FUNDAO ESCOLA DE COMRCIO LVARES PENTEADO CENTRO UNIVERSITRIO LVARES PENTEADO

MESTRADO EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE ESTRATGICA

IMPACTO DA TEORIA DAS RESTRIES NOS MODELOS DE PLANEJAMENTO DE PREOS

WANNY ARANTES BONGIOVANNI DI GIORGI

SO PAULO 2002

FUNDAO ESCOLA DE COMRCIO LVARES PENTEADO-FECAP

Presidente Honorrio FECAP - Silvio lvares Penteado Neto Presidente do Conselho de Curadores: Horcio Berlinck Neto Membros do Conselho: Antonio Carlos de Salles Aguiar Paulo Ernesto Tolle Mrio Amato Ester de Figueiredo Ferraz Abram Abe Szajman Flvio Fava de Moraes Diretor Superintendente: Oliver Gomes da Cunha Diretor Institucional: Jos Joaquim Boarin Diretor Administrativo-Financeiro: Marcelo Freitas Camargo Diretor Acadmico: Manuel Jos Nunes Pinto

FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS DE SO PAULO-FACESP Diretor da Faculdade de Cincias Econmicas de So Paulo Prof. Manuel Jos Nunes Pinto Coordenadora do Curso de Mestrado em Controladoria e Contabilidade Estratgica a a Prof . Dr . Nena Geruza Cei

FICHA CATALOGRFICA
Giorgi, Wanny Arantes Bongiovanni Di

G498i

Impacto da Teoria das Restries nos

Modelos de Planejamento de Preos / Wanny Arantes Bongiovanni Di Giorgi - So Paulo: Fecap, 2002, 177p.

Orientador: Prof. Dr. Cludio Parisi

FUNDAO ESCOLA DE COMRCIO LVARES PENTEADO CENTRO UNIVERSITRIO LVARES PENTEADO

MESTRADO EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE ESTRATGICA

WANNY ARANTES BONGIOVANNI DI GIORGI

Dissertao apresentada Faculdade de Cincias Econmicas de So Paulo FACESP da Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado FECAP, como requisito parcial para a obteno do ttulo de Mestre em Controladoria e Contabilidade Estratgica.

Orientador: Prof. Dr. Cludio Parisi

So Paulo 2002

AGRADECIMENTOS

Em primeiro lugar, agradeo a Deus por tudo que me foi concedido. Agradeo s instituies que, em diferentes pocas, patrocinaram meus estudos: First National City Bank, Centro Estadual de Educao Tecnolgica Paula Souza, Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado e Editora rica Ltda. Ao Professor Doutor Cludio Parisi, agradeo os conhecimentos recebidos em seus cursos de Contabilidade Gerencial e Controladoria, o apoio recebido, o incentivo constante e a orientao deste trabalho. Aos Professores do curso de Mestrado em Controladoria e Contabilidade Estratgica: Dr. Ansio Candido Pereira, Dr. Antonio Benedito Silva de Oliveira, Dr. Antonio Robles Jnior, Dr. Ivam Ricardo Peleias, Dr. Joo Bosco Segreti e Dra. Nena Geruza Cei (Coordenadora), agradeo a cuidadosa conduo dos meus estudos no programa de mestrado da FACESP/FECAP. Aos colegas de estudo, agradeo as profcuas discusses e trocas de idias. Agradeo aos dirigentes e colaboradores da FACESP/FECAP, com os quais tive a oportunidade de interagir ao longo dos ltimos anos. Agradeo Educator, na pessoa de seu Diretor Presidente, o Eng. Prof. Dr. Claudiney Fullmann, que lanou as primeiras luzes da Teoria das Restries no horizonte do meu conhecimento e que acompanha com tanto interesse o desenrolar de minhas investigaes.

DEDICATRIA

Dedico este trabalho a:

Antonio, meu marido Olavo e Andr, meus filhos Wilson, Widson, Wendy e Walace, meus irmos Honorato e Hortncia, meus pais

RESUMO

Este trabalho diz respeito ao tema Impacto da Teoria das Restries nos Modelos de Planejamento de Preos e apresenta uma pesquisa bibliogrfica que envolve as abordagens da formao de preos da Teoria Econmica, da Teoria de Custos e da Teoria das Restries. Na abordagem econmica, so apresentados a Teoria de Preos e os conceitos de preos atravs da histria, assim como as polticas, os mtodos e o planejamento de preos. No mbito da Teoria de Custos, a Contabilidade de Custos apresentada com sua definio, histria, objetivos, finalidades e mtodos de custeio como base de preos. Em seguida so apresentados os princpios gerais da Teoria das Restries e sua contribuio no tocante ao planejamento de preos. Finalmente, feita a verificao da ferramenta TOC de deciso de preo de venda e a comparao conceitual entre os diferentes modelos de gesto de preos.

ABSTRACT

This paper concerns to the theme Theory of Constraints Impacts to the Pricing Management Models and presents a bibliographic research that involves the pricing formation focused on the Economics, Costs and Constraints Theories. Under the economic approach, the Theory of Pricing is presented with its different concepts through the history, as well as its politics, methods and planning. Concerning to the Theory of Costs, the Cost Accounting is showed with its concept, history, goals and methods of costing as base of pricing. Then, the general principles of the Theory of Constraints are presented with its contribution to the pricing planning. Finally, a verification is made about the TOC tools of the pricing planning and decisions and a conceptual comparison is made between the different models of pricing management.

SUMRIO
INTRODUO, 14.

CAPTULO 1 TEORIA DO PREO, 30. 1.1. 1.2. 1.3. A Teoria Econmica do Preo, 30. O Conceito de Preo, 31. Critrios a Serem Considerados na Formao de Preos, 36.

1.3.1. Composto de Marketing, 36. 1.3.2. Preo, 37. 1.3.3. Polticas de Preos, 38. 1.3.3.1. 1.3.3.2. 1.3.3.3. 1.4. Poltica de Preos em Funo de Objetivos, 38. Poltica de Preos em Funo da Demanda, 39. Poltica de Preos em Funo da Concorrncia, 41.

Mtodos de Formao de Preos, 43.

1.4.1. Mtodo Baseado no Custo do Produto, Mercadoria ou Servio, 43. 1.4.1.1. 44. 1.4.1.2. Taxa de Retorno Alvo, Target-Return ou Fixao de Preos por Markup, Cost plus Pricing, Sobremarcao ou Preo-Margem,

Metas, 47. 1.4.2. Mtodo de Formao de Preos Baseado na Concorrncia, 51. 1.4.2.1. 1.4.2.2. 1.4.2.3. 1.4.2.4. Mtodo do Preo Corrente, 51. Mtodo de Imitao de Preos, 51. Mtodo de Preos Agressivos, 52. Mtodo de Preos Promocionais, 52.

1.4.3. Mtodo de Formao de Preos Baseado nas Caractersticas de Mercado, 52. 1.4.4. Mtodo Misto de Formao de Preos, 53. 1.5. O Markup e a Formao de Preos, 53.

1.5.1. Conceito de Markup, 53. 1.5.2. Clculo do Markup, 55.

1.5.3. Estratgias Relacionadas com Markup, 59. 1.5.4. Definio de Preos e Lucratividade, 66. 1.5.5. Fixao dos Preos pela tica da Receita Marginal Versus Custo Marginal, 67. 1.5.6. Gesto de Preos, 69.

CAPTULO 2 - CONTRIBUIO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS AO PROCESSO DE GESTO DE PREOS, 79. 2.1. Contabilidade de Custos, 79. 2.1.1. O Conceito de Contabilidade de Custos, 79. 2.1.2. 2.1.3. 2.1.4. 2.1.5. 2.2. 2.2.1. Origem e Evoluo da Contabilidade de Custos, 81. Objetivos da Contabilidade de Custos, 86. Finalidades da Contabilidade de Custos, 87. Elementos de Custos, 87. Custos como Base de Preos, 89. Mtodos de Custeio, 90.

2.2.1.1. Custeio Pleno ou Integral, 91. 2.2.1.2. Custeio por Absoro, 95. 2.2.1.3. Mtodo de Custeio Direto (ou Varivel), 104. 2.2.1.4. Activity Based Costing, ABC, 110. 2.2.1.5. Custeamento Meta Target Costing, 115.

CAPTULO 3 DECISES DE PREO COM BASE NA TEORIA DAS RESTRIES, 120. 3.1. A Teoria das Restries, 121. 3.1.1. Conceitos Bsicos da Teoria das Restries, 123. 3.1.2. Regras Operacionais para Atingir a Meta, 124. 3.1.3. O Conceito de Restrio, 125. 3.1.4. Sistema de Programao Tambor-Pulmo-Corda, 127. 3.1.5. Gerenciar as Restries Processo de Aprimoramento Contnuo, 129. 3.1.6. Os Paradigmas da Teoria das Restries, 130. 3.1.7. Princpios da Otimizao da Produo, 131.

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3.1.8. Premissas de Gesto TOC, 133. 3.1.9. Ferramentas para Implementar a TOC, 134. 3.2. A Contabilidade do Ganho, 138. 3.3. Decises de Preos com Base na TOC, 140. 3.3.1. O Preo Definido Pelo Mercado, 141. 3.3.2. Determinao Genrica de Preos, 141. 3.4. Anlise de Resultados TOC, 144. 3.4.1. Lucro Lquido, 144. 3.4.2. RSI Retorno Sobre o Investimento, 145. 3.4.3. Fluxo de Caixa, 145. 3.4.4. Vantagens e Desvantagens da TOC, 145.

CAPTULO 4 VERIFICAO DA FERRAMENTA DE DECISO DE PREO DE VENDA, DE ACORDO COM A TEORIA DAS RESTRIES DISCUSSO, 150. 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5. Perfil da Empresa Industrial, 151. Premissas, 151. Ambiente Operacional, 151. Descobrindo o Potencial da Empresa, 151. Aplicaes dos Princpios da Determinao Genrica de Preos TOC, 163. 4.6. 4.7. Anlise do Preo Bsico de Vendas, 171. A Teoria Econmica do Preo e a Determinao de Preos TOC, 172. 4.8. 4.9. A Gesto Econmica de Preos e a Gesto de Preos TOC, 173. A Teoria das Restries e a Teoria de Custos, 177.

CONCLUSO, 180.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS, 185.

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LISTA DE FIGURAS
Figura 1 Estrutura do Trabalho, 28. Figura 2 Temas Chaves no Novo Enfoque de Administrao, 41. Figura 3 Estrutura Lgica para Formao de Preo com Base em Custos, Despesas e Markup, 60. Figura 4 Anlise de Ajustes do Modelo de Planejamento do Lucro, 75. Figura 5 Insumos Industriais e Custeio por Absoro, 97. Figura 6 Conceito de Corrente, 127. Figura 7 Relaes de Tempo no Sistema Tambor-Pulmo-Corda, 128. Figura 8 rvore da Realidade Atual, 135. Figura 9 Diagrama da Disperso da Nuvem, 136. Figura 10 rvore da Realidade Futura, 137. Figura 11 rvore de Pr-requisitos, 137. Figura 12 rvore de Transio, 138. Figura 13 Visualizao do Processo de Fabricao da Cia. Ideal, 153. Figura 14 Nova Estrutura da Cia. Ideal, 159. Figura 15 Determinao Genrica de Preos TOC, 164.

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LISTA DE TABELAS
Tabela 1 Exemplo de Formao de Preos de Venda Tendo por Base o Custo do produto, 34. Tabela 2 Resultado da Venda, 43. Tabela 3 Previso de Resultado com Base no Markup Multiplicador, 45. Tabela 4 Anlise de Resultado com Base no Markup Divisor, 45. Tabela 5 Anlise Numrica Combinada do Modelo de Planejamento de Lucro, 64.

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LISTA DE QUADROS

Quadro 1 Comparao entre os Mtodos de Custeio Pleno e por Absoro, 90. Quadro 2 Comparao das Caractersticas dos Mtodos de Custeio por Absoro e Varivel, 93. Quadro 3 As reas de Aplicao do Custeamento Meta, 104. Quadro 4 - Comparao do Custeamento Varivel com Contabilidade do Ganho, 109.

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INTRODUO
Justificativas

A empresa considerada, neste trabalho, como um sistema aberto e inserido na sociedade, que interage com a mesma consumindo recursos, gerando bens e servios de utilidade e agregando valor a esta mesma sociedade. Para que essa convivncia seja saudvel, a empresa deve fabricar produtos de qualidade e vend-los por preos que possam ser absorvidos pela demanda, garantam o retorno do investimento, supram as necessidades de caixa e dem lucro. A responsabilidade dessa misso recai sobre a pessoa do gestor, que dever garantir o sucesso da empresa, tornando-a til aos seus proprietrios, colaboradores e sociedade em geral. Muitos so os caminhos do sucesso do processo de gesto: modelos econmicos, financeiros e operacionais se apresentam como ferramentas teis para conduzir a empresa ao sucesso. Encontrar o caminho do sucesso da empresa mister que o pesquisador da rea de contabilidade no pode deixar de lado, dada a sua importncia, tanto do ponto de vista conceitual, quanto do ponto de vista prtico. O sistema de gesto de preos desempenha papel chave na direo e na organizao da atividade econmica, colocando-se em posio de grande destaque para todos os participantes de uma economia substancialmente de livre empresa. Desde o final do sculo XIX, a Contabilidade de Custos tem dado suporte de informaes bsicas para a formao de preos, atravs de seus diferentes mtodos de custeio, cada um dos quais com suas eficincias e limitaes.

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No sentido da formao de preos, a Economia tambm deu e continua dando sua contribuio, inicialmente pelo desenvolvimento da teoria do preo, das curvas da oferta e da demanda e pela utilizao de clculos de projeo de lucros com base na pesquisa operacional. A Administrao, atravs de seus princpios gerais: planejamento, organizao, direo, controle, avaliao e replanejamento, tambm oferece subsdios para conduzir a empresa no sentido das metas estabelecidas para lucratividade, que depende, em ltima instncia, da composio de seus preos. Mais recentemente surge na rea empresarial uma nova alternativa de modelo de gesto, orientada pela Teoria das Restries, que prope a utilizao do raciocnio baseado na lgica aristotlica para auxiliar a empresa a atingir a sua meta de lucratividade e prope uma frmula para deciso de preos peculiar.

Tema

O tema escolhido para objeto de pesquisa, devido razes apresentadas :

Impacto da Teoria das Restries nos Modelos de Planejamento de Preos

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Delimitao do Tema

O tema Impacto da Teoria das Restries nos Modelos de Planejamento de Preos ocorre na rea de conhecimento contbil

denominada Controladoria, definida por Almeida, Parisi e Pereira (Apud Catelli, 1999, p. 370-371), da seguinte maneira:

A Controladoria enquanto ramo do conhecimento, apoiada na Teoria da Contabilidade e numa viso multidisciplinar, responsvel pelo estabelecimento das bases tericas e conceituais necessrias para a modelagem, construo e manuteno de Sistemas de Informaes e Modelo de Gesto Econmica, que supram adequadamente as necessidades informativas dos Gestores e os induzam durante o processo de gesto, quando requerido, a tomarem decises timas. Padoveze e Benedicto (1998, p. 32), definem o papel e as atribuies da Controladoria como segue:

... o papel e as funes da Controladoria, como rgo gestor dos recursos da empresa, por meio do Sistema de Informao Gerencial, com a funo fundamental de assegurar a otimizao do resultado e a eficcia empresarial. Dentro desse conceito, a Controladoria tem uma misso e atribuies especficas, que implicam num comportamento proativo e profundamente responsvel e influenciador no desempenho do negcio.

Ambas as citaes: a primeira, definindo a Controladoria; e a segunda, identificando seu papel e funes, demonstram que no compete Controladoria o comando da empresa, a ela compete informar os gestores de forma que eles possam conduzir a empresa ao atingimento de sua meta.

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O tema Impacto da Teoria das Restries nos Modelos de Planejamento de Preos est profundamente relacionado gesto dos recursos da empresa que, alicerado em um sistema de informaes gerenciais eficiente, poder levar a empresa otimizao do resultado e eficcia empresarial.

Caracterizao do Problema

A caracterizao do problema ou problematizao permite direcionar os esforos dentro do tema proposto, norteando a pesquisa e a redao do trabalho. Peleias (1999, p.12) salienta a importncia do problema no direcionamento da pesquisa:

Um problema uma dificuldade ainda sem soluo, que deve ser determinada com preciso, para em seguida realizar seu exame, avaliao, crtica e soluo. A enunciao de um problema permite determinar o objetivo central da indagao proposta por um trabalho de pesquisa. Enquanto o tema da pesquisa uma proposio at certo ponto abrangente, a formulao do problema especfica, pois indica exatamente qual dificuldade se pretende resolver.

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Que a deciso de preos fundamental para a empresa, no h dvida. Assim como no h dvida de que o gestor o responsvel pelo desenvolvimento do processo de crescimento da empresa. No entanto, surgem questes como: Qual das alternativas de deciso de preos a mais adequada? Para qual tipo de empresa? Para qual tipo de produo? Para qual tipo de contexto econmico? Para qual escala de mercado? dentre outras, que precisam ser respondidas. Muitas sero as pesquisas necessrias para responder a todas elas. Em funo da forte polmica existente sobre a Teoria das Restries, em parte motivada pelo seu prprio autor que se manifesta abertamente contra os mtodos desenvolvidos pela Contabilidade de Custos, em parte motivada por contadores de renome nacional e internacional que se manifestam criticamente com relao Teoria das Restries, instigando a curiosidade do estudioso de Contabilidade e despertando a vontade de descobrir a verdade, este trabalho se destinar a procurar respostas para as seguintes questes:

O modelo conceitual de decises de preos desenvolvido sob a tica da Teoria das Restries representa realmente uma soluo inovadora como propugna seu autor? O modelo conceitual de decises de preos desenvolvido sob a tica da Teoria das Restries invalida os modelos de decises de preos desenvolvidos pela Contabilidade de Custos? O modelo conceitual de decises de preos desenvolvido sob a tica da Teoria das Restries acrescenta valor aos modelos de decises de preos desenvolvidos pela Contabilidade de Custos?

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Objetivo

O objetivo deste trabalho a anlise do modelo de formao de preos com base na Teoria das Restries para efeito de comparao com os modelos derivados das Teorias Econmica e de Custos.

Objeto

Considerando que objeto parte dos fenmenos observveis, este estudo tem por objeto os preos, ou seja, os fenmenos que alteram a situao patrimonial de uma empresa. Esses fenmenos so estudados em termos dos seus impactos econmicos e patrimoniais, com vistas definio dos seus respectivos modelos de deciso e mensurao. Evidentemente no se pretende estudar todos os tipos de preos, mas aqueles ligados diretamente atividade de uma empresa industrial.

Metodologia De forma genrica, mtodo a ordem que se deve impor aos diferentes processos necessrios para se atingir um resultado desejado. De acordo com Cervo e Bervian (1996, p. 21):

... o mtodo apenas o meio de acesso ao conhecimento: s a inteligncia e a reflexo descobrem o que os fatos so. Dentre os diferentes mtodos de investigao cientfica, a deduo foi o mtodo escolhido para o desenvolvimento do presente trabalho. Por deduo entende-se a argumentao que torna explcitas verdades particulares contidas em verdades universais.

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A essncia deste mtodo consiste em construir estruturas lgicas, por meio do relacionamento entre antecedente e conseqentes, entre premissas e concluso. O vigor deste mtodo repousa no fato de a concluso ser sempre verdadeira, desde que as premissas tambm o sejam. Desta forma, admitindo-se as premissas, deve-se admitir tambm a concluso, isso porque toda afirmao ou contedo da concluso j estava implcita ou explicitamente contido nas premissas.

Pesquisa

Este trabalho engloba um estudo analtico a respeito de sistemas de formao de preos, realizado com a utilizao da pesquisa descritiva, entendida como aquela que observa, registra, analisa e correlaciona fatos ou fenmenos (variveis), sem manipul-los. Buscou-se, seguindo os passos da pesquisa descritiva, identificar o assunto, delimitando-o, justificar a escolha, revisar a literatura, formular o problema, e enunciar a hiptese. A argumentao para a soluo do problema apresentado resultou de um processo de reflexo terica, baseado em reviso da literatura, que abrangeu livros, artigos cientficos, dissertaes e teses de Contabilidade, Administrao e reas afins.

Hiptese Considerada

De acordo com Peleias (1999, p.14),

Uma hiptese um enunciado conjetural das relaes entre duas ou mais variveis; apresenta as suposies idealizadas na tentativa de antecipar respostas ao problema de pesquisa. Serve para orientar e balizar o pesquisador na conduo do trabalho. Deve ser simples, clara, compreensvel e passvel de verificao,

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isto , testvel, e apresentar uma relao causa-efeito caracterizada em sua formulao, representada pela relao se, ... ento....

O fenmeno em estudo refere-se formao dos preos dos produtos, que ocorre no processo fsico de realizao da atividade principal de uma empresa industrial, com vistas discusso de um modelo de deciso que contribua para o aprimoramento da eficcia empresarial. A hiptese bsica assumida a seguinte: Se as decises de preos, em uma empresa industrial, forem baseadas nos pressupostos estabelecidos pela Teoria das Restries, ento os seus respectivos gestores tero melhores condies para realizar uma gesto eficaz de preos, isto , tomar decises que conduzam efetivamente a empresa otimizao de resultados. Neste caso, a Teoria das Restries traz uma contribuio Contabilidade Gerencial que, historicamente tinha como nico referencial a

Contabilidade de Custos.

Premissas

Considera-se para o desenvolvimento desta dissertao as seguintes premissas: 1) A empresa deve buscar eficcia; 2) Os gestores tomam decises visando atingir a eficincia e a eficcia empresarial; 3) A eficcia da empresa indicada pelo retorno sobre o investimento, associado ao fluxo de caixa favorvel e ao lucro lquido;

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4) O modelo de deciso deve mostrar os resultados das alternativas.

Contribuio Pretendida

Como contribuio do estudo, pretende-se que a discusso da formao de preos com base na Teoria das Restries e aquela realizada com base em informaes das Teorias Econmica e de Custos, torne evidentes as caractersticas de cada uma das possibilidades, assim como sua utilidade, de forma a se constituir em referencial bsico para a tomada de deciso dos gestores de empresas que tm a seu cargo a tarefa de decidir sobre preos.

Glossrio de Termos Utilizados

A definio dos termos necessria correta explicitao de seu significado, contribuindo para que a execuo do trabalho na elucidao do problema identificado. Os termos apresentados a seguir sero

utilizados com os significados indicados. Cadeia de Valores Seqncia de atividades cujo objetivo prover um produto para um cliente ou prover um bem intermedirio ou servio em uma extensa corrente de valores. Contabilidade de Custos Mede e relata informaes financeiras e outras informaes referentes aquisio ou ao consumo de recursos pela organizao. Fornece informaes tanto para a Contabilidade Gerencial quanto para a Contabilidade Financeira.

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Contabilidade Gerencial Processo de Produzir informao operacional e financeira para

funcionrios e administradores. O processo deve ser direcionado pelas necessidades informacionais dos indivduos internos da empresa e deve orientar suas decises operacionais e de investimentos. Corrente Corresponde a uma linha de produo contnua. Custos Expresso monetria do valor dos insumos sacrificados para a gerao de produtos e servios. Custeio Direto (Varivel) Mtodo de apropriao de custos que atribui aos produtos somente os custos variveis, considerando os fixos como despesas do perodo. Custeio por Absoro Mtodo de apropriao de custos que atribui aos produtos todos os custos de produo. Deciso Escolha de uma alternativa, dentre duas ou mais, no mbito do processo de gesto. Despesa Operacional todo o dinheiro que o sistema gasta para transformar Inventrio em Ganho. Em outras palavras, o dinheiro que sai do sistema, como: remunerao do trabalho, consumo de servios pblicos, suprimentos, inclusive a depreciao do ativo , tambm, considerada Despesa Operacional por constituir o valor de um ativo fixo que foi gasto ou usado durante o processo de transformao de Inventrio em Ganho.

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Dumping Prtica comercial que consiste em vender produtos a preos inferiores ao seu custo, com a finalidade de eliminar concorrentes e/ou ganhar maior participao no mercado. Eficcia Fazer a coisa certa, no tempo certo, de forma correta, utilizando os recursos apropriados, a relao entre resultados pretendidos e resultados realizados. Eficincia Fazer certo as coisas, a relao entre recursos utilizados e recursos orados e planejados para um determinado nvel de produo. Engenharia de Valor Avaliao sistemtica de todos os aspectos das atividades da cadeia de valor, com o objetivo de reduzir custos e, ao mesmo tempo, atender s necessidades do comprador. Experimento Gedanken Expresso utilizada por Goldratt (1991, p.75), para indicar uma simulao exploratria realizada a partir de um modelo idealizado de realidade empresarial. Gedanken uma palavra alem que, em Portugus, significa pensamento. um substantivo comum que, em Alemo, se escreve com letra maiscula. Esta expresso corresponde metodologia do tipo ideal de Max Weber ou expresso teste de mesa utilizada para testes simulados de sistemas informacionais executados sem o uso do computador. Ganho Vendas lquidas menos custos diretamente variveis ou lucro lquido mais despesas operacionais.

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Gargalo Ocorre quando a carga superior capacidade prevista de um determinado recurso e s acontece em termos fsicos. Gesto Administrao ou processo de tomada de deciso. Informao Conjunto de dados estruturados que transmite um conhecimento. Inventrio representado pelo valor do dinheiro investido em bens de venda e de uso, representados no Ativo e cuja depreciao considerada como Despesa Operacional. Investimento Recursos ou ativos consumidos para produzir receita. Lucro Lquido o resultado econmico positivo obtido com relao a um determinado perodo de tempo. Margem de Contribuio Valor resultante da subtrao da receita menos custos variveis. Marketing a organizao e execuo das atividades que dirigem e auxiliam a troca de bens entre produtores e consumidores. Mtodo de Custeio Modelo de apropriao dos custos aos produtos. Modelo Representao lgica de um sistema, construdo com um nmero limitado, porm significativo, de variveis, representando os aspectos relevantes deste sistema.

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Modelo de Deciso Representao lgica de uma estrutura formalizada para o tomador de deciso para representar e avaliar alternativas no processo de seleo. Overhead Costs Expresso inglesa que indica o conjunto dos custos e despesas fixos, relacionados estrutura da empresa. A palavra overhead um adjetivo e, como tal, no pode ser usada no plural ou desacompanhada da palavra custos. Pesquisa e Desenvolvimento P&D Gerao e experimentao de idias relativas a novos produtos, servios ou processos. Produo Just-in-Time (JIT) Sistema de produo em que cada componente de uma linha de produo fabricado to logo seja necessrio para a etapa seguinte. Rateio do Custo Procedimento de se atribuir custos e despesas indiretos a diversos produtos, segundo diferentes critrios. Receita Valor monetrio dos produtos e servios gerados pelas atividades de uma empresa, validado pelo mercado. Restrio Qualquer coisa que limite o alcance do objetivo da empresa. Sistema Conjunto de elementos interdependentes que interagem para atingir um objetivo comum. Sistema Aberto Sistema em permanente relao com o ambiente externo.

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Sistema de informao Conjunto de procedimentos que coletam dados, os processam e fornecem resultados ou informaes. Total Quality Control TQC Preocupao com a melhoria da qualidade de todos os processos industriais e administrativos. Valor Algo considerado caro ou importante para grupos de pessoas e organizaes, um prmio atribudo s crenas, quando estas so usadas adequadamente para a realizao de escolhas. Throughput ou Ganho o montante de dinheiro que entra dentro do sistema empresarial atravs das vendas, deduzidos os custos totalmente variveis. O ganho reflete a diferena entre o dinheiro recebido da venda e o dinheiro pago na compra, passando a ser uma medida operacional global que, em conjunto com Despesa Operacional e Inventrio, possibilita um

gerenciamento dos negcios, voltado para os resultados.

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Plano de Trabalho

O trabalho est organizado conforme mostra a figura abaixo:

Figura 1: Estrutura do Trabalho.

Introduo

1. Teoria do Preo

2. Contribuio da Contabilidade de Custos ao Processo de Gesto de Preos

3. Decises de Preo com Base na Teoria das Restries

4. Verificao da Ferramenta de Deciso de Preo de Venda, de acordo com a Teoria das Restries - Discusso

Concluso

Na Introduo, apresentam-se as justificativas do trabalho, o tema, a delimitao do tema, a caracterizao do problema, o objetivo, o objeto, a metodologia, a pesquisa, a hiptese considerada, as premissas, a

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contribuio pretendida, o glossrio dos termos utilizados e a estrutura do trabalho. O Captulo 1 Teoria do Preo, apresenta aspectos gerais sobre preos, como seu conceito, teoria, planejamento e gesto. O Captulo 2 A Contribuio da Contabilidade de Custos ao Processo de Gesto de Preos, rene informaes sobre a importncia histrica da Contabilidade de Custos, os diferentes tipos de custeio e sua utilizao como base da formao de preos. O Captulo 3 Decises de Preos com Base na Teoria das

Restries, trata dos princpios gerais da Teoria das Restries e sua contribuio na rea do planejamento e gesto de preos. O Captulo 4 - Verificao da Ferramenta de Deciso de Preos de Venda de acordo com a Teoria das Restries - Discusso, destina-se a explorar, atravs de simulaes, o modelo de gesto de preos proposto pela TOC, cujas caractersticas principais so comparadas com as dos modelos propostos pelas Teorias Econmica e de Custos. A Concluso apresenta a verificao do cumprimento dos propsitos do presente trabalho.

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CAPTULO 1. TEORIA DO PREO

Este captulo tem por objetivo o estudo dos preos a partir da teoria econmica de preos, considerando aspectos da evoluo histrica do conceito de preos, o markup, a lucratividade, a marginalidade, e a gesto de preos.

