Contabilidade Pública

CONTABILIDADE PBLICA
Autor: Reinaldo Luiz Lunelli Distribuio: Portal Tributrio Editora
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Os assuntos deste Manual esto catalogados num sumrio e o usurio poder ter acesso ao respectivo contedo, consultando a pgina relacionada ao tpico. Dica: para localizar rapidamente uma palavra, tecle CTRL + L SOBRE O AUTOR E A OBRA Reinaldo Luiz Lunelli Contabilista, especialista em Planejamento e Gesto de Negcios, Auditor, Consultor de Empresas com experincia contbil, tributria e societria. Habilitao acumulada em controladoria, planejamento tributrio e recuperao de crditos fiscais extemporneos. Professor universitrio e membro da redao dos sites Portal Tributrio e Portal de Contabilidade. Autor de outras obras tcnicas, como o Manual Prtico de Contabilidade, ISS Teoria e Prtica, Manual de Obrigaes Tributrias Acessrias, SPED Sistema Pblico de Escriturao Digital e Anlise das Demonstraes Financeiras. Direitos autorais REGISTRADOS. A cpia, reproduo, distribuio ou comercializao por qualquer meio somente ser permitida mediante autorizao POR ESCRITO do detentor de direitos autorais. Permitida a reproduo de apenas 1 (uma) cpia para uso exclusivo e pessoal do adquirente. Observar que todos os exemplos so meramente ilustrativos. Em situaes reais, verificar a adequao dos clculos efetiva realidade fiscal e contbil do contribuinte, alm da legislao vigente poca. LEGISLAO A maioria dos dispositivos legais citados est linkada para pginas da internet. Caso deseje pesquisar, especificamente, determinada legislao ou ato legal, acesse o site www.normaslegais.com.br (a pesquisa gratuita e no exige cadastramento).
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Contabilidade Pblica - Pg. 2 SIGLAS UTILIZADAS ANATEL: Agncia Nacional de Telecomunicaes ANVISA: Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria BNDES: Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social CCONT: rgo Central de Contabilidade do Governo Federal CF: Constituio Federal de 1988 CMO: Comisso Mista de Planos, Oramentos Pblicos e Fiscalizao CLT: Consolidao das Leis do Trabalho (Decreto-Lei 5.452/43) CVM: Comisso de Valores Mobilirios GPS: Guia da Previdncia Social IN: Instruo Normativa INSS: Instituto Nacional de Seguridade Social LCMEPP: Lei Complementar do Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte (Lei Complementar 123/2006) LDO: Lei de Diretrizes Oramentrias LOA: Lei Oramentria Anual LPPA: Lei do Plano Plurianual LRF: Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000) ND: Nota de Dotao NE: Nota de Empenho NL: Nota de Lanamento OB: Ordem Bancria PASEP: Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PLDO: Projeto da Lei de Diretrizes Oramentrias PPA: Plano Plurianual RFB: Receita Federal do Brasil SELIC: Sistema Especial de Liquidao e de Custdia SIAFEM: Sistema Integrado de Administrao Financeira para Estados e Municpios SIAFI: Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal SOF: Secretaria de Oramento Federal SRF: Secretaria da Receita Federal SRRF: Superintendncia Regional da Receita Federal STN: Secretaria do Tesouro Nacional TCU: Tribunal de Contas da Unio TJLP: Taxa de Juros a Longo Prazo UO: Unidade Oramentria
Contabilidade Pblica - Pg. 3
Sumrio
Introduo ........................................................................................................................ 6 1. Servio Pblico ............................................................................................................ 8 1.1. Conceito ............................................................................................................. 8 1.2. Servio Privativo do Estado .............................................................................. 9 1.3. Servio de Utilidade Pblica ........................................................................... 10 1.4. Prestao de Servio Mista ............................................................................. 11 2. Administrao Pblica .............................................................................................. 13 2.1. Conceito ........................................................................................................... 13 2.2. Organizao Poltico-Administrativa Brasileira............................................. 14 2.3. Organizao da Administrao Pblica.......................................................... 19 2.4. Princpios da Administrao Pblica .............................................................. 24 3. Contabilidade Pblica ............................................................................................... 31 3.1. Conceito ........................................................................................................... 31 3.2. Objeto da Contabilidade Pblica .................................................................... 32 3.3. Abrangncia ..................................................................................................... 33 3.4. Principais Objetivos ........................................................................................ 33 3.5. Campo de Atuao ........................................................................................... 34 3.6. SIAFI e SIAFEM .............................................................................................. 35 4. Regimes Contbeis ..................................................................................................... 38 4.1. Conceito ........................................................................................................... 38 4.2. Regime de Caixa .............................................................................................. 39 4.3. Regime de Competncia ................................................................................... 39 4.4. Regime Adotado no Brasil ............................................................................... 40 5. Sistemas Contbeis .................................................................................................... 41 5.1. Sistema Oramentrio ..................................................................................... 41 5.2. Sistema Financeiro .......................................................................................... 43 5.3. Sistema Patrimonial ......................................................................................... 44 5.4. Sistema de Compensao ................................................................................. 45 6. Plano de Contas ......................................................................................................... 46 6.1. Conceitos Iniciais ............................................................................................ 46 6.2. Formalidades do Registro Contbil ................................................................ 47 6.3. Relao de Contas ........................................................................................... 50 6.4. Tabela de Eventos ............................................................................................ 53 7. Plano Plurianual ....................................................................................................... 59 7.1. PPA Passo a Passo ....................................................................................... 59 8. Lei de Diretrizes Oramentrias ............................................................................... 63 8.1. Anexo de Metas Fiscais ................................................................................... 63 8.2. Anexo de Riscos Fiscais ................................................................................... 64
Contabilidade Pblica - Pg. 4 8.3. LDO Passo a Passo ...................................................................................... 65
9. Lei Oramentria Anual............................................................................................ 68 9.1. LOA Passo a Passo ....................................................................................... 68 10. Oramento Pblico .................................................................................................. 73 10.1. Conceito ........................................................................................................... 73 10.2. Funes do Oramento .................................................................................... 74 10.3. Execuo Oramentria .................................................................................. 75 10.4. Princpios Oramentrios................................................................................ 76 10.5. Ciclo Oramentrio ......................................................................................... 78 10.6. Crditos Adicionais.......................................................................................... 81 10.7. Descentralizao de Crditos .......................................................................... 84 11. Receita Pblica ........................................................................................................ 86 11.1. Conceito ........................................................................................................... 86 11.2. Receita Oramentria ...................................................................................... 87 11.3. Receita Extra Oramentria ............................................................................ 91 11.4. Estgios da Receita .......................................................................................... 92 11.5. Codificao da Receita .................................................................................... 94 11.6. Outras Definies ............................................................................................ 96 11.7. Escriturao Contbil...................................................................................... 98 12. Despesa Pblica ..................................................................................................... 100 12.1. Conceito ......................................................................................................... 100 12.2. Despesa Oramentria .................................................................................. 100 12.3. Despesa Extra Oramentria ........................................................................ 101 12.4. Categorias Econmicas ................................................................................. 101 12.5. Grupos de Natureza de Despesa .................................................................... 102 12.6. Elementos de Despesa ................................................................................... 104 12.7. Estgios da Despesa ...................................................................................... 106 12.8. Escriturao Contbil.................................................................................... 108 13. Restos a Pagar ....................................................................................................... 111 13.1. Conceito ......................................................................................................... 111 13.2. Aspectos Relevantes ....................................................................................... 112 13.3. Escriturao Contbil.................................................................................... 113 14. Dvida Pblica........................................................................................................ 115 14.1. Conceito ......................................................................................................... 115 14.2. Dvida Fundada ou Consolidada ................................................................... 116 14.3. Dvida Flutuante ............................................................................................ 116 14.4. Quadro Comparativo ..................................................................................... 117 14.5. Escriturao Contbil.................................................................................... 117 15. Patrimnio Pblico ................................................................................................ 119 15.1. Conceito ......................................................................................................... 119 15.2. Estrutura do Patrimnio Pblico .................................................................. 120 15.3. Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos .............................................. 121 15.4. Consolidao do Patrimnio Pblico............................................................ 123
Contabilidade Pblica - Pg. 5 15.5. Variaes Patrimoniais ................................................................................. 128 16. Licitaes ............................................................................................................... 130 16.1. Conceito ......................................................................................................... 130 16.2. Obrigatoriedade de Licitar ............................................................................ 131 16.3. Procedimentos da Licitao .......................................................................... 132 16.4. Modalidades da Licitao ............................................................................. 135 17. As Demonstraes Contbeis segundo a Lei 4.320/64 ......................................... 140 17.1. Convergncia s Normas Internacionais ...................................................... 140 17.2. Balano Oramentrio .................................................................................. 143 17.3. Balano Financeiro ....................................................................................... 145 17.4. Balano Patrimonial ...................................................................................... 148 17.5. Demonstrao das Variaes Patrimoniais .................................................. 150 18. A Lei de Responsabilidade Fiscal ......................................................................... 152 18.1. Conceito ......................................................................................................... 152 18.2. Aspectos Relevantes ....................................................................................... 153 18.3. Relatrios Contbeis de Acordo com a LRF ................................................. 158
Introduo
Define-se Contabilidade Pblica como sendo o ramo da contabilidade que registra, controla e demonstra a execuo dos oramentos, dos atos e fatos da fazenda pblica e o patrimnio pblico e suas variaes. Portanto, seu escopo relaciona-se ao controle e gesto dos recursos pblicos. Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF (Lei Complementar 101/2000), a contabilidade pblica alou uma maior importncia e valorizao. A contabilidade societria, relacionada com a atividade privada, rege-se pela Lei das Sociedades Annimas e pelo Cdigo Civil, que estabelecem regras de procedimentos contbeis. J a contabilidade pblica regulada pela Lei 4.320/1964, que a Lei das Finanas Pblicas. A contabilidade societria tem como foco principal o patrimnio e as suas avaliaes, de tal forma que a principal pea o balano patrimonial. Porm, na contabilidade pblica, o mais relevante o balano de resultados, que trata da despesa e da receita, ou seja, de que forma foi arrecadado o dinheiro e como foi aplicado. Outra diferena que a contabilidade da rea societria tem como viso o patrimnio e o lucro. J na rea pblica, a viso a gesto. A Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF deu forma ao Relatrio Resumido da Execuo Oramentria, definiu o que compe o relatrio, como se publica essa informao. Tambm trouxe como inovao o relatrio de gesto fiscal, que visa demonstrar se foram atingidas as metas e os limites estabelecidos na lei de responsabilidade fiscal. Outra inovao que a lei exigiu que as receitas vinculadas tivessem a contabilizao de onde est evidenciado o que j foi aplicado e qual o saldo. A lei tambm passou a dar uma maior importncia e visibilidade contabilidade. A Contabilidade Pblica - seja na rea Federal, Estadual, Municipal ou no Distrito Federal - tem como base a Lei 4.320, de 17 de maro de 1964, que instituiu normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. A Lei 4.320/64 est para a Contabilidade Aplicada Administrao Pblica assim como a Lei das Sociedades por Aes (Lei 6.404/76), est para a Contabilidade Aplicada Atividade Empresarial. A Contabilidade Pblica registra a previso da receita e a fixao da despesa, estabelecidas no Oramento Pblico aprovado para o exerccio, escritura a execuo oramentria da receita e da despesa, faz a comparao entre a previso e a realizao das receitas e despesas, controla as operaes de crdito, a dvida ativa, os valores, os crditos e obrigaes, revela as variaes patrimoniais e mostra o valor do patrimnio.
Contabilidade Pblica - Pg. 7 A Contabilidade Pblica est interessada tambm em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza oramentria (previso da receita, fixao da despesa, empenho, descentralizao de crditos etc.) ou, sejam meramente administrativos (contratos, convnios, acordos, ajustes, avais, fianas, valores sob responsabilidade, comodatos de bens, etc.) representativos de valores potenciais que podero afetar o patrimnio no futuro. O objeto de qualquer contabilidade o patrimnio. A contabilidade pblica no est interessada somente no patrimnio e suas variaes, mas, tambm, no oramento e sua execuo (previso e arrecadao da receita e a fixao e a execuo da despesa). A contabilidade pblica, alm de registrar todos os fatos contbeis (modificativos, permutativos e mistos), registra os atos potenciais praticados pelo administrador, que podero alterar qualitativa e quantitativamente o patrimnio. O objetivo da Contabilidade Pblica o de fornecer aos gestores informaes atualizadas e exatas para subsidiar as tomadas de decises, aos rgos de controle interno e externo para o cumprimento da legislao e s instituies governamentais e particulares informaes estatsticas e outras de interesse dessas instituies. IMPORTANTE: A partir de janeiro de 2011, o Conselho Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade de todo o pas tero que estar plenamente ajustados s novas Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas a Administrao Pblica, de acordo com os ditames da Lei 11.638/07 e da Lei 11.941/09, complementadas pela Resoluo CFC 1.161/09 que aprovou o Manual de Contabilidade do Sistema CFC/CRCs. Os demais rgos vinculados Unio tero que obedecer s novas regras j a partir de 2012 e os estados, o Distrito Federal e os municpios, no incio de 2013. A contabilidade aplicada ao setor pblico tem dado especial enfoque execuo oramentria e financeira em detrimento da evidenciao patrimonial. As normas atuais esto em consonncia com as orientaes do IFAC International Federation of Accountants, que vem expedindo nos ltimos anos as International Public Sector Accounting Standards (IPSAs). A grande preocupao est em padronizar os procedimentos. Nas rotinas da execuo contbil, desde a classificao de documentos at a emisso de relatrios gerenciais, de vital importncia ter o conhecimento de todo o caminho percorrido, da previso oramentria disponibilidade financeira. A contabilidade aplicada ao setor pblico precisa ser um instrumento de controle patrimonial que sigam as novas regras emanadas da nova legislao contbil. O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, editado pela Secretaria do Tesouro Nacional, passa por uma grande reviso, focando as questes do oramento, crditos adicionais, balancetes de verificao e plano de contas. Fique atento s constantes atualizaes que podem ocorrer nesta obra eletrnica.
1. Servio Pblico
1.1. Conceito O conceito de servio pblico tem sofrido mudanas atravs do tempo. As primeiras noes de Servio Pblico surgiram na Frana com a Escola de Servio Pblico. Consideravam que o servio pblico abrangia todas as funes do Estado. No Brasil, Mrio Masago adota este entendimento, dizendo em servio pblico "toda atividade que o Estado exerce para cumprir os seus fins". Inclui-se a a atividade judiciria, administrativa e tambm legislativa. Hoje, podemos resumir servio pblico como sendo o conjunto de atividades e bens, que so exercidos ou colocados disposio da sociedade, objetivando atingir o mais alto grau possvel de bem-estar social e abranger a prosperidade pblica. Sendo assim, percebe-se que o Estado a organizao do poder poltico da comunidade e organizado com a finalidade de harmonizar sua atividade, de forma a satisfazer o chamado bem comum. Por servios pblicos, em termos gerais, entendem-se todos aqueles prestados pelo Estado ou delegados por concesso ou permisso, obedecidas as condies impostas e fixadas por ele, desde que visem satisfao de necessidades da comunidade. Seguindo esta analogia, veremos que os servios so compostos por atividades que competem exclusivamente ao Estado, por isto devero, por ele, ser exercidas de forma direta; e tambm por atividades que so delegadas do poder pblico, ainda assim, atendendo o bem estar coletivo. OUTRAS DEFINIES Para finalizar, descrevemos abaixo alguns conceitos de Servio Pblico, conforme alguns autores: 1. "Servio pblico toda a atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade material fruvel diretamente pelos administrados, prestados pelo Estado ou por quem lhe faa s vezes, sob um regime de Direito Pblico - portanto, consagrador de prerrogativas de supremacia e de restries especiais - institudo pelo Estado em favor de interesses que houver definido como prprios no sistema normativo. (...) a noo de servio pblico h de se compor necessariamente de dois elementos: um deles, que seu substrato material, consiste na prestao de utilidade ou comodidade fruvel diretamente pelos administrados; o outro, trao formal indispensvel, que lhe d justamente carter de noo, consistente em um especfico regime de Direito Pblico, isto , numa "unidade normativa" (BANDEIRA DE MELLO, C. A. Curso de direito administrativo. 12. ed. So Paulo: Malheiros, 1999). www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 9 2. "Servio Pblico todo aquele prestado pela Administrao ou por seus delegados, sob normas e controles estatais, para satisfazer necessidades essenciais ou secundrias da coletividade ou simples convenincias do Estado. Fora dessa generalidade no se pode indicar as atividades que constituem servio pblico, porque variam de acordo com a exigncia de cada povo e de cada poca. Nem se pode dizer que so as atividades coletivas vitais que caracterizam os servios pblicos, porque ao lado destas existem outras, sabidamente dispensveis pela comunidade, que so realizadas pelo Estado como servio pblico". (MEIRELLES, H. L. Direito administrativo brasileiro. 25. ed. So Paulo: Malheiros, 1999). 3. "Servio pblico toda atividade material que a lei atribui ao Estado para que exera diretamente ou por meio de seus delegados, com o objetivo de satisfazer concretamente as atividades coletivas, sob regime jurdico total ou parcialmente pblico". (DI PIETRO, M. S. Z. Direito administrativo. 11. ed. Atlas. So Paulo, 1999). 4. "Saber quando e porque uma atividade considerada servio pblico remete ao plano da concepo poltica dominante, ao plano da concepo sobre o Estado e seu papel. o plano da escolha poltica, que pode estar fixada na Constituio do pas, na lei e na tradio. A Constituio ptria considera como servios pblicos p.ex.: o transporte coletivo, no art.30,V; servios telefnicos, telegrficos, no art. 21, XI; energia eltrica, no art. 21,XIII. (...) Finalidades diversas levam a considerar certa atividade como servio pblico, dentre as quais: retirar da especulao privada setores delicados; propiciar o benefcio do servio aos menos favorecidos; suprir carncia da iniciativa privada; favorecer o progresso tcnico. Em essncia, servio pblico significa prestaes; so atividades que propiciam diretamente benefcios e bens, aos administrados, no se incluindo a as de preparao de infra-estruturas (arquivo, arrecadao de tributos, p.ex.). Abrange prestaes especficas para determinados indivduos, p.ex. gua, telefone e prestaes genricas, p.ex. iluminao pblica, limpeza de ruas. No momento em que a atividade de prestao recebe a qualificao de servio pblico, conseqncias advm, em especial quanto ao regime jurdico, mesmo que fornecida por particulares". (MEDAUER, O. Direito administrativo moderno. So Paulo: RT, 1996). 5. Conceito "tradicional" de servio pblico: "atividade da Administrao Pblica que tem por fim assegurar de modo permanente, contnuo e geral, a satisfao de necessidades essenciais ou secundrias da sociedade, assim por lei consideradas, e sob as condies impostas unilateralmente pela prpria Administrao". Conceito "contemporneo" de servio pblico: "as atividades pelas quais o Estado, direta ou indiretamente, promove ou assegura a satisfao de interesses pblicos, assim por lei considerados, sob regime jurdico prprio a elas aplicvel, ainda que no necessariamente de direito pblico". (MOREIRA NETO, D. F. Mutaes do direito administrativo. Rio de Janeiro: Renovar, 2000). 1.2. Servio Privativo do Estado Existem algumas atividades que so exercidas diretamente pelo Estado, elas exigem exclusividade e centralizao. Os servios privativos ou prprios so aqueles prestados pelo Estado, que o faz usando da sua supremacia sobre os administrados. Sua prestao s cabe a rgos e entidades pblicas.
Contabilidade Pblica - Pg. 10 Dentre estes servios podemos mencionar aqueles que se referem defesa e segurana do territrio nacional; as relaes diplomticas e consulares, os servios ligados emisso de moeda, estabelecimento e execuo de planos de educao e de sade. Resumidamente, consideram-se servios pblicos prprios do Estado os que lhe compete prestao, privativamente, aos que se relacionem intimamente com o bem estar da comunidade e por isso devem ser executados de forma direta pelo Poder Pblico, a quem incumbe prov-los. 1.3. Servio de Utilidade Pblica Os servios de utilidade pblica so prestados por delegao do poder Pblico, em obedincia s condies impostas por ele, onde se d o princpio da boa-f e lealdade para com os administrados. imposta, desta forma, toda a atividade administrativa sendo vedada a obteno de vantagens ou lucros em detrimento do todo, ainda que previsto legalmente, j que o sentido do servio pblico atender ao coletivo e no o benefcio do rgo prestador. Ainda que estes servios sejam extensivos a toda comunidade, necessrio que a prestao de servio seja embasada num direito de fruio individual. So exemplos tpicos de servios prestados a consumidores domiciliares, como eletricidade, telefone, gua encanada, gs, etc. PRESTAO DE SERVIO POR CONCESSO Concesso a delegao contratual da execuo de um servio, de forma autorizada e regulamentada. , pois, atravs das concesses de servios pblicos que o Estado atribui o exerccio de um servio pblico a algum que deseja prest-lo, por sua prpria conta e risco, nas condies fixadas e alterveis unilateralmente pelo Poder Pblico. Ainda, h a garantia contratual de equilbrio econmico-financeiro, o que permite a remunerao da concessionria pela prpria explorao do servio prestado que, em geral, se d pela percepo de tarifas cobradas dos usurios. A Lei n 8.987/95 e a Lei n 9.074/95 trazem as normas do regime de concesso. Note-se que a percepo de tarifas no o nico meio possvel de explorao do servio e sim o mais utilizado. Neste caso, no h impedimento a que o concedente (o Poder Pblico) subsidie parcialmente o concessionrio, bem como no h obstculos a que possam ser previstas fontes alternativas de receitas, complementares ou acessrias. Com a concesso o poder concedente no transfere propriedade alguma ao concessionrio, nem se despoja de qualquer direito ou prerrogativa pblica, mas sim delega a execuo do servio, nos limites e condies legais ou contratuais, sempre sujeita a regulamentao e fiscalizao do concedente. Cumpre ressaltar, que s h a concesso de servios pblicos quando o objetivo do ato for o de ensejar uma explorao de atividade a ser prestada universalmente ao pblico em geral. Um fato merecedor de especial ateno que por tratar-se de servios de natureza obrigatria e que devem ser prestados de forma ininterrupta e permanente, cabe no somente ao poder pblico o direito de fiscalizar e exigir do concessionrio o correto fornecimento do servio.
Contabilidade Pblica - Pg. 11 Ento, caso determinado usurio perceba falha ou interrupo do servio ou ainda se o servio lhe for negado, direito deste exigir judicialmente o cumprimento da prestao do servio. Os servios que comumente so objeto de delegao atravs de contrato de concesso so: a manuteno de rodovias, o transporte coletivo, o fornecimento de energia eltrica, abastecimento de gua, radiodifuso, explorao de jazidas e fontes minerais, etc. PRESTAO DE SERVIO POR PERMISSO Neste momento importante distinguir concesso e permisso. Concesso, no entendimento de Celso Antnio Bandeira de Mello, o instituto atravs do qual o Estado atribui o exerccio de um servio pblico a algum que aceite prest-lo em nome prprio, por sua conta e risco, nas condies fixadas e alterveis unilateralmente pelo Poder Pblico, mas sob garantia contratual de um equilbrio econmico-financeiro, remunerando-se pela prpria explorao do servio, em geral e basicamente mediante tarifas cobradas diretamente dos usurios do servio. Do conceito apresentado, podemos extrair algumas caractersticas principais da concesso, so elas: ter natureza contratual (acordo de vontades), ser estabelecido de forma no precria e possuir um prazo determinado. Permisso de servio pblico, segundo Maria Sylvia Zanella di Pietro, , tradicionalmente, considerada ato unilateral, discricionrio e precrio, pelo qual o Poder Pblico transfere a outrem a execuo de um servio pblico, para que o exera em seu prprio nome e por sua conta e risco, mediante tarifa paga pelo usurio. So caractersticas marcantes da permisso: (1) depende sempre de licitao, de acordo com o artigo 175 da Constituio; (2) seu objeto a execuo de servio pblico; (3) o servio executado em nome do permissionrio, por sua conta e risco; (4) sujeio as condies estabelecidas pela Administrao e a sua fiscalizao; (5) pode ser alterado ou revogado a qualquer momento pela Administrao, por motivo de interesse pblico; e (6) no possui prazo definido (embora a doutrina tenha admitido a possibilidade de fixao de prazo). A permisso, pelo seu carter precrio, seria utilizada, normalmente, quando o permissionrio no necessitasse alocar grandes capitais para o desempenho do servio ou quando os riscos da precariedade a serem assumidos pelo permissionrio fossem compensveis seja pela rentabilidade do servio, seja pelo curto prazo em que se realizaria a satisfao econmica. A Lei n 8.987/95 referiu-se permisso em apenas dois dispositivos: no artigo 2, inciso IV, e no artigo 40, pelos quais se verifica que a permisso definida como contrato de adeso, precrio e revogvel unilateralmente pelo poder concedente. Os exemplos tpicos de servios delegados atravs de permisso so os servios de transporte coletivo, facultados por esta via e no por concesso e a colocao de banca para venda de revistas e jornais na via pblica. 1.4. Prestao de Servio Mista A prestao de servio mista a forma mais comum e que vem sendo adotada no Brasil.
Contabilidade Pblica - Pg. 12 Pode ser definida pelo servio prestado pela Administrao, por seu dever de Estado e, no entanto, tambm pode ser realizada sua execuo atravs de pessoa fsica ou jurdica de carter privado, independentemente de delegao para tanto. Isto acontece em virtude das exposies constitucionais que atribuem direitos aos cidados e deveres ao Estado, sem, entretanto, vedar a execuo dos servios a pessoas de direito privado. A Educao que um direito de todos e um dever do Estado, conforme previsto no Art. 205 da Carta Magna o melhor exemplo de uma prestao de servio mista, j que a existncia da prestao de servio pblico e ao mesmo tempo particular nos deixa a clara evidncia do fato. Cabe salientar que estamos nos referindo a servio pblico e no a servio de utilidade pblica, uma vez que, se fosse tratado desta forma, haveria a delegao por concesso ou permisso por parte do Estado para que s ento o particular pudesse prest-lo. Existem alguns servios assegurados na Constituio que traduzem direitos dos trabalhadores e que visam melhoria de sua condio social, dentre os quais podem ser destacados assistncia sanitria, hospitalar, previdncia social, seguro contra acidente de trabalho, proteo da maternidade, assistncia aos filhos desde o nascimento at seis anos de idade em creches e pr-escolas, etc. Em resumo, certo afirmar que quando um servio cuja prestao pode ser feita pelo Poder Pblico, e tambm pela iniciativa privada sem que para tanto seja necessria delegao via concesso ou permisso, ser denominada de prestao de servio mista.
2. Administrao Pblica
2.1. Conceito Primeiramente, cumpre distinguir o que Administrao Pblica. E assim, MEIRELLES elabora o seu conceito: Em sentido formal, a Administrao Pblica, o conjunto de rgos institudos para consecuo dos objetivos do Governo; em sentido material, o conjunto das funes necessrias aos servios pblicos em geral; em acepo operacional, o desempenho perene e sistemtico, legal e tcnico, dos servios do prprio Estado ou por ele assumidos em benefcio da coletividade. Numa viso global, a Administrao Pblica , pois, todo o aparelhamento do Estado preordenado realizao de seus servios, visando satisfao das necessidades coletivas. Administrar o mesmo que gerir, ou seja, como processo no basta executar o servio, necessrio ainda planejar, dirigir, organizar, coordenar, e controlar as tarefas, com fins de obter um resultado satisfatrio para a coletividade. Podemos ento, verificar a existncia de uma fina sintonia entre a Administrao Pblica e o Servio Pblico, j que fica claro que a execuo deste seja feita privativamente por aquela, quer de forma direta, quer por meio de delegao. Afinal de contas o objeto principal do Estado organizar e fazer funcionar os servios pblicos. EVOLUO HISTRICA A partir da Segunda Guerra Mundial, o Estado comea a desenvolver o que hoje denominada de Funo Social. Naquele momento, passam a ser oferecidos outros servios que no somente os referentes defesa do cidado, proteo s propriedades privadas de invases externas e aplicao da justia interna, como tambm os servios de sade, educao e transporte, entre outros. Por conta do aumento significativo dos servios pblicos, se fez necessria a contratao de mais servidores pblicos e por conseqncia, a criao e ampliao de espaos pblicos que seriam utilizados na prestao destes servios. De acordo com a perspectiva histrica, podemos afirmar que a administrao pblica evoluiu seguindo trs modelos bsicos: O primeiro modelo de administrao pblica foi o patrimonialista. Neste modelo de gesto o aparelho do Estado funciona como uma extenso do poder do soberano e seus auxiliares e servidores possuem status de nobreza real. Neste caso a coisa pblica se confunde com o patrimnio privado. O segundo modelo foi a administrao pblica burocrtica que surge em meados do sculo XIX na poca do liberalismo, como forma de combate a corrupo e o nepotismo.
Contabilidade Pblica - Pg. 14 Os males da burocracia so universais e at hoje no se encontrou frmula eficaz para cur-los. Por burocracia designa-se aqui, no a prpria administrao como se fez, mas aquele vcio do servidor pblico que se manifesta na forma exagerada do formalismo, na recusa de assumir qualquer responsabilidade, no maquinal e rotineiro desempenho de suas tarefas e na lentido em cumpri-las. O resultado disto o emperramento do servio com prejuzo e irritao do pblico em resposta ao humor do funcionalismo. A partir do final da ltima dcada, inicia-se o terceiro modelo de gesto que se denomina administrao pblica gerencial, no qual as entidades passam a existir par o atendimento das necessidades sociais. Neste modelo, as organizaes pblicas so orientadas por misses e desta forma deixam seu quadro funcional livre para atingir a misso proposta atravs do mtodo mais eficaz que encontrem. 2.2. Organizao Poltico-Administrativa Brasileira Para que o Estado possa cumprir as suas atividades ele precisa se organizar. Isto equivale a dizer que no pode assumir todas as suas responsabilidades e competncias a partir de um ncleo central. A administrao pblica, de fato, to complexa e suas atividades so to amplas e variadas que cabe a ela a diviso deste ncleo principal em diversos outros rgos que devero exercer as atividades guardando as prerrogativas definidas e visando o bem comum. Inicialmente devemos afirmar que no exerccio de sua funo primria de promover o bem comum, o Estado a organizao poltica do poder. A forma como exercido o poder poltico em funo do territrio pode ser por Unidade, sendo ento, configurado o Estado Unitrio, que se dividir em outras organizaes governamentais regionais. Assim, de acordo com a constituio federal, a organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa do Brasil formada por uma unio indissolvel, compreendida pela Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos nos termos da lei maior. A autonomia das entidades federativas pressupe repartio de competncias e a distribuio constitucional de poderes, a fim de possibilitar o exerccio e desenvolvimento de sua atividade normativa. A Constituio Federal de 1988 estruturou o sistema combinando competncias exclusivas, privativas e principais, com competncias comuns e concorrentes, norteadas pelo princpio geral da predominncia do interesse geral. Desta forma, Unio cabe legislar sobre matrias e questes de predominante interesse geral nacional. Aos Estados os assuntos de predominante interesse regional, e aos Municpios os de interesse local. Sempre a legislao federal ter primazia sobre as elaboradas de forma concorrente ou suplementar, pelas outras unidades da federao.
Contabilidade Pblica - Pg. 15 Aps essas consideraes iniciais, passemos a fixar as competncias da Unio, Estados e Municpios, em algumas reas de interesse, como Sade, Educao, Trabalho, Seguridade Social, Direito Civil e Penal. Compete privativamente Unio legislar sobre: 1. 2. 3. 4. 5. Direito civil, penal e do trabalho; Naturalizao, emigrao e imigrao, entrada, extradio e expulso de estrangeiros; Organizao do sistema nacional de emprego e condies para o exerccio de profisses; Seguridade social; Diretrizes e bases da educao nacional.
competncia comum da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios: 1. 2. 3. Zelar pela guarda da Constituio, das leis, das instituies democrticas, e conservar o patrimnio pblico; Cuidar da sade e assistncia pblica, da proteo e garantia das pessoas portadoras de deficincia; Promover programas que combatam as causas da pobreza e os fatores de marginalizao, promovendo a integrao social dos grupos desfavorecidos.
Compete concorrentemente Unio, Estados e Distrito Federal: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Direito tributrio, financeiro, penitencirio; Educao, cultura e ensino; Previdncia social, proteo e defesa da sade; Assistncia jurdica e defensoria pblica; Proteo e integrao social das pessoas portadoras de deficincia; Proteo da infncia e a juventude.
Como podemos observar a competncia concorrente a mais utilizada, a competncia da Unio para legislar sobre normas gerais no exclui a competncia suplementar dos Estados. Inexistindo lei federal nas reas da competncia concorrente, a competncia legislativa dos Estados e do Distrito Federal plena, para atender suas peculiaridades. No caso de ser editada lei federal sobre normas gerais, esta ir suspender a eficcia da lei estadual, no que lhe for contraditrio. Finalmente, cumpre fixar a competncia Municipal: 1. 2. 3. Legislar sobre assuntos de interesse local; Suplementar a legislao federal e estadual no que couber; Organizar e prestar, diretamente ou sob o regime de concesso ou permisso, os servios pblicos de interesse local, includo o de transporte coletivo, que tem carter essencial; Manter a cooperao tcnica e financeira da Unio e do Estado, programas de educao pr-escolar e de ensino fundamental;
4.
Contabilidade Pblica - Pg. 16 5. Prestar, com a cooperao tcnica e financeira da Unio e do Estado, servios de atendimento sade da populao.
Ao Distrito Federal so atribudas as competncias reservadas aos Estados e aos Municpios. O PODER ESTATAL O Presidente da Repblica auxiliado pelos Ministros de Estados, os Governadores e Prefeitos, por seus Secretrios, competindo-lhes exercer a orientao, coordenao e superviso dos rgos e entidades da administrao na rea de sua competncia; expedir instrues para a execuo das leis, decretos e regulamentos, normalmente denominadas, Portarias, Resolues, dentre outras funes. Alm da diviso de competncia entre as entidades que compem a Federao, a Constituio Federal determina a distribuio de funes no mbito de cada unidade, o que tradicionalmente chamado de "tripartio dos poderes". A primeira grande diviso orgnica a dos poderes da unio em Legislativo, Executivo e Judicirio, independentes e harmnicos entre si. Assim, as funes tpicas estabelecidas constitucionalmente so: Funo Legislativa, Funo Executiva e Funo Judiciria. Embora a atividade dos trs poderes se interrelacionem, num sistema de freios e contrapesos, busca da harmonia necessria realizao do bem da coletividade e para evitar o arbtrio e o desmando de um em detrimento do outro, a regra constitucional da indelegabilidade de atribuies. As hipteses de delegao tm que estar previstas na Constituio, da poderemos afirmar que so independentes. A propsito do tema, vale transcrever a elucidativa lio de Jos Afonso da Silva: "Se ao Legislativo cabe a edio de normas gerais e impessoais, estabelece-se um processo para sua formao em que o executivo tem participao importante, quer pela iniciativa das leis, quer pela sano e pelo veto. Mas a iniciativa legislativa do Executivo contrabalanada pela possibilidade que o Congresso tem de modificar o projeto por vias de emendas e at de rejeit-lo. Por outro lado, o Presidente da Repblica tem o poder de veto, que pode exercer em relao a projetos de iniciativa dos congressistas como em relao s emendas aprovadas a projetos de sua iniciativa. Em compensao, o Congresso, pelo voto da maioria absoluta de seus membros, poder rejeitar o veto, e, pelo Presidente do Senado, promulgar a lei, se o Presidente da Repblica no o fizer no prazo previsto (art. 66). Se o Presidente da Repblica no pode interferir nos trabalhos legislativos, para obter aprovao rpida de seus projetos, lhe, porm, facultado marcar prazo para sua apreciao, nos termos dos pargrafos do art. 64. Se os tribunais no podem influir no Legislativo, so autorizados a declarar a inconstitucionalidade das leis, no as aplicando neste caso.
Contabilidade Pblica - Pg. 17 O Presidente da Repblica no interfere na funo jurisdicional, em compensao os ministros dos tribunais superiores so por ele nomeados, sob controle do Senado Federal, a quem cabe aprovar o nome escolhido (art. 51, III, a). So esses alguns exemplos apenas do mecanismo dos freios e contrapesos, caracterizador da harmonia entre os poderes. Tudo isso demonstra que os trabalhos do Legislativo e do Executivo, especialmente, mas tambm do Judicirio, s se desenvolvero a bom termo, se esses rgos se subordinarem ao princpio da harmonia, que no significa nem o domnio de um pelo outro nem a usurpao de atribuies, mas a verificao de que, entre eles, h de haver consciente colaborao e controle recproco (que, alis, integra o mecanismo), para evitar distores e desmandos. A desarmonia, porm, se d sempre que se acrescem atribuies, faculdades e prerrogativas de um em detrimento do outro." Como podemos concluir, essa tripartio significa que cada rgo do Poder exerce, preponderantemente uma funo e secundariamente as duas outras. Atipicamente, o Legislativo tambm administra, quando, por exemplo, dispe sobre sua organizao e provimento de cargos de seus servios, e julga, pois compete ao Senado Federal, privativamente, julgar o Presidente da Repblica e os Ministros de Estado. O Executivo tambm julga, quando defere ou indefere pedidos de administrados e aprecia defesas e recursos administrativos; e legisla, quando expede medidas provisrias, leis delegadas, decretos, regulamentos. O Judicirio, por sua vez, legisla ao editar seus Regimentos Internos e administra ao organizar seus servios auxiliares.
Nveis Federal Legislativo Senado Federal Cmara dos Deputados Tribunal de Contas da Unio Poderes Executivo Judicirio Presidncia da Repblica Supremo Tribunal Federal Ministrios Superior Tribunal de Justia Tribunais Regionais Federais e Juzes Federais Tribunais e Juzes do Trabalho Tribunais e Juzes Eleitorais Tribunais e Juzes Militares Ministrio Pblico da Unio Gabinete do Governador Tribunais e Juzes do Estado e Secretarias de Estado do Distrito Federal Ministrio Pblico do Estado e do Distrito Federal Gabinete do Prefeito Secretarias Municipais
Estadual
Assemblia Legislativa Tribunal de Contas do Estado
Municipal Cmara dos Vereadores Tribunal de Contas do Municpio ou do Estado
O PODER LEGISLATIVO Nosso legislativo nacional bicameral, atendendo forma de Estado federal. So duas casas legislativas do Congresso Nacional, que desempenha a funo legislativa: a Cmara dos Deputados, onde se encontram os representantes do povo brasileiro, e na segunda, o Senado Federal, os representantes dos Estados e do Distrito Federal. www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 18 A funo preponderante do Legislativo a de ditar leis nacionais, que obrigam a todos no territrio brasileiro. Como ambas as casas esto encarregadas da elaborao da lei, os Estados participam de sua formao atravs do Senado Federal, e o povo atravs da Cmara dos Deputados. Nos Estados e Municpios o legislativo unicameral, exercido atravs da Assemblia Legislativa e Cmara dos Vereadores, respectivamente. O PODER EXECUTIVO Executar mesmo que dar existncia ou forma a alguma coisa. praticar, realizar, proceder, cumprir. Administrar, conferir o preceituado na lei. Como j vimos, embora administrar seja a funo tpica, o Executivo tem outras atribuies, desde a expedio de atos com fora de lei (medidas provisrias), at a participao no processo legislativo, pela iniciativa, sano, veto e promulgao das leis. Os chefes dos Poderes Executivos exercitam suas principais funes jurdicas atravs dos decretos e regulamentos. Na rea da sade, comumente, a lei reserva ao Executivo expedir normas que dependam de conhecimento tcnico especfico para torn-la operativa. Desta forma, o Executivo legisla sem poder extrapolar os limites legais impostos, sob pena de imediata ilegalidade. Michel Temer, define com preciso esse sistema: "A lei inova a ordem jurdica infraconstitucional, o regulamento no altera. A lei depende da Constituio, nela encontra seu fundamento de validade..." O Executivo tem que tornar a lei operativa, facilitando a sua execuo e dispondo de normas destinadas Administrao. O PODER JUDICIRIO O Poder Judicirio exerce a jurisdio, que consiste no poder de dizer o direito aplicvel a uma controvrsia, em carter definitivo, quando deduzida processualmente. Esse carter definitivo deriva do poder de produzir a coisa julgada (art. 5, XXXVI da C.F.), e de no ser possvel excluir de sua apreciao qualquer leso ou ameaa a direito (art. 5, XXXV da C.F.). Desta forma, como dito na apresentao deste trabalho, qualquer lei ou ato normativo, desde que fira direito ou o ameace, pode se submeter ao controle do judicirio atravs da ao judicial prpria, que lhe retirar a validade.
Contabilidade Pblica - Pg. 19 2.3. Organizao da Administrao Pblica O campo de atuao da Administrao Pblica, ainda, pode ser classificado pela organizao da execuo dos servios como administrao direta ou indireta. A legislao federal que trata sobre o assunto o Decreto Lei 200 de 25 de fevereiro de 1967, posteriormente alterado pelo Decreto Lei 900, de 29 de setembro de 1969, que dispes sobre a organizao da administrao federal. Nos estados, cada unidade federativa tem seu dispositivo legal para regulamentar a administrao pblica em seu territrio, algumas trazem a denominao de administrao centralizada (direta) e administrao descentralizada (indireta). ADMINISTRAO DIRETA OU CENTRALIZADA A Administrao Direta aquela exercida por meio dos seus rgos internos, ou seja, aquela composta por rgos ligados diretamente ao poder central, federal, estadual ou municipal. So os prprios organismos dirigentes, seus ministrios e secretarias. Assim, a administrao direta ou centralizada constituda dos servios integrados na estrutura administrativa da Presidncia da Repblica e dos ministrios, no mbito federal; do Gabinete do Governador e Secretarias de Estado, no mbito estadual; e do Gabinete do Prefeito e Secretarias Municipais, na administrao municipal. Nota-se que a administrao direta encontra-se integrada e ligada fortemente na estrutura organizacional atinge diretamente o chefe do Poder Executivo e seus Ministrios ou Secretarias. Resumidamente, compara-se a administrao direta com a estrutura de uma pirmide, que tem no seu ponto mais alto o Presidente da Repblica (no mbito federal), que do pice dirige todos os servios. ADMINISTRAO INDIRETA OU DESCENTRALIZADA A Administrao Indireta a atividade estatal entregue a outra pessoa jurdica que foram surgindo atravs do aumento da atuao do Estado, ou seja, aquela composta por entidades com personalidade jurdica prpria, que foram criadas para realizar atividades de Governo de forma descentralizada. So exemplos as Autarquias, Fundaes, Empresas Pblicas e Sociedades de Economia Mista. Dentre as entidades que compem a chamada administrao indireta, o Estado pode utilizar-se de instituies com personalidade jurdica de direito pblico ou de direito privado, dependendo dos servios que pretende transferir, quer por fora de contingncia, quer por convenincia administrativa. As entidades de personalidade jurdica de direito pblico podem ser constitudas para execuo de atividades tpicas da administrao pblica, ou seja, atividades estatais especficas. Por sua vez, as entidades de personalidade jurdica de direito privado, tambm chamadas de entidades paraestatais, por estarem ao lado do estado, geralmente podem
Contabilidade Pblica - Pg. 20 ser constitudas ou autorizadas para execuo de atividades de interesse pblico, mas dificilmente, para servios privativos do Estado, pela sua prpria natureza. I - Autarquias Na administrao pblica brasileira, uma autarquia uma entidade auxiliar da administrao pblica estatal autnoma e descentralizada. um dos tipos de entidades da administrao indireta. Seu patrimnio e receita so prprios, porm, tutelados pelo Estado. O Decreto-Lei n 200 de 1967, no seu artigo 5, inciso I, define autarquia como: "Servio autnomo criado por lei, com personalidade jurdica de direito pblico, patrimnio e receita prprios, para executar atividades tpicas da Administrao Pblica, que requeiram para seu melhor funcionamento gesto administrativa e financeira descentralizada". As autarquias so criadas por lei para executar, de forma descentralizada, atividades tpicas da administrao pblica. Tm patrimnio formado por recursos prprios. Sua organizao interna pode vir atravs de decretos (emanam do poder executivo); de portarias (ministrios, secretarias); regimentos ou regulamentos internos. So exemplos de autarquias as universidades federais. Por ser uma entidade com personalidade de direito pblico interno, a autarquia recebe a execuo de servio pblico por transferncia, no agindo por delegao e sim por direito prprio e com autoridade pblica, da competncia que lhe for outorgada. Ento, embora seja uma forma de descentralizao administrativa, a autarquia integra o organismo estatal, est no Estado, um prolongamento deste ao qual so indicados servios que requeiram uma maior especializao e, conseqentemente, uma organizao adequada com pessoal tcnico qualificado. Diversos so os exemplos de autarquias, federais, estaduais ou municipais, em nosso ordenamento, como: Banco Central, UFPR, CBMERJ, INSS, ANATEL, ANVISA, CVM, os Conselhos Profissionais. As principais caractersticas das autarquias podem ser descritas da seguinte maneira: a) Sua criao feita por lei, mas a organizao e regulamentao so feitas por decreto; b) O patrimnio inicial da autarquia oriundo da entidade estatal a que se vincula; c) Seus bens e renda constituem patrimnio prprio (pblico); d) O oramento idntico ao das entidades estatais, obedecido ao disposto nos Arts. 107 a 110 da Lei 4.320/64; e) Os atos dos seus dirigentes equiparam-se aos atos administrativos e, portanto, sujeitos a mandato de segurana e a ao popular; f) As despesas relativas a compras, servios e obras esto sujeitas s normas de licitao; g) O pessoal est sujeito a regime estatutrio prprio ou pode adotar o regime de funcionrios ou servidores pblicos, ou ainda a Consolidao das Leis do Trabalho; entretanto, seus atos para efeito criminal equiparam-se ao praticados por funcionrios pblicos;
Contabilidade Pblica - Pg. 21 h) Est sujeita ao controle de vigilncia, orientao e correo que a entidade estatal a que estiver vinculada, exercer sobre os atos e conduta dos dirigentes, bem como ao controle financeiro, que opera nos mesmos moldes da administrao direta, inclusive pelo Tribunal de Contas; e i) Adquirem os privilgios tributrios e prerrogativas dos entes estatais, alm de outros que lhe forem conferidos por lei. Sendo a autarquia um servio pblico descentralizado, personalizado e autnomo, no se acha integrada na estrutura orgnica do Executivo, nem hierarquizada a qualquer unidade administrativa, mas vincula-se administrao direta. Apesar disto, deve fornecer esclarecimentos quanto aos objetivos e fins, par adequar-se s normas regulamentares e ao plano global do Governo. II - Entidades Paraestatais Entidades paraestatais so pessoas jurdicas de direito privado, cuja criao autorizada por lei, com patrimnio pblico ou misto, para a realizao de atividades, obras ou servios de interesse coletivo, sob normas e controle do Estado. O significado da palavra paraestatal indica que se trata de um ente paralelo ao Estado, ao lado deste, para executar atividades de interesse do Estado, mas no privativas do Estado. A entidade paraestatal de carter quase pblico, pois no exerce servios pblicos, mas sim de interesse pblico, reconhecidos ou organizados pelo Estado e entregues administrao privada, que, se no desmembramento do Estado, no goza de privilgios estatais, salvo quanto concedidos expressamente em lei. A competncia para instituir entidades para estatais ampla, cabendo Unio, aos Estados-membros e aos Municpios o direito de descentralizar seus servios de interesse coletivo. Uma vez que esta entidade passe a receber e gerir dinheiro pblico, deve ficar sujeita prestao de contas ao rgo competente da entidade estatal a que esteja vinculada. Do ponto de vista do enquadramento, existem algumas formas de constituio de entidades para estatais, quais sejam: Empresas pblicas, Sociedade de Economia Mista e Fundaes. Entretanto, outras formas de entidades paraestatais existem cujas constituies so autorizadas, por intermdio de lei, denominadas Servios Sociais Autnomos, sem fins lucrativos, mas amparadas e autorizadas atravs de dotaes oramentrias ou contribuies parafiscais. As caractersticas das entidades paraestatais consubstanciam-se no seguinte: a) A organizao depende de autorizao legislativa, mas obedece s normas das pessoas jurdicas de direito privado; b) Regem-se por seus estatutos ou contratos sociais, registrados na Junta Comercial ou Registro Civil, conforme a natureza dos seus objetivos;
Contabilidade Pblica - Pg. 22 c) O patrimnio dessas entidades pode ser constitudo por recursos do poder pblico, de particulares, ou por ambos os recursos conjugados; d) A administrao de tais entidades varia conforme o tipo e modalidade que a lei determinar, sendo possvel a direo unipessoal ou colegiada, com ou sem elementos do Estado; e) Possuem autonomia administrativa e financeira, e so apenas supervisionadas pela entidade estatal a que estiverem vinculadas, atravs da ao de orientao, coordenao e controle, para ajustar-se ao plano geral de governo; f) No possuem privilgios tributrios ou processuais, a no ser que sejam especialmente concedidos por lei; g) A realizao de despesas com compras, servios ou obas sujeita-se a sistema licitatrio especial, atravs da edio de regulamentos prprios, devidamente publicados, com procedimentos seletivos simplificados e observncia dos princpios bsicos da licitao estabelecida para as entidades pblicas; h) O pessoal est sujeito ao regime da CLT; os atos dos empregados, para fins criminais, por determinao do Cdigo Penal, equiparam-se aos de funcionrios pblicos e o dos dirigentes so equiparados a atos de autoridade e sujeitos a mandado de segurana e a ao popular. As entidades paraestatais so entidades que tanto podem prestar servios relacionados atividades econmicas com fins lucrativos, como podem perseguir fins no lucrativos e para tanto dever ser escolhida a estrutura e organizao que mais se adapte a sua finalidade. EMPRESAS PBLICAS Entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado, com patrimnio prprio e capital exclusivamente governamental, criao autorizada por lei, para explorao de atividade econmica ou industrial, que o governo seja levado a exercer por fora de contingncia ou convenincia administrativa. uma empresa estatal por excelncia e suas atividades regem-se pelos preceitos comerciais, constituda, organizada e controlada pelo poder pblico, atravs da entidade a que estiver vinculada e por este supervisionada com fins adaptao ao plano geral de governo. No Brasil as empresas pblicas, que se subdividem em duas categorias: empresa pblica unipessoal, com patrimnio prprio e capital exclusivo da Unio e empresa pblica de vrios scios governamentais minoritrios, que unem seus capitais Unio, tendo, esta, a maioria do capital votante. A empresa pblica tanto pode ser criada, originariamente, pelo Estado, como ser objeto de transformao de autarquia ou de empresa privada. Quanto ao capital, difere-se das sociedades de economia mista, porquanto nestas, ainda que a titularidade tambm seja do Poder Pblico, o capital social dividido tambm entre particulares, que adquire suas quotas por meios da compra de aes. A administrao das empresas pblicas no Brasil feita por dirigentes nomeados pelo Presidente da Repblica, sendo, via de regra, pessoas do prprio quadro funcional.
Contabilidade Pblica - Pg. 23 A partir da Emenda Constitucional n. 19 de 1998, contemplou-se como princpio basilar atuao da empresa pblica o princpio da eficincia, cujo objetivo uma maior credibilidade e celeridade dos atos praticados pelas mesmas. O ingresso na carreira do emprego pblico se d somente por meio de concurso pblico, assegurado o acesso por todo brasileiro ou estrangeiro naturalizado. Alm dos empregados de carreira, h outros trabalhadores que cumprem funes nestas empresas. o caso dos terceirizados, estagirios e voluntrios. So exemplos de empresas pblicas no Brasil, a Caixa Econmica Federal e a Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos. SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA Entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado, com patrimnio prprio, criao autorizada por lei par a explorao de atividade econmica ou servio com participao do poder pblico e de particulares no seu capital e na sua administrao. Empresa de economia mista ou, mais precisamente, "sociedade de economia mista" uma sociedade na qual h colaborao do Estado e de particulares, ambos reunindo recursos para a realizao de uma finalidade, sempre com objetivo econmico. A sociedade de economia mista uma pessoa jurdica de direito privado e no se beneficia de isenes fiscais ou de foro privilegiado. O Estado poder ter uma participao majoritria ou minoritria; entretanto, mais da metade das aes com direito a voto devem pertencer ao Estado. A sociedade de economia mista uma sociedade annima, e seus funcionrios so regidos pela CLT e no so servidores pblicos. Freqentemente tm suas aes negociadas em Bolsa de Valores como, por exemplo, o Banco do Brasil, Petrobrs, e Eletrobrs. Difere-se das Empresas Pblicas, j que nestas o capital 100% pblico e difere-se tambm das Sociedades Annimas em que o governo tem posio acionria minoritria, pois nestas o controle da atividade privado. FUNDAES AS fundaes institudas pelo poder pblico so dotadas de personalidade jurdica de direito privado, com patrimnio prprio, criao autorizada por lei, escritura pblica e estatuto registrado no Registro Civil das Pessoas jurdicas, com objetivos de interesse coletivo, geralmente culturais ou de assistncia, com personificao de bens pblicos, sob o amparo e controle permanente do Estado. uma das entidades que compem a administrao indireta. Elas so criadas por autorizao especfica e regulamentadas por decreto, independentemente de qualquer registro. Antes do Cdigo Civil de 2002 as fundaes pblicas eram criadas por Lei e suas competncias definidas por Lei Complementar. Aps as alteraes do Cdigo Civil as fundaes passaram a ser criadas por Decreto do Executivo, aps passarem pelo crivo
Contabilidade Pblica - Pg. 24 do Legislativo. A fundao, segundo o art. 62 da Lei 10.406/2002, somente poder ser constituda para fins religiosos, morais, culturais ou de assistncia. A fundao instituda pelo poder pblico uma entidade paraestatal, embora constituda para prestar servio de utilidade pblica, no perde a sua caracterstica privada, mas se coloca como ente auxiliar do Estado e deste recebe recursos para a realizao de seus fins estatutrios. Assim, as fundaes no dispensam a fiscalizao institucional do Ministrio Pblico, que ir zelar pela observncia de seus Estatutos e denunciar as irregularidades ao rgo estatal a que estiver vinculada. Por receberem contribuies pblicas, devero prestar contas da gesto financeira ao rgo estatal incumbido dessa fiscalizao, qual seja, o Tribunal de Contas. SERVIOS SOCIAIS AUTNOMOS Servios Sociais Autnomos so aqueles autorizados por lei, com personalidade de direito privado, patrimnio prprio e administrao particular, com finalidade especfica de assistncia ou ensino a certas categorias sociais ou determinadas categorias profissionais, sem fins lucrativos. So entes paraestatais, de cooperao com o poder pblico, e sua forma de instituio particular pode ser Fundao, Sociedade Civil ou Associao. Embora entidades paraestatais, oficializadas pelo Estado, os Servios Sociais Autnomos no integram a Administrao Indireta ou Descentralizada, mas trabalham ao lado do Estado, e em virtude do interesse coletivo dos servios que prestam, o poder pblico as autoriza e as ampara, atravs de dotaes oramentrias ou contribuies parafiscais, como forma de auxlio a sua manuteno. Como entidades paraestatais que recebem dinheiro pblico, tambm sujeitam-se a prestao de contas ao rgo estatal a que estejam vinculadas e por ele so supervisionadas. Os Servios Sociais Autnomos organizam-se nos moldes das empresas privadas; compem suas diretorias sem ingerncia estatal; administram o seu patrimnio e aplicam suas rendas livremente, no possuindo fins lucrativos. Alguns exemplos de entidades de cooperao, compreendidos entre os Servios Sociais Autnomos so: SESI Servio Social da Indstria SESC Servio Social do Comrcio SENAI Servio Nacional de Aprendizagem Industrial SENAC Servio Nacional de Aprendizagem Comercial SEBRAE Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas
2.4. Princpios da Administrao Pblica A Constituio Federal, no Art. 37, trata dos princpios inerentes Administrao Pblica: "Administrao Pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia" www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 25 Trata-se, portanto, de princpios incidentes no apenas sobre os rgos que integram a estrutura central do Estado, incluindo-se aqui os pertencentes aos trs Poderes (Poder Executivo, Poder Legislativo e Poder Judicirio), nas tambm de preceitos genricos igualmente dirigidos aos entes que em nosso pas integram a denominada Administrao Indireta, ou seja, autarquias, as empresas pblicas, as sociedades de economia mista e as fundaes governamentais ou estatais. Os princpios explicitados no art. 37 da Constituio Federal so, portanto, os da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficincia. Outros se extraem dos incisos e pargrafos do mesmo artigo, como o da licitao, o da prescritibilidade dos ilcitos administrativos e o da responsabilidade das pessoas jurdicas (inc. XXI e 1. a 6.). Todavia, h ainda outros princpios que esto no mesmo artigo s que de maneira implcita, como o caso do princpio da supremacia do interesse pblico sobre o privado, o da finalidade, o da razoabilidade e proporcionalidade. PRINCPIO DA LEGALIDADE Referido como um dos sustentculos da concepo de Estado de Direito e do prprio regime jurdico-administrativo, o princpio da legalidade vem definido no inciso II do art. 5. da Constituio Federal quando nele se faz declarar que: "ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei". Desses dizeres decorre a idia de que apenas a lei, em regra, pode introduzir inovaes primrias, criando novos direitos e novos deveres na ordem jurdica como um todo considerada. No campo da administrao Pblica, como unanimemente reconhecem os estudiosos dos textos constitucionais e administrativos, afirma-se de modo radicalmente diferente a incidncia do princpio da legalidade. Aqui, na dimenso dada pela prpria indisponibilidade dos interesses pblicos, diz-se que o administrador, em cumprimento ao princpio da legalidade, "s pode atuar nos termos estabelecidos pela lei". No pode este por atos administrativos de qualquer espcie (decreto, portaria, resoluo, instruo, circular etc.) proibir ou impor comportamento a terceiro, se ato legislativo no fornecer, em boa dimenso jurdica, amparo a essa pretenso. A lei seu nico e definitivo parmetro. Temos, pois, que, enquanto no mundo privado se coloca como apropriada a afirmao de que o que no proibido permitido, no mundo pblico assume-se como verdadeira a idia de que a Administrao s pode fazer o que a lei antecipadamente autoriza. Deste modo, a afirmao de que a Administrao Pblica deve atender legalidade em suas atividades implica a noo de que a atividade administrativa a desenvolvida em nvel imediatamente infralegal, dando cumprimento s disposies da lei. Em outras palavras, a funo dos atos da Administrao a realizao das disposies legais, no lhe sendo possvel, portanto, a inovao do ordenamento jurdico, mas to-s a concretizao de pressgios genricos e abstratos anteriormente firmados por quem exerce a funo legislativa.
Contabilidade Pblica - Pg. 26 Regulamento, em nosso pas, portanto, haver de ser sempre o regulamento de uma lei, ou de dispositivos legais objetivamente existentes. Qualquer tentativa em contrrio haver de ser tida como manifestamente inconstitucional. PRINCIPIO DA IMPESSOALIDADE O princpio ou regra da impessoalidade da Administrao Pblica pode ser definido como aquele que determina que os atos realizados pela Administrao Pblica, ou por ela delegados, devam ser sempre imputados ao ente ou rgo em nome do qual se realiza, e ainda destinados genericamente coletividade, sem considerao, para fins de privilegiamento ou da imposio de situaes restritivas, das caractersticas pessoais daqueles a quem porventura se dirija. Em sntese, os atos e provimentos administrativos so imputveis no ao funcionrio que os pratica mas ao rgo ou entidade administrativa em nome do qual age o funcionrio. A mera leitura dessa definio bem nos revela que esse princpio pode ser decomposto em duas perspectivas diferentes: a impessoalidade do administrador quando da prtica do ato e a impessoalidade do prprio administrado como destinatrio desse mesmo ato. Com efeito, de um lado, o princpio da impessoalidade busca assegurar que, diante dos administrados, as realizaes administrativo-governamentais no sejam propriamente do funcionrio ou da autoridade, mas exclusivamente da entidade pblica que a efetiva. Custeada com dinheiro pblico, a atividade da Administrao Pblica jamais poder ser apropriada, para quaisquer fins, por aquele que, em decorrncia do exerccio funcional, se viu na condio de execut-la. , por excelncia, impessoal, unicamente imputvel estrutura administrativa ou governamental incumbida de sua prtica, para todos os fins que se fizerem de direito. Assim, como exemplos de violao a esse princpio, dentro dessa particular acepo examinada, podemos mencionar a realizao de publicidade ou propaganda pessoa do administrador com verbas pblicas ou ainda, a edio de atos normativos com o objetivo de conseguir benefcios pessoais. No mbito dessa particular dimenso do princpio da impessoalidade, que est o elemento diferenciador bsico entre esse princpio e o da isonomia. Ao vedar o tratamento desigual entre iguais, a regra isonmica no abarca, em seus direitos termos, a idia da imputabilidade dos atos da Administrao ao ente ou rgo que a realiza, vedando, como decorrncia direta de seus prprios termos, e em toda a sua extenso, a possibilidade de apropriao indevida desta por agentes pblicos. Nisso, reside a diferena jurdica entre ambos. J, por outro ngulo de viso, o princpio da impessoalidade deve ter sua nfase no mais colocada na pessoa do administrador, mas na prpria pessoa do administrado. Passa a afirmar-se como uma garantia de que este no pode e no deve ser favorecido ou prejudicado, no exerccio da atividade da Administrao Pblica, por suas exclusivas condies e caractersticas. Jamais poder, por conseguinte, um ato do Poder Pblico, ao menos de modo adequado a esse princpio, vir a beneficiar ou a impor sano a algum em decorrncia de favoritismos ou de perseguio pessoal. Todo e qualquer administrado deve sempre
Contabilidade Pblica - Pg. 27 relacionar-se de forma impessoal com a Administrao, ou com quem sem seu nome atue, sem que suas caractersticas pessoais, sejam elas quais forem, possam ensejar predilees ou discriminaes de qualquer natureza. Ser, portanto, tida como manifestadamente violadora desse princpio, nessa dimenso, por exemplo, o favorecimento de parentes e amigos (nepotismo), a tomada de decises administrativas voltadas satisfao da agremiao partidria ou faco poltica a que se liga o administrador (partidarismo), ou ainda de atos restritivos ou sancionatrios que tenham por objetivo a vingana pessoal ou a perseguio poltica pura e simples (desvio de poder). PRINCPIO DA MORALIDADE J na Antiguidade se formulava a idia de que as condies morais devem ser tidas como uma exigncia impostergvel para o exerccio das atividades de governo. Segundo informam os estudiosos, seria de Slon a afirmao de que um "homem desmoralizado no poder governar". Por fora da expressa incluso do princpio da moralidade no caput do art. 37, a ningum ser dado sustentar, em boa razo, sua no incidncia vinculante sobre todos os atos da Administrao Pblica. Ao administrador pblico brasileiro, por conseguinte, no bastar cumprir os estritos termos da lei. Tem-se por necessrio que seus atos estejam verdadeiramente adequados moralidade administrativa, ou seja, a padres ticos de conduta que orientem e balizem sua realizao. Se assim no for, havero de ser considerados no apenas como imorais, mas tambm como invlidos para todos os fins de direito. Admite o art. 5., LXXIII, da Constituio Federal que qualquer cidado possa ser considerado parte legtima para a propositura de ao popular que tenha por objetivo anular atos entendidos como lesivos, entre outros, prpria moralidade administrativa. Por outra via, como forma de tambm fazer respeitar esse princpio, a nossa Lei Maior trata tambm da improbidade administrativa. A probidade administrativa uma forma de moralidade administrativa que mereceu considerao especial pela Constituio, que pune o mprobo com a suspenso de direitos polticos. "Os atos de improbidade administrativa importaro a suspenso dos direitos polticos, a perda da funo pblica, a indisponibilidade dos bens e o ressarcimento ao errio, na forma e gradao previstas em lei, sem prejuzo de outras sanes cabveis, podendo vir a configurar a prtica de crime de responsabilidade. A moralidade administrativa e assim tambm a probidade so tuteladas pela ao popular, de modo a elevar a imoralidade da causa de invalidade do ato administrativo. Dessa forma, o desrespeito moralidade, entre ns, no se limita apenas a exigir a invalidao por via administrativa ou judicial do ato administrativo violador, mas tambm a imposio de outras conseqncias e sanes rigorosas ao agente pblico responsvel por sua prtica.
Contabilidade Pblica - Pg. 28 PRINCPIO DA PUBLICIDADE A publicidade sempre foi tida como um princpio administrativo, porque se entende que o Poder Pblico, por ser pblico, deve agir com a maior transparncia possvel, a fim de que os administrados tenham, a toda hora, conhecimento do que os administradores esto fazendo. Alm do mais, seria absurdo que um Estado como o brasileiro, que, por disposio expressa de sua Constituio, afirma que todo poder nele constitudo "emana do povo", viesse a ocultar daqueles em nome do qual esse mesmo poder exercido, informaes e atos relativos gesto da repblica e as prprias linhas de direcionamento governamental. por isso que se estabelece como imposio jurdica, para os agentes administrativos em geral, o dever de publicidade para todos os seus atos. A publicidade, contudo, no um requisito de forma do ato administrativo, no elemento formativo do ato; requisito de eficcia e moralidade. Por isso mesmo os atos irregulares no se convalidam com a publicao, nem os regulares a dispensam para sua exeqibilidade, quando a lei ou o regulamento a exige. No que tange forma de se dar publicidade aos atos da Administrao, tem-se afirmado que ela poder dar-se tanto por meio da publicao do ato, como por sua simples comunicao a seus destinatrios. relevante observar, todavia, que tambm a publicao como a comunicao no implicam que o dever de publicidade apenas possa vir a ser satisfeito pelo comprovado e efetivo conhecimento de fato do ato administrativo por seus respectivos destinatrios. Basta que os requisitos exigidos para a publicidade se tenham dado, nos termos previstos na ordem jurdica; e para o mundo do Direito no interessar se na realidade ftica o conhecimento da existncia do ato e de seu contedo tenha ou no chegado pessoa atingida por seus efeitos. Feita a publicao ou a comunicao dentro das formalidades devidas, haver sempre uma presuno absoluta da cincia do destinatrio, dando-se por satisfeita a exigncia de publicidade. Salvo, naturalmente, se as normas vigentes assim no determinarem. Assim, se a publicao feita no Dirio Oficial foi lida ou no, se a comunicao protocolada na repartio competente chegou ou no s mos de quem de direito, se o telegrama regularmente recebido na residncia do destinatrio chegou faticamente a suas mos ou se eventualmente foi extraviado por algum familiar, isto pouco ou nada importa se as formalidades legais exigidas foram inteiramente cumpridas no caso. Caber lei indicar, pois, em cada caso, a forma adequada de se dar a publicidade aos atos da Administrao Pblica. Normalmente, esse dever satisfeito por meio da publicao em rgo de imprensa oficial da Administrao, entendendo-se com isso no apenas os Dirios ou Boletins Oficiais das entidades pblicas, mas tambm para aquelas unidades da Federao que no possurem tais peridicos os jornais particulares especificamente contratados para o desempenho dessa funo, ou outras formas substitutivas, nos termos das normas legais e administrativas locais.
Contabilidade Pblica - Pg. 29 Observe-se, porm, ser descabido, para fins do atendimento de tal dever jurdico, sua divulgao por meio de outros rgos de imprensa no escritos, como a televiso e o rdio, ainda que em horrio oficial, em decorrncia da prpria falta de segurana jurdica em relao existncia ou em relao ao prprio contedo de tais atos. Observe-se ainda que, inexistindo disposio normativa em sentido oposto, tem-se entendido que os atos administrativos de efeitos internos Administrao no necessitam ser publicados para que tenham por atendido seu dever de publicidade. de ponderar, contudo, que os pareceres s se tornam pblicos aps sua aprovao final pela autoridade competente; enquanto em poder do parecerista ainda uma simples opinio que pode no se tornar definitiva. As certides, contudo, no so elementos da publicidade administrativa, porque se destinam a interesse particular do requerente; por isso a Constituio s reconhece esse direito quando so requeridas para defesa de direitos e esclarecimentos de situaes de interesse pessoal. foroso reconhecer, todavia, a existncia de limites constitucionais ao princpio da publicidade. De acordo com nossa Lei Maior, ele jamais poder vir a ser compreendido de modo a que propicie a violao da intimidade, da vida privada, da honra e da imagem das pessoas, do sigilo da fonte quando necessrio ao exerccio profissional ou com violao de sigilo tido como imprescindvel segurana da sociedade e do Estado. Para finalizar, faz-se de extrema importncia, perceber-se que o problema da publicidade dos atos administrativos, nos termos do caput do art. 37 da Constituio da Repblica, em nada se confunde com o problema da divulgao ou propaganda dos atos e atividades do Poder Pblico pelos meios de comunicao de massa, tambm chamadas de "publicidade" pelo 1.. "A publicidade dos atos, programas, obras, servios e campanhas dos rgos pblicos dever ter carter educativo, informativo ou de orientao social, dela no podendo constar nomes, smbolos ou imagens que caracterizem promoo pessoal de autoridades ou servidores pblicos". Com isso, pretende esse dispositivo restringir de maneira clara a ao da Administrao Pblica, direta e indireta, quanto divulgao de seus atos de gesto pelos meios de comunicao de massa. Inexistindo, na propaganda governamental, o carter estritamente educativo, informativo ou de orientao social, ou vindo dela constar nomes, smbolos ou imagens que caracterizem promoo de agentes pblicos, sua veiculao se dar em manifesta ruptura com a ordem jurdica vigente, dando ensejo responsabilizao daqueles que a propiciaram. PRINCPIO DA EFICINCIA O princpio da eficincia, outrora implcito em nosso sistema constitucional, tornou-se expresso no caput do art. 37, em virtude de alterao introduzida pela Emenda Constitucional n 19. evidente que um sistema balizado pelos princpios da moralidade de um lado, e da finalidade, de outro, no poderia admitir a ineficincia administrativa, assim, a EC 19 s explicitou um comando at ento implcito na Carta Magna.
Contabilidade Pblica - Pg. 30 Eficincia no um conceito jurdico, mas econmico. No qualifica normas, qualifica atividades. Numa idia muito geral, eficincia significa fazer acontecer com racionalidade, o que implica medir os custos que a satisfao das necessidades pblicas importam em relao ao grau de utilidade alcanado. Assim, o princpio da eficincia, orienta a atividade administrativa no sentido de conseguir os melhores resultados com os meios escassos de que se dispe e a menor custo. Rege-se, pois, pela regra de consecuo do maior benefcio com o menor custo possvel. De incio, parece de todo natural reconhecer que a idia de eficincia jamais poder ser atendida, na busca do bem comum imposto por nossa Lei Maior, se o poder Pblico no vier, em padres de razoabilidade, a aproveitar da melhor forma possvel todos os recursos humanos, materiais, tcnicos e financeiros existentes e colocados a seu alcance, no exerccio regular de suas competncias. Tem-se, pois, que a idia de eficincia administrativa no deve ser apenas limitada ao razovel aproveitamento dos meios e recursos colocados disposio dos agentes pblicos. Deve ser construda tambm pela adequao lgica desses meios razoavelmente utilizados aos resultados efetivamente obtidos, e pela relao apropriada desses resultados com as necessidades pblicas existentes. Estar, portanto, uma Administrao buscando agir de modo eficiente sempre que, exercendo as funes que lhe so prprias, vier a aproveitar da forma mais adequada o que se encontra disponvel, visando chegar ao melhor resultado possvel em relao aos fins que almeja alcanar. Seguindo essa linha de orientao, temos que, como desdobramento do princpio em estudo, a Constituio procurou igualmente reforar o sentido valorativo do princpio da economicidade, que, incorporado literalmente pelo art. 70 da Carta Federal, nada mais traduz do que o dever de eficincia do administrador na gesto do dinheiro pblico. RESUMO: O Princpio da Legalidade reza que a administrao pblica est sujeita a lei. O Princpio da Impessoalidade pede para se evitar o favoritismo ou privilgios e menciona o interesse pblico como norteador. No Princpio da Moralidade temos a mxima de que a administrao no pode desprezar o que tico. Quanto ao Princpio da Publicidade, a norma a divulgao dos atos ao pblico em geral. O Princpio da Eficincia regula que o ato administrativo deve ser realizado com a mxima qualidade.
