Iva

IVA Imposto Sobre o Valor Acrescentado
Um Imposto Neutro
Tese de Mestrado
Antnio Moura de Oliveira
Setembro de 2010 (Revista e actualizada em Julho de 2011)
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Antnio Moura de Oliveira
IVA - Imposto sobre o Valor Acrescentado

Um Imposto neutro
Mestrado em Direito (Cincias Jurdico - Econmicas)

Dissertao elaborada sob a orientao da Prof. Doutora Glria Teixeira
Setembro 2010 (revista e actualizada em Julho de 2011)
Agradecimentos
Professora Doutora Glria Teixeira, orientadora desta minha dissertao, agradeo a qualidade da orientao cientfica, bem como os doutos conhecimentos que, j desde o curso de ps-graduao, me tem vindo a transmitir. Ter mesmo sido a grande responsvel por este fascnio que nutro pelo Direito Fiscal. Foi para mim uma honra, ter sido seu mestrando. Ao Doutor Joo Paulo Guimares, agradeo o apoio que me concedeu e a disponibilidade que sempre demonstrou ao longo de elaborao desta dissertao. Ao meu pai e minha me, que sempre foram, e que ho-de continuar a ser, os meus verdadeiros orientadores. Aos meus irmos, pela maravilhosa cumplicidade que comigo mantm. Ao tio Avelino, pela sua palavra e pelos seus gestos amigos. Joo e ao Bernardo de quem me orgulho sem limites, pelo incentivo permanente, pacincia demonstrada, e carinho que sempre me dedicaram.
Resumo
Esta dissertao tem como objecto o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), tal como regulado na ordem jurdica comunitria, portuguesa e alem. Trata-se de um estudo que tem como propsito, no apenas dar a conhecer o regime jurdico deste imposto em diversas instncias, como igualmente aferir no plano do direito portugus, com particular destaque no domnio dos reembolsos, at que ponto as suas normas se conformam, em toda a sua extenso, com os princpios subjacentes estrutura conceptual do mesmo, conforme tem vindo a ser definida, em grande medida, pelo TJCE. O estudo contempla as razes, a identificao, e a evoluo do imposto desde a sua adopo na Comunidade at aos nossos dias. Outros temas so igualmente abordados tais como, a Directiva IVA, os atributos e as fragilidades do imposto, e as normas legais e regulamentares do direito portugus e alemo que mais significativamente contribuem para a anlise da disciplina do tributo nos respectivos pases. As principais concluses deste estudo apontam para a necessidade da maior densificao das normas que disciplinam certos domnios do sistema comum do imposto. O quadro normativo alemo acolhe, em sede de incidncia pessoal e exigibilidade do imposto, determinados procedimentos que, caso fossem adoptados pelo legislador portugus, poderiam contribuir para aliviar alguns encargos que incidem sobre as empresas que operam em Portugal. Quanto legislao portuguesa, e em particular relativamente aos momentos e modalidades do exerccio do direito deduo, para l das louvveis alteraes ocorridas desde 2009, persistem ainda disposies que no cumprem totalmente o princpio da neutralidade do imposto tal como tem sido definido pele TJCE.
III
Abstract
The subject of this dissertation is the Value Added Tax (VAT) as reflected in the EU, Portuguese and German legal orders. The purpose of this study is not only to make known the legal framework of this tax in different fora, but also to assess in the sphere of Portuguese law, with a particular focus on tax reimbursements, whether its rules are fully complying with this tax underlying principles identified by the European Court of Justice. The study includes the roots, identification, and development of the tax from the time it was adopted in the Community to the present day. Other themes are also raised, such as: the VAT Directive, the attributes and the weaknesses of the tax, and the most significant legal and regulatory norms from the Portuguese and German law for the analysis of the tax regulation in their home countries. The main conclusions of this study underline the need for greater legal densification of some VAT common system issues. With regard to taxable persons and chargeable event, the German legal framework introduces certain procedures which, if adopted in Portugal, could be part of the solution to ease some burdens caused to the enterprises operating in Portugal. As far as Portuguese legislation is concerned, in particular with regard to reimbursement detailed rules, and notwithstanding the welcome last two years amendments, some provisions do still not fully comply with the proportionality principle as has been identified by the European Court of Justice.
