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Maria da Conceio da Costa Marques Jos Joaquim Marques de Almeida

AUDITORIA NO SECTOR PBLICO: UM INSTRUMENTO PARA A MELHORIA DA GESTO PBLICA


Maria da Conceio da Costa Marques Professora Adjunta do Instituto Superior de Contabilidade e Adm. de Coimbra - Portugal E-mail: mcarvalheira@iscac.pt Jos Joaquim Marques de Almeida Professor Associado da Universidade Aberta - Portugal Professor Coordenador do Instituto Superior de Contabilidade e Adm. de Coimbra - Portugal

RESUMO
O programa abrangente de reformas efectuado pelas administraes pblicas, teve como resultado uma nova postura da Administrao perante o cidado, conhecida como Nova Gesto Pblica (New Public Management). O papel dos Gestores Pblicos agora de maior responsabilidade, que devem gerir os recursos pblicos de forma eficiente e eficaz. Este novo enquadramento requer por parte do Estado um controlo especializado, que possa aferir da correcta actuao dos responsveis. Os antigos procedimentos de fiscalizao mostram-se insuficientes e novos mecanismos de controlo tm de ser instalados. A prtica regular da auditoria no sector pblico, que atinja novos alcances, para avaliar da correcta aplicao dos recursos pblicos, cada vez mais uma realidade, embora exista ainda um longo caminho a percorrer. Conquanto se avance cada vez mais neste campo, o processo no se encontra generalizado, o que pode ser um desafio cada vez maior para os governos dos pases. As entidades pblicas e as empresas privadas laboram segundo diferente objectivos, utilizam diferentes tcnicas, o que em matria de auditoria exige o desenvolvimento e adequao de mtodos apropriados para as instituies pblicas, para ir ao encontro das suas necessidades. Face a este desiderato, este paper aborda a funo auditoria e traa o respectivo enquadramento no contexto do sector pblico, referenciando o que em Portugal se faz nesta rea. Palavras-chave: Controlo, Auditoria, Gesto, Eficincia.
Recebido em 06.07.03 Aceito em 22.03.04

ABSTRACT
The broad reform program realized by public administrations resulted in the Administrations new attitude towards the citizen, which is known as New Public Management. Public Managers are now vested with greater responsibility and must manage public resources efficiently and effectively. This new framewor k requires a specialized control from the State, which is able to verify the responsible persons correct performance. The former supervision procedures reveal to be insufficient and new control mechanisms have to be installed. In order to evaluate the correct application of public resources, regular auditing practices in the public sector, which acquire a broader range, are increasingly occurring, although there is still a long way to go. While increasing advances are made in this area, the process is not generalized, which may be a bigger and bigger challenge for governments. Public and private entities work according to different aims and use different techniques, which, in auditing terms, requires the development and adaptation of appropriate methods for public institutions, to attend to their needs. In view of these facts, this paper deals with the auditing functions and outlines this framework in the context of the public sector, explaining what is done in Portugal in this sphere. Keywords: Control, Auditing, Management, Efficiency.

Revista Contabilidade & Finanas - USP, So Paulo, n. 35, p. 84 - 95, maio/agosto 2004

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INTRODUO
Nos ltimos anos, na maioria dos pases da OCDE, ps-se em prtica um programa abrangente de reformas direccionado a introduzir melhorias nos servios prestados pelas administraes pblicas, tentando ir ao encontro das suas necessidades e assegurar a eficincia e a qualidade desses servios, sem descurar a aproximao aos cidados. Essa nova postura da Administrao junto dos cidados conhecida como nova gesto pblica (New Public Management) e procura avaliar a gesto num novo enquadramento, que se pauta pela introduo de modelos de gesto utilizados no sector privado. Por outro lado, as recentes fraudes contabilsticas de grandes empresas norte-americanas, provocaram junto dos utilizadores (consumidores, investidores, stakeholders1, etc.) a desconfiana na maioria dos organismos de controlo. A ocorrncia desses episdios, de graves consequncias econmicas, tornou-se um veculo privilegiado para que a auditoria venha a conquistar um espao de merecida credibilidade. Neste contexto, tambm a auditoria pblica v aumentado o seu papel, na medida em que assegura o interesse colectivo. Este trabalho enquadra e desenvolve as ltimas tendncias em matria de auditoria pblica e enfatiza o papel que a mesma pode desempenhar nas organizaes estaduais.

