve ser contabilizada pelo regime de competência em abril e pelo regime de caixa em
setembro, quando do pagamento dessa despesa.

Consequentemente, em razão da interpretação do Artigo 35 da Lei nº 4.320, de

17 de março de 1964, tem-se que as receitas orçamentárias serão reconhecidas apenas
no momento de sua arrecadação (regime de caixa) e as despesas orçamentárias no
momento que ocorrer a reserva da dotação orçamentária (regime de competência).

169
 Nesse sentido, no que se refere às informações de natureza orçamentária, entende-se
que o regime contábil adotado na Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o regime
misto (STN, 2021a).

Entretanto, com o processo de convergência aos padrões internacionais e que

as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público estabelecem que a
divulgação das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público deve ser elaborada
com base no regime de competência, ficou estabelecido que as transações devem ser
registradas no momento da ocorrência do fato gerador (STN, 2021a). Portanto, no que se
refere às informações de natureza patrimonial, para evidenciar os impactos econômicos
das receitas e despesas no patrimônio, deve haver o registro da Variação Patrimonial
Aumentativa e da Variação Patrimonial Diminutiva pelo regime de competência,
passando a ser registrados e reconhecidos contabilmente nas demonstrações do
período em que ocorrerem (STN, 2021a; LIMA, 2018).

Apresentamos na Figura 1, uma exemplificação dos regimes de escrituração.

FIGURA 1 – EXEMPLIFICAÇÃO DOS REGIMES DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

FONTE: O autor

Portanto, para atender ao dispositivo da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 e

aos fundamentos das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público,
estabeleceu-se que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve “conciliar” o regime
de caixa com o regime de competência, conforme demonstrado no Quadro 1.

170
 QUADRO 1 – REGIMES DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

CONTAS DE NATUREZA DE INFORMAÇÃO CONTAS DE NATUREZA DE INFORMAÇÃO

ORÇAMENTÁRIA PATRIMONIAL
Base Base
Evento Critério Evento Critério
Normativa Normativa
Art. 35; I; Lei Variação
Receita Arrecadação
nº 4.320/1964 Patrimonial
Orçamentária
Regime de Caixa Aumentativa NBC TSP
Regime de
Estrutura
Art. 35; II; Lei Variação Competência
Despesa Empenho Conceitual
nº 4.320/1964 Patrimonial
Orçamentária
Regime de Competência Diminutiva

FONTE: Adaptado de STN (2021a, p. 106)

Como resultado dessa “conciliação”, no enfoque orçamentário, as receitas

orçamentárias serão reconhecidas pelo regime de caixa e as despesas orçamentárias
pelo regime de competência, enquanto no enfoque patrimonial, as receitas e despesas
serão reconhecidas pelo regime de competência e devem ser incluídas na apuração do
resultado do período em que ocorrerem, independentemente do seu recebimento ou
pagamento.

2.1 RECEITA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

A receita, sob o enfoque orçamentário representa todos os ingressos de
recursos disponíveis para atender às despesas orçamentárias, devendo o registro da
receita orçamentária ocorrer no momento da arrecadação (Art. 35; I; BRASIL, 1964). Rosa
(2011) explica que o objetivo da adoção do regime de caixa na abordagem orçamentária
visa alcançar o equilíbrio da arrecadação efetiva das receitas orçamentárias, ou seja,
o efetivo ingresso dos recursos nos cofres públicos, com a execução das despesas
orçamentárias, de forma que a execução das despesas orçamentárias não exceda os
montantes já arrecadados.

2.2 RECEITA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

A receita, sob o enfoque patrimonial, deve ser contabilizada a partir da
ocorrência do fato gerador e corresponde a aumentos na situação patrimonial líquida
da entidade (CFC, 2016). Nesse sentido, uma vez ocorrido o fato gerador da receita, o
direito de receber pode ser registrado pelo regime de competência em contrapartida da
Variação Patrimonial Aumentativa (STN, 2021a). Analogamente, a Variação Patrimonial
Aumentativa representa as receitas de uma empresa de Direito Privado, semelhante às
contas de resultado das receitas da Contabilidade Tradicional.

171
 São exemplos de realização da Variação Patrimonial Aumentativa (STN, 2021a,
p. 168):

• Transações com contribuintes e terceiros, quando eles efetuarem o pagamento

ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela ocorrência de um fato
gerador de natureza tributária, investidura na propriedade de bens anteriormente
pertencentes à entidade, ou fruição de serviços por ela prestados;
• Quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo,
sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
• Geração natural de novos ativos, independentemente, da intervenção de terceiros;
e
• No recebimento efetivo de doações e subvenções.

Por sua vez, são exemplos de fatos geradores das receitas públicas (BRASIL,
1966):

• O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros

tem como fato gerador a entrada deles no território nacional (Art. 19);
• O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como
fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como
definido na lei civil, localização fora da zona urbana do Município (Art. 29);
• O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de
direitos a eles relativos tem como fato gerador a transmissão, a qualquer título, da
propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física,
como definidos na lei civil; a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre
imóveis, exceto os direitos reais de garantia ou a cessão de direitos relativos às
transmissões referidas nos incisos I e II (Art. 35; I-III); e
• O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial
urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem
imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na
zona urbana do Município (Art. 32);

2.3 DESPESA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

A despesa, sob o enfoque orçamentário, representa todas as despesas
legalmente comprometidas, devendo a despesa orçamentária ser registrada no
momento da utilização e/ou reserva da dotação orçamentária (Art. 35; II; BRASIL, 1964).
Rosa (2011) explica que as despesas orçamentárias correspondem à aplicação dos
recursos financeiros arrecadados após autorização prévia do Poder Legislativo, sendo
reconhecidas quando da utilização do crédito orçamentário (fato gerador) consignado
no orçamento anual.

172
 Portanto, as despesas orçamentárias não podem exceder o montante dos valores
fixados no orçamento anual e o montante dos valores estimados de arrecadação da
receita orçamentária. Por exemplo, se um município espera arrecadar R$ 1.000.000,00
em receitas orçamentárias, o montante máximo de despesas orçamentárias que o
município pode incorrer será de igual valor.

2.4 DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

A despesa, sob o enfoque patrimonial, deve ser contabilizada a partir da
ocorrência do fato gerador e corresponde a reduções na situação patrimonial líquida
da entidade (CFC, 2016). Nesse sentido, uma vez ocorrido o fato gerador da despesa,
independentemente do pagamento, o registro contábil pode ser realizado pelo regime de
competência do dever a ser paga em contrapartida da Variação Patrimonial Diminutiva
(STN, 2021a). Analogamente, a Variação Patrimonial Diminutiva representa as despesas
de uma empresa de Direito Privado, semelhante às contas de resultado das despesas
da Contabilidade Tradicional.

São exemplos de realização da Variação Patrimonial Diminutiva (STN, 2021a, p.

168):

• Quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua

propriedade para terceiro;
• Diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
• Pagamento de despesas de manutenção e reparo de ativos;
• Pagamento de despesas de energia elétrica; e
• Pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

Por sua vez, são exemplos de fatos geradores das despesas públicas:

• Recebimento dos serviços e consumo de bens ou materiais;

• Prestação de serviços dos servidores públicos (despesas de salários);
• Celebração de contratos administrativos; e
• Consumo de ativos.

3 SUBSISTEMAS DE INFORMAÕES
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público “é organizada na forma de sistema de
informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em
razão da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que é a informação
sobre o patrimônio público” (CFC, 2008b, p. 4). Este sistema de informações será
estruturado com o subsistema orçamentário, patrimonial, de compensação e de custos,
conforme segue (CFC, 2008b):

173
 • Subsistema Orçamentário: registra, processa e evidencia os atos e os fatos
relacionados ao planejamento e à execução orçamentária – do início ao fim do ciclo
orçamentário –, tais como (SILVA, 2011, p. 100):
ο “orçamento inicial e suas alterações;
ο programação e execução orçamentária; e
ο resultado orçamentário”.

• Subsistema Patrimonial: registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não

financeiros relativo às variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público,
possibilitando os seguintes tipos de informações (SILVA, 2011, p. 99):
ο “alterações nos elementos patrimoniais;
ο resultado econômico; e
ο resultado nominal”.

• Subsistema de Compensação: registra, processa e evidencia os atos de gestão

cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor
público, bem como aqueles com funções específicas de controle, possibilitando os
seguintes tipos de informações (SILVA, 2011, p. 100):
ο “alterações potenciais nos elementos patrimoniais; e
ο acordos, garantias e responsabilidade”.

Sua obrigatoriedade está prevista na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 (Art.

105; § 5; BRASIL, 1964) e tem como principal função o controle dos atos administrativos,
quanto aos bens, direitos e obrigações potenciais (ROSA, 2011).

• Subsistema de Custos: registra, processa e evidencia os custos dos bens e

serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública, segundo os
objetos de custeio previamente definidos, possibilitando os seguintes tipos de
informações relacionadas com (SILVA, 2011, p. 100):
ο “o método de custeio adotado para apuração de custos; e
ο os principais critérios de mensuração”.

A obrigatoriedade para determinação dos custos está prevista na Lei nº 4.320,

de 17 de março de 1964 (Art. 85; Art. 99; BRASIL, 1964), posteriormente endossada
pelo Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967 (Art. 79; BRASIL, 1967) e, mais
recentemente, pela Lei de Responsabilidade Fiscal (Art. 50; § 3; BRASIL, 2000).

174
 NOTA
Caro acadêmico, caso seja do seu interesse entender mais sobre questões
relacionadas às informações de custos do setor público, recomendo a leitura da
NBC T 16.11 – Sistema de Informação de Custos do Setor Público emitido
pelo Conselho Federal de Contabilidade. Nesta NBC T, você encontrará toda
a conceituação, o objeto, os objetivos e as regras básicas para mensuração e
evidenciação dos custos no setor público à luz da Teoria da Contabilidade.
Acesse em: https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1366.pdf.

Um esquema visual do sistema de informações contábeis é apresentado na

Figura 2.

FIGURA 2 – SUBSISTEMAS DE INFORMAÇÕES

FONTE: O autor

Destaca-se que os subsistemas de informações devem ser integrados entre

si e a outros subsistemas (e.g. integração com o sistema de folha de pagamento) de
informações de modo a subsidiar a Administração Pública sobre (CFC, 2008b):

• o desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;

• a avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com
relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade;
• a avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento; e
• a avaliação dos riscos e das contingências.

No entendimento de Quintana et al. (2011, p. 5), “esse conjunto de informações

integradas produz ao gestor público uma série de instrumentos que irão proporcionar
um conhecimento amplo da estrutura contábil, financeira, patrimonial e orçamentária
do ente público”. Nesse ponto, é importante salientar que o sistema de informações
da Contabilidade Aplicada ao Setor Público está intimamente ligado ao Plano de
Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) (STN, 2021a; KOHAMA, 2012), pois é através
das classes das contas contábeis do PCASP que a contabilidade consegue registar,
processar e evidenciar as informações dos subsistemas.

175
 NOTA
Caro acadêmico, a partir de 1º de janeiro de 2023, todos os entes federativos
devem adotar um Sistema Único e Integrado de Execução Orçamentária,
Administração Financeira e Controle (SIAFIC), conforme Decreto nº 10.540,
de 5 de novembro de 2020, que dispõe sobre o padrão mínimo de qualidade
do SIAFIC. Antes de mais nada, o SIAFIC não é um software em si, mas um
conceito, no qual a mesma solução de Tecnologia da Informação (TI) deve
ser mantida e gerenciada pelo Poder Executivo e utilizada por todos os
poderes e órgãos do ente federativo, e tem por finalidade registrar, em
uma única base e solução de TI, os atos e fatos relativos à administração
orçamentária, financeira e patrimonial, entre outras séries de exigências,
com vistas a assegurar a transparência e a segurança dos dados contábeis.
FONTE: <https://bit.ly/3r5wc8y>. Acesso em: 15 mar. 2021.

4 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) representa uma das
maiores conquistas da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, cabendo à STN criar,
alterar, excluir, codificar, especificar, desdobrar e detalhar as contas contábeis deste
plano (STN, 2021a). Segundo Kohama (2012, p. 301), o plano de contas “é a estrutura
básica da escrituração contábil, formada por um conjunto de contas previamente
estabelecido, que permite as informações necessárias à elaboração de relatórios
gerenciais e demonstrações contábeis, conforme as características gerais da entidade,
possibilitando a padronização de procedimentos contábeis”. Em vista disso, a adoção
de um plano de contas aplicável às três esferas de governo e de abrangência nacional
permitiu diversas inovações como (STN, 2021a, p. 26):

• Segregação das informações orçamentárias e

patrimoniais: no PCASP as contas contábeis são classificadas
segundo a natureza das informações que evidenciam –
orçamentária, patrimonial e de controle –, de modo que os
registros orçamentários não influenciem ou alterem os registros
patrimoniais, e vice-versa.
• Registro dos fatos que afetam o patrimônio público
segundo o regime de competência: as Variações Patrimoniais
Aumentativas (VPA) e as Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD)
registram as transações que aumentam (e.g. reconhecimento
do direito de arrecadar novas receitas tributárias) ou diminuem
(e.g. reconhecimento de despesas após a celebração de novos
contratos administrativos) o patrimônio líquido, devendo ser
reconhecidas nos períodos a que se referem, segundo seu fato
gerador, sejam elas dependentes ou independentes da execução
orçamentária.
• Registro de procedimentos contábeis gerais em
observância às normas internacionais: no PCASP as contas
contábeis permitem registrar as provisões, os créditos tributários
e não tributários, os estoques, os ativos imobilizados e intangíveis,
dentre outros. Incluem-se também os procedimentos de

176
 mensuração após o reconhecimento, tais como a reavaliação,
a depreciação, a amortização, a exaustão e a redução ao valor
recuperável (impairment), dentre outros.

O PCASP é segregado em contas contábeis e de acordo com as características

dos atos e fatos nelas registrados, com o objetivo de permitir o registro das informações
contábeis de forma organizada (STN, 2021a). No entendimento de Rosa (2011, p. 344), o
PCASP objetiva, em geral, “o estabelecimento de normas e procedimentos para o registro
contábil pelas entidades do setor público, de forma a viabilizar a consolidação das
contas públicas”. Para isso, as contas contábeis do PCASP são estruturadas de acordo
com as naturezas das informações orçamentárias, patrimoniais e de controle e são
divididas em oito classes de informação contábil segundo a natureza das informações
que evidenciam, conforme demonstrado no Quadro 2.

NOTA
Caro acadêmico, a consolidação das demonstrações contábeis é um processo no qual são
combinados os saldos das contas de mais de uma entidade, excluindo-se as transações
recíprocas, o que permite uma visão global do resultado orçamentário, financeiro e
patrimonial da União (STN, 2021a). No âmbito intergovernamental, a
Secretaria do Tesouro Nacional é responsável pela consolidação das contas
públicas e pela elaboração do Balanço Geral da União (BGU). Para isso, o
Poder Executivo da União promoverá, até trinta de junho, a consolidação,
nacional e por esfera de governo, das contas dos entes federativos
relativas ao exercício anterior (Art. 51; BRASIL, 2000). A consolidação
nacional abrange as entidades da Administração Direta e Indireta de
todos os poderes que integram o Orçamento Fiscal e da Seguridade
Social e está integralmente disponível no website da Controladoria-
Geral da União. Acesse os BGUs em:
https://bit.ly/3KfExy9.

