Tribunais de contas e accountability por

resultados: um estudo de caso das auditorias

operacionais realizadas pelo Tribunal de Contas
do Estado de Minas Gerais

Daniel Uchôa Costa Couto

CRÉDITO: LETÍCIA ZAGO GONÇALVES DA CUNDA

Mestre em Administração Pública pela Fundação
João Pinheiro. Especialista em Direito Público pela
Universidade Cândido Mendes. Graduado em Direito
pelo Centro Universitário Izabela Hendrix.

Resumo: A competência para realização de auditorias operacionais (AOPs), importante

instrumento de fiscalização do desempenho de órgãos e entidades governamentais e
de políticas e programas públicos, fortaleceu o papel dos tribunais de contas (TCs) para
a accountability, notadamente para a accountability por resultados. Porém, a realização
de AOPs impõe desafios aos TCs, uma vez que, historicamente, exerciam prioritariamente
a accountability de regularidade, ou seja, no exame do cumprimento de normas e de
procedimentos, com a eventual responsabilização dos gestores em caso de irregularidade,
em detrimento das AOPs, muito mais eficazes para a responsabilização no caso de
irregularidades. A partir do estudo de caso de AOPs no âmbito do Tribunal de Contas
do Estado de Minas Gerais (TCEMG), este artigo busca examinar as dificuldades para o
desempenho de tais auditorias bem como os benefícios advindos de sua realização, de
acordo com a percepção de atores do TCEMG e de representantes de órgãos ou entidades
governamentais. Foram oito as auditorias selecionadas, do período de 2007 a 2012,
abrangendo o exame do desempenho de determinada Secretaria de Estado quanto
aos procedimentos de celebração de convênios com municípios mineiros; ao exame
dos resultados de um programa de assistência jurídica da Defensoria Pública do Estado
de Minas Gerais e aos programas relacionados a distintas áreas de atuação do governo
estadual. O estudo coletou dados mediante aplicação de questionários, no período de
outubro de 2013 a janeiro de 2014 — no âmbito interno do TCEMG — aos conselheiros,
aos conselheiros substitutos e aos analistas da Coordenadoria de Auditoria Operacional,
atores considerados estratégicos para a adoção e o aprimoramento das AOPs. E, no âmbito
externo, a interlocutores dos órgãos ou entidades envolvidos nos programas auditados. Os
resultados revelaram a necessidade de investimentos e de aprimoramentos para a execução
das AOPs, tanto no que se refere aos auditores do TCEMG quanto aos órgãos e entidades
submetidas a tais auditorias. Quanto aos auditados, o grande desafio, na realização das
AOPs, é vencer a resistência e o receio quanto à possível repercussão política negativa das

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 constatações das referidas auditorias. O desafio, em suma, consiste em considerar as AOPs
ferramenta imprescindível de contribuição para a melhoria dos programas públicos e para
a efetivação da accountability, tendo em vista a maior transparência da gestão pública e o
fomento do controle social.
Palavras-chave: Tribunais de contas. Análise comparativa. Direitos fundamentais.
Sustentabilidade. Accountability.

1 INTRODUÇÃO
A Constituição da República de 1988 (CR/88) trouxe importante inovação para o controle externo da
administração pública ao prever, em seu art. 71, IV, a competência do Tribunal de Contas da União
(TCU) para realização de auditorias operacionais (AOPs), a qual se estende aos demais TCs, em respeito
ao princípio da simetria1.
As AOPs visam examinar, entre outros critérios, a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de
organizações, programas e atividades governamentais, com a finalidade de avaliar seu desempenho e
de promover o aprimoramento e a transparência da gestão pública (NAGs, 2010).
O Programa de Modernização do Sistema de Controle Externo dos Estados, Distrito Federal e
Municípios Brasileiros (Promoex), que vigorou entre o segundo semestre de 2006 até o final de 2013,
representou um marco para a adoção das AOPs. O objetivo do programa era a modernização do
conjunto dos TCs subnacionais mediante, principalmente, capacitação de pessoal, introdução de
novos procedimentos e de sistemas organizacionais e investimentos em informática. A realização
de AOPs foi considerada uma das ações prioritárias do Promoex, tendo sido estabelecida como
uma das metas para sua primeira fase, relativa ao exercício de 2009, a capacitação em AOP dos
técnicos dos TCs, bem como sua implantação em pelo menos 75% dos referidos órgãos (Promoex,
2006).
No cenário brasileiro, verifica-se a grande preocupação da sociedade, em geral, com a qualidade dos
serviços públicos e com a boa e regular gestão dos recursos, o que coloca em evidência o papel dos
TCs, haja vista as competências constitucionais cominadas a tais órgãos.
Assim, destaca-se a realização das AOPs diante da possível contribuição destas auditorias para a
melhoria da gestão pública, com o aprimoramento de políticas e de programas, bem como para a
governança e para a accountability no setor público, conforme destacado por Britto (n.1, 2014) e por
Cobra (n. 4, 2014).
Com efeito, é inegável a importância de fazer com que a fiscalização não se limite à regularidade de
atos e procedimentos de modo a alcançar os resultados de órgãos, entidades, políticas e atividades
governamentais.

1
O princípio da simetria tem amparo no art. 75 da CR/88, que dispõe: “As normas estabelecidas nesta seção aplicam-se, no que
couber, à organização, composição e fiscalização dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais
e Conselhos de Contas dos Municípios”.

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 Contudo, a realização de AOPs coloca desafios aos TCs, tendo em vista a conjugação da
accountability por resultados com a accountability de regularidade, tradicionalmente realizada, cujo
foco é a verificação do cumprimento de regras e procedimentos preestabelecidos, com a eventual
responsabilização dos gestores em caso de irregularidades.
Nesse contexto, a partir do estudo de caso de AOPs do TCEMG, este artigo busca examinar as
dificuldades enfrentadas em sua realização, entre as quais se destaca a necessidade de conjugação da
accountability por resultados com a accountability de regularidade, bem como estudar os benefícios
advindos de sua execução, de acordo com a percepção de atores considerados estratégicos para a
adoção e o aprimoramento das AOPs no âmbito do TCEMG e de representantes de órgãos ou entidades
envolvidos nos programas auditados.
Além disso, o artigo está estruturado em quatro seções. A primeira aborda, sinteticamente, o papel
dos TCs para a accountability no contexto nacional. A segunda seção trata da conjugação dessas duas
formas de accountability, tendo em vista os possíveis pontos de tensão. A terceira seção cuida da AOP,
apresentando o conceito e os tipos de auditoria e ainda a distinção entre a auditoria operacional e a
auditoria de regularidade. A quarta seção é dedicada à apresentação e à análise dos dados. Por fim,
são apresentadas as conclusões da pesquisa.

2 PAPEL DOS TCs BRASILEIROS PARA A ACCOUNTABILITY

A accountability apresenta conceito amplo, uma vez que engloba “responsabilidade (objetiva e
subjetiva), controle, transparência, obrigação de prestação de contas, justificativas para as ações que
foram ou deixaram de ser empreendidas, premiação e/ou castigo” (PINHO; SACRAMENTO, n. 6, 2009,
p. 1364). Ela envolve o indivíduo ou a agência obrigado(a) a prestar contas e a justificar seus atos,
o destinatário ou beneficiário de tal prestação de contas que, no regime democrático, em última
instância, refere-se aos cidadãos, e o objeto da prestação de contas (BOVENS, 2007).
A CR/88 colocou os TCs em posição de destaque no sistema de accountability, tendo em vista
as atribuições cominadas a tais órgãos para o controle, a transparência, a prestação de contas e a
responsabilização das autoridades públicas, dimensões indissociáveis da ideia de accountability.
Historicamente, a atuação dos TCs brasileiros se voltou para a accountability de regularidade, tendo
em vista o exame, sob o aspecto formal, da regular execução dos gastos públicos, da legalidade
dos atos administrativos e da fidedignidade dos demonstrativos financeiros (ALBUQUERQUE,
2006).
A accountability de regularidade remete aos controles procedimentais clássicos, exercidos pelos
sistemas de controle interno dos órgãos ou entidades governamentais e por mecanismos de controle
externo. Tais controles têm como foco o cumprimento de regras, estando definidas, de forma clara e
rígida, as responsabilidades pela sua observância e previstas as sanções aplicáveis, em caso de violação
(Clad, 2000). Concentra-se no combate ao abuso do poder e no respeito aos direitos e às garantias dos
cidadãos (GROISMAN; LERNER, 2006). É no combate à corrupção que esta forma de accountability
apresenta maior importância (Clad, 2000).