1.1. A Teoria Econmica do Preo

De acordo com Leftwich (1974, p. 1-11), a teoria do preo e distribuio dos produtos faz parte de um sistema econmico de livre concorrncia. Protegidos por uma ampla estrutura de sanes legais e sociais, os consumidores tm a liberdade de escolher bens para adquiri-los de uma vasta gama de fornecedores. Por outro lado, os proprietrios de recursos tm a liberdade de empreg-los da forma mais eficiente. As trocas ocorrero de forma voluntria no mercado, quando e onde apresentarem benefcios mtuos s partes envolvidas. O sistema de preos desempenha papel chave na organizao e direo da atividade econmica de modo que, na qualidade de membros participantes de uma economia de livre empresa, precisamos saber como funciona o sistema de preos. As fronteiras que separam a economia de outros campos de conhecimento so difceis de demarcar, apesar disso existe a concordncia geral em relao ao contedo principal: a economia trata do bem-estar do homem. Ela implica em relaes sociais que envolvem a distribuio alternativas. de recursos escassos entre necessidades humanas

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A teoria do preo, ou micro-economia, trata da atividade econmica de unidades econmicas individuais, como: consumidores, proprietrios de recursos e firmas comerciais; e tem como objeto: o fluxo de bens e servios das firmas ou empresas comerciais para os consumidores; a composio do fluxo; a avaliao ou formao de preo das partes componentes do fluxo; o fluxo dos recursos produtivos (ou servios) dos proprietrios para as firmas comerciais e sua avaliao. De forma geral, a teoria do preo tem como premissas: uma economia estvel e razovel pleno emprego dos recursos. A teoria do preo abstrata porque no abrange, nem pode abranger, todos os dados econmicos do mundo real.

1.2. O Conceito de Preo O assunto preo abordado por vrios autores em funo da importncia que o tema representa. Neste trabalho, a reviso da literatura ser realizada em obras de Contabilidade, Economia e outras reas do conhecimento. Rossetti (1991, p.247-283), luz da histria econmica, considera que os preos pelos quais os bens e servios so transacionados, em um determinado sistema econmico, constituem a expresso monetria de seus valores. Neste contexto, a moeda interfere como denominador comum de valores, que possibilitam a realizao das transaes. Todavia hora de indagarmos o que que determina o valor de um bem? De que elementos dependem os valores atribudos aos bens e servios normalmente transacionados? As respostas a essas indagaes, no obstante aparentemente simples, causaram longas controvrsias entre as

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diferentes escolas do pensamento econmico. Para David Ricardo, considerado um dos mais profundos expositores do pensamento clssico ingls, o valor de um bem poderia ser expresso como funo do trabalho necessrio para obt-lo. A exposio ricardiana do valor-trabalho enfeixou-se no grupo das teorias objetivas, conduzindo a anlise do valor para o terreno da oferta e dos custos de produo. As teorias objetivas, inicialmente expostas por Ricardo e depois retomadas pelos socialistas do sculo XIX, pretendiam que o trabalho aplicado na obteno dos bens fosse considerado o principal elemento determinante de seu valor. Se, por exemplo, em todos os estgios de obteno de dois diferentes produtos, tivessem sido aplicadas,

respectivamente, 10 e 20 unidades-tempo de trabalho de igual qualificao, o segundo deveria valer duas vezes o primeiro, pois sua obteno resultou de um esforo duas vezes superior. Com o advento das escolas marginalistas, na segunda metade do sculo XIX, a teoria ricardiana do valor-trabalho seria alvo de contestao. O alemo Heinrich Gossen, o ingls Stanley Jevons e, sobretudo, os austracos Menger, Weiser e Bhm-Bawerk deslocariam as anlises do valor para o terreno das teorias subjetivas. Contrariando a abordagem de Ricardo e dos socialistas, eles considerariam que a escassez relativa dos bens e a sua utilidade, somadas s escalas de preferncias individuais, que seriam os verdadeiros determinantes do valor. O enfoque das teorias subjetivas conduziu a anlise do valor para o campo da procura. Seus determinantes no estariam mais no terreno da oferta e dos custos de produo, mas na faixa da utilidade varivel da qual resulta o valor que os indivduos, subjetivamente, atribuem aos bens e servios disponveis no mercado. As controvrsias entre as concepes objetivas e subjetivas acabaram por conduzir a uma terceira abordagem, ensaiada por Stuart Mill e posteriormente aprofundada por Alfred Marshall dois expoentes da teoria econmica pr-keynesiana. Na stima edio de seus Princpios de

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Economia Poltica, j ento, em 1871, Stuart Mill daria uma terceira concepo do valor, reunindo os enfoques objetivos aos subjetivos. Para que um bem qualquer tenha algum valor escreveu Stuart Mill (Apud Rossetti, 1991, p. 249) - duas condies devem ser preenchidas. Primeiramente, ele deve corresponder a alguma utilidade, convergir para algum fim, satisfazer alguma necessidade. Em segundo lugar, para que tenha valor, alm de corresponder a uma utilidade, sua obteno deve ter esbarrado em alguma dificuldade econmica. Permanecendo nesta mesma trilha de raciocnio, Alfred Marshall daria ento o golpe fatal s duas concepes tradicionais. Ele reuniria as teorias vinculadas oferta e procura. Com isso, como afirma Hendersen (Apud Rossetti, 1991, p. 249):

Ele no somente se afastou da abordagem clssica do valor-trabalho, como tambm conteve as exageradas reaes de alguns dos primeiros marginalistas. JEVONS, por exemplo, afirmara que apenas as consideraes de procura e utilidade bastariam para uma explicao adequada do preo. Mas MARSHALL rejeitou tanto a posio clssica, como a neoclssica mais crua. Para ele, a procura (baseada na utilidade) e a oferta (baseada nos custos de produo) eram igualmente indispensveis para a explicao do valor e, portanto, dos preos de mercado.

Isto significa, em ltima anlise, que o caminho para se chegar aos determinantes do valor e do preo no constitudo apenas por uma trilha mas por duas. Da mesma forma que no se pode afirmar se a lmina inferior ou superior de uma tesoura que corta uma folha de papel, tambm no se pode discutir se o valor e os preos so governados pela utilidade ou pelo custo de produo escreveu Marshall em seu Principles of Economics, editado em 1890:

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Estas afirmaes nos conduzem, afinal, admisso de que o valor e, portanto, o preo dos bens e servios determinado pelas condies da oferta e da procura. O mecanismo elementar dos preos, sobretudo em mercados de concorrncia perfeita, est subordinado s duas foras de atuao. examinando as leis da oferta e da procura que poderemos compreender como se movimentam e como se formam os preos no mercado.

A formao de preo de um produto ou servio, quando levada a efeito com base no seu custo de produo ou prestao concretizada acrescentando-se, ao valor do custo, margem percentual que permita a obteno de um valor monetrio preo que, realizada a venda, permita que a empresa lucre. Viceconti e Neves (1996, p. 169-178) analisam a fixao dos preos em mercados competitivos e no competitivos e abordam a questo do markup, na concorrncia perfeita, onde o preo determinado pelo mercado e cabe a cada empresa, em particular, decidir apenas a quantidade que produzir, de modo a maximizar o lucro. J, em mercado monopolista, a empresa determina simultaneamente o preo que ir praticar e a quantidade que ir produzir para que seus lucros sejam os maiores possveis. No caso de a empresa atuar num mercado competitivo, ela pode fixar automaticamente o preo de seu produto, que ser feita com base no custo varivel mdio, adicionado de uma porcentagem sobre esse custo, denominada de markup, cuja finalidade ser a de propiciar uma margem bruta unitria positiva que possa contribuir para amortizar os custos fixos e proporcionar lucro (margem de contribuio unitria): P = CVme (1 + m) Onde: m = porcentagem do markup Exemplo: CVme = $ 50 m = 100% P = $ 50 (1 + 100%) P = $ 50 . 2 P = $ 100

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Para encontrar o valor da margem de contribuio unitria, basta subtrair o valor do custo varivel mdio do preo: P = $ 100 (-) CVme = $ 50 (=) MCu = $ 50 Os autores salientam ainda que o tamanho da planta da empresa e o volume dos custos fixos a ela associados influenciam na determinao do markup, assim como a elasticidade da demanda. Apresentam-se, a seguir, sob a tica especializada de Bernardi (1996, p. 217), os aspectos estratgicos e mercadolgicos de vendas e preos:

Num mercado, onde o cliente mais exigente e tende a ditar o preo que est disposto a pagar por um produto, mercadoria ou servio, e deve ser atendido com excelncia por toda a organizao, novas formas de abordar o assunto so necessrias. Antes de formar preos e estabelecer polticas, deve-se examinar o mercado, o ambiente, a concorrncia e verificar o que o mercado estaria disposto a pagar pelo produto, para ento se decidir, porm, com um enfoque de fora para dentro da organizao. Se necessrio, voltar ao incio do processo, percorrendo o caminho inverso, procedendo a uma auto-avaliao realista, para reestruturar o custo e a empresa, de maneira a atingir o preo que o mercado est disposto a pagar e ter um retorno satisfatrio. No jargo da moda, uma reengenharia (reviso total de padres de atuao), concebendo a empresa para o mercado, no o mercado para a empresa.

Bernardi recomenda que o gestor de preos deve estar atento ao ambiente em que a empresa est inserida antes de estabelecer polticas, adotando o enfoque de fora para dentro da empresa. As exigncias do cliente devem ser atendidas com excelncia por toda a organizao.

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1.3. Critrios a Serem Considerados na Formao de Preos

Sob o ponto de vista de Bernardi (1996, p. 217), antes de formar preos e estabelecer polticas, deve-se examinar o mercado, o ambiente, a concorrncia e verificar o que o mercado estaria disposto a pagar pelos produtos, para ento tomar qualquer deciso, com um enfoque de fora para dentro da organizao. Quando percebemos que por este caminho as respostas no so satisfatrias, devemos percorrer o caminho inverso, procedendo a uma auto avaliao realista, para reestruturar o custo e a empresa de maneira a atingir o preo que o mercado est disposto a pagar e ter um retorno satisfatrio. Sob a tica do mercado temos:

LUCRO = PREO - CUSTOS E DESPESAS

Devemos levar em considerao que o preo que o mercado estaria disposto a pagar no significa o mais alto possvel a ser praticado, mas, aquele que representa valor para o consumidor, o que resulta num preo competitivo.

1.3.1. Composto de Marketing

So os elementos bsicos para o atendimento do mercado, dentre os quais destacam-se os seguintes: Produto, mercadoria e servio: atender s necessidades dos clientes, oferecendo: Produto : um bem produzido pela empresa industrial; Mercadorias: um bem comercializado; Servio: a prestao oferecida ao mercado.

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Preo: certo e justo. Ponto: posicionamento do produto, mercadoria e servio junto ao mercado. Promoo: publicidade e promoo de vendas.

1.3.2. Preo

um dos principais elementos do composto de marketing. A deciso do preo praticado pelas empresas pode sofrer a influncia do poder central. Historicamente, no Brasil, tivemos instituies como a CIP Comisso Interministerial de Preos e a SUNAB - Superintendncia

Nacional do Abastecimento, que fiscalizavam a poltica de preos das empresas. Hoje, temos os direitos dos consumidores resguardados pela Constituio e pelo Cdigo de Defesa do Consumidor. Com a abertura do mercado nacional concorrncia externa, os preos tornam-se vitais competitividade e sobrevivncia das empresas, uma vez que, num modelo de mercado aberto, o preo passa a ser efetivamente um regulador entre a oferta e a procura. Os mtodos de formao de preos baseados nos custos e despesas devem ser reavaliados e repensados, pois o mercado cada vez mais exigente e busca o custo mais econmico. Isso implica: qualidade, servios, atendimento, solues, somados a um preo justo e competitivo. Para Bernardi (1996: 219), preo justo : ... o valor que se paga para se obter um bem ou servio em funo de suas caractersticas, qualidade e a percepo do mercado do que seja um preo justo (utilidade).

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1.3.3. Polticas de Preos

As polticas de preos podem ser orientadas por diferentes fatores, como: os objetivos, a demanda e a concorrncia.

1.3.3.1. Poltica de Preos em Funo de Objetivos

O estabelecimento de uma poltica de preos requer antes uma definio de objetivos da organizao, que podem ser: penetrao no mercado: inclui o estabelecimento de preos baixos para estimular o crescimento e aumentar a participao no mercado; aumento da rea de atuao no mercado: fixao de preos baixos ou o lanamento de novos produtos para incremento da rea ocupada no mercado; preo da exclusividade (skimming): fixar preos altos pela inovao para, futuramente, baixar o preo; recuperao de caixa: determinao do preo que permita a recuperao rpida do investimento, privilegiando o mercado vista, podendo comprometer o mercado futuro; maximizao de resultados: determinar o preo com o objetivo de maximizar o lucro e o retorno; promoo de mercadoria, produto ou servio especfico: preos promocionais visando a uma linha ou um produto; preo/qualidade: fixao do preo em funo de qualidade superior; preo/oportunidade: aproveitamento da oportunidade para o estabelecimento do preo, como moda, estao, safra, dentre outras.

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1.3.3.2.

Poltica de Preos em Funo da Demanda

Determinao do preo do produto, mercadoria ou servio de forma diferenciada, tendo como base o cliente, a poca, o local e o momento. O fator psicolgico da percepo do produto pelo cliente

tambm deve ser considerado. Segundo Horngren (2000, p. 302), os administradores devem sempre tratar das questes relativas ao preo pela tica do cliente. O aumento de preo pode levar o cliente a rejeitar o produto da empresa, preferindo o produto de um concorrente ou simplesmente substitu-lo por outro produto. A satisfao do cliente, na administrao contempornea, prioridade. Os clientes so a razo de ser do sucesso de uma organizao. cada vez maior o nmero de organizaes direcionadas para os clientes. O grfico da estrutura organizacional da FURON, fabricante de polmero (Figura 2) mostra que os clientes esto posicionados no pice de sua estrutura organizacional. Os clientes esto demandando nveis de desempenho cada vez mais altos, relacionados com a observncia dos seguintes fatores de sucesso:

CUSTO: presso contnua para reduo.

QUALIDADE: os clientes almejam nveis de qualidade cada vez mais altos, no tolerando a baixa qualidade, como j ocorreu no passado.

TEMPO, considerado sob os aspectos:

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a)

decorrido desde o desenvolvimento de

um produto at sua colocao no mercado; b) velocidade com que a empresa atende

necessidade do cliente; c) confiabilidade no cumprimento dos

prazos de entrega.

INOVAO: um fluxo contnuo de produtos e servios novos um pr--requisito para o sucesso das organizaes.

Os fatores que afetam diretamente a satisfao do cliente so: custo, qualidade, tempo e novos produtos e servios. Estes fatores so conhecidos como fatores chaves de sucesso e so apresentados na Figura 2, para melhor visualizao.

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Figura 2: Temas Chaves no Novo Enfoque de Administrao. Fonte: Horngren, Foster e Datar (2000, p. 10). FATORES CHAVES DO SUCESSO: CUSTO QUALIDADE TEMPO INOVAO

ANLISE DA CADEIA DE VALOR

SATISFAO DO CLIENTE A PRIORIDADE UM

MELHORIA CONTNUA MEMEM

FOCO NOS

AMBIENTES

INTERNO E EXTERNO O novo enfoque de Administrao abrange aspectos externos e internos empresa. Do ponto de vista externo, a satisfao do cliente considerada como prioridade primeira. Do ponto de vista interno, fatores como a melhoria contnua da qualidade do produto ou servio, o controle dos custos, a sincronia do fluxo financeiro e a capacidade de inovar so levadas a efeito considerando todas as etapas da cadeia de valor.

1.3.3.3. Poltica de Preos em Funo da Concorrncia

Horngren (2000, p. 302), faz a seguinte anlise da concorrncia:

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As reaes dos concorrentes influenciam a formao dos preos. Num extremo, os preos e os produtos de um rival podem forar uma empresa a reduzir seus preos, para ser competitiva; no outro, uma empresa, sem concorrncia, numa dada situao pode estabelecer preos altos. Uma empresa com conhecimento da tecnologia, da capacidade instalada e das polticas operacionais dos concorrentes igualmente capaz de fazer estimativa dos custos dos concorrentes, o que uma informao valiosa para a fixao de preos competitivos. A anlise do concorrente assume formas diferentes. Muitas companhias, como a Ford, a General Motors, a Nutrasweet, a PPG Industries e a Raychem, instituram departamentos para conseguir informaes dos concorrentes com relao a desempenho financeiro, patentes, tecnologias, estruturas de receita e custo e alianas estratgicas. Os prprios concorrentes e seus clientes, fornecedores e antigos empregados so importantes fontes de informao. Outro modo de se obter informao por intermdio da engenharia inversa processo de anlise e decomposio dos produtos rivais , para incorporar os melhores materiais, caractersticas e tecnologia aos seus prprios projetos. A concorrncia ultrapassa as fronteiras internacionais e quando possuem capacidade excedente no mercado interno, as empresas, por exemplo, freqentemente adotam poltica agressiva de preos internacionais nos mercados de exportao. Hoje em dia, os administradores, muitas vezes, adotam um ponto de vista global e cada vez mais comum levarem em conta os concorrentes domsticos e internacionais na formao de preos.

A anlise da concorrncia feita por

Horngren abrange a

dimenso do mercado, que pode ser local, regional ou internacional. Bernardi (1996: 220), nos lembra que a poltica de formao de preos, com relao concorrncia, deve levar em considerao os seguintes fatores: o preo mdio praticado;

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preos mais altos ou mais baixos em determinados patamares; preo competitivo elaborado de fora para dentro da

organizao.

1.4.

Mtodos de Formao de Preos

De acordo com Santos (1986, p. 117), na determinao de preos em economias inflacionrias deve-se levar em conta, alm dos custos, o ndice da inflao do perodo sobre os prprios custos e aquele que ocorrer sobre o tempo mdio de rotatividade dos estoques. Precaues especiais devem ser tomadas com objetivo atualizao dos custos de compras e/ou de produo. Dentre os mtodos para a formao de preos adotados pelas empresas, destacam-se: Mtodo baseado no custo da mercadoria, produto ou servio. Mtodo baseado nas decises das empresas concorrentes. Mtodo baseado nas caractersticas de mercado. Mtodo misto.

1.4.1. Mtodo Baseado no Custo da Mercadoria, Produto ou Servio

O mtodo de formao de preos baseado em custos o mais comum na prtica dos negcios, cujas premissas orientadoras so:

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o mercado est disposto a aceitar os preos de venda determinados pela empresa, calculados com base em seus custos; o percentual escolhido de margem adicional ao custo deve cobrir todos os custos, todas as despesas de venda, distribuio, financeiras e de administrao, todos os impostos e proporcionar um lucro satisfatrio e uma remunerao adequada sobre o capital investido. Os modelos de deciso de preo orientados pelos custos (Santos, 1995, p. 190) so variaes de dois modelos bsicos. O primeiro conhecido como Markup, Cost plus Pricing, Sobremarcao ou PreoMargem e o segundo chamado de Taxa de Retorno Alvo, Target-Return ou Fixao de Preos por Metas.

1.4.1.1. Markup, Cost plus Pricing, Sobremarcao ou PreoMargem

O modelo Markup consiste basicamente em somar-se ao custo unitrio do produto a margem percentual fixa para a obteno do preo de venda. Esta margem deve cobrir todos os outros custos e despesas e proporcionar um determinado nvel de lucro. Lere (Apud Santos, 1995, p. 191) sugere um conjunto de regras para o estabelecimento do preo com base no custo, como segue: determinar o custo do produto; determinar o percentual de margem a ser usado; multiplicar o percentual de margem pelo custo do produto para obter a margem em unidades monetrias; somar a margem monetria ao custo do produto para determinar o preo.

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Dependendo da base de custeio escolhida, o percentual de margem a ser multiplicado pelo custo poder ser maior ou menor. As variaes mais utilizadas de aplicao do markup so as seguintes: markup com base no custo pleno; markup com base no custeio por absoro; markup com base no custo varivel; markup com base no custo de transformao; markup com base no custo orado ou estimado; markup com base no custo-padro. No mtodo markup com base no custo pleno, aplica-se um percentual multiplicador ou divisor sobre o custo unitrio do produto, obtido atravs do mtodo do custeio pleno ou integral, composto por todos os custos e despesas diretos e indiretos de produo, vendas, distribuio, administrao e financiamento. No mtodo markup com base no custeio por absoro, aplica-se um percentual multiplicador ou divisor sobre o custo unitrio do produto, obtido atravs do mtodo do custeio por absoro, que inclui em sua composio somente os custos de produo diretos e variveis, indiretos e fixos, alocados de acordo e segundo uma expectativa de produo e vendas. Desta forma, como as despesas de vendas, de distribuio, de administrao e de financiamento no so includas nos custos de produo, devem ser cobertas pelo percentual de margem escolhido. No mtodo markup com base no custo varivel, aplica-se um percentual multiplicador ou divisor sobre o custo unitrio do produto, obtido atravs do mtodo do custeio varivel, que inclui em sua composio somente os custos de produo variveis, excluindo-se portanto os custos fixos, as despesas de vendas, distribuio, administrao e financiamento, que devem ser cobertas pelo percentual de margem escolhido.

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No mtodo markup com base no custo de transformao, aplica-se um percentual multiplicador ou divisor sobre o custo de converso incorrido pela empresa na transformao do material direto em produto acabado. Estes custos de converso so compostos pela mo-de-obra e pelos custos indiretos, rateados segundo algum critrio, aplicados na produo. Neste caso, o percentual de margem escolhido dever cobrir, alm das despesas e margem de lucro, os custos variveis relativos aos materiais diretos aplicados na produo. No mtodo markup com base no custo orado ou estimado, aplicase um percentual multiplicador ou divisor sobre os custos estimados ou orados de um produto ou empreendimento. Este mtodo utilizado em empresas que trabalham sob regime de encomenda, que so especficas para cada cliente, tais como: empreendimentos imobilirios, bens de capital, avies, barcos, etc., onde necessrio um oramento tcnicofinanceiro a ser negociado com o cliente. Os custos de cada encomenda podero ser calculados com base nos mtodos de custeio pleno, por absoro ou varivel. No mtodo markup com base no custo-padro aplica-se um percentual multiplicador ou divisor sobre os custos previamente calculados de acordo com o conceito de padro, ou seja, custos cientificamente apurados sem ineficincias ou anormalidades de

produo, venda ou distribuio. A Tabela 1 demonstra, atravs de nmeros fictcios, os clculos para aplicao do markup na formao do preo de venda de um produto determinado.

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Tabela 1: Exemplo de Formao de Preos de Venda Tendo por Base o Custo do Produto.
Custos e Despesas por Natureza Material Direto e Varivel Mo-de-obra Direta e Varivel Beneficiamento por Terceiros Custos Variveis Custos Indiretos Fixos Rateados Soma do Custo de Transformao Custo Total de Produo Despesas Variveis de Vendas Despesas Variveis de Distribuio Total das Despesas Variveis Soma dos Custos e Despesas Variveis Despesas Fixas de Vendas Despesas Fixas de Distribuio Despesas Fixas de Administrao Total das Despesas Fixas Total de Custos e Despesas Markup Multiplicador Markup Divisor Preo de Venda 2 3 4 9 115 2 0,5 230 2,3 0,4348 230 3,4848 0,28695 230 2,875 0,34782 230 100 4 2 6 100 4 2 6 66 Pleno Tipos de Custeio Absoro Varivel Transformao 20 20 20 30 30 30 30 10 10 10 10 60 60 60 40 40 40 40 80

A fixao da margem sobre o custo (Dean, Apud Santos, 1995, p. 195), feita de forma diferenciada, variando conforme o ramo de atividade da empresa e os seus produtos.

1.4.1.2. Taxa de Retorno Alvo, Target-Return ou Fixao de Preos por Metas

A Taxa de Retorno Alvo tem por objetivo fixar um preo de venda que proporcione um dado volume de vendas, uma taxa especfica de

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retorno sobre o investimento realizado pela empresa. Esta taxa de retorno-meta depende da estimativa de um nvel normal de produo, assim como de seus custos correspondentes produo e empresa como um todo decorrente deste volume de produo e vendas. A Taxa de Retorno Alvo deve ser planejada para orientar as decises de preos tanto no curto quanto no longo prazo e, conseqentemente, para estabelecer polticas de controle do preo estabelecido. A determinao do preo de venda feita com base na Taxa de Retorno Alvo pode ser representada pela frmula:

Preo de Venda = Custo Total + (% Taxa de Retorno Alvo a.a. x Investimentos)

Volume de Vendas Estimado

Apesar da simplicidade da formulao, o estabelecimento do preo de venda com base na Taxa de Retorno Alvo, de acordo com Lere (Apud Santos, 1995, p. 196), deve seguir as seguintes etapas: escolher a taxa de retorno desejada; estimar o nvel esperado de atividade no futuro; determinar o custo unitrio de produo no nvel de atividade esperado; calcular um preo que possibilite a taxa de retorno sobre o investimento, estabelecida como meta, no nvel esperado de atividade; avaliar o preo.

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Para exemplificar quantitativamente a determinao do preo de venda com base na Taxa de Retorno Alvo, so utilizados os seguintes dados:

Custo Total da Produo (obtido pelo custeio por Absoro)

$ 1.000.000,00 600.000,00

Despesas comerciais e administrativas alocadas por rateio ao $ produto Custo total + Despesas totais Volume de vendas estimado para o prximo ano, em unidades Ativos totais empregados Taxa de retorno alvo ao ano Preo de venda unitrio $ $

$ 1.600.000,00 50.000 300.000,00 18% 33,08

Preo de Venda = $ 1.600.000,00 + (0,18 x $ 300.000,00) = $ 33,08

50.000

Aps a obteno do preo de venda meta, Lere (Apud Santos, 1995, p.198) recomenda a sua avaliao, uma vez que o mesmo pode no ser praticvel devido a trs razes bsicas: a) o preo calculado pode no permitir a obteno de um volume de vendas projetado devido relao preo-procura, ou seja, dado um nvel de preo muito elevado, as quantidades que os clientes da empresa estejam dispostos a comprar poder ser inferior ao volume de vendas estimado para o perodo; b) o preo calculado poder ser significativamente incompatvel com os dos concorrentes se estiver acima, a concorrncia poder se aproveitar deste fato se apropriando de fatias de mercado; se estiver abaixo, os concorrentes podem contra-atacar reduzindo preos, com conseqente reduo do preo em curso ou futuro; c) o preo calculado pode ter uma variao elevada e relevante em relao ao preo do produto no ano anterior, sugerindo que a empresa procure atingir o preo-meta dentro de alguns anos, aumentando gradativamente o preo vigente. De acordo com Dean (Apud Santos, 1995, p. 199), este mtodo possui limitaes e contribuies. Dentre as limitaes, destacam- se:

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no leva em considerao a existncia da curva de demanda para o produto; no leva em considerao os preos da concorrncia; valorizam em excesso a exatido dos custos unitrios nas empresas que tm uma linha diversificada de produtos, onde os custos indiretos e fixos so atribudos aos produtos de forma subjetiva; utilizam valoraes de custos que no so adequadas deciso de preos, como custos histricos e correntes; envolve uma lgica de raciocnio circular, pois o preo de venda depende do custo unitrio, que depende do custo total e da quantidade a ser vendida, que depende do preo de venda, que depende da demanda. Dentre as contribuies do mtodo destacam-se: a simplicidade e facilidade de aplicao; os custos no devem ser o fator principal e determinante do preo, pois so considerados restries econmicas das entidades; relaciona a deciso de preo com os objetivos gerais planejados da empresa; procura relacionar as necessidades financeiras e

remunerao do capital empregado na empresa com a deciso de preo; quando todas as empresas de um setor de atividade econmica orientam-se pelos custos, seus preos tendem a ser semelhantes, minimizando a concorrncia; o uso adequado dos conceitos de custos fixos e variveis permite empresa estimar as conseqncias sobre o lucro de vrios preos alternativos de acordo com sua curva de demanda.

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1.4.2. Concorrncia

Mtodo

de

Formao

de

Preos

Baseado

na

Qualquer que seja o mtodo de determinao de preos, ele deve incluir a comparao com os preos das empresas concorrentes. O mtodo de formao de preos baseado na concorrncia,

especificamente, desdobra-se em: Mtodo do preo corrente. Mtodo de imitao de preos. Mtodo de preos agressivos. Mtodo de preos promocionais.

1.4.2.1. Mtodo do Preo Corrente

A empresa que adota este mtodo de formao de preos iguais aos da concorrncia o faz de comum acordo com a mesma. Esta homogeneidade de preos pode ser decorrncia natural de ambiente econmico oligopolista ou pode tratar-se de convnio de preos feito entre diferentes empresas que fabricam um mesmo tipo de produto.

1.4.2.2. Mtodo de Imitao de Preos

O mtodo de formao de preos por imitao dos preos estabelecidos por uma ou vrias empresas concorrentes pode decorrer da falta de conhecimento tcnico para a determinao do preo ou da falta de informao dos custos de produo.

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1.4.2.3. Mtodo de Preos Agressivos

Este mtodo de formao de preos utiliza a estratgia de diminuir os preos de forma to drstica que, em certos casos, atinge nveis to baixos que chegam a ser inferiores ao prprio custo. Pode ocorrer quando h necessidade de diminuir estoques de produtos obsoletos e que, a preos normais, jamais seriam vendidos. Ou pode tratar-se de uma presso para prejudicar a concorrncia, constituindo-se neste caso, crime contra a economia popular.