QUADRO 2 – CONTAS CONTÁBEIS CLASSIFICADAS SEGUNDO A NATUREZA DAS INFORMAÇÕES

NATUREZA DA SUBSISTEMA DE
CLASSES
INFORMAÇÃO INFORMAÇÃO
1. Ativo 2. Passivo
PATRIMONIAL 3. Variações 4. Variações PATRIMONIAL
Patrimoniais Patrimoniais
Diminutivas Aumentativas
5. Controles da 6. Controles da
Aprovação do Execução do
ORÇAMENTÁRIA ORÇAMENTÁRIO
Planejamento e Planejamento e
Orçamento Orçamento
7. Controles 8. Controles COMPENSAÇÃO
CONTROLE Devedores Credores CUSTOS
FONTE: Adaptado de STN (2021a, p. 388)

177
 Quanto à descrição das classes que compõem o PCASP, são resumidas e
apresentadas no Quadro 3.

QUADRO 3 – DESCRIÇÃO DAS CLASSES QUE COMPÕEM O PCASP

SUBSISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS

1. ATIVO 2. PASSIVO
Compreende as obrigações existentes da
Compreende os recursos controlados entidade oriundas de eventos passados
por uma entidade como consequência de cuja liquidação se espera que resulte
de eventos passados e dos quais em fluxo de saída de recursos que
se espera que fluam benefícios incorporem benefícios econômicos ou
econômicos ou potencial de serviços serviços em potencial. Patrimônio líquido
futuros à unidade. compreende a diferença entre o Ativo e o
Passivo.
3. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 4. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
DIMINUTIVAS AUMENTATIVAS
Compreende o decréscimo no benefício Compreende o aumento no benefício
econômico durante o período contábil econômico durante o período contábil
sob a forma de saída de recurso ou sob a forma de entrada de recurso ou
redução de ativo ou incremento em aumento de ativo ou diminuição de
passivo, que resulte em decréscimo passivo, que resulte em aumento do
do Patrimônio Líquido e que não Patrimônio Líquido e que não sejam
seja proveniente de distribuição aos provenientes de aporte dos proprietários.
proprietários da entidade.
SUBSISTEMA DE INFORMAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS
5. CONTROLES DA APROVAÇÃO DO 6. CONTROLES DA EXECUÇÃO DO
PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO
Compreende as contas com função Compreende as contas com função
de registrar os atos e fatos ligados a de registra os atos e fatos ligados a
execução orçamentária. execução orçamentária.
SUBSISTEMA DE COMPENSAÇÃO E DE CUSTOS
7. CONTROLES DEVEDORES 8. CONTROLES CREDORES
Compreende as contas em que são Compreende as contas em que
registrados atos potenciais e controles são registradas a execução de atos
específicos. potenciais e controles específicos.
FONTE: Adaptado de STN (2022)

Com relação aos registros contábeis, devem ser feitos pelo método das
partidas dobradas; e os lançamentos devem debitar e creditar contas que apresentem
a mesma natureza de informação, ou seja, os lançamentos de natureza patrimonial
apenas debitam e creditam contas das classes 1, 2, 3 e 4, os lançamentos de natureza
orçamentária apenas debitam e creditam contas das classes 5 e 6 e os lançamentos de
natureza de controle apenas debitam e creditam contas das classes 7 e 8 (STN, 2021a).
Essa regra visa garantir a consistência dos registros e saldos das contas contábeis.

As contas contábeis são identificadas por códigos com sete níveis de

desdobramento e serão compostas por nove dígitos, conforme apresentado no Quadro 4.

178
 QUADRO 4 – DETALHAMENTO DOS NÍVEIS DO CÓDIGO DA CONTA CONTÁBIL

DÍGITO 1º 2º 3º 4º 5º 6º e 7º 8º e 9º
SIGNIFICADO Classe Grupo Subgrupo Título Subtítulo Item Subitem
CODIFICAÇÃO X X X X X XX XX

FONTE: Adaptado de STN (2021a, p. 388)

A classe, primeiro nível, representa a agregação máxima das contas contábeis.

O grupo, segundo nível, representa o desdobramento da classe. O subgrupo de
contas, terceiro nível, compreende o desdobramento dos grupos, que, por sua vez,
são desdobrados nos títulos das contas contábeis e nos demais níveis na forma de
detalhamento das contas contábeis.

Os atributos das contas contábeis “são características próprias que as

distinguem de outras contas do plano de contas” que “podem ser decorrentes de
conceitos teóricos, da lei ou do sistema operacional utilizado” (STN, 2021a, p. 394). São
atributos das contas (STN, 2021a):

• Código: estrutura numérica que identifica cada uma das contas que compõem o
PCASP.
• Título/Nome: designação que identifica o objeto de uma conta.
• Função: descrição da natureza dos atos e fatos registráveis na conta.
• Natureza do Saldo: identifica se a conta tem saldo devedor, credor ou ambos:
ο Conta Devedora: possui saldo predominantemente devedor.
ο Conta Credora: possui saldo predominantemente credor.
ο Conta Mista/Híbrida: possui saldo devedor ou credor.
• Indicador para apuração do Superávit ou Déficit Financeiro – Atributos Financeiro
(F) e Permanente (P), que permite a apuração do superávit ou déficit financeiro no
Balanço Patrimonial nos termos da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 (Art. 43;
Art. 105; BRASIL, 1964), que poderá ser feito por meio de informação complementar
da conta contábil ou por meio da duplicação das contas, sendo uma permanente e
outra financeira (STN, 2021a, p. 395). Nos lançamentos contábeis apresentados no
Tópico 2 desta unidade, esse indicador será dado pelas letras P e F, entre parênteses,
ao lado das contas do Ativo (1) e Passivo (2).

179
 No que diz respeito ao indicador para apuração do superávit ou déficit financeiro
é utilizado para informar se as contas do Ativo e Passivo são classificadas como Ativo/
Passivo Financeiro (F) ou Ativo/Passivo Permanente (P), conforme estabelecido no
Artigo 105 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Rosa (2011, p. 389) destaca que esse
controle “é importante, pois permite a apuração do superávit financeiro, diferença positiva
entre o Ativo Financeiro e o Passivo Financeiro, demonstrado no Balanço Patrimonial
do exercício anterior, que [...] constitui uma das fontes de recursos necessárias para a
abertura de créditos adicionais no exercício seguinte”.

No Quadro 5, apresentamos as diferenças na classificação dos elementos

patrimoniais entre os estabelecidos pela Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, e os das
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (CFC, 2016).

QUADRO 5 – CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS

Normas Brasileiras de Contabilidade

Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964
Aplicadas ao Setor Público
Ativo Financeiro
Ativo Circulante
Ativo Permanente
Ativo Não Circulante
Passivo Financeiro
Passivo Circulante
Passivo Permanente
Passivo Não Circulante
Saldo Patrimonial
Patrimônio Líquido
Contas de Compensação
FONTE: Adaptado de Rosa (2011, p. 389)

Apresentamos no Quadro 6, a estrutura básica do PCASP em nível de classe e

grupo.

QUADRO 6 – ESTRUTURA BÁSICA EM NÍVEL DE CLASSE E GRUPO

CLASSE (1º dígito) CLASSE (1º dígito)

GRUPO (2º dígito) GRUPO (2º dígito)
2. Passivo e Patrimônio Líquido
1. Ativo
2.1 Passivo Circulante
1.1 Ativo Circulante
2.2 Passivo Não Circulante
1.2 Ativo Não Circulante
2.3 Patrimônio Líquido

180
 3. Variação Patrimonial Diminutiva
3.1 Pessoal e Encargos
3.2 Benefícios Previdenciários e Assistenciais
3.3 Uso De Bens, Serviços e Consumo de Capital
Fixo
3.4 Variações Patrimoniais Diminutivas
Financeiras
3.5 Transferências e Delegações Concedidas
3.6 Desvalorização e Perda De Ativos e
Incorporação de Passivos
3.7 Tributárias
3.8 Custo das Mercadorias Vendidas, dos
Produtos Vendidos e dos Serviços Prestados
3.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
4. Variação Patrimonial Aumentativa
4.1 Impostos, Taxas e Contribuições de
Melhoria
4.2 Contribuições
4.3 Exploração e venda de bens, serviços
e direitos
4.4 Variações Patrimoniais Aumentativas
Financeiras
4.5 Transferências e Delegações
Recebidas
4.6 Valorização e Ganhos Com Ativos e
Desincorporação de Passivos
4.9 Outras Variações Patrimoniais
Aumentativas

5. Controles da Aprovação do Planejamento 6. Controles da Execução do

e Orçamento Planejamento e Orçamento
5.1 Planejamento Aprovado 6.1 Execução do Planejamento
5.2 Orçamento Aprovado 6.2 Execução do Orçamento
5.3 Inscrição de Restos a Pagar 6.3 Execução de Restos a Pagar

8. Controles Credores
7. Controles Devedores
8.1 Execução dos Atos Potenciais
7.1 Atos Potenciais
8.2 Execução da Administração
7.2 Administração Financeira
Financeira
7.3 Dívida Ativa
8.3 Execução da Dívida Ativa
7.4 Riscos Fiscais
8.4 Execução dos Riscos Fiscais
7.5 Consórcios Públicos
8.5 Execução dos Consórcios Públicos
7.8 Custos
8.8 Apuração de Custos
7.9 Outros Controles
8.9 Outros Controles

FONTE: STN (2021a, p. 389)

Com relação ao detalhamento das contas contábeis, os entes da federação

somente poderão detalhar a conta contábil em níveis posteriores ao nível apresentado
na relação de contas do PCASP (STN, 2021a, p. 389). Portanto, caso uma conta esteja
detalhada no PCASP até o 6º nível (item), o ente poderá detalhá-la apenas a partir do
7º nível (subitem), sendo vedada a alteração dos seis primeiros níveis (STN, 2021a). A
única exceção a essa regra corresponde à abertura do 5º nível (subtítulo) das contas
de natureza de informação patrimonial, que devem ser classificadas em Intra e Inter
Orçamento Fiscal e da Seguridade Social (União, estados ou municípios) ou Consolidação,
conforme apresentado no Quadro 7.

QUADRO 7 – 5º NÍVEL (SUBTÍTULO) – CONSOLIDAÇÃO

CÓDIGO NOMENCLATURA DESCRIÇÃO

Compreende os saldos que não serão excluídos nos
X.X.X.X.1.XX.XX CONSOLIDAÇÃO demonstrativos consolidados do Orçamento Fiscal e
da Seguridade Social (OFSS).
Compreende os saldos que serão excluídos nos
X.X.X.X.2.XX.XX INTRA OFSS demonstrativos consolidados do Orçamento Fiscal e
da Seguridade Social (OFSS) do mesmo ente.

181
 Compreende os saldos que serão excluídos nos
demonstrativos consolidados do Orçamento Fiscal
INTER OFSS –
X.X.X.X.3.XX.XX e da Seguridade Social (OFSS) de entes públicos
UNIÃO
distintos, resultantes das transações entre o ente e
a União.
Compreende os saldos que serão excluídos nos
demonstrativos consolidados do Orçamento Fiscal
INTER OFSS –
X.X.X.X.4.XX.XX e da Seguridade Social (OFSS) de entes públicos
ESTADO
distintos, resultantes das transações entre o ente e
um estado
Compreende os saldos que serão excluídos nos
demonstrativos consolidados do Orçamento Fiscal
INTER OFSS –
X.X.X.X.5.XX.XX e da Seguridade Social (OFSS) de entes públicos
MUNICÍPIO
distintos, resultantes das transações entre o ente e
um município.

FONTE: STN (2021a, p. 390)

Essa exceção à regra ocorre porque “a fim de possibilitar a consolidação das

contas públicas nos diversos níveis de governo, com a adequada elaboração das
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público e do Balanço do Setor Público
Nacional, foi criado no PCASP um mecanismo para a segregação dos valores das
transações que serão incluídas ou excluídas na consolidação” (STN, 2021a, p. 390).

Portanto, o sistema de informações e os respectivos subsistemas de informação,

com base nos registros contábeis realizados por meio do PCASP, substanciam a
elaboração das Demonstrações Contábeis Aplicados ao Setor Público, conforme
demonstrado no Quadro 8.

QUADRO 8 – SISTEMA DE INFORMAÇÕES E AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS AO SETOR

PÚBLICO

SUBSISTEMA DEMONSTRAÇÕES PRODUZIDAS

Balanço Patrimonial
Demonstrações Balanço Financeiro
Patrimoniais Demonstração dos Fluxos de Caixa
Sistema de informações

Patrimonial Notas Explicativas

Demonstração do
Demonstração das Variações Patrimoniais
Resultado
Receita por Fonte
Orçamentário Balanço Orçamentário
Despesa por Grupo de Despesa
Responsabilidade por:
Demonstração das
• Valores, Títulos e Bens de Terceiros
Compensação Compensações do Ativo
Garantias e Contragarantias
e do Passivo
Diretos e Obrigações Contratuais
Mapas de Apropriação e
Custos Demonstrativo dos Custos
Apuração dos Custos
FONTE: Adaptado de Silva (2011, p. 101)

182
 NOTA
Caro acadêmico, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) atualiza anualmente
o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público. Sua atualização é publicada
exclusivamente no website da STN para uso obrigatório no exercício seguinte
de sua atualização. Acesse em:
https://bit.ly/3NVNwqy.

183
 RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:

• Com relação às receitas e despesas orçamentárias, serão contabilizadas segundo

os regimes de caixa e competência, respectivamente.

• Para evidenciar os impactos econômicos das receitas e despesas no patrimônio, as

receitas e despesas serão contabilizadas pelo regime de competência.

• O sistema de informações da Contabilidade Aplicada ao Setor Público será estruturado

com os seguintes subsistemas: orçamentário, patrimonial, de compensação e de
custos.

• Os subsistemas contábeis oferecerem diferentes produtos informacionais devido

às especificidades de cada subsistema.

• O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) é formado por uma relação
padronizada de contas, aplicável às três esferas de governo e de abrangência
nacional.

• As contas contábeis do PCASP são estruturadas de acordo com as naturezas de

informação orçamentária, patrimonial e de controle e são divididas em oito classes
segundo a natureza das informações que evidenciam.

• Os registros contábeis devem ser realizados pelo método das partidas dobradas e
os lançamentos devem apenas debitar e creditar contas que apresentem a mesma
natureza de informação contábil.

• O PCASP permite a consolidação das contas públicas nacionais, conforme

determinação da Lei de Responsabilidade Fiscal.

• Os entes da federação somente poderão detalhar a conta contábil nos níveis

posteriores ao nível apresentado na relação de contas do PCASP.

• O PCASP é atualizado anualmente e é publicada exclusivamente no website da

Secretaria do Tesouro Nacional para uso obrigatório no exercício a sua atualização.

184
 AUTOATIVIDADE
1 Considerando a contabilização no sistema orçamentário, analise as sentenças a
seguir e assinale a alternativa CORRETA em relação ao regime contábil adotado:

a) ( ) As receitas e as despesas orçamentárias são contabilizadas pelo regime de

competência.
b) ( ) As receitas arrecadadas são contabilizadas pelo regime de competência.
c) ( ) As despesas realizadas são contabilizadas pelo regime de caixa.
d) ( ) Adota-se o regime misto, ou seja, caixa para as receitas e competência para as
despesas.

2 Considerando as contas contábeis do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público

(PCASP), sobre o que identifica CORRETAMENTE cada classe de conta contábil de
natureza patrimonial, associe os itens, utilizando o código a seguir:

I- Ativo.
II- Passivo.
III- VPD.
IV- VPA.

( ) Obrigações existentes da entidade.

( ) Aumento no benefício econômico durante o período contábil.
( ) Decréscimo no benefício econômico durante o período contábil.
( ) Recursos controlados por uma entidade.

Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) II – IV – III – I.
b) ( ) IV – II – III – I.
c) ( ) III – IV – II – I.
d) ( ) I – II – IV – III.

3 Considerando que as contas contábeis do Plano de Contas Aplicado ao Setor

Público (PCASP) são identificadas por códigos com sete níveis de desdobramento,
associe o primeiro dígito da coluna das alternativas a seguir à coluna que identifica
CORRETAMENTE cada classe de conta contábil:

I- Dígito 1.
II- Dígito 2.
III- Dígito 3.
IV- Dígito 4.

185
 V- Dígito 5.
VI- Dígito 6.
VII- Dígito 7.
VIII- Dígito 8.

( ) Ativo.
( ) Controles Credores.
( ) Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento.
( ) Controles da Execução do Planejamento e Orçamento.
( ) Controles Devedores.
( ) Passivo e Patrimônio Líquido.
( ) Variação Patrimonial Aumentativa.
( ) Variação Patrimonial Diminutiva.

Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) VIII – I – VI – V – IV – II – IV – III.
b) ( ) V – VIII – I – VI – III – VII – IV – II.
c) ( ) IV – VI – V – III – VII – II – I – VIII.
d) ( ) I – VIII – V – VI – VII – II – IV – III.

4 Com relação ao conjunto de subsistemas de informação contábil, discuta suas

características e como ocorrem suas inter-relações.

5 Com relação as especificadas do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP),

disserte sobre a possibilidade de modificar ou alterar as contas contábeis.

186
UNIDADE 3 TÓPICO 2 -
CONTABILIZANDO NO SETOR PÚBLICO

1 INTRODUÇÃO
A escrituração dos atos e fatos administrativos é sempre feita de acordo com
o método de escrituração adotado e com um sistema de contas. Nesse entendimento,
na Contabilidade Pública, o método de escrituração utilizado é o das partidas dobradas,
que determina que, para cada débito haja um crédito correspondente, utilizando para
isso a relação padronizada das contas contábeis dispostas no Plano de Contas Aplicado
ao Setor Público, em estrita observância aos Princípios Fundamentais da Administração
Pública, aos Princípios de Contabilidade e às Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público.