3. Contabilidade Pblica
3.1. Conceito A Contabilidade Aplicada Administrao Pblica seja na rea Federal, Estadual, Municipal ou no Distrito Federal, tem como carro chefe a Lei 4.320, de 17 de maro de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Costumamos dizer que a Lei 4.320/64 est para Contabilidade Aplicada Administrao Pblica assim como a Lei das Sociedades por Aes, Lei 6.404/76, est para a Contabilidade Aplicada Atividade Empresarial. A Contabilidade Aplicada Administrao Pblica registra a previso da receita e a fixao da despesa, estabelecidas no Oramento Pblico aprovado para o exerccio, escritura a execuo oramentria da receita e da despesa, faz a comparao entre a previso e a realizao das receitas e despesas, controla as operaes de crdito, a dvida ativa, os valores, os crditos e obrigaes, revela as variaes patrimoniais e mostra o valor do patrimnio. Seguindo os dispositivos da Lei 4.320/64 e as afirmaes anteriores, podemos definir a Contabilidade Pblica como sendo o ramo da contabilidade que registra, controla e demonstra a execuo dos oramentos, dos atos e fatos da fazenda pblica e o patrimnio pblico e suas variaes. Pela definio anterior deduzimos que a Contabilidade Pblica est interessada tambm em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza oramentria (Previso da Receita, Fixao da Despesa, Empenho, Descentralizao de Crditos, etc.;), sejam meramente administrativos (Contratos, Convnios, Acordos, Ajustes, Avais, Fianas, Valores sob responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.;) representativos de valores potenciais que podero afetar o patrimnio pblico. A Contabilidade Pblica, como uma das divises da Cincia Contbil, obviamente, recebeu conceituaes diversas; entretanto, sendo possuidora de caractersticas especiais, que devem ser observadas e controladas, mereceu um estudo da Diviso de Inspeo da Contabilidade Contadoria Central do Estado, em 1954, tendo chegado seguinte conceituao, que entendemos ser a mais abrangente: o ramo da contabilidade que estuda, orienta, controla e demonstra a organizao e execuo da Fazenda Pblica; o patrimnio pblico e suas variaes. Este conceito, feito de forma abrangente, ainda est perfeitamente adequado e atende plenamente s normas legais vigentes, e o atingimento desses objetivos feito pela utilizao de contas, atravs das quais so escriturados os atos e fatos administrativos.
Contabilidade Pblica - Pg. 32 A Resoluo CFC n 1.128/2008, aprovou a NBC T 16.1 que trata sobre a conceituao, objeto e campo de aplicao da Contabilidade Pblica, e assim a conceitua: Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o ramo da cincia contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as normas contbeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor pblico. A Contabilidade toma conhecimento dos atos e fatos acontecidos; classifica-os, registraos e os analisa, levantando o posicionamento das contas para, enfim, demonstrar o estado anterior e atual do patrimnio, fornecendo Administrao, elementos necessrios ao controle da gesto e tomada de decises. O desenvolvimento da atividade contbil (previso, escriturao, controle, anlise e interpretao dos fatos econmicos), se faz atravs de instrumentos prprios, quais sejam: Os oramentos: para o estabelecimento prvio das operaes de sua delimitao; A escriturao: para dar expresso quantitativa s operaes previstas, realizadas e em curso; Os inventrios: para possibilitar a apurao dos resultados, o controle dos agentes responsveis e auxiliar a prestao de contas; Os balanos: para demonstrar os resultados financeiros e patrimoniais e as situaes financeira, econmica e patrimonial; A auditoria: para proporcionar aos rgos competentes anlises, avaliaes, recomendaes e comentrios sobre as atividades revisadas, evidenciando seus efeitos sobre a situao da Administrao focalizada.
Atualmente a contabilidade aplicada ao setor pblico est passando por uma grande reviso a fim de adapt-la aos moldes internacionalmente aceitos, a exemplo do que j ocorreu com a contabilidade comercial. 3.2. Objeto da Contabilidade Pblica A NBC T 16.1 dita em seu item 5, que o objeto da contabilidade pblica o patrimnio. Contudo, em face de suas peculiaridades, contabilidade pblica no interessa apenas o patrimnio e suas variaes, mas tambm o oramento pblico e a sua execuo, aqui compreendido a previso e arrecadao da receita e a fixao e execuo da despesa. Assim, o foco da contabilidade pblica so os atos e fatos de natureza oramentria, visto que, da execuo oramentria pelo gestor pblico, resultaro alteraes qualitativas e quantitativas no patrimnio. Quase todos os atos do gestor pblico originam-se do oramento. Concluindo, correto afirmar que o objeto da contabilidade pblica o Patrimnio e o Oramento Pblico. Contudo, existe exceo quanto aos bens de uso comum do povo, como os rios, estradas, praas, etc. Esses bens, mesmo tendo sido construdos com recursos pblicos, www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 33 no so objetos de registro contbil, ou seja, no so registrados no patrimnio da entidade pblica. 3.3. Abrangncia A contabilidade pblica no deve ser entendida apenas como destinada ao registro e escriturao contbil, mas tambm observao da legalidade dos atos de execuo oramentria, atravs do controle e acompanhamento, que ser prvio, concomitante e subseqente, alm de verificar a exata observncia dos limites das cotas trimestrais atribudas a cada unidade oramentria, dentro do sistema que for institudo para este fim. Portanto, na administrao pblica, os servios de contabilidade devem ser organizados de forma que seja permitido o acompanhamento da execuo oramentria desde o seu incio, registrando os limites de cada unidade oramentria e controlando e acompanhando, medida que ela for se desenvolvendo. Deve tambm verificar a legalidade dos atos de execuo oramentria, como sejam: se o empenho da despesa obedeceu legislao vigente, relativa licitao, autorizao competente; se no se trata de despesa j realizada, etc.; se na liquidao da despesa foram atendidos todos os aspectos legais sobre o assunto; se a ordem de pagamento foi embasada em documentos processados pelo servio de contabilidade e se a determinao para o pagamento da despesa foi despachada pela autoridade competente. Obviamente, para proceder verificao da legalidade dos atos da execuo oramentria, prvia, concomitante e subseqente, h necessidade de se conhecer quando o empenho, a liquidao e a ordem de pagamento da despesa foram formalizados; da por que cabe a Contabilidade Pblica o estudo dos vrios aspectos que envolvem a execuo oramentria e financeira da receita e da despesa pblica e toda a gama de repercusses que por ela produzida. 3.4. Principais Objetivos De acordo com o Prof. IUDCIBUS, o objetivo principal da Contabilidade, e dos relatrios dela emanados, fornecer informao econmica relevante para que cada usurio possa tomar suas decises e realizar seus julgamentos com segurana. A NBC T 16.1, diz que o objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes, em apoio ao processo de tomada de deciso; a adequada prestao de contas; e o necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social. No caso da contabilidade pblica, como trata-se de um ramo da contabilidade geral, o objetivo evidenciar, perante a Fazenda Pblica, a situao de todos quantos arrecadarem receitas, efetuarem despesas, administrarem ou guardarem bens a ela pertencentes ou confiados. Um sistema contbil governamental objetiva primordialmente:
Contabilidade Pblica - Pg. 34 O controle das receitas e despesas, de conformidade com as disposies legais; Ao acompanhamento e avaliao contnuos da execuo dos programas de governo, bem como da sua eficcia.
Para atingir os objetivos maiores, um sistema contbil de governo deve: Permitir o inventrio dos componentes patrimoniais, com a determinao do agente responsvel pela sua administrao; Possibilitar a escriturao do patrimnio e de suas variaes; Informar sobre o custo dos servios pblicos disponibilizados; Facilitar as tarefas relacionadas com as previses da receita e da despesa, bem como a elaborao da proposta oramentria; Possibilitar o registro sistemtico da receita e da despesa, bem como o confronto entre as operaes previstas e realizadas; Controlar os limites autorizados; Possibilitar o controle sobre os agentes administrativos, com vistas a apurao de suas responsabilidades; Mostrar os resultados da gesto por meio de balanos e das prestaes de contas; Possibilitar a avaliao e interpretao dos resultados e da situao econmica e financeira das entidades pblicas.
A par de tudo isso, o sistema contbil pblico deve proporcionar a informao necessria determinao do impacto da atividade governamental na economia geral e permitir o estabelecimento de medidas de carter administrativo que a situao requer. 3.5. Campo de Atuao O campo de atuao da Contabilidade restrito administrao, nos seus quatro nveis de governo: Federal, Estadual, Municipal e Distrito Federal, bem como as suas Autarquias e Fundaes. O campo de atuao da Contabilidade Aplicada Administrao Pblica Federal, aps 1987, com o advento do SIAFI Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal e tambm do SIAFEM Sistema Integrado de Administrao Financeira para Estados e Municpios, comeou a expandir-se e hoje j alcana empresas pblicas e algumas empresas de economia mista que participam do Oramento Fiscal e de Seguridade. (empresa dependente art. 2 da LRF) Segundo a NBC T 16.1, o campo de aplicao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico abrange todas as entidades do setor pblico. Ainda segundo os ditames contbeis, as entidades abrangidas pelo campo de aplicao devem observar as normas e as tcnicas prprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, considerando-se o seguinte escopo:
a) b)
Integralmente, as entidades governamentais, os servios sociais e os conselhos profissionais; Parcialmente, as demais entidades do setor pblico, para garantir procedimentos suficientes de prestao de contas e instrumentalizao do controle social.
Contabilidade Pblica - Pg. 35 3.6. SIAFI e SIAFEM At o exerccio de 1986, o Governo Federal convivia com uma srie de problemas de natureza administrativa que dificultavam a adequada gesto dos recursos pblicos e a preparao do oramento unificado, que passaria a vigorar em 1987: Emprego de mtodos rudimentares e inadequados de trabalho, onde, na maioria dos casos, os controles de disponibilidades oramentrias e financeiras eram exercidos sobre registros manuais; Falta de informaes gerenciais em todos os nveis da Administrao Pblica e utilizao da Contabilidade como mero instrumento de registros formais; Defasagem na escriturao contbil de pelo menos, 45 dias entre o encerramento do ms e o levantamento das demonstraes Oramentrias, Financeiras e Patrimoniais, inviabilizando o uso das informaes para fins gerenciais; Inconsistncia dos dados utilizados em razo da diversidade de fontes de informaes e das vrias interpretaes sobre cada conceito, comprometendo o processo de tomada de decises; Despreparo tcnico de parte do funcionalismo pblico, que desconhecia tcnicas mais modernas de administrao financeira e ainda concebia a contabilidade como mera ferramenta para o atendimento de aspectos formais da gesto dos recursos pblicos; Inexistncia de mecanismos eficientes que pudessem evitar o desvio de recursos pblicos e permitissem a atribuio de responsabilidades aos maus gestores; Estoque ocioso de moeda dificultando a administrao de caixa, decorrente da existncia de inmeras contas bancrias, no mbito do Governo Federal. Em cada Unidade havia uma conta bancria para cada despesa. Exemplo: Conta Bancria para Material Permanente, Conta bancria para Pessoal, etc.
A soluo desses problemas representava um verdadeiro desafio poca para o Governo Federal. O primeiro passo para isso foi dado com a criao da Secretaria do Tesouro Nacional - STN, em 10 de maro de 1986, para auxiliar o Ministrio da Fazenda na execuo de um oramento unificado a partir do exerccio seguinte. A STN, por sua vez, identificou a necessidade de informaes que permitissem aos gestores agilizar o processo decisrio, tendo sido essas informaes qualificadas, poca, de gerenciais. Dessa forma, optou-se pelo desenvolvimento e implantao de um sistema informatizado, que integrasse os sistemas de programao financeira, de execuo oramentria e de controle interno do Poder Executivo e que pudesse fornecer informaes gerenciais, confiveis e precisas para todos os nveis da Administrao. Desse modo, a STN definiu e desenvolveu, em conjunto com o SERPRO, o Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal SIAFI em menos de um ano, implantando-o em janeiro de 1987, para suprir o Governo Federal de um instrumento moderno e eficaz no controle e acompanhamento dos gastos pblicos. Com o SIAFI, os problemas de administrao dos recursos pblicos ficaram solucionados. Hoje o Governo Federal tem uma Conta nica para gerir, de onde todas as sadas de dinheiro ocorrem com o registro de sua aplicao e do servidor pblico que a efetuou. Trata-se de uma ferramenta poderosa para executar, acompanhar e controlar com eficincia e eficcia a correta utilizao dos recursos da Unio. www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 36 OBJETIVOS O SIAFI o principal instrumento utilizado para registro, acompanhamento e controle da execuo oramentria, financeira e patrimonial do Governo Federal. Desde sua criao, o SIAFI tem alcanado satisfatoriamente seus principais objetivos: a) b) Prover mecanismos adequados ao controle dirio da execuo oramentria, financeira e patrimonial aos rgos da Administrao Pblica; Fornecer meios para agilizar a programao financeira, otimizando a utilizao dos recursos do Tesouro Nacional, atravs da unificao dos recursos de caixa do Governo Federal; Permitir que a contabilidade pblica seja fonte segura e tempestiva de informaes gerenciais destinadas a todos os nveis da Administrao Pblica Federal; Padronizar mtodos e rotinas de trabalho relativas gesto dos recursos pblicos, sem implicar rigidez ou restrio a essa atividade, uma vez que ele permanece sob total controle do ordenador de despesa de cada unidade gestora; Permitir o registro contbil dos balancetes dos estados e municpios e de suas supervisionadas; Permitir o controle da dvida interna e externa, bem como o das transferncias negociadas; Integrar e compatibilizar as informaes no mbito do Governo Federal; Permitir o acompanhamento e a avaliao do uso dos recursos pblicos; e Proporcionar a transparncia dos gastos do Governo Federal.
c) d)
e) f) g) h) i)
VANTAGENS O SIAFI representou to grande avano para a contabilidade pblica da Unio que ele hoje reconhecido no mundo inteiro e recomendado inclusive pelo Fundo Monetrio Internacional. Sua desempenho transcendeu de tal forma as fronteiras brasileiras e despertou a ateno no cenrio nacional e internacional, que vrios pases, alm de alguns organismos internacionais, tm enviado delegaes Secretaria do Tesouro Nacional, com o propsito de absorver tecnologia para a implantao de sistemas similares. Veja os ganhos que a implantao do SIAFI trouxe para a Administrao Pblica Federal: Contabilidade: o gestor ganha tempestividade na informao, qualidade e preciso em seu trabalho; Finanas: agilidade na programao financeira, otimizando a utilizao dos recursos do Tesouro Nacional, por meio da unificao dos recursos de caixa do Governo Federal na Conta nica no Banco Central; Oramento: a execuo oramentria passou a ser realizada tempestivamente e com transparncia, completamente integrada a execuo patrimonial e financeira; Viso clara de quantos e quais so os gestores que executam o oramento: os nmeros da poca da implantao do SIAFI indicavam a existncia de aproximadamente 1.800 gestores. Na verdade, eram mais de 4.000 que hoje esto cadastrados e executam seus gastos atravs do sistema de forma on-line; Desconto na fonte de impostos: hoje, no momento do pagamento, j recolhido o imposto devido; www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 37 Auditoria: facilidade na apurao de irregularidades com o dinheiro pblico; Transparncia: poucas pessoas tinham acesso s informaes sobre as despesas do Governo Federal antes do advento do SIAFI. A prtica da poca era tratar essas despesas como assunto sigiloso. Hoje a histria outra, pois na democracia o cidado o grande acionista do estado; e Fim da multiplicidade de contas bancrias: os nmeros da poca indicavam 3.700 contas bancrias e o registro de aproximadamente 9.000 documentos por dia. Com a implantao do SIAFI, constatou-se que existiam em torno de 12.000 contas bancrias e se registravam em mdia 33.000 documentos diariamente. Hoje, 98% dos pagamentos so identificados de modo instantneo na Conta nica e 2% deles com uma defasagem de, no mximo, cinco dias.
Alm de tudo isso, o SIAFI apresenta inmeras vantagens que o distinguem de outros sistemas em uso no mbito do Governo Federal: Sistema disponvel 100% do tempo e on-line; Sistema centralizado, o que permite a padronizao de mtodos e rotinas de trabalho; Interligao em todo o territrio nacional; Utilizao por todos os rgos da Administrao Direta (poderes Executivo, Legislativo e Judicirio); Utilizao por grande parte da Administrao Indireta; e Integrao peridica dos saldos contbeis das entidades que ainda no utilizam o SIAFI, para efeito de consolidao das informaes econmico-financeiras do Governo Federal - exceo das Sociedades de Economia Mista, que tem registrada apenas a participao acionria do Governo - e para proporcionar transparncia sobre o total dos recursos movimentados.
Maiores informaes e detalhamentos podem ser obtidos no site do SIAFI na pgina do Tesouro Nacional, na internet. O SIAFEM Sistema de Administrao Financeira para Estados e Municpios um sistema de informaes que objetiva simplificar, uniformizar e modernizar a Execuo Oramentria, Financeira, Patrimonial e Contbil de Estados e Municpios. O SIAFEM funciona nos moldes do SIAFI e tem sua estrutura organizacional bastante semelhante. Foi desenvolvido pelo Servio Federal de Processamento de Dados SERPRO, que uma empresa vinculada ao Ministrio da Fazenda.
4. Regimes Contbeis
4.1. Conceito Nos tempos atuais, fala-se e utiliza-se, at com nfase, os chamado Princpios e Convenes Contbeis que, na realidade, tambm so chamados de regimes contbeis de escriturao e podem ser conceituados como premissas bsicas acerca dos fenmenos econmicos refletidos pela contabilidade e que so cristalizao de anlises e observaes. O campo de atuao da contabilidade exercido atravs da escriturao pelas instituies e entidades dos mais diversos ramos de atividade, sejam elas de finalidade lucrativa ou no, procurando captar e evidenciar as variaes ocorridas na estrutura patrimonial e financeira, em face das decises da administrao e tambm das variveis externas que escapam ao controle e ao poder de deciso da administrao. Aqueles princpios considerados de profunda validade, e que tm conseguido ultrapassar a anlise e estudos feitos em atendimento ao processo evolutivo, que os revisa para melhor adaptao realidade, transformam-se em utilidades perenes, de uso constante e at obrigatrio, passando a constituir-se em regimes. Por conseguinte, regime contbil pode ser definido como um sistema de escriturao contbil. Pressupe-se, portanto, que os regimes contbeis de escriturao tenham sido considerados teis pelo consenso profissional, de tal sorte que o seu uso seja constante e at obrigatrio, em muitas vezes. A explanao feita at aqui, tem o objetivo de melhor orientar o entendimento de alguns artigos da Lei n 4.320/64, que se referem ao exerccio financeiro, obedecido pelas entidades da Administrao Pblica. Primeiramente, cabe salientar o texto do Art. 34 da referida lei, que reza o seguinte: Art. 34. O exerccio financeiro coincidir com o ano civil. Ano financeiro o perodo em que so executadas as contas do oramento. Quando o ano financeiro no coincide com o ano civil, ento teremos a necessidade de um perodo adicional. Perodo adicional o espao de tempo adicionado ao trmino do ano financeiro e empregado na liquidao e no encerramento das operaes relativas a rendas lanadas e no arrecadadas, e a despesas empenhadas e no pagas durante o ano financeiro. Geralmente este perodo era de 1 a 31 de janeiro do ano subseqente. Esta prtica foi extinta com a promulgao da Lei n 869 de 16.10.1949. Assim, exerccio financeiro o perodo de tempo durante o qual ao exercidas todas as atividades administrativas e financeiras relativas execuo do oramento. Pode, por conseguinte, englobar o ano financeiro e o perodo adicional ou ocorrer como no Brasil, onde o exerccio financeiro deve obrigatoriamente coincidir com o ano civil, no www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 39 existindo o perodo adicional, deixando assim, os termos exerccio financeiro e ano financeiro, com o mesmo significado. J outro artigo da mesma lei diz: Art. 35. Pertencem ao exerccio Financeiro: I as receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas. Para podermos compreender corretamente essas disposies, precisaremos abordar os regimes contbeis de escriturao que serviro para esclarecer o assunto. A escriturao contbil do exerccio financeiro, especificamente no que se relaciona com as despesas e receitas, pode ser elaborada pelo regime de gesto anual, tambm denominado de regime financeiro, mais comumente ainda, conhecido como caixa e pelo regime de competncia ou exerccio. Alguns consideram como princpio e no como regime a escriturao contbil de regime de caixa ou de competncia, mas no caso da contabilidade pblica, por serem considerados constantes e obrigatrios, tornam-se sistemas de escriturao contbil e ficam intitulados de regimes contbeis. 4.2. Regime de Caixa Podemos dizer que regime de caixa aquele em que, de forma geral, a receita reconhecida no perodo em que arrecadada e a despesa paga nesse mesmo perodo. Portanto, regime de caixa o que compreende, exclusivamente, todos os recebimentos e pagamentos efetuados no exerccio, mesmo aqueles relativos a perodos anteriores. O regime de caixa considera que o fato gerador do registro contbil (lanamento) so os ingressos e sadas de recursos da entidade. O nome de regime de caixa advm do fato de que, a conta contbil Caixa a que universalmente representa os recursos monetrios das entidades. Assim, as receitas somente so registradas no momento do recebimento e as despesas, no momento do pagamento, independentemente do momento em que ocorrerem. Desta forma, contas a pagar e contas a receber no so reconhecidas para efeitos de resultado (formao do lucro) da entidade. Pelo regime de caixa, tanto as receitas por arrecadar, ainda que lanadas, como as despesas empenhadas e as liquidadas, porm no pagas, devem ser transferidas para o oramento do exerccio seguinte, fazendo parte integrante dele, sem deixar resduos ativos ou passivos. Por curiosidade, este regime utilizado atualmente na Inglaterra. 4.3. Regime de Competncia Define-se como aquele em que as receitas e as despesas so atribudas aos exerccios de acordo com a real incorrncia, isto , de acordo com a data do fato gerador e no quando so recebidos ou pagos em dinheiro. Pelo regime de competncia, toda receita e
Contabilidade Pblica - Pg. 40 toda despesa do exerccio pertencem ao prprio exerccio, embora j empenhadas; uma vez terminada a vigncia do oramento, passam para o exerccio seguinte, a fim de serem arrecadadas ou pagas, continuando, entretanto a pertencer ao oramento que lhes deu origem. Contrariamente ao regime de caixa, o regime de competncia, reconhece as receitas e despesas no momento da sua realizao, ou seja, no momento em que o fato que gerou a receita ou a despesa (uma venda ou uma compra, por exemplo) ocorre independentemente de a entidade ter recebido ou pago os valores envolvidos. Por conseguinte, no regime de competncia, as contas a receber (direitos) e as contas a pagar (obrigaes) so reconhecidas na formao do resultado da entidade (lucro). Deste modo, a receita lanada e no arrecadada no exerccio considerada como receita desse exerccio, passando a constituir resduos ativos cobrados em anos posteriores na conta receita a arrecadar, assim como a despesa legalmente empenhada e no paga dentro do exerccio considerada despesa desse exerccio, passando a constituir resduos passivos, que sero pagos em exerccios posteriores, como restos a pagar. Como curiosidade, este regime adotado na Itlia. 4.4. Regime Adotado no Brasil Procurando analisar os conceitos, expendidos em relao aos incisos I e II do mencionado artigo da Lei n 4.320/64, para determinar qual o regime adotado pela administrao pblica no Brasil, vamos abord-los individualmente, da seguinte forma: a) Pelo texto legal devem pertencer ao exerccio financeiro s receitas nele arrecadadas, isto quer dizer que, em relao ao regime contbil de escriturao, devemos utilizar o dito regime de caixa, pois s deve ser considerada a receita que for efetivamente arrecadada no exerccio; b) Com relao s despesas, diz o texto legal que devem pertencer ao exerccio financeiro as despesas nele legalmente empenhadas, o que nos leva a inferir que em termos de regime de escriturao contbil, trata-se do regime de competncia, uma vez que a despesa atribuda a apropriada no exerccio, de acordo com sua real incidncia, ou seja, de acordo com a data do fato gerador, que no caso da despesa o empenho. Fica evidenciado que, no Brasil, utiliza-se, para escriturao contbil, um regime misto, corroborado pela Lei Complementar n 101/2000, em seu Art. 50, II, que diz que a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa. Concluindo, podemos dizer que, no Brasil a administrao pblica deve adotar o regime contbil de escriturao misto, ou seja, o regime de caixa para a arrecadao das receitas e o de competncia para a realizao das despesas.
5. Sistemas Contbeis
Na Contabilidade Pblica, alm das contas usuais da Contabilidade Comercial, quais sejam, contas patrimoniais e contas de resultado, h ainda as contas de compensao, cuja funo o registro dos bens, valores e obrigaes que envolvam situaes que possam a vir afetar o patrimnio. Os atos e fatos praticados na Administrao Pblica constituem servios da Contabilidade que os registrar, em rigorosa ordem cronolgica e sistemtica, de forma a permitir o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios, o levantamento dos balanos, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos financeiros. Contudo, na Administrao Pblica, dispe de sistemas independentes para cada grupamento, e os lanamentos so efetuados em quatro grandes sistemas, independentes entre si, o que equivale afirmar que cada lanamento efetuado em um sistema separado. Um evento ou fato contbil poder exigir o lanamento em um ou em mais de um sistema, porm poder ocorrer um ou mais dbitos e crditos dentro de um ou mais de um sistema, individualizados. A Contabilidade pblica estruturada, segundo a Lei n 4.320/64, em quatro sistemas contbeis que interagem entre si, objetivando o acompanhamento oramentrio, a composio financeira e patrimonial, bem como a evidenciao de compromissos assumidos pela Administrao pblica, nas contas de compensao. Os sistemas de contas da Contabilidade Pblica so classificados em: Sistema Oramentrio, Sistema Financeiro, Sistema Patrimonial e Sistema de Compensao. A Resoluo CFC n 1129/2008 publicada em 25.11.2008 com fins de adequao s normas internacionais de contabilidade, ainda menciona um quinto sistema, representado pelo Sistema de Custos que registra, processa e evidencia os custos dos bens e servios, produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica. 5.1. Sistema Oramentrio O Sistema Oramentrio representado pelos atos de natureza oramentria, registrando a receita prevista e as autorizaes legais da despesa constantes da Lei Oramentria Anual (LOA) e dos crditos adicionais abertos. So atos de natureza oramentria que constam do Sistema Oramentrio: Previso de Receita; Fixao de despesa; Crditos adicionais abertos; Descentralizao de crditos; e Empenho de despesa.
Contabilidade Pblica - Pg. 42 No Sistema Oramentrio demonstrada a despesa fixada e a executada e comparada com a receita prevista e arrecadada. O esquema que demonstra o Sistema Oramentrio, pode ser demonstrado conforme o modelo de CARVALHO, a seguir elaborado:
Sistema Oramentrio
Receita
Despesa
Prevista
Executada
Fixada
Empenhada
Liquidada
Assim, as principais operaes executadas no Sistema Oramentrio so: Registro da estimativa da receita no incio do exerccio; Registro da despesa autorizada; Baixa da receita oramentria arrecadada; Controle da despesa empenhada, mediante deduo do crdito disponvel e apurao, no final do exerccio financeiro, dos restos a pagar a serem inscritos; Baixa da despesa paga; Apurao da receita lanada e no arrecadada para fins de ajuizamento da dvida ativa, etc.
Desta forma o sistema oramentrio, ao final do perodo, apresenta resultados comparativos entre: a) A previso e a execuo da receita oramentria: Previso: valor estabelecido na lei do oramento; Execuo: valor efetivamente arrecadado no exerccio financeiro; e Diferena: mensurao entre o valor estabelecido na lei do oramento e a execuo efetiva.
b) A fixao e a execuo da despesa oramentria: Fixao: valor estabelecido na lei do oramento; Execuo: valor efetivamente consumido no exerccio financeiro em projetos e atividades do oramento anual; e Diferena: mensurao entre o valor estabelecido na lei do oramento e a execuo efetiva. Evidenciando assim, o resultado oramentrio ocorrido no exerccio financeiro, podendo ser: Receita Oramentria = Despesa Oramentria = Resultado Nulo Receita Oramentria > Despesa Oramentria = Supervit Oramentrio Receita Oramentria < Despesa Oramentria = Dficit Oramentrio
Contabilidade Pblica - Pg. 43 Sem dvida, o melhor resultado em um sistema oramentrio o resultado nulo, haja vista que tudo o que foi previsto foi efetivamente arrecadado e tudo o que foi definido como projetos e atividades, foi totalmente executado dentro do exerccio financeiro. O supervit oramentrio ou o dficit oramentrio podem estar apontando ou para falhas no planejamento ou de execuo de projetos, ou ainda, no excesso de exigncia contributiva da sociedade local. 5.2. Sistema Financeiro No Sistema Financeiro so registrados todos os ingressos e dispndios, a arrecadao da receita e o pagamento da despesa oramentria e extra-oramentria. Dentro do Sistema Financeiro as receitas oramentrias so classificadas por categorias funcionais. As principais contas do sistema financeiro esto relacionadas com as contrapartidas do grupo Disponvel, uma vez que este grupo representa as entradas e sadas de recursos. Da, conclui-se que todas as contas deste grupo Disponvel pertencem ao Sistema Financeiro, quais sejam: Caixa, Bancos Conta movimento, Aplicaes Financeiras, e outras relacionadas. Pertencem ainda, ao Sistema Financeiro, as contas Receita, Despesa, Fornecedores, Restos a Pagar, Pessoal a Pagar, Encargos Sociais a Recolher, Consignaes, Depsitos de Terceiros, e outras. O esquema que demonstra o Sistema Financeiro, pode ser demonstrado conforme o modelo de CARVALHO, da seguinte maneira:
Sistema Financeiro
Ingressos
Desembolsos
Receitas Correntes
Receitas de Capital
Despesas Correntes
Despesas de Capital
As Principais operaes executadas no Sistema Financeiro so: Registro dos ingressos recebidos, oramentrio e extra-oramentrio; Registro de todos os desembolsos, oramentrio e extra-oramentrio; Encerramento das contas, ao final de cada exerccio financeiro, e transferncia do resultado para o sistema patrimonial.
Este sistema apresenta o fluxo de caixa da entidade, no qual os recursos recebidos, pertencentes entidade, so classificados como receita oramentria. Os recursos de terceiros que transitarem pela entidade, so classificados como receitas extraoramentrias. Para fins do balano Financeiro, so considerados conjuntamente como
Contabilidade Pblica - Pg. 44 receitas do perodo a serem somadas com o saldo existente nas contas de caixa e bancos, oriundo do exerccio anterior. 5.3. Sistema Patrimonial O Sistema Patrimonial constitudo das contas que registram as movimentaes que concorrem ativa e passivamente para a formao do patrimnio da entidade, ou seja, so registrados os bens patrimoniais (mveis, imveis, estoques, crditos, obrigaes, valores, operaes de crdito, dentre outras), originadas ou no da execuo oramentria. registrado tambm no Sistema Patrimonial o resultado econmico do exerccio. No Sistema Patrimonial os lanamentos que correspondem a incorporao ou desincorporao de ativos e passivos so feitos isoladamente dentro deste sistema, ainda que o fato venha a motivar uma entrada ou sada de recurso do Sistema Financeiro. Como exemplo de um fato que corresponda a um lanamento nos Sistemas Patrimonial e financeiro, mencionamos:
Sistema Financeiro D Despesa de Capital (Resultado) C Bancos Conta Movimento (Ativo) Sistema Patrimonial D Veculos (Ativo Permanente) C Variaes Ativas (Resultado)
Prosseguimos ainda demonstrando o esquema que demonstra o Sistema Patrimonial:
Sistema Patrimonial Financeiro Ativo Financeiro Passivo Financeiro Permanente Ativo Permanente Passivo Permanente
As principais operaes executadas no sistema patrimonial so: Registro do ativo e passivo financeiro e permanente; Controle de bens e valores do Estado, inclusive bens de terceiros; Acompanhamento fsico dos bens, direitos e obrigaes; Identificao da movimentao do patrimnio, etc.
Apesar de no ser objeto da lei n 4.320/64, para as entidades pblicas de administrao direta, no sistema patrimonial deve ser procedido o registro da depreciao dos bens mveis e imveis, levando-a para a conta de resultados em contrapartida com a conta de depreciao acumulada.
Contabilidade Pblica - Pg. 45 5.4. Sistema de Compensao No sistema de Compensao so efetuados os registros dos atos administrativos praticados pelo gestor da entidade, que, direta ou indiretamente, possam a vir afetar o patrimnio da entidade, ainda que de imediato, isto no ocorra, mas possa implicar em modificao futura. Ressalta-se que no Sistema de Compensao esto compreendidas apenas as contas com funo especfica de controle, no relacionadas a fatos que correspondam a patrimnio, mas que possam vir afet-lo. Os principais atos compreendidos neste contexto so os Avais, Acordos, Caues, Fianas, Ajustes, Convnios, Contratos, Garantias, dentre outros. Os lanamentos efetuados no Sistema de Compensao visam o atendimento determinao do Art. 105, 5 da Lei 4.320/64, que obriga ao controle contbil os direitos e obrigaes oriundos de contratos ou outros ajustes que a administrao pblica for parte.
6. Plano de Contas
6.1. Conceitos Iniciais A execuo contbil, relativa aos atos e fatos de gesto financeira, oramentria e patrimonial, por parte dos rgos e Entidades da Administrao Pblica, obedece ao Plano de Contas elaborado e mantido de acordo com os padres estabelecidos, tendo como parte integrante a Relao de Contas, a Tabela de Eventos e a Tabela de Contacorrente Contbil. A Conta o ttulo representativo da composio, variao e estado do patrimnio, bem como de bens, direitos, obrigaes e situaes nele no compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, exigindo por isso o controle contbil especfico. A Contabilidade para manter a sua confiabilidade dever sempre ser estruturada em contas e documentos que representam os fenmenos contbeis (devidamente comprovados por documentos hbeis). Mas afinal, para que serve um Plano de Contas? O Plano de Contas serve para padronizar os registros contbeis. No conceito de Contabilidade Geral, o Plano de Contas uma ferramenta de que se utiliza o responsvel pelo registro dos fatos contbeis para, em uma determinada relao de contas, identific-las e registr-las sob o mtodo das partidas dobradas. As contas tm a funo de gerar informao e/ou refletir, nos demonstrativos de sada do sistema de informaes contbeis, a situao patrimonial relativa aos bens, direitos e obrigaes. Considere o seguinte exemplo: Uma determinada unidade da administrao pblica adquiriu o material de consumo necessrio, neste caso representado por 1000 unidades de lpis preto n 2. Se no houver uma padronizao das contas a serem contabilizadas, cada entidade ou at mesmo cada pessoa responsvel pela escriturao, inexistindo uma relao de contas a observar, poderia registrar o fato em contas diferentes, causando distores nas informaes e nas demonstraes contbeis. No exemplo, um funcionrio da Contabilidade poderia lanar a dbito uma conta denominada material de consumo e outro funcionrio, numa outra aquisio, poderia registrar como material de escritrio. Dessa forma, iriam constar duas contas de ativo, refletindo os mesmos itens patrimoniais (lpis preto n 2). Essas distores poderiam ocorrer tambm no registro das despesas. No caso da Administrao Pblica Federal, este problema geraria uma grande dificuldade na consolidao das contas pblicas nas trs esferas de Governo, incluindo a Administrao Direta e Indireta da Unio, Estados e Municpios. Portanto, devido quantidade de Entidades e Unidades, a padronizao dos registros contbeis torna-se ainda mais importante no mbito da Contabilidade Governamental.
Contabilidade Pblica - Pg. 47 O gestor de posse do documento comprobatrio do fato contbil ocorrido dever verificar no Plano de Contas (Relao de Contas) quais as contas contbeis que devero sofrer registros a dbito ou a crdito tendo em vista os princpios e as prticas contbeis vigentes na poca do registro. O conceito de Plano de Contas na Administrao Pblica Federal mais abrangente do que o conceito observado para a Contabilidade Geral, pois, alm de ser uma simples relao de contas, possui adendos que complementam essa relao. Tais como a Tabela de Contas Correntes contbeis e a Tabela de Eventos. Assim, de acordo com o item 5 da Resoluo CFC n 1.132/2008, que aprovou a NBC T 16.5, a entidade do setor pblico deve manter sistema de informao contbil refletido em plano de contas que compreenda: a) A terminologia de todas as contas e sua adequada codificao, bem como a identificao do subsistema a que pertence, a natureza e o grau de desdobramento, possibilitando os registros de valores e a integrao dos subsistemas; b) A funo atribuda a cada uma das contas; c) O funcionamento das contas; d) A utilizao do mtodo das partidas dobradas em todos os registros dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimnio das entidades do setor pblico, de acordo com sua natureza oramentria, financeira, patrimonial e de compensao nos respectivos subsistemas contbeis; e) Contas especficas que possibilitam a apurao de custos; f) Tabela de codificao de registros que identifique o tipo de transao, as contas envolvidas, a movimentao a dbito e a crdito e os subsistemas utilizados. 6.2. Formalidades do Registro Contbil As Normas Brasileiras de Contabilidade estabelecem critrios para o registro contbil dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimnio das entidades do setor pblico. Tais formalidades esto previstas na NBC T 16.5 da seguinte forma: 3. A entidade do setor pblico deve manter procedimentos uniformes de registros contbeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrnico, em rigorosa ordem cronolgica, como suporte s informaes. 4. So caractersticas do registro e da informao contbil no setor pblico, devendo observncia aos princpios e s Normas Brasileiras Aplicadas ao Setor Pblico. (a) Comparabilidade - os registros e as informaes contbeis devem possibilitar a anlise da situao patrimonial de entidades do setor pblico ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identificao de semelhanas e diferenas dessa situao patrimonial com a de outras entidades. (b) Compreensibilidade - as informaes apresentadas nas demonstraes contbeis devem ser entendidas pelos usurios. Para esse fim, presume-se que estes j tenham conhecimento do ambiente de atuao das entidades do setor pblico. Todavia, as informaes relevantes sobre temas complexos no devem
Contabilidade Pblica - Pg. 48 ser excludas das demonstraes contbeis, mesmo sob o pretexto de que so de difcil compreenso pelos usurios. (c) Confiabilidade - o registro e a informao contbil devem reunir requisitos de verdade e de validade que possibilitem segurana e credibilidade aos usurios no processo de tomada de deciso. (d) Fidedignidade - os registros contbeis realizados e as informaes apresentadas devem representar fielmente o fenmeno contbil que lhes deu origem. (e) Imparcialidade - os registros contbeis devem ser realizados e as informaes devem ser apresentadas de modo a no privilegiar interesses especficos e particulares de agentes e/ou entidades. (f) Integridade - os registros contbeis e as informaes apresentadas devem reconhecer os fenmenos patrimoniais em sua totalidade, no podendo ser omitidas quaisquer partes do fato gerador. (g) Objetividade - o registro deve representar a realidade dos fenmenos patrimoniais em funo de critrios tcnicos contbeis preestabelecidos em normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam preferncias individuais que provoquem distores na informao produzida. (h) Representatividade - os registros contbeis e as informaes apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes. (i) Tempestividade - os fenmenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocorrncia e divulgados em tempo hbil para os usurios. (j) Uniformidade - os registros contbeis e as informaes devem observar critrios padronizados e contnuos de identificao, classificao, mensurao, avaliao e evidenciao, de modo que fiquem compatveis, mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permite a interpretao e a anlise das informaes, levando-se em considerao a possibilidade de se comparar a situao econmico-financeira de uma entidade do setor pblico em distintas pocas de sua atividade. (k) Utilidade - os registros contbeis e as informaes apresentadas devem atender s necessidades especficas dos diversos usurios. (l) Verificabilidade - os registros contbeis realizados e as informaes apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades. (m) Visibilidade - os registros e as informaes contbeis devem ser disponibilizadas para a sociedade e expressar, com transparncia, o resultado da gesto e a situao patrimonial da entidade do setor pblico.
Contabilidade Pblica - Pg. 49 6. O registro deve ser efetuado em idioma e moeda corrente nacionais, em livros ou meios eletrnicos que permitam a identificao e o seu arquivamento de forma segura. 7. Quando se tratar de transao em moeda estrangeira, esta, alm do registro na moeda de origem, deve ser convertida em moeda nacional, aplicando a taxa de cmbio oficial e vigente na data da transao. 8. O Livro Dirio e o Livro Razo constituem fontes de informaes contbeis permanentes e neles so registradas as transaes que afetem ou possam vir a afetar a situao patrimonial. 9. O Livro Dirio e o Livro Razo devem ficar disposio dos usurios e dos rgos de controle, na unidade contbil, no prazo estabelecido em legislao especfica. 10. Os registros contbeis devem ser efetuados de forma analtica, refletindo a transao constante em documento hbil, em consonncia com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. 11. Os registros contbeis devem ser validados por contabilistas, com base em documentao hbil e em conformidade s normas e s tcnicas contbeis. 12. Os registros extemporneos devem consignar, nos seus histricos, as datas efetivas das ocorrncias e a razo do atraso. 13. So elementos essenciais do registro contbil: (a) a data da ocorrncia da transao; (b) a conta debitada; (c) a conta creditada; (d) o histrico da transao de forma descritiva ou por meio do uso de cdigo de histrico padronizado, quando se tratar de escriturao eletrnica, baseado em tabela auxiliar inclusa em plano de contas; (e) o valor da transao; (f) o nmero de controle para identificar os registros eletrnicos que integram um mesmo lanamento contbil. 14. O registro dos bens, direitos e obrigaes deve possibilitar a indicao dos elementos necessrios sua perfeita caracterizao e identificao. 15. Os atos da administrao com potencial de modificar o patrimnio da entidade devem ser registrados nas contas de compensao.
Contabilidade Pblica - Pg. 50 A norma contbil ainda prev que as entidades do setor pblico devem desenvolver procedimentos que garantam a segurana, a preservao e a disponibilidade dos documentos e dos registros contbeis mantidos em sistemas eletrnicos. Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados em meio eletrnico ou magntico, desde que assinados e autenticados, em observncia norma brasileira de contabilidade que trata da escriturao em forma eletrnica. Assim, na ausncia de norma contbil aplicado ao setor pbico, o profissional da contabilidade deve utilizar, subsidiariamente, e nesta ordem, as normas nacionais e internacionais que tratem de temas similares, evidenciando o procedimento e os impactos em notas explicativas. 6.3. Relao de Contas A Relao de Contas a coluna vertebral do Plano de Contas, pois estabelece uma estrutura vertical na qual so estruturados os demonstrativos, as contas correntes contbeis e os eventos. Segundo o Manual SIAFI, a estrutura do Plano de Contas atual objetiva, principalmente: Realar o estado patrimonial e suas variaes, concentrando as contas tpicas de controle nos grupos de compensao de forma a propiciar o conhecimento adequado da situao econmico-financeira da gesto administrativa; Padronizar o nvel de informaes dos rgos e entidades da administrao direta e indireta com a finalidade de auxiliar o processo de tomada de deciso, ampliando o leque de alternativas gerenciais, e facilitar a elaborao do Balano Geral da Unio; Permitir, por meio da relao de contas e da tabela de conta-corrente, a manuteno de um sistema integrado de informaes oramentrias, financeiras e patrimoniais na Administrao Pblica Federal, com a extrao de relatrios necessrios anlise gerencial, incluindo balanos e demais demonstraes contbeis, capazes de atender aos aspectos legais e fiscais.
DESDOBRAMENTO DA CONTA A Relao de Contas est disponvel no SIAFI. As contas compreendem sete nveis de desdobramento mais o conta-corrente, classificados e codificados de acordo com a seguinte estrutura:
X 1 Nvel - Classe 2 Nvel - Grupo 3 Nvel - Subgrupo 4 Nvel - Elemento 5 Nvel - Subelemento 6 Nvel - Item 7 Nvel - Subitem Conta Corrente X X X X XX XX Cdigo Varivel
Contabilidade Pblica - Pg. 51 A codificao das contas de ativo e passivo no Plano de Contas segue a ordenao dos demonstrativos de sada, mais especificamente, o Balano Patrimonial. J as contas de despesa e receita (Resultado) guardam relao com a classificao determinada pela Secretaria de Oramento Federal - SOF, mais especificamente, a classificao das despesas quanto natureza. A estrutura bsica do Plano de Contas em nvel de classe e grupo consiste na seguinte disposio:
1 - ATIVO
2 - PASSIVO
1.1 - Circulante 1.2 - Realizvel a Longo Prazo 1.4 - Permanente 1.9 - Compensado
3 - DESPESA
2.1 - Circulante 2.2 - Exigvel a Longo Prazo 2.3 - Resultado de Exerccios Futuros 2.4 - Patrimnio Lquido 2.9 - Compensado
4 - RECEITA
3.1 - Despesas Correntes 3.2 - Despesas de Capital
4.1 - Receitas Correntes 4.2 - Receitas de Capital 4.9 - Dedues da Receita
5 - RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCCIO
6 - RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCCIO
5.1 - Resultado Oramentrio 5.2 - Resultado Extra Oramentrio
6.1 - Resultado Oramentrio 6.2 - Resultado Extra Oramentrio 6.3 - Resultado Apurado
O Cdigo de conta corrente permite o tratamento de informaes conforme a individualizao exigida pela conta objeto do detalhamento, de acordo com a tabela prpria estruturada e cadastrada para permitir maior flexibilidade no gerenciamento dos dados necessrios. O primeiro nvel das contas representa a classificao mxima na agregao dessas, nas seguintes classes: a) Ativo; b) Passivo; c) Despesa; d) Receita; e) Resultado Diminutivo do Exerccio; f) Resultado Aumentativo do Exerccio. O Ativo o grupo de contas que representa os bens e direitos e as aplicaes de recursos, de propriedade do rgo ou entidade. Esto dispostas no plano de contas em
Contabilidade Pblica - Pg. 52 ordem decrescente do grau de liquidez (rapidez com que os valores podem ser convertidos em dinheiro). Compreende os seguintes grupos de contas: Ativo Circulante Compreende as disponibilidades de recursos e outros bens e direitos pendentes ou em circulao, realizveis at o trmino do exerccio seguinte; Ativo Realizvel a Longo Prazo Compreende os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte; Ativo Permanente Compreende os investimentos em carter permanente, as imobilizaes e demais despesas que concorrero para a formao do resultado de mais de um exerccio, conhecidas como diferidas; Ativo Compensado Compreende as contas com funo de controle, relacionadas a situaes no compreendidas no patrimnio, mas que, de um modo direto ou indireto, possa via a afeta-lo, inclusive aos relacionados aos atos ligados execuo oramentria e financeira.
O Passivo corresponde ao grupo de contas relacionadas s obrigaes que evidenciam as origens de recursos aplicados no Ativo. Esto dispostas no plano de contas em ordem decrescente de exigibilidade, ou seja, as contas que devero ser pagas mais rapidamente sero destacadas com prioridade e compreendido da seguinte maneira: Passivo Circulante So as contas relacionadas com as obrigaes pendentes ou em circulao, exigveis at o trmino do exerccio seguinte; Passivo Exigvel a Longo Prazo Compreende as obrigaes exigveis aps o trmino do exerccio seguinte; Resultado de Exerccios Futuros Compreende as contas representativas de receitas de exerccios futuros, deduzidas dos custos e despesas correspondentes ou contrapostos a tais receitas; Patrimnio Lquido Representa o capital, as reservas de capital e os resultados acumulados; Passivo Compensado So as contrapartidas das contas classificadas no Ativo Compensado.
As Despesas so as contas que demonstram os gastos na gesto e que sero computados na apurao do resultado. classificada no momento da sua liquidao (regime de competncia). So classificadas em despesas correntes e despesas de capital. As Receitas so as contas que representam os recursos recebidos na gesto e que sero computados na apurao do resultado. registrada no momento de seu recebimento (regime de caixa) e so desdobradas em receitas correntes e receitas de capital. O Resultado Diminutivo do Exerccio so as contas que registram as variaes diminutivas ocorridas no patrimnio (variaes passivas), independentes ou no da execuo oramentria da despesa. Exemplos de mutaes passivas: desincorporao de ativos (recebimento de algum direito) ou incorporao de passivos (compra a prazo). Os Resultados Aumentativos do Exerccio so as contas que registram as variaes aumentativas ocorridas no patrimnio pblico (variaes ativas), independentes ou no da execuo oramentria da receita. Exemplos de mutaes ativas: incorporao de www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 53 ativos (registro de direito ou bem) ou desincorporao de passivos (pagamento de uma obrigao). J o Resultado Apurado uma conta transitria utilizada no encerramento do exerccio, para a qual so transferidas as contas de resultado, apurando-se deste modo, o resultado patrimonial do exerccio. Assim, as contas do Ativo so debitadas e creditadas, respectivamente, pelo aumento e diminuio de seus componentes, da seguinte forma:
Conta Ativa XXX Dbito Pelos Aumentos Crdito Pelas Diminuies
As contas do Passivo, ento so creditadas e debitadas, respectivamente, por aumento ou diminuio de seus componentes.
Conta Passiva YYY Dbito Pelas Diminuies Crdito Pelos Aumentos
As contas do Patrimnio Lquido obedecem ao mesmo esquema do Passivo, ou seja, so creditadas e debitadas, respectivamente, por aumento e diminuio de seus componentes.
Conta Patrimnio Lquido ZZZ Dbito Crdito Pelas Diminuies Pelos Aumentos
6.4. Tabela de Eventos A tabela de eventos um artifcio utilizado pelo SIAFI para contabilizao dos atos e fatos contbeis de forma pr-definida pelo rgo Central de Contabilidade do Governo Federal CCONT/STN, padronizando desta forma, as rotinas contbeis adotadas pelos rgos e Unidades Gestoras usurios do SIAFI. A tabela de eventos parte integrante do Plano de Contas. O gestor, ao fazer um lanamento contbil em um determinado documento do sistema (Nota de Lanamento, por exemplo), ao invs de escolher individualmente, as contas a serem debitadas ou creditadas em todos os 4 sistemas de contas (oramentrio, financeiro, patrimonial e de compensao), ele deve escolher um ou mais cdigos de eventos que representem um determinado fato contbil, originado de atos ou fatos administrativos, que ir fazer toda a contabilizao referente a cada um dos sistemas envolvidos, de forma padronizada para todas as Unidades Gestoras. O Gestor, ao escolher os eventos, dever estar atento ao mtodo das partidas dobradas. O cdigo do evento formado por seis dgitos assim distribudos: XX . Y . ZZZ
Contabilidade Pblica - Pg. 54 Os dois primeiros (XX) representam a Classe do Evento. O seguinte (Y), representa o Tipo de Utilizao. Os trs ltimos (ZZZ), representam o Cdigo Seqencial.
CLASSES DE EVENTOS Os dois primeiros dgitos (XX) correspondentes Classe podem assumir a seguinte numerao, dependendo do ato ou fato contbil que se queira contabilizar, conforme se demonstra a seguir: 10.Y.ZZZ Previso Inicial e Adicional da Receita Oramentria 20.Y.ZZZ Dotao Inicial e Crdito Adicional da Despesa Oramentria 30.Y.ZZZ Movimentao de Crdito Oramentrio (Proviso e Destaque) 40.Y.ZZZ Empenho da Despesa (pr-empenho, emisso, reforo etc.) 51.Y.ZZZ Apropriao da Despesa (liquidao da despesa oramentria) 52.Y.ZZZ Reteno de Obrigaes (Ex.: IRRF a pagar, fornecedores, pessoal a pagar etc.) 53.Y.ZZZ Liquidao de Obrigaes (que foram retidas pelos eventos da classe 52) 54.Y.ZZZ Registros Diversos (registra todos os lanamentos que no se enquadrem nas outras classes - como acertos diversos, por exemplo e, primordialmente, os lanamentos referentes a fatos contbeis originados de atos administrativos como convnios, contratos etc.) 55.Y.ZZZ Apropriao de Direitos a Receber (valores a receber) 56.Y.ZZZ Liquidao de Direitos (que foram apropriados pelos eventos da classe 55) 58.Y.ZZZ Registros Diversos (idem ao evento da classe 54) 61.Y.ZZZ Liquidao de Restos a Pagar No Processados (restos a pagar no processados inscritos, ou seja, aqueles cuja despesa no submeteu-se ao 2 estgio - liquidao - no exerccio anterior). 70.Y.ZZZ Desembolsos e Transferncias Financeiras (Ex.: interferncias passivas, aplicaes financeiras, devoluo de depsitos de terceiros etc.) 80.Y.ZZZ Receita e Embolsos (Ex.: arrecadao de receitas oramentrias, interferncias ativas, resgate de aplicaes financeiras etc.)
Pode-se observar que, h uma razovel seqncia lgica nas classes de eventos, representando as fases da execuo oramentria, financeira e patrimonial. O entendimento da lgica que existe no uso das classes de eventos de fundamental importncia para que se entenda o funcionamento dos lanamentos contbeis no SIAFI. Primeiramente, necessrio que os conceitos e particularidades da Relao de Contas (Plano de Contas) e dos sistemas contbeis (oramentrio, financeiro, patrimonial e de compensao) aplicveis s contas, bem como o conhecimento do mtodo das partidas dobradas j estejam assimilados satisfatoriamente. Cada uma das Classes de Eventos possui a funo de fazer transitar os saldos entre as contas do Plano de Contas, debitando-as ou creditando-as segundo o mtodo das partidas dobradas.
Contabilidade Pblica - Pg. 55 Algumas Classes permitem que os eventos sejam utilizados isoladamente em um documento do SIAFI (Nota de Dotao ND, Nota de Lanamento - NL, Nota de Lanamento de Sistema - NS, Ordem Bancria - OB, Nota de Movimentao de Crdito NC, Nota de Empenho NE, etc.), pois j respeitam por completo o preceito de que um ou mais dbitos devem corresponder a um ou mais crditos de igual valor (mtodo das partidas dobradas). So os chamados eventos fechados, podendo ser chamados tambm de balanceados ou equilibrados. Eles asseguram, por si s, a correspondncia entre os montantes de dbitos e crditos oriundos de um determinado fato contbil. No entanto, os eventos de algumas Classes, devido a sua natureza, necessitam que seja informado, no mesmo documento do SIAFI, outro evento, geralmente, de outra Classe, para que seja respeitado o mtodo das partidas dobradas. So os chamados eventos abertos, podendo ser chamados tambm de desbalanceados ou desequilibrados. Os registros efetuados por estes eventos no possuem a quantidade de contas debitadas igual ao de contas creditadas em um ou mais sistemas, deixando uma lacuna" representada por uma ou mais contas, a qual dever ser preenchida por outro evento informado no mesmo documento que alocar as respectivas contrapartidas contbeis. Quanto a esse aspecto, torna-se necessrio um maior detalhamento de cada uma das Classes de eventos. 10.Y.ZZZ So eventos fechados ou balanceados, geralmente utilizados automaticamente quando do processamento da Fita SOF que alimenta o SIAFI com os dados do Oramento aprovado, que disponibilizada pela Secretaria de Oramento Federal (SOF/MPOG). Pode ser utilizado pelo Gestor tambm por NL. Registram a previso da receita oramentria segundo dados fornecidos pela SOF/MPOG, assim como as previses adicionais e cancelamentos das previses, normalmente nas contas do sistema oramentrio a nvel de Unidade Oramentria (UO); 20.Y.ZZZ So eventos fechados ou balanceados, geralmente utilizados automaticamente (pelo documento NDSOF Nota de Dotao da Secretaria de Oramento Federal - SOF) quando do processamento da Fita SOF que alimenta o SIAFI com os dados do Oramento aprovado. Pode ser utilizado pelo Gestor tambm por uma ND normal. Registram a dotao inicial da despesa oramentria segundo dados fornecidos pela SOF/MPOG, assim como os crditos adicionais (suplementar, especial ou extraordinrio) e suas anulaes, normalmente nas contas do sistema oramentrio. 30.Y.ZZZ - So eventos fechados ou balanceados utilizados no documento NC. Registram a proviso (descentralizao interna de crditos oramentrios iniciais ou adicionais) ou destaque (descentralizao externa) e suas respectivas anulaes. Os eventos desta Classe iro afetar os saldos das contas da Unidade emitente e da favorecida do documento. Obs.: Esta uma das particularidades dos eventos que ainda no havia sido abordada at ento, que a de poder, em alguns casos, gerar contabilizaes em outra Unidade. 40.Y.ZZZ - So eventos fechados ou balanceados utilizados no documento NE ou pelo documento Pr-Empenho (PE). Registram a emisso, reforo e anulao de empenhos ou pr-empenhos, assim como o cancelamento de Restos a Pagar. Os eventos desta
Contabilidade Pblica - Pg. 56 Classe esto relacionados ao comprometimento do Oramento aprovado. Assim como todos os eventos das Classes seguintes, os dessa Classe j so utilizados pela Unidade Gestora (UG). Representam o estgio do Empenho da Despesa (1 estgio da despesa pblica). Os eventos das Classes que comeam pelo n 5 (5X.Y.ZZZ), com exceo dos eventos das Classes 54 e 58, so abertos ou desbalanceados, exigindo que seja informado outro evento no documento em que utilizado (NL, NS ou OB) para observar o mtodo das partidas dobradas. 51.Y.ZZZ e 52.Y.ZZZ So eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora e credora, respectivamente, sendo que ambos so utilizados pelos documentos NL ou NS. So utilizados em conjunto (no mesmo documento) para que ocorra a reteno das obrigaes (esta ltima ocasionada pelo evento da Classe 52, que ir gerar saldo em contas do Passivo, tais como fornecedores, pessoal a pagar etc) para posterior pagamento, respeitando, dessa forma, a ordem e a diferenciao dos estgios da Despesa Pblica4. Os eventos dessas duas Classes no mesmo documento, representam o estgio da Liquidao da Despesa (2 estgio da despesa pblica) referente a empenhos do exerccio corrente (caso o empenho seja do exerccio anterior Restos a Pagar no processados utiliza-se um evento da Classe 61). 53.Y.ZZZ - So eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora utilizados pelo documento OB. Os eventos dessa Classe quitam as obrigaes retidas pelos eventos da Classe 52, apesar de no serem utilizados conjuntamente com os da Classe 52. Representam o estgio do Pagamento (3 e ltimo estgio da despesa pblica). A contrapartida dos eventos desta Classe so, geralmente, automticos e Classe deste evento de contrapartida depender do recurso que ser utilizado no pagamento. 54.Y.ZZZ e 58.Y.ZZZ - So eventos fechados ou balanceados utilizados nos documentos NL ou NS. So destinados a registrar os fatos contbeis oriundos de atos administrativos (ex.: convnios, contratos, etc), contabilizaes relativas ao sistema patrimonial em geral (principalmente, no que tange aos bens do Ativo Permanente) e quaisquer outros registros de fatos contbeis no contemplados nas outras Classes, inclusive os relativos a acertos contbeis diversos. 55.Y.ZZZ - So eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora utilizados pelos documentos NL ou NS. Apropriam os valores a receber representativos de direitos da Unidade para com outras Unidades ou terceiros. So utilizados no CPR. 56.Y.ZZZ So eventos abertos ou desbalanceados de natureza credora utilizados pelo documento NL, NS ou OB. Liquidam (baixam) os direitos a receber apropriados pelos eventos da Classe 55. Tambm so utilizados no CPR. 58.Y.ZZZ ver 54.Y.ZZZ. 61.Y.ZZZ - So eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora utilizados pelo documento NL ou NS. So responsveis pelo registro contbil do estgio da Liquidao (2 estgio da Despesa) de Restos a Pagar No Processados. So utilizados em conjunto com os eventos da Classe 52 para que ocorra a reteno das obrigaes (esta ltima ocasionada pelo evento da Classe 52, que ir gerar saldo em contas do
Contabilidade Pblica - Pg. 57 Passivo, tais como fornecedores, pessoal a pagar etc.) para posterior pagamento, respeitando, dessa forma, a ordem e a diferenciao dos estgios da Despesa Pblica. Os eventos dessas duas Classes no mesmo documento, representam o estgio da Liquidao da Despesa (2 estgio) referente a empenhos do exerccio anterior no liquidados (caso o empenho seja do exerccio corrente, utiliza-se um evento da Classe 51). 70.Y.ZZZ - So eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora utilizados pelos documentos OB, NL ou NS. Registram, primordialmente, as interferncias passivas (cota, repasse, sub-repasse concedidos) na UG emitente do documento e as interferncias ativas na UG favorecida do documento. Alm disso, os eventos dessa Classe so utilizados tambm para a restituio de depsitos de terceiros e outras devolues. A contrapartida credora ser um evento tpico de OB, podendo ser de vrias Classes, dependendo do tipo de recurso utilizado. So utilizados pelo CPR. 80.Y.ZZZ - So eventos abertos ou desbalanceados de natureza credora utilizados pelo documento OB, NL ou NS. Registram as Receitas arrecadadas e os embolsos financeiros da UG, so utilizados tambm para registro de recebimento de depsitos e resgate de aplicaes financeiras. A contrapartida devedora dever ser um evento que registre a entrada do recurso financeiro na conta bancria (ou Conta nica) da UG, depender da espcie do recurso financeiro que ingressar. TIPOS DE UTILIZAO O terceiro dgito (Y) do cdigo de evento XX.Y.ZZZ representa o Tipo de Utilizao. Segue o detalhamento de cada um deles: XX.0.ZZZ Corresponde ao chamado evento de gestor, em que o usurio pode escolher o evento e utiliz-lo em um documento adequado (NL, OB etc.). XX.1.ZZZ Corresponde ao chamado evento de mquina ou evento de acionamento automtico, em que o usurio no interfere na sua escolha e acionamento. Ele ser acionado em documentos como NE, PF, DARF Eletrnico, GPS Eletrnica etc.; como contrapartida de outros eventos utilizados na OB; na contabilizao de convnios; XX.2.ZZZ Corresponde ao evento complementar do evento de gestor em que alguns lanamentos precisam de complementao para fechar a partida dobrada. So acionados automaticamente de acordo com o evento de gestor escolhido. XX.3.ZZZ - Corresponde ao evento complementar do evento de mquina em que alguns lanamentos precisam de complementao para fechar a partida dobrada. Tambm so acionados automaticamente. XX.5.ZZZ Corresponde a um evento de estorno do evento de gestor. No acionado automaticamente, podendo o gestor selecion-lo. XX.6.ZZZ - Corresponde a um evento de estorno do evento de mquina. acionado automaticamente sem a interferncia do gestor.
Contabilidade Pblica - Pg. 58 XX.7.ZZZ Corresponde a um evento de estorno do complementar de um evento de gestor. XX.8.ZZZ - Corresponde a um evento de estorno do complementar de um evento de mquina. CDIGO SEQENCIAL O Cdigo Seqencial corresponde aos 3 ltimos dgitos do cdigo do evento (4, 5 e 6 dgitos ZZZ). apenas um identificador de um fato contbil a ser contabilizado por um documento do SIAFI, que pertence a uma Classe especfica e possui um Tipo de Utilizao pr-definido. Possui numerao de 001 a 999. Anteriormente, havia correlao entre algumas Classes e alguns cdigos seqenciais que foi quase que totalmente abandonada, devido grande quantidade de fatos contbeis a serem contabilizados pelas Unidades Gestoras.
7. Plano Plurianual
O Plano Plurianual conhecido tambm pela sigla PPA, foi estabelecido pelo pargrafo 1 do artigo 165, da Constituio Federal, conforme segue: A lei que instituir o plano plurianual estabelecer, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de durao continuada. A regulamentao do PPA prevista no art. 165 da Constituio foi inicialmente contemplada no artigo 3 da Lei Complementar 101/2000 ou simplesmente Lei de Responsabilidade Fiscal. Infelizmente, o artigo foi vetado, mas a sua elaborao continua obrigatria. Ele pea fundamental da Gesto e a partir da vigncia da LRF a criao de despesa que no esteja contemplada no PPA, ser considerada no autorizada e lesiva ao patrimnio pblico (art. 15, combinado com os Arts. 16, II e 17, 4). O PPA dever ser elaborado no primeiro ano de governo e encaminhado at 31 de agosto, contemplando as aes governamentais, desdobradas em programas e metas. Com a adoo deste plano, tornou-se obrigatrio o Governo planejar todas as suas aes e tambm seu oramento de modo a no ferir as diretrizes nele contidas, somente devendo efetuar investimentos em programas estratgicos previstos na redao do PPA para o perodo vigente. Conforme a Constituio, tambm sugerido que a iniciativa privada volte suas aes de desenvolvimento para as reas abordadas pelo plano vigente. A cada ano, ser realizada uma avaliao do processo de andamento das medidas a serem desenvolvidas durante o perodo quadrienal no s apresentando a situao atual dos programas, mas tambm sugerindo formas de evitar o desperdcio de dinheiro pblico em aes no significativas. Sobre esta avaliao que sero traadas as bases para a elaborao do oramento federal anual. Os planos plurianuais normalmente recebem nomes especficos que tem a ver com seu principal objetivo, conforme o caso dos PPAs mencionados: 1996 - 1999: Plano Brasil em Ao 2000 - 2003: Plano Avana Brasil 2004 - 2007: Plano Brasil de Todos
7.1. PPA Passo a Passo As diversas fases de elaborao e execuo do PPA Nacional esto representadas no esquema representativo abaixo:
Projeto de Lei Parecer Preliminar Autgrafos e Leis
Emendas
Relatrio
Contabilidade Pblica - Pg. 60 PROJETO DE LEI O projeto de PPA (PPPA) elaborado pela Secretaria de Investimentos e Planejamento Estratgico (SPI) do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto e encaminhado ao Congresso Nacional pelo Presidente da Repblica, que possui exclusividade na iniciativa das leis oramentrias. Composto pelo texto da lei e diversos anexos, o projeto de lei deve ser encaminhado ao Congresso Nacional at 31 de agosto do primeiro ano de mandato presidencial, devendo vigorar por quatro anos. Recebido pelo Congresso Nacional, o projeto inicia a tramitao legislativa, observadas as normas constantes da Resoluo n 01, de 2006 CN. O projeto de lei publicado e encaminhado Comisso Mista de Planos, Oramentos Pblicos e Fiscalizao CMO. PARECER PRELIMINAR O parlamentar designado para ser o relator do projeto de plano plurianual (PPPA) deve, primeiramente, elaborar Relatrio Preliminar sobre o projeto, o qual, aprovado pela CMO, passa a denominar-se Parecer Preliminar. Esse parecer estabelece regras e parmetros a serem observados quando da anlise e apreciao do projeto, tais como: a) Condies para o remanejamento e cancelamento de valores financeiros constantes do projeto; b) Critrios para alocao de eventuais recursos adicionais decorrentes da reestimativa das receitas; e c) Orientaes sobre apresentao e apreciao de emendas. Em complemento anlise inicial, a CMO pode realizar audincias pblicas regionais para debater o projeto. Ao relatrio preliminar podem ser apresentadas emendas por parlamentares, Comisses Permanentes da Cmara e do Senado e Bancadas Estaduais. EMENDAS Aps aprovado o parecer preliminar, abre-se prazo para a apresentao de emendas ao projeto de plano plurianual, com vistas a inserir, suprimir, substituir ou modificar dispositivos constantes do projeto. Ao projeto podem ser apresentadas at dez emendas por parlamentar, at cinco emendas por Comisso Permanente da Cmara e do Senado e at cinco emendas por Bancada Estadual. As emendas so apresentadas perante a CMO, que sobre elas emite parecer conclusivo e final, o qual somente poder ser modificado mediante a aprovao de destaque no Plenrio do Congresso Nacional. RELATRIO O relator deve analisar o projeto de plano plurianual e as emendas apresentadas, tendo como orientao as regras estabelecidas no Parecer Preliminar, e formalizar, em
Contabilidade Pblica - Pg. 61 relatrio, as razes pelas quais acolhe ou rejeita as emendas. Deve tambm justificar quaisquer outras alteraes que tenham sido introduzidas no texto do projeto de lei. O produto final desse trabalho, contendo as alteraes propostas ao texto do PPPA, decorrentes das emendas acolhidas pelo relator e das por ele apresentadas, constitui a proposta de substitutivo. O relatrio e a proposta de substitutivo so discutidos e votados no Plenrio da CMO, sendo necessrio para aprov-los a manifestao favorvel da maioria dos membros de cada uma das Casas, que integram a CMO. O relatrio aprovado em definitivo pela Comisso constitui o parecer da CMO, o qual ser encaminhado Secretaria Geral da Mesa do Congresso Nacional, para ser submetido deliberao das duas Casas, em sesso conjunta. AUTGRAFOS E LEIS Aps aprovado, o parecer da CMO submetido discusso e votao no Plenrio do Congresso Nacional. Os Congressistas podem solicitar destaque para a votao em separado de emendas, com o objetivo de modificar os pareceres aprovados na CMO. Esse requerimento deve ser assinado por um dcimo dos congressistas e apresentado Mesa do Congresso Nacional at o dia anterior ao estabelecido para discusso da matria no Plenrio do Congresso Nacional. Concluda a votao, a matria devolvida CMO para a redao final. Recebe o nome de Autgrafo o texto do projeto ou do substitutivo aprovado definitivamente em sua redao final assinado pelo Presidente do Congresso, que ser enviado Casa Civil da Presidncia da Repblica para sano. O Presidente da Repblica pode vetar o autgrafo, total ou parcialmente, no prazo de quinze dias teis, contados da data do recebimento. Nesse caso, comunicar ao Presidente do Senado os motivos do veto. A parte no vetada publicada no Dirio Oficial da Unio como lei. O veto deve ser apreciado pelo Congresso Nacional. EXECUO Para o acompanhamento e fiscalizao do Oramento foi criado o Comit de Avaliao, Fiscalizao e Controle da Execuo Oramentria que composto de cinco a dez membros, designados entre os membros titulares ou suplentes da CMO, em at cinco dias aps a instalao dessa Comisso. Alm dos membros escolhidos pelo Presidente da CMO, integraro o Comit os Relatores Setoriais e o Relator-Geral do projeto de lei oramentria anual. O Comit tem por atribuies: a) Acompanhar, avaliar e fiscalizar a execuo oramentria e financeira, inclusive os decretos de contingenciamento, o cumprimento das metas fixadas na lei de diretrizes oramentrias e o desempenho dos programas governamentais; b) Analisar a consistncia fiscal dos projetos de lei do plano plurianual e da lei oramentria anual, em conjunto com o Comit de Avaliao da Receita;
Contabilidade Pblica - Pg. 62 c) Apreciar os Relatrios de Gesto Fiscal, previstos no art. 54 da Lei de Responsabilidade Fiscal; d) Analisar as informaes encaminhadas pelo Tribunal de Contas da Unio acerca da execuo oramentria e financeira e do cumprimento das metas fixadas na lei de diretrizes oramentrias; e) Analisar as demais informaes encaminhadas pelo Tribunal de Contas da Unio, exceto as relativas a obras e servios com indcios de irregularidades e as relativas receita. Os relatrios produzidos pelo Comit sero encaminhados para conhecimento e deliberao pela CMO. No caso do projeto de lei oramentria anual, o Relatrio do Comit sobre a consistncia fiscal do projeto ser parte integrante do Parecer Preliminar. O Comit realizar, bimestralmente, reunies de avaliao de seus relatrios com representantes dos Ministrios do Planejamento, Oramento e Gesto e da Fazenda para discutir a evoluo e as projees das metas fiscais, dos grandes itens de despesa, em especial as projees das despesas obrigatrias e de funcionamento dos rgos e entidades para o exerccio corrente e os dois seguintes, bem como outras matrias de competncia do Comit; Tambm bimestralmente, o Comit realizar encontros tcnicos com representantes de outros Ministrios para discutir a avaliao dos programas de sua responsabilidade, os critrios de aplicao de recursos, os critrios e efeitos da limitao de empenho, a respectiva execuo oramentria, inclusive das aes que foram objeto de emendas parlamentares, as projees de necessidades de recursos para os exerccios seguintes, bem como outras matrias de competncia do Comit.
8. Lei de Diretrizes Oramentrias
a lei que antecede a lei oramentria, que define as meta e prioridades em termos de programas a executar pelo Governo. O projeto de lei da LDO deve ser enviado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional at o dia 15 de abril de cada ano (8 meses e meio antes do encerramento da sesso legislativa). No Brasil, a Lei de Diretrizes Oramentrias - LDO tem como a principal finalidade orientar a elaborao dos oramentos fiscal e da seguridade social e de investimento do Poder Pblico, incluindo os poderes Executivo, Legislativo, Judicirio e as empresas pblicas e autarquias. Busca sintonizar a Lei Oramentria Anual - LOA com as diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica, estabelecidas no Plano Plurianual. De acordo com o pargrafo 2 do art. 165 da Constituio Federal, a LDO: a) Compreender as metas e prioridades da administrao pblica, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subseqente; b) Orientar a elaborao da LOA; c) Dispor sobre as alteraes na legislao tributria; e d) Estabelecer a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento. A lei de diretrizes oramentrias - LDO define as metas e prioridades do governo para o ano seguinte, orienta a elaborao da lei oramentria anual, dispe sobre alteraes na legislao tributria e estabelece a poltica das agncias de desenvolvimento (Banco do Nordeste, Banco do Brasil, BNDES, Banco da Amaznia, etc.). Tambm fixa limites para os oramentos dos Poderes Legislativo e Judicirio e tambm do Ministrio Pblico, alm de dispor sobre os gastos com pessoal. A Lei de Responsabilidade Fiscal remeteu LDO diversos outros temas, como poltica fiscal, contingenciamento dos gastos, transferncias de recursos para entidades pblicas e privadas e poltica monetria. Integraro ainda a Lei de Diretrizes Oramentrias, os anexos de metas fiscais e de riscos fiscais, estabelecidos nos 1 e 3 do art. 4 da lei de Responsabilidade Fiscal. 8.1. Anexo de Metas Fiscais O Anexo de Metas Fiscais abranger os rgos da Administrao Direta, dos Poderes e entidades da Administrao Indireta, constitudas pelas autarquias, fundaes, fundos especiais, empresas pblicas e sociedades de economia mista que recebem recursos do Oramento Fiscal e da Seguridade Social, inclusive sob a forma de subvenes para pagamento de pessoal e custeio, ou de auxlios para pagamento de despesas de capital, excludas, neste caso, aquelas empresas lucrativas que recebam recursos para aumento de capital. A LRF determina que no Anexo de Metas Fiscais sejam estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e
Contabilidade Pblica - Pg. 64 primrio e montante da dvida pblica, para o exerccio a que se referirem e para os dois seguintes e conter, ainda: a) Avaliao do cumprimento das metas relativas ao ano anterior; b) Demonstrativo das metas anuais, instrudo com memria e metodologia de clculo que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos trs exerccios anteriores, e evidenciando a consistncia delas com as premissas e os objetivos da poltica econmica nacional; c) Evoluo do patrimnio lquido, tambm nos ltimos trs exerccios, destacando a origem e a aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos; d) Avaliao da situao financeira e atuarial; Do regime geral de previdncia social e do regime prprio dos servidores pblicos, alm do Fundo de Amparo ao Trabalhador; Dos demais fundos pblicos e programas estatais de natureza atuarial; e) Demonstrativo da estimativa e compensao da renncia de receita e da margem de expanso das despesas obrigatrias de carter continuado. A fim de dar cumprimento ao preceito da LRF, o Anexo de Metas Fiscais deve ser composto pelos seguintes demonstrativos: Demonstrativo I Metas Anuais; Demonstrativo II Avaliao do Cumprimento das Metas Fiscais do Exerccio Anterior; Demonstrativo III Metas Fiscais Atuais Comparadas com as Metas Fiscais Fixadas nos Trs Exerccios Anteriores; Demonstrativo IV Evoluo do Patrimnio Lquido; Demonstrativo V Origem e Aplicao dos Recursos Obtidos com a Alienao de Ativos Demonstrativo VI Avaliao da Situao Financeira e Atuarial do RPPS; Demonstrativo VII Estimativa e Compensao da Renncia de Receita; Demonstrativo VIII Margem de Expanso das Despesas Obrigatrias de Carter Continuado.
O cumprimento das metas deve ser acompanhado com base nas informaes divulgadas no Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e Relatrio de Gesto Fiscal. Os valores devem ser expressos de maneira a no prejudicar a transparncia das contas pblicas, bem como devero atender s necessidades do controle a ser exercido pelos rgos competentes e pela sociedade. Conforme instruo deste manual, os valores apresentados devero estar na unidade de milhares, porm podero ser expressos em unidades de Real caso a divulgao em milhares prejudique a transparncia dos demonstrativos. Faz-se necessrio observar ainda, que para efeito da Consolidao Nacional das Contas Pblicas, prevista no art. 51 da Lei Complementar n 101/2000, os valores devero ser informados e encaminhados Secretaria do Tesouro Nacional, em unidades monetrias. 8.2. Anexo de Riscos Fiscais O 3 do art. 4 da LRF tambm determina o que estar contido no Anexo de Riscos Fiscais, transcrito a seguir: www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 65 A lei de diretrizes oramentrias conter Anexo de Riscos Fiscais, onde sero avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas pblicas, informando as providncias a serem tomadas, caso se concretizem. Riscos Fiscais a possibilidade da ocorrncia de eventos que venham a impactar negativamente nas contas pblicas. Os Riscos Fiscais so classificados em dois grupos, que so os Riscos Oramentrios e os Riscos da Dvida. Os Riscos Oramentrios referem-se possibilidade de as receitas e despesas previstas no se realizarem durante a execuo do Oramento. Como casos de Riscos Oramentrios, mencionamos: 1. Arrecadao de Tributos menor do que a prevista no Oramento Frustrao na arrecadao, devido a fatos ocorridos posteriormente elaborao da pea oramentria e/ou restituio de determinado tributo no previsto constituem exemplos de riscos oramentrios relevantes. Restituio de tributos a maior que a prevista no Oramento. Nvel de Atividade Econmica, Taxa de Inflao e Taxa de Cmbio So variveis que tambm podem vir a influenciar no montante de recursos arrecadados sempre que houver desvios entre as projees destas variveis quando da elaborao do oramento e os valores observados durante a execuo oramentria, assim como os coeficientes que relacionam os parmetros aos valores estimados.