1.4.2.4. Mtodo de Preos Promocionais

Este mtodo de formao de preos caracteriza-se pela oferta de alguns produtos a preos inferiores aos normais, chamando a ateno dos consumidores e atraindo-os ao local de venda. Neste caso, os

clientes dirigem-se ao local de venda em busca das promoes transformam-se em consumidores potenciais dos demais produtos existentes no mesmo local.

1.4.3.

Mtodo

de

Formao

de

Preos

Baseado

nas

Caractersticas do Mercado

Este mtodo de formao de preos pressupe, por parte da empresa, profundo conhecimento do mercado. O conhecimento do mercado permite empresa decidir vender seus produtos a preos elevados, com o intuito de atender demanda das elites ou, de modo inverso, oferec-los a inferiores ao real de modo a vender quantidades maiores de produtos para as camadas mais pobres da sociedade. Este mtodo pressupe tambm o conhecimento de como o cliente percebe

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seus produtos. Como exemplo, pode-se indicar o caso das lanternas pilha. Como o consumidor de uma grande cidade percebe a utilidade da lanterna? Como o consumidor do campo percebe a utilidade da lanterna? Qual deles poder pagar mais pela mesma lanterna? Estas so algumas das questes que podem ser levantadas com relao ao mtodo de formao de preos tendo como base as caractersticas do mercado.

1.4.4. Mtodo Misto de Formao de Preos

Este mtodo deve combinar, para a formao de preos, os seguintes fatores: custos envolvidos, decises de concorrncia e caractersticas de mercado. Constitui-se no mtodo mais adequado para adoo por parte dos administradores das empresas para estabelecer preos uma vez que pressupe a reduo da margem de erro de deciso.

1.5.

O Markup e a Formao do Preo

A formulao dos preos baseada nos custos consiste na aplicao de um ndice, divisor ou multiplicador, sobre os custos e despesas, conhecido como markup. Em Portugus, este termo significa marcao ou ponto de marcao ou remarcao para cima.

1.5.1. Conceito de Markup

O dicionrio Accounting the language of business, de autoria de Sidney Davidson et al (Apud Bernardi, 1996, p. 250), define markup como: ... um valor originalmente adicionado ao custo. Usualmente expresso como um percentual do preo de

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venda. Refere-se tambm a um aumento sobre um preo de varejo originalmente estabelecido. Se o preo deve ser formado de maneira a cobrir todos os custos, as despesas fixas, as despesas variveis da venda e os impostos, de maneira que o residual, combinado com o giro de capital empregado (vendas / investimentos), propicie o retorno esperado. Markup no lucro na venda. Se uma organizao obtm seu preo de venda multiplicando o total dos custos e despesas por 2, pode ser entendido que esteja operando com um lucro de 100%, o que no verdadeiro, pois existem impostos e despesas que precisam ser pagos com o produto da venda, no restando um lucro de 100% sobre o total dos custos e despesas. Se a base de clculo for o custo total, a margem adicionada para a formao do preo deve ser suficiente para cobrir os lucros desejados pela empresa. Quando esta mesma base representar o valor da soma dos custos e despesas variveis, a margem adicionada deve cobrir, alm dos lucros, os custos e despesas fixos. O processo de adicionar margem fixa a um custo-base conhecido pela expresso inglesa markup que, em Portugus, significa marcar para cima, ou seja, acrescentar um determinado valor ao custo-base, de forma a aument-lo formando o preo de venda. Esta margem fixa dever ser suficiente para cobrir os lucros, e demais gastos.

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1.5.2. Clculo do Markup

O preo deve ser suficiente para cobrir os custos, as despesas, os impostos, e propiciar um lucro na venda.

+ DESPESAS + CUSTOS MARKUP + IMPOSTOS

= PREO DE VENDA Para melhor compreenso, Bernardi (1996, p. 252), expe a lgica da estrutura e clculo do markup, como segue: ... a) h um custo em valores absolutos tratados como ndice I; b) os impostos e as despesas variveis de venda, como proporo ou percentuais do preo de venda, so conhecidos; c) as despesas administrativas so conhecidas em valores absolutos e podem ser representadas como um percentual das vendas; d) o lucro desejado com a venda pode ser definido como um percentual sobre a venda; e) o preo de venda a ser calculado pela estrutura do markup deve representar a totalidade (100%); f) o percentual que o custo (a) deve representar do preo de venda (e), calculado da seguinte forma: e (b+c+d) = Se o custo deve representar um percentual do preo, conclui-se que: e = a / f

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Suponha-se a seguinte estrutura de despesas como porcentagens das vendas: PREO DE VENDA ICMS da Venda PIS/COFINS COMISSES DESPESAS ADMINISTRATIVAS LUCRO ANTES DOS IMPOSTOS TOTAL 100,00% 18,00% 3,65% 1,50% 8,00% 20,00% 51,15%

Markup divisor = (100% - 51,15%) / 100 = 0,4885 Markup multiplicador = 1 / 0,4885 = 2,0470829 Nesta estrutura, um markup de 2,0470829 suficiente para gerar um lucro aproximado de 20% sobre a venda e no de 104%, como poderia supor-se incorretamente. Numa mercadoria de custo de 1,00 o preo de venda seria 2,05 e o lucro de 20% de 2,05, ou 0,41, o que representa 41% sobre o custo e no 104%, como demonstra a Tabela 2: Tabela 2:
VENDAS CUSTO ICMS PIS/PASEP e COFINS COMISSES DESPESAS ADMINISTRATIVAS LUCRO

Resultado da Venda. (In Bernardi, 1996, p. 253)

$ 2,05 $ 1,00 $ 0,38 $ 0,07 $ 0,03 $ 0,17 $ 0,41 100,00% 48,85% 18,00% 3,65% 1,50% 8,00% 20,00%

Algebricamente, o markup multiplicador pode ser expresso da seguinte maneira:

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CUSTO x { 1 / [ 1 ( % DESPESAS + % LUCRO ) / 100 ] } $ 1,00 x { 1 / [ 1 ( 51,15%) / 100 ] } $ 1,00 x { 1 / [ 1 0,5115 ] } $ 1,00 x { 1 / 0,4885 }

$ 1,00 x 2,0470829 = 2,0470829

$ 2,05 PREO DE VENDA

MARKUP

CUSTO De acordo com Bernardi (1996, p. 255), o caminho para o clculo do markup formado por duas etapas ou passos, como segue: 1 passo: montar a estrutura e custos, despesas e impostos; 2 passo: proceder ao clculo inverso do markup multiplicador. Exemplo hipottico: 1 passo ITENS ICMS PIS/COFINS COMISSES DESPESAS TOTAL % 18,00 3,65 1,00 10,00 32,65 / 100 = 0,3265(A)

Calcula-se o resultado esperado da venda ( B A ), a ser includo na estrutura de custos e despesas, de forma a atender o markup multiplicador pretendido. Pretende-se utilizar os seguintes markup multiplicadores: 2 passo, conforme demonstrado na Tabela 3:

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Tabela 3:

Previso de Resultados com Base no Markup

Multiplicador. (In Benardi, 1996, p. 254, adaptada).

Markup Multiplicador 1,20 1,35 1,40 1,50 1,80 2,00 1,20=1/x 1,35=1/x 1,40=1/x 1,50=1/x 1,80=1/x 2,00=1/x Markup Divisor (A) X=1/1,20=0,8333 X=1/1,35=0,74074 X=1/1,40=0,71428 X=1/1,50=0,6666 X=1/1,80=0,5555 X=1/2,00=0,5000 Estrutura de Markup (B) 1 x = 0,166667 1 x = 0,25926 1 x = 0,285720 1 x = 0,3334 1 x = 0,4445 1 x = 0,5000 Resultado (prejuzo) ou lucro ( B A ) ( 15,98% ) ( 6,72% ) ( 4,08% ) 0,69% 11,80% 17,35%

A Tabela 4 rene os dados para a anlise da anlise de resultado decorrente da utilizao do markup divisor Tabela 4: Anlise de Resultado com Base no Markup Divisor (In Bernardi, 1996, p. 254).
Markup Multiplicador Markup Divisor (A) Soma da estrutura de markup (B) 0,16667 0,25926 0,28572 0,3334 0,4445 0,5000 Resultado (prejuzo) ou lucro (B A) (15,98%) (6,72%) (4,08%) 0,69% 11,80% 17,35%

1,20 1,35 1,40 1,50 1,80 2,00

0,833 0,74074 0,71428 0,6666 0,5555 0,5000

A anlise do primeiro caso suficiente para a compreenso do raciocnio que foi desenvolvido.

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Estrutura dos componentes que integram a anlise: TENS ICMS PIS/COFINS COMISSES DESPESAS PREJUZO SOMA DA ESTRUTURA DE MARKUP (B) % 18,00 3,65 1,00 10,00 (15,98) 16,67

(100 16,67) / 100 = 0,8333 Markup divisor 1 / 0,8333 = 1,20 Markup multiplicador Pelo exemplo desenvolvido podemos observar que a utilizao de um markup de 1,20, na atual estrutura, ocorre um prejuzo de 15,98%.

1.5.3. Estratgias Relacionadas com o Markup

Bernardi (1996, p. 263) observa em sua obra que o preo, sendo um dos componentes do composto mercadolgico de maior importncia, fundamental no estabelecimento da estratgia de vendas da organizao. Aps a definio da poltica de vendas da empresa, podemos considerar o preo como fator relevante para a consecuo dos seus objetivos, e isto est intimamente relacionado aos custos e estruturao do markup. Bernardi (1996, p. 230) apresenta um fluxograma demonstrativo da formao do preo com base em custo, despesa e markup, representado na Figura 3:

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Figura 3 Estrutura Lgica para Formao de Preo com Base em Custos, Despesas e Markup

CUSTO CONTBIL

PLANILHA DE CUSTOS E DESPESAS AJUSTES PLANILHA DE CUSTOS AJUSTADA OU MARKUP

DESPESA CONTBIL

PREO MERCADO INTERNO VISTA

CUSTO FINANCEIRO PREO DE EXPORTAO PREO MERCADO INTERNO A PRAZO

A Figura 3 demonstra o desenrolar da formao de preos com base no custeio pleno, no qual se incluem todos os custos e despesas fixos e variveis para compor um nico valor na planilha de custos, onde so feitos ajustes necessrios para eliminar as distores visveis, formando a base da aplicao do markup com dois objetivos: para produzir o preo interno vista, ao qual se adiciona o custo financeiro para a obteno do preo a prazo, ou para formar o preo de exportao.

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Horngren, Foster e Datar (2000, p. 317) apresentam grande contribuio ao estudo da formao dos preos sob diferentes enfoques, dentre os quais destacamos:

a) Quanto aos elementos determinantes:

Os trs principais elementos da determinao dos preos so os compradores, os concorrentes e os custos. b) Sob a tica do horizonte do tempo:

As decises de preos de curto prazo referem-se a um perodo de um ano ou menos e no tm conseqncias em longo prazo. As decises de preos de longo prazo concentram-se em um produto num mercado maior, com horizonte de tempo superior a um ano. O horizonte de tempo adequado determinao de preo estabelece os custos que interessam para a tomada de deciso. c) Com relao ao custo-meta e ao preo-meta:

Um mtodo de determinao de preo a utilizao de um preo-meta. O preo-meta o preo estimado que os clientes potenciais esto dispostos a pagar por um produto (ou servio). O lucro operacional por unidade subtrado do preo-meta, para determinar o custo-meta unitrio. O custo-meta unitrio o custo estimado de longo prazo do produto (ou servio) que, quando vendido, possibilita firma atingir o lucro estabelecido. O desafio para a organizao fazer os melhoramentos de custos necessrios, por meio dos mtodos da engenharia de valor, para alcanar o custometa. d) A respeito de custos incorridos e locked-in:

Custo incorrido verificado quando recursos so realmente sacrificados ou consumidos. Custos locked-in referem-se aos custos que ainda no ocorreram,

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mas que, em decorrncia de decises j tomadas, sero incorridos no futuro.

e) Sobre preos formados atravs de custos acrescidos de margem de retorno:

A abordagem de custo mais margem para formao de preo escolhe perspectivas de preos por meio da utilizao da frmula geral, que aplica um acrscimo ao custo bsico. Muitos custos (como os custos plenos do produto ou os custos de fabricao) podem servir como custo-base para a aplicao da frmula do custo mais margem. Os preos so em seguida modificados em funo das reaes dos compradores e das respostas dos concorrentes.

f) Com relao a preos diferenciados:

O preo diferenciado a prtica de cobrar preo mais alto de alguns consumidores do que de outros. A fixao do preo pela capacidade mxima a prtica de cobrar preo mais alto pelo mesmo produto ou servio, quando a demanda se aproxima dos limites fsicos da capacidade. De acordo com a diferenciao de preo e da fixao do preo pelo limite de capacidade, os preos so diferentes entre os segmentos do mercado, embora os custos de desembolso do fornecimento do produto ou do servio sejam aproximadamente os mesmos. g) A respeito dos benefcios oferecidos pelo relatrio do ciclo de vida de um produto:

O oramento de ciclo de vida e a estimativa do custo do ciclo de vida identificam e acumulam os custos (e receitas) atribuveis a cada produto, desde o incio do planejamento e desenvolvimento (P&D) at o final do atendimento ao consumidor e o suporte do mercado. O custeio de ciclo de vida oferece trs vantagens importantes: a) todo o conjunto de custos associado a cada produto torna-se visvel; b) as diferenas de produtos em funo da porcentagem dos seus custos

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totais incorridos nos primeiros estgios do ciclo de vida so realadas; e c) a relao entre os custos das atividades da cadeia de valor so realadas. As empresas escolhem preos para maximizar os lucros obtidos durante o ciclo de vida de um produto.

h) A respeito da formao de preos frente legislao:

Para cumprir as leis anti truste, a empresa no deve incorrer na formao predatria de preos, dumping ou caraterizao de preos, que reduz a concorrncia ou coloca outra companhia em desvantagem de competitividade.

Segundo Beulke e Bert (2000, p. 172), a formao do preo deve levar em conta dois fatores: o financeiro e o mercadolgico. Com relao ao enfoque financeiro, destacam:

Um dos mais fundamentais objetivos das organizaes ... a manuteno de sua substncia patrimonial. Nesse sentido, a correta avaliao dos seus bens e servios um dos instrumentos bsicos para se atingir esse objetivo. Essa avaliao deve necessariamente ocorrer de forma a permitir a reposio real e integral dos fatores de produo e/ou de distribuio incorridos, acrescidos de uma remunerao do investimento. Somente mediante tal adoo de princpios torna-se possvel e vivel a manuteno e o crescimento do valor real da organizao. Tal postura e procedimento tornam-se particularmente mais difceis e complexos dentro de uma conjuntura inflacionria.

Com relao ao enfoque mercadolgico, destacam:

A formao do valor de um bem ou servio deve, ao lado do enfoque financeiro, possibilitar que ele atinja o local de uso em condies compatveis de ser consumido pelos usurios. A busca do enfoque mercadolgico est sempre relacionada com a competitividade em comparao a outras alternativas existentes. assim

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imprescindvel considerar que do lado externo da organizao existe o mercado, constitudo de diversificadas pessoas, com variados hbitos e gostos e com diferentes capacidades de aquisio dos bens e servios. Quanto aos principais componentes influenciadores na formao do preo/valor, salientam que inmeros so os fatores de influncia na formao do preo de venda ou valor do servio, dentre os quais destacam-se:

as caractersticas do bem ou servio (aspectos de elasticidade, sazonalidade, etc.); mercado (tipo de concorrncia, controle governamental, etc.); situao econmico financeira da organizao (grau de endividamento, etc.); metas mercadolgicas (crescimento, imagem, etc.); situao macro-econmica (recesso, expanso, etc.); estrutura de custos; o grau de utilizao da capacidade instalada; as necessidades do usurio e sua disposio de pagar; o nvel de remunerao do capital investido em giro e em imobilizaes.

Estes fatores influenciadores na formao do preo so vlidos no apenas para as organizaes em sentido amplo, mas tambm especificamente para as instituies ligadas sade. Estas, embora tenham como objetivo principal o zelo pela vida, obviamente no podem ignorar os princpios do preo/valor, visando sua prpria sobrevivncia no longo prazo.

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Dentre os fatores referidos, cinco so objeto de um destaque especial: os objetivos da organizao; a estrutura de custos existente; a ao governamental; a situao da demanda dos servios; o posicionamento competitivo da organizao.

Hendriksen e Breda (1999, p. 305) enriquecem o estudo sobre preos, evidenciando que preo pode ser visto sob duas ticas; quando de entrada, custo; e quando de sada preo. Como os bens e servios so geralmente trocados por dinheiro, segue-se logicamente que os preos de troca (preos de mercado) devem ser relevantes para a divulgao externa. Alm disso, como as decises econmicas somente podem afetar resultados correntes e futuros, os preos correntes e futuros de troca so potencialmente to relevantes quanto os preos passados de troca. Portanto, todos os trs tipos de preos de troca devem ser examinados. Os preos de troca so extrados de mercados. Mas, h dois mercados nos quais uma empresa opera e, portanto, dois tipos de preos ou valores de troca os valores de sada e os valores de entrada. Os valores de sada refletem os fundos recebidos por uma empresa, baseados particularmente no preo de troca do que produzido pela empresa. Os valores de entrada refletem alguma medida do sacrifcio feito para obter os ativos usados por uma empresa em suas operaes os fatores de produo. H, portanto, seis categorias bsicas de valores de troca, como segue:

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Passados Correntes Futuros

Bases de Mensurao Valores de Entrada Custos Histricos Custos de Reposio Custos Esperados

Valores de Sada Preos de Venda Passados Preo Corrente de Venda Valor Realizvel Esperado

Os preos de sada representam o volume de caixa ou o valor de algum outro instrumento de pagamento, recebido quando um ativo ou servio deixa a empresa por meio de troca ou converso. Desta forma, conclui-se que o valor dos ativos, como fluxo de caixa esperado descontado, deve ser a medida de interesse quando so usados dados de sada. Quando o produto de uma empresa vendido em um mercado organizado, o preo corrente de mercado pode ser uma estimativa razovel do preo efetivo de venda no futuro prximo.

1.5.4. Definio dos Preos e Lucratividade

A empresa pode definir valores diferenciados de markup, de modo a estimular as vendas de determinadas mercadorias, produtos e servios, por razes dentre as quais se destacam as seguintes:

perda de mercado; queda acentuada de vendas; produtos e servios de baixo giro; excesso de estoques; mudanas do perfil de vendas; especializao; concorrncia; conquista do volume de equilbrio.

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1.5.5. Fixao dos Preos pela tica da Receita Marginal Versus Custo Marginal

De acordo com Viceconti (1996, p. 169), a teoria econmica convencional est assentada no princpio de que as empresas procuram maximizar seus lucros, produzindo a quantidade n de forma que a receita marginal iguale o custo marginal dessa ensima unidade. Na concorrncia perfeita, o preo determinado pelo mercado e cabe a cada empresa decidir apenas a quantidade que produzir para maximizar seu lucro. No monoplio, a empresa determina simultaneamente o preo que ir praticar e a quantidade que ir produzir para que seus lucros sejam os maiores possveis. A teoria do equilbrio da firma, com base na anlise marginal da receita e do custo, reconhece que, num mercado de concorrncia perfeita, a receita marginal igual ao preo do bem, pois, sendo ele fixo, cada unidade vendida a mais proporcionar ao produtor um acrscimo de receita exatamente igual ao preo. A empresa maximizar seu lucro quando o acrscimo de receita total originado pela produo de uma unidade adicional do bem for exatamente igual ao acrscimo no custo total decorrente dessa produo. Isto quer dizer que a empresa dever produzir a quantidade n tal que a receita marginal dessa ensima unidade seja igual ao respectivo custo marginal. Horngren (2000, p. 302), salienta que a teoria econmica mostra

que as empresas que atuam de modo timo devem produzir e vender unidades, at que a receita marginal (receita adicional produzida pela venda de uma unidade adicional, com base na demanda do produto) seja igual ao custo marginal ou varivel (custo adicional do fornecimento de uma unidade adicional).

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Podemos observar que os estudos econmicos revelam que a maximizao dos lucros encontrada quando os incrementais de vendas aproximam-se dos incrementos de custos e despesas. Bernardi (1996, p. 247), completa esse pensamento lembrando que o principal problema deste mtodo reside na avaliao e nos pressupostos da elasticidade dos preos e do volume, devendo complementar-se por: 1. Julgamento e feeling pelo contato e monitoramento do mercado, experincia, opinies, etc. 2. Tentativa e erro experimentao de preos e monitoramento do comportamento das vendas, como condio de risco calculado e consciente. 3. Descobrir o que de valor para o cliente e para o mercado,

assim como benefcios e economias, e propiciar um potencial aumento de demanda.

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1.5.6. Gesto de Preos

A gesto de preos de venda envolve um conjunto de atividades que vai desde o planejamento, a organizao, a execuo, a direo e o controle, acompanhando o processo de administrao da empresa de forma que os objetivos organizacionais estabelecidos no planejamento sejam plenamente atingidos.

Sntese do Modelo de Deciso de Preos e Rentabilidade sob a Base Conceitual de Gesto Econmica Gecon

O Gecon, sistema de gesto econmica que teve seu incio nos anos 70, objeto de mais de 50 trabalhos de estudiosos do Departamento de Contabilidade da Faculdade de Economia e

Administrao da Universidade de So Paulo. O sistema de gesto econmica Gecon um modelo gerencial utilizado para administrao por resultados econmicos que incorpora um conjunto de conhecimentos integrados, tendo por objetivo a eficcia empresarial, compreendendo os seguintes elementos: modelo de gesto (princpios, crenas e valores que orientam e impactam as diversas variveis empresariais, notadamente o processo de deciso); modelo de deciso (modelo relativo ao processo de tomada de deciso); modelo de mensurao do resultado (modelo relativo ao processo de mensurao fsica e monetria dos eventos decorrentes de decises planejadas e realizadas);

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modelo de informao (modelo relativo ao processo de gerao de informaes gerenciais). O modelo de deciso do sistema de gesto econmica expresso da seguinte forma:

otimizao do lucro total da empresa, por meio da otimizao da margem de contribuio dos produtos e do estabelecimento da estrutura tima de custos fixos da empresa (ngelo e Guerreiro, 1999, p. 35). Desta forma, toda deciso em termos de produto deve ser orientada pela mxima da otimizao da margem de contribuio total dos produtos, desde que no tenha influncia na estrutura de custo fixo da empresa. O lucro total objetivado pela administrao da empresa, quando somado ao montante de custos fixos comuns da planta, determina a margem de contribuio objetivada pela estrutura, que deve ser concretizada para o cumprimento da meta de rentabilidade da empresa, sob a responsabilidade dos gestores. O montante de margem de contribuio dos produtos estabelecido atravs do planejamento do mix volume, preos unitrios segregados por segmento de mercado, regio geogrfica, caracterstica de clientes ou por outras ticas de interesse de gesto. Como so inmeras as combinaes possveis em termos de planejamento de volumes e preos dos produtos, o ponto focal da gesto de preos e rentabilidade identificar as principais alternativas de ao luz das diretrizes estratgicas da empresa, devem ser feitas simulaes das diferentes alternativas, objetivando o resultado econmico global da empresa. A margem de contribuio dos produtos deve igualar ou superar a margem de contribuio objetivada pela estrutura.

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De acordo com Silva (2001, p. 180), a introduo de novas variveis internas empresa, como tambm o estudo de um macroambiente especfico de atuao de determinados tipos de empresas, trar ao modelo maior validade e as respostas sero mais objetivas e confiveis. As premissas bsicas que sustentam o Modelo Gecon aplicado ao Planejamento do Resultado so as seguintes (Cornachione Jnior, Apud Catelli, 1999, p. 172-182): a) o enfoque sobre a receita ao invs do preo; desta forma, a combinao preo x volume passa a ter sentido mais realstico na anlise; b) considera-se o custo corretamente mensurado, sem distores, no ato do planejamento, momento em que o custo tem papel passivo de base de formao de preo; c) a gesto da entidade respeitada, o Gecon vale-se de conceitos de contabilidade divisional, apurando resultados em cada rea da empresa; d) os gestores devem ter informaes adequadas que permitam o estudo do mix de produtos e quantidades; e) a base do estudo para fins de planejamento de resultado a receita lquida baseada no preo vista; f) um conjunto de decises deve visar a otimizao dos resultados com financiamento, envolvendo estudo do preo a prazo (juros, riscos, prazo, cobrana, entre outros); g) valorao dos recursos e produtos por meio da utilizao de preos correntes de reposio vista; h) a natureza dos custos e despesas deve ser respeitada, evitando alocaes arbitrrias;

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i) anlise com utilizao de moeda forte e considerao dos efeitos inflacionrios no mbito do Planejamento de Resultados. A operacionalizao do modelo requer que o gestor percorra quatro fases distintas, identificando e apurando as seguintes variveis: FASE A: resultado desejado (meta para o perodo); custos/despesas competncia; remunerao do capital investido. da estrutura, funcionamento e

FASE B: bens/servios a serem transferidos; respectivos custos (variveis, diretos e identificados).

FASE C: interesse do mercado pelos bens/servios; utilidade atribuda pelo mercado; disposio de pagamento (preo).

FASE D: otimizar o atendimento demanda (mix produtos/volumes); otimizar gerao de bens/servios (lotes/produo); gerenciar margens de contribuio; gerenciar despesas). A partir de ento, os gestores devero se preocupar em garantir que as atividades planejadas sejam executadas nas tarefas do dia-a-dia, transformando o resultado planejado em resultado realizado. O modelo de planejamento de resultados prev a correta mensurao de receitas e custos, com relao s realidades operacionais nus automticos (geradores de custos,

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efetivas da entidade, considerando trs variveis principais: 1) a Contribuio Desejada; 2) a Contribuio Planejada Compound; e, 3) a Contribuio Planejada Target. A Contribuio Desejada uma varivel relevante para o Planejamento do Resultado, de vez que se constitui no ponto de anlise desse modelo e trata-se do valor requerido para que se mantenha em funcionamento a estrutura da empresa. Os elementos componentes da Contribuio Desejada so: a) o Resultado Desejado para o perodo que est sendo planejado; b) a Remunerao do Capital Operacional Investido (custo de oportunidade): o Gecon considera resultado o valor que exceder ao custo de oportunidade; e, c) Despesas Departamentais (gerais), que envolvem os valores, em moeda forte, dos custos e despesas fixos. A Contribuio Planejada pode ser conhecida segundo critrios estabelecidos pelos sistemas Compound Pricing e Target Pricing. A Contribuio Planejada segundo o Compound Pricing, considera a composio do preo pela empresa (interno - preo de transferncia e/ou externo). uma tecnologia ortodoxa, que parte da hiptese de que o mercado ser capaz de aceitar os preos calculados. H a aplicao de margens sobre os custos apurados em cada fase do processo produtivo, assim como do processo de distribuio, no levando em conta a possibilidade de transferncia de ineficincias, nem a eventual

incompatibilidade da estrutura da empresa com a de seus concorrentes. A Contribuio Planejada segundo os princpios do sistema Target Pricing, considera a fora da competitividade do mercado, assumindo que os clientes iro ditar os preos que esto dispostos a pagar, bem como os volumes demandados de bens e servios. Desta forma, o preo deixa de ser uma informao gerada pelo sistema de informao da empresa (output), para ser uma informao que entra para o sistema de informao da empresa (input). A estrutura do modelo a mesma, sendo que a

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principal diferena entre os dois sistemas Target e Compound reside no tratamento da receita. Na Contribuio Planejada segundo os critrios do Compound Pricing, a receita obtida atravs do clculo: custo mais margem. Na Contribuio Planejada segundo os critrios do Target Pricing, a receita ditada pelo mercado. Comparando a Contribuio Desejada com as Contribuies Planejadas Compound e Target Pricing, o gestor dever fazer tantos ajustes quantos forem necessrios at encontrar o equilbrio entre as variveis. As principais relaes existentes entre as trs informaes analisadas podem ser observadas na Figura 4:

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Figura 4: Anlise dos Ajustes do Modelo de Planejamento do Lucro (Cornachione Jnior, Apud Catelli, 1999, p. 180).

Margem de Ajustes

Contribuio Desejada

Contribuio Planejada Compound

Contribuio Planejada Terget

Ajustes Valor

Ajustes Estruturais

Exemplos: . Eficincia . Produtividade . Ociosidade . Qualidade . Escala . Competncia . Ciclo de Vida . ...

Exemplos: . Utilidade dos produtos . Concorrncia . Atendimento ao cliente . Atuao no mercado . ...

Justia Equilbrio

Quando ocorre o equilbrio entre as previses Compound e Target, h a indicao de que o mercado est disposto a pagar, pelos volumes previstos de bens/servios, o mesmo valor que a empresa espera obter. No caso de ocorrer o desequilbrio entre as duas previses, cabe ao gestor responsvel pelo planejamento proceder aos ajustes dos valores das variveis que provocam a distoro. Assumindo que o gestor j tivesse obtido o equilbrio entre as previses Compound e Target, mesmo assim poderia ser constatado o desequilbrio entre as Contribuies Desejada e Planejada, situao em que so indicados os ajustes estruturais da empresa, de forma a melhorar sua eficincia.

