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 O PROFESSOR

Ewerson Moraes Da Silva é Mestre em Engenharia de Produção pelo PPGEP

- UFSC, Pós-Graduado em Engenharia da Qualidade pelo Instituto de
Educação Continuada da PUC- MG e Graduado em Ciências Contábeis
pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais – PUC- MG.
Cursou:
Módulo Brasil - Programa de Desenvolvimento de Empreendedores,
(Babson College - Program);
Latin American Seminar on Entrepreneurship and Innovation (Berkeley -
Hass School of Business);
Seminário: Strategic Business Leadership (Ohio University).
Experiência profissional como consultor de Gestão Empresarial,
Controladoria, Custos gerenciais e Gestão da Produção em diversas
empresas de grande, médio e pequeno porte.
Docência em cursos de graduação Contabilidade, Administração e
Engenharia de Produção;
Docência em cursos de MBA de Gestão das seguintes instituições, IBMEC,
FGV, FDC e PUC-MG. Autor e coautor de artigos para congressos nacionais
e internacionais.

3
 SUMÁRIO
PROGRAMA DO E-BOOK ............................................................................................ 7

INTRODUÇÃO ............................................................................................................... 9

SURGIMENTO: EVOLUÇÃO HISTÓRICA DOS SISTEMAS DE CUSTO...............9

O impacto do dinheiro sobre a vida civil .................................................................. 9
Do mercantilismo à revolução industrial .................................................................15
Histórico da contabilidade de custos ......................................................................17
Origem e evolução da contabilidade de custos ....................................................17
Da contabilidade financeira à de custos .................................................................17
Escola alemã .................................................................................................................18
A disciplina que nos interessa e Rechnungswesen ...............................................20
A escola americana .....................................................................................................21
Controle das operações industriais ..........................................................................21
Da contabilidade de custos à contabilidade gerencial ........................................22

COMPONENTES DOS CUSTOS INDUSTRIAIS DAS EMPRESAS .......................25

Conceitos e terminologias básicas em custos........................................................26
Características dos custos ..........................................................................................28
Custos Fixos ..................................................................................................................29
Custos Variáveis ...........................................................................................................29
Outros conceitos e terminologias de custos ..........................................................29
Perda e Desperdício ...................................................................................................30
Custo padrão e custo real ..........................................................................................31
Princípios fundamentais aplicados à contabilidade de custos ...........................32

PLANO DE CONTAS NA CONTABILIDADE DE CUSTOS ...................................32

Estoques ........................................................................................................................33
Custos de produção....................................................................................................33
Custos Indiretos ...........................................................................................................34
Custos diretos ..............................................................................................................34
Materiais diretos ..........................................................................................................34
Custo de aquisição dos materiais diretos ...............................................................35
Mão de obra direta......................................................................................................36
Diferença entre a mão de obra direta e mão de obra indireta ...........................36
Custos indiretos ...........................................................................................................37

SISTEMAS DE CUSTOS ..............................................................................................38

Custos industriais .........................................................................................................39
Sistema de gestão de custos .....................................................................................41
Objetivos e finalidades ...............................................................................................41
Custeio...........................................................................................................................43
Princípios de custeio ...................................................................................................43
Tipos de custeio ...........................................................................................................45
Custeio direto (variável) ..............................................................................................45
Custeio por absorção total ........................................................................................46

4
 Custeio por absorção parcial ....................................................................................47
Métodos de custeio ....................................................................................................48
Tradicional ....................................................................................................................48
Método do custo padrão ...........................................................................................49
Método dos centros de custos..................................................................................52

ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS PARA AVALIAÇÃO DE

ESTOQUES E APURAÇÃO DE RESULTADO ..........................................................55
Contemporâneo ..........................................................................................................59
Custeio baseado em atividades ................................................................................59
Identificação dos direcionadores de custos ...........................................................61
Implementação do sistema de custeio baseado em atividades .........................64
UEP – Unidade de esforço da produção .................................................................65
Origem e evolução ......................................................................................................65
Conceitos e princípios teóricos .................................................................................66
A operacionalização do método ..............................................................................68
Vantagens e desvantagens do método das UEP’s ................................................70
Vantagens .....................................................................................................................70
Desvantagens ...............................................................................................................71
Comparação entre os princípios e métodos de custeio ......................................71
Conclusões ..................................................................................................................72
Sistemas de apuração, distribuição e alocação de custos (custeio)...................74
Esquema comparativo custeio direto e custeio por absorção ............................75
Relação - custo / volume / lucro ................................................................................79
Ponto de equilíbrio......................................................................................................79

Gestão Inteligente de custos com excelência ........................................................82

A gestão inteligente de custos e o gerenciamento dos gastos de uma
empresa.........................................................................................................................83
Quais são os objetivos da gestão de custos? .........................................................83
Por que a empresa precisa sempre melhorar? ......................................................84
A Gestão de Custos e o Gerenciamento Inteligente dos Gastos na Prática ...84
O que é o Pensamento Lean? ...................................................................................86
As filosofias do pensamento enxuto ........................................................................87
O tempo de todo trabalhador é dividido em dois elementos ............................89
Quais os resultados típicos da implantação do Lean?..........................................91

Princípio Lean 1 - Aprendendo a agregar valor para seu cliente .......................92

O que agrega valor para seu cliente? ......................................................................92
O que é o Preço? .........................................................................................................93
O que é o valor? ..........................................................................................................93

Princípio Lean 2 - Aprendendo a enxergar

desperdício.................................................................................................................99
Princípios Fundamentais do Sistema Toyota de Produção .................................99
A Realidade dos Negócios ..................................................................................... 100
Conceituando a produção enxuta ......................................................................... 101
MIFA - (Material information and flow analysis) .................................................. 103

5
 Benefícios do Mapeamento ................................................................................... 103
Etapas do Mapeamento .......................................................................................... 104
O que é Desperdício?.............................................................................................. 105
OS 10 TIPOS DE DESPERDICÍOS .......................................................................... 105
Como enxergar os desperdícios?.......................................................................... 108

Produção enxuta – Filosofia do modelo

Lean............................................................................................................................108
O que é Sistema de Produção Enxuta? ................................................................ 108
A História da Produção Enxuta............................................................................... 109
Os Pilares de Sustentação do Sistema Toyota de Produção: JIT , e Jidoka 111
Conceito de Jidoka ou autonomação .................................................................. 112
Operações Padronizadas ........................................................................................ 113

Análise do fluxo de material e informação......................................................... 114

Kaizen e a melhoria contínua.................................................................................. 116
KAIZEN ....................................................................................................................... 117
A natureza dupla do KAIZEN .................................................................................. 118
FILOSOFIA KAIZEN .................................................................................................. 119
Como funciona o kaizen na produção enxuta .................................................... 119
KAIZEN EVENTOS .................................................................................................... 120
O que é PDCA? ......................................................................................................... 121
Produzir de forma enxuta não é simples .............................................................. 123
POKA YOKE ............................................................................................................... 124
Matriz de priorização critério de avaliação .......................................................... 125
Contribuições gerenciais ........................................................................................ 129

CONSIDERAÇÕES FINAIS ...................................................................................... 130

DICA ESPECIAL ......................................................................................................... 130

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .......................................................................... 131

6
 Programa do E-book

A proposta inicial deste e-book é propiciar uma visão apropriada dos aspectos
conceituais e das metodologias de custeios que permitam distinguir o que é
irrelevante daquilo que é útil em termos de informações para a tomada de
decisão, o que é essencial à gestão dos processos. Tópicos abordados: Gastos:
Terminologia e Conceitos. Sistemas de custeio: Por processo, Por Produção e
Custeio baseado em atividades (ABC). Relação custo-volume-lucro. Análise da
variação de custos. Ferramentas de Planejamento e Controle.
A segunda parte do e-book trata da aplicação do modelo de gestão Lean
Manufacturing, que consiste em um grupo de técnicas que, quando
combinadas e amadurecidas, permitirão você reduzir e depois eliminar os dez
desperdícios. A ideia central é maximizar o valor para cliente com menos
recursos e minimizar o desperdício.
O Sistema do Lean Manufacturing não irá somente tornar sua empresa mais
enxuta, mas também irá torná-la mais próspera e sustentável, flexível e mais
responsiva por meio da redução dos desperdícios.

Objetivos deste e-book

Aprimorar os fundamentos da Gestão e análise de Custos e do Sistema Lean

Manufacturing (sistema enxuto) para uma gestão inteligente e de excelência.

Objetivos específicos

 Planejar e analisar os custos e despesas, enxugar os gastos;

 Apurar o Resultado das Operações das empresas;
 Mensurar valor aos produtos, mercadorias e serviços;
 Produzir mais com menos recursos, acabar com desperdícios, eliminar
tudo que não agrega valor, ao produto ou cliente e também gerenciar
com eficácia o controle da produção dos diversos produtos;

 Lean Manufacturing como sistema gerencial, para tomada de decisão

das empresas;

7
 Não sobrevive a espécie mais
forte, mas a que se adapta à
mudança. ”
Charles Darwin

8
 INTRODUÇÃO

A Contabilidade de Custos é um conjunto ordenado de procedimentos, que

visa identificar, mensurar e valorizar os custos de fabricação aos diversos
produtos e/ou serviços.

SURGIMENTO: EVOLUÇÃO HISTÓRICA DOS SISTEMAS DE CUSTOS

O impacto do dinheiro sobre a vida civil

Desde o começo dos tempos históricos, há aproximadamente 3 mil anos, que

a utilização do dinheiro tem promovido transformações na maneira como os
produtos são distribuídos e na maneira como a sociedade civil se subsidia. De
acordo com o antropólogo cultural Jack Watherford (1999), no mundo já
ocorreram três grandes mutações do dinheiro que ele denominou de
gerações.

A primeira geração começou com a invenção das moedas

na Lídia há aproximadamente 3 mil anos e resultou no
primeiro sistema de mercados abertos e livres. A invenção
e disseminação das moedas e o mercado que as
acompanharam criaram um sistema cultural totalmente
novo – as civilizações clássicas do Mediterrâneo.
A segunda geração do dinheiro dominou desde o início
da Renascença até a revolução industrial e resultou na
criação do moderno sistema capitalista mundial.
[...]
Agora, no início do século XXI, o mundo está entrando na
terceira etapa de sua história monetária – a era do dinheiro
eletrônico e da economia virtual (WATERFORD, 1999,
p.12-13).

A moeda criou culturas singulares no mundo ocidental durante a Baixa Idade

Média e a Modernidade. Analisando o período medieval, podemos inferir que,
embora a vida econômica da Idade Média se baseasse principalmente na
produção agrícola de subsistência, não faltaram, nesse período, habilidade
técnica, economia de mercado e produção de excedentes. Isso quer dizer que
o sistema feudal não se mostrou incompatível com o comércio e a indústria. Ao

9
 contrário, desde os primórdios do período medieval, comerciantes e artesãos
asseguraram, ainda que em bases precárias, a produção e a circulação de bens
entre os domínios senhoriais. Essas pessoas habitavam os burgos, lugares
fortificados que impulsionaram a retomada da vida urbana. O estilo de vida dos
burgueses mostrava-se bem diferente daquele que ocorria dentro dos feudos,
e suas atividades estariam entre os fatores responsáveis pela destruição do
próprio sistema feudal.
Em meados do século XIII, as transformações oriundas da maneira de
distribuir os produtos e da maneira de como a sociedade civil se subsidiava fez
com que surgisse um sistema bancário e de escrituração contábil que são
utilizados até hoje. Tais atividades tiveram início com os Cavaleiros da Ordem
dos Templários.
Por volta do século XI, era a Ordem dos Templários (Ordem Militar dos
Cavaleiros do Templo de Salomão) que administrava a maior corporação
bancária internacional. Suas propriedades, verdadeiras fortificações, foram
transformadas em locais ideais para depositar dinheiro e bens de valor. Além
disso, os Templários garantiam transporte seguro para objetos de valor por
longas distâncias, efetuavam o câmbio, administravam fundos e concediam
empréstimos aos reis.
A ordem ficou rica e se expandiu. Tal fato acabou concorrendo para a sua
destruição, uma vez que a cobiça pelo negócio e capital acumulado, fez com
que o rei Felipe IV da França, Felipe O Belo, iniciasse um período de
perseguição aos cavaleiros até que estes fossem queimados em praça pública.
Os cavaleiros da Ordem dos Templários foram substituídos em sua
empreitada bancária e contábil por famílias italianas de Pisa, Florença, Veneza
e Gênova, cidades-estados em que o comércio possuía uma enorme
relevância. Bancos familiares e privados operavam com dinheiro de diversas
sociedades sem o limite do Estado ou da Igreja. Os italianos realizavam
negócios na maioria dos mercados e feiras europeias. Estes iam desde compra
e venda de produtos agropastoris e artesanato até o câmbio e empréstimos.
Para facilitar suas transações, os banqueiros italianos utilizavam letras de
câmbio. As letras de câmbio ajudavam a superar o obstáculo do tempo e a

10
 dificuldade de lidar com moedas em grande quantidade, fato que acabou
impulsionando ainda mais o comércio. Além disso, os italianos criaram a
escrituração contábil com partidas dobradas e o cheque. Assim, o
aparecimento de banqueiros, cambistas e usurários das mais variadas origens,
impulsionou a expansão de crédito que favoreceu as atividades comercial e
industrial, ocupações nitidamente urbanas.
O mundo do trabalho também assistiu a transformações importantes durante
a Baixa Idade Média. Nos domínios dos senhores, foram abolidas algumas
obrigações servis e os camponeses, principalmente após o século XII, passaram
a exigir pagamento em dinheiro ou em parte do excedente agrícola. Nos
burgos, desenvolveram-se as corporações de ofício, instituições responsáveis
pela organização e distribuição de determinados produtos manufaturados.
Essas associações típicas da sociedade medieval reuniam profissionais do
mesmo ramo, desde os mestres de perícia reconhecida até os aprendizes.
Entre as atribuições das corporações de ofício estava a de evitar a
concorrência entre os artesãos locais e os de outras cidades. Para tal, fixavam o
preço do produto, controlavam a qualidade das mercadorias, a quantidade de
matérias-primas necessárias à indústria e os salários dos produtores.
Todas essas mudanças provocadas pelo incremento comercial, industrial e
urbano provocaram o confronto entre as visões de mundo dos senhores
feudais, por um lado, e dos comerciantes e artesãos, por outro lado. A questão
da riqueza talvez tenha sido um dos maiores pontos de controvérsia. A riqueza,
para um senhor feudal, apesar de não estar unicamente relacionada à terra, se
associava ao número de seus vassalos diretos, isto é, dependentes e agregados
que viviam dentro de suas propriedades. Já para a burguesia, riqueza
significava poupança e investimentos adquiridos com a administração de seus
bens.
Por volta dos séculos XIV e XV, a economia da Europa ocidental passou por
uma violenta depressão, após um longo período de prosperidade. Ao mesmo
tempo, os europeus começaram a ver o mundo de um modo diferente,
questionando a ordem feudal. Associada à crise de retração econômica, a
mudança de mentalidade contribuiu para profundas modificações políticas,

11
 econômicas, sociais e culturais, que acabaram resultando no colapso de muitas
das estruturas do sistema em vigor. Os presságios de uma nova ordem estavam
a caminho e em breve a “Europa do latim” deixaria de existir, a modernidade
estará a caminho.
Vimos anteriormente que o comércio e a indústria não eram atividades
incompatíveis com o feudalismo. Mesmo assim, a expansão econômica na
Baixa Idade Média encontrou vários obstáculos, tais como as divergências entre
os mercadores e as corporações de ofício, o precário sistema de transportes, a
falta de moedas e de capital circulante e a distribuição desigual da renda. Outro
entrave à expansão das relações econômicas diz respeito à natureza da
economia de mercado, expressão que o economista Paul Singer define da
seguinte maneira:

(…) A economia de mercado é muito antiga. Desde os

pródromos da história, diferentes sociedades
organizavam sua vida econômica sob a forma de
produção especializada de bens que eram
intercambiados em feiras sazonais ou mercados
permanentes. Nas formações sociais anteriores ao
capitalismo, a economia de mercado só ia coexistir com
uma economia de subsistência mais ou menos extensa.
Alguns bens eram produzidos como mercadorias, e
muitos outros eram produzidos como valores de uso, para
consumo dos próprios produtores ou de outros membros
de seu círculo doméstico. (…) (SINGER, 1987, p.12).

Não obstante, não podemos confundir a economia de mercado das

formações sociais anteriores ao capitalismo com economia de mercado
capitalista. Nas sociedades pré-capitalistas, os indivíduos dependiam
parcialmente do mercado e, no essencial, a riqueza era representada pela terra.
Já na sociedade capitalista, os indivíduos dependem principalmente do
mercado e, no essencial, a riqueza é representada pelo dinheiro.
Assim, quando os indivíduos passaram a depender fundamentalmente do
mercado é que se consolidou o sistema econômico capitalista. Mas a mudança
não ocorreu de repente, da noite para o dia. Foi preciso que uma série de
fatores desencadeasse um processo de políticas favoráveis ao pleno

12
 desenvolvimento do capitalismo, políticas estas que ficaram conhecidas como
mercantilismo.
Nas condições de poder descentralizado do feudalismo, alguns nobres
toleraram e até incentivaram as atividades em seus domínios de mercadores,
banqueiros, negociantes de armas e artesãos, indivíduos autônomos e
importantes na estrutura social.
Aos poucos e de maneira desigual, iniciou-se, principalmente na Europa
ocidental, uma centralização da autoridade política, fundamental ao
desenvolvimento econômico. Nesse sentido, diversos Estados nacionais
optaram por diferentes práticas mercantilistas, responsáveis por uma expansão
sem precedentes e por uma competição predatória. Nessa selva econômica,
saíram vencedores aqueles países que demonstraram capacidade de
adaptação e competitividade. Algumas práticas que emergiram desse universo
econômico tiveram como diretrizes o metalismo, a balança comercial credora,
o cameralismo e o colonialismo.
De maneira sucinta, é possível caracterizar os metalistas ou bulionistas
como indivíduos que preconizavam que a riqueza estava relacionada com a
capacidade de se conseguir acumular o máximo de ouro e prata. Essa prática
foi adotada especialmente pelos espanhóis entre os séculos XVI e XVII, graças
à descoberta de metais preciosos em suas colônias na América.
A ideia de uma balança comercial credora teve como resultado duas
práticas, que ficaram conhecidas como industrialismo e comercialismo. O
objetivo era promover um superávit da balança comercial, isto é, exportar mais
do que importar. Isso permitiria o ingresso de riquezas, expresso em entrada
de moeda metálica, no Estado nacional.
O industrialismo também se tornou conhecido como Colbertismo,
devido ao impulso que essa política recebeu de Colbert, ministro de Luís XIV.
Na França do século XVII, foi incentivada a indústria manufatureira, que tinha
produção mais regular e mais previsível do que outros setores da economia,
como a agricultura, por exemplo, e gerava bens exportáveis de maior valor
específico. Tecidos de luxo, malharia, tapeçaria, porcelana, objetos de vidro,
armas e papéis passaram a fazer parte da pauta de exportações dos franceses.

13
 Já os ingleses optaram pelo comercialismo através de estímulos à
produção manufatureira, especialmente de têxteis. Também foram
incentivados o desenvolvimento da marinha mercante e as atividades dos
piratas, que pilhavam os galeões espanhóis carregados de metais preciosos. A
política mercantilista inglesa dos séculos XVI e XVII coincidiu com a expansão
marítima e colonial. O resultado desta política expansionista se fez sentir no
desenvolvimento do comércio exterior e na marinha mercante britânica.
Posteriormente, no século XVIII, a Inglaterra seria o primeiro país do mundo
ocidental a realizar uma Revolução Industrial.
Fragmentados em centenas de unidades com diferentes tamanhos e
graus de soberania, os Estados germânicos adotaram uma política econômica
mercantilista que ficou conhecida como cameralismo. A política econômica
adotada pelos cameralistas teve como diretriz o aumento da riqueza tributável,
isto é, o aumento dos impostos e, como consequência, o crescimento da renda
dos Estados. Por meio de regulamentações, os príncipes das unidades políticas
mais significativas, sobretudo a Áustria, organizaram e controlaram a produção
agrícola e manufatureira. As exportações de matérias-primas e as importações
de produtos manufaturados foram proibidas.
Essas práticas sobreviveram nos Estados germânicos durante
aproximadamente três séculos. Contribuíram para que eles se aproximassem
da autossuficiência econômica no século XIX, quando foram unificadas em uma
só entidade política, a Alemanha imperial.
Na Holanda, uma ativa burguesia mercantil e bancária desenvolveu uma
política mercantilista apoiada em três sólidos pilares: a Companhia das Índias
Orientais, encarregada de dirigir o comércio holandês no Oriente (compras,
remessas de ouro, venda das mercadorias recebidas); o Banco de Amsterdã,
responsável pelo fornecimento de crédito e de moedas de todos os países aos
mercadores, para que pudessem comprar mercadorias de qualquer origem; e
uma frota mercante capaz de transportar cargas pesadas e volumosas ao longo
das rotas marítimas.
A política colonialista, por sua vez, teve como preocupação a
incorporação de extensas regiões da África, do Oriente e da América à

14
 economia europeia. Baseou-se no chamado pacto colonial. Pelo pacto ou
exclusivismo colonial, a colônia existiria em função da metrópole, e apenas para
ela. Isso significa que a produção colonial deveria possibilitar lucros elevados
aos comerciantes metropolitanos, que monopolizavam as importações e as
exportações. A atividade econômica das colônias deveria apenas
complementar as respectivas metrópoles, sem jamais concorrer com elas. Essa
política restritiva foi adotada por Portugal e outros Estados europeus
detentores de impérios coloniais.