2. 3.
Os Riscos de Dvida referem-se a possveis ocorrncias, externas administrao, que em se efetivando resultaro em aumento do estoque da dvida pblica. So verificados, principalmente, a partir de dois tipos de eventos. Um deles relacionado com a administrao da dvida, ou seja, decorre de fatos como a variao das taxas de juros e de cmbio em ttulos vincendos. O segundo tipo so os passivos contingentes que representam dvidas cuja existncia depende de fatores imprevisveis, tais como resultados dos julgamentos de processos judiciais. 8.3. LDO Passo a Passo As diversas fases de elaborao e execuo da LDO Nacional esto representadas no esquema representativo abaixo:
Projeto de Lei
Parecer Preliminar
Emendas
Relatrio
Autgrafos e Leis
PROJETO DE LEI O projeto de LDO (PLDO) elaborado pela Secretaria de Oramento Federal e encaminhado ao Congresso Nacional pelo Presidente da Repblica, que possui exclusividade na iniciativa das leis oramentrias. Composto pelo texto da lei e diversos
Contabilidade Pblica - Pg. 66 anexos, o projeto de lei deve ser encaminhado ao Congresso Nacional at 15 de abril de cada ano. Recebido pelo Congresso Nacional, o projeto inicia a tramitao legislativa, observadas as normas constantes da Resoluo n 01, de 2006 CN. O projeto de lei publicado e encaminhado Comisso Mista de Planos, Oramentos Pblicos e Fiscalizao CMO. PARECER PRELIMINAR O parlamentar designado para ser o relator do projeto de diretrizes oramentrias (PLDO) deve, primeiramente, elaborar Relatrio Preliminar sobre o projeto, o qual, aprovado pela CMO, passa a denominar-se Parecer Preliminar. Esse parecer estabelece regras e parmetros a serem observados quando da anlise e apreciao do projeto, tais como: a) Condies para o cancelamento de metas constantes do projeto; b) Critrios para o acolhimento de emendas; e c) Disposies sobre apresentao e apreciao de emendas individuais e coletivas. Alm disso, o parecer preliminar avalia os cenrios, econmico-fiscal e social, bem como os parmetros macroeconmicos utilizados na elaborao do projeto e as informaes constantes de seus anexos, com o objetivo de promover anlises prvias ao contedo apresentado. Como complemento anlise inicial, a CMO realiza audincia pblica com o Ministro do Planejamento, Oramento e Gesto, antes da apresentao do Relatrio Preliminar. Ao relatrio preliminar podem ser apresentadas emendas por parlamentares e pelas Comisses Permanentes da Cmara e do Senado. EMENDAS Aps aprovado o parecer preliminar, abre-se prazo para a apresentao de emendas ao projeto de lei de diretrizes oramentrias, com vistas a inserir, suprimir, substituir ou modificar dispositivos constantes do projeto. Cada parlamentar, Comisso Permanente do Senado Federal e da Cmara dos Deputados e Bancada Estadual do Congresso Nacional pode apresentar at cinco emendas ao anexo de metas e prioridades. No se incluem nesse limite as emendas ao texto do projeto de lei. Para essa finalidade, as emendas so ilimitadas. As emendas so apresentadas perante a CMO, que sobre elas emite parecer conclusivo e final, que somente poder ser modificado mediante a aprovao de destaque no Plenrio do Congresso Nacional. RELATRIO O relator deve analisar o projeto de diretrizes oramentrias e as emendas apresentadas, tendo como orientao as regras estabelecidas no Parecer Preliminar, e formalizar, em relatrio, as razes pelas quais acolhe ou rejeita as emendas. Deve tambm justificar quaisquer outras alteraes que tenham sido introduzidas no texto do projeto de lei. O
Contabilidade Pblica - Pg. 67 produto final desse trabalho, contendo as alteraes propostas ao texto do PLDO, decorrentes das emendas acolhidas pelo relator e das por ele apresentadas, constitui a proposta de substitutivo. O relatrio e a proposta de substitutivo so discutidos e votados no Plenrio da CMO, sendo necessrio para aprov-los a manifestao favorvel da maioria dos membros de cada uma das Casas, que integram a CMO. A Constituio Federal no estabelece prazo final para a aprovao do projeto de lei de diretrizes oramentrias. No entanto, determina que o Congresso Nacional no tenha direito a recesso a partir de 17 de julho enquanto o PLDO no for aprovado. O relatrio aprovado em definitivo pela Comisso constitui o parecer da CMO, o qual ser encaminhado Secretaria-Geral da Mesa do Congresso Nacional, para ser submetido deliberao das duas Casas, em sesso conjunta. AUTGRAFOS E LEIS Aps aprovado, o parecer da CMO submetido discusso e votao no Plenrio do Congresso Nacional. Os Congressistas podem solicitar destaque para a votao em separado de emendas, com o objetivo de modificar os pareceres aprovados na CMO. Esse requerimento deve ser assinado por um dcimo dos congressistas e apresentado Mesa do Congresso Nacional at o dia anterior ao estabelecido para discusso da matria no Plenrio do Congresso Nacional. Concluda a votao, a matria devolvida CMO para a redao final. Recebe o nome de Autgrafo o texto do projeto ou do substitutivo aprovado definitivamente em sua redao final assinado pelo Presidente do Congresso, que ser enviado Casa Civil da Presidncia da Repblica para sano. O Presidente da Repblica pode vetar o autgrafo, total ou parcialmente, no prazo de quinze dias teis, contados da data do recebimento. Nesse caso, comunicar ao Presidente do Senado os motivos do veto. A parte no vetada publicada no Dirio Oficial da Unio como lei. O veto deve ser apreciado pelo Congresso Nacional.
9. Lei Oramentria Anual
elaborada anualmente pelo poder Executivo em atendimento Constituio Federal e a Lei Federal 4.320/64, que estabelece as normas gerais para elaborao, execuo e controle oramentrio. elaborada para possibilitar a concretizao das situaes planejadas no Plano Plurianual. Obedece a Lei de Diretrizes Oramentrias estabelecendo a programao das aes a serem executadas para alcanar os objetivos determinados, cujo cumprimento se dar durante o exerccio financeiro. Do mesmo modo que a Lei de Diretrizes Oramentrias instrumento constitucional de planejamento operacional. Por determinao constitucional, o Governo obrigado a encaminhar o Projeto de Lei Oramentria Anual ao Congresso nacional at o dia 31 de agosto de cada ano (4 meses antes do encerramento da sesso legislativa). Acompanha o projeto, uma mensagem do Presidente da Repblica, na qual feito um diagnstico sobre a situao econmica do pas e suas perspectivas. A Constituio determina que o Oramento deva ser votado e aprovado at o final de cada legislatura (15.12 de cada ano). Depois de aprovado, o projeto sancionado e publicado pelo Presidente da Repblica, transformando-se na Lei Oramentria Anual. Na lei oramentria anual (LOA) esto estimadas as receitas que sero arrecadadas durante o ano e definidas as despesas que o governo espera realizar com esses recursos, conforme aprovado pelo Legislativo. A LOA contm trs oramentos, previstos na Constituio Federal: o oramento fiscal, o oramento da seguridade social (previdncia, assistncia e sade) e o oramento de investimentos das empresas estatais. Oramento Fiscal: referente aos poderes da unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; Oramento de Investimentos: referente ao oramento de empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; Oramento da Seguridade Social: abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico.
9.1. LOA Passo a Passo As diversas fases de elaborao e execuo da LOA esto representadas no diagrama abaixo:
Projeto de Lei
Relatrio da Receita
Parecer Preliminar
Emendas
Ciclo Setorial
Ciclo Geral
Autgrafos e Leis
Contabilidade Pblica - Pg. 69 PROJETO DE LEI O projeto de lei oramentria elaborado pela Secretaria de Oramento Federal (SOF) e encaminhado ao Congresso Nacional pelo Presidente da Repblica. O Executivo possui exclusividade na iniciativa das leis oramentrias. Composto pelo texto da lei, quadros oramentrios consolidados e anexos dos Oramentos Fiscal, da Seguridade Social e de Investimento das Empresas Estatais, o projeto de lei deve ser encaminhado para apreciao do Congresso Nacional at 31 de agosto de cada ano. Recebido pelo Congresso Nacional, o projeto publicado e encaminhado Comisso Mista de Planos, Oramentos Pblicos e Fiscalizao CMO. A Resoluo n. 01, de 2006 CN regula a tramitao legislativa do oramento. Para conhecer o contedo do projeto e promover o debate inicial sobre a matria, a CMO realiza audincias pblicas com Ministros ou representantes dos rgos de Planejamento, Oramento e Fazenda do Executivo e com representantes das diversas reas que compem o oramento. Nessa oportunidade os parlamentares comeam a avaliar a proposta apresentada e tm a possibilidade de ouvir tanto as autoridades governamentais como a sociedade. RELATRIO DA RECEITA Cabe ao relator da receita, com o auxlio do Comit de Avaliao da Receita, avaliar, inicialmente, a receita prevista pelo Executivo no projeto de lei oramentria. O objetivo verificar se o montante estimado da receita est de acordo com os parmetros econmicos previstos para o ano seguinte. Caso encontre algum erro ou omisso, facultado ao Legislativo reavaliar a receita e propor nova estimativa. O relator da receita apresenta suas concluses no Relatrio da Receita. Esse documento deve conter, entre outros assuntos, o exame da conjuntura macroeconmica e do impacto do endividamento sobre as finanas pblicas, a anlise da evoluo da arrecadao das receitas nos ltimos exerccios e da sua estimativa no projeto, o demonstrativo das receitas reestimadas e os pareceres s emendas apresentadas. O Relatrio da Receita deve ser aprovado pela CMO. O relator da receita pode propor atualizao do Relatrio da Receita aprovado pela CMO, no caso de alteraes nos parmetros utilizados para a projeo ou na legislao tributria ocorridas durante a tramitao do projeto no Congresso. O prazo mximo para propor alteraes de at dez dias aps a votao do ltimo relatrio setorial. PARECER PRELIMINAR O parlamentar designado para ser o relator-geral do projeto de lei oramentria deve elaborar Relatrio Preliminar sobre a matria, o qual, aprovado pela CMO, passa a denominar-se Parecer Preliminar. Esse parecer estabelece os parmetros e critrios a serem obedecidos na apresentao de emendas e na elaborao do relatrio pelo relatorgeral e pelos relatores setoriais.
Contabilidade Pblica - Pg. 70 O Relatrio Preliminar composto de duas partes. A primeira parte geral apresenta anlise das metas fiscais, exame da compatibilidade com o plano plurianual, a lei de diretrizes oramentrias e a lei de responsabilidade fiscal, avaliao das despesas por rea temtica, incluindo a execuo recente, entre outros temas. A segunda parte especial contm as regras para a atuao dos relatores setoriais e geral e as orientaes especficas referentes apresentao e apreciao de emendas, inclusive as de relator. Define, tambm, a composio da Reserva de Recursos a ser utilizada para o atendimento das emendas apresentadas. Ao relatrio preliminar podem ser apresentadas emendas por parlamentares e pelas Comisses Permanentes das duas Casas do Congresso Nacional. EMENDAS As emendas despesa so classificadas como de remanejamento, de apropriao ou de cancelamento. Emenda de remanejamento a que prope acrscimo ou incluso de dotaes e, simultaneamente, como fonte exclusiva de recursos, a anulao equivalente de dotaes constantes do projeto, exceto as da Reserva de Contingncia. Com isso, somente poder ser aprovada com a anulao das dotaes indicadas na prpria emenda, observada a compatibilidade das fontes de recursos. Emenda de apropriao a que prope acrscimo ou incluso de dotaes e, simultaneamente, como fonte de recursos, a anulao equivalente de valores da Reserva de Recursos ou outras dotaes definidas no Parecer Preliminar. Emenda de Cancelamento a que prope, exclusivamente, a reduo de dotaes constantes do projeto. A emenda ao projeto que prope acrscimo ou incluso de dotaes somente ser aprovada se: a. b. c. d. Estiver compatvel com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias; Indicar os recursos necessrios; No for constituda de vrias aes que devam ser objeto de emendas distintas; e No contrariar as normas regimentais sobre a matria. No sero aprovadas emendas em valor superior ao solicitado, ressalvados os casos de remanejamento entre emendas individuais, respeitado o limite global.
As bancadas estaduais no Congresso Nacional e as comisses permanentes do Senado Federal e da Cmara dos Deputados podem apresentar emendas ao projeto nas matrias diretamente ligadas s suas reas de atuao. Cada parlamentar pode apresentar at 25 emendas individuais, no valor total definido pelo Parecer Preliminar. Os relatores somente podem apresentar emendas para corrigir erros e omisses de ordem tcnica e legal, recompor, total ou parcialmente, dotaes canceladas e atender s especificaes do Parecer Preliminar.
Contabilidade Pblica - Pg. 71 CICLO SETORIAL O projeto de lei oramentria anual divido em 10 reas temticas, com o objetivo de dar ateno s particularidades dos diversos temas que permeiam a proposta, como educao, sade, transporte, agricultura, entre outros. Para cada rea temtica designado um relator setorial, que deve avaliar o projeto encaminhado, analisar as emendas apresentadas e elaborar relatrio setorial com as suas concluses e pareceres. Os Relatores Setoriais devem debater o projeto nas Comisses Permanentes, antes de apresentar o relatrio, podendo ser convidados, na oportunidade, representantes da sociedade civil. Na elaborao dos relatrios setoriais, sero observados, estritamente, os limites e critrios fixados no Parecer Preliminar. O Relator deve verificar a compatibilidade do projeto com o PPA, a LDO e a Lei de Responsabilidade Fiscal, a execuo oramentria recente e os efeitos dos crditos adicionais dos ltimos quatro meses. Os critrios utilizados para a distribuio dos recursos e as medidas adotadas quanto s obras e servios com indcios de irregularidades graves apontadas pelo TCU tambm devem constar do relatrio. Os relatrios setoriais so discutidos e votados individualmente na CMO. CICLO GERAL Aps a aprovao dos relatrios setoriais, tarefa do Relator Geral compilar as decises setoriais em um nico documento chamado Relatrio Geral, que ser submetido CMO. O papel do relator geral verificar a constitucionalidade e legalidade das alocaes de recursos e zelar pelo equilbrio regional da distribuio realizada. No relatrio geral, assim como nos setoriais, so analisados, a compatibilidade do projeto com o PPA, a LDO e a Lei de Responsabilidade Fiscal, a execuo oramentria recente e os efeitos dos crditos adicionais dos ltimos quatro meses. Os critrios utilizados pelo relator na distribuio dos recursos e as medidas adotadas quanto s obras e servios com indcios de irregularidades graves apontadas pelo TCU tambm devem constar do relatrio. Integram, ainda, o Relatrio Geral os relatrios dos Comits Permanentes e daqueles constitudos para assessorar o relator geral. As emendas ao texto e as de cancelamento so analisadas exclusivamente pelo relator geral, que sobre elas emite parecer. A apreciao do Relatrio Geral, na CMO, somente ter incio aps a aprovao, pelo Congresso Nacional, do projeto de plano plurianual ou de projeto de lei que o revise. O Relatrio Geral lido, discutido e votado no plenrio da CMO. Os Congressistas podem solicitar destaque para a votao em separado de emendas, com o objetivo de modificar os pareceres propostos pelo Relator.
Contabilidade Pblica - Pg. 72 O relatrio aprovado em definitivo pela Comisso constitui o parecer da CMO, o qual ser encaminhado Secretaria Geral da Mesa do Congresso Nacional, para ser submetido deliberao das duas Casas, em sesso conjunta. AUTGRAFOS E LEIS O parecer da CMO submetido discusso e votao no Plenrio do Congresso Nacional. Os Congressistas podem solicitar destaque para a votao em separado de emendas, com o objetivo de modificar os pareceres aprovados na CMO. Esse requerimento deve ser assinado por um dcimo dos congressistas e apresentado Mesa do Congresso Nacional at o dia anterior ao estabelecido para discusso da matria no Plenrio do Congresso Nacional. Concluda a votao, a matria devolvida CMO para a redao final. Recebe o nome de Autgrafo o texto do projeto ou do substitutivo aprovado definitivamente em sua redao final assinado pelo Presidente do Congresso, que ser enviado Casa Civil da Presidncia da Repblica para sano. O Presidente da Repblica pode vetar o autgrafo, total ou parcialmente, no prazo de quinze dias teis, contados da data do recebimento. Nesse caso, comunicar ao Presidente do Senado os motivos do veto. A parte no vetada publicada no Dirio Oficial da Unio como lei. O veto deve ser apreciado pelo Congresso Nacional.
10. Oramento Pblico
10.1. Conceito O Oramento Nacional deve ser equilibrado. As Dvidas Pblicas devem ser reduzidas, a arrogncia das autoridades deve ser moderada e controlada. Os pagamentos a governos estrangeiros devem ser reduzidos, se a Nao no quiser ir falncia. As pessoas devem novamente aprender a trabalhar, em vez de viver por conta pblica.Marcus Tullius Ccero - Roma, 55 A.C. O Oramento Pblico, em sentido amplo, um documento legal (aprovado por lei) contendo a previso de receitas e a estimativa de despesas a serem realizadas por um Governo em um determinado exerccio (geralmente um ano). Os primeiros Oramentos que se tm notcia eram os chamados oramentos tradicionais, que se importavam apenas com o gasto (nfase no gasto). Eram meros documentos de previso de receita e autorizao de despesas sem nenhum vnculo com um sistema de planejamento governamental. Simplesmente se fazia uma estimativa de quanto se ia arrecadar e decidia-se o que comprar, sem nenhuma prioridade ou senso distributivo na alocao dos recursos pblicos. O Oramento evoluiu ao longo da histria para um conceito de Oramento-Programa, segundo o qual o Oramento no apenas um mero documento de previso da arrecadao e autorizao do gasto, mas um documento legal que contm programas e aes vinculados a um processo de planejamento pblico, com objetivos e metas a alcanar no exerccio (a nfase no Oramento-Programa nas realizaes do Governo). O Oramento Pblico no Brasil (Oramento Geral da Unio) inicia-se com um texto elaborado pelo Poder Executivo e entregue ao Poder Legislativo para discusso, aprovao e converso em lei. O documento contm a estimativa de arrecadao das receitas federais para o ano seguinte e a autorizao para a realizao de despesas do Governo. Porm, est atrelado a um forte sistema de planejamento pblico das aes a realizar no exerccio. O OGU constitudo de trs peas em sua composio: o Oramento Fiscal, o Oramento da Seguridade Social e o Oramento de Investimento das Empresas Estatais Federais. Existem princpios bsicos que devem ser seguidos para elaborao e controle dos Oramentos Pblicos, que esto definidos no caso brasileiro na Constituio, na Lei 4.320/64, no Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes Oramentrias e na recente Lei de Responsabilidade Fiscal. no Oramento que o cidado identifica a destinao dos recursos que o governo recolhe sob a forma de impostos. Nenhuma despesa pblica pode ser realizada sem estar fixada no Oramento. O Oramento Geral da Unio (OGU) o corao da administrao pblica federal.
Contabilidade Pblica - Pg. 74 de 1964, a Lei n 4.320 que traou os princpios oramentrios n Brasil e ainda hoje, a principal diretriz para a elaborao do Oramento Geral da Unio, apesar de vrias alteraes que foram sendo realizadas ao longo desses anos. A Lei 4.320 estabelece pela primeira vez os princpios da transparncia oramentria no seu art. 2: "A Lei do Oramento conter a discriminao da receita e despesa, de forma a evidenciar a poltica econmico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princpios da unidade, universalidade e anualidade" 10.2. Funes do Oramento A Lei de Responsabilidade Fiscal, aprovada em 2000 pelo Congresso Nacional introduziu responsabilidades para o administrador pblico em relao aos Oramentos da Unio, dos Estados e Municpios, como o limite de gastos com pessoal, por exemplo. A LRF instituiu a disciplina fiscal para os trs Poderes: Executivo, Legislativo e Judicirio, estendendo tambm a disciplina aos Oramentos de Estados e Municpios. Os objetivos de toda poltica oramentria so corrigir as falhas de mercado e as distores, visando manter a estabilidade, melhorar a distribuio de renda, e alocar os recursos com mais eficincia. O Oramento tem a funo de tambm regular o mercado e coibir abusos, reduzindo falhas de mercado e externalidades negativas (fatores adversos causados pela produo, como poluio, problemas urbanos, etc.). O Governo intervm de vrias formas no mercado. Por intermdio da poltica fiscal e da poltica monetria, por exemplo, possvel controlar preos, salrios, inflao, impor choques na oferta ou restringir a demanda. Instrumentos e recursos utilizados pelo Governo para intervir na Economia: Poltica Fiscal - envolve a administrao e a gerao de receitas, alm do cumprimento de metas e objetivos governamentais no oramento, utilizado para a alocao, distribuio de recursos e estabilizao da economia. possvel, com a poltica fiscal, aumentar a renda e o PIB e aquecer a economia, com uma melhor distribuio de renda. Poltica Regulatria - envolve o uso de medidas legais como decretos, leis, portarias, etc., expedidos como alternativa para se alocar, distribuir os recursos e estabilizar a economia. Com o uso das normas, diversas condutas podem ser banidas, como a criao de monoplios, cartis, prticas abusivas, poluio, etc. Poltica Monetria envolve o controle da oferta de moeda, da taxa de juros e do crdito em geral, para efeito de estabilizao da economia e influncia na deciso de produtores e consumidores. Com a poltica monetria, pode-se controlar a inflao, preos, restringir a demanda, etc.
O Oramento Pblico funciona como um balizador na Economia. Se temos elevados investimentos governamentais no Oramento, provavelmente o nmero de empregos aumentar, assim como a renda agregada melhorar. Em compensao, um oramento restrito em investimentos, provocar desemprego, desacelerao da economia, e decrscimo no produto interno bruto.
Contabilidade Pblica - Pg. 75 O Governo pode provocar oramentos expansionistas ou gerar um oramento recessivo. Dentre as funes consubstanciadas no Oramento Pblico, destacamos: Funo Alocativa - Oferecer bens e servios (pblicos puros) que no seriam oferecidos pelo mercado ou seriam em condies ineficientes e criar condies para que bens privados sejam oferecidos no mercado (devido ao alto risco, custo, etc.) pelos produtores, por investimentos ou intervenes, corrigir imperfeies no sistema de mercado (oligoplios, monoplios, etc.) e corrigir os efeitos negativos de fatores externos. Funo Distributiva Tornar a sociedade menos desigual em termos de renda e riqueza, atravs da tributao e transferncias financeiras, subsdios, incentivos fiscais, alocao de recursos em camadas mais pobres da populao, etc. Funo Estabilizadora ajustar o nvel geral de preos, nvel de emprego, estabilizar a moeda, mediante instrumentos de poltica monetria, cambial e fiscal, ou outras medidas de interveno econmica (controles por leis, limites).
10.3. Execuo Oramentria Normalmente h interpretaes equivocadas do que venha a ser execuo oramentria e financeira. Perfeitamente compreensvel esse equvoco, pois a execuo oramentria e financeira ocorre concomitantemente. Esta afirmativa tem como sustentao o fato de que a execuo tanto oramentria como financeira esto atreladas uma a outra. Havendo oramento e no existindo o financeiro, no poder ocorrer a despesa. Por outro lado, pode haver recurso financeiro, mas no se poder gast-lo, se no houver a disponibilidade oramentria. Em conseqncia, pode-se definir execuo oramentria como sendo a utilizao dos crditos consignados no Oramento ou Lei Oramentria Anual - LOA. J a execuo financeira, por sua vez, representa a utilizao de recursos financeiros, visando atender realizao dos projetos e/ou atividades atribudas s Unidades Oramentrias pelo Oramento. Na tcnica oramentria inclusive habitual se fazer a distino entre as palavras CRDITO e RECURSO. Reserva-se o termo CRDITO para designar o lado oramentrio e RECURSO para o lado financeiro. Crdito e Recurso so duas faces de uma mesma moeda. O CRDITO oramentrio, dotao ou autorizao de gasto ou sua descentralizao, e RECURSO financeiro, portanto, dinheiro ou saldo de disponibilidade bancria. Todo o processo oramentrio tem sua obrigatoriedade estabelecida na Constituio Federal, art.165, que determina a necessidade do planejamento das aes de governo por meio do Plano Plurianual PPA, da Lei de Diretrizes Oramentrias LDO e da Lei Oramentria Anual LOA. Uma vez publicada a LOA, observadas as normas de execuo oramentria e de programao financeira da Unio, estabelecidas para o exerccio, e lanadas as informaes oramentrias, fornecidas pela Secretaria de Oramento Federal, no SIAFI, por intermdio da gerao automtica do documento Nota de Dotao ND, cria-se o crdito oramentrio e, a partir da, tem-se o incio da execuo oramentria propriamente dita.
Contabilidade Pblica - Pg. 76 Executar o Oramento , portanto, realizar as despesas pblicas nele previstas e s essas, uma vez que, para que qualquer utilizao de recursos pblicos seja efetuada, a primeira condio que esse gasto tenha sido legal e oficialmente previsto e autorizado pelo Congresso Nacional e que sejam seguidos risca os trs estgios da execuo das despesas previstos na Lei n 4320/64: empenho, liquidao e pagamento. A necessidade de conteno dos gastos obriga o Poder Executivo muitas vezes a editar Decretos com limites oramentrios e financeiros para o gasto, abaixo dos limites autorizados pelo Congresso. So os intitulados Decretos de Contingenciamento, que limitam as despesas abaixo dos limites aprovados na lei oramentria. 10.4. Princpios Oramentrios Princpios oramentrios so premissas, linhas norteadoras a serem observadas na concepo e execuo da lei oramentria. De acordo com SANCHES, princpio oramentrio um conjunto de proposies orientadoras que balizam os processos e as prticas oramentrias, com vistas a dar-lhe estabilidade e consistncia, sobretudo ao que se refere a sua transparncia e ao seu controle pelo Poder Legislativo e demais instituies da sociedade.... Segundo alguns doutrinadores, os princpios oramentrios no tm carter absoluto ou dogmtico, tendo divergncias sobre estrutura e conceitos. Entretanto, abordaremos, a seguir, aqueles aceitos pela maioria dos doutrinadores. PRINCPIO DA ANUALIDADE De conformidade com o princpio da anualidade, tambm chamado de periodicidade, as previses de receita e despesa devem referir-se sempre a um perodo limitado de tempo. Ao perodo de vigncia do oramento denomina-se exerccio financeiro, que no Brasil, deve coincidir com o ano civil, qual seja, de 1 de janeiro a 31 de dezembro. Resumidamente: O oramento deve ter vigncia limitada a um exerccio financeiro. Esse princpio est consagrado na legislao brasileira por meio da Constituio Federal (art. 165, inciso III) e Lei n 4.320/64 (Arts. 2 e 34). PRINCPIO DA UNIDADE O oramento deve ser uno, insto , deve existir apenas um oramento e no mais do que um para determinado exerccio financeiro. Assim, todas as receitas e todas as despesas constaro em um s oramento, uma s lei oramentria. Visa-se desta forma, eliminar e existncia de oramentos paralelos que afetem a transparncia dos nmeros pblicos. Os oramentos de todos os rgos que constituem o poder pblico devem fundamentar-se em uma nica poltica oramentria, independentemente de caractersticas de regionalizao ou relevncias setoriais das atividades. Resumidamente: O oramento deve ser nico. Ento, deve haver somente um oramento para o exerccio financeiro, com todas as receitas e despesas. Esse princpio
Contabilidade Pblica - Pg. 77 est consagrado na legislao brasileira por meio da Constituio Federal (art. 165, 5) e Lei n 4.320/64 (art. 2). PRINCPIO DA UNIVERSALIDADE O oramento deve conter todas as receitas e todas as despesas referentes aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, pelo seu valor total, ou seja, sem quaisquer dedues ou omisses. O oramento deve conter todos os aspectos dos elementos dos programas que o compe. Resumidamente: O oramento deve conter todas as receitas e despesas referentes aos Poderes da Unio e demais rgos. Esse princpio est consagrado na legislao brasileira por meio da Constituio Federal (art. 165, 5) e Lei n 4.320/64 (art. 2). PRINCPIO DA EXCLUSIVIDADE O oramento deve conter apenas matria oramentria e no cuidar de assuntos estranhos e que no lhe sejam pertinentes. Deve-se evitar que sejam includas da lei oramentria, normas relativas a outros campos jurdicos, estranhos previso da receita e da fixao da despesa. Exceo a autorizao para abertura de crditos suplementares e contratao de crditos. Resumidamente: A lei oramentria no poder conter matria estranha previso das receitas e fixao das despesas. Esse princpio est consagrado na legislao brasileira por meio da Constituio Federal (art. 165, 8) e Lei n 4.320/64 (art. 7). PRINCPIO DA ESPECIFICAO O princpio da especificao tem por escopo vedar as autorizaes globais, ou seja, as despesas devem ser classificadas com um nvel de desagregao tal que facilite a anlise por parte das pessoas. O princpio determina que a discriminao da despesa far-se- obedecendo classificao funcional-programtica. As receitas e despesas devem ser discriminadas, demonstrando a origem e a aplicao dos recursos. O 4 do art. 5 da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF estabelece a vedao de consignao de crdito oramentrio com finalidade imprecisa, exigindo a especificao da despesa. Resumidamente: Veda as autorizaes de despesas globais. As excees a esse princpio oramentrio so os programas especiais de trabalho e a reserva de contingncia (art. 5, III da LRF). PRINCPIO DA PUBLICIDADE Esse princpio zela pela garantia da transparncia e total acesso a qualquer interessado s informaes necessrias ao exerccio da fiscalizao sobre a utilizao dos recursos arrecadados dos contribuintes. Deve ser divulgado por meio de veculos oficiais de
Contabilidade Pblica - Pg. 78 comunicao para conhecimento pblico e para gerar eficcia de sua validade enquanto ato oficial de autorizao de arrecadao de receitas e execuo de despesas. Resumidamente: O contedo oramentrio deve ser divulgado, ou seja, deve ser publicado atravs de veculos oficiais de comunicao para conhecimento pblico e para eficcia de sua validade, que princpio para todos os atos oficiais do governo. PRINCPIO DO EQUILBRIO Contabilmente o oramento est sempre equilibrado, pois se as receitas esperadas forem inferiores s despesas fixadas, e o governo resolver no cortar gastos, a diferena deve ser coberta por operaes de crdito que, por lei, devem tambm constar do oramento. Por equilbrio entende-se que, em cada exerccio financeiro, o montante da despesa no deve ultrapassar a receita prevista para o perodo. Apesar de no ser considerada como uma regra rgida, a idia ainda limitar o crescimento dos gastos governamentais. Resumidamente: Esse princpio visa assegurar que as despesas no sero superiores previso das receitas. PRINCPIO DO ORAMENTO BRUTO Esse princpio estabelece que todas as receitas e despesas devem constar do oramento em seus valores brutos, sem qualquer tipo de deduo, de forma a permitir efetivo controle financeiro do oramento e universalidade. Resumidamente: Os valores apresentados no oramento no devem trazer qualquer tipo de deduo. Esse princpio est consagrado na legislao brasileira por meio da Lei n 4.320/64 (art. 6). 10.5. Ciclo Oramentrio Conforme, j fora exposto, a responsabilidade bsica do Estado consiste em buscar o nvel mximo de satisfao das necessidades da populao. Do conjunto de necessidades da populao, parte satisfeita pela produo de bens e servios realizada pelo governo e parte atendida e realizada pelos particulares. O Estado produz essencialmente bens e servios para satisfao direta das necessidades da comunidade, no atendidas pela atividade privada, orientando suas aes no sentido de buscar alguns fatores que modifiquem de forma positiva as condies em que a populao vive. Isto precisa acontecer de forma rpida e constante e com o dispndio do menor custo econmico e social possvel. O oramento, embora seja elaborado anualmente, no pode ser gerado ou executado de forma isolada no perodo anterior ou subseqente, j que sofre influncias que condicionam seu processo e assim iro constituir uma base de informaes para os exerccios que se seguirem.
Contabilidade Pblica - Pg. 79 Da a necessidade da anlise e compreenso do que chamamos de Ciclo Oramentrio, que pode ser definido como um processo de carter contnuo e simultneo, atravs do qual se Elabora, Aprova, Executa, Controla e Avalia a programao de dispndios do setor pblico nos aspectos fsico e financeiro. Logo, o ciclo oramentrio corresponde ao perodo de tempo em que se processam as atividades tpicas do oramento pblico, desde sua concepo at a apreciao final. Este conceito ter um alcance ainda mais amplo se incluirmos todos os demais instrumentos previstos alm do oramento propriamente dito, que apenas uma etapa detalhada da execuo do Plano Plurianual PPA, complementado por planos nacionais, regionais e setoriais, e cujas diretrizes oramentrias orientam a sua elaborao e execuo. Tudo se passa de acordo com uma concepo abrangente, sistemtica e continuada, a que se pode denominar planejamento. No Brasil, a filosofia que permeia o planejamento governamental a da orientao indicativa, consoante o texto da Constituio Federal. Assim, fcil perceber como o ciclo oramentrio no se confunde com o exerccio financeiro que bem mais restrito de durao rigorosamente definida e representado por etapas sucessivas. O ciclo oramentrio envolve um perodo muito maior que o exerccio financeiro, uma vez que abrange todas as fases do processo oramentrio, assim definidas: a) b) c) d) Elaborao da Proposta; Discusso e Aprovao; Execuo e Acompanhamento; e Controle e Avaliao.
ELABORAO DA PROPOSTA Com base no Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes Oramentrias e na Lei de Responsabilidade Fiscal, bem como nas normas estabelecidas pela Secretaria de Oramento Federal SOF/MPOG, o Poder Executivo encaminhar ao Poder Legislativo, nos prazos estabelecidos pela Constituio Federal e nas Leis Orgnicas dos Municpios, a Proposta Oramentria composta de: a) Mensagem contendo a exposio circunstanciada da situao econmico-financeira, documentada com demonstraes da dvida pblica, saldos de crditos especiais, restos a pagar e outros compromissos financeiros exigveis; b) Projeto de Lei de Oramento; c) Tabelas explicativas das quais alm das estimativas de receita e despesa, constaro, em colunas distintas para fins de comparao, a receita arrecadada nos ltimos exerccios, a receita para o exerccio em que se elabora a proposta e a receita prevista para o exerccio a que se refere proposta, alm dos mesmos dados inerentes s despesas; d) Especificao dos programas especiais de trabalho custeados por dotaes globais.
Contabilidade Pblica - Pg. 80 DISCUSSO E APROVAO Esta fase de competncia do Poder Legislativo, e o seu significado est configurado na necessidade de que o povo, atravs de seus representantes, intervenha na deciso de suas prprias aspiraes, bem como na maneira de alcan-las. Compreende ento, a tramitao da proposta de oramento no Poder Legislativo, onde as estimativas de receita so revistas, as alternativas de ao so reavaliadas, os programas de trabalho so modificados atravs de emendas, as alocaes so mais especificamente regionalizadas e os parmetros de execuo so estabelecidos de maneira formal. As emendas ao projeto de lei do oramento anual ou aos projetos que o modifiquem somente podem ser aprovados caso: a) Sejam compatveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias; b) Indiquem os recursos necessrios, admitidos apenas os provenientes de anulao de despesa; c) Sejam relacionados com a correo de erros ou omisses. Devidamente discutido e aprovado, o projeto de lei do oramento, merecer a edio de um autgrafo, conforme mencionado nos captulos anteriores que logo aps ser enviado para sano pelo chefe do Poder Executivo. EXECUO E ACOMPANHAMENTO Aqui o oramento programado, isto , so definidos os cronogramas de desembolso, ajustando o fluxo de dispndios s sazonalidades da arrecadao, as programaes so executadas, acompanhadas e parcialmente avaliadas, sobretudo por intermdio dos mecanismos e entidades de controle interno. A execuo do oramento constitui a concretizao anual dos objetivos e metas determinadas para o setor pblico, no processo de planejamento integrado e implica na mobilizao de recursos humanos, materiais e financeiros. Imediatamente aps a promulgao da Lei do Oramento e com base nos limites nela fixados, o Poder Executivo aprovar um quadro de cotas trimestrais da despesa que cada unidade oramentria fica autorizada a utilizar. A fixao dessas cotas atende aos seguintes objetivos: a) Assegurar s unidades oramentrias, em tempo til, a soma de recursos necessrios e suficientes melhor execuo do seu programa anual de trabalho; b) Manter, durante o exerccio, o equilbrio entre a receita arrecadada e a despesa realizada, a fim de reduzir ao mnimo eventuais insuficincias de tesouraria. As cotas de despesa constituem um instrumento de regulao para condicionar os recursos financeiros s reais necessidades que cada unidade oramentria possui para emitir empenhos e tambm programao financeira e do cronograma de execuo mensal desembolsado.
Contabilidade Pblica - Pg. 81 CONTROLE E AVALIAO Nesta fase, parte da qual ocorre concomitantemente com a de execuo, so produzidos os balanos, que sero apreciados e auditados pelos rgos auxiliares do Poder Legislativo (Tribunais de Contas) e as contas julgadas pelo Parlamento. Integram tambm esta fase as avaliaes realizadas por rgos tcnicos com vista realimentao dos processos de planejamento e de programao. A avaliao refere-se organizao, aos critrios e trabalhos destinados a julgar o nvel dos objetivos fixados no oramento e as modificaes ocorridas durante a execuo; eficincia com que se realizam as aes empregadas para tais fins e o grau de racionalidade empregado na utilizao dos recursos. A avaliao dever ser realizada vista de dados relativos execuo oramentria que so apurados. Alm do mais, existe uma obrigatoriedade constitucional, no Art. 165, 3 que obriga o Poder Executivo a publicar, at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre, um relatrio resumido da execuo oramentria. Vale ressaltar que o a Lei de Responsabilidade Fiscal, tambm menciona em seu Art. 9, 4 que at o final dos meses de maio, setembro e fevereiro, o Poder Executivo demonstrar e avaliar o cumprimento das metas fiscais de cada quadrimestre, em audincia pblica na Comisso Mista Permanente de Senadores e Deputados ou equivalente nas Casas Legislativas de cada estado e municpio. 10.6. Crditos Adicionais Na definio de oramento, o termo crdito significa uma autorizao para realizar gastos ou despesas pblicas e no se confunde com recursos financeiros. Durante a execuo do oramento, ao longo do exerccio financeiro podem ocorrer diversos fatores que refletem direta ou indiretamente na arrecadao das receitas ou na execuo das despesas pblicas. Os crditos adicionais so as autorizaes de despesa no computadas ou insuficientemente dotadas na Lei Oramentria Anual, que visam suplementar (aumentar) as dotaes oramentrias para atender as situaes nele no previstas. Eles sero adicionados aos crditos que j integram o oramento em vigor. Por esta razo, so denominados crditos adicionais. Quanto mais organizado e planejado um oramento, menor a probabilidade da necessidade de crditos adicionais. Contudo, ocorrem situaes que ensejam a abertura de crditos par que o poder Executivo possa alcanar seus objetivos, ainda que o crdito no esteja consignado no oramento j aprovado e em vigor. Os crditos adicionais aumentam a despesa pblica j fixada no oramento para determinado exerccio, quer como valores que visam reforar o oramento existente, quer para atender novos servios, ou ainda, cobrir despesas imprevisveis e urgentes que no possam aguardar novo planejamento, (oramento do exerccio seguinte) para ser atendida. Em outras palavras, podemos considerar os crditos adicionais como instrumentos de ajustes oramentrios.
Contabilidade Pblica - Pg. 82 Para a concesso de crditos adicionais, o Art. 43 da Lei 4.320/64, determina que cada solicitao deva ser acompanhada da indicao dos recursos financeiros para tal. Sem a indicao do recurso para abertura do crdito adicional pleiteado, o Poder Legislativo no o conceder, e o valor deste dever ser expresso, uma vez que no so concedidos crditos ilimitados, conforme determinado pelos artigos 41 e 167 da Constituio Federal de 1988. CLASSIFICAO DOS CRDITOS ADICIONAIS Os crditos adicionais se classificam em Crditos Suplementares, Crditos Especiais e Crditos Extraordinrios. A seguir, estudaremos individualmente cada tipo de crdito. Os Crditos Suplementares se destinam a reforar dotao j existente no oramento em vigor. A vigncia do Crdito Suplementar acompanha a da dotao suplementada, ou seja, expira em 31 de dezembro, uma vez que a vigncia do oramento finta nesta data, coincidente com o trmino do ano civil. Os Crditos Suplementares so autorizados por lei e abertos por decreto, ou seja, o legislativo autoriza na Lei Oramentria que o Chefe do poder Executivo reajuste (abra crditos suplementares) at determinado limite, na medida de suas necessidades. A legislao financeira permite que a prpria Lei Oramentria Anual autorize o Poder Executivo a reajustar as dotaes oramentrias, suplementando e reduzindo, dentro de um limite percentual estabelecido. Assim, so caractersticas dos crditos suplementares: a) b) c) d) e) A despesa est prevista no oramento, apenas o crdito no foi suficiente; A abertura do crdito depende da existncia prvia de recursos disponveis; So abertos por Decreto do Executivo, aps a autorizao em Lei Especial; Tem vigncia sempre dentro do exerccio financeiro; Podem ser autorizados na prpria Lei Oramentria ou em Lei Especial.
Os Crditos Especiais so destinados a despesas para as quais no haja dotao ou categoria de programao oramentria especfica. Visa atender despesas no previstas na Lei Oramentria, mas que surgiram durante a execuo do oramento. necessria a criao de uma programao quando solicitado o crdito especial, com novo programa, subprograma, projeto ou atividade e a ele ser consignados dotaes oramentrias. Portanto, o crdito especial cria novo item de despesa e se destina ao atendimento de um objetivo no previsto quando da elaborao da proposta oramentria. A vigncia do Crdito Especial igual ao do oramento vigente, exceto se a lei de autorizao for promulgada nos ltimos quatro meses do exerccio financeiro. E ainda, se existir saldo no utilizado em 31 de dezembro este valor ser reaberto no exerccio subseqente e incorporado ao oramento, pelos seus saldos remanescentes.
Contabilidade Pblica - Pg. 83 Tal como o Crdito Suplementar, o crdito Especial autorizado por lei e aberto por Decreto, e tambm exigem a indicao de recursos financeiros para sua concesso. Ento, so caractersticas dos crditos especiais: a) b) c) d) A despesa no est prevista no oramento; A abertura do crdito depende da existncia prvia de recursos disponveis; So abertos por Decreto do Executivo, aps a autorizao em Lei Especial; Em princpio tero vigncia dentro do exerccio financeiro, no entanto, caso sejam abertos nos ltimos 4 meses do exerccio, podero ser reabertos pelos seus saldos no prximo ano; Os saldos remanescentes em 31 de dezembro podem ser transferidos para o exerccio seguinte, desde que o ato de autorizao tenha sido promulgado nos ltimos quatro meses do exerccio.
e)
Os Crditos Extraordinrios se destinam a atender despesas urgentes e imprevisveis decorrentes de guerra, comoo interna, calamidade pblica, etc. Pela urgncia que os motiva no necessitam de autorizao legislativa prvia para a sua abertura. Essa situao invente o procedimento; sero abertos por Medida Provisria e submetidos imediatamente ao Poder Legislativo que, estando em recesso ser convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias. Portanto, a abertura de crdito extraordinrio somente ser admitida para atender a despesas imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade pblica, conforme previsto no Art. 167, 3 da Carta Magna. Essa situao inversa aos procedimentos para abertura dos crditos suplementares e especiais. Isto , no caso de despesas imprevisveis e urgentes, o Poder Executivo realiza a abertura de crditos extraordinrios por Medida Provisria e enquanto ainda no apreciada pelo Poder Legislativo, o governo pode iniciar a realizao de gastos necessrios. Os crditos extraordinrios tero vigncia dentro do exerccio financeiro em que foram abertos, salvo se o ato de autorizao for promulgado nos ltimos quatro meses daquele exerccio, casos em que, reabertos nos limite de seus saldos, sero incorporados ao oramento do exerccio financeiro subseqente. As principais caractersticas dos crditos extraordinrios so: Imprevisibilidade do fato, que requer ao urgente do poder pblico; a) b) c) d) A despesa no est prevista no oramento; A abertura do crdito independe da existncia prvia de recursos disponveis; So abertos por Medida Provisria; Em princpio tero vigncia dentro do exerccio financeiro, no entanto, caso sejam abertos nos ltimos 4 meses do exerccio, podero ser reabertos pelos seus saldos no prximo ano;
Contabilidade Pblica - Pg. 84 e) Os saldos remanescentes em 31 de dezembro podem ser transferidos para o exerccio seguinte, desde que o ato de autorizao tenha sido promulgado nos ltimos quatro meses do exerccio.
A abertura de crditos suplementares e especiais depende da existncia de recursos financeiros disponveis para ocorrer despesa. Para os efeitos da lei, consideram-se recursos: Supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio financeiro anterior que a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crdito a ele vinculadas; Os provenientes do excesso de arrecadao saldo positivo das diferenas acumuladas ms a ms entre a arrecadao prevista e a realizada, e considerando ainda a tendncia do exerccio. Devem-se deduzir os crditos extraordinrios abertos no exerccio para apurar os recursos utilizados, provenientes do excesso de arrecadao; Os resultantes da anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos adicionais autorizados por lei. Entende-se por anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos adicionais, a reduo das dotaes consignadas na Lei Oramentria Anual e que j possuam recursos financeiros; Produtos e operao de crdito, autorizados de forma que juridicamente possibilite o Poder Executivo realiz-las. Operao de crdito a designao de um dbito a curto ou longo prazo, proveniente de emprstimo contrado pelo governo e que constitui Dvida Pblica. Existem operaes de crdito de curto e longo prazo.
Podemos concluir que num oramento equilibrado, qual seja, despesa igual a receita, presume-se que ingressaro nos cofres pblicos os recursos suficientes para cumprir todas as aplicaes programadas. Qualquer suplementao de dotao oramentria aumentar a despesa se no tiver um correspondente aumento da receita, fato que provoca um desequilbrio no oramento, fazendo prever uma execuo deficitria. Para evitar fatos como este que a legislao exige que as suplementaes sejam compensadas com recursos j existentes. 10.7. Descentralizao de Crditos Com a publicao da Lei Oramentria Anual LOA, o seu conseqente lanamento e detalhamento dos crditos autorizados que se d inicio a movimentao entre as Unidades Gestoras, para que se viabilize a execuo oramentria propriamente dita, j que s aps o recebimento do crdito que as Unidades Gestores esto em condies de efetuar a realizao das despesas pblicas. Assim, a movimentao de crditos, a que chamamos habitualmente de Descentralizao de Crditos, consiste na transferncia, de uma Unidade Gestora para outra, do poder de utilizar crditos oramentrios que lhe tenham sido consignados no Oramento ou lhe venham a ser transferidos posteriormente. A descentralizao pode ser interna, se realizada entre Unidades Gestoras do mesmo rgo; ou externa, se efetuada entre rgos distintos.
Contabilidade Pblica - Pg. 85 J a movimentao de recursos financeiros oriundos do Oramento da Unio, entre as Unidades Gestoras que compem o Sistema de Programao Financeira, se d sob a forma de liberao de cotas, repasses, sub-repasses para o pagamento de despesas e por meio de concesso de limite de saque Conta nica do Tesouro. A primeira fase da movimentao dos recursos a liberao de Cota e deve ser realizada, no mbito nacional, em consonncia com o cronograma de desembolso aprovado pela Secretaria do Tesouro Nacional. Assim, cota o montante de recursos colocados disposio dos rgos Setoriais de Programao Financeira OSPF pela Coordenao-Geral de Programao Financeira COFIN/STN mediante movimentao interna no sistema de recursos da Conta nica do Tesouro Nacional. A segunda fase a liberao de repasse ou sub-repasse. Repasse a movimentao de recursos realizada pelos OSPF para as unidades de outros rgos ou ministrios e entidades da Administrao Indireta, bem como entre esses; e sub-repasse a liberao de recursos dos OSPF para as unidades sob sua jurisdio e entre as unidades de um mesmo rgo, ministrio ou entidade. A partir da, com recursos em caixa, ou seja, com disponibilidades financeiras, as unidades podem dar incio fase de pagamento de suas despesas. Partindo-se dos sistemas da Unio, necessrio se reproduzir o significado dos principais termos empregados a fim de tornar operacional o procedimento, em conformidade com o que segue: Descentralizao de Crdito: Transferncia de uma unidade oramentria ou administrativa para outra, do Poder de utilizar crditos oramentrios ou adicionais que estejam sob a sua superviso, ou lhe tenham sido dotados ou transferidos. So operaes descentralizadoras de crdito: o destaque e a proviso. Destaque de Crdito: Operao descentralizadora de crdito oramentrio em que um Ministrio ou rgo transfere para outro Ministrio ou rgo o poder de utilizao dos recursos que lhe foram dotados. Proviso: Operao descentralizadora de crdito oramentrio, em que a unidade oramentria de origem possibilita a realizao de seus programas de trabalho por parte de unidade administrativa diretamente subordinada, ou por outras unidades oramentrias ou administrativas no subordinadas, dentro de um mesmo Ministrio ou rgo. Repasse: Importncia que a unidade oramentria transfere a outro Ministrio ou rgo, estando associado ao destaque oramentrio. Sub-Repasse: Importncia que a unidade oramentria transfere a outra unidade oramentria ou administrativa do mesmo Ministrio ou rgo cuja figura est ligada proviso. Nota de Movimentao de Crdito: Registro dos eventos vinculados transferncia de crditos, tais como destaque, proviso, anulao de proviso e anulao de destaque.
Com a emisso da nota de movimentao de crdito, que depende da publicao do ato (portaria ou convnio), que fica disponvel ou liberado o recurso oramentrio ao rgo ou entidade para a qual foi descentralizado.
11. Receita Pblica
11.1. Conceito De acordo com a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 1.121, de 28 de maro de 2008, que dispe sobre a estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis, receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultem em aumento do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade. Na contabilidade pblica, receita so os recursos institudos e arrecadados pelo poder pblico com a finalidade de ser aplicado em gastos que atendam os anseios e demandas da sociedade. Observamos que as instituies pblicas possuem caractersticas prprias relativas ao entendimento de receita, pois so essencialmente subordinadas questo financeira, ou seja, os recebimentos feitos aos cofres pblicos. Isto ocorre para o atendimento disposio legal que diz pertencer ao exerccio financeiro s receitas nele arrecadadas, entendida assim, pelo seu efetivo recebimento. Este procedimento, utilizado nas entidades pblicas, conhecido como regime de caixa, j que para serem consideradas receitas, os valores esto ligados ao efetivo recebimento, o que no ocorre com as entidades privadas, uma vez que, nestas a receita considerada por ocasio da emisso do documento relativo venda e cujo procedimento conhecido por regime de competncia. Podemos definir Receita Pblica como sento todos os efetivos ingressos de carter no devolutivo auferidas pelo poder pblico, em qualquer esfera governamental, para alocao e cobertura das despesas pblicas. Inicialmente a receita pblica classificada em receitas derivadas e originrias: RECEITA PBLICA ORIGINRIA a Receita Pblica Efetiva oriunda das rendas produzidas pelos ativos do Poder Pblico, pela cesso remunerada de bens e valores (aluguis e ganhos em aplicaes financeiras), ou aplicao em atividades econmicas (produo, comrcio ou servios). uma classificao da Receita Corrente. As Receitas Originrias tambm so denominadas como Receitas de Economia Privada ou de Direito Privado. Ex: Receitas Patrimoniais, Receitas Agropecurias, Receitas Comerciais, Receitas de Servio, etc. RECEITA PBLICA DERIVADA a Receita Pblica Efetiva obtida pelo Estado em funo de sua soberania, por meio de Tributos, Penalidades, Indenizaes e Restituies. uma classificao da Receita Corrente. As Receitas Derivadas so formadas por Receitas Correntes, segundo a
Contabilidade Pblica - Pg. 87 classificao da Receita Pblica por Categoria Econmica. Ex: Receita Tributria, Receita de Contribuies, etc. No entanto a mais abrangente classificao da receita pblica quando dividimos a receita quanto sua natureza. A surgem dois grupos distintos: A Receita Oramentria e a Receita Extra Oramentria. 11.2. Receita Oramentria Receita Oramentria aquela devidamente discriminada na forma do Anexo III, da Lei n 4.320/64 e integra o oramento pblico da entidade. Sua arrecadao depende de autorizao legislativa, constante na prpria lei do oramento (Lei Oramentria Anual) e so realizadas atravs da execuo oramentria. Sempre que a receita recolhida for pertencente ao tesouro ou ao rgo que a est recebendo, a receita tratada como oramentria e est sujeita complementao necessria no que se refere ao tipo, se operao corrente ou operao de capital. Operaes Correntes so as operaes governamentais que no resultam constituio ou criao de bens de capital, ou seja, no resultam em acrscimo patrimonial. Por exemplo, podemos mencionar o imposto que tido como uma receita corrente, por no ser originrio de qualquer bem de capital, mas sim, de uma obrigao do cidado em contribuir para a manuteno da coisa pblica. Portanto, as operaes correntes so, basicamente, as que no so provenientes de alienao de bens de capital, as que no estejam na lei definidas como capital e estejam, por lei, definidas como de capital e estejam por ato do poder pblico, vinculadas a uma despesa corrente. Operaes de Capital so as operaes que resultam em constituio ou criao de bens de capital, e conseqentemente, em acrscimo de patrimnio. Em termos de receita, so as que provm da alienao de um bem de capital, as que estejam na lei, definidas como operaes de capital. So tambm classificadas como operaes de capital a obteno de emprstimos, recebimento de emprstimos concedidos, e as que estejam, por ato do poder pblico, vinculadas a uma operao de capital. RECEITAS CORRENTES Segundo a Lei n 4.320/64, so Receitas Correntes as receitas tributria, de contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes. A classificao da receita corrente obedecer ao seguinte esquema, detalhado nos seguintes nveis de origem:
Contabilidade Pblica - Pg. 88 I Receitas Correntes Receita Tributria Receita de Contribuies Receita Patrimonial Receita Agropecuria Receita Industrial Receita de Servios Transferncias Correntes Outras Receitas Correntes Receita Tributria So os ingressos provenientes da arrecadao de impostos, taxas e contribuies de melhoria. Dessa forma, uma receita privativa das entidades investidas do poder de tributar: Unio, Estados, Distrito Federal e os Municpios. Algumas peculiaridades do poder de tributar devem ser consideradas nessa classificao. Destacam-se as seguintes: a) O poder de tributar pertence a um ente, mas a arrecadao e aplicao pertencem a outro ente a classificao como receita tributria deve ocorrer no ente arrecadador e aplicador e no dever haver registro no ente tributante; b) O poder de tributar, arrecadar e distribuir pertence a um ente, mas a aplicao dos recursos correspondentes pertence a outro ente a classificao como receita tributria dever ocorrer no ente tributante, porm, observando os seguintes aspectos: No ente tributante, a transferncia de recursos arrecadados dever ser registrada como deduo de receita ou como despesa oramentria, de acordo com a legislao em vigor; No ente beneficirio ou aplicador dever ser registrado o recebimento dos recursos como receita tributria ou de transferncia, de acordo com a legislao em vigor; No caso de recursos compartilhados entre entes da federao, quando um beneficiado pelo tributo de outro, necessria a compatibilidade entre os registros dos respectivos entes; Qualquer que seja a forma de recebimento da receita, quando for anteriormente reconhecido um direito, mesmo com valor estimado dever haver registro do crdito a receber precedido do recebimento. No momento do recebimento dever haver registros simultneos de baixa dos crditos a receber e do respectivo recebimento. O Cdigo Tributrio Nacional, no art. 3, define tributo como toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, e define suas espcies da seguinte forma: Imposto conforme art. 16, imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte; Taxa de acordo com o art. 77, as taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 89 tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio; Contribuio de Melhoria segundo o art. 81, a contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.
Receita de Contribuies o ingresso proveniente de contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de interveno nas respectivas reas. Apesar da controvrsia doutrinria sobre o tema, suas espcies podem ser definidas da seguinte forma: Contribuies Sociais destinadas ao custeio da seguridade social, que compreende a previdncia social, a sade e a assistncia social; Contribuies de Interveno no Domnio Econmico derivam da contraprestao atuao estatal exercida em favor de determinado grupo ou coletividade. Contribuies de Interesse das Categorias Profissionais ou Econmicas destinadas ao fornecimento de recursos aos rgos representativos de categorias profissionais legalmente regulamentadas ou a rgos de defesa de interesse dos empregadores ou empregados.
Receita Patrimonial o ingresso proveniente de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente, de aplicaes de disponibilidades em operaes de mercado e outros rendimentos oriundos de renda de ativos permanentes. Receita Agropecuria o ingresso proveniente da atividade ou da explorao agropecuria de origem vegetal ou animal. Incluem-se nessa classificao as receitas advindas da explorao da agricultura (cultivo do solo), da pecuria (criao, recriao ou engorda de gado e de animais de pequeno porte) e das atividades de beneficiamento ou transformao de produtos agropecurios em instalaes existentes nos prprios estabelecimentos. Receita Industrial o ingresso proveniente da atividade industrial de extrao mineral, de transformao, de construo e outras, provenientes das atividades industriais definidas como tal pela Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE. Receita de Servios
Contabilidade Pblica - Pg. 90 o ingresso proveniente da prestao de servios de transporte, sade, comunicao, porturio, armazenagem, de inspeo e fiscalizao, judicirio, processamento de dados, vendas de mercadorias e produtos inerentes atividade da entidade e outros servios. Transferncias Correntes o ingresso proveniente de outros entes/entidades, referente a recursos pertencentes ao ente/entidade recebedora ou ao ente/entidade transferidora, efetivado mediante condies preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o objetivo seja a aplicao em despesas correntes. Outras Receitas Correntes So os ingressos correntes provenientes de outras origens, no classificveis nas anteriores. Finalizando, as fontes de receitas oramentrias correntes sero classificadas de acordo com a seguinte exemplificao: Receita Tributria: Impostos, taxas e contribuies de melhoria; Receita de Contribuies: Contribuies sociais e econmicas; Receita Patrimonial: Receitas imobilirias, de valores imobilirios, participaes e outras receitas patrimoniais; Receita Agropecuria: Receita da produo vegetal, animal e derivados; Receita Industrial: Receita da indstria extrativa mineral, de transformao e de servios industriais de utilidade pblica; Receita de Servios: Comerciais, financeiros, de transportes, de comunicaes, de sade e outros servios; Transferncias Correntes: Transferncias intergovernamentais; Outras Receitas Correntes: Multas e juros de mora, cobrana de dvida ativa, indenizaes e restituies e outras receitas diversas. RECEITAS DE CAPITAL Segundo a Lei n 4.320/64, so Receitas de Capital as provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital e, ainda, o supervit do Oramento Corrente. A classificao da receita de capital obedecer ao seguinte esquema, detalhado nos seguintes nveis de origem: I Receitas de Capital Operaes de Crdito Alienao de Bens Amortizao de Emprstimos Transferncias de Capital Outras Receitas de Capital
Contabilidade Pblica - Pg. 91 Operaes de Crdito So os ingressos provenientes da colocao de ttulos pblicos ou da contratao de emprstimos e financiamentos, obtidos junto a entidades estatais ou privadas. Alienao de Bens o ingresso proveniente da alienao de componentes do ativo permanente. So captadas atravs da venda de bens patrimoniais mveis e imveis e dizem respeito s converses de bens em moeda corrente. Amortizao de Emprstimos o ingresso proveniente da amortizao, ou seja, parcela referente ao recebimento de parcelas de emprstimos ou financiamentos concedidos em ttulos ou contratos a outras entidades de direito pblico. Transferncias de Capital o ingresso proveniente de outros entes/entidades, referente a recursos pertencentes ao ente/entidade recebedora ou ao ente/entidade transferidora, efetivado mediante condies preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o objetivo seja a aplicao em despesas de capital. Outras Receitas de Capital So os ingressos de capital provenientes de outras origens, no classificveis nas anteriores. Finalizando, as fontes de receitas oramentrias de capital sero classificadas de acordo com a seguinte exemplificao: Operaes de Crdito: Operaes de crdito internas e externas; Alienao de Bens: Alienao de bens mveis e imveis; Amortizao de Emprstimos: Amortizao de emprstimos concedidos; Transferncias de Capital: Transferncias intergovernamentais; Outras Receitas Correntes: Outras.
11.3. Receita Extra Oramentria A Receita Extra Oramentria o produto da arrecadao feita pelo ente governamental e que constituir compromisso exigvel, ou seja, ser reclamado posteriormente, pois no pertence ao Estado. O seu pagamento (devoluo) independe conseqentemente, de autorizao legislativa. de autorizao oramentria, e
O Art. 93 da Lei 4.320/64 determina que todas as operaes que resultem dbitos e crditos de natureza financeira, no compreendidas na execuo oramentria, sero tambm objeto de registro, individualizao e controle contbil. www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 92 Em uma leitura correta deste dispositivo legal, temos que a receita extra-oramentria deve ser registrada na contabilidade, por meio de escriturao contbil devidamente individualizada e com os controles necessrios. A realizao (arrecadao) da receita extra-oramentria no constitui renda do Estado e nem se vincula ao oramento. O Estado atua como mero depositrio dos valores recebidos. Para conhecer se a receita de determinado rgo oramentria ou extraoramentria, necessrio que seja feita a sua classificao mediante anlise de se o recurso que est sendo recolhido pertence ao rgo que esteja recebendo ou mesmo ao Tesouro. Se a importncia recolhida se referir s atividades do rgo, ser uma receita oramentria do mesmo. Do contrrio, esse recolhimento referir-se- a uma receita extra-oramentria, e ir adicionar s disponibilidades financeiras da entidade, mas com uma contrapartida no passivo exigvel, que ser devolvida quando reclamado. So exemplos de receita extra-oramentria as caues e fianas, consignaes em folha de pagamento para serem repassadas a terceiros, retenes de obrigaes na fonte, entre outros. Caues e fianas so valores dados em garantia nas contrataes de grande vulto, exigidos a critrio do ordenador de despesa do rgo, que sero restitudas depois do cumprimento do objeto contratual. Consignaes em folha de pagamento so os valores descontados da folha de pagamentos dos servidores de uma entidade, para o fim de serem repassados a credores diversos, tais como contribuio para sindicatos, mensalidades de planos de sade, penso alimentcia, e outros. Retenes de obrigaes na fonte so os descontos efetuados por determinao legal, tais como imposto sobre a renda, contribuies para a previdncia social, contribuies patronais, dentre outras. As consignaes e retenes so descontadas quando da elaborao da folha de pagamentos para posteriormente serem repassados s entidades consignantes. Uma receita extra-oramentria se converter em receita oramentria quando o valor correspondente a um depsito for declarado perdido em favor do Estado, em caso de inadimplncia contratual ou mesmo decadncia do contribuinte numa ao. 11.4. Estgios da Receita Estgio da receita oramentria cada passo identificado que evidencia o comportamento da receita e facilita o conhecimento e a gesto dos ingressos de recursos. Os estgios da receita oramentria so os seguintes: a) b) c) d) Previso; Lanamento; Arrecadao e Recolhimento.
Contabilidade Pblica - Pg. 93 Como fica evidenciado primeira vista, somente a receita oramentria rene condies de percorrer todos estes estgios, porquanto a receita extra-oramentria no ter necessidade de percorr-los, isto porque os requisitos de que so revertidos, como no caso da previso, por exemplo, so dispensados. Previso estimativa de arrecadao da receita, constante da Lei Oramentria Anual LOA. Esta fase consiste na organizao e no estabelecimento da metodologia de elaborao da estimativa. Estimativa do montante que se espera arrecadar em determinado perodo, normalmente compreendido por um exerccio financeiro. Por ser uma expectativa de arrecadao, tambm denominado de receita orada ou receita prevista. Contrariamente ao que muitos pensam, a previso da receita oramentria tem um significado importante na elaborao dos programas do governo, pois a viabilizao deles depender de certa forma, da existncia de recursos que a mquina arrecadadora da receita for capaz de produzir. Lanamento Esta fase consiste no lanamento, que tratado pela Lei n 4.320/64 nos seus artigos 51 e 53, o assentamento dos dbitos futuros dos contribuintes de impostos diretos, cotas ou contribuies prefixadas ou decorrentes de outras fontes de recursos, efetuados pelos rgos competentes que verificam a procedncia do crdito a natureza da pessoa do contribuinte quer seja fsica ou jurdica e o valor correspondente respectiva estimativa. O lanamento a legalizao da receita pela sua instituio e a respectiva incluso no oramento. o segundo estgio da receita pblica onde feita a individualizao e identificao do contribuinte e o respectivo valor, espcie de tributo e o vencimento para o pagamento. Por ser um ato administrativo que visa identificao e o detalhamento dos dados tratados, este estgio da receita no produz nenhum documento ou ato que necessite de escriturao contbil. Portanto, o lanamento da receita oramentria no escriturado contabilmente. Nem todas as receitas esto sujeitas ao estgio do lanamento, ingressando diretamente do estgio de arrecadao. o caso da arrecadao dos impostos indiretos, que independem de aviso do Poder Pblico. Arrecadao Entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro. A arrecadao ocorre somente uma vez, vindo em seguida o recolhimento. Quando um ente arrecada para outro ente, cumpre-lhe apenas entregar-lhe os valores pela transferncia dos recursos, no sendo considerada arrecadao, quando do recebimento pelo ente beneficirio. o terceiro estgio da receita pblica, onde ocorre a escriturao do primeiro lanamento contbil. Momento do pagamento efetuado pelo contribuinte ao agente arrecadador.
Contabilidade Pblica - Pg. 94 Entende-se como entes arrecadadores todas as reparties competentes, na forma da lei, como as delegacias fiscais, alfndegas, tesourarias e outras que estejam ou venham a ser legalmente autorizadas a arrecadar rendas previstas. No podemos deixar de destacar, entre os agentes arrecadadores que esto legalmente autorizados a arrecadar receitas, a rede de agncias bancrias dos diversos estabelecimentos existentes. Recolhimento Transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro, responsvel pela administrao e controle da arrecadao e programao financeira, observando o Princpio da Unidade de Caixa, vedada qualquer fragmentao para criao de caixas especiais e representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente. O recolhimento configura-se com a entrada dos valores arrecadados pelos agentes no Tesouro Pblico, e sero escriturados nos livros prprios das diversas reparties pblicas, consoante se verifica pela sistemtica atualmente em uso, onde na maioria e quase totalidade dos casos, o contribuinte ou devedor compelido a preencher uma guia de recolhimento, instituda pelo rgo pblico, onde dever colocar todos os dados de relativos ao que est sendo recolhido, e o pagamento, certamente, ser efetuado em uma agncia bancria ou via sistemas informatizados on-line. o quarto estgio da receita pblica, onde ocorre a escriturao do segundo lanamento contbil. o ato em que o agente arrecadador repassa ao Tesouro o valor arrecadado dos contribuintes. Neste momento tambm reconhecida a entrada do recurso no Sistema Financeiro, atravs do dbito na conta bancria e crdito na conta de receita. 11.5. Codificao da Receita O pargrafo 1 do art. 8 da Lei n 4.320/64 define que os itens da discriminao da receita, mencionados no seu art. 11, sero identificados por nmeros de cdigo decimal. Convencionou-se denominar este cdigo de natureza de receita. Esse cdigo busca classificar a receita identificando a origem do recurso segundo seu fato gerador. Dessa forma, as naturezas de receitas oramentrias procuram refletir o fato gerador que ocasionou o ingresso dos recursos aos cofres pblicos. a menor clula de informao no contexto oramentrio para as receitas pblicas, devendo, portanto conter todas as informaes necessrias para as devidas vinculaes. Face necessidade de constante atualizao e melhor identificao dos ingressos aos cofres pblicos, o cdigo identificador da natureza de receita desmembrado em nveis. Assim, na elaborao do oramento pblico a codificao econmica da receita oramentria composta dos nveis abaixo: 1 Nvel Categoria Econmica 2 Nvel Origem 3 Nvel Espcie 4 Nvel Rubrica www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 95 5 Nvel Alnea 6 Nvel Subalnea
1 Nvel Categoria Econmica utilizado para mensurar o impacto das decises do Governo na economia nacional (formao de capital, custeio, investimentos etc.). A Lei n 4.320/64, em seu artigo 11, classifica a receita oramentria em duas categorias econmicas: 1. 2. Receitas Correntes; Receitas de Capital;
Com a Portaria Interministerial STN/SOF n 338, de 26 de abril de 2006, essas categorias econmicas foram detalhadas em Receitas Correntes Intra-oramentrias e Receitas de Capital Intra-oramentrias. As classificaes includas no constituem novas categorias econmicas de receita, mas especificaes das categorias econmicas: corrente e capital, que possuem os seguintes cdigos: 7. 8. Receitas Correntes Intra-Oramentrias; Receitas de Capital Intra-Oramentrias;
2 Nvel Origem Identifica a procedncia dos recursos pblicos, em relao ao fato gerador dos ingressos das receitas (derivada, originria, transferncias e outras). a subdiviso das Categorias Econmicas, que tem por objetivo identificar a origem das receitas, no momento em que as mesmas ingressam no patrimnio pblico. No caso das receitas correntes, tal classificao serve para identificar se as receitas so compulsrias (tributos e contribuies), provenientes das atividades em que o Estado atua diretamente na produo (agropecurias, industriais ou de prestao de servios), da explorao do seu prprio patrimnio (patrimoniais), se provenientes de transferncias destinadas ao atendimento de despesas correntes, ou ainda, de outros ingressos. No caso das receitas de capital, distinguem-se as provenientes de operaes de crdito, da alienao de bens, da amortizao dos emprstimos, das transferncias destinadas ao atendimento de despesas de capital, ou ainda, de outros ingressos de capital. 3 Nvel Espcie o nvel de classificao vinculado Origem, composto por ttulos que permitem qualificar com maior detalhe o fato gerador dos ingressos de tais receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributria (receita proveniente de tributos), podemos identificar as suas espcies, tais como impostos, taxas e contribuies de melhoria (conforme definido na Constituio Federal de 1988 e no Cdigo Tributrio Nacional), sendo cada uma dessas receitas uma espcie de tributo diferente das demais. a espcie de receita. 4 Nvel Rubrica o detalhamento das espcies de receita. A rubrica busca identificar dentro de cada espcie de receita uma qualificao mais especfica. Agrega determinadas receitas com caractersticas prprias e semelhantes entre si. 5 Nvel Alnea Funciona como uma qualificao da rubrica. Apresenta o nome da receita propriamente dita e que recebe o registro pela entrada de recursos financeiros.
Contabilidade Pblica - Pg. 96 6 Nvel - Subalnea Constitui o nvel mais analtico da receita. Para atender s necessidades internas, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero detalhar as classificaes oramentrias constantes do anexo VII, a partir do nvel ainda no detalhado. A administrao dos nveis j detalhados cabe Unio. Exemplo: 1.1.1.2.04.10 Pessoas Fsicas: Onde: 1 = Receita Corrente (Categoria Econmica); 1 = Receita Tributria (Origem); 1 = Receita de Impostos (Espcie); 2 = Impostos sobre o Patrimnio e a Renda (Rubrica); 04 = Imposto sobre a Renda e Prov. de Qualquer Natureza (Alnea); 10 = Pessoas Fsicas (Subalnea) EXCLUSIVO DA STN. XX = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO. 11.6. Outras Definies RECEITA FINANCEIRA So as receitas decorrentes de aplicaes financeiras, operaes de crdito e alienao de ativos e outras. RECEITA NO-FINANCEIRA So as receitas oriundas de tributos, contribuies, patrimoniais, agropecurias, industriais, servios e outras. RECEITAS PBLICAS ORDINRIAS So as receitas que ocorrem regularmente em cada perodo financeiro. Ex.: Impostos, taxas, contribuies, etc. RECEITAS PBLICAS EXTRAORDINRIAS So aquelas que decorrem de situaes emergenciais ou em funo de outras de carter eventual. Ex: Emprstimos compulsrios, doaes, etc. RECEITA CORRENTE LQUIDA Terminologia dada ao parmetro destinado a estabelecer limites legais definidos pela LRF. A Receita Corrente Lquida o somatrio das receitas tributrias, de contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes e outras receitas correntes, consideradas as dedues conforme o ente Unio, Estado, Distrito Federal e Municpios. A metodologia para o clculo da Receita Corrente Lquida definida no Manual de Elaborao do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria quando trata do Demonstrativo da Receita Corrente Lquida.
Contabilidade Pblica - Pg. 97 RECEITA LQUIDA REAL Definio dada pela Resoluo do Senado Federal n 96, de 15 de dezembro de 1989, que entende ser a receita realizada nos doze meses anteriores ao ms em que se estiver apurando, excludas as receitas provenientes de operaes de crdito e de alienao de bens. A referida Resoluo dispe sobre as operaes de crdito internas e externas dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios e de suas respectivas autarquias, inclusive concesso de garantias, seus limites e condies de autorizao. RECEITA COMPARTILHADA Receita oramentria pertencente a mais de um Beneficirio independente da forma de arrecadao e distribuio. RECEITA PREVISTA, ESTIMADA OU ORADA Volume de recursos, previamente estabelecido no oramento do Ente, a ser arrecadado em um determinado exerccio financeiro, de forma a melhor fixar a execuo da despesa. essencial o acompanhamento da legislao especfica de cada receita onde so determinados os elementos indispensveis formulao de modelos de projeo, como a base de clculo, as alquotas e os prazos de arrecadao. RECEITA VINCULADA a receita arrecadada com destinao especfica estabelecida em dispositivos legais. A vinculao da receita torna a programao financeira menos flexvel, deixando parte dos recursos disponveis apenas a uma destinao certa. RECEITAS COMPULSRIAS So receitas cujas origens encontram-se nas legislaes que impem aos particulares uma obrigao. So casos de receita compulsria: os tributos, as contribuies e etc. RECEITAS FACULTATIVAS As receitas facultativas possuem sua origem nos atos jurdicos bilaterais, ou seja, aquelas decorrentes da vontade das pessoas, como exemplos surgem os aluguis (Receita Patrimonial), preos pblicos, etc. RECEITAS PRPRIAS So as receitas enquadradas como Tributrias, Patrimoniais, de Servios, Industriais e outros que no sejam decorrentes de transaes que guardem caractersticas de transferncias, mesmo que de outras esferas governamentais, como convnios, e operaes de crditos. RECEITAS DE FONTES DIVERSAS
Contabilidade Pblica - Pg. 98 So aquelas que guardam caractersticas de transferncias, mesmo que de outras esferas governamentais, como convnios, e operaes de crditos, ou seja, so originrias de terceiros que em determinados casos tero de ser devolvidos. ANTECIPAO DE RECEITAS So os valores recebidos em virtude de um fato que caracteriza uma antecipao da receita prevista. Ex.: Adiantamento de fornecimentos. RECEITA LQUIDA a receita resultante da diferena entra a Receita Bruta e as dedues. RECEITA VINCULADA a receita arrecadada que em funo da legislao apresenta a sua destinao estabelecida. RENNCIA DE RECEITA a no arrecadao de receita em funo da concesso de isenes, anistias ou subsdios. Deve-se atentar, na renncia de receita, ao disposto pela Lei n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal art. 14, que determina critrios a serem observados quanto a este fato. 11.7. Escriturao Contbil Os registros dos atos da Administrao Pblica se iniciam a cada exerccio financeiro, com o lanamento de todas as receitas previstas e despesas fixadas, de acordo com os valores aprovados na Lei Oramentria Anual. Assim, podemos afirmar que os principais lanamentos que afetam as contas inerentes receita pblica so: a) Registro da Previso da Receita Sistema Oramentrio
Registro da Aprovao do Oramento C Previso Inicial da Receita
D Receita a Realizar
Registro da Aprovao dos Crditos Adicionais D Receita a Realizar C Previso Adicional da Receita Registro da Anulao da Previso da Receita D Anulao da Previso C Receita a Realizar
Sistema Financeiro No h lanamentos a realizar. Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar. Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.
Contabilidade Pblica - Pg. 99 b) Registro da Arrecadao da Receita Oramentria Fatos Modificativos Sistema Oramentrio
Registro da Realizao da Receita C Receita a Realizar
D Receita Realizada
Sistema Financeiro
Registro da Entrada do Recurso D Banco Conta Movimento C Receita
c)
Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar. Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.
Registro da Arrecadao da Receita Oramentria Fatos Permutativos Sistema Oramentrio