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O modelo de gesto econmica de preos prev que o planejamento da Contribuio Compound passa por diferentes nveis de informaes contbeis, apurando-se as margens de contribuio de cada centro de resultado CR, de cada produto, com base na valorao das fichas tcnicas (com base nos custos correntes de reposio vista). A cada centro de resultado CR corresponde uma gerncia, um centro de decises, assim: o CR-Produtos relaciona-se gerncia de produo; o CR-Clientes, gerncia de clientes; o CR-Mercados, ao Marketing; o CR-Regies, gerncia regional, at completar toda a abrangncia da atuao da empresa. Desta forma, o planejamento de resultados leva em considerao as condies especficas de cada rea e oferece uma riqueza de detalhes (resultados por rea, por produtos, por linhas de produtos, por clientes, por mercados, por regies, etc.). Essa riqueza de informaes permite que haja maior eficcia no processo decisrio dos gestores, que podero tomar medidas claras de incentivo produo e s vendas em uma categoria de cliente especfica, em um mercado especfico, em uma regio especfica. A Tabela 5 reproduz um conjunto numrico que representa um exemplo de aplicao do modelo de mensurao de Planejamento de Resultados do Gecon, aplicado a uma empresa com quatro segmentos de gesto (e anlise) distintos. A primeira parte da Tabela 6 contm o conjunto de clculos para a apurao da informao margem de contribuio prevista de $ 4.400. Este exemplo parte da equalizao entre os conceitos Target e Compound, de modo que os preos e volumes que a empresa planeja colocar no mercado so equivalentes disposio que o mercado possui para adquiri-los. A contribuio desejada de $ 5.000 est demonstrada na segunda parte da mesma Tabela e formada pelas despesas gerais ($ 2.500), que no foram rateadas aos produtos por beneficiarem a empresa como um

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todo; pela remunerao do capital ($ 500, calculados taxa de 1% ao perodo, aplicada sobre o valor do capital operacional investido, da ordem de $ 50.000); e, pelo resultado desejado ($ 2.000). O confronto entre a margem de contribuio planejada ($ 4.400) e a margem de contribuio desejada ($ 5.000) indica aos gestores que h necessidade de uma reduo de custos e despesas no montante de $600. O ajuste poder ser feito atravs de estudos sobre a viabilidade de se aumentar a contribuio planejada ou de diminuir a contribuio desejada, at que se consiga atingir os objetivos da empresa para o perodo.
Centros de Resultado Valores $ Receitas Dedues/Acrscimos Receitas/Custo Mercado Receitas/Custo Clientes Receitas/Custo Produtos Custo Produtos Custos Financeiros = Margem de Contribuio Custos Fixos Identificados = Contribuio Planejada Produtos 0 0 0 0 7.000 - 4.000 - 300 2.700 - 500 2.200 Clientes 0 0 0 9.500 - 7.000 0 0 2.500 - 1.800 700 Mercados 0 0 12.000 - 9.500 0 0 0 2.500 - 1.900 600 Regies 20.000 - 5.000 - 12.000 0 0 0 - 900 2.100 - 1.200 900 Empresa 20.000 - 5.000 0 0 0 - 4.000 - 1.200 9.800 - 5.400 4.400

Ajustes

- 600

= Contribuio Desejada Despesas Departamentais (gerais) = Resultado Antes da Remunerao do Capital Remunerao do Capital Investido (Custo de Oportunidade) = Resultado Desejado

5.000 - 2.500 2.500 - 500 2.000

Tabela 5 Anlise Numrica Combinada do Modelo de Planejamento de Lucro (Cornachione Jnior, Apud Catelli, 1999, p. 182, adaptada).

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No caso da hiptese considerada na Tabela 6, a Margem Planejada est inferior Desejada, indicando que o gestor precisa realizar ajustes de valores dos custos, diminuindo-os, de modo que a empresa obtenha uma Contribuio que satisfaa s necessidades de reposio das despesas departamentais, que possibilite a remunerao do capital investido na entidade e, ainda, propicie o resultado econmico desejado. Se os ajustes de valor no forem possveis de serem realizados, ento o gestor deve verificar as possibilidades de ajustes estruturais. As receitas so definidas pelo mercado e seu valor deve ser mantido. O instrumento para a execuo do plano a tabela de preos colocada disposio da fora de venda, que contm, alm dos preos, indicaes dos descontos e acrscimos que podem ser utilizados em cada negociao, de forma a estabelecer, nos negcios, o mesmo nvel de qualidade do planejamento e para garantir que o resultado realizado seja equivalente ao resultado planejado.

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CAPTULO 2 - A CONTRIBUIO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS AO PROCESSO DE GESTO DE PREOS

Neste tpico so apresentados o conceito de contabilidade de custos, sua origem e evoluo, os seus objetivos e finalidades, os elementos de custos, e a formao de preos com base em diferentes tipos de custeio (absoro, pleno, Varivel, ABC e Meta).

2.1. Contabilidade de Custos

O reconhecimento da importncia da Contabilidade de Custos decorrente da relevncia e da abrangncia da sua contribuio ao processo de gesto organizacional, envolvendo as etapas de

planejamento, organizao, execuo e controle. So muitas as vises que os diferentes estudiosos de custos tm sobre o seu conceito. No tpico seguinte pode-se vislumbrar algumas possibilidades de

conceituao da Contabilidade de Custos.

2.1.1.O Conceito de Contabilidade de Custos

Os conceitos de Contabilidade de Custos de autoria de Matz, Horngren e Lawrence sero apresentados e analisados a seguir:

A Contabilidade de Custos considerada como parte integrante do processo administrativo das empresas, proporcionando administrao os registros dos custos e despesas reais de produtos, operaes ou funes que, comparados queles orados sob a forma de padres preestabelecidos no planejamento, indicam em que medida as predies se concretizaram (Matz, Curry e Frank, 1974, p.19).

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Nesta definio, Matz, Curry e Frank evidenciam a importncia das informaes oferecidas pela Contabilidade de Custos para o desempenho das funes administrativas, pela nfase dada sobre a relao do custo com o empenho da administrao na busca dos objetivos da empresa. Contabilidade de Custos mensura e relata informaes financeiras e no-financeiras relacionadas aquisio e ao consumo de recursos pela organizao. Ela fornece informaes tanto para a Contabilidade Gerencial quanto para a Contabilidade Financeira. (Horngren, Foster e Datar, 2000, p. 2). Horngren, Foster e Datar apresentam a Contabilidade de Custos integrada Gerencial e Financeira. Esta ltima est limitada pelos princpios contbeis geralmente aceitos, que restringem as regras de reconhecimento da receita e mensurao de custos. J a Contabilidade Gerencial no est restrita aos mesmos princpios e no se direciona exclusivamente ao usurio interno, pois os gestores esto cada vez mais compartilhando a informao contbil com fornecedores e clientes.

Contabilidade de Custos o processo ordenado de usar os princpios da contabilidade geral para registrar os custos de operao de um negcio, de tal maneira que, com os dados da produo e das vendas, se torne possvel administrao utilizar as contas para estabelecer os custos de produo e de distribuio, tanto por unidade como pelo total, para um ou para todos os produtos fabricados ou servios prestados e os custos das outras diversas funes do negcio, com a finalidade de obter operao eficiente, econmica e lucrativa (Lawrence, 1977, p. 1).

Lawrence, assim como Horngren, Foster e Datar, relacionam a Contabilidade de Custos Geral ou Financeira, mas, diferentemente aos mesmos autores, no a relaciona Contabilidade Gerencial, e sim administrao da empresa.

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2.1.2. Origem e Evoluo da Contabilidade de Custos

origem

da

Contabilidade

de

Custos

acompanha

desenvolvimento da administrao cientfica. Nos Estados Unidos, a histria econmica registra que a apario do custeio pleno pode ter ocorrido nos anos 1880, quando engenheiros mecnicos contemporneos de Frederick W. Taylor, tido como o principal nome da administrao cientfica, envolviam-se com o aperfeioamento da eficincia dos processos industriais. Dentre os quais, destaca-se Alexander Hamilton Church, particularmente interessado no

desenvolvimento de mtodos gerenciais que assegurassem que partes eficientes se juntassem num todo rentvel (Johnson e Kaplan, 1996, p. 45). Church idealizou um sistema de avaliao de custos, baseado no princpio de que nenhuma organizao industrial pode ser considerada completa, at o momento em que consiga relacionar toda classe de custos com suas tarefas, assim como seja capaz de verificar sua posio financeira decorrente da agregao dos lucros de vendas. Nas palavras de Church,

... se um sistema perfeito de distribuio de todas as despesas contradas na produo estivesse em uso, e uma lista devesse ser preparada, de todos os pedidos entregues, mostrando: 1. Seu custo de produo... salrios e materiais; 2. As despesas indiretas de produo; 3. A justa proporo entre despesas gerais e de vendas; ento, a combinao destes itens com todos os pedidos entregues, comparada aos preos de venda, mostraria uma diferena, correspondendo exatamente ao lucro lquido exibido pela conta de lucros e perdas. (Church Apud Johnson e Kaplan, 1996, p.48).

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O mtodo de custeio de Church foi pioneiro em sua poca, pois alm de perceber a totalidade dos recursos utilizados na fabricao de um produto no eram apenas aqueles que existiam dentro da fbrica e reconhecia a dificuldade de alocao dos custos indiretos de fabricao e de despesas (overhead costs). Na Inglaterra, em 1889, George P. Norton, atuando na rea da indstria txtil, desenvolveu outro procedimento para vincular os lucros globais de uma empresa industrial com a eficincia de suas partes. Norton desenvolveu um processo de informaes constitudo de um formulrio que, na primeira parte, apresentava o custo padro, avaliado a preo de mercado e, na segunda parte do formulrio, apresentava os custos reais (isto , os custos considerados aps a alocao das despesas gerais) de cada processo. A diferena entre os custos avaliados a valores de mercado da primeira parte do formulrio e aqueles da segunda parte do relatrio, os reais, revelaria o lucro ou perda de cada departamento. A soma desses lucros e perdas dos departamentos revela o lucro lquido do negcio, ainda sujeito deduo de despesas no alocadas

anteriormente (Johnson e Kaplan, 1996, p. 49). Na Frana, o primeiro indcio moderno de uso do mtodo de custeio pleno, ocorreu em 1832, quando Simon criou um sistema de custos, no qual no deveria haver custos do perodo, e itens como aluguel, salrios administrativos e impostos deveriam ser alocados aos processos produtivos, como overhead costs (expresso da Lngua

Inglesa, sem correspondente em Portugus, que significa a soma dos custos e despesas indiretos). F.N. Simon considerava que a alocao das despesas produo deveria ser feita no final do perodo contbil, momento em que o custo total de cada processo industrial (fornalha e forja) j era conhecido, ao invs de encerr-las diretamente contra a conta de lucros e perdas, representativa do resultado do perodo. Pigatto e Lisboa (1999, p. 1), apresentam a origem da Contabilidade, na Alemanha, entre o final do sculo XIX e o incio do

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sculo XX, evidenciada nos currculos das escolas de negcios e comrcio. Na viso alem, a Contabilidade era tida como uma parte da disciplina Economia de Empresas. Dada a demanda por pessoal especializado em Contabilidade, as cmaras de comrcios juntaram seus esforos aos da iniciativa particular de empresas e, no espao de trs anos, criaram seis escolas superiores de Economia na Alemanha, ustria e Sua: Leipzig, St. Gallen, Aachen e Viena, em 1898, Frankfurt e Kln, em 1901. Mais tarde, foram fundadas mais trs escolas superiores de Economia: em Berlin (1906), em Mannhein (1908) e em Mnchen (1910). Eugen Schmalenbach (1873-1995), lecionou Administrao de Empresas, em Kln, durante trinta anos. A instituio tornou-se o centro de administrao de empresas na Alemanha. Schmalenbach desenvolveu um Sistema de Contabilidade de Custos baseado na Teoria da Firma e seu principal campo de interesse foi a dependncia do custo de volume de produo. A teoria econmica da firma, integrante da Economia

Neoclssica, indica que a funo de um sistema de contabilidade gerencial claro: prover os gerentes de informaes relevantes para a tomada de deciso, ajudando-os a atingir o objetivo de maximizao do lucro da firma (Lucas, p. 28). Em 1920, Schmalenbach publicou seu Balano Dinmico de contas anuais, que deveriam mostrar o resultado de um perodo contbil e no o valor dos ativos e passivos da firma, no final do ano. Como conseqncia do ambiente inflacionrio em que vivia, desenvolveu diferentes sistemas contbeis financeiros baseados em moeda de poder aquisitivo constante ou no custo de reposio, considerado o avano mais importante da administrao de empresas alems, na primeira metade do sculo XX, destacando-se o fato de que, em 1937, o mtodo do custeio pleno foi oficialmente adotado, na Alemanha, pela Curadoria para a Economia (Reichkuratorium fr Wirstchaftslichkeit- RKW).

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Mais duas outras contribuies de Schmalenbach Contabilidade devem ser evidenciadas. A primeira foi a promoo da incluso da auditoria na Lei das Corporaes, de 1931 e do estabelecimento da profisso de auditor. A segunda foi o desenvolvimento do plano de contas oficial das indstrias, que vigorou desde os anos 30 at 1945. Se, na Alemanha, o reconhecimento do valor e da importncia da contabilidade de custos vigorou em toda a primeira metade do sculo XX, nos Estados Unidos a tendncia no foi a mesma. Johnson e Kaplan (1996, p. 109) comentam que, em 1925, as indstrias norte americanas j haviam desenvolvido, praticamente, todos os procedimentos de

contabilidade gerencial atualmente conhecidos. Esses procedimentos foram desenvolvidos, num intervalo de cem anos, por administradores que, desejosos por informaes de qualidade, desenvolveram

procedimentos de mensurao e controle para atender demanda de informaes sobre a eficincia e rentabilidade econmica das empresas. Nos anos que se seguiram ao de 1925, os administradores que, anteriormente, baseavam suas decises sobre sistemas de informaes sobre processos, transaes e eventos que produziam nmeros financeiros, passaram, gradativamente, a se apoiar apenas em

informaes financeiras. Nas dcadas de 60 e 70, os administradores passaram a confiar cada vez mais em nmeros financeiros. Como a demanda global por produtos americanos era muito grande na dcada de 70, ocorreu a valorizao desses produtos e, possveis custos elevados e m qualidade de fabricao era repassada aos clientes e consumidores. As conseqncias de informaes como: custos inexatos de produtos e sistemas contbeis ineficientes para controlar processos, ofereciam uma avaliao de desempenho pelo menos to grave como a da dcada anterior. Na dcada de 80, a contabilidade gerencial norte americana continua atendendo s necessidades das empresas utilizando os mesmos sistemas das dcadas anteriores, s que, automatizados por meio de

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sistemas eletrnicos de dados. Nesta mesma dcada tem incio a obsolescncia dos sistemas de custos e de controle gerencial, seguido de uma mudana de cenrio econmico com uma competitividade tal que no permitia mais o repasse dos aumentos de custos aos preos, acrescido do acentuado aumento no valor do dlar americano, que barateou os produtos estrangeiros para os consumidores americanos e encareceu os produtos de fabricao americana para os compradores estrangeiros. Como se no bastasse o aumento da competitividade no mercado americano, ocorreu, nesta mesma dcada, uma revoluo na organizao e na tecnologia das operaes industriais. O controle de qualidade total, os sistemas de controle de estoques Just-in-Time, o

advento de sistemas de fabricao integrada por computador, a fabricao de produtos de alta tecnologia com ciclos de vida curtos, a desregulamentao, a competio nos setores de transportes e servios, geraram implicaes para os sistemas de gerncia de custos. Este ambiente competitivo demanda por sistemas de gerncia de custos que ofeream valores exatos dos custos dos produtos e seu perfeito controle, aliados correta avaliao de desempenho, passam a ser uma exigncia. Os fatores tempo (curto e longo prazos) e espao (custos dentro e fora da fbrica) passam a ser considerados (Johnson e Kaplan, 1996, p. 145-216). Michel Porter, considerado um dos principais especialistas em estratgia empresarial, indica dois tipos bsicos de vantagem competitiva baixos custos e diferenciao. Considera que:

Uma empresa conta com uma vantagem de custo, se seu custo cumulativo da execuo de todas as atividades de valor for mais baixo do que os custos dos concorrentes. (Porter, 1989, p. 89). O correto gerenciamento dos custos, associado avaliao de desempenho econmico, a indicadores financeiros de retorno sobre os

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investimentos e a indicadores no financeiros internos e externos empresa, relevante ao gerenciamento de empresas.

2.1.3. Objetivos da Contabilidade de Custos

De acordo com Lawrence (1977, p. 15-16), a Contabilidade de Custos deve atender a trs objetivos bsicos: A determinao do lucro atravs da utilizao dos dados de registros convencionais da Contabilidade, ou compilando-os de maneira diferente para que sejam mais teis administrao. O controle das operaes e dos estoques, o estabelecimento de padres e oramentos, e o levantamento das comparaes entre o custo real e o custo orado e ainda fazer previses. A tomada de decises, a formao de preos, a determinao da quantidade a ser produzida, a escolha de qual produto a empresa deve produzir, a indicao para o corte de produtos, indicar se mais vantajoso para a empresa comprar ou fabricar. Para Perez Jr., Oliveira e Costa (1999, p. 29): genericamente, a Contabilidade de Custos tem por objetivos principais: identificao do custo dos produtos e dos departamentos, tendo como sistemas de custeio o custeio por absoro e o ABC; atendimento das exigncias contbeis, levado a efeito atravs do custeio por absoro; atendimento das exigncias fiscais, levado a efeito tanto pelo custeio por absoro quanto pelo custeio arbitrado; controle dos custos de produo, utilizando o custeio padro ou standard; melhoria de processos e eliminao de desperdcios, atendido pelo ABC;

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auxlio na tomada de decises gerenciais, promovido pelo custeio varivel ou direto; otimizao de resultados, obtida atravs da Teoria das Restries.

2.1.4. Finalidades da Contabilidade de Custos

Como exemplos da finalidade da contabilidade de custos pode-se citar: A formao do preo de venda, baseado no custo de reposio da matria-prima e respectivos custos de fabricao

atualizados. O custo de fabricao do produto. A representatividade de cada componente do custo de fabricao no produto final. A determinao da margem de lucro. A indicao do aumento/diminuio do valor mnimo de vendas necessrio para se cobrirem os custos de produo (ponto de equilbrio).

2.1.5. Elementos de Custos

Os elementos de custos, freqentemente considerados quando se determina o custo total de um produto manufaturado, so descritos a seguir: Materiais diretos ou matrias-primas so os materiais que realmente entram no produto acabado e deste se tornam parte. Distinguem-se dos demais materiais usados na operao da empresa, mas que no so partes integrantes do produto.

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Mo-de-obra Direta um segundo elemento do custo de fabricao mo-de-obra aplicada diretamente para converter matria-prima em produto acabado. Os custos de mo-de-obra direta e seus respectivos encargos sociais so os que se podem identificar especificamente com um produto e que variam to intimamente com o nmero de unidades produzidas que se presume haver uma relao direta. Custos Indiretos de Fabricao a terceira categoria de custos de fabricao o custo indireto, ou simplesmente gastos indiretos. O custo indireto de fabricao inclui todos os custos fora matriaprima e mo-de-obra direta que se acham associados com a fabricao do produto, tais como: o materiais auxiliares necessrios concluso do produto, mas cujo consumo em relao ao produto to pequeno ou to complexo que seria intil trata-lo como custo de materiais diretos; o mo-de-obra indireta representa salrios, ordenados e respectivos encargos sociais despendidos com empregados que no trabalham diretamente na fabricao do produto, mas cujos servios se relacionam com o processo produtivo, tais como: mestres, escriturrios, e ajudantes gerais. o outros custos indiretos incluem fora, luz, gua,

manuteno, depreciao, impostos, seguros, dentre outros. Overhead costs expresso da Lngua Inglesa, sem traduo para o Portugus, que indica o valor da soma dos custos indiretos ou fixos com as despesas indiretas ou fixas, relacionados estrutura da empresa e j acontecidos, sobre os quais o gestor no pode mais decidir. Custo de Oportunidade contribuio, para o resultado,

abandonada (rejeitada) em razo da no-utilizao, de melhor modo, do capital investido na empresa.

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Despesas de Vendas ou despesas comerciais, ou ainda despesas de distribuio: so aquelas incorridas no esforo de efetuar vendas, no armazenamento do produto acabado e na sua transferncia para o cliente. Iniciam no ponto onde terminam os Custos de Fabricao, isto , quando o produto for completado e encontra-se disposio para venda, encerrando-se normalmente com a entrega do produto do cliente. Despesas Administrativas constituem uma classificao geral para cobrir itens no includos nas categorias acima. Tais itens so: despesas incorridas nos escritrios gerais Contabilidade, Tesouraria e na administrao global dos negcios Relaes Pblicas, Telefones, Despesas Legais, Tributrias, etc. Despesas Financeiras incluem juros e outros gastos incorridos em conexo com o capital emprestado.

2.2.

Custo Como Base de Preos

generalizada a idia de que a Contabilidade de Custos tem por finalidade a correta identificao do custo da mercadoria, produto ou servio, de forma que este sirva de base para a formao do preo, de modo que tanto a competitividade quanto a lucratividade da empresa sejam asseguradas. A Contabilidade de Custos integra a Contabilidade Gerencial como um sistema que transforma dados de custos em informaes teis para os usurios internos, representados pela administrao de empresas em geral, e para os usurios externos, notadamente o fisco brasileiro, que atravs do Decreto-lei n 1.598/77, passou a exigir, dentro de certas caractersticas, que a empresa mantenha um sistema de custos integrado e coordenado com o restante da escriturao contbil.

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No entanto, existem diversos mtodos de custeio, que atendem s necessidades de informaes dos mais variados tipos de empresas, tanto para fins gerenciais quanto para fins fiscais. O controle dos custos, para fins gerenciais, poder ser totalmente extracontbil e no atrelado aos princpios contbeis geralmente aceitos e s diversas regulamentaes legais e fiscais. Cada realidade e cada necessidade empresarial requer um mtodo de custeio que atenda s suas especificidades. O papel a ser desenvolvido por um sistema de custos representado pela estruturao de um sistema de informaes de apoio ao processo de decises operacionais, notadamente a formao de

preos, de forma a auxiliar a empresa na busca pela otimizao da utilizao de seus recursos, para o alcance da eficcia empresarial. A seguir sero apresentados os mtodos de custeio propostos, assim como seus respectivos enfoques de formao de preos.

2.2.1. Mtodos de Custeio

Dentre os principais mtodos de custeio que hoje so encontrados nas empresas destacam-se: custeio pleno ou integral, custeio por absoro, custeio direto ou varivel, custeio baseado em atividades, e custeio meta.

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2.2.1.1. Custeio Pleno ou Integral

Neste tpico sero consideradas a caracterizao, a origem, as aplicaes, a fixao do preo de venda, as vantagens e desvantagens da utilizao do Mtodo de Custeio Pleno.

Caracterizao do Custeio Pleno

O mtodo do custeio pleno aquele em que, no apenas os custos, mas tambm as despesas relativas a toda a cadeia de valor so rateadas e alocadas aos produtos, inclusive o custo de oportunidade do capital investido na empresa.

Histria do Custeio Pleno

Suas origens esto inclusas no tpico 2.2. Origem e Evoluo da Contabilidade de Custos. Na Alemanha, este mtodo foi identificado pela sigla RKW1, denominao de um tipo de controle de preos alemo, que tomava por base a planilha de custos e despesas dos produtos para reconhecer sua margem de lucro e a aceitabilidade de seu preo de venda. A mesma sigla o identifica no Brasil, onde o mtodo do custeio pleno amplamente utilizado. As tcnicas de rateio, no custeio pleno, so semelhantes s praticadas no custeio por absoro. Os custos e despesas so alocados aos diversos departamentos da empresa para depois proceder s vrias sries de rateio de forma que, ao final, todos os custos e despesas estejam alocados aos diferentes produtos da empresa.

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O lucro unitrio utilizado como medida de desempenho, sendo indicado para ser utilizado por empresas que estejam lanando produtos novos no mercado.

Aplicaes do Custeio Pleno

Suas aplicaes so eminentemente gerenciais, uma vez que, na Contabilidade Geral, sujeita aos princpios contbeis geralmente aceitos, no permissvel carrear as despesas ao estoque, uma vez que estas so consideradas como gastos de competncia do perodo contbil. Outra aplicao gerencial deste mtodo ocorre na mensurao do preo de transferncia dos produtos de uma instalao para a outra da mesma empresa e da empresa para os armazns gerais. Tambm se aplica o custeio pleno na avaliao da performance de reas e de gestores da empresa. No entanto, a aplicao mais amplamente observada do custeio pleno est localizada nas decises que envolvem a determinao do preo de venda (Horngren, Foster e Datar, 2000, p. 34). O custeio pleno se aplica, tambm, na precificao de contratos pblicos nos Estados Unidos da Amrica, oficialmente, desde 1970, quando o Congresso norte-americano estabeleceu um comit com poderes normativos para emitir padres de Contabilidade de Custos, o CASB Cost Accounting Standards Board, com o objetivo de uniformizar os procedimentos para a determinao do custo em contratos de defesa governamentais negociados com empresas privadas (Horngren, Foster e Datar, 2000, p. 703).

Abreviao da expresso alem: Reichskuratorium Fr Wirtschaftlichtkeit., que significa, em Portugus, Curadoria para a Economia, instituio semelhante ao CIP Controle Interministerial de Preos vigente, no Brasil, na dcada de 70.

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Fixao do Preo de Venda com Base no Custeio Pleno

A fixao do preo de venda levada a efeito com base no mtodo de custeio pleno pode ser operacionalizada de trs diferentes formas:

atravs de uma margem percentual, por meio de markup percentual ou do percentual alvo de retorno sobre o capital (Mills e Sweeting, Apud Vartanian, 2000, p. 34). So propostas as seguintes frmulas para clculo do preo de venda:

Margem percentual: (Vendas) (Custos Totais) x 100 (Vendas) Markup percentual: (Vendas) (Custos Totais) x 100 (Custos Totais) Percentual alvo de retorno sobre o capital: (Vendas) (Custos Totais) x 100 (Ativos Totais) A abordagem do Custeio Pleno para a fixao do preo de venda pode ser considerada a mais adequada, desde que a sua estrita adoo no leve os vendedores a querer tirar vantagem dos compradores no caso de um aumento acentuado de demanda. Nestes casos, deve se ajustar s variaes da demanda. Quando a demanda diminui, preos mais baixos podem contribuir pra uma elevao de volume; quando a demanda aumenta, preos mais altos podem recoloca-la num patamar desejado (Mills & Sweeting, Apud Vartanian, p. 35).

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Vantagens da Fixao do Preo de Venda com Base no Custeio Pleno

O principal mrito do mtodo de custeio pleno o fato de serem levados em conta todos os gastos ocorridos em uma organizao, sem excees. Isto resulta numa informao de custos unitrios conservadora. Diz-se conservadora porque nesta opo de informao de custos teramos o maior valor possvel gasto por unidade (Princpio da Prudncia ou Conservadorismo). Poder-se-ia, inclusive, chamar esta informao de custo pleno como o pior custo possvel, por consubstanciar-se no maior valor calculado de custos unitrios quando comparado aos nmeros provindos de outros mtodos de custeio. Segundo Backer & Jacobsen (Apud Vartanian, 2000, p. 39),

a principal vantagem do mtodo de custo pleno que ele assegura a recuperao total dos custos e a obteno de uma margem planejada de lucros. Isto especialmente importante na fixao dos preos no longo prazo. O uso difundido deste mtodo, com sua nfase sobre a recuperao total dos custos, tende a introduzir no mercado um certo grau de estabilidade dos preos. Morse (Apud Vartanian, 2000, p. 40) esclarece que uma utilizao proveitosa do custo pleno pode estar na justificao de preos, e no apenas na fixao dos mesmos.

Desvantagens da Fixao do Preo de Venda com Base no Custeio Pleno

Quatro grandes limitaes na utilizao deste mtodo so apresentadas por Backer & Jacobsen (Apud Vartanian, 2000, p. 43).

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A primeira delas que o mtodo no leva em considerao a elasticidade da procura. A segunda limitao indicada que o mtodo no leva em considerao a concorrncia, prestando-se apenas a atender s necessidades de empresas monopolistas ou oligopolistas. A terceira limitao o fato deste mtodo custeio no distinguir custos fixos dos variveis. Desta forma a empresa tenderia a rejeitar pedidos ou encomendas que no cubram os custos totais dos produtos. A quarta limitao do mtodo do custeio pleno que este aplica aos produtos uma percentagem uniforme, como proviso para os lucros, sendo que nem todos os produtos de uma mesma empresa podem auferir lucros de uma mesma taxa.

2.2.1.2. Custeio por Absoro

utilizado para atender necessidade de informaes dos usurios externos da empresa.

Caracterizao do Custeio por Absoro

O mtodo de custeio por absoro aquele que indica que todos os custos de fabricao ou de prestao de servio, sejam eles diretos, indiretos, fixos ou variveis, so levados valorizao do produto ou servio executado, ao passo que as despesas so levadas apurao do resultado do exerccio. Neste mtodo de custeio, primordial a segregao entre os gastos do produto (custos) e os gastos do perodo (despesas), entendendo-se os primeiros como todos os gastos ocorridos no ambiente produtivo e os segundos envolvendo todos os gastos que ocorrem fora deste mesmo ambiente, como o caso das despesas de vendas, de administrao, financeiras e outras despesas operacionais.

