AULA 2

CONTROLE INTERNO
GOVERNAMENTAL

Prof. Luiz Eduardo Croesy Jenkins

TEMA 1 – O CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Com o crescimento simultâneo das empresas a cada dia, de forma geral,

também ocorrem mudanças em seus comportamentos tanto internos como
externos, porque os gestores se preocupam com a obtenção de seus resultados,
e com isso procuram controlar suas atividades de forma mais detalhada.
Segundo Mosimann e Fisch (2008, p. 70), “a função de controle configura-
se, assim, como um instrumento administrativo exigido pela crescente
complexidade das empresas a fim de atingir um bom desempenho”. Mas para que
isso ocorra, é necessário o envolvimento de todos os integrantes da empresa, pois
para conseguir um controle gerencial, é preciso envolvimento de todos, passando
por todos os níveis hierárquicos.
O controle é definido como um processo decisório, o qual consiste em se
basear em informações por meio de um sistema, para avaliar a eficácia de cada
setor e assim poder corrigir possíveis distorções de informações (Mosimann;
Fisch, 2008).
Para que haja o controle dentro das organizações, Mosimann e Fisch (2008
citado por Guerreiro 1989, p. 74) no âmbito da gestão ressaltam que:

• deve haver controle de atividades;

• o controle deve ser executado nas áreas operacionais, na administração
das áreas operacionais e na empresa como um todo;
• devem ser atribuídos às áreas custos e receitas sobre os quais elas tenham
efetivo controle;
• nas definições de funções, devem ser considerados os aspectos de
responsabilidade e autoridade, de forma a facilitar a atuação dos gestores
e a eliminar “áreas cinzentas”;
• deve haver uma preocupação com a identificação e avaliação das
impactações das variáveis internas e das variáveis ambientais (inflação,
alterações/ajustes de planos, volumes, eficiência).

É preciso que haja um equilíbrio entre os gestores dentro das empresas,

pois cada um tem que cumprir sua responsabilidade, fazendo com que um cargo
de um certo gestor não seja administrado por outro.

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1.1 Conceito de controle público

O controle, como um instrumento econômico-contábil, é composto de

características que atuam de modo conjunto, a fim de que obtenham o fim a que
se propõem (Anthony; Govindarajan, 2002):

• avaliação, que é a comparação dos resultados obtidos com padrões

preestabelecidos;
• comunicação, que é o processo de interligação entre os demais elementos;
• detecção: capacidade de identificar situações que requeiram intervenções;
• execução: capacidade de modificar o curso de um processo, em função da
identificação de ocorrências relevantes.

Geralmente associada a aspectos econômico-financeiros, tanto no que diz

respeito às empresas como também às finanças pessoais, passando a atuar
posteriormente na gestão orçamentária, nos aspectos que envolvem o
planejamento de receitas e despesas de organizações públicas e privadas, com o
desenvolvimento das estruturas organizacionais ao longo do tempo, a ideia de
controle foi estendida às atividades operacionais rotineiras e não rotineiras, bem
como às atividades-meio, também denominadas de atividades de suporte ou
administrativas.
Segundo Meireles (1999), o controle no âmbito da esfera pública “é a
faculdade de vigilância, orientação e correção que um Poder, Órgão ou Autoridade
exerce sobre a conduta funcional do outro”. Percebe-se, do conceito apresentado
acima, a forma como o controle pode atuar, sendo um mecanismo de vigilância a
percepção mais latente, mas também, podendo atuar como uma ferramenta
consultiva e orientativa. Estendendo o conceito para a abordagem detectiva do
controle, entende-se também a sua atuação como um artefato que possibilita o
ajuste, a correção de algo que se encontra inadequadamente apresentado.
O controle na abordagem da administração pública pode se apresentar de
três formas distintas, em função dos objetivos aos quais se propõe e aos públicos
que se busca atingir: controle interno, externo e social. A seguir, discorremos
sobre cada um destes.