competncias destes rgos tem por objectivo responder s exigncias da sociedade moderna. O Estado, como ente jurdico e social, evoluiu profundamente e a actividade financeira tomou nas organizaes um lugar de relevo, que contribui de forma decisiva na formao das instituies. O princpio da legalidade tem tido ao longo dos tempos um papel de primordial importncia, estando hoje as organizaes confrontadas com a necessidade de conjugar esta vertente tradicional com outros indicadores, indispensveis ao processo decisrio. Torna-se, por isso, fundamental que se complete este regime legal com controles sobre a actuao dos gestores, para poder avaliar se a gesto econmica dos recursos pblicos (escassos) est a operar-se de forma correcta e se alvo de controlo especializado. Ou seja, se est assegurada a gesto desses recursos de forma eficaz, eficiente, econmica, equitativa e, hoje em dia, tambm ecolgica. precisamente aqui que a actuao dos rgos de fiscalizao e controlo se torna essencial. Em Portugal, o sistema nacional de controlo das finanas pblicas apresenta-se do seguinte modo:
Sistema Nacional de Controlo das Finanas Pblicas Controlo externo ASSEMBLIA DA REPBLICA Controlo Poltico Controlo interno 3 Nvel
(controlo estratgico)

TRIBUNAL DE CONTAS Controlo Financeiro


(tcnico e jurisdicional)

1. CONTROLO E SECTOR PBLICO


TUTELA

2 Nvel
(controlo sectorial)

1.1 Controlo externo e controlo interno


Num Estado de Direito, todas as actuais estruturas organizativas, quer do Estado e de todos os seus rgos, quer dos particulares, devem cumprir as normas jurdicas existentes nesse momento determinado. Assim sendo, a administrao e manejo dos bens e dos fundos pblicos tm de se pautar pelo rigoroso cumprimento dos requisitos legais necessrios, incumbindo aos organismos de controlo essa verificao. O alargamento e mbito das
1

1 Nvel
(controlo operacional)

ENTIDADE
Auto-controlo

Fonte: Tribunal de Contas, 1999, p. 32

Grfico 1 Administrao Pblica O controlo externo tem como principal caracterstica a de ser efectuado por profissionais alheios instituio, habilitados com qualificaes tcnicas e profissionais de elevado nvel para exercer

Partes interessadas nas demonstraes financeiras.

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a auditoria. Est fora de qualquer plano ou nvel da gesto financeira do Sector Pblico, e pode e deve avaliar o controlo interno. A utilizao regular e racional dos fundos pblicos constitui uma condio essencial da boa gesto das finanas pblicas, e bem assim, dos objectivos alcanados. Desse modo, para que todo o processo atinja a eficcia desejada, torna-se indispensvel que cada Estado disponha de uma entidade de fiscalizao superior eficaz, conferindolhe a lei total independncia. De acordo com a Constituio Portuguesa o Tribunal de Contas (TC)2 a entidade fundamental do sistema nacional de controlo financeiro externo - organismo independente - que tem poderes jurisdicionais sobre todas as entidades pblicas, fiscaliza a legalidade e regularidade das receitas e das despesas pblicas, aprecia a boa gesto financeira e tem autoridade para determinar responsabilidades financeiras. A Lei n 98/97, de 26 de Agosto lei de organizao e processo do Tribunal de Contas - consagra a este organismo a faculdade de exercer o controlo financeiro no mbito da ordem jurdica portuguesa, tanto no territrio nacional, como no estrangeiro. Os poderes de jurisdio e de controlo financeiro do TC abrangem o Estado, as Regies Autnomas, as Autarquias Locais, os institutos pblicos e as instituies de segurana social. Entidades de natureza pblica ou privada, maioritariamente financiadas pelo Oramento do Estado ou que nelas se verifique a existncia de capitais pblicos, esto tambm sujeitas aos poderes de controlo financeiro do TC. O controlo interno um plano de organizao da empresa que incorpora um conjunto de mtodos e procedimentos que assegurem a proteco dos activos e registos contabilsticos fiveis, e que a actividade se desenvolva de forma eficiente e eficaz de acordo com objectivos da administrao (MARQUES DE ALMEIDA, 1998d, p. 202). Dependendo da dimenso da organizao, tambm o controlo interno pode assumir maior ou menor relevncia, sendo certo que em grandes organizaes a implementao de um sistema de
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controlo interno absolutamente imprescindvel, para assegurar o cumprimento dos objectivos prestabelecidos. Em Portugal, nos ltimos anos, tem vindo a ser feito um esforo significativo em matria de controlo interno, dado que at 1995 pouco ou nada se tinha idealizado sobre este assunto. Assim, com o Decreto-Lei n 166/98, de 25 de Junho, o Governo instituiu o sistema de controlo interno da administrao financeira do Estado (SCI), onde se reala a importncia dada pelo Governo funo controlo, procurando promover a difuso de uma cultura de controlo em todos os nveis da administrao financeira do Estado. Com a institucionalizao da Inspeco Geral da Administrao Pblica (IGAP), atravs do Decretolei n 220/98, de 17 de Julho, como inspeco de alto nvel, com atribuies e competncias de controlo estratgico, e com o pressuposto de que ao controlar a gesto de recursos humanos e a modernizao administrativa, se est a controlar uma grande fatia do Oramento do Estado, foi dado um passo significativo e de grande alcance. A to apregoada modernidade da Administrao implica que se avaliem as instituies, e tambm os prprios agentes envolvidos, assegurando um modelo de responsabilizao e de indicadores de performance de cada um dos intervenientes da Administrao Pblica. A IGAP pode dar um elevado contributo na consecuo destes objectivos ao nvel da responsabilizao dos agentes e aferio dos resultados obtidos.