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Assim como ocorreu com órgãos de fiscalização de vários países, competências típicas de auditoria2
foram incorporadas pelos TCs, sobretudo após a CR/88, tais como: funções de ouvidoria e de auditoria,
fiscalizações e avaliações operacionais e de políticas governamentais (RIBEIRO, n. 93, 2002).
O desempenho da fiscalização operacional amplia o papel dos TCs para a accountability, especialmente
para a accountability por resultados, o que representa uma demanda da sociedade.
A accountability por resultados envolve a avaliação a posteriori do desempenho de órgãos, entidades ou
ações governamentais, visando aprimorar aspectos relacionados à eficiência, à eficácia e à efetividade,
entre outros. Busca modificar o comportamento autorreferenciado da Administração Pública, por meio
do estabelecimento de uma fiscalização focada no cumprimento de metas, cuja definição envolva não
só burocratas, mas também agentes externos (cidadãos e políticos). A accountability por resultados
visa, ainda, contribuir para a melhoria do desempenho do Estado, ponto crucial para a recuperação de
sua legitimidade social (Clad, 2000).
Em pesquisa realizada com atores vinculados ao Legislativo, ao Executivo, ao Judiciário, ao Ministério
Público e à sociedade civil organizada a respeito da imagem dos TCs subnacionais, Arantes, Abrucio
e Teixeira (n. 1, 2005) verificaram o entendimento de parte significativa dos entrevistados de acordo
com o qual o controle deve envolver não apenas a legalidade, mas também, em especial, os resultados
de políticas públicas. Entre os gestores e técnicos do Executivo, apurou-se a preocupação com o
momento da fiscalização, que deveria ser feita simultaneamente à execução dos gastos. Constatou-se
a ideia de que os TCs deveriam se concentrar na fiscalização dos resultados das políticas, uma vez que
o acompanhamento contábil posterior e, em muitos casos, apenas formal dos gastos, não contribuiria
para o aperfeiçoamento da administração pública. Assim, para os entrevistados, os TCs deveriam
fiscalizar a efetividade das ações de governo, desempenhando a função de avaliação e de controle
dos resultados e de acompanhamento dos processos judiciais decorrentes de informações por eles
produzidas, o que faria com que assumissem um novo e muito mais significativo papel perante o
governo e a sociedade.
Faz-se mister observar que a fiscalização operacional da administração pública exige dos TCs a
compatibilização da accountability de regularidade com a accountability por resultados. Apesar de
complementares, a conjugação de tais formas de accountability enseja tensões ou conflitos.

3 DA CONJUGAÇÃO DA ACCOUNTABILITY DE REGULARIDADE

COM A ACCOUNTABILITY POR RESULTADOS
A realização concomitante da accountability de regularidade e da accountability por resultados
conduz ao que Behn (2001 apud LONGO, 2005, p. 67) denomina “dilema da accountability”, tendo em
2
Em praticamente todos os países democráticos, ao lado das instituições que dão funcionalidade aos três Poderes, existe um
organismo de controle técnico das finanças públicas, normalmente vinculado ao Legislativo, que integra as Entidades Fiscalizadoras
Superiores (EFS). As EFS podem assumir a forma de auditoria ou controladoria, como ocorre no Reino Unido, Canadá, Estados Unidos
e Austrália, ou de tribunal de contas, como na França, em Portugal, Espanha, Bélgica, Itália e Brasil. O sistema de controladoria, de
origem anglo-saxã, apresenta, como principais características, regime de mandato dos controladores; controle de caráter opinativo
ou consultivo, destituído de poderes jurisdicionais e coercitivos; vinculação a algum dos Poderes que possa gerar força coercitiva;
predominância da decisão monocrática e uso prioritário de técnicas e de procedimentos de auditoria próximos aos empregados
pelas empresas privadas de auditoria. O sistema de tribunal de contas, de origem romano-germânica, é caracterizado por: processo
decisório de caráter colegiado, vitaliciedade de ministros e conselheiros, poder coercitivo, autonomia ante os Poderes, adoção de
controles administrativos judicialiformes e de procedimentos de fiscalização formais, burocráticos e legalistas (COSTA, 2006).

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 vista as lógicas distintas que motivam sua realização. Enquanto a primeira exige o cumprimento de
normas e de procedimentos, sujeitando os gestores à responsabilização em caso de irregularidades,
a segunda os responsabiliza pelos resultados das ações. Dessa feita, a accountability por resultados
implica incremento da discricionariedade, deixando aos gestores limites mais amplos para tomada
de decisões. Tal situação conduz ao conflito (trade off) entre os mecanismos tradicionais de controle
e os instrumentos de controle por resultados, pois não necessariamente o cumprimento de normas
implica melhor desempenho. Além disso, o receio da responsabilização, em virtude da não observância
daquelas, pode limitar o grau de discricionariedade do gestor, fazendo com que iniciativas que
poderiam proporcionar melhores resultados deixem de ser executadas.
Nesse quadro, pelos menos três questões relativas aos instrumentos de controle clássico devem
ser reconsideradas: redução de sua extensão e magnitude, a fim de eliminar parte significativa das
restrições impostas aos gestores, valorizando-se a análise de custos e benefícios dos mecanismos
de controle; eliminação ou utilização apenas excepcionalmente do controle ex ante, optando por
mecanismos de controle a posteriori; por fim, estabelecimento de relação de colaboração entre
auditores e auditados, visando à melhoria de desempenho (LONGO, 2005).
Acrescente-se, ainda, a necessidade de mudança cultural, a fim de reforçar a confiança no governo,
uma vez que, normalmente, a sociedade e as instituições públicas agem com base na lógica da
desconfiança, na busca pela identificação de irregularidades. A suspeita institucionalizada mina
a confiança no governo, o que compromete a atribuição de responsabilidade e de maior grau de
discricionariedade aos agentes públicos (BEHN, n. 4, 1998)3.
Algumas questões fundamentais se apresentam à accountability por resultados. A definição das
políticas cujo desempenho deve ser avaliado ressalta a necessidade de observância de critérios para
que se decida pelo exame dos resultados da atuação governamental, pois o controle de desempenho
não pode ser concebido como um fim em si mesmo. Ele deve estar inserido em um processo que
busca proporcionar maior bem-estar social, refletido em melhorias na qualidade de vida dos cidadãos
(QUIRÓS, 2006).
A elaboração de metas e de indicadores também é essencial, diante da necessidade do
estabelecimento de parâmetros claros e adequados para a avaliação do desempenho. Contudo,
conforme destacado por Behn (n.4, 1998) e por Longo (2005), além da dificuldade em definir metas
e indicadores para políticas e programas, falta interesse para sua realização, em virtude do receio
da eventual responsabilização ou de repercussão negativa, na hipótese de aqueles não serem
atingidos4.
Outro ponto crucial diz respeito à capacidade institucional e de pessoal dos órgãos de controle
(LONGO, 2005). Esses têm papel central na accountability por resultados, considerando não apenas

3
A propósito, vale destacar a seguinte observação de Behn: “De fato, no governo, não importa muito se você está certo 99% do
tempo, porque a atenção será voltada para aquele 1% de tempo em que você esteve errado. É por isso que os Dez Mandamentos do
Governo são: Você não deve cometer erros. Você não deve cometer erros... Você não deve cometer erros.” (BEHN, n. 4, 1998, p. 14-15).
4
No tocante à falta de interesse político para a atribuição de metas e de indicadores claros e específicos às políticas e aos programas
públicos, Behn assinala: “Esclarecer os objetivos é gerencialmente correto, mas politicamente irracional. Pois ao esclarecer os
objetivos, os políticos devem optar entre bases eleitorais adversárias e valores conflitantes. Pela experiência, as autoridades eleitas
aprenderam que podem ganhar mais reconhecimento, apoio e votos sendo confusas a respeito dos resultados que irão produzir do
que sendo claras a esse respeito” (BEHN, n. 4, 1998, p. 31).

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o controle de desempenho por eles exercido, como também o fomento do controle parlamentar e
do controle social, que estão condicionados ao acesso a informações sobre os resultados de órgãos,
entidades e ações governamentais.
Apesar dos pontos de tensão, as mencionadas formas de accountability se complementam, sendo
não apenas possível, mas recomendável, observados determinados critérios de seleção, verificar
a regularidade dos atos administrativos, bem como os resultados de órgãos, entidades, políticas e
atividades governamentais. Há que se distinguir as funções estatais em que deve prevalecer o controle
de regularidade, por exemplo, administração da justiça, exame de registros contábeis e de atos de
admissão, de aposentadoria, de reforma e de pensão, daquelas em que o controle de desempenho
pode contribuir para a melhoria na prestação de serviços públicos, tais como programas nas áreas de
saúde e de educação. Esse entendimento retrata a estratégia de atuação de diversos órgãos de controle,
entre os quais se incluem TCs brasileiros, ao combinarem a realização de instrumentos voltados para a
accountability de regularidade com instrumentos atrelados à accountability por resultados, tais como
a AOP.