1.1.1 Controle interno

Em uma sociedade globalizada, em que a distância entre os países está

cada vez menor acrescida de um ambiente em que as operações e processos
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estão cada vez mais virtuais, o volume de transações realizadas pelas empresas
atingiu um nível extremamente elevado, que tornou imprescindível a adoção de
mecanismos sofisticados e sistemáticos, para evitar que erros e inconsistências
venham a acarretar perdas e prejuízos às organizações e consequentemente aos
seus acionistas e investidores. Estes mecanismos que auxiliam a mitigar a
ocorrência de erros, além de prevenir potenciais riscos futuros, são denominados
de controles internos.
Mesmo quando tratamos de empresas de menor porte, ainda assim é
impensável que se renuncie a instrumentos de prevenção e detecção de riscos,
mesmo sabendo que a implantação de tais ferramentas requer o investimento de
recursos financeiros e humanos. No âmbito das instituições governamentais, o
trato com a coisa pública carece dos mesmos procedimentos de controle e
mitigação de riscos, os quais estão sujeitos às instituições de direito privado, visto
que, além da existência de instituições de controle interno e externo, existe o
controle social e o dever de prestar contas aos quais estão sujeitos os gestores
públicos. Além do objetivo preponderante dos controles internos, que é minimizar
os impactos dos erros nos processos operacionais e atuar como uma forma de
prevenção, os controles internos funcionam como um elemento auxiliar no
processo de tomada de decisões, dando maior segurança aos tomadores de
decisão (Almeida, 2012).
De forma mais detalhada, os controles internos têm a prerrogativa de
verificar o grau de confiabilidade das demonstrações financeiras, auxiliar o
processo de assertividade dos processos operacionais, auxiliar a alta
administração quanto a adesão às políticas estratégicas traçadas pela
administração (Attie, 2011).
O controle interno se aplica a todos os níveis da estrutura organizacional,
agindo não apenas sobre os processos operacionais, aqueles ligados à atividade-
fim, devendo ser expandido a todas as áreas da empresa, envolvendo também as
atividades-meio, ainda que não executadas diretamente pela empresa
(terceirização). A abrangência do controle interno envolve não apenas os bens,
equipamentos, estoques, mas também as relações comerciais como as compras,
as vendas, as prestações de serviço, como também os recursos humanos e as
transações com itens intangíveis (Paixão et al., 2019).
Segundo D’Ávila e Oliveira (2002), os procedimentos relacionados aos
controles internos podem ser classificados em quatro grupos, em função do

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objetivo: (i) controles internos operacionais; (ii) controles internos financeiros; (iii)
controles internos normativos; (iv) controles internos de proteção de ativos.

1.1.2 Controle externo

A Constituição Federal de 1988 institui diversos tipos de controle na

administração pública, entre os quais destaca-se o controle externo, que teve a
sua abrangência ampliada, quando comparada às Cartas que a antecederam.
Ferraz (1992) descreve o controle externo como sendo aquele que é exercido pelo
poder legislativo, mais especificamente estando a cargo dos Tribunais de Contas.
Destaca ainda que o âmbito de sua atuação não se restringe apenas ao princípio
da legalidade, mas também à legitimidade e à economicidade no trato dos
recursos públicos.
Apesar da execução operacional do controle externo estar a cargo do TCU,
é importante ressaltar que o seu titular é o Poder Legislativo, nas esferas federal,
estadual e municipal. Contudo, em que pese a delegação da competência
operacional ser dirigida ao TCU pelo Poder Legislativo, não recai nesta relação
estabelecer qualquer tipo de restrição à atividade do Tribunal de Contas pela Casa
Legislativa, não existindo qualquer impedimento à autonomia do TCU em realizar
os procedimentos técnicos que a atividade
Guerra (2003) conceitua o controle externo como uma atividade que se
realiza por um órgão que não pertence à estrutura organizacional daquele que é
controlado. Na administração pública brasileira, não apenas os Tribunais de
Contas exercem este papel, mas também o Ministério Público e o Poder
Legislativo, nas três esferas de poder — federal, estadual e municipal.
É importante destacar que o Tribunal de Contas é um órgão antigo na
sociedade brasileira, aparecendo como uma unidade de controle externo previsto
na segunda Constituição Federal, de 1891, tendo as suas atribuições
apresentadas em todas as Cartas Magnas subsequentes.
A Constituição de 1988 veio a fortalecer o papel dos Tribunais de Contas,
estabelecendo as prerrogativas de apreciar a legalidade dos atos de admissão de
pessoal, a qualquer título, na administração direta e indireta, incluídas as
fundações instituídas e mantidas pelo poder público (Pítsica, 2011).
Ribeiro Filho et al. (2008) ressaltam que o controle interno, em função da
sua estrutura organizacional, independência e objetivos, quais sejam a avaliação
de funções e programas que utilizam recursos públicos, se assemelha à forma de

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atuação da auditoria externa. Inclusive, as técnicas de auditoria adotadas, os
procedimentos aplicados nos testes de conformidade, os programas de auditoria
planejados e executados, e a formalização das evidências obtidas via papéis de
trabalho adotam postura similar aos praticados pelos auditores independentes ou
externos.
Tanto o controle externo quanto o controle social passam a ter uma posição
de relevância em sua atuação, a partir da mudança na forma de atuação da
administração pública, passando de uma postura burocrática para uma postura
gerencial. A administração burocrática surgida com o estado liberal busca o
combate à corrupção, tendo por base a profissionalização das funções públicas,
a legalidade e o formalismo na condução da gestão pública, a hierarquia e a
impessoalidade no trato da coisa pública. A administração pública com enfoque
gerencial, surgida em um estágio mais recente, se apresenta com a finalidade da
melhoria na eficiência, da redução de custos e da melhoria da qualidade, conforme
destaca Ribas Júnior (2003).
A Constituição Federal de 1988 estabelece, em seu art. 70, as bases para
a atuação do controle externo no âmbito da administração pública:

A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e

patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta,
quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das
subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso
Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno
de cada Poder.