1.2 Alcance e efeitos do controlo


As entidades de controlo no podem apenas quedar-se pelo controlo do estrito cumprimento da legalidade por parte das administraes pblicas, devem tender cada vez mais para o controlo da gesto, no qual se avalia o cumprimento de metas e objectivos. Quer isto dizer, que ao controlar-se a gesto de um determinado organismo pblico, deve avaliar-se a economia, a eficincia e a eficcia da sua actuao a auditoria dos trs E, pois s assim se pode confirmar se foram cumpridos os programas e

No artigo 216 da Constituio da Repblica Portuguesa, refere-se que O Tribunal de Contas o rgo supremo de fiscalizao da legalidade das despesas pblicas e de julgamento das contas que a lei mandar submeter-lhe..

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alcanadas as metas e objectivos, em condies adequadas de tempo e de custo. Essa vertente de tal forma importante, que hoje em dia se torna usual serem os prprios cidados a querer saber se os recursos pblicos foram utilizados e investidos de forma eficiente, tendo em conta a satisfao das necessidades colectivas. Segundo a AECA (2001, p. 36), com o controlo pretende-se obter uma apropriada e eficaz utilizao dos fundos pblicos, acentuando a procura de uma gesto rigorosa e regularidade na aco administrativa e a informao.

1.3 Modalidades de controlo


O controlo exercido pelo TC pode ser prvio, concomitante e sucessivo. O controlo prvio destina-se a verificar se os instrumentos geradores de despesa ou representativos de responsabilidades financeiras directas ou indirectas, se encontram em conformidade com a lei e tm cabimento oramental. O controlo a posteriori ou sucessivo, tem como objectivo a apreciao da execuo oramental do Oramento do Estado (OE) e dos oramentos das regies autnomas, para emisso de pareceres sobre as contas, avaliar os sistemas de controlo interno, bem como proceder a auditorias de contas. O controlo concomitante da actividade financeira pblica, igualmente previsto na lei de organizao e processo do TC (Lei n 98/97), aquele que efectuado ao longo da gesto, alis uma medida que vem sendo cada vez mais utilizada pelo Tribunal. Em face das funes desempenhadas e dos mecanismos existentes, o que se espera que a funo fiscalizadora venha a resultar cada vez mais til e especializada, contribuindo por tal via para a melhoria da gesto pblica.

