CONTROLES

INTERNOS
Instrutor: João Paulo Landin Macedo
Auditor de Controle Externo
Abordagem histórica e conceitual dos controles internos

 Premissa: não se pode conceber a Administração Pública sem controles. Democracia

e regime republicano exigem instituições que se encarreguem de controlar o exercício
do poder.

 OLIVER BEAU: “o controle é o passivo que vem a equilibrar o ativo do exercício do

poder”.

 Ideia de controle evolui com as transformações sociais. Parte do controle do

soberano sobre os súditos até a relação de controle pela sociedade sobre os
administradores públicos. Obrigação de prestar contas ( accountability) e art. 15 da
DUDHC de 1789.
Abordagem histórica e conceitual dos controles internos

 Controle no setor público brasileiro remonta à instauração da República (1889): (i)

instituição do TCU, cf. Decreto 966-A; (ii) Código de Contabilidade, de 1922,
denota preocupação com exame de legalidade e validação de informações
contábeis.

 Contextualização:
 Administração Científica (Taylor, Wilson, Weber), na virada do século XX – controle
formal de processos (exame de conformidade).

 Reforma Gerencial, a partir da década de 70-80 – controle de resultados ou

desempenho (exame operacional).
Abordagem histórica e conceitual dos controles internos

 Quanto ao posicionamento institucional, os órgãos e sistemas de controle podem ser

classificados:

 EXTERNO: todo aquele que não seja efetuado na estrutura do ente, poder ou
órgão controlado; possui componente político que envolve relação entre poderes;

 INTERNO: controle será exercido por servidores da própria entidade controlada,

conforme as normas, regulamentos e procedimentos por ela própria determinada.

 Assim, auditores externos a uma organização não fazem parte da estrutura dessa
mesma organização, enquanto os auditores internos são reconhecidos como parte
do organograma e da estrutura da organização.
Abordagem histórica e conceitual dos controles internos

 Esse controle (interno) zela pelo bom andamento da organização e dos cumprimentos
que vão além das metas, alcançando a ética e a transparência. Responsabilidade da
controladoria em “unir as áreas na busca de objetivos comuns, na forma de
transformá-los em resultados” (Mosimann e Fisch).

 Percepção tradicional de uma atuação simplista do controle interno como um órgão

executor de obrigações repetitivas e atestos.

 Panorama fotográfico (Cauper, 2016): “permite ao administrador avaliar o estado em

que se encontra o órgão que governa, tendo tempo hábil para empreender ações que
visem a ajustar eventuais práticas e dar novos rumos à gestão ”.
Abordagem histórica e conceitual dos controles internos

1964 Lei nº 1967 1988 1993 Lei nº

DL 200/67 8.666/93
4.320/64 CF/88 criou
prevê a dispôs
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Abordagem histórica e conceitual dos controles internos

2000 2008 NBC T 16.8 2010 2017 IN – SFC nº

LRF Diretrizes
estabelece para o 01/2017,
estabelece
que o Controle que revoga
a
controle Interno no a IN- SFC
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govername controle ção Federal
54, p.ú.).
ntal. interno. (CGU).
Abordagem histórica e conceitual dos controles internos

Lei nº 4.320/1964 (marco normativo inicial):

Art. 75. O controle da execução orçamentária compreenderá:

I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização
da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;
II - a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por bens e
valores públicos;
III – o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em
termos de realização de obras e prestação de serviços.

Art. 76. O Poder Executivo (controle interno) exercerá os três tipos de controle a que
se refere o artigo 75, sem prejuízo das atribuições do Tribunal de Contas ou órgão
equivalente (controle externo).
Abordagem histórica e conceitual dos controles internos

Constituição de 1988
Art. 74. Os poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada,
sistema de controle interno com a finalidade de:
I – avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos
programas de governo e dos orçamentos da União;
II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da
gestão orçamentária, financeira e patrimonial dos órgãos e entidades da
administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de
direito privado;
III – exercer o controle das operações de crédito e garantia, bem como dos direitos e
haveres da União;
IV – apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
§1º Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer
irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob
pena de responsabilidade solidária.
Abordagem histórica e conceitual dos controles internos
Abordagem histórica e conceitual dos controles internos

 CF/88 representa um marco ao estabelecer que o controle interno deve existir em

todos os poderes e funcionar de forma sistêmica.