Portanto, em termos legais, encontra-se fundamentado o papel dos

organismos que executam o controle externo, sendo definidos os objetos a serem
avaliados nos processos de auditoria dos Tribunais de Contas, as informações
contábeis produzidas pelas entidades que compõem a administração pública
federal, bem como as respectivas execuções orçamentárias, suas posições
patrimoniais e suas atividades operacionais.
Ribeiro Filho et al. (2008) ressalta que, apesar dos papéis e atores serem
bem definidos no que se refere aos controles interno e externo, o segundo
depende do primeiro em termos de efetividade, mais especificamente no que diz
respeito aos controles gerenciais, em que eles devem ser estabelecidos com a
finalidade de permitir aos gestores dos recursos públicos dispor de elementos que
os auxiliem na tomada de decisões.
Conforme destaca Ferraz (1992), ao longo dos anos, os Tribunais de
Contas foram aumentando o seu papel na análise das contas públicas e deixou

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de ser um mero auxiliar do Poder Legislativo, atuando em situação em que as
várias esferas do poder público tiveram que cessar a condução de atividades e
operações, por ser entendido pela Corte de Contas que a atuação feria princípios
constitucionais.
Ainda em relação aos agentes do controle externo, conforme dispõem
Ribeiro Filho et al. (2008), atualmente há uma discussão se cabe apenas aos
Tribunais de Contas o papel do controle externo ou se adicionalmente compete
também à CGU o papel de auxiliar na execução do controle externo. Em função
da atuação básica, disposta inclusive em sua nomenclatura — controladoria —,
há uma percepção de que a CGU está mais voltada à atuação como controle
interno. Quando observado o disposto no art. 17 da Lei n. 10.683, de 28 de maio
de 2003, que trata sobre o papel da CGU, verifica-se que:

compete assistir direta e imediatamente ao Presidente da República no

desempenho de suas atribuições, quanto aos assuntos e providências
que, no âmbito do Poder Executivo, sejam atinentes à defesa do
patrimônio público, ao controle interno, à auditoria pública, às atividades
de ouvidoria-geral e ao incremento da transparência da gestão no âmbito
da Administração Pública Federal.

Observa-se aí uma abordagem que remete ao controle interno. Contudo,

ao avaliar as atribuições práticas e que se apresentam dispostas no sítio eletrônico
da CGU e levando-se em consideração que as estruturas da administração direta
e indireta dispõem internamente de unidades de controladoria e de auditoria
interna, pode-se questionar se o papel da CGU não estaria mais diretamente
relacionado a ser uma estrutura de apoio aos Tribunais de Contas, que atua como
controle externo, do que ser uma estrutura especificamente voltada ao controle
interno.
O controle externo traz entre seus principais objetivos a análise das
prestações de contas dos diversos entes da administração direta e indireta, fora
do âmbito na qual o fiscalizado está inserido, conforme observa Chaves (2007).
Em que pese a atuação do TCU como organismo responsável pelo controle
externo estar diretamente associada ao Poder Executivo, Baldo (2018) informa
que o avanço da democracia e o fortalecimento das estruturas de poder trouxeram
ao TCU e demais Tribunais de Contas uma atuação mais extensiva, se colocando
a serviço do controle externo das políticas públicas não apenas na esfera do poder
executivo, mas sendo um órgão auxiliar às demais esferas de poder, contribuindo
para o princípio da separação de poderes, que garante a manutenção do Estado
democrático de direito.

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 Percebe-se aqui a importância e a magnitude do órgão de controle externo
como um elemento deveras importante para a manutenção da estabilidade e da
harmonia entre os poderes executivo, legislativo e judiciário.
Fernandes (2005) conceitua o controle externo como sendo o conjunto de
práticas de controle executados por uma estrutura organizacional que dispõe de
procedimentos, atividades e recursos próprios, não integrados na estrutura
controlada, visando fiscalização, verificação e correção de atos.
Carneiro (2012) destaca que o fortalecimento da democracia por meio da
abordagem do controle externo corresponde à fiscalização dos contratos
administrativos, estabelecidos pelos órgãos da Administração Direta, Indireta,
pelos três Poderes da União, dos Estados e Municípios, destacando-se que sobre
as contratações estabelecidas entre os entes públicos e demais entidades
privadas ou mesmo públicas residem geralmente grande soma de recursos
públicos, o que requer, pela materialidade financeira inserida, um maior nível de
controle externo para dirimir riscos de desvios e de erros.
Baldo (2018) acrescenta que contribui de forma adicional ao processo
democrático a concretização das políticas públicas é uma das características do
controle externo, na medida em que reforça o compromisso dos agentes públicos
no cumprimento dessas políticas, de forma econômica e eficiente.
Lopes et al. (2018) destacam que o controle externo atua como um
mecanismo que fortalece o accountability e contribui para o aumento da
transparência e para o controle das atividades executadas pelos entes públicos
em função do seu objetivo básico, que é o controle dos gastos públicos e o
combate à corrupção.
Contudo, não apenas os contratos estabelecidos entre os entes públicos e
demais entidades públicas e privadas devem ser apreciados pelos organismos de
controles externos, mas também os demais arranjos que fundamentam as
relações entre as partes tais como convênios, acordos, ajustes ou outros
instrumentos similares (Carneiro, 2012).