Do mercantilismo à revolução industrial

A industrialização na Grã-Bretanha teve início por volta de 1760. As

causas desse processo não devem ser creditadas unicamente à superioridade
tecnológica e científica, mas também às condições favoráveis que já existiam
no país antes do século XVIII.
A consolidação da monarquia parlamentar alterou profundamente os
rumos da economia britânica. O lucro privado e o desenvolvimento industrial
tornaram-se prioridades para as iniciativas governamentais.
Na agricultura, a modernização dos processos de produção e colheita
era urgente. Beneficiados pelas Leis de Cercamento das áreas comunais,
promulgadas desde o século XVI, os proprietários particulares investiram
capital na melhoria da produção. O movimento de cercamento ou demarcação
(Enclosure Acts), retomado com vigor entre 1760 e 1830, foi responsável pela
expropriação maciça dos camponeses e pela transformação da terra em
mercadoria, um bem lucrativo monopolizado por grupos privados. Utilizava-se
o sistema de arrendamento, com a contratação de camponeses ou pequenos
proprietários, que se dedicavam a uma produção efetivamente voltada para o
mercado. As transformações das propriedades e da exploração agrícola
disponibilizaram uma mão-de-obra numerosa, que pôde ser aproveitada no
trabalho das minas e na produção manufatureira. O esvaziamento dos campos
devido aos avanços do capitalismo despertou comoções.

15
 O mercado consumidor da nascente indústria britânica foi, no princípio,
a própria Grã-Bretanha, uma vez que os fabricantes se preocuparam em
produzir mercadorias socialmente úteis, tais como produtos da indústria de
cerâmica para a construção ou utilidades domésticas. Posteriormente, o Estado
incentivou uma política econômica mais agressiva e partiu para a conquista de
mercados fora de seus limites territoriais, acelerando a arrancada imperialista.
Na produção lanígera e a algodoeira, foram responsáveis pela
multiplicação das manufaturas têxteis e pela supremacia britânica no setor. A
indústria da lã estava ligada à economia camponesa, associada desde muitas
gerações à criação de ovelhas. Já a indústria algodoeira vinculava-se ao
comércio ultramarino, tanto pelo fornecimento de matérias-primas (como o
fustão e a chita dos mercados orientais), como pelo aproveitamento do
algodão cultivado em algumas áreas coloniais inglesas da América.
No curso da Revolução Industrial, desenvolveu-se a indústria de base,
representada principalmente pela metalurgia e, em especial, pela siderurgia.
Sua demanda estava ligada ao setor militar, em menor escala, e posteriormente
às ferrovias, construídas durante o primeiro quartel do século XIX e
responsáveis pelo transporte de mercadorias e de um enorme contingente de
pessoas.
O desenvolvimento do setor de transportes ferroviários só se tornou
possível graças a pudlagem e à mineração do carvão, utilizado como fonte de
energia para a indústria, uso doméstico e importante combustível para as
locomotivas. O domínio desses processos permitiu que a burguesia britânica
acumulasse bens de capital, fundamentais para a consolidação da economia
industrial.
Cabe destacar o setor técnico-científico, que alguns historiadores
apontam como um dos fatores determinantes do avanço britânico no setor
industrial. Trata-se de um tema polêmico, uma vez que não existe uma
unanimidade quanto à superioridade tecnológica e científica da Grã-Bretanha.
Assim, podemos dizer que a industrialização na Grã-Bretanha foi muito mais do
que o fruto de uma revolução técnica e científica. Ela representou uma

16
 mudança social profunda na medida em que transformou a vida dos homens,
sem se preocupar com os custos sociais e ambientais dessa mudança.

Histórico da contabilidade de custos

Origem e evolução da contabilidade de custos

A Contabilidade de Custos teve sua origem na Era Mercantilista, no

século XVIII, e utiliza como principal fonte de dados a Contabilidade Geral ou
Financeira.
Quando nos deparamos com as expressões Contabilidade de Custos,
Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial, surgem dúvidas quanto a
diferença entre elas, como surgiu e qual a contribuição que podem trazer para
a empresa.
Através de uma análise histórica sobre elas, são esclarecidas essas e
outras dúvidas, nos dando uma visão mais ampla dos conceitos em questão.

Da contabilidade financeira à de custos

No século XVIII, antes da Revolução Industrial, só existia a Contabilidade

Financeira (ou Geral), que atendia bem as empresas comerciais.
Para a apuração do resultado do período, bem como para o
levantamento do Balanço em seu final, bastava o levantamento dos Estoques
em termos físicos, já que sua medida em valores monetários era extremamente
simples. (Martins, 2003, p .19). As mercadorias eram valoradas pelo montante
pago por item estocado. Dessa operação, resultava o custo das mercadorias
vendidas, até hoje representado pela seguinte fórmula:

CMV = Estoques iniciais (+) Compras ( - ) Estoques finais

O valor encontrado era confrontado com as receitas obtidas das vendas

dos bens, chegando-se ao lucro bruto, e deste, deduziam-se “as despesas

17
 necessárias à manutenção da entidade durante o período, à venda dos bens e
ao financiamento de suas atividades (Martins, 2003, p. 19). Surgiu daí a
Demonstração do Resultado do Exercício, utilizada até hoje pelas empresas”.
Com a chegada da Era Industrial, ficou mais difícil atribuir valor aos
Estoques; “seu valor de compras na empresa comercial estava agora
substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de produção
utilizados” (Martins, 2003, p. 19).
Houve então a necessidade de adaptar os critérios de avaliação dos
estoques industriais, seguindo o mesmo raciocínio utilizado na empresa
comercial.

18
 Escola Alemã

A escola alemã de contabilidade foi uma das mais fecundas em termos

doutrinários. Entre os principais autores que contribuíram para seu
desenvolvimento, destacam-se: Schmalenbach, Schmidt, Gomberg, Schar e
Gutenberg.
O desenvolvimento da escola alemã, assim como o próprio
desenvolvimento doutrinário da Contabilidade ocorrido no final do século XIX
e no início do século XX deve-se, em parte, às crescentes necessidades dos
usuários contábeis dos vários setores da sociedade. Alguns fatores que
contribuíram para essa evolução foram a ampliação dos mercados financeiros,
a aceleração crescente da concentração das companhias e a expansão dos
grupos empresariais, as crises sociais dos períodos de guerra e pós-guerra etc.
Antes no final do século XIX, alguns movimentos contábeis já haviam se
destacado na Alemanha. Um dos primeiros tratadistas alemães foi Mathaus
Schwartz, que levou para aquele país no século XVI, o sistema de partidas
dobradas após um período de treinamento em Veneza. No século XVII, foi a
vez dos franceses influenciarem a Contabilidade alemã, especialmente Jacques
Savary e M. de La Porte. Contudo, foi Hinrich Magelsen, um prático contábil
alemão, que contribui, em 1772, com a ideia de depreciação de ativos. A
primeira grande obra reconhecidamente alemã de Contabilidade financeira,
Die Bilanzen der Aktiengesellschaften und der Kommanditgesellschaften auf
Aktien, de Herman Veit Simon, foi publicada em Berlim em 1886.
A partir desses movimentos iniciais, a doutrina contábil alemã passou a
concentrar-se no estudo de duas disciplinas: a Betriebstwirtschlehre e a
Rechnungswesen.

A disciplina que nos interessa e Rechnungswesen

Rechnungswesen, disciplina a ser analisada, representa o conjunto de

registros efetuados nos organismos econômicos com o objetivo de fornecer
subsídio para demonstrações da gestão, servindo como base de orientação e

19
 controle para administradores e para outros usuários das informações da
entidade, sendo muito mais aplicada que a economia empresarial. É composta
por quatro segmentos básicos que direcionam suas atividades: escrituração
(Buchhaltung ou Buch-fuhrung), cálculo de custos (Kostenrechnung e
Kalkulation), orçametos (Planungsrechnung) e estatística da empresa
(Betriebsstatistik).
O primeiro elemento, a escrituração, também denominada de
Contabilidade stricto sensu, já que muitos autores alemães designam a
Rechnungswesen como Contabilidade lato sensu (ou sistema de cálculo), é
sistemática, contínua e representa o passado, e é dividida em períodos. Sua
operacionalização é o registro cronológico das variações de valor e de
composição ocorridas no patrimônio, como forma de demonstrar, ao final de
cada período, seu resultado por meio da demonstração de resultado, e a atual
situação patrimonial, por meio do balanço patrimonial. Esta Contabilidade
pode, dependendo do ramo de atividade da empresa, estar dividida em
Contabilidade financeira e Contabilidade industrial ou de exploração,
podendo esta ser subdividida de acordo com os tipos e centros de custos etc.
O segundo segmento, cálculo de custos, compreende a apuração dos
custos fora da escrituração, utilizando-se de processos peculiares para cálculo
dos custos dos produtos. Não possui o caráter formal do anterior.
O orçamento representa a parte da disciplina voltada para o
planejamento de operações futuras e constitui-se da previsão de receitas e
despesas de períodos futuros.
O último segmento, estatística da empresa, operacionaliza-se com o
desenvolvimento de tabelas e quadros, com cálculo de valores médios e
coeficientes, com a comparação e pesquisa de tendências, com a elaboração
de diagramas, ou seja, é a parte que trata da análise e ordenação dos números
que a escrituração e o cálculo de custos lhes fornecem e de outras informações
importantes, como evolução dos preços, progressão das vendas, rotatividade
dos estoques, distribuição das vendas por regiões, etc.

20
 A escola americana

Controle das operações industriais

No período de 1900 a 1920, ocorreu o auge do movimento científico-

administrativo e de crescimento das necessidades por informações gerenciais,
que foi marcado pela preocupação fundamental de controlar os custos da
fabricação. Vários trabalhos trataram do assunto, como, por exemplo, o de
Harrigton Emerson, um engenheiro, que escreveu um artigo sobre custo-
padrão para a revista Engineering Magazine em 1909, intitulado Efficiency as a
Basis for Operations and Wages. Outro trabalho de destaque foi o de
Alexander Hamilton Church, um engenheiro industrial que trabalhou na
Inglaterra e nos Estados Unidos, que discorreu sobre alocação de custos
indiretos, custo de capital e depreciação no artigo The Proper Distribution of
Establishment Charges, publicado na mesma revista em julho de 1901. O sócio
de Harriington Emerson G. Charter Harrison, também escreveu um artigo sobre
custo-padrão e suas variações. Ele desenvolveu fórmulas para análise das
variações e procurou incluir padrões predeterminados para o processo de
orçamentação. O acadêmico John Maurice Clark é autor de um clássico sobre
custos indiretos, aparecido em 1923. Esse trabalho, Studies in the Economics
of Overhead Cost, foi publicado pela University of Chicago Press. Neste
trabalho, Clark defendeu a ideia de que há diferentes tipos de custos e que seu
conhecimento é muito útil para as várias decisões gerenciais.
Os escalões gerenciais (dos grandes complexos) exigiam cada vez mais
um controle rigoroso das operações industriais. O papel da Contabilidade nas
grandes empresas cresceu em tamanho e em complexidade. A Dupont, a
General Motors, a Standard Oil e outros grupos norte – americanos cresceram
consideravelmente durante a primeira metade do século XX, causando uma
grande expansão vertical e descentralização. Para Kaplan (1984), um dos
principais elementos de análise e controle operacional utilizados pelos
gestores dessas organizações foi o retorno sobre o investimento (ROI - Return
on Investment). Associado ao ROI, foram utilizados instrumentos como os

21
 orçamentos flexíveis e os preços de transferência. Como a demanda por
informações contábeis aumentou, a participação da Contabilidade dentro das
organizações ampliou-se. Os contadores passaram a trabalhar na preparação
dos orçamentos, a dar assistência no trabalho de determinação de preços e nas
operações de controle interno das organizações.

Da contabilidade de custos à contabilidade gerencial

A princípio, a Contabilidade de Custos foi criada para solucionar os

problemas de mensuração monetária dos estoques e do resultado, e não como
um instrumento de Administração.
A preocupação dos Contadores, Auditores e Fiscais foi fazer da
Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus problemas de
mensuração monetária dos Estoques e do Resultado, não a de fazer dela um
instrumento de administração. Por essa não utilização de todo seu potencial no
campo gerencial, deixou a Contabilidade de Custos de ter uma evolução mais
acentuada por um longo tempo.
Devido ao crescimento das empresas, com o consequente aumento da
distância entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a
contabilidade de custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no
desempenho dessa nova missão, a gerencial (Martins, 2003).
Leone (1995, p. 7) diz que a Contabilidade Administrativa (ou gerencial) tem
a função de precípua de registrar as operações internas, controlar tais
operações e despesas relacionadas, e informar o administrador, quando este
necessita tomar decisões. Também se dedica ao planejamento das atividades
e ao estabelecimento das políticas e dos objetivos.
Ainda, segundo Leone (1985), a Contabilidade geral prende-se aos
requisitos legais e fiscais, às convenções e padrões. A contabilidade
Administrativa (ou gerencial) não está condicionada a essas necessidades
inflexíveis. Por isso mesmo, as técnicas e processos adotados por esta
contabilidade poderão ser moldados para atender melhor aos interesses da
Administração.

22
 Por se tratar de uma visão nova, de apenas algumas décadas, ainda está
em desenvolvimento e são necessárias certas adaptações aos Princípios e às
Regras geralmente aceitas na Contabilidade de Custos, pois sua finalidade era
apenas avaliar os estoques e não para fornecer dados a Administração.

Martins (2003) destaca também que:

Nesse seu novo campo, a Contabilidade de Custos tem

duas funções relevantes: no auxílio ao controle e na ajuda
às tomadas de decisões. No que diz respeito ao controle,
sua mais importante missão é fornecer dados para o
estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas
de previsão e, num estágio imediatamente seguinte,
acompanhar o efetivamente acontecido para comparação
com os valores anteriormente definidos.
No que tange a decisão, seu papel reveste-se de suma
importância, pois consiste na alimentação de informações
sobre valores relevantes que dizem respeito às
consequências de curto e longo prazo sobre medidas de
corte de produtos, fixação de preços de venda, opção de
compra ou fabricação etc. (MARTINS, 2003, p. 22).
Um sistema de custos contribui para que se tenha controle mais preciso
dos mesmos, diminuindo ou substituindo itens mais onerosos na composição
dos custos, permitindo uma melhor análise de lucratividade.
Conforme Falk (2001, p.18), a contabilidade de Custos é um elemento
da gerência financeira que gera informações sobre os custos de uma
organização e seus componentes. Como tal, a contabilidade de custos é um
subconjunto da Contabilidade geral.

23
 Contabilidade Geral

Contabilidade de Custos

Contabilidade Contabilidade
Financeira Gerencial

Posição da Contabilidade de Custos dentro do ambiente da Contabilidade Geral

Fonte: Falk, 2001, p. 18.

Falk (2001, p. 18) apresenta através desta figura uma comparação, dentro da
Contabilidade Geral, da Contabilidade Financeira, Contabilidade Gerencial e
Contabilidade de Custos. Segundo ele, a Contabilidade Financeira fornece
informação primariamente para pessoas e entidades externas à instituição, tais
como: bancos, fornecedores, sócios, governo e organizações financeiras.
Normalmente consiste em informação referente a receita, balanço, fluxo de
caixa e alterações em fundos específicos.
A Contabilidade Gerencial, por outro lado, tem mais uma utilização
interna e fornece informação aos administradores a fim de melhor gerenciar a
instituição. Os relatórios não têm formato pré-definidos e podem ter
informação sobre custos em âmbito departamental, negociações sobre preços
e taxas a cobrar, e normalmente são direcionados para o planejamento
estratégico e análise da rentabilidade da organização.
A Contabilidade de Custos inclui a Contabilidade Gerencial, mas focaliza
também certos elementos da Contabilidade Financeira que estão intimamente
relacionados com “a medição e o registro de custos”, que precisam ser
encaminhados a entidades externas reguladoras.

24
 COMPONENTES DOS CUSTOS DAS EMPRESAS

As empresas comerciais se utilizam de uma simples conta gráfica para

apurar os seus resultados. O principal custo, que é confrontado com as receitas
de vendas das mercadorias, é o próprio custo das mercadorias adquiridas.
Todos os outros gastos da empresa são tratados como despesa do período.
Nesse sentido, o controle e a quantificação dos resultados empresariais da
atividade comercial, se torna muito menos complexo do que nas indústrias.
Nestas, o processo de transformação é o fator dificultador para se mensurar os
resultados das operações. Basicamente, os componentes do custo industrial
são os seguintes:

 Material Direto Aplicado;

 Matéria prima, material secundário e embalagem;
 Mão de Obra Direta empregada na Fabricação dos produtos;
 Incluindo os encargos sociais trabalhistas decorrentes da atividade;
 Custos Indiretos de Fabricação;
 Gastos não relacionados diretamente com os produtos em si, mas
ligados à atividade empresarial como um todo.

25
 QUADRO COMPARATIVO ENTRE A APURAÇÃO DO RESULTADO
DAS EMPRESAS COMERCIAIS E INDUSTRIAIS

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO
EMPRESA COMERCIAL EMPRESA INDUSTRIAL
Receita Líquida de Vendas Receita Líquida de Vendas
(-) Custo das Mercadorias Vendidas (-) Custo dos Produtos Vendidos - CPV
= Lucro Bruto com Mercadorias + Estoque inicial de materiais diretos
(-) Despesas Operacionais + Compras de materiais diretos
- Administrativas + Gastos com a Mão de Obra Direta
- Despesas com vendas + Demais Custos Indiretos de
Fabricação
- Financeiras (-) Estoques finais de matérias primas
- Tributárias (-) Estoques finais de produtos (pe e
pa)
= Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais
- Administrativas
- Despesas com vendas
- Financeiras
-Tributárias
= Resultado Operacional = Resultado Operacional

Conceitos e terminologias básicas em custos

DESEMBOLSO – É o pagamento da compra de um bem ou serviço; Ex.:

compra à vista de material de escritório; compra à vista de matéria prima;
compra à vista de máquinas e equipamentos; pagamento a fornecedores;
pagamento da folha de salários, de impostos etc.

Exemplo de Desembolso: Pagamento da compra de matéria-prima.

GASTOS - É todo e qualquer sacrifício econômico, na obtenção de bens

e serviços. Portanto, o termo GASTO é muito abrangente, e corresponde a
desembolsos, custos e despesas e ativos.

26
 Exemplo Gastos: Gastos com compra de matéria-prima.

DESPESA - São os
bens ou serviços
(gastos) consumidos
direta ou
indiretamente para
obtenção de receitas.

Exemplo: Salários e
comissões.

CUSTO - São gastos (sacrifício econômico), relacionados com a

transformação de ativos. Em outras palavras, é o gasto que ocorre na produção
de bens e serviços. Exemplo: Consumo de matéria prima ou apropriação da
mão de obra da produção; consumo de energia elétrica na fábrica etc.,
Portanto, CUSTO está diretamente ligado a consumo na produção industrial ou
na prestação de serviços.

Exemplo de Custos: Mão-de-obra, Matéria-prima.

Classificação dos custos

CUSTOS DIRETOS

São os que podem ser diretamente identificados à fabricação dos

produtos, sem que haja uma distribuição arbitrária mediante critérios de rateio.
São gastos que podemos quantificar por cada unidade em que está
produzindo, não deixando dúvidas quanto à sua mensuração física e
monetária. Exemplo: Consumo de materiais diretos (matéria prima), consumo
da energia elétrica na fabricação dos produtos. (Aquela energia que podemos
mensurar por cada unidade fabricada); Mão de Obra gasta na produção dos
produtos. (Mão de Obra Direta).

27
 CUSTOS INDIRETOS

São custos que não podem ser identificados diretamente aos produtos.
Não podem, portanto, ser quantificados, pois, precisam ser distribuídos por
meio de rateio. São custos relacionados muito mais à atividade, que
propriamente a fabricação dos produtos. Exemplo: aluguel, iluminação,
encargos de
depreciação, mão
de obra dos
supervisores e
dos gerentes da
fábrica, gastos
com manutenção
das máquinas,
honorários do
diretor industrial,
etc.

28
 Características dos custos

CUSTOS FIXOS

São custos que não variam diretamente com o volume de produção e

comercialização. São custos que, pela sua própria natureza, possuem uma
relação de independência com a fabricação dos produtos, pois existem à
margem da produção. Os custos são semifixos e semivariáveis, pois, a relação
de variação é semiproporcional. Portanto, variam sim, mas a partir de
determinadas oscilações da produção.

CUSTOS VARIÁVEIS

Ao contrário dos custos fixos, os custos variáveis possuem uma relação

de variação direta e proporcional com o volume produzido e comercializado.
Exemplo: custo dos materiais diretos, despesas com impostos sobre as vendas,
despesas com comissão de vendedores, custo com consumo de energia na
fabricação dos produtos (apenas a parcela que pode quantificar); custo com
embalagens dos produtos etc.

Outros conceitos e terminologias de custos

CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO: Representa o esforço empregado pela

empresa no processo de fabricação de determinado produto (Mão de obra
direta e indireta, horas de máquinas). Não inclui matéria prima e nem outros
produtos adquiridos para consumo.

INVESTIMENTOS: São gastos ativados em função da sua vida útil. Todos

sacrifícios havidos pelas aquisições que são estocados nos ativos das empresas.
Podem ser:
a) Circulante: matéria-prima, produtos para revenda;
b) Permanente: máquinas, equipamentos, veículos;
c) Financeiros: Ações de outras empresas, mercado financeiro.

