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JANEIRO/ 2005
SUMÁRIO
Terminologia Básica, 07
Custo, 07
Despesa, 07
Gasto, 08
Desembolso, 08
Investimento, 08
Perda, 08
Desperdício, 08
Objetos de Custo, 10
Custo Direto, 10
Custo Indireto, 11
Custo Variável, 13
Custo Fixo, 13
Intervalo Relevante, 14
Departamentalização, 16
Custo Médio, 22
1
Aspectos Tributários nos Custos dos Produtos, 27
Serviços, 29
Comerciais, 29
Industriais, 29
Custo Padrão, 43
Por Processo, 46
Métodos de Custeio, 48
Custeio Variável, 49
Referências Bibliográficas, 56
2
Origem da Contabilidade de Custos
Estoque Inicial
(+) Compras
Daí, era só confrontar com o montante de receitas obtidas com estes bens, chegava-se ao
lucro bruto. Então deduzia-se as despesas necessárias as suas atividades, tais como
manutenção da companhia, as vendas e ao financiamento para se chegar ao lucro líquido,
como segue:
Vendas ??????
(-) Despesas
Administrativas ??????
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O surgimento da Revolução Industrial, com o desenvolvimento e o emprego cada vez mais
intensivo das máquinas no processo de produção, ocasionou o aparecimento de novos
métodos de custeio, tornando-se bem mais complexos os modelos de medição. A
complexidade destes métodos contábeis, capazes de solucionar cada vez com mais rapidez
os custos de fabricação, foi que deu origem a contabilidade de custos.
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A Contabilidade de Custos, a Financeira e a Gerencial
5
- Determinar custos e lucro para um período contábil;
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Terminologia Básica
A partir de tal esquema, torna-se possível a apuração do ‘Custo’ do produto. Contudo, não
existe um conceito universalmente aceito ou uma padronização legal para a palavra
“custos”. Ela é empregada através de vários termos para fins operacionais, como podemos
verificar abaixo :
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Uma das maiores dificuldades em geral é a distinção entre Custo e Despesa. Do ponto de
vista didático, todos os gastos realizados dentro da fábrica na fabricação do produto são
custos. O resto é despesa.
- Gasto : É comumente definido como sacrifício financeiro com que arca a entidade
visando a obtenção de bens ou serviços, mediante a entrega ou promessa de entrega de
ativos (normalmente dinheiro). Só existe o gasto no momento que existe o
reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo utilizado no
pagamento, ou seja, na passagem do bem ou serviço para a propriedade da empresa. O
gasto implica desembolso e pode ser um custo, despesa ou investimento.
- Desperdício : É o consumo intencional, que por alguma razão não foi direcionado à
produção de um bem ou serviço.
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Exercício - Terminologia Básica :
Assinalar com “X” ao lado de que se refere cada uma das situações abaixo (pode existir
mais de um conceito para cada situação) :
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Classificações e Nomenclaturas dos Custos
Existem algumas nomenclaturas de custos que são amplamente aceitos e utilizados, visto
que são úteis em muitos contextos, inclusive na tomada de decisões em todas as áreas pelos
gestores.
Objetos de Custo
Vimos que Custo é o valor de bens ou serviços consumidos na produção de outros bens e
serviços. Para guiar as decisões, os gestores das entidades sempre desejam saber quanto
custa determinada coisa (que pode ser um bem, um serviço ou um processo). A essa
“coisa” damos o nome de “Objeto de Custo”. Assim, qualquer coisa para a qual se deseja
uma mensuração de custo denomina-se Objeto de Custo.
Como ex. a compra de uma caixa de tomate pela Sadia para fabricação do molho do
produto ‘Lasanha ao Sugo’. Esta transação poderia ser registrada numa conta de materiais
(estágio de acumulação) e seqüencialmente nos objetos de custo ‘molho’ e ‘lasanha’
(estágios de apropriação).
A maior questão com relação a custos é saber quando eles têm um relacionamento direto
ou indireto com um determinado objeto de custo. Assim sendo :
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• Custos Diretos são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo
e que podem ser identificados com este através de uma medida clara de consumo. Ex.
A quantidade de alumínio utilizada na fabricação de uma panela.
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Exercício - Classificação de Custos - Apropriação :
Em relação as
"unidades do produto"
Item de Custo DIRETO INDIRETO
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Classificação dos Custos – Comportamento
Uma outra forma de classificação dos custos e talvez a mais importante dentre todas as
demais, é a que se subdivide em Custos Fixos e Variáveis, visto que possibilita aos
gestores acompanharem o comportamento destes custos e a relação entre os níveis/volumes
de atividades num espaço específico de tempo.