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Siglas e abreviaturas
AO BFH CIVA CPPT DGAIEC DGCI DIGITA DL DN DSIVA Ecofin IEC IMT IRC IRS IT IVA LGT OCDE PIB RGIT RITI TCE TJCE UE Abgabenordnung Bundesfinanzhof Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo Direco-Geral dos Impostos Direco-Geral de Informtica e Apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros Decreto-Lei Despacho Normativo Direco dos Servios do IVA Conselho de Ministros da Economia e Finanas da Unio Europeia Impostos Especiais de Consumo Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares Imposto sobre o Valor das Transaces Imposto sobre o Valor Acrescentado Lei Geral Tributria Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico Produto Interno Bruto Regime Geral das Infraces Tributrias Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias Tratado Institutivo da Comunidade Europeia Tribunal de Justia das Comunidades Europeias Unio Europeia
UStDV UStG UStR VIES
Umsatzsteuer-Durchfhrungsverordnung Umsatzsteuergesetz Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Ausfhrung des UStG Sistema de Intercmbio de Informaes sobre o IVA
VI
ndice
INTRODUO CAPTULO I O IVA ORIGEM, NOO E CLASSIFICAO 1. Um imposto de matriz europeia 2. Classificao do imposto CAPTULO II O IVA NA ORDEM JURDICA COMUNITRIA 1. Adopo do IVA pela Comunidade Econmica Europeia 2. Evoluo normativa do IVA ao nvel comunitrio CAPTULO III A DIRECTIVA IVA 1. A densificao da Directiva IVA 2. O regime do imposto na Directiva IVA 2.1. Objecto e mbito de aplicao 2.2. mbito de aplicao territorial 2.3. Sujeitos passivos 2.4. Operaes tributveis 2.5. Lugar das operaes tributveis 2.6. Facto gerador e exigibilidade do imposto 2.7. Valor tributvel 2.8. Taxas 2.9. Isenes 2.10. Dedues 2.11. Obrigaes dos sujeitos passivos e de outros no sujeitos passivos 2.12. Regimes especiais CAPTULO IV IVA - VANTAGENS E AMEAAS 1. As vantagens do IVA 1.1. O efeito anestsico VII 25 26 26 29 30 32 36 43 44 47 48 53 58 61 69 70 1 3 4 9 11
1.2. Economia na gesto do imposto 1.3. As receitas do IVA 1.4. A neutralidade do IVA 1.5. A transparncia do IVA 2. As ameaas ao IVA 2.1. A fraude e a evaso ao IVA 2.2. O combate fraude e evaso ao IVA na UE 2.3. O combate fuga e fraude ao IVA em Portugal 2.4. A Alemanha e a tentativa de implementao de novas regras de combate fuga e fraude ao IVA CAPTULO V O IVA NA ORDEM JURDICA PORTUGUESA 1. O Imposto de Transaces 2. A adopo e implementao do IVA em Portugal 3. O CIVA e o RITI 3.1. mbito territorial 3.2. Incidncia subjectiva 3.3. Operaes tributveis 3.4. Lugar das operaes tributveis 3.5. Facto gerador e exigibilidade do imposto 3.6. Isenes 3.7. Valor tributvel 3.8. Taxas 3.9. Dedues 3.10. Obrigaes dos contribuintes 3.11. Regimes especiais 4. Infraces pela fuga ou fraude ao imposto na lei portuguesa 5. Os Reembolsos 5.1. O quadro normativo portugus em vigor at 2009 5.2. Alteraes legislativas verificadas desde 2009 CAPTULO VI O IVA NA ORDEM JURDICA ALEM 1. Nota prvia
70 71 73 77 77 79 82 87 97
101 102 106 106 107 109 110 112 114 117 119 121 128 133 136 138 139 142 147
VIII
2. Sede legal do imposto 3. Modelo do imposto 4. Infraces pela fuga ou fraude ao imposto na lei alem 5. O processamento dos reembolsos na Alemanha CAPTULO VII DIREITO AO REEMBOLSO E A JURISPRUDNCIA DO TJCE 1. O TJCE e a harmonizao jurdica negativa 2. Decises do Tribunal das Comunidades em sede de reembolso do IVA CONCLUSES BIBLIOGRAFIA
147 148 156 158
161 162 167 173
IX
ndice de tabelas e figuras

Tabelas Tabela I Tabela II Tabela III Tabela IV Tabela V Tabela VI Figuras Figura I Figura II Figura III Figura IV Figura V Figura VI Figura VII Figura VIII Figura IX Figura X Figura XI ENR em Portugal como percentagem do PIB oficial 1970-2009 Valor e percentagem do IVA no efectivamente recebido na UE Portugal: Valor de IVA devido, valor de IVA efectivamente recebido, e valor e percentagem de IVA no efectivamente recebido IVA, quantidade de notas de cobrana emitidas por ano de liquidao IVA, valor das notas de cobrana emitidas por ano de liquidao Total de imposto detectado em falta Percentagem do IVA, no cmputo geral do imposto detectado em falta Regularizaes voluntrias do IVA no cmputo geral do imposto detectado em falta Publicitao de devedores valores cobrados Penhoras automticas marcadas Alemanha: Valor de IVA devido, valor de IVA efectivamente recebido, e valor e percentagem de IVA no efectivamente recebido 82 88 88 93 93 93 94 94 95 95 98 Limites fixados pelos Estados-membros da UE Lista das taxas do IVA aplicadas nos Estados-membros da UE Lista de Territrios/Pases pertencentes ou no ao Territrio da UE, ao Territrio Aduaneiro e ao Territrio do IVA Receitas fiscais de impostos indirectos em Portugal Receitas fiscais de impostos directos em Portugal Economia subterrnea nos 21 pases da OCDE 66 67 68 71 72 81