29
 Exemplo: Aquisição de máquinas para a produção.

PERDA E DESPERDÍCIO

A perda normalmente é vista, na literatura contábil, como o valor dos

insumos consumidos de forma anormal. As perdas são separadas dos custos,
não sendo incorporadas nos estoques. Exemplificando: se, por um motivo
qualquer, houver um consumo anormal de matéria-prima, isso é caracterizado
como perda. Na literatura de engenharia de produção, muitas vezes, esse
termo significa o trabalho que aumenta os gastos e não agrega valor ao
produto, nem do ponto de vista do consumidor, nem do empresário. Ou seja,
os gastos não-eficientes.
Desperdício é o esforço econômico que não agrega valor ao produto da
empresa nem serve para suportar diretamente o trabalho efetivo. Esse conceito
é mais abrangente do que o anterior, pois além das perdas anormais, engloba,
também, as ineficiências normais do processo. Se, por exemplo, um processo
trabalho comumente com índice de 1% de peças defeituosas e, em um dado
período, 5% dos itens produzidos forem defeituosos, a perda anormal equivale
a 4%, enquanto os desperdícios totalizam 5%.
A importância da mensuração dos desperdícios para a empresa
moderna: A separação entre desperdícios normais e anormais também é
interessante, porque os desperdícios anormais podem ser eliminados no curto
prazo (não deveriam ter ocorrido considerando-se o sistema produtivo
presente), ao passo que os normais devem ser atacados no longo prazo, dentro
de um contexto de melhoria do sistema produtivo.
O termo perdas será considerado sinônimo de desperdício, sendo
explicitado como perda anormal ou desperdício anormal quando o termo se
referir ao primeiro conceito discutido nesta seção. Também faremos referência
ao Custo ideal, que é o valor dos insumos utilizados eficientemente pela
empresa (os recursos utilizados de forma ineficiente são os desperdícios).

Exemplo: Perda por obsoletismo, incêndio ou roubo.

30
 CUSTOS SEMIVARIÁVEIS: São custos que variam juntamente com o nível
da produção, entretanto, tem uma parcela fixa existente independentemente
de haver produção.
Exemplos:
A energia da fábrica varia na medida em que a produção vai
acontecendo, contudo, se não houver produção, a empresa pagará uma taxa
mínima à companhia energética fornecedora da energia.
Tijolos refratários para altos-fornos aumentam seu consumo à medida que a
produção também aumenta, entretanto, se não houver produção, os tijolos
deverão ser empregados, em quantidade específica, para que os fornos não
esfriem.
CUSTOS SEMIFIXOS: São Custos que são fixo numa determinada faixa
da produção, mas variam se há mudança da faixa da produção.
Exemplo:
Supervisores de produção: na medida em que o volume de produção vai
crescendo na escala produtiva, exige a necessidade de mais supervisores.

Custos totais e custos unitários

 Custos Totais: São todos os custos de uma produção (custos diretos e

indiretos).

 Custos Unitários: São os custos totais, fixos, variáveis, diretos e indiretos,

divididos pela produção que se está considerando.

Custo padrão e custo real

 Custo Padrão: É o custo estabelecido como meta (custo ideal) a ser

atingida no processo produtivo, considerando quantidades, preços e
volumes.

 Custo Real: É o custo que efetivamente aconteceu no processo

produtivo.

31
 Princípios fundamentais aplicados à contabilidade de custos

Pelo fato de a Contabilidade de Custos ser uma ramificação da

Contabilidade Geral, os princípios fundamentais da Contabilidade Financeira
se aplicam à Contabilidade de Custos. Vejamos alguns exemplos:
Registro pelo valor original - Os Custos de produção são registrados
pelo original, bem como as compras de ativos, para que no balanço, os
estoques apareçam pelos valores de custos de produção;
Realização – O resultado das operações só é reconhecido, quando da
realização da receita, ou seja, quando da entrega do produto ao cliente;
Competência e Confrontação - Os custos são registrados no período em
que se competem. Ou seja, são registrados à medida em que são incorridos;
Pela Confrontação, as despesas são especificamente ligadas às receitas, sendo,
portanto, contabilizadas no momento de sua realização. Exemplo: Custo das
mercadorias vendidas, Custo dos produtos vendidos etc.
Consistência – A empresa deve ser consistente na escolha de seu
método de custeamento, não o mudando aleatoriamente durante o período
de apuração dos custos. As mudanças que porventura forem realizadas, como
por exemplo, métodos de custeio, critérios de rateio dos custos indiretos e
outros, devem ser derivados de fatos relevantes, que mereçam destaque
explicativo em suas demonstrações financeiras;

Prudência – O princípio da prudência aplica-se também na contabilidade

de custos, pois, na dúvida entre registrar contabilmente um ativo ou um custo
devemos considerá-lo como custo.

PLANO DE CONTAS NA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Uma das tarefas mais importantes e complexas na contabilidade de

custos é a elaboração de um plano de contas que contemple de forma mais
ordenada possível, o elenco de gastos da empresa. Mais importante que a
ordenação dos gastos no plano de contas, é que este plano seja elaborado de

32
 acordo com a estrutura de custeio escolhida pela empresa. Ou seja, o plano de
contas, no que se refere aos custos, deve ser de tal forma que facilita ao máximo
o processo extra contábil de apuração dos custos aos produtos. Por exemplo,
se a produção é contínua, o processo de apuração, é de acumulação dos custos
por fase, até se chegar ao produto acabado. Daí, seria melhor utilizarmos na
contabilidade, um sistema de contas por departamentos produtivos que
acumulassem os custos até o departamento de acabamento do produto. Por
outro lado, se a produção é por ordem, ou seja, por encomenda, valeria mais a
pena, montar um plano, em que se controlassem por encomenda, os gastos
incorridos, de tal forma, que ao final se teria numa única conta, o custo total do
pedido.
Na Contabilidade Industrial, as principais contas específicas são os
estoques e as contas de custos de produção, como por exemplo:

ESTOQUES
 Estoques de materiais
o Estoques de materiais diretos
o Estoques de materiais indiretos

 Estoques de produtos em elaboração

 Estoques de produtos acabados
 Importação de materiais em andamento
CUSTOS DE PRODUÇÃO

Custos Diretos

 Matéria prima consumida

 Material secundário consumido
 Embalagem aplicada no produto
 Mão de obra direta, incluindo todos os proventos, bem como os
encargos sociais.

33
 Custos Indiretos
 Mão de obra indireta, incluindo todos os encargos sociais.
 Aluguel
 Depreciação de máquinas
 Gastos com manutenção
 Vigilância da fábrica
 Impostos de bens imóveis (IPTU)
 Energia não consumida no processo de produção
 Conta de telefone, água e esgoto não consumido diretamente na
produção

 Etc.

Custos diretos

CONCEITO - São aqueles em que podemos identificar, mensurando-o e

quantificando-o diretamente aos produtos.
Exemplo: material direto (MD) e Mão de Obra direta (MOD).

Materiais diretos

CONCEITO - São os custos dos materiais que diretamente integram o

produto final. Como exemplo, citamos a matéria prima principal, o material
secundário e as embalagens;
As empresas, ao adquirirem os materiais diretos, normalmente o fazem
para que inicialmente estes materiais sejam estocados, a fim de que a partir do
momento de sua necessidade de consumo na produção, haja uma
transferência do almoxarifado para a fábrica, quando então inicia-se o
processo. Pelo fato de a empresa inicialmente estocar os materiais diretos, o
cálculo de seu consumo deve ser elaborado utilizando-se um dos critérios de
avaliação de estoques conhecido e possíveis hoje no mercado, como o PEPS,

34
 UEPS E O CUSTO MÉDIO. Portanto, quando do cálculo do consumo dos
materiais diretos, podemos resumidamente identificá-lo através da seguinte
fórmula:

CUSTO DOS MATERIAIS DIRETOS - Estoque inicial de MD + Compras

Líquidas – Estoque Final de Materiais Diretos

Custo de aquisição dos materiais diretos

Todos os materiais diretos, ou seja, aqueles que podem ser identificáveis

quantitativamente nos produtos devem merecer um tratamento especial
quando de sua aquisição por parte das empresas. Estes materiais normalmente
apresentam impostos embutidos no seu preço final, pago por ocasião de suas
entradas nos estabelecimentos adquirente. Daí, por se tratar de material cuja
incorporação se dará diretamente no produto final a ser comercializado, a
empresa tem o direito de recuperar os impostos pagos na sua aquisição. Ou
seja, a empresa deve excluir dos custos a ser estocado e posteriormente
apropriado, estes impostos, visando respeitar ao princípio tributário da NÃO
CUMULATIVIDADE, cujo teor estabelece que os impostos serão compensados
com as operações futuras. Portanto, não fazem parte do custo de aquisição dos
materiais diretos, o ICMS, IPI (quando tributado na saída, o produto final dele
decorrente), etc. Outro aspecto que deve ser respeitado é que todos aqueles
gastos que forem incorridos, necessários para que os materiais sejam
colocados na empresa adquirente, devem ser tratados como custo de
aquisição dos próprios materiais, ou seja, os gastos relativos a frete e seguros
por exemplo. Vale lembrar, que estes gastos também devem ser computados
líquidos dos impostos pagos, ou seja, líquido do ICMS por exemplo. Portanto,
resumidamente podemos identificar os custos de aquisição dos materiais
diretos, como sendo os seguintes:

35
 TOTAL DA NOTA FISCAL DO FORNECEDOR DO MATERIAL DIRETO
(-) ICMS DESTACADO NO DOCUMENTO FISCAL, EMBUTIDO NO PREÇO
(-) IPI DESTACADO NO DOC. FISCAL, ACRESCIDO AO PREÇO
+ VALOR TOTAL DO CTRC
(-) ICMS DESTACADO NO CTRC
+ SEGURO PAGO PELO TRANSPORTE DA MATÉRIA PRIMA

= CUSTO TOTAL DE AQUISIÇÃO DO MATERIAL DIRETO

Mão de obra direta

Mão de Obra Direta é custo de qualquer trabalho humano diretamente

identificável e mensurável com o produto. Exemplo: Salários, inclusive
encargos sociais (13º, férias, FGTS, INSS, etc), dos empregados que trabalham
diretamente na produção. É a mão de obra empregada na transformação do
material direto em produto acabado.

Diferença entre a mão de obra direta e mão de obra indireta

Se um operário opera uma máquina, na qual é produzido um tipo de

produto de cada vez, esse operário será considerado mão de obra direta –
MOD. Do contrário, se um operário opera uma máquina na qual são fabricados
vários produtos e se, conseguirmos medir o tempo de produção para cada
produto que está sendo fabricado, então esta mão de obra será também
DIRETA. Mas, se não conseguirmos medir este tempo e tivermos que utilizar
qualquer critério de rateio para apropriar a mão de obra aos produtos, então
será considerado MÃO DE OBRA INDIRETA – MOI. Da mesma forma, toda
aquela mão de obra não relacionada diretamente com a atividade produtiva
direta, será considerada como mão de obra indireta, como por exemplo,
salários e encargos dos supervisores de produção, salários e encargos dos
setores que servem de apoio a produção, como Mecânica, Carpintaria, Elétrica,
Manutenção, Segurança do Trabalho, Almoxarifado, Controle da Produção,
etc.

36
 Temos também uma mão de obra indireta localizada em um
departamento produtivo direto. Imaginemos aquele tempo disponível para o
trabalho nos produtos, mas que por qualquer motivo não foi utilizado nestes
produtos. Fato comum neste aspecto é o que ocorre com a nossa legislação
trabalhista e previdenciária, pois os trabalhadores recebem na folha de
pagamento um mínimo de 220 horas/mês. Entretanto, este trabalhador não
está disponível para o trabalho as 220 horas, se considerarmos os sábados não
trabalhados, os domingos e os feriados, ele estará à disposição para a
produção um percentual relativamente menor que estas 220 horas. Supondo
que ele estivesse 190 horas a disposição para a produção. Entretanto
provavelmente, ele também não trabalhará as 190 horas nos produtos, devido
à falta de matéria prima, de pedidos, tempo ocioso com idas aos banheiros,
lanches etc. Daí este tempo efetivamente produtivo ainda diminui. Portanto,
podemos considerar como Mão de Obra Indireta aquele tempo que foi
remunerado na folha de pagamento aos empregados produtivos, mas que
efetivamente não foi computado para a realização da fabricação.

Custos indiretos

Depois de conceituarmos os dois grandes itens pertencentes aos custos

diretos, vamos agora conceituar de forma básica, os custos indiretos. Custos
Indiretos são os que não podem identificar diretamente com os produtos e
necessitamos de rateios para fazer a apropriação. Exemplos de custos
indiretos:

 Aluguel da área ocupada pela fábrica (setor produtivo)

 Depreciação das máquinas e ferramentas industriais

 Energia elétrica consumida pela fábrica

 Mão de Obra Indireta (demais funcionários da fábrica)

 Materiais indiretos (lubrificantes, graxas, cola etc.)

37
 Demais custos fabris e outros muitos, todos não identificáveis com a
produção e não quantificáveis.
A soma dos custos indiretos de fabricação é chamada de CIFS (CUSTOS
INDIRETOS DE FABRICAÇÃO). Dado a sua própria natureza, de não poder ser
facilmente identificável aos produtos, os Custos indiretos precisam de métodos
que possam em uma base razoável e coerente com a realidade da empresa,
ser atribuídos aos produtos. Esses métodos são denominados de CRITÉRIOS
DE RATEIO. Rateio é um artifício empregado para distribuição dos custos, ou
seja, é o fator pelo qual vamos dividir os CIFS. Várias são as bases de rateio que
podemos empregar. Devemos sempre utilizar aquela que melhor espelhe a
realidade operacional da empresa. As bases mais conhecidas são:

 Unidades produzidas;

 Horas de MOD;

 Horas de uso diretos das máquinas;

 Valor da MOD;

 Matéria prima;

 Km h – horas de energia elétrica

 Número de funcionários etc.

SISTEMAS DE CUSTOS

Abordaremos sistemas de custos para a gestão empresarial com ênfase

na sua importância, problemas, vantagens e desvantagens. Inicialmente, foram
definidas as principais finalidades gerenciais para as quais os dados de custos
são úteis. Posteriormente, são apresentados os aspectos básicos de um sistema
de custos.

38
 CUSTOS INDUSTRIAIS

A National Association of Accountants - NAA (apud POLIMENI, FABOZZI

e FRANK, et al. 1995) define custos industriais como o processo de
identificação, medida, acumulação, análise, preparação e interpretação, e
comunicação.
Como se pode perceber, realizam-se, primeiramente, o reconhecimento
e a avaliação das transações. Posteriormente, deve-se quantificar as diferentes
transações e fatos econômicos existentes ou que possam ocorrer para, a seguir,
realizar-se a acumulação, através do registro e classificação apropriada das
diferentes transações comerciais; continuando com a análise e o planejamento
de dados apresentados de forma lógica, segundo as necessidades requeridas.
Por último, faz-se a apresentação da informação pertinente à gerência e a
outras pessoas, para usos internos e externos à empresa.
Já a definição de Lawrence (1977, p.1) diz que contabilidade de custos
é:

é o processo ordenado de usar os princípios da

contabilidade geral para registrar os custos de operação
de um negócio, de tal maneira que, com os dados da
produção e das vendas, se torne possível à administração
utilizar as contas para estabelecer os custos de produção
e de distribuição, tanto por unidade como pelo total, para
um ou para todos os produtos fabricados ou serviços
prestados, e os custos das outras diversas funções do
negócio, com a finalidade de se obter operação eficiente,
econômica e lucrativa.

A partir da análise de Polimeni, Fabozzi e Frank et al. (1995), Lawrence

(1977) e de outros pesquisadores, constata-se que a gestão de custos
industriais é o processo analítico de apurar os custos das operações de
produção (matéria-prima, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação).
Ela fornece aos empresários informações que lhes auxiliem na tomada de
decisões sobre: a formação do preço de venda; e decisões rotineiras e de

39
 longo prazo, quanto à utilização dos fatores de produção e a avaliação dos
estoques de matéria-prima, de produtos em processo e de produtos acabados.
Sabe-se que o papel da contabilidade de custos, como instrumento de
gestão de administração empresarial, é fornecer informações úteis para
valoração de estoques e apuração do resultado, planejamento e controles
operacionais, e tomada de decisões. Entretanto, deve-se ressaltar que a
literatura acerca da contabilidade de custos tem dedicado elevado percentual
de páginas aos primeiros objetivos. Deve-se reconhecer, porém, que obras
mais recentes revelam uma tendência cada vez maior para a tomada de
decisões.
Leone (2000, p.19) considera que “para cada necessidade, a
contabilidade de custos projeta e produz uma informação diferente de custos”,
ou seja, de acordo com a informação requerida, a contabilidade de custos
proverá os dados precisos para o dito fim.
Outros autores, como Polimeni, Fabozzi e Frank et al. (1995) e Martins
(2001), também indicam o mesmo: a informação que provê um sistema de
contabilidade de custos deve estar de acordo com as necessidades gerenciais,
ajustando-se às modificações que ocorrem no processo de manufatura, pois
dela dependerá o sucesso das decisões tomadas.
Em termos de vantagem competitiva, Porter (1986) propôs duas formas
genéricas em que as empresas podem desenvolver vantagem competitiva
sustentável: baixo custo e diferenciação. Baixo custo e diferenciação
apresentam como objetivos:
a) baixo custo - o foco principal desta estratégia é obter um baixo custo
em relação aos concorrentes, o que se pode conseguir mediante economias
de escala de produção, efeito da curva de aprendizagem, rígido controle e
minimização de custos;
b) diferenciação - o foco principal desta estratégia é diferenciar a oferta
de produtos da unidade de negócios, criando um diferencial que seja
percebido pelos clientes como sendo algo único.
Dessa forma, a liderança em custos é considerada como uma das
principais estratégias competitivas.

40
 Sistema de gestão de custos

Objetivos e finalidades

O objetivo da contabilidade de custos, vista como um segmento do

sistema de informação contábil, é a produção das informações de custos para
as mais variadas e particulares necessidades gerenciais. Estas são obtidas
através da descrição das relações existentes entre recursos aplicados em
atividades ou processos produtivos e os resultados obtidos em forma de
produtos ou serviços. De outra forma, conforme diz Horngren (1985, p.47), o
objetivo da contabilidade de custos industriais “refere-se a qualquer atividade
para qual se queira ter uma medida separada de custo”.
Entre os objetivos básicos, pode-se indicar: determinação dos custos
unitário e total de produção; formação de preços de venda e determinação de
lucro; controle das operações, estoques e tomada de decisões; determinação
do mix de produção (produtos e respectivas quantidades) e estabelecimento
de previsões; e orçamentos das operações de produção.
Servindo tanto aos propósitos da contabilidade gerencial quanto aos da
financeira, a contabilidade de custos atua, de forma geral, nas áreas da
determinação, controle e análise de custos. Uma vez fixados esses objetivos são
definidos as finalidades do sistema para o qual os dados de custos serão
apurados.
Segundo Clark (apud LAWRENCE, 1977), há custos diferentes para
propósitos diferenciados. Sendo assim, existem conceitos de custos
adequados ou não a uma particular finalidade ou para um grupo desta. Cada
um dos autores pesquisados tem uma linguagem própria para referir-se às
principais finalidades a que se destina a informação de custos.
A partir disso, pode-se dizer que, basicamente, a gestão de custos possui
três finalidades:
a) prover a contabilidade geral de informações que ajudam a
determinação da rentabilidade da avaliação de patrimônio;
b) auxiliar a administração da empresa no controle dos seus gastos
internos e;

41
 c) fornecer informações que servem ao planejamento e ao processo
decisório, quanto a preços, controle da produção, alocação de novas linhas de
produção, fabricação interna, dentre outros.

Custos versus despesas

Segundo Matz (1976, p.49), “para o termo custo não é fácil encontrar
uma definição ou explicação que não deixe dúvida quanto ao seu significado.
”
As dificuldades para a definição de custos e despesas residem no
emprego de conceitos sempre seguidos de atributos, misturando aspectos
financeiros, econômicos, contábeis, populares, além da dificuldade de
entender qual a diferença entre eles.
Nesse sentido, como forma de reduzir as dificuldades apontadas, são
resumidas as conclusões a que chegaram alguns autores já Martins (2001),
Lawrence (1977) e Horngren (1985). Tais autores definem o custo como
consumo de fatores de produção para a obtenção de um produto, serviço ou
de uma atividade. As despesas são definidas como gasto consumido direta ou
indiretamente para a obtenção de receitas, ou seja, se bens ou serviços forem
utilizados no processo produtivo, tem-se um custo. Entretanto, se forem
consumidos com outro fim, como para obtenção de receitas, tem-se uma
despesa do período, isto é, os gastos necessários para vender e enviar os
produtos, de modo geral, são os gastos ligados às áreas administrativas e
comerciais. Gastos, define-se como sacrifício econômico e financeiro
necessário ao alcance de quaisquer objetivos.

42
 A diferença entre gasto, custo e despesa pode ser visualizada na Figura.

Custo Produção

Gasto

Despesa Período

Figura 8 - Diferença entre gasto, custo e despesa

Fonte: Elaborada pelo Pesquisador (2003).

Pode-se assumir uma regra prática para fazer a distinção entre esses
termos. Até o momento em que os produtos estão prontos para a venda, tem-
se custos, a partir desse momento, tem-se despesas. Valores irrelevantes
devem ser considerados como despesa, segundo o Princípio de
Conservadorismo e Materialidade. Os valores, cujo rateio é arbitrário, também
devem ser considerados como despesas do período.
Assim, conclui-se que a distinção ocorrida entre custo e despesa é
importante para o cálculo da demonstração de lucros e perdas.