As transações, sob o enfoque contábil, permitem o registro dos atos e fatos

administrativos que promovam alterações qualitativas e quantitativas no patrimônio
dos entes públicos, bem como a elaboração de relatórios gerenciais e demonstrações
orçamentárias, financeiras e patrimoniais. Em vista disso, por meio da escrituração
contábil, a contabilidade é capaz de fornecer informações sobre a posição qualitativa
e quantitativa do patrimônio da entidade, bem como os atos potenciais, contribuindo
para a adequada tomada de decisões, a racionalização dos custos da gestão pública, a
transparência da gestão fiscal e o controle social.

Para dar continuidade aos nossos estudos, no Tópico 2, abordaremos as

principais questões relacionadas às etapas da execução das receitas e despesas
públicas e apresentaremos os lançamentos típicos relacionados a cada uma das etapas
contempladas em sua execução. Discutiremos os estágios da execução da receita
orçamentária, especificamente a previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento
e os estágios da despesa orçamentária, no que diz respeito ao empenho, liquidação
e pagamento, apresentando os lançamentos típicos desses estágios da execução no
patrimônio do ente público, no que se refere às naturezas das informações orçamentárias
e patrimoniais. Ao final deste tópico, seremos capazes de compreender o funcionamento
integral do sistema de informação contábil e suas inter-relações. Aos estudos!

187
 2 CARACTERÍSTICA QUALITATIVAS DA INFORMAÇÃO
CONTÁBIL
As características qualitativas da escrituração e da informação contábil
aplicados ao setor público encontram-se descritas na NBC TSP Estrutura Conceitual
(CFC, 2016). Tais características tornam a informação útil para os usuários – internos
e externos – e dão suporte ao cumprimento dos objetivos da informação contábil,
conforme apresentado no Quadro 9.

QUADRO 9 – CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS

CARACTERÍSTICA DESCRIÇÃO
As informações financeiras e não financeiras são relevantes
caso sejam capazes de influenciar significativamente o
cumprimento dos objetivos da elaboração e da divulgação
da informação contábil. As informações financeiras e não
Relevância financeiras são capazes de exercer essa influência quando
têm valor confirmatório, preditivo ou ambos. A informação
pode ser capaz de influenciar e, desse modo, ser relevante,
mesmo se alguns usuários decidirem não a considerar ou já
estiverem cientes dela.
Para ser útil como informação contábil, a informação deve
corresponder à representação fidedigna dos fenômenos
econômicos e outros que se pretenda representar. A
representação fidedigna é alcançada quando a representação
Representação do fenômeno é completa, neutra e livre de erro material.
Fidedigna A informação que representa fielmente um fenômeno
econômico ou outro fenômeno retrata a substância da
transação, a qual pode não corresponder, necessariamente,
a sua forma jurídica.
A compreensibilidade é a qualidade da informação que
permite que os usuários compreendam o seu significado. Os
relatórios devem apresentar a informação de maneira que
corresponda às necessidades e à base do conhecimento dos
usuários, bem como a natureza da informação apresentada.
Por exemplo, as explicações acerca das informações
financeiras e não financeiras e as informações adicionais
Compreensibilidade acerca da prestação de serviços e outros resultados durante
o exercício, além das expectativas para os períodos futuros,
devem ser escritas em linguagem simples e apresentadas
de maneira que sejam prontamente compreensíveis
pelos usuários. A compreensão é aprimorada quando a
informação é classificada e apresentada de maneira clara
e sucinta. A comparabilidade pode também aprimorar a
compreensibilidade.
Tempestividade significa ter informação disponível para
os usuários antes que ela perca a sua capacidade de ser
útil para fins de prestação de contas e responsabilização
(accountability) e tomada de decisão. Ter informação
Tempestividade disponível rapidamente pode aprimorar a sua utilidade como
insumo para processos de avaliação da prestação de contas
e responsabilização (accountability) e a sua capacidade de
informar e influenciar os processos decisórios. A ausência de
tempestividade pode tornar a informação menos útil.

188
 Comparabilidade é a qualidade da informação que possibilita
aos usuários identificar semelhanças e diferenças entre dois
conjuntos de fenômenos. A comparabilidade não é uma
qualidade de item individual de informação, mas, antes, a
qualidade da relação entre dois ou mais itens de informação.
A comparabilidade difere da consistência. A consistência
se refere à utilização dos mesmos princípios ou políticas
contábeis e da mesma base de elaboração, seja de período
Comparabilidade a período dentro da entidade ou de um único período entre
duas ou mais entidades. A comparabilidade é o objetivo,
enquanto a consistência auxilia a atingi-lo. Em alguns casos,
os princípios ou políticas contábeis adotadas pela entidade
podem ser revisados para melhor representar determinada
transação ou evento nos relatórios. Nesses casos, a inclusão
de evidenciação ou explicação adicional, por meio das
notas explicativas, pode ser necessária para satisfazer às
características da comparabilidade.

A verificabilidade é a qualidade da informação que ajuda

a assegurar aos usuários que a informação contida nos
relatórios representa fielmente os fenômenos econômicos
ou de outra natureza que se propõe a representar. A
suportabilidade, ou seja, a qualidade referente àquilo que
dá suporte a algo, algumas vezes é utilizada para descrever
essa qualidade, quando aplicada em relação à informação
explicativa e à informação quantitativa financeira e não
financeira prospectiva divulgada nos relatórios. Quer
Verificabilidade referida como verificabilidade ou como suportabilidade, a
característica implica que dois observadores esclarecidos
e independentes podem chegar ao consenso, mas não
necessariamente à concordância completa, em que:
a. a informação representa os fenômenos econômicos e de
outra natureza, os quais se pretende representar sem erro
material ou viés; ou
b. o reconhecimento apropriado, a mensuração ou o método
de representação foi aplicado sem erro material ou viés.

FONTE: Adaptado de CFC (2016)

3 EXECUÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA

Considera-se estágios da receita orçamentária, cada passo identificado que
evidencia o comportamento da receita e facilita o conhecimento e a gestão do ingresso
de recursos aos cofres públicos, tendo em vista a sequência operacional de que resulta
seu recebimento (LIMA; CASTRO, 2012; ROSA; 2011; SILVA, 2011). São seus estágios, a
previsão, o lançamento, a arrecadação e o recolhimento, conforme resumido na Figura 3.

189
 FIGURA 3 – ESTÁGIOS DA RECEITA PÚBLICA

FONTE: Adaptado de Lima e Castro (2012, p. 57) e Silva (2011, p. 242)

Com base nos estágios apresentados, a seguir descrevemos a essência de cada

etapa, tendo como base os escritos de Lima e Castro (2012), Rosa (2011) e Silva (2011):

• Previsão: é uma estimativa da arrecadação orçamentária e configura o que se

pretende arrecadar no exercício financeiro com o objetivo de custear os serviços
públicos, que constará no projeto de lei do orçamento e, depois de votado pelo
Poder Legislativo, na Lei Orçamentária Anual (LOA), resultado da metodologia de
estimativa de projeção de receitas adotada pela Administração Pública. Existem
diversas metodologias para projeção da estimativa das receitas orçamentárias e
a maioria é baseada na série histórica de arrecadação, corrigida por parâmetros de
preço e quantidade e de alguma mudança de aplicação de alíquotas em sua base
de cálculo.
• Lançamento: é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do
fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular
o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a
aplicação da penalidade cabível (Art. 142; BRASIL, 1966). Portanto, o lançamento
é a formalização da obrigação tributária e permite à Administração Pública a
possibilidade de exigir a prestação pecuniária (pagamento) do crédito tributário.
• Arrecadação: é o estágio em que a Administração Pública aufere os tributos,
multas e demais créditos devidos, por meio dos agentes arrecadadores ou bancos
autorizados, que recebem os recursos dos contribuintes e os entregam ao ente
público.
• Recolhimento: é a transferência dos valores arrecadados pelos agentes públicos
ou privados, para a conta específica do ente público, observando o Princípio
da Unidade de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos
arrecadados, ou seja, qualquer fragmentação das receitas para criação de caixas
especiais é vedada.

190
 Destaca-se, que nem todos os estágios descritos ocorrem para todos os tipos
de receitas orçamentárias, pois pode ocorrer arrecadação de receitas não previstas e
das que não foram lançadas, como é o caso de uma doação em espécie recebida pelos
entes públicos (SOF, 2021).

3.1 LANÇAMENTOS TÍPICOS DE EXECUÇÃO DA RECEITA

ORÇAMENTÁRIA
O registro da receita orçamentária ocorre no momento da arrecadação (Art. 35;
I; BRASIL, 1964) e tem por objetivo evitar que a execução das despesas orçamentárias
ultrapasse a arrecadação efetivamente realizada (STN, 2021a).

Registro da previsão da receita orçamentária no momento da aprovação da LOA:

Natureza da informação: orçamentária

D 5.2.1.1.x.xx.xx Previsão Inicial da Receita
C 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a Realizar
Fonte de Recurso X.XXX

Registro da arrecadação da receita orçamentária durante a execução do

orçamento, considerando o caso em que o ingresso do recurso financeiro coincida com
o fato gerador da receita:

Natureza da informação: patrimonial

D 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa Moeda Nacional (F)
C 4.x.x.x.x.xx.xx Variação Patrimonial Aumentativa
Fonte de Recurso X.XXX

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita Realizada
Fonte de Recurso X.XXX

Natureza da informação: controle

D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos (DDR)
Fonte de Recurso X.XXX

191
 NOTA
Contabilização da arrecadação de receita orçamentária
A legislação que regulamenta o imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana (IPTU) estabelece que o fato gerador do tributo ocorre no
dia 1º de janeiro de cada ano.

Lançamento no momento do fato gerador (dia 1º de janeiro):

Natureza da informação: patrimonial

D 1.1.2.2.x.xx.xx Créditos Tributários a Receber (P)
C 4.1.1.2.x.xx.xx Impostos Sobre o Patrimônio e a Renda
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Os lançamentos a que se referem o montante do fato gerador provoca o aumento

do Ativo e do Resultado do Exercício (Art. 100; Art. 104; BRASIL, 1964; STN, 2021a).

Na arrecadação, registra-se a receita orçamentária e procede-se à baixa do

ativo.

Natureza da informação: patrimonial

D 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.2.2.x.xx.xx Créditos Tributários a Receber (P)
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita Realizada
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Natureza da informação: controle

D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos (DDR)
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

No âmbito da Administração Pública, a dedução de receita orçamentária é o

procedimento padrão a ser utilizado para as situações em que os recursos que o ente
tenha a competência de arrecadar, mas que pertencem a outro ente, nos termos da
legislação em vigor (transferências constitucionais ou legais), ocorra restituição de
tributos arrecadados a maior ou indevidamente ou quando há renúncia de receita (STN,
2021a, p. 59). Quando isso ocorre, a contabilidade faz uso de contas redutoras para
evidenciar o fluxo de recursos da receita orçamentária bruta até a líquida, em função de
suas operações econômicas e sociais (STN, 2021a).

192
 NOTA
Caro acadêmico, a renúncia de receitas é o ato em que o gestor público
concede alguma forma de incentivo ou benefício de natureza tributária
aos cidadãos. Por exemplo, a Desoneração da Folha de Pagamento
permite que as empresas dos setores beneficiados paguem alíquotas
de 1% a 4,5% sobre a receita bruta, em vez de 20% sobre a folha de
pagamento. Nesse sentido, o benefício fiscal relativo à desoneração gera
uma renúncia de receita aos cofres do Governo Federal, que devem ser
evidenciadas durante a execução orçamentária da União.

Nos termos da Lei de Responsabilidade Fiscal (BRASIL, 2000, grifo nosso):

Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de

natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar
acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro
no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes,
atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos
uma das seguintes condições:
I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada
na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do Art. 12, e
de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo
próprio da lei de diretrizes orçamentárias;
II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período
mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente
da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração
ou criação de tributo ou contribuição.
§ 1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito
presumido, concessão de isenção em caráter não geral,
alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que
implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros
benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.
§ 2º Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de
que trata o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso
II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas
referidas no mencionado inciso.
§ 3º O disposto neste artigo não se aplica:
I - às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II,
IV e V do Art. 153 da Constituição, na forma do seu § 1º;
II - ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos
respectivos custos de cobrança.

Apresentamos no Quadro 10 a descrição das espécies de renúncia de receita.

193
 QUADRO 10 – ESPÉCIES DE RENÚNCIA DE RECEITA

ESPÉCIE DESCRIÇÃO
É o perdão da multa, que visa excluir o crédito tributário na parte
relativa à multa aplicada pelo sujeito ativo ao sujeito passivo, por
infrações cometidas por esse anteriormente à vigência da lei que a
concedeu. A anistia não abrange o crédito tributário já em cobrança,
em débito para com a Fazenda, cuja incidência também já havia
Anistia ocorrido.
Deve-se proceder ao controle orçamentário da receita e sua
respectiva dedução, bem como o controle patrimonial, provocando a
baixa de eventuais ativos já constituídos, sem envolver fluxo de caixa
para os recursos relativos à anistia.

É o perdão da dívida, que se dá em determinadas circunstâncias

previstas na lei, tais como valor diminuto da dívida, situação difícil que
torna impossível ao sujeito passivo solver o débito, inconveniência
do processamento da cobrança dado o alto custo não compensável
com a quantia em cobrança, probabilidade de não receber, erro ou
ignorância escusáveis do sujeito passivo, equidade etc. Não implica
Remissão em perdoar a conduta ilícita, concretizada na infração penal, nem em
perdoar a sanção aplicada ao contribuinte.

Deve-se proceder ao controle orçamentário da receita e sua

respectiva dedução, bem como o controle patrimonial, provocando a
baixa de eventuais ativos já constituídos, sem envolver fluxo de caixa
para os recursos relativos à remissão.
É aquele que representa o montante do imposto cobrado na operação
anterior e objetiva neutralizar o efeito de recuperação dos impostos
não cumulativos, pelo qual o Estado se apropria do valor da isenção
nas etapas subsequentes da circulação da mercadoria. É o caso dos
Crédito
créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto
Presumido
de operações e prestações destinadas ao exterior. Todavia, não é
considerada renúncia de receita o crédito tributário real ou simbólico
do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
previsto na legislação instituidora do tributo.
É a espécie mais usual de renúncia e define-se como a dispensa
legal, pelo Estado, do débito tributário devido. Neste caso, o montante
Isenção
da renúncia será considerado no momento da elaboração da Lei
Orçamentária Anual.

A modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos

ou contribuições é o incentivo fiscal por meio do qual a lei modifica para menos
sua base tributável pela exclusão de quaisquer de seus elementos constitutivos,
podendo ocorrer isoladamente ou associada a uma redução de alíquota.
FONTE: Adaptado de STN (2021a, p. 62-63)

• Contabilização de operação de renúncia de receita

Suponha que um município, ao diminuir a alíquota do IPTU, causou redução de

20% na sua receita arrecadada, cujo valor original é de r$ 1.000,00.

194
 Registro, no município, da renúncia de receita no momento da
arrecadação:

No momento do reconhecimento do fato gerador:

Natureza da informação: patrimonial

D 1.1.2.2.x.xx.xx Créditos Tributários a Receber (P) 800,00
C 4.1.1.2.x.xx.xx Impostos Sobre o Patrimônio e a Renda 800,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

No momento da arrecadação:

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a Realizar 800,00
D 6.2.1.3.x.xx.xx ( – ) Dedução da Receita Realizada 200,00
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita Realizada 1.000,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Natureza da informação: controle

D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da Disponibilidade de Recursos 1.000,00
C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos (DDR) 1.000,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Natureza da informação: controle

D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos (DDR) 200,00
C 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da Disponibilidade de Recursos 200,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Natureza da informação: patrimonial

D 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 800,00
C 1.1.2.2.x.xx.xx Créditos Tributários a Receber (P) 800,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Registro da renúncia de receita em momento posterior ao de arrecadação:

No momento do reconhecimento do fato gerador:

Natureza da informação: patrimonial

D 1.1.2.2.x.xx.xx Créditos Tributários a Receber (P) 800,00
C 4.1.1.2.x.xx.xx Impostos Sobre o Patrimônio e a Renda 800,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Quando da arrecadação:

195
 Natureza da informação: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 800,00
C 1.1.2.2.x.xx.xx Créditos Tributários a Receber (P) 800,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a Realizar 800,00
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita Realizada 800,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Natureza da informação: controle

D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da Disponibilidade de Recursos 800,00
C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos (DDR) 800,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Lançamento complementar para registrar a renúncia de receita:

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.1.3.x.xx.xx ( – ) Dedução da Receita Realizada (IPTU) 200,00
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita Realizada 200,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

CONTABILIZAÇÃO DE OPERAÇÃO DE RESSARCIMENTO EM ESPÉCIE

Valor arrecadado de Imposto Sobre a Produção e a Circulação no montante de R$
1.000,00 e crédito fiscal distribuído (benefício fiscal) de R$ 200,00.