• Custo Variável é aquele cujo custo se altera diretamente em proporção ao volume total
produzido. O valor total de matéria-prima (como exemplo) por mês depende
diretamente do volume produzido, ou seja, quanto mais for fabricado, mais será o seu
consumo e vice-versa.
• Custo Fixo é aquele que se mantém constante, ou seja, ‘não se altera’ diretamente na
proporção ao volume total produzido. O valor de um seguro mensal da fábrica (como
exemplo) possui um valor que independerá se o volume produzido naquele mês
aumentou ou diminuiu. Os custos fixos não precisam ser necessariamente do mesmo
valor, ou seja, ele poderá sofrer variações mensais em função de variação de preços,
mudança de tecnologia, expansão da fábrica.
Custo Total $
$1500
Custo Variável
$1000
Custo Fixo
$500
Unidades Produzidas
1000 2000 3000
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Intervalo Relevante
Dá-se o nome de Intervalo Relevante (também chamado de Intervalo que Interessa) quando
o nível de atividade ou volume produzido tem uma relação determinada com o custo em
questão. Um custo fixo só é fixo em relação a uma determinada faixa de produção e num
determinado período de tempo. Como exemplo, suponhamos que numa fábrica haja espaço
para produzir de 1000 a 5000 panelas de pressão por mês e possui uma despesa mensal
com aluguel de $15.000. Qualquer volume de produção que supere as 5000 unidades,
haverá a necessidade de locação de um novo espaço para produção, alterando portanto a
denominação de custo fixo para a despesa de aluguel. O Intervalo relevante portanto é o
que compreende desde as 1000 até 5000 panelas.
Desp Aluguel
$25000 Intervalo
Relevante
$15000
Unidades Produzidas
1000 5000 8000
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Exercício - Classificação de Custos - Comportamento :
Comportamento
do Custo
Item de Custo VARIÁVEL FIXO
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Departamentalização
Os Departamentos, que na maioria das vezes são Centros de Custos, podem ser divididos
em dois grandes grupos, os chamados Departamentos Produtivos que atuam diretamente
sobre o produto, com seus custos apropriados aos mesmos, e os que vivem mais da
execução de serviços, indiretos ao produto e são chamados Departamento de Serviços, com
seus custos transferidos a outros departamentos, já que prestam serviços a esses.
A seguir, os fatores que devem ser considerados ao decidir-se a respeito dos tipos de
departamentos necessários para um controle eficiente dos custos e estabelecimento de
índices precisos de despesa indireta :
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Custo Unitário e Total
Os sistemas de custos normalmente possuem recursos para nos informar os custos totais e
unitários de produção.
O Custo Unitário (também conhecido como Custo Médio) é obtido através da divisão de
uma quantidade total de custos por um número de unidades, unidades estas que podem ser
expressas como ex. por horas trabalhadas, itens produzidos, embalagens transportadas, etc.
Como ex., vamos supor que num certo período, para produzir 1000 panelas, os custos
totais de uma empresa foram :
Custo Variável
$ 30000
Custo Fixo
$ 15000
Unidades Produzidas
500 1000
Custos Unitários contudo deve ser utilizados e interpretados de forma cautelosa, uma vez
que se tratam de médias. Para tomada de decisão, o melhor é sempre se utilizar dos Custos
Totais, como podemos observar na seqüência do exemplo.
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Imaginemos que agora esta mesma empresa resolva fazer um orçamento para o próximo
período, com estimativa de produção de 800 panelas (queda nas vendas), e para tanto se
utilize do custo unitário do último período para prever seus custos de produção:
Ao final do período, a empresa observará que seus custos totais realizado ficarão bem
acima do orçado, conforme apuração apresentada abaixo :
Resultará portanto num custo total 'subestimado' em $ 3.000 ($39.000 - $36.000). Tendo
em vista este novo nível de produção, o Custo Unitário da panela agora passaria a ser de:
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Exercício I - Custo Unitário e Total :
Uma empresa irá realizar um seminário, proporcionado a alguns de seus funcionários. Para
tanto, será contratado um famoso palestrante. Sem ter conhecimento do número de
participantes, o palestrante ofereceu 3 alternativas, como proposta para sua remuneração :
Proposta 1 - $ 15.000
Pede-se :
Calcule o custo unitário e total para cada uma das propostas, imaginando que o número de
participantes seja :
a) 80 pessoas
b) 120 pessoas
c) 200 pessoas
Identifique ainda qual a proposta mais viável para cada uma das hipóteses de quantidade de
participantes .