INTRODUO
Sem necessariamente conhecer a sua verdadeira estrutura ou os princpios sobre que assenta, o cidado comum identifica o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) como um montante adicional que aparece discriminado, invariavelmente ou num talo ou numa factura, sempre que adquire um bem ou algum lhe presta um servio, montante esse que inflaciona o preo a pagar. Mas o mesmo cidado nem sempre tem conscincia do encargo que suporta, pois quando negoceia um preo, quando paga uma factura, a sua ateno dirigida ao montante final a pagar, sem atender ao imposto nele includo. Na verdade, no obstante a maior ou menor percepo do contribuinte, enquanto imposto geral sobre o consumo, o IVA, fruto da sua ubiquidade, condiciona inelutavelmente a vida dos cidados. De facto, para viver, estes tm que consumir, e quando consomem pagam IVA. Trata-se, por conseguinte, de um imposto com uma base de incidncia muito ampla, que compreende, desde actos to simples e essenciais prpria sobrevivncia humana, como actos mais complexos. Mas, se para aqueles que se apresentam como consumidores finais, este tributo representa um fardo permanente, mas de todo necessrio e aceitvel, para quem no apresenta tal condio, mas ainda assim responsvel pelo seu pagamento ou pela sua liquidao i.e., para os agentes econmicos enquanto sujeito passivos , o mesmo deve representar apenas o cumprimento de determinadas incumbncias, que decorrem do seu prprio mecanismo e da sua complexidade intrnseca. Por conseguinte, e quanto a estes sujeitos passivos, para l de terem que suportar os inevitveis incmodos inerentes ao cumprimento de tais obrigaes, o imposto deve revelar-se o mais neutro possvel. Para que tal se verifique, de entre outros domnios, assume especial importncia, em sede do direito deduo, o regime dos reembolsos a favor dos sujeitos passivos. E ser essencialmente sobre estas ltimas vertentes, e no numa perspectiva mais centrada no consumidor final, que versar, essencialmente, o presente estudo. Nele, o imposto apreciando ser abordado sob diferentes perspectivas.
Introduo
Desde logo, em sede da sua origem, noo e classificao. Conhecer como nasceu o imposto, o que ele significa e a sua qualificao, torna-se fundamental para posteriores desenvolvimentos. Seguir-se- a anlise do seu desenvolvimento e aperfeioamento numa perspectiva diacrnica. Conhecer a evoluo normativa do imposto at aos nossos dias, facilita a compreenso do direito positivo vigente. Depois, sero apontados os atributos que o imposto evidencia, bem como as ameaas de que o mesmo tem sido, e continua a ser alvo. Salientar as suas qualidades, significa reconhecer o especial contributo que o imposto tem oferecido fiscalidade e um incentivo para quem sobre ele se debrua. Dar a conhecer os perigos a que o imposto se expe, significa desvendar as suas possveis fragilidades e, simultaneamente, prevenir a sua exposio aos ataques que o podem enfraquecer. Seguidamente abordar-se- a sua disciplina ao nvel do direito comunitrio, do direito portugus e do direito alemo. O imposto , no plano comunitrio, regulado pela Directiva IVA. As suas disposies primam sobre quaisquer normas reguladoras ou regulamentadoras do imposto pertencentes ao direito interno dos Estados. Por conseguinte, afigura-se conveniente percorrer, ainda que de forma concisa, o regime do imposto em vigor no quadro comunitrio, bem como assinalar as opes que nesse domnio, ao abrigo dos poderes que a lei europeia lhes confere, foram acolhidas pelos legisladores portugus e alemo, com especial incidncia sobre o regime dos reembolsos a efectuar pela Fazenda Pblica aos sujeitos passivos credores do imposto. No que ao direito portugus diz respeito, e em particular quanto a este subtema, ser efectuada uma anlise de teor mais crtico, que ajudar a compreender a ratio das alteraes ocorridas nos ltimos anos. Por fim, far-se- aluso a um conjunto de acrdos proferidos pelo Tribunal de Justia das Comunidades Europeias (TJCE) referentes ao regime dos reembolsos. A ttulo de nota complementar, deve referir-se que, devido grande amplitude que caracteriza alguns dos domnios enunciados, nem sempre os mesmos sero analisados em toda a sua extenso e profundidade, em razo, no s das mltiplas particularidades que apresentam, que por si s justificariam um estudo autnomo, como do menor interesse que suscitam para as concluses deste estudo. 2