Registro da receita por competência:

Natureza da informação: patrimonial

D 1.1.2.2.x.xx.xx Créditos Tributários a Receber (P) 1.000,00
C 4.1.1.3.x.xx.xx Impostos Sobre a Produção e a Circulação 1.000,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Quando da arrecadação:

Natureza da informação: patrimonial

D 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 1.000,00
C 1.1.2.2.x.xx.xx Créditos Tributários a Receber (P) 1.000,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Quando da devolução do crédito fiscal:

196
 Natureza da informação: patrimonial
D 3.9.1.9.1.xx.xx VPD – Outras Premiações 200,00
C 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 200,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a Realizar 800,00
D 6.2.1.3.x.xx.xx ( – ) Dedução da Receita Realizada 200,00
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita Realizada 1.000,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Natureza da informação: controle

D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da Disponibilidade de Recursos 1.000,00
C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos (DDR) 1.000,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Natureza da informação: controle

D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos (DDR) 200,00
C 8.2.1.1.3.03.xx DDR Comprometida por Liq e Entr Compensatórias 200,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

Natureza da informação: controle

D 8.2.1.1.3.03.xx DDR Comprometida por Liq e Entr Compensatórias 200,00
C 8.2.1.1.4.xx.xx DDR Utilizada 200,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários

No caso de lançamentos contábeis em que ocorram erros de escrituração,

desde que não sejam motivados por informações incorretas dos contribuintes, a
correção do erro deve ser feita por meio de estorno e novo lançamento correto, ao passo
que quando ocorrer erros de lançamentos contábeis em função de dados informados
erroneamente pelos contribuintes, a correção deve ser feita por meio do registro da
dedução de receita e, posteriormente, a contabilidade deve processar o registro contábil
correto (STN, 2021a).

4 EXECUÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA

A exemplo da receita, a despesa orçamentária também apresenta diferentes
estágios, que compreendem o comportamento da despesa e facilita o conhecimento e a
gestão do dispêndio dos recursos, tendo em vista a prática de todos os atos necessários
à realização da despesa (STN, 2021a; LIMA; CASTRO, 2012; ROSA; 2011; SILVA, 2011).
São seus estágios, o empenho, em liquidação, a liquidação e o pagamento, conforme
resumido na Figura 4.

197
 FIGURA 4 – ESTÁGIOS DA DESPESA PÚBLICA

FONTE: O autor

Com base nos estágios apresentados, a seguir descrevemos a essência de cada

etapa tendo como base os escritos de Lima e Castro (2012), Rosa (2011) e Silva (2011):

• Empenho: é um ato emanado de autoridade competente que cria para a

Administração Pública obrigação de pagamento pendente ou não de implemento
de condição (Art. 58; BRASIL, 1964), formalizado por um documento denominado
“nota de empenho”. Esse documento indicará o nome do credor, a especificação
e a importância da despesa a ser paga pela entrega do objeto que deu origem à
despesa, bem como a dedução dela do saldo da dotação própria (Art. 61; BRASIL,
1964). Com a emissão deste documento, a dotação orçamentária é “reservada” para
o objeto que se pretende realizar e precede à realização da despesa, respeitando o
limite do crédito orçamentário fixado na LOA.
• Em liquidação: é o momento que se busca o registro contábil no patrimônio
de acordo com a ocorrência do fato gerador (regime de competência), não do
empenho. Esse estágio “possibilita a separação entre os empenhos não liquidados
que possuem fato gerador dos que não possuem, evitando assim a dupla contagem
para fins de apuração do Passivo Financeiro” (STN, 2021a, p. 111).
• Liquidação: a liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido
pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo
crédito (Art. 63; BRASIL, 1964) e tem por objetivo apurar (Art. 163; § 1; BRASIL, 1964):
ο a origem e o objeto do que se deve pagar;
ο a importância exata a pagar; e
ο a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.

A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados terá por

base (Art. 163; § 2; BRASIL, 1964):

ο o contrato, ajuste ou acordo respectivo;

ο a nota de empenho; e
ο os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço.

• Pagamento: é o despacho exarado por autoridade competente, determinando que

a despesa seja paga e, nos termos da lei, a ordem de pagamento só poderá ser
exarada com base em documentos processados pelos serviços de contabilidade

198
 (Art. 64; BRASIL, 1964). Portanto, “o pagamento consiste na entrega de numerário
ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crédito em
conta, e só pode ser efetuado após a regular liquidação da despesa” (STN, 2021a, p.
111).

NOTA
Caro acadêmico, “é recomendável constar no instrumento contratual o
número da nota de empenho, visto que representa a garantia ao credor
de que existe crédito orçamentário disponível e suficiente para atender a
despesa objeto do contrato” (STN, 2021a, p. 110). Nos casos omissos, “a
Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993, admite a possibilidade de substituí-lo
pela nota de empenho, hipótese em que o empenho representa o próprio
contrato” (STN, 2021a, p. 110).

4.1 EMPENHO
O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para
o Administração Pública obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de
condição (Art. 58; BRASIL, 1964), que não poderá exceder o limite dos créditos concedidos
(Art. 59; BRASIL, 1964) e consiste na reserva de dotação orçamentária para uma finalidade
específica (STN, 2021a, p. 102). Destaca-se, que é vedada a realização de despesa sem
prévio empenho (Art. 60; BRASIL, 1964), ou seja, nenhuma despesa pode ser realizada
sem que haja a emissão da respectiva “Nota de Empenho”, no qual constará o nome
do credor, a especificação do e a importância da despesa, bem como os demais dados
necessários ao controle da execução orçamentária (Art. 61; BRASIL, 1964; STN, 2021a).
Suas classificações e exemplificações são apresentadas no Quadro 11.

IMPORTANTE
Caro acadêmico, embora seja obrigatório a apresentação na nota de
empenho do nome do credor (Art. 61; BRASIL, 1964), em alguns casos,
como na folha de pagamento, torna-se impraticável a emissão de um
empenho para cada credor, tendo em vista o número expressivo de
credores (servidores) (STN, 2021a). Nesses casos, será procedida a emissão
da(s) nota(s) de empenho(s) com um credor fictício denominado “Folha de
Pagamento”.

199
 QUADRO 11 – CLASSIFICAÇÃO DOS EMPENHOS

CLASSIFICAÇÃO DESCRIÇÃO
Empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente
determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez.
ORDINÁRIO Exemplo: Compra de materiais de expediente.

Nota de Empenho Ordinário no valor de R$ 150,00, pago numa

única prestação.
Empenho utilizado para as despesas cujo montante não se pode
determinar previamente, tais como serviços de fornecimento de
água e energia elétrica, aquisição de combustíveis e lubrificantes
e outros. Nesse tipo de empenho, utiliza-se um documento
chamado “Nota de Subempenho”, que é o registro do valor efetivo
a ser deduzido da importância total empenhada por estimativa.

ESTIMATIVO Exemplo: Despesas com faturas de telefonia fixa e móvel para

12 meses.

Nota de Empenho Estimativo no valor de R$ 150.000,00 (I).

Nota de Subempenho no valor de R$ 9.500,00 (II) referente ao
mês de janeiro.
Saldo de Empenho Estimativo (I – II) = R$ 140.500,00 para os
próximos 11 meses.

Empenho utilizado para despesas contratuais ou outras

de valor determinado, sujeitas a parcelamento, tais como,
os compromissos decorrentes de aluguéis. Nesse tipo de
empenho também se utiliza um documento chamado “Nota de
Subempenho”, que é o registro do valor efetivo a ser deduzido da
importância total empenhada globalmente.

Exemplo: Contrato de prestação de serviços de limpeza por 12

GLOBAL meses.

Nota de Empenho Global no valor de R$ 200.000,00 (I) com

pagamentos mensais no valor de R$ 16.666,66.
Nota de Subempenho no valor de R$ 16.666,66 (II) referente ao
mês de janeiro.
Saldo de Empenho Global (I – II) = R$ 183.333,33 para os próximos
11 meses.
FONTE: Adaptado de STN (2021a, 103)

Quando o valor empenhado for insuficiente para atender à despesa a ser

realizada ou contratada, o empenho poderá ser reforçado, mediante emissão de uma
nota de empenho complementar e, quando o valor do empenho exceder o montante da
despesa realizada, o empenho deverá ser anulado parcialmente, devendo ser anulado
totalmente quando o objeto do contrato não tiver sido cumprido, ou ainda, no caso de
ter sido emitido incorretamente (STN, 2021a).

Apresentamos, na Figura 5, um exemplo de uma nota de empenho, contendo

todas as informações exigidas pela Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964.

200
 FIGURA 5 – EXEMPLO DE UMA NOTA DE EMPENHO

FONTR: O autor

Destaca-se que não existe um “modelo oficial de nota de empenho” e, portanto,

a estrutura exposta é apenas um exemplo ilustrativo. Cada ente federativo poderá
estabelecer uma formatação própria e um modelo oficial de nota de empenho, em
atendimento as suas peculiaridades ou necessidades informacionais (STN, 2021a).

4.2 RESTOS A PAGAR

Por determinação da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 (Art. 36; BRASIL,
1964), ao final do exercício financeiro, todas as despesas orçamentárias empenhadas,
do exercício atual ou anterior e não pagas ou canceladas até o dia 31 de dezembro

201
 do exercício financeiro corrente, serão inscritas em restos a pagar (STN, 2021a; 2021b).
Para isso, os valores inscritos em restos a pagar deverão ser controlados em contas de
natureza de informação orçamentária específicas, “havendo tratamento específico para
o encerramento, transferência e abertura de saldos entre o exercício financeiro que se
encerra e o que inicia” (STN, 2021a, p. 133) e serão evidenciados no Demonstrativo dos
Restos a Pagar por poder e órgão (Art. 53; V; BRASIL, 2000; STN, 2021b). Podem-se
distinguir dois tipos de restos a pagar, os processados (despesas já liquidadas) e os
não processados (despesas a liquidar ou em liquidação) (STN, 2021a; 2021b, p. 286-
287):

• Restos a pagar processados (RPP): são considerados processados os restos a

pagar referentes a empenhos liquidados e não pagos no exercício financeiro, nos
termos do Artigo 63 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, cujo direito do credor
já foi verificado. “Os restos a pagar processados não devem ser cancelados, tendo
em vista que o fornecedor de bens/serviços cumpriu com a obrigação de fazer e a
Administração Pública não poderá deixar de cumprir com a obrigação de pagar” (p.
286), uma vez que se verifica na execução da despesa orçamentária o cumprimento
dos estágios de empenho e liquidação, restando pendente apenas o pagamento
(STN, 2021a).
• Restos a pagar não processados (RPNP): são considerados não processados os
restos a pagar referentes a empenhos não liquidados, nas seguintes condições: i. o
serviço ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre,
em 31 de dezembro de cada exercício financeiro em fase de verificação do direito
adquirido pelo credor (despesa em liquidação); ou ii. o prazo para cumprimento da
obrigação assumida pelo credor estiver vigente (despesa a liquidar). “Dessa forma,
no encerramento do exercício a despesa orçamentária que se encontrar empenhada
mas ainda não paga será inscrita em restos a pagar não processados desde que haja
suficiente disponibilidade de caixa” (p. 287). Para efeito do adequado tratamento
contábil, essas inscrições serão divididas em “a liquidar” e “em liquidação” (STN,
2021a).

Destaca-se que “a inscrição de restos a pagar deve observar as disponibilidades

financeiras e condições da legislação pertinente, de modo a prevenir riscos e corrigir
desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, conforme estabelecido na
LRF” (STN, 2021a, p. 125). Nos termos do Artigo 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal
(BRASIL, 2000):

Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no Artigo 20,

nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação
de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele,
ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que
haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.
Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão
considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até
o final do exercício.

202
 Nesse sentido, observa-se que a receita orçamentária a ser utilizada para
pagamento da despesa orçamentária já deve ter sido arrecadada em determinado
exercício, anteriormente à realização dessa despesa e, somente quando isso tiver
acontecido, deverão esses valores serem inscritos em restos a pagar (STN, 2021a).
A contabilização da inscrição em restos a pagar ao final do exercício incorrerão nas
seguintes contas: 6.3.1.7.1.XX.XX (RPNP a liquidar), 6.3.1.7.2.XX.XX (RPNP em liquidação)
ou 6.3.2.7.X.XX.XX (RPP) e, no exercício seguinte, os respectivos saldos serão transferidos
paras as contas: 6.3.1.1.X.XX.XX (RPNP a liquidar), 6.3.1.2.X.XX.XX (RPNP em liquidação) e
6.3.2.1.X.XX.XX (RPP), quando, então, ocorrerá a execução das demais fases da despesa
e registros contábeis (STN, 2021a, p. 128).

NOTA
Caro acadêmico, os estágios de execução dos restos a pagar, bem como
todos os seus lançamentos contábeis, são apresentados no Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP). Consulte a 12ª versão do
MCASP e veja nas páginas 136 a 141, os principais lançamentos contábeis
realizados na execução dos restos a pagar.

4.3 LANÇAMENTOS TÍPICOS DE EXECUÇÃO DA DESPESA

ORÇAMENTÁRIA
O registro da despesa orçamentária ocorre no ato da emissão da nota de
empenho (Art. 35; II; Art. 38; BRASIL, 1964), constituindo a despesa orçamentária e o
passivo financeiro para fins de apuração do superávit financeiro (STN, 2021a).

Registro da fixação da despesa orçamentária no momento da aprovação da LOA:

Natureza da informação: orçamentária

D 5.2.2.1.1.xx.xx Dotação Inicial
C 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito Disponível
Destinação de Recurso X.XXX

No momento do empenho:

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito Disponível
C 6.2.2.1.3.01.xx Crédito Empenhado a Liquidar
Destinação de Recurso X.XXX

203
 Natureza da informação: controle
D 8.2.1.1.x.xx.xx Execução da Disponibilidade de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
Destinação de Recurso X.XXX

CONTABILIZAÇÃO DA VPD ANTES DA LIQUIDAÇÃO

No registro da apropriação mensal para 13º salário, referente aos direitos do
trabalhador em decorrência do mês trabalhado, e o empenho, liquidação e
pagamento ocorrem, em geral, nos meses de novembro e dezembro.

Apropriação mensal (1/12 do 13º salário):

Natureza da informação: patrimonial

D 3.1.1.x.x.xx.xx Remuneração a Pessoal
C 2.1.1.1.x.xx.xx Pessoal a Pagar – 13º Salário (P)
Destinação de Recurso X.XXX

Empenho e transferência do passivo patrimonial para o financeiro:

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito Disponível
C 6.2.2.1.3.01.xx Crédito Empenhado a Liquidar
Destinação de Recurso X.XXX

Natureza da informação: controle

D 8.2.1.1.x.xx.xx Execução da Disponibilidade de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
Destinação de Recurso X.XXX

Natureza da informação: patrimonial

D 2.1.1.1.x.xx.xx Pessoal a Pagar – 13º Salário (P)
C 2.1.1.1.x.xx.xx Pessoal a Pagar – 13º Salário (F)
Destinação de Recurso X.XXX

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.3.01.xx Crédito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx Crédito Empenhado em Liquidação
Destinação de Recurso X.XXX

Momento da liquidação:

204
Natureza da informação: orçamentária
D 6.2.2.1.3.02.xx Crédito Empenhado em Liquidação
C 6.2.2.1.3.03.xx Crédito Empenhado Liquidado a Pagar
Destinação de Recurso X.XXX

Natureza da informação: controle

D 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
DDR Comprometida por Liquidação e Entradas
C 8.2.1.1.3.xx.xx
Compensatórias
Destinação de Recurso X.XXX

Momento do pagamento:

Natureza da informação: patrimonial

D 2.1.1.1.x.xx.xx Pessoal a Pagar – 13º Salário (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Destinação de Recurso X.XXX

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.3.03.xx Crédito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx Crédito Empenhado Pago
Destinação de Recurso X.XXX

Natureza da informação: controle

DDR Comprometida por Liquidação e Entradas
D 8.2.1.1.3.xx.xx
Compensatórias
C 8.2.1.1.4.xx.xx DDR Utilizada
Destinação de Recurso X.XXX

CONTABILIZAÇÃO DA VPD SIMULTANEAMENTE À LIQUIDAÇÃO

Existem situações em que o fato gerador da obrigação exigível ocorre concomitante
à liquidação, em que é facultativo o uso da conta “créditos empenhados em
liquidação”. Por exemplo, no fornecimento de prestação de serviço de limpeza e
conservação.