Respostas :
a) 80 Pessoas
Proposta 1
Proposta 2
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Proposta 3
b) 120 Pessoas
Proposta 1
Proposta 2
Proposta 3
c) 200 Pessoas
Proposta 1
Proposta 2
Proposta 3
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Exercício II - Custo Unitário e Total :
A empresa CSA atua na pesca de camarões em alto mar no litoral norte do estado. Para
tanto, incorre nos seguintes custos :
- Paga $ 90 por tonelada as autoridades locais como Taxa de licença para pesca;
- Paga $ 15.000 por mês de Frete (caminhão frigorífico) para transporte dos camarões até
a capital, sendo que a capacidade de transporte de 01 caminhão é de 04 toneladas e o
acordo é de apenas 01 viagem /dia por caminhão.
Sendo o volume pescado por mês (25 dias úteis) de 180 toneladas de camarões, pede-se :
b) Qual será o custo unitário por tonelada se o volume mensal pescado cair para 70
toneladas? E se aumentar para 220 toneladas ?
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Métodos de Avaliação de Estoques
O Custo Médio
O critério mais utilizado pelas empresas no país para avaliação dos estoques é o Custo
Médio, que consiste na atualização constante do preço médio após cada aquisição, ou seja,
tanto o custeio quanto o estoque dos produtos se mantém atualizado (ou próximo dos
valores atuais de entradas).
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PEPS (ou FIFO)
Por este critério, o material é custeado pelo preço de aquisição mais antigo, fazendo com
Neste critério ocorre que o produto utilizado na produção seja custeado por um custo
menor que o do custo médio, para uma situação de preços crescentes (inflação). Beneficia-
se o resultado, visto que o produto vendido no período fica sub-avaliado, mantendo o
estoque superestimado (custeado pelo(s) valor(es) da(s) última(s) entrada(s)).
Este critério apresenta uma situação exatamente contrária ao PEPS. O material utilizado na
produção é custeado pelo valor das últimas aquisições, elevando portanto o custo dos
produtos e, conseqüentemente, reduzindo o lucro contábil. Por este motivo, este critério
não é aceito pela legislação do IR brasileiro.
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Movimentação de Estoque pelo Método UEPS (LIFO)
Data Entrada Saída Saldo em Estoque
Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit
30/06 100 $ 800 $ 8.00
10/07 300 $ 2,700 $ 9.00 100 $ 800 $ 8.00
300 $ 2,700 $ 9.00
14/07 300 $ 2,700 $ 9.00 100 $ 800 $ 8.00
22/07 200 $ 2,000 $ 10.00 100 $ 800 $ 8.00
200 $ 2,000 $ 10.00
25/07 200 $ 2,000 $ 10.00
50 $ 400 $ 8.00 50 $ 400 $ 8.00
31/07 50 $ 400 $ 8.00
Outra conseqüência é a sub-avaliação dos estoques, visto que se mantém ativado os
materiais com preços mais antigos.
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Exercício - Método de Avaliação de Estoques :
Pede-se : Calcule o Estoque Final em 31/08 (Qtde, Valor Total e Custo Unitário) pelos
métodos do Custo Médio, PEPS e UEPS.
CUSTO MÉDIO
Data Entrada Saída Saldo em Estoque
Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit
01/08 200 $ 100 $ 0.50
10/08 300 $ 165 $ 0.55
15/08 400 $ 240 $ 0.60
16/08
21/08
27/08 250 $ 155 $ 0.62
28/08
31/08
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PEPS
Data Entrada Saída Saldo em Estoque
Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit
01/08 200 $ 100 $ 0.50
10/08 300 $ 165 $ 0.55
16/08
21/08
28/08
31/08
UEPS
Data Entrada Saída Saldo em Estoque
Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit
01/08 200 $ 100 $ 0.50
10/08 300 $ 165 $ 0.55
16/08
21/08
28/08
31/08
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Aspectos Tributários nos Custos dos Produtos
Existem algumas considerações a serem feitas com relação aos impostos sobre mercadorias
:
ICMS
- É cobrado ‘por dentro’, ou seja, seu valor está embutido no preço do produto adquirido
e/ou comercializado;
IPI
- É cobrado ‘por fora’, destacado do produto, tendo como incidência o preço da venda
total;
PIS/ COFINS
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- Possuíam caráter cumulativo, até o momento em que as leis 9.718 (dez/02 – PIS) e
10.637 (fev/04 - COFINS) transformaram ambos os impostos em não cumulativos,
possibilitando a recuperação sobre os custos dos produtos (custos diretos e indiretos).