1.1.3 Controle social

O termo controle social é entendido, como discorrem Bravo e Correia

(2012), como um controle da sociedade civil organizada sobre as ações do poder
público, mais especificamente no campo das políticas sociais. Esta atuação
ganhou maior relevância a partir da retomada do processo democrático brasileiro,

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em meados dos anos 1980. O uso da expressão com esta conotação decorre da
busca pela transparência dos atos do poder público em um período em que o
Estado se apresentava de forma autoritária, em função da ditadura militar.
Um dos marcos dessa forma de atuação da sociedade, acompanhando e
exercendo a sua atuação cidadã, foi a necessidade da participação social na área
da saúde, mais especificamente na questão da privatização dos serviços de
saúde, no movimento conhecido como Movimento da Reforma Sanitária
(Machado, 1986).
Conforme destacam Bravo e Correia (2012), participaram deste Movimento
diversas entidades da sociedade civil organizada, ligadas à área da saúde,
contribuindo com suas argumentações e posicionamentos, para a definição de
políticas públicas aplicadas à saúde, mais especificamente a estruturação dos
planos de saúde, a atuação do sistema público de saúde e o papel dos conselhos
locais (municipais) de saúde. Esta atuação desencadeou o processo de
descentralização e estabelecimento das bases do Sistema Nacional de Saúde,
estabelecido pela Constituição Federal de 1988.
Compreende-se o controle social como sendo o exercício pelos cidadãos,
de forma democrática, dos seus diretos de observação, análise e fiscalização da
atuação dos entes públicos a fim de verificar se os objetivos estabelecidos pelos
órgãos da administração direta e indireta são alcançados com eficiência,
efetividade e legalidade (Ribeiro Filho et al, 2008).
O papel do cidadão nos dias atuais torna-se cada vez mais atuante em
relação ao controle social em função da organização social destes cidadãos em
entidades do terceiro setor que fiscalizam os gastos públicos, bem como o uso da
internet como ferramenta de análise dos aspectos que envolvem a transparência
e prestação de contas do gestor público, trazendo maior anseio por velocidade e
tempestividade na busca pelas informações que são de obrigação da gestão
pública, sendo um elemento que busca inibir ações e práticas que possam estar
revestidas de irregularidades (Santos; Cardoso, 2001).
O controle social se apresenta como uma evolução no sistema
constitucional de controle da administração pública, aprimorado pela Constituição
de 1988. Este controle, a cargo da sociedade, pode-se estabelecer e fazer-se
atuante com a intermediação do Poder Judiciário, bem como também por meio de
ações diretas de constitucionalidade e de inconstitucionalidade (Ferraz, 1992). A
Carta Magna de 1988 dispõe em seu art. 74, parágrafo 2º, os atores sociais que
podem exercer o controle social: todo e qualquer cidadão, partidos políticos,
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associações ou sindicatos, sendo estes estabelecidos como partes legítimas para,
na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o TCU (Leite,
2010).
Dentre os temas observados pela sociedade adotando o papel de controle
social, encontram-se: o combate ao desvio de recursos, à corrupção, a melhoria
na aplicação de recursos, a melhoria das condições de vida, a responsabilidade
de gestores por atos praticados enquanto gestores públicos e as omissões
porventura identificadas nos atos destes mesmos gestores. Para o cumprimento
deste papel, a sociedade tem feito uso de observatórios, em que participam
cidadãos, empresas e organismos públicos, propiciando um maior engajamento
da sociedade (Schommer; Nunes; Moraes, 2012). O tema do combate à corrupção
é uma das principais vertentes observadas pelo controle social, já que estas
práticas lesivas impactam negativamente a sociedade, tendo em vista que os
recursos públicos, que já são escassos para atender a um país de dimensões
continentais como o Brasil, não são suficientes para atender à demanda nacional
e ainda assim demonstram um verdadeiro desperdício de recursos. Portanto a
identificação e eliminação destas práticas atende às demandas da sociedade,
otimizando o cumprimento da vontade popular (Andrade, 2002).
O controle se apresenta de diversas formas e sobre vários aspectos, sendo
que a sua forma básica se apresenta de três formas: controle hierárquico ou
administrativo, controle econômico e controle democrático ou social. O hierárquico
é exercido nas organizações, sejam elas públicas ou privadas. O controle
econômico é realizado pela própria regulação do mercado, enquanto o controle
social é exercido por meios políticos, sobre as organizações e os cidadãos
(Pereira, 1998).
A transparência é outro aspecto ressaltado pela adoção das práticas de
controle social, e quando ambas atuam em conjunto, auxiliam o processo de
combate à corrupção, conforme ressaltam Rausch e Soares (2010).
Quando se aborda o tema da transparência, geralmente ele é associado a
recursos financeiros, a gastos, à arrecadação. Contudo, os recursos públicos são
também humanos e de natureza material ou mesmo intangível, como os direitos
de exploração e concessão. E todos eles, seja da natureza em que se
apresentem, devem guardar os mesmos princípios de transparência das contas
públicas, que se encontram respaldados na Lei Complementar n. 101, de 4 de
maio de 2000, também denominada de Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)
(Rausch; Soares, 2010).
10
 Assim como os controles interno e externo fazem uso de procedimentos
específicos e técnicas de auditoria para instrumentalizar a sua atuação, para o
controle social os principais meios de seu exercício decorrem do uso da imprensa,
dos meios de comunicação além da participação direta do cidadão nos sistemas
de controle social, incluindo a ouvidoria e os canais públicos oficiais de denúncia
(Ribeiro Filho et al., 2008).
A accountability, ou seja, o dever de prestar contas por parte dos
representantes da sociedade, é uma atividade esperada por todos os cidadãos e
esta atitude não se restringe apenas a divulgar a execução orçamentária ou dar
ampla publicidade aos processos licitatórios (Slomski, 2003).
A atuação da população exercendo o controle social é facilitada pelas
prerrogativas estabelecidas pela LRF, que define as informações e relatórios que
devem ser publicizados, fazendo uso das audiências populares para
apresentação das prestações de contas e definição das peças a serem elencadas
no planejamento das políticas públicas. A LRF estabelece que a forma de
divulgação e comunicação das ações da gestão pública se dá por meio de jornais,
periódicos, diário oficial e mural público. Contudo, diante da evolução tecnológica
e propagação dos recursos tecnológicos, a internet se apresenta como um dos
principais recursos para prestação de contas (Rausch; Soares, 2010).