2. A AUDITORIA DO SECTOR PBLICO


2.1 Enquadramento
Para a IFAC3 a Auditoria uma verificao ou exame feito por um auditor dos documentos de prestao de contas com o objectivo de o habilitar
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a expressar uma opinio sobre os referidos documentos de modo a dar aos mesmos a maior credibilidade (TC, 1999, p. 30). A definio da INTOSAI4, segundo a mesma fonte, est mais voltada para as finanas pblicas Auditoria o exame das operaes, actividades e sistemas de determinada entidade, com vista a verificar se so executados ou funcionam em conformidade com determinados objectivos, oramentos, regras e normas. Como se constata, existem aspectos comuns nas duas definies. Sobre a auditoria no sector pblico, pode dizerse que est ainda a grande distncia do que se faz no sector privado. Para as empresas torna-se por demais importante que as demonstraes financeiras transmitam uma imagem verdadeira e apropriada da situao financeira, dos resultados e tambm dos fluxos de caixa. Para as entidades pblicas o que interessa, sobretudo, que a gesto dos fundos pblicos tenha sido adequada e que se pautou por critrios de legalidade; alis, a vertente tradicional do controlo pblico. Todavia, nos dias que correm, novas formas de gesto vo sendo adoptadas - a Nova Gesto Pblica [New Public Management (NPM)] - pelo que a relevncia e a transparncia da informao so cruciais, assim como o controlo. O cidado adquire um novo papel e torna-se elemento fundamental para a gesto pblica, pois a ele que a informao se dirige. O modelo de prestao de contas tem vindo a ser alterado, precisamente porque so os cidados quem, atravs dos impostos, financia a actividade pblica, da que deva ter acesso informao financeira pblica. aqui que o controlo externo ou auditoria externa assume grande relevo, pois a fiabilidade das contas pode no ser garantida se no for acompanhada de um relatrio de auditoria. No podemos deixar de referir o quo imprescindvel se torna a realizao de auditorias pblicas e dos relatrios sobre as mesmas. A auditoria operativa ou de economia, eficincia e eficcia, tem um papel de destaque nos novos contornos da NPM pelo facto de introduzir melhorias na eficincia e no controlo do output e na gesto por objectivos.

Definio dada mais adiante. Idem.

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Sem dvida que a contabilidade pblica uma pea essencial do processo de reformas que vm sendo feitas no sector pblico, mas existem dificuldade de pr em prtica, de forma imediata, as reformas entretanto operadas nesta rea, dificuldades essas que tm diversas justificaes, as quais resultam, em grande parte, de se procurar obter uma prestao de contas por objectivos. Da que se torne cada vez mais imperioso reforar a prtica regular da auditoria pblica, e que essa atinja novos alcances que possam aferir da correcta aplicao dos fundos pblicos, numa perspectiva de controlo de gesto da entidade, para no futuro poder caminhar-se para auditorias de avaliao da qualidade dos servios prestados, como de resto sucedeu na Nova Zelndia, pas pioneiro em matria de auditoria pblica. (TORRES: 2002). Enquanto que nas empresas a situao econmico-financeira5 o alvo de maior interesse, nas administraes pblicas o que releva a verificao da boa gesto financeira e dos recursos da entidade. Uma vez que ao Estado so atribudas caractersticas especficas, distintas do sector empresarial, como seja a inexistncia de um mercado competitivo, complexidade e lentido na tomada de decises, forte reaco mudana e dificuldade em avaliar os outputs, premente a realizao de auditorias. AinORGANISMO INTOSAI- International Organization of Supreme Audit Institutions

da que cada vez mais se avance neste campo, o processo no se encontra generalizado, o que a nosso ver constitui um desafio cada vez maior aos governos dos pases. A auditoria um dos meios que o Tribunal de Contas portugus utiliza para efectuar o controlo financeiro das entidades pblicas sob sua jurisdio e, dadas as suas amplas competncias e poderes de controlo, cada vez mais a auditoria, para alm dos aspectos financeiros, visa tambm a aspectos de gesto, ambientais, de utilidade social, etc. (TC, 1999, p. 30).

2.2 As Normas Internacionais de Auditoria do Sector Pblico


Desde os finais do sculo XIX que os especialistas de contabilidade e auditoria, sobretudo dos pases mais avanados, procuram regulamentar a sua profisso e harmonizar e homogeneizar as normas, prticas e relatrios. O sector pblico esteve presente praticamente desde o incio, o que indicia o grau de importncia que representa este sector para a profisso de auditoria. O seguinte quadro d-nos uma ideia dos organismos internacionais que emitem normas de auditoria:
DESTINATRIOS As normas aprovadas em Outubro de 1991 constituem uma referncia para a auditoria do sector pblico Desenvolveu normas completas de auditoria, que so uma referncia para a profisso em todo o mundo. Numa fase posterior acrescenta-se a cada uma das normas comentrios sobre a aplicabilidade auditoria do sector pblico

COMPETNCIAS Agrupa as entidades fiscalizadoras superiores (rgos de controlo externo dos Estados membros) Constituda em 1977, herdeira e aglutinadora de diferentes organizaes internacionais de profissionais de contabilidade e auditoria.

International Federation of Accountants (IFAC)

IGAE Intervencin General de la Administracin del Estado

As normas ditadas pela IGAE aplicam-se a todas as auditorias que se realizem no mbito do sector pblico estatal espanhol.

As normas devem ser observadas pelos OCEX6, pelos auditores privados que desenvolvam trabalhos para o sector pblico.