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Empresas dos Setores da Economia
- de Serviços
- de Comércio
- de Produção (industrial)
Empresas de Serviços fornecem serviços ou produtos intangíveis aos seus clientes, como
um serviço de segurança ou advocacia. Podemos tomar como exemplo os escritórios de
Consultoria, agências de publicidade, etc. Estas empresas não possuem ao final do período
contábil um estoque tangível e possuem como gastos mais significativos basicamente os de
Mão-de-Obra.
Por fim, existem as Empresas Industriais, que tem por finalidade oferecer produtos que
sofreram algum tipo de transformação, diferentemente daqueles que foram adquiridos
inicialmente. São funções das empresas de produção não apenas transformar, mas também
desenvolver, projetar, comercializar e distribuir os produtos. Podem existir no setor
industrial até três tipos de estoques, a saber :
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Custos das Empresas
Vimos que nas empresas do Setor de Serviços não existe um estoque de material tangível,
visto que a atividade principal é a de fornecer somente serviços. Assim sendo, não há um
custo de produto vendido, mas sim do serviço produzido, e que englobam todas as
despesas incorridas dentro do exercício contábil. Estas despesas podem ser Salários e
Encargos, despesa com Aluguel, Materiais de Escritório, Depreciação, etc. Em resumo, a
apuração do Custo do Serviço Produzido seria apurado da seguinte forma :
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Lembramos que deverão estão incluídos na apuração do CMV os demais custos com
aquisição (se assim existirem), tais como Fretes, Impostos não Recuperáveis, etc como já
vimos anteriormente.
Por fim, nas empresas do Setor Industrial, temos uma situação mais complexa. Vimos
que os produtos adquiridos sofrem transformações para então serem vendidos. Estas
transformações fazem com que estas empresas possam vir a possuir mais de um tipo de
estoques, de forma a armazenar estas fases de transformações do produto. Desta forma, os
estoques existentes seriam :
Para apuração do custo dos Produtos Acabados, teríamos que considerar portanto os
diversos custos que incorrem em cada uma destas situações. A todos estes custos damos o
nome de Custos de Produção. A composição e os termos mais usados para estes Custos de
Produção são os seguintes :
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- Materiais Diretos, que são a Matéria-Prima, Embalagens, além de outros itens a serem
incorporados ao produto (acabados ou não) e que se tornarão parte do objeto de custo.
ESTOQUE ESTOQUE
PRODUÇÃO Venda
Compra MATÉRIA PRODUTOS
(MOD + CIF)
PRIMA ACABADOS
A partir destas informações, podemos realizar a apuração dos Custos dos Produtos
Vendidos numa empresa do setor de produção desta forma :
PP = Estoque Inicial + Mat Diretos + MO Direta + Custos Indir Fabric – Estoque Final
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Estoque de Estoque de Estoque de
Matéria Prima Produtos em Processo Produtos Acabados
Estoque Estoque Inic Estoque Inic
Matéria Custo dos Custo dos
Inicial MP
Prima Produtos Produtos
Compras Consumida MDO Fabricados CPF Vendidas
(MP) CIF (CPF) (CPV)
Estoque Final Estoque Final Estoque Final
Custos de Produção
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Na Contabilidade
Matéria-Prima Compra
Estoque de
Matéria-Prima
Mão-de-Obra MP consumida
Direta na Produção
Estoque de Produtos
RECEITAS
em Processo
Custos Indiretos
de Fabricação Produtos
Acabados
(-)
Venda
Estoque de Produtos CUSTO DOS PRODUTOS
Acabados VENDIDOS
(=) Margem Bruta
(-)
Outras Despesas Gastos no Período Despesas Incorridas
Materiais Diretos
Estoque Inicial de Matéria-Prima
(+) Aquisição de Matéria-Prima
(=) MP disponível para consumo
(-) Estoque Final de Matéria-Prima
MP Consumida na produção
Mão-de-Obra Direta
Custos Indiretos de Fabricação
Depreciação da Fábrica
Serviços de Utilidade Pública
Manutenção da Fábrica
Suprimentos de Fábrica
Seguros da Fábrica
Mão-de-Obra Indireta
CIF Total
Custos de Produção do Período
(+) Estoque Inicial de Produtos em Processo
(-) Estoque Final de Produtos em Processo
Custo dos Produtos Fabricados (Acabados)
Empresa KWR
Demonstração de Resultados
Exercício findo em 31/Dezembro/XX
Receita de Vendas
Custo dos Produtos Vendidos
Estoque Inicial de Produtos Acabados
(+) Custos dos Produtos Fabricados
Produtos Disponív eis p/Venda
(-) Estoque Final de Produtos Acabados
Lucro Bruto
Despesas Operacionais
Despesas Adm inistrativ as
Despesas de Vendas
Lucro Operacional
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Custos Indiretos de Fabricação – Critérios de Rateio
Vimos anteriormente que a apropriação dos Custos Indiretos a um produto somente pode
ser feita através de estimativas, critérios de rateio, comportamento dos custos, etc. .
