Lei de Benford Aplicada A Contabilidade

Universidade do Minho Escola de Economia e Gesto
Helder Gil Dias Teixeira de Sousa A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
Tese de Mestrado Mestrado em Contabilidade e Auditoria Trabalho efectuado sob a orientao do Professor Doutor Armandino Rocha Professor Doutor Pedro Oliveira
Maro de 2008
Mestrado em Contabilidade e Auditoria
Alegoria fundao da Casa da Moeda de Lisboa por D. Joo I Fresco de Henrique Franco, 1940 Museu Numismtico da Casa da Moeda, Lisboa
Fonte: http://www.arquipelagos.pt.
A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
Pergunta: Qual a verdadeira regra para achar o devedor, e credor em toda a qualidade de transaco? Resposta: A que se segue: Tudo o que entra em meu poder, ou direco, sempre devedor, ou deve. Tudo o que sai para fora do meu poder, ou direco, sempre credor ou h de haver. Observando-se bem esta regra impossvel o falir. De La Porte (1794) citado por Carqueja (2006)
Direitos de Autor Todos os nomes de produtos correspondem a Direitos de Autor ou Patentes Registadas e so propriedade das suas respectivas empresas, nomeadamente: Adobe Acrobat Delphi Epson Excel, Word, Windows, Office HP Infologia 50 Pentium SPSS Lotus 1-2-3 SuperCalc VisiCalc Abobe Systems Incorporated Borland Software Corporation Seiko Epson Corporation Microsoft Corporation Sage Infologia Intel SPSS Inc. IBM Computer Associates Personal Software Inc. Hewlett-Packard Development Company, L.P.
Agradecimentos
A meus pais e irmo, aos professores, amigos e famlia, pelas oportunidades de aprendizagem em sociedade que proporcionaram. Paula, minha Esposa, confidente, amiga e companheira, algum com quem pude sempre contar, e que sempre me acompanhou e deu fora para seguir em frente. Aos meus filhos que me do alegria todos os dias e fazem esquecer o cansao extenuante do trabalho de todos os dias. Ao Professor Armandino Rocha, pela orientao, e, em especial, pelo despertar e motivao que comunicou num sempre equilbrio dinmico entre o pensar (teoria) e o fazer (prtica), iluminando o meu caminho ao mesmo tempo que deixava espao para a criao do meu prprio caminho. Ao Professor Pedro Oliveira, pela co-orientao e pelas ricas reflexes sobre a contabilidade numa perspectiva que desconhecia, sempre num processo de evoluo e colaborao entre reas distintas do saber humano. Um obrigado pelas oportunidades que abriu. Aos colegas do Mestrado que, em grupo, discutiram e investigaram, para complementar o conhecimento que cada um detinha, realando os pontos fortes, e atenuando as fraquezas. Um agradecimento especial para Jorge Machado e Lus Pires Pereira.
Resumo
Este estudo tem por objectivo a reproduo da Matriz Sistema, aplicada a dados de Pequenas e Mdias Empresas, com a correspondente validao desses mesmos dados. A base terica rene duas fontes, a Contabilidade Matricial e a Lei de Benford. Os dados utilizados so de dois grupos distintos de Pequenas e Mdias Empresas. O primeiro, relativo aplicao da Contabilidade Matricial, centra-se em pequenas empresas, principalmente ligadas ao sector dos servios. O segundo grupo, usado para validar os dados atravs da aplicao da Lei de Benford, composto por empresas de mdia dimenso. Os resultados obtidos mostram que a Contabilidade Matricial pode ser aplicada aos registos de Pequenas e Mdias Empresas e que a informao disponibilizada permite a elaborao dos mais variados documentos. Acresce ainda que os resultados apontam para a existncia de caractersticas particulares da contabilidade, associados com os prprios procedimentos contabilsticos de registo, que condicionam a validao da informao atravs da Lei de Benford. Palavras Chave: Contabilidade Matricial, Lei de Benford, Matriz Sistema.
Abstract
The objective of this study is the reproduction of the System Matrix, applied to Small and Medium Enterprises, with the corresponding data validation. The theoretical framework is based on Matrix Accounting and on Benfords Law. The data are from two groups of Small and Medium Enterprises. The first group, which deals with the application of Matrix Accounting is mostly composed of small businesses of the service sector. The second group, incorporating mostly medium enterprises, is used to validate the data through the application of Benfords Law. The results show that Matrix Accounting can be applied to data from Small and Medium Enterprises and, furthermore, that the available information allows the preparation of the most varied documents. Moreover, the results demonstrate the existence of particular accounting characteristics, associated to accounting registration, that conditioned the validation through Benfords Law. Key Words: Matrix Accounting, Benfords Law, System Matrix
ndice
NDICE DE FRMULAS NDICE DE ILUSTRAES NDICE DE TABELAS NDICE DE GRFICOS NDICE DE FIGURAS ABREVIATURAS 1- INTRODUO
1.1- Contextualizao 1.2- O Problema de pesquisa 1.3- Pergunta de Pesquisa 1.4- Objectivo Geral 1.5- Objectivos Especficos 1.6- Justificao e Relevncia da pesquisa 1.7- Estrutura da Tese
iii iv vii x xi xii 1

1 4 5 5 6 6 7
2- CONTABILIDADE MATRICIAL
2.1- Contributos e teoria 2.2- Definio e Propriedades das Matrizes 2.2.1- Definies elementares de lgebra matricial 2.2.2- Propriedades das matrizes contabilsticas
9
11 17 17 23
3- LEI DE BENFORD
3.1- Contributos e teoria 3.2- Testes de Qualidade de Ajuste 3.2.1 Teste do Qui-Quadrado 3.2.2 Teste de Kolmogorov-Smirnoff
25
26 33 34 36
4- METODOLOGIA UTILIZADA
4.1- Fundamentao da Metodologia utilizada
39
39
Mestrado em Contabilidade e Auditoria 4.2- Procedimentos metodolgicos
ii
48
5- APLICAO INFORMTICA E RESULTADOS OBTIDOS

5.1- Dados Utilizados 5.1.1- Contabilidade Matricial 5.1.2- Lei de Benford 5.2- Aplicao Informtica na Contabilidade Matricial 5.3- Aplicao Informtica para a Lei de Benford 5.4- Resultados Obtidos 5.4.1- Contabilidade Matricial 5.4.2- Lei de Benford
59
62 63 64 70 86 92 93 100
6- CONCLUSES E PROPOSTAS PARA DESENVOLVIMENTOS FUTUROS 144

6.1- Concluses 6.2- Propostas para desenvolvimentos futuros 144 147
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS BIBLIOGRAFIA CONSULTADA ANEXOS

Anexo I: Dirio Clssico Anexo II: Icons utilizados na Aplicao Informtica Anexo III: Declarao de Autorizao de utilizao de documentos Anexo IV: Art. 9 da 4 Directiva da CEE
149 155 157

158 160 162 163
APNDICES
Apndice I: Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados Apndice II: Relatrio de Gesto Apndice III: Relatrio Tcnico Apndice IV: Representao grfica e numrica dos fluxos Apndice V: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo Apndice VI: Exemplo de Documento de Arquivo Digital em formato Acrobat
168
169 177 181 187 210 235
iii
ndice de Frmulas
Frmula 1: Frmula de Kemeny.............................................................................................................15 Frmula 2: Lei de Benford ......................................................................................................................26 Frmula 3: Lei do segundo dgito ...........................................................................................................29 Frmula 4: Lei Geral ...............................................................................................................................29 Frmula 5: Teste do Qui-Quadrado Frequncia Observada.............................................................35 Frmula 6: Teste do Qui-Quadrado - Frequncias Esperadas.............................................................35 Frmula 7: Teste do Qui-Quadrado - Frequncia Esperada................................................................35 Frmula 8: Teste do Qui-Quadrado - Estatstica Teste ........................................................................35 Frmula 9: Kolmogorov-Smirnoff - Estatstica Teste ...........................................................................37 Frmula 10: Estatstica Z ........................................................................................................................86 Frmula 11: Teste do Qui-Quadrado .....................................................................................................87 Frmula 12: Teste de Kolmogorov-Smirnoff .........................................................................................88 Frmula 13: Desvio Absoluto Mdio ......................................................................................................90 Frmula 14: Factor de Frequncia .........................................................................................................90 Frmula 15: Modelo da representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo relao entre reas e valores do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo ......................211
iv
ndice de Ilustraes
Ilustrao 1: Fluxograma da Metodologia utilizada .............................................................................58 Ilustrao 2: Aplicao Informtica .......................................................................................................60 Ilustrao 3: Aplicao Informtica Anlise Matricial......................................................................61 Ilustrao 4: Aplicao Informtica Lei de Benford ..........................................................................61 Ilustrao 5: Ilustrao Inicial (II) do painel de controlo da Aplicao Informtica (AI).................71 Ilustrao 6: Menu do boto direito do rato ..........................................................................................72 Ilustrao 7: Formao do Descritivo do Dirio....................................................................................73 Ilustrao 8: Dirio ..................................................................................................................................74 Ilustrao 9: Cdigo de Barras para Documentos do Dirio................................................................75 Ilustrao 10: Cdigo de Barras para documentos contabilsticos ......................................................75 Ilustrao 11: Modo Operacional (Lanamento) no Dirio para o Lanamento 101 do Dirio de Caixa ................................................................................................................................................76 Ilustrao 12: Dirio Matricial do lanamento 1 do Dirio..................................................................77 Ilustrao 13: Dirio Matricial do lanamento 2 do Dirio..................................................................77 Ilustrao 14: Dirio Clssico dos lanamento 1 e 2 e parte do lanamento 3 ....................................78 Ilustrao 15: Dirio Clssico Pesquisa do lanamento 101 ..............................................................78 Ilustrao 16: Leitor de Cdigo de Barras .............................................................................................79 Ilustrao 17: Balancete (visualizao parcial)......................................................................................80 Ilustrao 18: Balancete Geral (visualizao parcial) ...........................................................................81 Ilustrao 19: Apuramento de Resultados .............................................................................................82 Ilustrao 20: Matriz Particionada e Opes de Configurao............................................................83 Ilustrao 21: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 24 Estado e Outros Entes Pblicos............................................................................................................................................84 Ilustrao 22: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 26 Outros Devedores e Credores ........................................................................................................85 Ilustrao 23: Razo Clssico da Conta 2622 Remuneraes a pagar ao pessoal ..............................86 Ilustrao 24: Lei de Benford Opes de Configurao.....................................................................91 Ilustrao 25: Lei de Benford Quadros de valores .............................................................................92 Ilustrao 26: Lei de Benford Grficos ...............................................................................................92 Ilustrao 27: Balancete Final a 31.12.2005 ...........................................................................................93 Ilustrao 28: Matriz Sistema: Final (Acumulado) a 31.12.2005 .........................................................94 Ilustrao 29: Balano Activo a 31.12.2005.........................................................................................95 Ilustrao 30: Balano Capital Prprio e Passivo a 31.12.2005.........................................................96 Ilustrao 31: Balano Sinttico a 31.12.2005 ........................................................................................97 Ilustrao 32: Demonstrao de Resultados (por Natureza) a 31.12.2005 ..........................................98 Ilustrao 33: Demonstrao de Resultados (por Funes) a 31.12.2005 ............................................99 Ilustrao 34: Acta de aprovao de contas do exerccio de 2005 ........................................................99 Ilustrao 35: Declarao de Autorizao de utilizao de documentos ...........................................162 Ilustrao 36: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 11 Caixa ..............................187 Ilustrao 37: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 12 Depsitos ordem .........188 Ilustrao 38: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 24 Estado e outros entes pblicos ..........................................................................................................................................189 Ilustrao 39: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 26 Outros devedores e credores..........................................................................................................................................190 Ilustrao 40: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 27 Acrscimos e diferimentos ........................................................................................................................................................191 Ilustrao 41: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 42 Imobilizaes corpreas192 Ilustrao 42: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 43 Imobilizaes incorpreas ........................................................................................................................................................193 Ilustrao 43: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 48 Amortizaes acumuladas ........................................................................................................................................................194 Ilustrao 44: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 51 Capital............................195 Ilustrao 45: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 62 Fornecimentos e servios externos..........................................................................................................................................196 Ilustrao 46: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 64 Custos com o pessoal.....197
Mestrado em Contabilidade e Auditoria Ilustrao 47: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 65 Outros custos e perdas operacionais...................................................................................................................................198 Ilustrao 48: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 66 Amortizaes e ajustamentos do exerccio.............................................................................................................199 Ilustrao 49: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 72 Prestaes de servios ...200 Ilustrao 50: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 73 Proveitos suplementares201 Ilustrao 51: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 78 Proveitos e ganhos financeiros .....................................................................................................................................202 Ilustrao 52: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 79 Proveitos e ganhos extraordinrios..............................................................................................................................203 Ilustrao 53: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 81 Resultados operacionais204 Ilustrao 54: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 82 Resultados financeiros ..205 Ilustrao 55: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 83 (Resultados correntes) ..206 Ilustrao 56: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 84 Resultados extraordinrios ........................................................................................................................................................207 Ilustrao 57: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 85 (Resultados antes de impostos)........................................................................................................................................208 Ilustrao 58: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 88 Resultado lquido do exerccio .........................................................................................................................................209 Ilustrao 59: Modelo da representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo.210 Ilustrao 60: Modelo da representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo reas ..............................................................................................................................................211 Ilustrao 61: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 11 Caixa ..............................................................................................................................................212 Ilustrao 62: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 12 Depsitos ordem .........................................................................................................................213 Ilustrao 63: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 24 Estado e outros entes pblicos .....................................................................................................214 Ilustrao 64: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 26 Outros devedores e credores ........................................................................................................215 Ilustrao 65: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 27 Acrscimos e diferimentos............................................................................................................216 Ilustrao 66: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 42 Imobilizaes corpreas ...............................................................................................................217 Ilustrao 67: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 43 Imobilizaes incorpreas ............................................................................................................218 Ilustrao 68: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 48 Amortizaes acumuladas............................................................................................................219 Ilustrao 69: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 51 Capital............................................................................................................................................220 Ilustrao 70: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 62 Fornecimentos e servios externos...............................................................................................221 Ilustrao 71: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 64 Custos com o pessoal.....................................................................................................................222 Ilustrao 72: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 65 Outros custos e perdas operacionais ...........................................................................................223 Ilustrao 73: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 66 Amortizaes e ajustamentos do exerccio..................................................................................224 Ilustrao 74: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 72 Prestaes de servios ...................................................................................................................225 Ilustrao 75: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 73 Proveitos suplementares...............................................................................................................226 Ilustrao 76: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 78 Proveitos e ganhos financeiros .....................................................................................................227 Ilustrao 77: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 79 Proveitos e ganhos extraordinrios .............................................................................................228 Ilustrao 78: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 81 Resultados operacionais ...............................................................................................................229 Ilustrao 79: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 82 Resultados financeiros ..................................................................................................................230
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Ilustrao 80: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 83 (Resultados correntes) ..................................................................................................................231 Ilustrao 81: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 84 Resultados extraordinrios ..........................................................................................................232 Ilustrao 82: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 85 (Resultados antes de impostos) ....................................................................................................233 Ilustrao 83: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 88 Resultado lquido do exerccio .....................................................................................................234 Ilustrao 84: Arquivo Digital Lanamento 101 do Dirio de Caixa, Pgina 1 .............................235 Ilustrao 85: Arquivo Digital Lanamento 101 do Dirio de Caixa, Pgina 2 .............................236 Ilustrao 86: Arquivo Digital Lanamento 101 do Dirio de Caixa, Pgina 3 .............................237
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ndice de Tabelas
Tabela 1: Nmero de empresas e Funcionrios ao Servio (2000-03)....................................................3 Tabela 2: Tabela de Probabilidades 1 dgito......................................................................................27 Tabela 3: Exemplos de Distribuies do 1 Dgito .................................................................................29 Tabela 4: Posio do dgito no nmero...................................................................................................29 Tabela 5: Estudos com nmeros aleatrios e a Lei de Benford ............................................................32 Tabela 6: Arquivo Digital Comparao da utilizao de ficheiros de formato HTML e PDF .......45 Tabela 7: Caracterizao dos Registos na Contabilidade Matricial ....................................................63 Tabela 8: Caracterizao dos Registos na Contabilidade Matricial por Ms .....................................63 Tabela 9: Caracterizao dos Registos ...................................................................................................65 Tabela 10: Frequncia de registos por Estrato ......................................................................................65 Tabela 11: Estatsticas Descritivas (Registo 1).......................................................................................65 Tabela 12: Estatsticas Descritivas (Registo 2).......................................................................................68 Tabela 13: Valores da Estatstica Z por Nvel de Significncia ........................................................87 Tabela 14: Valores do Teste do Qui-Quadrado por Nvel de Significncia e Graus de Liberdade87 Tabela 15:Valores do Teste de Kolmogorov-Smirnoff por Nvel de Significncia ) e Nmero de Observaes.....................................................................................................................................88 Tabela 16: Valores crticos do MAD (em unidades)..............................................................................90 Tabela 17: Resultados do Teste ao 1 Dgito (Registo 1) .....................................................................101 Tabela 18: Resultados do Teste ao 2 Dgito (Registo 1) .....................................................................102 Tabela 19: Registos Utilizados para o Teste aos # primeiros dgitos (Registo 1) ..............................102 Tabela 20: Resultados por Teste de verificao da Lei de Benford para o 1 Dgito para um nvel de confiana de 90% (Registo 1).......................................................................................................104 Tabela 21: Tabela de Concordncia Geral em nmero de contas (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito..105 Tabela 22: Tabela de Concordncia Geral em nmero de contas com menos de 100 observaes (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito .....................................................................................................106 Tabela 23: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de contas (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito 106 Tabela 24: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de contas com menos de 100 observaes (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito .....................................................................................................106 Tabela 25: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de contas (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito ........................................................................................................................................................107 Tabela 26: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de contas com menos de 100 observaes (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito .....................................................................................................107 Tabela 27: Tabela de Concordncia Geral em nmero de observaes (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito..............................................................................................................................................107 Tabela 28: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de observaes (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito..............................................................................................................................................108 Tabela 29: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de observaes (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito..............................................................................................................................................108 Tabela 30: Resultados por Teste de verificao da Lei de Benford para os dois primeiros Dgitos para um nvel de confiana de 90% (Registo 1) .........................................................................108 Tabela 31: Tabela de Concordncia Geral em nmero de contas (Registo 1) - Teste para os dois primeiros Dgitos...........................................................................................................................110 Tabela 32: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de contas (Registo 1) - Teste para os dois primeiros Dgitos...........................................................................................................................110 Tabela 33: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de contas (Registo 1) - Teste para os dois primeiros Dgitos...........................................................................................................................110 Tabela 34: Tabela de Concordncia Geral em nmero de observaes (Registo 1) - Teste para os dois primeiros Dgitos ...................................................................................................................111 Tabela 35: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de observaes (Registo 1) - Teste para os dois primeiros Dgitos ...................................................................................................................111 Tabela 36: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de observaes (Registo 1) - Teste para os dois primeiros Dgitos ...................................................................................................................111 Tabela 37: Resultados por Teste de verificao da Lei de Benford para os trs primeiros Dgitos para um nvel de confiana de 90% (Registo 1) .........................................................................111 Tabela 38: Tabela de Concordncia Geral em nmero de contas (Registo 1) - Teste para os trs primeiros Dgitos...........................................................................................................................113 A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
viii
Tabela 39: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de contas (Registo 1) - Teste para os trs primeiros Dgitos...........................................................................................................................113 Tabela 40: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de contas (Registo 1) - Teste para os trs primeiros Dgitos...........................................................................................................................113 Tabela 41: Tabela de Concordncia Geral em nmero de observaes (Registo 1) - Teste para os trs primeiros Dgitos ...................................................................................................................114 Tabela 42: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de observaes (Registo 1) - Teste para os trs primeiros Dgitos ...................................................................................................................114 Tabela 43: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de observaes (Registo 1) - Teste para os trs primeiros Dgitos ...................................................................................................................114 Tabela 44: Resultados do Teste ao 1 Dgito (Registo 2) .....................................................................121 Tabela 45: Resultados do Teste ao 2 Dgito (Registo 2) .....................................................................121 Tabela 46: Registos Utilizados para o Teste aos # primeiros dgitos (Registo 2) ..............................122 Tabela 47: Resultados por Teste de verificao da Lei de Benford para o 1 Dgito para um nvel de confiana de 90% (Registo 2).......................................................................................................123 Tabela 48: Tabela de Concordncia Geral em nmero de contas (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito..124 Tabela 49: Tabela de Concordncia Geral em nmero de observaes (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito..............................................................................................................................................124 Tabela 50: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de contas (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito 125 Tabela 51: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de observaes (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito..............................................................................................................................................125 Tabela 52: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de contas (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito ........................................................................................................................................................125 Tabela 53: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de observaes (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito..............................................................................................................................................126 Tabela 54: Resultados por Teste de verificao da Lei de Benford para os dois primeiros Dgitos para um nvel de confiana de 90% (Registo 2) .........................................................................126 Tabela 55: Tabela de Concordncia Geral em nmero de contas (Registo 2) - Teste para os dois primeiros Dgitos...........................................................................................................................127 Tabela 56: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de contas (Registo 2) - Teste para os dois primeiros Dgitos...........................................................................................................................127 Tabela 57: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de contas (Registo 2) - Teste para os dois primeiros Dgitos...........................................................................................................................128 Tabela 58: Tabela de Concordncia Geral em nmero de observaes (Registo 2) - Teste para os dois primeiros Dgitos ...................................................................................................................128 Tabela 59: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de observaes (Registo 2) - Teste para os dois primeiros Dgitos ...................................................................................................................128 Tabela 60: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de observaes (Registo 2) - Teste para os dois primeiros Dgitos ...................................................................................................................129 Tabela 61: Resultados por Teste de verificao da Lei de Benford para os trs primeiros Dgitos para um nvel de confiana de 90% (Registo 2) .........................................................................129 Tabela 62: Tabela de Concordncia Geral em nmero de contas (Registo 2) - Teste para os trs primeiros Dgitos...........................................................................................................................130 Tabela 63: Tabela de Concordncia Geral em nmero de observaes (Registo 2) - Teste para os trs primeiros Dgitos ...................................................................................................................130 Tabela 64: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de contas (Registo 2) - Teste para os trs primeiros Dgitos...........................................................................................................................131 Tabela 65: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de observaes (Registo 2) - Teste para os trs primeiros Dgitos ...................................................................................................................131 Tabela 66: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de contas (Registo 2) - Teste para os trs primeiros Dgitos...........................................................................................................................131 Tabela 67: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de observaes (Registo 2) - Teste para os trs primeiros Dgitos ...................................................................................................................132 Tabela 68: Contas que no verificam a Lei de Benford por Registo #...............................................139 Tabela 69: NFF por Contas que no verificam a Lei de Benford e por Registo # ............................139 Tabela 70: MAD (em percentagem) por Contas que no verificam a Lei de Benford e por Registo # ........................................................................................................................................................140 Tabela 71: Resultados por Teste de verificao da Lei de Benford para o 1 Dgito, por meses, para um nvel de confiana de 90% (Registo 1) ..................................................................................140 Tabela 72: Tabela de Concordncia Geral em nmero de meses (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito ..141
ix
Tabela 73: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de meses (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito.141 Tabela 74: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de meses (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito142 Tabela 75: Resultados por Teste de verificao da Lei de Benford para o 1 Dgito, por meses, para um nvel de confiana de 90% (Registo 2) ..................................................................................142 Tabela 76: Tabela de Concordncia Geral em nmero de meses (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito ..143 Tabela 77: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de meses (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito.143 Tabela 78: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de meses (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito143
ndice de Grficos
Grfico 1: Tecido empresarial portugus em funo do volume de negcios .......................................2 Grfico 2: Nmero Mdio de Funcionrios ao Servio ...........................................................................2 Grfico 3: Lei de Benford ........................................................................................................................27 Grfico 4: Distribuio do 1 Dgito........................................................................................................28 Grfico 5: Caracterizao dos Registos na Contabilidade Matricial por Ms....................................64 Grfico 6: Histograma do Estrato 1 (Registo 1).....................................................................................66 Grfico 7: Histograma do Estrato 2 (Registo 1).....................................................................................66 Grfico 8: Histograma do Estrato 3 (Registo 1).....................................................................................67 Grfico 9: Histograma do Estrato 4 (Registo 1).....................................................................................67 Grfico 10: Histograma do Estrato 1 (Registo 2)...................................................................................68 Grfico 11: Histograma do Estrato 2 (Registo 2)...................................................................................69 Grfico 12: Histograma do Estrato 3 (Registo 2)...................................................................................69 Grfico 13: Histograma do Estrato 4 (Registo 2)...................................................................................70 Grfico 14: Diferena entre Frequncia Relativa Esperada e a Frequncia Relativa Observada (Registo 1) para o 1 dgito, dois primeiros dgitos e trs primeiros dgitos.............................115 Grfico 15: Resultados do Teste ao 1 Dgito (Registo 1) ....................................................................116 Grfico 16: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 1).................................................116 Grfico 17: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 1) - Frequncia Relativa Esperada ........................................................................................................................................................117 Grfico 18: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 1) - Frequncia Relativa Observada......................................................................................................................................117 Grfico 19: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 1) - Diferena entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada ...............................................................118 Grfico 20: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 1) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada ...........................................118 Grfico 21: Resultados do Teste ao 2 Dgito (Registo 1) ....................................................................119 Grfico 22: Resultados do Teste aos 3 primeiros Dgitos (Registo 1) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada ...........................................119 Grfico 23: Resultados do Teste aos 4 primeiros Dgitos (Registo 1) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada ...........................................120 Grfico 24: Resultados do Teste aos 5 primeiros Dgitos (Registo 1) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada ...........................................120 Grfico 25: Diferena entre Frequncia Relativa Esperada e a Frequncia Relativa Observada (Registo 1) para o 1 dgito, dois primeiros dgitos e trs primeiros dgitos.............................132 Grfico 26: Resultados do Teste ao 1 Dgito (Registo 2) ....................................................................134 Grfico 27: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 2).................................................134 Grfico 28: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 2) - Frequncia Relativa Esperada ........................................................................................................................................................135 Grfico 29: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 2) - Frequncia Relativa Observada......................................................................................................................................135 Grfico 30: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 2) - Diferena entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada ...............................................................136 Grfico 31: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 2) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada ...........................................136 Grfico 32: Resultados do Teste ao 2 Dgito (Registo 2) ....................................................................137 Grfico 33: Resultados do Teste aos 3 primeiros Dgitos (Registo 2) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada ...........................................137 Grfico 34: Resultados do Teste aos 4 primeiros Dgitos (Registo 2) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada ...........................................138 Grfico 35: Resultados do Teste aos 5 primeiros Dgitos (Registo 2) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada ...........................................138
xi
ndice de Figuras
Figura 1: Representao de Gomberg ....................................................................................................11 Figura 2: Matriz de Gomberg .................................................................................................................12 Figura 3: Matriz Sistema .........................................................................................................................13 Figura 4: Transaco ...............................................................................................................................13 Figura 5: Matriz Transaco...................................................................................................................14 Figura 6: Matriz Sistema com Movimento Dbito/ Crdito .................................................................14 Figura 7: Matriz Sistema com Saldo a Dbito/ Crdito ........................................................................15 Figura 8: Matriz Sistema com Saldo Final.............................................................................................16 Figura 9: Partio Matricial proposta por Bueno Campos em 1972 ...................................................17 Figura 10: Matriz matemtica.................................................................................................................18 Figura 11: Coluna da matriz matemtica ..............................................................................................18 Figura 12: Linha da matriz matemtica.................................................................................................18 Figura 13: Matriz matemtica representada por linhas e colunas.......................................................18 Figura 14: Representao matemtica de uma matriz condensada.....................................................21 Figura 15: Representao matemtica da partio de matrizes em blocos.........................................23 Figura 16: Representao da Metodologia Utilizada ............................................................................39 Figura 17: Proposta de seleco de dados ..............................................................................................43 Figura 18: Aces de sustentabilidade....................................................................................................44 Figura 19: Esboo do desenho da Matriz Sistema .................................................................................50 Figura 20: Rascunho da estrutura de aplicao da Lei de Benford.....................................................51 Figura 21: Dimenses na empresa ..........................................................................................................54 Figura 22: Arquivo Digital ......................................................................................................................55 Figura 23: Processo de digitalizao.......................................................................................................56 Figura 24: Passagem do Dirio para a Matriz Sistema.........................................................................77 Figura 25: Contabilidade Matricial ......................................................................................................144 Figura 26: Riscado do Dirio Riscado ...............................................................................................158 Figura 27: Dirio Clssico Riscado adoptado ...................................................................................158 Figura 28: Riscado do Razo Riscado ...............................................................................................159 Figura 29: Razo Clssico Riscado adoptado ...................................................................................159
xii
Abreviaturas
Somatrio Desvio padro Mdia A.C. Antes de Cristo AFRE Valor acumulado da Frequncia Relativa Esperada AFRO Valor acumulado da Frequncia Relativa Observada AI Aplicao Informtica CAAT Computer Assisted Audit Techniques CMVMC Custo das Mercadorias Vendidas e Matrias Consumidas CNC Comisso de Normalizao Contabilstica D Deve (Dbito) d Dgito DGEEP Direco-Geral de Estudos, Estatstica e Planeamento E Frequncia Relativa Esperada EAN European Article Numbering ET Estatstica de Teste EUA Estados Unidos da Amrica FAE Frequncia Absoluta Esperada FAO Frequncia Absoluta Observada FRE Frequncia Relativa Esperada FRO Frequncia Relativa Observada GL Graus de Liberdade H Haver (Crdito) HP Hewlett-Packard II Ilustrao Inicial INCM Imprensa Nacional Casa da Moeda KS Kolmogorov-Smirnoff LP Linguagem de Programao MAD Desvio Absoluto Mdio n Nmero de observaes
xiii
NFF Factor de Frequncia OCR Optical Character Recognition PDF Portable Document Format PME Pequenas e Mdias Empresas POC Plano Oficial de Contabilidade QQ e 2 Qui-Quadrado RAD Rapid Application development SPSS Statistical Package for the Social Sciences UPC Universal Product Code V Frequncia Relativa Observada v.g. verbi gratia
1- Introduo
Neste captulo apresentada a pesquisa realizada. Inicia-se com a Contextualizao do Tema e a definio do Problema de pesquisa que orienta o desenvolvimento da Tese, e a Pergunta de pesquisa. Segue-se com a apresentao do Objectivo Geral e dos Objectivos Especficos, e da Justificao e Relevncia da pesquisa. Finaliza-se com a Estrutura da Tese.
1.1- Contextualizao
A globalizao e a internacionalizao das empresas exige, cada vez mais, a incorporao de novas tecnologias, conhecimento e informao actualizada nos procedimentos organizacionais, sob pena de ser comprometida a sua competitividade e viabilidade operacional. Para alm disso, e como consequncia do escndalo financeiro da ENRON, uma nova abordagem da Auditoria Financeira surgiu com o objectivo de substituir o modelo vigente considerado inadequado face s emergentes necessidades. A conjugao destes factores resultou numa maior predominncia de testes substantivos de reviso analtica e na crescente utilizao de tcnicas estatsticas incluindo as denominadas Computer Assisted Audit Techniques (CAAT), como o caso da Digital Frequency Analysis. Validar de que forma as CAAT podem contribuir para a reduo do risco de Auditoria, para o acrscimo de confiana dos agentes econmicos nos pareceres emitidos pelos auditores e para o aumento da eficcia dos procedimentos de Auditoria na evidenciao de fraudes financeiras e procedimentos de gesto irregulares, constitui, por isso, aspecto preponderante a analisar.
Segundo o estudo indicado pela Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC) (2003) que teve por base as declaraes de IRC de 1998, 83,20% das empresas nacionais tm um volume de negcios inferior a 500.000,00 e que destas, 64,38% tm
um volume de negcios inferior a 150.000,00, o que mostra a reduzida dimenso das empresas integrantes do tecido empresarial portugus.
Grfico 1: Tecido empresarial portugus em funo do volume de negcios
V olum e de Negcios (em euros)
249.398.948 24.940.000 4.988.000 1.496.393 498.800 0 0 40.000 80.000 120.000
N de Empresas
0 %Acumulada % N Empresas 18,98% 18,98% 46.011 149.640 64,38% 45,40% 110.052 498.800 83,20% 18,82% 45.624 997.600 90,16% 6,96% 16.867 1.496.393 93,11% 2,95% 7.149 2.494.000 95,73% 2,62% 6.346 4.988.000 97,89% 2,17% 5.252 12.470.000 99,23% 1,33% 3.236 24.940.000 99,65% 0,43% 1.032 74.820.000 99,89% 0,23% 569 249.398.948 99,97% 0,08% 189 > 100,00% 0,03% 82
Fonte: Adaptado de CNC (2003)1.
De acordo com os dados disponveis na Direco-Geral de Estudos, Estatsticas e Planeamento (DGEEP) (2006), as empresas tm vindo a diminuir o nmero mdio de funcionrios ao servio. Este um outro possvel indicador da dimenso do tecido empresarial portugus, pelo que no estudo anterior, ainda que algo desactualizado (realizado com base nas declaraes de IRC de 1998), as concluses retiradas podem ser transpostas para a actualidade.
Grfico 2: Nmero Mdio de Funcionrios ao Servio
11,00
N Mdio de Funcionrios ao Servio
10,05 10,00
10,04 9,41
9,29
9,00
8,00 2000 2001 Anos 2002 2003
Fonte: DGEEP (2006).
Tem por base o estudo publicado pela DGCI, 10 anos de imposto sobre o rendimento, que teve como fonte as declaraes de IRC de 1998 (valores expressos em contos e convertidos para euros). A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
Tabela 1: Nmero de empresas e Funcionrios ao Servio (2000-03) 2000 2001 2002 2003 Empresas 268.701 284.006 299.790 306.567 Pessoas ao Servio (PS) 2.699.609 2.850.920 2.819.771 2.848.286 Fonte: Direco-Geral de Estudos, Estatstica e Planeamento DGEEP (2006).
A importncia das Pequenas e Mdias Empresas (PME) assim marcante na economia portuguesa, tornando-se ainda mais destacada a necessidade que as mesmas tm de novas solues que permitam integrar um conjunto alargado de informaes contabilsticas para a tomada de decises, assim como para componentes de obrigatoriedade fiscal e declarativa. As solues disponveis no mercado so dispendiosas, por vezes de difcil utilizao/ aprendizagem e nem sempre respondem s necessidades prementes das empresas, visto serem genricas e, na sua essncia, desenvolvidas luz das chamadas grandes empresas.
Em Portugal no existe tradio na emisso de obrigaes para o financiamento das empresas porquanto o tecido empresarial assenta predominantemente em Pequenas e Mdias Empresas, na sua maioria associadas a um tipo de gesto familiar onde as decises assumem, por vezes, um cariz subjectivo, relacionado com o perfil e postura do proprietrio perante o risco, o grau de endividamento e a existncia de maiores ou menores custos financeiros. Com a emisso de obrigaes as empresas demonstram uma opo por uma maior maturidade da dvida, pois os encargos e responsabilidades financeiras efectivam-se apenas no longo prazo, sendo que a empresa nessa circunstncia poder optar por afectar um maior fluxo financeiro ao investimento e consequente criao de valor dada a existncia de maior liquidez. Os emprstimos bancrios, os emprstimos dos scios (suprimentos), o financiamento que resulta de desfasamentos temporais entre prazos de pagamento a fornecedores e prazos de cobrana de clientes, bem como os que derivam do autofinanciamento da empresa, so as principais fontes de financiamento das PME2. Esta constatao emprica explica-se, em parte, pelo grande impacto e influncia que o Sistema Bancrio Portugus tem na economia nacional e pela existncia de variveis
Exclumos os Fundos Comunitrios. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
scio-culturais ao nvel dos gestores e administradores que influenciam a gesto de tesouraria. O Sistema Bancrio Portugus possui uma interveno significativa na economia e no tecido empresarial nacional, tanto como elemento potenciador de variaes no crescimento econmico, por via dos investimentos que resultam dos emprstimos obtidos e da consequente formao de valor, e como elemento catalizador de bom investimento como resultante de sistemas de rating e scoring das empresas. Esta ltima constatao constitui um factor significativo que justifica a crescente preocupao dos gestores e administradores de empresas em apresentar contas e resultados que lhes possam merecer maior receptividade por parte das Instituies Bancrias na libertao de verbas para o investimento. Basta para isso pensarmos na crescente exigncia por parte das Instituies Bancrias na obteno de informao materialmente relevante e de explicaes complementares de fundamentao de um processo de proposta de crdito, no obstante a Fiscalidade continuar a ter uma interveno significativa, pelo que a informao contabilstica preparada e elaborada para a satisfao e cumprimento de bases tributrias em detrimento de outras. Como resultado desse facto, as Instituies Bancrias nacionais vem-se na necessidade de criar outros sistemas complementares, como referimos anteriormente, de avaliao de empresas, do seu risco, da necessidade e limite de crdito/ endividamento, assentes em bases contabilsticas, mas com uma subsequente anlise qualitativa. Schiantarelli e Sembenelli (1996) referem que a qualidade da empresa est normalmente associada a um bom rating em termos de crdito.
1.2- O Problema de pesquisa
As PME vem-se cada vez mais foradas a manterem uma constante anlise sobre os seus negcios, em parte resultante do ambiente que as rodeia e que, de dia para dia, se torna mais envolvente e definido a um nvel global. Os agentes econmicos solicitam garantias de que os recursos das empresas so administrados de uma forma eficaz e eficiente, garantias estas dadas, em parte, pela anlise das Demonstraes Financeiras. Um caso especfico o caso dos Bancos que,
para efeitos de concesso de crdito, solicitam com grande frequncia a entrega de Balancetes, Balano e Demonstrao de Resultados, ou outras peas contabilsticas que os ajudam na anlise do risco associado empresa e ao negcio em questo, assim como outras informaes de nvel mais qualitativo. O problema em causa reside na ausncia de Aplicaes Informticas, desenvolvidas para PME, que reproduzam um Mapa que possibilite a agregao de informao contabilstica e ao mesmo tempo realize uma auditoria a essa mesma informao, em paralelo com uma proposta de anlise da situao da empresa. Com este tipo de Aplicao Informtica, no s os intervenientes no processo de elaborao de Demonstraes Financeiras, como os Tcnicos Oficiais de Contas e os Revisores Oficiais de Contas, tero uma maior garantia da fiabilidade das mesmas, como a prpria empresa deter um recurso que poder a todo o momento utilizar para analisar a sua situao em tempo oportuno para tomada de decises, e os agentes econmicos tero uma possibilidade de garantir um menor risco associado anlise das contas da empresa em causa.
1.3- Pergunta de Pesquisa
A partir da contextualizao apresentada e face ao problema levantado, apresentamos a seguinte pergunta de pesquisa: Como utilizar a Matriz Sistema e a Lei de Benford na tomada de deciso em contabilidade, suportada no desenvolvimento de uma Aplicao Informtica?.
1.4- Objectivo Geral
O estudo que nos propomos efectuar nesta pesquisa o de, com base na bibliografia existente, trabalhos desenvolvidos anteriormente (ainda que aplicados a outros sectores, nomeadamente o pblico) e as mais recentes investigaes nesta rea, desenvolver uma Aplicao Informtica, de uso intuitivo e que reproduza a Matriz
Sistema, a partir da qual sero elaborados diversos mapas e informaes de apoio tomada de deciso, assim como de leitura da informao contabilstica. A Aplicao Informtica ser desenvolvida para aplicao s PME, tendo por base as suas necessidades de informao, divulgao e leitura da informao. No ser descurada a validao e verificao de toda a informao utilizada para a construo da Matriz Sistema, assim como a apresentao de uma proposta de verificao dos valores contidos na prpria Matriz Sistema, isto atravs da verificao da conformidade das frequncias de valores Lei de Benford. Tal ser conseguido atravs da utilizao de diversos testes estatsticos, nomeadamente a Estatstica Z, o Teste do Qui-Quadrado, o Teste de Kolmogorov-Smirnoff e o Desvio Absoluto Mdio.
1.5- Objectivos Especficos
Como resultantes do Objectivo Geral apresentado, destacam-se os seguintes objectivos especficos para a Tese: Desenvolvimento de Aplicao Informtica; Reproduo da Matriz Sistema; Validao dos registos contabilsticos atravs da Lei de Benford.
1.6- Justificao e Relevncia da pesquisa
Edvinsson e Malone (1998: 28) apresentam uma metfora para a definio de empresa: (...) as partes visveis da rvore, tronco, galhos e folhas, representam a empresa conforme conhecida pelo mercado e expressa pelo processo contbil. Os frutos produzidos por essa rvore representam os lucros e os produtos da empresa. As razes, massa que est debaixo da superfcie, representam o valor oculto, nem sempre relatada pela contabilidade. Para
que a rvore floresa e produza bons frutos, ela precisa ser alimentada por razes fortes e sadias (...). Se bem que esta comparao est associada ideia de Capital Intelectual, ela tambm pode ser alargada, no que respeita a (...) razes fortes e sadias (...), ideia da necessidade de informao especializada em tempo oportuno que uma qualquer empresa necessita. Com esta informao, a empresa poder produzir frutos e garantir a sua permanncia no mercado e o seu futuro. este tipo de informao que nos propomos disponibilizar com o desenvolvimento da Aplicao Informtica, em paralelo com a conciliao da Contabilidade Matricial com a Lei de Benford.
1.7- Estrutura da Tese
Para a prossecuo dos objectivos apresentados, propomos uma estrutura dividida em cinco captulos. No segundo e terceiro captulos desenvolvemos, o enquadramento terico da Contabilidade Matricial e da Lei de Benford, respectivamente. So os captulos que permitem o delineamento de toda a estruturao realizada nos captulos seguintes, em paralelo com as necessidades reportadas pelas empresas intervenientes neste estudo. No quarto captulo, abordamos a metodologia utilizada, nomeadamente relativa a uma pesquisa qualitativa e dedutiva, e de base emprica, para o desenho e reproduo da Matriz Sistema, uma pesquisa exploratria para os registos contabilsticos das PME e a formulao de hipteses sobre a distribuio dos dgitos (contrastar hipteses sobre a distribuio dos 1, 2, dois primeiros e trs primeiros dgitos) no que se refere Lei de Benford. neste captulo que, por alegoria referncia de Tua Pereda (1996), identificamos os passos do itinerrio lgico-dedutivo, e, nomeadamente, da sua importncia como fio condutor para a prossecuo dos objectivos do presente estudo. No quinto captulo procedemos apresentao dos resultados. Por um lado, e ligados aplicao da Lei de Benford, os resultados associados Contabilidade Matricial, nomeadamente relativos reproduo da Matriz Sistema e de outros mapas dela derivados. Por outro lado, aplicao prtica dos testes estatsticos referidos nos
captulos anteriores, com recurso a ferramentas informticas, e tendo por base dados contabilsticos do ano de 2005 pertencentes a vrias empresas portuguesas de pequena/ mdia dimenso. Finalizamos com um captulo reservado s concluses resultantes do presente estudo, assim como a identificao de possveis caminhos para desenvolvimentos futuros.
2- Contabilidade Matricial
Os antigos chineses apreciavam a manipulao de vectores para a resoluo de sistemas de equaes lineares, pelo que detinham conhecimentos que poderiam ter-se transformado numa genuna teoria das matrizes (Meyer, 2000). No entanto, no ano 213 A.C., o imperador Shih Hoang-ti ordenou que todos os livros fossem queimados3 e os estudiosos banidos. Presume-se que o imperador pretendesse que todo o conhecimento e registos escritos deste comeassem com ele e o seu regime. Teria de passar mais de um milnio antes que novos progressos fossem documentados. Seki Kowa (16421708)4, um dos maiores matemticos do Japo, continuou o desenvolvimento da manipulao de vectores anteriormente existente na China. Isto levou-o formulao do conceito que actualmente conhecemos por Determinante, e antecipao dos conceitos de operaes sobre vectores que hoje em dia formam a base da lgebra matricial. No entanto, no existe evidncia de que tenha desenvolvido os conceitos de operaes sobre vectores ao ponto de construir uma lgebra matricial. Foi apenas com o trabalho do matemtico ingls de Arthur Cayley (18211895)5 que a noo de matriz foi separada da noo de Determinante, e operaes algbricas sobre matrizes foram definidas. Isto apresentado em 1857, no trabalho A Memoir on the Theory of Matrices (citado por Meyer, 2000). A interdisciplinaridade das cincias uma realidade e a contabilidade no uma excepo a esta regra. Conforme refere Demski, Fellingham, Ijiri, Sunder (2002: 167):
O livro Chiu-chang Suan-shu (nove captulos sobre matemtica) foi compilado tendo por base as obras que sobreviveram. 4 Takakazu Seki Kowa nasceu em 1642 em Fujioka (Japo) e morreu a 24 de Outubro de 1708 em Edo (actual Tquio), Japo. Nasceu no seio de uma famlia samurai, mas foi adoptado por um nobre. A sua descendncia de uma famlia samurai levou-o a adoptar o cdigo samurai e, com isto, a levar uma vida de modstia, pelo que os seus feitos no desenvolvimento da matemtica no foram divulgados medida dos progressos conseguidos, mas reconhecidos aquando da sua morte, sendo inscrito na sua lpide the Arithmetical Sage. 5 Arthur Cayley nasceu em Richmond, Surrey, Inglaterra, em 16 de Agosto de 1821 e morreu em Cambridge, Cambridgeshire, Inglaterra, em 26 de Janeiro de 1895. As suas contribuies para a lgebra matricial incluem a multiplicao de matrizes e o teorema de Cayley. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
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Doing interdisciplinary research and integrating teaching and research helps. (...) many of the well-known contributions to business resulted from having researchers with expertise in basic disciplines economics, mathematics, and psychology (...): Bounded rationality (Simon 1947) Dividend irrelevancy theorem (Miller and Modigliani 1958) Organizational theory of the firm (Cyert and March 1963) Rational expectations (Muth 1961; Lucas 1972) Statistical auditing (Cyert and Trueblood 1957)
In accounting, the early ties were closest with mathematics (...). A matemtica aparece aqui como uma ferramenta usada pela contabilidade e com a lgebra linear que se abrem novos horizontes, os horizontes da Contabilidade Matricial. Ballestero (1983) refere-se Contabilidade Matricial como um algoritmo que obedece ao princpio da partida dobrada, mas em que o Dirio e o Razo perdem a sua forma arcaica para se converterem em entes matemticos (matrizes e vectores) com os quais se trabalha, seguindo as regras da lgebra linear. A Contabilidade Matricial, atravs da informao disponibilizada pela Matriz Sistema, abre um leque alargado de possibilidades de elaborao de Demonstraes Financeiras e outros documentos de apoio tomada de decises e leitura da informao contabilstica, possibilitando uma forma alternativa de responder s necessidades que as PME tm neste campo. A informao converteu-se na principal ferramenta para a tomada de decises nos diferentes nveis organizacionais, na medida em que o motor que confere dinamismo e apoio s estratgias das organizaes (Arias, s/ data). Nesta medida, qualquer organizao, no nosso caso as PME, deve possuir sistemas eficientes e efectivos que se ajustem s necessidades dos diferentes utilizadores, necessidades estas em constante mutao. Cada utilizador necessita de visualizar diferentes perspectivas ou dimenses sobre uma mesma informao. neste contexto que a Contabilidade Matricial poder ser aplicada, dando resposta a estas necessidades distintas de ver uma mesma realidade. Arias (s/ data: 5) refere: Es as como se han implementado desarrollos tales como el esquema multimonedas, estructuras mltiples y el modelo de parmetros...
11
no que concerne a aplicaes da Contabilidade Matricial no Banco da Repblica. Este captulo encontra-se dividido em duas Seces. A primeira aborda os principais contributos da Contabilidade Matricial. Na segunda so demarcadas as definies elementares da lgebra matricial e as propriedades das matrizes.
2.1- Contributos e teoria