4 AUDITORIA OPERACIONAL
A auditoria configura um dos principais instrumentos de controle da gestão dos recursos públicos,
sendo caracterizada pela utilização de métodos, técnicas e procedimentos que permitam aos auditores
expressar uma opinião ou emitir comentários sobre a matéria examinada (NAGs, 2010).
O Office of the Auditor General of Canada — OAG (Escritório do Auditor-Geral do Canadá) destaca a
auditoria como importante instrumento para promoção da accountability, ao conceituá-la como ação
independente de um terceiro sobre uma relação de accountability, com o objetivo de expressar uma
opinião ou de emitir comentários e sugestões sobre como essa relação está sendo obedecida (ARAÚJO,
2001). Ao incidir na relação agente/delegado (gestores públicos) e principal/delegante (sociedade), a
auditoria permite verificar como a prática de accountability está sendo cumprida, conforme ilustra a
figura 1:
Figura 1 — Auditoria como ferramenta para a accountability

Fonte: Araújo (2001, p. 14).

De acordo com o objetivo, as auditorias podem ser separadas em auditorias de regularidade, que
abrangem as auditorias de conformidade e financeira, e em AOPs. As auditorias de regularidade

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 envolvem o controle sobre procedimentos formais e legais, tendo como objetivo examinar a
legalidade e a legitimidade dos atos de gestão quanto aos aspectos contábil, financeiro, orçamentário
e patrimonial (BRASIL, 2011). Por sua vez, conforme mencionado, as AOPs buscam examinar diferentes
critérios atinentes ao desempenho de órgãos, entidades ou ações governamentais.
A realização de AOPs é justificada, especialmente, pela percepção de que grande parte da
ineficiência das ações governamentais e do desperdício de recursos ocorre em razão não apenas
do descumprimento de normas, mas também em virtude da aplicação de recursos em políticas
incapazes de proporcionar bens e serviços em quantidade e qualidade satisfatórias para atender as
necessidades da população. Assim, a AOP visa contribuir para a melhoria do desempenho das ações
governamentais e, ainda, aumentar a efetividade do controle por meio da mobilização de atores
sociais no acompanhamento e na avaliação dos objetivos, da implementação e dos resultados
das políticas (BRASIL, 2010). Ademais, apresenta-se como valioso instrumento para promoção
da transparência e da legitimidade da administração pública, tendo em vista a produção e a
disponibilização de informações relevantes sobre órgãos ou entidades governamentais, políticas e
programas públicos.
O exame realizado por meio das AOPs pressupõe o enquadramento da ação governamental no modelo
insumo/produto, de acordo com o qual, a partir da definição dos objetivos, recursos/insumos são
alocados e ações desenvolvidas para que sejam ofertados bens e serviços à sociedade (produtos), os
quais levarão a determinados resultados. A figura 2 demonstra esse fluxo de interações, com destaque
para as dimensões possivelmente avaliadas:
Figura 2 — Diagrama de insumo / produto da atividade governamental

Fonte: Manual de Auditoria Operacional do Tribunal de Contas da União (BRASIL, 2010, p.

11).

Diversos aspectos diferenciam as AOPs das auditorias de regularidade. Ao contrário das auditorias
de regularidade que adotam padrões relativamente fixos, com critérios completa e previamente
definidos, as AOPs envolvem maior diversidade de temas, ampla seleção de métodos de avaliação
e de investigação de diferentes áreas do conhecimento; maior flexibilidade do auditor, imaginação
e capacidade analítica; maior abertura a julgamentos e interpretações e relatórios mais analíticos
e argumentativos (BRASIL, 2010). Por conseguinte, o planejamento da AOP se mostra mais criativo
e flexível, sujeito a alterações para atender ao escopo da auditoria, diversamente do planejamento
rígido, com procedimentos predefinidos, das auditorias de regularidade (ALBUQUERQUE, 2006).

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O processo da AOP possui prazo de duração normalmente mais longo, tendo em vista a maior
amplitude do objeto da auditoria e a necessária interação com os auditados. A diversidade de temas
e a maior abrangência do objeto exigem a utilização de diferentes técnicas, não se restringindo às
tradicionalmente utilizadas nas auditorias de regularidade.
Se nas auditorias de regularidade as evidências tendem a ser conclusivas (“sim/não” ou “correto/
equivocado”), raramente isso ocorre nas AOPs, em que se apresentam mais suscetíveis a julgamentos
e a interpretações, tendo caráter persuasivo ou de convencimento (Intosai, 2005).
Há, nas AOPs, a necessidade de equipe multidisciplinar de auditoria, sendo frequente a consulta a
especialistas na matéria examinada.
A estrutura do relatório final das AOPs varia consideravelmente em extensão, forma e natureza, sendo
comum a utilização de fotos e gráficos, em contraposição ao verificado nas auditorias de regularidade,
em que os relatórios seguem padrão pouco mutável (MINAS GERAIS, 2013).
Outra diferença se refere ao papel desempenhado pelos auditores, isto é, ao tipo de missão que eles
pensam estar cumprindo ao realizar cada uma das auditorias. A partir do estudo de cinco Entidades
Fiscalizadoras Superiores (EFS)5, Pollitt et al. (2008) distinguem quatro papéis principais possivelmente
desempenhados pelos auditores públicos, conforme demonstra a figura 3:
Figura 3 — Possíveis papéis dos auditores e respectiva fundamentação de análise

Fonte: Adaptado de Pollitt et al. (2008).

5
EFS da Holanda, do Reino Unido, da Suécia, da Finlândia e da França.

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 Os papéis de juiz/magistrado e de contador público se vinculam à accountability de regularidade,
estando a atuação dos auditores voltada para o julgamento dos atos da administração pública, com
fundamento na lei, ou para a produção de relatórios a respeito das contas públicas, a fim de contribuir
para a responsividade e para a transparência. Por outro lado, os papéis de pesquisador/cientista e
de consultor remetem à accountability de desempenho, tendo como foco principal produzir novos
conhecimentos e informações ou contribuir para a melhoria da gestão pública.
As atribuições reconhecidas às EFS fazem com que a atuação dos auditores não fique restrita a um
único papel. Surge, portanto, inafastável tensão, em potencial ou efetiva, uma vez que se mostra
inviável realizar todos os possíveis papéis ao mesmo tempo e de forma adequada. Isso porque,
ilustrativamente, não é possível julgar um órgão ou entidade e, simultaneamente, agir como consultor;
ou buscar criar conhecimentos e, ao mesmo tempo, oferecer conselhos a gestores que têm premência
de tempo; ou, ainda, conciliar o papel de contador público, assinalando falhas em programas públicos
ao parlamento e à sociedade e, concomitantemente, desempenhar o papel de consultor junto ao
administrador que poderá ser responsabilizado pelas irregularidades verificadas (POLLITT et al., 2008).
De acordo com Pollitt et al. (2008), o papel predominantemente exercido se encontra condicionado
pela lei e pela história de cada EFS, de acordo com o Estado em que se encontra inserida. Porém,
são possíveis mudanças na forma de atuar a fim de satisfazer as novas demandas e desafios que se
apresentam.
O quadro 1 apresenta, esquematicamente, as principais diferenças entre a auditoria de regularidade
e a AOP.
Quadro 1 — Principais diferenças entre auditoria de regularidade e AOP
Aspecto Auditoria de Regularidade Auditoria Operacional
Rígido, procedimentos predefinidos,
Planejamento Criativo, flexível, contínuo.
programas padronizados.
Dinâmico, muito interativo,
Processo Homogêneo, linear e pouco interativo.
geralmente mais longo.
Variados e numerosos
(especialistas, sociedade civil,
Atores Poucos (auditores e auditados)
universidades, institutos de
pesquisa).
Formação abrangente, visão
sistêmica, capacidade analítica,
habilidades interpessoais,
Conhecimentos de contabilidade,
Perfil do auditor treinamento em administração,
finanças e direito.
políticas públicas, ciências
sociais, métodos de investigação
científica.