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O fato deste mtodo de custeio ser derivado da aplicao dos princpios contbeis geralmente aceitos, o torna diretamente ligado Contabilidade Financeira, devido imposio legal pelo uso desta forma de custeio para fins de avaliao de estoques e de resultados, que se aplica a todos os ramos de atividade econmica. Esta imposio legal de subordinao da Contabilidade Financeira aos Princpios Fundamentais de Contabilidade est regulada, no Brasil, consagrada pelas Resolues do Conselho Federal de Contabilidade n 750, de 29 de dezembro de 1993 e n 774, de 16 de dezembro de 1994 e pelas leis n 6.404/76, que dispe sobre as sociedades por aes (Art. 183, II e Art. 187, II), Decreto-lei n 1598/77, que, em seus artigos 13 e 14, trata de exigncias fiscais e, finalmente, o Regulamento do Imposto de Renda RIR/94, que consagra o mtodo do custeio por absoro como o indicado para todas as empresas, facultando, s empresas cadastradas no SIMPLES e no Lucro Prezumido, a escriturao simplificada e impondo s empresas sujeitas tributao pelo Lucro Real, a escriturao completa e integrada (contbil e fiscal) dos custos por absoro. No mtodo de custeio por absoro, a compra de insumos industriais considerada como investimento no ativo circulante estoques e, medida em que vo sendo consumidos pelo processo produtivo, so apropriados aos custos dos produtos, aos quais se agregam o valor da mo-de-obra aplicada na produo e os custos indiretos para compor o custo da produo. Este valor do custo da produo acompanha os produtos terminados quando eles so encaminhados ao estoque, espera de serem vendidos, passando a ser considerados como investimento. Este mesmo valor, no momento da venda, e devido ao Princpio da Competncia (confrontao entre receita e despesa), reconhecido como despesa, passando a pertencer ao perodo, uma vez que o produto no se encontra mais na empresa. Este processo graficamente demonstrado na Figura 5:

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Figura 5: Insumos industriais e Custeio por Absoro (In Martins, E., 2000, p. 62, adaptada).

Custos

Despesas

Indiretos Rateio

Diretos

Produto A Produto B Estoque Custo dos Produtos Vendidos Resultado

Vendas

Os gastos so segregados em custos e despesas. Os custos so separados em diretos e indiretos. Os custos diretos so alocados diretamente aos produtos e os indiretos so rateados e alocados indiretamente aos produtos. As despesas so relacionadas ao resultado do perodo. Os produtos A e B que receberam as alocaes de custos diretos e indiretos, terminado o processo de fabricao so encaminhados ao Estoque (Investimento), ao preo de custo. No momento da venda, pelo princpio da competncia (confrontao da receita com a despesa), o seu valor de custo passa a integrar o resultado do exerccio como despesa. A confrontao das receitas com os custos e despesas assumem, na demonstrao do resultado do exerccio, a estrutura:

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Demonstrao do Resultado do Exerccio Vendas Lquidas (-) Custos de Produtos Vendidos (Variveis e Fixos) (=) Lucro Operacional Bruto (-/+)Despesas/Receitas Operacionais (Variveis e Fixas) (=) Lucro Operacional Lquido

O clculo e a apropriao dos custos dos produtos ou servios seguem uma seqncia de trs etapas subseqentes. A primeira etapa da execuo do clculo de custos pelo mtodo da absoro , talvez, aquela que exige mais conhecimento tcnico do Contador a separao entre Custos e Despesas. A segunda etapa consiste na apropriao dos custos diretos aos produtos. De maneira geral, esta etapa do custeamento do produto no apresenta grandes dificuldades, uma vez que os valores e quantidades dos insumos diretos so conhecidos. A terceira a mais delicada e exige muita ateno do Contador. Trata-se da alocao dos custos indiretos de fabricao aos produtos. A destinao ou alocao destes custos aos produtos feita aps um clculo estimado a partir de determinado critrio de proporcionalidade. O fator indicado como base de clculo proporcional de rateio deve ser relevante e, conseqentemente, difere em funo de cada realidade de fabricao ou de prestao de servios. Como exemplos de critrios para alocao dos custos indiretos aos produtos podemos citar: horas/mquina por produto e metros quadrados de rea ocupada para a fabricao de cada produto. Esta alocao tambm pode ser feita proporcionalmente aos custos diretos dos produtos quando estes preponderarem sobre os custos totais. O que torna delicada a alocao dos custos indiretos aos produtos a necessidade de decidir qual critrio deve ser adotado. Clculos experimentais de diferentes critrios devero ser realizados antes da

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deciso final, pois a adoo de diferentes critrios de rateio proporcionar uma srie de custos diferentes para o mesmo produto. A escolha do melhor critrio deve seguir os princpios da lgica e da razo. Pelo mtodo de custeio por absoro todos os custos so atribudos aos produtos e o lucro unitrio parmetro de anlise. Foi projetado para monitorar a produo em volume, tempo e custo. Atende s exigncias legais inerentes s demonstraes contbeis, no tendo por finalidade precpua os fins gerenciais.

Histria do Custeio por Absoro

O mtodo do custeio por absoro, consolidado na Revoluo Industrial, tem suas razes fixadas nas prticas utilizadas por auditores, stewards e baillfs, no controle das propriedades rurais, desde o perodo medieval (Ricardino Filho, 1999, p. vii). Foi consolidado em decorrncia da necessidade da Contabilidade Financeira de avaliar os estoques, que no mais se resumiam a mercadorias. O Contador daquela poca,

ao substituir o item Compras de Mercadorias da empresa comercial pelo seu equivalente na industrial, passou a admitir apenas como parte do valor de fabricao os itens relativos aos fatores utilizados na produo; ficaram de fora todos os relacionados administrao, s vendas e ao financiamento (Martins, 2001, p. 20-21) H indicaes para se acreditar que a primeira apario do mtodo de custeio por absoro ocorreu na Frana do sculo dezenove. Havia, naquela poca, um item contbil denominado prix de revient

correspondente aos custos de produtos vendidos. Neste item, incluamse, originalmente, apenas os custos diretos de produo; porm, em 1817, Anselme Payen, um magistrado que abrira uma fbrica de acar de beterraba, reconheceu que os custos indiretos de fabricao tambm deveriam ser componentes do denominado prix de revient. Os franceses

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tambm deram a sua contribuio no que compete integrao da escriturao contbil pelo mtodo das partidas dobradas entre as Contabilidades Financeira e de Custos (Fleischman, Bernardo, Apud Vartanian 2000, p. 61). Uma outra indicao de registros indicando a utilizao do que se conhece hoje pelo nome de Mtodo de Custeio por Absoro, tambm no sculo dezenove, encontra-se na Nova Inglaterra, uma das colnias inglesas na Amrica do Norte. A Lyman Mills Corporation um cotonifcio construdo no final da dcada de 1840 e era movido a energia hidrulica. Esta empresa deixou relatrios datados da dcada de 1880 indicando o cmputo de custos de manufatura totais que incluam tanto os custos diretos como os indiretos. Estes custos assemelham-se aos atuais custos unitrios obtidos atravs do Custeio por Absoro (Johnson & Kaplan, 1996, p. 21-27). A partir de sua origem, o mtodo de custeio por absoro passou a ser associado avaliao dos estoques para fins de informes financeiros. Esta tendncia afetou o pensamento dos contadores e gerentes sobre a gerncia de custos, nos ltimos sessenta anos. Um grande nmero de gerentes e contadores passou a acreditar nas cifras de custo de estoques como um guia preciso dos custos dos produtos, o que no verdade. (Johnson & Kaplan, 1996, p. 125-126). Como o texto original de Johnson & Kaplan foi escrito em 1987, podemos inferir que essa tendncia remonta aos anos de 1927 e persiste at nossos dias, no Brasil, onde a legislao societria e fiscal indica pela propriedade de sua utilizao para fins de elaborao de relatrios contbeis.

Aplicaes do Custeio por Absoro

A vinculao do mtodo de custeio por absoro avaliao de estoques para fins de elaborao de relatrios contbeis indica a sua utilidade para o usurio externo da informao contbil, como mercado de

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capitais, fisco, rgos reguladores, credores, acionistas e auditoria independente, dentre outros. O objetivo de avaliar os estoques e o resultado de empresas que no tivessem apenas atividade comercial associado ao de suprir o usurio externo de informaes contbeis constitui parte do escopo da Contabilidade Financeira. Diversas passagens do texto de Johnson & Kaplan (1996) indicam que o mtodo de custeio por absoro no possui aplicaes gerenciais, a saber:

Os auditores estavam menos interessados na relevncia, para as decises gerenciais, das informaes de custos de produtos, do que em seu impacto sobre os lucros informados (p. 114). Os auditores estavam preocupados somente em separar custos do perodo de custos de estoques. Para conseguir a separao, no se precisava dos custos de precisos dos produtos individuais; no importavam erros nos detalhes, na medida em que os totais estivessem corretos, contrabalanando-se mutuamente. A diferena de preciso entre a avaliao de custos de produtos dos engenheiros e os procedimentos de avaliao dos custos de estoques dos auditores surgiu da distribuio dos custos indiretos, ou de despesas gerais. Os engenheiros se esforavam, geralmente a um alto custo, em identificar os custos indiretos s atividades especficas causadoras de tais custos; em outras palavras, eles tentavam identificar todos os custos da firma como custos diretos de produtos. Esse era claramente o intuito de Church (p. 115). Os auditores, porm, no precisavam distinguir com mincia entre produtos e processos. Eles comumente partilhavam os custos indiretos como um todo, distribuindo-os aos produtos de acordo com um divisor comum, como horas de trabalho ou custo de mode-obra (informao prontamente disponvel em qualquer instalao industrial, em 1990) (p. 115-116).

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Os auditores britnicos no tinham motivo para pressionarem pela integrao das contas financeiras e de custos, por j propiciarem todo o necessrio no preparo de informes financeiros auditveis s contas gerais. Por exemplo, os contadores britnicos podiam, diretamente de contas de compras de partida dobrada, determinar a cifra de custo das vendas que tanto preocupara especialistas americanos como Sanders(p. 125). De acordo com Johnson & Kaplan (1996, p.118), a literatura acadmica contbil norte-americana, at Segunda Guerra Mundial, jamais mencionava a disciplina da avaliao gerencial de custos de produtos. Os livros usados nos cursos universitrios de contabilidade falavam da contabilidade de custos estritamente em termos de avaliao de custos de estoques para fins de informes financeiros; apenas aps a Segunda Guerra Mundial que os autores acadmicos anunciaram o nascimento da contabilidade gerencial. Mesmo assim, de acordo com Vartanian (2000, 65), possvel encontrar aplicaes gerenciais do Mtodo de Custeio por Absoro, que seriam as mesmas observadas no mbito do Custeio Pleno, ressaltando o fato de o Mtodo de Custeio por Absoro estar mais voltado a propsitos fiscais e societrios, como: monitorao ou controle de eficincia e rentabilidade de processos e produtos; mensurao de preos de transferncia; anlise e avaliao de desempenho de gestores e de reas da organizao; oferece bases para a tomada de decises envolvendo fixao, justificao e anlise de preo de venda; precificao de contratos pblicos; influenciar o comportamento de funcionrios e gestores no atendimento de assuntos de ordem interna na organizao; a economia resultante de sua implementao serve como base de clculo da remunerao da consultoria responsvel por sua implantao.

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Vantagens e Desvantagens do Custeio por Absoro

As vantagens e desvantagens do Mtodo de Custeio por Absoro so, praticamente, as mesmas observadas no Mtodo de Custeio Pleno, apenas com um grau de intensidade menor nas vantagens, devido no apropriao das despesas aos custos e sim ao resultado do perodo. De acordo com Vartanian (2000, p. 67), as diferenas entre os Mtodos de Custeio Pleno e de Absoro podem ser melhor visualizadas no Quadro 1, a seguir:

Mtodos de Custeio 1. Forma de Apropriao PLENO dos gastos Custos Diretos Diretamente por requisio e apontamento. Custos Indiretos Atravs de critrios e bases de alocao. Despesas Atravs de critrios e bases de alocao. 2. Classificao dos Custos Diretos e Indiretos. 3. Filosofia Rateio de todos os gastos aos objetos de custeio, quando necessrio. 4. Objetivo Essencialmente gerencial (controle de custos e precificao, principalmente). Por ABSORO Idem. Idem. No so apropriadas aos objetos de custeio. Idem. Rateio apenas dos Custos Indiretos, quando necessrio. Essencialmente financeiro (valorao de estoques e apurao do resultado).

Quadro 1: Comparao entre os Mtodos de Custeio Pleno e o Mtodo de Custeio por Absoro.

2.1.3. Mtodo de Custeio Direto (ou Varivel)

Este mtodo de custeio destina-se a fins gerenciais e no segue os princpios contbeis geralmente aceitos, legislao especfica. no estando sujeitos a

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Caracterizao do Custeio Direto (ou Varivel)

O Mtodo de Custeio Varivel aquele em que somente os custos diretos ou indiretos variveis e as despesas variveis so atribudos aos objetos de custeio. Os custos e despesas fixos so levados integral e diretamente ao resultado do perodo. Quando os estoques so o objeto de valorao atravs do Mtodo de Custeio Varivel, somente comporo o valor dos estoques apenas os custos variveis, ao passo que as despesas variveis so apropriadas aps a valorao dos inventrios para se apurar a Margem de Contribuio, como segue:

Receita de Vendas (-) Gasto Varivel (=) Margem de Contribuio (-) Gasto Fixo (=) Lucro

De outra forma, podemos indicar a margem de contribuio (MC) como o resultado da diferena entre o preo de venda (PV) e a soma dos custos variveis (CV) com as despesas variveis (DV), podendo ser representada pela frmula:

MC = PV (CV + DV)

Este sistema de custeio caracteriza-se por considerar apenas os custos e despesas variveis que, em valor absoluto, so proporcionais ao volume da produo dentro de certos limites, oscilando na razo direta dos aumentos ou redues das quantidades produzidas (Perez Jr., Oliveira e Costa, 1999, p. 184). Este mtodo de custeio considera que os custos fixos no devem ser alocados aos produtos, pois esses custos independem da existncia da produo ou mesmo do tipo de produto que esteja sendo fabricado,

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podendo ser encarados como gastos necessrios para que a empresa tenha condio de produzir e no como encargos de um produto especfico, podendo se repetir mensalmente, mesmo que no ocorra a produo. O mesmo no ocorre com os custos variveis, que so decorrentes do processo de fabricao ou de prestao de servio (Perez Jr., Oliveira e Costa, 1999, p. 185). Martins, E. (2001, p. 214-215), indica trs grandes problemas decorrentes da utilizao dos custos fixos para fins gerenciais: por sua prpria natureza, os custos fixos existem

independentemente da fabricao ou no de uma determinada unidade, e acontecem no mesmo montante, mesmo que ocorram oscilaes no volume de produo (dentro de certos limites), eles so necessrios para que a indstria possa operar do que para fabricar uma unidade a mais de determinado produto; por no dizerem respeito a este ou quele produto ou a esta ou quela unidade, so quase sempre distribudos aos produtos base de critrios de rateio que contm, em maior ou menor grau, arbitrariedade; o valor do custo fixo por unidade produzida passa a ser varivel em funo da variao no volume da produo: aumentando-se o volume, tem-se um custo fixo unitrio menor e vice-versa. Iudcibus, em sua obra Contabilidade Gerencial (2000, p. 69-70), se refere ao Mtodo de Custeio Direto situado entre o de Custeio por Absoro e o de Custeio Varivel, denominando-o de Custeamento Direto Puro, como pode ser visto em suas prprias palavras:

Em certas circunstncias, ..., poderemos atribuir aos departamentos (e portanto produo) certos tipos de custos fixos perfeitamente identificados com e no departamento (por exemplo, depreciao das mquinas utilizadas no departamento), e deixar os demais como custo de perodo. Trata-se de um meio termo entre o custeamento direto puro e o custeio por absoro.

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Parece-nos uma abordagem bastante racional. Todavia, isto somente ser possvel se tivermos uma departamentalizao de custos. Vartanian (2000, p. 73), apresenta um quadro comparativo das caractersticas dos mtodos de Custeio por Absoro e pleno, que pode ser observado no Quadro 2:

Custeio por Absoro 1. Exigido pela Contabilidade Financeira. 1. No

Custeio Varivel aceito pela Contabilidade

Financeira. 2. Inclui custos indiretos de fabricao fixos 2. No inclui custos indiretos de fabricao nos estoques. 3. Enfatiza a figura do Lucro Bruto. fixos nos estoques. 3. Enfatiza a figura da Margem de

Contribuio. 4. O lucro lquido ser maior quando a 4. O lucro lquido ser maior quando as produo exceder as vendas, vendas excederem a produo,

especialmente no curto prazo.

especialmente no curto prazo.

5. Objetivo: societrio e fiscal. Tambm 5. Objetivo: exclusivamente gerencial. poder ser usado com objetivo gerencial. 6. Filosofia: rateio apenas dos custos fixos. 6. Filosofia: prope-se nenhum rateio.

Quadro 2: Comparao das Caractersticas dos Mtodos de Custeio por Absoro e Varivel.

Histria do Custeio Direto (ou Varivel)

Embora os estudos de Custeio Direto/Varivel, de acordo com Roberto Vatan dos Santos (1998, p. 62-64) tenham sido iniciados entre 1905 e 1935, o primeiro artigo relevante que divulgou de forma sistemtica o conceito, as vantagens e desvantagens do Custeio Varivel foi escrito por Jonathan N. Harris, intitulado What did we earn last month? (em Portugus: O que lucramos no ms passado?), publicado no NACA Bulleltin de janeiro de 1936. No entanto, somente a partir da

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dcada de 50 que o Custeio Direto passou a receber ateno por parte dos pesquisadores e empresas como um instrumento til para a tomada de decises.

Aplicaes do Custeio Direto (ou Varivel)

As aplicaes do Mtodo de Custeio Direto (ou Varivel) so exclusivamente de ordem gerencial. Enquanto o Mtodo de Custeio por Absoro atende aos objetivos da Contabilidade Financeira, o Custeio Direto (ou Varivel) atende a necessidades de administrao da empresa, permitindo aos administradores, de acordo com Megliorini (2001, p. 137), tomar decises como: identificar quais so os produtos que contribuem mais para a lucratividade da empresa; determinar os produtos que devem ter suas vendas incentivadas ou reduzidas ou excludos da linha de produo; indicar os produtos que proporcionam a melhor rentabilidade, quando da ocorrncia de fatores que restringem a produo; determinar qual o preo mnimo a ser atribudo aos produtos; aceitar ou no um pedido especial, principalmente quando h capacidade ociosa de produo; decidir entre comprar e fabricar.

Fixao do Preo de Venda tendo como base o Mtodo de Custeio Direto (ou Varivel)

Martins (2000, p. 238-240), salienta que, alm de custos, variveis de marketing interferem na formao do preo de venda. O dirigente deve

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proceder a todas as anlises tcnicas com base em custos e com base no mercado, pesar bem as duas informaes e usar bom senso, experincia anterior e sensibilidade para tomar a deciso final. A deciso de preo com base no custeio varivel propiciada atravs do conhecimento da margem de contribuio obtida. Dentre duas possibilidades de vendas, considerados o volume e o preo, a opo deve recair sobre aquela que oferecer a maior margem de contribuio. Na hiptese de uma situao em que se constata a seguinte previso de mercado: se o produto for lanado a $ 500 por unidade, provavelmente sero vendidas 2.000 unidades ao ms; se o preo de lanamento do produto for de $ 400, a aceitao do produto aumenta em 20%, passando para 2.400 unidades, sendo que os custos e despesas variveis totalizam $ 350. Qual a melhor alternativa de Preo?

Primeiro Caso: 2.000 u a $ 500/u Margem de Contribuio = $ 500 - $ 350 = $ 150/u 2.000 u x $ 150/u = $ 300.000 = Margem de Contribuio Total

Segundo Caso: 2.400 u a $ 400/u Margem de Contribuio = $ 400 - $ 350 = $ 50/u 2.400 u x $ 50/u = $ 120.000 = Margem de Contribuio Total

vital a importncia do conhecimento da estrutura de custos e despesas da empresa, pois somente a partir da margem de contribuio se pode construir um referencial elucidativo para fins decisrios. No exemplo citado, o primeiro caso oferece a maior margem de contribuio, indicando que o preo de venda de $ 500 o mais indicado.

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Vantagens da Utilizao do Custeio Direto (ou Varivel)

A no alocao de custos indiretos fixos e despesas fixas aos objetos de custeio constitui-se na principal vantagem do uso do Mtodo de Custeio Varivel, de forma que a informao de custos decorrente deste mtodo de custeio isenta de arbitrariedades e distores inerentes aos critrios de rateio dos custos indiretos. De acordo com Backer & Jacobsen (Apud Nascimento, 1980, p. 7175), so vantagens da aplicao do Mtodo de Custeio Varivel: a facilitao do processo de planejamento do lucro atravs da taxa de contribuio (percentual da margem de contribuio calculado sobre o valor das vendas), que revela a quantidade de dinheiro disponvel aps a venda, para cobertura dos custos e despesas fixas e do lucro; o fato de no alocar os custos fixos aos produtos proporciona melhor viso dos custos controlveis do perodo, facilitando a avaliao de desempenho das diversas reas de

responsabilidade; fornece informaes de qualidade para a tomada de decises de curto prazo.

Desvantagens da Utilizao do Custeio Direto (ou Varivel)

Embora tenha relevantes aplicaes gerenciais, o Mtodo de Custeio por Varivel no atende aos Princpios Contbeis, no reconhecido pelos Contadores, Auditores Independentes e, tampouco, pelo Fisco. Segundo Kobata (1976, p. 33-34), o Mtodo de Custeio Varivel apresenta as seguintes desvantagens:

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os

resultados

apurados

internamente

so

diferentes

dos

resultados oficiais da empresa; o custeio direto (ou varivel) requer a manuteno de um sistema paralelo de informaes sobre custos; na prtica, extremamente difcil segregar os custos fixos dos custos variveis; os estoques tendem a ser sub-avaliados.

2.2.1.4. Activity Based Costing ABC

De acordo com Martins (2001, p. 93),

O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC Activity Based Costing, uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos.

Caractersticas do Activity Based Costing ABC

O foco da identificao do custo passa do produto e do departamento para a atividade. Considera-se atividade toda demanda de trabalho que consome recursos, bem como o prprio consumo de recursos que ocorre independentemente de uma demanda de trabalho. Como recursos consumidos h: salrios, encargos e benefcios, suprimentos, espao, depreciao, tecnologia, energia e outros aplicados ou utilizados no desempenho das atividades. No ABC, as demandas de trabalho que demandam recursos tm a seguinte ordem hierrquica:

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1 Funes 2 Processos/Procedimentos 3 Atividades 4 Tarefas 5 Sub-tarefas 6 Operaes Dentro desta hierarquia as funes so subdivididas em processos; os processos em atividades; as atividades em tarefas; as tarefas em subtarefas e estas so especificadas em operaes. Considerando que as atividades consomem recursos e os produtos consomem atividades, houve a necessidade de alocar custos s atividades.

Atividades

Recursos

Produtos

As atividades consomem recursos e os produtos consomem atividades. Neste contexto, faz-se necessrio o estabelecimento dos

direcionadores de custos cost drivers e dos direcionadores de atividades. Direcionador de custo ou Cost Driver o fator que determina a ocorrncia de uma atividade. Como a execuo das atividades exige o consumo de recursos para que sejam realizadas, deduz-se que o direcionador de custos a verdadeira causa dos custos.

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Direcionadores de atividades so parmetros de atividades, mediante os quais so identificadas e avaliadas as atividades

consumidas no desenvolvimento de um processo. O custeamento baseado em atividades apresenta vrias vantagens quando comparado aos demais sistemas de custeio, como: eliminar medida do possvel, a arbitrariedade do rateio dos custos indiretos; identificar os direcionadores de custos, o que facilita a constatao de custos desnecessrios, que no agregam valor aos produtos; atribuir os custos indiretos aos produtos, de maneira coerente, com a utilizao de recursos consumidos para a execuo das atividades.

Histria do Activity Based Costing ABC

A origem do ABC est associada

s atividades do CAM-I

Consortium for Advanced Manufacturing International, constitudo, em 1972, com o objetivo de superar as deficincias encontradas nos sistemas de Contabilidade de Custos vigentes. Em 1991, o CAM-I divulgou a seguinte definio para o ABC:

... um mtodo que reconhece o relacionamento causal dos direcionadores de custos para custear as atividades atravs de mensurao do custo e do desempenho do processo relativo s atividades da mensurao do custo e do desempenho do processo relativo s atividades e aos objetos dos custos. (Apud Luizo, 2001, p. 11). Segundo Nakagawa (Apud Ramiro, 2000, p. 39), o conceito do ABC j era conhecido e utilizado na dcada de sessenta, muito embora tenha se tornado popular mais recentemente, devido a fatores como: inovaes tecnolgicas nas reas de informtica e de comunicaes que permitiram rpida mudana no perfil da demanda e oferta de bens e servios; competitividade em escala global e a diversidade e volatilidade

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de produtos associados complexidade de processos caractersticos das empresas de sucesso em nvel global. Martins (2001, p. 304) destaca que a histria do ABC pode ser dividida em duas etapas ou geraes. Na primeira, o objetivo era o custeio do produto para fins de avaliao de estoques feito de forma a atender s legislaes fiscal e societria, permitindo a incluso dos custos fixos estruturais no custo das atividades. A segunda gerao ou verso do ABC foi concebida de modo a possibilitar a anlise de custos sob duas ticas: a viso econmica de custeio, que uma viso vertical, no sentido em que os custos so apropriados aos objetos de custeio por meio das atividades realizadas em cada departamento; a viso de aperfeioamento de processos, que uma viso horizontal, no sentido da captao dos custos dos processos atravs das atividades realizadas nos vrios departamentos funcionais; esta viso permite que os processos sejam analisados, custeados e aperfeioados atravs da melhoria de desempenho na execuo das atividades.

Aplicaes do Activity Based Costing ABC

De acordo com Nakagawa (Apud Ramiro, 2000, p. 42), o ABC se aplica complementao dos sistemas de custeio, de modo que sua adoo no implica na substituio dos sistemas de contabilidade de custos atualmente em uso na maioria das empresas. Segundo Rocha (Apud Ramiro, 2000, p. 42), o ABC se aplica: a auxiliar o gestor nas suas decises; a separar os gastos que adicionam

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dos que no adicionam valor aos produtos; a rastrear e identificar os verdadeiros direcionadores de custos; a contemplar aspectos fsicos das atividades; a analisar fatos, atividades e processos; a melhorar a competitividade da empresa reduzindo ou eliminando o subjetivismo do rateio dos custos indiretos, de modo a formar uma base de custo mais precisa para a formao do preo de venda.

Vantagens e Desvantagens do Activity Based Costing ABC

O ABC um modelo de controle de consumo de recursos e no do gasto dele decorrente, como acontece com o Sistema de Custeio por Absoro. A partir de um valor dos recursos consumidos, mesmo que estimado, gera informaes de grande utilidade para decises gerenciais relativas reduo de custos e precificao. Catelli e Guerreiro (Apud Ramiro, 2000, p. 51) indicam os seguintes pontos positivos do ABC em relao ao Sistema Tradicional de Contabilidade de Custos: enfoca o conceito de atividade ao invs de trabalhar somente com volumes de produo e vendas dos produtos; adota um procedimento teoricamente mais consistente, alocando aos produtos todos os custos da empresa e no somente os custos indiretos de produo. Os mesmos autores identificam as seguintes limitaes deste sistema: todo relacionamento de custos fixos das atividades com as unidades objeto de custeio, feito por meio de cost drivers est sujeito a fortes doses de subjetividade; a aplicao do ABC faz com que custos fixos se transformem em custos variveis, pois sempre que se apura o custo fixo unitrio

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modificada a verdadeira natureza comportamental do elemento de custo, gerando informaes distorcidas; o ABC no utiliza conceitos avanados de mensurao, como valor econmico, custo de oportunidade, equivalncia de capitais, custos correntes de reposio, dentre outros.

2.2.1.5.

Custo Meta Target Costing

O notvel aumento na produo de bens industriais ocorrida no Japo, na dcada de 60, notadamente daqueles fabricados por processos contnuos, como ao, petrleo e produtos qumicos, aliado elevao do nvel de automao das fbricas, provocou uma utilizao mais ampla de vrios instrumentos de engenharia de custos, tais como o JIT (Just in Time), o TQC (Total Quality Control), o MRP (Material Requirements Planning) e a VE (Value Engineering).

Caractersticas do Custo Meta Target Costing

O Custeamento Meta (Mokuhyou Genkakeisan, em Japons) conhecido, tambm, como Custeamento Planejado ou Custeamento Projetado e empregado, principalmente, no planejamento de custos foi desenvolvido ao mesmo tempo que a tcnica de MBO - Management by Objectives, em Portugus, Administrao por Objetivos. Apesar de no existir uma definio universalmente aceita, no Japo, Sakurai (2001, p. 29), comenta que:

O custeamento meta costuma ser definido como um instrumento gerencial destinado a reduzir o custo global de um produto, durante todo o seu ciclo de vida, com o auxlio da produo, da engenharia, dos

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grupos de pesquisa e desenvolvimento, do departamento de marketing, e da contabilidade. As principais caractersticas do Custo Meta so apresentadas em suas aplicaes.

Histria do Custo Meta Target Costing

O Custeamento Meta utilizado desde a dcada de 70 pelas maiores empresas japonesas, e foi desenvolvido como um sistema capaz de reduzir custos globais dos produtos e promover a utilizao desses instrumentos, no se limitando a reduzir os custos fabris dos produtos, atuando tambm nas fases de planejamento, desenho e durante o ciclo de vida do produto.

Aplicaes do Custo Meta Target Costing

Sakurai (2001, p. 30), descreve as seguintes aplicaes do custeamento meta: empregado nas fases de planejamento e desenho, ao contrrio do sistema de custos-padro, que empregado apenas na fase de produo; um Planejamento de Custos e no um Controle de Custos, motivo pelo qual o Custeamento Meta tambm denominado Custeamento Planejado e Custeamento Projetado; empregado especialmente nas indstrias com linhas de montagem que produzem muitos e diferentes tipos de produtos complexos e com montagem final em pequenos ou mdios lotes, nem sempre se adapta a empresas com produo contnua;

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empregado para controlar as especificaes dos desenhos e as tcnicas de produo, e mais orientado para a engenharia e a administrao do que para a contabilidade. A visualizao das reas de aplicao do custeamento meta pode ser obtida atravs da leitura do Quadro 3, a seguir:

Quadro 3: As reas de Aplicao do Custeamento Meta (In Sacurai, 2001, p. 30).