Fonte: elaborao prpria, baseado em AECA, p. 95/97

Quadro 1

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Numa perspectiva de obteno de lucro. rgos de Controlo externo das comunidades autnomas.

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2.3 Tipos de Auditoria do Sector Pblico


Resultou da Declarao de LIMA sobre as linhas bsicas da fiscalizao, aprovadas no IX Congresso da INTOSAI, a necessria inter-relao entre o controlo e a economia financeira pblica (AECA, 2001, p. 101), tornando-se num mecanismo regulador da legalidade, rentabilidade, utilidade e racionalidade das operaes financeiras, a ponto de serem tomadas

medidas correctivas. Em sequncia, a auditoria uma tcnica ao servio do controlo necessrio, mas no deve considerar-se como um fim em si mesma. Resulta, assim, que as tcnicas e procedimentos de auditoria no podem ser os mesmos para todos os objectivos de controlo, devendo alguns deles adaptar-se aos fins pretendidos. Portanto, podem definirse diversos tipos de auditoria, em funo dos objectivos visados:

Tipos de Auditoria
Auditoria Auditoria Auditoria Auditoria Auditoria financeira do cumprimento da legalidade de Eficcia ou de Programas de Economia e Eficincia de Sistemas e Procedimentos Auditoria de regularidade Auditoria integrada Auditoria operativa

Fonte: AECA, 2001, p. 102

Quadro 2 Pina, V. y Torres, L. (2001) organizam o controlo e a auditoria no sector pblico da seguinte forma:
CONTROLO E AUDITORIA NO SECTOR PBLICO Em funo da dependncia do rgo Auditor Em funo do seu objectivo Controlo internocontrolo externo Controlo ou auditoria de legalidade auditoria financeira ou contabilstica auditoria operativa ou de gesto auditoria integrada parcial ou limitada auditoria completa continua periodicidade anual espordica prvio ou a priori simultneo a posteriori

Em funo do seu alcance Em funo da sua periodicidade

Em funo do momento

Fonte: Pina, V. y Torres, L. (2001)

Quadro 3 A auditoria financeira tem como objectivo obter uma segurana razovel nas contas e verificar se as demonstraes financeiras sob anlise expressam, em todos os seus aspectos significativos, a imagem fiel do patrimnio, da situao financeira e do resultado da gesto, em conformidade com os princpios contabilsticos geralmente aceites. Em Portugal chamada de certificao legal de contas7. No sector pblico, essas auditorias no apresentam diferenas significativas em face do sector
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privado. Exceptuando os actores, as diferenas existentes so as que se relacionam com o controlo oramental e contabilstico, com o contedo das peas contabilsticas e com os utentes da informao financeira. No campo da harmonizao internacional de princpios e normas contabilsticas e de auditoria, com a criao em Junho de 1986 do Public Sector Committee, comit permanente do Conselho da IFAC (International Federation of Accountants), est

Efectuada em Portugal por Revisores Oficiais de Contas.

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a contribuir-se para a coordenao e harmonizao das necessidades relativas informao financeira, contabilidade e auditoria para todo o tipo de entidades pblicas (PINA E PRADAS: 2001). Destaca-se o empenho na normalizao e harmonizao da auditoria pblica efectuado pela International Organization of Supreme Audit Institutions INTOSAI. Auditoria do cumprimento da legalidade tem a ver com a importncia dada ao cumprimento das normas legais no mbito do sector pblico. O seu no cumprimento acarreta maiores conseqncias s organizaes pblicas, do que s privadas. Portanto, se entre os objectivos da auditoria se encontra a verificao dos aspectos legais, estamos perante uma modalidade de auditoria conhecida como do cumprimento. Auditoria de regularidade constituem a maioria das auditorias que se efectuam no sector pblico, porquanto se inclui numa mesma auditoria, a auditoria financeira e a auditoria do cumprimento. Auditoria de eficcia ou de programas tem como objectivo verificar em que medida foram alcanados os resultados e os objectivos pr-definidos para a entidade, nomeadamente programas, servios, actividades e funes a auditar. Auditoria de economia e eficincia tem a ver com a forma como a entidade gere os recursos humanos e materiais, ou seja, se tem em conta critrios de economia, o que significa adquirir ao mnimo custo e de forma eficiente, portanto, de modo produtivo. Auditoria de sistemas e de procedimentos: esta modalidade de auditoria foi concebida mais para o sector pblico. Antes do seu aparecimento os seus objectivos ou no se enquadravam no mbito da auditoria ou eram includos ou na auditoria de eficcia, ou na auditoria de economia e eficincia. Adequa-se a instituies que tenham de cumprir normas relacionadas com o Direito Administrativo e preocupa-se com a verificao do seu cumprimento, e ainda sobre a deteco de possveis ineficincias. Auditoria operativa resulta da conjugao das modalidades anteriores. A auditoria operativa ou auditoria da economia, eficincia e eficcia, assume um papel de relevncia no contexto da nova gesto pblica, uma vez que todas as atenes se viram para a melhoria da eficincia, no controlo do output e na gesto por objectivos.