Custeio

Princípios de custeio

Um sistema de custeio é composto por um princípio geral que norteia o

tratamento das informações e métodos que viabilizam a operacionalização
daquele princípio (BORNIA, 1995). Para o autor, os princípios de custeio são
filosofias básicas a serem seguidas pelos sistemas de custos, de acordo com os
objetivos e/ou o período no qual se realiza a análise. Vistos de forma restrita, os
princípios identificam o tratamento dado pelo sistema aos custos fixos. É a
forma pela qual se alocam custos aos produtos e serviços.

43
 Bornia (1995) cita três princípios básicos de custeio: a absorção total, a
absorção parcial e o custeio direto, sendo que as diferenças básicas entre eles
se mostram pelas separações dos custos pelas suas naturezas. Ou seja, é o
tratamento que é dado aos custos fixos e variáveis quando de sua consideração
nos produtos e serviços.
No Brasil, pelos critérios contábeis geralmente aceitos, apenas o
princípio de custeio por absorção total é aceito como válido, inclusive para
efeitos fiscais do Imposto de Renda (IR). No entanto, isto não impede que
internamente a empresa adote o critério que melhor atenda às suas
necessidades de controle e informação, desde que nos relatórios contábeis
para os usuários externos, ajustem-se os valores de acordo com o custeio por
absorção total.
A diferença entre ambos reside no tratamento dado aos custos indiretos
fixos de fabricação. No custeio variável consideram-se como elementos do
custo de fabricação somente a mão-de-obra direta, os materiais diretos e o
componente variável dos custos indiretos de fabricação, sendo a parcela fixa
deste custo considerada como despesa do período. Já no custeio por absorção
total, todos os custos de produção, quer sejam diretos ou indiretos, fixos ou
variáveis, são alocados ao custo dos produtos.
A controvérsia existente em torno dos três princípios é que os defensores
do custeio por absorção total consideram que todos os custos incorridos no
processo produtivo devem ser agregados aos produtos, independentemente
de serem eles, identificáveis ou não com o produto. Já os defensores do
princípio por absorção parcial consideram apenas a parcela do custo bom, ou
seja, separa-se a parcela relativa às perdas ocorridas durante o processo
produtivo. Ao passo que os defensores do custo variável consideram os custos
indiretos fixos como custo do período (despesa) por não estarem diretamente
ligados ao produto elaborado.

44
 Tipos de custeio

Custeio direto (variável)

No custeio variável somente os custos variáveis de produção, ou fabris,

diretos ou indiretos, são apropriados ao custo dos produtos ou serviços.
Segundo Hagerman e Huefner (1983), no custeio variável todos os tipos de
custos operacionais são separados em componentes fixos e variáveis. Os custos
variáveis são aplicados ao produto. Custos de venda e distribuição são,
normalmente, atribuíveis ao produto no momento da venda e, deste modo,
não são incluídos nos valores de inventário. Os custos fixos, incluindo custos
indiretos de fabricação, segundo o custeio direto, não se incluem no inventário.
O conceito de custeio direto considera os custos indiretos de fabricação fixos
como um custo do período.
O procedimento de não alocar os custos fixos aos produtos ou serviços
deve-se ao fato de que estes custos ocorrem independentemente da
elaboração ou não dos produtos, estando relacionados com a capacidade de
produção da empresa, a qual só se altera por decisão administrativa em longo
prazo. Por sua vez, os custos variáveis estão diretamente relacionados com a
produção, haja vista que uma vez incorridos, não tornarão a sê-los, justificando-
se por esta característica a sua única inclusão na avaliação de estoques.
O problema da alocação dos custos indiretos fixos, que distingue os três
princípios, parece estar associado ao direcionamento da informação. Os
proponentes do custeio variável preocupam-se com os usuários internos da
empresa, enquanto os defensores do custeio por absorção total tendem para
os relatórios externos. Contudo, os sistemas adotados pelas empresas podem
acomodar os três princípios. Ressalta-se que os relatórios internos devem
utilizar, sempre que possível, a abordagem da margem de contribuição para
fins de avaliação e controle dos custos e das oportunidades.
O princípio de custeio variável traz vantagens e não estão sujeitos a
critérios subjetivos de rateio como os custos fixos no princípio de custeio por
absorção total. A margem de contribuição constitui-se num parâmetro muito
mais confiável para a tomada de decisões que o lucro unitário do produto. Por

45
 outro lado, também, ao contrário do custeio por absorção total, por não
distribuir os custos fixos pelos produtos, obriga-se a uma análise deles na sua
forma original, portanto, sendo mais fácil detectar suas variações.
Nos últimos anos, a utilização do custeio direto foi aumentando por ser mais
apropriado às necessidades de planejamentos, controle e tomada de decisões
da gerência.

Custeio por absorção total

Segundo a concepção deste princípio, todos os gastos com o esforço

produtivo de bens ou serviços direta ou indiretamente, sejam fixos ou variáveis,
devem ser a eles alocados.
Desse modo, pelo menos parte dos gastos com a administração geral e
vendas, por exemplo, embora considerados como despesas do período,
deveriam ser atribuídos ao custo dos produtos ou serviços, pois indiretamente,
essas despesas contribuíram para sua materialização. Exatamente neste ponto,
conforme lembra Dicke (1960, p.5) “existe divergência de opinião entre
contadores e gerentes industriais”. Questiona-se se os custos indiretos de
produção não-fabris, como custos de administração geral, vendas, marketing,
financeiros e outros deveriam ou não integrar o custo dos produtos ou serviços.
Assim, de acordo com esse princípio, para que se tenha o custeio de
produtos ou serviços, necessário se faz alocação dos custos indiretos, quer fixos
ou variáveis, isto é, os custos indiretos, após serem acumulados, podem ser
distribuídos com base de rateio.
Note-se que a alocação dos gastos administrativos, de vendas e outros,
no custo do produto, aumentaria o problema da alocação pela dificuldade de
segregar a parcela que contribui diretamente com o processo fabril.
Aumentaria o número de critérios de alocação e, consequentemente, o grau
de arbitrariedade e subjetividade.
Em resumo, o custeio por absorção total imputa todos os custos à
produção, exceto aqueles aplicáveis aos gastos de vendas gerais e
administrativos. Portanto, o custo dos produtos inclui custos de depreciação da
fábrica, aluguel, seguros, impostos e demais custos indiretos de fabricação

46
 fixos, mais de materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de
fabricação variáveis.

Custeio por absorção parcial

No custeio por absorção parcial (ideal), todos os custos também são

computados como custos dos produtos. Contudo, os custos relacionados com
insumos usados de forma não-eficiente (desperdícios) não são alocados aos
produtos. O custeio por absorção parcial adapta-se ao auxílio do controle de
custos e ao apoio ao processo de melhoria contínua da empresa (BORNIA,
2002).
Este princípio de custeio tem como referência a capacidade instalada da
empresa. A parcela decorrente de ineficiências e ociosidades da produção do
período é registrada como perda do próprio período e não é contemplada nos
custos unitários de cada produto. Desta forma, apresenta melhores elementos
para tomada de decisão com relação ao controle das perdas no processo
produtivo.
A Figura 9 apresenta a comparação entre os princípios de custeio,
destacando a importância do custeio por absorção para mensuração das
perdas.

CUSTEIO
CARACTERÍSTICAS Variável Integral Absorção
Alocação dos custos fixos aos produtos Não Sim Sim
Alocação das perdas aos produtos Não Sim Não
Necessidade da definição de capacidade Não Não Sim
Relevância para decisões de curto prazo Alta Baixa Baixa
Relevância para decisões de longo prazo Baixa Média Alta
Relevância para o processo de mediação das Baixa Média Alta
perdas
Objetivos a que se destinam Gerencial Fiscal Gerencial

Figura 9 - Características dos princípios de custeio

Fonte: Bornia (1995, p.67).

47
 Métodos de custeio

Tradicional

Dentro do atual ambiente globalizado as empresas têm procurado

identificar formas de aferir o custo preciso de seus produtos, visando manter a
competitividade e municiar seus administradores com informações que
permitam maior segurança na tomada de decisões.
Assim, de acordo com Wernke (2110, p.20), a atribuição de valores
verdadeiros:

aos produtos passou a constituir um dos principais

objetivos da contabilidade de custos, tanto para a
divulgação em demonstrações financeiras periódicas, do
montante do estoque final e do custo dos produtos
vendidos, quanto como base para decisão sobre o mix
ótimo de produtos.

Neste trabalho foram abordados os métodos de custeio custo padrão,

de centros de custos e custeio baseado em atividades.

48
 Método do custo padrão

O método do custo-padrão apropria à produção uma estimativa do que

deveriam ser os custos do produto e não o seu valor real de produção
(VICECONTI e NEVES, 2000). Corroborando, Leone (1995), reforça a afirmação
de Viceconti e Neves, (Figura 10), ao determinar que custo padrão é calculado
antes que as atividades de produção sejam realizadas. Para sua determinação
são adotados métodos que utilizam a projeção, ou seja, é um custo pré-
determinado.

Preço

Variação do preço Variação

Mista
Variação da
Quantidade

Custo-padrão

Quantidade
Figura 10 – Custo-padrão
Fonte: Viceconti e Neves (2000, p.182).

De acordo com Leone (1995) existem algumas vantagens no emprego

dos custos-padrão, como:
a) sua implantação exige trabalho de equipe, por meio do qual todos os
elementos da empresa participem;
b) há oportunidade para maior integração de todas as funções em torno
de objetivos comuns;
c) os custos padrão constituem instrumento valioso para apoio às
decisões quanto a preços de venda e políticas de produção;
d) os padrões servem de estímulo a operários, supervisores, executivos
e funcionários a terem melhores desempenhos;

49
 e) no sistema de custo-padrão produzem-se relatórios que tornam
possível um controle mais rápido das operações por parte da administração;
f) os custos-padrão oferecem grandes facilidades para o trabalho de
avaliação dos estoques.
Jacobsen e Backer (1997) também observam a predeterminação do
custo do produto ao identificarem o planejamento baseado em condições
ideais de eficiência e volume.
Na opinião do Kliemann Neto (2001), este método tem é mais utilizado
para controlar e acompanhar a produção do que propriamente para medir seus
custos. Deve ser encarado como um instrumento de apoio gerencial que
permite a avaliação de responsabilidades, bem como a identificação de
medidas corretivas e oportunidades de redução de custos, o que acaba
provocando constantes correções nos padrões monetários. Desta forma, estes
padrões são custos predeterminados, cuidadosamente apurados e deveriam
ser atingidos dentro de condições operacionais eficientes.
Para Bornia (1995, p.22), o objetivo principal da metodologia do custo
padrão é fornecer:

Suporte para o controle dos custos da empresa. A ideia

básica de custos para controle é fornecer um padrão de
comportamento para os custos, ou seja, se fixar quais
deveriam ser os montantes para, ao final da apuração dos
custos do período, se proceder a comparação com os
custos reais. As diferenças existentes entre o padrão e o
real são, então, evidenciadas e analisadas. As causas das
variações devem ser encontradas e as correções
decorrentes efetuadas o mais rapidamente possível.

Martins (2001, p.333) corrobora com o pensamento de Bornia (1995)

mencionando que:

Existem diversas acepções de custo-padrão. Muitas vezes

é entendido como sendo o custo ideal de fabricação de
um determinado item. Seria, então o valor conseguido
com o uso das melhores matérias-primas possíveis, com a
mais eficiente mão-de-obra viável, a 100% da capacidade

50
 da empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo,
a não ser as já programadas em função de uma perfeita
manutenção preventiva, dentre outros.

Os objetivos e finalidades do custo padrão são apresentados por

Atkinson (2000, p.151) como:

Parâmetros baseados em padrão projetados para (1) a

quantidade de recursos da atividade que devem ser
consumidos por produto ou outra unidade de produção
e (2) os preços desses recursos. É possível estimar custos
para diferentes níveis de produção e atividades com base
em padrões estabelecidos para quantidades e preços.
O custo padrão pode ser dividido em custo padrão ideal e custo padrão
corrente. O custo padrão ideal que é obtido com base em estudos científicos,
não considera a ineficiência e, consequentemente, tem pouquíssimas chances
de ser atingido. No custo padrão corrente são consideradas as características
normais do processo e do produto (ineficiências, paradas, qualidade de
materiais, dentre outros). Portanto, devem ser entendidos como a meta a ser
atingida em determinado período.
O custo padrão é mais utilizado para controlar e acompanhar a produção
do que, exatamente, para medir custos. É um método que pode ser
considerado como instrumento de apoio gerencial. O método estabelece
padrões referentes à utilização eficiente dos meios de produção e seus custos
associados: Matéria-Prima (MP), Mão de Obra Direta (MOD) e Custo Indireto
de Fabricação (CIF). Estes padrões são custos precisamente apurados, que
deveriam ser cumpridos dentro de condições operacionais eficientes.
Este tipo de custo também apresenta algumas limitações.
Primeiramente, não relata com precisão o custo de processo, produtos e
clientes. Para o custeio do produto, os sistemas podem identificar os custos
variáveis, em curto prazo, associados à produção de uma unidade a mais ou
menos de um produto. Mas este custo não consegue captar e monitorar com
precisão muitos outros custos provocados pelo projeto, produção, oferta,
marketing, venda e assistência técnica aos produtos específicos. Outras
categorias de custos em projeto e desenvolvimento, em logística e distribuição,

51
 marketing e vendas e no serviço pós-venda não podem ter sua origem
atribuída aos produtos e clientes individuais com esses sistemas de custeio. Em
grande parte, devido ao fato de essas outras categorias de custos não serem
consideradas inventariáveis ou parte do cálculo do custo de bens vendidos em
um demonstrativo de resultados periódicos, presta-se pouca atenção à
atribuição dessas categorias de custo a produtos e clientes individuais
(ATKINSON, 2000).
Outra limitação dos sistemas de custo padrão deriva de sua utilização
para controle de custos e monitoramento da eficiência. Segundo Atkinson
(2000) esse uso, oferecendo feedback através de variações mensais, baseia-se
em um sistema de padrões de trabalho e custos-padrão desenvolvidos há um
século por engenheiros do movimento de administração científica. Esse
sistema de padrões de custos e de trabalho reflete uma filosofia na qual
engenheiros e gerentes determinam as tarefas dos operadores.
As limitações específicas dos sistemas de custo padrão para o controle
operacional são representadas pelo: atraso nos relatórios; utilização de
medidas exclusivamente financeira; direção de cima para baixo; foco na
melhoria da tarefa local; e controle individual e pela adoção de padrões
históricos.
Como menciona Bornia (1995, p.68), o método do custo padrão é:

Imprescindível para o tratamento dos custos e perda

relacionados com matérias-primas e materiais diretos.
Porém, para o restante dos custos e na determinação das
perdas ele não é propício. O método dos centros de
custos apresenta a desvantagem de não trabalhar com
atividades, tornando-se impróprio para o estudo das
perdas. Finalmente, o ABC é propício tanto para o cálculo
das perdas relativas aos custos de transformação quanto
às despesas de estrutura.

Método dos centros de custos

Este método teve sua origem no início do século XX e foi disseminado,

originalmente, na Alemanha. O método dos centros de custos ou
Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit (RKW), para outros autores, de acordo

52
 Martins (2001), método das seções homogêneas, é provavelmente a técnica de
alocação de custos aos produtos mais usada no Brasil e no mundo. Segundo
Bornia (1995) a sua sistemática representa, perfeitamente, os procedimentos
da contabilidade de custos tradicional.
Segundo Bornia (2002) esse método trabalha apenas os custos de
transformação, não sendo apropriado para os custos de matéria-prima. A
característica principal desse método é a divisão da organização em centros de
custos. Os custos são alocados aos centros, por meio de bases de distribuição
e, depois, repassados aos produtos por unidades de trabalho.
Bornia (1995) cita as principais informações fornecidas pelo método dos
centros de custos: a identificação da natureza dos gastos; a identificação dos
gastos por áreas funcionais (departamentos); e a boa base de relação entre o
consumo dos gastos e a finalidade para os quais estes gastos foram aplicados
através dos critérios de distribuição.
No entanto, este método apresenta algumas limitações a responder a
uma das questões básicas de um sistema de custos. O que ele não responde é
a questão da eficiência e da perda da ociosidade. Esta é apontada como sua
principal deficiência. O método não separa dos custos bons, ou seja, os gastos
efetivamente empregados na produção, a parcela ruim, quais sejam as perdas
por ociosidade e ineficiência. Além disso, vários gastos são distribuídos aos
produtos sem que haja uma rigorosa identificação das atividades que os
originaram, como é feito pelo método ABC.
Outra limitação deve-se à alocação dos custos aos produtos de forma
muito simples em empresas que possuem um único produto. Essa não é uma
característica comum às empresas, haja vista que elas fabricam mais de um
produto. Nesta situação, a alocação dos custos fixos aos produtos necessita de
maiores considerações, além de técnicas e métodos mais sofisticados
(BORNIA, 1995).
O método dos centros de custos, primeiramente, divide a empresa em
centros de custos, que é a menor unidade de acumulação de custos
considerada pelo método. Em seguida, distribui todos os itens de custos a

53
 serem alocados aos produtos nestes centros, mediante bases de rateio. Dessa
forma, conseguem-se os custos totais do período para cada centro de custos.
Em um segundo momento, os custos são alocados a partir dos centros
produtivos que trabalham diretamente com a produção, os produtos. Para isto,
os custos dos centros auxiliadores de produção, que são utilizados
basicamente para execução de serviços e transferidos para aqueles que deles
se beneficiam mediante bases de rateio, ditas secundárias.
Em seguida, os custos acumulados nos centros de custos produtivos são
alocados aos produtos, segundo critérios fixados. Os principais critérios ou
bases de rateios empregados são a hora de MOD, horas-máquina e custo de
MOD, quando estes são os itens de custos mais significativos. Entretanto,
quando não o são, os custos dos centros são atribuídos aos produtos,
lançando-se mão de várias bases de rateio.
Para Martins (2001, p.83) “a departamentalização é obrigatória em
custos para uma racional distribuição dos custos indiretos”. Resumidamente,
cada departamento pode ser dividido em mais de um centro de custos, de
produção e de serviços.
Departamento é conceituado por Martins (2001, p.70) como “a unidade
mínima para a contabilidade de custos, representada por homens e máquinas
(na maioria dos casos), que desenvolve atividades homogêneas”.
Para a apropriação dos custos indiretos é necessário que os
departamentos de produção absorvam os custos dos departamentos de
serviços mediante rateios e, somente então, serão atribuídos aos custos da
produção.
Para Bornia (1995), há certa dificuldade no uso deste método para apoio
ao melhoramento constante do processo produtivo, apesar de a primeira fase
do método funcionar bem em ambientes modernos de fabricação,
propiciando informações de quanto foi despendido e quais centros de custos
são os responsáveis pelos gastos. A dificuldade se revela na determinação dos
custos dos produtos e na localização das perdas para o processo de melhoria.
Por não trabalhar com atividades, torna-se difícil a diferenciação entre custos e
perdas nos vários centros de custos.

54
 ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS PARA AVALIAÇÃO DE
ESTOQUES E APURAÇÃO DE RESULTADO

O esquema básico do custeio por absorção é o demonstrado a seguir:

1. Separação de custos e despesas.
2. Apropriação dos custos diretos e indiretos à produção realizada no
período.
3. Apuração do custo da produção acabada.
4. Apuração do custo dos produtos vendidos.
5. Apuração do resultado.
Uma vez realizada a separação entre custos e despesas, de acordo com
os critérios já discutidos, o esquema básico contábil do ciclo de custos e seu
inter-relacionamento com a Contabilidade Geral pode ser visualizado nos
diagramas I e II.

DIAGRAMA I
DETALHAMENTO DAS CONTAS DE CUSTO REFERENTES A ESTOQUES

55
 DIAGRAMA II
INTEGRAÇÃO DA CONTABILIDADE GERAL COM A CONTABILIDADE DE CUSTOS

Diagramas I e II – Ciclo dos Custos

Fonte: Viceconti e Neves (2000, p. 33-34).

Só é considerada CUSTO a parcela dos Materiais que é utilizada na

produção. A conta MATERIAIS DIRETOS apresenta normalmente, no início do
período, um saldo devedor que corresponde aos materiais não utilizados no
período anterior. Recebe, a seu débito, todas as compras que foram efetuadas
no período. A contrapartida das compras é feita, caso haja desembolso, a
crédito de CAIXA ou BANCOS, conforme seja em dinheiro ou cheque; caso
não haja, a crédito de CONTAS A PAGAR.