As reas de Aplicao do Custeamento Meta

Fase de Planejamento e Desenvolvimento

Custeamento Meta
Produo

Sistema de CustosPadro

Embora

algumas

aplicaes

do

Custeamento

Meta

sejam

diferentes de uma empresa para a outra, dependendo de fatores como o ramo de atividade e do tamanho da empresa, os procedimentos operacionais freqentemente adotados so: planejar e desenvolver produtos de alta qualidade e que atendam s exigncias dos clientes; fixar um Custo Meta para os produtos, utilizando tcnicas de Engenharia de Valor; Manter o Custo Meta, planejado para a produo, utilizando Sistema de Custo-Padro.

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A fixao do valor do Custo Meta para um novo produto se inicia na fase do planejamento bsico e pode seguir diferentes critrios de clculo. De modo geral, existem trs formas de calcul-lo: com base nas vendas e no lucro planejado (processo do topo para baixo); com base no planejamento da engenharia, considerando as habilidades atuais e experincias existentes, ao mesmo tempo em que avaliada a aplicabilidade dos recursos de produo existentes (processo de baixo para cima); com base na combinao dos dois mtodos anteriores: a alta administrao opina sobre os lucros desejados, mas reconhece a necessidade da cooperao dos empregados para se alcanar e manter o Custo Meta. A maior parte dos especialistas considera que a terceira alternativa constitui o melhor caminho para se fixar um Custo Meta. O Custo Meta se aplica, tambm, na determinao do Preo Meta e do Lucro Meta, como segue: Lucro Meta = Preo Meta (mercado) Custo Meta Horngren (2000, p. 306) comenta que o mtodo de preo baseado no mercado, o preo meta, importante, pois o preo-meta a estimativa de preo do produto ou servio que o consumidor potencial est disposto a pagar. Essa estimativa baseia-se na percepo do valor do produto aceito pelo cliente. O lucro operacional meta por unidade aquele que a companhia deseja obter na venda de cada unidade de produto ou servio. O preo meta conduz ao custo meta. O custo meta unitrio a estimativa do custo unitrio de longo prazo de um produto ou servio que, se vendido pelo preo meta, permite que a empresa alcance o lucro operacional meta unitrio planejado.

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Para o caso de produtos novos, que ainda no tm seus preos estabelecidos pelo mercado, Horngren (2000, p. 309), considera uma frmula de preo baseada no custo meta, acrescido da taxa meta de retorno do investimento, definida como a meta de lucro operacional que uma empresa deve obter, dividida pelo capital investido (ativos totais).

Vantagens e Desvantagens do Custo Meta Target Costing

Os autores pesquisados no comentam a respeito das vantagens e desvantagens do Custo Meta. No entanto, dadas s informaes de sua ampla utilizao na poca contempornea, pode-se inferir a sua importncia enquanto informao de qualidade para o embasamento do processo decisrio. As estruturas econmicas e sociais, incluindo a sempre crescente demanda do consumidor por produtos diversificados e com curtos ciclos de vida contriburam fortemente para o desenvolvimento do Custeamento Meta e sua utilizao tende a ser cada vez maior (Sakurai, 2001, p. 37).

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CAPTULO 3. DECISES TEORIA DAS RESTRIES

DE PREOS

COM BASE NA

Este Captulo sobre as Decises de Preos com Base na Teoria das Restries trata dos princpios gerais da Teoria das Restries e sua contribuio na rea do planejamento e gesto de preos.

A Teoria das Restries, idealizada por Goldratt, contempla

gerenciamento global das atividades da empresa, que vo desde o fornecedor das matrias-primas, passando pelo fluxo interno da produo at chegar ao atendimento do cliente de forma sincronizada e pontual, tendo como base: a tomada de decises operacionais e a elevao da produtividade na restrio (planejamento operacional), utilizando os recursos do raciocnio lgico e de medidores como o fluxo de caixa, o retorno sobre os investimentos realizados e o lucro contbil, de forma a manter o controle operacional e financeiro, garantindo que a meta da empresa seja atendida com segurana. As decises de preos, de acordo com a Teoria das Restries, tm, como base, a contabilidade do ganho e esto integradas ao gerenciamento global da empresa. O preo que um produto tem no mercado atende otimizao dos resultados da empresa? Se a resposta a esta questo for afirmativa, decide-se pela produo do mesmo, caso contrrio a empresa dever concentrar seus esforos produtivos em produtos mais lucrativos, abrindo o espao interno para a diversificao da produo e abrindo o espao externo ampliando e diversificando suas reas de atuao. As decises de preos esto atreladas lucratividade da empresa. De acordo com a TOC, no se produz para perder, s para ganhar hoje, sempre e mais.

121

3.1.

A Teoria das Restries

A Teoria das Restries, desenvolvida e implementada por Goldratt, contm em seu bojo um modelo de gesto integrado que , ao mesmo tempo, operacional, econmico e financeiro. um modelo de gesto operacional no tocante ao gerenciamento do (os) recurso (os) escasso (os). um modelo de gesto econmica porque considera o lucro lquido como um dos parmetros de desempenho. E, um modelo de gesto financeira na medida em que utiliza as informaes do fluxo de caixa nas decises de vendas. Embora tenha a denominao de teoria, a TOC2 mais do que o estudo crtico de princpios, hipteses e resultados com o objetivo de determinar os fundamentos lgicos das restries, pois oferece o acervo conceitual baseado em novos conceitos e paradigmas, incluindo as indicaes e ferramentas necessrias para conduzir as organizaes ao caminho da consecuo de seu objetivo. Enfoca mais o ganho do que o custo e adota a Contabilidade do Ganho como referencial para a formao dos preos. Noreen faz um quadro comparativo que demonstra as diferenas de viso existentes entre o custeamento varivel convencional, o custeamento varivel com mo-de-obra classificada como fixa, a Contabilidade do Ganho e a Contabilidade do Ganho simplificada, salientando que, tradicionalmente, a mo-de-obra classificada como custo fixo e/ou varivel e que esta classificao no corresponde realidade, pois desde que a remunerao deixou de ser feita por produo e passou a ser feita por hora, dia, semana, quinzena ou ms, o custo da mo-de-obra passou a ser fixo, com conseqncias para os clculos de custos, como demonstra em seu quadro comparativo:

Theory of Constraints, em Portugus: Teoria das Restries.

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Quadro 4: Comparao do Custeamento Varivel com Contabilidade do Ganho. Custeamento Custeamento Varivel Tradicional Varivel com Mo-deobra classificada como despesa fixa Receita Receita (-) Materiais Diretos (-) Materiais Diretos (-) Mo-de-obra Direta (-) Despesas (-) Despesas Administrativas* Administrativas* = Margem de Contribuio = Margem de Contribuio = Ganho = Ganho Contabilidade do Ganho Contabilidade do Ganho Simplificada

Receita Receita (-) Custos Totalmente (-) Materiais Diretos Variveis

(-) Despesas Fixas (-) Despesas Fixas

(-) Despesa Operacional = Lucro

(-) Despesa Operacional = Lucro

= Lucro

= Lucro

* Despesas Gerais e Administrativas Variveis tanto de produo como de no produo. Comparao de Custeamento Varivel com Contabilidade do Ganho , (Noreen, 1996 p. 17, adaptado). Com base na observao das variveis que envolvem a consecuo da meta da empresa, Eliyahu M. Goldratt criou a teoria a Teoria das Restries (TOC - Theory of Constraints), que se tornou pblica com a edio, em 1984, do livro A Meta, escrito por ele mesmo e Jeff Cox (Noreen, 1996, p. 9). Ao publicar seu livro, o objetivo de Goldratt era o de estender, a todos os interessados, os benefcios da Teoria das Restries.

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3.1.1. Conceitos Bsicos da Teoria das Restries

Goldratt estabelece as seguintes etapas para a implementao da TOC nas empresas:

Identificar a Meta

Toda organizao deve ter uma nica meta. Como encontr-la? De acordo com Dettmer (1997, p. 4), os seres humanos criam sistemas para atingir um objetivo: ganhar dinheiro, tanto no presente quanto no futuro. Partindo deste princpio, quem toma as decises necessrias para que esse objetivo se concretize so as pessoas responsveis pela continuidade e pelo crescimento do sistema organizacional. No caso de empresas do setor privado, podemos considerar o proprietrio ou os proprietrios como os principais responsveis. As empresas pblicas operam no sentido da consecuo da meta de seus acionistas, representados pelos governos federal, estadual ou municipal, que, por sua vez, representam os contribuintes dos impostos e devem fazer aquilo que estes esperam que faam. Nas organizaes mais complexas, a responsabilidade de alcanar a meta estabelecida pelos proprietrios est nas mos dos gerentes, desde o mais alto posto executivo at os responsveis por todas as atividades da cadeia de valores da empresa, desde a pesquisa e desenvolvimento do produto, o design, a fabricao, o marketing, a distribuio e o atendimento ao cliente at o final da vida til do produto. De modo geral, a Teoria das Restries (TOC) trata de gerenciamento. Qualquer um pode tomar uma deciso, dados os fatos suficientes. Um bom gerente pode tomar uma deciso sem fatos suficientes. O gerente perfeito pode operar em perfeita ignorncia.

124

-Spencers Laws of Data (Apud Dettmer, 1997, p. 5). A essncia do gerenciamento reconhecer a necessidade de mudana, inici-la, control-la e dirigi-la, resolvendo os problemas ao longo do caminho, garantindo a produtividade da empresa como um todo, no apenas do departamento de produo, ou de uma fbrica, ou de um departamento dentro da fbrica. Caso contrrio, os gerentes no sero necessrios, pois os timos isolados dentro de uma organizao no garantem o sucesso global do sistema.

Medir o Ganho para Alcance da Meta

Para sabermos se estamos no caminho de atingir a meta de nossa empresa, precisamos dos seguintes parmetros que auxiliam na medio do grau de alcance da mesma: a) saber se o investimento est dando o retorno esperado, atravs de uma relao entre o dinheiro ganho e o dinheiro investido: precisamos conhecer o RSI Retorno sobre o Investimento; b) identificar o lucro lquido da empresa; c) verificar se o fluxo de caixa est satisfatrio, pois uma empresa pode apresentar um lucro lquido e um bom retorno sobre o investimento e ir falncia se no tiver dinheiro em caixa.

3.1.2. Regras Operacionais para Atingir a Meta

Estas trs medidas: o RSI, o lucro lquido e o fluxo de caixa servem para verificar se a empresa atingiu sua meta de ganhar dinheiro de forma satisfatria, mas para conseguir direcionar a empresa no sentido de atingir sua meta, apresentando os valores esperados, necessrio

125

desenvolver regras operacionais para dirigir a fbrica. So elas: ganho, inventrio e despesa operacional. Ganho (Throughput) o montante de dinheiro que entra dentro do sistema empresarial atravs das vendas, deduzidos os custos totalmente variveis. O ganho reflete a diferena entre o dinheiro recebido da venda e o dinheiro pago na compra, passando a ser uma medida operacional global que, em conjunto com Despesa Operacional e Inventrio, possibilita um gerenciamento dos negcios voltado para os resultados. Inventrio representado pelo valor do dinheiro investido em bens de venda e de uso, representados no Ativo e cuja depreciao considerada como Despesa Operacional. Despesa Operacional todo o dinheiro que o sistema gasta para transformar Inventrio em Ganho. Em outras palavras, o dinheiro que sai do sistema, como: remunerao do trabalho, consumo de servios pblicos, suprimentos, inclusive a depreciao do ativo que , tambm, considerada Despesa Operacional por constituir o valor de um ativo fixo que foi gasto ou usado durante o processo de transformao de Inventrio em Ganho. Para aumentar o Ganho, precisamos reduzir tanto o Inventrio quanto as Despesas Operacionais. Para conseguirmos esse resultado, em qual deles devemos concentrar nossas atenes? Qual mais importante: Ganho, Inventrio ou Despesa Operacional? Os trs indicadores so importantes, a meta administr-los, pois bvio que sem grandes Inventrios e um valor considervel de Despesas Operacionais no poderemos fazer grandes volumes de vendas.

3.1.3. O Conceito de Restrio

Restrio a limitao da quantidade que pode ser produzida decorrente da capacidade comprometida em um ou vrios recursos de

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atividades, tais como quantidade de mquinas insuficiente e ou recursos humanos no qualificados, representando fatores que no podem ser mudados em curto prazo. O conceito de restrio difere do conceito de gargalo, que ocorre quando a carga superior capacidade prevista de um determinado recurso e s acontece em termos fsicos. A restrio poder estar localizada em qualquer ponto da cadeia de valores da empresa, que inclui seis atividades bsicas: Pesquisa e Desenvolvimento (P & D); Design de produtos, servios ou processos; Produo; Marketing; Distribuio; Atendimento ao cliente; e poder estar relacionada: internamente a recursos tecnolgicos ou humanos e, externamente, a fornecedores, clientes e prazos de compra e entrega. Goldratt compara o sistema organizacional com uma corrente formada por elos que representam os diferentes setores da produo. Cada elo um setor e sua capacidade de produo avaliada. Comparando-se as capacidades de produo de cada elo da corrente produtiva, podemos identificar o de menor produtividade. Este elo representar a restrio do sistema. Este o conceito da corrente, exemplificado pela Figura 6. O primeiro elo da corrente representa um setor da produo com capacidade para produzir 100 unidades; o segundo, 200; o terceiro, 15; e, o quarto, 60. Neste exemplo, a restrio do sistema de produo est localizada no terceiro elo da corrente, o mais fraco. Quantas unidades este sistema pode produzir? Apenas 15. A restrio marca o ritmo da funcionalidade do processo de fabricao (tambor). Podemos observar que essa corrente evidencia um Inventrio de produtos em processo de fabricao bastante elevado, indicando

127

recursos parados dentro da empresa, pois a quantidade produzida e disponvel para venda a quantidade da restrio: quinze unidades. Aumentando a capacidade de produo da restrio, haveria um escoamento dos inventrios dos demais elos da cadeia de valores e um conseqente aumento do ganho.

100

200

15

60

Figura 6: Conceito da Corrente. No caso de uma corrente de produo com o perfil daquela retratada na Figura 6, o elo mais fraco (15) representa a restrio do sistema e marca o pulso do ritmo da produo. Os elos da corrente com capacidades de produo superiores da restrio, vo gerar estoques de produtos semi-acabados que permanecero no inventrio, parados e gerando aumento da despesa operacional, espera para serem terminados e vendidos.

3.1.4. Sistema de Programao Tambor Pulmo Corda

As organizaes que possuem um sistema de processamento seqencial que passa por uma cadeia de recursos tm, geralmente, apenas uma restrio, representada pelo recurso de menor capacidade. O sistema de programao TPC Tambor-Pulmo-Corda conduz ao balanceamento do fluxo da produo e no ao balanceamento da capacidade de produo (mudana de paradigma gerencial). A soluo TOC (Noreen, 1996, p. 32) comea com a premissa de que recursos diferentes possuem capacidades diferentes e que as

128

flutuaes e interrupes estatsticas (tempo de ciclo e prazo de entrega) no podem ser verdadeiramente eliminadas. Na soluo chamada de Tambor-Pulmo-Corda (TPC), as tarefas so liberadas conforme o programado e no antes. Elas caminham de centro de trabalho para centro de trabalho, medida em que cada centro de trabalho completa sua tarefa e at que o trabalho entre no pulmo protetor na frente do gargalo (restrio). Tendo em vista que cada um dos centros de trabalho na frente do gargalo pode operar a uma velocidade maior do que a mdia em que o trabalho liberado para o sistema, os inventrios de material em processo de fabricao na frente do pulmo protetor so geralmente mnimos. Quando uma tarefa entra no pulmo protetor, fica ali at o momento em que foi programada para entrar no gargalo, e no antes, conforme demonstra a Figura 7: Data em que a tarefa est programada para entrar em processaMento no gargalo.

Data em que a tarefa elaborada para a fbrica.

Data de entrega.

Tempo de processamento (inclusive setups) para os centros de trabalho na frente do gargalo.

Pulmo Protetor .

Pulmo de Expedio.

Tempo de processamento (inclusive setups) para o gargalo e centros de trabalho subseqente.

Figura 7: Relaes de Tempo no Sistema Tambor-Pulmo-Corda (In Noreen, 1996: 35).

A Figura 7 representa a manufatura sincronizada, definida como uma forma sistemtica de movimentar o material pela fbrica rpida e

129

uniformemente atravs dos recursos, de acordo com a demanda de mercado. A tcnica de sincronizao da produo TOC o Drum-BufferRope, ou seja, Tambor-Pulmo-Corda.

3.1.5. Gerenciar

as

Restries

Processo

de

Aprimoramento Contnuo

O gerenciamento das restries simples, lgico e constitui-se num modelo de deciso TOC, sendo representado pelo algoritmo: 1 Passo Identificar a restrio do sistema: todo sistema tem pelo

menos uma restrio, no caso de existir apenas uma linha de produo. Caso a empresa opere com diferentes linhas de produo, poder ter mais de uma restrio. 2 Passo Explorar a restrio do sistema: significa explorar ao mximo

rendimento da restrio. 3 Passo Subordinar qualquer outra coisa deciso acima: significa

que todos os recursos no-restrio devem ser utilizados na medida exata demandada pela forma empregada de explorao da restrio, de modo a no gerar aumento de inventrio de produtos em processo de fabricao. 4 Passo Elevar a restrio do sistema: atravs de diminuio de

tempos de setup, eliminao de intervalos de produo como troca de turnos, refeies e intervalos, a fim de explorar o mximo da produtividade na restrio. 5 Passo - Se uma restrio for elevada, volte ao 1 Passo e identifique a nova restrio do sistema, no permitindo que a inrcia seja a maior restrio do sistema.

130

3.1.6. Os Paradigmas da Teoria das Restries

A Teoria das Restries, de acordo com Dettmer (1997, p. 21), considerada mais do que apenas um modelo (representao de uma determinada realidade para fins de estudo) uma teoria (representao de uma determinada realidade para fins de estudo, mas explica porque o modelo bom). De fato, trata-se de uma nova abordagem de gesto empresarial, um padro ou modelo que inclui no somente seus conceitos, princpios de gerenciamento e prescries, assim como suas ferramentas e aplicaes. Essa nova abordagem de gesto inclui trs paradigmas. O primeiro paradigma o tratamento da restrio ou gargalo. Em A Corrida pela Vantagem Competitiva (1989, p. 136-137), Goldratt afirma que o esforo para reduzir os pulmes (reservas de materiais) e aumentar a capacidade do gargalo atravs da eliminao da interrupo do processo produtivo devido a intervalos de almoo, pausas para descanso, mudanas de turnos e reduo do tempo empregado nos setups3, conduz a empresa ao ganho. Afirma ainda que:

O esforo para reduzir os pulmes e aumentar a capacidade do gargalo continuamente muito lucrativo. Ao passarmos o nosso foco da simples reduo das interrupes mais importantes para tambm aumentar o Ganho nos gargalos, elevamos o desempenho at a um novo nvel.

O segundo paradigma, na rea da contabilidade financeira, muda o ponto de referncia do mundo dos Custos para o do Ganho, provocando uma reformulao administrativa, questionando as medidas de eficincia

Setups: uma palavra da Lngua Inglesa que significa o perodo de tempo em que um equipamento industrial deixa de produzir quer devido troca de ferramentas quer devido manuteno.

131

e alterando as bases para uma tomada de deciso (Fullmann, Apud Goldratt, A Meta, 1997, p. vi). O terceiro paradigma, concentrado na cpula gerencial, aglutina, de forma sinrgica, outros conceitos e mtodos, como MRP4, JIT5
6

TQM , muda o processo de raciocnio para ingressar num processo de aprimoramento contnuo. Essa nova forma de raciocinar inclui as questes: O que Mudar? Para que Mudar? E Como Motivar a Organizao para Mudar? (Fullmann, Apud Goldratt, 1997, p. vi-vii).

3.1.7. Princpios da Otimizao da Produo

A premissa bsica considerada na TOC para a otimizao da produo expressa pela mxima - a soma dos timos locais no igual ao timo total - qual se associam nove princpios bsicos para otimizar a produo: 1. Balancear o fluxo e no a capacidade: a nfase recai sobre o fluxo dos materiais e no sobre a capacidade instalada dos recursos, de modo a gerenciar a restrio do sistema. 2. O nvel de utilizao de um recurso no-gargalo no determinado pelo seu prprio potencial e sim pela restrio do sistema, de forma a no aumentar o inventrio e a despesa operacional. 3. A utilizao e a ativao de um recurso no so sinnimas. A utilizao corresponde ao uso de um recurso no-gargalo de acordo com a capacidade do recurso gargalo. A ativao corresponde ao uso

Material Requirements Planning, em Portugus: Planejamento das Necessidades de Materiais. 5 Just-In-Time, Sistema Toyota de Produo, no traduzido para o Portugus. 6 Total Quality Management, em Portugus: Gesto Total da Qualidade.

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de um recurso no-gargalo em volume superior ao requerido pelo recurso gargalo. 4. Um hora perdida no gargalo uma hora perdida no sistema inteiro: qualquer tempo perdido no gargalo, seja por meio da preparao de mquinas, da produo de unidades defeituosas, ou da

fabricao de produtos no demandados pelo mercado, diminui o tempo total restrito disponvel para atender ao volume do throughput. 5. Uma hora, economizada num recurso no-gargalo, apenas uma iluso: diminuindo o tempo dos intervalos de produo no recurso no-gargalo ocorrer o aumento da produtividade do mesmo e o conseqente aumento do inventrio e da despesa operacional, diminuindo o lucro lquido. 6. O gargalo governa o ganho e o inventrio: o gargalo marca o ritmo da produo para venda, determinando o fluxo do sistema, ou seja, o throughput ou ganho. 7. O lote de transferncia no pode e, muitas vezes, no deve ser igual ao lote de processamento. O lote de processamento corresponde ao tamanho do lote que vai ser processado completamente em determinado recurso antes que este seja adaptado para o processamento de outro item. O lote de transferncia corresponde ao tamanho do lote que vai sendo transferido para uma prxima operao. Os lotes de transferncia e de processamento no precisam ser iguais, de forma que os lotes podem ser divididos e o tempo de passagem dos produtos pela fbrica seja reduzido.

133

8.

O lote de processo deve ser varivel, de modo a no gerar aumento de inventrio e diminuio do ganho.

9.

Os

programas

devem

ser

estabelecidos

considerando todas as restries simultaneamente: a programao da produo deve levar em considerao o conjunto de restries existentes ao responder questes do que, quanto e quando produzir.

3.1.8. Premissas de Gesto TOC

A gesto levada a efeito de acordo com a TOC deve partir das premissas: 1. A gesto deve considerar que a empresa opera sempre de forma limitada por restries internas ou externas. 2. A gesto deve considerar que o desempenho mximo das partes no conduz necessariamente ao resultado mximo do todo, trabalhando de forma balanceada com as restries existentes para que o sistema seja otimizado em sua totalidade. 3. Deve haver um processo global de planejamento

operacional no tocante programao da produo. 4. Os planos devem ser estabelecidos a partir de uma seleo de alternativas operacionais: a idia da seleo da melhor alternativa de ao disponvel passa pela definio do mix timo de produo e venda, passando pela definio dos volumes de atividades de setores no gargalos at definio de alternativas com relao a tamanhos dos lotes de processamento e transferncia.

134

5.

Deve haver controle das atividades, de forma a fazer apenas o que necessrio para aumentar o fluxo (throughput).

6.

O controle deve ser executado em nvel das reas organizacionais e em nvel da empresa em sua totalidade, de forma que os setores desempenhem suas atividades de modo direcionada aos objetivos globais da empresa.

7.

Os desempenhos devem objetivar a eficcia e a eficincia: a eficincia considerada na utilizao dos materiais no recurso gargalo e deve ser administrada segundo os princpios JIT e TQM; a eficcia enfatizada na TOC e deve ser atingida atravs do gerenciamento do tempo na restrio e com o atendimento do volume de ganho nos prazos definidos.

8.

A gesto deve estar voltada principalmente para a rentabilidade: a meta fundamental da empresa ganhar dinheiro, que na terminologia contbil significa obter resultado econmico positivo.

9.

A gesto deve enfatizar as contribuies dos produtos: os produtos so vistos como formadores de resultados econmicos para o alcance da meta da empresa.

10.

As

reas

organizacionais

devem

ser

avaliadas,

prioritariamente, por parmetros econmicos e no por parmetros fsicos.

3.1.9. Ferramentas para Implementar a TOC

As ferramentas desenvolvidas por Goldratt para aplicao da TOC so de natureza lgica. Goldratt constri modelos genricos de ordenao lgica de raciocnio que podem auxiliar os gerentes das empresas no processo de mudana do caminho no sentido do ganho.

135

Os modelos ou processos de raciocnio so: a rvore da Realidade Atual, o Diagrama de Disperso da Nuvem, a rvore da Realidade Futura, a rvore de Pr-requisitos e a rvore de Transio. A rvore da Realidade Atual tem por objetivo fazer o diagnstico da situao atual da empresa, para eliminar efeitos indesejveis, como: a) falta de espao suficiente no almoxarifado; b) excesso de Inventrio de material produzido em estoque; c) materiais empilhados, aguardando espao no almoxarifado; d) uma diviso usa as peas de outra, na base o primeiro que chega o primeiro a ser servido; e) os tempos de ciclo so mais longos do que o necessrio; f) excesso de materiais em processo de fabricao.

rvore da Realidade Atual

Efeitos Indesejveis Efeitos Intermedirios Conjunto de Problemas

Figura 08. rvore da Realidade Atual (In Dettmer, 1997, p. 28). O Diagrama de Disperso da Nuvem conduz o processo de transformao no sentido de minimizar as mudanas a serem feitas para conseguir o mximo de resultado. O cerne do problema, nesta fase, so as concesses. Os gerentes devem estar de acordo com o processo de mudana para que no haja conflito. Neste momento, a meta de ganho do sistema deve ser a prioridade. Para atingir a meta preciso pensar a empresa como um todo. Conflitos internos decorrentes de uma reao contrria ao processo de mudana (inrcia) podem ser eliminados se mostrarmos aos gerentes setoriais que se a empresa ganhar, todos

136

ganham, visto que pensar isoladamente no conduz a empresa ao caminho do sucesso.

Diagrama de Disperso da Nuvem

Objetivo Necessidades Pr-requisitos

Figura 09. Diagrama de Disperso da Nuvem (In Dettmer, 1997, p. 28). A rvore da Realidade Futura representada pelo desenho de uma estrutura lgica elaborada para revelar as mudanas do status quo, no sentido do presente para o futuro, para produzir os efeitos intermedirios, os desejados, chegando realidade futura. a expresso de uma realidade que ainda no existe, demonstrada graficamente atravs da relao de causa e efeito entre mudanas que fazemos na realidade atual e seus possveis resultados futuros. Podemos representla pela Figura 10:

137

rvore da Realidade Futura

Efeitos Desejados Efeitos Intermedirios Injees

Figura 10: rvore da Realidade Futura (In Dettmer, 1997, p. 28). O termo injees pode ser aqui entendido no sentido figurado, como aquilo que anima, estimula, ativa. A rvore de Pr-requisitos uma estrutura lgica desenhada para identificar todos os obstculos e solues desejadas para super-los na realizao de um objetivo. Identifica as condies mnimas necessrias sem as quais a meta no pode ser atingida.

rvore de Pr-requisitos
Objetivo Objetivos Intermedirios Obstculos

Figura 11: rvore de Pr-requisitos (In Dettmer, 1997, p. 28). A rvore de Transio a rvore lgica de causa e efeito desenhada para prover, passo a passo, o progresso, desde o incio do processo de ao ou mudana, at que o objetivo seja atingido. Constituise numa ferramenta de implementao, que combina aes especficas com a realidade existente para produzir novos efeitos esperados.

138

rvore de Transio

Objetivo

Efeitos Intermedirios

Ao Especfica

Figura 12: rvore de Transio (In Dettmer, 1997: 28). Embora Goldratt tenha desenvolvido todas estas fases para resolver o problema da restrio e levar a empresa ao Ganho, nem sempre necessrio o trmite desde a rvore da Realidade Atual at rvore da Transio. Desde que o problema cerne tenha sido identificado com clareza pela rvore da Realidade Atual, a tcnica do Diagrama de Disperso da Nuvem pode ser usada para expor e resolver possveis conflitos nas negociaes, e a rvore de Transio pode ser usada para estruturar um plano de negcios. De acordo com Noreen (1996: 182), todos esses usos isolados de processo de raciocnio lgico so vlidos, no entanto, se houver necessidade de ir desde o diagnstico do problema at um plano especfico de implementao, o processo inteiro pode ser empregado.

3.2.

A Contabilidade do Ganho

Goldratt, em A Sndrome do Palheiro (1996: 58) salienta: A busca do que h de mais recente na nova filosofia de gerenciamento global levou ao deslocamento do paradigma do custo para o do ganho. As novas filosofias: TQM, JIT e TOC; indicam um mesmo caminho para melhorar os resultados, atravs de processos de melhoria contnua.