Registro da Realizao da Receita C Receita a Realizar
D Receita Realizada
Sistema Financeiro
Sistema Patrimonial
Registro da Entrada do Recurso D Desincorporao de Ativos C Ativo
Ou
Registro da Aprovao dos Crditos Adicionais D Incorporao de Passivos C Passivo
Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.
d) Registro da Arrecadao da Receita Extra-Oramentria Sistema Oramentrio No h lanamentos a realizar. Sistema Financeiro
12. Despesa Pblica
12.1. Conceito Despesa Pblica so os gastos ficados em lei oramentria ou leis especiais, realizados pelos entes pblicos, destinados execuo dos servios pblicos de sade, educao, assistncia social, etc., em favor da populao ou do prprio Estado, visando seu funcionamento, expanso e a manuteno. Compreende ainda, pagamentos oramentrios ou no, destinados a satisfazer os compromissos da dvida pblica; restituio de pagamentos recebidos indevidamente ou a ttulos de caues, depsitos, consignaes, entre outros. A despesa pblica fixada anualmente no oramento, que a ferramenta que o administrador pblico utiliza para nortear a sua ao governamental, na execuo dos seus programas de governo. A contabilidade pblica, por sua vez, registra a realizao da administrao pblica em termos financeiros, sendo uma ferramenta essencial no controle da gesto financeira, fornecendo ao oramento, estrutura de trabalho, contas e a quantificao dos dados produzidos pela gesto administrativa. A primeira classificao que se pode fazer com relao despesa pblica, tem a ver com a sua natureza, onde os dispndios so separados em Despesa Oramentria e Despesa Extra-Oramentria. 12.2. Despesa Oramentria O oramento importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pblica ou privada, e representa o fluxo de ingressos e aplicao de recursos em determinado perodo. Dessa forma, despesa ou dispndio oramentrio fluxo que deriva da utilizao de crdito consignado no oramento da entidade, podendo ou no diminuir a situao patrimonial lquida. Despesa Oramentria aquela que depende de autorizao legislativa, no se realiza e no est autorizada sem a sua correspondente fixao na Lei Oramentria Anual, exceto nos casos de crditos extraordinrios abertos para essa finalidade especfica. A despesa previamente fixada e prevista no oramento pblico discriminada e codificada por elementos de despesa em cada unidade administrativa ou rgo do governo. Entende-se por elementos, o desdobramento da despesa com pessoal, material, servios, obras e outros meios que a administrao pblica se utiliza para a consecuo de seus programas de governo. A Portaria Interministerial n 163, de 4 de maio de 2001, dispe sobre normas gerais de consolidao das contas pblicas no mbito da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, em obedincia ao disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal.
Contabilidade Pblica - Pg. 101 Desta forma a despesa oramentria classifica-se segundo a sua natureza, em: Categorias Econmicas, Grupos de Natureza de Despesa e Elementos de Despesa, todas estudadas individualmente neste captulo. As classificaes da despesa por categoria econmica, por grupo de natureza, por modalidade de aplicao e por elemento de despesa, e respectivos conceitos e/ou especificaes, constam do Anexo II da Portaria Interministerial n 163/01. 12.3. Despesa Extra Oramentria a despesa que no consta na lei oramentria Anual, ou seja, paga margem do oramento, sendo desta forma, independente de autorizao legislativa. Constitui-se em sadas do passivo financeiro, compensatrias de entradas no ativo financeiro, oriundas de receitas extra-oramentrias, correspondendo restituio ou entrega de valores recebidos, como caues, depsitos, consignaes e outros. Tambm fazem parte das despesas extra-oramentrias os resgates relativos s operaes de crdito por antecipao da receita, ou seja, emprstimos e financiamentos cuja liquidao deve ser efetuada no prazo inferior a doze meses, pois constituem sadas compensatrias de entradas, no ativo e passivo financeiro. 12.4. Categorias Econmicas A despesa oramentria, no que se refere s categorias econmicas e em conformidade com a Portaria Interministerial n 163/2001, dever ser classificada em Despesas Correntes e Despesas de Capital. As categorias econmicas da despesa tambm esto discriminadas nos artigos 12 e 13 de Lei n 4.320/64. DESPESAS CORRENTES Classificam-se nesta categoria todas as despesas que no contribuem diretamente para a formao ou aquisio de um bem de capital. Podemos ento dizer que despesas correntes so os gastos de natureza operacional, realizados pelas instituies pblicas, para a manuteno e funcionamento dos seus rgos. Assim, podemos identificar que as despesas correntes devem ser compreendidas, atravs dos seguintes grupos de natureza de despesa: 1. 2. 3. Pessoal e Reflexos; Juro e Encargos da Dvida; Outras Despesas Correntes.
DESPESAS DE CAPITAL Classificam-se nesta categoria, aquelas despesas que contribuem diretamente para a formao ou aquisio de um bem de capital. Tambm podemos afirmar que despesas de capital ao os gastos realizados pelas instituies pblicas, cujo propsito o de criar
Contabilidade Pblica - Pg. 102 novos bens de capital ou mesmo adquirir bens de capital j em uso, como o caso de investimentos e inverses financeiras, respectivamente. Nesta categoria podemos identificar que as despesas de capital devem ser compreendidas, atravs dos seguintes grupos de natureza de despesa: 4. 5. 6. Investimentos; Inverses Financeiras; Amortizao da Dvida.
12.5. Grupos de Natureza de Despesa Entende-se por grupos de natureza de despesa a agregao de elementos que apresentam a mesma caracterstica quanto ao objeto de gasto, e so assim relacionados: 1. Pessoal e Encargos Sociais Despesas de natureza remuneratria decorrentes do efetivo exerccio de cargo, emprego ou funo de confiana no setor pblico, do pagamento dos proventos de aposentadorias, reformas e penses, das obrigaes trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de salrios, contribuio a entidades fechadas de previdncia, outros benefcios assistenciais classificveis neste grupo de despesa, bem como soldo, gratificaes, adicionais e outros direitos remuneratrios, pertinentes a este grupo de despesa, previstos na estrutura remuneratria dos militares, e ainda, despesas com o ressarcimento de pessoal requisitado, despesas com a contratao temporria para atender a necessidade de excepcional interesse pblico e despesas com contratos de terceirizao de mo-de-obra que se refiram substituio de servidores e empregados pblicos, em atendimento ao disposto no art. 18, 1, da Lei Complementar n 101, de 2000. 2. Juros e Encargos da Dvida Despesas com o pagamento de juros, comisses e outros encargos de operaes de crdito internas e externas contratadas, bem como da dvida pblica mobiliria. 3. Outras Despesas Correntes Despesas com aquisio de material de consumo, pagamento de dirias, contribuies, subvenes, auxlio-alimentao, auxlio-transporte, alm de outras despesas da categoria econmica "Despesas Correntes" no classificveis nos demais grupos de natureza de despesa. 4. Investimentos Despesas com o planejamento e a execuo de obras, inclusive com a aquisio de imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, e com a aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente.
Contabilidade Pblica - Pg. 103 5. Inverses Financeiras Despesas com a aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao; aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento do capital; e com a constituio ou aumento do capital de empresas. 6. Amortizao da Dvida Despesas com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualizao monetria ou cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou mobiliria. MODALIDADE DE APLICAO A natureza de despesa ser complementada pela informao gerencial denominada modalidade de aplicao, a qual tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgo ou entidade no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades, e objetiva eliminar a dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados. 10 - Transferncias Intragovernamentais Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades pertencentes administrao pblica, dentro da mesma esfera de governo. Portaria STN/SOF n 519/2001 20 - Transferncias Unio Despesas realizadas pelos Estados, Municpios ou pelo Distrito Federal, mediante transferncia de recursos financeiros Unio, inclusive para suas entidades da administrao indireta. 30 - Transferncias a Estados e ao Distrito Federal Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou dos Municpios aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da administrao indireta. 40 - Transferncias a Municpios Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou dos Estados aos Municpios, inclusive para suas entidades da administrao indireta. 50 - Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades sem fins lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica.
Contabilidade Pblica - Pg. 104 60 - Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades com fins lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica. 70 - Transferncias a Instituies Multigovernamentais Nacionais Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades nacionais, criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federao. 80 - Transferncias ao Exterior Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a rgos e entidades governamentais pertencentes a outros pases, a organismos internacionais e a fundos institudos por diversos pases, inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil. 90 - Aplicaes Diretas Aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos a ela alocados ou oriundos de descentralizao de outras entidades integrantes ou no dos Oramentos Fiscal ou da Seguridade Social, no mbito da mesma esfera de governo. 99 - A Definir Modalidade de utilizao exclusiva do Poder Legislativo, vedada a execuo oramentria enquanto no houver sua definio, podendo ser utilizada para classificao oramentria da Reserva de Contingncia. 12.6. Elementos de Despesa O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias, material de consumo, servios de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenes sociais, obras e instalaes, equipamentos e material permanente, auxlios, amortizao e outros de que a administrao pblica se serve para a consecuo de seus fins. Fica facultado, entretanto, o desdobramento suplementar dos elementos de despesa para atendimento das necessidades de escriturao contbil e controle da execuo oramentria. 01 - Aposentadorias e Reformas 03 - Penses 04 - Contratao por Tempo Determinado 05 - Outros Benefcios Previdencirios 06 - Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso 07 - Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia 08 - Outros Benefcios Assistenciais 09 - Salrio-Famlia 10 - Outros Benefcios de Natureza Social
Contabilidade Pblica - Pg. 105 11 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil 12 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar 13 - Obrigaes Patronais 14 - Dirias - Civil 15 - Dirias - Militar 16 - Outras Despesas Variveis - Pessoal Civil 17 - Outras Despesas Variveis - Pessoal Militar 18 - Auxlio Financeiro a Estudantes 19 - Auxlio-Fardamento 20 - Auxlio Financeiro a Pesquisadores 21 - Juros sobre a Dvida por Contrato 22 - Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato 23 - Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria 24 - Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria 25 - Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita 26 - Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria 27 - Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares 28 - Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos 30 - Material de Consumo 31 Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras. 32 - Material de Distribuio Gratuita 33 - Passagens e Despesas com Locomoo 34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao 35 - Servios de Consultoria 36 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Fsica 37 - Locao de Mo-de-obra 38 - Arrendamento Mercantil 39 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica 41 - Contribuies 42 - Auxlios 43 - Subvenes Sociais 45 - Equalizao de Preos e Taxas 46 - Auxlio-Alimentao 47 - Obrigaes Tributrias e Contributivas 48 - Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas 49 - Auxlio-Transporte 51 - Obras e Instalaes 52 - Equipamentos e Material Permanente 61 - Aquisio de Imveis 62 - Aquisio de Produtos para Revenda 63 - Aquisio de Ttulos de Crdito 64 - Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado 65 - Constituio ou Aumento de Capital de Empresas 66 - Concesso de Emprstimos e Financiamentos 67 - Depsitos Compulsrios 71 - Principal da Dvida Contratual Resgatado 72 - Principal da Dvida Mobiliria Resgatado 73 - Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada 74 - Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada 75 - Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
Contabilidade Pblica - Pg. 106 76 - Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado 77 - Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado 81 - Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas 91 - Sentenas Judiciais 92 - Despesas de Exerccios Anteriores 93 - Indenizaes e Restituies 94 - Indenizaes e Restituies Trabalhistas 95 - Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo 96 - Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado 99 - A Classificar Assim, em decorrncia da portaria Interministerial n 163/01, a estrutura da natureza de despesa a ser observada na execuo oramentria de todas as esferas de Governo ser a seguinte: c.g.mm.ee.dd; onde: c g mm ee dd - representa a categoria econmica; - representa o grupo de natureza da despesa; - representa a modalidade de aplicao; - representa o elemento de despesa; - representa o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa.
Exemplificando a estrutura da natureza da despesa a ser aplicada na execuo oramentria, teremos:

c 3 3 3 3 3 4 4 4 4 4 g 0 1 1 1 1 0 4 4 4 4 mm 00 00 90 90 90 00 00 90 90 90 ee 00 00 00 11 13 00 00 00 51 52 dd 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 Descrio DESPESAS CORRENTES PESSOAL E ENGARGOS SOCIAIS Aplicaes Diretas Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil Obrigaes Patronais DESPESAS DE CAPITAL INVESTIMENTOS Aplicaes Diretas Obras e Instalaes Equipamentos e Material Permanente
12.7. Estgios da Despesa A despesa oramentria, desde a edio do Cdigo de Contabilidade Pblica, emanado pelo Decreto n 15.783/22, determinou que toda a despesa do Estado deve passar por trs estgios: a) O empenho; b) A liquidao; e c) O pagamento. Estas fases ainda esto vigentes nos dias de hoje, pois foram reforadas e podem ser confirmadas na Lei 4.320/64.
Contabilidade Pblica - Pg. 107 Entretanto, deve-se ressalvar este tpico, j que obviamente, a escriturao contbil da despesa oramentria deve ainda, ser registrada quanto ao aspecto relativo ao crdito fixado na lei oramentria que constitui, na realidade, outra etapa ou estgio da despesa, denominada Fixao. FIXAO A Fixao, que na realidade a primeira etapa ou estgio desenvolvido pela despesa oramentria, cumprida por ocasio da edio das tabelas detalhadas que so emanadas pela Lei do Oramento. Ento, a Lei do Oramento o documento que caracteriza a fixao da despesa oramentria, ou seja, o documento atravs do qual so fixadas as discriminaes e especificaes dos crditos oramentrios. A etapa de elaborao do oramento concluda com a edio da Lei Oramentria, cuja ltima etapa a fixao, onde ento, so escriturados os valores nas contas do Sistema Oramentrio, no havendo o reconhecimento contbil em outros sistemas. EMPENHO Empenho, segundo o artigo 58 da Lei n 4.320/64, o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Consiste na reserva de dotao oramentria para um fim especfico. O empenho ser formalizado mediante a emisso de um documento denominado Nota de Empenho, do qual deve constar o nome do credor, a especificao do credor e a importncia da despesa, bem como os demais dados necessrios ao controle da execuo oramentria. Embora o artigo 61 da Lei n 4.320/64 estabelea a obrigatoriedade do nome do credor no documento Nota de Empenho, em alguns casos, como na Folha de Pagamento, tornase impraticvel a emisso de um empenho para cada credor, tendo em vista o nmero excessivo de credores (servidores). Caso no seja necessria a impresso do documento Nota de Empenho, o empenho ficar arquivado em banco de dados, em tela com formatao prpria e modelo oficial, a ser elaborado por cada ente da federao em atendimento s suas peculiaridades. Ressalta-se que o artigo 60 da Lei n 4.320/64 veda a realizao da despesa sem prvio empenho, entretanto, o 1 do referido artigo estabelece que, em casos especiais, pode ser dispensada a emisso do documento nota de empenho. Ou seja, o empenho, propriamente dito, indispensvel. Quando o valor empenhado for insuficiente para atender despesa a ser realizada, o empenho poder ser reforado. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho dever ser anulado parcialmente. Ser anulado totalmente quando o objeto do contrato no tiver sido cumprido, ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente.
Contabilidade Pblica - Pg. 108 Os empenhos podem ser classificados em: I. Ordinrio: o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma s vez; II. Estimativo: o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante no se pode determinar previamente, tais como servios de fornecimento de gua e energia eltrica, aquisio de combustveis e lubrificantes e outros; e III. Global: o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de aluguis. LIQUIDAO Conforme dispe o artigo 63 da Lei n 4.320/1964 a liquidao consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito e tem por objetivo apurar: I. A origem e o objeto do que se deve pagar; II. A importncia exata a pagar; e III. A quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao. As despesas com fornecimento ou com servios prestados tero por base: O contrato, ajuste ou acordo respectivo; A nota de empenho; e Os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva dos servios.
PAGAMENTO O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crdito em conta, e s pode ser efetuado aps a regular liquidao da despesa. Feita a liquidao da despesa, atravs do processo de verificao do credor, h ainda que se providenciar a devida ordem de pagamento. A Lei n 4.320/1964 em seu artigo 64 define ordem de pagamento como sendo o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa liquidada seja paga. A ordem de pagamento s pode ser exarada em documentos processados pelos servios de contabilidade. 12.8. Escriturao Contbil Os registros dos atos da Administrao Pblica se iniciam a cada exerccio financeiro, com o lanamento de todas as receitas previstas e despesas fixadas, de acordo com os valores aprovados na Lei Oramentria Anual. Assim, podemos afirmar que os principais lanamentos que afetam as contas inerentes despesa pblica so:
Contabilidade Pblica - Pg. 109 a) Registro da Fixao da Despesa Sistema Oramentrio