A Contabilidade Matricial nasce6 com Len Gomberg em 1936 (Albuquerque, 2000), com a apresentao da sua obra La Doctrine de la Comptabilit et les Mthodes Comptables. Trata-se de uma teoria, que Gomberg definiu como Contabilidade Integral, que se baseava no binmio causa efeito, no sentido de que para cada fenmeno contabilstico consegue-se identificar, pelo menos, uma causa e um efeito e em que a causa igual ao efeito. Para simbolizar estes princpios, Gomberg utiliza a seguinte representao:
Figura 1: Representao de Gomberg Causa (Crdito)
Efeito (Dbito) Fonte: Rocha (2004).
Em termos de Classificao de contas, Gomberg considera trs classes de contas: Especficas (Activo, Passivo), Jurdicas (Dbito, Crdito) e Econmicas (Perdas, Ganhos, Capital), originando desta forma uma matriz do seguinte tipo:
Esta palavra dever ser entendida como a primeira aplicao conhecida de lgebra linear Contabilidade, conforme referido por Albuquerque (2000). Pese o facto de no utilizar a lgebra matricial e seja dcadas antes do desenvolvimento desta, como referem Mattessich e Galassi (2000: 6): el lgico-matemtico Agosto De Morgan (1846) quien introdujo una estructura de matriz para contabilidad en un apndice de 5 ediciones de sus elementos de aritmtica, conteniendo... el principio ms importante de la tenedura de libros (Mephan 1988, p. 375)., facto este que recebeu pouca ateno na poca e, rapidamente, caiu no esquecimento. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
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Figura 2: Matriz de Gomberg

Especficas Activo Especficas Jurdicas Activo Passivo Dbito Crdito Perdas Econmicas Ganhos Capital Passivo Dbito Jurdicas Crdito Perdas Econmicas Ganhos Capital
Fonte: Adaptado de Rocha (2004).
Para cada clula7 da matriz, haveria o lanamento da Causa e do Efeito, tringulo superior e inferior, respectivamente, o que conduz existncia de um quadro de dupla entrada e em que o seu tratamento matemtico e a prpria representao se tornam difceis. A Contabilidade Matricial recebeu contributos de diversos autores, mas pela primeira vez usada a lgebra matricial por Leontief em 1951 (Mattessich, 2005) com a publicao da sua obra The Structure of the American Economy 1919-1939. Bueno Campos, em 1972, introduz a ideia de que as operaes no so duas vezes registadas, mas antes segundo dois critrios distintos, actividades e passividades, pelo que facilmente se poder registar um facto patrimonial numa matriz de dupla entrada (Albuquerque, 2000). Muitos outros autores trataram a contabilidade matricial, nomeadamente Richards em 1960, Kemeny, Thomson e Schleifer em 1962, Ijiri em 1960 e 1963, Mattessich em 1957,... chegando Matriz Sistema conhecida actualmente. Mattessich e Galassi (2000: 9) afirmam que: (...) la aplicacin del lgebra de matrices y programacin lineal para la contabilidad financiera y de costos, as como para la investigacin en bases de datos relacionales encontr un amplio eco en la contabilidad y la literatura de negocios durante la dcada de los 60. Esta uma matriz que pode tomar a seguinte representao:
Clula aqui entendida como a posio de interseco da Causa com o Efeito na Matriz. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
13
Figura 3: Matriz Sistema
Dbito Crdito C1 C2 Cn
C1 a11 a21 ... an1
C2 a12 a22 ... an2
Cn a1n a2n ... ann
em que nas linhas se l os crditos e nas colunas se l os dbitos, ou seja, um conjunto A de elementos constitudo por aij elementos, com i o ndice da linha e j o ndice da coluna e i=1,2,...n e j=1,2,...,n. Ck representa a Conta ndice k, com k=1,2,...,n. Consideremos uma transaco que, esquematicamente, tenha a seguinte representao:
Figura 4: Transaco Conta Valor
D H
C2 C1 C3
200,00 150,00 50,00

Fonte: Elaborao Prpria.
com D a representar o Dbito (Deve) e H a representar o Crdito (Haver). A Matriz Transaco8 teria a seguinte representao:
8
Para uma transaco com a seguinte esquematizao:

Conta Valor
D H
C2 C1 C3
75,00 125,00 200,00 Fonte: Elaborao Prpria. C1 C2 C3
a representao da Matriz Transaco seria: Dbito Crdito C1 C2 C3 Numa Transaco:

Conta
125,00
75,00 Fonte: Elaborao Prpria.

Valor
D H
C2 C1 C3 C4
75,00 125,00 190,00 10,00 Fonte: Elaborao Prpria.
a representao da Matriz Transaco seria:
14
Figura 5: Matriz Transaco
Dbito Crdito C1 C2 C3
C1
C2 150,00 50,00
C3
A Matriz Sistema o resultado da soma de todas as matrizes resultantes de cada uma das transaces9, ou seja, em primeiro lugar determina-se a matriz transaco representativa de cada operao e, de seguida, somam-se10 todas essas matrizes transaco para encontrarmos a Matriz Sistema. Nesta matriz, o somatrio () de cada elemento do vector fila e coluna representa o movimento total a crdito e a dbito, respectivamente, o que se pode representar:
Figura 6: Matriz Sistema com Movimento Dbito/ Crdito
Dbito Crdito C1 C2 Cn
C1 a11 a21 ... an1 ai1
C2 a12 a22 ... an2 ai2
Cn a1n a2n ... ann ain
a1j a2j ... anj Total
ou seja, acrescentado matriz o vector coluna dos movimentos a crdito e o vector linha dos movimentos a dbito.
Dbito Crdito C1 C2 C3 C4 C1 C2 C3 C4
115,00 10,00
75,00 Fonte: Elaborao Prpria.
Foi esta a forma adoptada neste trabalho para a representao na Matriz Transaco de uma transaco composta por vrios movimentos a dbito e vrios movimento a crdito. Albuquerque (2000) apresenta como soluo a utilizao de uma conta de regularizao, afectando directamente o valor de cada uma das contas, quer em termos de registos em colunas, quer em termos de registos em linhas. 9 Corresponde s matrizes constantes do Dirio Matricial da Aplicao Informtica, apresentada e explicada no Captulo 5- Aplicao Informtica e Resultados Obtidos deste estudo. 10 Deve ter-se especial ateno s regras para a soma de matrizes descritas na segunda Seco deste captulo. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
15
Por forma a determinar o saldo11 de cada conta, subtrai-se o respectivo vector fila ao vector coluna, ou seja:
Figura 7: Matriz Sistema com Saldo a Dbito/ Crdito
Dbito Crdito C1 C2 Cn Saldo a Dbito em que:
C1 a11 a21 ... an1 ai1
C2 a12 a22 ... an2 ai2
Cn a1n a2n ... ann ain ainanj
Saldo a Crdito a1jai1 a2jai2 ... anjain
ai1a1j ai2a2j
Saldo Total
Saldo a dbito apenas se representa quando o movimento a dbito superior ao movimento a crdito; Saldo a crdito apenas se representa quando o movimento a crdito superior ao movimento a dbito;
o que, em termos prticos, corresponde a acrescentar o vector coluna dos saldos a crdito e o vector linha dos saldos a dbito, e em que todos os seus elementos so positivos ou nulos12. Em termos de operaes sobre matrizes, isto representado pela frmula de Kemeny (Ballestero, 1983), que reformulada em termos de notao, pode ser representada:
Frmula 1: Frmula de Kemeny
S n1 = A Tn A nn u n1 n
Fonte: Adaptado de Ballestero (1983).
em que Sn1 representa o vector de saldos, A Tn a transposta13 da Matriz Sistema, Ann a n Matriz Sistema e u n1 um vector em que todos os elementos so unitrios. O vector Sn1 contm elementos positivos e negativos, em que os valores positivos correspondem a
11 12
Entenda-se saldo como o saldo dos movimentos do perodo. No que respeita Aplicao Informtica introduzida no Captulo 5- Aplicao Informtica e Resultados Obtidos deste estudo, os valores nulos no sero representados, isto porque simplifica em muito a leitura da prpria matriz e reala as clulas com movimento. Fica no entanto a opo do utilizador activar a representao dos valores nulos. 13 Ver definio na Seco 2.2- Definio e Propriedades das Matrizes deste estudo. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
16
saldos a crdito e os valores negativos a saldos a dbito, e o somatrio de todos os seus elementos zero14 daqui o teorema enunciado por Kemeny de que na Contabilidade Matricial, o conjunto das suas contas est sempre em equilbrio. Por forma a determinarmos o saldo final de cada uma das contas ser necessrio introduzir o Saldo Inicial, ou seja:
Figura 8: Matriz Sistema com Saldo Final
Dbito Crdito C1 C2 Cn Saldo a Dbito Saldo Inicial Saldo Final
C1 a11 a21 ... an1 ai1
C2 a12 a22 ... an2 ai2
Cn a1n a2n ... ann ain ainanj SiDn SfDn
Saldo a Crdito a1jai1 a2jai2 ... anjain
Saldo Inicial SiC1 SiC2 ... SiCn
Saldo Final SfC1 SfC2 ... SfCn
ai1a1j ai2a2j SiD1 SfD1 SiD2 SfD2
Saldo Total Total Total Fonte: Adaptado de Rocha (2004).
sendo o Saldo Final o resultado da soma do Saldo Inicial com o Saldo dos Movimentos do perodo. Em determinadas situaes, a informao da Matriz Sistema pode tornar-se complexa para ser analisada no seu conjunto, havendo o interesse de que apenas uma parte da Matriz seja analisada. Isto o que se chama na Matemtica, a Partio da Matriz em Blocos. Bueno Campos, em 1972, prope a partio em grupos de contas de
Como referido por Gomberg, Causa igual a Efeito. Em termos de representao esquemtica na Matriz Sistema, esta poder tomar a seguinte forma: Matriz Sistema Sn1 S1 S1 corresponde S2 S2 Elementos da Matriz Sistema a ... ... Sn ... Sn Fonte: Elaborao Prpria. em que S1 e S2 so, por hiptese, valores positivos e Sn , por hiptese, um valor negativo (na Matriz Sistema representado sem sinal). A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
14
17
Balano e de Resultados (Albuquerque, 2000), podendo esquematizar-se da seguinte forma15:

Figura 9: Partio Matricial proposta por Bueno Campos em 1972
Deve Haver Contas de Balano
Contas de Balano Transaces intra contas de Balano Aumento das contas de
Contas de Resultados Aumento das contas de Resultados por diminuio das contas de Balano Transaces intra contas de Resultados
Contas de Resultados
Balano por diminuio das contas de Resultados
2.2- Definio e Propriedades das Matrizes

Esta Seco apresenta a terminologia matemtica ligada lgebra linear, em particular lgebra matricial, seus teoremas, propriedades e definies, assim como a ligao entre as propriedades das matrizes contabilsticas com as propriedades das matrizes matemticas.
2.2.1- Definies elementares de lgebra matricial

Uma matriz do tipo mn sobre um corpo , Amn ou [aij], i=1,...,m;j=1,...,n ou A, um conjunto com m linhas e n colunas cujos elementos so escalares de , sendo m e nZ+.
15
Na Aplicao Informtica abordada no Captulo 5- Aplicao Informtica e Resultados Obtidos deste estudo, a partio matricial proposta por Bueno Campos em 1972, ser realizada com o recurso a cores, cores estas que identificam cada uma das reas representadas na figura seguinte. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
18
Figura 10: Matriz matemtica
A m n
a 11 a = 21 ... a m1
a 12 a 22 ... a m2
... a 1n ... a 2 n ... ... a mn

Fonte: Adaptado de Lus e Ribeiro (1985).
Uma matriz diz-se real quando = 16. A coluna de ndice j da matriz A, A(j) ou a.j, constituda pelos elementos da jsima coluna:
Figura 11: Coluna da matriz matemtica
A ( j)
a1j a 2j = ... a mj
A linha ndice i da matriz A, A(i) ou ai., constituda pelos elementos da i-sima linha.
Figura 12: Linha da matriz matemtica
A (i ) = [a i1
a i2
... a in ]
Isto significa que uma matriz pode ser representada da seguinte forma:
Figura 13: Matriz matemtica representada por linhas e colunas
A (1) A (2 ) A= = A (1) ... A (m )
A (2 ) ... A (n )
Uma submatriz do tipo l k de uma matriz A uma matriz que se obtm de Amn por eliminao de m l linhas e n k colunas. Elementos homlogos em matrizes do mesmo tipo so os que tm ndices de linha idnticos e ndices de coluna idnticos. Uma matriz diz-se:

16 17
Quadrada de ordem n quando m=n17; Rectangular quando mn18;
A matriz contabilstica uma matriz real. A Matriz Sistema quadrada. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
19
Linha quando m=1; Coluna quando n=1.
Numa matriz quadrada, os elementos com ndice de linha igual ao ndice de coluna, aii, dizem-se elementos principais. A diagonal principal19 constituda pelos elementos principais.
Trao de uma matriz quadrada a soma dos seus elementos principais: para a
matriz A representa-se por tr(A). Os elementos aij e aji com ij de uma matriz quadrada dizem-se elementos
opostos. Matriz triangular uma matriz quadrada em que so nulos todos os elementos
que ficam para um dos lados da diagonal principal:

Triangular superior: abaixo da diagonal principal s se encontram zeros; Triangular inferior: acima da diagonal principal s se encontram zeros.
Duas matrizes A e B do mesmo tipo mn dizem-se iguais se e s se a ij = b ij , (i = 1,..., m; j = 1,..., n ) . A soma de duas matrizes A e B do mesmo tipo mn20 uma matriz C de tipo mn, C=A+B, tal que c ij = a ij + b ij , (i = 1,..., m; j = 1,..., n ) . A multiplicao de duas matrizes A e B apenas possvel quando o nmero de linhas da primeira igual ao nmero de colunas da segunda e representa-se por A mp .B pn = C mn com c ij =
k =1,..., p
ik
.b kj .
Uma matriz nula tem todos os seus elementos nulos. 0 0 Exemplo: A = . 0 0 Uma matriz identidade de ordem n a matriz I nn = I n na qual i jk = 1, j = k e zero nos demais casos.
18 19
A Partio da Matriz em Blocos resulta, em geral, numa matriz rectangular. Em termos contabilsticos, significa que a conta a debitar e a conta a creditar a mesma. Estas clulas devero ser analisadas com algum cuidado. 20 Esta operao s pode ser feita com matrizes que tenham o mesmo nmero de linhas e mesmo nmero de colunas. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
20
1 0 0 Exemplo: I 3 = 0 1 0 . 0 0 1
A matriz simtrica de A, A, tem como elementos os simtricos dos correspondentes elementos de A. O produto de uma matriz A por um escalar uma matriz P = A cujos elementos so tais que p ij = a ij , (i = 1,..., m; j = 1,..., n ) .
Caracterstica de uma matriz A, r(A), o nmero mximo de linhas
linearmente independentes.
Operaes de Jacobi: operaes elementares sobre linhas de uma matriz:
Trocar linhas da matriz; Substituir uma linha pela sua soma com outra linha; Substituir uma linha pelo produto dela por um escalar no nulo.
Teoremas:
O conjunto das matrizes de tipo mn sobre um corpo com a igualdade, a adio e a multiplicao por um escalar definidas constitui um espao vectorial sobre .
Seja T uma matriz triangular. Os elementos principais de T so no nulos se e s se as linhas (colunas) so linearmente independentes. Se as sublinhas (linhas de uma submatriz) de uma matriz so linearmente independentes ento as linhas completas tambm so linearmente independentes. Se as linhas completas de uma matriz so linearmente dependentes ento as sublinhas tambm so linearmente dependentes.
A caracterstica de uma matriz no se altera se se efectuarem operaes de Jacobi sobre as suas filas. O nmero mximo de linhas linearmente independentes de uma matriz igual ao nmero mximo de colunas linearmente independentes. A condensao da matriz A = [a ij ] de tipo mn consiste nas sucessivas fases
que se vo descrever:
21
a) Tome-se a 11 0 (quando a 11 = 0 , troca-se a primeira coluna com outra de modo que o elemento que fica na posio (1,1) seja no nulo; se toda a primeira linha nula, ela passada para ltimo lugar e repete-se o mesmo raciocnio com a segunda linha). b) Fixando um a 11 0 , procurem-se i tais que i a 11 + a i1 = 0, (i = 2,3,..., m ) ; junta-se linha i a primeira linha multiplicada por esse i =
a i1 . Ficam nulos a 11
todos os elementos abaixo de a11. Diz-se que se condensou a primeira coluna, sendo a11 o respectivo elemento redutor. c) Na matriz assim obtida onde se anularam todos os elementos que na primeira coluna esto abaixo de a11, procede-se do mesmo modo, tomando para elemento redutor a22. E assim sucessivamente considerando elementos redutores at arr. d) A condensao termina quando j no h mais colunas (r=n) ou, havendo mais colunas, j no h mais linhas (r=m) ou as linhas de ordem r+1,...,m so todas nulas. e) Designando aij os elementos da matriz que se obtm condensando A obtm-se a seguinte matriz:
Figura 14: Representao matemtica de uma matriz condensada
a 11 0 ... A' = 0 0 ... 0
a 12 a 22 ... 0 0 ... 0
... a 1r ... a 2 r ... ... a rr ... 0 ... ... 0
a 1r +1 a 2 r +1 ... a rr +1 0 ... 0
... a 1n ... a 2 n ... ... a rn ... 0 ... ... 0
que tem uma submatriz triangular T de elementos diagonais no nulos, e que de ordem mxima. Como a passagem da matriz A para a matriz A foi feita utilizando exclusivamente operaes de Jacobi conclui-se que a caracterstica de A igual ordem da matriz T: r(A)=r.
Operaes sobre matrizes:
Potncias inteiras positivas: seja A, matriz quadrada de ordem n, tem-se por
definio:
22
o o
A2 = A A A3 = A A A
o ... o
A k = A A ... A , (k vezes)
Matriz invertvel, regular ou no singular: uma matriz A quadrada de ordem
n, no nula, diz-se regular, invertvel ou no singular, se existe uma matriz quadrada de ordem n, A1, que se chama matriz inversa de A tal que A 1 .A = A.A 1 = I n .
Propriedades do produto de matrizes: sejam A, B, C e D matrizes tais que os
produtos a efectuar sejam determinados:

o Associatividade: A(B.C ) = (A.B)C . o Distributividade direita em relao adio: (A + B)C = A.C + B.C . o Distributividade esquerda em relao adio:
A(B + C ) = A.B + A.C .
r (A.B) min{r (A ), r (B)}.
Propriedades da inversa: sejam A e B duas matrizes quadradas de ordem n
invertveis:
o o o
(A.B)1 = B 1 .A 1 .
(A )
1 1
= A.
I 1 = I .
Teoremas: o Toda a matriz escalar permutvel com qualquer matriz da mesma
ordem.
o Qualquer
que
seja
matriz
quadrada
de
ordem
tem-se
I n .A = A.I n = A .
o A matriz quadrada de ordem n sobre um corpo tem inversa se e s se
r(A)=n. A matriz transposta de uma matriz Amn uma matriz do tipo nm, AT, cujos
T elementos a ij = a ji . Propriedades:
23
o o o o o o
(A )
T T
=A = A T + BT
(A + B)T
(A.B)T
= A T .B T
r (A T ) = r (A ) tr (A T ) = tr (A )
(A )
T 1
= (A 1 )
Uma matriz diz-se simtrica se igual sua transposta, A = A T .