 Não resta dúvida que o controle interno se estende aos três poderes.

 Missão de apoio ao controle externo: convoca a interlocução entre as esferas

controladoras, através, p.ex., da troca de informações, disponibilização dos
relatórios de auditoria da UCI ao TCE, monitoramento das recomendações do TCE.
Abordagem histórica e conceitual dos controles internos

 Objeto de fiscalização – mesmo do controle externo, cf. art. 70 da CRFB:

Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial

da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade,
legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será
exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de
controle interno de cada Poder.
Abordagem histórica e conceitual dos controles internos
Abordagem histórica e conceitual dos controles internos

 Pironti Castro (2008): controle interno engloba uma unidade central e órgãos
descentralizados “que devem agir de forma harmoniosa, multidisciplinar, integrada e
sob a égide de uma norma comum que lhes confira segurança jurídica ”.

 Sistema não se resume à unidade central (ex.: CGM), pois a atividade de controle
interno deve ser exercida por toda a administração (rotinas internas e processos de
trabalho), consoante o modelo das TRÊS LINHAS.

 Esses controles internos devem perpassar todas as unidades administrativas e/ou

funções governamentais de forma sistêmica. Devem ser elaborados por cada gestor
público, cada secretário, diretor, presidente de autarquia.
Abordagem histórica e conceitual dos controles internos

 Sistema deve operar de forma integrada, ainda que cada Poder organize e
mantenha o seu próprio controle interno.

Nada impede, contudo, que os Poderes e órgãos, mediante ato normativo (lei
formal), para assegurar maior segurança jurídica, estabeleçam uma estrutura
administrativa, por exemplo, alocada na Prefeitura, para responder pelo SCI do
Município, com atuação em todos os Poderes e órgãos.
Solução econômica para entidades pequenas, a exemplo de Câmaras Municipais,
que contam com reduzido número de servidores que, se destacados para exercer a
função de controle interno, comprometem a segregação de atividades normais.
 Princípios gerais do controle interno (ATRICON, 2014)

Princípio Descrição
Relação custo/benefício O custo de um controle não deve exceder os benefícios gerados por ele.
Qualificação adequada, Cuidadosa seleção e treinamento dos atores, rodízio de funções, programa
treinamento e rodízio de de férias obrigatórias.
funcionários.
Definição de responsabilidades As obrigações e as responsabilidades dos atores devem ser fixadas e
delimitadas de forma precisa.
Segregação de funções Separação das atividades de autorização, aprovação, execução, controle e
contabilização das operações.
Independência técnico- Corpo técnico próprio (autonomia técnica)
funcional
Instruções devidamente Os procedimentos e instruções devem ser disciplinados e formalizados por
formalizadas meio de instrumentos eficazes, claros e objetivos.
Controles sobre as transações Acompanhamento prévio, concomitante e subsequente dos atos e fatos.
Aderência a diretrizes e normas Análise dos atos e fatos da gestão em observância ao fiel cumprimento das
Organização das estruturas de controle interno

Controle interno Unidade central de controle Sistema de controle interno

interno (UCI)
Conjunto de atividades e Unidade administrativa Processo conduzido pela
procedimentos de controle responsável por centralizar estrutura de governança e
incidentes sobre o processo de informações e checar, de forma executado pela administração e
trabalho da organização. articulada e integrada, a por todo corpo funcional,
eficiência de todos aqueles integrado ao processo de
Em essência, é realizado por controles setoriais, sob gestão em todas as áreas e em
todo servidor público, em estruturação apresentada em todos os níveis de órgãos da
especial pelos que ocupam lei local, a fim de mitigar riscos entidade, estruturado para
postos de chefia (ex.: tesoureiro e melhorar processos. enfrentar riscos e fornecer
controla a adequação dos razoável segurança de que os
saldos bancários; o almoxarife É parte do sistema de controle princípios constitucionais são
controla a exatidão dos saldos interno da própria entidade. obedecidos (ATRICON, 2014).
registrados e os estoques). Deve estar vinculada ao chefe
do poder/entidade, possuir Cada Poder deverá criar e
Não há um departamento estrutura física para realização implementar o seu próprio
nominado controle interno. de atividades, corpo técnico. sistema de controle interno.
Organização das estruturas de controle interno
Organização das estruturas de controle interno