Porém todos estes métodos de alocação tendem a ser arbitrários, visto que sempre
carregarão uma certa dose de subjetividade na apropriação, pois até poderá por vezes ser
acompanhado de critérios consistentes, mas existirá também por outro lado, a simples
necessidade de aceitação por falta de melhores alternativas.
A seguir alguns exemplos de Bases de Rateio que servem de critérios para alocação dos
Custos Indiretos de Fabricação :
- Horas Máquina
- Área Ocupada
- Custos Diretos
Se por outro lado, a maior incidência nos CIFs fosse Gastos com Pessoal, ou seja Salários,
Encargos e Benefícios da administração da gerência de produção e que, a função é a de
justamente supervisionar os funcionários da fábrica, poderíamos então utilizar como
critério de rateio o número de Horas de Mão-de-Obra Direta.
Pode-se ainda utilizar mais de uma base de rateio (ex. Materiais Direto + MDO Direta), se
for o caso de se buscar uma maior precisão na alocação dos CIFs.
De qualquer forma, o que é importante se destacar num processo de alocação dos Custos
Indiretos de Fabricação, é a necessidade de se proceder uma análise de cada despesa que as
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compõem, e a partir daí estabelecer quais os critérios que melhor relacionam estas despesas
com o produto em si, visto que a consistência da aplicação desses critérios é fundamental
para que a avaliação do custo final do produto não se torne artificial.
Contudo, vamos imaginar que os gestores queiram conhecer e/ou acompanhar os custos
dos produtos durante o mês, de forma a se saber quanto custou uma ordem de produção
concluída. Com isso teriam que simular algumas estimativas apoiadas nos custos
incorridos até o momento, correndo o risco inclusive de sazonalidades (despesas que
ocorrem em períodos específicos). Entretanto, só teriam a certeza de uma apropriação
correta uma vez apurados os totais do período (custo e produção).
- Horas Máquina
Desta forma, obtêm-se a Taxa CIF para se aplicar a produção de um período. Por exemplo,
suponhamos que uma fábrica estime para o ano, um montante de Custos Indiretos de
$ 3.000.000
Taxa CIF = = $ 1.500 H/M
2,000
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Fabricação de $ 3.000.000 e um montante de Horas Máquina de 2.000 horas. Portanto, a
Taxa CIF prevista para o período é :
A partir desta informação, basta se aplicar a Taxa CIF a uma ordem de produção, cujo
produto se utilize de uma quantidade específica de horas em uma máquina durante a
produção.
A Taxa CIF pode ser aplicada também aos Produtos em Processo. Basta para isso calcular
(utilizando-se do exemplo anterior) o custo Hora Máquina (Taxa CIF) pela quantidade de
horas que o Produto em Processo se utilizou.
Algumas diferenças certamente irão incorrer, como apuração real do Custo Indireto de
Fabricação ser maior que o estimado (custo sub-aplicado) ou menor (custo super-aplicado)
ao longo do período, resultando portanto em saldos devedores ou credores na conta Custos
Indiretos de Fabricação. Neste caso, o tratamento pode ser dado das seguintes formas :
- Efetuar um rateio entre Custos dos Produtos em Processo, Custos dos Produtos
Acabados e Custos dos Produtos Vendidos, na proporção dos Custos Indiretos
ocorridos nestas contas (mais indicado, inclusive para aspectos fiscais no País).