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 Pesquisador/cientista, consultor
Papéis do auditor Juiz/magistrado, contador público.
de gestão.
Comparações, experiências,
Fontes de critérios Leis, normas e regulamentos. indicadores, conhecimento
científico, bibliografia.
Restrito a demonstrações financeiras e Abrangente, alcançando todas
Escopo
normas legais. as operações do ente auditado.
Evidências Conclusivas, exatas. Persuasivas, convincentes.
Formato dos Variam em extensão, forma e
Padronizados.
relatórios natureza.
Construtiva (avaliações e
Abordagem Neutra (achados de auditoria).
recomendações).
Fonte: Albuquerque (2006, p. 62).

Acrescente-se que a realização das AOPs requer que os órgãos e as entidades governamentais estejam
preparados para a fiscalização operacional. A fragilidade dos sistemas de controle interno quanto à
avaliação de resultados e dos impactos da atividade administrativa, com o predomínio do enfoque nos
processos, representa um dos fatores que mais dificultam a execução das AOPs, conforme constatado
em pesquisas realizadas no TCU (ALBUQUERQUE, 2006) e no TC do Estado de Pernambuco (MATOS,
2006).

5 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS

Esta seção apresenta a percepção dos atores do TCEMG considerados estratégicos para adoção e
aprimoramento das AOPs e de representantes dos órgãos ou entidades governamentais envolvidos
nos programas auditados, a respeito da conjugação da accountability de regularidade com a
accountability por resultados, das principais dificuldades enfrentadas nas referidas auditorias e dos
benefícios advindos de sua execução.
Para coleta de dados, foram aplicados questionários no período de outubro de 2013 a janeiro de 2014.
No âmbito do TCEMG, foram aplicados questionários aos sete conselheiros e aos dois conselheiros
substitutos6, os quais atuam nos órgãos deliberativos com competência para decisão dos processos
envolvendo AOPs, e aos treze analistas da Coordenadoria de Auditoria Operacional (Caop), órgão
especializado na execução de tal espécie de auditoria. Dos 22 questionários, 18 foram devolvidos, o
que corresponde a aproximadamente 82% do universo dos atores selecionados.
No âmbito externo, foram aplicados questionários a representantes dos órgãos ou entidades
envolvidos nos programas auditados, que atuaram como interlocutores junto ao TCEMG na realização
das AOPs. Foram aplicados 10 questionários, de forma presencial, a interlocutores vinculados a oito
diferentes órgãos ou entidades, de cada uma das cinco AOPs mais recentemente executadas.

6
O TCEMG conta com quatro vagas de conselheiro substituto, porém duas se encontram vagas, aguardando a realização de concurso
público para seu preenchimento.

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 Foram selecionadas as AOPs cujo relatório final já havia sido concluído e disponibilizado, conforme
pesquisa realizada em dezembro de 20137. Obteve-se o universo de oito auditorias, realizadas no
período de 2007 a 2012, que abrangeram o exame do desempenho de determinada secretaria de
Estado em relação aos procedimentos adotados para a celebração de convênios com municípios
mineiros, o exame dos resultados de um programa de assistência jurídica da Defensoria Pública do
Estado de Minas Gerais e a avaliação de programas relacionados a distintas áreas de atuação do
governo estadual — educação, saúde, saneamento básico, meio ambiente e desenvolvimento social8.
Os três questionários apresentaram perguntas fechadas, com espaço para justificativa, havendo
constado no questionário aplicado no âmbito externo do TCEMG uma questão aberta. O questionário
aplicado aos conselheiros e aos conselheiros substitutos conteve as mesmas perguntas feitas aos
analistas da Caop, excetuadas as questões relacionadas à execução das AOPs.

5.1 Conjugação da accountability de regularidade com a

accountability por resultados
No tocante à conjugação da accountability de regularidade com a accountability por resultados,
avaliou-se a percepção dos entrevistados9 sobre: a tensão ou o conflito entre elas; a necessidade
de mudanças culturais e organizacionais pelo TCEMG; a formação profissional mais adequada para
realização das AOPs; o papel desempenhado pelos auditores e a preparação dos órgãos ou entidades
para serem submetidos à fiscalização operacional.
Ressalta-se, inicialmente, que todos os entrevistados entenderam que a auditoria de regularidade
e a AOP são complementares. Além disso, todos os interlocutores afirmaram que o controle de
regularidade não constitui obstáculo à realização do controle de desempenho. Esse posicionamento
também prevaleceu entre os atores do TCEMG (aproximadamente 77%).
Os atores do TCEMG que entenderam que a cultura do controle de regularidade representa obstáculo
à realização da accountability por resultados, enfatizaram aspectos relativos ao comportamento dos
gestores e à operacionalização das AOPs no âmbito desta Corte, conforme se extrai das seguintes
respostas:
A cultura [do controle de regularidade] leva ao gestor o receio de punição, conforme
ocorre na verificação de irregularidades e responsabilização. E isso o deixa com receio de
cooperar com a AOP (resultados). Talvez por desconhecimento do que seja a auditoria
operacional. (Trecho da resposta – Ator 1 do TCEMG).
Atualmente, como o controle por resultados ainda é uma “novidade” tanto para os
Tribunais de Contas quanto para a Administração Pública, a tendência dos gestores é

7
Pesquisa executada no Sistema de Gestão e Administração Processual (SGAP), sistema utilizado no âmbito do TCEMG para o controle
da localização e da tramitação de processos.
8
As AOPs selecionadas envolveram o exame do desempenho da Secretaria de Estado de Transporte e Obras Públicas (Setop) quanto
aos procedimentos adotados para a celebração de convênios com a finalidade de execução de obras e serviços de engenharia, o
exame dos resultados do programa “Assistência Jurídica” da Defensoria Pública do Estado de Minas Gerais e dos seguintes programas
do governo estadual: “Desenvolvimento Profissional de Educadores”, “Saúde da Família”, “Farmácia de Minas”, “Saneamento Básico:
Mais Saúde para Todos”, “Unidades de Conservação de Proteção Integral” e “Travessia”.
9
Para facilitar a identificação dos entrevistados, os analistas da Caop, os conselheiros e os conselheiros substitutos são denominados
“atores do TCEMG” e os representantes dos órgãos ou entidades envolvidos nos programas que atuaram como interlocutores junto
ao TCEMG, “interlocutores”.

76 Revista TCEMG | abr. maio jun. | 2015

 associar as ações de fiscalização, independentemente do seu objetivo, à constatação de
irregularidades e atribuição de multa. (Trecho da resposta – Ator 2 do TCEMG).
Se há uma cultura consolidada, por certo que competirá com qualquer outra metodologia
de auditoria. Os recursos físicos e financeiros são escassos. Se há uma prevalência da
auditoria de conformidade, os recursos serão a ela destinados. (Trecho da resposta –
Ator 3 do TCEMG).

Por outro lado, a maioria dos entrevistados destacou a importância da verificação não apenas
da regularidade dos atos administrativos, mas também de seus resultados. As respostas a seguir
expressam esse entendimento:
São duas funções que podem ser complementares. O controle de desempenho apoia o
controle de regularidade. (Trecho da resposta – Interlocutor 1).
Os gastos públicos devem ser justificados e comprovados em relação a sua correção e
obediência aos regulamentos, bem como no que se refere aos resultados pretendidos.
(Trecho da resposta – Ator 1 do TCEMG).
As formas ou modalidades de auditoria que a Constituição da República de 1988 prevê
para os Tribunais de Contas são múltiplas. O controle de legalidade e por desempenho
têm finalidades distintas. Pode haver outras limitações para a realização das auditorias
operacionais, que não se referem ao choque de culturas de controle. (Trecho da resposta
– Ator 2 do TCEMG).
No meu modo de ver, a cultura de controle baseada na verificação de irregularidades
e na responsabilidade dos gestores não deve ser considerada um obstáculo para
as auditorias operacionais, uma vez que cada modalidade de auditoria é indicada
para determinada finalidade que se pretenda atingir. Assim, embora as auditorias
operacionais sejam mais recentes e modernas, não há como abandonar por completo
as auditorias de conformidade e, muito menos, considerá-las um obstáculo para a
implementação da análise de desempenho das políticas públicas. (Trecho da resposta
– Ator 3 do TCEMG).