1.2 Classificação do controle interno

Os controles internos, conforme conceituado acima, dizem respeito a

práticas adotadas institucionalmente a fim de minimizar o risco de que erros ou
fraudes possam ocorrer e impactar as organizações, ou quando venham a ocorrer,
possam ser rápida e facilmente identificados e possam ser sanados
tempestivamente. Diante da conceituação apresentada, observa-se, portanto, que
os controles internos dizem respeito não apenas a aspectos financeiros, mas
também a aspectos não financeiros, bem como estão relacionados tanto a
atividades-fim das organizações, quanto a atividades-meio. A seguir, apresenta-
se uma classificação dos controles internos em razão da sua funcionalidade.

1.2.1 Controle contábil e de informações

A contabilidade funciona como uma ciência ou técnica que tem como

principal função o registro e controle do patrimônio de uma entidade. Para tal
propósito, utiliza-se de princípios fundamentais para fins de mensuração dos
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bens, direitos e obrigações das organizações. Uma organização pode ter os
procedimentos classificados como controle do sistema contábil e de informação,
o qual deve oferecer à administração os meios para identificar os erros. Oliveira
(2002) menciona que ferramentas de controles internos, como os relatórios
gerenciais, e os sistemas de informações contábeis para serem classificados
como adequados devem apresentar informações precisas, confiáveis, íntegras e
atualizadas, as quais auxiliam no processo de tomada de decisão.

1.2.2 Controle organizacional

O controle organizacional está relacionado à gestão dos recursos

humanos, às funções que cada indivíduo exerce na empresa. É um dos princípios
mais importantes do controle interno, o qual define que as funções devem ser
distribuídas de forma que nenhuma das pessoas podem controlar as fases dos
procedimentos de transações isoladamente, evitando assim o risco de não
segregação de funções e ainda, que possam ocorrer situações de execução de
tarefas que são concomitantes e dependentes, como, por exemplo, aprovar uma
compra, recepcioná-la e pagar por ela. Se um mesmo indivíduo executa todas
estas atividades, decorre daí um risco de que operações sejam efetuadas sem a
anuência da alta gestão ou mesmo em proveito próprio do agente (Oliveira, 2002).

1.2.3 Controle de procedimentos e fluxo de informações

Estes controles são também denominados de controles operacionais e

dizem respeito a procedimentos, a processos executados em cada uma das
atividades da organização. São controles que estão inseridos no fluxo diário da
documentação, assim é possível garantir que o procedimento de uma informação
que está em certo estágio será conferido nos próximos estágios. Aqui, está
apresentada a ideia de revisão, de dupla checagem, que é uma das bases do
controle interno. Sem o objetivo de travar, de burocratizar, de tornar lentos os
processos, a ideia da checagem é justamente garantir que os processos, as
atividades, as tomadas de decisão não sejam executadas ou tomadas de forma
tempestiva, sem a devida análise quanto à sua adequação, aos seus impactos, à
sua veracidade, à sua necessidade, à sua propriedade e avaliação quanto à
adequada avaliação do custo versus benefício da sua adoção (Oliveira, 2002).

12
TEMA 2 – ASPECTOS LEGAIS QUE REGEM O CONTROLE NA
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Por meio da análise conceitual e da sua aplicabilidade, nota-se que os

princípios que regem os controles internos e a sua adoção como prática gerencial
são primordiais não apenas para entidades privadas como também as
organizações públicas como os órgãos da administração direta, indireta,
autarquias, fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista.
Diante da necessidade da administração pública em prover bens e serviços
à sociedade, que se apresentam em escalas ilimitadas, em contrapartida à
geração de recursos para prover tais demandas, se apresentarem em bases
limitadas. Este descompasso necessita de ferramentas que busquem equalizar e
estabelecer uma segurança de que os escassos recursos sejam efetivamente
aplicados a fim de atender às demandas, de forma que possam respeitar as
normas, leis, regras, cumpram sua função social e estejam alinhados com os
princípios constitucionais e direitos do cidadão também estabelecidas na Carta
Magna de 1988. Portanto, a adoção de ferramentas de controles internos está
pautada por princípios, os quais discorremos a seguir.