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Exercício I - Taxa Predeterminada CIF :
A seguir o custo estimado de duas empresas, bem como seus dados operacionais, como
expectativa para o próximo ano :
Empresas
TW MX
Custos Indiretos de Fabricação $ 570.000 $ 441.000
Horas de Mão-de-Obra Direta 70.000 42.000
Horas-Máquina 25.000 18.000
Pede-se :
a) Calcule a taxa predeterminada que cada empresa utilizará durante o próximo ano.
Empresa TW :
Empresa MX :
b) Imaginemos que ambas as empresas executem apenas duas ordens de produção durante
o próximo ano e que o registro das horas de cada ordem de produção seja a seguinte :
TW MX
b1) Qual o será custo indireto que ambas aplicarão aos produtos ?
Empresa TW :
Empresa MX :
b2) Se os Custos Indiretos ‘Reais’ apurados ao final do próximo ano forem de $ 550.000
da TW e de $ 450.000 da MX, os CIFs serão sub-aplicado ou super-aplicado ?
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CIF Estimado CIF Real variação (Sub/Super-
Aplic)
Empresa TW :
Empresa MX :
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Exercício II - Taxa Predeterminada CIF :
Departamentos
Estamparia Pintura Montagem Total
Mão de Obra Direta $ 100.000 $ 70.000 $ 180.000 $ 350.000
Custo Indireto de Fabricação $ 160.000 $ 250.000 $ 40.000 $ 450.000
Durante o período, ela recebeu uma encomenda da empresa TPO, que teriam os seguintes
custos de fabricação :
Departamentos
Estamparia Pintura Montagem Total
Materiais Diretos $ 2.500 $ 100 $ 1.200 $ 3.800
Mão de Obra Direta $ 2.000 $ 200 $ 3.000 $ 5.200
Custo Indireto de Fabricação ? ? ? -
Pede-se :
1) Prevendo que a empresa CKL aplica uma taxa de Custo Indireto para toda a fábrica:
b) Determine o valor do custo indireto de fabricação que deveria ser aplicado a TPO.
2) Imagine que ao invés de utilizar uma taxa única, a CKL empregasse uma taxa para cada
departamento. Desta forma determine :
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b) O valor do custo indireto de fabricação que deveria ser aplicado a TPO.
3) Considerando que sobre o Custo Total de fabricação a CKL utiliza uma margem de
+40% para definir o preço de venda, qual seria o valor da encomenda para a TPO ? E
se a CKL utilizasse as taxas interdepartamentais, qual seria o valor da encomenda ?
4) No final do ano, a CKL reuniu os seguintes dados de custo real, referentes a todos os
produtos fabricados durante o período :
Departamentos
Estamparia Pintura Montagem Total
Materiais Diretos $ 110.000 $ 30.000 $ 50.000 $ 190.000
Mão de Obra Direta $ 94.000 $ 58.000 $ 158.000 $ 310.000
Custo Indireto de Fabricação $ 170.000 $ 190.000 $ 35.000 $ 395.000
b) Por Departamento.
42
Custo Padrão
O Custo Padrão é um custo normalmente determinado, com base tanto em estudos teóricos
como em pesquisas e testes práticos, a fim de se fixar como meta para o próximo período a
um produto ou serviço específico.
Para apuração do custo padrão, são considerados os fatores de produção que a empresa
possui a sua disposição, tais como maquinário existente, qualidade de mão-de-obra,
estabelecendo metas de eficiência de curto e médio prazos, em que a empresa deverá se
empenhar para alcançar no próximo período, uma vez atingindo certos níveis de
desempenho.
43
O principal objetivo do Custo Padrão é o controle de custos. Uma vez implantado,
possibilita aos gestores ter uma base de comparação entre o que ocorreu e o que deveria ter
ocorrido em termos de Custo Real. Desta forma, torna-se imprescindível a necessidade da
empresa possuir uma boa apuração do real.