Interessa observar que todos os interlocutores apontaram que a preocupação dos gestores em não
serem responsabilizados por irregularidades faz com que ações ou procedimentos, ainda que mais
adequados para a obtenção de resultados, sejam alterados ou descartados. Vale dizer, ao mesmo
tempo em que entendem que o controle de regularidade não configura obstáculo para o controle
por resultados, eles reconhecem que o receio de eventual responsabilização interfere na atuação dos
gestores. A título de ilustração, alguns interlocutores afirmaram que:
Há o temor da responsabilização. O gestor se pauta pelas regras do processo da atividade.
Isso, com certeza, interfere no desempenho. Problema da autonomia para que sejam
alcançados os resultados. Para não ser responsabilizado, muitas vezes o gestor abre mão
dos resultados. (Trecho da resposta – Interlocutor 1).
Inferniza-se a vida de quem faz alguma coisa, incentivando-se a não fazer nada, a ser
omisso. Não há penalização para a omissão. (Trecho da resposta – Interlocutor 2).
Há o receio do gestor quanto à possível responsabilização, sendo observadas,
prioritariamente, as normas aplicáveis. Segue-se basicamente a lei. (Trecho da resposta
– Interlocutor 3).
A primeira postura do gestor é de se resguardar e a segunda de atuar dentro do campo
de ação. (Trecho da resposta – Interlocutor 4).

Uma explicação plausível para esse posicionamento, até certo ponto contraditório, é que, apesar de
considerarem complementares a accountability de regularidade e a accountability por resultados,
os interlocutores colocam a primeira em ordem de precedência. Entendem que a accountability

Revista TCEMG | abr. maio jun. | 2015 77

 por resultados segue o cumprimento das normas e das diretrizes que devem pautar a atuação
governamental, de modo que o controle do desempenho encontra-se condicionado pelo controle de
regularidade. Respostas de interlocutores e de atores do TCEMG refletem essa concepção:
A priori não há entrave [da realização do controle de desempenho juntamente com
o controle de regularidade], até porque o objetivo é alcançar o melhor desempenho,
obedecendo todas as normas. As normas têm que ser observadas de qualquer
forma pela Administração Pública. A Administração Pública deve buscar o melhor
desempenho, respeitando as normas que lhe são impostas. (Trecho da resposta –
Interlocutor 1).
O controle de regularidade vem primeiro [em relação ao controle de desempenho]
porque se deve verificar o uso correto do dinheiro público. (Trecho da resposta –
Interlocutor 2).
Para que se institucionalizem efetivamente as AOPs, o aspecto regularidade já deveria
estar, em certa medida, resolvido. (Trecho da resposta – Ator do TCEMG).

Segundo o entendimento majoritário dos atores do TCEMG (aproximadamente 78%), a adoção

da accountability por resultados não requer a revisão do controle de regularidade, historicamente
realizado, conforme se extrai das respostas a seguir:
As duas metodologias não se excluem, pelo contrário, o curso de auditoria
governamental abrange todas as modalidades de auditoria. Na verdade o próprio
enfoque da auditoria de conformidade neste Tribunal é limitado e explora áreas
reduzidas do conhecimento, pouco se explora de finanças públicas, estatística,
planejamento, orçamento e finanças, administração. (Trecho da resposta – Ator 1 do
TCEMG).
Não é necessário que se reveja a realização das auditorias de conformidade, uma
vez que as duas modalidades de auditoria se complementam e devem coexistir no
âmbito dos tribunais de contas. Embora seja essencial a verificação de resultados
dos programas, também é fundamental que se investigue a regularidade do uso dos
recursos públicos e o cumprimento da lei. (Trecho da resposta – Ator 2 TCEMG).
Entendo que o Tribunal já adota a accountability por resultados, ainda que de modo
incipiente, em suas auditorias operacionais. E, no meu sentir, a verificação de resultados
não é incompatível com a verificação de regularidade, podendo a auditoria operacional
coexistir com a de conformidade. Inclusive, penso que essa coexistência é o modelo
ideal de controle externo. (Trecho da resposta – Ator 3 do TCEMG).

Cumpre destacar que, a despeito da importância atribuída à fiscalização operacional, a maioria dos
interlocutores (80%) defende que o foco do TCEMG deve ser o controle de regularidade. A título de
ilustração, transcrevem-se algumas respostas:
A AOP é uma evolução, mas a sociedade precisa do Tribunal de Contas para avaliar a
regularidade dos gastos públicos. (Trecho da resposta – Interlocutor 1).
Os Tribunais de Contas, em geral, não são muito preparados para examinar
especificidades. Há necessidade de focalização do controle. O foco deve ser o controle
de regularidade, mas deve ser aprimorado para que seja mais célere e menos formalista.
(Trecho da resposta – Interlocutor 2).
O controle de regularidade ainda precisa ser aprofundado. Há gargalos no Estado.
(Trecho da resposta – Interlocutor 3).
O Tribunal de Contas tem o papel primordial do controle de regularidade. Esta é a função
principal do Tribunal de Contas. É necessário ter um órgão para executá-la. (Trecho da
resposta – Interlocutor 4).

78 Revista TCEMG | abr. maio jun. | 2015

 O Tribunal de Contas tem que verificar se houve lesão ao erário. Enfocar possível desvio
de verbas. Como a corrupção é tão grave no Brasil, o enfoque do Tribunal de Contas tem
que ser o desvio de verbas, apurar a corrupção. Isso melhoraria a imagem dos Tribunais
de Contas. (Trecho da resposta – Interlocutor 5).

Tais posicionamentos evidenciam a vinculação da accountability de regularidade ao combate à

corrupção, uma das maiores preocupações, senão a maior, envolvendo os gastos públicos no
Brasil.
Por outro lado, alguns interlocutores e a maioria dos atores do TCEMG defenderam a incorporação
e a ampliação de instrumentos voltados para a accountability por resultados. Nesse sentido, alguns
entrevistados ponderaram que:
Uma das maneiras mais efetivas de combater a corrupção é por meio das auditorias
operacionais. O cumprimento da lei se volta para satisfazer um interesse público. O
cumprimento ou não da lei, por si só, não é garantia da efetividade do gasto e só as
auditorias operacionais entram na análise desse aspecto. (Trecho da resposta – Ator 1
do TCEMG).
Infelizmente, corrupção sempre houve e, por isso, não faço essa conexão entre
notícias de má utilização de recursos públicos e desconfiança nos governantes com
a priorização da accountability de regularidade. Até pouco tempo atrás, só existia
auditoria de conformidade porque se acreditava que era o único modo de avaliar
a Administração Pública. Entretanto, com a introdução do princípio da eficiência
no art. 37 da Constituição da República e com o desenvolvimento da teoria da
administração gerencial, em detrimento da administração burocrática, a utilização
da auditoria operacional vem ganhando vulto. É só uma questão de tempo até ela
se estabelecer como principal meio de controle. (Trecho da resposta – Ator 2 do
TCEMG).
O controle de desempenho contribui para o controle de regularidade, ampliando a
percepção sobre a questão avaliada, contribuindo para a apuração de forma mais
justa. O controle operacional é mais próximo do lado humano, aproximando-se do
lado do gestor, permitindo gerar maior valor público. (...) Não adianta seguir a lei,
se não gerar valor público. A auditoria de regularidade pode travar a Administração
Pública. O controle tem que ser mínimo e inteligente para não atrapalhar a execução.
Mas tem que ser forte para coibir eventuais falhas. Muitas vezes há o cumprimento
da regra pela regra, sem que seja gerado valor público. (Trecho da resposta –
Interlocutor 1).

Da análise dos dados, constata-se que, segundo a percepção majoritária dos entrevistados, a
accountability de regularidade e a accountability por resultados se complementam, não sendo
ressaltados pontos de tensão ou de conflito. Para a maioria dos atores do TCEMG, a adoção da
accountability por resultados não requer a revisão do controle de regularidade, historicamente realizado
pelos TCs, devendo ser ampliados os instrumentos voltados especialmente para a accountability de
desempenho.
Quanto à formação profissional mais adequada para a execução das AOPs, a maioria dos atores do
TCEMG considerou que a equipe de auditoria deve ser composta por profissionais com conhecimentos
multidisciplinares, incluindo economia, ciências sociais, administração, gestão pública e, também,
direito, finanças e contabilidade, principais formações dos servidores dos TCs, predominantemente
requeridas para as auditorias de regularidade.

Revista TCEMG | abr. maio jun. | 2015 79

 A maioria dos conselheiros e dos conselheiros substitutos entendeu que a AOP requer formação
profissional diferenciada da necessária para a realização das auditorias de regularidade, tendo os
analistas da Caop se dividido quanto a tal questão. A tabela 1 retrata tais entendimentos:

Tabela 1 — Posicionamento dos atores do TCEMG a respeito da necessidade de formação

profissional diferenciada para a realização das AOPs

Conselheiros e conselheiros substitutos (%) Analistas da Caop (%)

Sim 83,33 50
Não 16,67 50
Fonte: COUTO (2014, p. 135).