Partio de matrizes em blocos: seja A uma matriz do tipo mn sobre um
corpo . Considere-se a diviso de A em submatrizes do seguinte modo:

Figura 15: Representao matemtica da partio de matrizes em blocos
A11 ... A1k ... ... A ... A ik A = i1 ... ... A p1 ... A pk n1 nk
... A1q m1 ... ... A iq m i ... ... A pq m p np

onde a matriz Aik (i=1,...,p; k=1,...,q) uma submatriz de A de tipo m i n k , com m1 + m 2 + ... + m p = m e n 1 + n 2 + ... + n q = n . Diz-se ento que se fez uma partio segundo o esquema (m1 , m 2 ,..., m p ); (n 1 , n 2 ,..., n q ) . Determinao de valores e vectores prprios de uma matriz: encontrar os valores prprios para os quais existem v no nulos vectores prprios) tais que
A v = v det (A - I ) = 0
ou seja, encontrar a soluo do polinmio caracterstico.
2.2.2- Propriedades das matrizes contabilsticas

As propriedades que se seguem so propriedades especficas das matrizes contabilsticas:
24
Numa matriz contabilstica, a diferena dos somatrios dos elementos de uma coluna com os elementos de uma mesma fila resulta no saldo da Conta21. Numa matriz transaco, todos os elementos que a compem so nulos22, excepto aquele que corresponde fila e coluna das Contas debitada e creditada.
O Balano de Situao aparece como uma matriz de ordem (n+4) (n+4), em que todos os elementos so nulos, excepo dos constantes da ltima fila e da ltima coluna.
Numa matriz contabilstica, todos os elementos so positivos. Estas propriedades aplicam-se, simultaneamente, s matrizes contabilsticas e s
matrizes matemticas: Apenas possvel somar matrizes com a mesma dimenso. possvel efectuar a transposio de matrizes. A propriedade associativa tambm se verifica, e permite verificar a igualdade das somas dos saldos credores e devedores.
21 22
Trata-se do resultado para aplicao da frmula de Kemeny. Por simplificao da leitura, foi colocada a opo na Aplicao Informtica de fazer aparecer ou desaparecer os zeros da matriz. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
25
3- Lei de Benford
Conforme apontam Laviada, Garca e Rodrguez (2004:1), foram protagonizados alguns
(...) de los escndalos financieros ms devastadores de los 90. Barings Bank, Daiwa, Orange County, Long Term Capital Management o ms recientemente el Allied Irish Bank o incluso Enron (...).
Estes so apenas alguns dos nomes do elevado nmero de empresas que fazem parte de uma lista de escndalos financeiros. O sistema de controlo interno falhou na sua funo de manter os riscos associados empresa dentro de limites aceitveis. Refere Costa (2006: 1) que
Nos nossos dias o efeito Enron, provocou uma autntica revoluo na auditoria tendo sido retirado profisso o auto controlo que esteve na base da sua evoluo.
Nesta perspectiva, a associao a um modelo contabilstico de uma forma de combate fraude, permite a correco das limitaes desse mesmo modelo, ao mesmo tempo que se vai redesenhando progressivamente em funo dessa mesma associao ao combate fraude. Esta mesma ideia apontada por Hernndez e Gil (2004: 29)
Como consecuencia de ciertos escndalos por fraude corporativo que han aparecido en los ltimos tiempos y que vienen a demostrar las serias debilidades de control interno existente en algunas organizaciones, se ha constatado el impacto del mismo en el mundo de los negocios y la necesidad de incorporar pautas y normas para el buen gobierno corporativo.
na perspectiva de criar normas para um controlo efectivo das organizaes atravs do controlo interno. com este pano de fundo que apresentamos o presente captulo, o qual aborda a Lei de Benford e est subdividido em duas Seces. A primeira apresenta os principais contributos nesta rea, desde Simon Newcomb at actualidade. A segunda, devido
26
sua grande utilizao e potncia, apresentamos os testes de qualidade de ajuste, os testes de Kolmogorov-Smirnoff e do Qui-Quadrado.
3.1- Contributos e teoria
Segundo Dubinsky (2001), em 1881 o astrnomo americano Simon Newcomb, num artigo enviado ao American Journal of Mathematics intitulado "Note on the
Frequency of Use of the Different Digits in Natural Numbers", relata uma
particularidade observada nos livros de logaritmos, bastante utilizados na altura por cientistas em exerccios de matemtica computacional. Newcomb (1881) constatou que as primeiras pginas dos referidos livros apresentavam sinais de um maior desgaste (dedadas, sujidade, etc.) do que as ltimas pginas. Passados quase 50 anos, como refere Dubinsky (2001), Frank Benford23, fsico americano que data trabalhava nos Laboratrios de Pesquisa da General Electrics, procurou desenvolver e justificar o fenmeno inicialmente constatado por Newcomb, atravs da anlise de um vasto nmero de amostras de dados com ocorrncia natural24, a que chamamos de Lei de Benford25 e que se representa pela seguinte equao:
Frmula 2: Lei de Benford
1 ln1 + d 1 P(d) = Log10 1 + = ln(10) d

Fonte: Judge e Schechter (2006).
Daqui podemos obter, fazendo uso de uma folha de clculo Excel, uma tabela com as probabilidades para o primeiro dgito (d), em que d {1, 2, 3, , 9}.
23 24
Publicou o artigo "The Law of Anomalous Numbers" in Proc. Amer. Phil. Soc 78, pp 551-72. Dados que no esto sujeitos a um esquema numrico particular, nem que foram gerados por um sistema de nmeros aleatrios. 25 Tambm conhecida por Lei do Dgito Significativo ou Lei do 1 Dgito. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
27
Tabela 2: Tabela de Probabilidades 1 dgito d P(d) 30,10% 1 17,61% 2 12,49% 3 9,69% 4 7,92% 5 6,70% 6 5,80% 7 5,12% 8 4,58% 9 Fonte: Elaborao Prpria, atravs da utilizao da folha de clculo do programa Microsoft Excel 2003.
Em termos de representao grfica:

Grfico 3: Lei de Benford
35% 30% Probabilidade 25% 20% 15% 10% 5% 0% 1 2 3 4 5 Dgito 6 7 8 9
Fonte: Elaborao Prpria, atravs da utilizao da folha de clculo do programa Microsoft Excel 2003.
Apesar de ser aparentemente contra intuitivo, a probabilidade do primeiro dgito ser 9 no de um para nove (11,1%), mas sim de um para quase vinte e dois (4,58%), ou seja, os dgitos no so igualmente provveis. Hill (1996: 358) refere que
Evidence indicates that Benford spent several years gathering data, and the table he published in 1938 in the Proceedings of the American Philosophical Society was based on 20,229 observations from such diverse data sets as areas of rivers, American League baseball statistics, atomic weights of elements, and numbers appearing in Reader's Digest articles.
28
Este mesmo autor, aponta diversos estudos realizados e que confirmam a Lei de Benford, nomeadamente os realizados pelo analista Eduardo Ley, Resources for the
Future, relativos a ndices do mercado de valores como o Dow-Jones Industrial Average index e Standard and Poor's index, assim como os estudos realizados por Mark Nigrini relativos aos Censos de 1990 nos Estados Unidos da Amrica (EUA) e a
sugesto de Knuth relativa listagem de todos os nmeros constantes da primeira pgina de diversos jornais.
Grfico 4: Distribuio do 1 Dgito
Fonte: Hill (1996).
Berger, Bunimovich e Hill (2005), num estudo realizado sobre diversas funes, verificaram que a potncia, a exponencial e as funes racionais seguem a Lei de Benford, pelo menos, para um relativamente grande nmero de valores iniciais. Swanson, Cho e Eltinge (2003) referem que a aplicao de diversas tcnicas, entre as quais a Lei de Benford, podero contribuir para a validao e verificao da autenticidade dos dados estatsticos obtidos a partir de inquritos, como o caso do Inqurito ao Consumo Privado (Consumer Expenditure Survey) desenvolvido anualmente nos Estados Unidos da Amrica. No seu estudo emprico as concluses permitem evidenciar, no entanto, que muito embora a aplicao da Lei de Benford validao de dados estatsticos, como os que so obtidos a partir de inquritos, possa
29
contribuir para a deteco de informao fraudulenta, o seu contributo reduz-se identificao de dados no usuais, que por sua vez devero originar, posteriormente, um exame mais detalhado dos dados para determinar a sua fiabilidade.
Tipo de dados Lei de Benford Potncias de 2 Moradas de Lisboa Peso molecular Populaes (EUA) Tabela 3: Exemplos de Distribuies do 1 Dgito Dgito 1 2 3 4 5 6 30,1 17,6 12,5 9,7 7,9 6,7 30,1 17,6 12,5 9,7 7,9 6,9 32,5 16,6 14,6 11,4 7,8 6,2 26,7 33,9 25,2 20,4 15,4 14,2
7 5,8 5,6 3,9
8 5,1 5,2 3,6
9 4,6 4,5 3,2
10,8 6,7 5,1 4,1 2,8 3,2 8,1 7,2 6,2 4,1 3,7 3 Fonte: http://www.uac.pt/~amendes/sistInfo.htm.
A Lei de Benford tambm aplicada para o 2, 3, ..., n-simo dgito, sendo a frmula de aplicao conforme segue:
Frmula 3: Lei do segundo dgito
1 9 P(D 2 = d) = k =1 Log10 1 + , d = 0, 1, 2, ..., 9 10k + d

Fonte: Judge e Schechter (2006). Frmula 4: Lei Geral
1 P(D1 = d1,..., Dk = d k ) = Log10 1 + k i=1 di .10ki 1 para k N, d 1 { , 2 ,..., 9} e d j {0,1,2, ...,9}; j = 2,..., k
Fonte: Judge e Schechter (2006).
Podemos resumir, para os 5 primeiros dgitos, a probabilidade de cada um dos dgitos, de acordo com a posio, na tabela seguinte:
Tabela 4: Posio do dgito no nmero26
Dgito 0 1 2 3 4 5
26
Posio 1 2 11,96793 30,10300 17,60913 12,49387 9,69100 7,91812 11,38901 10,88215 10,43296 10,03082 9,66772 3 10,17844 10,13760 10,09722 10,05729 10,01781 9,97876 4 10,01761 10,01369 10,00977 10,00585 10,00194 9,99803 5 10,00176 10,00137 10,00098 10,00059 10,00020 9,99980
Da anlise da tabela podemos verificar, por exemplo, que o nmero 147 que possui trs dgitos, tem o 1 como primeiro dgito, o 4 como segundo dgito e o 7 como terceiro dgito. A tabela mostra que, segundo a Lei de Benford, a frequncia esperada para nmeros com o 1 como primeiro dgito de 30,1% e a frequncia esperada para nmeros com o 7 como terceiro dgito de 10%, aproximadamente. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
30
Dgito 6 7 8 9
Posio 1 6,69468 5,79919 5,11525 4,57575 2 9,33747 9,03520 8,75701 8,49974 3 9,94013 9,90192 9,86412 9,82672 4 9,99412 9,99022 9,98633 9,98244 5 9,99941 9,99902 9,99863 9,99824
A Lei de Benford possui inmeras e diversas aplicaes, de entre as quais podemos referir, em especial, o contributo para a Contabilidade Forense e Auditoria Forense, atravs na denominada Digital Frequency Analysis, e da verificao de frequncias anormais em amostras de informao financeira. Em 1992, Mark Nigrini comprovou, atravs do estudo de padres de frequncia dos nmeros, que diversos componentes contabilsticos27 seguem a Lei de Benford. Daqui surge a possibilidade de comparar frequncias previstas com frequncias efectivas e desse modo apurar desvios que contribuam para a deteco de fraudes ou manipulao de dados, pois, em dados manipulados ou fraudulentos, a frequncia do dgito inicial usualmente difere das frequncias previstas por Benford. Esta constatao assenta no princpio de que difcil para qualquer pessoa simular nmeros aleatrios, devido aos seguintes aspectos associados Psicologia Humana (Dubinsky, 2001): As pessoas tentam distribuir o uso dos diversos dgitos, pelo menos no seu subconsciente; As pessoas escolhem de forma consistente sequncias numricas especficas e evitam a repetio de nmeros; As pessoas preferem determinados dgitos em detrimento de outros. Diversos autores referem que, mesmo que um indivduo, de forma fraudulenta, manipulasse dados financeiros considerando uma distribuio do primeiro dgito congruente com a Lei de Benford, seria praticamente impossvel construir sequncias apropriadas de dois, trs e quatro dgitos, devido existncia de diferentes regras, embora similares, para os nmeros subsequentes. As reas da Contabilidade e Auditoria so das reas que mais uso fazem da Lei de Benford na deteco de dados fraudulentos. Nigrini foi o investigador que mais contribuiu para este desenvolvimento, porquanto os seus estudos permitem comprovar a aplicabilidade da Lei de Benford na validao da fiabilidade e autenticidade de dados
27
Saldos das Contas, Folhas de Despesa, etc. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
31
contabilsticos e tributrios. Possuem especial interesse os estudos que Nigrini desenvolveu ao nvel do exame dos campos Juros Pagos e Juros Recebidos das Declaraes de Rendimentos, que concluiu seguirem a Lei de Benford, e a validao das Declaraes de Rendimentos, do perodo compreendido entre 1977 e 1992, submetidas pelo Presidente dos Estados Unidos da Amrica data, Bill Clinton, que concluiu serem honestas porque igualmente seguiam a Lei de Benford (Swanson et al., 2003). Os resultados empricos obtidos por Nigrini contriburam para que a Lei de Benford seja cada vez mais utilizada por diversos pases e empresas de auditoria na deteco da fraude fiscal e contabilstica, em especial depois do falhano dos procedimentos de auditoria vigentes poca e dos escndalos e fraudes financeiras da ENRON, World.com, Maxwell, Parmalat, etc. Busta e Weinberg (1998) defendem a utilizao da Lei de Benford como procedimento de reviso analtica com o intuito de melhorar a eficcia e eficincia (reduo do risco de auditoria) na identificao de dados fraudulentos ou manipulados. Busta e Weinberg (1998) desenvolveram um estudo, considerando uma rede neuronal (neural network), de modo a determinar qual o grau de contaminao de dados manipulados (dados com erros) e saber se estes violam, ou no, a Lei de Benford. Os resultados obtidos demonstram que quando a percentagem de erro (contaminao dos dados) atinge 10% ou mais, um procedimento de reviso analtica baseado na Lei de Benford permite a sua deteco em 68% dos casos. No entanto, quando os dados no esto contaminados, o mesmo procedimento indica a sua no manipulao em 67% dos casos. A Lei de Benford sugere que os nmeros que resultam de um mesmo evento ou fenmeno esto interrelacionados entre si e no so independentes. Daqui resulta, como refere Hassan (2003), que nmeros que so distorcidos ou manipulados no esto, como resultado, relacionados entre si e no demonstram uma distribuio similar distribuio prevista na Lei de Benford. Devido a dificuldades em obter dados financeiros fraudulentos de empresas reais, Busta e Weinberg (1998) fizeram uso de 10.000 nmeros gerados aleatoriamente por computador para testar a hiptese de saber se ocorre uma distribuio similar distribuio prevista por Benford.
32
Hassan (2003) faz referncias aos estudos efectuados por Theodore Hill, que em 1988 precedeu recolha de 742 nmeros gerados aleatoriamente por estudantes pertencentes a uma Universidade onde leccionava. Conclui o mesmo autor que tanto nos estudos de Hill (1988) com nmeros gerados aleatoriamente por indivduos, como nos estudos de Busta e Weinberg (1998) com nmeros gerados aleatoriamente por computador, os resultados obtidos para a frequncia do 1 dgito apresentam diferenas significativas comparativamente com a distribuio preconizada pela Lei de Benford, o que evidencia a pouca probabilidade de nmeros gerados por computador ou por pessoas28 seguirem uma distribuio da Lei de Benford.
Tabela 5: Estudos com nmeros aleatrios e a Lei de Benford
Fonte: Hassan (2003).
O uso da Lei de Benford contribui para a deteco de dados manipulados ou inconsistentes, de modo a atingir os seguintes objectivos (Hassan, 2003): Melhoria da qualidade do planeamento e dos processos de tomada de deciso, porquanto a evidenciao de elevadas taxas de erros contribui para a tomada de decises mais acertadas; Contributo para uma implementao e utilizao com mais sucesso de sistemas de gesto da informao, tais como Data Mining, Custom
Relationship Management. A deteco de dados facilita a adequada
implementao e utilizao de sistemas de gesto da informao; Contributo para a exactido de tcnicas de previso; Descoberta e evidenciao de fraudes e prticas ou actividades inapropriadas de gesto, o que contribui para um aumento da produtividade da organizao e crescimento da economia.
28
Os nmeros, quer sejam gerados por pessoas ou por computador, no so, por isso, nmeros verdadeiramente aleatrios. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
33
3.2- Testes de Qualidade de Ajuste

Os testes de hipteses Kolmogorov-Smirnoff (KS) e Qui-Quadrado (QQ ou 2 ) integram os denominados testes no paramtricos desde o momento que no satisfaam, pelo menos, uma das condies associadas aos testes paramtricos, designadamente (Guimares e Cabral, 1997): Os testes incidem explicitamente sobre um parmetro de uma ou mais populaes; A distribuio da estatstica do teste pressupe uma forma particular da distribuio envolvida. Conover (1980) define os mtodos estatsticos como sendo no paramtricos aqueles que satisfazem pelo menos uma das seguintes condies: O mtodo pode ser utilizado com dados numa escala nominal; O mtodo pode ser utilizado com dados numa escala ordinal; O mtodo pode ser utilizado com dados numa escala intervalar ou proporcional, se a funo distribuio da varivel aleatria que produz os dados no est especificada ou est especificada a menos de um nmero infinito de parmetros desconhecidos. Segundo Maroco (2003), os testes no paramtricos, ao contrrio dos testes paramtricos, no exigem partida o conhecimento da distribuio amostral, o que no implica contudo a inexistncia de outras condies de aplicao. Os testes 2 e KS, testes de qualidade de ajuste29, permitem apurar se determinada amostra pode ou no ser proveniente de uma populao com distribuio terica prefixada, para alm de permitirem a verificao de hipteses acerca da forma da distribuio da populao de onde provm uma qualquer amostra. Ou seja, considerando uma amostra aleatria x retirada de uma populao X e uma certa funo de probabilidade terica F0(x), pretende-se determinar se a amostra pode ser considerada como proveniente de uma populao com tal distribuio (Reis et al., 2001): H0: Funo de probabilidade de X = F0 (x);
29
Tambm conhecidos por teste da bondade do ajuste, que resulta da traduo da expresso AngloSaxnica Goodness of fit Test. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
34
H1: H0: H1: para uma amostra.
Funo de probabilidade de X F0 (x). F (x) = F0 (x); F(x) F0 (x).
Ou, sendo Funo de probabilidade de X representada por F (x)
Para efeito do presente estudo iremos considerar os testes de qualidade de ajuste
3.2.1 Teste do Qui-Quadrado
O teste 2 , que, conforme refere Reis et al. (2001), atribudo a Karl Pearson no incio do sculo XX, permite avaliar a aderncia entre uma distribuio de frequncias associada a uma amostra constituda por observaes e uma distribuio terica. Pestana e Gageiro (2005) referem que se trata de um teste que pode ser utilizado como extenso do teste da binomial e aplica-se a uma amostra que tem duas ou mais categorias ou classes (K2), comparando as frequncias observadas com as que se esperam obter do universo. Guimares e Cabral (1997) propem a seguinte metodologia para aplicao do teste 2 :
(i) Formulao da hipteses nula e alternativa:
H0:
populao
possui
uma
determinada
distribuio
da
probabilidade. Segundo Pestana e Gageiro (2005), na hiptese nula pode testar-se a igualdade das propores entre todas as categorias da varivel de nvel nominal, com distribuio uniforme, ou podem testar-se outras propores inicialmente especificadas (v.g.30 Binomial, Poisson); H1: A populao no possui tal distribuio de probabilidade.
(ii) As N observaes que constituem a amostra so agrupadas em K classes (ou
categorias) no sobreponveis (com K2).
30
Do latim verbi gratia, que significa por exemplo. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
35
(iii) Calculam-se as frequncias (absolutas)31 de observaes amostrais nas
diferentes classes k (k=1,2,...,K), que respeitam a seguinte condio:

Frmula 5: Teste do Qui-Quadrado Frequncia Observada
N
k =1
=N
Fonte: Guimares e Cabral (1997).
(iv) Determina-se a frequncia de observaes que se esperaria obter em cada
classe k se a hiptese nula fosse verdadeira32, dada pela seguinte frmula:

Frmula 6: Teste do Qui-Quadrado - Frequncias Esperadas33
ek = N * p k
Deve ser igualmente respeitada a seguinte condio:

Frmula 7: Teste do Qui-Quadrado - Frequncia Esperada
e
k =1
=N
(v) A estatstica de teste construda com base numa medida global de ajuste
entre Nk e ek, dada pela seguinte frmula:

Frmula 8: Teste do Qui-Quadrado - Estatstica Teste
ET = Q =
( N k ek ) 2 ek k =1
K
H0 verdadeira, quando se registam pequenas diferenas entre Nk e ek. Q assume valores baixos (prximos de zero); H0 falsa, quando se registam diferenas significativas entre Nk e ek. Q assume valores elevados (valores tanto mais positivos quanto mais H0 se afastar de H1), o que constitui um indcio de que h um desajuste entre a distribuio da frequncia na amostra e a distribuio terica.
Designa-se por frequncia (absoluta) observada e denota-se por Nk. Designa-se por frequncia (absoluta) esperada e denota-se por ek. 33 pk representa a probabilidade de, sendo H0 verdadeira, a varivel aleatria tomar valores pertencentes a categoria k. Reis et al. (2001) referem que necessrio calcular a probabilidade pk, considerando a distribuio terica definida em H0.
32
31
36
(vi) Com a fixao do nvel de significncia , a rejeio ou no rejeio de H0
ser feita com base na comparao entre o valor que a estatstica de teste toma e
2 1R () , K
onde K representa o nmero de classes e R representa o nmero de
parmetros da distribuio populacional estimados a partir da amostra. Sendo H0 verdadeira, a estatstica Q ter uma distribuio tanto mais prxima da distribuio
2 1R K
quanto maior for a dimenso da amostra e maiores forem os nmeros de
observaes esperadas nas diferentes classes (ek), ou seja:

Q < 2 1R () , H0 no rejeitada, considerando determinado nvel de K
significncia ;
Q > 2 1R () , H0 rejeitada, considerando determinado nvel de K
significncia . Guimares e Cabral (1997) referem que para a realizao do teste de 2 necessrio que a amostra seja aleatria e tenha uma dimenso mnima adequada. Ressalvamos que a aplicao do teste 2 de qualidade de ajuste para uma amostra aleatria e seu enquadramento com a Lei de Benford deve considerar as concluses de Busta e Weinberg (1998), na medida em que os nmeros que constituem a referida amostra devem ser aleatrios. Conover (1980) refere que sempre que o nmero de classes maior ou igual a 3, ento a Frequncia Absoluta Esperada da classe no dever ser inferior a 5, como forma de garantir a aplicabilidade do teste do Qui-Quadrado e a inferncia sobre os resultados obtidos.
3.2.2 Teste de Kolmogorov-Smirnoff
O teste de qualidade de ajuste KS deve o seu nome aos matemticos russos Andrei Nikolaevich Kolmogorov e Nikolai Vasilyevich Smirnoff34. Trata-se de um teste que usado para decidir se a distribuio da varivel F(x) numa amostra provm de uma populao com uma distribuio especfica F0(x), atravs da comparao entre os
34
Kolmogorov estudou o caso do ajustamento de uma amostra a uma dada populao especificada, enquanto que Smirnoff estudou problemas envolvendo duas amostras (Reis et al., 2001). A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
37
valores da frequncia acumulada da amostra e os valores da frequncia acumulada esperada, para uma determinada distribuio considerada35. Guimares e Cabral (1997) referem que o teste KS apresenta duas vantagens fundamentais face ao teste 2 . Primeiro, quando a distribuio populacional contnua e se conhecem a forma e os parmetros da sua funo densidade de probabilidade, a distribuio da estatstica do teste KS definida de forma mais rigorosa36, ao contrrio do teste 2 cuja distribuio aproximada37. Segundo, o teste KS , na maioria das situaes, mais potente do que o teste 2 , muito embora exija distribuies populacionais contnuas e mais completamente especificadas. Reis et al. (2001) referem que na aplicao do teste KS, se a hiptese nula no estiver completamente especificada, ser necessrio recorrer estimao de diversos parmetros (mdia e desvio padro do universo), o que torna o teste conservativo, ou seja, que tende a no rejeitar a hiptese nula quando ela falsa, ou seja, a cometer o erro tipo II ou . Quando no se conhece a mdia e desvio padro do universo deve utilizar-se a correco de H. Lilliefors aplicada ao teste (Guimares e Cabral, 1997; Pestana e Gageiro, 2005). Maroco (2003) refere, de igual modo, que o teste KS no pode ser aplicado com rigor quando, em vez dos verdadeiros parmetros (mdia, ; desvio padro, ), so conhecidos os parmetros estimados a partir da amostra. Para uma varivel X, o teste KS tem por base a anlise do ajuste entre a funo de distribuio populacional, F0 (x), que admitida em H0, e a funo de distribuio emprica, S(x). A estatstica de teste (D), corresponde ao mximo da diferena, em valor absoluto, entre S(x) e F0(x), quando so considerados todos os valores possveis (x) da varivel (X), dada pela seguinte frmula:
Frmula 9: Kolmogorov-Smirnoff - Estatstica Teste
ET = D = Mximo |S(x) F0(x)|

35 36
Fonte: http://everything2.net/index.pl?node_id=1540620. Permite tomar em considerao a ordem inerente dos dados. 37 Pode haver perda significativa de informao quando os dados so de natureza contnua, dado que necessrio proceder classificao dos dados (Reis et al., 2001). A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
38
Guimares e Cabral (1997) propem a seguinte metodologia para aplicao do teste KS:
(i) As hipteses nula e alternativa so formuladas nos seguintes termos:
H0:
F (x) = F0 (x) para todos os valores de X, o que significa que a distribuio da populao da qual provm a amostra idntica a uma funo de distribuio que se assume conhecida38:
H1:
F(x) F0 (x) para algum valor de X.
(ii) Com a determinao de S(x) calcula-se D39. (iii) Uma vez especificado o nvel de significncia do teste, o valor D
comparado com o respectivo valor crtico40:

D Valor Crtico, H0 no rejeitada; D > Valor Crtico, H0 rejeitada.
Siegel e Castellan (1988) referem que a escolha entre o teste do Qui-Quadrado e o teste de Kolmogorov-Smirnoff difcil. Sempre que ambos os teste poderem ser aplicados, a escolha poder recair sobre a facilidade de clculo ou outra preferncia. No entanto, com amostras com um pequeno nmero de observaes, o teste de Kolmogorov-Smirnoff exacto, enquanto que o teste do Qui-Quadrado apenas aproximadamente exacto. Nestes casos, e segundo estes autores, a preferncia deve ser dada ao teste de Kolmogorov-Smirnoff.
38
Alguns autores referem que em vez de ser utilizada a expresso Anglo-Saxnica Goodness of fit Test para o teste KS dever-se-ia utilizar a expresso Badness of fit Test porquanto o que se vai testar na hiptese nula se a distribuio da populao da qual provm a amostra idntica a uma funo de distribuio que se assume conhecida, ou seja, pretende-se saber se no h desvios significativos entre a distribuio da varivel F (x) numa amostra que provm de uma populao com uma distribuio especfica F0 (x). 39 Conforme referem Guimares e Cabral (1997: 378): o Mximo de |S (x) - F0(x)| no necessariamente o maior valor que |S (x) - F0(x)| toma quando se consideram apenas os valores observados de X. De facto, dado que a funo F0(x) continua e S(x) uma funo em escada, o valor mximo daquela diferena absoluta deve ser procurado na vizinhana de cada valor observado de X.. 40 Obtido em tabelas estatsticas, considerando o nvel de significncia especificado . A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
39
4- Metodologia Utilizada
Este captulo aborda a Metodologia utilizada. Comeamos por fundamentar as escolhas metodolgicas, seguido da indicao dos procedimentos metodolgicos realizados. A Metodologia utilizada segue o percurso de diferentes etapas, cada uma de natureza distinta. medida que se prossegue em cada uma das etapas, diminui-se progressivamente a abrangncia, para se delimitar sucessivamente o plano de anlise. Em termos sintticos, inicia-se com mltiplas entradas de informao, para finalizar com um resultado estruturado e consistente.
Figura 16: Representao da Metodologia Utilizada
Reviso Bibliogrfica
Enquadramento terico
Trabalho de Campo
Anlise de Dados Concluses/ Recomendaes
4.1- Fundamentao da Metodologia utilizada

Marques (2000: 1) refere que
A utilizao de uma linguagem de programao por excelncia a forma de especificar o funcionamento de um computador.
40
Existem diversos critrios de avaliao da Linguagem de Programao (LP), dos quais destacamos:

Legibilidade; Capacidade de Escrita; Confiabilidade; Custo.
A Legibilidade prende-se com a facilidade com que os programas podem ser lidos e entendidos pelo programador. Cada programa constitudo por diversos algoritmos e estes, por sua vez, constitudos por comandos. Uma linguagem de programao com um comando que seja de fcil compreenso a sua funo, aumentar a Legibilidade da Linguagem de Programao. Em termos de Capacidade de Escrita, esta define-se como a medida em que uma Linguagem de Programao pode ser utilizada para um determinado fim, e afectada pela Legibilidade. No que se refere Confiabilidade, uma Aplicao Informtica confivel, se se comportar de acordo com suas especificaes em qualquer condio, controlado, por exemplo, atravs da manipulao de excepes. O critrio de Custo, custo este em termos de execuo da Aplicao Informtica, igualmente importante. Est geralmente associado velocidade com que uma determinada Aplicao Informtica executada e aos requisitos mnimos, em termos de
hardware, necessrios.
Consideremos a seguinte definio da aplicao Delphi, disponvel na internet na Wikipdia41:

(...) um compilador e uma IDE para o desenvolvimento de softwares. (...) A linguagem utilizada pelo Delphi, o Object Pascal (Pascal com extenses orientadas a objetos) a partir da verso 7 passou a se chamar Delphi Language (...) originalmente direcionado para a plataforma Microsoft Windows, agora desenvolve aplicaes nativas para Linux com o Kylix, e
41
A Wikipdia uma enciclopdia de acesso livre na internet, e em que cada um dos utilizadores pode participar na sua elaborao, introduzindo novos contedos ou completando outros j existentes. Conforme referido na sua pgina oficial, A Wikipdia uma enciclopdia online de contedo aberto, isto , uma associao voluntria de indivduos e grupos que esto desenvolvendo uma fonte comum de conhecimento humano. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
41
para o Microsoft .NET framework em suas verses mais recentes. (...) ferramenta capaz de acessar um banco de dados Oracle. (...) Sendo o mais conhecido dos programas do tipo RAD (Rapid Application development) (...) muitas vezes caracterizado com um "aplicativo programvel". O Delphi largamente utilizado no desenvolvimento de aplicaes desktop, aplicaes multicamadas e cliente/ servidor, compatvel com os banco de dados mais conhecidos no mercado. Como uma ferramenta de desenvolvimento genrica, o Delphi pode ser utilizado para diversos tipos de desenvolvimento de projeto, abrangendo desde Servios a Aplicaes Web e CTI.
Conforme refere Mattos (2004: 2),

(...) no existe a melhor ou pior LP, isso no depende somente da linguagem e sim para que tipo de projeto ser aplicado.
A nossa escolha recaiu sobre o Delphi, devido sua caracterstica RAD, pelo facto de possuir uma linguagem de fcil compreenso, fivel e por permitir o desenvolvimento de Aplicaes Informticas com alta velocidade de execuo associadas a requisitos baixos em termos de hardware, ao mesmo tempo que possibilita a programao para diversos sistemas operativos. Para a reproduo da Matriz Sistema atravs da Aplicao Informtica, necessitamos de estabelecer quais os procedimentos a realizar. Gnther (2006: 204) considera que a pesquisa qualitativa,
Ao invs de utilizar instrumentos e procedimentos padronizados, a pesquisa qualitativa considera cada problema objeto de uma pesquisa especfica para a qual so necessrios instrumentos e procedimentos especficos.
A pesquisa a desenvolver uma pesquisa emprica, em que so utilizados os Dirios das PME. Oliveira (2003: 84) complementa com a ideia de que
a pesquisa qualitativa frequentemente a forma mais adequada e eficiente de obter o tipo de informao requerida e para enfrentar as dificuldades de uma situao emprica.
Os Dirios so parte integrante da Contabilidade das empresas. Martins (s/ data: 10) refere que
42
Nas Cincias Sociais Aplicadas Contabilidade a construo de uma teoria cientfica comea com a formulao de enunciados protocolares, e, geralmente a abordagem seguida (...) dedutiva.
Atendendo s caractersticas especficas da pesquisa a realizar no que se refere reproduo e desenho da Matriz Sistema, esta desenvolvida com influncias qualitativas e dedutivas e com uma base emprica nos dados utilizados. Para a reproduo da Matriz Sistema so usados os registos contabilsticos das empresas, mais propriamente, os Dirios das mesmas. Estes so objecto de uma verificao da conformidade para com a distribuio da Lei de Benford. Piovesan e Temporini (1995: 321) referem que
a pesquisa exploratria, ou estudo exploratrio, tem por objetivo conhecer a varivel de estudo tal como se apresenta (...) permitindo o controle dos efeitos desvirtuadores da percepo do pesquisador (...), e em que (...) tem por finalidade o refinamento dos dados da pesquisa e o desenvolvimento e apuro das hipteses.
A Lei de Benford no apresenta uma forma de verificar a conformidade dos dados verificados com os dados tericos. Diversos autores utilizaram a Lei de Benford, apresentando propostas de verificao da conformidade. Nigrini (2000) apresenta quatro testes estatsticos para estudos realizados a diversos componentes contabilsticos: a Estatstica Z, o Teste do Qui-Quadrado, o Teste de Kolmogorov-Smirnoff e o Desvio Absoluto Mdio como forma de medir a conformidade da distribuio terica distribuio verificada. Swanson et al. (2003), na aplicao da Lei de Benford ao Inqurito ao Consumo Privado nos EUA, utilizaram o Teste do Qui-Quadrado para verificao da conformidade entre as distribuies terica e verificada. No seguimento dos estudos realizados por Nigrini (2000), vamos utilizar a Estatstica Z, o Teste do Qui-Quadrado, o Teste de Kolmogorov-Smirnoff e o Desvio Absoluto Mdio para verificar a significncia da diferena verificada entre as distribuies terica e verificada. Estes testes permitem contrastar hipteses, ou seja, confrontar uma hiptese nula e uma hiptese alternativa: H0 H1 Os dados seguem a Lei de Benford Os dados no seguem a Lei de Benford
43
Hill (1996) afirma que se os dados forem seleccionados de forma aleatria e forem retiradas amostras destes mesmos dados, as amostras seguiro a Lei de Benford ainda que os dados na sua totalidade no sigam. No seguimento desta proposta de Hill, optamos por verificar a Lei de Benford para a totalidade dos dados, assim como para os dados que correspondem s movimentaes realizadas dentro de cada uma das contas.
Figura 17: Proposta de seleco de dados
Fonte: Hill (1996).
As empresas tm cada vez mais que considerar diferentes e mltiplos objectivos resultantes de diferentes interesses manifestados pelo interessados. Conforme referem Epstein e Widener (2005), alguns destes objectivos referem-se aos impactos ambientais e sociais da tomada de decises, assim como demonstram empiricamente uma associao positiva entre o rendimento e a propenso para o pagamento da preservao da vida selvagem, e um trade-off entre preocupaes ambientais e desenvolvimento.
44
Uma outra questo levantada est relacionada com o balancear, por parte dos administradores, dos interesses distintos de cada um dos grupos com interesse na organizao.
Figura 18: Aces de sustentabilidade
Aces de sustentabilidade (Estratgia, planos e programas, estrutura e sistemas)