2.1 Princípios gerais do controle interno

Para qualquer tipo de sistema funcionar, é preciso ter seus princípios

traçados, para verificar se a estrutura do controle instalado na empresa é confiável
ou apresenta falhas. “Assim, dividem-se os princípios de controle em ambiente de
controle, princípios operacionais e princípios relacionados aos recursos humanos”
(Nascimento, 2008, p. 106).
Perante a Figura 1, a seguir, é possível verificar os diversos fatores que
constituem o ambiente de controle de uma empresa por meio dos chamados
princípios do controle, citado por Nascimento (2013):

13
Figura 1 – Ambiente de controle e sistema de controle interno

Crenças Valores
↓↓
MODELO DE GESTÃO
↓↓
Ambiente de Controle
Organização
↘ ↙ Métodos
Formal

Sistema de Controles
Internos
Atitude e Atitude e
Compromisso da ↗ ↑ ↖ Compromisso
Administração dos Funcionários

Avaliação e Gerenciamento
dos Riscos

Fonte: Nascimento e Reginato, 2013.

Conforme a figura nos mostra, o ambiente de controle é direcionado pelo

modelo de gestão, portanto dependem que os gestores repassarem informações
aos demais para que sigam as mesmas diretrizes dentro da organização.
Nascimento e Reginato (2013) considera como a principal diretriz o ambiente de
controle, pois é o princípio mais importante, já que é com base neste que os
demais são implantados, além de ser o mais necessário para a formatação e a
implementação dos controles internos.
Um aspecto relevante no ambiente de controle é a formalização que a
empresa utiliza, ou seja, qualquer tipo de manual que a empresa costuma
trabalhar para cumprir com sua missão, oferecendo aos funcionários melhores
recursos para trabalhar garantindo a eficiência (Nascimento; Reginato 2013).
Quando a empresa tem um comprometimento em controlar seus recursos
e seguir na prática o que foi abordado na teoria, é essencial para a empresa ter
um controle favorável à sua situação por meio da atitude e compromisso da
administração. Também é muito importante que os gestores deixem bem claro
para os demais funcionários qual é a cultura da empresa, porque é indispensável
à atitude e ao compromisso dos funcionários para com a organização. E a respeito

14
dos métodos depende dos administradores da empresa controlar como será
distribuído para cada setor e seu funcionamento (Nascimento; Reginato, 2013).
Na avaliação e gerenciamento dos riscos, Nascimento e Reginato (2013)
relatam que:

O gerenciamento de riscos também é importante para a controladoria,

pois facilita a identificação e a resolução de problemas, principalmente,
na dimensão de controle de gestão, por possibilitar um melhor
monitoramento de cada área da empresa, minimizando a possibilidade
de ocorrência de erros no processo de tomada de decisão.

Portanto, para o gerenciamento de riscos se tornar eficaz, os mecanismos

de controle precisam dar informações corretas para isso, porque a empresa
geralmente está inserida em uma situação de incertezas, necessitando prevenir-
se quanto aos riscos aos quais pode estar exposta.

2.2 Princípios básicos do controle interno

A adoção de mecanismos de controle interno está relacionada a dois

fatores primordiais: a responsabilidade do gestor e o impacto do risco no
patrimônio da entidade. Portanto, a responsabilidade e o risco são os motivadores
elementares para que o tema dos controles internos seja pautado em termos
estratégicos.
Alguns princípios básicos relacionados aos controles internos são:

• atribuição e delimitação de responsabilidades: deve ocorrer clara

delimitação das responsabilidades, a fim de evitar problemas com a
eficiência na função pública;
• segregação de funções: a pessoa que executa uma tarefa ou ação não
pode ser a mesma responsável pelo registro contábil ou financeiro;
• concentração no fluxo de transações: uma pessoa não pode realizar todas
as fases de um processo ou transação, independentemente da
responsabilidade ser ao nível gerencial ou operacional;
• rodízio de funções: prática em que os servidores realizem tarefas e funções
distintas, permitindo que conheçam o funcionamento do departamento,
setor ou organização como um todo;
• formalização de processos e atividades: os fluxos de procedimentos e
manuais operacionais devem estar devidamente formalizados, a fim de que
sejam de amplo acesso às pessoas que venham a assumir funções no

15
 setor, departamento ou empresa e que possibilitem a uniformidade nas
atividades;
• uso de processamento eletrônico de informações: este é um princípio que
tem a tendência de cair em desuso já que nos dias atuais, com o atual nível
de informatização das organizações, é impensável uma entidade existir
sem a existência de um sistema de processamento eletrônico de
informações.