No momento do empenho:

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito Disponível
C 6.2.2.1.3.01.xx Crédito Empenhado a Liquidar
Destinação de Recurso X.XXX

205
 Natureza da informação: controle
D 8.2.1.1.x.xx.xx Execução da Disponibilidade de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
Destinação de Recurso X.XXX

Recebimento da nota fiscal de serviços e liquidação:

Natureza da informação: patrimonial

D 3.3.2.x.x.xx.xx Variação Patrimonial Diminutiva – Serviços
C 2.1.3.x.x.xx.xx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)
Destinação de Recurso X.XXX

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.3.01.xx Crédito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.03.xx Crédito Empenhado Liquidado a Pagar
Destinação de Recurso X.XXX

Natureza da informação: controle

D 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
DDR Comprometida por Liquidação e Entradas
C 8.2.1.1.3.xx.xx
Compensatórias
Destinação de Recurso X.XXX

No momento do pagamento:

Natureza da informação: patrimonial

D 2.1.3.x.x.xx.xx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Destinação de Recurso X.XXX

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.3.03.xx Crédito Empenhado Liquidado
C 6.2.2.1.3.04.xx Crédito Empenhado Pago
Destinação de Recurso X.XXX

Natureza da informação: controle

DDR Comprometida por Liquidação e Entradas
D 8.2.1.1.3.xx.xx
Compensatórias
C 8.2.1.1.4.xx.xx DDR Utilizada
Destinação de Recurso X.XXX

206
 CONTABILIZAÇÃO DA VPD APÓS A LIQUIDAÇÃO
Há situações em que o fato gerador da obrigação exigível ocorre antes ou
concomitante à liquidação, porém, a apropriação da VPD ocorre após a liquidação.
Por exemplo, na aquisição de material de consumo que será estocado em
almoxarifado para uso em momento posterior.

No momento do empenho:

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito Disponível
C 6.2.2.1.3.01.xx Crédito Empenhado a Liquidar
Destinação de Recurso X.XXX

Natureza da informação: controle

D 8.2.1.1.x.xx.xx Execução da Disponibilidade de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
Destinação de Recurso X.XXX

No momento do recebimento e incorporação ao estoque:

Natureza da informação: patrimonial

D 1.1.5.6.x.xx.xx Estoque – Almoxarifado
C 2.1.3.x.x.xx.xx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)
Destinação de Recurso X.XXX

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.3.01.xx Crédito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx Crédito Empenhado em liquidação
Destinação de Recurso X.XXX

No momento da liquidação e incorporação ao estoque:

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.3.02.xx Crédito Empenhado em Liquidação
C 6.2.2.1.3.03.xx Crédito Empenhado Liquidado a Pagar
Destinação de Recurso X.XXX

Natureza da informação: controle

D 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
DDR Comprometida por Liquidação e Entradas
C 8.2.1.1.3.xx.xx
Compensatórias
Destinação de Recurso X.XXX

207
 No momento do pagamento:

Natureza da informação: patrimonial

D 2.1.3.x.x.xx.xx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Destinação de Recurso X.XXX

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.3.03.xx Crédito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx Crédito Empenhado Pago
Destinação de Recurso X.XXX

Natureza da informação: controle

DDR Comprometida por Liquidação e Entradas
D 8.2.1.1.3.xx.xx
Compensatórias
C 8.2.1.1.4.xx.xx DDR Utilizada
Destinação de Recurso X.XXX

No momento do reconhecimento da variação patrimonial diminutiva por

competência (no momento da saída do estoque):

Natureza da informação: patrimonial

D 3.3.1.1.1.xx.xx Consumo de Material – Consolidação
C 1.1.5.6.x.xx.xx Estoques – Almoxarifado (P)
Destinação de Recurso X.XXX

208
 RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:

• As características qualitativas da informação contábil são a relevância, representação

fidedigna, compreensibilidade, tempestividade, comparabilidade e a verificabilidade.

• São estágios da execução da receita orçamentária, a previsão, o lançamento, a

arrecadação e o recolhimento.

• A dedução de receita orçamentária é o procedimento padrão quando ocorre

restituição de tributos arrecadados a maior ou indevidamente, ou quando há
renúncia de receita.

• São estágios da execução da despesa orçamentária, o empenho, em liquidação, a

liquidação e o pagamento.

• O empenho é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Administração

Pública obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição.

• Os empenhos podem ser classificados em ordinário, estimativo ou global.

• Todas as despesas empenhadas, do exercício ou anterior e não pagas ou canceladas

até o dia 31 de dezembro do exercício financeiro, serão inscritas em Restos a Pagar.

• São considerados processados os restos a pagar referentes a empenhos liquidados

e não pagos durante o exercício financeiro.

• São considerados não processados os restos a pagar referentes a empenhos ainda

não liquidados que serão inscritos em restos mediante a disponibilidade de caixa.

• Os registros da execução da receita e da despesa orçamentária ocorrem por meio

das contas contábeis do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, nos diferentes
subsistemas de informações que compõem o sistema de informação contábil.

209
 AUTOATIVIDADE
1 A Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, determina que nenhuma despesa poderá
ser realizada sem a respectiva nota de empenho, sendo esse o ato emanado
de autoridade competente que cria para a Administração Pública obrigação de
pagamento pendente ou não de implemento de condição. Cada nota de empenho,
nome dado ao documento emitido pelo órgão público, deve indicar o nome do credor,
a representação e a importância da despesa, bem como a dedução desta do saldo da
dotação orçamentária consignada na Lei Orçamentária Anual. Nesse sentido, analise
as afirmativas a seguir:

I- Existem quatro modalidades de nota de empenho: ordinário, estimativo, global e

subempenho.
II- A primeira fase do estágio da despesa é a emissão da nota de empenho.
III- É permitido a realização de despesa orçamentária sem prévio empenho.

Assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) As três afirmativas são verdadeiras.

b) ( ) A afirmativa I é verdadeira, e a II e III são falsas.
c) ( ) A afirmativa II é verdadeira, e a I e III são falsas.
d) ( ) As três afirmativas são falsas.

2 Considerando que nos termos da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, a execução

da despesa orçamentária se dá em três estágios: empenho, liquidação e pagamento,
associe a coluna das alternativas a seguir à coluna que identifica CORRETAMENTE
cada estágio de sua execução:

I- Empenho.
II- Liquidação.
III- Pagamento.

( ) Verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos
comprobatórios do respectivo crédito.
( ) Despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja
paga.
( ) Ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de
pagamento pendente ou não de implemento de condição.

Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

210
a) ( ) I – II – III.
b) ( ) III – II – I.
c) ( ) II – III – I.
d) ( ) I – III – II.

3 Quanto aos conceitos e normas aplicáveis à despesa pública, especificamente no

que diz respeito aos restos a pagar, classifique V para as sentenças verdadeiras e F
para as falsas:

( ) As despesas empenhadas, mas não pagas até o primeiro dia do exercício financeiro
subsequente à data da emissão da nota de empenho são consideradas restos a
pagar, os quais são divididos em processados e não processados.
( ) Os restos a pagar são despesas que não completaram todos os estágios da
execução orçamentária das despesas orçamentárias até o final de um exercício
financeiro.
( ) Os valores inscritos em restos a pagar deverão ser controlados em contas de
natureza de informação de controle do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público.
( ) O gestor público pode contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida
integralmente dentro do exercício financeiro, ou que tenha parcelas a serem pagas
no exercício seguinte, desde que haja disponibilidade de caixa suficiente.

Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) F – F – V – V.
b) ( ) F – V – F – V.
c) ( ) V – F – V – F.
d) ( ) V – V – F – F.

4 Considere que o Município de Cidade Azul estimou arrecadar R$ 1.000.000,00 de receita

orçamentária do Imposto Sobre a Produção e Circulação (ISPC) e que em janeiro arrecadou
R$ 100.000,00. Com base nessas informações, faça os respectivos lançamentos
contábeis de previsão orçamentária e arrecadação do respectivo imposto. Considere
ainda, que o fato gerador ocorreu concomitantemente à arrecadação orçamentária,
que a variação patrimonial aumentativa deve ser contabilizada na conta 4.1.1.3.x.xx.xx -
Impostos sobre a Produção e Circulação e, por se tratar de um imposto de competência
municipal, sua fonte de recurso é ordinária.

5 Considere que o Município de Cidade Azul fixou uma despesa corrente no valor de R$
750.000,00 e no mês de janeiro emitiu uma nota de empenho ordinária no valor de
R$ 50.000,00 para a compra de materiais de consumo. Considerando que ainda não
houve efetiva compra dos materiais de consumo, efetue os lançamentos contábeis
relativos à fixação da despesa e a emissão da nota de empenho. O município utilizará
os recursos provindos da arrecadação do Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza (ISSQN) para custear essa compra.

211
212
UNIDADE 3 TÓPICO 3 -
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS
AO SETOR PÚBLICO

1 INTRODUÇÃO
As Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) apresentam
um amplo conjunto de informações econômico-financeiras, orçamentárias e
patrimoniais da Administração Pública, bem como fornecem informações úteis para o
processo decisório dos gestores públicos e de transparência, permitindo à sociedade,
com informações, colaborar no controle das ações dos gestores públicos. Para o efeito,
ao final do exercício financeiro ou quando obrigado por disposição em contrário, as
DCASP devem ser elaboradas e amplamente divulgadas, permitindo a plena promoção
da transparência dos resultados orçamentários, econômico-financeiros e patrimoniais
das entidades do setor público.

Os resultados gerais do exercício serão demonstrados nos Balanços Orçamentário,

Financeiro e Patrimonial, na Demonstração das Variações Patrimoniais, das Mutações
do Patrimônio Líquido, dos Fluxos de Caixas, nas Notas Explicativas, bem como nas
demonstrações exigidas pela Lei de Responsabilidade Fiscal, mais especificamente
o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal. Esse
conjunto de demonstrativos, fornecerá todas as informações necessárias para o
processo de tomada de decisão, prestação de contas e responsabilidade (accountability)
do gestor público proporcionará informação sobre a situação patrimonial, o desempenho
e os fluxos de caixa da entidade.

Neste último tópico da Unidade 3, finalizaremos nossos estudos apresentando

algumas características, finalidades e particularidades das DCASP. Abordaremos esses
diferentes aspectos à luz da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 e da Lei Complementar
nº 101, de 4 de maio de 2000 e das NBC TSP 11 – Apresentação das Demonstrações
Contábeis, NBC TSP 12 – Demonstração dos Fluxos de Caixa, NBC TSP 13 – Apresentação
de Informação Orçamentária nas Demonstrações Contábeis, emitidas pelo Conselho
Federal de Contabilidade. Esse conjunto de instrumentos permitem a consolidação
das contas públicas no âmbito nacional e fornecem todas as bases necessárias para
a compreensão dessa temática, conjugado às disposições do Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público e do Manual de Demonstrativos Fiscais. Aos estudos!

213
 2 BASE LEGAL E NORMATIVA
As Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) devem ser
elaboradas com base na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, NBC TSP 11 – Apresentação
das Demonstrações Contábeis (CFC, 2018), NBC TSP 12 – Demonstração dos Fluxos
de Caixa (CFC, 2018a), NBC TSP 13 – Apresentação de Informação Orçamentária nas
Demonstrações Contábeis (CFC, 2018b), além das disposições da Lei Complementar
nº 101, de 4 de maio de 2000. As DCASP “devem ser apresentadas, para assegurar a
comparabilidade tanto com as demonstrações contábeis de períodos anteriores da
mesma entidade quanto com as de outras entidades” (STN, 2021a, p. 484).

As demonstrações contábeis estão previstas na Lei nº 4.320, de 17 março de

1964 em seus Artigos 101 a 106 e apresentam a estrutura para tais demonstrativos em
seus anexos, que foram atualizados pela Portaria STN nº 438, de 12 de julho de 2012,
“em consonância com os novos padrões da Contabilidade Aplicada ao Setor Público”
(STN, 2021a, p. 485), bem como “fortalecer a credibilidade da informação, facilitar o
acompanhamento e a comparação da situação econômico-financeira do desempenho
dos entes públicos” e possibilitar “a economicidade e eficiência na alocação dos recursos”
(STN, 2012, p. 2).

Apresentamos no Quadro 12, o conjunto das DCASP considerando as disposições

legais e aquelas contidas na NBC TSP 11.

QUADRO 12 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS AO SETOR PÚBLICO

LEI Nº 4.320, DE 17 DE MARÇO DE 1964 NBC TSP 11

Balanço Orçamentário
Balanço Orçamentário Balanço Patrimonial
Balanço Financeiro Demonstração das Variações Patrimoniais
Balanço Patrimonial Demonstração das Mutações do Patrimônio
Demonstração das Variações Líquido
Patrimoniais Demonstração dos Fluxos de Caixa
FONTE: O autor

Embora a NBC TSP 11 não preveja o Balanço Financeiro, sua elaboração e

publicação é obrigatória por força da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 (Art. 101;
BRASIL,1964; STN, 2021a).

3 BALANÇOS APLICADOS AO SETOR PÚBLICO

No que se refere aos balanços públicos, a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964,
estabelece que os resultados gerais do exercício dos entes públicos serão apresentados
no Balanço Orçamentário, Financeiro e Patrimonial (Art. 101; BRASIL, 1964).

214
3.1 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
O Balanço Orçamentário (BO) demonstrará as receitas detalhadas por categoria
econômica e origem, especificando a previsão inicial, a previsão atualizada, a receita
realizada e o saldo e as despesas previstas por categoria econômica e grupo de natureza,
discriminando a dotação inicial, a dotação atualizada, as despesas empenhadas, as
despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo da dotação, em comparação com
as realizadas (Art. 102; BRASIL, 1964; STN, 2021a). O confronto dos valores orçados
com os valores realizados da execução orçamentária deve ser incluído nas DCASP
das entidades que publicam seu orçamento aprovado, obrigatória ou voluntariamente,
para fins de cumprimento das obrigações de prestação de contas e responsabilização
(accountability) das entidades do setor público (CFC, 2018b).

A comparação dos valores realizados com os valores orçados deve ser

apresentada separadamente para cada nível de detalhamento (CFC, 2018b, p. 4):

• “os valores referentes aos orçamentos original e final” (considerando suas alterações);
• “os valores realizados em base comparável”; e
• “por intermédio de divulgação em nota, a explicação das diferenças materiais entre
o orçamento pelo qual a entidade é responsável e os valores realizados, a menos que
tal explicação seja incluída em outros documentos públicos emitidos em conjunto
com as demonstrações contábeis [...]”.

Considerando que os entes públicos estão obrigados à publicação da LOA, e

observadas as disposições da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, o BO atende aos
objetivos previstos na NBC TSP 13 – Apresentação de Informação Orçamentária nas
Demonstrações Contábeis e, deve, tanto quanto possível, observar o disposto nessa
norma para a sua elaboração (STN, 2021a, p. 439; CFC, 2018b), bem como nos objetivos
estabelecidos na NBC TSP 11 – Apresentação das Demonstrações Contábeis (CFC,
2018). No que pese, o atendimento das exigências da NBC TSP 13 visa garantir que
as entidades do setor público aprimorem a transparência das suas demonstrações
contábeis pela apresentação da conformidade com o orçamento aprovado e, no caso
em que o orçamento e as demonstrações contábeis forem elaborados sob o mesmo
regime, o desempenho da entidade no alcance dos resultados orçados (CFC, 2018b, p.
2).

Com relação ao seu conteúdo, o BO será elaborado utilizando-se a classe 5

(Orçamento Aprovado) e o grupo 2 (Previsão da Receita e Fixação da Despesa) e a classe
6 (Execução do Orçamento) e o grupo 2 (Realização da Receita e Execução da Despesa)
e deverá ser composto das seguintes demonstrações (STN, 2021a):

• Quadro Principal (Quadro 13).

• Quadro da Execução dos Restos a Pagar Não Processados (Quadro 14).
• Quadro da Execução dos Restos a Pagar Processados (Quadro 15).

215
 QUADRO 13 – BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

FONTE: STN (2021a, p. 496-497-498)

216
 QUADRO 14 – DA EXECUÇÃO DOS RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS

FONTE: STN (2021a, p. 498)

QUADRO 15 – DA EXECUÇÃO DOS RESTOS A PAGAR PROCESSADOS

FONTE: STN (2021a, p. 499)

A partir da comparação entre o previsto e o realizado apurado pelo BO é possível

constatar a ocorrência de superávit, déficit ou equilíbrio orçamentário, conforme
demonstrado no Quadro 16.