Elemento 1
Performance de sustentabilidade Estratgia da unidade de negcio Fora de trabalho Impactos ambientais Corrupo Envolvimento Comunidade tica Direitos humanos Segurana do produto Utilidade do produto
Elemento 2
Reaco dos detentores de interesses Trabalhadores Comunidade Clientes Estado Investidores Analistas Financeiros Performance financeira da organizao
Aces custo - benefcio
Feedback Fonte: Adaptado de Epstein e Roy (2001).
Pese embora esta seja a abordagem cada vez mais aplicada, no Relatrio Tcnico optamos pela apresentao tradicional de anlise da empresa, como o custo do capital e a evoluo das despesas e vendas. Esta opo tem a ver com os dados disponibilizados pelas empresas para a elaborao da Matriz Sistema, que no permitem a inferncia sobre os objectivos sociais, ambientais, entre outros. Por outro lado, no nosso objectivo no presente estudo o desenvolvimento de formas de integrar os impactos ambientais e sociais na tomada de decises, e tal como referem Epstein e Widener (2005: 16)
While research suggests that organizations need to evaluate multiple, diverse stakeholder interests, be mindful of social and economic impacts, and integrate this into decision-making, there is little guidance on how to do this.
45
Raabe e Filho (1998) realizaram um estudo sobre a digitalizao de documentos em formato HTML e PDF42. Trata-se de um estudo com o propsito de identificar o melhor formato para a criao de uma biblioteca digital. No presente estudo, a criao de um arquivo digital poder, ainda que no seja uma das especificaes iniciais, resultar futuramente numa disponibilizao atravs da internet para utilizao, nomeadamente, de um mesmo arquivo digital por vrias filiais de uma mesma empresa, pelo que este estudo cria uma analogia relevante. Conforme referem os autores (Raabe e Filho, 1998: 307),
foram considerados positivos os resultados obtidos com a sistemtica PDF, uma vez que, na comparao com a sistemtica HTML pesquisada anteriormente, esta apresentou vantagens significativas.
Tabela 6: Arquivo Digital Comparao da utilizao de ficheiros de formato HTML e PDF
Caracterstica
Mantm o layout original da obra Possibilidade de manipulao do texto Possibilidade de realizao de pesquisas full-text Espao de armazenagem Reviso e correco do texto Tempo de transmisso via rede Tempo total aproximado de transformao de uma obra de 50 pginas e 12 figuras
Sistemtica HTML Captura

No Sim Sim Pequeno (texto) 400 min Baixo 510min
Sistemtica PDF Captura (imagem)

Sim No No Aproxim. 7 vezes maior No h 7 vezes maior 46min
Sistemtica PDF Converso (texto)

Sim Sim Sim Aproxim. 4 vezes maior No h 4 vezes maior 6min
Fonte: Raabe e Filho (1998: 307).
Referem os mesmos autores que (Raabe e Filho, 1998: 307)

O principal ponto a favor da sistemtica PDF o tempo total demandado para transformao de maneira totalmente confivel, de uma obra em papel para o formato digital.
A Wikipdia define Adobe Acrobat como:

(...) um software desenvolvido pela Adobe Systems, que permite a converso de documentos de diversos formatos em um arquivo de formato
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Formato Adobe Acrobat. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
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PDF (Portable Document Format). O Software Adobe Acrobat proporciona a capacidade de converter o documento de maneira fiel ao original independente do seu contedo. Para visualizar estes tipos de documentos a Adobe disponibiliza gratuitamente o software para leitura (Adobe Reader) independente do sistema operacional e dispositivo (hardware).
Trata-se de um formato de ficheiro utilizado para diversos fins e por inmeras instituies e empresas, nomeadamente a Imprensa Nacional Casa da Moeda (INCM) para a publicao on-line do Dirio da Repblica, Direco-Geral dos Impostos para a disponibilizao de modelos de impressos e comprovativos de declaraes electrnicas recebidas, Editoras para disponibilizao de livros, entre muitas outras. Trata-se de um formato amplamente divulgado, seguro no sentido de permitir a sua codificao atravs de palavra passe, que permite um ganho de tempo na digitalizao dos documentos, e a possibilidade de utilizao gratuita na leitura. Por estas razes, e tambm pelo facto de poder reproduzir de forma fotogrfica um qualquer documento em papel, foi escolhido este formato de ficheiro para utilizao em arquivo digital. Raabe e Filho (1998) apresentam como forma de digitalizao de documentos o recurso a um scanner e a utilizao do software Adobe Acrobat Exchange para reconhecimento de texto OCR43 (Optical Character Recognition). Estes autores utilizaram um scanner HP Network Scanner 5, que se caracteriza por uma elevada velocidade de digitalizao, j que possui um bandeja para entrada automtica de papel, assim como a converso automtica das imagens digitalizadas num nico ficheiro Acrobat. Em termos de reconhecimento de texto, os mesmos autores tiveram uma dificuldade, que se prendeu com a inexistncia de um dicionrio em portugus no software utilizado, dificuldade ultrapassada actualmente com a verso 8 do Adobe Acrobat Professional. Seguindo os passos de Raabe e Filho (1998), o processo de digitalizao dever compreender um scanner, existindo diversas ofertas no mercado com as mesmas caractersticas do scanner apresentado pelos autores em termos de bandeja para entrada
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A Wikipdia descreve OCR como uma tecnologia para reconhecer caracteres a partir de um ficheiro de imagem, ou mapa de bits. Atravs do OCR possvel digitalizar uma folha de texto impresso e obter um ficheiro de texto editvel. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
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automtica de papel44, e um programa de reconhecimento de texto, da empresa Adobe, o Adobe Acrobat 8 Professional, programa tambm utilizado para leitura dos ficheiros do Arquivo Digital. Hagey (1998) refere que foi a venda a retalho que levou ao desenvolvimento das tecnologias iniciais ligadas codificao atravs de Cdigo de Barras. Wallace Flint foi o primeiro a sugerir o desenvolvimento de um sistema automtico de controlo em 1932 e, embora o sistema proposto por Flint fosse economicamente impraticvel, foi um importante avano na codificao atravs de Cdigos de Barras actual. A venda a retalho tem de controlar milhares de produtos em termos de marcas e quantidades. O controlo efectivo atravs da inventariao conseguido atravs da utlizao de sistemas automticos de controlo, o Cdigo de Barras e a leitura ptica do mesmo. Brown (2001:1) refere que
Today, bar codes are everywhere. (...) A 1999 analysis by Price Waterhouse Coopers estimates the U.P.C. represents $17 billion in savings to the grocery industry annually. Even more astounding, the study concludes that the industry has not yet taken advantage of billions of dollars of potential savings that could be derived from maximizing the use of the U.P.C.
A Contabilidade no uma excepo. A cada empresa esto associados milhares de documentos. Cada um destes deve ser catalogado e a ele associado um determinado Lanamento. Uma possvel forma de ligao poder ser feita atravs do Cdigo de Barras e da leitura ptica. Krazit (2002:1) refere, relativamente percentagem do market share por parte da Microsoft em termos de software para escritrio, que:
Microsoft's share of the business market for office productivity software is estimated at just over 90 percent, says Michael Silver, vice president and research director at Gartner in Stamford.
O principal software para escritrio da Microsoft o Microsoft Office, definido pela Wikipdia como:
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Apontamos como exemplos: HP Scanjet 7650 e Epson GT-2500. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
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uma sute de aplicativos para escritrio que contm programas como processador de texto, planilha de clculo, banco de dados, apresentao grfica e gerenciador de tarefas, e-mails e contatos.
Deste fazem parte integrante o Microsoft Word, um processador de texto, e o Microsoft Excel45, uma folha de clculo. A nossa escolha para formatos de exportao de dados recaiu sobre os formados doc do Microsoft Word e xls do Microsoft Excel, essencialmente devido sua grande implantao no mercado.
4.2- Procedimentos metodolgicos

A pesquisa foi iniciada com o levantamento dos desenvolvimentos mais recentes ao nvel da Contabilidade Matricial e da Lei de Benford, atravs de consulta de Revistas, Livros, bases de dados e internet, conforme apresentado nos Captulos 2Contabilidade Matricial e 3- Lei de Benford. Nesta fase, foram colocadas as seguintes questes:

A reviso de literatura realizada suficientemente abrangente para responder ao problema em estudo? Existe relevncia das citaes para o estudo?
Apenas com a resposta afirmativa a estas questes conseguimos definir o quadro terico, assim como as estratgias associadas ao estudo, nomeadamente em termos de mtodos de trabalho, e recolha e anlise de dados. Esta reviso bibliogrfica permitiu a definio dos pressupostos associados ao desenvolvimento da Aplicao Informtica, nomeadamente:
Diagnstico preliminar das necessidades de software;
Por forma a garantir a aplicabilidade da Aplicao Informtica nas PME, verificou-se a necessidade de conhecer qual o tipo de hardware existente nas mesmas empresas, assim como o Sistema Operativo utilizado.
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Power (2004:1) refere-se ao Excel como: one of the first spreadsheets to use a graphical interface with pull down menus and a point and click capability using a mouse pointing device. (...)When Windows finally gained wide acceptance with Version 3.0 in late 1989 Excel was Microsoft's flagship product. For nearly 3 years, Excel remained the only Windows spreadsheet program and it has only received competition from other spreadsheet products since the summer of 1992. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
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Isto foi conseguido em dois passos: o primeiro, por contacto telefnico para informar da pesquisa a realizar e confirmar a disponibilidade das empresas, e o segundo, atravs de visita s instalaes das empresas disponveis. Em todas as empresas contactadas verificou-se que detinham um sistema operativo Windows 98 ou superior e processadores Pentium III a 450Mhz ou superior, com preponderncia para o Sistema Operativo Windows XP e processador Pentium IV a 2 Ghz. Em paralelo foi recolhida a informao sobre qual a aplicao informtica utilizada para efeitos de registos contabilsticos, verificando-se uma quase unanimidade na utilizao da aplicao Sage Infologia 50. Esta informao preliminar permitiu o estabelecimentos dos requisitos mnimos recomendados para a Aplicao Informtica a desenvolver, estabelecendo-se o Sistema Operativo Windows XP e processador Pentium IV a 2 GHz. No entanto, devido existncia de empresas com computadores mais antigos, foi colocada uma opo para diminuio dos recursos (memria e velocidade do processador) necessrios, opo esta conseguida com a diminuio da definio grfica (em termos de aspecto) da Aplicao Informtica. A aplicao Sage Infologia 50 permite a exportao dos registos contabilsticos do Dirio para diversos formatos de ficheiros, nomeadamente ficheiros de texto, Microsoft Excel, Microsoft Word e Adobe Acrobat. Analisados os ficheiros, constatamos que o ficheiro de texto aquele que permite uma leitura mais rpida, em paralelo com uma estruturao mais simples dos algoritmo de incorporao de dados. Nesta medida, foi decidido o estabelecimento do ficheiro de texto como ficheiro de incorporao de dados, mas deixando lugar para a estruturao dos ficheiros Microsoft Excel e Microsoft Word. No que se refere ao ficheiro Adobe Acrobat, constatou-se a existncia de uma dificuldade largamente acrescida para o desenvolvimento de um algoritmo de incorporao de dados, principalmente devido estrutura de definio de campos conexa com o posicionamento no espao da pgina.
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Atendendo s necessidades constatadas e depois de consultado o mercado para verificar quais as linguagens de programao disponveis, optou-se pelo Delphi.
Esboo do desenho da Matriz Sistema;
A reviso bibliogrfica permitiu identificar as necessidades inerentes reproduo da Matriz Sistema. Este desenho pode ser representado pela seguinte figura:
Figura 19: Esboo do desenho da Matriz Sistema Importao de Dados
Dados em ficheiro de texto txt
Dirio Mapas
Incorporao de Dados
xls e doc
Matriz Sistema
Criao, impresso e exportaes de mapas Fonte: Elaborao Prpria.
Da figura anterior podemos constatar as diversas fases associadas aos dados e da sua converso para utilizao pela Aplicao Informtica. Tomando como ponto de partida os dados obtidos em ficheiro de texto (formato privilegiado), este dever ser importado para o Dirio da Aplicao Informtica atravs de um algoritmo. De seguida, ser necessrio um novo algoritmo para a incorporao dos dados na Matriz Sistema. Finalmente, com a Matriz Sistema elaborada, sero criados vrios algoritmos para a manipulao da Matriz Sistema. Desta forma, podemos apontar trs grandes grupos de algoritmos associados Aplicao Informtica, mais concretamente, Matriz Sistema:
Importao; Incorporao; Criao, impresso e exportaes.
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Rascunho da estrutura de aplicao da Lei de Benford;
O rascunho da estrutura de aplicao da Lei de Benford s possvel, aps a elaborao do esboo do desenho da Matriz Sistema, visto haver uma interligao entre os dados utilizados pela Matriz Sistema e pela Lei de Benford.
Figura 20: Rascunho da estrutura de aplicao da Lei de Benford
Dirio
Incorporao de Dados Tratamento dos dados Grfico Testes de conformidade
Lei de Benford
Matriz Sistema
Aponta-se desde j duas formas de incorporao dos dados. Uma primeira, ligada totalidade dos dados e sem manipulao prvia, que incorpora os dados directamente do Dirio da Matriz Sistema. Uma segunda, que utiliza os valores constantes da Matriz Sistema. Com a incorporao dos dados, a Aplicao Informtica passa ao tratamento dos mesmos de acordo com a teoria apontada no Captulo 3- Lei de Benford. Assim, a Lei de Benford tem associados dois grupos de algoritmos:
Os algoritmos de Incorporao; Os algoritmos de Tratamento, grafismo e conformidade.
Tratamento preliminar dos testes a realizar.
O grupo de algoritmos associado conformidade, pela sua natureza especfica, merece um tratamento parte. Este grupo de algoritmos dever ser capaz de reproduzir a Estatstica Z, o Teste do Qui-Quadrado, o Teste de Kolmogorov-Smirnoff e o Desvio Absoluto Mdio. Cada um destes testes tem especificidades que devero ser tidas em conta. Uma questo subsiste: qual o dgito sobre o qual recairo os testes? Pela teoria apontada no Captulo 3- Lei de Benford, desde logo se reala os testes realizados sobre o 1 dgito. No entanto, conforme referido
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por Nigrini (2000), outros testes devero ser realizados, nomeadamente o teste ao 2 e 3 dgitos e o teste aos dois ltimos dgitos. Desta forma, o algoritmo a criar dever ser estruturado de forma a poder comportar testes a vrios dgitos isolados, ou a conjuntos de dgitos. Existe a possibilidade dos dados utilizados no seguirem a Lei de Benford. Nesta medida, e no seguimento da proposta de Hill (1996), realizamos igualmente a anlise sobre os registos associados a cada uma das contas individualmente. Traadas as grandes orientaes para o desenvolvimento da Aplicao Informtica, passa-se a uma nova fase de aperfeioamento:
Construo do algoritmo de reproduo da Matriz Sistema e da aplicao da Lei de Benford;
A construo dos diversos algoritmos est associada a um estudo cuidado dos comandos associados aplicao Delphi, e, mais importante ainda, a noes bsicas de programao. A leitura do Developers Guide disponibilizado pela Borland Software Corporation (2002) foi de elevada importncia, associado pesquisa na internet e atravs do dilogo com outros programadores, visualizao de excertos de cdigo fonte e leitura de pequenos manuais ligados a questes especficas.
Validao do Algoritmo;
Associado ao desenvolvimento de cada um dos algoritmos, encontrase a validao primria do mesmo. Esta validao corresponde ao programador verificar se o resultado esperado igual ao resultado verificado. Para isso, testamos os algoritmos, no com os dados do Dirio obtidos nas empresas, mas com um conjunto de dados aleatrio e de dimenso muito reduzida (por regra, 5 a 10 registos). A Aplicao Informtica progressivamente testada com dados de PME, no sentido de prevenir possveis incoerncias que na fase seguinte seriam de deteco algo tardia, assim como a determinao de necessidades no previstas no desenvolvimento da Aplicao Informtica. Isto conseguido atravs de:
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Algoritmos de validao;
Os algoritmos de validao so chamados de testes de coerncia na Aplicao Informtica. Estes testes funcionam como um meio para evitar possveis erros na realizao de manipulaes sobre os dados importados. Apontamos desde j trs testes implementados46:
Saldar Lanamentos; Validar Contas; Verificar Correspondncia do Dirio.
Estruturao de procedimentos de resoluo de erros;
Associados aos testes de coerncia apontados atrs, verificou-se a necessidade do estabelecimento de procedimentos de resoluo de erros. Estes procedimentos tm o objectivo de simplificar a resoluo de incoerncias, mas sempre com a interveno do utilizador para evitar possveis resolues incoerentes. A forma conseguida passou pela eliminao de erros semelhantes de forma sequencial e progressiva, aps uma primeira questo ao utilizador, e apenas quando esta questo respondida de forma afirmativa.
Construo de matrizes de cruzamento de dados;
O seguinte passo foi o de criar matrizes ou tabelas de dados. Estas tabelas, realizadas a partir dos dados do ficheiro de texto so comparadas com os resultados obtidos atravs da aplicao informtica, nomeadamente atravs da comparao:
Dos saldos iniciais e finais das contas; Dos movimentos acumulados das contas.
Utilizao da Aplicao Informtica em empresas seleccionadas num grupos restritos para testar a verso beta;
Os pressupostos atrs mencionados so colocados em pratica, mas apenas num nmero restrito de empresas. Esta fase a que chamamos o teste da verso beta da Aplicao Informtica. Foram seleccionadas trs empresas de sectores de actividade distintos. A distino dos sectores de actividade foi considerada para evitar
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Descritos na Seco 5.2- Aplicao Informtica na Contabilidade Matricial. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
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possveis erros no demarcados por empresas dentro do mesmo sector e com operaes, ao nvel contabilstico, semelhantes. Os dados utilizados nesta fase possibilitaram a realizao de todos os mapas configurados na Aplicao Informtica, nomeadamente a Matriz Sistema e a verificao da Lei de Benford, assim como:
Balano Analtico e Balano Sinttico; Demonstrao de Resultados; Anexo ao Balano e Demonstrao de resultados; Relatrio de Gesto; Relatrio Tcnico.
Esta fase permitiu verificar que cada empresa detinha diferentes formas de construo dos mapas atrs referidos. Conforme referem Guerreiro, Pereira e Frezatti (2005), existem diversas dimenses nas empresas, dimenses estas que caracterizam e condicionam as suas aces. Nesta medida, as Instituies47 e os Hbitos esto relacionados pelo conceito de Rotina, e nas empresas so incorporados sob a forma de padres e regras que definem a forma mais eficiente de funcionamento.
Figura 21: Dimenses na empresa
Hbitos
Rotinas
Instituies
Fonte: Adaptado de Guerreiro, Pereira e Frezatti (2005).
Seguindo Guerreiro, Pereira e Frezatti (2005), analisamos os padres que cada uma das empresas seguiam. Se por um lado, as mdias empresas utilizavam o Balano Analtico, j as pequenas empresas utilizavam o Balano Sinttico. Noutro sentido, nem todos os indicadores inicialmente propostos para o Relatrio Tcnico serviam/ eram utilizados igualmente por todas as empresas, j que estavam envolvidas empresas industriais e empresas prestadoras de servios. Optou-se por incluir indicadores que serviam ambos os tipos de empresas, alertando os empresrios de que alguns dos indicadores no deveriam ser tomados em conta, por estarem ligados a outro ramo de actividade ou forma de actividade.
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Instituio tomada como pressuposies que so partilhadas e assumidas como verdadeiras sem questionar. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
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Verificamos igualmente uma necessidade no prevista inicialmente. As empresas detinham a necessidade de fazer um arquivo digital que, em parte, substitusse o arquivo em papel e ao mesmo tempo permitisse uma conectividade entre os lanamentos e o arquivo digital.
Arquivo Digital.
No Arquivo Digital, de acordo com as exposies realizadas pelas empresas, dever existir uma imagem fiel do Documento em Papel, assim como a sua associao aos lanamentos realizados sobre o Dirio.
Figura 22: Arquivo Digital
Cdigo de Barras
Imagem em formato Acrobat
Dirio Clssico
A associao conseguida atravs de uma chave definida por um Cdigo de Barras, chave esta nica para cada lanamento no Dirio Clssico, assim como para cada Ficheiro de formato Acrobat48. O Cdigo de Barras49, para alm da sua funo de chave de associao, permitir igualmente agilizar a introduo do cdigo respectivo aquando da pesquisa realizada. Validada a Aplicao Informtica, passa-se fase de pesquisa propriamente dita. nesta fase que a Aplicao Informtica entra em trabalho de campo:
A associao de mais de um documento por lanamento, corresponder criao de um ficheiro de formato Acrobat com vrias pginas. O nome do ficheiro constitudo pelos dgitos integrantes do Cdigo de Barras, com a excluso do dgito de controlo. 49 Desenvolvido na Seco 5.2- Aplicao Informtica na Contabilidade Matricial. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
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Utilizao da Aplicao Informtica;
Corrigidas as dificuldades encontradas na fase anterior, passou-se utilizao da Aplicao Informtica nas empresas que confirmaram a sua disponibilidade. Esta utilizao passa por duas etapas, tal como j havia sido realizado na verso beta. A primeira corresponde incorporao do Dirio de cada uma das empresas, atravs da leitura do ficheiro exportado pela aplicao informtica utilizada na empresa. A segunda, corresponde digitalizao dos documentos associados aos lanamentos do Dirio50 e ao reconhecimento de texto atravs da funo OCR do programa Adobe Acrobat 8 Professional. O processo de digitalizao de implementao simples, sendo para tal necessrio um scanner e o programa Adobe Acrobat 8 Professional.
Figura 23: Processo de digitalizao
Documento em papel
Scanner
Digitalizao
Adobe Acrobat
Documento em formato Acrobat pdf
Adobe Acrobat
Reconhecimento de texto OCR
Tratamento dos dados;
Os dados foram tratados em duas fases distintas. Uma primeira, realizada pela Aplicao Informtica, em que a Matriz Sistema reproduzida e os testes de ajustamento da Lei de Benford efectuados. Uma segunda, em que os resultados da primeira fase so complementados com anlises em SPSS (Statistical Package for the Social Sciences). Na primeira fase, criada uma rotina de exportao de dados, tornando os mesmos disponveis em trs formatos distintos:
Ficheiro de texto; Microsoft Excel; Microsoft Word.
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Os documentos digitalizados fazem parte do arquivo digital da empresa, tendo sido disponibilizada a sua consulta a ttulo de exemplo de implementao da Aplicao Informtica e que se encontra no Apndice VI: Exemplo de Documento de Arquivo Digital em formato Acrobat. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
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O formato de Ficheiro de texto um formato padro, sem formataes especficas de tamanho e tipo de letra, assim como outras definies em termos de visualizao grfica. Os formatos Microsoft Excel e Microsoft Word correspondem a formatos vocacionados para folhas de clculo e processamento de texto, respectivamente.
Apresentao de resultados;
A apresentao dos resultados distingue-se pela sua caracterstica de sntese. Neste sentido, optamos pela elaborao de quadros com os resultados obtidos, acompanhados por representaes grficas distintivas dos resultados encontrados. Na Anlise Matricial, os resultados so compostos por mapas contabilsticos e por relatrios. Na Lei de Benford, os quadros e a representao grfica so compostas por matrizes de leitura bifocais: por um lado, a leitura dos valores tericos, e por outro, a leitura dos valores observados.
Anlise e interpretao.
Nesta fase tentamos apresentar a sntese de todo o estudo. Comeamos pela sntese dos resultados obtidos apoiados num conjunto de consideraes realizadas, finalizando com as concluses evidenciadas no estudo e as propostas para desenvolvimentos futuros. O procedimento metodolgico aplicado pode ser resumido no seguinte Fluxograma:
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Ilustrao 1: Fluxograma da Metodologia utilizada
Incio
Desenvolvimento da Aplicao Informtica (AI): enquadramento Terico
Inferncias sobre os resultados obtidos
Levantamento de informao e reviso bibliogrfica
Testar a AI em PME Estipular necessidades
Definir enquadramento terico Sim Existem problemas/ necessidades no previstas?
No: procura da razo
Verificada a Lei de Benford?
Sim No: razo Concluses
No
Enquadramen to terico definido?
Sim
No
Utilizao da AI em PME Hipteses de desenvolvimento futuro
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5- Aplicao Informtica e Resultados Obtidos

Mattessich e Galassi (2000) referem que os programas computorizados de folhas de clculo51 devem ter sido uma das inovaes mais importantes para a contabilidade desde incios da dcada de 80, devendo, em grande medida, a sua popularidade ao aparecimento do computador pessoal. Estes tm duas razes:

A partida dobrada da contabilidade; A lgebra matricial.
Consideramos esta uma razo importante para o desenvolvimento de uma Aplicao Informtica que, atravs da utilizao do potencial propiciado pelo computador pessoal, poder reproduzir em tempo oportuno a Matriz Sistema e realizar testes sobre o registos do Dirio que a originam. A aplicao informtica foi desenvolvida com recurso ferramenta Delphi. O uso deste software foi decidido devido sua versatilidade em termos de desenho do ambiente e aspecto da aplicao e do seu grande poder de resposta e equiparao a outras ferramentas em termos de funcionalidade das aplicaes nele criadas. Trata-se de uma aplicao vocacionada para funcionamento em ambiente Windows, com especial foco no Windows XP. Existe o registo de alguns erros ocorridos em ambiente Windows 98, no tendo sido detectados quaisquer outros erros em outras verses mais recentes do Windows. Relativamente a requisitos aconselhados, consideramos que o sistema operativo dever ser o Windows XP ou posterior, a memria 512Mb52 e o processador Pentium IV 2GHz. Em paralelo com estes requisitos, o computador dever igualmente possuir o software Adobe Acrobat Reader 8.053 ou posterior, fundamental para a leitura de ficheiros do Arquivo Digital, assim como o Microsoft Word e Microsoft Excel indispensveis para a exportao de ficheiros deste formato.
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Programas como VisiCalc, SuperCalc, Lotus 1-2-3 e Excel. Configuraes de memria inferiores podero resultar na impossibilidade de realizao de determinadas tarefas ou na ocorrncia de erros. 53 Sem a instalao deste programa, a Aplicao Informtica apresentar um erro, o qual impedir a utilizao de todos os mdulos que necessitem da leitura de ficheiros em formato pdf. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
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O desenvolvimento da Aplicao Informtica centra-se numa arquitectura em rvore. Esta arquitectura concebida para iniciar a Aplicao Informtica numa cadeia de procedimentos que, medida que so completados, originam novos procedimentos e possibilidades de clculo ou obteno de Mapas. Existem alguns procedimentos que so a base do ramo de outros procedimentos, pelo que sem estes estarem completos, os procedimentos dependentes desse mesmo ramo no so iniciados. A cada procedimento completado, verifica-se a passagem da cor vermelha para a cor verde.
Ilustrao 2: Aplicao Informtica
A Anlise Matricial o mago de toda a Aplicao Informtica. aqui que os dados so inseridos no Dirio para posterior utilizao na determinao da Matriz Sistema e de todos os outros mapas, como o Balano, Demonstrao de Resultados, entre outros.
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Ilustrao 3: Aplicao Informtica Anlise Matricial
A partir da Anlise Matricial pode ser desencadeada a Auditoria Estatstica, atravs da Lei de Benford.
Ilustrao 4: Aplicao Informtica Lei de Benford
Como forma de tornar a percepo mais fcil do estudo desenvolvido, dividimos este captulo em quatro seces. Comeamos pela apresentao dos dados utilizados,
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seguido da exposio da Aplicao Informtica, para a Contabilidade Matricial e para a Lei de Benford. Finalizamos com os resultados obtidos.
5.1- Dados Utilizados

Colocamos diversas hipteses relativamente aos dados a utilizar, ficando desde logo claro, e na convico da aplicao da Contabilidade Matricial e da Lei de Benford a algo relacionado com a Contabilidade/ Auditoria, a utilizao de dados ligados a empresas, mais especificamente PME54. A disponibilizao de dados por parte de PME nem sempre a mais fcil. Uma das dificuldades que enfrentamos, prendeu-se com o sigilo no que se refere aos dados disponibilizados. Isto condicionou em grande medida a forma de divulgao dos resultados obtidos. Com o intuito de ultrapassar esta condicionante, e visto que nem todas as empresas a colocaram, optamos por dois tipos de dados utilizados. O primeiro, para representao dos resultados obtidos ligados Contabilidade Matricial, que se centra em pequenas empresas, principalmente ligadas ao sector dos servios e que, ainda que solicitassem a no identificao da empresa, no colocaram qualquer obstculo divulgao de todo o tipo de mapas, peas contabilsticas ou demonstraes financeiras elaboradas atravs da Aplicao Informtica. O segundo, para representao dos resultados obtidos ligados Lei de Benford, solicitaram a no divulgao de peas contabilsticas ou demonstraes financeiras, revestindo, essencialmente, empresas de mdia dimenso. A escolha deste dois tipos de dados resultou das necessidades especficas que cada uma das abordagens reveste. Os resultados obtidos, no seu conjunto, no perdem qualquer tipo de valor, por os resultados faseados terem origens diferentes.
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A definio utilizada de PME foi a acolhida pela Unio Europeia, onde uma empresa ser considerada uma PME se cumulativamente cumprir as seguintes condies (Sogorb, 2002): < 250 funcionrios; Vendas < 40 milhes Euros; Total Activo < 27 milhes Euros; Capital detido por entidades privadas independentes. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
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5.1.1- Contabilidade Matricial

Os dados utilizados nesta Seco tm como fonte uma pequena empresa do sector dos servios. Os perodos utilizados correspondem ao exerccio de 2004 e 2005 e incorpora todos os registos realizados no Dirio, desde a abertura ao fecho de ano.
Tabela 7: Caracterizao dos Registos na Contabilidade Matricial Registos contabilsticos associados Ano Total Dbito Crdito 2004 425 227 198 2005 597 323 274 Fonte: Elaborao Prpria.
Pela anlise do nmero de registos por ms, verificamos que este toma um valor relativamente pequeno. No entanto, pelo facto de ser utilizado um nmero pequeno de registos no invalida os resultados obtidos, visto a Aplicao Informtica no ter sido desenhada para ter limite de registos a incorporar na Matriz Sistema. A nica alterao para uma empresa com uma dimenso de registos superior ser apenas no tempo de processamento da informao.
Tabela 8: Caracterizao dos Registos na Contabilidade Matricial por Ms Registos Ms 2004 2005 15 20 Abertura 17 27 Janeiro 7 25 Fevereiro 21 45 Maro 24 31 Abril 29 28 Maio 43 33 Junho 26 44 Julho 36 52 Agosto 41 54 Setembro 25 49 Outubro 28 41 Novembro 69 106 Dezembro 42 40 Apuramento de Resultados 2 2 Fecho 425 597 Total Fonte: Elaborao Prpria.
Verificamos que o ms de Dezembro o ms com o maior nmero de registos. Este facto resulta de ser o ms em que so realizados determinados registos, nomeadamente aqueles relativos ao clculo das Amortizaes do Exerccio e Especializao do Exerccio.
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Grfico 5: Caracterizao dos Registos na Contabilidade Matricial por Ms

Fecho Dezembro Outubro Agosto Junho Abril Fevereiro Abertura 0 20 40 60 80 100 120
Meses
2005 2004
Registos (Nmero)
5.1.2- Lei de Benford

Para aplicao da Lei de Benford, decidimos incorporar os registos contabilsticos de duas PME industriais do sector do calado, que em termos de CAE55 corresponde ao 19301 Fabricao de calado. So ambas empresas exportadoras de produtos fabricados internamente, sendo o seu principal mercado os pases da Unio Europeia (principalmente Alemanha, Frana e Inglaterra, e, apenas residualmente, Portugal). Os registos contabilsticos, que passaremos a designar por Registo 1 e Registo 2, representam toda a contabilidade destas duas empresas no exerccio de 2005, desde a abertura de ano ao fecho do exerccio. Estes representam duas empresas de dimenso diferente: a primeira, de maior dimenso, apresenta 25.020 registos contabilsticos, dos quais 13.569 a Dbito e 11.451 a Crdito; a segunda, de dimenso relativamente mais pequena, apresenta 12.218 registos, sendo 6.966 a Dbito e 5.252 a Crdito.
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Classificao portuguesa das actividades econmicas: CAE Rev. 2.1, aprovada pelo Decreto-Lei n. 197/2003, de 27 de Agosto. A partir de Janeiro de 2008, e aprovada atravs do Decreto-Lei n. 381/2007 de 14 de Novembro, adoptada a CAE Rev. 3, havendo uma correspondncia da CAE Rev. 2.1 19301 Fabricao de calado para a CAE Rev. 3 15201 Fabricao de calado. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
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Tabela 9: Caracterizao dos Registos Registos contabilsticos associados Total Dbito Crdito Registo 1 Registo 2
25.020 12.218
13.569 6.966
11.451 5.252
Por forma a caracterizar os valores constantes do Registo 1 e do Registo 2, optamos pela definio de Estratos de valores. Foram quatro os Estratos definidos:
Estrato 1: valores inferiores a 2.000,00, inclusive; Estrato 2: valores compreendidos entre 2.000,00, exclusive, e 10.000,00,
inclusive;
Estrato
3:
valores
compreendidos
entre
10.000,00,
exclusive,
100.000,00, inclusive;
Estrato 4: valores superiores a 100.000,00, exclusive.
O Estrato 1 aquele que engloba a grande maioria dos registos (superior a 75%, quer no Registo 1, quer no Registo 2). O Estrato 4 um Estrato com pouco peso (em ambos os Registos #, inferior a 1%). Verifica-se uma distribuio, em termos absolutos e relativos, de registos pelos Estratos, conforme segue:
Tabela 10: Frequncia de registos por Estrato Frequncia Absoluta Frequncia Relativa Estrato Registo 1 Registo 2 Registo 1 Registo 2 20.349 9.478 81,33% 77,57% 1 2.525 1.735 10,09% 14,20% 2 1.962 988 7,84% 8,09% 3 184 17 0,74% 0,14% 4
25.020
12.218
100,00%
100,00%
No que se refere a estatsticas descritivas, consideremos em primeiro lugar os dados do Registo 1:

Tabela 11: Estatsticas Descritivas (Registo 1) Estrato 1 Estrato 2 Estrato 3 Mdia Mediana Desvio Padro Soma Estrato 4
297,01 4.598,09 32.228,38 212.083,62 120,84 3.981,72 23.529,00 132.204,30 408,26 2.172,07 22.481,08 187.072,98 6.043.939,25 11.610.189,31 63.232.077,68 39.023.386,52
Pese embora a elevada frequncia de registos para valores pequenos (inferiores a 500,00), optamos por manter o Estrato 1 conforme definido. Isto prende-se com a natureza dos mesmos registos, que se encontra associada ao pagamento de pequenos
66
fornecimentos e/ ou pagamento de servios realizados por pequenas entidades e remuneraes.