56
 As saídas dos materiais requisitados para utilização na produção são
registradas a crédito de MATERIAIS DIRETOS e a débito de PRODUTOS EM
ELABORAÇÃO.
A diferença entre os débitos e créditos lançados na conta corresponde
ao valor dos materiais não empregados no período, que constituirão o estoque
inicial do período seguinte. Caso a empresa levante o Balanço neste momento,
este estoque será classificado no Ativo Circulante.
Os gastos relativos à remuneração dos empregados diretamente ligados
à produção (inclusive encargos sociais) são denominados de MÃO DE OBRA
DIRETA (MOD) e debitados a uma conta específica com este nome, em
contrapartida à conta representativa de Salários e Encargos a Pagar. O que são
empregados "diretos" e como se calcula sua remuneração (inclusive encargos)
são temas analisados no item 6.3.
A conta de MÃO DE OBRA DIRETA é encerrada no final do período
contra PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
O restante da folha de pagamento relativa ao pessoal da fábrica que não
seja classificada como MOD é denominada de MÃO DE OBRA INDIRETA
(MOI).
Os demais gastos efetuados na produção e que não correspondam ao
consumo de Materiais Diretos ou ao pagamento de Mão de Obra Direta são
chamados de GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO (GGF). São, entre outros:

 Materiais Indiretos
 Mão de Obra Indireta
 Energia Elétrica
 Combustíveis
 Manutenção de Máquinas
 Conta de telefone da fábrica
 Aluguel da fábrica ou de equipamentos
 Depreciação e Seguros da fábrica
 Imposto Predial

57
 Estes gastos serão debitados à conta de GASTOS GERAIS DE
FABRICAÇÃO, com contrapartida em CAIXA, BANCOS ou CONTAS A PAGAR.
No caso de Seguros e Depreciação, a contrapartida será em DESPESAS
ANTECIPADAS e DEPRECIAÇÃO ACUMULADA, respectivamente.
No final do período, a conta de GGF é encerrada contra PRODUTOS EM
ELABORAÇÃO.
Como visto, as contas de custo são encerradas contra a conta de
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. Esta conta, que pode ter um estoque inicial
representativo de produtos ainda não terminados, oriundos do período de
produção anterior, recebe a seu débito todo o CUSTO DE PRODUÇÃO do
período. À medida em que, no próprio período, os produtos vão sendo
terminados, a conta será creditada pelo valor de custo a eles relativos. No final
do período, seu saldo devedor corresponderá ao estoque remanescente de
produtos não acabados e irá constituir o estoque inicial destes no período
seguinte.
A conta de PRODUTOS ACABADOS recebe a seu débito o valor de custo dos
produtos acabados no período (CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA). À
medida em que estes produtos forem sendo vendidos, a conta será creditada
pelo valor de custo a eles referentes. Seu saldo, ao final do período,
corresponderá aos produtos acabados que não foram vendidos e constituirá o
estoque inicial do período seguinte.
A conta CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS recebe a seu débito o
valor correspondente ao custo dos produtos comercializados pela empresa.
Por se tratar de conta de resultado, será encerrada no final do período contra a
conta de APURAÇÃO DE RESULTADO. Seu valor, deduzido das VENDAS
LÍQUIDAS, corresponderá ao LUCRO BRUTO da empresa industrial e é
também denominado de RESULTADO INDUSTRIAL.

58
 Contemporâneo

Custeio baseado em atividades

Em 1920, a maneira de custear as despesas indiretas era realizada sem

problemas. As despesas eram rateadas em relação à MOD, por exemplo, pois
ela era representativa dos custos indiretos de fabricação, uma vez que não
passava de 10% do custo total de fabricação (COGAN, 1994a). Atualmente, no
entanto, os custos indiretos de fabricação elevaram-se, ocupando a posição de
destaque que, anteriormente, era ocupada pela MOD que, sobre os custos
industriais totais, situava-se, em média, abaixo dos 25%. A aplicação do sistema
tradicional pode conduzir a sérias distorções nos custos, a ponto de alguns
produtos ficarem subcusteados e outros supercusteados.
Esta é a aplicação do custeio ABC. O custeio ABC surgiu nos anos 80, na
Universidade de Harvard, graças aos esforços dos professores Kaplan e
Cooper. O ABC é um sistema que rateia as despesas indiretas, segundo alguns
fatores denominados direcionadores de custos. Estes distribuem, de forma
mais adequada, essas despesas, que são acumuladas previamente em centros
de atividades, os quais consomem recursos, como pode ser visualizado na
Figura.

59
 $ $ $
Despesas Despesas Despesas
relativas a relativas a relativas a
recursos recursos recursos
(1) (2) ••• (x)

Geradores de custos de recursos

Atividade Atividade Atividade

(1) (2) (m)
•••

Geradores de custo da atividade

Materiais diretos Objetos de custo:

Produtos, serviços e clientes
Mão-de-obra direta

Figura - Custeio baseado em atividades

Fonte: Kaplan e Cooper (1998, p.99).

Dessa forma, considera-se que o novo critério se baseia na evolução

tecnológica que alterou a composição dos custos dos fatores da produção,
dando maior ênfase aos CIFs que aos custos de MOD.
A propósito, podem-se indicar as alterações principais que motivaram o
surgimento do sistema de custos. Dentre elas, destaca-se o crescimento da
competição global, motivada pela evolução dos métodos de produção e
administração japonesa. Além disso, a crescente insatisfação dos especialistas
com relação às distorções decorrentes da utilização dos sistemas tradicionais
do custeio, especialmente, na alocação de gastos indiretos.
O custeio ABC é uma técnica de custeamento em que os custos e
despesas indiretos são apropriados a várias unidades através de algumas bases
de rateio que não estão relacionadas aos volumes dos fatores de produção.
Este sistema parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas
pela empresa geram custos e os diversos custos consomem essas atividades.
Assim, na operacionalização deste sistema, procura-se estabelecer a relação

60
 entre atividades e produtos. Utilizando-se o conceito de cost drivers
(direcionadores de custos ou vetores), apura-se o custo das diversas atividades,
sendo esses custos alocados aos produtos via direcionadores específicos. O
interesse desta técnica concentra-se nos gastos indiretos, sendo o objetivo do
sistema a atribuição mais precisa de gastos indiretos ao bem ou serviço
produzido pela empresa.
O objetivo do sistema é a atribuição mais criteriosa de gastos indiretos
ao bem ou serviço produzido na empresa. Já as finalidades desse sistema são
apropriar os custos às atividades executadas pela empresa, obter controle mais
efetivo dos custos e das despesas da empresa e dar melhor suporte às decisões
gerenciais.
Considera-se atividade tudo aquilo que é executado em uma empresa.
A fabricação de um produto envolve atividades diretas e indiretas ligadas ao
processo de manufatura. Essas atividades incluem o sistema de relação cliente
e fornecedor (compra de materiais), os tempos de preparação da máquina (set-
up time), o controle do fluxo de materiais, o controle do chão de fábrica, as
atividades ligadas às vendas e uma série de outras atividades.
Para atingir a sua finalidade, as atividades consomem recursos, e os
produtos consomem as atividades. É necessário analisar quais as atividades
dentre as envolvidas no processo de manufatura, desde a compra até a
expedição do produto, agregam valor ao produto e quais deverão ser
eliminadas por não lhe agregarem valor.
Assim, verifica-se que as atividades diferem de empresa para empresa,
sendo indispensáveis discernimento, bom-senso, capacidade de observação,
sobretudo, conhecimento das operações da empresa, para que se consiga
identificar, adequadamente, as atividades significativas.

Identificação dos direcionadores de custos

A identificação de direcionadores de custos é um elemento muito

importante no custeio baseado em atividades. É a base pela qual cada produto
é custeado no sistema ABC. Se o produto tem mais de um direcionador de

61
 custos, isto deverá ser levado em conta. Assim, nesse tipo de custeio, são
utilizadas bases específicas na alocação dos custos para cada atividade, sendo,
portanto, possível mensurar com maior precisão, a quantidade de recursos
consumidos para cada produto durante a fabricação (SHANK E
GOVINDARAJAN, 1995; BRIMSON, 1996).
Os direcionadores de custos são transações que determinam a
quantidade de trabalho e não a sua duração. É através deles que se determina
o custo real do produto, propiciando um melhor rateio dos CIFs. A análise dos
direcionadores de custos consiste em examinar, quantificar e explicar seus
efeitos às atividades, produtos e clientes.
Para a seleção dos direcionadores de custos, devem-se considerar os
seguintes fatores:
a) facilidade ou dificuldade de coletar e processar os dados relevantes, já
que os custos de mensuração, juntamente com os custos associados aos
erros de decisão determinam o sistema ótimo de custeio ABC;
b) grau de correlação com o consumo de recursos. Por exemplo: o número
de pedidos atendidos deve ser proporcional ao montante de recursos
consumidos para atendê-los;
c) efeitos comportamentais, que é o critério que oferece o maior grau de
risco na escolha dos direcionadores.
Estabelecer os direcionadores constitui-se fase principal do sistema de
custeio por atividade e, para consegui-los, deve-se conhecer o processo de
fabricação.
Pamplona (1994) faz referência à escolha dos direcionadores, expondo só o
grau de correlação citado, o que não é suficiente. Pode-se afirmar que isso
ocorre pelo fato da correlação entre o direcionador de custos e os custos
incorridos serem unitários para que o custeio dos produtos possa ser
considerado preciso. Mas é improvável que isto aconteça. Dessa forma, o
pesquisador propõe a utilização do F de Snedecor como auxílio à escolha dos
direcionadores. A Fórmula do F de Snedecor é:

62
 F = r2 (n-2)
1 – r2
Onde:
r = coeficiente de correlação;
n = tamanho da amostra.
Como exemplo das bases de alocação não relacionadas com o volume
de produção, pode-se indicar o número de vezes de preparação de máquinas.
Estes são apurados dividindo-se todos os custos e preparação pelo número de
vezes de preparação.
De maneira geral, nas empresas existem algumas atividades que
ocorrem, mas em todas elas somente alguns direcionadores de custos são
críticos e possuem um impacto significativo no sucesso da empresa. A Figura
14 mostra alguns direcionadores na visão de Padoveze (1996).

DEPARTAMENTOS DIRECIONADORES
Compras Ordens de compras.
Energia Kwh Consumo de energia.
Depreciação Horas-máquina.
Pessoal e recrutamento Número de empregados.
Recebimento e expedição Unidades manuseadas;
Quantidade de embarque;
Quantidade de recebimento;
M2 ocupados pelos materiais.
Manutenção Horas de máquinas ou homens- trabalhadas;
Quantidade de pessoal e equipamentos
ocupados à disposição de cada produto.
Planejamento e controle de Quantidade de ordens controladas.
produção
Engenharia Horas de análise trabalhadas.
Quantidades de processos desenvolvidos.
Pessoal ocupado à disposição de cada linha de
produção.
Almoxarifado e M2 ocupados.
movimentação de materiais Quantidade de itens estocados;
Volumes manuseados;
Equipamentos à disposição de linhas de
produção;
Quilometragem percorrida.
Figura 14 - Departamentos versus direcionadores
Fonte: Padoveze (1996, p.238-239).

63
 Implementação do sistema de custeio baseado em atividades

Segundo Nakagawa (1994) os sistemas tradicionais de custeio já não

atendem, satisfatoriamente, à administração das empresas que passaram a
caracterizar-se como manufaturas de produtos diversificados, o que vem
estimulando o desenvolvimento de outros sistemas de apropriação dos custos
aos produtos.
Para Nakagawa (1994), os sistemas tradicionais, conhecidos como
sistemas de custeio baseados em volume, apropriam, satisfatoriamente, os
custos aos produtos, tendo, em alguns casos, produtos subcusteados e, em
outros, supercusteados. Esses sistemas rateiam os CIFs na base de alguns
coeficientes calculados: divide-se o valor previsto dos CIF por alguma medida
de volume, como horas de mão de obra máquinas, custo de material, dentre
outros. Mas essas medidas de volume não refletem os verdadeiros custos,
especialmente quando a produção é muito diversificada.
Na visão de Cogan (1994b) e Baker (1994), em princípio, o sistema de
custeio com base em atividades é aplicável a qualquer empresa, de qualquer
porte ou natureza, mas sua aplicação é recomendável a empresas:
a) cujos custos indiretos representem parcela significativa dos seus
custos industriais totais;
b) que produzem, em um mesmo estabelecimento, produtos e/ou
serviços diversos no que se refere ao volume de produção ou ao processo
produtivo;
c) que trabalham com clientela diversificada em termos de volume de
encomendas, de especificações especiais, de serviços adicionais, entre outras.
As empresas cuja variação de produtos é baixa, ou que adotam um
processo de produção no qual o componente mão de obra é preponderante,
podem continuar trabalhando com os sistemas de custos convencionais.
É consenso que não existem sistemas de custeio perfeitos e nem se
encontra um modelo único que possa ser utilizado em empresas distintas.
Assim, caberá a cada empresa adaptar o sistema a sua realidade e as suas
necessidades (SOUZA, 2001).

64
 Segundo Cogan (1994b) para a implantação do custeio ABC, deve-se
considerar certos aspectos:
a) o primeiro aspecto consistirá na confirmação de que a diretoria da
empresa tenha conhecimento do sistema e que está disposta não só a investir
nele os recursos humanos e econômicos requeridos, como também a
concretizar as mudanças organizacionais que venham a ser recomendadas;
b) em seguida o sistema requererá recursos humanos e equipamentos
eletrônicos (computadores, hardware e software);
c) por último, a identificação correta de direcionadores de custos é outro
fator importante, haja vista quanto menor a correlação do direcionador de
custos como o consumo real da atividade, maior o número de direcionadores
de custos serão necessários.

UEP – Unidade de esforço da produção

Origem e evolução

O método das UEP’s (unidade de esforço da produção) surgiu na década

de 40, sendo criado pelo engenheiro francês Georges Perrin e, mais tarde,
aperfeiçoado pelo também engenheiro Franz Allora. Sua origem deveu-se à
preocupação em se criar um sistema de custos que unificasse a produção das
empresas, tendo em vista a grande diversidade de produtos e processos a que
estas empresas estão submetidas, tendo em vista as novas exigências dos
consumidores dos bens de transformação. Sobre os princípios básicos que
nortearam o desenvolvimento deste método, o engenheiro Georges Perrin
baseou-se na teoria de equivalências de máquinas e não na equivalência de
produtos, conseguindo a sua unidade através das etapas do processo de cada
produto.
No Brasil, a aplicação do método teve início nos anos 60, com maior
ênfase a partir de 1978 através da criação de uma empresa de consultoria em
Blumenau (SC) pelo Engenheiro Franz Allora. Sua efetiva divulgação científica
deu-se na década de 80, precisamente a partir de 1986, quando pesquisadores
da UFSC se propuseram a estudar, divulgar e aprimorar o método, através de

65
 congressos e seminários, e a partir daí, surgiram divulgações em nível de
dissertações de Mestrado.

Conceitos e princípios teóricos

A ideia de medir a produção é tarefa fácil nas empresas

monoprodutoras, em que somente um produto é fabricado, facilitando de
sobremaneira sua quantificação e sua identificação dos custos unitários.
Entretanto, nas empresas multiprodutoras, essa tarefa já se torna extremamente
complexa, uma vez que produtos diferentes consomem recursos diferentes,
em graus diferenciados. Portanto, o método das UEP’s baseia-se na ideia
emergente de unificar a produção, por meio de uma única medida, que possa
quantificar os diversos produtos fabricados. Sobre a definição de esforço de
produção, ressaltam-se as ideias de Allora (1988:12):

“No tocante ao nosso objetivo, esta noção, de aspecto um tanto

nebuloso no momento, possui uma vantagem primordial; a de
unidade e de homogeneidade pois, quaisquer que sejam os
objetos fabricados e seus processos de fabricação, a produção
dos mesmos precisa de uma parte desse elemento único que é
o esforço de produção desenvolvido na usina. Essas partes
poderão ser comparadas entre si, apesar de caracterizar
objetos diferentes e não comparáveis.
A abstração da noção de esforço de produção parece constituir
um entrave à sua utilização prática, mas a noção muito comum
de potência não é por sua vez uma noção abstrata? Sem ela
seria possível comparar um automóvel e seus HP a um motor
elétrico e seus volts e amperes? A dificuldade é, pois, apenas
aparente.”

66
 Segundo Bornia (1995:45):

“A unificação da produção, no método da UEP, parte do

conceito teórico de esforço de produção. Os esforços de
produção representam todo esforço despendido no sentido de
transformar a matéria-prima nos produtos acabados da
empresa. [...] A soma destes esforços, segundo o método, é
passível de ser obtida, e representa o trabalho total
despendido pela empresa na fabricação de seus artigos. A
mensuração dos esforços de produção, este conceito abstrato,
é muito difícil, talvez impossível. Porém, como já foi
demonstrado no exemplo anterior, basta obterem-se as
relações entre os trabalhos, e é isto que o método procura
fazer. A medida para os esforços de produção é a unidade de
esforço de produção (UEP).”

A respeito ainda dos pressupostos básicos que norteiam a criação e o

desenvolvimento do método das UEP’s, três são os seus princípios básicos:
a) Princípio do valor agregado
Por meio deste princípio, o produto de uma fábrica é o trabalho que ela realiza
sobre as matérias-primas, e se reflete no valor que ela agrega a essas matérias-
primas durante o processo de produção. Daí, como consequências:
- A matéria-prima é vista como sendo apenas “objeto de trabalho”;
- A empresa é dividida em duas partes distintas: fábrica e setor
administrativo.
b) Princípio das relações constantes
Sobre este princípio, ressaltem-se as ideias de Allora, (1988:15):

“Estendendo o raciocínio à fábrica no seu conjunto e à

infinidade de relações existentes entre todas as máquinas em
todas as possíveis condições de trabalho, chegamos à
conclusão de que existe em cada empresa, de uma maneira até
hoje, oculta, mas real, uma infinidade de relações constantes,
características da fábrica em foco”.

Transferindo-se essa realidade ao plano prático, a infinidade de relações

constantes transforma-se, evidentemente, num número finito, maior ou menor,
que necessita, para definição dessas relações, de certos cálculos matemáticos.

67
 O ponto principal, todavia, é a que a constância das relações, base da
teoria ora apresentada é encontrada realmente na prática, com ótima
aproximação, quaisquer que sejam as variações das condições econômicas,
dos salários e dos preços. As excelentes propriedades das relações,
evidenciadas precedentemente, são determinadas desta constância.
Fica evidente, portanto, que as relações entre os esforços de produção,
apresentam uma constância muito grande, fazendo por ser, a base de todo o
método.
c) Princípio das estratificações
Relacionado diretamente ao princípio das relações constantes, o princípio das
estratificações apregoa que, uma vez unificada a produção diversificada das
empresas multiprodutoras, estatisticamente, é como se estas empresas fossem
monoprodutoras, pois, é como se fabricassem apenas um produto, uma vez
que toda a produção foi mensurada em apenas uma unidade de medição.

A operacionalização do método

O método das UEP’s, por se basear na unificação da produção, visando

simplificar o processo de controle e gestão das empresas multiprodutoras,
procura medir fundamentalmente:
a) O esforço de produção de cada operação elementar de trabalho,
desencadeando no estabelecimento das constantes das operações em
UEP/h;
b) O esforço de produção desenvolvido no curso de uma operação de
trabalho, permitindo que se identifique o equivalente parcial de esforço
medido em UEP de cada produto;
c) A produção total em UP de cada seção da fábrica (posto operativo),
durante um período determinado, pela soma de todos os esforços de
produção, bem como de toda a produção global da empresa em um
determinado período.

68
 Portanto, o método das UEPs concentra a sua aplicação sobre os custos de
transformação, ou seja, o método se torna eficaz na medida em que consegue
medir os esforços dos postos operativos e apropriá-los aos produtos à medida
que estes vão sendo processados.
Cálculo das UEP.
A metodologia de operacionalização dos esforços de produção, passa
pelos seguintes procedimentos básicos, segundo Bornia (1995):
a) Definição de todas as operações de fabricação, ou postos operativos,
máquinas ou postos manuais;
b) Identifica-se, para cada posto operativo, o custo horário. Ressaltem-se as
ideias de Bornia (1995:47):

“...para cada posto operativo, são separados índices de custos

(custos por hora) englobando todos os itens relevantes,
obtendo-se um custo horário. [...]. Tais custos são calculados de
forma diferente do que a dos sistemas de custos usuais. Para
um dado posto operativo em funcionamento, estimam-se, da
maneira mais possível, os custos incorridos, de baixo para cima,
isto é, determinando-se as quantidades de cada insumo
empregado, com a ajuda da engenharia, diferentemente do
processo contábil usual, que toma os montantes totais e o vai
rateando até chegar aos centros de custos, ou seja, um
processo de cima para baixo. ”

c) A seguir escolhe-se um produto base. A escolha de um produto base

serve para referenciar a estrutura produtiva da empresa. Deve-se ter a
preocupação, quando da escolha desse produto, de que ele realmente
seja representativo dentro da estrutura da organização.
d) Logo em seguida, calculam-se os potenciais produtivos, dividindo-se os
custos horários de cada posto operativo pelo custo do produto base,
encontrando-se, assim, as respectivas UEPs horárias de cada posto
operativo;
e) Tão logo se encontrem as quantidades de UEPs/h de cada posto
operativo, para calcular-se os custos unitários de cada produto basta
multiplicar os tempos de cada produto pelas UEPs/h de cada posto e
assim, encontrar-se-á quanto cada produto valerá em UEP.

69
 f) Multiplicando-se as quantidades de cada produto pelo seu valor em UEP
unitário, encontramos o total da produção do período em UEP.
g) Dividindo-se o total dos custos de transformação do período pela
quantidade total em UEP do período, encontra-se o valor de uma UEP,
e assim multiplicando pela quantidade de UEP de cada produto,
encontram-se os custos unitários de cada um deles, no período.