TEMA 3 – APLICAÇÃO PRÁTICA DO CONTROLE INTERNO

Os controles internos não são apenas um conjunto de regras teóricas,

visando manter ou aumentar a burocracia estatal. Este conjunto de regras são
utilizadas como ferramentas práticas adotadas no dia a dia das organizações, a
fim de garantir a correta aplicação de procedimentos previamente estabelecidos,
de formas a minimizar que riscos de erros ou fraudes venham a ocorrer e tragam
consequências às finanças, à imagem e ao processo operacional.
A utilização dos controles internos em termos práticos se apresenta para
fins de: trazer segurança aos atos de gestão, promover a eficiência operacional
da entidade, estimular o compliance, proteger ativos e inibir a corrupção.

3.1 Obtenção de segurança aos atos de gestão

Além dos níveis de responsabilidade a que estão expostos todos os

gestores e tomadores de decisão em geral, sob os gestores públicos pairam ainda
o controle social e o controle de órgãos externos, como os Tribunais de Contas e
as Controladorias Gerais, sejam da União, dos Estados ou Municípios pelos atos
praticados.
As práticas de controle interno trazem segurança para as tomadas de
decisão e pelas estratégias adotadas pelos gestores públicos, sustentando-as e
quando adequadamente desenhadas permitem que indicadores de performance
sejam implementados e permitam avaliar o desempenho da entidade e o uso dos
recursos públicos.

3.2 Promoção da eficiência operacional da entidade

Os controles internos atuam nos processos operacionais (áreas fins) e não

operacionais (áreas meio), sendo que a atuação nas atividades principais busca

16
garantir que o desempenho operacional seja satisfatório, pois como já apontado
anteriormente, além do controle externo ao qual estão expostas as entidades
públicas, por força de lei, ainda reside o controle social, por meio da sociedade
civil organizada, a qual exerce pressão e exige a transparência nos atos, o uso
adequado dos recursos públicos, o atendimento às necessidades básicas e a
consequente melhoria de qualidade de vida da população.
A eficiência da gestão pode ser medida através de alguns procedimentos,
tais como: um processo adequado de seleção de pessoal qualificado para assumir
as funções públicas, plano de capacitação e treinamento de servidores,
estruturação dos planos de carreira, relatórios de evolução dos indicadores de
desempenho, formalização de normas e procedimentos, controle de tarefas e
cronograma de acompanhamento de projetos e metas.

3.3 Estímulo à prática de compliance

Compliance é um termo de origem inglesa, que significa conformidade, agir

de acordo com regras e padrões preestabelecidos, cumprir algo que foi
previamente determinado.
Aplicando-se à área de gestão e controle interno, compliance é o termo que
remete à aderência a normas, às políticas, ao conjunto de obrigações delineadas.
No âmbito da atividade pública, a obediência e o respeito às políticas públicas
traçadas é fundamental como uma forma de assegurar que os propósitos, o
planejamento e as estratégias traçadas pela gestão estão sendo executados,
evitando-se assim riscos com a questão da improbidade administrativa e a
possível penalização por crimes de responsabilidade.

3.4 Proteção dos ativos organizacionais

Os ativos, conceitualmente estabelecidos como o conjunto de bens e

direitos de propriedade de uma entidade, necessitam de mecanismos que
garantam a sua salvaguarda, estejam disponíveis para uso e permitam gerar
novos ativos ou receitas. Os controles internos têm como um dos pressupostos
básicos garantir a proteção desses ativos contra desvios, erros e fraudes. A
depender do tipo de ativo que estamos tratando, distintos controles internos
podem ser estabelecidos, já que os ativos podem ser de natureza tangível ou
intangível.

17
3.5 Inibição e prevenção à atos de fraude e corrupção

A existência de mecanismos de controle são elementos inibidores à

tentativa de uso de meios ilícitos de uso de recursos, como a fraude e a corrupção.
O tema da corrupção é algo recorrente no setor público. Em que pese a
possibilidade de se trabalhar com controles preventivos e detectivos, o cenário
ideal é que os controles internos atuem de forma preventiva, evitando e inibindo a
vontade do gestor público em cometer atos corruptos ou permitir que o sistema
público ao qual está inserido seja utilizado pela iniciativa privada para permitir que
atos lesivos ao patrimônio estatal seja contaminado por estas práticas.
A adoção de práticas já elencadas aqui, como a observância a leis, normas,
regras, estatutos, instruções normativas, regimentos e quaisquer elementos
estabelecedores de diretrizes, caracteriza-se por fortalecer o sistema de controles
internos e atua de forma a inibir a prática de atos lesivos ao erário público.
O investimento em treinamento, capacitação, conscientização dos
servidores públicos, bem como o fornecimento de equipamentos e ferramentas
adequadas para o desenvolvimento das atividades de servidores são elementos
mitigadores de tentativas de meios ilícitos de atuação.