Exercício I - Custo Padrão :
Materiais Diretos
Qtde Real de Insumos a Taxa Qtde Real de Insumos a Taxa Qtde Padrão de Insumos p/ Pro-
Real (A) Padrão (B) dução Real a Taxa Padrão (C)
Qt $ Qt $ Qt $
$ $
Variação Total
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Exercício II - Custo Padrão :
A Empresa TJR fabrica um alimento para cães conhecido como Nuky. Os materiais diretos
e mão-de-obra direta padrões de uma unidade do Nuky são indicados a seguir:
Pede-se:
Materiais Diretos
Qtde Real de Insumos a Taxa Qtde Real de Insumos a Taxa Qtde Padrão de Insumos p/ Pro-
Real (A) Padrão (B) dução Real a Taxa Padrão (C)
Qt $ Qt $ Qt $
$ $
Variação Total
Mão-de-Obra Direta
Horas Reais de MDO a Taxa Horas Reais de MDO a Taxa Qtde Padrão de MDO p/ Pro-
Real (A) Padrão (B) dução Real a Taxa Padrão (C)
Qt $ Qt $ Qt $
$ $
Variação Total
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Sistemas de Acumulação de Custos
Alguns custos (ex. seguros, aluguéis) não variam muito a cada período, diferentemente da
produção que freqüentemente varia a cada mês, aumentando ou diminuindo conforme a
demanda. Não obstante, podem ocorrer de diversos produtos serem fabricados dentro de
uma mesma fábrica, ou de vários serviços serem prestados por uma mesma empresa. Isto
de certa forma torna-se um problema para os gestores calcularem o custo de um produto ou
serviço dentro destas condições, visto que o cálculo depende bastante da natureza do
processo envolvido.
Para tanto, dois sistemas de acumulação de custos tanto nas industrias como nas empresas
de serviços são comumente utilizados.
A seguir, um ex. de fluxo do Custeio por Processo de uma produção de Batatas Fritas:
Produtos
Departamento Produtos Produtos
Compra de parcialmente Departamento Departamento de
de Produção parcialmente Acabados
Matéria-prima concluídos de Produção Produção
(preparação concluídos (batatas fritas
(Batatas) (batatas descas- (fritura) (embalagem)
das Batatas) (batatas fritas) em pacote)
cadas e cortadas)
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Por este sistema, os custos são apropriados e aplicados as ordens de produção e, em
seguida os custos destas são divididos pelo número de unidades nelas contidas, como
forma de apuração do custo unitário médio. É uma forma de custeio mais complexa, pois
se os produtos são diferentes, geralmente os custos também o são.
O registro de cus-
Uma ordem de Requisição de to constitui a base
Estes Custos
produção dá Materiais do cálculo dos cus-
de Fabrica-
Um pedido início as tos do produto e
ção são acu-
de venda é operações da Tempo de Mão- unitário, utilizados
Pedido Ordem de mulados em Registro
preparado, ordem, onde de-Obra Direta na avaliação dos
de venda Produção um controle, de Custo
como base serão alocados estoques finais e
conhecido
da emissão os respectivos Taxas Predeter- na determinação
minadas de CIFs como...
custos... do custo dos
produtos vendidos
Um único produto é fabricado continuamente ou por vários Diversas Ordens de Produção são executadas a cada período,
períodos. Todas as unidades fabricadas são iguais. cada qual com especificações diferentes.
Os custos são acumulados por departamento. Os custos são acumulados por ordem, individualmente.
O relatório da produção do depto é o controle fundamental O Registro de Custo é o controle fundamental de acumulação
que apresenta a acumulação e o destino dos custos de um dos custos de uma ordem.
Os custos unitários são calculados 'por departamento' , no O custo unitário é calculado 'por ordem' no respectivo controle
respectivo relatório de produção. de registro de custo.
47
Métodos de Custeio
O Custeio por Absorção parte da premissa que todos os Custos de Fabricação (Variáveis e
Fixos) são considerados como custos dos produtos (inventariáveis), ou seja, o custo de uma
unidade de produto consiste de materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos de
fabricação (fixos e variáveis). Desta forma, o estoque absorve todos os custos, que
posteriormente se transformam em despesa, no momento em que o produto for vendido.
Apesar de ser amplamente utilizados em relatórios tanto internos quanto externos, como
forma de orientação para o custeio integral das unidades do produto, o Custeio por
Absorção, por vezes cria a falsa impressão de que o custo unitário do produto é ‘variável’,
levando a muitas decisões gerenciais inadequadas, como por exemplo formação de preço
de venda ou escolha de se continuar a fabricar produtos que podem não ser mais lucrativos.
Demonstração de Resultados
Modelo Tradicional - (Custeio por Absorção)
48
Custeio Variável
Já o Custeio Variável considera, como o próprio nome diz, ‘apenas os custos variáveis’
como custo inventariáveis, ou seja, aqueles custos que variam conforme a produção. Os
custos fixos de fabricação são portanto excluídos dos custos do produto, entrando
posteriormente no resultado como despesas do período em que incorreram. Assim sendo, o
produto em estoque não possui qualquer elemento de custo de fabricação 'fixo'.