Vantagens e desvantagens do método das UEP’s

Diante de todos os procedimentos que norteiam o método, pode-se,

resumidamente, identificar as principais vantagens e desvantagens que este
acarreta, se aplicado como método único de custeio nas empresas:

Vantagens

a) Simplicidade

“A grande vantagem do método da UEP é a sua simplicidade

de operacionalização. Uma vez conhecidos os potenciais
produtivos e os equivalentes em UEPA, os cálculos periódicos
para a alocação dos custos de transformação aos produtos e
para o acompanhamento dos índices de desempenho são
muito mais fáceis e rápidos” Bornia (1995:52).
b) Medidas físicas

“A mensuração de desempenho do método, através dos

conceitos citados, é uma de suas vantagens. Os índices, sendo
medidas físicas, tornam-se muito simples e fáceis de usar,
transmitindo informações claras, as quais não requerem
maiores esforços para interpretação. ” Bornia (1995:52)

c) Linguagem Comum

“As atividades da empresa trabalham produzindo esforços de

produção, medidos em UEP. Assim, ganham uma ‘linguagem’
comum que, se não melhora o rendimento, ao menos as torna
comparáveis, com noção da importância (em termos de custos)
de cada uma” Bornia (1995:52).

70
 Desvantagens

a) Dificuldade no tratamento das perdas

Pelo fato de somente as atividades produtivas serem consideradas na definição

de posto operativo, o método torna-se inadequado para mensurar as perdas
do processo. Para que atendesse a esse propósito, dever-se-ia separar os
postos operativos entre postos produtivos e improdutivos. Mesmo assim, teria
o problema de como alocar as perdas dos setores improdutivos aos produtos.

b) Deficiência na análise das despesas de Estrutura

Tendo em vista o fato de o método não se concentrar nas despesas com

estrutura, cada vez mais representativa na empresa moderna, este torna-se, sob
este aspecto, deficitário. Tais gastos, além da grande relevância na estrutura
atual das empresas podem comprometer as análises e os resultados, e não
cumprir o seu papel de controle e redução dos gastos para manter a
competitividade e sustentabilidade do negócio, face às novas exigências do
mercado, os custos de transformação, por sua vez, dependendo da
homogeneidade dos produtos, não sofrem tanta alteração, levando, às vezes,
a um alto custo de implantação, com pequenos benefícios concretos.

Comparação entre os princípios e métodos de custeio

Segundo Bornia (1995:67), a tabela a seguir demonstra com muita

clareza a comparação entre os diversos princípios de custeio (tabela 3.2):

Métodos
Características Centro de
Custo - Padrão ABC UEPs
Custos
Análise dos Custos de MP Boa Não Faz Não Faz Não faz
Análise dos custos indiretos de fabricação Ruim Boa Boa Boa
Potencial para medição de perdas Ruim Ruim Bom Bom
Análise das despesas de estrutura Ruim Regular Bom Ruim
Tabela 3.2: comparação entre os princípios de custeio
Fonte: Bornia, 1995 p.67

71
 Note-se que, os princípios de custeio tornam-se eficientes na medida de
suas finalidades, não existindo este ou aquele princípio que seja totalmente
aplicável a todos os objetivos empresariais, cabendo à organização, escolher
aquele que melhor atenda aos seus objetivos primordiais. Estes objetivos
devem estar relacionados, dentre outras coisas: com a melhor apuração dos
custos de produção possíveis, com as análises das variações de
comportamento entre os padrões estabelecidos, com as medições de perdas
por ociosidade e ineficiência, com objetivos estratégicos de longo prazo, com
decisões de curto prazo quando do melhor aproveitamento da capacidade,
com o atendimento a usuários de relatórios externos e tantos outros, a escolha
do princípio de custeio a ser adotado deve levar em conta todos estes aspectos,
de modo a ser o mais útil possível.
Da mesma forma que os princípios de custeio, os métodos de
custeamento precisam atender aos diversos objetivos empresariais. Ou seja, a
escolha dos métodos de custeio a serem utilizados pela empresa devem
contribuir para alcance dos objetivos que devem concentrar-se em uma melhor
identificação do custo dos produtos em si, abrangendo as finalidades de
controle dos gastos e redução de perdas, sinalizando sobre o processo de
ações a serem tomadas para um contínuo processo de melhoria de
desempenho de sua performance.

Conclusões

Quando se pensa em gestão estratégica das empresas, um dos

elementos essenciais é o custo. E, por assim ser, todos os custos de natureza
relevante, em cada empresa, merecem atenção, estudo e análise, visando uma
melhor performance do negócio como um todo e sua continuidade.
De acordo com o que foi exposto, os métodos tradicionais de custeio,
mesmo podendo ser utilizados tanto na área fabril como nos setores de apoio
e serviço, apresentam como deficiências na utilização de bases de rateio para
alocação dos custos indiretos aos produtos e serviços. Geralmente, essas bases
são arbitrárias e não refletem a relação entre o consumo de recursos e a

72
 elaboração dos produtos ou serviços. Além disso, os métodos de custeio
apresentados centralizam suas atenções no custeio dos produtos.
Já o custeio baseado em atividade vai além do custeio dos produtos,
organizando as informações de custos por atividades, o que permite análises
de médio e longo prazos e promove o aperfeiçoamento da empresa por meio
do gerenciamento das atividades. Por esse motivo, para fins desta pesquisa,
resolveu-se adotar o ABC. A Figura 15 apresenta as principais características de
cada método de custeio.

CARACTERÍSTICAS MÉTODOS
CUSTO-PADRÃO RKW ABC
Análise dos custos de MP Boa Não faz Não faz
Análise dos CIF Ruim Boa Boa
Potencial para medição das perdas Ruim Ruim Bom
Análise das despesas de estrutura Ruim Regular Bom
Figura 15 - Características dos métodos de custeio
Fonte: Bornia (1995, p.68).

Desta maneira, foi possível apresentar os principais métodos de custeio,

normalmente utilizados, e os componentes da estrutura de um sistema de
custeio.
Baseando-se no exposto, a proposição do modelo para mensuração dos
custos ambientais em uma organização. O objetivo é demonstrar que o
método ABC é o mais adequado. Provavelmente, o único até o momento, para
identificar e mensurar os custos ambientais, bem como demonstrar como as
informações podem estar disponíveis para um melhor conhecimento dos
resultados econômico-financeiros apresentados pelo SGA da empresa.

73
 Sistemas de apuração, distribuição e alocação de custos (custeio)

Custeio por Absorção (Sistema legalmente aceito pelo Fisco e pelas Auditorias
Externas)
Este sistema de custeamento tem sua característica principal
fundamentada na distinção entre custos e despesas, uma vez que as despesas
são lançadas diretamente no resultado do exercício, e somente os custos
variáveis terão o mesmo tratamento.
Já os custos fixos não poderão ser lançados integralmente ao resultado
do exercício, caso a produção não seja totalmente vendida ou, ainda, se
permanecer uma parte desta produção em processo produtivo ou ativado em
estoques.
Neste caso, os custos fixos serão rateados,
indo parte para o resultado do exercício referente à parcela dos produtos
vendidos e parte para os estoques de produtos em processo e/ou produtos
acabados.
Contudo, este sistema de custeamento determina que todos os custos
(diretos ou indiretos) sejam absorvidos no processo produtivo, sob forma de
rateio.
Custeio Direto ou Variável (Sistema utilizado gerencialmente para tomada de
decisões)
Neste sistema de custeamento, somente os custos variáveis são
apropriados à produção. Os custos fixos são levados diretamente ao resultado,
como é feito com as despesas. Esse sistema considera que os custos fixos
ocorrerão independentemente do volume de produção. Os custos fixos seriam
tratados como despesas gerais da empresa.

74
 Esquema comparativo custeio direto e custeio por absorção

Custeio por absorção Custeio direto

Receitas de produtos Receitas de produtos
(-) Custos dos produtos vendidos (CPV) (-) Custos e despesas variáveis
(=) Lucro bruto (=) Lucro bruto
(-) Despesas (-) Custos fixos (total)
(=) Lucro líquido (-) Despesas fixas
(=) Lucro líquido
Exemplo:
A indústria Titanic Ltda opera há muitos anos no mercado nacional de aço. Seus
dados de produção e vendas do último ano foram os seguintes:

Capacidade total de produção para o mercado nacional (120.000 ton/ano)

Custos fixos de produção $9.000.000,00 ano

Custos variáveis de produção $30,00 /ton
Despesas fixas $6.000,000,00 ano
Despesas variáveis $20,00 /ton
Preço de venda $220,00 /ton
Quantidade vendida 100.000 ton/ano
Estoque final de produtos 20.000 ton/ano

75
 a) Apuração do resultado do período pelo sistema de custeio por
absorção.

Movimentação $
Vendas -> 100.000 ton a $ 220,00/ton 22.000.000,00

(-) Custos Produtos Vendidos

Custos e despesas variáveis (120.000 x $50,00/ton) 6.000.000,00
Custos fixos 9.000.000,00

15.000.000,00
absorção dos custos

15.000.000,00 = $125,00 x 100.000 ton = 12.500.000,00

120.000
Total dos CPV (12.500.000,00)
Lucro bruto 9.500.000,00
Despesas fixas (6.000.000,00)
Lucro líquido 3.500.000,00

Observemos que, neste sistema de custeamento, os custos fixos e

variáveis e as despesas variáveis foram rateados pelo volume de produção do
período.
Os custos fixos que ocorreram no período não foram considerados
totalmente no resultado, somente a parcela referente à venda. O restante
permanecerá nos estoques, ocasionando os seguintes reflexos:
1º) Os estoques terão seus valores alterados para maior em função da parcela
de custos fixos que não foi para o resultado;
2º) Os custos de produtos vendidos serão menores, por não terem recebido
todos os custos fixos;
3º) Consequentemente, os lucros serão "virtualmente" maiores, por não terem
absorvido os custos fixos do período que na verdade ocorreram.

76
 b) Apuração do resultado do período pelo sistema de custeio direto.

Movimentação $
Vendas -> 100.000 ton a $ 220,00/ton 22.000.000,00
Custos e despesas variáveis (100.000 x $ 50,00/ton) 5.000.000,00
Lucro bruto 17.000.000,00
Despesas fixas -6.000.000,00
Custos fixos -9.000.000,00

Observemos que, neste sistema de custeamento, somente os custos

variáveis e as despesas variáveis foram rateados pelo volume de produção do
período.
Os custos fixos foram considerados totalmente no resultado, não sendo
considerados nos estoques, o que ocasionou os seguintes reflexos:
1º) Os estoques terão seus valores alterados para menor, por não absorverem
os custos fixos, somente os custos variáveis;
2°) Os custos de produtos vendidos serão maiores, por receberem todos os
custos de produção;
3º) Os custos fixos são levados totalmente para resultado, por serem considera-
dos como incorridos independente da produção;
4º) Consequentemente, os lucros serão menores, por terem absorvido os
custos fixos totais do período que na verdade ocorreram.

Quadro Comparativo dos Sistemas de Custeamento

Custeio absorção $ Custeio Direto $

Receitas 22.000.000 Receitas 22.000.000
Custos fixos e despesas (12.500.000) Custos e (5.000,00)
variáreis despesas variáreis
Lucro bruto 9.500.000 Lucro Bruto 17.000.000
Despesas fixas (6.000.000) Custos e (15.000.000)
despesas fixas
Lucro líquido 3.500.000 Lucro líquido 2.000.000

77
 A partir deste estudo, podemos então afirmar que:

 perante o fisco e dentro dos Princípios Fundamentais da Contabilidade,

o sistema de custeamento aceito é o de Absorção por considerar o
rateamento dos custos fixos e custos variáveis, ocasionando maior lucro
líquido;

 O sistema de custeamento direto é melhor para análises gerenciais, por

mostrar claramente a real situação da empresa em relação aos seus
custos e despesas, como realmente eles acontecem. E, ainda, é o único
sistema que nos proporciona conhecer a margem de contribuição que a
empresa tem para cobrir seus custos e despesas fixas e obter lucros,
conforme vimos nos conceitos da disciplina de Economia e Mercado.

Conceito de Margem de Contribuição dado em Economia, considerado

também pela Contabilidade:

É a diferença entre o preço de venda unitário e o custo variável unitário. Esta

diferença tem na empresa um papel importante que é o de indicar o valor que
sobra a cada venda que realizamos e serve inicialmente para pagar os custos
fixos da empresa1.
No conceito da contabilidade, Margem de Contribuição é o mesmo que
lucro bruto, ou seja, é a diferença entre as receitas e os custos variáveis que a
provocou.
Através da margem de contribuição, podemos saber quais os produtos mais
rentáveis da empresa e somente através do sistema de Custeamento Direto é
que podemos conhecer estes resultados.
Vejamos:

78
 Estudo da Margem de contribuição da Indústria de Artefatos de Aço S/A

Produto.A
Receita 200.000,00
200.000,00 - 105.000,00 = 47.50%
CPV 105.000,00
ou 200.000,00
MC 95.000,00

Produto.B
Receita 187.500,00
CPV 115.625,00 187.500,00 - 115.625,00 = 38,33%
ou 187.500,00
MC 84.375,00

Produto.C
Receita 190.000,00
190.000,00 - 142.500,00 = 25%
CPV 142.500,00 ou 190.000,00
MC 57.500,00

Evidenciando a margem de contribuição, podemos visualizar, com

clareza, qual produto proporciona maior rentabilidade, mesmo variando os
números de produção.

Relação - custo / volume / lucro

Ponto de equilíbrio

Pontos de Equilíbrio - Contábil - Econômico - Financeiro Ponto de

Equilíbrio - (Break-Even Point)
Origina-se da conjugação dos custos totais, com as receitas totais, têm
por finalidade principal indicar qual a quantidade ou volume de produção, a
partir do qual ela começará a obter lucro ou também representa o ponto em
que as receitas totais e os custos totais se nivelam, igualam-se onde, além desse
ponto, obtêm-se lucros e, abaixo, prejuízos.

79
 Fórmula:
PE = CDF
PV – C D V

Onde: C D F = Custos e Despesas Fixas / mês

PV = Preço de Venda /unitário
CDV = Custos e Despesas Variáveis/unitário

Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC)

Tem a finalidade de demonstrar o ponto onde a receita total é igual aos

custos totais. Momento este em que todos os custos foram cobertos, não
apresentando lucro ou prejuízo.

Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF)

Tem a finalidade de demonstrar qual o volume de vendas que a empresa

tem que atingir para que ela tenha condições de cobrir seus eventuais
empréstimos e financiamentos e ainda compor ou repor seus ativos fixos.

Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE)

Apresenta o volume de receita necessário para que a empresa atinja um

determinado lucro líquido desejado, após deduzidos seus custos e despesas
fixos ou variáveis.
Exemplo: C D F = Custos e Despesas Fixas / mês $ 4.000,00
PV = Preço de Venda /unitário $ 5,00
C D V = Custos e Despesas Variáveis/unitário $ 3,00

Margem de Contribuição = PV - CDV ou $ 5,00 - $ 3,00 = $ 2,00

CONTÁBIL = 4.000,00 = 2.000 unidades por ano

2,00

80
 ECONÔMICO = 4.000,00 + 1.000,00 (LUCRO) = 2.500 un/ano
2,00

FINANCEIRO = 4.000,00 – 800,00 (Depreciação) = 1.600 un/ano

2,00

ABAIXO DE 2.000 UNIDADES = PREJUÍZO

ACIMA DE 1.600 UNIDADES PAGA AS CONTAS

81
 GESTÃO INTELIGENTE DE CUSTOS COM EXCELÊNCIA

Um processo de gestão inteligente de custos com excelência é para você que

quer entender não só de como elaborar indicadores estratégicos de custos, mas
também uma sistemática para eliminar desperdício e aumentar valor aos seus
produtos mercadorias e serviços.
A aplicação desta filosofia de trabalho na prática é:
1) Eliminação de custo com inteligência e excelência;
2) Alta produtividade;
3) Aumento da qualidade, redução de falhas;
4) Flexibilidade nos processos e
5) Gestão de pessoa - colaboradores mais engajados, profissionais mais
empenhados, otimistas e produtivos.

Entendo que, se colocada em prática, esta filosofia de trabalho impacta diretamente

em tornar seu processo excelente e com baixíssimo custo.

Pensando nisso, desenvolvi esse e-book para você que...

 não consegue organizar o ambiente de trabalho;

 não conhece as expectativas do seu cliente;

 está com a produtividade diminuindo e os custos aumentando;

 tem ideias fantásticas, mas não as coloca em prática;

 não prevê falhas e acontecem problemas inesperados;

 não tem padrão de trabalho ou processo;

 tem equipe desmotivada;

 tem problemas recorrentes e

 não sabe o que fazer e está sem norte.

82
 A gestão inteligente de custos e o gerenciamento dos gastos de uma empresa

Uma Gestão de Custos eficiente permite ao empreendedor identificar

oportunidades de investimento, aumentar a margem de lucro, tomar decisões
estratégicas mais conscientemente, além de dar mais segurança no desempenho da
empresa.

Quais são os objetivos da

gestão de custos?

Além da tomada de
decisão, saber quais são os
gastos se torna um dos
principais objetivos para
acompanhar a rentabilidade
e o desempenho financeiro
da empresa, assim como contribui para o planejamento e controle das operações.
A análise dos custos também é essencial para compor o preço dos produtos
e serviços. É preciso saber quais são os gastos envolvidos na composição de
produtos e serviços para a empresa entregar ao cliente aquilo que ele deseja e
considerá-lo na formação do preço.

83
 Por que a empresa precisa sempre melhorar?

Já se perguntou isso?

 Sobrevivência no mercado e sustentabilidade do negócio;

 Para manter os seus empregados e até contratar novos;

 Uma constatação: basta parar de melhorar, que estagnamos ou até

pioramos.

 Pense: os seus produtos e serviços podem até serem ótimos, mas como a
exigência do mercado e a concorrência sempre aumenta, o seu ótimo de
hoje pode não ser o ótimo de amanhã.

A Gestão de Custos e o Gerenciamento Inteligente dos Gastos na Prática

A boa administração demanda muito mais do que aumentar a receita.

Nesse sentido, é fundamental saber equilibrar o que entra e o que sai de
forma precisa, principalmente, diante de um mercado cada vez mais competitivo.
Na gestão de um negócio, uma ação tem influência sobre as outras. Nesse
contexto, quando você elimina as despesas desnecessárias, os lucros costumam
acompanhar esse movimento.

84
 VAMOS ANALISAR O QUADRO A SEGUIR APLICÁVEL EM UMA EMPRESA
FABRICANTE DE UM SÓ PRODUTO:

Capacidade Instalada: 40.000 unidades/mês.

Composição Composição
Custos Custos
em custos em custos
Produção em totais totais
unitários unitários Total
unidades
Fixos Variáveis Fixos Variáveis

5.000 200.000 40.000 40,00 8,00 48,00

20.000 200.000 160.000 10,00 8,00 18,00

30.000 200.000 240.000 6,67 8,00 14,67

40.000 200.000 320.000 5,00 8,00 13,00

Veja o comportamento dos custos fixos no quadro acima, quanto maior a demanda,
menor é o custo fixo por unidade. Então, é de extrema importância a gestão dos
custos fixos. Detalhe: se são fixos, você já os conhece.

Então o que fazer para MELHORAR A LUCRATIVIDADE? Quais são os desafios?

Aumentar o preço unitário

Ou
Diminuir os custos fixos
Ou
Diminuir os custos variáveis

Quando a empresa segue a cartilha da boa

administração e faz a sua gestão de custos de forma adequada, ela abre espaço
para agregar qualidade aos seus produtos e serviços.

85
 Se você sabe quais itens fazem
mais sucesso financeiramente ou
quais deles têm o melhor custo-
benefício, pode focar mais seus
esforços de venda neles.

Como efeito, a tendência é aumentar

o nível de satisfação dos clientes, já
que terão sempre disponíveis os
artigos de sua preferência.
Em resumo, isso aumenta a receita e também o valor agregado dos seus produtos e
serviços.

Como melhorar?

 Estratégia baseada no tempo

 Modelo de processo enxuto

 Kaizen

O QUE É O PENSAMENTO LEAN?

O lean Manufacturing é basicamente um método simples de pensar em valor para

o cliente.

86
 AS FILOSOFIAS DO PENSAMENTO ENXUTO

O Pensamento Enxuto adota como filosofia as seguintes premissas:

1º - Cliente em primeiro lugar:

 Nenhum defeito deve ser passado para o cliente;

 O preço é determinado pelo cliente;

 O pedido exato do cliente deve ser atendido imediatamente.

2º - Pessoas são os recursos de maior valor dentro da empresa:

87
  São as pessoas que
tratam os problemas;

 As pessoas querem fazer

contribuições valiosas para o
mundo;

 A capacidade de desenvolvimento
das pessoas é ilimitada.

3º - Melhoria Contínua (Kaizen):

 Melhoria de qualidade, redução de custos e do lead time;

 Promover o desenvolvimento das pessoas para alcançar os objetivos
propostos e agregar valor ao trabalho.

4º - Foco onde as coisas acontecem:

 É onde as atividades que agregam valor acontecem;

 É onde há mudanças constantes, por isso é necessário estar na área para
entender a condição atual;

 Deve-se escutar as pessoas que estão executando as atividades (quem

conhece melhor a operação?).

Durante a implementação desses conceitos, deve-se focar nas reais

necessidades dos negócios. Focar simplesmente na aplicação das ferramentas da
produção enxuta não vai resultar nos objetivos esperados.

88
 O tempo de todo trabalhador é dividido em dois elementos

PRINCÍPIO LEAN 1: IDENTIFICAR VALOR AOS OLHOS DO CLIENTE

Enxergar o Fluxo de Valor

Valor para o Cliente

Desperdícios

Lead Time

Observação: As faixas vermelhas são os desperdícios identificados, enquanto as fixas

verdes são o que realmente agrega valor.