Registro da Aprovao do Oramento C Crdito Disponvel
D Crdito Inicial
Registro da Aprovao dos Crditos Adicionais D Crdito Suplementar D Crdito Especial ou C Crdito Disponvel D Crdito Extraordinrio Registro do Cancelamento de Crdito C Crdito Cancelado
D Crdito Disponvel
b) Registro do Empenho da Despesa Sistema Oramentrio

Registro do Empenho da Despesa C Crdito Empenhado Registro da Anulao do Empenho C Crdito Disponvel
D Crdito Disponvel
D Crdito Empenhado
c)
Registro da Liquidao da Despesa Sistema Oramentrio

Registro da Liquidao da Despesa C Crdito Liquidado
D Crdito Empenhado
Sistema Financeiro
Registro do Reconhecimento da Despesa C Passivo Circulante
D Despesa de Capital D Despesa Corrente
Sistema Patrimonial
Registro da Aquisio do Bem C Incorporao de Ativos
D Ativo
d) Registro do Pagamento da Despesa Sistema Oramentrio No h lanamentos a realizar. Sistema Financeiro

Registro da Entrada do Recurso C Banco Conta Movimento
D Passivo Circulante
13. Restos a Pagar
13.1. Conceito A despesa pblica no Brasil realizada em consonncia com o oramento de determinado exerccio. Uma vez que um dos princpios oramentrios a anualidade, que determina a vigncia do oramento, para somente o exerccio ao qual se refere, no sendo permitida a sua transferncia para o exerccio seguinte, conclui-se que a despesa oramentria executada pelo regime de competncia, conforme Art. 35, II da Lei n 4.320/64, que indica pertencer ao exerccio financeiro somente as despesas nele legalmente empenhadas. Contudo, a norma legal ainda determina em seu Art. 36: Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas no pagas at o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das no processadas. Deste modo, a despesa oramentria empenhada que no for paga at o dia 31 de dezembro, final do exerccio financeiro, ser considerada como Restos a Pagar, para fins de encerramento do correspondente exerccio financeiro. Uma vez empenhada, a despesa pertence ao exerccio financeiro em que o empenho ocorreu, onerando a dotao oramentria daquele exerccio. , portanto, uma operao de cunho financeiro, uma vez que para compor o montante da despesa realizada no momento do exerccio financeiro, esta deveria ser oramentariamente liquidada. Fica ento, evidenciado que Restos a Pagar uma operao do Sistema Financeiro de escriturao contbil. A inscrio de uma despesa em Restos a Pagar depende de autorizao do ordenador de despesas da entidade pblica, e necessita de suficincia e recursos em caixa para o seu pagamento no exerccio seguinte. Ainda, em anlise ao texto legal, devemos observar a exigncia, que determina a distino entre as despesas empenhadas processadas das no processadas, por ocasio da inscrio dos Restos a Pagar. Entende-se por Restos a Pagar de Despesas Processadas aqueles cujo empenho foi entregue ao credor, que por sua vez j forneceu o material, prestou o servio ou executou a obra, e a despesa foi considerada liquidada por ter cumprido o terceiro estgio correspondente liquidao, estando apta ao pagamento. Nesta fase a despesa processou-se at a liquidao e em termos oramentrios foi considerada realizada, faltando apenas entrega dos recursos atravs do pagamento. Pode-se ainda dizer que, para efeito de Sistema Oramentrio de escriturao contbil, a despesa est devidamente processada e esto, pode ser considerada realizada. Desta www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 112 forma, fica bem claro o entendimento de Restos a Pagar como uma operao do Sistema Financeiro de escriturao contbil, j que a despesa fora realizada no oramento atravs da liquidao. O saldo que porventura houver a pagar no dia 31 de dezembro ser transferido para a conta de Restos a Pagar de Despesas Processadas, aps o devido relacionamento para efeito de inscrio, atendendo o disposto no texto legal. Entende-se por Restos a Pagar de Despesa No Processada aqueles cujo empenho foi legalmente emitido, mas depende ainda da fase de liquidao, isto , o empenho fora emitido, porm o objeto adquirido ainda no foi entregue e depende de algum fator para sua regular liquidao; do ponto de vista do Sistema Oramentrio de escriturao contbil, a despesa no est devidamente processada. Finalizando, podemos dizer que os Restos a Pagar so resduos passivos, oriundos da despesa oramentria empenhada e no paga at 31 de dezembro, que devido ao regime de competncia precisam ser reclassificadas. Os Restos a Pagar que no forem quitados durante o exerccio financeiro devero ser objeto de cancelamento, aps o devido lanamento e verificada esta possibilidade. Assim, por exemplo, os saldos de empenhos estimativos, que forem inscritos, geralmente se referem a valores de cobertura de contas, que em face da sistemtica em uso, s vezes no so conhecidos a tempo e hora e por isto pode ser inscritos em valor maior que o necessrio. Recebidas as contas e verificada e existncia de saldo, pode-se relacion-lo para efeito de cancelamento. 13.2. Aspectos Relevantes Em razo da prescrio legal, contida na Lei de Responsabilidade Fiscal, foram includas algumas disposies no Cdigo Penal, por meio da Lei n 10.028, de 19 de outubro de 2000, relativas ao no cancelamento de restos a pagar, assim descritas: Art. 359-F. Deixar de ordenar, de autorizar ou promover o cancelamento do montante de restos a pagar inscrito em valor superior ao permitido em lei. Pena: Deteno de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos. Esta questo, que envolve os restos a pagar, merece alguns apontamentos especficos para melhor interpretao a respeito do que foi descrito: OBRIGAES CONTRADAS NO LTIMO ANO DE MANDATO obvio que as despesas contradas, que no possam ser cumpridas integralmente dentro do exerccio, ou que tenham parcelas a serem pagas no exerccio seguinte, sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para esse efeito, devero ser consideradas como restos a pagar e podem ser observadas de duas formas: A primeira refere-se ao ato de contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou seja, nos ltimos dois quadrimestres do mandato de titular de poder, vedado contrair obrigao, cujo objeto no possa ser cumprido
Contabilidade Pblica - Pg. 113 integralmente dentro do exerccio, como por exemplo: autorizao para emisso de empenho no ms de outubro de obrigao que deva ser cumprida at fevereiro do exerccio seguinte. A autorizao para emisso de empenho deveria determinar a cobertura de despesa a ser cumprida at o dia 31 de dezembro. Quanto ao restante, deveria ser autorizado o empenho utilizando a dotao do exerccio seguinte, atendendo, desta forma, o princpio da anualidade tratado no Art. 2 da Lei n 4.320/64. A segunda refere-se ao ato de contrair obrigao de despesa que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para esse efeito, ou seja, nos ltimos dois quadrimestres do mandato de titular do poder, vedada autorizao de emisso de empenho, que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade financeira para a efetivao dos pagamentos, como por exemplo: autorizao para emisso de empenho para cobertura de despesas com reforma de um prdio que dever ser cumprida integralmente dentro do exerccio, mas que o contrato possua condies de pagamento a ser feito em parcelas vencveis no exerccio seguinte e no haja suficiente disponibilidade de caixa para cumpri-las. O mesmo ocorre com as despesas relativas a consumo de gua, energia eltrica e telefone, entre outros, cujo objeto referente ao exerccio e os pagamentos, devem ocorrer no exerccio seguinte, em razo da sistemtica adotada. OBRIGAES CONTRADAS NOS TRS PRIMEIROS ANOS DE MANDATO Como o perodo de vedao refere-se apenas aos ltimos quadrimestres de mandato, os trs primeiros exerccios e o primeiro quadrimestre do ltimo exerccio no foram abrangidos por este dispositivo legal, e por isto tal norma no aplicada. Entretanto, observamos que pelo disposto no Art. 9 da Lei Complementar n 101/2000, haver necessidade de controle sobre os atos de contrair despesa, se no houver suficiente disponibilidade de caixa para cumpri-las. Isto quer dizer que, se verificado ao final de cada bimestre que a realizao da receita no comporta o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero por ato prprio, nos trinta dias subseqentes, uma limitao de empenho e movimentao financeira, segundo critrios fixados pela Lei de Diretrizes Oramentrias. 13.3. Escriturao Contbil a) Registro de Restos a Pagar Sistema Oramentrio
Registro da Liquidao da Despesa C Crdito Liquidado
D Crdito Empenhado
Contabilidade Pblica - Pg. 114 Sistema Financeiro

Registro da Inscrio dos Restos a Pagar C Restos a Pagar
D Despesa
b) Cancelamento de Restos a Pagar Sistema Oramentrio No h lanamentos a realizar. Sistema Financeiro
Baixa da Obrigao por Cancelamento dos Restos a Pagar D Restos a Pagar C Desincorporao de Passivos
c)
Pagamento de Restos a Pagar Sistema Oramentrio No h lanamentos a realizar. Sistema Financeiro

Registro da Sada do Recurso C Bancos Conta Movimento
D Restos a Pagar
14. Dvida Pblica
14.1. Conceito Dvida pblica a dvida contrada pelo governo com entidades ou pessoas da sociedade para: Financiar parte de seus gastos que no so cobertos com a arrecadao de impostos; Alcanar alguns objetivos de gesto econmica, tais como controlar o nvel de atividade, o crdito e o consumo ou, ainda, para captar dlares no exterior.
Resumidamente podemos afirmar que dvida pblica um procedimento adotado para fazer frente ao dficit oramentrio, ou seja, as deficincias financeiras decorrentes do excesso de despesa sobre a receita. um processo comum, adotado por todas as administraes pblicas, em que o Estado, geralmente, recorre a realizao de crdito a curto prazo, ou tambm a necessidade de realizao de empreendimentos de grande vulto que se justifica na tomada de um emprstimo a longo prazo. A dvida pblica se subdivide em dvida interna e dvida externa. Os principais credores do setor pblico so, normalmente, bancos pblicos e privados que operam no pas, investidores privados, instituies financeiras internacionais e governos de outros pases. O governo tem trs formas de financiar seus gastos: arrecadar impostos, emitir moeda ou vender ttulos (papis) da dvida pblica com promessa de resgate futuro acrescido de juros. Muitos governos se utilizam, ainda, do expediente de atrasar o pagamento de dvidas com fornecedores e de negociar seu pagamento com desgio (desconto sobre o valor da dvida). A emisso de moeda uma forma utilizada freqentemente pelos governos para financiar parte de seus gastos. Mas deve ser usada com cautela, uma vez que pode se transformar em inflao, caso a economia esteja operando prxima ao pleno emprego dos fatores de produo e se essa emisso de moeda no guardar alguma relao com o crescimento da oferta de bens e servios (por meio de utilizao de capacidade ociosa, novos investimentos, importao). muito comum a idia de que os recursos captados pelo Estado tenham sido dragados pelos esquemas de corrupo, mas no bem assim. Grande parte desses recursos aplicada em obras pblicas e na prpria rolagem da dvida, ou seja, dinheiro pedido por emprstimo para pagar os ttulos em vencimento ou mesmo os juros. Isso no quer dizer que todo o gasto efetuado seja justificvel. O Brasil prdigo em obras inacabadas ou superfaturadas, mazelas que absorvem recursos que poderiam ser aplicados para outros fins.
Contabilidade Pblica - Pg. 116 Nota-se que a dvida pblica no apenas a decorrente de emprstimos de longo prazo, compreendendo tambm os compromissos pecunirios de curto prazo como depsito (fianas, caues, consignaes, etc.), resduos passivos (restos a pagar) e outros dessa natureza. Podemos afirmar ento, que a Dvida Pblica classifica-e em Fundada ou Consolidada (interna e externa) e Flutuante ou Administrativa. 14.2. Dvida Fundada ou Consolidada aquela que representa um compromisso a longo prazo, de valor previamente determinado, que podem ou no ter seu vencimento fixado; ainda efetuada atravs de contratos de financiamentos, sendo o pagamento estipulado em parcelas distribudas por certo perodo de anos. Quando no for estabelecido o prazo para sua liquidao, costuma-se dizer que a dvida perptua e neste caso, so vencveis somente os juros, sendo o seu resgate no obrigatrio e que somente ser processado quando for conveniente ou quando a situao financeira o permitir. Ento, considera-se Dvida Fundada ou Consolidada quela que compreende que os compromissos de exigibilidade superior a 12 (doze) meses contrados mediante emisso de ttulos ou celebrao de contratos para atender a desequilbrio oramentrio, ou a financiamento de obras e servios pblicos. Compreendem a dvida fundada ou consolidada interna os emprstimos contrados por ttulos do governo (Obrigaes do Tesouro, Notas Promissrias do Tesouro, Letras do Tesouro, Aplices, etc.) ou contratos de financiamento, dentro do pas. A dvida fundada ou consolidada externa aquela cujos emprstimos so contratados ou lanados no estrangeiro, por intermdio geralmente de banqueiros incumbidos no s da colocao dos ttulos, mas tambm do pagamento dos juros e amortizaes. 14.3. Dvida Flutuante aquela que o Tesouro contrai por um breve ou indeterminado perodo de tempo, quer para atender a eventuais insuficincias de caixa, quer como administrador dos bens e valores de terceiros. tambm chamada de Administrativa ou No Consolidada. O decreto 93.872/86 em seu Art. 115, 1, descreve ainda que, a dvida flutuante compreender os compromissos exigveis, cujo pagamento independer de autorizao oramentria ou legislativa. As insuficincias de caixa decorrem geralmente, da falta de coincidncia entre a arrecadao da receita e a realizao das despesas. Sob o aspecto legal, descrito no Art. 92 da Lei 4.320/64, compreende a dvida flutuante: Os restos a pagar; (saldo da despesa oramentria do exerccio anterior, no paga) Os servios da dvida a pagar; (juros, comisses, corretagens, etc.)
Contabilidade Pblica - Pg. 117 Os depsitos; (consignaes em folha, caues, fianas, consignaes, etc.) Os dbitos da tesouraria. (operaes de crdito por antecipao da receita)
14.4. Quadro Comparativo Para facilitar o entendimento das principais divergncias entre a Dvida Fundada e a Dvida Flutuante, elaboramos um quadro comparativo com as principais caractersticas aplicadas a cada uma delas.
Dvida Fundada Art. 39 da Lei 4.320/64 Art. 29 da LRF Atender o desequilbrio oramentrio e financeiro de obras e servios pblicos Regra: Longo Prazo Interno e Externo Receita Oramentria Despesa Oramentria Depende de Autorizao Legislativa e Oramentria Dvida Consolidada Dvida Flutuante Art. 92 da Lei 4.320/64 Art. 115 do Decreto 93.872/86 Atender a eventuais insuficincias de caixa. Administrar bens e valore de terceiros. Regra: Curto Prazo Interno Receita Extra Oramentria Despesa Extra Oramentria Independe de Autorizao Legislativa e Oramentria Dvida Administrativa
Base legal Finalidade
Prazo de Resgate mbito Origem Amortizao Autorizao Denominao
14.5. Escriturao Contbil 1) Constituio da Dvida Fundada Sistema Oramentrio

Registro da Realizao da Receita C Receita a Realizar (Oper. de Crdito)
D Receita Realizada
Sistema Financeiro
Registro da Entrada do Recurso D Banco Conta Movimento C Receita (Oramentria)
Sistema Patrimonial
Registro da Entrada do Recurso D Incorporao de Passivos C Passivo
2) Amortizao da Dvida Fundada Sistema Oramentrio
Registro do Empenho da Despesa D Crdito Disponvel (Oper. de Crdito) C Crdito Empenhado (Oper. de Crdito) Registro da Liquidao da Despesa D Crdito Empenhado (Oper. de Crdito) C Crdito Liquidado (Oper. de Crdito)
Contabilidade Pblica - Pg. 118 Sistema Financeiro