Além da consonância do objeto auditado com os conhecimentos exigidos para a realização de AOPs,
a percepção geral dos atores do TCEMG é de que, independentemente da formação profissional,
os auditores devem estar capacitados e abertos ao aprendizado de novos conhecimentos e ao
desenvolvimento de pesquisas. Nessa esteira, destacam-se as seguintes observações:
Para realizar auditoria operacional o mais importante não é a formação acadêmica ou
profissional do auditor, mas sim a sua disposição para a pesquisa constante, para o
trabalho em equipe e a sensibilidade no trato com pessoas de diversos níveis econômico-
sociais. (Trecho da resposta – Ator 1 do TCEMG).
Em princípio, pode-se dizer que os auditores que promovem auditoria de regularidade
devem possuir conhecimentos técnicos mais específicos, sendo indicado os com
formação em contabilidade e/ou direito. Os auditores que realizam auditoria operacional,
por sua vez, devem possuir conhecimentos de gestão, com capacidade para analisar o
programa governamental de modo geral, sem se ater unicamente aos detalhes. Mas,
nada impede que um profissional de qualquer área receba um treinamento adequado e
execute a função de auditor adequadamente em qualquer tipo de auditoria. (Trecho da
resposta – Ator 2 do TCEMG).

O posicionamento geral dos atores do TCEMG evidencia a necessidade de conhecimentos de

diversas áreas para a realização das AOPs, extrapolando aqueles tradicionalmente exigidos
nas auditorias de regularidade. A formação de equipe de auditoria com conhecimentos
multidisciplinares coloca a necessidade de incorporação de profissionais com conhecimento
em áreas afetas à gestão, à administração e à avaliação de políticas públicas. Há que se buscar,
sobretudo, a capacitação dos auditores, a fim de que tenham o necessário conhecimento sobre a
metodologia das AOPs, bem como sobre o objeto auditado.
No que tange ao principal papel desempenhado pelos auditores, a maioria dos atores do TCEMG
apontou os papéis de contador público (B) e de pesquisador/cientista (C), seguidos do papel de
consultor administrativo (D), conforme apresentado no gráfico 110:

10
Os atores do TCEMG foram questionados quanto ao principal papel desempenhado pelos auditores nas AOPs, sendo admitida a
colocação de mais de uma opção na mesma ordem de prioridade. O gráfico 1 apresenta a porcentagem dos respondentes que
mencionou cada uma das opções, considerando-se a primeira escolha em ordem de prioridade.

80 Revista TCEMG | abr. maio jun. | 2015

 Gráfico 1 — Percepção dos atores do TCEMG sobre o principal papel desempenhado pelos
auditores nas AOPs

Legenda
A - Proferir julgamentos e decisões sobre questões
relacionadas ao programa auditado, tendo como
parâmetro de análise a correlação com a lei (juiz/
magistrado).
B - Produzir relatórios para ampliar a responsividade e a
transparência da administração pública, verificando se o
dinheiro público vem sendo gasto de maneira apropriada
e racional (contador público).
C - Criar novos conhecimentos e trazer novas informações
sobre o programa auditado, proporcionando explicações
a respeito do programa auditado, com rigor analítico e
metodologia adequada (pesquisador/cientista).
D - Oferecer ajuda e conselhos ou sugerir melhorias aos
entes públicos, a fim de contribuir para o aprimoramento
de sua atuação (consultor administrativo).

Fonte: COUTO (2014, p. 137).

O gráfico 2 demonstra a percepção dos interlocutores sobre o principal papel desempenhado pelos
auditores nas AOPs, apresentando a porcentagem dos respondentes que mencionou cada um dos
papéis.
Gráfico 2 — Percepção dos interlocutores sobre o principal papel desempenhado pelos
auditores nas AOPs

Legenda
A - Proferir julgamentos e decisões sobre questões
relacionadas ao programa auditado, tendo como parâmetro
de análise a correlação com a lei (juiz/magistrado).
B - Produzir relatórios para ampliar a responsividade e a
transparência da administração pública, verificando se o
dinheiro público vem sendo gasto de maneira apropriada
e racional (contador público).
C - Criar novos conhecimentos e trazer novas informações
sobre o programa auditado, proporcionando explicações
a respeito do programa auditado, com rigor analítico e
metodologia adequada (pesquisador/cientista).
D - Oferecer ajuda e conselhos ou sugerir melhorias aos
entes públicos, a fim de contribuir para o aprimoramento
de sua atuação (consultor administrativo).

Fonte: COUTO (2014, p. 136).

É interessante notar que os interlocutores assinalaram os mesmos papéis apontados pelos atores
do TCEMG. Porém aqueles manifestaram maior expectativa de que os auditores desempenhem o
papel de consultor administrativo para oferecer ajuda e conselhos ou sugerir melhorias aos órgãos
ou entidades. Uma explicação para essa diferença de posicionamento pode ser atribuída à cultura de
controle dos atores do TCEMG, fundamentada historicamente no controle de regularidade. Tal cultura
se contrapõe à identificação dos auditores a consultores administrativos.

Revista TCEMG | abr. maio jun. | 2015 81

 Destaque-se, ainda, que a percepção geral dos entrevistados sinaliza o reconhecimento de papéis
atribuídos aos auditores na realização da accountability de desempenho (pesquisador/cientista ou
consultor administrativo), assim como o papel de contador público, o qual remete à accountability
de regularidade. Vale dizer, apesar de a AOP constituir instrumento voltado para a accountability de
desempenho, a maioria dos entrevistados não afasta a missão/imagem de controle e de fiscalização
dos auditores ligada à accountability de regularidade.
Quanto à preparação para serem submetidos à fiscalização operacional, segundo a percepção geral
dos analistas da Caop, não foi possível verificar a preocupação dos órgãos ou entidades envolvidos
nos programas auditados com o controle por resultados, conforme mostra o gráfico 3:
Gráfico 3 — Percepção dos analistas da Caop quanto à preocupação dos órgãos ou entidades
envolvidos nos programas auditados com o controle operacional

Fonte: COUTO (2014, p. 139).

Por sua vez, os interlocutores, em sua maioria, consideraram adequadas as metas dos programas
auditados e relativamente adequados os indicadores de desempenho, conforme retrata a tabela
2:
Tabela 2 — Percepção dos interlocutores sobre a adequação dos programas auditados, diante
da definição das metas e dos indicadores de desempenho

Definição das metas do Suficiência e pertinência dos

programa auditado (%) indicadores de desempenho (%)
Adequadas 60 30

Relativamente adequadas 30 60

Inadequadas 0 0
Não soube ou não quis responder 10 10
Fonte: COUTO (2014, p. 139).

82 Revista TCEMG | abr. maio jun. | 2015

Insta observar que algumas respostas dos interlocutores evidenciam haver, no âmbito dos órgãos ou
entidades auditados, desconhecimento quanto aos objetivos, métodos e técnicas das AOPs, entre as
quais se destacam:
[Eu] não conhecia o controle operacional/a auditoria operacional antes do procedimento
do TCEMG. (Trecho da resposta – Interlocutor 1).

A maior dificuldade enfrentada na realização da auditoria operacional foi a falta de

conhecimento a respeito do objetivo de tal auditoria, havendo, inclusive, receio quanto
à responsabilização futura. Não ter sido o órgão preparado para se submeter à AOP.
(Trecho da resposta – Interlocutor 2).
A AOP é uma evolução da forma de trabalhar do TC. Mas o TC terá que trabalhar para
desmistificar as diferenças entre a auditoria de regularidade e a auditoria operacional.
(...). Do ponto de vista do auditado, ele fica mais satisfeito, pois vê que a auditoria pode
ajudar em sua gestão. É preciso que o TC faça um trabalho para que os órgãos envolvidos
no programa auditado compreendam a finalidade e a metodologia das auditorias
operacionais. (Trecho da resposta – Interlocutor 3).

A percepção geral dos entrevistados sinaliza a necessidade de que os órgãos e as entidades

governamentais sejam preparados para serem submetidos à fiscalização operacional, haja vista a
importância do estabelecimento de metas e de indicadores e, também, o conhecimento sobre os
objetivos e a metodologia das AOPs.