Torna-se uma alternativa atraente para relatórios internos (o Fisco não permite o uso em
Demonstrações de Resultados), permitindo aos gestores as seguintes visualizações :
- É visível o impacto dos custos fixos sobre o lucro, visto que são demonstrados
explicitamente.
Demonstração de Resultados
M odelo de Contribuição - (Custeio Variável)
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A empresa XYZ fabricou 3.000 unidades de seu único produto e vendeu 2.500, ao preço
unitário de $ 40,00. Seus custos incorridos no período foram:
Pede-se :
1) Qual foi o custo unitário do produto calculando pelos métodos de custeio por
absorção e custeio variável.
Lucro Operacional
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b) Método Custeio Variável
Receita de Vendas
(-) C P V
Est Inicial Prod Acabados
(+) C P F
(=) Disponível p/Venda
(-) Est Final Prod Acabados
(-) Despesas Variáveis
Comissões
Administrativas
(=) Margem de Contribuição
(-) Custos Fixos
Custo Indireto de Fabricação
Despesas Gerais
Lucro Operacional
Lembre que citamos que pelo método do Custeio por Absorção, o produto absorvia todos
os custos de fabricação fixos e variáveis. Desta forma, os produtos que mantiveram-se no
estoque (não foram vendidos no período), ficaram ‘carregados’ por estes custos, os quais
só incorrerão no próximo período por conta de novas vendas. Portanto, com custos
menores incorrido, o resultado se apresenta maior por este método.
Já pelo método do Custeio Variável, onde são considerados apenas os custos variáveis de
fabricação dos produtos, os itens estocados ficam sub-avaliados, visto que os custos
indiretos de fabricação ‘fixos’ são considerados na sua totalidade como despesas do
período em que incorreram. Assim, com custos maiores incorridos, o resultado se
apresenta menor por este método.
51
produtos acabados ($ 13.000 - $ 8.000), ou seja, o que pelo Custeio por Absorção está
ativado, pelo Custeio Variável é despesa incorrida no período.
A empresa CTV fabrica um único produto, o qual ela comercializa ao preço unitário de $
75,00. Os dados de custos e produção apurados no período foram :
Pede-se :
a) Qual foi o custo unitário do produto calculando pelos métodos de Custeio por Absorção
e Custeio Variável.
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b) Confeccionar a Demonstração de Resultado do Período calculando pelos métodos de
custeio por absorção e custeio variável.
Lucro Operacional
Lucro Operacional
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Custeio Baseado em Atividades – ABC
Vimos até o momento alguns sistemas de custos desenhados de diversas formas voltados
para apuração do custo do produto e elaboração de relatórios de acompanhamento. O
custeio variável por exemplo municiam os gestores para tomada de decisões com relação
aos custos variáveis do produto, isolando os custos fixos.
O Sistema ABC na verdade funciona como um complemento dos sistemas atuais, e não um
substituto deles. Os demais sistemas continuam a existir como forma de apuração de custos
dos produtos e relatório externos, enquanto que o ABC serviria para o melhor
conhecimento do ‘custo indireto’ e determinação da rentabilidade dos produtos e dos
clientes. Enfim, teria uma ampla utilização em relatórios gerenciais.
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- Identificação dos Objetos de Custo;
- Identificação e apropriação dos custos (diretos e indiretos) aos objetos de custo (que
podem ser os produtos ou os centros de atividades), através dos Direcionadores de
Custos.
Modelo de Custeio Baseado em Atividades
Materiais MDO
Custos Indiretos de Fabricação
Diretos Direta
Numa forma mais simplista, para elaboração de um sistema ABC as empresas geralmente
selecionam um conjunto das atividades que possam absorver a maior parte do trabalho
realizado nos centros de custo indireto. Estando cada atividade associada a um centro de
custo, os custos indiretos são apropriados a esses centros, através da taxa de atividade
apurada. A partir daí, essas taxas são então utilizadas para custear os objetos de custo.
Distribuição Alocação
Centros Custo das Atividades aos Centros
Pedidos 20% $ 2,000
Montagem 70% $ 7,000
Embalagem 10% $ 1,000
Qtde Incorrida
Pedidos 1 Pedido $ 2.00
Montagem 4 Horas-MDO $ 28.00
Embalagem 1 Caixa $ 0.20
Total CIF - Salários e Encargos $ 30.20
- - FIM - - 55
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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