Segundo Gauthier (citado por PRADAS: 2002) em conjunto com o sistema contabilstico tradicional, que enfatiza o cumprimento da legalidade, foi emergindo um consenso sobre a necessidade de introduzir na informao fornecida pelas administraes pblicas uma componente operativa que preste contas sobre o cumprimento dos objectivos numa perspectiva de eficcia e de eficincia. Norman, 1995 (citado por PRADAS: 2002) diz que a contabilidade pblica um elemento essencial das reformas do sector pblico. Por outro lado, Pallot, citado pela mesma autora refere que o quid pro quo do aumento da autonomia dos gestores est em incrementar a prestao de contas por resultados e em implementar mais prticas contabilsticas.

2.4 Princpios e Normas de Auditoria no Sector Pblico


Pina, V. y Torres, L. (2001) referem que as dificuldades em se estabelecerem normas tcnicas de auditoria que garantissem a qualidade do trabalho, deram lugar considerao de uns princpios e procedimentos bsicos do trabalho de auditoria, de aceitao geral para toda a profisso, que viriam a ser designadas por normas de auditoria geralmente aceites. Nesse campo, foi notvel o empenho da INTOSAI que elaborou Normas de Fiscalizao ou Auditoria de aplicao pelas Entidades Fiscalizadoras Superiores, de carcter orientativo. Note-se que tanto as normas de auditoria para o sector privado como as normas de auditoria do sector pblico se referem s caractersticas pessoais do auditor, realizao do trabalho e ao relatrio de auditoria. Sobre as caractersticas profissionais do auditor as normas destacam aspectos como a sua formao tcnica, a sua independncia e a sua adequada responsabilidade profissional. Em Espanha, os Princpios e Normas de Auditoria do Sector Pblico exigem do auditor as seguintes caractersticas: formao tcnica e capacidade profissional; independncia; diligncia profissional; responsabilidade e segredo profissional. Em Portugal, o TC nos Princpios aplicveis aos auditores inclui a independncia, a competncia e a diligncia, em cujo mbito se incluem as caractersticas exigidas pelas normas espanholas.

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O trabalho a desenvolver, de acordo com as normas, deve ter um planeamento adequado e respectiva superviso, a anlise do sistema de controlo interno da entidade e determinar o alcance dos procedimentos de auditoria a aplicar, com o objectivo de obter elementos destinados elaborao de juzo vlido e suficiente, como suporte das opinies e concluses. Dessa forma, no documento a elaborar fundamental seguir determinados princpios na realizao do trabalho de auditoria, desenvolvidos de acordo com as respectivas normas:
1 2 3 4 5 6 Planeamento Superviso Controlo interno Evidncia Reviso das normas legais Importncia relativa e risco na auditoria

Quadro 4 elaborao prpria, baseado em Pina, V. y Torres, L. (2001)

se obtm atravs de auditorias s demonstraes financeiras, realizadas por profissionais independentes e experientes. Os cidados pretendem ter acesso informao sobre a actuao dos responsveis polticos que elegeram, para poder efectuar juzos e actuar em conformidade, caso venha a ser necessrio. Apenas com uma adequada divulgao da informao financeira pblica, que possa estar disponvel a todos os interessados, objecto de auditoria ou no, se consegue uma maior transparncia da gesto do sector pblico. Esse objectivo assenta numa nova filosofia de prestao de contas, das quais faa parte o relatrio de auditoria. certo que esse tipo de cultura de prestao de contas no faz parte dos pases da Europa continental, mas faz parte das regras dos pases anglosaxnicos. Mesmo tendo sido auditadas, as demonstraes financeiras precisam de ser divulgadas, o que, a no ser feito, diminui a sua utilidade.