CAPTULO I
O IVA ORIGEM, NOO E CLASSIFICAO
1. Um imposto de matriz europeia

O IVA um imposto cuja base conceptual provm da economia. Segundo Samuelson e Nordhaus1: O valor acrescentado a diferena entre as vendas duma empresa e as suas compras de matrias-primas e de servios de outras empresas. O valor acrescentado constitudo pelos salrios, juros e lucros acrescentados produo pela empresa ou sector de actividade. Para melhor entendimento deste conceito, apresentam-se os seguintes exemplos: o lavrador vende o trigo pelo valor de 500, mas as sementes e adubos utilizados, s valem 200. Se o lavrador teve um custo de produo de 200, e vendeu por 500, ento a diferena radica no valor que acrescentou aos bens que possua inicialmente. Esse valor acrescentado deve-se ao trabalho de semear, regar, adubar, e colher o trigo; A mesma lgica aplica-se ao moleiro, o moleiro adquiriu trigo pelo valor de 500 para produzir farinha. Posteriormente, vendeu a farinha pelo valor de 750. Esta diferena, deveu-se ao trabalho do moleiro na transformao do trigo em farinha. Os exemplos mencionados explicam o valor acrescentado destes dois produtores. O valor da produo da economia a soma dos valores acrescentados de todos os produtores.
1
SAMUELSON/NORDHAUS, Economia, Cop. do original Economics, 16 ed. McGraw Hill de Portugal, lda, 1999, pg. 394.
Captulo I O IVA Origem, Noo e Classificao
Este conceito previne, desde logo, a contabilizao repetida dos produtos utilizados na produo de outros produtos. O Direito, reconhecendo os mritos deste conceito, apoderou-se da sua lgica e criou um novo imposto o IVA, que surgiu pela primeira vez, em Frana, pela mo do inspector de finanas Maurice Laur2. Pois bem, este imposto nasceu por ocasio da reforma fiscal levada a cabo em Frana no ano de 1954. Com o propsito de aliviar os preos dos produtos sobre os quais incidia um imposto indirecto, em cascata, designado imposto sobre a produo, Maurice Laur, partindo dele, e sem que tivesse alterado substancialmente a sua concepo, aperfeioou-o e erigiu um novo tributo, cuja base de incidncia passou a radicar simplesmente no valor acrescentado dos produtos. A introduo deste imposto em Frana nos anos cinquenta, evidenciou virtualidades tais, que convenceram o legislador comunitrio a adopt-lo, j em finais da dcada de sessenta, na ento Comunidade Econmica Europeia.
2. Classificao do imposto
No que respeita sua taxiologia, o IVA classifica-se como um imposto plurifsico. A sua liquidao processa-se em todas as fases de produo e distribuio dos produtos, ou seja, em toda a cadeia de fornecimento, na qual se incluem o produtor, o grossista e o retalhista. O imposto fraccionado por todos os operadores que participam nesse mesmo circuito. Contudo, o IVA no se confunde com os impostos plurifsicos cumulativos ou em cascata (cumulative multi-stage tax), cuja incidncia abrange igualmente todas as fases da cadeia de fornecimento. Desde logo, enquanto estes incidem sobre o montante bruto de cada transaco, incluindo os impostos pagos em fases anteriores da cadeia produtiva (tax on tax), originando, por isso, o efeito cumulativo ou efeito cascata, o IVA recai sobre o montante lquido da transaco, e exclusivamente sobre o valor acrescentado que o produto sofre entre dois fornecimentos do circuito econmico. Deve referir-se, no entanto, que o IVA alberga um mecanismo denominado mtodo crdito
2
O rudimentar conceito subjacente a este novo imposto, ter sido elaborado pelo alemo Dr. Wilhelm Von Siemens nos anos vinte do sculo passado. V. LIAM EBRILL, MICHAEL KEEN, JEAN-PAUL BODIN, e VICTORIA SUMMERS, The Modern VAT, International Monetary Fund, Washington, D.C., 2001.