Grfico 6: Histograma do Estrato 1 (Registo 1)
Fonte: Elaborao Prpria, atravs da utilizao do SPSS 14. Grfico 7: Histograma do Estrato 2 (Registo 1)
Fonte: Elaborao Prpria, atravs da utilizao do SPSS 14.
67
No que se refere ao Estrato 2, este compreende essencialmente pagamentos a fornecedores de mdia dimenso. Por seu lado, o Estrato 3 engloba os recebimentos de clientes, na sua grande maioria (principalmente transferncias de pases da comunidade e, apenas uma parte residual, transferncias de clientes nacionais).
Em termos do Estrato 4, este essencialmente constitudo por saldos de abertura de contas de Balano. Devero ser tomadas em considerao as hipteses e restries colocadas nas Seces seguintes deste estudo, nomeadamente a anlise apenas dos
68
movimentos realizados no exerccio por excluso dos movimentos de abertura e fecho de ano, o que reduz substancialmente o nmero de registos deste estrato. No que toca aos dados do Registo 2:
Tabela 12: Estatsticas Descritivas (Registo 2) Estrato 1 Estrato 2 Estrato 3 Mdia Mediana Desvio Padro Soma Estrato 4
352,70 152,75 458,16 3.342.903,78
4.721,38 24.509,66 4.066,39 18.120,77 2.245,09 16.454,84 8.191.586,19 24.215.539,92
176.258,35 150.000,00 85.728,61 2.996.391,91

Os Estratos para o Registo 2 tm a mesma explicao dos Estratos do Registo 1. A diferena principal reside na dimenso do nmero de registos associados a cada um dos Estratos, assim como, para o Estrato 3 e 4, do valor relativamente mais pequeno dos recebimentos de clientes e dos saldos de abertura de contas de Balano (esta ltima diferena est, igualmente, associada ao perodo de constituio de cada uma das empresas: a empresa do Registo 1 foi constituda na dcada de 60, enquanto que a empresa do Registo 2 foi constituda na dcada de 90).
69
Fonte: Elaborao Prpria, atravs da utilizao do SPSS 14. Grfico 12: Histograma do Estrato 3 (Registo 2)
70
5.2- Aplicao Informtica na Contabilidade Matricial

A Aplicao Informtica foi desenvolvida com o intuito de ser de fcil utilizao e intuitiva, da que os prprios menus, na maior parte das situaes, explicam ao utilizador a forma de solucionar o problema com que este deparou. Existem duas formas alternativas de introduo de dados: 1. Importao dos dados a partir de um ficheiro produzido noutra aplicao informtica que no esta56; 2. Introduo dos dados no Dirio da Aplicao Informtica. Considerando a primeira alternativa, utiliza-se o boto 0757 para identificar o percurso do ficheiro de dados a importar. De seguida, pressiona-se o boto IIAI08 Importar e todos os dados do ficheiro identificado com IIAI07 so reportados ao dirio da aplicao. Esta aco pressupe uma configurao prvia da estrutura do ficheiro de dados a importar, j que a aplicao no permitir a importao de dados caso esta configurao no tenha sido realizada.
56 57
Neste momento, apenas foi configurada a importao de ficheiros de dados do tipo txt. A numerao utilizada nesta Seco do estudo, sempre com dois dgitos, reporta-se Ilustrao Inicial do painel de controlo da Aplicao Informtica e passar a ser representada IIAIxx, com xx a numerao. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
71
Ilustrao 5: Ilustrao Inicial (II) do painel de controlo da Aplicao Informtica (AI)
02 03 05 07
01 04 16 06
08 09 10 11 12 13 15
14
72
Para visualizar o Dirio, boto direito do rato58 para aparecer um novo menu59, seguido de Ver > Dirio (passaremos a dar o nome de Abrir Dirio a esta aco).
Ilustrao 6: Menu do boto direito do rato
58
A cada momento que seja utilizado o boto direito do rato, apenas os Menus que so susceptveis de ser utilizados nesse momento aparecem com letra normal, todos os outros aparecem apenas com a sua sombra, em termos de colorido. 59 Existem outros Menus, que se passam a explicar: Guardar: opo para guardar os dados do Dirio, do Balancete ou outros, conforme a janela activa; Guardar Como...: aco que permite guardar o grfico;
(a) (a)
Abrir: abrir o ficheiro com os dados do Dirio; Reset: reposicionar todas as opes nas configuraes de origem;
(a)
Ver: visualizar um dos menus que contm; Ver > Estrutura Ficheiro: aco que permite abrir uma nova janela de configurao da estrutura do ficheiro de dados a importar;
(a)
(a)
Ver > Dirio: visualizao da janela do Dirio;
Ver > Dirio Matricial: aco apenas permitida quando estiver activa a janela do Dirio e que transpe para matrizes os lanamentos do Dirio; Ver > Dirio Clssico: aco apenas permitida quando estiver activa a janela do Dirio e que transforma o Dirio numa forma tradicional de visualizao do mesmo; Ver > Contas Integradoras e Opes: aco apenas permitida quando estiver activa a janela do Dirio Clssico e que lista as contas integradoras da conta seleccionada, assim como as opes subjacentes ao Dirio Clssico; Ver > Anlise Particular de Clula: aco destinada a desagregar a clula seleccionada da Matriz Sistema em alternativa aos dois dgitos das contas, consideram-se todas as subcontas; Ver > Extracto de Movimentos: visualizao de todos os movimentos das contas da clula da Matriz Sistema seleccionada; Ajustar Janela: dimensionar a Aplicao Informtica para o tamanho do ecr do computador. __________ (a) Os icons utilizados na Aplicao Informtica so propriedade de Iconshock e so usados em concordncia com a Licena de Utilizao apresentada no Anexo II ao presente trabalho. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
(a)
(a)
73
O Dirio constitudo por seis elementos chave, sendo eles Nmero de Lanamento, Data, Conta, Deve, Haver e Descritivo. O Descritivo constitudo pelo descritivo propriamente dito e pelo nmero do dirio, com a seguinte formao:
Ilustrao 7: Formao do Descritivo do Dirio
[xx]Descritivo
em que xx representa o nmero do dirio:

01 Diversos; 02 Caixa; 03 Vendas; 04 Compras; 05 Bancos; 06 Letras; 07 Apuramento de IVA; 08 Abertura de Ano; 09 Apuramento de Resultados; 10 Acerto Euro; 50 Salrios; 99 Contencioso.
No sentido de validar os dados do Dirio, poder recorrer-se aos Testes de Coerncia que permitem verificar se os dados constantes do Dirio esto devidamente saldados60, se as contas se encontram devidamente introduzidas no que respeita inexistncia de contas integradoras61 e verificar a correspondncia do dirio62 com a listagem da numerao de dirio residente na Aplicao Informtica. Toda a movimentao pelo dirio pode ser realizada com as setas direccionais ou com a utilizao do rato e da barra de deslocao lateral direita63.
60 61
Total de movimento a dbito igual ao total do movimento a crdito. importante a verificao deste teste para evitar erros aquando da realizao da Anlise Particular de Clula na Matriz Sistema. 62 No presente estudo, dirio com letra minscula corresponde nmero relativo ao dirio existente em listagem (por exemplo, 01 Diversos), enquanto que Dirio com letra maiscula corresponde ao Dirio constitudo por Nmero de Lanamento, Data, Conta, Deve, Haver e Descritivo. 63 A cada movimentao, a Aplicao Informtica identifica a posio do registo do Dirio seleccionado. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
74
Ilustrao 8: Dirio
Para codificao dos documentos associados ao dirio, foi escolhido o Cdigo de Barras EAN64 (European Article Numbering), que se trata do padro internacional para codificao de bens de consumo em mais de 60 pases. A sua escolha reside na sua grande divulgao, facilitando desta forma a existncia de hardware para a leitura do Cdigo de Barras.
EAN 8: Cdigo de Barras unicamente numrico constitudo por 8 dgitos, em que: os trs primeiros indicam o pas de origem da empresa, e os quatro dgitos seguintes indicam o cdigo do produto. O 8 dgito o dgito de verificao, calculado atravs de um algoritmo especfico.
EAN 13: Cdigo de Barras unicamente numrico constitudo por 13 dgitos, em que: os trs primeiros indicam o pas de origem da empresa; quatro ou
64
Esta forma de codificao descendente da Universal Product Code (UPC) de 12 dgitos. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
75
cinco dgitos para o cdigo da empresa e quatro ou cinco dgitos para o cdigo do produto. O 13 dgito o dgito de verificao, calculado atravs de um algoritmo especfico. Para efeitos da aplicao informtica, vamos utilizar uma designao diferente. No que respeita ao EAN 13, vamos considerar a seguinte codificao:
Ilustrao 9: Cdigo de Barras para Documentos do Dirio
xx
Dirio N dgitos 2
xxxx
Ano 4
xxxxxx
N Registo 6
x
Dgito de Verificao 1 Fonte: Elaborao Prpria.
para utilizao no Dirio Clssico. O EAN 8 ser utilizado para a codificao dos documentos contabilsticos, nomeadamente Balano e Demonstrao de Resultados, com a seguinte codificao:
Ilustrao 10: Cdigo de Barras para documentos contabilsticos
xxxx
Ano N dgitos 4
xxx
Documento 3
x
Dgito de Verificao 1 Fonte: Elaborao Prpria.
em que o Documento representado da seguinte forma:

001 002 003 004 005 006 007 008 009
Balano: Activo; Balano: Capital Prprio e Passivo; Balano Sinttico Demonstrao de Resultados; Demonstrao de Resultados (por Funes); Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados; Relatrio Tcnico; Acta; Relatrio de Gesto.
Em termos da segunda alternativa, os dados podem ser introduzidos manualmente, premindo a tecla Enter na clula que se pretende inserir os dados da coluna respectiva. Relativamente s linhas, estas so inseridas e apagadas com a utilizao da tecla Ins e Del, respectivamente. Existe igualmente o Modo Operacional (Lanamento) (colocao de visto no boto respectivo do Dirio):
76
Ilustrao 11: Modo Operacional (Lanamento) no Dirio para o Lanamento 101 do Dirio de Caixa
em que, de forma interactiva, so introduzidos todos os dados associados ao Lanamento do documento respectivo. Esta a nica forma de associar um ficheiro do formato Acrobat ao Lanamento65. igualmente identificado o Lanamento atravs de um nmero, nmero este representado por um cdigo de barras66, como referido anteriormente e identificado na figura67. Para finalizar, quer na primeira, quer na segunda alternativa, dever-se- guardar os dados, utilizando para isso o Menu que aparece com o Boto Direito do Rato. Introduzido o Dirio, agora possvel a sua visualizao em termos matriciais, o designado na aplicao de Dirio Matricial:
65
apresentado no Anexo III a Declarao da empresa Ready to Copy Comrcio e Reparao de Material de Escritrio, Lda a autorizar a utilizao dos documentos da empresa no presente estudo. 66 O cdigo de barras a que nos referimos constitudo por 12 dgitos, por excluso do dgito de controlo. 67 apresentado no Apndice VI: Exemplo de Documento de Arquivo Digital em formato Acrobat, o Documento do Arquivo Digital Lanamento 101 do Dirio de Caixa. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
77
Ilustrao 12: Dirio Matricial do lanamento 1 do Dirio
Fonte: Elaborao Prpria. Ilustrao 13: Dirio Matricial do lanamento 2 do Dirio
No que respeita passagem para a Matriz Sistema, corresponde soma das clulas com a mesma posio em termos de linha e coluna68, tendo em conta as regras apontadas. Quando as matrizes so de dimenso diferente ou apresentam colunas ou linhas com Contas diferentes, a forma de clculo faz-se conforme segue:
Figura 24: Passagem do Dirio para a Matriz Sistema
11 11 64 64 92,86 + 11 11 24 62 24 3,98 62 20,92 = 11 11 24 62 64 24 3,98 62 20,92 64 92,86
em que a Matriz Sistema constituda por todas as colunas das Matrizes Dirio sem repetio de contas e por todas as linhas das Matrizes Dirio sem repetio de contas. Uma outra forma de visualizar o Dirio atravs do Dirio Clssico69. Este Dirio apresentado sob a forma tradicional, mas com o acrscimo do elemento Cdigo de Barras que permite a leitura do mesmo atravs de hardware, em simultneo com a identificao, como referido anteriormente, de elementos como o Dirio, o Ano e o nmero de lanamento.
68
Como foi referido no Captulo 2- Contabilidade Matricial deste estudo, apenas possvel somar matrizes com a mesma dimenso e em que, quer em coluna, quer em linha, esto representadas as mesmas contas. 69 A terminologia Dirio Clssico apresentada no seguimento da descrio apresentada por Pereira (1987), mas com o riscado descrito no Anexo I: Dirio Clssico ao presente estudo. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
78
Ilustrao 14: Dirio Clssico dos lanamento 1 e 2 e parte do lanamento 3
Atravs da introduo do Cdigo de Barras, desencadeada uma pesquisa que selecciona o lanamento associado ao Cdigo de Barras introduzido.
Ilustrao 15: Dirio Clssico Pesquisa do lanamento 101
O Cdigo de Barras pode ser introduzido manualmente no campo apresentando na
79
Ilustrao 14: Dirio Clssico dos lanamento 1 e 2 e parte do lanamento 3, ou atravs da leitura ptica. O leitor de Cdigo de Barras70 utilizado no presente estudo do tipo ilustrado abaixo:
Ilustrao 16: Leitor de Cdigo de Barras
Fonte: http://www.factorydirect.co.uk/factorydirectproducts/pos/barcode_reader.html.
No Menu do Boto Direito do Rato, Ver > Contas Integradoras e Opes, o utilizador pode visualizar as contas integradoras da conta seleccionada, assim como configurar as opes do Dirio Clssico, nomeadamente no que se refere Data. Na Data, existem duas formas de apresentao:
Numrica: dd-mm-aaaa, na Figura 31-01-2005; Clssica: dia de ms de ano, para o exemplo da Figura, 31 de Janeiro de
2005. Passamos agora utilizao da Matriz Sistema. Para isso, escolhe-se o ms (IIAI01), determina-se se os valores so acumulados71 (IIAI02) e se os valores de abertura72 so considerados (IIAI04). Em alternativa, pode-se seleccionar o perodo
70
A Wikipdia define Leitor de Cdigo de Barras como um equipamento ptico que faz a leitura das barras impressas sobre uma superfcie plana. Um feixe de laser faz a varredura da superfcie e converte as informaes para uma codificao binria. 71 Sempre que for seleccionado o ms, pode-se determinar se os fluxos dos meses anteriores so considerados para efeitos de incorporao na Matriz Sistema. 72 A ideia aqui subjacente a de fazer reflectir na Matriz Sistema todas as movimentaes que cada uma das contas sofreram durante o perodo em anlise. Este facto levou-nos a deparar com um problema, que o de saber qual a contrapartida do Dbito de uma determinada conta. Foi assim estabelecido que as contas com valores a dbito teriam a correspondncia a crdito das contas que em termos de registo no dirio se encontrem numa sequncia mais prxima. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
80
pretendido (IIAI03)73 ou o dirio (IIAI16). De seguida, incorporam-se os dados na Matriz Sistema (IIAI06). Para facilitar a leitura, a aplicao informtica permite eliminar as contas sem movimento a dbito e a crdito (IIAI10), ou seja, a eliminao da coluna e da linha de determinada conta que no tm qualquer registo, simultaneamente a dbito e a crdito. Ao eliminar as contas sem movimento, automaticamente calculado o movimento a dbito (total das colunas) e o movimento a crdito (total das linhas), acrescentando uma linha e uma coluna, respectivamente, Matriz Sistema. Aps esta operao, a aplicao informtica permite a determinao do saldo de cada conta (IIAI13), o que levar a acrescentar uma nova linha e coluna, para os saldos a dbito e a crdito, respectivamente. Atravs do boto (IIAI14), podemos determinar o balancete correspondente matriz calculada. Esta uma informao comum na contabilidade actualmente utilizada, mas que a Matriz Sistema incorpora e a Aplicao Informtica permite elaborar.
Ilustrao 17: Balancete (visualizao parcial)
Este mesmo balancete pode ser guardado atravs do Menu que aparece com o boto direito do rato, balancete este que permitir a realizao de clculos e elaborao
73
Por exemplo, o perodo compreendido entre 13.01.2005 e 30.05.2005. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
81
de mapas de uma forma mais clere74. A par deste Balancete, pode igualmente ser calculado o Balancete Geral. Atravs do Boto do lado direito do rato, Ver > Anlise Particular de Clula, e colocao de visto em Balancete Geral, o mesmo calculado e pode ser guardado.
Ilustrao 18: Balancete Geral (visualizao parcial)
Em termos de Apuramento de Resultados (IIAI15), estes so realizados de forma automtica75, atravs da indicao aplicao informtica das existncias finais.
74
A ideia subjacente a de desagregar a informao da Matriz Sistema, por forma a esta poder ser utilizada com maior rapidez. Esta opo introduziu uma dificuldade que a de, sempre que o Dirio seja alterado, tambm os balancetes guardados tenham de voltar a ser calculados. Esta dificuldade ainda no foi ultrapassada na Aplicao Informtica. 75 Entenda-se automtica em termos de registo no Dirio. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
82
Ilustrao 19: Apuramento de Resultados
Por forma a apurar o Custo das Mercadorias Vendidas e Matrias Consumidas (CMVMC) e a Variao de Produo, necessrio, previamente, a introduo das Existncias Finais. Aps esta operao, apura-se cada um dos resultados atravs do pressionar do boto respectivo que apenas se torna activo aps o imediatamente anterior ter sido apurado. No que respeita ao apuramento do imposto sobre o rendimento do exerccio, este corresponde ao preenchimento da declarao Modelo 22. Finalizado o Apuramento de Resultados, todos os dados foram guardados na Base de Dados de Apuramento. Existe sempre a possibilidade de anular tudo o que se fez, atravs do boto Limpar, ou, considerando-se o apuramento correcto, transpor, aps seleco do dirio, os dados para o Dirio atravs do boto Transpor para Dirio. Para efectivar esta ltima aco76, deveremos Abrir Dirio e guardar os dados constantes do mesmo77.
76
Pretende-se com esta obrigatoriedade, levar o utilizador a visualizar o registo realizado no Dirio, podendo desta forma detectar incoerncias e corrigi-las. 77 O facto de guardar os dados do Apuramento de Resultados no torna esta aco definitiva, na medida em que existe a possibilidade de remover o Apuramento de Resultados atravs do boto Remover Apuramento de Resultados que aparece quando procedemos a Abrir Dirio. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
83
Ilustrao 20: Matriz Particionada e Opes de Configurao
A Aplicao Informtica tambm permite realizar a Partio da Matriz em Blocos, tal como apontado por Bueno Campos em 1972 (Rocha, 2004). Esta aco realizada com o recurso a cores, conforme Ilustrao anterior. Ao pressionar o boto esquerdo do rato sobre o Bloco pretendido, far aparecer uma nova matriz correspondente a esse mesmo Bloco. Em alternativa, o utilizador pode criar uma partio, atravs da indicao da conta inicial e final, quer em termos de Deve, que em termos de Haver. Existem tambm opes de configurao, nomeadamente a possibilidade de visualizar ou no o valor zero em clulas da matriz que no tenham nenhum registo, assim como a introduo de uma coluna e linha com os Saldos Iniciais78 de cada uma das contas. Em termos de visualizao da prpria Matriz Sistema, possvel Ajustar Matriz, o que significa que tornar cada uma das clulas mais pequena para se poder ter uma perspectiva mais ampla da matriz. Como se pode constatar pelas ilustraes apresentadas, apenas tem aparecido o cdigo do Plano Oficial de Contabilidade das contas (2 dgitos). Isto trata-se de uma simplificao de visualizao, no entanto, se o utilizador assim o entender, poder fazer aparecer o descritivo das contas colocando um visto em (IIAI12). Associada a esta opo est a de Moldar o Texto, o que significa que todo o descritivo da conta ser visualizado, ainda que este ultrapasse a dimenso da clula.
78
Esta opo de configurao apenas possvel quando no so seleccionados os dados de Abertura para o clculo da Matriz Sistema. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
84
Em termos de representao mais tradicional dos fluxos representados na Matriz Sistema, podemos optar pela elaborao de um grfico (IIAI05), grfico este que representa todos os movimentos realizados em cada uma das contas. Os movimentos a Dbito so representados com a cor azul e os movimentos a crdito com a cor verde. No que respeita a movimentos em que a mesma conta creditada e debitada, a cor a vermelha estes so os movimentos que, como j referimos, deve-se ter especial cuidado (na ilustrao abaixo, estes movimentos resultam do apuramento mensal do IVA, pelo que se encontram devidamente explicados os fluxos) (podem ser visualizados as restantes representaes grficas no Apndice IV: Representao grfica e numrica dos fluxos).
Ilustrao 21: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 24 Estado e Outros Entes Pblicos
85
Uma outra representao grfica a dos Movimentos Deve e Haver e do Saldo. A representao feita atravs de cores, conforme a representao anterior. Varia apenas na cor vermelha, cor esta que representa o saldo e que a informao de saldo Deve ou saldo Haver representado pela posio esquerda ou direita, respectivamente, da linha central, da interseco da linha do Movimento Deve e Movimento Haver (podem ser visualizadas as restantes representaes grficas no Apndice V: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo).
Ilustrao 22: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 26 Outros Devedores e Credores
86
As representaes grficas so complementadas com o Razo Clssico79, este sendo complemento directo do Dirio Clssico.
Ilustrao 23: Razo Clssico da Conta 2622 Remuneraes a pagar ao pessoal
5.3- Aplicao Informtica para a Lei de Benford

A Lei de Benford no apresenta um modelo de medio da conformidade de um determinado grupo de dados a esta mesma Lei. Nesta medida, torna-se crucial a utilizao de testes estatsticos para a medio da significncia do desvio dos resultados obtidos. Nigrini (2000) apresenta, conforme referido no Captulo 4- Metodologia Utilizada, quatro testes estatsticos: a Estatstica Z, o Teste do Qui-Quadrado, o Teste de Kolmogorov-Smirnoff e o Desvio Absoluto Mdio (MAD80). A Estatstica Z, conforme apresentada por Nigrini (2000), pode ser calculada atravs da seguinte frmula reformulada em termos de notao:
Frmula 10: Estatstica Z
Z=
FR O FR E
1 2n 1 FR E FR E n
Fonte: Adaptado de Nigrini (2000).
onde FRO representa a Frequncia Relativa Observada, FRE representa a Frequncia Relativa Esperada e n o nmero de observaes. Este teste estatstico informa-nos sobre a existncia de um desvio estatisticamente significativo entre a Frequncia Relativa
79
A terminologia Razo Clssico apresentada no seguimento da descrio apresentada por Pereira (1987), mas com o riscado descrito no Anexo I: Dirio Clssico ao presente trabalho. 80 Do ingls, Mean Absolute Deviation. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
87
Observada e a Frequncia Relativa Esperada81, para um determinado nvel de significncia 82. Trata-se de uma estatstica que testa, individualmente, cada um dos dgitos para a verificao da significncia da diferena verificada entre as Frequncias Relativas Observada e Esperada. Os valores encontrados atravs da utilizao da frmula anterior, devero ser comparados com a tabela83 seguinte:
Tabela 13: Valores da Estatstica Z por Nvel de Significncia
Z/2
0.100000 1,644854
0.050000 1,959964
0.025000 2,241403
0.010000 2,575829
0.005000 2,807034
Os valores observados superiores ao valor da Estatstica Z para o nvel de confiana utilizado, permitem-nos concluir que existe uma diferena estatisticamente significativa entre a Frequncia Relativa Observada e a Frequncia Relativa Esperada. O Teste do Qui-Quadrado pode ser calculado atravs da seguinte frmula:
Frmula 11: Teste do Qui-Quadrado
2 =
i =1
(FA Oi FA Ei )2
FA Ei
com d o nmero de combinaes possveis de dgitos, FAO a Frequncia Absoluta Observada e FAE a Frequncia Absoluta Esperada. Trata-se de um teste que afere a verificao da Lei de Benford para os dgitos ou combinao de dgitos como um todo. O valor do Teste do Qui-Quadrado encontrado dever ser comparado com o valor da tabela84:
Tabela 14: Valores do Teste do Qui-Quadrado por Nvel de Significncia e Graus de Liberdade
GL
0.100000
0.050000
0.025000
0.010000
0.005000
8 13,361566 15,507313 17,534546 20,090235 21,954955 89 106,468899 112,021986 116,989079 122,942207 127,106284 899 953,751654 969,864833 983,985807 1.000,574727 1.011,975715 1000 1.057,723900 1.074,679447 1.089,530912 1.106,968994 1.118,948067
81
Dever ser tomado em ateno o facto deste teste estatstico, para dados com um nmero de observaes elevado, sofrer do problema de pequenas diferenas serem consideradas estatisticamente significativas. Uma das solues apresentadas por Nigrini (2000) a de no considerar o valor apresentado pela Estatstica Z em si, mas antes os maiores valores apresentados por esta estatstica, sem considerar quo grandes eles so. Uma outra soluo por ns proposta a da utilizao, em simultneo, de vrios testes estatsticos, nomeadamente o MAD que apresentaremos nesta Seco. 82 A Estatstica Z para um nvel de confiana de 95% pode representar-se por Z/2=Z0,025. 83 Esta tabela foi calculada numa folha de clculo do programa Microsoft Excel 2003, utilizando a Funo Inversa da Distribuio Normal Padro, que para programas em portugus =INV.NORMP(1 /2). 84 Esta tabela foi calculada numa folha de clculo do programa Microsoft Excel 2003, utilizando a Funo Inversa do Qui-Quadrado, que para programas em portugus =INV.CHI(GL;). A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
88
com GL os Graus de Liberdade que so calculados como d1. Atravs desta comparao estamos a testar duas hipteses:
H0: Os dados seguem a distribuio especificada. H1: Os dados no seguem a distribuio especificada.
Para valores do Teste do Qui-Quadrado inferiores ao valor da tabela anterior, considerando um determinado nvel de significncia, H0 aceite (o que significa que a distribuio observada de dgitos verifica a Lei de Benford, ou, por outras palavras, no existe evidncia estatstica para rejeitar a hiptese nula, H0); caso contrrio, H1 aceite (ou seja, rejeita-se H0)85. O Teste de Kolmogorov-Smirnoff utiliza os valores acumulados das Frequncias Relativas Observadas e Esperadas, como referido por Guynn (2006). O valor do Teste de Kolmogorov-Smirnoff o valor absoluto mximo das diferenas dos valores acumulados das Frequncias Relativas Observadas e Esperadas, podendo ser representado pela seguinte frmula:
Frmula 12: Teste de Kolmogorov-Smirnoff
max{AFR Oi AFR Ei }, com i=1,...,d
sendo AFRO o valor acumulado da Frequncia Relativa Observada e AFRE o valor acumulado da Frequncia Relativa Esperada. semelhana do Teste do Qui-Quadrado, o Teste de Kolmogorov-Smirnoff toma em considerao duas hipteses:
H0: A distribuio observada verifica a Lei de Benford. H1: A distribuio observada no verifica a Lei de Benford.
A Hiptese Nula, H0, rejeitada sempre que o valor do Teste de KolmogorovSmirnoff (valor observado) superior ao valor crtico. O valor crtico encontrado pela tabela86:
Tabela 15:Valores do Teste de Kolmogorov-Smirnoff por Nvel de Significncia ) e Nmero de Observaes
0.100000 1 0,900000 2 0,683800 3 0,564800
0.050000 0,950000 0,776400 0,636000
0.025000 0,975000 0,841900 0,707600
0.010000 0,990000 0,900000 0,784600
0.005000 0,995000 0,929300 0,829000
85
A nota referida anteriormente para a Estatstica Z relativamente ao problema de dados com um nmero de observaes elevado tambm ocorre para o Teste do Qui-Quadrado, sendo referido por Nigrini (2000) que este problema se verifica para um nmero de observaes superior a 10.000. 86 Os valores da Tabela do Teste de Kolmogorov-Smirnoff foram retirados de Maggi (2005), com todos os direitos reservados. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
89
4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 j
0.100000 0,492700 0,447000 0,410400 0,381500 0,358300 0,339100 0,322600 0,308300 0,295800 0,284700 0,274800 0,265900 0,257800 0,250400 0,243600 0,237300 0,231600 0,226200 0,221200 0,216500 0,212000 0,207900 0,204000 0,200300 0,196800 0,193500 0,190300 0,187300 0,184400 0,181700 0,179100 0,176600 0,174200 0,171900 0,169700 0,167500 0,165500 1,070000
0.050000 0,565200 0,509400 0,468000 0,436100 0,409600 0,387500 0,368700 0,352400 0,338200 0,325500 0,314200 0,304000 0,294700 0,286300 0,278500 0,271400 0,264700 0,258600 0,252800 0,247500 0,242400 0,237700 0,233200 0,229000 0,225000 0,221200 0,217600 0,214100 0,210800 0,207700 0,204700 0,201800 0,199100 0,196500 0,193900 0,191500 0,189100 1,220000
0.025000 0,623900 0,563300 0,519300 0,483400 0,454300 0,430000 0,409200 0,391200 0,375400 0,361400 0,348900 0,337600 0,327300 0,318000 0,309400 0,301400 0,294100 0,287200 0,280900 0,274900 0,269300 0,264000 0,259100 0,254400 0,249900 0,245700 0,241700 0,237900 0,234200 0,230800 0,227400 0,224200 0,221200 0,218300 0,215400 0,212700 0,210100 1,360000
0.010000 0,688900 0,627200 0,577400 0,538400 0,506500 0,479600 0,456600 0,436700 0,419200 0,403600 0,389700 0,377100 0,365700 0,355300 0,345700 0,336900 0,328700 0,321000 0,313900 0,307300 0,301000 0,295200 0,289600 0,284400 0,279400 0,274700 0,270200 0,266000 0,261900 0,258000 0,254300 0,250700 0,247300 0,244000 0,240900 0,237900 0,234900 1,520000
0.005000 0,734200 0,668500 0,616600 0,575800 0,541800 0,513300 0,488900 0,467700 0,449000 0,432500 0,417600 0,404200 0,392000 0,380900 0,370600 0,361200 0,352400 0,344300 0,336700 0,329500 0,322900 0,316600 0,310600 0,305000 0,299700 0,294700 0,289900 0,285300 0,280900 0,276800 0,272800 0,269000 0,265300 0,261800 0,258400 0,255200 0,252100 1,630000
Fonte: Maggi (2005).
em que para n>40, o valor crtico do Teste de Kolmogorov-Smirnoff encontrado, dividindo o valor da linha j por O Desvio Absoluto
n.
Mdio,
contrariamente
aos
testes
apresentados
anteriormente, no afectado pelo Nmero de Observaes, n. Pode ser calculado pela frmula seguinte:
90
Frmula 13: Desvio Absoluto Mdio
MAD =
FR
i =1
Oi
FR Ei
d
Nigrini (2000) apresenta, baseado na experincia adquirida, valores para atestar sobre a verificao da Lei de Benford, atravs da utilizao do MAD:
Tabela 16: Valores crticos do MAD (em unidades)
1 Dgito Verificao Prxima Verificao Aceitvel Verificao Marginal Aceitvel No Verificao
2 Dgito
de 0,000 0,004 0,008 0,012
a 0,004 0,008 0,012 >
de 0,000 0,008 0,012 0,016
a 0,008 0,012 0,016 >
Primeiros 2 Dgitos de a 0,0000 0,0006 0,0006 0,0012 0,0012 0,0018 0,0018 >
Fonte: Elaborao Prpria, baseado nos dados de Nigrini (2000).
A par dos testes atrs referenciados, um outro teste habitualmente realizado tem a ver com a repetio de valores, a frequncia com que determinados valores se repetem. Uma forma de medir a frequncia de repetio de valores atravs do Factor de Frequncia (NFF87), o qual pode ser calculado atravs da frmula apresentada por Nigrini (2000) e reformulada em termos de notao:
(FA ) NFF = 1
Oi
Frmula 14: Factor de Frequncia