3. OS RELATRIOS DE AUDITORIA EXTERNA DO SECTOR PBLICO


3.1 Caractersticas e especificidades
A relevncia dos relatrios de auditoria do sector pblico diferente dos relatrios de auditoria do sector privado, o que se deve, em boa medida, aos seguintes factos: - O leque de utilizadores da informao financeira do sector pblico muito mais amplo; - as administraes pblicas devem prestar contas a todos os cidados. A informao pretendida pelos utilizadores externos so diferentes, no obstante se reconhecer existirem pontos comuns, como seja o conhecimento da boa gesto dos recursos pblicos e o que se espera que venham a fazer no presente e no futuro. De igual modo, tambm exigem que a informao financeira seja relevante e fivel, o que

3.2 Normas para a Elaborao do Relatrio de Auditoria


Decorrido o trabalho de auditoria, deve elaborar-se um relatrio, conforme se prev nas diferentes normas de auditoria. Por exemplo, as normas INTOSAI referem: No final de cada fiscalizao, o auditor deve preparar por escrito a sua opinio ou informao, evidenciando de forma adequada os factos descobertos; o seu contedo deve ser fcil de entender, estar isento de expresses vagas ou ambiguidades, incluir apenas a informao devidamente documentada e, alm disso, deve ser independente, objectivo, imparcial e construtivo. Segundo os rgos de Controlo Externo do Estado Espanhol, podem ser estabelecidas normas sobre relatrios de auditoria, que a figura seguinte reproduz:

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Apresentao em forma adequada

Entrega aos destinatrios Adequada preparao

Normas sobre relatrios Contedo mnimo do relatrio Publicidade Fonte: AECA (2001, p. 550)

Forma escrita Clareza e uniformidade na linguagem Conciso Objectividade Ponderao Adequado fundamento ou suporte Oportunidade Destinatrios Conformidade com as normas de auditoria Adaptao realidade do sector pblico Alegaes do ente auditado Identificao dos destinatrios Razes, objectivos e alcance da auditoria Normas de auditoria aplicadas Comentrio sobre questes e incidncias relevantes Opinio ou concluso Recomendaes Data do relatrio Assinatura

Quadro 5 - Esquema sobre normas relativas ao relatrio de auditoria Relativamente aos diferentes tipos de auditoria, podem incluir-se nos relatrios de auditoria de uma entidade pblica os seguintes requisitos (PINA E TORRES: 2001):
Estrutura do relatrio de programas 1. Descrio do programa 2. Objectivo, alcance e limitaes 3. Concluses e recomendaes gerais 4. Anlise de detalhe ou avaliao do Programa 5. Anexos

3.3 Auditoria de regularidade (contabilstica e de legalidade)


Estrutura do relatrio de regularidade 1. Objectivo 2. Alcance e limitaes 3. Opinio 4. Demonstraes financeiras auditadas 5. Concluses e recomendaes 6. Anexos

Quadro 7 - Fonte Adaptado de Pina, V. y Torres, L. (2001) Os tipos de opinio utilizados nas entidades pblicas, coincidem com a denominao e com a definio dos utilizados no sector privado, ou seja: opinio sem reservas; opinio com reservas; opinio adversa e absteno ou recusa de opinio.

Quadro 6 Adaptado de Pina, V. y Torres, L. (2001)

3.4 Auditoria de Economia, Eficincia e Eficcia


Apesar das limitaes existentes numa auditoria dessa natureza, os relatrios de uma auditoria operativa incluem informao relevante sobre a economia, a eficincia e a eficcia na gesto dos recursos pblicos.

3.5 Necessidade de um relatrio de auditoria externa do sector pblico simples e independente


Sobre as caractersticas e os contedos dos relatrios de auditoria do sector pblico, constatase a existncia de relatrios extensos e pouco perceptveis nalguns pases e de relatrios sintticos noutros. Observe-se, no entanto, que a qualidade

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da informao deve pesar sobre a quantidade da mesma. Admitindo que os relatrios de auditoria do sector pblico seriam rigorosamente iguais aos do sector privado, haveria vantagens para os utilizadores, tanto mais que a familiarizao com o modelo constituiria, partida, um elemento a seu favor. Mas as particularidades de que se reveste a actividade financeira pblica e o distanciamento dos cidados da administrao pblica, quando comparados com o accionista de uma empresa, leva a que se exija mais do relatrio do auditor. Esto em causa questes como a avaliao da gesto, a fiabilidade da informao financeira pblica, e se nas empresas privadas o principal objectivo o lucro, nas entidades pblicas pretende-se o fornecimento de um leque mais vasto de informao. Nos Estados Unidos, o auditor emite um relatrio curto, que se anexa s demonstraes financeiras auditadas, de aproximadamente 15 pginas. Esse relatrio sinttico de auditoria que se anexa s demonstraes financeiras, no dispensa a emisso, de forma autnoma, de um relatrio analtico tanto da auditoria financeira, como da auditoria da legalidade e performance, bem como de outros aspectos que o auditor considere oportunos. As razes para a defesa de um relatrio simples junto s demonstraes financeiras, prendem-se com o facto de se entender que auxilia o utilizador a formular um juzo sobre a fiabilidade das demonstraes financeiras auditadas. Mais tarde, pode vir a ter necessidade de aprofundar alguns aspectos, socorrendo-se ento do relatrio complementar.