5.2 Principais dificuldades e benefícios das auditorias operacionais

Os atores do TCEMG apontaram como as maiores dificuldades enfrentadas nas AOPs, nesta ordem:
ausência ou insuficiência de informações sobre o desempenho dos programas auditados no sistema
de controle interno dos órgãos ou entidades; resistência dos representantes dos órgãos ou entidades
envolvidos nos programas a serem submetidos à AOP e conhecimento insuficiente da equipe de
auditoria a respeito dos programas. O gráfico 4 apresenta os dados apurados:

Gráfico 4 — Percepção dos atores do TCEMG quanto à principal dificuldade enfrentada nas
AOPs

Legenda

A - Ausência de objetivos claros dos

programas auditados.
B - Conhecimento insuficiente da equipe
de auditoria a respeito dos programas
auditados.
C - Resistência dos representantes dos
órgãos ou das entidades envolvidos nos
programas a serem submetidos à AOP.
D - Ausência ou insuficiência de informações
a respeito do desempenho dos programas
auditados no sistema de controle interno
dos órgãos ou das entidades neles
envolvidos.
E - Outros.

Fonte: COUTO (2014, p. 154).

Revista TCEMG | abr. maio jun. | 2015 83

 Os dois obstáculos majoritariamente apontados remetem aos órgãos ou entidades envolvidos nos
programas auditados, chamando atenção para a necessidade de que eles estejam preparados para
serem submetidos à fiscalização operacional e, também, de que apresentem a devida receptividade
à AOP.
Deve-se observar que a ausência de organização de dados e de informações, incluindo, notadamente,
a deficiência na construção de indicadores que permitam avaliar o desempenho das políticas
públicas, representa importante limitador para a realização das AOPs. Tal ocorrência contribui para
que o enfoque das auditorias se concentre nos processos, em detrimento dos resultados, consoante
verificado por Albuquerque (2006) ao estudar AOPs realizadas pelo TCU.
No que tange à resistência à AOP por parte dos representantes dos órgãos ou entidades, vale
mencionar a observação de um dos analistas da Caop, segundo a qual “os gestores confundem a
auditoria operacional com a auditoria de regularidade. Não entendem que a auditoria operacional
necessita de ‘parceria’ entre o órgão auditado e a equipe de auditoria”. Exemplificativamente, foram
mencionadas situações como: tratamento irregular dispensado à unidade técnica, “verificando-
se ora cordialidade, ora um pouco de agressividade e não envio da documentação pleiteada”;
consecutivos pedidos de dilação de prazo para prestar informações e tendência de concentração
no gestor para controle das informações prestadas; tentativa de direcionamento da análise para
um programa que ainda estava em implementação (em fase de teste), para que fossem verificados
aspectos positivos da atuação do órgão e para que não fossem examinadas as deficiências;
questionamento de representante de um dos órgãos sobre procedimentos adotados pela equipe
de auditoria.
Deve-se destacar que a receptividade à AOP é fundamental para o desenvolvimento de tal
auditoria, haja vista a necessidade de estabelecer um diálogo aberto e construtivo, que estimule a
cooperação dos auditados (Intosai, 2005) e que possibilite aos auditores conhecimento suficiente
sobre os programas auditados.
O conhecimento insuficiente da equipe de auditoria a respeito dos programas também foi apontado
por parte considerável dos atores do TCEMG (22%).
A propósito, ressalta-se que, ao serem questionados, metade dos analistas da Caop entendeu que
as informações sobre os programas auditados eram suficientes para a realização das AOPs, ao passo
que os outros 50% consideraram as auditorias, sob tal aspecto, relativamente adequadas (33%)
ou inadequadas (17%). Além disso, para a maioria dos analistas, o conhecimento da equipe de
auditoria para o exame dos programas auditados e o número de servidores foi adequado. Por outro
lado, apenas 8% dos analistas consideraram adequados os recursos disponíveis para realização
das AOPs (sistemas informatizados, assessoria de especialistas, softwares para análise estatística);
50% consideraram relativamente adequados, ao passo que 42% entenderam que os recursos foram
inadequados. A tabela 3 sintetiza os posicionamentos apurados:

84 Revista TCEMG | abr. maio jun. | 2015

 Tabela 3 — Percepção dos analistas da Caop sobre a adequação das AOPs, considerando-
se a suficiência das informações sobre o programa auditado, o conhecimento da equipe de
auditoria, o número de servidores e os recursos disponíveis

Suficiência das
Conhecimento da Número de Recursos
informações
equipe de auditoria servidores disponíveis
sobre o
para exame do participantes da para realização
programa
programa auditado AOP da AOP
auditado
(%) (%) (%)
(%)
Adequadas 50,00 58,33 58,33 8,33
Relativamente 33,33 41,67 41,67 50,00
Inadequadas 16,67 0,00 0,00 41,67
Fonte: COUTO (2014, p. 140).

Os dados indicam a necessidade de avanços a fim de reduzir a assimetria informacional entre

auditores e auditados. Para isso, faz-se necessário o investimento e a adequação, pelo TCEMG, no
tocante a aspectos relacionados à estrutura e aos recursos disponibilizados para realização das
AOPs.
Conforme apresentado no gráfico 5, os interlocutores apontaram como principais dificuldades para
realização das AOPs a resistência dos representantes dos órgãos ou entidades a se submeterem a tais
auditorias e o receio quanto à repercussão política negativa das possíveis constatações11.
Gráfico 5 – Percepção dos interlocutores quanto à principal dificuldade enfrentada nas AOPs

Legenda

A - Resistência dos gestores a se submeter à

AOP.
B - Receio quanto à repercussão política.
C - Preparação/condição do órgão ou da
entidade para se submeter à AOP.
D - Cultura/visão do controle apresentada
pelos auditores.
E - Outros.

Fonte: COUTO (2014, p. 157).

A propósito, interlocutores ressaltaram os seguintes pontos:

o aspecto externo, tendo em vista a possibilidade de desvirtuamento pela imprensa
e a repercussão negativa”, “preocupação em mostrar aos auditores o que de fato está
acontecendo, para que não haja interpretação equivocada”, “receio do auditado em
se submeter à auditoria operacional, o que reduz a abertura para colaboração”, “[a
necessidade do TC de] buscar informação, uma vez que as pessoas temem a auditoria”,

11
Os interlocutores foram indagados sobre as principais dificuldades das AOPs, por meio de questões abertas a fim de apreender a
percepção dos auditados sobre tais pontos.

Revista TCEMG | abr. maio jun. | 2015 85

 “relação do TC com o Executivo faz com que este nunca vai se sentir inteiramente seguro
para abrir totalmente o diálogo. Existe a tensão entre os órgãos, pois envolve a relação
com órgão de controle. Preocupa-se, também, com o modo como a informação será
utilizada politicamente.

Parte dos interlocutores incluiu entre as principais dificuldades a preparação do órgão ou entidade
para se submeter à AOP, tendo sido mencionadas:
a demanda excessiva do TC por documentos e informações e, ao mesmo tempo,
prazo escasso para cumprimento”, “a falta de conhecimento a respeito do objetivo
da AOP, tendo havido, inclusive, receio quanto a possível responsabilização futura”, “a
necessidade de preparar e mobilizar as pessoas, tendo em vista o tempo despendido,
procedimentos e atividades a serem realizadas pelo auditado.

Foi apontada, também, a cultura de controle dos auditores, tendo em conta “o viés teórico e burocrático
do controle exercido pelo TC” e “a falta de vivência/experiência dos auditores na prática de execução
de projetos e de programas”.
Quanto aos principais benefícios, a percepção majoritária dos atores do TCEMG é de que as AOPs
apresentam maior aptidão para contribuir para a melhoria do programa auditado e, em seguida, para
o controle social e para a transparência. O gráfico 6 retrata tais posicionamentos12:
Gráfico 6 — Posicionamento dos atores do TCEMG sobre aos principais benefícios das AOPs

Legenda

A - Contribuir para a melhoria do programa auditado.

B - Contribuir para a transparência da administração
pública.
C - Contribuir para a legitimação da atuação
governamental.
D - Contribuir para a accountability, ao disponibilizar
informações sobre políticas e programas públicos
para outros órgãos de controle, mídia e sociedade.
E - Contribuir especialmente para o controle social,
tendo em vista a disponibilização de informações
sobre políticas e programas públicos para a
sociedade.

Fonte: COUTO (2014, p. 158).

O gráfico 7 mostra que, de acordo com a percepção amplamente majoritária dos interlocutores, o
maior benefício das AOPs se refere à potencial contribuição para o aprimoramento do programa
auditado. Também foi ressaltado o poder de convencimento das informações produzidas por meio
das auditorias, tendo em vista “a possibilidade de utilização do relatório final para fortalecer processos”
e “demandas internas dos gerentes ou gestores do programa”13.