 O gestor municipal deve muito se acautelar ante as várias exigências legais que
norteiam o emprego do dinheiro público (“ Direito Administrativo do Medo”). Razões
não faltam para regulamentar, em tempo breve e mediante lei, o esquema de controle
interno, conduzindo o processo de normatização de rotinas e procedimentos de
controle e valendo-se de funcionários concursados.

 Integrar o controle interno ao processo de gestão.

 A entidade tem a autonomia para prever e instituir sua estrutura administrativa de

acordo com o seu porte e com a devida proporcionalidade para o provimento dos
cargos efetivos e de confiança, mensurando a quantidade razoável de servidores.
Organização das estruturas de controle interno

 O profissional que atua na UCI não consegue pessoalmente realizar todos os

controles sobre os produtos (bens e serviços) e processos desenvolvidos pelas
diversas unidades administrativas.

 Dessa forma, controlador interno deve adotar as providências para que o gestor da
entidade institua controles internos nas diversas fases do processo administrativo.

 Esses controles devem ser periodicamente avaliados pelo controlador interno por
meio de procedimentos de auditoria interna governamental (enfoque).
Controlador interno

 No organograma da entidade, a estrutura de controle interno deve estar diretamente

vinculada ao dirigente máximo; na Prefeitura, o Prefeito; na Câmara, o Presidente da
Mesa Diretora.

 Recomenda-se instituição por lei, prevendo as incumbências do órgão, o perfil e o

processo de escolha dos controladores internos, bem como os deveres e as
garantias funcionais.
 Ex.: desenvolvimento exclusivo de atividades próprias de controle e auditoria interna; atuação com
base em planejamento anual da própria entidade; acesso irrestrito aos documentos e informações
necessárias à realização das atividades de controle interno; independência técnica e autonomia
profissional.
Controlador interno

 Autonomia técnica (IN – SFC/CGU nº 03/2017, item 47): refere-se à capacidade da

unidade de auditoria de desenvolver trabalhos de maneira imparcial. Nesse
sentido, a atividade de auditoria interna governamental deve ser realizada livre de
interferências na determinação do escopo, na execução dos procedimentos, no
julgamento profissional e na comunicação dos resultados.

 Objetividade (IN – SFC/CGU nº 03/2017, item 50): os auditores internos devem

atuar de forma imparcial e isenta, evitando situações de conflito de interesses ou
quaisquer outras que afetem sua objetividade, de fato ou na aparência, ou
comprometam seu julgamento profissional.
Controlador interno

 Recurso Extraordinário nº 1.264.676, Rel. Min. Alexandre de Moraes, julgado em 03

de julho de 2020:
Controlador interno

 Há ainda limitações de conflito de interesse e que ferem a autonomia que deve dispor o
controlador. Como exemplo, a recomendação para que o servidor responsável pelo controle
interno não faça parte de comissões de licitação, sindicância, processo administrativo,
inventário, atividades político-partidárias, entre outros.

 STF (RE 1264676/SC): tampouco se apresenta legítima a designação de servidor efetivo, por
meio de função de confiança, para o exercício das atribuições de controle interno (desvio dos
critérios de direção, chefia e assessoramento) - seria uma forma de fazer face à escassez de
pessoal disponível em municípios menores.