139

Dentro dessa perspectiva, apenas uma medida, o Ganho, passvel de melhoria contnua. Este deslocamento de paradigma, tpico da TOC, fundamenta-se na observao de fatos como: a empresa corta custos para aumentar o lucro, alterando diferenciais de qualidade do produto, a demanda no aceita a modificao realizada no produto, a empresa no vende, e a reduo de custo no garantiu o aumento do lucro. Neste sentido, podese notar que reduzir custos no objeto de esforo da TOC. No mundo dos ganhos, at o Princpio de Pareto deve ser entendido de maneira totalmente diferente. No vale mais a regra 20 80 (20% das variveis so responsveis por 80% do resultado final). Est mais prximo a regra 0,1 99,9. Uma pequena frao 0,1% das variveis determina 99.9% do resultado. O mundo dos custos considera, em primeiro lugar, as despesas operacionais, que representam as sadas do sistema empresarial. Pergunta-se: Quantas sadas de despesa operacional existem numa empresa? Qualquer refugo, qualquer local onde se consome energia, cada trabalhador uma sada da despesa operacional. Neste contexto, tudo importante. Reconhecidamente o princpio de Pareto, a regra 20 80, est matematicamente correto apenas quando tratamos de um sistema de variveis independentes. Observe-se a cena em que o ganho se torna dominante. Algumas funes devem ser realizadas, at o ganho ser obtido. O mundo dos ganhos reconhece a importncia das variveis dependentes: restries. Quantas restries existem numa empresa? Depende de quantas correntes independentes existam.

140

3.3. Decises de Preos com Base na TOC De uma forma geral, Goldratt considera que a qualidade almejada pelo cliente condio bsica, essencial e necessria do produto para que ele tenha mercado e que preo o mercado que determina. No entanto, alguns fatores devem ser analisados para viabilizar os ajustes necessrios para que a empresa ganhe. De acordo com a Teoria das Restries, o raciocnio o seguinte: Qual a quantidade de produtos disponveis para venda? Qual a quantidade de produtos que o mercado compraria de nossa empresa? Quanto o mercado paga? (Preo) Quanto queremos ganhar?(Meta) Se a resposta ltima questo no representar um montante que combine com nossa meta de Ganho, examinamos onde se localiza a restrio do sistema. Porm, no caso de existir um produto novo a ser colocado no mercado ou haver certa flexibilidade de concorrncia no mercado, podese analisar a possibilidade de formao do preo de venda. O processo de deciso de preos com base na Teoria das Restries considera as duas hipteses: 1. o produto j existe no

mercado e o seu preo j est estabelecido e 2. o produto novo e seu preo no est estabelecido pelo mercado. A primeira hiptese pode ser considerada como um processo lgico de decises de produo e venda e a segunda hiptese, como um processo no qual a de deciso de preos tem um maior grau de liberdade. Em ambos os casos as possibilidades de ganho so analisadas e mantidas sob controle, de forma a conduzir a empresa na direo de sua meta.

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3.3.1. O Preo Definido pelo Mercado

A Teoria das Restries tem como premissas relacionadas a preos, que qualidade imprescindvel e condio bsica para que um produto seja aceito pelo mercado e que preo, na sociedade de livre concorrncia, quem estabelece o mercado. Desta forma, as decises da empresa se restringiro s decises de produo, para garantir o alcance da meta e ganhar sempre e mais. No entanto, decises de preos devero ser tomadas por ocasio do lanamento de produtos novos no mercado.

3.3.2. Determinao Genrica de Preos

A Teoria das Restries parte da premissa de que o mercado determina o preo do produto de acordo com sua utilidade, qualidade, momento e at mesmo de acordo com aspectos psicolgicos como a percepo do produto. No entanto, o marketing da empresa, em suas pesquisas de mercado, pode identificar a demanda por um determinado produto que ainda no produzido por nenhum concorrente. Esta informao levada empresa e os gestores imediatamente vo verificar se existe capacidade de produo na restrio. Se houver capacidade para produzir, a empresa vai determinar a fabricao do produto e calcular seu preo de forma que sejam garantidos o ganho, o fluxo de caixa, o lucro lquido e o retorno sobre o investimento. De acordo com Fullmann (2000, p. 27-29), as fases para formulao do preo so: definio das variveis a serem utilizadas, seleo das frmulas necessrias para os clculos, determinao dos preos e anlise do preo bsico de venda. Definio das Variveis a Serem Utilizadas

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I = Total do Inventrio existente em Edifcios, Equipamentos, Instalaes, Estoques, Patentes, etc., ou tudo o que pode ser vendido a preo de mercado. RSI = Reflete, em termos percentuais, o retorno desejado sobre os investimentos feitos. DO = Despesas Operacionais: total das despesas efetuadas pela empresa, independentemente de vender ou no, incluindo tudo o que fixo. GT = Ganho Total: a diferena entre o somatrio de todas as Vendas Lquidas e o somatrio de todos os Custos Diretamente Variveis. VL = Venda Lquida: preo de venda menos Descontos, Impostos e Contribuies incidentes diretamente sobre a venda, comisses, etc. QP = Quantidade Produzida: a quantidade capaz de ser produzida na restrio e expedida para o cliente em um determinado perodo. CR = Capacidade da Restrio: tempo total disponvel em restrio, dividido pelo tempo dispendido no processo das unidades programadas, inclusive o tempo de preparao para o respectivo lote. CDV = Custo Diretamente Varivel: o custo unitrio das matriasprimas, componentes e acessrios, embalagens, fretes e o custo pago a terceiros. O total considera a quantidade produzida e vendida no determinado perodo. PBV = Preo Bsico de Venda: o preo que satisfaz o retorno sobre o investimento quando se vende a capacidade de produo da restrio.

Frmulas: a) RSI = (GT - DO) / I ou RSI = LL / I

b)

GT = (I x RSI) + DO

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c)

VL = GT + CDV

d)

CDV = QP x Custo Unitrio

e)

PBV = VL / QP

Determinao do Preo Escolher um perodo para a determinao: Trimestral, Mensal ou Quinzenal e equalizar todos os dados para o mesmo perodo. 1. Partir do RSI pretendido; 2. considerar o Inventrio Total e a Despesa Operacional; 3. calcular o Ganho Total utilizando a frmula b. Assim teremos o Ganho Total como meta para toda a empresa. Partindo de uma previso bastante realista de vendas: 4. Programar os produtos a serem produzidos na Restrio; 5. Determinar as quantidades capazes de serem produzidas (QP); 6. Calcular o total dos Custos Diretamente Variveis usando a frmula d; 7. Calcular as Vendas Lquidas utilizando a frmula c. Assim teremos o total a ser vendido, em valor, para atingir a meta. Considerando as mesmas quantidades de 5: 8. Calcular o Preo Bsico de Venda unitrio usando a frmula e. A Teoria das Restries considera o fator tempo como uma varivel decisiva na formao do preo. No momento do lanamento de

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um produto, principalmente se ele for sazonal, o preo alcana o maior nvel na escala de valor monetrio. A partir de seu lanamento, o tempo passa a exercer, em alguns casos e dependendo do tipo de produto, uma presso para reduo de seu preo de lanamento.

3.4. Anlise de Resultados TOC

A anlise dos resultados feita para medir o ganho, ndice pelo qual o sistema gera dinheiro atravs das vendas, que obtido subtraindose, do preo de venda lquido de impostos e comisses, o custo das matrias-primas, numa unidade de tempo. O seu valor indica se a meta da empresa est sendo atingida e sob controle. A Teoria das Restries utiliza, basicamente, trs parmetros para saber se a empresa est ganhando dinheiro, realmente: o retorno sobre o investimento, o fluxo de caixa e o lucro lquido.

3.4.1. Lucro Lquido

Lucro Lquido considerado como: Ganho menos Despesa Operacional. Mede, em termos absolutos, quanto dinheiro a empresa est gerando. O lucro lquido definido por Goldratt de maneira diferente do lucro lquido contbil, sendo definido como o Ganho menos a Despesa Operacional. LL = G DO Onde: LL = Lucro Lquido G = Ganho DO = Despesa Operacional

145

3.4.2. RSI - Retorno Sobre o Investimento

o valor obtido atravs da diviso do lucro lquido (ganho menos despesa operacional) pelo Investimento. um medidor relativo. RSI = LL / I Onde: RSI = Retorno sobre o Investimento LL = Lucro Lquido I = Investimento

3.4.3. Fluxo de Caixa

considerado como o controle de caixa que demonstra as entradas e sadas de dinheiro no sistema. Considera-se favorvel o fluxo de caixa cujas entradas de dinheiro ocorrem em montante superior ao das sadas, resultando em saldo positivo. Em A Meta, Goldratt afirma que o fluxo de caixa uma medida de sobrevivncia. Supondo que a empresa tenha caixa suficiente entrando todos os meses, durante o ano, a o fluxo de caixa no importante. Mas, se a entrada de dinheiro no caixa no for suficiente, nada mais importa.

3.4.4. Vantagens e Desvantagens da TOC

De acordo com seu autor, o sucesso da Teoria das Restries depende de trs fatores bsicos: 1. Determinao da diretoria para implantar uma nova filosofia que funcione e melhore os resultados da empresa;

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2. Educar toda sua equipe decisria para mudar seus paradigmas e formas de medio a fim de privilegiar produtividade, pontualidade e lucro; 3. Moldar um sistema de planejamento, programao, controle e ativao da produo, com suporte de um software pr-ativo de determinao de capacidades e cargas que possibilite uma produo sincronizada.

Goldratt verificou, tambm, os seguintes obstculos ou limitaes na implantao da TOC:

1.

Falta de habilidade dos gestores para propagar a mensagem TOC atravs da empresa.

2.

Falta de habilidade para transformar o que se aprendeu com o livro A Meta em procedimentos realizveis para suas fbricas.

3.

Falta de habilidade para persuadir os tomadores de deciso para permitirem a alterao de algumas

medies.

Guerreiro (1996), em seu artigo Os Princpios da Teoria das Restries sob a tica da Mensurao Econmica, publicado no Caderno de Estudos, da FIPECAFI, faz uma anlise da Teoria das Restries, como segue:

Os princpios da Teoria das Restries apresentam lgica e racionalidade econmica, comprovada atravs da mensurao contbil ... a observao dos referidos princpios pelos gestores conduz otimizao do resultado econmico da empresa.

147

A Contabilidade de Custos tradicional, utilizando o sistema de custeio por absoro e apurando os custos unitrios totais dos produtos, contraria frontalmente os princpios da Teoria das Restries, conduzindo a otimizaes setoriais em detrimento do lucro global da organizao. A Teoria das Restries, no bojo de suas proposies relativas s medidas de desempenho, lucro lquido, ganho e despesa operacional, prope, fundamentalmente, um sistema de apurao de resultados baseado no mtodo do custeio direto, h muito tempo estudado na Teoria Contbil e amplamente aplicado em sistemas de informaes contbeis gerenciais, como, por exemplo, no Gecon Sistema de Informao de Gesto Econmica.

O mesmo autor, em seu livro A Meta da Empresa Seu Alcance sem Mistrios (1999, p.72-73), comenta:

Um fato extremamente interessante que, apesar de todas as suas crticas contabilidade de custos, Goldratt menciona que as medidas financeiras so essenciais e que as empresas no devem abrir mo delas, enquanto a meta for ganhar mais dinheiro agora e no futuro. A eliminao da contabilidade de custos deixaria as empresas sem um caminho numrico para julgar alguns tipos de decises. Por outro lado, Goldratt alerta para o fato de que isso deixaria a porta escancarada para medidas no financeiras, que j esto se proliferando. Goldratt considera que as medidas no financeiras so equivalentes anarquia dentro da empresa e que cada medida empregada na empresa, por definio, deve ter o significado de dinheiro. muito confortador para os profissionais da rea contbil observar que um fsico, especialista em gesto de produo, reconhece que as empresas no podem abrir mo de medidas financeiras e teme que elas passem a ser gerenciadas com base em medidas no financeiras. Concordamos plenamente com Goldratt quando afirma que as medidas de desempenho utilizadas nas empresas devem exprimir o significado de dinheiro. Entendemos que medidas fsicas so necessrias como parte dos indicadores na gesto operacional, porm, devem estar associadas a medidas de lucratividade. Tendo em vista o

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paradoxo estabelecido pela teoria das restries, por um lado criticando os conceitos da contabilidade de custos e, por outro lado, advogando que a ausncia da contabilidade deixar caminho aberto para a proliferao de medidas fsicas como parmetros bsicos do processo decisrio, esta situao ressalta, a nosso ver, a importncia da integrao entre a teoria das restries e um modelo de contabilidade gerencial que atenda s necessidades informativas da gesto empresarial.

Noreen, Smith e Mackey (1996, p. 146-147), realizaram uma pesquisa junto a empresas que adotaram a TOC, com o objetivo de identificar os benefcios gerados e afirmam, no relatrio de sua pesquisa, que:

A Teoria das Restries uma estrutura notavelmente coerente e lgica para gerenciar processos complexos. Ela no apreciada por todos e nem sempre foi aplicada com sucesso. Como acontece com outros programas de aperfeioamento, tais como o TQM Total Quality Management, os fracassos provavelmente superam os sucessos quando ocorrer de os aprimoramentos no alcanarem as expectativas almejadas. Nosso parecer foi, sem dvida, parcial a favor da TOC. Nossos contatos para o estudo foram feitos em duas conferncias assistidas por pessoas provavelmente mais dedicadas TOC do que a mdia. Alm disso, todos os que participaram do estudo se apresentaram voluntariamente. Mesmo com esta parcialidade autoselecionada a favor da TOC, de modo geral, a TOC foi apenas moderadamente bem-sucedida. Ela foi extremamente bem-sucedida em, talvez, um quarto das empresas que visitamos e se tornou o foco central da gerncia; mas, na maior parte das outras empresas, no estava sendo aplicada consistentemente. A relativa falta de uso em muitas empresas no parecia ser falta de oportunidades para aplicar a TOC construtivamente. Alguns indivduos parecem aceitar mais naturalmente a TOC do que outros. A questo essencial se o gerente executivo acredita na teoria e a emprega consistentemente. Se ele faz isso, o resto da organizao ir geralmente acompanh-lo com nveis variveis de entusiasmo.

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A contabilidade da TOC deve ser um territrio familiar para a contabilidade gerencial. Embora os termos usados na TOC sejam diferentes daqueles que usamos comumente, custos variveis, uso de recursos escassos, e contabilidade por responsabilidade, tm sido tpicos nos manuais de contabilidade gerencial h dcadas. De um ponto de vista terico, pouca coisa na TOC novidade para os contadores. A diferena que alguns tpicos especialmente o uso de recursos escassos so muito mais importantes do que pensvamos e recebem mais destaque na TOC. As empresas envolvidas na TOC so diferentes da maioria das empresas, no sentido de colocarem em prtica grande parte das recomendaes encontradas nos manuais de instruo. Pesquisas realizadas nas ltimas dcadas revelaram constantemente que a maioria das empresas no segue muitas das prticas defendidas nos livros de contabilidade gerencial. O custeamento por absoro rotineiramente empregado para a tomada interna de decises, despesas da sede da corporao so alocadas s divises nos relatrios de desempenho, os clculos de lucratividade do produto ignoram as restries, e assim por diante. Para aqueles dentre ns que ensinam contabilidade gerencial, tranqilizador saber que uma coleo identificvel de empresas pratica o que pregamos.

De acordo com as fontes pesquisadas, a TOC apresenta um referencial de conceitos j conhecidos pela Contabilidade, como custos variveis, recursos escassos e Contabilidade por Responsabilidade, no entanto a identificao dos recursos escassos e seu uso/explorao so muito mais importantes do que se pensava at ento.

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CAPTULO

VERIFICAO

DA

FERRAMENTA

DE

DECISO DE PREO DE VENDA, DE ACORDO COM A TEORIA DAS RESTRIES DISCUSSO

O presente Captulo destina-se a explorar, atravs de simulaes, o modelo de gesto de preos proposto pela TOC, cujas caractersticas principais so comparadas com as dos modelos propostos pelas Teorias Econmica e de Custos.

A empresa depende do valor da varivel preo para ter sucesso. Preo indica valor de entrada ou de sada. H preos nas relaes internas da empresa e os h tambm nas relaes da empresa com a sociedade. Para que a harmonia entre empresa e sociedade persista, importante que os gerentes da empresa conheam seus nmeros e os administrem de maneira saudvel, criando riqueza e agregando valor para a empresa, para os scios e para a sociedade. Conhecemos grandes imprios empresariais que foram construdos durante dcadas de rduo trabalho e que, de repente, passam a gerar prejuzos que vo corroendo sua riqueza prpria e ficam merc de seus credores. Ao gestor cabe a responsabilidade de prever situaes de risco e de impedir o declnio da rentabilidade da empresa. Com o intuito de oferecer uma contribuio queles que devem aplicar os recursos da empresa com eficincia para que a empresa atinja sua meta, como medida de eficcia, o processo de decises inerente Teoria das Restries ser apresentado a seguir, atravs do perfil de uma empresa idealizado com base na produo industrial, que servir de cenrio para uma srie de ocorrncias operacionais, desencadeando

uma srie de raciocnios lgicos para tomada de decises.

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4.1. Perfil da Empresa Industrial Ideal

Goldratt, em A Sndrome do Palheiro (1996, p.76), apresenta o perfil de uma empresa idealizada, oferecendo-nos o ambiente ideal de contexto e situaes que permitem o trnsito pelos caminhos lgicos da TOC no sentido da tomada de decises de produo, preo e venda.

4.2. Premissas

A realidade atual desta empresa, denominada Cia. Ideal, a seguinte: uma empresa lucrativa, possui caixa suficiente para operar por trs meses, possui produtos de qualidade, demanda de mercado, crdito bancrio e pessoal competente.

4.3. Ambiente Operacional

Fabrica dois produtos: Produto P e Produto Q, atravs da utilizao de quatro recursos: A, B, C e D que transformam trs matrias-primas: MP1, MP2 e MP3, alm de uma pea aprovisionada V e, para conduzir o processo de fabricao, conta com o apoio de quatro colaboradores.

4.4. Descobrindo o Potencial Empresa.

O potencial da empresa conhecido pelo clculo do seu melhor resultado econmico para uma semana, feito a partir das informaes que se seguem:

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Dados e Processo da Cia. Ideal Produtos P Q Preos de Venda $90/unidade $100/unidade Demandas de Mercado 100/semana 50/semana

Recursos: (A, B, C e D) 1 de cada, trabalhando 8 horas por dia e 5 dias por semana. Cada operador de cada recurso recebe $500/semana (encargos includos). As Despesas Administrativas semanais totalizam $4.000. Preo de cada recurso fsico: A = $50.000; B = $100.000; C = $30.000 e C = $5.000. Matrias-primas - (MP1, MP2 e MP3): cada uma custa $20/unidade e a pea V custa $5/unidade. Composio do Produto: Produto P = 1 MP1 + 1 MP2 + 1 Pea V Produto Q = 1 MP2 + 1 MP3 Tempo de Produo: Subconjunto 1: a MP1 processada no recurso A por 15 minutos, depois no C, por 10 minutos. Subconjunto 2: a MP2 processada no recurso B por 15 minutos, depois no C por 5 minutos. Subconjunto 3: a MP3 processada no recurso A por 10 minutos, depois no B por 15 minutos. Produto P: Subconjunto 1 + Subconjunto 2 + Pea V. So aglutinados no recurso D por 15 minutos. Produto Q: Subconjunto 2 + Subconjunto 3. So aglutinados no recurso D por 5 minutos. Poltica de Hora Extra: atualmente esto proibidas.

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Figura 13: Visualizao do Processo de Fabricao da Cia. Ideal

(In Goldratt, 1991, p.76).

P Preo= $90/U

Q Preo= $100/U
1turno - 40 horas/sem. 1 pessoa por mquina Salrio/hora = $12,50 Setup time = 0 min. Mo Obra = $2000/sem. Desp Adm = $4000/sem.

Acessrio $5/U

D 15 min/U

D 5 min/U

C 10 min/U

C 5 min/U

15 min/U

15 min/U

B 15 min/U

10 min/U

MP1 $20/U

MP2 $20/U

MP3 $20/U

Qual o Resultado Lquido? Pelos procedimentos da Contabilidade de Custos, o custo formado por: Custo da Matria-Prima/Unidade mais o Custo da Mo-deObra/Unidade. Na origem da Contabilidade de Custos, as pessoas recebiam por pea e as Despesas Administrativas eram rateadas. Este procedimento foi muito eficiente enquanto os custos variveis

predominaram sobre os fixos. Atualmente, as Despesas Administrativas oneradas pela depreciao da automao industrial, chegam a atingir 700% dos gastos da empresa com a produo, o rateio dos custos fixos passam a ser impraticveis no que diz respeito ao clculo do custo do produto como base do preo de venda. Apresentaremos os clculos do resultado econmico com base no custeio varivel:

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Materiais utilizados na produo de P:

Materiais MP1 MP2 Pea V Total

Valores $/u 20 20 5 45

Materiais utilizados na produo de Q:

Materiais MP2 MP3 Total

Valores $/u 20 20 40

Demandas de mercado:

Produtos Produto P Produto Q

Quantidades semanais 100 50

Mo-de-Obra Direta, includos os encargos sociais: Colaboradores = 4 X $ 500/semanais = $ 2.000/semana

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Valor das Despesas Administrativas semanais totais = $ 4.000. Resultado Lquido do Perodo Ganho Total de P: ($90 - $45) x 100u * $ 4.500 Ganho Total de Q: ($100 - $40) x 50u $ 3.000 Ganho Total $ 7.500 Despesa Operacional ** ($ 6.000) Lucro $ 1.500 * Ganho = Preo de venda menos materiais diretos ** Despesas Administrativas mais Mo-de-Obra Direta considerada como fixa. Este modelo de avaliao do lucro lquido, usado isoladamente, no constitui base suficiente para a tomada de deciso. Faz-se necessrio o conhecimento da capacidade da empresa para atender demanda. Alm de fazermos a avaliao da possibilidade de fabricao por meio da identificao do lucro lquido, so necessrias a identificao prvia da restrio, da capacidade de produo e a identificao do ganho por minuto de restrio.

Identificar a Restrio.

A identificao da restrio obtida multiplicando-se o tempo do recurso pela quantidade produzida. Se o produto desta operao for uma grandeza inferior capacidade do recurso, no h restrio; se o produto for superior capacidade, h restrio, isto , este recurso no tem capacidade para produzir a quantidade demandada. Anlise das informaes da Cia. Ideal, para identificar a restrio: Total P Diagnstico A [15minx100u C [15minx100u D [15minx100u B [15minx100u Total Q + 10minx50u] + 10minx50u] + 5minx50u] + (15min+15min)x50u] = = = = Total 2000 2000 1750 3000 2400 2400 2400 2400 Disponveis Vivel Vivel Vivel Restrio

156

A restrio do sistema est localizada no recurso B. Neste caso em que a carga superior disponibilidade, a restrio tambm um gargalo. Se o recurso B utilizado tanto na produo de P (15 min) quanto na produo de Q (15min), e no h capacidade para a produo da demanda de ambos os produtos, em qual deles devemos nos concentrar?

Comparando os dados, temos: Produtos P 45 60 45 Q 60 50 40 Diagnstico

Ganho Tempo Total Total de MP

Maior ganho em Q. Menor leadtime em Q. Menor custo em Q.

Escolhemos Q. Todo este processo de raciocnio induz ao erro na tomada de deciso. Devemos usar a intuio no verbalizada e a lgica antes de decidir. Quando identificamos uma restrio, devemos explor-la.

Explorar a Restrio

Explorar a restrio significa simular todas as possibilidades de utilizao:

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Produzir todos os Q Resultado Lquido do Perodo Contabilidade do Ganho 50Q x $60 = $3.000 60P x $45 = $2.700 Ganho Total = $5.700 DO = ($6.000) Prejuzo = ($300) Explorando a Restrio Uso de B 50ux30min = 1.500min 60ux15min = 900min Total = 2.400min Temos capacidade.

Podemos verificar que temos capacidade para produzir todas as unidades demandadas do Produto Q, no entanto, esta deciso gera um prejuzo de $ 300 e deve ser deixada de lado, pois indica que o mercado est disposto a pagar um preo que no atende totalmente s necessidades de ganho da empresa.

Invertemos a deciso: Produzir todos os P Resultado Lquido do Perodo Contabilidade do Ganho 100P x $45 = $4.500 30Q x $60 = $1.800 Ganho Total = $6.300 DO = ($6.000) Lucro = $300 Explorando a Restrio Uso de B 100ux15min = 1.500min 30ux30min = 900min Total = 2.400min Temos capacidade.

Temos capacidade para produzir a quantidade demandada do Produto P e ainda sobra capacidade para a produo de 30 unidades do Produto Q. Dentro deste quadro de possibilidade, a empresa obtm $ 300 de lucro lquido. A deciso produzir toda a demanda dos produtos P e atender parcialmente demanda do Produto Q.

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Motivo? Oferece o maior Ganho por Minuto de Restrio. A ferramenta TOC de deciso: o ganho por minuto utilizado na restrio oferecer a resposta: Produtos P Q Ganho $ 45 $ 60 Minutos Restrio 15min 30min na Ganho por Minuto de Restrio $ 3 ($ 45 / 15 min) $ 2 ($ 60 / 30 min)

O cerne da questo colocada pelo modelo TOC de deciso de produo e venda a diviso do ganho pelos minutos na restrio. Conhecendo o ganho (Preo menos Custos Diretamente Variveis) e o tempo que o produto permanece no recurso que representa a restrio do sistema e dividindo o primeiro indicador pelo segundo, obtemos o ganho por minuto de restrio que um indicador seguro para a tomada de deciso de produo e venda.

Elevar a Restrio Partindo do pressuposto de que cada minuto ganho na restrio gera a entrada de recursos financeiros na empresa e, em funo da demanda existente, a Engenharia de Produo da Cia. Ideal analisou o processo do subconjunto 2 e prope investir $ 2.000 em uma ferramenta no recurso C para aumentar seu tempo de processo de 5 para 9 minutos, que faria reduzir o tempo no recurso B para processar MP2 de 15 para 12 minutos.

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Nova anlise das informaes da Cia. Ideal pode ser feita atravs da leitura da Figura 14, para identificar a restrio:
P Preo=$90/U Dem = 100u/sem Q Preo=$100/U Dem=50u/sem
1turno - 40 horas/sem. 1 pessoa por mquina Salrio/hora = $12,50 Setup time = 0 min. Mo Obra = $2000/sem. Desp Adm = $4000/sem.

Acessrio $5/U

D 15 min/U

D 5 min/U

C 10 min/U

C 9 min/U

15 min/U

15 min/U

B 12 min/U

10 min/U

MP1 $20/U

MP2 $20/U

MP3 $20/U

Figura 14: Nova Estrutura da Cia. Ideal.

Total P A [15minx100u C [19minx100u D [15minx100u B [12minx100u

Total Q Total Disponveis Diagnstico + 10minx50u] = 2000 2400 Vivel + 09minx50u] = 2350 4800 Vivel + 5minx50u] = 1750 2400 Vivel + (12min+15min)x50u] =2550 2400 Restrio

O recurso B continua sendo a restrio do sistema, porm o investimento em mais uma ferramenta no recurso C reduz a restrio, como segue:

Quantidade de Ferramentas em C 1 2

Tempo Demandado 3000 2550

Tempo Disponvel 2400 2400

Minutos de Restrio em B 600 150

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De acordo com os princpios da Teoria das Restries, dentre os quais destacam-se:

um minuto ganho na restrio aumenta o ganho de toda a empresa e uma hora ganha fora da restrio no modifica o resultado da empresa,

que servem de base deciso de investir na nova ferramenta do recurso C. Novamente, utiliza-se a ferramenta de deciso TOC para identificar o ganho por minuto utilizado na restrio. Produtos P Q Ganho $ 45 $ 60 Minutos na Restrio 12min 27min Ganho por Minuto de Restrio $ 3,75 $ 2,22

A deciso produzir todos os P e utilizar o restante da capacidade de B para produzir a quantidade de produtos Q que forem possveis.

Resultado Lquido do Perodo Ganho 100P x $45 = $4.500 44Q x $60 = $2.640 Ganho Total = $7.140 DO = ($6.000) Lucro = $1.140

Explorando a Restrio Uso de B 100ux12min = .1.200min 44ux27min = .1.188min Total = 2.388min Temos capacidade.

Se compararmos o resultado lquido do perodo anterior (Lucro de $ 300) com o atual (Lucro de $ 1.140), verificamos que a Cia. Ideal ganhar, a mais, $ 840, indicando um tempo de retorno do investimento (pay back) de 2,4 semanas, obtido pela diviso entre o valor do investimento ($2.000) e o ganho na lucratividade ($840).

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Com base nas anlises realizadas, damos parecer favorvel aquisio da nova ferramenta para o recurso C.

Anlise de um Pedido Especial de Exportao Outro Caso.

O Departamento de Marketing da Cia. Ideal identificou a oportunidade de exportar os produtos P e Q. A demanda existente a mesma e, para ingressar naquele mercado, necessrio conceder um desconto de 20%. Devemos aceitar a proposta do Marketing?

Anlise dos dados: Mercado Interno P $90 $45 12min $3,75 Q $100 $60 27min $2,22 Mercado Externo Pex $72 $27 12min $2,25 Qex $80 $40 27min $1,48

Preo Ganho Uso de B Ganho/min de R

Deciso: no exportar, pois haveria reduo nos ganhos da empresa. Por outro lado, a demanda semanal nacional estvel e, com relao exportao, no h garantia de novos pedidos. .

Investir em mais um recurso B.

A Fbrica, sabendo da existncia de mercado e analisando sua capacidade, prope elevar a restrio adquirindo um novo recurso B por $100.000 e admitindo mais um operador com $500/semana. A Gerncia Geral solicita a anlise da viabilidade e o impacto nos preos dos produtos e na lucratividade da empresa.

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Identificar a restrio.