217
 QUADRO 16 – APURAÇÃO DO SUPERÁVIT OU DÉFICIT ORÇAMENTÁRIO

RESULTADO ORÇAMENTÁRIO POR CATEGORIA ECONÔMICA

Receita Corrente (I) 29.580.086,00
Despesa Corrente (II) 25.758.502,00
Resultado Corrente (III) (I – II) 3.821.584,00

Receita de Capital (IV) 372.448,00

Despesa de Capital (V) 2.330.483,00
Resultado de Capital VI (IV – V) (1.958.035,00)

1.863.549,00
Resultado Orçamentário VII (III – VI)
Superávit Orçamentário
FONTE: O autor

NOTA
Caro acadêmico, caso seja do seu interesse entender mais sobre as
características das informações decorrentes da execução orçamentária,
recomendo a leitura da NBC TSP 13 – Apresentação de Informação
Orçamentária nas Demonstrações Contábeis. Acesse em:
https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSP13.pdf.

3.2 BALANÇO FINANCEIRO

O Balanço Financeiro (BF) (Quadro 17) demonstrará as receitas e despesas
orçamentárias, bem como os recebimentos e pagamentos extraorçamentários,
juntamente com os saldos de caixa do exercício anterior e os transferidos para o
exercício seguinte (Art. 103; BRASIL, 1964; STN, 2021a), devendo os restos a pagar do
exercício serem computados na receita extraorçamentária para compensar sua inclusão
nas despesas orçamentárias (Art. 103; BRASIL, 1964).

218
QUADRO 17 – BALANÇO FINANCEIRO

219
 FONTE: STN (2021a, p. 508-509)

Com relação ao seu conteúdo, o BF é composto por um único quadro que

evidencia a movimentação financeira e será elaborado utilizando-se as classes 1 (Ativo)
e 2 (Passivo) para os Recebimentos e Pagamentos Extraorçamentários de Depósitos
Restituíveis e Valores Vinculados, Saldo em Espécie do Exercício Anterior e Saldo em
Espécie para o Exercício Seguinte, classe 3 (Variações Patrimoniais Diminutivas) para as
Transferências Financeiras Concedidas, classe 4 (Variações Patrimoniais Aumentativas)
para as Transferências Financeiras Recebidas; classe 5 (Orçamento Aprovado) para
a Inscrição de Restos a Pagar e classe 6 (Execução do Orçamento) para a Receita
Orçamentária, Despesa Orçamentária e Pagamento de Restos a Pagar do PCASP (STN,
2021a) e evidenciará os seguintes itens (STN, 2021a):

220
• a receita orçamentária realizada e a despesa orçamentária executada, por fonte/
destinação de recurso, discriminando as ordinárias e as vinculadas;
• os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários;
• as transferências financeiras recebidas e concedidas, decorrentes ou independentes
da execução orçamentária, destacando os aportes de recursos para o Regime
Próprio de Previdência Social (RPPS); e
• o saldo em espécie do exercício anterior e para o exercício seguinte.

Existem duas formas de cálculo para a apuração do resultado financeiro do

exercício, essas formas são apresentadas no Quadro 18.

QUADRO 18 – APURAÇÃO DO RESULTADO FINANCEIRO DO EXERCÍCIO

MODO 1
Saldo em espécie para o Exercício Seguinte (I) 11.226.180,00
Saldo em espécie do Exercício Anterior (II) 9.476.792,00
Resultado Financeiro do Exercício (III) (I – II) 1.749.388,00

MODO 2
Receitas Orçamentárias (I) 29.952.534,00
Transferências Financeiras Recebidas (II) 86.046.398,00
Recebimentos Extraorçamentários (III) 20.770.282,00
Despesas Orçamentárias (IV) 28.088.985,00
Transferências Financeiras Concedidas (V) 86.046.398,00
Pagamentos Extraorçamentários (VI) 20.884.443,00
1.749.388,00
Resultado Financeiro do Exercício (VII) (I + II + III – IV – V – VI)
Equilíbrio Financeiro
FONTE: Adaptado de STN (2021a, p. 506)

O resultado financeiro do exercício não deve ser confundido com o superávit ou

déficit financeiro do exercício apurado no Balanço Patrimonial, ao passo que o resultado
financeiro do período quando positivo é um indicador de equilíbrio financeiro baseados
na execução das receitas e despesas orçamentárias (STN, 2021a, p. 506).

3.3 BALANÇO PATRIMONIAL

O Balanço Patrimonial (BP) é o demonstrativo contábil que evidencia, qualitativa
e quantitativamente, a situação patrimonial do ente público por meio de contas
representativas do patrimônio público, bem como os atos potenciais, que são registrados
em contas de compensação (natureza de informação de controle) (STN, 2021a, p. 511).

221
 Originalmente, a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, conferia viés orçamentário
ao BP ao separar o ativo e o passivo em dois grupos, Financeiro e Permanente (Art.
105; BRASIL, 1964). Mais recentemente, sua estrutura foi alterada pela Portaria STN nº
438, de 12 de julho de 2012, em consonância com os novos padrões da Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (STN, 2021a, p. 485;511). Com base nas novas atualizações, o
BP é composto pelos seguintes demonstrativos (STN, 2021a):

• Quadro Principal (Quadro 19).

• Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes (Quadro 20).
• Quadro das Contas de Compensação (Quadro 21).
• Quadro do Superavit/Déficit Financeiro (Quadro 22) (Art. 43; § 2; BRASIL, 1964).

QUADRO 19 – BALANÇO PATRIMONIAL

FONTE: STN (2021a, p. 515)

222
QUADRO 20 – ATIVOS E PASSIVOS FINANCEIROS E PERMANENTES

FONTE: STN (2021a, p. 517)

QUADRO 21 – CONTAS DE COMPENSAÇÃO

FONTE: STN (2021a, p. 517)

223
 QUADRO 22 – DO SUPERÁVIT/DÉFICIT FINANCEIRO

FONTE: STN (2021a, p. 518)

Com relação ao conteúdo dos demonstrativos tem-se (STN, 2021a) (grifos

nossos):

O Quadro Principal será elaborado utilizando-se a classe 1 (Ativo)

e a classe 2 (Passivo e Patrimônio Líquido) do PCASP. Os ativos e
passivos serão apresentados em níveis sintéticos (3º nível - Subgrupo
ou 4º nível - Título) (STN, 2021a, p. 511).
O Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes
será elaborado utilizando-se a classe 1 (Ativo), a classe 2 (Passivo e
Patrimônio Líquido) do PCASP, bem como as contas que representem
passivos financeiros, mas que não apresentam passivos patrimoniais
associados, como as contas da classe 6 “Crédito Empenhado a
Liquidar” e “Restos a Pagar Não Processados a Liquidar” (STN, 2021a,
p. 513).
O Quadro das Contas de Compensação (controle) será elaborado
utilizando-se a classe 8 (Controles Credores) do PCASP. O PCASP não
padroniza o desdobramento dos atos potenciais ativos e passivos em
nível que permita segregar os atos executados daqueles a executar.
Tal desdobramento deverá ser feito por cada ente, a nível de item e
subitem (6º nível e 7º nível) (STN, 2021a, p. 514).
O Quadro do Superavit/Déficit Financeiro será elaborado
utilizando-se o saldo da conta 8.2.1.1.1.00.00 – Disponibilidade por
Destinação de Recurso (DDR), segregado por fonte/destinação de
recursos. Como a classificação por fonte/destinação de recursos não
é padronizada, cabe a cada ente adaptá-lo à classificação por ele
adotada (STN, 2021a, p. 514).

A entidade deve apresentar ativos circulantes e não circulantes e passivos

circulantes e não circulantes, como grupos de contas separados em seu BP (CFC, 2018,
p. 13) e deverá apresentar, no mínimo, os seguintes itens, desde que apresentarem
valores (CFC, 2018, p. 16):

• ativo imobilizado;
• propriedade para investimento;

224
• ativo intangível;
• ativos financeiros (exceto o das alíneas (e), (g), (h) e (i) da referida NBC TSP);
• investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial;
• estoques;
• valores a receber de transação sem contraprestação (impostos e transferências);
• contas a receber de transação com contraprestação;
• caixa e equivalentes de caixa;
• tributos e transferências a pagar;
• contas a pagar oriundas de transação com contraprestação;
• provisões;
• passivos financeiros (exceto o das alíneas (j), (k) e (l) da referida NBC TSP);
• participação de não controladores apresentada de forma destacada dentro do
patrimônio líquido; e
• patrimônio líquido atribuíveis aos proprietários da entidade controladora.

A partir da comparação entre o ativo e passivo financeiro – recursos financeiros

que não se encontram comprometidos com pagamentos futuros no encerramento do
exercício financeiro – apurado pelo BP, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos
adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas (Art. 43; § 2; BRASIL,
1964), é possível constatar a ocorrência de superávit, déficit ou equilíbrio financeiro,
conforme demonstrado no Quadro 57. Destaca-se que o superávit financeiro apurado
do exercício anterior pode ser utilizado como fonte de recurso para créditos adicionais
(Art. 43; § 1; BRASIL, 1964).

QUADRO 23 – APURAÇÃO DO SUPERÁVIT OU DÉFICIT FINANCEIRO

FONTE DE RECURSO: 100 – RECURSOS ORDINÁRIOS

Ativo Financeiro (I) 12.221.056,00
Passivo Financeiro (II) 7.331.601,00
Crédito Empenhados a Liquidar (III) 2.550.350,00
2.339.105,00
Superávit/Déficit Financeiro (IV) = (I) - (II + III)
Superávit Financeiro
FONTE: O autor

“Contas adicionais, cabeçalhos e subtotais devem ser apresentados no [BP]

sempre que tais apresentações sejam relevantes para o entendimento da posição
financeira e patrimonial da entidade” (STN, 2021a, p. 513; CFC, 2018, p. 16).

225
 4 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) (Quadro 24) apresentará as
variações patrimoniais, decorrentes ou independentes da execução orçamentária, e
indicará o resultado patrimonial do exercício (Art. 104; BRASIL, 1964). A DVP é apurada
comparando as variações patrimoniais aumentativas e diminutivas e indicará o resultado
patrimonial do exercício, representando um indicador “do quanto o serviço público
ofertado promoveu alterações quantitativas dos elementos patrimoniais” (STN, 2021a,
p. 524). De forma análoga, a DVP tem função semelhante à Demonstração do Resultado
do Exercício (DRE) da Contabilidade Tradicional.

QUADRO 24 – DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

FONTE: STN (2021a, p. 526)

Com relação ao seu conteúdo, a DVP será elaborada utilizando-se as classes

3 (Variações Patrimoniais Diminutivas) e 4 (Variações Patrimoniais Aumentativas) do
PCASP (STN, 2021a) e deverá, no mínimo, evidenciar os seguintes itens (STN, 2021a;
CFC, 2018, p. 19):

226
• a receita, correspondente às variações patrimoniais aumentativas;
• a despesa, correspondente às variações patrimoniais diminutivas;
• a parcela do resultado de coligadas e empreendimento controlado em conjunto
mensurada pelo método da equivalência patrimonial;
• os ganhos ou perdas antes dos tributos reconhecidos na alienação de ativos ou
pagamento de passivos relativos a operações em descontinuidade; e
• o resultado do período.

Devem ser divulgados, ainda, como alocações do resultado do período (STN,

2021a; CFC, 2018, p. 19):

• o resultado atribuível aos acionistas não controladores; e

• o resultado atribuível aos acionistas controladores da entidade.

“Outros itens e contas, títulos e subtotais devem ser apresentados na [DVP]

quando tal apresentação for relevante para a compreensão do desempenho da entidade”
(STN, 2021a, p. 525; CFC, 2018, p. 19).

5 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO

LÍQUIDO
A Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido (DMPL) (Quadro 25)
demonstrará a evolução (aumento ou redução) do patrimônio líquido da entidade
e é obrigatória para as empresas estatais dependentes constituídas sob a forma de
sociedades anônimas e facultativa para os demais órgãos e entidades dos entes
federativos (STN, 2021a, p. 539). No que tange a DMPL, a alteração total do patrimônio
líquido representa o valor total do resultado desse período, adicionado a outras receitas e
despesas reconhecidas diretamente como alterações no patrimônio líquido (sem passar
pelo resultado do período), juntamente com qualquer contribuição dos proprietários e
deduzindo distribuições para os proprietários que atuem na qualidade de titulares do
patrimônio da entidade (STN, 2021a, p. 539; CFC, 2018, p. 21-22).

227
 QUADRO 25 – DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

FONTE: STN (2021a, p. 541)

Quanto ao seu conteúdo, a DMPL será elaborada utilizando o grupo 3 (Patrimônio

Líquido) do PCASP e deverá evidenciar os seguintes itens (STN, 2021a; CFC, 2018):

• o resultado do período;
• cada item de receita e de despesa do período que seja
reconhecido diretamente no patrimônio líquido em virtude de
norma específica (e.g. aumento ou redução por reavaliação e
ganhos, quando utilizada a reserva de reavaliação, ou perdas
decorrentes de ajustes específicos de conversão para moeda
estrangeira);
• os ajustes de exercícios anteriores;
• a destinação do resultado, como por exemplo, constituição de
reservas e a distribuição de dividendos;
• as transações de capital com os proprietários como, por
exemplo: o aumento de capital, a aquisição ou venda de ações
em tesouraria. os juros sobre capital próprio e as distribuições
aos proprietários;
• para cada item do patrimônio líquido divulgado, os efeitos das
alterações nas políticas contábeis e da correção de erros.

6 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), que deve ser elaborada pelo método
direto (STN, 2021a; CFC, 2018a), apresenta as entradas e saídas de caixa e as classifica
em fluxo operacional, de investimento e de financiamento, identificando as origens
dos fluxos de entradas de caixa, os itens que geraram desembolsos de caixa durante
o período de reporte, e o saldo do caixa na data da demonstração contábil (STN, 2021a;
CFC, 2018a).

228
 NOTA
Caro acadêmico, o método indireto permite verificar todas as variações
ocorridas no caixa em determinado período, tendo como ponto de partida
a análise das informações contábeis por meio da Demonstração das
Variações Patrimoniais e do Balanço Patrimonial.

A DFC permite a avaliação por parte dos usuários internos e externos de como
a entidade obteve recursos para financiar suas atividades e a maneira como os recursos
foram utilizados (STN, 2021a; CFC, 2018a), de modo que permita aos usuários prever as
necessidades futuras de caixa, a capacidade do ente gerar fluxos de caixa no futuro e
a capacidade de financiar mudanças no escopo e na natureza de suas atividades (CFC,
2018a, p. 2-3).

Com relação ao seu conteúdo, a DFC será elaborada utilizando as contas da

classe 6 (Controles da Execução do Planejamento e Orçamento), com filtros por natureza
orçamentária das receitas e despesas, bem como outros filtros e contas necessários
para marcar a movimentação extraorçamentária que eventualmente transite através
da conta Caixa e Equivalentes de Caixa e será composta dos seguintes demonstrativos
(STN, 2021a):

• quadro Principal (Quadro 26);

• quadro de Transferências Recebidas e Concedidas (Quadro 27);
• quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Função (Quadro 28); e
• quadro de Juros e Encargos da Dívida (Quadro 29).

QUADRO 26 – DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

229
 FONTE: STN (2021a, p. 535-536)

230
 QUADRO 27 –TRANSFERÊNCIAS RECEBIDAS E CONCEDIDAS

FONTE: STN (2021a, p. 536)

QUADRO 28 – DESEMBOLSOS DE PESSOAL E DEMAIS DESPESAS POR FUNÇÃO

231
 FONTE: STN (2021a, p. 537)

QUADRO 29 – JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA

FONTE: STN (2021a, p. 537)

A DFC deve apresentar os fluxos de caixa classificados por atividades

operacionais, de investimento e de financiamento (STN, 2021a; CFC, 2018a, p. 3):

• Atividades operacionais: representam o montante dos fluxos de caixa líquidos

decorrentes das atividades operacionais da entidade que não as de investimento
e de financiamento (CFC, 2018a), e “é um indicador-chave da extensão na qual as
operações da entidade são financiadas por meio de tributos (direta e indiretamente)
e pelos destinatários dos bens e serviços oferecidos pela entidade” (STN, 2021a, p.
530).
• Atividades de investimento: representam as saídas de caixa referentes à
aquisição e à venda de ativos de longo prazo e de outros investimentos não incluídos
em equivalentes de caixa (CFC, 2018a) que “são realizadas com a finalidade de
contribuir para a futura prestação de serviços pela entidade” (STN, 2021a, p. 531).

232
• Atividades de financiamento: representam as entradas e saídas de caixa por
parte dos provedores de capital à entidade, que resultam em mudanças no tamanho
e na composição do capital próprio e no endividamento da entidade (CFC, 2018a).

A soma dos fluxos de caixa das atividades operacionais, de investimentos e de

financiamento “deverá corresponder à diferença entre os saldos iniciais e finais de Caixa
e Equivalentes de Caixa do exercício de referência” (STN, 2021a, p. 530).

NOTA
Caro acadêmico, caso seja do seu interesse entender mais sobre as
características da DFC, recomendo a leitura da NBC TSP 12 – Demonstração
dos Fluxos de Caixa. Acesse em: https://bit.ly/3jy9ZvT.