2
n2
, com FA O > 1
em que FAO a Frequncia Absoluta Observada dos valores e n o nmero de observaes. NFF assume o valor 0 se todos os valores forem iguais, assumindo o valor 1 quando todos os valores so diferentes. Em sintonia com o apresentado para a Contabilidade Matricial, a Aplicao Informtica na Lei de Benford utilizada de forma semelhante. Os dados so introduzidos de forma automtica, consoante a fonte de dados seleccionada inicialmente para anlise88. Realizados estes clculos iniciais, existem
87 88
Do ingls Number Frequency Factor. Existem duas fontes de dados possveis, o Dirio ou a Matriz Sistema. Cada uma delas considerada para efeitos de clculos, sempre que se encontra em visualizao na Anlise Matricial. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
91
Opes de Configurao que podem ser usadas pelo utilizador, assim como restries aos dados utilizados (nomeadamente por perodo e por dirio).
Ilustrao 24: Lei de Benford Opes de Configurao
Por defeito, os clculos so realizados sobre todos os dados e para o primeiro dgito. No entanto, existem outras opes: Anlise dos valores (Deve ou Haver); Escolha do dgito ou dgitos a analisar ( de 1 a 5 dgitos, ou todos); A orientao da anlise: da esquerda para a direita ou vice versa; ou a posio do dgito; A duplicao de valores; Anlise por Conta ou por Ms; Nvel de significncia pretendido (por defeito, 10%, mas configurvel para 5%, 2,5%, 1% e 0,5%). Escolhidas as opes, existem trs possveis formas de leitura e exportao da informao calculada e com a anlise dos testes descritos atrs: Quadros de valores; Grficos; Relatrios.
Nos Quadros de valores so representadas as principais frequncias que servem de base aos Testes realizados, assim como os valores identificados e os valores utilizados.
92
Ilustrao 25: Lei de Benford Quadros de valores
Os grficos ilustram os valores apresentados nos quadros, e podem ser elaborados tendo em conta os valores a apresentar (Esperados e/ ou Verificados), assim como as diferenas de frequncias (utilizando valores Absolutos e/ ou Acumulados).
Ilustrao 26: Lei de Benford Grficos
Em termos de Relatrios, estes so apresentados de duas formas, quadro resumo e sob a forma de texto. Estas duas formas de apresentao de Relatrios resume todos os testes realizados e quais os resultados obtidos, quer em termos de anlise por Conta, como anlise por Ms.
5.4- Resultados Obtidos

Os resultados obtidos revestem as caractersticas de dois objectivos a que nos propomos atingir com este estudo. Assim, o primeiro, ligado reproduo da Matriz Sistema e de diversos mapas contabilsticos. O segundo, ligado validao dos registos contabilsticos atravs da Lei de Benford.
93
Nesta medida, subdividimos esta Seco em duas partes. A primeira para a Contabilidade Matricial e ligada ao primeiro objectivo, e a segunda para a Lei de Benford e ligada ao segundo objectivo.
5.4.1- Contabilidade Matricial

A reproduo da Matriz Sistema teve subjacente a teoria abordada no Captulo 2- Contabilidade Matricial do presente estudo e a informao nela contida permite a elaborao de diversos mapas contabilsticos que no s ajudam a gesto, como tambm permitem o cumprimento das regras estabelecidas no Plano Oficial de Contabilidade (POC). Tomando como referencia os Movimentos Acumulados (somados do saldo inicial) e o Saldo do perodo, possvel a elaborao do Balancete Final a 31.12.2005. Este Balancete o resultado das ltimas quatro linhas e colunas da Matriz Sistema, organizadas de forma distinta.
Ilustrao 27: Balancete Final a 31.12.2005
Conta 11 12 24 26 27 42 43 48 51 62 64 65 66 72 73 78 79 81 82 83 84 85 88 Total Mov. Deve 20.969,75 11.674,50 18.041,94 9.400,06 16.076,11 12.885,17 600,00 0,00 400,00 5.145,09 12.211,89 179,86 1.006,45 12.302,92 11.400,00 0,17 4.779,13 23.423,38 0,17 4.880,26 4.779,13 9.659,39 9.122,54 188.937,91 Mov. Haver 20.964,27 5.581,33 18.270,62 10.400,50 12.795,73 0,00 0,00 2.485,08 9.890,61 5.145,09 12.211,89 179,86 1.006,45 12.302,92 11.400,00 0,17 4.779,13 23.423,38 0,17 4.880,26 4.779,13 9.659,39 18.781,93 188.937,91 22.864,20 9.659,39 22.864,20 3.280,38 12.885,17 600,00 2.485,08 9.490,61 Deve 5,48 6.093,17 228,68 1.000,44 Haver
94
Ilustrao 28: Matriz Sistema: Final (Acumulado) a 31.12.2005
Legenda de acordo com o POC: 11 26 43 62 66 78 82 85 Caixa Outros devedores e credores Imobilizaes incorpreas Fornecimentos e servios externos Amortizaes e ajustamentos do exerccio Proveitos e ganhos financeiros Resultados financeiros (Resultados antes de impostos) 12 27 48 64 72 79 83 88 Depsitos ordem Acrscimos e diferimentos Amortizaes acumuladas Custos com o pessoal Prestao de Servios Proveitos e ganhos extraordinrios (Resultados correntes) Resultado lquido do exerccio 24 42 51 65 73 81 84 Estado e outros entes pblicos Imobilizaes corpreas Capital Outros custos e perdas operacionais Proveitos suplementares Resultados operacionais Resultados extraordinrios
95
Ilustrao 29: Balano Activo a 31.12.2005
96
Ilustrao 30: Balano Capital Prprio e Passivo a 31.12.2005
Fonte: Elaborao Prpria. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
97
Resulta igualmente da Matriz Sistema o Balano89 a 31.12.2005 (quer na forma Analtica, quer na forma Sinttica), a Demonstrao de Resultados (por Natureza e por Funes) e o Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados (apresentada no Apndice I: Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados deste estudo). A Matriz Sistema a que nos referimos aquela que apresenta as contas desagregadas conforme determinado no POC.
Ilustrao 31: Balano Sinttico a 31.12.2005
Cada um dos mapas contabilsticos apresenta no seu canto superior direito o Cdigo de Barras identificativo do Ano (xxxx) e do mapa (xxx), sequencialmente.
89
CEE est de acordo com o art. 9 da 4 Directiva da CEE (Directiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978). Transcrevemos os art. 9 desta directiva no Anexo IV: Art. 9 da 4 Directiva da CEE; A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
98
Ilustrao 32: Demonstrao de Resultados (por Natureza) a 31.12.2005
99
Ilustrao 33: Demonstrao de Resultados (por Funes) a 31.12.2005
Uma outra componente que consideramos importante a da realizao, a partir da Aplicao Informtica, da Acta de Aprovao de Contas, em que a informao no consta da Matriz Sistema a 31.12.2005, mas constar da Matriz Sistema a 31.03.2006 (aps a aprovao das contas).
Ilustrao 34: Acta de aprovao de contas do exerccio de 2005
--------------------------------------- Acta nmero dois-------------------------------------------------Aos vinte e sete dias de Maro de dois mil e seis, pelas dezassete horas, reuniu em Assembleia Geral ordinria da sociedade ______________, na sua sede social, sita em ______________, freguesia de ______________, concelho de ______________, com o capital social de 5,000.00, nmero de pessoa colectiva ______________, matriculada na Conservatria do Registo Comercial de ______________ sob o nmero ______________. --Estiveram presentes todos os scios representando a totalidade do Capital Social, atravs da titularidade das quotas cujo valor nominal como segue a saber: ______________, titular de uma quota de 5,000.00 Euros, sob a presidncia de ______________, para apreciarem e deliberarem sobre a seguinte Ordem de Trabalhos: --------------------------------------------------1. Discusso e aprovao do Relatrio de Gesto e das contas do exerccio de 2005. ----------2. Deliberao sobre a afectao dos resultados do exerccio.---------------------------------------
100
Depois de postas a anlise as contas do exerccio de 2005, as quais apresentam um Lucro de 9,659.39 euros (nove mil e seiscentos e cinquenta e nove Euros e trinta e nove cntimos), o Presidente colocou as mesmas a votao, tendo sido deliberado por unanimidade a aprovao do Relatrio de Gesto e das contas do exerccio de 2005. ----------------------------Em referncia ao segundo ponto da ordem de trabalhos, foi tambm deliberado por unanimidade que o resultado tivesse a seguinte afectao: -----------------------------------------* Reservas Legais: 482.97 (quatrocentos e oitenta e dois Euros e noventa e sete cntimos); -* Reservas Livres: 9,176.42 (nove mil e cento e setenta e seis Euros e quarenta e dois cntimos);--------------------------------------------------------------------------------------------------Por nada mais haver a tratar se encerrou a presente sesso pelas dezoito horas da qual se lavrou esta acta que aps lida em voz alta vai ser assinada por todos os scios. -----------------Os Scios --------------------------------------------------------------------------------------------------Fonte: Elaborao Prpria.
A par dos mapas apresentados atrs, uma outra pea igualmente importante o Relatrio de Gesto. A Aplicao Informtica apresenta uma proposta de Relatrio de Gesto (Apndice II: Relatrio de Gesto), proposta esta que dever ser devidamente complementada com as perspectivas da gerncia para o futuro e a experincia obtida com o decorrer da actividade. Consideramos igualmente importante a elaborao de um documento mais directamente vocacionado para o apoio gesto, a que chamamos Relatrio Tcnico (Apndice III: Relatrio Tcnico). Este relatrio composto pelos seguinte pontos: 1. Anlise Econmica; 2. Anlise Estrutural; 3. Indicadores Gerais; 4. Relatrio Sinttico de Desempenho. em que cada um apresenta uma proposta de anlise, atravs de rcios, indicadores, etc.
5.4.2- Lei de Benford

Os resultados obtidos tm subjacente algumas regras no clculo da frequncia de cada um dos dgitos ou conjunto de dgitos. Uma delas tem a ver com a prpria forma de leitura de cada um dos valores: os valores so expressos em Euros, com a formatao de duas casas decimais (cntimos). Nesta medida, valores inferiores a um euro, so considerados como contendo apenas um ou dois dgitos (so ignorados os zeros esquerda dos cntimos). Em termos de valores utilizados para cada um dos clculos
101
realizados, existem dois tipos de valores, os valores identificados e os valores utilizados. Os valores identificados so todos os registos de valor superior a zero. Os valores utilizados so aqueles com um nmero de dgitos igual ou superior ao nmero de dgitos em teste. Consideremos como exemplo o valor 0,03. Para efeitos de testes a realizar, este valor constitudo por um dgito, o dgito 3 (os dois zeros esquerda do dgito 3 so ignorados), o que significa que este valor considerado para efeitos da determinao da distribuio observada do 1 dgito, considerando-se a frequncia absoluta 1 para o dgito 3. Em qualquer um dos outros testes, este valor identificado, mas no utilizado. Os resultados obtidos para o Teste ao 1 dgito do Registo 1 esto resumidos na tabela seguinte:
Tabela 17: Resultados do Teste ao 1 Dgito (Registo 1)
d 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Frequncia Relativa Esperada (E) 30,103000 17,609126 12,493874 9,691001 7,918125 6,694679 5,799195 5,115252 4,575749 Frequncia Absoluta Observada 7.218,000000 4.083,000000 3.918,000000 2.780,000000 1.901,000000 1.563,000000 1.372,000000 1.101,000000 1.084,000000 Frequncia Relativa Observada (V) 28,848921 16,318945 15,659472 11,111111 7,597922 6,247002 5,483613 4,400480 4,332534 (V)-(E) Absoluto 1,254079 1,290181 3,165598 1,420110 0,320203 0,447677 0,315582 0,714772 0,243215 Estatstica Z 4,317594 5,349493 15,134127 7,582357 1,864026 2,820638 2,122198 5,117567 1,825956 Acumulado (E) (%) 30,103000 47,712126 60,206000 69,897001 77,815126 84,509805 90,309000 95,424252 100,000000 Acumulado (V) (%) 28,848921 45,167866 60,827338 71,938449 79,536371 85,783373 91,266986 95,667466 100,000000
Em termos de representao grfica, esta pode ser obtida conforme o Grfico 15: Resultados do Teste ao 1 Dgito (Registo 1). Desde j se pode verificar que o dgito 3 aquele que apresenta uma maior diferena entre a Frequncia Relativa Esperada e a Frequncia Relativa Observada. Ao tomar em considerao a Estatstica Z, tambm verificamos que esta toma o valor mais elevado para o mesmo dgito e que, para um nvel de confiana de 90%, em todos os dgitos estatisticamente significativa a diferena verificada entre as Frequncias Relativas Observada e Esperada. Quer no teste do Qui-Quadrado, quer no teste de Kolmogorov-Smirnoff, rejeitada a hiptese nula, ou seja, significativa a diferena entre a Frequncia Esperada e a Frequncia Observada dos dgitos.
102
No que se refere ao Teste ao 2 Dgito (Grfico 21: Resultados do Teste ao 2 Dgito (Registo 1)), para o Registo 1, resumimos os resultados na tabela seguinte:
d Frequncia Relativa Esperada (E) 11,967927 11,389010 10,882151 10,432956 10,030820 9,667725 9,337474 9,035199 8,757006 8,499735 Frequncia Absoluta Observada 3.509,000000 2.617,000000 2.539,000000 2.511,000000 2.522,000000 2.537,000000 2.275,000000 2.113,000000 2.222,000000 2.154,000000 Frequncia Relativa Observada (V) 14,036561 10,468419 10,156406 10,044402 10,088404 10,148406 9,100364 8,452338 8,888356 8,616345 (V)-(E) Absoluto 2,068634 0,920591 0,725745 0,388554 0,057584 0,480681 0,237110 0,582861 0,131350 0,116610 Estatstica Z Acumulado (E) (%) 11,967927 23,356937 34,239088 44,672044 54,702864 64,370589 73,708063 82,743262 91,500268 100,000000 Acumulado (V) (%) 14,036561 24,504980 34,661386 44,705788 54,794192 64,942598 74,042962 82,495300 91,383656 100,000000
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
10,066881 4,571900 3,674575 1,999372 0,292547 2,561084 1,277626 3,203524 0,723519 0,649785
Em sintonia com o Teste ao 1 Dgito, no Teste ao 2 Dgito considerada significativa a diferena entre a Frequncia Esperada e a Frequncia Observada. Tomemos agora em considerao o teste aos primeiros dgitos (de 1 a 5). Os Registos Utilizados para cada um dos testes diminuem medida que o nmero de dgitos aumenta.
Tabela 19: Registos Utilizados para o Teste aos # primeiros dgitos (Registo 1) Teste aos 2 Teste aos 3 Teste aos 4 Teste aos 5 Teste ao 1 primeiros primeiros primeiros primeiros Dgito dgitos dgitos dgitos dgitos Registos Utilizados
25.020
24.999
24.606
22.117
15.628
Tal como sucedeu nos testes anteriores, nos Testes aos Primeiros Dgitos rejeitada a hiptese nula em ambos os testes (Teste do Qui-Quadrado e Teste de Kolmogorov-Smirnoff). Este resultado pode ser visualizado no Grfico 16: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 1) e, ao considerar separadamente a Frequncia Relativa Esperada e a Frequncia Relativa Observada (Grfico 17: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 1) - Frequncia Relativa Esperada e Grfico 18: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 1) - Frequncia Relativa Observada), verificamos a diferena existente entre as duas frequncias. Esta mesma diferena evidenciada no Grfico 19: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 1) - Diferena entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia
103
Relativa Observada e complementada a sua anlise no Grfico 20: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 1) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada. Desde j se verifica visualmente que o dgito 3 um dgito de inverso de tendncia, ou seja, aquele que mais contribui para a rejeio da hiptese nula, ou seja, rejeitar a verificao da Lei de Benford, tal como foi observado para o teste ao 1 dgito. Os Grfico 22: Resultados do Teste aos 3 primeiros Dgitos (Registo 1) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada, Grfico 23: Resultados do Teste aos 4 primeiros Dgitos (Registo 1) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada e Grfico 24: Resultados do Teste aos 5 primeiros Dgitos (Registo 1) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada confirmam esta evidncia para a anlise aos trs, quatro e cinco primeiros dgitos. No obstante esta concluso, realizamos a verificao da Lei de Benford ao nvel da Conta. Ao invs de considerar todos os registos realizados durante o perodo, estes mesmos registos foram confinados ao movimento que implicaram ao nvel das Contas do POC. Foi igualmente tomado em considerao o facto de ser um movimento a Dbito ou um movimento a Crdito. Em termos do Teste ao 1 Dgito, podemos resumir os resultados na seguinte tabela90:
90
Apenas foram realizados os testes que apresentavam um valor superior ou igual a 5 registos, sendo considerados Sem Significado os testes para nmero de registos inferior a 5. Esta Nota vlida para todas as tabelas semelhantes a esta, quer para o Registo 1, quer para o Registo 2. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
104
Tabela 20: Resultados por Teste de verificao da Lei de Benford para o 1 Dgito para um nvel de confiana de 90% (Registo 1)
Conta 11 12 21 22 23 24 25 26 27 31 33 35 36 38 41 42 43 44 48 49 51 57 59 62 63 64
91
91
Geral Registos 365 4.398 720 5.567 268 5.231 137 819 62 3.061 1 1 1 1 17 178 3 3 14 1 5 5 4 2.016 319 200 55.56% QQ KS MAD FAE
92
Dbito Registos 26 426 486 1.467 124 4.364 71 232 32 2.995 77.78% 44.44% QQ KS MAD FAE 88.89% Registos 339 3.972 234 4.100 144 867 66 587 30 66 QQ
Crdito KS MAD FAE
44.44%
77.78% 44.44%
---------
-----
-----
----88.89%
1 1 1 0 16 178
------------
------------
------------
----100.00%
0 0 0 1 1 0
100.00% 100.00% 100.00%
3 2 0 0 0 0 1 1.989 317 187
---
---
-100.00% 100.00%
--
--------
0 1 14 1 5 5 3 27 2 13
------------
------------
------------
--------100.00%
-100.00% 100.00%
-88.89%
-100.00%
De acordo com o Plano Oficial de Contabilidade: 11 Caixa 12 Depsitos ordem 21 Clientes 22 Fornecedores 23 Emprstimos obtidos 24 Estado e outros entes pblicos 25 Accionistas (Scios) 26 Outros devedores e credores 27 Acrscimos e diferimentos 31 Compras 33 Produtos acabados e intermdios 35 Produtos e trabalho em curso 36 Matrias-primas, subsidirias e de consumo 38 Regularizao de existncias 41 Investimentos financeiros 42 Imobilizaes corpreas 43 Imobilizaes incorpreas 44 Imobilizaes em curso 48 Amortizaes acumuladas 49 Ajustamentos de investimentos financeiros 51 Capital 57 Reservas 59 Resultados transitados 62 Fornecimentos e servios externos 63 Impostos 64 Custos com o pessoal 65 Outros custos e perdas operacionais 66 Amortizaes e ajustamentos do exerccio 68 Custos e perdas financeiros 69 Custos e perdas extraordinrios 71 Vendas 73 Proveitos suplementares 74 Subsdios explorao 78 Proveitos e ganhos financeiros 79 Proveitos e ganhos extraordinrios 88 Resultado lquido do exerccio 92 FAE, nesta tabela, corresponde percentagem de classes em que a Frequncia Absoluta Esperada inferior a 5, no seguimento da proposta de Conover (1980). O teste do Qui-Quadrado foi realizado independentemente desta proposta, mas as concluses obtidas devero enquadrar esta anlise. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
105
Conta 65 66 68 69 71 73 74 78 79 88
91
Geral Registos 13 6 554 40 390 86 2 513 17 2 25.020 88.89% 33.33% 77.78% QQ KS MAD FAE
92
Dbito Registos 13 6 553 40 17 1 0 19 0 1 13.569 77.78% 88.89% QQ KS MAD FAE 100.00% 100.00% Registos 0 0 1 0 373 85 2 494 17 1 11.451 QQ
Crdito KS MAD FAE
100.00% 100.00%
-------
-------
-------
----33.33%
---
---
---
---
-----
-----
-----
--88.89%
-88.89%
---
--
Fonte: Elaborao Prpria. Legenda: : Verificao : No verificao --: Sem Significado
Verificamos que mais de 30% das contas com registos verificam a Lei de Benford, simultaneamente validada pelo Teste do Qui-Quadrado e pelo Teste de Kolmogorov-Smirnoff.
Tabela 21: Tabela de Concordncia Geral em nmero de contas (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito
KS
-11 QQ 4 11 10
-Legenda: : Verificao : No verificao --: Sem Significado
Ao considerarmos a anlise a contas com menos de 100 observaes, e por via do Teste de Kolmogorov-Smirnoff ser exacto para pequenas amostras, a percentagem de contas a verificarem a Lei de Benford mantm-se.
106
Tabela 22: Tabela de Concordncia Geral em nmero de contas com menos de 100 observaes (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito
KS
-6 QQ 4
10
Levando em conta apenas os movimentos a Dbito, a percentagem passa a ser de 22% de contas a verificarem a Lei de Benford (quando ambos os teste do Qui-Quadrado e Kolmogorov-Smirnoff verificam a lei).
Tabela 23: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de contas (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito
KS
-8 QQ 1 1 11 15
De igual modo, esta percentagem mantm-se, ao considerar a maior exactido do teste de Kolmogorov-Smirnoff para pequenas amostras.
Tabela 24: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de contas com menos de 100 observaes (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito
KS
-3 QQ 1 5
15
107
No que se refere a valores a Crdito, 39% das contas verificam a Lei de Benford ao considerar a verificao simultnea por parte do teste do Qui-Quadrado e do teste de Kolmogorov-Smirnoff.
Tabela 25: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de contas (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito
KS
-14 QQ 1 1 3 17
Esta percentagem mantm-se quando tomada em conta a maior exactido do teste de Kolmogorov-Smirnoff para pequenas amostras.
Tabela 26: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de contas com menos de 100 observaes (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito
KS
-8 QQ 1 1
17
Passando esta anlise para o nmero de observaes associadas, 42% das observaes verificam a Lei de Benford.
Tabela 27: Tabela de Concordncia Geral em nmero de observaes (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito
KS
-10.417 QQ 8.166 6.418 19
108
Ao levar em conta apenas os movimentos a Dbito, a percentagem de observaes a verificarem a Lei de Benford passa para 70%.
Tabela 28: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de observaes (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito
KS
-9.444 QQ 553 26 3.535 11
E toma o valor de 59% ao considerar apenas os movimentos a Crdito.

Tabela 29: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de observaes (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito
KS
-6711 QQ 339 13 4375 13
As contas que no verificam a Lei de Benford (so aqui consideradas as contas em que a hiptese nula rejeitada, simultaneamente, no Teste do Qui-Quadrado e no Teste de Kolmogorov-Smirnoff) so as contas 12, 21, 25, 41, 42, 63, 64, 65, 66, 69 e 71. Estas contas representam cerca de 26% das observaes. O peso relativo de cada uma das contas no nmero total de registos diminuto, ressalvando apenas a conta 12 que, por si s, representa cerca de 18% do total de observaes. Consideremos agora os resultados obtidos no Teste para os dois primeiros dgitos:
Tabela 30: Resultados por Teste de verificao da Lei de Benford para os dois primeiros Dgitos para um nvel de confiana de 90% (Registo 1)
Conta Registos 11 12 365 4.394 QQ Geral KS MAD FAE 75.56% Registos 26 426 QQ Dbito KS MAD FAE 100.00% 70.00% Registos 339 3.968 QQ Crdito KS MAD FAE 78.89%
109
Conta Registos 21 22 23 24 25 26 27 31 33 35 36 38 41 42 43 44 48 49 51 57 59 62 63 64 65 66 68 69 71 73 74 78 79 88 719 5.564 268 5.231 137 819 62 3.061 1 1 1 1 17 178 3 3 14 1 5 5 4 2.016 312 200 13 6 553 38 390 86 2 512 15 2 24.999 QQ
Geral KS MAD FAE 42.22% Registos 486 1.465 85.56% 124 4.364 97.78% 32.22% 100.00% 71 232 32 2.995 QQ
Dbito KS MAD FAE 64.44% Registos 233 4.099 98.89% 144 867 100.00% 88.89% 100.00% 66 587 30 66 QQ
Crdito KS MAD FAE 88.89%
96.67% 27.78% 100.00% 54.44% 100.00% 100.00%
-----
-----
-----
----100.00% 94.44%
1 1 1 0 16 178 3 2 0 0 0 0 1 1.989
-----
-----
-----
----100.00% 94.44%
0 0 0 1 1 0 0 1 14 1 5 5 3 27
----
----
----
--100.00%
-100.00% 100.00%
--
--
--
-81.11% 92.22% 100.00% 100.00% 57.78% 100.00% 73.33% 100.00%
--------
--------
--------
-------81.11% 93.33% 100.00% 100.00% 57.78% 100.00% 100.00%
----------
----------
----------
--------100.00%
-100.00% 100.00%
-------
-------
-------
-100.00%
310 187 13 6 552 38 17 1 0 19 0 1 13.557
2 13 0 0 1 0 373 85 2 493 15 1 11.442
-100.00%
----75.56% 100.00%
--
--
--
-62.22% 100.00%
-----
-----
-----
--100.00%
--
--
--
-63.33% 100.00%
--
--
--
--
---
--
--
--
--
Os resultados obtidos so semelhantes aos verificados no Teste ao 1 Dgito. Ressalva-se apenas o facto das percentagens de verificao serem menores.
110
Tabela 31: Tabela de Concordncia Geral em nmero de contas (Registo 1) - Teste para os dois primeiros Dgitos
KS
-5 QQ 5 16 10
Tabela 32: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de contas (Registo 1) - Teste para os dois primeiros Dgitos
KS
-2 QQ 2 4 13 15
Tabela 33: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de contas (Registo 1) - Teste para os dois primeiros Dgitos
KS
-1.800 QQ 4.906 13 4.710 13
111
Tabela 34: Tabela de Concordncia Geral em nmero de observaes (Registo 1) - Teste para os dois primeiros Dgitos
KS
-8 QQ 6 1 4 17
Tabela 35: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de observaes (Registo 1) - Teste para os dois primeiros Dgitos
KS
-4.460 QQ 4.790 94 4.202 11
Tabela 36: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de observaes (Registo 1) - Teste para os dois primeiros Dgitos
KS
-1.800 QQ 4.906 13 4.710 13
No que toca ao Teste para os trs primeiros dgitos:

Tabela 37: Resultados por Teste de verificao da Lei de Benford para os trs primeiros Dgitos para um nvel de confiana de 90% (Registo 1)
Conta Registos 11 12 323 4.382 QQ Geral KS MAD FAE 100.00% 68.78% Registos 26 425 QQ Dbito KS MAD FAE 100.00% 100.00% Registos 297 3.957 QQ Crdito KS MAD FAE 100.00% 72.89%
112
Conta Registos 21 22 23 24 25 26 27 31 33 35 36 38 41 42 43 44 48 49 51 57 59 62 63 64 65 66 68 69 71 73 74 78 79 88 717 5.559 268 5.109 137 817 62 3.049 1 1 1 1 17 178 3 3 14 1 5 5 4 1.974 205 200 13 6 546 38 390 86 2 474 13 2 24.606 QQ
Geral KS MAD FAE 100.00% 57.44% 100.00% 61.78% 100.00% 100.00% 100.00% 81.67% Registos 485 1.465 124 4.245 71 231 32 2.983 1 1 1 0 16 178 3 2 0 0 0 0 1 1.947 203 187 13 6 545 38 17 1 0 19 0 1 13.267 QQ
Dbito KS MAD FAE 100.00% 97.00% 100.00% 70.11% 100.00% 100.00% 100.00% 82.33% Registos 232 4.094 144 864 66 586 30 66 0 0 0 1 1 0 0 1 14 1 5 5 3 27 2 13 0 0 1 0 373 85 2 455 13 1 11.339 QQ
Crdito KS MAD FAE 100.00% 71.56% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00%
-----
-----
-----
----100.00% 100.00%
-----
-----
-----
----100.00% 100.00%
----
----
----
--100.00%
-100.00% 100.00%
--
--
--
-92.11% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00%
--------
--------
--------
-------92.33% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00%
----------
----------
----------
--------100.00%
-100.00% 100.00%
-------
-------
-------
-100.00%
-100.00%
----100.00% 100.00%
--
--
--
-100.00% 100.00%
-----
-----
-----
--100.00%
--
--
--
-100.00% 100.00%
--
--
--
--
---
--
--
--
--
A tendncia de diminuio das percentagens de verificao mantm-se ao considerar agora o Teste aos trs primeiros dgitos.
113
Tabela 38: Tabela de Concordncia Geral em nmero de contas (Registo 1) - Teste para os trs primeiros Dgitos
KS
-2 QQ 5 19 10
Tabela 39: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de contas (Registo 1) - Teste para os trs primeiros Dgitos
KS
-1 QQ 1 4 15 15
Tabela 40: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de contas (Registo 1) - Teste para os trs primeiros Dgitos
KS
-4 QQ 10 5 17
114
Tabela 41: Tabela de Concordncia Geral em nmero de observaes (Registo 1) - Teste para os trs primeiros Dgitos
KS
-27 QQ 632 23.928 19
Tabela 42: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de observaes (Registo 1) - Teste para os trs primeiros Dgitos
KS
-1.465 QQ 425 94 11.272 11
Tabela 43: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de observaes (Registo 1) - Teste para os trs primeiros Dgitos
KS
-325 QQ 6.331 4.670 13
Da anlise conjunta dos grficos, Grfico 15: Resultados do Teste ao 1 Dgito (Registo 1), Grfico 19: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 1) Diferena entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada e Grfico 22: Resultados do Teste aos 3 primeiros Dgitos (Registo 1) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada,
115
verificamos que o dgito 3 aquele que maior diferena apresenta (em termos absolutos) entre a Frequncia Relativa Esperada e a Frequncia Relativa Observada.
Grfico 14: Diferena entre Frequncia Relativa Esperada e a Frequncia Relativa Observada (Registo 1) para o 1 dgito, dois primeiros dgitos e trs primeiros dgitos
Atravs da anlise ao grfico anterior verificamos que, embora o dgito 3 seja aquele que apresenta a maior diferena entre a Frequncia Relativa Esperada e a Frequncia Relativa Observada, no teste aos dois primeiros dgitos quando o dgito 3 o primeiro verificamos que o dgito nove aquele que apresenta maior diferena de frequncias; e que no teste aos trs primeiros dgitos quando o dgito 3 o primeiro e o dgito 9 o segundo, o dgito 9 aquele que apresenta maior diferena de frequncias. Ou seja, devero ser analisadas as observaes em que o valor iniciado por 399.
93
93
O grfico encontra-se medido em valores absolutos percentuais. No entanto, no foi includa escala, visto esta diferir consoante se considera a anlise ao primeiro dgito, dois primeiros dgitos ou trs primeiros dgitos, permitindo desta forma uma mais fcil visualizao e percepo do grfico. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
116
Grfico 15: Resultados do Teste ao 1 Dgito (Registo 1)
Fonte: Elaborao Prpria. Grfico 16: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 1)
117
Grfico 17: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 1) - Frequncia Relativa Esperada
Fonte: Elaborao Prpria. Grfico 18: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 1) - Frequncia Relativa Observada
118
Grfico 19: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 1) - Diferena entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada
Fonte: Elaborao Prpria. Grfico 20: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 1) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada
119
120
Grfico 23: Resultados do Teste aos 4 primeiros Dgitos (Registo 1) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada
121
No que se refere ao Registo 2, os resultados obtidos para o Teste ao 1 dgito esto resumidos na tabela seguinte:
d Frequncia Relativa Esperada (E) 30,103000 17,609126 12,493874 9,691001 7,918125 6,694679 5,799195 5,115252 4,575749 Frequncia Absoluta Observada 3.900,000000 2.088,000000 1.565,000000 1.092,000000 899,000000 800,000000 797,000000 587,000000 490,000000 Frequncia Relativa Observada (V) 31,920118 17,089540 12,808970 8,937633 7,357996 6,547716 6,523163 4,804387 4,010476 (V)-(E) Absoluto 1,817118 0,519586 0,315096 0,753368 0,560129 0,146963 0,723968 0,310865 0,565273 Estatstica Z Acumulado (E) (%) 30,103000 47,712126 60,206000 69,897001 77,815126 84,509805 90,309000 95,424252 100,000000 Acumulado (V) (%) 31,920118 49,009658 61,818628 70,756261 78,114257 84,661973 91,185136 95,989523 100,000000
1 2 3 4 5 6 7 8 9
4,368877 1,495943 1,039675 2,799573 2,276173 0,631866 3,404446 1,539164 2,968536
Em termos de representao grfica, esta pode ser obtida conforme o Grfico 26: Resultados do Teste ao 1 Dgito (Registo 2). Desde j se pode verificar que o dgito 1 aquele que apresenta uma maior diferena entre a Frequncia Relativa Esperada e a Frequncia Relativa Observada. Ao tomar em considerao a Estatstica Z, tambm verificamos que esta toma o valor mais elevado para o mesmo dgito e que, para um nvel de confiana de 90%, para os dgitos 1, 4, 5, 7 e 9 estatisticamente significativa a diferena verificada entre as Frequncias Relativas Observada e Esperada. Em ambos os testes (Qui-Quadrado e Kolmogorov-Smirnoff) rejeitada a hiptese nula, ou seja, significativa a diferena entre a Frequncia Esperada e a Frequncia Observada dos dgitos. No que se refere ao Teste ao 2 Dgito (Grfico 32: Resultados do Teste ao 2 Dgito (Registo 2)), resumimos os resultados na tabela seguinte:
d Frequncia Relativa Esperada (E) 11,967927 11,389010 10,882151 10,432956 10,030820 9,667725 9,337474 9,035199 8,757006 8,499735 Frequncia Absoluta Observada 1.583,000000 1.386,000000 1.306,000000 1.246,000000 1.165,000000 1.246,000000 1.123,000000 1.207,000000 958,000000 995,000000 Frequncia Relativa Observada (V) 12,959476 11,346705 10,691772 10,200573 9,537454 10,200573 9,193614 9,881293 7,842816 8,145722 (V)-(E) Absoluto 0,991549 0,042305 0,190379 0,232383 0,493366 0,532848 0,143860 0,846094 0,914190 0,354013 Estatstica Z Acumulado (E) (%) 11,967927 23,356937 34,239088 44,672044 54,702864 64,370589 73,708063 82,743262 91,500268 100,000000 Acumulado (V) (%) 12,959476 24,306181 34,997953 45,198526 54,735980 64,936553 74,130167 84,011460 91,854276 100,000000
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
3,362284 0,132940 0,661129 0,825382 1,800042 1,977504 0,530911 3,246038 3,558416 1,386760
122
Em concordncia com o Teste ao 1 Dgito, no Teste ao 2 Dgito considerada significativa a diferena entre a Frequncia Esperada e a Frequncia Observada. Consideremos agora o teste aos primeiros dgitos (de 1 a 5). Os Registos Utilizados para cada um dos testes diminuem medida que o nmero de dgitos aumenta, tal como sucedia no Registo 1.
Tabela 46: Registos Utilizados para o Teste aos # primeiros dgitos (Registo 2) Teste aos 2 Teste aos 3 Teste aos 4 Teste aos 5 Teste ao 1 primeiros primeiros primeiros primeiros Dgito dgitos dgitos dgitos dgitos Registos Utilizados
12.218
12.215
12.087
11.314
8.265
Tal como sucedeu nos testes anteriores, nos Testes aos Primeiros Dgitos rejeitada a hiptese nula em ambos os testes (Teste do Qui-Quadrado e Teste de Kolmogorov-Smirnoff). Este resultado pode ser visualizado no Grfico 27: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 2) e, ao considerar separadamente a Frequncia Relativa Esperada e a Frequncia Relativa Observada (Grfico 28: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 2) - Frequncia Relativa Esperada e Grfico 29: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 2) - Frequncia Relativa Observada), verificamos a diferena existente entre as duas frequncias. Esta mesma diferena evidenciada no Grfico 30: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 2) - Diferena entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada e complementada a sua anlise no Grfico 31: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 2) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada. Contrariamente ao verificado para o Registo 1, no existe um dgito de inverso de tendncia, tal como foi verificado para o teste ao 1 dgito. Os Grfico 33: Resultados do Teste aos 3 primeiros Dgitos (Registo 2) Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada, Grfico 34: Resultados do Teste aos 4 primeiros Dgitos (Registo 2) Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada e Grfico 35: Resultados do Teste aos 5 primeiros Dgitos (Registo 2) Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada confirmam esta evidncia para a anlise aos trs, quatro e cinco primeiros dgitos.
123
Analisemos agora a verificao da Lei de Benford ao nvel da Conta. Em termos do Teste ao 1 Dgito, podemos resumir os resultados na seguinte tabela:
Tabela 47: Resultados por Teste de verificao da Lei de Benford para o 1 Dgito para um nvel de confiana de 90% (Registo 2)
Conta 11 12 21 22 23 24 25 26 27 31 32 35 36 42 43 48 51 57 59 62 63 64 66 68 71 78
94
Geral Registos 1.719 1.177 320 2.772 2 2.592 1 180 43 1.570 1 1 1 146 2 16 2 4 3 724 76 157 7 135 199 361 100.00% 33.33% 66.67% QQ KS MAD FAE Registos 822 142 187 803 QQ
Dbito KS MAD FAE Registos 897 1.035 133 1.969 QQ
Crdito KS MAD FAE
---
---
---
---
1 2.128 1 65 22 1.526
---
---
---
--44.44% 88.89%
1 464 0 115 21 44
---
---
---
--88.89% 66.67%
--------
--------
--------
----100.00%
1 1 1 146 2 0 0 0 2 717 76 151 7 135 27 0
---------
---------
---------
--------33.33%
0 0 0 0 0 16 2 4 1 7 0 6
------------
------------
------------
-----100.00%
----
---100.00%
-100.00%
100.00%
0 0
---
88.89%
172 361
--
--
--
--
94
De acordo com o POC: 11 Caixa 21 Clientes 23 Emprstimos obtidos 25 Accionistas (Scios) 27 Acrscimos e diferimentos 32 Mercadorias 36 Matrias-primas, subsidirias e de Consumo 43 Imobilizaes incorpreas 51 Capital 59 Resultados transitados 63 Impostos 66 Amortizaes e ajustamentos do exerccio 71 Vendas 79 Proveitos e ganhos extraordinrios
12 22 24 26 31 35 42 48 57 62 64 68 78 88
Depsitos ordem Fornecedores Estado e outros entes pblicos Outros devedores e credores Compras Produtos e trabalho em curso Imobilizaes corpreas Amortizaes acumuladas Reservas Fornecimentos e servios externos Custos com o pessoal Custos e perdas financeiros Proveitos e ganhos financeiros Resultado lquido do exerccio
124
Conta 79 88
94
Geral Registos 3 4 12.218 QQ KS MAD FAE Registos 0 3 6.966 QQ
Dbito KS MAD FAE Registos 3 1 5.252 QQ
Crdito KS MAD FAE
---
---
---
---
---
---
---
---
---
---
---
---
No seguimento do j apresentado para o Registo 1, no Registo 2, 68% das observaes confirmam a verificao da Lei de Benford.
Tabela 48: Tabela de Concordncia Geral em nmero de contas (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito
KS
-11 QQ 6
11
Tabela 49: Tabela de Concordncia Geral em nmero de observaes (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito
KS
-8.330 QQ 3.864
24
Ao considerar apenas os valores a Dbito, esta percentagem desce para 51%.
125
Tabela 50: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de contas (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito
KS
-8 QQ 2 5 13
Tabela 51: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de observaes (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito
KS
-3.540 QQ 2.270 1.144 12
E ao olhar para os valores a crdito, a percentagem de 89%.