 Estabelecido o controle interno, cada secretaria deverá designar uma pessoa responsável
para atender o controlador com as informações que este solicitar.
Estrutura organizacional do controle interno

 Os órgãos de controle interno atualmente se estruturam sob forma de algumas

destes modelos ou sob o conjunto deles (macro funções):

CONTROLADORIAS/
AUDITORIAS CORREGEDORIAS OUVIDORIAS ESTRUTURA DE
PREVENÇÃO À
Desempenham o Função de CORRUPÇÃO
papel clássico do intermediário entre
controle interno: Caráter disciplinar as aspirações e
verificações de de verificação da demandas legítimas Incremento de
legalidade, fidelidade das ações do cidadão e a mecanismos de
legitimidade e dos agentes públicos estrutura da transparência e
economicidade dos (correição) administração. governança.
atos do poder.
Estrutura organizacional do controle interno

Em todos os Estados, há
estruturas de auditorias ou
controladorias.

Estruturas centralizadas de
correição são menos
comuns, sendo indispensáveis
nas instituições policiais e
jurídica.

As ouvidorias se
disseminaram para incentivar
o controle social.

Sistemas de controle e
prevenção de corrupção são
incipientes.
Fragilidade institucional do controle interno

 Itens que poderiam ser evitados por uma estrutura eficiente de controles internos:
1. PPA que não indica, por programa de governo, as metas físicas e os custos dos projetos;

2. LDO não se orienta pelos conteúdos exigidos pela CF e na LRF (ex.: falta de anexo de metas e
prioridades e de critérios para limitação de empenhos);

3. LOA não detalha até o elemento de despesa, além de permitir, de forma genérica, alteração pelos
mecanismos de transposição, remanejamento e transferência;

4. Editais de licitação com cláusulas restritivas ou fracionamentos licitatórios

5. Falta de segregação de funções de lançadoria, arrecadação, fiscalização e contabilidade;

6. Receitas do setor (educação/saúde) empregadas em despesas vedadas pela LDB e LC 141/2012;

7. Alteração da ordem cronológica de pagamentos sem a prévia publicação da justificativa da autoridade

competente.
Aspecto funcional do sistema de controle interno

 A unidade de controle interno no setor público deve se assentar como unidade de

assessoramento, auxiliando a gestão na definição de estratégias para identificação
e gerenciamento de riscos e diretrizes de monitoramento para adequar e mitigar
riscos (Pederneiras, 2018).

 Deve ser capaz de vigiar, fiscalizar e verificar a seara administrativa, com a

finalidade de salvaguardar o patrimônio institucional, assegurar a eficiência nas
atividades, estimular o cumprimento das normas, verificar a exatidão dos dados
contábeis, dentre outras funções que assegurem a prevalência do interesse público.
Aspecto funcional dos controles internos
Aspecto funcional do sistema de controle interno

 Escopo de atuação da unidade de controle interno:

Escopo Descrição
Identificação e análise dos riscos relevantes para o alcance dos
Gestão de riscos objetivos do órgão/entidade, a fim de mitigá-los, racionalizando os
procedimentos e otimizando a alocação de recursos. Orientação
preventiva do controle.
Função de controle interno que tem por finalidade (a) avaliar os
controles internos administrativos dos órgãos/entidades, (b) examinar a
legalidade, legitimidade e avaliar os resultados da gestão contábil,
Auditoria interna financeira, orçamentária, operacional, patrimonial, quanto à
economicidade, eficiência, eficácia e efetividade na aplicação dos
recursos públicos (CONACI, 2010).
Art. 7º, da Lei nº 1671/2009 (Institui o SCI do Município de Palmas).
Orientar a gestão para o aprimoramento do Sistema de Controle
Controle interno Interno, sobre a aplicação da legislação e na definição das rotinas
Aspecto funcional do sistema de controle interno

Atribuições do sistema de controle interno (Manual TCE/SP)

Avaliar o cumprimento das metas propostas nos três instrumentos que compõem Art. 74, I, da CF
o processo orçamentário (PPA, LDO, LOA). e 75, II, da Lei
Ex.: se a LDO propôs a construção de 2 escolas e 1 creche, o controle interno 4.320/64.
deve observar o atingimento dessa intenção.
Comprovar a legalidade da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. Essa Art. 74, II, da
verificação será prévia, concomitante e subsequente. CF e 75, I, da
Ex.: havia dotação na abertura do procedimento licitatório? O pagamento da Lei 4.320/64
despesa aconteceu após o efetivo recebimento do material ou serviço?
Comprovar a eficácia e a eficiência da gestão orçamentária, financeira e Art. 74, II, da
patrimonial. CF.
Ex.: a construção do posto de saúde está de acordo com o cronograma físico-
financeiro? Tal projeto era a solução mais econômica para enfrentar o problema
de saúde naquela região do Município?
Comprovar a adequada aplicação dos recursos entregues ao Terceiro Setor. Art. 74, II, da
Ex.: as instituições subvencionadas vêm empregando os dinheiros tal qual dito CF.
nos planos de trabalho? A prestação de contas é composta por confiável
Aspecto funcional do sistema de controle interno