TEMA 4 – SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

O art. 74 da Constituição Federal de 1988 estabelece as finalidades do

Sistema de Controle Interno para a União, os Estados e Municípios. A inserção
do tema controle interno e a descrição da sua sistematização na Lei Magna do
Brasil demonstra a relevância que o tema possui para o setor público.
O sistema de controle interno pode ser definido como o “conjunto de
unidades técnicas, articuladas a partir de uma unidade central de coordenação,
orientadas para o desempenho das atribuições de controle interno”, conforme
apresentado por Cavalheiro (2003, p. 41).
Esta definição deixa claro que a responsabilidade pelo controle interno
reside não apenas na figura do responsável pela coordenação do controle interno
na organização ou sobre o setor responsável por sua avaliação (auditoria interna),
mas também ao próprio “dono” do processo, representado pela área, unidade,
setor, além de atribuir a responsabilidade também pela gestão da organização,
trazendo a ideia de responsabilidade mútua e integrada para levantamento dos
riscos, adoção de práticas de controle interno e avaliação de processos internos.

18
 Almeida (1996, p. 55) destaca que o sistema de controle interno funciona
com base em um conjunto de rotinas, atuando de forma integrada entre os
departamentos, o que leva um setor a monitorar e controlar o outro. Esta
integração e distribuição de responsabilidades permitirá a existência adequada
dos mecanismos de controle interno. Neste modelo, cabe à auditoria interna o
papel de analisar a forma de atuação dos setores, buscando garantir a eficiência
do controle interno.

4.1 Estrutura do Sistema de Controle Interno (SCI)

No âmbito das três esferas de governo — federal, estadual e municipal —,

a estrutura de funcionamento do Sistema de Controle Interno apresenta uma
similaridade, onde basicamente o sistema é composto pelas três linhas de defesa
do ambiente institucional.
A primeira linha de defesa corresponde ao próprio setor ou departamento,
que executa tarefas, sendo responsável por assumir os riscos, bem como por
adotar mecanismos que minimizem os impactos de ocorrência de erros, que são
os controles internos.
A segunda linha de defesa, que atua na organização do sistema de controle
interno, promove o seu funcionamento, efetua treinamentos, acompanha e sana
dúvidas sobre a implantação de processos e levantamento de riscos. É um setor
auxiliar à primeira linha de defesa, na implantação de processos e controle dos
riscos. Recebe, entre outros, a denominação de Unidade de Controle Interno
(UCI), Escritório de Governança, Controles e Riscos (EGCR), Coordenação de
Controle Interno (CCI).
A terceira linha de defesa está a cargo das unidades de auditoria interna
(AUDIN), cujas atribuições são basicamente a análise e a avaliação da existência
e eficácia dos controles internos, auditoria contábil, operacional, de gestão, de
patrimônio, de gestão de pessoal, de relacionamento com terceirizados, de
licitações, contratos, compras e de tecnologia da informação.

TEMA 5 – ESTUDO DE CASO II: APLICAÇÃO PRÁTICA DE UM SISTEMA DE

CONTROLE INTERNO

O estudo de caso consiste em pesquisar uma organização pública federal,

estadual ou municipal, avaliando e descrevendo as três formas existentes de

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controle para esta organização: o controle interno, o controle externo e o controle
social.
O aluno deverá pesquisar a entidade pública, destacando em relação aos
tipos de controle as seguintes características: tempo de existência do controle
interno, existência de manuais de procedimento e atuação, estrutura (número de
servidores, orçamento, horas anuais de trabalho), atividades e projetos que foram
efetuados pela unidade de controle interno. Em relação ao controle externo,
destacar a qual(is) órgão(s) de controle externo a entidade está vinculada, como
ela(s) atua(m), quais achados e recomendações foram pontuados por esta(s)
entidade(s) e em relação ao controle social, quais os canais utilizados, como se
processa o controle social e se existem informações que corroborem a ação do
controle social nesta organização.

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REFERÊNCIAS

ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas,

1996.

ANTHONY, R. N.; GOVINDARAJAN, V. Sistemas de controle gerencial. São

Paulo: Atlas, 2002.

ARAGÃO, C. V. de. Burocracia, eficiência e modelos de gestão pública: um

ensaio. 1997.

CASTRO, D. P. Auditoria, contabilidade e controle interno no setor público:

integração das áreas do ciclo de gestão: planejamento, orçamento, finanças,
contabilidade e auditoria e organização dos controles internos como suporte à
governança corporativa. São Paulo, Atlas, 2015.

CAVALHEIRO, J. B. A organização do sistema de controle interno dos

municípios. Porto Alegre: CRCRS, 2003.

MELO, W. F. de. et al. Conceitos, funções e princípios da Administração Pública

e suas relações com a Lei de Responsabilidade Fiscal.

MICHAELIS. Dicionário brasileiro da língua portuguesa. São Paulo:

Melhoramentos, 2015.

MOSIMANN, C. P.; FISCH, S. Controladoria: seu papel na Administração de

empresas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1999/2008.

NASCIMENTO, A. M.; REGINATO, L. (Orgs.). Controladoria: um enfoque na

eficácia organizacional. 3. ed. Atlas, 2013.

OLIVEIRA, D. de P. R. de. Sistemas de informação gerenciais: estratégias,

táticas, operacionais. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1992.

_____. Sistemas, organizações e métodos: uma abordagem gerencial. 13. ed.

São Paulo, 2002.

WEBER, M. Essays in Sociology. New York: Oxford University, 1946.

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