PRINCÍPIO LEAN 2: ELIMINAR DESPERDÍCIOS

Reduzir o tempo entre o pedido e a entrega através da contínua eliminação

de etapas sem valor: desperdícios
Desafie, pergunte em cada etapa: - Por que isto é necessário?
- O cliente quando recebe o produto ou serviço percebe a não realização de
quais etapas?
Eliminação de perdas (MUDA em japonês)

MUDA = desperdício gerados por atividades que não agregam valor ao

processo.

D D D D D
Matéria-Prima Entrega

O desafio lean é enxergar os desperdícios, identificar as causas e eliminá-las.

89
 Reduzindo os Prazos

Tempo do Processo - Tradicional

Não são as grandes companhias que comem as pequenas, são as mais

rápidas que comem as mais lentas.

Acredito que pequenas melhorias ao longo do tempo têm o mesmo impacto que
ideias geniais.

Benefícios:

Redução de estoques: não é necessário disponibilizar espaço e recursos

humanos para tratar dos suprimentos e armazenamentos.
Redução de tempo: o mesmo nível de produção pode ser atingido em menos
tempo, o que evita horas extraordinárias e/ou aumentar a produção face a um
aumento pontual da procura.
Aumento da qualidade: evitam-se custos com peças ou produtos defeituosos,
além de ser um excelente argumento de venda, reforçando a presença no
mercado.

90
 Quais os resultados típicos da implantação do Lean?

 Redução lead time de 30% a 80%

 Capital de giro: giros de até 25x/ano

 Entregas no prazo atingindo 98% - 99%

 Aumento de produtividade de 10% a 60%

 Reduções de custos de 10% a 40%

 Melhoria sensível da qualidade

O tempo do trabalhador

O tempo de todo trabalhador é dividido em dois elementos

O que é valor agregado?

Valor agregado é aquilo que o cliente está disposto a pagar.

91
 O que é desperdício?

Desperdício é tudo aquilo que não é necessário para criar valor para o cliente.
A todo momento, quem trabalha com vendas fala em:

 entregar valor para o cliente;

 mostrar o valor da solução para o cliente;
 criar valor para o cliente e outras expressões semelhantes.
Mas o que realmente importa para o cliente. Será que a equipe de vendas sabe?

O que agrega valor para seu cliente?

Princípio Lean 1:

Identificar valor aos olhos do cliente.

Assim, um produto ou serviço de sucesso, com o valor agregado, é aquele
que faz com que seu cliente esteja disposto a pagar um preço maior até do que o
preço do seu concorrente.

Interessante, não é?
Outro ponto que devemos prestar muita atenção é que nós devemos vender:
(devemos vender valor e não preço). Valor é tudo aquilo que nós construímos na
cabeça do nosso cliente, de forma subjetiva, e o que leva o cliente tomar a decisão de
comprar ou não.

92
 O que é o Preço?

O preço representa, de maneira efetiva, a quantidade de dinheiro que o

consumidor vai investir quando adquirir um novo bem ou serviço.
Logo, este é um dado considerado “palpável” e que pode ser
quantificado.
A elaboração do preço é algo que envolve:

 O custo de produção da mercadoria ou serviço;

 A margem de lucro que se deseja adquirir sobre a venda do produto ou

do serviço;

 A demanda;

 Os preços dos concorrentes;

 Perfil e poder de compra do público alvo.

De forma geral, não é o preço que define a escolha de compra. Quando o

cliente se vê diante de produtos ou serviços que tenham os preços semelhantes, ele
vai acabar escolhendo por aqueles que tenham maior valor. Exatamente por isso que
é indispensável trabalhar a percepção e o diferencial de valor agregado à sua marca.

O que é o valor?

O valor se define como o grau de satisfação entre expectativas e necessidades

que são atendidas por um produto ou serviço. O valor não diz respeito ao próprio
produto, mas sim a algo que é dado a ele pelo consumidor, que irá analisar o grau
de:

 Necessidade;

 Qualidades;

 Atributos.

93
 Só quando o cliente é capaz de perceber esse valor é que ele consegue
adquirir a sensação de que a aquisição foi um bom negócio, não importa qual o
preço investido, muitas vezes o que importa é se, de fato, foi um negócio vantajoso.
Para algumas pessoas, esse sentimento de ter algo valioso é bem mais forte
ou preciso do que para outras.

COMMODITY PRODUTO SERVIÇO EXPERIÊNCIA

R$ 0,02 Por R$ 1,00 Por R$ 3,00 Por R$ 10,00 Por

xícara xícara xícara xícara

Todo cliente, ao analisar uma oferta de produto, mercadoria ou serviço, faz

uma “conta mental” em que soma todo o valor que percebe na solução oferecida
pela empresa (a relação custo/ benefício).
O resultado é o que se chama de Valor Entregue para o Cliente, que é o que
você deve evidenciar para ele no processo de venda.

O Custo Total para o Cliente nesta equação é composto de quatro elementos:

Custo psíquico
Custo de energia física
Custo de tempo
Custo monetário

94
 Já o Valor Total para o Cliente envolve outros quatro elementos:
Valor da imagem
Valor do pessoal
Valor dos serviços
Valor do produto

1- Custo psíquico

O cliente com quem você trata tem sobre suas costas toda a responsabilidade
de tomar uma decisão complexa e que pode impactar tanto positiva como
negativamente.

2- Custo de energia física

O Vendedor na hora da negociação deve levar em consideração que, além

do estresse mental, tem também toda uma energia que será dispendida pelo cliente
para analisar a oferta e ainda negociar.

95
 3- Custo de tempo

O custo de tempo envolve dois fatores:

 Tempo para tomar a decisão

 Tempo para que a decisão seja implementada (serviço)

O vendedor pode tornar este primeiro fator menos custoso ao tornar o

processo de compra o mais ágil possível e, com isso, criará valor para o cliente de
forma indireta, ao diminuir este custo.
Note que muitos dos seus esforços para diminuir custos de tempo também
se refletem nos custos de energia física. Para isso, torne o processo de compra o
mais célere possível.

4- Custo monetário

O preço do produto deve ser encarado pelo vendedor como a peça menos
importante de toda esta equação.
Baixar o preço para criar valor para o cliente é a pior solução possível, como
veremos mais adiante.
Simplesmente baixar o preço ou aumentar o número de parcelas sem uma
compensação do cliente não cria valor, apenas deprecia o produto ou serviço que
sua empresa comercializa.
Valor Total para o Cliente

Além de tornar a compra mais rápida e tranquila, e menos trabalhosa e

estressante, a grande tarefa do vendedor que quer criar valor para o cliente é
exatamente explicitar esse valor nos quatro elementos onde ele se manifesta.

96
 1- Valor da imagem

Sim, mesmo em vendas simples, a imagem da marca é levada em conta pelo

cliente.

2- Valor do pessoal

O cliente precisa confiar no pessoal de vendas da empresa e ter certeza de

que estão buscando a melhor solução para ele ou seu negócio e não apenas
correndo atrás de comissões e querendo empurrar uma venda.
Coloque-se na posição da pessoa para quem você tem que vender, entenda
seu negócio a fundo, suas necessidades e expectativas reais, e ache a solução ideal,
aquela que você adotaria se estivesse no lugar dele ou dela.

3- Valor dos serviços

Mais importante que fornecer um produto ou serviço, é garantir a

continuidade dos benefícios que eles oferecem, independente de circunstâncias
adversas que possam surgir.
Mostrar isso claramente para o cliente é uma forma de criar valor, que pode fazer
grande diferença na hora de fechar uma venda.
Por exemplo: uma empresa que vende tratores para uma construtora,
também precisa assegurar que terá as peças de reposição quando necessárias,
técnicos credenciados para fazer manutenção preventiva e corretiva, uma equipe
para treinar os operadores e um serviço de atendimento de urgência, em caso de
necessidade.

97
 4- Valor do produto

O valor é um
parâmetro qualitativo. Ele
diz respeito não ao preço
que será pago, mas sim à
diferença que aquela
mercadoria, produto ou
serviço fará na vida de
quem a compra.

Vamos citar um exemplo para tornar mais fácil a compreensão:

Para um homem que joga futebol e é apaixonado por isso, comprar a camisa
do seu time de coração, que tenha a assinatura de um ídolo do seu time, tem um
valor bem mais alto do que para sua esposa, que muitas vezes não se interessa pelo
esporte e, caso o preço fique acima do que ela considera aceitável, a camisa se
tornará cara.
Estabelecer o valor de uma marca pode ser uma coisa um pouco mais
complicada do que o preço, porque afinal, ele é algo intangível. É uma percepção
bastante variável, dependendo muito do ponto de vista de cada pessoa.

 O valor que você consegue ver em seu produto;

 O valor que o seu cliente enxerga, que é o que define o quanto ele está
disposto a pagar;

 Valor que o mercado vê.

98
 Esses três são completamente diferentes. É importante que você entenda a
diferença entre preço e valor de um produto ou serviço.

R$ 1,50 R$ 15,00

Princípio Lean 2: Eliminar Desperdícios

Princípios Fundamentais do Sistema Toyota de Produção

A essência do Sistema Toyota de Produção é a perseguição e eliminação de

toda e qualquer perda.
É o que na Toyota se conhece como “princípio do não-custo”. Este princípio
baseia-se na crença de que a tradicional equação:

Custo + Lucro = Preço

deve ser substituída por
Preço – Custo = Lucro

Segundo a lógica tradicional, o preço era imposto ao mercado como

resultado de um dado custo de fabricação somado a uma margem de lucro
pretendida.
Desta forma, era permitido ao fornecedor transferir ao cliente os custos
adicionais decorrentes da eventual ineficiência de seus processos de produção.
Com o acirramento da concorrência e o surgimento de um consumidor mais
exigente, o preço passa a ser determinado pelo mercado. Sendo assim, a única
forma de aumentar ou manter o lucro é através da redução dos custos.
Os objetivos do sistema japonês de produção são:

99
 1. Eliminar as perdas;
2. Reduzir o trabalho adicional;
3. Aumentar trabalho efetivo.

De: Custos + Lucro = Preço de venda

Para: Preço de venda — Custos = Lucro

A Realidade dos Negócios

ANTIGAMENTE: Custo + Lucro = Preço de Venda

HOJE: Preço de Venda - Custo = Lucro

Necessitamos acelerar a melhoria de nossa

qualidade e produtividade o mais rápido do que
nossos competidores.

100
 Aprendendo a enxergar

Uma sistemática para reduzir desperdícios que impacta diretamente em

tornar o processo excelente e com baixíssimo custo.

Conceituando a produção enxuta

A produção enxuta é o ato de produzir ou fabricar de maneira que não haja

desperdício, ou ainda, com o mínimo possível de desperdício.
É todo processo que visa eliminar o desperdício gerado em todo o processo
produtivo, utilizando-se de ferramentas específicas para tal fim e que tem sua total
atenção voltada para o cliente a que se destina o produto.
Os objetivos mais relevantes que norteiam o Sistema Toyota de Produção
(produção enxuta) estão pautados em:

 Valorizar o cliente.

 Diminuir os prazos para entrega.

 Eliminar absolutamente todos os desperdícios.

As ferramentas que compõem todo o sistema são diversas, e trazem diversos

benefícios para a gestão, basta definir e aplicar a que melhor atenda a necessidade

101
 da sua empresa.
Produzir mais com menos recursos é algo que parece impossível à primeira
vista, mas o Lean traz o conceito de uma produção enxuta e afim de acabar com
desperdícios.
Pensando nisso, eliminar tudo que não agrega valor, ao produto ou cliente,
como processos e fluxos de informação, é de suma importância.
Para que isso fique claro, é imprescindível traçar um fluxo de valor
(fluxograma), de forma que o caminho, desde a chegada da matéria prima até a
distribuição ao consumidor, fique bem detalhada.
Pois, dessa forma, qualquer um consegue entender a trajetória de informações

e materiais, sendo possível calcular os tempos de cada processo.

Na Toyota, a redução dos custos através da eliminação das perdas passa por
uma análise detalhada da cadeia de valor, isto é, a sequência de processos pela qual
passa o material, desde o estágio de matéria-prima até ser transformado em produto
acabado. O processo sistemático de identificação e eliminação das perdas passa
ainda pela análise das operações, focando na identificação dos componentes do
trabalho que não adicionam valor.
Na linguagem da engenharia industrial consagrada pela Toyota, perdas
(MUDA em japonês) são atividades completamente desnecessárias que geram
custo, não agregam valor e que, portanto, devem ser imediatamente eliminadas.

102
 “Produza mais com menos carga de trabalho, ataque os desperdícios. ”

Sistemas de Produção Enxuta

Mapeamento do Fluxo de Valor e Identificação de Perdas os passos para a

mentalidade enxuta e o mapeamento do fluxo de valor identificação das perdas

MIFA - (Material information and flow analysis)

MIFA = Análise do Fluxo de Materiais e Informação

 O que é? É uma metodologia para facilitar a análise do fluxo de agregação

de valor para o cliente com foco na eliminação dos desperdícios.

 Para que serve? Apresentar ao grupo os focos de melhoria/prioridades para

aumentar os ganhos para o cliente e para o negócio.

 Perímetro de Aplicação: Desde a colocação do pedido/previsão até a

entrega aos clientes.

Benefícios do Mapeamento
Análise Fluxo de Valor permite:

 Enxergar o fluxo como um todo;

 Enxergar os links entre o fluxo de informação e o fluxo de material;
 Identificar as fontes de perdas;
 Focar e priorizar as atividades que melhoram o fluxo como um todo (elos
mais fracos);
 Desenhar o fluxo do futuro que queremos atingir;
 Organizar e priorizar o plano de ação.

103
 Etapas do Mapeamento

ETAPA 1 - Levantar atividades do processo atual

ETAPA 2 - Identificar os 10 desperdícios
ETAPA 3 - Aplicar as regras de Excelência
ETAPA 4 - Levantamento dos Inventários
ETAPA 5 - Início do Mapeamento
ETAPA 6 - Identificando os Gargalos
ETAPA 7 - Consolidação do Plano de Ação

Desculpas na identificação de desperdícios

 “Se eu não fizer essa atividade, eu paro minha linha. ”

 “Se eu não inspecionar, o cliente receberá um produto não conforme. ”

 “A etapa é parte do meu processo, não há como retirá-la, portanto, para a

empresa isso agrega valor. ”

 “Faço o retrabalho para ganhar dinheiro, se eu não fizer vou jogar muitos
produtos fora. ”

 “As previsões não são confiáveis. ”

 “Como faço uma transferência de um posto a outro sem transportar?

Teletransporte? ”.

 “Preciso do máximo do rendimento da máquina. “

 “Fizemos o produto para o cliente, mas no final ele não comprou. ”

 “Precisamos otimizar os custos. “

 “Batemos um novo recorde de produção, precisamos saturar as máquinas.”

 “A qualidade não é estável e o equipamento não é confiável. ”

104
 O que é Desperdício?

 Desperdício é tudo aquilo no processo que não agrega valor ao produto

ou serviço.
 Desperdício é tudo aquilo que não é necessário para criar valor para o
cliente.

Fica claro quais são ações que de fato têm importância e as que podem (e
devem) ser removidas.
A fim de economizar tempo de produção e trabalho, esse fluxo de processos
de valor deve ser contínuo, ou seja, com pouca ou nenhuma interrupção. A única
exceção disso tudo são as atividades eventuais que, apesar de não agregarem valor,
são essenciais para auxiliar e manter o funcionamento desses processos mais
importantes e, portanto, devem ser mantidas.
Em relação aos desperdícios, é muito comum ouvir falar dos 10 desperdícios.
No geral, é um dos maiores obstáculos para a empresa além de gerar custos
indesejáveis, é considerado um dos principais desafios da gestão no modelo de
Lean produção enxuta, os quais serão demonstrados da seguinte forma:

OS 10 TIPOS DE DESPEDICÍOS

1º - Tempo de procura e espera

 Tempo de espera - significa que alguém está esperando alguma coisa ou

outra pessoa é preciso eliminar.

 Tempo procurando - acontece quando materiais, ferramentas e informações

precisam ser procurados, para isso é preciso se organizar.

2º - Transporte e movimentação

 Transporte - quando estamos falando de produtos, materiais e equipamentos,

que deveram ser transportados, recomenda-se elaborar um estudo da forma
e da logística do transporte interno e externo.

105
  Movimentação - Também chamado de “Transporte Interno” a movimentação
de materiais diz respeito ao movimento de produtos dentro de uma pequena
área. Dentro de uma fábrica, por exemplo, isso significa toda a movimentação
com o objetivo de repor a matéria-prima da linha de produção e o transporte
para diferentes setores ou galpões.

3º - Falhas e retrabalhos

 Defeitos e retrabalho são resultado de problemas de qualidade e processos

incorretos.

4º - Estoque

 Inventário significa materiais em estoque que resultam em capital extra, custos

de logística e o risco de danos ou obsolescência.

5º - Processo desnecessário

 Significa produzir com qualidade maior do que o cliente necessita .

6º - Super Produção

 Super Produção significa produzir o que ainda não é necessário ou que não
foi pedido pelo cliente seja interno ou externo.

7º - Espaço

 Desperdício de espaço significa ter mais espaço do que o necessário.

 As pessoas tendem a ocupar além do necessário, criando custos adicionais
(aluguel, energia).

106
 8º - Recursos usados de forma ineficiente

 São definidos pelo uso de materiais e tecnologias pelos quais o cliente não
irá pagar.

 Isso não é um valor agregado, deve ser reduzido ao máximo.

9º - Processos complexos

 Usar processos complexos significa implementar soluções complexas para

tarefas simples.

 O cliente não paga por todos os processos complexos que utilizamos, por isso
devem ser na maioria das vezes simplificados.

10º - Desperdício Intelectual

 Usar processos complexos significa implementar soluções complexas para

tarefas simples.

 O cliente não paga por todos os processos complexos que utilizamos, por isso
devem ser na maioria das vezes simplificados.

Qual a dificuldade que temos nas empresas para aumentar a produtividade?

VALORIZAR AS PESSOAS, ACREDITAR E INVESTIR NA SUA CAPACIDADE PARA

MELHORAR OS PROCESSOS EM QUE TRABALHAM!

Acreditamos que o ativo mais valioso de uma empresa são

as pessoas.

107
 Como enxergar os desperdícios?

Vá ao chão de fábrica ou ao local onde se está fazendo a prestação de serviço,

que é o local onde as coisas acontecem.

 Basicamente não tem muito segredo.

 Basta ir aonde as coisas acontecem, observar e anotar etapa por etapa de como
o processo funciona.

Produção Enxuta

A expressão é proveniente do termo Lean Manufacturing que se tornou mais

conhecido através do Sistema Toyota de Produção.

O que é Sistema de Produção Enxuta?

A produção “enxuta” (do original em inglês, “lean”) é, na verdade, um termo

cunhado no final dos anos 80 pelos pesquisadores do IMVP (International Motor
Vehicle Program), Programa internacional de veículos motorizados - um programa
de pesquisas ligado ao MIT (Massachusetts Institute of Technology) Instituto de
Tecnologia de Massachusetts, localizada em Cambridge EUA, para definir um
sistema de produção muito mais eficiente, flexível, ágil e inovador do que a
produção em massa; um sistema habilitado a enfrentar melhor um mercado em
constante mudança.
Massachusetts Institute of Technology - Instituto de Tecnologia de
Massachusetts é uma universidade privada de pesquisa localizada em Cambridge,
Massachusetts, Estados Unidos.
A produção enxuta é o termo designativo de toda e qualquer produção feita
sem desperdícios.
A expressão é proveniente de Lean Manufacturing, que estabelece alguns
princípios e técnicas de produção obtidas através da melhoria contínua.
O conceito de produção enxuta se tornou mais conhecido através do Sistema

108
 Toyota de Produção.
Ele estabelece que, de uma forma geral, a produção deve entregar ao cliente
exatamente aquilo que ele precisa, na quantidade necessária e no tempo que o
cliente precisar.
Ou seja, a empresa deve conhecer as necessidades do cliente. Assim, a
produção poderá atendê-lo na medida certa.

Um conjunto de princípios, práticas e ferramentas usadas para

criar um valor preciso ao consumidor – sendo estes um produto
ou serviço com melhor qualidade e poucos defeitos – com
menos esforços humanos, menos espaço, menos capital e
menos tempo do que os sistemas tradicionais de produção em
massa. (LEAN ENTERPRISE INSTITUTE, 2007)

Uma abordagem sistemática para identificar e eliminar os

desperdícios por meio de um processo de melhoria contínua
em busca da perfeição a partir das necessidades dos clientes.
(NATIONAL INSTITUTE OF STANDARDS AND TECHNOLOGY
– NIST, 2000)

Um sistema de medidas e métodos que trazem benefícios na

empresa como um todo e proporcionam um sistema produtivo
competitivo, atacando principalmente o desenvolvimento de
produtos, a cadeia de suprimentos, o gerenciamento de chão
de fábrica e os serviços pós-venda. (Iana Araújo RODRIGUES,
2006)

É reduzir continuamente as perdas em todas as áreas e de

todas as formas. (FRANCOIS, VILLIERS, 2006).

A História da Produção Enxuta

 (Japão a partir dos anos 50)

 Cenário Pós-Guerra.
 A Necessidade:
o Alta variedade e baixos volumes;
o Qualidade assegurada;
o Produtos com ciclo de vida mais curto;

109
 o Trabalho de acordo com a demanda;
o Custos dramaticamente menores.

 Crise do Petróleo de 1973 – Destaque da Toyota, pela rápida maneira como

superou o problema e grande parte disso se deu ao Sistema Toyota de
Produção (STP).

 1985 - MIT inicia estudos sobre a indústria automobilística, pesquisando

mais de 90 plantas montadoras de veículos em 17 países.