Atribuições do sistema de controle interno (Manual TCE/SP)

Assinar o Relatório de Gestão Fiscal em conjunto com o Prefeito ou o Presidente Art. 54 da LRF
da Câmara Municipal e, também, com o responsável pela administração
financeira.
Atentar se as metas de superávit orçamentário devem ser cumpridas. Art. 59, I, da
Ex.: ante uma considerável dívida líquida de curto prazo (déficit financeiro), a LRF.
marcha orçamentária sinaliza um superávit orçamentário para exercício em
curso?
Verificar se está sendo providenciada a recondução da despesa de pessoal e Art. 59, III e IV,
da dívida consolidada a seus limites fiscais. da LRF
Verificar a fidelidade funcional dos responsáveis por bens e valores públicos. Art. 75, II, da
Ex.: a comprovação do adiantamento foi regularmente feita pelo servidor Lei 4.320.
responsável? Não foram desviados dinheiros da Tesouraria ou bens de consumo
do Almoxarifado?
Avaliar as providências adotadas pelo gestor diante de danos causados ao Art. 74, §1º, da
erário, especificando, quando for o caso, as sindicâncias, inquéritos, processos CF.
administrativos ou tomadas de contas especiais, instaurados no período e os
Planejamento interno (Plano Operativo Anual)

 Cediço que abarcar todas as transações da entidade em um só tempo não é

possível, principalmente em face da amplitude do campo de atuação do controle
interno, da periodicidade e da diversidade de tarefas realizadas pelo ente, a UCI
deverá planejar as suas auditorias, adequando os procedimentos e suas ações às
características do ente auditado.

 Para essa finalidade, entende-se que o instrumento adequado para indicar as

auditorias, as unidades auditadas, o escopo e o cronograma de trabalho é o Plano
Anual de Auditoria Interna.
Planejamento interno (Plano Operativo Anual)

 Elaborado previamente ao exercício de aplicação, onde identificará pontos de

controle, a partir de uma determinada metodologia ou decisão estratégica.

 O Plano Anual de Auditoria Interna se constitui no escopo da UCI, definindo suas

principais ações dentre as áreas mais sensíveis da entidade, ou seja, aquelas mais
suscetíveis a erros/desvios ou de maior complexidade, ou que consomem expressivo
volume de recursos financeiros.

 O planejamento das suas atividades baseia-se em função da materialidade e

relevância dos pontos de controle, escolhidos, de preferência, mediante mapeamento
e avaliação dos riscos identificados.
Planejamento interno (Plano Operativo Anual)

Variáveis de consideração para pontos de controle

Materialidade Relevância Criticidade

Montante de recursos Importância relativa de Quadro de situações críticas

orçamentários ou
financeiros alocados num
específico ponto de controle
(unidade, sistema, área,
processo, programa).
determinada questão, efetivas ou potenciais a ser
situação ou unidade, no controlado, identificadas em
contexto da organização. uma determinada unidade
organizacional ou programa
de governo.
Planejamento interno (Plano Operativo Anual)

 Esse Plano Anual de Auditoria Interna conterá:

 Descrição de temas e macroprocessos (ex.: pessoal, contratações, gestão orçamentária,
transferências) a serem auditados/inspecionados, classificados por meio de uma matriz de risco;

 Considerações quanto ao motivo da escolha do objeto, quanto ao risco inerente ao objeto a ser
auditado, bem como a relevância do objeto em relação à entidade;

 Local de realização dos trabalhos de auditoria;

 Cronograma contendo a data estimada de início e término dos trabalhos;

 Recursos humanos a serem empregados, considerando os conhecimentos específicos que serão

requeridos na realização dos trabalhos;

 Custo para execução das auditorias, em especial daquelas que demandarão custos adicionais a
estrutura de controle interno já instituída.
Modelo das “Três Linhas”

É um modelo que ajuda as

organizações a identificar estruturas
e processos que auxiliam no
atingimento dos objetivos e facilitam Clique no ícone para adicionar uma imagem
a governança no gerenciamento dos
riscos.