7 NOTAS EXPLICATIVAS
Notas explicativas são informações adicionais às apresentadas nos quadros das
DCASP e são consideradas parte integrante das demonstrações contábeis para facilitar
a compressão dos diversos usuários da contabilidade acerca do conteúdo informacional
delas (STN, 2021a, p. 466). Para tanto, as notas explicativas devem ser apresentadas, na
medida do possível, de forma sistemática (CFC, 2018, p. 23), bem como cada item das
DCASP deverá ter referência cruzada com a respectiva nota explicativa (STN, 2021a;
CFC, 2018).

Nesse sentido, as notas explicativas “englobam informações de qualquer

natureza exigidas pela lei, pelas normas contábeis e outras informações relevantes
não suficientemente evidenciadas ou que não constam nas demonstrações contábeis”
(STN, 2021a, p. 466), sendo recomendável que sejam apresentadas na seguinte ordem
(STN, 2021a, p. 543; CFC, 2018, p. 22-23):

• Informações gerais:
ο Natureza jurídica da entidade.
ο Domicílio da entidade.
ο Natureza das operações e principais atividades da entidade.
ο Declaração de conformidade com a legislação e com as demais normas de
contabilidade aplicáveis (declaração de conformidade com as NBCs TSP).
• Resumo das políticas contábeis significativas, por exemplo:
ο Bases de mensuração utilizadas, por exemplo: custo histórico, valor realizável
líquido, valor justo ou valor recuperável.
ο Novas normas e políticas contábeis alteradas.
ο Julgamentos pela aplicação das políticas contábeis.

233
 • Informações de suporte e detalhamento de itens apresentados nas
demonstrações contábeis aplicáveis a contabilidade pública pela ordem em
que cada demonstração e cada rubrica sejam apresentadas.
• Outras informações relevantes, por exemplo:
ο Passivos contingentes e compromissos contratuais não reconhecidos.
ο Divulgações não financeiras, tais como: os objetivos e políticas de gestão do
risco financeiro da entidade; pressupostos das estimativas.
ο Reconhecimento de inconformidades que podem afetar a compreensão do
usuário sobre o desempenho e o direcionamento das operações da entidade.
ο Ajustes decorrentes de omissões e erros de registro.

No entendimento do CFC (2018), as notas explicativas que proporcionam

informação acerca da base para a elaboração das demonstrações contábeis e as
políticas contábeis podem ser apresentadas como componente separado das DCASP.

8 DEMONSTRAÇÕES EXIGIDAS PELA LEI DE

RESPONSABILIDADE FISCAL
São instrumentos de transparência da gestão fiscal, além da disponibilização
dos planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias, as prestações de contas e o
respectivo parecer prévio emitido pelos Tribunais de Contas, o Relatório Resumido da
Execução Orçamentária (RREO) e o Relatório de Gestão Fiscal (RGF) (Art. 48; BRASIL,
2000). Esses dois últimos relatórios, visam evidenciar a situação fiscal da Administração
Pública, demonstrando a execução orçamentária da receita e da despesa e proporcionar
controle, monitoramento e publicidade ao cumprimento dos limites estabelecidos pela
LRF, respectivamente (STN, 2021b). Nas próximas seções, detalharemos cada um
desses relatórios.

8.1 RELATÓRIO RESUMIDO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

O Poder Executivo publicará, até trinta dias após o encerramento de cada
bimestre, o Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) (Art. 165; § 3; BRASIL,
1988; Art. 52; BRASIL, 2000), observando as normas para elaboração e publicação do
RREO delimitadas pela LRF (STN, 2021b). O RREO e seus demonstrativos abrangerão
os órgãos da Administração Direta e entidades da Administração Indireta, de todos os
poderes, e as empresas públicas e sociedades de economia mista que recebem recursos
dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social (empresas estatais dependentes) e
deverá ser elaborado pelo Poder Executivo da União, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios e assinado pelo chefe do Poder Executivo que estiver no exercício
do mandato na data da publicação do relatório em conjunto com o profissional de
contabilidade responsável pela elaboração do relatório (STN, 2021b).

234
 Os demonstrativos do RREO, listados a seguir, serão elaborados e publicados
até trinta dias após o encerramento do bimestre de referência (STN, 2021b; Art. 52-53;
BRASIL, 2000):

• Balanço Orçamentário;
• Demonstrativo:
ο da Execução das Despesas por Função/Subfunção;
ο da Receita Corrente Líquida;
ο das Receitas e Despesas Previdenciárias;
ο dos Resultados Primário e Nominal;
ο dos Restos a Pagar por Poder e Órgão;
ο das Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento do Ensino;
ο das Receitas e Despesas com Ações e Serviços Públicos de Saúde;
ο das Parcerias Público-Privadas; e
ο Simplificado do Relatório Resumido da Execução Orçamentária.

Além dos demonstrativos supracitados, também deverão ser elaborados e

publicados até trinta dias após o encerramento do último bimestre, os seguintes outros
demonstrativos (STN, 2021b; Art. 53; § 1; BRASIL, 2000):

• Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital.

• Projeção Atuarial do Regime de Previdência.
• Receita de Alienação de Ativos e Aplicação dos Recursos.

NOTA
Caro acadêmico, o Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO)
ajuda a compreender a situação fiscal da unidade federativa, com dados
sobre a execução orçamentária das receitas e despesas públicas, conforme
determina a Constituição Federal de 1988 e, posteriormente, normatizada
pela Lei de Responsabilidade Fiscal, no que se refere às normas para a sua
elaboração e publicação. Acesse em: https://bit.ly/3ugYQph.

8.2 RELATÓRIO DE GESTÃO FISCAL

Os titulares dos poderes e órgãos estabelecidos no Artigo 20 da LRF publicarão,
até trinta dias após o encerramento de cada quadrimestre, o Relatório de Gestão Fiscal
(RGF) (Art. 54; BRASIL, 2000), observando as normas para elaboração e publicação
do RGF delimitadas pela LRF (STN, 2021b). Esse prazo, para o primeiro quadrimestre,
encerra-se em 30 de maio; para o segundo quadrimestre, em 30 de setembro; e, para
o terceiro quadrimestre, em 30 de janeiro do ano subsequente ao de referência (STN,
2021b, p. 480). Destaca-se que (STN, 2021b, p. 487):
235
 É facultado aos municípios com população inferior a cinquenta mil
habitantes optar por divulgar, semestralmente, o RGF. Neste caso, a
divulgação do relatório com os seus demonstrativos deverá ocorrer
em até trinta dias após o encerramento do semestre (Art. 63; II; b;
BRASIL, 2000). Esse prazo, para o primeiro semestre, encerra-se em
30 de julho e, para o segundo semestre, em 30 de janeiro do ano
subsequente ao de referência.
Se ultrapassados os limites relativos à despesa total com pessoal ou
à dívida consolidada, enquanto perdurar essa situação, o município
com população inferior a cinquenta mil habitantes, que tiver optado
em divulgar os referidos anexos do RGF semestralmente, ficará
sujeito aos mesmos prazos de verificação e de retorno ao limite
definidos para os demais entes (Art. 63; III; § 2; BRASIL, 2000).
Caso o excesso seja verificado no primeiro semestre, o prazo
para recondução da despesa ao limite será contado a partir do
quadrimestre iniciado imediatamente após o período de apuração do
excesso.
Com o objetivo de não mudar a opção de publicação semestral para
quadrimestral, durante o exercício, o ente que se desenquadrou no
primeiro semestre deverá continuar a elaborar o RGF semestralmente
até o final do exercício em que ultrapassou o respectivo limite.
Entretanto, no exercício seguinte, caso não se tenha reenquadrado
totalmente ao final do primeiro período de recondução, ou seja, no
segundo semestre do exercício anterior, o ente deverá publicar o
relatório quadrimestralmente. Ressalta-se que o prazo de publicação
quadrimestral deverá permanecer até o final do respectivo exercício.
Caso o excesso seja verificado no segundo semestre do exercício,
o ente deverá publicar quadrimestralmente no início do exercício
seguinte e atender aos prazos de recondução exigidos.

Estão obrigados a emitir o RGF (STN, 2021b, p. 480):

• Governo Federal: “o Poder Legislativo (incluído o Tribunal de

Contas da União), o Poder Judiciário (incluindo o Tribunal de
Justiça do Distrito Federal), o Poder Executivo e o Ministério
Público da União (incluindo o Ministério Público do Distrito
Federal)”.
• Distrito Federal: “o Poder Legislativo (incluído o Tribunal de
Contas do Distrito Federal) e o Poder Executivo”.
• Governo Estadual: “o Poder Legislativo (incluído o Tribunal
de Contas do Estado), o Poder Judiciário, o Poder Executivo, o
Ministério Público Estadual”.
• Governo Municipal: “o Poder Legislativo (incluído o Tribunal de
Contas do Município, quando houver) e o Poder Executivo”.

Os demonstrativos do RGF, listados a seguir, serão elaborados e publicados até

trinta dias após o encerramento do quadrimestre de referência (STN, 2021b; Art. 55;
BRASIL, 2000):

• Comparativo com os limites dos seguintes montantes:

ο despesa total com pessoal (despesas com ativos, inativos e pensionistas);
ο dívida Consolidada Líquida;
ο concessão de Garantias e Contragarantias; e
ο operações de Crédito, inclusive por antecipação de receita.

236
• Indicação das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado
qualquer dos limites dispostos na LRF.

Além dos comparativos supracitados, também deverão ser elaborados e

publicados até trinta dias após o encerramento do último quadrimestre, os seguintes
demonstrativos (STN, 2021b; Art. 55; III; BRASIL, 2000):

• Demonstrativo do montante da Disponibilidades de Caixa;

• Demonstrativo do montante dos Restos a Pagar, das despesas:
ο liquidadas;
ο empenhadas e não liquidadas, inscritas até o limite do saldo da disponibilidade
de caixa; e
ο não inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram
cancelados.
• Cumprimento do disposto no inciso II (deverá ser liquidada, com juros e outros
encargos incidentes, até o dia dez de dezembro de cada ano) e na alínea b (no
último ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal) do inciso
IV (estará proibida) do Artigo 38 (Operação de Crédito por antecipação de receita
destina-se a atender insuficiência de caixa durante o exercício financeiro).

O relatório será emitido pelos titulares dos poderes e órgãos e assinado pelo
(STN, 2021b; Art. 54; I-IV; BRASIL, 2000):

• Chefe do Poder Executivo;

• Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou órgão decisório equivalente,
conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Legislativo;
• Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administração ou órgão
decisório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Judiciário;
• Chefe do Ministério Público, da União e dos Estados; e
• Chefe da Defensoria Pública, da União e dos Estados.

O RGF e seus demonstrativos abrangerão os órgãos da Administração Direta

e entidades da Administração Indireta, de todos os poderes, e as empresas públicas
e sociedades de economia mista que recebem recursos dos Orçamentos Fiscal e da
Seguridade Social (empresas estatais dependentes), abrangendo também os consórcios
públicos (STN, 2021b).

NOTA
Caro acadêmico, o Relatório de Gestão Fiscal (RGF) auxilia no controle,
monitoramento e publicidade do cumprimento dos limites estabelecidos
pela Lei de Responsabilidade Fiscal, com dados sobre despesas com
pessoal, dívida consolidada líquida, concessão de garantias e contratação
de operações de crédito. Acesse em: https://bit.ly/38ptDrm.

237
 LEITURA
COMPLEMENTAR
CONTRIBUIÇÕES DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL PARA O
AVANÇO DA ACCOUNTABILITY NO BRASIL

Ana Rita Silva Sacramento

Accountability: A construção de um conceito

De origem anglo-saxão e ainda sem tradução direta em outros idiomas como

o português (CAMPOS, 1990:30) e o francês (TROSA, 2001:265), palavra accountability
geralmente tem sido tratada na literatura por responsabilização e, nas atuais discussões
sobre a eficiência da ação governamental e da democracia, tem ocupado posição de
destaque. Segundo Schedler (1999:13-27) muito embora em todo o mundo instituições
financeiras, líderes de partidos, ativistas de bases, jornalistas e cientistas políticos,
tenham descoberto as bênçãos e aderido à causa da accountability pública, devido a
sua relativa novidade ela ainda representa um conceito subexplorado, cujo significado
permanece evasivo, com fronteiras indefinidas e estrutura interna confusa. Nesse
cenário, a busca de instrumentos que contribuam para a sua introdução ou ampliação
do seu grau na administração pública tem sido também uma tônica do debate político
e objeto de inovação institucional nos Estados democráticos contemporâneos que,
adeptos a gestão pública orientada pela lógica do cidadão-cliente, colocaram o tema
da accountability definitivamente na agenda de reformas (LOUREIRO; ABRÚCIO, 2002).

Num dos trabalhos seminais que buscam a sua compreensão no idioma português,
Campos (1990) inspira-se em Frederich Mosher para concluir que a accountability é
sinônimo de responsabilidade objetiva, isto é, trata-se da responsabilidade de uma
pessoa ou organização perante outra, fora de si mesma. Ainda segundo esta autora, o
grau de accountability avança na medida em que os valores democráticos, tais como
igualdade, dignidade humana, participação e representatividade, também avançam.
Pensamento semelhante encontramos em Anastasia e Melo (2002) que também
admitem a accountability como um atributo da democracia, que implica o controle
dos governantes pelos governados e em Levy (1999), que a define como a “obrigação
de prestar contas e assumir responsabilidades perante os cidadãos, imposta àqueles
que detêm o poder de Estado objetivando criar transparências e, consequentemente,
maiores condições de confiança entre governantes e governados”. Ainda segundo esta
autora, a accountability “se refere não somente à premissa da prestação de contas, mas
também à definição dos objetos sobre os quais se prestarão contas”. Para Stark e Bruszt

238
(1998) a expressão “prestar contas de” tem ao mesmo tempo, o sentido de contabilidade
e narrativa. Essas duas dimensões partem de julgamentos, e cada uma pressupõe a
outra.

Para Przeworski (1998) os governos são responsáveis se os cidadãos têm como

saber se aqueles estão ou não estão atuando na defesa dos interesses públicos e
podem lhes aplicar as sanções apropriadas, de tal modo que os políticos que atuarem a
favor dos interesses dos cidadãos sejam reeleitos e os que não o tenham feito percam
as eleições.

Nesse ponto, concorda-se com Schedler (1999), para quem a verdadeira razão
de ser da accountability reside na pressuposição da existência do poder e, nesse sentido,
o seu principal objetivo não é eliminá-lo, mas controlá-lo. Ainda segundo este autor, o
“estreito acasalamento” da accountability e a viabilidade de sanções, reflete o senso
comum neoinstitucionalista. Nesta literatura, as regras para serem efetivas devem estar
acompanhadas de mecanismos de monitoramento, evitando que violações passem
desapercebidas e trapaças permaneçam impunes (SCHEDLER 1999:16).

Trosa (2001) alerta para a necessidade de uma visão moderna de

responsabilidade, visto que ela não pode ter como base a ameaça e a sanção, mas um
sentimento interiorizado que “cada um faz parte da solução e não apenas do problema”.
Esta acepção está alinhada ao que Campos (1990) denomina de responsabilidade
subjetiva, isto é, à cobrança que a pessoa exerce sobre si mesma quanto à necessidade
de prestar contas a alguém.

Observa-se até aqui a existência de um consenso na literatura pesquisada de

que a accountability é um subconjunto da democracia, pois como afirmam Anastasia e
Melo (2002), apesar da controvérsia suscitada pelo último conceito ela diz respeito a, no
mínimo, “processos através dos quais cidadãos comuns exercem um grau relativamente
alto de controle sobre líderes” (DAHL apud ANASTASIA; MELO, 2002) ou ainda Schedler
(1999), que considera a accountability antitética ao poder monólogo, visto que uma vez
que estabelece um relacionamento entre atores responsáveis e responsivos opõe-se
não apenas ao poder mudo, mas também ao controle silencioso e unilateral do poder, e
mais ainda O`Donnell (apud FEDOZZI, 1997:93) ao chamar a atenção para dois aspectos
principais da accountability: a) a obrigação do governante e do funcionário de sujeitar
seus atos à lei; b) a obrigação do governante de prestar contas dos seus atos, com
suficiente transparência para que a cidadania possa avaliar sua gestão e, mediante
procedimentos democráticos, ratificá-las ou rechaçá-la.

Do exposto, conclui-se que a accountability é uma das características do sistema

político que nos regimes democráticos se impõe ao administrador público. Portanto, a
accountability não só diz respeito à imposição, pelo sistema, em caráter continuado, de
visibilidade e transparência nos atos do governo como também à responsabilização dos
governantes, inclusive com a possibilidade de sanções, pelos governados.