Registro da Sada do Recurso C Banco Conta Movimento
D Despesa (Oramentria)
Sistema Patrimonial
Registro da Entrada do Recurso C Desincorporao de Passivos
D Passivo
3) Constituio da Dvida Flutuante Sistema Oramentrio No h lanamentos a realizar. Sistema Financeiro
Registro da Entrada do Recurso D Banco Conta Movimento C Receita (Extra-Oramentria)
Sistema Patrimonial
Registro da Entrada do Recurso D Incorporao de Passivos C Passivo
4) Amortizao da Dvida Flutuante Sistema Oramentrio No h lanamentos a realizar. Sistema Financeiro
Registro da Entrada do Recurso D Despesa (Extra-Oramentria) C Banco Conta Movimento
Sistema Patrimonial
Registro da Entrada do Recurso C Desincorporao de Passivos
D Passivo
15. Patrimnio Pblico
15.1. Conceito Em termos contbeis, o patrimnio das entidades, sejam elas pblicas ou privadas, compreende o conjunto de seus bens, direitos e obrigaes, avaliado em moeda corrente, destinado realizao de seus fins. A NBC T 16.2, conceitua patrimnio pblico como sendo o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes. Ento, contabilmente falando, podemos dizer que o patrimnio composto pelo somatrio dos bens e direitos (ativo), subtraindo-se as obrigaes (passivo), que pertencem a uma determinada pessoa fsica ou jurdica. O Cdigo Civil em seus artigo 98 e 99, dispem que so pblicos os bens do domnio nacional pertencentes s pessoas jurdicas de direito pblico interno, sendo todos os outros particulares, seja qual for pessoa a que pertencerem. Os bens pblicos, especialmente, so classificados da seguinte forma: a) Bens de Uso Comum do Povo: so todos aqueles postos disposio do povo e destinados ao uso direto e imediato da coletividade, entendendo-se como uso direto aquele que se faz pessoalmente e uso imediato aquele que se faz sem a necessidade de intermedirio. Assim, podemos citar como exemplo de bens de uso comum os rios, mares, estradas, ruas, praas, etc.; b) Bens de Uso Especial: so aqueles destinados prestao de um servio pblico, sempre dependente de interferncia de pessoas que administram o servio pblico, e s conservam esse carter enquanto tm essa destinao, sendo inalienveis, s perdendo essa caracterstica por autorizao legal. So os edifcios ou terrenos destinados a servio ou estabelecimento da administrao federal, estadual, distrital ou municipal, inclusive os de suas autarquias. Como exemplo, podemos citar as bibliotecas pblicas, as escolas pblicas, os postos de sade, etc.; c) Bens Dominicais: embora os bens mencionados sejam de propriedade do Estado, que se utiliza de recursos da Lei Oramentria para mant-los e conserv-los, apenas os bens dominicais constituem o patrimnio pblico, ou seja, so incorporveis ao patrimnio da Administrao Pblica. So estes que, de fato, interessam Contabilidade Pblica, pois so os que provocam mutao patrimonial e por isso so considerados para efeito de registros e escriturao contbil. Temos como exemplo os grupos patrimoniais do Disponvel, dos Bens Mveis, Bens Imveis, Bens de Natureza Industrial, etc., e sua decomposio usual de contas.
Contabilidade Pblica - Pg. 120 DIREITOS E OBRIGAES DAS ENTIDADES PBLICAS Os direitos das entidades pblicas so os valores representativos dos crditos realizveis a curto prazo ou a longo prazo registrados, provenientes de depsitos bancrios, servios prestados pelas entidades pblicas e ainda da inscrio da dvida ativa de origem tributria ou origem diversa, que sero objeto de cobrana amigvel ou judicial, conforme o caso. As obrigaes das entidades pblicas so os valores correspondentes s suas dvidas flutuante, quando de curto prazo e fundada, quando de longo prazo, que devero ser pagas conforme os seus prazos de vencimentos e normas regulamentares. So representadas pelos restos a pagar, depsitos, dbitos de tesouraria, credores, dvida fundada interna e dvida fundada externa. 15.2. Estrutura do Patrimnio Pblico O patrimnio pblico estruturado em trs grupos: a. Ativo - compreende os direitos e os bens, tangveis ou intangveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor pblico, que represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro. Passivo - compreende as obrigaes assumidas pelas entidades do setor pblico ou mantidas na condio de fiel depositrio, bem como as contingncias e as provises. Patrimnio Lquido - representa a diferena entre o Ativo e o Passivo.
b.
c.
A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em "circulante" e "no circulante", com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: Estarem disponveis para realizao imediata; Tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte.
Os demais ativos sero classificados como no circulante. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: Corresponderem a valores exigveis at o trmino do exerccio seguinte; Corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade.
Os demais passivos sero classificados como no circulante.
Contabilidade Pblica - Pg. 121 15.3. Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos Considerando a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando diversos pases ao processo de convergncia, o Conselho Federal de Contabilidade, publicou em 25.11.2008 a Resoluo CFC 1137/2008 que aprova a NBC T 16.10. Assim, temos o seguinte a observar: DISPONIBILIDADES As disponibilidades so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial. As aplicaes financeiras de liquidez imediata so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atualizadas at a data do Balano Patrimonial. As atualizaes apuradas so contabilizadas em contas de resultado. CRDITOS E DVIDAS Os direitos, os ttulos de crditos e as obrigaes so mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial. Os riscos de recebimento de dvidas so reconhecidos em conta de ajuste, a qual ser reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes prefixadas so ajustados a valor presente. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes ps-fixadas so ajustados considerandose todos os encargos incorridos at a data de encerramento do balano. As provises so constitudas com base em estimativas pelos provveis valores de realizao para os ativos e de reconhecimento para os passivos. As atualizaes e os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado. ESTOQUES Os estoques so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou no valor de produo ou de construo. Os gastos de distribuio, de administrao geral e financeiros so considerados como despesas do perodo em que ocorrerem. Se o valor de aquisio, de produo ou de construo for superior ao valor de mercado, deve ser adotado o valor de mercado.
Contabilidade Pblica - Pg. 122 O mtodo para mensurao e avaliao das sadas dos estoques o custo mdio ponderado. Quando houver deteriorao fsica parcial, obsolescncia, bem como outros fatores anlogos, deve ser utilizado o valor de mercado. Os resduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de critrio mais adequado, pelo valor realizvel lquido. As diferenas de valor de estoques devem ser refletidas em contas de resultado. Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos so mensurados ou avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas as seguintes condies: a. b. Que a atividade seja primria; Que o custo de produo seja de difcil determinao ou que acarrete gastos excessivos.
INVESTIMENTOS PERMANENTES As participaes em empresas e em consrcios pblicos ou pblico-privados sobre cuja administrao se tenha influncia significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial. As demais participaes podem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisio. Os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado. IMOBILIZADO O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, mensurado ou avaliado com base no valor de aquisio, produo ou construo. Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, ficam sujeitos a depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo, sem prejuzo das excees expressamente consignadas. Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito deve ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimento tcnico ou valor patrimonial definido nos termos da doao. O critrio de avaliao dos ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito e a eventual impossibilidade de sua mensurao devem ser evidenciados em notas explicativas. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto que no gere benefcios futuros deve ser reconhecido como despesa do perodo em que seja incorrido.
Contabilidade Pblica - Pg. 123 No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergncia deste critrio com o fixado no instrumento de autorizao da transferncia, o mesmo deve ser evidenciado em notas explicativas. Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua atividade operacional. A mensurao dos bens de uso comum ser efetuada, sempre que possvel, ao valor de aquisio ou ao valor de produo e construo. INTANGVEL Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da atividade pblica ou exercidos com essa finalidade so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou de produo. O critrio de mensurao ou avaliao dos ativos intangveis obtidos a ttulo gratuito e a eventual impossibilidade de sua valorao devem ser evidenciados em notas explicativas. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo intangvel devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do perodo em que seja incorrido. DIFERIDO As despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contribuiro, efetivamente, para a prestao de servios pblicos de mais de um exerccio e que no configurem to-somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional, classificados como ativo diferido, so mensurados ou avaliados pelo custo incorrido, deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que tenham sofrido ao longo de sua vida til por reduo ao valor recupervel (impairment). 15.4. Consolidao do Patrimnio Pblico Descreveremos, a seguir, cada componente do patrimnio pblico at sua consolidao num quadro demonstrativo: ATIVO ATIVO FINANCEIRO As contas do Ativo Financeiro abrem os componentes do patrimnio pblico e tm sua movimentao dentro do exerccio, na Contabilidade Financeira. No final do exerccio, seus saldos constaro tambm por lanamentos de incorporao nas contas patrimoniais.
Contabilidade Pblica - Pg. 124 A ttulo de reconhecimento de cada grupo e de sua natureza, temos: a) DISPONVEL: representa, em contas individualizadas, os valores numerrios da entidade pblica que podero ser utilizadas sem prvio aviso, tais como: Caixa: representando os bens numerrios em poder da Tesouraria da entidade pblica; Bancos: representando os depsitos vista, sacveis sem prvio aviso pela entidade pblica, na posse de bancos e caixas econmicas; Exatores: representando os bens numerrios fora da Tesouraria, na posse de outros rgos recebedores ou pagadores da entidade pblica.
b) VINCULADO EM CONTAS CORRENTES BANCRIAS: representa, em contas individualizadas, os bens numerrios depositados em contas bancrias, mas cuja movimentao atender a disposies legais ou contratuais. c) REALIZVEL: representa os crditos financeiros da entidade pblica que devero ser convertidos em bens numerrios e que constaro de contas apropriadas, tais como: Diversos Devedores; Diversos Responsveis; Etc.
ATIVO PERMANENTE: So todos os bens, direitos e valores cuja mobilizao ou alienao dependam de autorizao legislativa. Segue a descrio de cada grupo detalhadamente: a) BENS MVEIS: conforme a definio do Direito, "so todos os bens que, por sua natureza ou destino, podem ser removidos de um lugar para outro sem perda da sua forma ou substncia original", ou seja, todos os mveis destinados aos servios da entidade pblica, como mesas, cadeiras, mquinas de escrever, materiais, veculos, bibliotecas, etc., classificados em contas como: Mveis e Utenslios; Veculos; Almoxarifado; Maquinismos e Acessrios; Semoventes; Bibliotecas; Museus; Etc.
b) BENS IMVEIS: ainda voltando ao Direito, "so todos aqueles que, por sua natureza ou destino, no podem ser removidos de um lugar para outro sem perda da sua forma ou substncia original", sendo ento, as terras, edificaes, benfeitorias, obras em andamento, etc., classificadas, por exemplo, nas contas:
Contabilidade Pblica - Pg. 125 c) Terras; Edificaes; Fazendas; Etc. BENS DE NATUREZA INDUSTRIAL: so todos os bens, mveis e imveis, aplicados em atividades produtivas, sejam industriais, agrcolas, pecurias, envolvendo, entre outras, os servios da imprensa oficial, da Casa da Moeda, das escolas agrotcnicas, etc., diferenciando-se das contas dos Bens Mveis e dos Bens Imveis, apenas pela sua aplicao. Sua classificao individualizada, portanto, semelhante: Terras; Terrenos Urbanos; Edificaes; Almoxarifado; Mveis e Utenslios; Veculos; Maquinismos e Acessrios; Culturas Permanentes; Semoventes; Produtos Acabados; Redes de gua; Bibliotecas; Etc.
d) CRDITOS: representam as receitas lanadas e no arrecadadas dentro do exerccio financeiro, identificados conforme abaixo: e) Crditos Fiscais Inscritos (Dvida Ativa): compreendendo os tributos e multas, lanados e no arrecadados pela Administrao Pblica; Crditos Diversos Inscritos: compreendendo os aluguis, laudmios, contratos e outros crditos de natureza no fiscal; Crditos por Fornecimentos e Servios Prestados: compreendendo os originrios de fornecimento de materiais, produtos ou prestao de servios pela entidade pblica; Etc. VALORES: representam as aes das sociedades de economia mista, debntures adquiridas, metais e moedas, etc., pertencentes entidade pblica, classificados em contas como: Aes de Sociedades Annimas; Ttulos da Dvida Pblica; Jias, Moedas e Outros Objetos; Etc.
PASSIVO PASSIVO FINANCEIRO www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 126 As contas do Passivo Financeiro so as representativas das obrigaes, tambm chamadas de compromissos exigveis. A seguir, os seus principais grupos e naturezas: a) RESTOS A PAGAR: representa o saldo da respectiva conta da Contabilidade Financeira, correspondente soma das despesas regularmente empenhadas e no pagas at o ltimo dia do exerccio, diferenciando-se as "processadas" das "no processadas". Como processadas, entende-se as despesas liquidadas no exerccio, embora no pagas; Como no processadas, entende-se as despesas no liquidadas e no pagas no exerccio.
b) RESTITUIES A PAGAR: representa o saldo da respectiva conta da Contabilidade Financeira, correspondente a valores de tributos a serem restitudos por recolhimento indevido ou a maior a contribuintes e com autorizao j concedida e que no foram restitudos at o ltimo dia do exerccio. c) SERVIOS DA DVIDA A PAGAR: representa o saldo da respectiva conta da Contabilidade Financeira, correspondente a restos a resgatar de juros, prmios e ttulos da dvida fundada at o ltimo dia do exerccio. d) DEPSITOS DE DIVERSAS ORIGENS: representa o saldo da respectiva conta da Contabilidade Financeira, correspondente a obrigaes por depsitos, descontos em folhas de pagamento, contribuies, juros sobre depsitos, penses alimentcias, caues, fianas, retenes na fonte pagadora, etc. e) DBITOS DE TESOURARIA: representa o saldo da respectiva conta da Contabilidade Financeira, correspondente a compromissos financeiros assumidos pela entidade pblica em operaes de curto prazo. PASSIVO PERMANENTE: No Passivo Permanente, temos os valores sem carter financeiro e que dependem de autorizao legislativa. a) DVIDA FUNDADA INTERNA: corresponde ao total de emprstimos contrados no pas para fazer face execuo de obras de interesse pblico. b) DVIDA FUNDADA EXTERNA: corresponde ao total de emprstimos contrados no exterior para fins especficos. c) DBITOS DIVERSOS: representa diversos valores passivos que no so passveis de classificao nos grupos anteriores, sendo includos em contas apropriadas, como: rgos da Administrao Indireta Conta Passivo: representa o Passivo das autarquias e rgos estatais tutelados pela entidade pblica; Outras Obrigaes: representa as demais obrigaes contradas pela entidade pblica e que no possam ser classificadas nas contas anteriores.
At aqui, foram apresentados os principais componentes do patrimnio das entidades pblicas, e cujas variaes, decorrentes de atos da administrao pblica, produzem www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 127 variao patrimonial. Porm, existem atos que no produzem variaes no patrimnio das entidades pblicas por terem efeitos futuros, mas conforme estabelecido pelo artigo 87 da Lei n 4.320/1964, haver controle contbil dos direitos e obrigaes oriundos de ajustes ou contratos em que a administrao pblica for parte. Esses controles procedem-se, assim, de contas denominadas "Contas de Compensao", sendo classificadas como: a) ATIVO COMPENSADO: registra os bens, valores, obrigaes e situaes no compreendidos no Ativo e Passivo das entidades pblicas, mas que podem vir a afetar futuramente seu patrimnio; b) PASSIVO COMPENDADO: tecnicamente e a rigor, composto de contrapartidas das contas do Ativo Compensado, recebendo a crdito o mesmo valor do dbito registrado nesse grupo. A seguir apresentamos o quadro demonstrativo da consolidao do patrimnio pblico, nos termos da legislao pertinente:
ATIVO ATIVO FINANCEIRO DISPONVEL - Caixa - Bancos - Exatores VINCULADO EM C/C BANCRIAS - Fundos de Participao REALIZVEL - Diversos Devedores - Diversos Responsveis ATIVO PERMANENTE - Bens Mveis - Bens Imveis - Bens de Natureza Industrial - Crditos por Fornecimento de Servios - Crditos Fiscais Inscritos - Crditos Diversos Inscritos - Valores TOTAL DO ATIVO REAL ATIVO COMPENSADO TOTAL GERAL DO ATIVO
PASSIVO PASSIVO FINANCEIRO - Restos a Pagar - Restituies a Pagar - Servios da Dvida a Pagar - Depsitos de Diversas Origens - Dbitos de Tesouraria
PASSIVO PERMANENTE - Dvida Fundada Interna - Dvida Fundada Externa - Dbitos Diversos
TOTAL DO PASSIVO REAL PASSIVO COMPENSADO TOTAL GERAL DO PASSIVO
Contabilidade Pblica - Pg. 128 15.5. Variaes Patrimoniais Variao Patrimonial a alterao de valor, de qualquer elemento do patrimnio pblico, por alienao, aquisio, dvida contrada, dvida liquidada, depreciao ou valorizao, amortizao, supervenincia, insubsistncia, efeitos da execuo oramentria e resultado do exerccio financeiro. A Resoluo CFC n 1.131/2008, que aprova a NBC T 16.4, relata que as variaes patrimoniais so transaes que promovem alteraes nos elementos patrimoniais da entidade do setor pblico, mesmo em carter compensatrio, afetando, ou no, o seu resultado. A norma contbil tambm classifica as variaes patrimoniais em quantitativas e qualitativas, sendo que, entendem-se como variaes quantitativas aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido; j as variaes qualitativas so aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido. As alteraes no patrimnio pblico so efetuadas por incorporaes e desincorporaes ou baixas, sendo: a) Incorporao: a agregao de novos elementos ao patrimnio pblico e podem originar-se de forma ativa ou passiva; Incorporao Ativa: quando o patrimnio pblico aumentado. Exemplo: aquisio de um bem; Incorporao Passiva: quando o patrimnio pblico diminudo. Exemplo: obteno de emprstimos e financiamentos;
b) Desincorporao ou Baixa: a excluso, retirada ou desagregao de elementos constantes do patrimnio pblico, e tambm pode originar-se de forma ativa ou passiva; Desincorporao Ativa: a baixa de elementos que causem o aumento do patrimnio pblico. Exemplo: amortizao de dvidas; Desincorporao Passiva: a baixa de elementos que causem a diminuio do patrimnio pblico. Exemplo: baixa de um bem sem condies de uso.
Assim, temos que as variaes patrimoniais podem ser classificadas como: a) VARIAES ATIVAS: so alteraes nos valores dos elementos do patrimnio pblico que aumentam a situao patrimonial. So classificadas em: Variaes Resultantes da Execuo Oramentria: so feitas no final do exerccio, encerrando-se as contas de receita oramentria, transferindo-se os seus saldos, para comporem as variaes patrimoniais que aumentam o patrimnio pblico; Variaes Ativas - Mutaes Patrimoniais: so as decorrentes da troca, permuta entre os elementos do Ativo, por bens ou valores de carter permanente, e originam-se sempre da execuo oramentria. Exemplo: compra de mveis, onde
Contabilidade Pblica - Pg. 129 h a sada de dinheiro da conta Caixa e h entrada de valores na conta Mveis e Utenslios; Variaes Independentes da Execuo Oramentria: so as que provocam modificao no patrimnio, originados por fatos de supervenincias ativas ou de insubsistncias passivas.
b) VARIAES PASSIVAS: so as alteraes nos valores do patrimnio pblico que diminuem a situao patrimonial. So classificadas em: Variaes Resultantes da Execuo Oramentria: so feitas no final do exerccio, encerrando-se as contas de despesa oramentria, transferindo-se os seus saldos, para comporem as variaes patrimoniais que diminuem o patrimnio pblico; Variaes Passivas - Mutaes Patrimoniais: so as decorrentes da troca, permuta de bens permanentes, atravs de alienao ou constituio de dvidas passivas, por um bem numerrio e originam-se sempre da execuo oramentria. Exemplo: venda de um imvel, onde h a entrada de dinheiro, na conta Caixa, e h a sada de um valor na conta de Imveis; Variaes Independentes da Execuo Oramentria: so as que provocam modificao no patrimnio pblico, originadas por fatos de insubsistncias ativas ou supervenincias passivas.
Abaixo, apresentamos um quadro demonstrativo das variaes patrimoniais, conforme o Anexo n 15, da Lei n 4.320/1964:
VARIAES ATIVAS VARIAES PASSIVAS
RESULTANTE DA EXECUO ORAMENTRIA RECEITA ORAMENTRIA - Receitas Correntes - Receitas de Capital - Aquisies de Bens Mveis - Construo e Aquisio de Bens Imveis - Construo e Aquisio de Bens de Natureza Industrial - Emprstimos Concedidos - Diversas DESPESA ORAMENTRIA - Despesas Correntes - Despesas de Capital - Cobrana da Dvida Ativa - Alienao de Bens Mveis - Alienao de Bens de Natureza Industrial - Alienao de Ttulos e Valores - Emprstimos Tomados - Recebimentos de Crditos - Diversas
MUTAES PATRIMONIAIS
INDEPENDENTE DA EXECUO ORAMENTRIA SUPERVENINCIAS ATIVAS - Inscrio de Crditos Fiscais - Inscrio de Outros Crditos - Incorporao de Bens INSUBSISTNCIAS PASSIVAS - Cancelamento de Dvidas - Resgate de Dvidas INSUBSISTNCIAS ATIVAS - Baixa de Crditos Fiscais - Baixa de Outros Crditos - Baixa de Bens SUPERVENINCIAS PASSIVAS - Inscrio de Dvidas - Aumento de Dvida
16. Licitaes
16.1. Conceito Licitao o processo administrativo formal em que a Administrao Pblica convoca, mediante condies estabelecidas em ato pblico (edital ou convite), empresas interessadas na apresentao de propostas para o oferecimento de bens ou servios e assim, seleciona a proposta mais vantajosa para o contrato de seu interesse. Com a crescente demanda por bens, obras e servios em todo o Pas e visando garantir o desenvolvimento econmico e social, tornou-se imprescindvel pelo Estado, a adoo de procedimentos e mecanismos de controle, que garantam a aplicao do grande volume de recursos disponveis, com eficincia e transparncia. Uma das formas eficientes utilizadas pela Administrao Pblica o processo licitatrio. A Constituio Federal de 1988 atravs de seu art. 37, XXI, criou bases nas quais, mais tarde, assentou-se a Lei Federal n 8.666/93, que instituiu o Estatuto das Licitaes e Contratos Administrativos. Tendo como base estes textos legais, a Administrao Pblica lanar mo da licitao toda vez que for comprar bens, executar obras, contratar servios, ou conceder a um terceiro o poder de, em seu nome, prestar algum tipo de servio pblico, como ocorre no caso das concesses. PRINCPIOS FUNDAMENTARIS DA LICITAO Como todo sistema jurdico, o instituto das licitaes tambm tem seus princpios norteadores. Discorreremos acerca de alguns deles, ainda que forma bastante simples. O princpio da legalidade, como princpio geral previsto no art. 5, II, da Constituio de 1988, segundo o qual ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer seno em virtude de lei, obriga a Administrao Pblica, quando da compra, obra, contrao de servios ou alienao, a proceder de acordo com o que a Constituio Federal e Leis prevem. A no observao desse princpio impregnar o processo licitatrio de vcio, trazendo nulidade como conseqncia. Pelo princpio da isonomia, assegurado a igualdade no tratamento a todos quantos venham participar do certame licitatrio. O princpio da competitividade garante a livre participao a todos, porm, essa liberdade de participao relativa, no significando que qualquer empresa ser admitida no processo licitatrio. Por exemplo, no faz sentido uma empresa fabricante de automveis tencionar participar de um processo de licitao, quando o objeto do certame seja compra de alimentos. A Administrao Pblica se balizar no princpio da impessoalidade para evitar a preferncia por alguma empresa especificamente, cuja no observao implicaria
Contabilidade Pblica - Pg. 131 prejuzo para a lisura do processo licitatrio, e como conseqncia a decretao da nulidade do processo. Como a licitao busca atender ao interesse pblico, coletividade, a escolha e julgamento da melhor proposta obedecer ao princpio da publicidade, que visa tornar a futura licitao conhecida dos interessados e dar conhecimento aos licitantes bem como sociedade em geral, sobre seus atos. Outra funo desse princpio garantir aos cidados o acesso documentao referente licitao, bem como sua participao em audincias pblicas, nas hipteses previstas no art. 39, da Lei n 8.666/93. A proposta mais vantajosa nem sempre a mais barata. Como dizem alguns, s vezes o barato sai caro. A Administrao Pblica deve saber definir quando, quanto, o que e por que vai comprar, a exemplo da situao onde h opo de compra ou locao. nessa anlise que o princpio da economicidade se revela, auxiliando a aplicao dos recursos pblicos com zelo e eficincia. COMPETNCIA LEGISLATIVA Compete Unio legislar sobre normas gerais de licitao, de acordo com a Carta Magna de 1988. Art. 22 Compete privativamente Unio legislar sobre: (...) XXVII - normas gerais de licitao e contratao, em todas as modalidades, para as administraes pblicas diretas, autrquicas e fundacionais da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, obedecido o disposto no art. 37, XXI, e para as empresas pblicas e sociedades de economia mista, nos termos do art. 173, 1, III; A Lei n 8.666/93, como lei federal, submete Estados, Municpios e o Distrito Federal ao dever de obedincia a seus preceitos gerais sobre licitaes e tambm concede-lhes competncia para legislar dentro da esfera concedida pelos dois diplomas legais, desde que no agridam os preceitos dali emanados. Ento, estados e municpios podem legislar sobre licitao observando as normas de mbito nacional e tratando do que for especfico em suas licitaes e contrataes, segundo as peculiaridades de seu territrio. 16.2. Obrigatoriedade de Licitar Tm o dever de promover licitao todos os entes estatais; abrangendo as entidades governamentais de direito pblico (Unio, Estados e Municpios, suas autarquias e fundaes governamentais de direito pblico) como as entidades governamentais privadas (empresas pblicas, sociedades de economia mista e fundaes governamentais privadas). O enunciado constitucional impe aos rgos da Unio, Estados, Municpios, e Distrito Federal, o dever de licitar, previsto no art. 37, da CF/88, que diz:
XXI - ressalvados os casos especificados na legislao, as obras, servios, compras e alienaes sero contratados mediante processo de licitao pblica que assegure igualdade de condies a todos os concorrentes, com clusulas que estabeleam obrigaes de pagamento, mantidas as condies efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitir as exigncias de qualificao tcnica e econmica indispensveis garantia do cumprimento das obrigaes. A outorga de concesso ou permisso de servio pblico deve ser concedida, tambm mediante processo licitatrio, de acordo com o previsto no art. 175, da Constituio Federal. Art. 175 Incumbe ao Poder Pblico, na forma da lei, diretamente ou sob regime de concesso ou permisso, sempre atravs de licitao, a prestao de servios pblicos. Tais exigncias so reafirmadas na Lei n 8.666/93: Art. 2 As obras, servios, inclusive de publicidade, compras, alienaes, concesses, permisses e locaes da Administrao Pblica, quando contratadas com terceiros, sero necessariamente precedidas de licitao, ressalvadas as hipteses previstas nesta Lei. EXCEO H situaes em que no possvel licitar. Isso pode decorrer em funo do valor, situao de emergncia, calamidade pblica, inviabilidade de competio, e demais hipteses enumeradas nos Arts. 24 e 25, denominadas como contratao direta. A primeira forma a dispensa, prevista no art. 24 e incisos da Lei n 8.666/93. A Administrao Pblica deve se acautelar para que a situao de emergncia no tenha sido causada por sua omisso, situao que acarretar na responsabilidade dos agentes responsveis. J os casos em que a licitao inexigvel esto previstos no art. 25 e seus incisos, isto , quando se tratar de compra de produtos exclusivos, servios tcnicos de natureza singular e contratao de profissionais consagrados, e outros casos ali especificados. Tanto a contratao por dispensa quanto por inexigibilidade devero obedecer aos ditames do art. 26, que prev a necessria justificao e publicidade. 16.3. Procedimentos da Licitao Segundo o pargrafo nico do art. 4, da Lei n 8.666/93, o procedimento licitatrio se caracteriza como um ato administrativo formal. Os atos da licitao devem desenvolver-se em seqncia lgica, a partir da existncia de determinada necessidade pblica a ser atendida. O procedimento tem incio com o
Contabilidade Pblica - Pg. 133 planejamento e prossegue at a assinatura do respectivo contrato ou a emisso de documento correspondente, em duas fases distintas: Fase Interna ou Preparatria
Delimita e determina as condies do ato convocatrio antes de traz-las ao conhecimento pblico. Fase Externa ou Executria
Inicia-se com a publicao do edital ou com a entrega do convite e termina com a contratao do fornecimento do bem, da execuo da obra ou da prestao do servio. FASE INTERNA Nessa fase que se concentram os atos que definiro os rumos da licitao, isto , o planejamento da licitao. Identifica-se a necessidade, motiva-se a contratao, para ento, partir-se para verificao da melhor forma de sua prestao. Ou seja, a deciso pela contratao direta, por inexigibilidade ou dispensa, posterior a toda uma etapa preparatria que deve ser a mesma para qualquer caso. Ao dar incio a uma licitao, a Administrao Pblica deve atentar para a existncia de previso oramentria. Fazer uma licitao sem recursos previstos , no mnimo, ato de m gesto. A Lei n 8.666/93 clara, no art. 7, 2, inc. III, ao prever que: 2 As obras e os servios somente podero ser licitados quando: (...) III - houver previso de recursos oramentrios que assegurem o pagamento das obrigaes decorrentes de obras ou servios a serem executadas no exerccio financeiro em curso, de acordo com o respectivo cronograma; De acordo com o caput do art. 38, da Lei 8.666/93, desde a abertura do processo administrativo da licitao necessria a indicao dos recursos apropriados. No edital, obrigatrio definir as condies para o atendimento das obrigaes necessrias ao cumprimento do seu objeto. Alm da previso oramentria, a Administrao Pblica deve ter conhecido e definido quanto quer gastar com aquela contratao Definir com clareza e exatido o objeto que vai atender necessidade da Administrao de grande importncia para o sucesso da licitao. O mercado rico em opes, e a Administrao Pblica livre para utilizar os recursos disponveis para chegar ao objeto que melhor atenda quela necessidade.
Contabilidade Pblica - Pg. 134 A modalidade de licitao no definida aleatoriamente, ela ser feita com base no art. 22, da Lei n 8.666/93. Cabe aqui, um adendo para salientar a importncia do edital do processo licitatrio. Alis, edital o instrumento pelo qual a administrao leva ao conhecimento pblico sua inteno de realizar uma licitao e fixa as condies de realizao dessa licitao. A elaborao do edital, ou ato convocatrio, atividade de grande importncia e dever possuir amplo carter de legalidade. nele que sero estipuladas as regras que se aplicaro disputa: desde critrios de habilitao e classificao, a preo, pagamento, sanes, demais regras procedimentais, e minuta do contrato administrativo que ser firmado com o vencedor. O art. 41 da Lei n 8.666/93, prev que qualquer cidado parte legitima para impugnar edital de licitao por irregularidade na aplicao da Lei. A impugnao ao edital um meio administrativo de contestao da legalidade de clusulas do ato convocatrio, que pode ser exercitado pelo licitante ou por qualquer cidado e deve ser entendido como uma forma de provocao da Administrao verificao da legalidade do ato. Os licitantes se submetero s clusulas do edital, que estipular os requisitos para habilitao e qualificao, bem como a minuta de contrato. Da a importncia de este estar revestido de legalidade que garantir o tratamento igualitrio entre os interessados, afastando clusulas que restrinjam ou venham ferir o princpio da competitividade. Para que isso acontea, o edital deve ser submetido anlise e aprovao da assessoria jurdica do rgo que est promovendo a licitao e aps a obteno do parecer favorvel desta assessoria, que se considera finalizada a fase interna da licitao. FASE EXTERNA A Lei n 8.666/93 prev, no art. 3, 3, que a licitao no ser sigilosa, sendo pblicos e acessveis ao pblico os seus atos, salvo quanto ao contedo das propostas, at sua respectiva abertura. Com a publicao do edital, os interessados tomaro conhecimento da licitao e regras da disputa, e apresentaro suas ofertas. A habilitao tem como finalidade o exame de idoneidade jurdica, tcnica e financeira da empresa que pretende com a Administrao Pblica contratar, de acordo com o previsto nos Arts. 28, 29, 30 e 31, da Lei n 8.666/93. Atendidos os requisitos de habilitao, o licitante ter suas propostas tcnica e comercial analisadas. Essa etapa regida pelos Arts. 44 a 48, da Lei n 8.666/93. As propostas desconformes com o edital ou a lei sero desclassificadas. Passar-se ao exame apenas das propostas cujo contedo se encontrar dentro dos parmetros exigidos. De acordo com o art. 45 da Lei n 8.666/93, temos que:
Contabilidade Pblica - Pg. 135 Art. 45 O julgamento das propostas ser objetivo, devendo a Comisso de licitao ou o responsvel pelo convite realiz-lo em conformidade com os tipos de licitao, os critrios previamente estabelecidos no ato convocatrio e de acordo com os fatores exclusivamente nele referidos, de maneira a possibilitar sua aferio pelos licitantes e pelos rgos de controle. importante ressaltar que, das decises tomadas nesta fase cabem recursos, os quais esto previstos no art. 109, da Lei n 8.666/93. Definido o vencedor, a Administrao Pblica proceder homologao e adjudicao da proposta, ato que antecede a formalizao do contrato administrativo. A execuo do contrato administrativo no fugir aos olhos da Administrao que, por lei, tem o dever de fiscaliz-lo, em atendimento aos Arts. 66 e 67 da Lei de Licitaes. 16.4. Modalidades da Licitao O primeiro ponto a observar que a Lei 8.666 enumera, em seu art. 22, cinco diferentes modalidades de licitao concorrncia, tomada de preos, convite, concurso e leilo e, no 8 deste artigo, expressamente declara vedada a criao de outras modalidades de licitao ou a combinao das ali referidas. A despeito desta determinao, constante da Lei 8.666, que a lei de normas gerais sobre licitaes e contratos pblicos instituiu, somente para a Unio Federal, uma sexta modalidade de licitao, denominada prego, aplicvel a contratos para aquisio de bens e servios comuns. As modalidades de licitao possuem caractersticas prprias que as distinguem umas das outras, sendo cada qual apropriada a determinados tipo de contratao. As trs primeiras modalidades enumeradas nos incisos da Lei 8.666 concorrncia, tomada de preos e convite so hierarquizadas com base na complexidade de seus procedimentos e no vulto dos contratos a serem celebrados, especialmente no que se refere aos valores envolvidos. Estas trs modalidades de licitao so as aplicveis, por excelncia, aos contratos de execuo de obras pblicas, prestao de servios Administrao e compras de bens pela Administrao. Temos, portanto, a concorrncia como a mais complexa modalidade de licitao, sendo sua utilizao possvel para a celebrao de contratos de quaisquer valores. tambm a modalidade em que se verificam a maior competitividade e publicidade possveis. Em seguida, menos complexa e utilizvel para celebrao de contratos de valor intermedirio, tem-se a tomada de preos. Por ltimo, o convite a mais simples modalidade de licitao, somente utilizvel para a celebrao de contratos de menor valor. CONCORRNCIA No 1 do art. 22, a Lei 8.666 genericamente afirma que concorrncia a modalidade de licitao entre quaisquer interessados que, na fase inicial de habilitao preliminar,
Contabilidade Pblica - Pg. 136 comprovem possuir os requisitos mnimos de qualificao exigidos no edital para execuo de seu objeto. Como j dissemos, a concorrncia presta-se contratao de obras, servios, compras, celebrao de contratos de concesso servios pblicos e, conforme consta do art. 17, I, alienao de imveis pblicos (regra geral). tambm a modalidade utilizada para concesso de direito real de uso e para licitaes internacionais, mas neste caso tambm se admite, sob determinadas circunstncias, a modalidade tomada de preos ou o convite. TOMADA DE PREOS O art. 22, 2 da Lei 8.666, define a tomada de preos como a modalidade de licitao entre interessados devidamente cadastrados ou que atenderem a todas as condies exigidas para cadastramento at o terceiro dia anterior data do recebimento das propostas, observada a necessria qualificao. J vimos que a tomada de preos presta-se celebrao de contratos relativos a obras, servios e compras de menor vulto do que os que exigem a concorrncia. Fora esta caracterstica, o procedimento, inclusive quanto ao julgamento por comisso de trs membros, o mesmo da concorrncia. O que realmente distingue a tomada de preos a existncia da habilitao prvia abertura do procedimento, mediante o cadastramento dos interessados nos registros cadastrais da Administrao. De qualquer forma, mesmo os no previamente cadastrados tm garantida a possibilidade, tendo em vista o princpio da competitividade, de se inscreverem at o terceiro dia anterior data do recebimento das propostas, contanto que satisfaam as condies de qualificao exigidas. admitida a tomada de preos para licitaes internacionais, quando o rgo ou entidade dispuser de cadastro internacional de fornecedores e desde que o contrato a ser celebrado esteja dentro dos limites estabelecidos no art. 23 da Lei. CONVITE Convite a modalidade de licitao entre interessados do ramo pertinente ao seu objeto, cadastrados ou no, escolhidos e convidados em nmero mnimo de 3 (trs) pela unidade administrativa, a qual afixar, em local apropriado, cpia do instrumento convocatrio e o estender aos demais cadastrados na correspondente especialidade que manifestarem seu interesse com antecedncia de at 24 (vinte e quatro) horas da apresentao das propostas. O instrumento de convocao utilizado na modalidade convite a carta-convite, enviada diretamente aos interessados. interessante notar que a Lei fala em interessados cadastrados ou no. No caso do convite no h publicao em dirio oficial, mas necessrio, alm do envio da carta-convite aos interessados, afixao de cpia do instrumento em local apropriado para que outros interessados no originalmente convidados possam participar habilitando-se at 24 horas antes do prazo para entrega das propostas.
Contabilidade Pblica - Pg. 137 O convite a modalidade de licitao utilizada para as contrataes de menor valor, sendo, por isso, mais simples em seu procedimento. Por isso, o art. 51, 1, da Lei prev que no caso de convite, a Comisso de licitao, excepcionalmente, nas pequenas unidades administrativas e em face da exigidade de pessoal disponvel, poder ser substituda por servidor formalmente designado pela autoridade competente. possvel que a carta-convite, excepcionalmente, seja enviada a menos de trs interessados, desde que por limitaes do mercado ou manifesto desinteresse dos convidados, seja impossvel a obteno do nmero mnimo de licitantes. Estas circunstncias devero ser devidamente justificadas no processo, sob pena de repetio do convite. Na hiptese contrria, ou seja, de existirem mais de trs possveis interessados numa praa, a cada novo convite realizado para objeto idntico ou assemelhado obrigatrio o convite a, no mnimo, mais um interessado, enquanto existirem cadastrados no convidados nas ltimas licitaes. Embora seja a menos complexa das modalidades, possvel convite em licitaes internacionais, respeitados os limites de valor estabelecidos no art. 23, quando no houver fornecedor do bem ou servio no Brasil. CONCURSO Concurso a modalidade de licitao entre quaisquer interessados para escolha de trabalho tcnico, cientfico ou artstico, mediante a instituio de prmios ou remunerao aos vencedores, conforme critrios constantes de edital publicado na imprensa oficial com antecedncia mnima de 45 (quarenta e cinco) dias. O procedimento, no caso do concurso um tanto diverso, pois o julgamento ser feito por uma comisso especial integrada por pessoas de reputao ilibada e reconhecido conhecimento da matria em exame, servidores pblicos ou no. Ao concurso no se aplicam os tipos de licitao previstos no art. 45 da Lei 8.666 (menor preo, melhor tcnica etc.), pois os vencedores recebem um prmio ou remunerao. O art. 52 da Lei estabelece, ainda, que o concurso deve ser precedido de regulamento prprio, a ser obtido pelos interessados no local indicado no edital, e que, em se tratando de projeto, o vencedor dever autorizar a Administrao a execut-lo quando julgar conveniente. importante observarmos que, segundo o art. 13, 1 da Lei, os contratos para a prestao de servios tcnicos profissionais especializados devero, preferencialmente, ser celebrados mediante a realizao de concurso, com estipulao prvia de prmio ou remunerao, ressalvados os casos de inexigibilidade de licitao. LEILO Leilo a modalidade de licitao, entre quaisquer interessados, para a venda, a quem oferecer o maior lance, igual ou superior ao valor da avaliao, de:
Contabilidade Pblica - Pg. 138 a) Bens mveis inservveis para a Administrao; b) Produtos legalmente apreendidos ou penhorados; c) Bens imveis da Administrao Pblica, cuja aquisio haja derivado de procedimentos judiciais ou de dao em pagamento. Nos casos de privatizaes de pessoas jurdicas prestadoras de servios pblicos sob controle direto ou indireto da Unio, simultneas com a outorga de novas concesses de servios pblicos ou com a prorrogao de concesses existentes, a Unio, regra geral, pode utilizar, no procedimento licitatrio, a modalidade de leilo, observada a necessidade da venda de quantidades mnimas de quotas ou aes que garantam a transferncia do controle societrio. Alm destas disposies, o art. 53 estabelece que: Art. 53. O leilo pode ser cometido a leiloeiro oficial ou a servidor designado pela Administrao, procedendo-se na forma da legislao pertinente. 1o Todo bem a ser leiloado ser previamente avaliado pela Administrao para fixao do preo mnimo de arrematao. 2o Os bens arrematados sero pagos vista ou no percentual estabelecido no edital, no inferior a 5% (cinco por cento) e, aps a assinatura da respectiva ata lavrada no local do leilo, imediatamente entregues ao arrematante, o qual se obrigar ao pagamento do restante no prazo estipulado no edital de convocao, sob pena de perder em favor da Administrao o valor j recolhido. 3o Nos leiles internacionais, o pagamento da parcela vista poder ser feito em at vinte e quatro horas. (Redao dada pela Lei n 8.883, de 08/06/94) 4o O edital de leilo deve ser amplamente divulgado, principalmente no municpio em que se realizar. PREGO O prego a nova modalidade de licitao que somente aplicvel no mbito da Unio Federal. Destina-se aquisio de bens e servios comuns, assim entendidos aqueles cujos padres de desempenho e qualidade possam ser objetivamente definidos pelo edital, por meio de especificaes usuais no mercado. O prego pode ser utilizado para qualquer valor de contrato. O prego realizado mediante propostas e lances em sesso pblica. O autor da oferta de valor mais baixo e os das ofertas com preos at dez por cento superiores a ela podero fazer novos lances verbais e sucessivos, at a proclamao do vencedor, sempre pelo critrio menor preo. No havendo pelo menos trs ofertas com diferena de at dez por cento em relao mais baixa, podero os autores das melhores propostas, at o mximo de trs, oferecer novos lances verbais e sucessivos, quaisquer que sejam os preos oferecidos. Examinada a proposta classificada em primeiro lugar, quanto ao objeto e valor, caber ao pregoeiro decidir motivadamente a respeito da sua aceitabilidade.
Contabilidade Pblica - Pg. 139 Encerrada a etapa competitiva e ordenadas as ofertas, o pregoeiro proceder abertura do invlucro contendo os documentos de habilitao do licitante que apresentou a melhor proposta, para verificao do atendimento das condies fixadas no edital. A habilitao feita mediante a verificao de que o licitante est em situao regular perante a Fazenda Nacional, a Seguridade Social e o Fundo de Garantia de Tempo de Servio - FGTS, e com a aprovao de que atende s exigncias do edital quanto habilitao jurdica e qualificaes tcnica e econmico-financeira. Verificado o atendimento das exigncias fixadas no edital, o licitante ser declarado vencedor. Homologada a licitao pela autoridade competente, o adjudicatrio (licitante vencedor) ser convocado para assinar o contrato no prazo definido em edital. Se o licitante vencedor, convocado dentro do prazo de validade da sua proposta (o prazo de validade das propostas ser se sessenta dias, se outro no estiver fixado no edital), no celebrar o contrato, este ser celebrado com o colocado seguinte que atenda s exigncias de habilitao e demais, estabelecidas no edital. SELEO DA MODALIDADE DE LICITAO A estimativa de preos imprescindvel para que seja possvel a seleo da modalidade de licitao a ser utilizada, j que, excludos o leilo, o concurso e o prego, em virtude de suas peculiaridades, a modalidade de licitao determinada exclusivamente em funo do valor previsto para a contratao. Assim, temos o seguinte: Convite: Obras e servios de engenharia: de R$ 15.000,00 at R$ 150.000,00; Compras e outros servios: de R$ 8.000,00 a R$ 80.000,00.
Tomada de preos: Obras e servios de engenharia: de R$ 150.000,00 at R$ 1.500.000,00; Compras e outros servios: de R$ 80.000,00 a R$ 650.000,00.
Concorrncia: Obras e servios de engenharia: acima de R$ 1.500.000,00; Compras e outros servios: acima de R$ 650.000,00.
Ressaltando que, contrataes de obras e servios de engenharia at R$ 15.000,00 e de compras e outros servios at R$ 8.000,00 podem ser efetuadas sem o procedimento licitatrio por caracterizarem-se contratao por dispensa de licitao. Refora-se tambm, que a modalidade prego no est restrita a valores, sendo utilizada para contratao/aquisio de bens e servios comuns. sempre possvel utilizar-se de modalidade superior quando entendido necessrio. Por exemplo, para uma licitao que caberia a modalidade convite, pode-se utilizar a tomada de preos ou a concorrncia, alm do prprio convite. www.portaldecontabilidade.com.br
17. As Demonstraes Contbeis segundo a Lei 4.320/64
Contabilmente falando, o balano no mais do que uma "fotografia" instantnea do valor patrimonial de uma empresa numa determinada data. Em outras palavras, o balano apresenta aquilo que a empresa tem e que pode utilizar na sua atividade, e aquilo que a empresa deve num determinado momento; a diferena entre o que a empresa tem e o que deve representa o seu patrimnio lquido. Do ponto de vista legal, os balanos, segundo a Lei n 4.320/64, que dedica o captulo IV, integralmente sua instituio e normatizao, retrata em seu Art. 101 que os resultados gerais do exerccio sero demonstrados no Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, segundo os Anexos nmeros 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos nmeros 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17. Como na contabilidade pblica a escriturao contbil realizada em quatro sistemas distintos, razovel a apresentao de demonstrativos e balanos respectivos, com exceo feita somente s contas do sistema de compensao, por no apresentarem resultado. Assim, diante do exposto clara a necessidade de serem elaborados trs balanos, o referente ao Sistema Oramentrio, o do Sistema Financeiro e o do Sistema Patrimonial, sendo que neste ltimo caso ainda h a necessidade da elaborao do quadro da demonstrao das variaes ocorridas. 17.1. Convergncia s Normas Internacionais Considerando a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando diversos pases ao processo de convergncia e a o que dispe a Portaria n 184/08, que trata das diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico; em 25 de novembro de 2008, fora publicada a Resoluo CFC n 1.133 que aprovou a NBC T 16.6. A norma trata sobre as demonstraes contbeis e tem adoo facultativa, a partir da publicao, mas torna-se obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010. Segundo tal norma contbil, as demonstraes contbeis das entidades definidas no campo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico so: Balano Patrimonial; Balano Oramentrio; Balano Financeiro; Demonstrao das Variaes Patrimoniais; Demonstrao dos Fluxos de Caixa; Demonstrao do Resultado Econmico.
Contabilidade Pblica - Pg. 141 Tambm de acordo com as normas internacionais estabelecidas para o setor pblico transcrevemos o que se espera de cada demonstrativo contbil, mencionado. BALANO PATRIMONIAL O Balano Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, evidencia qualitativa e quantitativamente a situao patrimonial da entidade pblica: a) Ativo - compreende as disponibilidades, os direitos e os bens, tangveis ou intangveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerentes prestao de servios pblicos; b) Passivo - compreende as obrigaes assumidas pelas entidades do setor pblico para consecuo dos servios pblicos ou mantidas na condio de fiel depositrio, bem como as contingncias e as provises; c) Patrimnio Lquido - representa a diferena entre o Ativo e o Passivo; d) Contas de Compensao - compreende os atos que possam vir a afetar o patrimnio. No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores. A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em "circulante" e "no circulante", com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. Os ativos devem ser classificados como "circulante" quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: Estarem disponveis para realizao imediata; Tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte.
Os demais ativos devem ser classificados como no circulante. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem um dos seguintes critrios: Corresponderem a valores exigveis at o final do exerccio seguinte; Corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade.
Os demais passivos devem ser classificados como no circulante. As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade. BALANO ORAMENTRIO
Contabilidade Pblica - Pg. 142 O Balano Oramentrio evidencia as receitas e as despesas oramentrias, por categoria econmica, confrontando o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo, demonstra o resultado oramentrio e discrimina: a) As receitas por fonte; b) As despesas por grupo de natureza. O Balano Oramentrio acompanhado do anexo das despesas por funo e subfuno e, opcionalmente, por programa. O Balano Oramentrio estruturado de forma a evidenciar a integrao entre o planejamento e a execuo oramentria. BALANO FINANCEIRO O Balano Financeiro evidencia a movimentao financeira das entidades do setor pblico no perodo a que se refere, e discrimina: a) A receita oramentria realizada por destinao de recurso; b) A despesa oramentria executada por destinao de recurso e o montante no pago como parcela retificadora; c) Os recebimentos e os pagamentos extra-oramentrios; d) As transferncias ativas e passivas decorrentes, ou no, da execuo oramentria; e) O saldo inicial e o saldo final das disponibilidades. A destinao de recursos oramentrios discrimina, no mnimo, as vinculaes legais, tais como nas reas de sade, educao e previdncia social. DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidencia as variaes quantitativas e qualitativas resultantes e as independentes da execuo oramentria, bem como o resultado patrimonial. As variaes quantitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido. As variaes qualitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido. Para fins de apresentao na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, as variaes devem ser agrupadas em ativas e passivas com a seguinte discriminao: a) Variaes oramentrias por categoria econmica; b) Mutaes e variaes independentes da execuo oramentria em grau de detalhamento compatvel com a estrutura do Plano de Contas. O resultado patrimonial do perodo apurado pelo confronto entre as variaes patrimoniais ativas e passivas.
Contabilidade Pblica - Pg. 143 DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA A Demonstrao dos Fluxos de Caixa permite aos usurios projetar cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno da capacidade de manuteno do regular financiamento dos servios pblicos. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo mtodo direto ou indireto e evidenciar as movimentaes havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos: a) Das operaes; b) Dos investimentos; e c) Dos financiamentos. O fluxo de caixa das operaes compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originrias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ao pblica e os demais fluxos que no se qualificam como de investimento ou financiamento. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos e outras operaes da mesma natureza. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados captao e amortizao de emprstimos e financiamentos. DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO A Demonstrao do Resultado Econmico evidencia o resultado econmico de aes do setor pblico. A Demonstrao do Resultado Econmico deve ser elaborada considerando sua interligao com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura: a) Receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos; b) Custos e despesas identificados com a execuo da ao pblica; e c) Resultado econmico apurado. A receita econmica o valor apurado a partir de benefcios gerados sociedade pela ao pblica, obtido por meio da multiplicao da quantidade de servios prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade. Custo de oportunidade o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possveis para a execuo da ao pblica. 17.2. Balano Oramentrio
Contabilidade Pblica - Pg. 144 Iniciando pelo Sistema Oramentrio, cujo balano, de acordo com o artigo 102 da Lei n. 4.320/64, demonstrar as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. Ento, podemos conceituar o Balano Oramentrio como um quadro composto por duas sees onde so distribudas as receitas previstas no oramento como tambm as realizadas, alm das despesas fixadas e as realizadas, igualando as somas opostas com os resultados, previsto e realizado e o dficit ou supervit. O balano oramentrio discrimina, no seu lado direito, as receitas oramentrias, e no seu lado esquerdo, as despesas oramentrias, a exemplo do balano patrimonial da Lei das S/A. Nada impede que este demonstrativo seja elaborado de forma a ordenar a receita e a despesa de forma seqencial e em uma mesma coluna, como comumente ocorre com o demonstrativo das sociedades empresariais sujeitas s normas da Lei n 6.404/76. Como para a contabilidade pblica no existe a figura do lucro ou prejuzo, mas sim do supervit e do dficit, o resultado da execuo oramentria expresso abaixo das despesas, quando ocorre supervit, ou abaixo das receitas, no caso da ocorrncia de dficit, a fim de que o total do lado direito seja sempre igual ao total do lado esquerdo. O supervit provm tanto do excesso de arrecadao, quanto da economia oramentria. a) Excesso de arrecadao Ocorre quando as receitas oramentrias efetivamente recebidas so maiores que as receitas oramentrias previstas. Surge de uma diferena positiva entre ambas. b) Economia oramentria a diferena entre a despesa oramentria realizada e a despesa oramentria fixada. a diferena negativa entre estas duas despesas. J o dficit provm exatamente do contrrio do supervit: da arrecadao a menor que o previsto. Vale ressaltar que no se considera como formador do dficit a execuo de despesa a maior que a fixada, simplesmente porque a Lei n 4.320/64 no permite a despesa oramentria ser realizada em valor superior ao total fixado no oramento. A seguir ser demonstrado um modelo simplificado do Balano Oramentrio e algumas consideraes importantes para o seu melhor entendimento.
Receita
Ttulos Receitas Correntes Previso Execuo Diferena 55.000 78.000 23.000 Ttulos Crditos Oramentrios e Suplementares Especiais
Despesa
Fixao Execuo Diferena 85.000 77.000 -8.000
Receitas de Capital
5.000
10.000
5.000