Tabela 52: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de contas (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito
KS
-10 QQ 1 2
15
126
Tabela 53: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de observaes (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito
KS
-4.654 QQ 7 579
12
As contas que no verificam a Lei de Benford (so aqui consideradas as contas em que a hiptese nula rejeitada, simultaneamente, no Teste do Qui-Quadrado e no Teste de Kolmogorov-Smirnoff) so as contas 24, 26, 62, 63, 64 e 68. Estas contas representam cerca de 32% das observaes. O peso relativo de cada uma das contas no nmero total de registos diminuto, ressalvando apenas a conta 24 que, por si s, representa cerca de 21% do total de registos. Consideremos agora os resultados obtidos no Teste para os dois primeiros dgitos:
Tabela 54: Resultados por Teste de verificao da Lei de Benford para os dois primeiros Dgitos para um nvel de confiana de 90% (Registo 2)
Conta Registos 11 12 21 22 23 24 25 26 27 31 32 35 36 42 43 48 51 57 1.719 1.177 320 2.772 2 2.591 1 180 43 1.570 1 1 1 146 2 16 2 4 80.00% QQ Geral KS MAD FAE Registos 822 142 187 803 QQ Dbito KS MAD FAE 32.22% 97.78% 93.33% 33.33% Registos 897 1.035 133 1.969 1 464 QQ Crdito KS MAD FAE 24.44% 11.11% 97.78%
---
---
---
--93.33% 100.00%
1 2.127 1 65 22 1.526
---
---
---
--100.00% 100.00%
---
---
---
-66.67%
0 115 21 44
-100.00% 100.00% 100.00%
-------
-------
-------
---96.67%
1 1 1 146 2 0 0 0
--------
--------
--------
---96.67%
0 0 0 0 0 16 2 4
-100.00%
---
-----
--------
--------
--------
-----100.00%
---
127
Conta Registos 59 62 63 64 66 68 71 78 79 88 3 724 74 157 7 135 199 361 3 4 12.215 QQ
Geral KS MAD FAE Registos 2 717 74 151 7 135 27 0 0 3 6.963 QQ
Dbito KS MAD FAE Registos 1 7 0 6 0 0 172 361 3 1 5.252 QQ
Crdito KS MAD FAE
--
--
--
-41.11% 100.00% 95.56% 100.00% 97.78% 92.22% 76.67%
--
--
--
-42.22% 100.00% 96.67% 100.00% 97.78% 100.00%
-----
-----
-----
-100.00%
-100.00%
--94.44% 76.67%
---
---
---
---
----
---
---
--100.00%
---
---
---
---
Os resultados obtidos so semelhantes aos verificados no Teste ao 1 Dgito. Ressalva-se apenas o facto das percentagens de verificao serem menores.
Tabela 55: Tabela de Concordncia Geral em nmero de contas (Registo 2) - Teste para os dois primeiros Dgitos
KS
-4 QQ 3 1 9 11
Tabela 56: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de contas (Registo 2) - Teste para os dois primeiros Dgitos
KS
-5 QQ 4 1 5 13
128
Tabela 57: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de contas (Registo 2) - Teste para os dois primeiros Dgitos
KS
-5 QQ 3 2 3 15
Tabela 58: Tabela de Concordncia Geral em nmero de observaes (Registo 2) - Teste para os dois primeiros Dgitos
KS
-368 QQ 5.519 361 5.943 24
Tabela 59: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de observaes (Registo 2) - Teste para os dois primeiros Dgitos
KS
-389 QQ 5.278 142 1.142 12
129
Tabela 60: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de observaes (Registo 2) - Teste para os dois primeiros Dgitos
KS
-220 QQ 3.176 368 1.476 12
No que toca ao Teste para os trs primeiros dgitos:

Tabela 61: Resultados por Teste de verificao da Lei de Benford para os trs primeiros Dgitos para um nvel de confiana de 90% (Registo 2)
Conta Registos 11 12 21 22 23 24 25 26 27 31 32 35 36 42 43 48 51 57 59 62 63 64 66 68 71 78 79 88 1.718 1.156 320 2.772 2 2.564 1 178 43 1.569 1 1 1 146 2 16 2 4 3 723 28 157 7 120 199 348 2 4 QQ Geral KS MAD FAE 94.56% 100.00% 100.00% 84.33% Registos 821 142 187 803 1 2.100 1 64 22 1.525 1 1 1 146 2 0 0 0 2 716 28 151 7 120 27 0 0 3 QQ Dbito KS MAD FAE 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% Registos 897 1.014 133 1.969 1 464 0 114 21 44 0 0 0 0 0 16 2 4 1 7 0 6 0 0 172 348 2 1 QQ Crdito KS MAD FAE 100.00% 100.00% 100.00% 92.11%
---
---
---
-86.33%
---
---
---
-90.89%
---
---
---
-100.00%
-100.00% 100.00% 96.00%
-100.00% 100.00% 96.44%
-100.00% 100.00% 100.00%
--------
--------
--------
---100.00%
---------
---------
---------
---100.00%
-100.00%
---100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00%
-----100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00%
------------
------------
------------
-----100.00%
---100.00%
-100.00%
--100.00% 100.00%
---
---
---
---
----
----
----
----
---
---
---
---
130
Conta Registos 12.087 QQ
Geral KS MAD FAE Registos 6.871 QQ
Dbito KS MAD FAE Registos 5.216 QQ
Crdito KS MAD FAE
A tendncia de diminuio das percentagens de verificao mantm-se ao considerar agora o Teste aos trs primeiros dgitos.
Tabela 62: Tabela de Concordncia Geral em nmero de contas (Registo 2) - Teste para os trs primeiros Dgitos
KS
-1 QQ 4 2 10 11
Tabela 63: Tabela de Concordncia Geral em nmero de observaes (Registo 2) - Teste para os trs primeiros Dgitos
KS
-199 QQ 4.503 355 7.007 23
Nesta anlise deveremos ter em conta o facto de, para o teste do Qui-Quadrado, em todas as contas se verificar uma Frequncia Absoluta Esperada inferior a cinco para mais de 80% das classes em anlise, factor que condiciona a inferncia sobre os resultados obtidos por este teste. Neste sentido, optamos pelo resultado obtido atravs do teste de Kolmogorov-Smirnoff.
131
Tabela 64: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de contas (Registo 2) - Teste para os trs primeiros Dgitos
KS
-3 QQ 4 2 6 13
Tabela 65: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de observaes (Registo 2) - Teste para os trs primeiros Dgitos
KS
-236 QQ 3.295 149 3.179 12
Tabela 66: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de contas (Registo 2) - Teste para os trs primeiros Dgitos
KS
-5 QQ 2 2 4 15
132
Tabela 67: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de observaes (Registo 2) - Teste para os trs primeiros Dgitos
KS
-376 QQ 1.985 355 2.489 11
Da anlise conjunta dos grficos, Grfico 26: Resultados do Teste ao 1 Dgito (Registo 2), Grfico 30: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 2) Diferena entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada e Grfico 33: Resultados do Teste aos 3 primeiros Dgitos (Registo 2) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada, verificamos que o dgito 1 aquele que maior diferena apresenta (em termos absolutos) entre a Frequncia Relativa Esperada e a Frequncia Relativa Observada.
Grfico 25: Diferena entre Frequncia Relativa Esperada e a Frequncia Relativa Observada (Registo 1) para o 1 dgito, dois primeiros dgitos e trs primeiros dgitos
Atravs da anlise ao grfico anterior verificamos que, embora o dgito 1 seja aquele que apresenta a maior diferena entre a Frequncia Relativa Esperada e a Frequncia Relativa Observada, no teste aos dois primeiros dgitos quando o dgito 1 o
95
95
O grfico encontra-se medido em valores absolutos percentuais. No entanto, no foi includa escala, visto esta diferir consoante se considera a anlise ao primeiro dgito, dois primeiros dgitos ou trs primeiros dgitos, permitindo desta forma uma mais fcil visualizao e percepo do grfico. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
133
primeiro verificamos que o dgito 5 aquele que apresenta maior diferena de frequncias; e que no teste aos trs primeiros dgitos quando o dgito 3 o primeiro e o dgito 5 o segundo, o dgito zero aquele que apresenta maior diferena de frequncias. Ou seja, devero ser analisadas as observaes em que o valor iniciado por 150.
134
Fonte: Elaborao Prpria. Grfico 27: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 2)
135
Grfico 28: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 2) - Frequncia Relativa Esperada
Fonte: Elaborao Prpria. Grfico 29: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 2) - Frequncia Relativa Observada
136
Grfico 30: Resultados do Teste aos 2 primeiros Dgitos (Registo 2) - Diferena entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada
137
138
Grfico 34: Resultados do Teste aos 4 primeiros Dgitos (Registo 2) - Diferena Acumulada entre Frequncia Relativa Esperada e Frequncia Relativa Observada
139
Ao compararmos as contas que no verificam a Lei de Benford em cada um dos Registos #, verificamos que apenas as contas 63 e 64 se repetem.
Tabela 68: Contas que no verificam a Lei de Benford por Registo # Contas Registo 1 Registo 2
12 21 25 24 26
41 42
63 64 65 66 69 71 62 63 64 68
Consideremos agora a frequncia com que se repetem os valores dentro de cada uma das contas:
Tabela 69: NFF por Contas que no verificam a Lei de Benford e por Registo # Conta NFF Registo 1 2 1 2
12 21 25 24 26 41 42
Conta
0,997744 0,998638 0,970803 0,999431 0,979136 0,581315 0,999748
63 64 65 66 69 71
62 63 64
0,998441 0,970952 0,973125 0,147929 1,000000 0,789993 0,959633
68
0,909375 0,997640
0,916269
Verificamos que apenas as contas 41 e 65 apresentam valores de NFF baixos. Esta realidade tem uma justificao que reside nos prprios registos realizados em cada uma das contas. A conta 41 inclui um investimento financeiro, na qual so realizadas transferncias mensais de igual valor e a conta 65 que abrange as transferncias mensais de quotizaes para a associao qual a empresa pertence. Em termos do MAD, este toma o valor de 1,019046 (Verificao Marginal Aceitvel) e 0,634707 (Verificao Aceitvel) para o Registo 1 e Registo 2, respectivamente. No que se refere s contas que no verificam a Lei de Benford, o MAD toma os valores:
140
Tabela 70: MAD (em percentagem) por Contas que no verificam a Lei de Benford e por Registo # Conta MAD Registo 1 2 1 2
12 21 25 24 26 41 42
Conta
5,625331 1,521683 3,533910 0,840602 6,520321 12,524315 3,725857
63 64 65 66 69 71
62 63 64
2,367802 3,864298 3,420738 16,599681 13,740534 8,945208 6,422059
68
6,181139 2,667434
3,397375
Da comparao dos resultados obtidos do MAD com os valores crticos propostos por Nigrini (2000)96, verificamos que apenas a Conta 24 no Registo 2 apresenta uma Verificao Marginal Aceitvel, enquanto que todas as outras apresentam uma No Verificao da Lei de Benford. Consideremos agora sobre a inferncia na possibilidade de localizao no tempo da no verificao da Lei de Benford. O perodo a usar ser o ms. Comecemos pelo Registo 1:
Tabela 71: Resultados por Teste de verificao da Lei de Benford para o 1 Dgito, por meses, para um nvel de confiana de 90% (Registo 1)
Meses Registos Abertura Janeiro Fevereiro Maro Abril Maio Junho 356 1.797 1.982 1.948 1.702 2.282 1.702 Geral QQ KS MAD Registos 142 1.009 1.051 1.057 899 1.196 943 Dbito QQ KS MAD Registos 214 788 931 891 803 1.086 759 Crdito QQ KS MAD
96
Dever ser tomado em considerao que os valores crticos propostos por Nigrini (2000) foram obtidos tomando por base uma realidade que no a portuguesa. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
141
Meses Registos Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro 2.247 1.609 2.285 2.144 2.731 2.235 25.020
Geral QQ KS MAD Registos
Dbito QQ KS MAD Registos
Crdito QQ KS MAD
1.249 922 1.250 1.256 1.471 1.124 13.569
998 687 1.035 888 1.260 1.111 11.451
Da anlise dos resultados obtidos verificamos que existem 10 meses em que as observaes no verificam a Lei de Benford.
Tabela 72: Tabela de Concordncia Geral em nmero de meses (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito
KS
-2 QQ 1 10
-Fonte: Elaborao Prpria. Legenda: : Verificao : No verificao --: Sem Significado
No entanto, ao considerar isoladamente os movimentos a Dbito, no se verifica a existncia de ms algum em que ambos os testes, Qui-Quadrado e KolmogorovSmirnoff, rejeitem a verificao da Lei de Benford.
Tabela 73: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de meses (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito
KS
-10 QQ 2 1
142
Por seu lado, ao utilizar os movimentos a Crdito, confirma-se a existncia de 10 meses em que os testes do Qui-Quadrado e Kolmogorov-Smirnoff rejeitam a Lei de Benford. So eles, Janeiro, Fevereiro, Maro, Abril, Maio, Junho, Julho, Setembro, Novembro e Dezembro.
Tabela 74: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de meses (Registo 1) - Teste ao 1 Dgito
KS
-3 QQ 10
Tomemos agora em conta o Registo 2:

Tabela 75: Resultados por Teste de verificao da Lei de Benford para o 1 Dgito, por meses, para um nvel de confiana de 90% (Registo 2)
Meses Registos Abertura Janeiro Fevereiro Maro Abril Maio Junho Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro 228 1.018 849 944 968 1.146 959 1.238 847 987 1.045 990 999 12.218 Geral QQ KS MAD Registos 115 589 498 540 553 649 562 717 475 541 614 562 551 6.966 Dbito QQ KS MAD Registos 113 429 351 404 415 497 397 521 372 446 431 428 448 5.252 Crdito QQ KS MAD
Em termos da utilizao de todas as observaes, aparecem 4 meses em que os testes do Qui-Quadrado e Kolmogorov-Smirnoff rejeitam a verificao da Lei de Benford.
143
Tabela 76: Tabela de Concordncia Geral em nmero de meses (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito
KS
-4 QQ 4 1 4
No entanto, ao considerar apenas os movimentos a Dbito, apenas um ms no segue a Lei de Benford: o ms de Setembro.
Tabela 77: Tabela de Concordncia Dbito em nmero de meses (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito
KS
-4 QQ 5 3 1
Utilizando apenas os movimentos a Crdito, so dois os meses que no verificam a Lei de Benford: Agosto e Setembro.
Tabela 78: Tabela de Concordncia Crdito em nmero de meses (Registo 2) - Teste ao 1 Dgito
KS
-9 QQ 1 1 2
144
6- Concluses e propostas para desenvolvimentos futuros

Neste captulo apresentamos as principais concluses obtidas neste estudo. Deixamos ainda espao, visto entendermos que o estudo no se esgota com o estudo realizado, para propostas de desenvolvimento futuro.
6.1- Concluses
A Contabilidade Matricial apresenta um novo recurso para a anlise de uma qualquer empresa, recurso esse que a Matriz Sistema. Esta matriz acumula toda a informao que a Contabilidade Actualmente Utilizada engloba em diversos documentos. Vejamos o esquema:
Figura 25: Contabilidade Matricial
Contabilidade Matricial
Contabilidade Actualmente Utilizada
Balancete Balano Dem. de Resultados Matriz Sistema Relatrio de Gesto Relatrio Tcnico ... ...
O que pretendemos com esta representao esquemtica relacionar a Contabilidade Matricial com a Contabilidade Actualmente Utilizada. Atravs da Matriz Sistema possvel a elaborao de todos os mapas constantes da Contabilidade Actualmente Utilizada, mas o inverso no se verifica.
145
certo que, pela dimenso da informao que comporta, a Matriz Sistema pode tornar-se de difcil percepo. No entanto, a partio por blocos e a prpria reduo do nmero de dgitos das contas para efeitos de anlise (dois dgitos, por exemplo), permite facilitar a sua compreenso. Existem outras formas de dar leveza Matriz Sistema, nomeadamente o retirar dos valores nulos das clulas que no apresentam qualquer fluxo, ao mesmo tempo que reala os fluxos existentes; ou a eliminao de colunas e linhas sem fluxos. A Aplicao Informtica apresentada neste estudo, encontra-se em fase de desenvolvimento. O algoritmo que a compe ainda no o mais eficaz e eficiente para comportar empresas de grande dimenso em termos de registos contabilsticos. Ainda assim, achamos que o objectivo a que nos propnhamos com este estudo foi atingido demonstrar que a Contabilidade Matricial possvel para os registos de PME e que a informao disponibilizada permite a elaborao dos mais variados documentos habitualmente produzidos pela contabilidade (nomeadamente o Balancete, o Balano, a Demonstrao de Resultados, o Relatrio de Gesto, o Relatrio Tcnico, conforme apresentado anteriormente), com o acrscimo de informao resultante da elaborao da Matriz Sistema. No filme The House of the Spirits (1993), referido:
Ever since she was a child she wrote everything down in her diaries in order to see things in their true dimension.
Tal como referido neste filme, a transposio do Dirio para a Matriz Sistema permite ver a verdadeira dimenso da contabilidade, a Contabilidade Matricial. Na aplicao da Lei de Benford Contabilidade devero ser observadas algumas particularidades desta mesma Contabilidade, caso contrrio poder o investigador cair no erro de concluir a no verificao desta mesma lei. Atravs da utilizao dos Registos # contabilsticos, verificou-se a sua no conformidade com a Lei de Benford, ou seja, a diferena encontrada entre a Frequncia Relativa Esperada e a Frequncia Relativa Observada estatisticamente significativa e confirmada pelo teste do Qui-Quadrado e pelo teste de Kolmogorov-Smirnoff. Esta evidncia constatada para o 1 Dgito isoladamente, assim como para os primeiros dois, trs, quatro e cinco Dgitos, bem como para o 2 Dgito. Uma possvel justificao poder resultar da existncia de uma interdependncia entre os registos: por um lado, a
146
cada movimento a dbito est associado um ou mais movimentos a crdito, sendo o total dos movimentos a dbito igual ao total dos movimentos a crdito (em valor), e, por outro, a cada movimento numa determinada Conta est associado um ou mais movimentos numa ou mais contas. No entanto, ao particularizar ao nvel da Conta e dos movimentos associados a esta, o mesmo no sucede. A Lei de Benford verificada (confirmada pelo teste do QuiQuadrado e/ ou pelo teste de Kolmogorov-Smirnoff) para mais de 40% das Contas com registos de nmero superior ou igual a 5, as quais representam mais de 40% do total de registos. Os resultados so semelhantes quando consideramos apenas os movimentos a Dbito ou a Crdito, separadamente, mas com uma maior percentagem de verificao. Estes resultados so, em parte, confirmados atravs do MAD, o qual apresenta uma Verificao Marginal Aceitvel ou uma Verificao Aceitvel consoante o Registo # considerado, mas no deve ser descorada a provenincia dos valores crticos do MAD que de uma realidade que no a portuguesa. O problema reside em saber o porqu da restante percentagem de registos no verificarem a Lei de Benford. Poder ser por particularidades das Contas? Ou da prpria Contabilidade? Na tentativa de responder a esta questo, analisamos a verificao da Lei de Benford para o saldo da Conta aps cada um dos movimentos a ela associados. A concluso resultante desta anlise foi semelhante anteriormente obtida: a Lei de Benford no verificada para essa mesma conta ao considerarmos o saldo da Conta aps cada um dos movimentos efectuados. Associada a esta evidncia encontra-se o facto de determinadas contas no verificarem a Lei de Benford ao considerarem-se todos os movimentos a ela associados, mas verificarem esta mesma lei quando considerados, alternadamente, apenas os movimentos a Dbito ou a Crdito. Esta concluso coloca em evidncia a possibilidade de caractersticas particulares das Contas ou da prpria Contabilidade conduzirem no verificao da Lei de Benford. No sentido de prosseguir esta anlise, tomamos em considerao o NFF. Atravs dos resultados deste verificamos que algumas contas incluem registos peridicos e de igual valor, o que significa que a prpria natureza da conta e dos registos a ela associados influem na no verificao da Lei de Benford. Uma outra anlise realizada foi a da verificao da forma como a prpria contabilidade registada. Verificamos que, nomeadamente no que se refere conta 12,
147
existem procedimentos distintos para o Registo 1 e para o Registo 2, relativamente forma de contabilizao dos cheques emitidos para os funcionrios. Enquanto que no Registo 1 a contabilizao realizada pelo valor total dos cheques emitidos, no Registo 2 realizada pelo valor de cada um dos cheques, originando um nmero diferente de registos associados. Por outro lado, no que se refere conta 24, os apuramentos mensais do IVA tem procedimentos igualmente distintos em ambos os Registos #, sendo para o Registo 1 feito de forma manual e pelo saldo final de cada uma das subcontas, e para o Registo 2 de forma automtica pela aplicao informtica utilizada e pelo saldo sucessivo das subcontas no apuramento. No nos foi possvel constatar sobre a verificao ou no verificao da Lei de Benford quando os procedimentos so iguais, mas deixamos em aberto sobre a prossibilidade dos prprios procedimentos contabilsticos associados forma de registo da contabilidade poder influenciar a verificao da Lei de Benford.
6.2- Propostas para desenvolvimentos futuros

A Seco 2.2.1- Definies elementares de lgebra matricial do estudo foi introduzida para dar as noes matemticas relacionadas com a lgebra matricial. O intuito era o de conseguir relacionar com a contabilidade mais alguma das propriedades/ caractersticas das matrizes. Tal no foi o caso at ao momento, mas desenvolvimentos para alm deste estudo esto a ser formalizados e esperam-se resultados para o curto/ mdio prazo, da a introduo nesta Seco de algumas propriedades que ainda no foram relacionadas com a contabilidade. Num desses casos, e por forma a complementar os resultados obtidos na Contabilidade Matricial, implementamos uma abordagem anlise dos valores e vectores prprios da Matriz Sistema. Esta anlise foi realizada sobre a Matriz Sistema resultante da incorporao de todos os dados do perodo (ano de 2005), assim como resultante de perodos mais pequenos, como o ms, o trimestre e o semestre. No nos foi possvel utilizar este tipo de anlise devido Matriz Sistema no ser definida positiva, em resultado de possuir muitos valores nulos. Um possvel desenvolvimento futuro do presente estudo poder resultar do ultrapassar desta
148
dificuldade e utilizar os valores e vectores prprios da resultantes como indicadores, nomeadamente, da medida da probabilidade para a prosperidade da empresa. Refere Hill (1996: 360) que
It was observed empirically that tables which fit the log law closely also fit it closely if converted (by scale multiplication) to other units, or converted to reciprocal units.
Um possvel desenvolvimento do presente estudo poder seguir esta afirmao de Hill, nomeadamente no que se refere a transformaes sobre a Matriz Sistema. Uma possvel alternativa de responder questo de existncia de particularidades ao nvel da Conta ou da prpria Contabilidade a influenciarem negativamente a verificao da Lei de Benford, poderia passar pela anlise da interdependncia verificada entre os registos. O facto que no possvel calcular a correlao entre duas variveis quando a um determinado valor podem estar associados dois ou mais valores. Uma possvel forma de superar esta dificuldade na anlise da interdependncia entre Contas ou entre movimentos a Dbito e movimentos a Crdito poderia ser medida atravs da anlise de clusters aplicada Contabilidade. No entanto, esta anlise no foi realizada no presente estudo, em parte devido limitao no nmero de empresas analisadas. Deixamos para desenvolvimentos futuros esta mesma anlise, assim como a generalizao de concluses atravs da utilizao de um nmero alargado de empresas e comparao dos resultados obtidos. Cada vez mais se vulgariza a existncia de grandes grupos econmicos e a eles associados um elevado nmero de empresas. A consolidao de contas uma realidade que obrigatria ao nvel fiscal e necessria ao nvel da gesto. Um possvel desenvolvimento futuro poderia passar por uma proposta de elaborao de uma Matriz Sistema Consolidada.
149
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157
Anexos
158
Anexo I: Dirio Clssico

Dias (1947) apresenta o riscado do Dirio Clssico, com a seguinte forma:
Figura 26: Riscado do Dirio Riscado
a)
b)
c)
d)
e)
f)
Fonte: Dias (1947).
em que as colunas tm a seguinte utilizao (Dias, 1947: 108):

(a) coluna de margem para os flios das contas no livro Razo; esquerda escreve-se o nmero do flio da conta lanada no Razo a dbito; direita o flio da conta lanada no Razo a crdito; (...) (b) (c) (d) o nmero do lanamento; a proposio a que antecede a conta credora; os ttulos das contas e a descrio resumida do movimento dos valores; (e) (...) coluna auxiliar das importncias respeitantes a cada conta, e a soma passa-se para a coluna seguinte; (f) (...) coluna principal, onde se escritura a importncia respeitante a cada conta.
No seguimento das necessidades de informao das empresas, o riscado apresentado no presente estudo exposto com a deslocao da coluna a):
Figura 27: Dirio Clssico Riscado adoptado
b)
c)
d)
a)
e)
f)
Fonte: Adaptado de Dias (1947).
em que as colunas seguem a utilizao descrita. No que se refere ao riscado do Razo, Dias (1947) apresenta:
159
Figura 28: Riscado do Razo Riscado
Deve
Conta
Haver
Fonte: Dias (1947).
em que as colunas tm a seguinte utilizao (Dias, 1947: 112):

a, a ano e ms b, b c c d d e, e f, f g, g h, h dia a proposio a que antecede a designao da conta credora a proposio de que antecede a designao da conta devedora designao da conta credora designao da conta devedora nmero do lanamento do Dirio nmero do flio da conta Razo em contra-partida coluna auxiliar das importncias coluna principal onde se inscreve a soma das importncias da coluna auxiliar depois da passagem de todos os lanamentos do Dirio referentes ao ms.
No seguimento das necessidades de informao das empresas, o riscado apresentado no presente estudo exposto com a eliminao das colunas b, b, f, f, g e
g, e em que a coluna a representa a data:
Figura 29: Razo Clssico Riscado adoptado
Deve
Conta
Haver
Fonte: Adaptado de Dias (1947).
160
Anexo II: Icons utilizados na Aplicao Informtica

Os icons utilizados na aplicao, excepo de alguns criados internamente, so propriedade de Iconshock e so utilizados de acordo com a licena que se trascreve e obtida em www.iconshock.com:
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161
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162
Anexo III: Declarao de Autorizao de utilizao de documentos

Ilustrao 35: Declarao de Autorizao de utilizao de documentos
Fonte: Elaborao Prpria por digitalizao em scanner.
163
Anexo IV: Art. 9 da 4 Directiva da CEE