239
 [...]

A Lei de Responsabilidade Fiscal

Regulamentando, doze anos depois, o disposto no Artigo 163 da Constituição

Federal, que estabelece que “lei complementar disporá sobre (I) Finanças Públicas”,
foi aprovada em 4 de maio de 2000 a Lei Complementar nº 101/2000, popularmente
conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal. Com alto índice de votos favoráveis
– 385 votos a favor, 86 contra e 4 abstenções – a Lei de Responsabilidade Fiscal
(doravante LRF) está estruturada por setenta e cinco artigos e promove uma mudança
institucional no trato com o dinheiro público. Constituindo-se no principal instrumento
regulador das contas públicas no Brasil, espera-se que a sua correta aplicação fortaleça
o processo de accountability no Brasil.

No entendimento de Vignoli (2002) trata-se de uma das mais rigorosas legislações

a respeito deste tema. De fato, o estudo comparativo realizado por Oliva (2001) entre as
recentes iniciativas de sete países, incluindo o Brasil, para o estabelecimento de regras
fiscais, confirma essa tese. Oliva (2001) admite, ainda, que implementar a responsabilidade
fiscal não é uma tarefa fácil, fato alertado também por Dias Filho (2003:03) quando
afirma que para o seu equacionamento depende da mobilização de recursos humanos,
tecnológicos, financeiros e principalmente da capacidade de enfrentar resistências
de ordem política e cultural. Contudo, no caso específico brasileiro, além dos méritos
técnicos da Lei, Oliva (2001) reconhece que o processo público de consulta realizado e o
consenso político obtido atuam como elementos chaves para a sustentabilidade dessa
reforma estrutural.

O equilíbrio fiscal é apontado por Dias Filho (2003:03) como necessário para
a superação de graves problemas que afetam o bem-estar social, tais como inflação,
taxas de juros restritivas, desemprego e insuficiência de serviços públicos como saúde,
segurança e educação. Entretanto, para este autor, a questão não se resume apenas
em arrecadar mais e gastar menos. Se tudo dependesse de arrecadar mais, Dias Filho
(2003) chama a atenção para o fato de que sendo a carga tributária brasileira uma das
mais altas do mundo, chegando a ultrapassar 36% do PIB em 2002, o Brasil seria um dos
últimos países a experimentar os efeitos de um déficit fiscal. Portanto, para este autor,
é necessário explorar com eficiência e justiça todo o potencial tributário disponível em
cada ente da federação, o que naturalmente vai exigir um aparelho eficiente na atuação
da gestão tributária capaz de aumentar o número de contribuintes, cobrando menos de
cada um e mais do conjunto. Quanto ao controle dos gastos, este autor alerta que, além
de fechar as comportas do desperdício, é preciso levar em conta que gastar pouco não
significa necessariamente gastar bem, asseverando que:

Não se trata apenas de economizar cada centavo do erário, mas

principalmente de aplicar bem os recursos existentes para que eles
gerem mais benefícios ao menor custo possível para a sociedade.
Um pouco mais que se aplique adequadamente em prevenção de
doenças e em educação, por exemplo, pode evitar gastos públicos

240
 significativos no futuro e, assim, aliviar as pressões que recaem
sobre o sistema tributário. Para se ter uma ideia, estima-se que cada
real investido em saneamento pode proporcionar uma economia de
quatro no orçamento da saúde.

O pensamento deste autor alinha-se bem com o de Batista (1995:121) quando,

embora reconhecendo que a âncora fiscal é fundamental para o restabelecimento da
confiança na capacidade governamental de gerir a moeda, considera que na proposta
neoliberal a necessária distinção entre despesas correntes e de investimentos, por
razões talvez mais ideológicas do que econômica, não é levada em conta, visto que
as últimas podem e devem, segundo este autor, ser financiadas por empréstimos, de
preferência internos a externos. Assim, também para este autor:

O que não se deve é, em nome de um falso conceito de responsabilidade

fiscal, buscar equilíbrio em nível tão baixo de receitas e despesas
que inviabilize o desempenho pelo Estado de funções essenciais de
incentivador do desenvolvimento, de promotor do pleno emprego e
da justiça social.

[...]

Da transparência

Ao contemplar a criação de uma série de relatórios e demonstrativos, objetivando

comparar o que foi planejado (PPA, LDO e LOA) com a execução orçamentária
(prestação de contas e o respectivo parecer prévio emitido pelo Tribunal de Contas,
relatório resumido da execução orçamentária e o relatório da gestão fiscal), permitindo
também conhecer as medidas adotadas pelos gestores públicos para assegurar o
equilíbrio das contas públicas, constata-se que o famoso ciclo da Gestão pela Qualidade
Total – planejar, executar, verificar e atuar – está presente na LRF. Estabelecendo no
seu Artigo 48 que tais instrumentos serão objetos de ampla divulgação, inclusive em
meios eletrônicos de acesso público e o incentivo à participação popular e realização
de audiências públicas durante os processos de elaboração e discussão dos planos, lei
de diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária anual, a LRF introduz, segundo Vignoli
(2002) o real entendimento de transparência da gestão fiscal. Para este autor, como tem
sido comum a simples publicação dos atos oficiais, das leis relativas aos orçamentos e
dos relatórios exigidos pela legislação vigente, restringindo-se, na maioria das vezes,
ao mínimo necessário, a utilização do termo transparência no texto da LRF evidencia o
desejo de estabelecer com rigor a distinção entre o termo utilizado e aquilo que a prática
tem referendado.

Ademais, com a determinação de se assegurar a transparência por meio da

participação popular no processo de elaboração dos planos, LDO e LOA, literalmente
contida no parágrafo primeiro do referido artigo, a instituição de mecanismos de
interação sociedade/governo, a exemplo do orçamento participativo, passa a ser
fortemente estimulada. Assevera Vignoli (2002) que a discussão dos investimentos

241
 contemplados obrigatoriamente no PPA implicará também a discussão do custeio
desses investimentos, resultando, no médio prazo, na participação popular da definição
de parcela cada vez mais expressiva do orçamento. Considera ainda o referido autor
que o sucesso do orçamento participativo depende também da participação popular
durante a execução orçamentária, visto que é nessa fase que se obtém a certeza
quanto ao cumprimento do que foi anteriormente definido. É assim que a transparência
e a continuidade do processo ficam asseguradas.

Do controle

Consequência natural da transparência e da qualidade das informações, o

controle das contas públicas com o advento da LRF foi bastante aprimorado. Os controles
clássicos ou tradicionais da accountability horizontal são citados no Artigo 59 quando
ele estabelece que a fiscalização das normas contidas na referida Lei Complementar
será exercida pelo Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de
Contas, pelo sistema de controle interno de cada Poder e pelo Ministério Público. Nesse
aspecto, os pareceres prévios emitidos pelos Tribunais de Contas assumem grande
relevância, pois funcionarão também como instrumento de transparência da gestão
fiscal. Para Vignoli (2002), tais julgamentos poderão assegurar que a norma técnica
e legal prevaleça sobre os critérios obscuros que muitas vezes acabam norteando a
apreciação do parecer prévio do Legislativo.

Convém observar ainda, que a LRF fixou o prazo de sessenta dias após o
recebimento das prestações de contas para que os Tribunais de Contas emitam o
parecer prévio das capitais e municípios que tenham mais de duzentos mil habitantes,
impedindo inclusive o recesso dos tribunais enquanto existirem contas pendentes de
pareceres prévios. Tal medida evita o atraso na apreciação das contas dos gestores de
recursos públicos.

Além disso, os Tribunais de Contas deverão alertar os Poderes ou órgãos sujeitos

ao seu controle quando constatarem que a realização da receita poderá não comportar
o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de
Metas Fiscais; que o montante dos gastos com pessoal e os níveis de endividamento
ultrapassou noventa por cento do limite; que os gastos com inativos e pensionistas se
encontram acima do limite definido em lei; que houve comprometimento dos custos ou
dos resultados dos programas de governo e que existem indícios de irregularidades na
gestão orçamentária.

Já no aspecto do controle social, aquele que é exercido pelos cidadãos em

defesa de seus interesses, o incentivo à instituição de mecanismos de participação
popular, a exemplo do orçamento participativo, assume grande relevância, pois, como
bem lembra Campos (1990):

242
 Uma sociedade precisa atingir um certo nível de organização de
seus interesses públicos e privados, antes de tornar-se capazes de
exercer controle sobre o Estado. A extensão, qualidade e força dos
controles são consequência do fortalecimento da malha institucional
da sociedade civil. À medida que os diferentes interesses se
organizam, aumenta a possibilidade de os cidadãos exercerem o
controle e cobrarem do governo aquilo a que têm direito. Um desses
mecanismos de controle seria a participação da sociedade civil na
avaliação das políticas públicas, fazendo recomendações a partir
dessa avaliação.

[...]

Considerações Finais

Conforme ficou evidenciado, a literatura qualifica os mecanismos brasileiros

de accountability como deficientes. Tal deficiência é garantida basicamente graças à
formação de governos de coalizão, aos poderes legislativos e de agenda concedidos
ao Executivo, às características do sistema eleitoral e ao padrão de relacionamento
Estado/Sociedade, evidenciado na relação tutor/tutelado.

Não obstante, alguns avanços têm sido apontados, levando-nos a acreditar

que a accountability no Brasil, pouco a pouco parece está se fortalecendo. Dentre as
principais ocorrências citadas como favorecedoras da accountability consideramos que
a aprovação da Lei de Responsabilidade Fiscal merece destaque e relevância, visto que
ela contempla importantes aspectos destacados pelos autores anteriormente citados,
quais sejam:

Reforça as dimensões estabelecidas por O"Donnell (1998): a horizontal, quando

estabelece no seu Artigo 59 que a fiscalização das normas contidas na referida Lei será
exercida pelo Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, pelo
sistema de controle interno de cada Poder e pelo Ministério Público, e a vertical, quando
no seu Artigo 48 incentiva a participação popular e realização de audiências públicas
nos processos de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias
e da lei orçamentária anual e determinando que tais instrumentos serão objetos de
ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público; em consonância
ao exposto por Stark & Bruszt (1998) limita a autoridade do Poder Executivo, visto que
procedimentaliza a conexão e a articulação entre o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes
Orçamentárias e a Lei Orçamentária Anual, além de determinar percentuais máximos de
endividamento e despesa de pessoal, entre outros;

Alinha-se a concepção de Schedler (1999), uma vez que as questões relacionadas

à answerability e ao enforcement encontram-se presente de forma contundente no
seu texto, tais como a publicação de relatórios e realização de audiências públicas –
respectivamente informação e justificação para a primeira situação -e o estabelecimento
de penalidades ao descumprimento das regras estabelecidas – punição, no caso para
a segunda questão.

243
 Do exposto, considerando que a nossa análise está baseada apenas no
referencial teórico até agora construído, concluímos que, pelo menos no campo formal,
a Lei de Responsabilidade Fiscal contribui para que o processo de accountability avance
no nosso país. [...] Afinal, como leciona Madison (apud PRZEWORSKI, 1998:40):

O objetivo de toda constituição política é, ou deveria ser, em primeiro

lugar, guindar ao posto de governante os homens de maior sabedoria
para identificar – e maior virtude para buscar – o bem público; o passo
seguinte seria tomar todas as precauções para que os governantes
se mantenham virtuosos, enquanto merecem a confiança do povo.

FONTE: Adaptada de SACRAMENTO, A. R. S. Contribuições da Lei de Responsabilidade Fiscal para o avanço

da Accountability no Brasil. Cadernos Gestão Pública e Cidadania, v. 10, n. 47, p. 20-47, 2005.

244
 RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:

• As Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) devem ser

preparadas em observância dos dispositivos legais vigentes e das Normas Brasileiras
de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP).

• O Balanço Orçamentário demonstra as receitas e as despesas previstas em

confronto com as receitas e as despesas realizadas e a partir da comparação entre
o previsto e o realizado é possível constatar a ocorrência de superávit, déficit ou
equilíbrio orçamentário.

• O Balanço Financeiro demonstra as receitas e despesas orçamentárias, bem como

os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários, conjugados com os saldos
de caixa do exercício anterior e os que se transferem para o exercício seguinte.

• O Balanço Patrimonial evidencia, de forma qualitativa e quantitativa, a situação

patrimonial da entidade pública e, a partir da comparação entre o ativo financeiro
e o passivo financeiro é possível constatar a ocorrência de superávit, déficit ou
equilíbrio financeiro.

• A Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia as alterações no patrimônio,

resultantes ou independentes da execução orçamentária.

• A Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido demonstra a evolução do

patrimônio líquido da entidade durante um determinado exercício financeiro.

• A Demonstração dos Fluxos de Caixa evidencia as movimentações havidas no

caixa e seus equivalentes, nos fluxos das operações, dos investimentos e dos
financiamentos.

• As Notas Explicativas são informações adicionais e são consideradas parte integrante

das DCASP para facilitar a compressão acerca do conteúdo informacional delas.

• O Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal

visam demonstrar a execução orçamentária e proporcionar controle, monitoramento
e publicidade ao cumprimento dos limites da Lei de Responsabilidade Fiscal.

245
 AUTOATIVIDADE
1 O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) ressalta que a estrutura
e as definições dos elementos que compõem as Demonstrações Contábeis Aplicadas
ao Setor Público (DCASP) devem ser observadas pela União, Estados, Distrito Federal
e Municípios, determinando ainda, que em consonância com as disposições legais
conjugadas às contidas na NBC TSP 11, NBC TSP 12, NBC TSP 13. Considerando o
propósito das DCASP, classifique V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:

( ) A Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido deverá ser elaborada pelo

método indireto e demonstrará a evolução do patrimônio líquido da entidade
pública.
( ) A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações no patrimônio,
dependentes da execução orçamentária e indicará o resultado patrimonial do
exercício.
( ) A Demonstração dos Fluxos de Caixa evidenciará as entradas e saídas de caixa
do ente público, classificando-as em fluxos operacional, de investimento e de
financiamento.
( ) O Balanço Financeiro demonstrará as receitas detalhadas por categoria econômica
e origem e as despesas previstas por categoria econômica e grupo de natureza de
despesa em confronto com as realizadas.
( ) O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas, conjugados com
os saldos de caixa do exercício anterior e os que se transferem para o exercício
seguinte.
( ) O Balanço Patrimonial é composto por evidências qualitativas e quantitativas da
situação patrimonial da entidade pública.

Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) F – F – V – F – F – V.
b) ( ) F – V – V – F – F – V.
c) ( ) V – F – F – V – V – F.
d) ( ) V – F – V – F – F – F.

2 Considerando as demonstrações contábeis previstas na Lei nº 4.320, de 17 de março

de 1964, analise as sentenças a seguir e assinale a alternativa CORRETA que apresenta
o demonstrativo contábil que evidencia a ocorrência ou não de superávit financeiro.

a) ( ) Balanço Financeiro.
b) ( ) Balanço Orçamentário.
c) ( ) Balanço Patrimonial.

246
d) ( ) Demonstrativo das Variações Patrimoniais.
e) ( ) Demonstração dos Fluxos de Caixa.

3 As Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) devem ser

apresentadas de forma a assegurar a comparabilidade tanto com as demonstrações
contábeis de períodos anteriores quanto com as de outras entidades, e visam
satisfazer as necessidades de informação dos diversos usuários interessados (e.g.
contribuintes, parlamentares, credores), tomando como base todas as informações
registradas pelos serviços de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Nesse sentido,
analise as afirmativas a seguir:

I- As receitas e a despesas orçamentárias, bem como as receitas e pagamentos de

natureza extraorçamentária, com os saldos em espécie provenientes do exercício
anterior e os transferidos para o exercício seguinte, constarão no Balanço Financeiro.
II- As receitas e despesas por categoria econômica previstas em confronto com as
realizadas serão demonstradas no Balanço Orçamentário.

Assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) As afirmativas I e II estão corretas.

b) ( ) Somente a afirmativa I está correta.
c) ( ) Somente a afirmativa II está correta.
d) ( ) Nenhuma das afirmativas está correta.

4 Com relação ao conjunto das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público

(DCASP), discuta suas finalidades, seus usuários e quais informações elas produzem.

5 Em relação ao Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) e ao Relatório

de Gestão Fiscal (RGF), indique a periodicidade exigida para a apresentação de
cada um desses relatórios e cite pelo menos dois itens que compõem cada um dos
relatórios.

247
 REFERÊNCIAS
BRASIL. Decreto-Lei nº 201, de 27 de fevereiro de 1967. Dispõe sobre a
responsabilidade dos Prefeitos e Vereadores, e dá outras providências. Brasília,
DF: Presidência da República, 27 fev. 1967. Disponível em: http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del0201.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.

BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece

normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal
e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da República, 4 maio 2000.
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