 1990 - É publicado o livro “A máquina que mudou o mundo” (Womack,

Jones e Roos) com os resultados e análise da pesquisa iniciada em 1985.

A História da Produção Enxuta

(Toyota a partir dos anos 50) A Solução:

 Produção em fluxo, objetivo de Lead Time Curto;

 Processos altamente flexíveis e capazes;
 Processos à “prova de erro”;
 Trabalho Padrão e
 Estoques em nível baixo.

Quais os resultados típicos da implantação do Lean?

 Redução lead time de 30% a 80%

 Capital de giro: giros de até 25x/ano

110
  Entregas no prazo atingindo 98% - 99%
 Aumento de produtividade de 10% a 60%
 Reduções de custos de 10% a 40%
 Melhoria sensível da qualidade

Pontos-chave do Lean Manufacturing

 Qualidade Total
 Minimizar Desperdícios
 Melhoria Contínua - Kaizen
 Processos “Pull”
 Flexibilidad

OS PILARES DE SUSTENTAÇÃO DO SISTEMA TOYOTA DE PRODUÇÃO: JIT E

JIDOKA

Os Pilares de Sustentação do Sistema Toyota de Produção:

JIT (just-in-time – na hora certa) e Jidoka (automação)

Operações Padronizadas

Os pilares JIT e Jidoka estão assentados sobre uma base formada pelo
heijunka (nivelamento da produção), operações padronizadas e kaizen (melhoria
contínua), Soikufu – pensamento criativo ou ideias inventivas, capitalizado nas
sugestões dos empregados.

111
 A casa da Toyota

Just-In-Time significa que cada processo deve ser suprido com os itens certos,

no momento certo, na quantidade certa e no local certo. O objetivo do JIT é

identificar, localizar e eliminar as perdas, garantindo um fluxo contínuo de produção.
A viabilização do JIT depende de três fatores intrinsecamente relacionados: fluxo
contínuo, takt time e produção puxada.

Conceito de Jidoka ou automação

No TPS, Jidoka é ampliado para a aplicação em linhas de produção operadas

manualmente. Neste caso, qualquer operador da linha pode parar a produção
quando alguma anormalidade for detectada. Jidoka consiste em facultar ao
operador ou à máquina a autonomia de parar o processamento sempre que for
detectada qualquer anormalidade. A ideia central é impedir a geração e propagação
de defeitos e eliminar qualquer anormalidade no processamento e fluxo de
produção.

112
 Heijunka é a criação de uma programação nivelada através do
sequenciamento de pedidos em um padrão repetitivo e do nivelamento das
variações diárias de todos os pedidos para corresponder à demanda no longo prazo.
A programação da produção (PCP) através do heijunka permite a combinação
de itens diferentes de forma a garantir um fluxo contínuo de produção, nivelando
também a demanda dos recursos de produção.
O heijunka, da forma como é utilizado na Toyota, permite a produção em
pequenos lotes e a minimização dos inventários.

Operações Padronizadas

Os pilares JIT e Jidoka estão assentados sobre uma base formada pelo
heijunka (nivelamento da produção), operações padronizadas e kaizen (melhoria
contínua). O primeiro desses elementos – a operação padronizada – pode ser
definido como um método efetivo e organizado de produzir sem perdas.
A padronização das operações procura obter o máximo de produtividade
através da identificação e padronização dos elementos de trabalho que agregam
valor e da eliminação das perdas. O balanceamento entre os processos e a definição
do nível mínimo de estoque em processamento também são objetivos da
padronização das operações.
Os componentes da operação padronizada são: o takt time, a rotina padrão
de operações e a quantidade-padrão de inventário em processamento.
Takt time é um termo que vem do alemão Taktzeit, em que Takt significa
compasso/ritmo e Zeit significa tempo, período, ou seja, podemos defini-lo como o
tempo em que se deve produzir uma peça ou produto, baseado no ritmo de vendas,
para atender a demanda dos clientes.

Algumas ferramentas que suportam a filosofia JIT

São elas:

 MIFA

 KAIZEN

 PDCA

113
  POKA YOKE

 MATRIZ DE PRIORIZAÇÃO

MIFA – Material information and flow analysis

Análise do Fluxo de Material e Informação

Fonte – Daniel Franco - Professor in the Production Engineering Course of University São Judas
Figura – Mapa do fluxo de implementação

Pensamento Lean

1. Aprender a enxergar VALOR com os olhos do CONSUMIDOR; o que

não agrega valor para o CONSUMIDOR é DESPERDÍCIO;

2. Identificar as atividades que transformam a matéria prima em produto

acabado (CADEIA DE VALOR): eliminar aquelas que não agregam
valor;

3. Evitar as interrupções e paradas na produção, buscando o FLUXO

contínuo da matéria prima até as mãos do cliente;

114
 4. PUXAR a produção pelo que o cliente solicita, não empurrar produções
previstas para estoque;

5. PERFEIÇÃO é tolerância ZERO ao DEFEITO todo dia: abertura para

mostrar os problemas (gestão visual), pois atrás dos problemas se
esconde o desperdício; identificar a causa raiz do problema, Trabalhar
em GRUPO para solucionar o Problema, PREVENIR para o problema
não acontecer de novo.

115
 Kaizen e a melhoria contínua

Kaizen: Melhoria Contínua

O terceiro componente da base sobre a qual estão assentados os pilares do

TPS é o kaizen.
Kaizen é a melhoria incremental e contínua de uma atividade, focada na
eliminação de perdas (MUDA em japonês), de forma a agregar mais valor ao
produto/serviço com um mínimo de investimento.
A prática do kaizen depende do contínuo monitoramento dos processos,
através da utilização do ciclo de Deming (ciclo PDCA). Este processo desenvolve-se
a partir da padronização da melhor solução e subsequente melhoria deste padrão,
garantindo que os pequenos e incrementais ganhos sejam incorporados às práticas
operacionais.
Kaizen, adaptado ao universo corporativo, ganha um sentido de
aperfeiçoamento de técnicas, visando aumentar a eficiência e a produtividade.
Assim, será possível produzir mais, de preferência com os mesmos recursos,
entregar produtos melhores e até gerenciar melhor aspectos de um negócio como
compra de insumos e controle de estoque.
Para compreender melhor a aplicação do Kaizen, que pode ser replicada em

116
 empresas pequenas e médias com resultados igualmente positivos, é preciso
manter o foco em atender às necessidades do cliente. É dele que parte a orientação
geral, que deverá pautar toda a produção enxuta.
É diferente do que se vê em grande parte das empresas, que orientam sua
produção com base em estimativas. Quem opera dessa forma, geralmente, se
confronta com problemas como excesso de itens em estoque,
baixa rotatividade de produtos e mão de obra ociosa.

KAIZEN

MUITO IMPORTANTE – SENSIBILIZAÇÃO DA EQUIPE E DE TODOS OS

COLABORADORES

A Grande Ideia - Crie uma cultura de melhoria contínua em que todos os

funcionários estejam ativamente envolvidos na melhoria da empresa. Cultive essa
cultura, organizando eventos focados na melhoria de áreas específicas da empresa.
Kaizen (Melhoria Contínua) é uma estratégia em que funcionários de todos os
níveis de uma empresa trabalham juntos de forma proativa para obter melhorias
regulares e incrementais no processo de fabricação. De certa forma, combina os
talentos coletivos dentro de uma empresa para criar um poderoso mecanismo de
aprimoramento.
O conceito sobre o que é Kaizen propõe mudanças nos processos que
ocorrem dentro de uma empresa, para: eliminar o desperdício; melhorar a eficiência
dos processos.

O que é kaizen?

O KAIZEN é uma filosofia e uma arte de gestão orientada para a maximização

da produtividade e da rentabilidade. Consiste em pôr em prática uma metodologia
de melhoria contínua, gradual e que não implica em significativo aumento de custos.
As atividades de melhoria envolvem não apenas os Processos Produtivos, mas
também as áreas de Marketing, Vendas, Desenvolvimento, Administrativas e

117
 Financeiras.
O KAIZEN foca as necessidades do cliente e concentra-se nas atividades que
agregam valor para ele. Todo restante das atividades é designado por “Muda”
(Desperdício), o qual se procura eliminar.
Basicamente são adotadas duas abordagens para o desenvolvimento:
Eliminação do Desperdício - que envolve todos na organização; Inovação - por
pequenos grupos de especialistas.
A metodologia KAIZEN equilibra de forma notável estas duas abordagens,
mobilizando os esforços de todos no âmbito de uma visão estratégica coletiva de
melhoria contínua.
Os resultados alcançados, fora da cultura japonesa e em particular na Europa,
têm sido espetaculares. Está provado que o KAIZEN é uma metodologia eficaz de
aplicação universal.
Os benefícios mais citados da adoção da filosofia KAIZEN pelas empresas
ocidentais são as seguintes:

 Aumento de produtividade sem investimentos significativos;

 Reduções importantes nos custos de produção;

 Capacidade de reação às mudanças de mercado;

 Motivação dos colaboradores”. (Prof. Masaaki Imai).

A NATUREZA DUPLA DO KAIZEN

 Kaizen é parte de plano de ação e parte de filosofia.

 Como plano de ação, o Kaizen trata da organização de eventos focados na

melhoria de áreas específicas da empresa. Esses eventos envolvem equipes
de funcionários de todos os níveis, com uma ênfase especialmente forte no
envolvimento de funcionários da planta.

 Como filosofia, o Kaizen trata da construção de uma cultura na qual todos os

funcionários estão envolvidos ativamente em sugerir e implementar melhorias
na empresa. Em empresas realmente enxutas, torna-se uma maneira natural

118
 de pensar para gerentes e funcionários da fábrica.

 O Kaizen trabalha em conjunto com o Trabalho Padronizado.

 O Trabalho Padronizado captura as melhores práticas atuais para um

processo, e o Kaizen visa encontrar melhorias para esses processos. Observe a
ênfase na corrente; Trabalho padronizado é documentação viva (evolui
continuamente através do Kaizen).

FILOSOFIA KAIZEN

 Curiosamente, o Kaizen como plano de ação é exatamente o que desenvolve

o Kaizen como filosofia.

 Quando o Kaizen é aplicado como um plano de ação por meio de um

programa consistente e sustentado de eventos Kaizen bem-sucedidos, ele
ensina os funcionários a pensar diferentemente sobre seu trabalho. Em outras
palavras, a aplicação consistente do Kaizen como plano de ação cria um
enorme valor a longo prazo, desenvolvendo a cultura necessária para uma
melhoria contínua verdadeiramente eficaz.

Como funciona o kaizen na produção enxuta

 O kaizen significa a busca de melhoria contínua. Sua implementação exige

que a empresa tenha uma cultura de solução de problemas focados e de
implantação de melhorias de longo prazo.

 Dessa maneira, a empresa precisa manter uma filosofia de fazer bem feito,
resolvendo os problemas apresentados de uma vez por todas.

 Entende-se, portanto, que o kaizen é que vai oferecer um processo eficiente

de produção enxuta, já que, sem melhorias pontuais na linha de produção,
não é possível implementar esse tipo de produção.

O exemplo mais evidente está nas atividades de set up, ou seja, nas tarefas
necessárias para uma linha de produção, como a alimentação com matéria prima e

119
 a manutenção das máquinas e equipamentos.
De uma forma geral, qualquer empresa evita maior número de set ups ou
paradas. Pois, com isso, é preciso produzir grandes lotes, havendo a necessidade de
manter melhor flexibilidade na variedade de itens.
Quando se trata de flexibilidade menor, é mais difícil trabalhar no sistema de
produção puxada. Para mudar a produção diversas vezes ao longo do dia, a empresa
vai perder muito tempo. Essa situação vai prejudicar a produtividade.
Para que haja boa produtividade, é necessário trabalhar no sistema de
produção empurrada, fazendo altos estoques e tornando a produção menos enxuta.
A única solução para conseguir produção enxuta é reduzindo o tempo
utilizado com set up. Para isso, é essencial melhorar continuamente o processo de
paradas através do kaizen. Assim, a empresa poderá reduzir o tempo do processo
de manutenção, conseguindo maior flexibilidade e gerando o que se espera, ou
seja, uma produção enxuta.

KAIZEN EVENTOS

Um evento típico do Kaizen é mais ou menos assim:

1. Estabeleça metas e forneça todo o histórico necessário.

2. Revise o estado atual e desenvolva um plano para melhorias.
3. Implementar melhorias.
4. Revise e corrija o que não funciona.
5. Relate os resultados e determine quaisquer itens de acompanhamento.

Esse tipo de ciclo é frequentemente chamado de PDCA (planejar, executar,

verificar e agir).

120
 O PDCA traz uma abordagem científica para fazer melhorias:

 Planejar (desenvolver uma hipótese)

 Faça (execute a experiência)

 Verificar (avaliar resultados)

 Agir (refine sua experiência; depois inicie um novo ciclo)

COMO É APLICADO O KAIZEN?

O que é PDCA?

PDCA surgiu nos Estados Unidos na década de 20, criado pelo estatístico
americano Walter Andrew Shewhart. Inicialmente, conhecido como clico de
Shewhart, era composto por apenas três passos repetidos continuamente
(especificação, produção e inspeção). Anos depois, em 1951, William Edwards

121
 Deming notou a necessidade da inserção de mais um passo, nascendo assim a
“Roda de Deming”, a qual era composta por quatro passos também repetidos de
forma contínua: especificação, produção, colocar no mercado e reprojetar.
Após diversos anos de evolução, hoje o PDCA é um método mundialmente
reconhecido como uma ferramenta de melhoria contínua composta pelas seguintes
etapas:

P (do inglês – Plan) = Planejamento

D (do inglês – Do) = Execução
C (do inglês – Check) = Verificação
A (do inglês – Act) = Atuar/Agir

122
 Produzir de forma enxuta não é simples

Embora seja possível compreender de forma ampla o que significa a

produção enxuta, sua efetiva realização depende de uma série de ações conjuntas.
Uma delas, por exemplo, exige desenvolver a produção exatamente daquilo que o
cliente deseja. Não é simples, embora uma análise superficial possa nos levar a crer
o contrário.
Portanto, a produção enxuta, para ser alcançada, exige total conhecimento do

123
 que o cliente precisa e grande capacidade de adaptação às mudanças. Você se
sente preparado para isso?

POKA YOKE

Evitar o erro.
O que é?
É uma técnica de prevenção para evitar possíveis erros humanos na realização
de qualquer atividade produtiva.
É bom que as soluções adotadas sejam o mais simples possível e de custo
reduzido, definidas desde o início do projeto do posto de trabalho, dos
equipamentos, ferramentais e, sobretudo do produto. Desta maneira são possíveis
Poka – Yoke a custo zero.
Por trás do Poka -Yoke se tem a convicção que não é aceitável produzir uma
peça defeituosa e que a qualidade a custo zero se obtém impedindo que aconteçam
os defeitos e nunca os recuperando.

Para que serve?

Para impedir que aconteçam os erros ou para tornar evidente o erro quando
este acontece, através da utilização de dispositivos apropriados, há 8 princípios para
aplicar o Poka – Yoke:
1. Construir a qualidade nos processos;
2. Todos os erros e os defeitos por distração podem ser eliminados;
3. Pare de errar e faça as coisas do modo correto;
4. Não procure desculpas: pense como evitar os erros;
5. 60% de possibilidade de sucesso é suficiente – implemente logo a sua
ideia!
6. Erros e defeitos podem ser reduzidos a zero quando todos colaboram
para eliminá-los;
7. Fazer dez testes é melhor que fazer um;
8. Encontre a causa real do problema usando o método 5W1H.

124
 MATRIZ DE PRIORIZAÇÃO CRITÉRIO DE AVALIAÇÃO

Prioridade - Tudo se baseia nessa palavra, e cabe a cada pessoa determinar e

organizar seus problemas, e saber priorizá-los de acordo com sua importância.
E nas empresas o tratamento da prioridade não é nada diferente, existem
problemas de todos os tipos. Porém, a grande maioria de seus gestores encontra
dificuldades em saber classificar e categorizar cada impasse que aparece. Fluxo de
caixa negativo; implementação de mudanças no setor de marketing; problemas com
cargos e salários, são algumas das dificuldades típicas encaradas pelas
organizações.
E, convenhamos, tempo é algo que não temos à disposição, e levando isso
em consideração, é de extrema importância saber otimizá-lo e torná-lo produtivo.
Caso esse tempo seja gasto de forma ineficaz, em problemas que não são urgentes
ou graves, para as organizações isso se traduz em custos adicionais e até mesmo em
diminuição do lucro.
Porém, sempre surge uma simples pergunta: “Qual problema deve ser
solucionado primeiro?”.
Para responder a essa questão, a Matriz de priorização pode ser a alternativa
para resolver este problema, sendo muito utilizada em processos como:

 Produção
 Qualidade

125
  Manutenção
 A matriz de priorização é uma ferramenta para priorizar e classificar solução
de problemas.

 Através de uma métrica de atribuição de valores a determinadas situações, é

possível selecionar qual situação deve receber atendimento prioritário.

 Dessa forma, essa metodologia, além de ser simples, pode ser aplicada em
qualquer empresa de qualquer porte, e auxilia nos processos de tomada de
decisão estratégicas.

A seguir serão apresentadas as matrizes.

MATRIZ DE PRIORIZAÇÃO CRITÉRIO DE AVALIAÇÃO

REF.
AÇÕES DE IMPACTO CUSTO TEMPO MODELO
MELHORIAS ABRANGENCIA IMPLEM. IMPLEM. EM TOTAL
PROD.
PESO 5 3 4 2
01 Quando o 5 5 5 5 70
fornecedor
recebe o
pedido deve
informar
o cadastro.

02 Criar um 5 5 5 3 66
treinamento
específico
para os
mecânicos
realizarem as
trocas de
modelo.

126
 MATRIZ DE PRIORIZAÇÃO DE PROCESSOS

Alin. Impacto
Critério Custo Segurança Outros TOTAL
Estratégico cliente

Ponderação (1 a 5) (1 a 5) (1 a 5) (1 a 5) (1 a 5)

Processo 1

Processo 2

Processo 3

Processo n

A MATRIZ GUT

MATRIZ DE PRIORIZAÇÃO DE GUT

GRAVIDADE - G URGÊNCIA - U TENDÊNCIA - T NOTA
Extremamente Extremamente Piora imediata 5
Grave urgente
Muito Grave Muito urgente Piora curto prazo 4
Grave Urgente Piora médio prazo 3
Pouco Grave Pouco Urgente Piora longo prazo 2
Sem Gravidade Sem urgência Sem tendência de piora 1
Descrição do
Item G U T TOTAL PRIORIZAÇÃO
problema

A matriz GUT é uma metodologia facilmente aplicável que pode gerar ótimos
resultados se bem feita. Porém, o que é importante ressaltar, é que ela apresenta
como gargalo, a própria empresa.
Isso ocorre pois, como visto na primeira etapa da matriz, é necessário listar

127
 todos problemas da organização, e caso os setores não reconheçam suas falhas, ou
não se esforcem para identificá-las, não será possível aplicá-la no empreendimento.
Dessa maneira, o que se identifica é que essa matriz depende fortemente do
auxílio dos colaboradores e gerentes de cada setor. Assim, o que se sugere é que
seja realizado um bom alinhamento através de um brainstorming entre
colaboradores e gerentes, como forma de ajudar os setores na determinação de
seus problemas que nem sempre são claros em um primeiro momento.
Então, como forma de melhorar o futuro do negócio e garantir o seu
crescimento, aplicar a matriz de priorização pode ser uma estratégia eficaz para
conseguir compreender melhor o funcionamento da empresa, e identificar seus
gargalos.
Com isso, o que se conclui é que essa metodologia pode ser tão conveniente,
que a organização muitas vezes encontra problemas que ela nem imaginava ter, e
pode ser um auxílio para estabelecer o planejamento estratégico para o próximo
ano.
Dessa forma, ela facilita nas tomadas de decisão estratégicas, além de ser
aplicável para qualquer setor ou empresa, e auxilia na alocação eficiente de recursos
e redução de tempos de processo e de custos.

128
 Contribuições gerenciais

129
 CONSIDERAÇÕES FINAIS

 A visão japonesa da composição do trabalho se divide em:

 Trabalho Efetivo: é aquele que agrega valor ao produto.

 Trabalho Adicional: não acrescenta valor ao produto, gera custo, porém é

necessário para execução do trabalho efetivo.

Exemplo: troca de ferramentas.

 Perda: Tudo que eleva o custo do produto ou serviço e não lhe acrescenta valor.

Exemplo: retrabalho, refugo, ineficiência, ociosidade.

 Resultados obtidos: decorrem da aplicação de um sistema de gerenciamento

focado no atendimento das necessidades do cliente via eliminação total das
perdas presentes na cadeia de agregação de valor.

 A Gestão de Custos e o Gerenciamento Inteligente dos Gastos na Prática é um

programa de treinamento interativo, em vídeo, que ensina, com riqueza de
detalhes, como implementar desde a mudança de mentalidade passando por
teorias e conceitos até a aplicação prática, colhendo resultados já nas primeiras
semanas após o aprendizado.

DICA ESPECIAL

A metodologia Lean trabalha com diversas ferramentas, métodos e práticas.

Para que isso realmente faça diferença na sua empresa, o ideal que sua
implementação seja gradual, ou seja, sem tentar implementar tudo de uma só vez,
(criar um cronograma de implementação e indicadores de performance, e necessita
da consciência de toda a empresa, pois quando todos entendem os objetivos e os
conceitos por trás da implementação, tudo fica mais fácil e colaborativo.

130
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