Extraordinrios Soma Dficit Total 60.000 -25.000 85.000 88.000 88.000 28.000 -25.000 3.000 Soma Supervit Total 85.000 85.000 77.000 11.000 88.000 -8.000 11.000 3.000
a)
Observe que o balano oramentrio um quadro onde se relaciona a receita e a despesa. Cada uma delas apresentada por trs colunas distintas de valores onde so apresentados os saldos orados em comparao com os efetivamente realizados e assim apurada a diferena existente; b) No balano oramentrio deve-se relacionar a primeira coluna da receita (previso) com a primeira coluna da despesa (fixao). Neste caso, o confronto dos valores apresentou um dficit j que fora fixado valor de despesa superior ao da receita. Isto ocorre, normalmente quando so abertos crditos adicionais que complementam alguma dotao oramentria, aumentando assim, o valor da despesa fixada; c) Tambm feita a comparao da segunda coluna da receita (execuo), em relao segunda coluna da despesa (execuo) e assim apurado o que efetivamente aconteceu no exerccio financeiro. Para o caso em questo nota-se a existncia de um supervit que originrio da realizao da receita maior que da despesa. Este valor seria o chamado resultado oramentrio do exerccio; d) Na receita, de nosso exemplo, ainda possvel verificar uma diferena entre a coluna execuo e a coluna previso no valor de 28.000 que corresponde ao excesso de arrecadao ocorrido no exerccio; e) Na despesa, tambm se percebe uma diferena entre a execuo e a fixao no valor de 8.000, que corresponde economia oramentria, ou seja, o valor fixado que no fora empenhado; f) Encerrando, a receita por ser prevista, pode ser arrecadada tanto a mais, quanto a menos que o valor orado, entretanto no caso da despesa, como o valor fixado, ela s pode se executada at o valor autorizado, ou seja, s pode ser emitido empenho at o valor constante do oramento. 17.3. Balano Financeiro Em seguida, vamos para o Sistema Financeiro, cujo balano, de acordo com o artigo 103 da Lei n. 4.320/64, demonstrar a receita e a despesa oramentrias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-oramentria, conjugados com os saldos em espcie, provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio seguinte. Ento, podemos conceituar o Balano Financeiro como um quadro composto por duas sees onde so distribudas as receitas e despesas em que se distribuem as entradas e sadas de numerrios, demonstrando-se as operaes de tesouraria e de dvida pblica, igualando as duas somas com os saldos de caixa. O balano financeiro composto por duas colunas principais, sendo que na da esquerda, situam-se as receitas e na da direita, as despesas. Assim como no Balano Oramentrio, nada impede que este demonstrativo seja elaborado de forma a ordenar a receitas e despesas de forma seqencial e em uma mesma coluna, como comumente ocorre com o demonstrativo das sociedades empresariais sujeitas Lei n 6.404/76.
Contabilidade Pblica - Pg. 146 Na coluna esquerda, so demonstradas as receitas oramentrias, receitas nooramentrias e os saldos de disponibilidades do exerccio anterior. Na coluna direita, so demonstradas as despesas oramentrias, despesas nooramentrias e os saldos de disponibilidades que ficaro para o exerccio posterior ao do balano financeiro. interessante notar que esta demonstrao obedece equao patrimonial, pois o total de receitas (coluna esquerda) sempre igual ao das despesas (coluna direita): RO + REO + SDA DO DEO = SES Onde, RO= Receita Oramentria (Correntes e de Capital) REO= Receita Extra-Oramentria SDA= Saldos da Disponibilidade do Exerccio Anterior DO = Despesa Oramentria DEO = Despesa Extra-Oramentria SES = Saldo do Exerccio Seguinte
A seguir ser demonstrado um modelo simplificado do Balano Financeiro e algumas consideraes importantes para o seu melhor entendimento.
Receita
ORAMENTRIA Receitas Correntes Receita Tributria Receita Patrimonial Receitas de Capital Alienao de Bens Mveis EXTRA-ORAMENTRIA Restos a Pagar (Inscrito) Diversos Devedores Outras Contas Pendentes Caues Consignaes SALDO EXERCCIO ANTERIOR DISPONVEL Caixa Bancos e Correspondentes TOTAL 116.000 11.000 105.000 391.000 TOTAL 391.000 88.000 78.000 62.000 16.000 10.000 10.000 187.000 8.000 20.000 2.000 129.000 28.000
Despesa
ORAMENTRIA Agricultura Educao e Cultura Transporte EXTRA-ORAMENTRIA Restos a Pagar (Pago) Diversos Devedores Outras Contas Pendentes Caues Consignaes SALDO P/ EXERCCIO SEGUINTE DISPONVEL Caixa Bancos e Correspondentes 139.000 5.000 134.000 77.000 22.000 37.000 18.000 175.000 12.000 13.000 3.000 122.000 25.000
a)
O balano financeiro um quadro onde se relaciona a receita e a despesa, que se igualam com os saldos do exerccio anterior e o saldo que passa para o exerccio seguinte. Tanto na receita quanto na despesa, necessria a distino dos itens oramentrios e extra-oramentrios;
Contabilidade Pblica - Pg. 147 b) Importante lembrar que no balano financeiro so demonstrados os movimentos do exerccio, ou seja, o somatrio das operaes realizadas durante o exerccio e no o saldo das contas. As nicas rubricas que so representadas pelos seus saldos so as das disponibilidades existentes no exerccio anterior e as que passaro para o exerccio seguinte; c) Para a obteno do resultado financeiro apurado no exerccio, necessria se faz a somatria das receitas oramentrias com as extra-oramentrias (88.000+187.000) e das despesas oramentrias e extra-oramentrias (77.000+175.000); a diferena apurada ser o resultado financeiro do exerccio. Em nosso exemplo, existe uma diferena positiva de 23.000 (receita maior que despesa) e assim, pode-se dizer que houve um supervit financeiro; d) O resultado financeiro apurado deve ser conferido ao verificarmos o saldo das disponibilidades que passa para o exerccio seguinte e dele subtrairmos o saldo do exerccio anterior. Em nosso exemplo o valor ser de R$ 23.000 (139.000-116.000) e como o valor fora positivo, confirma-se o supervit ou aumento financeiro; e) Ainda h de se ressaltar a existncia, como receita extra-oramentria, de Restos a Pagar, que tem a funo de compensar o valor da despesa oramentria realizada, porm ainda no paga. Neste caso afirmamos seguramente que dos 77.000 empenhados, ainda esto pendentes de pagamento o valor de 8.000.
Contabilidade Pblica - Pg. 148 17.4. Balano Patrimonial Passando para o levantamento do balano do Sistema Patrimonial, podemos afirmar que o Balano Patrimonial um quadro composto por duas sees, Ativo e Passivo, em que se distribuem os elementos do patrimnio pblico, igualando-se as duas somas com a conta patrimnio lquido. Acerca do Balano patrimonial, podemos encontrar nos artigos 105 e 106 da Lei Federal n 4.320/64: Art. 105. O Balano Patrimonial demonstrar: I - O Ativo Financeiro; II - O Ativo Permanente; III - O Passivo Financeiro; IV - O Passivo Permanente; V - O Saldo Patrimonial; VI - As Contas de Compensao. 1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios. 2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa. 3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros pagamento independa de autorizao oramentria. 4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. 5 Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores, obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio. Art. 106. A avaliao dos elementos patrimoniais obedecer as normas seguintes: I - os dbitos e crditos, bem como os ttulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do balano; II - os bens mveis e imveis, pelo valor de aquisio ou pelo custo de produo ou de construo;
Contabilidade Pblica - Pg. 149 III - os bens de almoxarifado, pelo preo mdio ponderado das compras. 1 Os valores em espcie, assim como os dbitos e crditos, quando em moeda estrangeira, devero figurar ao lado das correspondentes importncias em moeda nacional. 2 As variaes resultantes da converso dos dbitos, crditos e valores em espcie sero levadas conta patrimonial. 3 Podero ser feitas reavaliaes dos bens mveis e imveis. Para complementar os ensinamentos inerentes a este demonstrativo, destacamos um exemplo ilustrativo e algumas consideraes de grande valia, que devero ser observadas no processo de feitura e conferncia.
Ativo
FINANCEIRO Disponvel Caixa Bancos e Correspondentes Realizvel Diversos Devedores Outras Contas Pendentes PERMANENTE Bens Mveis Bens Imveis Crditos Valores ATIVO REAL COMPENSADO Valores de Terceiros TOTAL 152.000 139.000 5.000 134.000 13.000 12.000 1.000 386.000 93.000 276.000 10.000 7.000 538.000 450.000 450.000 988.000 COMPENSADO Valores de Terceiros 450.000 450.000
Passivo
FINANCEIRO Restos a Pagar (Inscrito) Caues Consignaes PERMANENTE Dvida Fundada Interna PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL LQUIDO Anterior Do Exerccio SOMA 38.000 8.000 22.000 8.000 283.000 283.000 321.000 217.000 165.000 52.000 538.000
TOTAL
988.000
a)
Tambm o balano patrimonial um quadro de duas sees, representando os bens e direitos (ativo) e as obrigaes (passivo), j que o patrimnio composto pelo conjunto de bens, direitos e obrigaes; b) No ativo financeiro so demonstrados os valores realizveis em curto prazo e os valores numerrios, e correspondem aos saldos das contas que permaneceram abertas no Sistema Financeiro. Assim como no passivo financeiro so demonstrados os valores exigveis curto prazo, correspondentes ao Sistema Financeiro, e so considerados dvida flutuante; c) No ativo permanente e no passivo permanente so demonstrados, respectivamente, os bens imobilizados e crditos realizveis (ativo) e exigveis (passivo) longo prazo, neste caso, constituindo a dvida fundada; d) No ativo compensado esto demonstrados os valores dos direitos registrados que, direta ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio. A contrapartida destes valores est detalhada no passivo compensado; e) O resultado patrimonial do exerccio fica devidamente especificado, assim como o valor acumulado, demonstrando em nosso caso, uma situao positiva ou supervit; www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 150 f) A diferena apurada entre o ativo financeiro (152.000) e o passivo financeiro (38.000), que em nosso exemplo de 114.000 o supervit financeiro apurado no balano patrimonial, que poderia servir como recurso para a abertura de crditos suplementares e especiais.
17.5. Demonstrao das Variaes Patrimoniais O sistema patrimonial apresenta, ainda, uma Demonstrao das Variaes Patrimoniais, que um quadro de contabilidade com duas sees, Variaes Ativas e Variaes Passivas, onde so distribudos os elementos que alteraram o patrimnio durante o exerccio, identificado por contas que, por si s, identificam o tipo de variao ocorrida e onde a igualdade das somas obtida pelo dficit ou supervit que corresponde ao resultado patrimonial obtido no exerccio. Podemos sintetizar, dizendo que a Demonstrao das Variaes Patrimoniais est para a contabilidade pblica, assim como a Demonstrao de Lucros e Prejuzos Acumulados est para a contabilidade comercial. A Lei n 4.320/64 prev em seu Art. 104 que a Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. Assim, como os demais demonstrativos, iremos exemplificar a elaborao do informe em questo.
Variaes Ativas
RECEITA ORAMENTRIA Receitas Correntes Receitas de Capital 88.000 78.000 10.000
Variaes Passivas
DESPESA ORAMENTRIA Despesas Correntes Despesas de Capital 77.000 64.000 13.000
RESULTANTES DA EXECUO ORAMENTRIA
MUTAES PATRIMONIAIS Aquisio de Bens Mveis Construo e Aquisio de Bens 14.000 6.000 Alienao de Bens Mveis 10.000
INDEPENDENTES DA EXECUO ORAMENTRIA Supervenincias Ativas 32.000 Insubsistncias Ativas RESULTADO PATRIMONIAL Supervit Apurado TOTAL 140.000 TOTAL 1.000
52.000 140.000
a)
A demonstrao das variaes patrimoniais tambm um quadro composto de duas sees, Variaes Ativas e Variaes Passivas, distribudas em trs grandes grupos: Resultantes da Execuo Oramentria, Mutaes Patrimoniais e Independentes da Execuo Oramentria; b) As variaes ativas e passivas resultantes da execuo oramentria so apresentadas pelas receitas e despesas oramentrias realizadas durante o exerccio
Contabilidade Pblica - Pg. 151 e refletem as variaes aumentativas e diminutivas, causadas respectivamente, pelas entradas e sadas de recursos; c) As mutaes patrimoniais ativas e passivas demonstram os aumentos e diminuies causados, respectivamente pela entrada e sada de bens. Vale ressaltar o fato de que as mutaes patrimoniais, ou seja, a troca, modificao ou mudana, em termos patrimoniais, de bens, s ocorre derivada da execuo oramentria; d) As variaes ativas, independentes da execuo oramentria, so sempre originadas por fatos que aumentem o ativo ou diminuam o passivo, assim como a inscrio da dvida ativa tributria e a valorizao de bens, por exemplo. Por sua vez, as variaes passivas, independentes da execuo oramentria, so originadas por fatos que aumentam o passivo ou diminuam o ativo, como por exemplo, a inscrio das depreciaes de bens; e) O resultado patrimonial apura-se somando as variaes ativas (140.000) e subtraindo-se a somatria das variaes passivas (88.000). Em nosso exemplo o resultado patrimonial do exerccio foi apurado no valor de 52.000, que por ser positivo, representa um supervit; f) Note que o resultado patrimonial deve ser demonstrado no balano patrimonial, por constituir saldo patrimonial existente. como se, na contabilidade comercial, apurssemos o resultado atravs da DRE (Demonstrao do Resultado do Exerccio) e a levssemos ao Balano Patrimonial da sociedade.
18. A Lei de Responsabilidade Fiscal
18.1. Conceito No Brasil, a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101), um dispositivo do governo brasileiro que tenta evitar com que prefeitos e governadores endividem as cidades e estados mais do que conseguem arrecadar atravs de impostos. Tal medida necessria j que diversos polticos costumavam no final de seus mandatos iniciarem diversas obras de grande porte, procurando se re-eleger. Tal lei obriga que as finanas sejam apresentadas detalhadamente ao Tribunal de Contas (da Unio, do Estado ou do Municpio). Tais rgos podem aprovar as contas ou no. Em caso das contas serem rejeitadas, ser instaurada investigao em relao ao Poder Executivo em questo, podendo resultar em multas ou mesmo na proibio de tentar disputar novas eleies. Embora seja o Poder Executivo o principal agente responsvel pelas finanas pblicas e, por isso, o foco da Lei de Responsabilidade Fiscal, os Poderes Legislativo e Judicirio tambm so submetidos referida norma. A lei inova a Contabilidade pblica e a execuo do Oramento pblico medida que introduz diversos limites de gastos (procedimento conhecido como de Gesto Administrativa), seja para as despesas do exerccio (contingenciamento, limitao de empenhos), seja para o grau de endividamento. Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) entrou em vigor em 4 de maio de 2000, durante o Governo FHC. A LRF provocou uma mudana substancial na maneira como conduzida a gesto financeira dos trs nveis de governo (RESTON, 2000). Tornou-se preciso saber planejar o que dever ser executado, pois alm da execuo deve-se controlar os custos envolvidos, cumprindo o programado dentro do custo previsto. A Lei Complementar n 101 (LRF) estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, com amparo nas normas constitucionais sobre finanas pblicas (Captulo II do Ttulo VI da Constituio). A responsabilidade na gesto fiscal pressupe: Ao planejada e transparente; Preveno de riscos e correo de desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas; Cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas; Obedincia a limites e condies no que tange a renncia de receita, gerao de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dvidas consolidada e mobiliria, operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita, concesso de garantia e inscrio em Restos a Pagar.
As disposies da LRF obrigam a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.
Contabilidade Pblica - Pg. 153 18.2. Aspectos Relevantes EXECUO ORAMENTRIA A LRF determina que at trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso. A LRF determina ainda que os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Isso uma forma de evitar que verbas com destinao especfica, tais como os percentuais constitucionais destinados sade e educao sejam empregados em fins diversos. Caso se verifique, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no comportar o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato prprio e nos montantes necessrios, nos trinta dias subseqentes, limitao de empenho e movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela lei de diretrizes oramentrias. No caso de restabelecimento da receita prevista, ainda que parcial, a recomposio das dotaes cujos empenhos foram limitados dar-sede forma proporcional s redues efetivadas. Porm, no sero objeto de limitao as despesas que constituam obrigaes constitucionais e legais do ente (tais como os percentuais obrigatrios para sade e educao), inclusive aquelas destinadas ao pagamento do servio da dvida, e as ressalvadas pela lei de diretrizes oramentrias. A execuo oramentria e financeira identificar os beneficirios de pagamento de sentenas judiciais, por meio de sistema de contabilidade e administrao financeira, para fins de observncia da ordem cronolgica de apresentao dos precatrios, como determina a Constituio. RECEITA PBLICA requisito essencial da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos da competncia constitucional do ente da Federao, sendo vedada a realizao de transferncias voluntrias para o ente que no observe este procedimento, no que se refere aos impostos. As previses de receita observaro as normas tcnicas e legais, considerando os efeitos das alteraes na legislao, da variao do ndice de preos, do crescimento econmico ou de qualquer outro fator relevante e sero acompanhadas de demonstrativo de sua evoluo nos ltimos trs anos, da projeo para os dois seguintes quele a que se referirem, e da metodologia de clculo e premissas utilizadas. A LRF determina que o montante previsto para as receitas de operaes de crdito no poder ser superior ao das despesas de capital constantes do projeto de lei oramentria.
Contabilidade Pblica - Pg. 154 At trinta dias aps a publicao do oramento, as receitas previstas sero desdobradas, pelo Poder Executivo, em metas bimestrais de arrecadao, com a especificao, em separado, quando cabvel, das medidas de combate evaso e sonegao, da quantidade e valores de aes ajuizadas para cobrana da dvida ativa, bem como da evoluo do montante dos crditos tributrios passveis de cobrana administrativa. RENNCIA DE RECEITA A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies: Demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria e de que no afetar as metas de resultados fiscais previstas no Anexo de Metas Fiscais; ou Estar acompanhada de medidas de compensao, no exerccio em que se inicia e nos dois seguintes, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio.
Essas limitaes no se aplicam: s alteraes das alquotas dos impostos de importao, exportao, produtos industrializados (IPI) e operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios; Ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana.
DESPESA PBLICA Pela LRF, so consideradas no autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimnio pblico a gerao de despesa ou assuno de obrigao que no atendam ao seguinte: A criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que acarrete aumento da despesa ser acompanhado de: Estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva entrar em vigor e nos dois subseqentes; Declarao do ordenador da despesa de que o aumento tem adequao oramentria e financeira com a lei oramentria anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias.
Considera-se adequada com a lei oramentria anual, a despesa objeto de dotao especfica e suficiente, ou que esteja abrangida por crdito genrico, de forma que somadas todas as despesas da mesma espcie, realizadas e a realizar, previstas no programa de trabalho, no sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exerccio;
Contabilidade Pblica - Pg. 155 Compatvel com o plano plurianual e a lei de diretrizes oramentrias, a despesa que se conforme com as diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nesses instrumentos e no infrinja qualquer de suas disposies. As limitaes acima, constituem condio prvia para: Empenho e licitao de servios, fornecimento de bens ou execuo de obras; Desapropriao de imveis urbanos com o pagamento de indenizaes.
DESPESA OBRIGATRIA DE CARTER CONTINUADO Considera-se obrigatria de carter continuado a despesa corrente derivada de ato normativo que fixe para o ente a obrigao legal de sua execuo por um perodo superior a dois exerccios. Os atos que criarem ou aumentarem despesa obrigatria de carter continuado devero ser instrudos com a estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva entrar em vigor e nos dois subseqentes e demonstrar a origem dos recursos para seu custeio, alm do que, o ato dever ser acompanhado de comprovao de que a despesa criada ou aumentada no afetar as metas de resultados fiscais previstas no Anexo de Metas Fiscais, devendo seus efeitos financeiros, nos perodos seguintes, serem compensados pelo aumento permanente de receita (elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio) ou pela reduo permanente de despesa. A necessidade de estimar o impacto oramentrio-financeiro no se aplica s despesas destinadas ao servio da dvida nem ao reajustamento de remunerao de pessoal quando esta se tratar de reviso geral da remunerao dos servidores pblicos, em determinada data-base. Alm disso, considera-se aumento de despesa a prorrogao daquela criada por prazo determinado. DESPESAS COM PESSOAL A LRF entende como despesa total com pessoal o somatrio dos gastos do ente da Federao com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espcies remuneratrias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variveis, subsdios, proventos da aposentadoria, reformas e penses, inclusive adicionais, gratificaes, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuies recolhidas pelo ente s entidades de previdncia, alm dos valores dos contratos de terceirizao de mo-de-obra que se referem substituio de servidores e empregados pblicos, os quais sero contabilizados como Outras Despesas de Pessoal. A despesa total com pessoal apurada somando-se a realizada no ms em referncia com as dos onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competncia.
Contabilidade Pblica - Pg. 156 Os limites da despesa total com pessoal so (em percentual da receita corrente lquida): Unio: 50%; Estados: 60%; Municpios: 60%.
Na verificao desses limites no sero computadas as despesas: De indenizao por demisso de servidores ou empregados; Relativas a incentivos demisso voluntria; Derivadas da convocao extraordinria do Congresso Nacional; Decorrentes de deciso judicial e da competncia de perodo anterior ao da apurao; Com pessoal, do Distrito Federal e dos Estados do Amap e Roraima, custeadas com recursos transferidos pela Unio; Com inativos, ainda que por intermdio de fundo especfico, custeadas por recursos provenientes: Da arrecadao de contribuies dos segurados; Da compensao financeira entre diferentes sistemas de previdncia; Demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade, inclusive o produto da alienao de bens, direitos e ativos, bem como seu supervit financeiro.
Alm desses limites, a LRF estabelece como eles devem ser divididos dentro de cada esfera governamental: a) Na esfera federal: 2,5% para o Legislativo, includo o Tribunal de Contas da Unio; 6% para o Judicirio; 40,9% para o Executivo; 0,6% para o Ministrio Pblico da Unio;
b) Na esfera estadual: c) 3% para o Legislativo, includo o Tribunal de Contas do Estado; 6% para o Judicirio; 49% para o Executivo; 2% para o Ministrio Pblico dos Estados; Na esfera municipal: 6% para o Legislativo, includo o Tribunal de Contas do Municpio, quando houver; 54% para o Executivo.
A LRF trata ainda do controle da despesa total com pessoal, estabelecendo que nulo de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa com pessoal e no apresente estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva entrar em www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 157 vigor e nos dois subseqentes e a declarao do ordenador da despesa de que o aumento tem adequao oramentria e financeira com a lei oramentria anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias e que no atenda s regras para criao de despesa obrigatria de carter continuado ou ainda, que no atenda ao limite legal de comprometimento aplicado s despesas com pessoal inativo. Tambm nulo de pleno direito o ato de que resulte aumento da despesa com pessoal expedido nos cento e oitenta dias anteriores ao final do mandato do titular do respectivo Poder ou rgo. A verificao do cumprimento dos limites da despesa com pessoal ser realizada ao final de cada quadrimestre e se a despesa total com pessoal exceder a 95% do limite, so vedados ao Poder ou rgo que houver incorrido no excesso: Concesso de vantagem, aumento, reajuste ou adequao de remunerao a qualquer ttulo, salvo os derivados de sentena judicial ou de determinao legal ou contratual, ressalvada a reviso da remunerao em data-base; Criao de cargo, emprego ou funo; Alterao de estrutura de carreira que implique aumento de despesa; Provimento de cargo pblico, admisso ou contratao de pessoal a qualquer ttulo, ressalvada a reposio decorrente de aposentadoria ou falecimento de servidores das reas de educao, sade e segurana; Contratao de hora extra, salvo no caso de convocao extraordinria do Congresso Nacional e as situaes previstas na lei de diretrizes oramentrias.
Caso a despesa total com pessoal ultrapassar os limites definidos na LRF, sem prejuzo das medidas previstas acima, o percentual excedente ter de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um tero no primeiro, adotando-se, entre outras, as providncias: a) Reduo das despesas com cargos em comisso e de confiana em pelo menos 20% (extino ou reduo de salrio e reduo da carga horria, este ltimo facultativo); b) Exonerao de servidores estveis. Caso no se alcance a reduo da despesa no prazo estabelecido, e enquanto perdurar o excesso, o ente no poder: a) Receber transferncias voluntrias; b) Obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; c) Contratar operaes de crdito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dvida mobiliria e as que visem reduo das despesas com pessoal. Estas restries aplicam-se imediatamente se a despesa total com pessoal exceder o limite no primeiro quadrimestre do ltimo ano do mandato.
Contabilidade Pblica - Pg. 158 DESPESAS COM A SEGURIDADE SOCIAL Segundo a LRF, nenhum benefcio ou servio relativo seguridade social poder ser criado, majorado ou estendido sem a indicao da fonte de custeio total, atendidas ainda as exigncias para criao de despesa obrigatria de carter continuado. Dispensa-se da compensao exigida para criao de despesa de carter continuado, o aumento de despesa decorrente de: Concesso de benefcio a quem satisfaa as condies de habilitao prevista na legislao pertinente; Expanso quantitativa do atendimento e dos servios prestados; Reajustamento de valor do benefcio ou servio, a fim de preservar o seu valor real.
18.3. Relatrios Contbeis de Acordo com a LRF Os demonstrativos contbeis descritos nos Arts. 52, 53, 55 e 72 da Lei de Responsabilidade Fiscal, a serem utilizados para o cumprimento da LRF, quando da prestao de contas, ao rgo auxiliar de fiscalizao externa (Tribunal de Contas) para emisso de parecer sobre a Gesto Fiscal Responsvel, foram aprovados pela Secretaria do Tesouro nacional, atravs da Portaria n471 de 19 de setembro de 2000, que mais tarde fora revogada e deu lugar s Portarias n 559 e 560 de 14 de dezembro de 2001, que apresentarem, ento, um novo conjunto de anexos que passaram a vigorar a partir de 1 de janeiro de 2002. Os anexos aprovados pelas portarias mencionadas so demonstrativos que compem dois relatrios distintos: a) Relatrio Resumido da Execuo Oramentria; e b) Relatrio de Gesto Fiscal. RELATRIO RESUMIDO DA EXECUO ORAMENTRIA O Relatrio Resumido da Execuo Oramentria - RREO exigido pela Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988, que estabelece em seu artigo 165, pargrafo 3, que o Poder Executivo o publicar, at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre. A Unio j o divulga, h vrios anos, mensalmente. O objetivo dessa periodicidade permitir que, cada vez mais, a sociedade, por meio dos diversos rgos de controle, conhea, acompanhe e analise o desempenho da execuo oramentria do Governo Federal. A Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000, que se refere s normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, estabelece as normas para elaborao e publicao do RREO. O RREO e seus demonstrativos abrangero os rgos da Administrao Direta, dos Poderes e entidades da Administrao Indireta, constitudas pelas autarquias, fundaes, fundos especiais, empresas pblicas e sociedades de economia mista que recebem recursos dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social, inclusive sob a forma de subvenes para pagamento de pessoal e de custeio, ou de auxlios para pagamento de
Contabilidade Pblica - Pg. 159 despesas de capital, excludas, neste caso, aquelas empresas lucrativas que recebam recursos para aumento de capital. O RREO ser elaborado e publicado pelo Poder Executivo da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. pressuposto da responsabilidade na gesto fiscal a ao planejada e transparente em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas. Nesse sentido, a Lei Complementar n. 101/2000 orienta sobre o equilbrio entre receitas e despesas, a limitao de empenho e movimentao financeira, a no gerao de despesas consideradas no autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimnio pblico, os critrios para criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que acarrete aumento de despesa. Orienta, ainda, sobre o cumprimento de metas de resultado primrio ou nominal, sobre a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos da competncia constitucional do ente, sobre a contratao de operaes de crdito, disponibilidades de caixa, restos a pagar, dentre outras disposies, visando sempre a responsabilizao do titular do Poder ou rgo no que se refere gesto dos recursos e patrimnio pblicos. Quando for o caso, sero apresentadas justificativas da limitao de empenho e da frustrao de receitas, especificando as medidas de combate sonegao e evaso fiscal, adotadas e a adotar, e as aes de fiscalizao e cobrana. As informaes devero ser elaboradas a partir do consolidado de todas as unidades gestoras, no mbito da Administrao Direta, autarquias, fundaes, fundos especiais, empresas pblicas e sociedades de economia mista. Os demonstrativos, abaixo listados, devero ser elaborados e publicados at trinta dias aps o encerramento do bimestre considerado, durante o exerccio: a) b) c) d) Balano Oramentrio; Demonstrativo da Execuo das Despesas por Funo/Subfuno; Demonstrativo da Receita Corrente Lquida; Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdencirias do Regime Geral de Previdncia Social; e) Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdencirias do Regime Prprio dos Servidores Pblicos; f) Demonstrativo do Resultado Nominal; g) Demonstrativo do Resultado Primrio; h) Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e rgo; i) Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manuteno e Desenvolvimento do Ensino; j) Demonstrativos das Despesas com Sade; k) Demonstrativo Simplificado do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria. Alm dos demonstrativos acima citados, tambm devero ser elaborados e publicados at trinta dias aps o encerramento do ltimo bimestre, os seguintes:
Contabilidade Pblica - Pg. 160 a) Demonstrativo das Receitas de Operaes de Crdito e Despesas de Capital; b) Demonstrativo da Projeo Atuarial do Regime Geral de Previdncia Social; c) Demonstrativo da Projeo Atuarial do Regime Prprio de Previdncia Social dos Servidores Pblicos; d) Demonstrativo da Receita de Alienao de Ativos e Aplicao dos Recursos. Em todos os demonstrativos, ser permitido o desdobramento das informaes que julgarem necessrias, para melhor transparncia. RELATRIO DE GESTO FISCAL A Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, denominada Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, concernente s normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, estabelece que, ao final de cada quadrimestre, ser emitido Relatrio de Gesto Fiscal1 pelos titulares dos Poderes e rgos. Para fins de emisso do Relatrio de Gesto Fiscal, entende-se como Poder e rgo: Poder: Na esfera federal, Legislativo ( includo o Tribunal de Contas da Unio), Judicirio, Executivo e Ministrio Pblico da Unio; Na esfera estadual e Distrito Federal, Legislativo (includo o Tribunal de Contas do Estado e do Distrito Federal), Judicirio, Executivo e Ministrio Pblico dos Estados e do Distrito Federal; e Na esfera municipal, Legislativo (includo o Tribunal de Contas do Municpio, quando houver) e Executivo.
rgo: Ministrio Pblico; Respectivas Casas do Poder Legislativo Federal; Tribunal de Contas da Unio; Assemblia Legislativa e os Tribunais de Contas do Poder Legislativo Estadual; Cmara Legislativa e o Tribunal de Contas do Distrito Federal; Cmara de Vereadores do Poder Legislativo Municipal e o Tribunal de Contas do Municpio, quando houver; Supremo Tribunal Federal; Superior Tribunal de Justia; Tribunais Regionais Federais e Juzes Federais; Tribunais e Juzes do Trabalho; Tribunais e Juzes Eleitorais; Tribunais e Juzes Militares; Tribunais e Juzes dos Estados e do Distrito Federal e Territrios; Tribunal de Justia dos Estados e outros, quando houver.
O Relatrio de Gesto Fiscal dos Poderes e rgos abrange administrao direta, autarquias, fundaes, fundos, empresas pblicas e sociedades de economia mista beneficirios de recursos dos oramentos fiscal e da seguridade social, para manuteno
Contabilidade Pblica - Pg. 161 de suas atividades, excetuadas aquelas empresas que recebem recursos exclusivamente para aumento de capital oriundos de investimentos do respectivo ente. Todos os rgos e entidades, mesmo que sejam mantidos com recursos prprios, parcial ou totalmente so abrangidos, a exceo neste caso, somente para as empresas pblicas e de economia mista que so mantidas totalmente com seus recursos prprios e que so denominados empresas estatais independentes. O relatrio ser emitido pelos titulares dos Poderes e rgos e assinado pelo: Chefe do Poder Executivo; Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou rgo decisrio equivalente, conforme regimentos internos dos rgos do Poder Legislativo; Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administrao ou rgo decisrio equivalente, conforme regimentos internos dos rgos do Poder Judicirio; Chefe do Ministrio Pblico, da Unio e dos Estados.
O relatrio tambm ser assinado pelas autoridades responsveis pela administrao financeira e pelo controle interno, bem como por outras definidas por ato prprio de cada Poder ou rgo. O Relatrio de Gesto Fiscal, conforme determina a supracitada Lei, conter demonstrativos com informaes relativas despesa total com pessoal, dvida consolidada, concesso de garantias e contra garantias, bem como operaes de crdito, devendo, no ltimo quadrimestre, ser acrescido de demonstrativos referentes ao montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro e das inscries em Restos a Pagar. A Lei de Responsabilidade Fiscal determina que o relatrio dever ser publicado e disponibilizado ao acesso pblico, inclusive em meios eletrnicos, at trinta dias aps o encerramento do perodo a que corresponder. Prazo que, para o primeiro quadrimestre, se encerra em 30 de maio, para o segundo quadrimestre, se encerra em 30 de setembro e, para o terceiro quadrimestre, se encerra em 30 de janeiro do ano subseqente ao de referncia. facultado aos Municpios com populao inferior a cinqenta mil habitantes optar por divulgar, semestralmente, o Relatrio de Gesto Fiscal. A divulgao do relatrio com os seus demonstrativos dever ser realizada em at trinta dias aps o encerramento do semestre. Prazo que, para o primeiro semestre, se encerra em 30 de julho e, para o segundo semestre, se encerra em 30 de janeiro do ano subseqente ao de referncia. A no divulgao do referido relatrio, nos prazos e condies estabelecidos em lei, punida com multa de trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal. Alm disso, o ente da Federao estar impedido de receber transferncias voluntrias e contratar operaes de crdito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria. O Relatrio de Gesto Fiscal conter demonstrativos comparativos com os limites de que trata a LRF, dos seguintes montantes: www.portaldecontabilidade.com.br
Contabilidade Pblica - Pg. 162 Despesa total com pessoal, evidenciando as despesas com ativos, inativos e pensionistas; Dvida consolidada; Concesso de garantias e contra garantias; e Operaes de crdito.
Alm disso, o referido relatrio indicar as medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado qualquer dos limites. No ltimo quadrimestre, o relatrio dever conter, tambm, os seguintes demonstrativos: Do montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro; Da inscrio em Restos a Pagar das despesas liquidadas, das empenhadas e no liquidadas, inscritas at o limite do saldo da disponibilidade de caixa e das no inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados; Do cumprimento do disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal, no que se refere liquidao da operao de crdito por antecipao de receita, com juros e outros encargos incidentes, at o dia dez de dezembro de cada ano, alm do atendimento proibio de contratar tais operaes no ltimo ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal.
Em todos os demonstrativos, ser permitido o desdobramento das informaes que julgarem necessrias, para melhor transparncia. A extrapolao dos limites definidos na legislao em um dos poderes (Legislativo, Judicirio ou Executivo) compromete toda a esfera correspondente (federal, estadual ou municipal), no havendo, portanto, compensao entre os poderes.
Sugestes e apreciaes: os leitores que desejarem remeter comentrios sobre o contedo desta obra, podero faz-lo atravs do e-mail reinaldo@portaldecontabilidade.com.br A relao completa de nossas obras eletrnicas na rea contbil est em www.portaldecontabilidade.com.br/obras.htm Conhea tambm nossas publicaes nas reas tributria, trabalhista e jurdica PORTAL TRIBUTRIO EDITORA TODOS OS DIREITOS RESERVADOS

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CONTABILIDADE PBLICA

Autor: Reinaldo Luiz Lunelli Distribuio: Portal Tributrio Editora

Ateno: esta obra atualizvel. Recomendamos baix-la periodicamente em seu

Contabilidade Pblica - Pg. 3

Contabilidade Pblica - Pg. 4 8.3. LDO Passo a Passo ...................................................................................... 65

Contabilidade Pblica - Pg. 6

Contabilidade Pblica - Pg. 8

Contabilidade Pblica - Pg. 13

Assemblia Legislativa Tribunal de Contas do Estado

Municipal Cmara dos Vereadores Tribunal de Contas do Municpio ou do Estado

Contabilidade Pblica - Pg. 31

Contabilidade Pblica - Pg. 38

Contabilidade Pblica - Pg. 41

Prosseguimos ainda demonstrando o esquema que demonstra o Sistema Patrimonial:

Contabilidade Pblica - Pg. 46

3.1 - Despesas Correntes 3.2 - Despesas de Capital

4.1 - Receitas Correntes 4.2 - Receitas de Capital 4.9 - Dedues da Receita

5 - RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCCIO

6 - RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCCIO

5.1 - Resultado Oramentrio 5.2 - Resultado Extra Oramentrio

Contabilidade Pblica - Pg. 59

Contabilidade Pblica - Pg. 63

8. Lei de Diretrizes Oramentrias

Contabilidade Pblica - Pg. 68

9. Lei Oramentria Anual

Contabilidade Pblica - Pg. 73

10. Oramento Pblico

Contabilidade Pblica - Pg. 86

11. Receita Pblica

Contabilidade Pblica - Pg. 95 5 Nvel Alnea 6 Nvel Subalnea

Registro da Entrada do Recurso D Banco Conta Movimento C Receita

Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar. Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.

Registro da Arrecadao da Receita Oramentria Fatos Permutativos Sistema Oramentrio

Registro da Entrada do Recurso D Banco Conta Movimento C Receita

Registro da Entrada do Recurso D Desincorporao de Ativos C Ativo

Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.

Registro da Entrada do Recurso D Banco Conta Movimento C Receita

Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar. Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.

Contabilidade Pblica - Pg. 100

12. Despesa Pblica

Exemplificando a estrutura da natureza da despesa a ser aplicada na execuo oramentria, teremos:

Contabilidade Pblica - Pg. 109 a) Registro da Fixao da Despesa Sistema Oramentrio

b) Registro do Empenho da Despesa Sistema Oramentrio

Registro da Liquidao da Despesa Sistema Oramentrio

D Despesa de Capital D Despesa Corrente

Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.

Contabilidade Pblica - Pg. 110

d) Registro do Pagamento da Despesa Sistema Oramentrio No h lanamentos a realizar. Sistema Financeiro

Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar. Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.

Contabilidade Pblica - Pg. 111

13. Restos a Pagar

Contabilidade Pblica - Pg. 114 Sistema Financeiro

Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar. Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.

b) Cancelamento de Restos a Pagar Sistema Oramentrio No h lanamentos a realizar. Sistema Financeiro

Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar. Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.

Pagamento de Restos a Pagar Sistema Oramentrio No h lanamentos a realizar. Sistema Financeiro

Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar. Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.

Contabilidade Pblica - Pg. 115

14. Dvida Pblica

Base legal Finalidade

Prazo de Resgate mbito Origem Amortizao Autorizao Denominao

14.5. Escriturao Contbil 1) Constituio da Dvida Fundada Sistema Oramentrio

Registro da Entrada do Recurso D Banco Conta Movimento C Receita (Oramentria)

Registro da Entrada do Recurso D Incorporao de Passivos C Passivo