Deste modo, os elementos base do relatrio de auditoria so os seguintes (MARTNEZ Y FLEIXAS: 2002): ttulo; destinatrios; as contas e a informao auditada; o objectivo; as responsabilidades na elaborao da informao e na auditoria; descrio do alcance e processo da auditoria, assim como as normas de auditoria aplicadas; referncia s normas contabilsticas e legais que afectam a informao apresentada; comentrios e recomendaes mais relevantes; controlo interno; opinio e data e dados do auditor. Convm referir se a auditoria abarcou a totalidade das demonstraes financeiras ou apenas parte delas. Por outro lado, o auditor deve emitir opinio sobre a fiabilidade da informao, a legalidade das operaes realizadas e caso se trate de uma auditoria operativa, indicar os seus resultados. Ao nvel dos comentrios, sugestes e recomendaes, aqueles aspectos que se entenda de mencionar, por exemplo, sobre o controlo interno da entidade, esses devem s-lo de forma breve, remetendo o detalhe para o relatrio complementar.

CONCLUSES
A concepo tradicional de controlo (assente na legalidade), desde h muito que entrou em crise. Por isso, Administrao Pblica e Gestores Pblicos tm procurado novas formas de gesto, que possibilitem a prestao de melhores servios aos cidados. Parece ser tambm um dado adquirido que os antigos procedimentos de fiscalizao no so de modo algum suficientes, e que uma nova cultura de controlo por demais necessria. Em Portugal, houve significativas mudanas nessa rea, o que pode constatar-se pelas sucessivas reformas do Tribunal de Contas, que lhe facultaram a adequao aos objectivos de uma instituio moderna de controlo externo. Em finanas pblicas, o controlo assume um papel relevante, medida que garante a utilizao eficaz dos fundos pblicos, permite uma gesto

3.6 Contedo do relatrio de auditoria


A falta de normalizao nos relatrios de auditoria tem conduzido a que relatrios de auditoria da mesma natureza, produzidos por entidades de controlo distintas ou por diferentes empresas de auditoria, apresentem estruturas dspares, chegando por vezes a que tambm diferente seja o seu contedo. Ora bem, h elementos indispensveis a incluir no relatrio de auditoria, mas cabe ao rgo de controlo externo ampliar, se assim o entender, o leque de informao a inserir no mesmo, com o objectivo de aumentar a sua compreenso.

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Maria da Conceio da Costa Marques Jos Joaquim Marques de Almeida

rigorosa e origina medidas correctivas na aco dos poderes pblicos e dos cidados, fruto dos relatrios que produz. A credibilidade de um Estado Democrtico, que ao mesmo tempo seja eficiente e transparente junto dos cidados, passa tambm pela existncia de rgos de controlo independentes, dotados de profissionais de elevado perfil tcnico e qualificado, dos quais a gesto pblica tem muito a beneficiar. Em funo desse ponto de vista e na esteira das novas exigncias, a prtica regular de auditorias no sector pblico ter de ser instalada. A funo auditoria junto das organizaes

pblicas s possvel se essa cultura se instalar e passar a fazer parte das normas de prestao de contas. Ento, tem-se um novo cenrio que passa por uma nova filosofia de responsabilidade na gesto (accountability), o que em muito contribuir para avaliao da eficincia no sector pblico. A esse respeito, bom referir que a auditoria do sector pblico requer profissionais com um perfil adequado s especificidade e caractersticas intrnsecas desse sector, portanto, profissionais de elevada qualidade. E, neste enquadramento, cabe questionar se no estar aqui o alicerce para a criao de uma rea de especializao dos Revisores Oficiais de Contas.

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NOTA: Endereo dos autores: Instituto Superior de Contabilidade e Administrao de Coimbra Quinta Agrcola Bencanta Coimbra Portugal 3000 Revista Contabilidade & Finanas - USP, So Paulo, n. 35, p. 84 - 95, maio/agosto 2004