imposto, mtodo indirecto subtractivo, ou mtodo das facturas. Este mecanismo prende-se com a possibilidade conferida a qualquer dos intervenientes na cadeia de fornecimento sujeitos passivos3 , de beneficiar do direito deduo do imposto que lhes foi cobrado a montante (ex ante) sobre os seus inputs (Vorsteuer). Melhor dizendo, e em termos prticos, ao produtor, distribuidor ou prestador de servios, concedido o direito de descontar ao imposto que liquida e cobra pelas transaces efectuadas com o seus clientes (ex post), o imposto devido ou pago correspondente a uma fase anterior (ex ante), enquanto adquirente de bens e/ou servios necessrios realizao daquelas transaces. Estamos, por conseguinte, em presena de um imposto desprovido de qualquer efeito cumulativo, sendo que a onerao do produto no depende directamente do nmero de transaces ocorridas no seu processo produtivo. Porm, sobre o consumidor final, na qualidade de verdadeiro suportador econmico do imposto, e titular da capacidade contributiva, que recai, de facto, o nus do seu pagamento. O sujeito passivo, que vendeu um bem ou prestou um servio ao consumidor final, apenas est obrigado a liquidar4 e a cobrar a este ltimo, determinada quantia a ttulo de imposto. Quantia essa, sobre a qual o sujeito passivo deve deduzir os montantes por si devidos ou pagos a ttulo de imposto que incidiu sobre os seus inputs, e apurar o seu resultado lquido que deve entregar nos cofres do Estado. Por isso, com o propsito de tributar apenas o consumo, este imposto afigura-se neutro para o sujeito passivo que exerce uma actividade econmica. tambm um imposto indirecto, pois segundo a teoria clssica, ele assenta no fenmeno da repercusso econmica. O sujeito passivo quem paga o imposto s autoridades fiscais depois de o ter recebido do adquirente como parte do preo. Nesta conformidade, o devedor do imposto no coincide com o destinatrio do mesmo. Com efeito, o contribuinte directo ou de direito, adquire a prerrogativa de repercutir a totalidade do imposto sobre o contribuinte indirecto ou de facto, o qual assume a
O 18. da Lei Geral Tributria prescreve que, sujeito passivo, quem, nos termos da lei, est vinculado ao cumprimento da prestao tributria, sendo que, de acordo com o art. 2. do Cdigo do IVA, so sujeitos passivos do IVA, entre outros, basicamente as pessoas singulares ou colectivas que, de forma independente, e com carcter de habitualidade, exercem uma actividade econmica. 4 Por aplicao de uma taxa expressa em percentagem ( ad valorem) que incide sobre o preo final do bem fornecido.
qualidade de verdadeiro suportador econmico5. Essa repercusso , alis, legalmente obrigatria em Portugal por fora do estatudo no n. 1 do artigo 37. do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) que prescreve: A importncia do imposto liquidado deve ser adicionada ao valor da factura ou documento equivalente, para efeitos da sua exigncia aos adquirentes das mercadorias ou aos utilizadores dos servios. Para Casalta Nabais6, trata-se de um artigo que contm uma obrigao jurdica apenas formal, j que a correspondente obrigao material assemelha-se a uma obrigao natural. Por outro lado, a incorporao do imposto no preo de aquisio, provoca no contribuinte, na qualidade de repercutido, um efeito de anestesia fiscal. Isto , o facto do pagamento do imposto coincidir com o pagamento do preo do produto fornecido ou do servio prestado, gera no contribuinte uma menor visibilidade da carga fiscal que lhe imposta, e, consequentemente, uma menor conscincia da quantia que despende a ttulo de imposto. O IVA classificado pela grande maioria da doutrina, como um imposto geral sobre o consumo, ainda que, para Joachim Englisch7 este imposto, tal como previsto na Directiva IVA, possa considerar-se, estritamente, um imposto sobre a despesa para o consumidor final8 , pois incide, tendencialmente, sobre a generalidade dos bens e servios consumidos por quem manifesta capacidade contributiva. A este propsito, cumpre assinalar que existem outros tipos de impostos, igualmente incidentes sobre o consumo, que se designam por Impostos Especiais de Consumo (IEC). Diferentemente do IVA, que um imposto plurifsico e administrado pela Direco-Geral dos Impostos (DGCI), estes outros so impostos monofsicos, cuja administrao se encontra sujeita Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC). Refira-se, no entanto, que estes impostos so igualmente classificados como impostos indirectos. Designam-se especiais porque, para alm de incidirem especialmente sobre o consumo de determinados bens materiais, so impostos cuja disciplina obedece a um quadro jurdico prprio. Recaem sobre o
5
Sobre o efeito repercussivo em IVA, v. BRUNO BOTELHO ANTUNES, A Repercusso Fiscal no IVA, Almedina, 2008. 6 V. JOS CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Almedina, 5 ed., 2010, cit., pg. 251. 7 O n. 2 do art. 1 da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro (Directiva IVA), classifica este imposto como um imposto geral sobre o consumo. 8 V. JOACHIM ENGLISCH, Fundamental principles of Value Added Tax (VAT), Universitt Augsburg, 2009.