Anlise das informaes da Cia. Ideal, para identificar a restrio, considerando a aquisio do novo recurso B:

Total P Total Q Diagnstico A [15minx100u + 10minx50u] C [(15min+5min)x100u + 5minx50u] D [15minx100u + 5minx50u] B [15minx100u + (15min+15min)x50u]

Total = = = = 2000 1750 1750 3000

Disponveis 2400 2400 2400 4800 Vivel Vivel Vivel Vivel

A Restrio do sistema passa a ser o recurso A, por estar com a carga mais prxima de disponibilidade. Neste caso, a restrio no um gargalo, uma vez que no h excesso de carga sobre a capacidade do recurso. Clculos: Produzir todos os Q, P e Qex Resultado Lquido do Perodo Explorando a Restrio Ganho Uso de A 50Q x $ 60 = $3.000 50ux10min = 500min 100P x $45 = $4.500 100ux15min = 1.500min 40Qex x $40 = $1.600 40ux10min = 400min Ganho Total = $9.100 Total = 2.400min DO = ($6.690) Temos capacidade. Lucro = $2.410(atual) - $1.140(anterior) = $1.270(aumento da lucratividade) O tempo do retorno sobre o investimento (Pay Back) obtido atravs da relao por quociente entre o valor do investimento atual ($100.000) pelo lucro lquido que ele acrescentar ao lucro atual da empresa ($1.270):

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Pay Back = $100.000 / $1.270 semanais = 79 semanas indicando que, em aproximadamente um ano e meio a empresa ter de volta o valor investido na aquisio do novo recurso, perodo este considerado extremamente favorvel levando-se em conta o perodo de vida til estimada do recurso, que de dez anos. Clculo do Ganho por Minuto de Restrio Mercado Interno P Q $45 $60 15min 10min $3 $6 Mercado Externo Pex Qex $27 $40 15min 10min $1,8 $4

Ganho Uso do Recurso A Ganho /min de R

Deciso: aproveitar a capacidade disponvel para atender totalmente demanda interna e, atender parcialmente demanda externa, exportando Qex, produto que apresenta maior ganho por minuto de restrio.

4.5.

Aplicao dos Princpios da Determinao Genrica de Preos TOC

A determinao genrica de preos se aplica ao lanamento de produto novo, sem concorrncia, com demanda identificada e com capacidade na restrio para produzi-lo e efetivado atravs de uma seqncia de operaes representadas pela rotina representada na Figura 15:

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Figura 15: Determinao Genrica de Preos TOC. Determinao Genrica de Preos - TOC

Retorno Sobre o Investimento - RSI

Ganho Total - GT

Vendas Lquidas - VL

Custos e Despesas Variveis - CDV

Preo Bsico de Venda - PBV

De acordo com esta rotina, observa-se a seqncia de clculos necessria para a determinao genrica do preo de venda, que se inicia pelo clculo do retorno sobre o investimento, passando-se, a seguir, para os clculos do ganho total, das vendas lquidas, dos custos e despesas variveis para, finalmente chegar-se a um preo bsico de vendas que gere uma receita lquida compatvel com o retorno sobre o investimento desejado, que se realiza a partir da venda da capacidade de produo da restrio (Fullmann, 2000, p. 27-29). As frmulas, que se apresentam a seguir, tm suas variveis definidas no tem 3.3.2. Determinao Genrica de Preos, do Captulo 3:

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a) RSI = (GT - DO) / I ou RSI = LL / I b) GT = (I x RSI) + DO c) VL = GT + CDV d) CDV = QP x Custo Unitrio e) PBV = VL / QP Para simular o clculo do preo bsico de venda considera-se a Empresa A, cujo departamento de marketing identificou uma lacuna no mercado no tocante fabricao de um novo produto, que ser identificado como Produto Alfa, para o qual h uma demanda de 500 unidades/semana, com custo varivel unitrio de $ 20, sem concorrncia, e a empresa tem capacidade na restrio para produzi-lo. O seu preo bsico de venda determinado seguindo-se a seguinte rotina:

Determinao do Preo Bsico de Venda 1 Exemplo.

1. Partir do RSI pretendido, identificado como sendo de 10% a.a.. 2. Considerar o Inventrio Total e a Despesa Operacional: Inventrio = $ 50.000 e Despesa Operacional = $ 5.000. 3. Calcular o Ganho Total utilizando a frmula b: GT = (I x RSI) + DO RSI = $ 50.000 x 10% + $ 5.000 GT = $ 5.000 + $ 5.000 = $ 10.000. 4. Determinar as quantidades capazes de serem produzidas (QP): QP = 500 unidades semanais 5. Calcular o total dos Custos Diretamente Variveis usando a frmula d:

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CDV = QP x Custo Unitrio CDV = 500u x $ 20 = $ 10.000 6. Calcular as Vendas Lquidas utilizando a frmula c: VL = GT + CDV VL = $ 10.000 + $ 10.000 = $ 20.000. Assim teremos o total a ser vendido, em valor, para atingir a meta global da empresa. Considerando as mesmas quantidades do tem 4: 7. Calcular o Preo Bsico de Venda unitrio usando a frmula e: PBV = VL / QP PBV = $ 20.000 / 500 = $ 40. Determinao do Resultado Lquido do Perodo Vendas Lquidas (-) Custos Variveis (=) Ganho (=) Lucro Lquido = $ 20.000 = $ 10.000 = $ 10.000 = $ 5.000

(-) Despesa Operacional = $ 5.000

O lucro lquido de $ 5.000 representa exatamente o valor do retorno sobre o investimento desejado ($ 50.000 x 10%). Considerando-se que o lucro real da empresa aquela parcela de valor do lucro que excede ao retorno sobre o investimento, prudente que se estabelea uma taxa de retorno que inclua ambos: o retorno sobre o investimento e o lucro propriamente dito. No caso da Empresa A, caso a taxa de 10% a.a. represente apenas o RSI, no se pode dizer que a empresa realmente lucrou; agora,

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caso os 10% a.a. representem 7% de RSI propriamente dito e 3% de lucro, ento a empresa est cumprindo sua meta de lucratividade. Para verificar se o clculo do preo bsico de venda atende o princpio TOC de que a reduo da despesa operacional aumenta o throughput (fluxo) da empresa, basta desenvolver a mesma formulao com um valor reduzido para a Despesa Operacional. Esta verificao pode ser demonstrada com o mesmo clculo da Empresa A para o Produto Alfa, reduzindo-se a Despesa Operacional de $ 5.000 para $ 2.000 e conservando os valores anteriores para as demais variveis, como segue:

Determinao do Preo Bsico de Venda 2 Exemplo: Clculo com Reduo da Despesa Operacional de $ 5.000 para $ 2.000.

1. Partir do RSI pretendido, identificado como sendo de 10% a.a.. 2. Considerar o Inventrio Total e a Despesa Operacional: Inventrio = $ 50.000 e Despesa Operacional = $ 2.000. 3. Calcular o Ganho Total utilizando a frmula b: GT = (I x RSI) + DO RSI = $ 50.000 x 10% = $ 5.000 GT = $ 5.000 + $ 2.000 = $ 7.000. 4. Determinar as quantidades capazes de serem produzidas (QP): QP = 500 unidades semanais 5. Calcular o total dos Custos Diretamente Variveis usando a frmula d: CDV = QP x Custo Unitrio

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CDV = 500u x $ 20 = $ 10.000 6. Calcular as Vendas Lquidas utilizando a frmula c: VL = GT + CDV VL = $ 7.000 + $ 10.000 = $ 17.000. Assim obtm-se o total a ser vendido, em valor, para atingir a meta global da empresa. Considerando as mesmas quantidades do tem 4: 7. Calcular o Preo Bsico de Venda unitrio usando a frmula e: PBV = VL / QP PBV = $ 17.000 / 500 = $ 34. Determinao do Resultado Lquido do Perodo: Vendas Lquidas (-) Custos Variveis (=) Ganho (=) Lucro Lquido = $ 17.000 = $ 10.000 = $ 7.000 = $ 5.000

(-) Despesa Operacional = $ 2.000

Constata-se que a Despesa Operacional entra no clculo do preo bsico de venda e que, sua reduo implica na reduo do preo de venda, de forma a resultar no mesmo retorno sobre o investimento ($ 5.000). A reduo do preo, por sua vez, tem relao direta com o aumento da demanda e a empresa poder aumentar o fluxo de sua produo se a restrio e a elasticidade do Produto Alfa o permitir, aumentando o ganho. Este modelo de clculo de preo resulta sempre em um lquido com valor equivalente ao do retorno sobre o investimento. O percentual de RSI pode dar a impresso de um markup, mas no deve ser confundido com o mesmo uma vez que o markup um lucro

169

percentual que se aplica sobre o valor dos custos. Na determinao do preo bsico de venda, o RSI um percentual aplicado sobre o Investimento. Neste aspecto, a determinao do preo bsico de venda coerente com o princpio TOC de no basear suas decises somente em custos. A formulao para o clculo do preo bsico de venda atende, tambm, o princpio TOC de que a reduo do Inventrio aumenta o throughput (fluxo) da empresa. Para demonstrar este preceito, podemos utilizar o primeiro exemplo da Empresa A, reduzindo o valor do Inventrio de $ 50.000 para $ 30.000 e mantendo os demais parmetros da rotina de clculo do preo bsico de venda.

Determinao do Preo Bsico de Venda 3 Exemplo: Clculo com Reduo do Inventrio de $ 50.000 para $ 30.000.

8. Partir do RSI pretendido, identificado como sendo de 10% a.a.. 9. Considerar o Inventrio Total e a Despesa Operacional: Inventrio = $ 30.000 e Despesa Operacional = $ 5.000. 10. Calcular o Ganho Total utilizando a frmula b: GT = (I x RSI) + DO RSI = $ 30.000 x 10% = $ 3.000 GT = $ 3.000 + $ 5.000 = $ 8.000. 11. Determinar as quantidades capazes de serem produzidas (QP): QP = 500 unidades semanais

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12. Calcular o total dos Custos Diretamente Variveis usando a frmula d: CDV = QP x Custo Unitrio CDV = 500u x $ 20 = $ 10.000 13. Calcular as Vendas Lquidas utilizando a frmula c: VL = GT + CDV VL = $ 8.000 + $ 10.000 = $ 18.000. Assim teremos o total a ser vendido, em valor, para atingir a meta global da empresa. Considerando as mesmas quantidades do tem 4: 14. Calcular o Preo Bsico de Venda unitrio usando a frmula e: PBV = VL / QP PBV = $ 18.000 / 500 = $ 36. Determinao do Resultado Lquido do Perodo: Vendas Lquidas (-) Custos Variveis (=) Ganho (=) Lucro Lquido = $ 18.000 = $ 10.000 = $ 8.000 = $ 3.000

(-) Despesa Operacional = $ 5.000

Verifica-se que a reduo do Inventrio resulta na diminuio do preo bsico de venda que, tem como decorrncia o aumento da demanda (dependendo da elasticidade do produto) e ao aumento do fluxo de produo (dependendo da capacidade de produo da restrio) e conseqente aumento do throughput.

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4.6. Anlise do Preo Bsico de Vendas

A anlise do preo bsico de vendas feita, de acordo com a TOC, segundo parmetros externos e internos, como segue: 1. Confronto do Preo Bsico de Vendas com a disposio da

demanda em pagar o valor deteminado pela Empresa: Se o preo bsico de vendas for menor que a disposio da demanda em pagar o valor deteminado pela Empresa, elevar o preo de venda, deixando espao para flexibilizar preos em negociaes especiais; Se o preo bsico de vendas for maior do que aquele que a demanda est disposta a pagar, buscar alternativas que adicionem valor ao produto, modificar ou segmentar produtos e servios, aumentar a capacidade da restrio ou operacionais. reduzir as despesas

2. Mercado:

Confronto do Preo Bsico de Venda com Demanda de

Se a Capacidade instalada de produo for maior que a Demanda, buscar alternativas para ampliar ou segmentar o mercado; Se a Capacidade instalada de produo for menor que a Demanda, deve-se expandir a capacidade de produo.

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4.7.

A Teoria Econmica do Preo e a Determinao de Preos TOC

A teoria do preo ou micro-economia diz respeito atividade econmica de unidades econmicas individuais, como: consumidores, proprietrios e recursos e empresas; tendo como objeto: o fluxo de bens e servios das firmas ou empresas comerciais para os consumidores; a composio do fluxo; a avaliao ou formao de preo das partes componentes do fluxo, com base na utilidade identificada pela demanda e nos custos de produo, igualmente indispensveis explicao do valor dos bens (custo) e dos preos de mercado (demanda); o fluxo dos recursos produtivos (ou servios) dos proprietrios para as firmas comerciais e sua avaliao. De forma geral, a teoria do preo tem como premissas: uma economia estvel e razovel pleno emprego dos recursos. A Teoria das Restries, assim como a Teoria do Preo, considera fundamental a fora do mercado na determinao do preo de venda. No entanto, do ponto de vista interno, Goldratt (Noreen, 1996, p.18) simplesmente atualizou o custo varivel e se manteve conservador no que diz respeito ao reconhecimento da receita. O custeamento varivel defendido por Goldratt pelas mesmas razes porque sempre foi defendido fica mais perto dos fluxos de caixa, pode ser usado mais facilmente do que o custeamento por absoro para calcular custos e benefcios relevantes, no contendo incentivos para acumular inventrios, mas, apenas para melhorar os lucros e a liquidez da empresa. Do ponto de vista interno, a TOC desloca o referencial do custo como base para formao de preo para o ganho. Ocorre neste ponto

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uma mudana de paradigma, a Contabilidade de Custos d lugar Contabilidade do Ganho. A adequao desta mudana de paradigma exemplificada por Noreen (1996, p. 20) atravs do caso de uma empresa que estava oferecendo descontos de preo para prazos de entrega mais longos, de modo que a empresa pudesse encaixar trabalho de longo prazo numa base gradual, conforme surgissem as oportunidades. Outros gerentes estavam oferecendo descontos para os pedidos feitos durante os perodos de inatividade. Estas duas prticas no so incomuns nas empresas orientadas para o custo, mas por diferentes razes. Numa empresa orientada para o custo, os descontos so dados com a finalidade de conseguir trabalho suficiente para manter todos ocupados. Numa empresa TOC, os descontos so dados para aumentar os lucros. Os descontos so possveis porque, de outro modo, a restrio estaria ociosa, no custo de oportunidade. Noreen (1996, p. 21) considera ainda que em virtude da semelhana que existe entre a Contabilidade do Ganho e o custeamento varivel com a abordagem da margem de contribuio, no de se surpreender que seja usada, pela TOC, uma anlise de custos relevante embora no seja chamada por esse nome.

4.8. A Gesto Econmica de Preos e a Gesto de Preos TOC

A comparao entre os dois modelos de gesto de preos puramente investigatria e no tem o propsito de servir de base para generalizaes. Tanto a Teoria das Restries quanto a Gesto Econmica de Preos so processos de gesto, que envolvem um conjunto muito amplo de conceitos e podem ser pesquisados por meio da leitura das obras relacionadas nas referncias bibliogrficas.

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Para orientar esta etapa da discusso, so fundamentais a abordagem do conceito de gesto e a identificao de suas vertentes. Do Latim gestione = ato de gerir, gerncia, administrao. Fernandes (In Mosimann, 1999: 28):

Administrao se refere ao campo das atividades humanas que tem como finalidade principal a coordenao de um grupo para o desempenho de funes de planejamento, organizao, direo e controle em relao a certos fatores bsicos, atravs de esforos motivacionais apropriados, de maneira que os vrios objetivos do grupo e dos indivduos que dele fazem parte, sejam atingidos num grau timo com eficincia tima. Robbins (in Mosimann, 1999: 28):

Administrao o processo universal de completar eficientemente atividades, com e atravs de outras pessoas. Catelli (in Mosimann, 1999: 28), contribui para o enriquecimento do acervo conceitual sobre gesto, definindo ao ato de gerir, como segue:

Gerir fazer as coisas acontecerem. A pessoa que faz a gerncia, denominada gestor, quem toma as decises para que as coisas aconteam, de tal forma que a empresa atinja seus objetivos. Assim, administrar conduzir a organizao para seus objetivos. Parisi, Apud Catelli (1999, p. 111), apresenta o seguinte conceito de gesto:

Gesto o processo de deciso, baseado em um conjunto de conceitos e princpios coerentes entre si, que visa garantir a consecuo da misso da empresa (Cruz, 1991: 38). Denominamos esse conjunto de conceitos e princpios de modelo de gesto, cuja

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importncia est para a empresa assim como a Constituio est para o Pas. Seu escopo promover condies de potencializar a atuao dos gestores. Mosimann e Fisch (1999, p. 29): consideram que pode-se subdividir a gesto empresarial em trs grandes vertentes:

gesto operacional; gesto financeira; gesto econmica.

A gesto operacional ou especializada est disseminada por todas as reas da empresa, quer sejam de produo ou de logstica, tais como: recursos humanos, produo, vendas, compras, finanas, manuteno, etc. A sua nfase est voltada para a execuo dos trabalhos, em busca de uma linha de produto/servio de cada atividade, da forma mais eficiente e racional possvel. Preocupa-se com o modus operandi da empresa. A gesto financeira enfatiza os problemas de caixa e liquidez da empresa, de forma a permitir a tomada de decises em termos de programao financeira. A gesto econmica o conjunto de decises e aes orientado por resultados, mensurados segundo conceitos econmicos, enfatizando a otimizao do resultado da empresa como um todo e no a maximizao isolada das partes. Pode-se relacionar o modelo de formao de preos utilizado pela Teoria das Restries vertente da gesto operacional e, o modelo de Gesto Econmica de Preos, vertente da gesto econmica. Ambos os modelos partem de pressupostos diferentes e no levam os gestores s mesmas decises.

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Tecendo comparaes do ponto de vista especfico do objeto do estudo em questo: modelos de gesto de preos observam-se que a TOC segue dois caminhos diferentes para a formulao de seus preos: Deciso de produo e venda com base em preos validados pela demanda, mediante anlise do ganho por minuto na restrio; Formao do Preo Bsico de Venda, no caso de produtos novos, seguindo parmetros de Retorno sobre o

Investimento, Ganho Total, Lucro Lquido, Vendas Liquidas e quantidade demandada. O modelo de gesto econmica para o Planejamento de Resultados est baseado em um conjunto de princpios que garantem a otimizao do resultado planejado, uma vez que este simulado em condies de preos e volumes que o mercado referenda. O modelo de Planejamento de Resultados Gecon combina informaes do Compound Pricing e do Target Pricing para compor a Contribuio Planejada que confrontada com a Contribuio Desejada pela empresa para efetivao de ajustes que permitam a concretizao do Lucro Planejado. No modelo de gesto econmica para o Planejamento de Lucro, a Margem de Contribuio da Empresa, baseada nos sistemas Compound e Target Pricing obtida pela soma das Margens de Contribuio Planejadas dos Centros de Resultados da Empresa. Por seu turno, a TOC parte da premissa que a soma dos timos locais da empresa no formam o timo global. Ambos os modelos TOC e de gesto econmica representam contribuies importantes gesto de preos, pois so seguros para conduzir a empresa ao encontro de sua meta e devem ser incorporados Contabilidade Gerencial como modelos de formao de preos. A diferena bsica que existe entre eles que o modelo TOC no tem o objetivo de contribuir com dados para a escriturao contbil, ao

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contrrio do modelo de gesto econmica, que possui um sistema de informao contbil que busca contribuir efetivamente para a otimizao do lucro global da empresa. preciso identificar a meta de lucratividade da empresa. preciso saber onde se quer chegar. Neste aspecto, o planejamento do lucro idealizado pelo modelo de gesto econmica, com base na Margem de Contribuio Planejada derivada da combinao entre Compound e

Target Pricing, ajustada Margem de Contribuio Desejada, conduz a empresa ao alcance de sua meta de eficcia, com segurana. Embora partindo de premissas diferentes, ambos os modelos perseguem o mesmo objetivo: atingir a meta de lucratividade da empresa.

4.9.

A Teoria das Restries e a Teoria de Custos

De forma geral, a Teoria das Restries no oferece muita orientao de seus esforos no sentido da reduo de custos (Noreen, 1996, p. 140-142) e, geralmente, mostra-se antagnica reduo de custos por razes como:

Tradicionalmente, os gestores dirigiam seus esforos no sentido da reduo dos custos fixos unitrios atravs do aumento das quantidades produzidas. Se o volume adicional de produo no for vendido, resultar em inventrios sem qualquer benefcio real. As redues de custo tomam quase sempre a forma de cortes gerais que criam problemas como a queda na qualidade do produto e tm pouco efeito duradouro no conjunto geral dos gastos da empresa.

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Os

aperfeioamentos

operacionais

que

conduzem

empresa ao excesso da capacidade de produo, podem ser seguidos de corte de pessoal, que provocam mal-estar no ambiente de trabalho e, no mais das vezes, aumentam a despesa operacional com o elevado custo da tecnologia.

No

entanto,

Noreen

constata

em

sua

pesquisa

que

oportunidades em muitas organizaes para melhorar processos e que esses aperfeioamentos podem produzir economias reais e duradouras de custos. Alm disso, estas oportunidades podem estar tanto nos gargalos como nos no-gargalos. Na pesquisa realizada, no foi constatada qualquer evidncia acentuada de que os usurios da TOC estejam negligenciando as oportunidades de economizar custos. As estratgias de produo de empresas usurias da TOC podem ser muito diferentes daquelas empresas que usam custos baseados nas atividades (ABC). A TOC trata especificamente da capacidade e oferece flexibilidade na produo, tornando possvel mais variedade nas ofertas dos produtos da empresa. O sistema ABC, por seu turno, pode conduzir o gestor a decidir por uma reduo na oferta de produtos. A mudana de um sistema de custos convencional, com bases de alocao associadas ao volume, para o sistema ABC com fundos comuns de custos paras lote ou produto, ir mudar os custos dos produtos de alto volume para os de baixo volume. O resultado ser um mapa de lucratividade que sugere que os produtos de baixo volume esto perdendo dinheiro. Se os gestores decidirem pela eliminao desses produtos, as ofertas da empresa iro encolher. Desta forma, a TOC e o ABC tm efeitos opostos na variedade de produtos oferecidos pela empresa. Estas diferenas de estratgia entre a TOC e o ABC decorre das diferenas nos pressupostos fundamentais sobre a forma como os custos se comportam. Na TOC, supe-se que quase todos os custos, a no ser os dos materiais, so fixos, isto , de uma forma geral, os custos fixos no

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iro subir devido a um aumento no volume da produo. Na implementao do ABC, supe-se que todos os custos so variveis no sentido de que so estritamente proporcionais atividade. A atividade pode ser o nmero de lotes ou o nmero de peas, mas o pressuposto que os custos designados a fundos comuns de custos so proporcionais atividade usada como base de alocao para fundos comuns de custos. A abordagem TOC semelhante ao custeio varivel, a no ser que a posio ortodoxa na TOC que custo varivel formado por materiais diretos e a mo-de-obra direta um custo fixo, ao passo que o mtodo de custeio varivel considera como variveis o material direto e a parcela de mo-de-obra direta varivel. Como acontece no Custeamento Varivel, na TOC o impacto das decises sobre os custos fixos calculado numa base caso a caso. Em algumas decises, os custos fixos mudam e so relevantes, mas em outras, eles permanecem no patamar anterior deciso e so irrelevantes. No tocante formao do preo de venda, a Teoria das Restries e a Teoria de Custos partem de pressupostos diferentes e conduzem seus respectivos gestores a decises diferentes.

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CONCLUSO

Aps a realizao da pesquisa, resta verificar se ela atendeu ao objetivo deste trabalho:

... a anlise do modelo de formao de preos com base na Teoria das Restries para efeito de comparao com os modelos derivados das Teorias Econmica e de Custos.

Conclui-se que os conceitos econmicos da TOC correspondem ao modelo de Contabilidade de Custos baseado no mtodo do custeio direto ou varivel, com algumas diferenas conceituais para Custos Diretamente Variveis CDV, que incluem apenas os valores relativos aos materiais diretos, e a margem de contribuio obtida atravs da subtrao entre Vendas Lquidas de Custos Diretamente Variveis passa a ser denominada Ganho ou throughput. A Despesa Operacional a reunio das despesas fixas, variveis, acrescida dos custos diretos e indiretos com a remunerao do trabalho e seus respectivos encargos, considerada fixa em funo da legislao trabalhista que obriga as empresas remunerao integral de seus colaboradores que esto disposio da empresa durante todo o expediente, mesmo que no estejam trabalhando na produo. O Ganho menos a Despesa Operacional resulta no Lucro Lquido, que utilizado como medida de desempenho para o alcance da meta da empresa, e no como ferramenta de deciso, que o ganho por minuto na restrio. No tocante Teoria Econmica, a TOC assimila a anlise dos fatores externos como demanda e mercados, que vo justificar as decises de produo.

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As respostas s questes propostas na formulao do problema, de acordo com as fontes consultadas, foram, pela ordem:

O modelo conceitual de decises de preos desenvolvido sob a tica da Teoria das Restries representa realmente uma soluo inovadora como propugna seu autor?

A pesquisa realizada demonstra que as decises de preos delineadas sob a tica da Teoria das Restries apresentam uma soluo renovadora se comparada com os modelos existentes na poca do seu surgimento, incorporando o clculo do ganho por minuto na restrio como ferramenta de deciso. O fator limitante j era conhecido h muito tempo pelos gestores das organizaes e a contribuio de Goldratt est em alertar os gestores que, de maneira geral, ainda no haviam

reconhecido a real abrangncia e a importncia do fator limitante. Os modelos de deciso de preos propostos pela Teoria das Restries so alternativas geis, facilmente operacionveis e eficientes para atingir a meta de ganho da empresa (eficcia), cujo sucesso vai depender muito do perfil do gestor de preos encarregado de implement-los, conforme demonstra o relatrio da pesquisa encabeada por Noreen.

O modelo conceitual de decises de preos desenvolvido sob a tica da Teoria das Restries invalida os modelos de decises de preos desenvolvidos pela Contabilidade de Custos?

Embora o autor da TOC critique aspectos da Contabilidade de Custos como: corte de custos para aumentar o lucro, que pode prejudicar a qualidade do produto e levar conseqente queda de demanda; e, incentivo produtividade, que pode redundar em retrabalho e aumento de estoques sem sintonia com o volume de vendas; os benefcios da utilizao do custeio varivel so incorporados, embora de

182

maneira adaptada, TOC. Na TOC, os custos diretamente variveis so utilizados para identificar o ganho, que apenas uma das informaes utilizadas no clculo do ganho por minuto de restrio. A Contabilidade de Custos continua sendo usada por todas as empresas, tanto para fins externos (relatrios contbeis) quanto para fins internos (controle e tomada de decises). Desta forma, pode-se observar que a Teoria das Restries no invalida os modelos de deciso de preos desenvolvidos com base Contabilidade de Custos. No entanto, apesar de o nmero de empresas TOC ser muito reduzido, a sua filosofia de gesto est em franca disseminao no meio empresarial, em funo do reconhecimento de suas possibilidades de contribuio para a melhoria do processo da gesto organizacional.

O modelo conceitual de decises de preos desenvolvido sob a tica da Teoria das Restries acrescenta valor aos modelos de decises de preos desenvolvidos pela Contabilidade de Custos?

No objetivo da TOC acrescentar valor Contabilidade de Custos, pois o modelo no inclui um processo de acumulao de valores vinculado a um plano de contas destinado a alimentar um sistema de informaes contbeis. No entanto, pode-se concluir que o modelo de deciso de preos com base no clculo do ganho por minuto de restrio representa uma contribuio importante para a Contabilidade Gerencial, que utiliza mtodos de controle extracontbeis para explorar as possibilidades de atingir a meta e aumentar o resultado econmico das empresas.

183

A hiptese levantada para orientar a pesquisa:

Se as decises de preos, em uma empresa industrial, forem baseadas nos pressupostos estabelecidos pela Teoria das Restries, ento os seus respectivos gestores tero melhores condies para realizar uma gesto eficaz, isto , tomar decises que conduzam efetivamente a empresa otimizao de resultados. Neste caso, a Teoria das Restries traz uma contribuio Contabilidade Gerencial que, historicamente tinha como nico referencial a Contabilidade de Custos. foi validada pela pesquisa realizada. Na hiptese de uma empresa industrial contar com a contribuio de gestores, que planejam e decidem sobre preos, volumes e produtos tomando como base de raciocnio os princpios estabelecidos pela Teoria das Restries, certamente estes gestores conduziro a empresa ao alcance de sua meta de ganhar dinheiro hoje, sempre e mais. Em termos comparativos, o mesmo no acontece com os gestores que se baseiam somente em custos para planejar e decidir sobre preos de venda. Conhecer profundamente a estrutura de custos de uma empresa no o suficiente para levar a empresa ao encontro da eficcia.

A contribuio pretendida.

Como contribuio do estudo, pretende-se que a discusso da formao de preos com base na Teoria das Restries e aquela realizada com base em informaes das Teorias Econmica e de Custos, torne evidentes as caractersticas de cada uma das possibilidades, assim como sua utilidade, de forma a se constituir em referencial bsico para a tomada de deciso dos gestores de empresas que tm a seu cargo a tarefa de decidir sobre preos.

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A presente dissertao atende contribuio pretendida, pois rene a discusso dos modelos de formao de preos com base na Teoria das Restries e aquela realizada com base em informaes das Teorias Econmica e de Custos, evidenciando as caractersticas, a utilidade e as limitaes de cada um dos modelos de deciso gerencial, de forma a se constituir em um referencial bsico para a informao dos gestores das empresas que tm a seu cargo a tarefa de decidir sobre preos.

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