12
Perguntou-se aos atores do TCEMG qual (is) finalidade(s) as AOPs realizadas se apresentavam mais aptas a alcançar, sendo admitida
a colocação de mais de uma opção na mesma ordem de prioridade. O gráfico apresenta a porcentagem dos respondentes que
mencionou cada uma das opções, considerando-se a primeira escolha em ordem de prioridade.
13
Os interlocutores foram indagados, por meio de questão aberta, sobre o(s) principal (is) benefício(s) das AOPs. O gráfico 7 apresenta
a porcentagem de tais entrevistados que mencionou as opções destacadas.

86 Revista TCEMG | abr. maio jun. | 2015

 Gráfico 7 — Percepção dos interlocutores sobre os principais benefícios das AOPs

Legenda

A - Possibilidade de melhoria do programa auditado.

B - Poder de convencimento das informações
produzidas em relação aos tomadores de decisão
no âmbito do órgão.
C - Outros.

Fonte: COUTO (2014, p. 160).

A título de ilustração, transcrevem-se trechos de algumas

respostas:
possibilidade de aprimoramento do
programa”, “[a AOP] contribui muito
para a melhoria dos processos. Traz visão diferente, de fora, o que contribui
muito”, “ter uma avaliação (diagnóstico) independente sobre o programa, com
poder de convencimento em relação aos tomadores de decisão no âmbito do
órgão (Secretário) maior do que o de uma auditoria interna”, “questionamento
externo sobre ações do órgão, permitindo refletir sobre melhorias”, “potencial de
mudança de patamar de execução do programa, com a melhoria dos resultados”,
“uniformização de orientação por parte do TC, tendo em vista o direcionamento de
órgãos e de pessoas envolvidos no programa”, “possibilidade de utilizar o relatório
da AOP para reforçar processos e o planejamento preexistente”, “fortalecimento da
qualidade do programa. Reforço da demanda do próprio gestor. A avaliação positiva
[por parte do TC] dá maior brilhantismo ao programa, traz ganho de credibilidade
para o programa.

6 CONCLUSÃO
A partir dos dados apresentados e examinados no artigo, sem afastar o papel do TC para a
accountability de regularidade, verificou-se a importância conferida à adoção de instrumentos
aptos ao exame do desempenho de órgãos, entidades e atividades governamentais. Assim, foi
reconhecida a potencial contribuição das AOPs, especialmente para a melhoria dos programas
auditados, bem como para a transparência da administração pública e para o fomento do controle
social.
Porém as dificuldades assinaladas pelos entrevistados e o posicionamento desses com relação a
determinadas questões evidenciam obstáculos à realização das AOPs. Essa constatação indica a
necessidade de reflexão sobre aspectos que interferem na fiscalização operacional por meio de tais
auditorias, relacionados tanto aos órgãos ou entidades governamentais quanto ao TCEMG.
No tocante aos órgãos ou entidades, ressalta-se a preparação para serem submetidos à fiscalização
operacional. A ausência ou a insuficiência de informações sobre o desempenho dos programas no
sistema de controle interno retrata um dos maiores desafios para a accountability por resultados.
Isso porque o estabelecimento de metas e de indicadores que permitam avaliar dimensões
dos resultados e dos impactos de políticas se mostra crucial para a realização de tal forma de
accountability.

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 Insta acrescentar a resistência à AOP por parte dos representantes dos órgãos ou entidades. Ainda
que as AOPs apresentem metodologia e objetivos distintos dos instrumentos voltados para a
accountability de regularidade, foi verificada postura defensiva dos auditados. A identificação dos
TCs como órgãos de controle historicamente voltados para a accountability de regularidade faz com
que os auditados não se sintam completamente seguros para estabelecer uma relação de parceria
com os auditores. Tal situação compromete o diálogo aberto e construtivo, que possibilite aos
auditores conhecimento suficiente sobre o programa auditado, fundamental para a execução das
AOPs. Trata-se de desafio, que requer que o TC esclareça aos gestores as finalidades e a metodologia
das AOPs, evidenciando sua distinção em face dos instrumentos atrelados à accountability de
regularidade.
Destaca-se, também, o receio dos gestores quanto à possível repercussão política negativa das AOPs.
Tal ocorrência configura questão que, em regra, deverá ser enfrentada nas referidas auditorias, haja
vista o natural temor dos responsáveis pelos programas auditados de que resultados insatisfatórios
sejam conhecidos pela mídia e pela sociedade.
Foi verificada a necessidade de investimentos por parte do TC, notadamente em cursos de
capacitação, em sistemas informatizados e em softwares para análise estatística. Há que se
atentar, também, para a composição da equipe de auditoria com número adequado de servidores
e com formação multidisciplinar, podendo ser contratados especialistas no tema abrangido pela
auditoria.
Quanto à conjugação da accountability de regularidade com a accountability por resultados,
o posicionamento dos interlocutores (de que a preocupação dos gestores em não serem
responsabilizados por irregularidades faz com que ações, ainda que mais adequadas para a obtenção
de resultados, sejam alteradas ou descartadas), bem como o entendimento de parte dos atores do
TCEMG (segundo o qual a cultura do controle de regularidade representa obstáculo à realização da
accountability por resultados), sinalizam o possível conflito entre tais formas de accountability, apesar
de a maioria dos entrevistados ter afastado tal ocorrência.
A respeito, cabe lembrar que, ao mesmo tempo em que não necessariamente o cumprimento de
regras implica melhor desempenho, o receio do gestor em ser responsabilizado, em virtude de sua
não observância, pode fazer com que atos capazes de proporcionar melhores resultados deixem de
ser praticados. Dessa feita, caso se pretenda avançar no controle por resultados, deve ser considerada
a redução da extensão e da magnitude dos controles clássicos, a fim de eliminar parte significativa
das restrições impostas aos gestores públicos, valorizando-se a análise de custos e de benefícios dos
mecanismos de controle empregados.
Em arremate, tendo em vista a necessidade de investimentos e de adequações para o
aprimoramento das AOPs, cumpre destacar que o avanço da fiscalização operacional por meio
desse instrumento de accountability remete à estratégia de atuação do TCEMG, o que envolve o
posicionamento político-institucional de tal órgão de controle. É preciso que se reflita sobre o
papel do TC no sistema de accountability e, portanto, sobre o foco do controle que será exercido,

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o que inclui a análise do espaço que se pretende conferir às AOPs. Para tal propósito, há que se
considerar, entre outros aspectos, o grau de adoção das AOPs em relação aos demais instrumentos
de fiscalização, o tempo e os recursos que serão despendidos para a execução de tais auditorias
e, também, o custo-benefício de outros mecanismos de fiscalização operacional em comparação
com as AOPs.

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Courts of auditors and accountability for results: a case study of performance audits
carried out by the Court of Auditors of the State of Minas Gerais

Abstract: The competence to carry out performance audits (AOPs), important performance
monitoring tool for agencies and government entities and public policies and programs,
strengthened the role of the courts of auditors (TCs) for accountability, especially to
accountability for results. However, the realization of AOPs poses challenges to TCs, since,
historically, its operations focused on accountability of regularity, that is, on the examination
of compliance with rules and procedures, with the possible responsibility of managers in case
of irregularities. From the AOPs case study carried out by the Court of Auditors of the State
of Minas Gerais (TCEMG), the article seeks to examine the difficulties in the performance of
such audits as well as the benefits arising from their realization, according to the perception
of TCEMG actors and agencies or government entities representatives. Eight audits were
selected, conducted from 2007 to 2012, which included the examination of performance
of certain secretary of State on procedures adopted for the conclusion of agreements with
municipalities of Minas Gerais State, the examination of the results of a legal assistance
program from the Public Defender of Minas Gerais State and programs related to different
areas of state government operations. For data collection, questionnaires were applied
from October 2013 to January 2014, in the domains of TCEMG, to the counselors, to the
counselors substitutes and to the analysts of Operational Audit Coordination Office, actors
considered strategic for the adoption and improvement of AOPs, and, in the external context,
to the interlocutors of the agencies or entities involved in the programs audited. The results
revealed the need for investments and enhancements in the implementation of AOPs, both
with regard to TCEMG, as well as the agencies and entities subject to such audits. Challenges
were also determined to conducting the AOPs, especially the resistance of the agencies or
entities representatives to be submitted to AOP and the fear about the possible negative
political repercussions of such audits findings. On the other hand, the potential of AOPs to
contribute to the improvement of public programs and to improve the accountability was
highlighted, in view of greater transparency in public management and the promotion of
social control.
Keywords: Court of Auditors of the State of Minas Gerais Performance audit. Accountability
of regularity. Accountability for results.

Data de recebimento: 18 jun. 2015

Data de aceite para publicação: 24 ago. 2015

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