De acordo com a directiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978, no seu art. 9, disponvel na pgina da internet da Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC):
Artigo 9 Activo A Capital subscrito no realizado com indicao da parte exigida (a menos que a legislao nacional preveja a inscrio do capital exigido no passivo . Neste caso , a parte do capital exigido mas ainda no realizado deve figurar ou na rubrica A do activo ou na rubrica D, II, 5, do activo). B Despesas de estabelecimento Tal como so definidas pela legislao nacional e desde que esta autorize a sua inscrio no activo . A legislao nacional pode igualmente prever a inscrio das despesas de estabelecimento como primeira rubrica em Imobilizaes incorpreas. C I 1 Activo imobilizado Imobilizaes incorpreas Despesas de investigao e de desenvolvimento, desde que a legislao nacional autorize a sua inscrio no activo. 2 Concesses , patentes , licenas , marcas , assim como os direitos e valores similares, se foram: a) b) adquiridos a ttulo oneroso, sem dever figurar na rubrica C, I, 3; criados pela prpria empresa, desde que a legislao nacional autorize a sua inscrio no activo. 3 4 II 1 Trespasse , na medida em que tenha sido adquirido a ttulo oneroso. Adiantamentos por conta. Imobilizaes corpreas Terrenos e construes.
164
2 3 4 III 1 2 3 4
Instalaes tcnicas e mquinas. Outras instalaes, utenslios e mobilirio. Adiantamentos por conta e imobilizaes corpreas em curso. Imobilizaes financeiras Partes de capital em empresas coligadas. Crditos sobre empresas coligadas. Participaes. Crditos sobre empresas com as quais a sociedade tem um elo de participao.
5 6 7
Ttulos com a caracterstica de imobilizaes. Outros emprstimos. Aces prprias ou quotas prprias (com a indicao do seu valor nominal ou, na falta de valor nominal, do seu equivalente contabilstico), na medida em que a legislao nacional autorize a sua inscrio no balano.
D I 1 2 3 4 II
Activo circulante Existncias Matrias-primas e de consumo. Produtos em curso de fabrico. Produtos acabados e mercadorias. Adiantamentos por conta. Crditos (o montante dos crditos cuja durao residual superior a um ano deve ser indicado separadamente para cada uma das rubricas abaixo):
1 2 3
Crditos resultantes de verbas e de prestaes de servios. Crditos sobre empresas coligadas. Crditos sobre empresas com as quais a sociedade tem um elo de participao.
4 5
Outros crditos. Capital subscrito, exigido, mas no realizado (a no ser que a legislao nacional preveja a inscrio do capital exigido na rubrica A do activo).
165
Contas de regularizao (a no ser que a legislao nacional preveja a inscrio das contas de regularizao na rubrica E do activo ).
III 1 2
Valores mobilirios Partes de capital em empresas coligadas. Aces prprias ou quotas prprias (com a indicao do seu valor nominal ou, na falta de valor nominal, do seu equivalente contabilstico), na medida em que a legislao nacional autorize a sua inscrio no balano.
3 IV E
Outros valores mobilirios. Depsitos bancrios e caixa Contas de regularizao (a no ser que a legislao nacional preveja a inscrio das contas de regularizao na rubrica D, II, 6, do activo).
Prejuzo do exerccio (a no ser que a legislao nacional preveja a sua inscrio na rubrica A, VI, do passivo).
Passivo A I Capitais prprios Capital subscrito (a no ser que a legislao nacional preveja a inscrio do capital exigido nesta rubrica. Neste caso, os montantes do capital subscrito e do capital realizado devem ser mencionados separadamente). II III IV 1 Prmios de emisso Reserva de reavaliao Reservas Reserva legal, na medida em que a legislao nacional imponha a constituio de uma tal reserva. 2 Reserva para aces prprias ou quotas prprias, na medida em que a legislao nacional imponha a constituio de uma tal reserva, sem prejuzo do artigo 22, pargrafo 1, alnea b), da Directiva 77/91/CEE. 3 4 Reservas estatutrias. Outras reservas.
166
V VI
Resultados transitados Resultado do exerccio (a no ser que a legislao nacional preveja a inscrio desta conta nas rubricas F do activo e E do passivo).
B 1 2 3 C
Provises para riscos e encargos Provises para penses e obrigaes similares. Provises para impostos. Outras provises. Dvidas (o montante das dvidas cuja durao residual no superior a um ano e o montante das dvidas cuja durao residual superior a um ano devem ser indicados separadamente para cada uma das rubricas abaixo mencionadas, assim como para o conjunto das mesmas):
Emprstimos
por
obrigaes,
com
meno
separada
dos
emprstimos convertveis. 2 3 Dvida aos estabelecimentos de crdito. Adiantamentos recebidos sobre encomendas, na medida em que no sejam deduzidos das existncias de maneira distinta. 4 5 6 7 Dvidas por compras e prestaes de servios. Dvidas representadas por letras e outros ttulos a pagar. Dvidas a empresas coligadas. Dvidas a empresas com as quais a sociedade tem um elo de participao. 8 Outras dvidas, entre as quais dvidas fiscais e dvidas a ttulo de segurana social. 9 Contas de regularizao (a no ser que a legislao nacional preveja a inscrio das contas de regularizao na rubrica D do passivo). D Contas de regularizao (a no ser que a legislao nacional preveja a inscrio das contas de regularizao na rubrica C 9 do passivo). E Lucro do exerccio
167
(a no ser que a legislao nacional preveja a sua inscrio na conta A, VI, do passivo).
168
Apndices
169
Apndice I: Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados
Anexo Ao Balano e Demonstrao De Resultados - Exerccio de 2005
(Expresso em Euros)
Nota Introdutria:
As notas que se seguem respeitam a numerao sequencial definida no Plano Oficial de Contabilidade. As notas cuja numerao se encontra excluda deste anexo no so aplicadas sociedade ou a sua apresentao no relevante para leitura das demonstraes financeiras anexas. A actividade no ano de 2005 no produziu factos relevantes motivadores de grandes explanaes neste anexo, em cuja elaborao se adopta a faculdade prevista no art. 3 do Dec. Lei n 410/89, de 21/11, que aprovou o POC, o mesmo sucedendo em relao s peas contabilsticas.
1 - Princpios Contabilsticos
As demonstraes financeiras foram preparadas de harmonia com os princpios contabilsticos definidos no Plano Oficial de Contabilidade, segundo a conveno dos custos histricos (salvo nas situaes de reavaliao das Imobilizaes, ao abrigo dos diplomas legais indicados na Nota 12) e na base de continuidade das operaes, em conformidade com os princpios contabilsticos de prudncia, especializao dos exerccios, consistncia, substncia sobre a forma e materialidade.
170
2 - Contas no comparveis com o exerccio anterior
A sociedade manteve as disposies contidas no Plano Oficial de Contabilidade pelo que as suas demonstraes financeiras do exerccio findo em 31/12/2005 so comparveis com as demonstraes financeiras do exerccio findo em 31/12/2004.
3 - Principais Princpios Contabilsticos e Critrios Valorimtricos Utilizados
a) Imobilizado Incorpreo: O Imobilizado incorpreo em 31/12/2004 e 31/12/2005 incluam essencialmente despesas de instalao. b) Imobilizado Corpreo: O imobilizado corpreo registado ao custo no momento da sua entrada em funcionamento e as suas amortizaes, so calculadas segundo os mtodos das quotas constantes ou degressivas em conformidade com o Decreto-Regulamentar 2/90, de 12 Janeiro. No exerccio foram utilizadas as quotas Normais.
5 - Diferena no resultado do exerccio
No presente exerccio, obtm-se um resultado lquido Positivo de 9,659.39, evoluindo de um resultado lquido Positivo de 9,122.54, correspondente ao ano 2004.
6 - Impostos futuros
De acordo com a legislao em vigor, as declaraes fiscais esto sujeitas a reviso e correco por parte das autoridades fiscais durante um perodo de 4 anos, deste modo, as declaraes fiscais da sociedade dos anos de 2002 a 2005 podero ainda a ser sujeitas a reviso. A administrao da empresa reala que as correces resultantes de revises/ inspeces por parte das autoridades fiscais quelas declaraes de impostos no podero ter um efeito significativo nas demonstraes financeiras em 31 de Dezembro de 2005 e 2004.
171
7 - Quadro de pessoal
O nmero de pessoal ao servio foi como segue:

Departamentos rgos Sociais Produo Servios Administrativos Servios Comerciais Outros Sectores Total 2 2 Fonte: Elaborao Prpria97. 1 1 N Mdio Anual Posio a 31-12 1 1
10 - Movimentos nas rbricas do activo imobilizado
Durante o exerccio findo em 31/12/2005, o movimento ocorrido no valor dos activos fixos, bem como nas respectivas amortizaes e reintegraes acumuladas foi o seguinte:
Conta 41 411 412 413 414 415 447
Descrio Investimentos financeiros Partes de capital Obrigaes e ttulos de participa Emprstimos de financiamento Investimentos em imveis Outras aplicaes financeiras Adiantamentos investi por conta de
Saldo Inicial 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
Aquisies 0.00
Abates/ Regularizaes 0.00
Saldo Final 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
42 421 422 423 424 425

97
Imobilizaes corpreas Terrenos e Recursos Naturais Edifcio e outras construes Equipamento Bsico Equipamento de Transporte Ferramentas e Utenslios
10,474.91 0.00 4,020.00 5,749.95 0.00 0.00
2,410.26
0.00
12,885.17 0.00 4,020.00 5,749.95 0.00 0.00
No presente Apndice, a ausncia de Fonte corresponde a Elaborao Prpria. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
172
Conta 426 427 428 448
Descrio Equipamento Administrativo Taras e vasilhame Outras imobilizaes corpreas Adiantamentos imobili por conta de
Saldo Inicial 704.96 0.00 0.00 0.00 0.00
Aquisies 2,410.26
Abates/ Regularizaes
Saldo Final 3,115.22 0.00 0.00 0.00 0.00
441+... Imobilizaes em curso
43 431 432 433 434 449
Imobilizaes incorpreas Despesas de Instalao Despesas de investigao e de dese Propriedade industrial e outros di Trespasses Adiantamentos imobili por conta de
600.00 600.00 0.00 0.00 0.00 0.00
600.00 600.00 0.00 0.00 0.00 0.00
Conta 481 4811 4812 482 4821 4822 4823 4824 4825 4826 4827 4828 483 4831 4832 4833 4834 4839
Descrio De investimentos em imveis Terrenos e recursos naturais Edifcios e outras construes De imobilizaes corpreas Terrenos e recursos naturais Edifcios e outras construes Equipamento bsico Equipamento de transporte Ferramentas e utenslios Equipamento administrativo Taras e vasilhame Outras imobilizaes corpreas De imobilizaes incorpreas Despesas de instalao Despesas de investigao e de dese Propriedade industrial e outros di Trespasses ...
Saldo Inicial 0.00 0.00 0.00 1,274.63 0.00 80.40 1,057.30 0.00 0.00 136.93 0.00 0.00 204.00 204.00 0.00 0.00 0.00 0.00
Reforo 0.00
Regularizaes 0.00
SaldoFinal 0.00 0.00 0.00
904.45 40.20 547.60
0.00
2,179.08 0.00 120.60 1,604.90 0.00 0.00
316.65
453.58 0.00 0.00
102.00 102.00
306.00 306.00 0.00 0.00 0.00 0.00
173
14 - Caracterizao das imobilizaes corpreas e em curso
A empresa a 31/12/2005 no possua imobilizado em curso e o imobilizado corpreo (valores em bruto) era de:
Descrio Imobilizaes afectas actividade Imobilizaes em poder de terceiro Imobilizaes implantadas em propr Imobilizaes localizadas no estra Imobilizaes Reversveis
Valor (Euros) 12,885.17
40 - Movimento ocorrido no exerccio no capital prprio
Os movimentos nas contas de capital prprio, durante o exerccio foram os seguintes:
Conta 57 571 572 573 574 575 576 59 88
Descritivo Reservas Reservas legais Reservas estatutrias Reservas contratuais Reservas livres Subsdios Doaes Resultados Transitados Resultado Lquido Total
Saldo Inicial Aumentos Diminuies Saldo Final 493.57 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 9,122.54 9,616.11 9,659.39 18,656.43 9,122.54 9,122.54 8,997.04 9,490.61 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 9,659.39 19,150.00
51+52 Capital
44 - Vendas e prestao de servios por actividades e servios
Movimentos Venda de mercadorias
Mercado Interno Mercado Externo 0.00 0.00
Total 0.00
174
Movimentos Venda de produtos acabados Total de vendas Prestao de servios Total vendas e prest. de servios
Mercado Interno Mercado Externo 0.00 0.00 12,302.92 12,302.92 0.00 0.00 0.00 0.00
Total 0.00 0.00 12,302.92 12,302.92
45 - Demonstrao de resultados financeiros
Conta 681 682 683 684 685 686 687 688 689
Descritivo Juros suportados Perdas em empresas do grupo e asso Amortizaes de investimentos em i Provises para aplicaes financei Diferenas de cmbio desfavorveis Descontos de pronto pagamento conc Perdas na alienao de aplicaes Outros custos e perdas financeiros ... Custos Financeiros
Ano 2005 Ano 2004 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.17 0.00 0.00 ... 0.00 0.17 0.17 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 17.48 0.00 17.48 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 -17.48
781 782 783 784 785 786 787 788 789
Juros obtidos Ganhos em empresas do grupo e asso Rendimentos de imveis Rendimentos de participaes de ca Diferenas de cmbio favorveis Descontos de pronto pagamento obti Ganhos na alienao de aplicaes Outros proveitos e ganhos financei
Proveitos Financeiros Resultados Financeiros
175
46 - Demonstrao de resultados extraordinrios
Conta 691 692 693 694 695 696 697 698 699 Donativos
Descritivo Dvidas incobrveis Perdas em existncias Perdas em imobilizaes Multas e penalidades Aumentos de amortizaes e provis Correces relativas a exerccios Outros custos e perdas extraordin ... Custos Extraordinrios
Ano 2005 Ano 2004 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 4,779.13 0.00 4,779.13 4,779.13 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 5,271.57 0.00 5,271.57 5,271.57
791 792 793 794 795 796 797 798 799
Restituio de impostos Recuperao de dvidas Ganhos em existncias Ganhos em imobilizaes Benefcios de penalidades contratu Redues de amortizaes e de prov Correces relativas a exerccios Outros proveitos e ganhos extraord ... Proveitos Extraordinrios Resultados Extraordinrios
47 - Informaes exigidas por diplomas legais
Dando cumprimento ao art. 21 do Dec. Lei n 411/91 de 17 de Outubro, explicita-se que a sociedade no tem dvidas em mora perante a segurana social. Felgueiras, 21 de Maro de 2006
176
O Tcnico Oficial de Contas ____________________________ A Gerncia ____________________________
177
Apndice II: Relatrio de Gesto
Relatrio de Gesto
Em conformidade com o preceituado no pacto Social e nos termos dos artigos 65 e 66 do Cdigo das Sociedades Comerciais apresentamos o relatrio de gesto referente ao exerccio de 2005.
1 - Introduo
A firma ______________, sediada em ______________, com um capital social de 5,000.00, tem como actividade ______________. O presente relatrio de Gesto expressa de forma apropriada a situao financeira e os resultados da actividade exercida no exerccio econmico findo em 31 de Dezembro de 2005.
2 - Evoluo da Actividade da Firma
O actual estado da economia portuguesa bem conhecida de todos, reclama que imperiosa e muito rapidamente se avance com um conjunto de medidas estruturais e se trace uma estratgia de crescimento para o Pas. No que respeita ao sector de ______________, esta preocupao relativamente atenuado, na medida em que em 2005 verificou-se um aumento de 151.58% na actividade.
3 - Investimentos
Os investimentos directos ascenderam a 3,010.26 (2,410.26 em Equipamento Administrativo, 600.00 em Despesas de instalao) resultantes de equipamento de
178
Modernizao. O esquema de financiamento preconizado permite o pagamento dos investimentos no decurso do Curto Prazo.
4 - Situao econmica e financeira
O volume de negcios da empresa cifrou-se em 12,302.92, evoluindo de um montante de 4,890.34 obtido em 2004. O resultado lquido do exerccio atingiu o montante de 9,659.39, apresentando um aumento comparativamente com o ano de 2004 em cerca de 5.88%. O activo lquido da empresa em 31.12.2005 totalizava 28,268.52. O Passivo total ascendeu a 9,118.52, menos 36.49% do que em 31.12.2004. A situao lquida, no final do ano, ascendeu a 19,150.00, mais cerca de 99.14% do que no ano anterior ao da anlise. Neste exerccio ______________ apresenta na generalidade dos indicadores uma melhoria, o que se pode verificar com o esquema seguinte: Liquidez Geral: 1.68 para 2004; 4.50 para 2005 Autonomia Financeira: 40.11% para 2004; 67.74% para 2005 Solvabilidade Total: 0.40 para 2004; 0.68 para 2005 Fundo de Maneio: 19.83 para 2004; 8,149.91 para 2005 Cobertura do Imobilizado Capitais Permanentes: 1.00 para 2004; 1.74 para 2005 Cash-Flow: 9,913.36 para 2004; 10,665.84 para 2005
5 - Factos Relevantes Ocorridos Aps o Termo do Exerccio
No ocorreram acontecimentos subsequentes que impliquem ajustamentos e, ou, divulgao nas contas do exerccio.
179
6 - Dvidas Administrao Fiscal e ao Centro Regional de Segurana Social
A empresa no tem em mora qualquer dvida Administrao Fiscal, nem ao Centro Regional de Segurana Social, nem a quaisquer outras entidades pblicas.
7 - Evoluo previsvel da actividade
O actual clima de incerteza poltica, social e econmica condiciona seriamente a razoabilidade de qualquer cenrio econmico para 2006. A persistncia de sinais de dificuldades econmico-financeiras e de tesouraria junto dos nossos clientes. A persistncia de sinais de instabilidade e, consequentemente nas empresas concorrentes que neles se inscrevem. A mudana de Governo, com eventuais impactos nas polticas relativa aos sectores respeitantes s actividades da nossa firma. pois natural a desconfiana manifestada pelos empresrios do sector, e no s, que se mantm elevada, pelo menos at se poder avaliar o impacto concreto da mudana do Governo.
8 - Proposta de Aplicao de Resultados
A Gerncia prope que ao resultado lquido do exerccio, que ascendeu a 9,659.39 (nove mil e seiscentos e cinquenta e nove Euros e trinta e nove cntimos) seja dada a seguinte aplicao: Reservas Legais: 482.97 (quatrocentos e oitenta e dois Euros e noventa e sete cntimos); Reservas Livres: 9,176.42 (nove mil e cento e setenta e seis Euros e quarenta e dois cntimos);
180
9 - Agradecimentos
A Gerncia da empresa aproveita a oportunidade para agradecer a colaborao prestada por todos os Colaboradores, Clientes, Fornecedores, Instituio Bancrias, e demais entidades que com ela se relacionaram. ______________, 27 de Maro de 2006 A Gerncia
181
Apndice III: Relatrio Tcnico
Introduo ao Relatrio Tcnico (Expresso em Euros) A gesto das empresas, independentemente da dimenso, actividade ou do mercado em que se inserem, cada vez mais apela a um nvel de informao, que tem evoludo de forma avassaladora e no pactua com tratamentos contabilsticos meramente direccionados para a vertente fiscal. Gestores, accionistas/scios, instituies financiadoras, fornecedores, Estado e outras entidades, so consumidores quotidianos da informao produzida nas unidades econmicas. Consciente desta nova realidade, a empresa, aperfeioou o Relatrio Tcnico, que pretende assegurar em tempo til, um conjunto de indicadores, originrios do processamento contabilstico, direccionados para a anlise da gesto e respectivo desempenho. A panplia de elementos constantes dos vrios quadros que o compem, no ter a mesma imprescindibilidade para todos os que analisem este Relatrio, no entanto, entendemos facult-los para adaptao a uma nova filosofia de encarar o negcio.
Relatrio em 31 de Dezembro de 2005
Do conjunto de informaes anexas, salientamos algumas, que constituem este resumo e possibilitaro aos interessados, de uma forma rpida, avaliar a evoluo da actividade no perodo e a situao financeira data do Relatrio.
182
Rubricas Resultado Liquido Vendas Despesa
Ano 2005 Ano 2004 9,659.39 0.00 9,122.54 0.00 Fonte: Elaborao Prpria98.
18,543.29 11,365.89
Rubricas Res. Operac./Prod. CMC/Prod. Custos Fixos/Prod. Custos c/ Pessoal/Prod. Produtividade/Prod. Autonomia Financeira Endividamento a terceiros Endividamento MLP Fundo Maneio Ebitda Cash Flow
Ano 2005 Ano 2004 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 67.74 0.00 8,149.91 5,886.54 10,665.84 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 40.11 0.00 19.83 4,674.27 9,913.36
9,118.52 14,356.51
1- Anlise Econmica
Rbrica Custo das Vendas Fornecimentos Externos Impostos Custos c/ Pessoal Custos Operacionais Amortizaes Provises Custos Financeiros Custos Extraordinrios TOTAL CUSTOS Vendas Prestao de Servios Variao da Produo Trabalhos P/ Prop. Empresa Proveitos Suplementares
Ano 2005 Ano 2004 0.00 5,145.09 0.00 12,211.89 179.86 1,006.45 0.00 0.00 0.00 18,543.29 0.00 12,302.92 0.00 11,120.46 0.00 0.00 3,758.76 15.00 6,657.90 125.93 790.82 0.00 17.48 0.00 11,365.89 0.00 4,890.34 0.00 10,326.52 0.00
98
No presente Apndice, a ausncia de Fonte corresponde a Elaborao Prpria. A Contabilidade Matricial no Sector Privado: Aplicao s PMEs. A Lei de Benford na validao dos registos contabilsticos da Matriz Sistema
183
Rbrica Subsdios Explorao Proveitos Operacionais Reverses de amortizaes e ajusta Proveitos Financeiros Proveitos Extraordinrios TOTAL PROVEITOS Resultado Antes IRC Existncia Inicial Compras Regularizao de Existncias Existncia Final CUSTO DAS VENDAS MARGEM BRUTA Custos de Funcionamento Custos a acrescer Proveitos a deduzir Variaes Patrimoniais + Variaes Patrimoniais RESULTADO TRIBUTVEL IRC a pagar RESULTADO APS IRC N. meses em anlise Vendas mensais Compras mensais Despesa de Funcionamento mensal CASH FLOW MB/CPV Vendas Totais
Ano 2005 Ano 2004 0.00 0.00 0.00 0.17 4,779.13 28,202.68 9,659.39 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 12,302.92 18,543.29 -4,890.34 12,302.92 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 5,271.57 20,488.43 9,122.54 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 4,890.34 11,365.89 -4,475.96 4,890.34 0.00
0.00 12.00 1,119.45 1.00 1,686.75 10,665.84 12,302.92
0.00 12.00 445.58 1.00 1,034.26 9,913.36 4,890.34
0.00 330,428.38
2- Anlise Estrutural
Rbrica 1- CASH FLOW Resultado Lquido Amortizaes Provises Meios Libertos CASH FLOW OPERACIONAL
Ano 2005 Ano 2004 9,659.39 1,006.45 0.00 10,665.84 10,665.84 9,122.54 790.82 0.00 9,913.36 9,913.36
184
Rbrica 2- VAB Vendas + Servios Variao Produo Outros Proveitos Produo Custo da Produo Fornecimentos e Servios Externos Impostos Indirectos Outros Custos VAB 3- PONTO CRTICO
Ano 2005 Ano 2004 12,302.92 0.00 4,890.34 0.00
15,899.59 15,598.09 28,202.51 20,488.43 0.00 5,145.09 0.00 179.86 0.00 3,758.76 15.00 125.93
22,877.56 16,588.74 4,890.34 6,657.90 790.82 125.93 7,574.65 0.00 3,758.76 15.00 3,773.76
Vendas + Servios + Variao de Pr 12,302.92 Custos Fixos Custos c/ Pessoal Amortizaes e Provises Outros Custos Operacionais TOTAL CUSTOS FIXOS Custos Variveis Custo da Produo Fornecimentos Externos Impostos Indirectos TOTAL CUSTOS VARIVEIS CUSTOS TOTAIS PONTO CRTICO VENDAS / PONTO CRTICO 0.00 5,145.09 0.00 5,145.09 12,211.89 1,006.45 179.86 13,398.20
18,543.29 11,348.41 17,169.61 10,072.65 71.66 48.55
3- Indicadores Gerais
Indicadores A- OPERACIONAIS RAI Resultados Operacionais IRC Resultado Lquido Margem Bruta / Produo Custos Fixos / Produo Custos Variveis / Produo Custos c/ Pessoal / Produo
Ano 2005 Ano 2004 -1,461.07 -1,203.98 4,880.09 0.00 9,659.39 0.00 0.00 0.00 0.00 3,868.45 0.00 9,122.54 0.00 0.00 0.00 0.00
185
Indicadores Custo Funcionamento Dirio Custo Salarial Mensal Encargos Financeiros Lquidos Produtividade VAB B- FINANCEIROS Activo Lquido Total Passivo Total Capitais Prprios Liquidez Geral Autonomia Financeira Fundo Maneio Cash Flow Grau de Cobertura do Imobilizado Capitais Permanentes C- GRAUS DE ALAVANCA (Risco) Operacional Financeiro Combinado (global) D- ECONMICOS Resultado Operacional / Produo Produo / Ponto Crtico Produo / Activo Resultado Lquido / Situao Lqui MLT / Produo CPV / Vendas Encargos Financeiros Lquidos / Ve Margem Operacional / Vendas Ebitda Evoluo da Actividade: (md. ano)
Ano 2005 Ano 2004 55.41 1,111.17 -0.17 0.00 31.35 606.26 17.48 0.00
22,877.56 16,588.74 28,268.52 21,034.75 9,118.52 13,907.26 19,150.00 450.06 67.74 8,149.91 10,665.84 142.01 19,150.00 1.07 1.00 1.07 0.00 0.00 0.00 50.44 0.00 -0.00 5,886.54 151.58 7,127.49 11.64 40.11 19.83 9,913.36 86.83 7,127.49 1.09 1.00 1.09 0.00 0.00 0.00 94.87 0.00 0.36 4,674.27 9.26
4- Relatrio Sinttico de Desempenho
A avaliao do desempenho, toma em considerao alguns indicadores que entendemos pertinentes e que constituem um tableau de bord, para de uma forma sucinta auxiliar a anlise da actividade no perodo em apreciao. A sua interpretao
186
favorvel ou desfavorvel dever ser identificada atravs dos restantes quadros que suportam este Relatrio. A complexidade da envolvente da empresa, aconselha a uma anlise que comporte a componente no s quantitativa, mas tambm a qualitativa, que naturalmente no considerada neste Relatrio.
Indicadores Evoluo das Vendas e Prestao e Evoluo da Margem Bruta / Produ Evoluo dos Custos Fixos / Produ Evoluo dos Custos c/ Pessoal / P Evoluo do Custo de Funcionamento Evoluo dos Encargos Financeiros Evoluo do Resultado Operacional Resultado Lquido do Exerccio Evoluo da Liquidez Evoluo da Autonomia Financeira Evoluo do Cash Flow Evoluo do Passivo Total Risco Operacional (GAO) Risco Financeiro (GAF) Risco Global (GAC)
Favorvel Favorvel
Desfavorvel
Desfavorvel Favorvel Favorvel Favorvel Favorvel Favorvel Favorvel Favorvel Favorvel Favorvel
Fundo Maneio da Empresa no Final d Favorvel
187
Apndice IV: Representao grfica e numrica dos fluxos

Ilustrao 36: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 11 Caixa
188
Ilustrao 37: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 12 Depsitos ordem
189
Ilustrao 38: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 24 Estado e outros entes pblicos
190
Ilustrao 39: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 26 Outros devedores e credores
191
Ilustrao 40: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 27 Acrscimos e diferimentos
192
Ilustrao 41: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 42 Imobilizaes corpreas
193
Ilustrao 42: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 43 Imobilizaes incorpreas
194
Ilustrao 43: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 48 Amortizaes acumuladas
195
Ilustrao 44: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 51 Capital
196
Ilustrao 45: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 62 Fornecimentos e servios externos
197
Ilustrao 46: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 64 Custos com o pessoal
198
Ilustrao 47: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 65 Outros custos e perdas operacionais
199
Ilustrao 48: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 66 Amortizaes e ajustamentos do exerccio
200
Ilustrao 49: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 72 Prestaes de servios
201
Ilustrao 50: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 73 Proveitos suplementares
202
Ilustrao 51: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 78 Proveitos e ganhos financeiros
203
Ilustrao 52: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 79 Proveitos e ganhos extraordinrios
204
Ilustrao 53: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 81 Resultados operacionais
205
Ilustrao 54: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 82 Resultados financeiros
206
Ilustrao 55: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 83 (Resultados correntes)
207
Ilustrao 56: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 84 Resultados extraordinrios
208
Ilustrao 57: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 85 (Resultados antes de impostos)
209
Ilustrao 58: Representao grfica e numrica dos fluxos da conta 88 Resultado lquido do exerccio
210
Apndice V: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo

O valor do saldo medido pela altura entre as duas linhas horizontais com duplo preenchimento (Linha 1 e Linha 2). A Linha 1 a recta horizontal que passa pelo ponto
A (interseco entre as linhas que ligam o ponto mximo do Movimento Deve e
Movimento Haver, base do Movimento Haver e Movimento Deve, respectivamente). A Linha 2 posicionada ao dobro da distncia vertical entre a linha horizontal que passa pelo ponto A e a linha horizontal que passa pelo ponto B. A altura mxima de representao do Saldo dada pelo mximo entre a coluna do Movimento Deve e a coluna do Movimento Haver (no modelo abaixo, coluna Deve). O Saldo toma o valor mximo quando uma das colunas, Deve ou Haver, toma o valor nulo; e um Saldo Haver quando o ponto A se encontra esquerda da recta vertical de Saldo, e um Saldo Deve quando o ponto A se encontra Direita da recta vertical de Saldo (caso verificado no modelo abaixo).
Ilustrao 59: Modelo da representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo Saldo H D
Linha 2 B Linha 1 A Saldo
Deve
Haver Fonte: Elaborao Prpria.
Em termos de reas, o Saldo representado pela rea a vermelho. O peso desta rea sobre a rea total (representada a amarelo) igual ao peso do Saldo na soma valor do Movimento Deve com o valor do Movimento Haver, ou seja:
211
Frmula 15: Modelo da representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo relao entre reas e valores do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo
S rea Saldo =A= D+H rea Total

com S o valor do Saldo, D o valor do Movimento Deve e H o valor do Movimento Haver.

Ilustrao 60: Modelo da representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo reas rea do Saldo
rea Total
212
Ilustrao 61: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 11 Caixa
213
Ilustrao 62: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 12 Depsitos ordem
214
Ilustrao 63: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 24 Estado e outros entes pblicos
215
Ilustrao 64: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 26 Outros devedores e credores
216
Ilustrao 65: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 27 Acrscimos e diferimentos
217
Ilustrao 66: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 42 Imobilizaes corpreas
218
Ilustrao 67: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 43 Imobilizaes incorpreas
219
Ilustrao 68: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 48 Amortizaes acumuladas
220
Ilustrao 69: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 51 Capital
221
Ilustrao 70: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 62 Fornecimentos e servios externos
222
Ilustrao 71: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 64 Custos com o pessoal
223
Ilustrao 72: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 65 Outros custos e perdas operacionais
224
Ilustrao 73: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 66 Amortizaes e ajustamentos do exerccio
225
Ilustrao 74: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 72 Prestaes de servios
226
Ilustrao 75: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 73 Proveitos suplementares
227
Ilustrao 76: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 78 Proveitos e ganhos financeiros
228
Ilustrao 77: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 79 Proveitos e ganhos extraordinrios
229
Ilustrao 78: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 81 Resultados operacionais
230
Ilustrao 79: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 82 Resultados financeiros
231
Ilustrao 80: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 83 (Resultados correntes)
232
Ilustrao 81: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 84 Resultados extraordinrios
233
Ilustrao 82: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 85 (Resultados antes de impostos)
234
Ilustrao 83: Representao grfica do Movimento Deve, Movimento Haver e Saldo da conta 88 Resultado lquido do exerccio
235
Apndice VI: Exemplo de Documento de Arquivo Digital em formato Acrobat

O exemplo apresentado de Arquivo Digital de ficheiro em formato Acrobat o exemplo de uma pequena aquisio com pagamento a Pronto Pagamento.
Ilustrao 84: Arquivo Digital Lanamento 101 do Dirio de Caixa, Pgina 1
O ficheiro constitudo por 3 pginas, sendo que a primeira corresponde ao original da factura, a segunda ao duplicado da factura e a terceira ao recibo da mesma factura. Em todas as pginas foi ocultada a informao relacionada com a empresa adquirente, por questes de exigncia da mesma.
236
O Cdigo de Barras associado ao documento encontra-se no canto superior direito da primeira pgina, sendo nele indicado o Dirio (xx), o Ano (xxxx) e o Nmero de Lanamento (xxxxxx), sequencialmente.
O Documento foi digitalizado atravs da utilizao de um scanner, dando origem s imagens apresentadas. Posteriormente, foi utilizada a ferramenta de reconhecimento de texto OCR do programa Adobe Acrobat 8 Professional para reconhecimento dos caracteres, o que conduziu reduo do tamanho do ficheiro em, aproximadamente, 64%. O ficheiro tem um tamanho de 803.336 bytes e o nome 022005000101.Pdf, nome este coincidente com o Cdigo de Barras a ele associado.
237

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iii iv vii x xi xii 1

Mestrado em Contabilidade e Auditoria 4.2- Procedimentos metodolgicos

5- APLICAO INFORMTICA E RESULTADOS OBTIDOS

6- CONCLUSES E PROPOSTAS PARA DESENVOLVIMENTOS FUTUROS 144

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS BIBLIOGRAFIA CONSULTADA ANEXOS

149 155 157

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249.398.948 24.940.000 4.988.000 1.496.393 498.800 0 0 40.000 80.000 120.000

Fonte: Adaptado de CNC (2003)1.

N Mdio de Funcionrios ao Servio

8,00 2000 2001 Anos 2002 2003

Fonte: DGEEP (2006).

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1.2- O Problema de pesquisa

Mestrado em Contabilidade e Auditoria

1.3- Pergunta de Pesquisa

1.4- Objectivo Geral

Mestrado em Contabilidade e Auditoria

1.5- Objectivos Especficos

1.6- Justificao e Relevncia da pesquisa

Mestrado em Contabilidade e Auditoria

1.7- Estrutura da Tese

Mestrado em Contabilidade e Auditoria

Mestrado em Contabilidade e Auditoria

Mestrado em Contabilidade e Auditoria

Mestrado em Contabilidade e Auditoria

2.1- Contributos e teoria

Efeito (Dbito) Fonte: Rocha (2004).

Mestrado em Contabilidade e Auditoria

Figura 2: Matriz de Gomberg

Fonte: Adaptado de Rocha (2004).

Mestrado em Contabilidade e Auditoria

Figura 3: Matriz Sistema

C1 a11 a21 ... an1

C2 a12 a22 ... an2

Cn a1n a2n ... ann

Fonte: Adaptado de Rocha (2004).

200,00 150,00 50,00

Para uma transaco com a seguinte esquematizao:

75,00 125,00 200,00 Fonte: Elaborao Prpria. C1 C2 C3

a representao da Matriz Transaco seria: Dbito Crdito C1 C2 C3 Numa Transaco:

75,00 Fonte: Elaborao Prpria.

75,00 125,00 190,00 10,00 Fonte: Elaborao Prpria.