consumo de bens que geram efeitos perniciosos, causadores de custos sociais e externalidades negativas, que devem ser imputadas aos seus consumidores, e no sociedade. Da que, sobre o consumo desses bens deva incidir maior carga tributria e, segundo Saldanha Sanches9, com o carcter nocivo do seu consumo a constituir causa de derrogao do princpio da capacidade contributiva. Refira-se ainda que o IVA um imposto de obrigao nica. Os fiscalistas distinguem impostos de obrigao nica dos impostos de obrigao peridica, pela circunstncia dos primeiros se basearem num facto tributrio instantneo, enquanto os segundos assentarem num facto tributrio duradouro. Ou, como doutrina Saldanha Sanches10, que dissocia os impostos de obrigao nica em que a dvida fiscal resulta da verificao de um certo facto tributrio previsto na lei dos impostos de base temporal nos quais vai contar para a formao completa da obrigao tributria, a sucesso de factos unidos pelo decurso de um certo perodo de tempo. Ora, o IVA, porque incide sobre as entregas de bens e prestaes de servios que se consubstanciam em factos tributrios isolados e instantneos, e no em factos que persistem no tempo nem que se refazem pelo simples decurso do mesmo, deve, por isso, ser classificado de imposto de obrigao nica11.
SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3 edio, Coimbra Editora, 2007, pg. 428. SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3 edio, Coimbra Editora, 2007, pg. 27. 11 Sobre impostos peridicos e impostos de obrigao nica v. JORGE LOPES de SOUSA, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio - Anotado e Comentado - Volume II, 5. edio 2007, pgs. 194 e 195.
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CAPTULO II
O IVA NA ORDEM JURDICA COMUNITRIA
1. Adopo do IVA pela Comunidade Econmica Europeia

Conforme j referido supra, o IVA, vigente em Frana desde 1954, oferecia aos olhos do legislador europeu considerveis vantagens. Poderia funcionar como o instrumento mais adequado para satisfazer os seus desgnios que, tendo em conta o artigo 99. do Tratado que instituiu a Comunidade Econmica Europeia de 195712, apontavam para a organizao de um mercado capaz de garantir a livre concorrncia entre os Estados. De facto, com excepo da Frana at introduo deste imposto na, ento, Comunidade Econmica Europeia, em todos os demais Estados-membros vigoravam impostos plurifsicos e cumulativos que recaam sobre a entrega de determinados bens e prestaes de servios. Esta realidade arrastava consigo efeitos indejesveis, a saber: o agravamento dos produtos sujeitos a maior nmero de transaces no seu processo produtivo, criando, por conseguinte, um incentivo integrao vertical das empresas; o benefcio da tributao em sede das prestaes de servios, quando comparada com as entegas de bens, pois, de acordo com Glria Teixeira13 em geral, os servios, normalmente prestados a pessoas de maior nvel de rendimento, materializam-se frequentemente numa s transaco com o consumidor final, implicando um encargo fiscal menor; maior dificuldade de gesto administrativa destes impostos, pelos efeitos
12
O art. 99. do Tratado de Roma prescreve no seu primeiro pargrafo: A Comisso analisar em que medida podem ser harmonizadas no interesse do mercado comum as legislaes dos diferentes EstadosMembros relativas aos impostos sobre o volume de negcios, sobre consumos especficos e outros impostos indirectos, incluindo as medidas de compensao aplicveis s trocas comerciais entre os Estados-Membros. 13 V. GLRIA TEIXEIRA, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2010, pg. 197.