Trata-se de um modelo difuso ou

descentralizado, que abrange não
somente o órgão central ou uma
estrutura específica de controle
interno, mas que perpassa toda
administração.
Modelo das “Três Linhas”

 Sua premissa básica é que, sob a supervisão e direção da alta administração, três
grupos separados (linhas de defesa) dentro da organização são necessários para
uma gestão eficaz de risco e controle.

 IN SFC/CHGU nº 03/2017, item 6. Os órgãos e entidades da Administração Pública

devem atuar de forma regular e alinhada ao interesse público. Para tanto, devem
exercer o controle permanente sobre seus próprios atos, considerando o princípio
da autotutela. (...). A estrutura de controles internos dos órgãos e entidades da
Administração Pública federal deve contemplar as três linhas de defesa da gestão.
Modelo das “Três Linhas”

 .Gênese no DL 200/67 (art. 13) – ao admitir o controle como princípio fundamental,

segmentou-o em três camadas básicas de atuação (gestão operacional, supervisão e
auditoria interna).
Modelo das “Três Linhas”
Linhas de defesa (IN SFC/CGU nº 03; IIA)
1ª LINHA
(Nível de gestão)
Agentes que têm a
incumbência da prestação de
serviços e fornecimento de
produtos aos clientes; são os
responsáveis pela
conformidade com as
normas, trabalham
cotidianamente com as ações
de gestão de riscos (estão na
ponta do processo de gestão
dos riscos).
O controle interno é dever e
poder de todos os órgãos da
2º LINHA
(Nível de gestão)
Papeis concentrados em
objetivos específicos do
gerenciamento de riscos,
sendo implementada para
apoiar a gestão, com
consultoria e avaliação para
garantir que o risco e o
controle sejam gerenciados
com eficácia.
Na administração pública
federal, as unidades de
auditoria interna
governamental (UAIG).
3ª LINHA
(Nível de auditoria)
Órgão central do sistema de
controle interno: atividades de
auditoria interna, a fim de
proporcionar uma avaliação
independente sobre a eficácia
da governança e do
gerenciamento de riscos,
visando a agregar valor à
gestão.
Responsável por avaliar os
dois primeiros níveis.
Modelo das “Três Linhas”

Linhas de defesa (Lei nº 14.133/2021)

1ª LINHA 2º LINHA 3ª LINHA
(Nível de gestão) (Nível de gestão) (Nível de auditoria)
Integrada por servidores e Integrada pelas unidades de Feita por órgão central de
empregados públicos, agentes assessoramento jurídico e de controle interno da
de licitação e autoridades controle interno do próprio Administração e pelo Tribunal
que atuam na estrutura de órgão ou entidade. de Contas.
governança do órgão ou
entidade. Busca-se o apoio da Pressupõe que a entidade
consultoria ou da tenha instituído uma
São aqueles que elaboram os procuradoria jurídica e das controladoria-geral interna.
editais, conduzem e estruturas setoriais de
homologam o certame controle interno.
licitatório.
Modelo das “Três Linhas”

 À luz da CF/88, a adoção do modelo das 3 linhas se vislumbra como possível e até
mesmo adequado, considerando que os arts. 70 e 74 fazem referência a um
sistema, e não somente a um órgão de controle interno.

 Tais linhas estão distribuídas conforme o organograma hierárquico de cada órgão

e não como uma imposição obrigatória de etapas do procedimento de compras
públicas, mesmo porque no caso de pequenas entidades, haverá limitação para
identificar a segunda e a terceira linha de defesa para o controle interno, dada a
insuficiência do quadro de pessoal.