Captulo II
O IVA na ordem Jurdica Comunitria
cumulativos que proporcionavam; maior dificuldade em quantificar fielmente o valor dos impostos que haviam incido sobre cada produto, sempre que os mesmos eram exportados, facto esse que alimentava o risco dos Estados subsidiarem as suas exportaes, de forma mais ou menos ousada, pela sobreavaliao dos impostos reembolsveis quando as mesmas ocorriam; a grande dificuldade em tributar os produtos importados quando comparados com os produzidos internamente, para garantir-se a sua neutralidade. Sobre este ponto de vista, tornava-se urgente combater os referidos entraves livre concorrncia que grassavam na Comunidade. A adopo de um imposto simples e neutro, que incidisse sobre as transaces de bens e prestaes de servios, afigurava-se como a soluo mais adequada. A instituio do IVA na CEE ocorreu em 1967, por ocasio da aprovao das Directivas 67/227/CEE e 67/228/CEE (designadas, respectivamente, Primeira Directiva IVA e Segunda Directiva IVA), ambas do Conselho e datadas de 11 de Abril. A primeira, no mbito da harmonizao das legislaes dos Estados-membros relativa aos impostos sobre o volume de negcios, ordenou a adopo do novo imposto nos diferentes Estados-membros at, o mais tardar, 1 de Janeiro de 197014, e a consequente substituio de todos os impostos cumulativos neles vigentes. Instituiu as linhas gerais do sistema do imposto, a saber: 1) o IVA um imposto geral sobre o consumo, incidente sobre as transaces de mercadorias e sobre as prestaes de servios; 2) o imposto exactamente proporcional ao preo das mercadorias e dos servios, independentemente do nmero de transaces ocorridas no processo de produo e distribuio anterior fase de tributao; 3) o imposto deve ser aplicado a cada transaco a jusante, com prvia deduo do imposto pago a montante, sem gerar qualquer efeito cumulativo; 4) o imposto deve ser aplicado at fase do retalhista, incluindo esta ltima. Por fim, declarou a necessidade de harmonizao dos impostos sobre o volume de negcios com vista a permitir-se maior neutralidade concorrencial, quer ao nvel interno quer ao nvel comunitrio, e, a curto prazo, no mbito das trocas
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Prazo esse que, com base na Directiva 69/463/CEE do Conselho, de 9 de Dezembro, viria a ser adiado para todos os Estados-membros at 1 de Janeiro de 1972, seguindo-se dois novos adiamentos destinados exclusivamente Repblica Italiana. O primeiro, com base na Directiva 71/401/CEE do Conselho, de 20 de Dezembro, fixando novo prazo at 1 de Julho de 1972, e o segundo, baseado na Directiva 72/250/CEE do Conselho, de 4 de Julho, que fixou definitivamente como prazo limite a data de 1 de Janeiro de 1973.
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Captulo II
comerciais entre os Estados-membros, a abolio da tributao das mercadorias nas importaes e o seu desagravamento nas exportaes. Por sua vez, a Segunda Directiva IVA, mais detalhada, estabeleceu as normas de execuo da Primeira Directiva, assumindo algum relevo as disposies interpretativas relativas a diversos conceitos-chave do sistema. Contemplou medidas de aplicao provisria at que o sistema do imposto fosse definitivamente implementado. Na perspectiva do legislador comunitrio, as directivas em apreo integravam-se na construo de um objectivo que deveria, a todo o custo, ser alcanado o mercado comum. Importa assinalar que, em 1 de Julho de 1968, entrou em vigor a Unio Aduaneira. Com a instituio da mesma, foram abolidos os direitos aduaneiros aplicveis s trocas comerciais entre Estados-membros, e introduzida a Pauta Aduaneira Comum15 (PAC) aplicvel em toda a Comunidade Europeia s mercadorias provenientes de pases terceiros, que substituiu os direitos aduaneiros nacionais. Todavia, as referidas directivas, apenas disciplinavam as bases daquilo que poderia denominar-se como um sistema embrionrio do imposto, no impedindo que os Estados desfrutassem de uma larga autonomia, nomeadamente quanto fixao, quer dos limites do mbito de incidncia pois no contemplavam, designadamente, uma lista comum de isenes16 , quer das taxas a aplicar. Por isso, e no obstante os referidos diplomas normativos apontarem para um sistema comum do IVA com carcter vinculativo, aps os mesmos terem sido transpostos para o direito interno dos Estados-membros, passaram a existir, tantos sistemas quantos os Estados que os transpuseram.
2. Evoluo normativa do IVA ao nvel comunitrio

EM 1977, com a aprovao da denominada Sexta Directiva Directiva 77/338/CEE do Conselho, de 17 de Maio erigiu-se o segundo sistema comum do IVA.
15 16
As receitas assim obtidas fazem parte dos recursos prprios da Comunidade. A Directiva 67/228/CEE estabelecia no seu anexo A, n. 2, segundo pargrafo, que Caso um Estadomembro se proponha no agravar determinadas actividades dever faz-lo de preferncia pela via da concesso de isenes, em vez de excluir do mbito de aplicao do imposto os sujeitos que exeram tais actividades.
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Captulo II
Este novo normativo viria a adquirir uma importncia fundamental, pois representou durante quase trs dcadas a base do sistema do imposto, ainda que durante a sua vigncia tivesse sido alvo de inmeras alteraes e emendas. Com a entrada em vigor desde diploma foi revogada a Segunda Directiva IVA17. Com ele, disciplinaram-se novos domnios relacionados com a sistematizao do imposto, precisaram-se algumas noes fundamentais, harmonizaram-se alguns regimes, e salvaguardaram-se medidas de simplificao, que possibilitavam aos Estados a derrogao das suas normas sob autorizao do Conselho. Com efeito, assistiu-se ao estabelecimento de uma lista comum de isenes; imps-se aos devedores do imposto que declarassem periodicamente as operaes realizadas a montante e a jusante; criou-se um procedimento comunitrio de consulta para coordenar a aplicao das determinaes constantes da directiva; harmonizou-se, quer o regime das dedues quer os vrios regimes especiais de sujeio ao imposto; e precisaram-se, inter alia, as noes de sujeito passivo, operao tributvel, prestaes de servios, importaes, lugar de entrega de bens e das prestaes de servios, facto gerador, e exigibilidade do imposto. Convm assinalar que, do seu texto decorria a sujeio ao imposto das importaes de bens, no mbito das quais se incluam, tambm, as transaces entre os Estados-membros. Refira-se, igualmente, que esta directiva procurou impor uma base tributvel mais uniforme, o que, nos termos do segundo considerando estabelecido no seu prembulo, possibilitaria a implementao da Deciso do Conselho, datada de 21 de Abril de 1970 acto este que, para Clotilde Palma18, marca o incio da segunda fase de
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A Directiva 77/338/CEE revogou, igualmente, quer o ltimo pargrafo do art. 2., quer o art. 5 da Primeira Directiva, que prescreviam (pelo facto de o ltimo pargrafo do art. 2., decorrer do seu penltimo, so aqui ambos reproduzidos): Art. 2. - O sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado aplicvel at ao estdio do comrcio a retalho, inclusive. Todavia, at ao momento da supresso da tributao na importao e do desagravamento na exportao em relao s trocas comerciais entre os Estados-membros, estes ltimos tm a faculdade, sem prejuzo da consulta prevista no artigo 5, de aplicar tal sistema s at ao estdio do comrcio por grosso, inclusive, e de aplicar, se for caso disso, ao estdio do comrcio a retalho ou ao estdio anterior a este, um imposto complementar autnomo. Art. 5. - Se um Estado-membro pretender fazer uso da faculdade prevista no ltimo pargrafo do artigo 2 , submeter o assunto apreciao da Comisso em tempo til para efeitos de aplicao do artigo 102 do Tratado. 18 CLOTILDE CELORICO PALMA, A Harmonizao Comunitria do Imposto sobre o Valor Acrescentado, Revista n. 5, do Instituto Superior de Contabilidade e Administrao do Porto/ISCAP, de 2005, pg. 8.
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harmonizao do IVA. Nessa Deciso declarava-se que os recursos prprios da Comunidade deveriam advir das receitas dos Estados provenientes no apenas dos direitos alfandegrios e niveladores agrcolas, mas tambm de uma poro do IVA correspondente a 1% da matria colectvel aplicvel sobre a sua base de incidncia mtodo base-on-base , a qual deveria ser determinada, nos termos do seu art. 4., de modo uniforme entre os Estados-membros. Isto , o mtodo base to base s poderia aplicar-se, depois de atingida a harmonizao plena da base de incidncia do imposto entre os diferentes Estados. Esta condio fazia todo o sentido, pois, se assim no fosse, os mesmos Estados disporiam da possibilidade de reduzir a sua contribuio para o oramento comunitrio recorrendo restrio da base de incidncia do tributo. Ora, dado que a plena harmonizao no foi alcanada, a aplicao do citado mtodo deu lugar ao denominado revenue method, de funcionamento algo complexo, mais directamente ligado com o consumo nacional geral, do que unicamente com a receita proveniente do IVA. O regime do IVA estabelecido na Sexta Directiva viria, no entanto, a ser complementado com a aprovao de novos instrumentos legais. Assim, dois anos aps a aprovao da mesma, foi publicada a Directiva 79/1072/CEE do Conselho, de 6 de Dezembro geralmente designada de Oitava Directiva , que estabeleceu as normas de execuo do estatudo no n. 4 do artigo 17. da Sexta Directiva, relativas ao reembolso do IVA a sujeitos passivos no estabelecidos no territrio onde o mesmo devido, mas sim noutro Estado-membro. Na circunstncia, procurou evitar-se a dupla tributao, assegurar a igualdade de tratamento entre sujeitos passivos, independentemente do pas onde se encontrassem estabelecidos, preservar a livre concorrncia entre os Estados-membros e, por essa via, dar mais um passo no sentido da integrao econmica. Em 1983 foi publicada a Directiva 83/181/CEE do Conselho, de 28 de Maro, que criou a disciplina reclamada pelo n. 2 do artigo 14. da Sexta Directiva, tendo em conta a matria enunciada na alnea d) do seu n. 1, referente delimitao do mbito da aplicao das isenes do IVA a determinadas importaes definitivas de bens. Com este novo acto normativo procedeu-se uniformizao, tanto quanto foi possvel, do regime do IVA com regime o aduaneiro, face s especialidades prprias tanto deste
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imposto como dos direitos aduaneiros. Optou-se pela autorizao da manuteno de isenes que vigoravam entre Estados-membros, e entre estes e pases terceiros. Em 1986, foi aprovada a Directiva 86/560/CEE do Conselho, de 17 de Novembro comummente conhecida como a Dcima Terceira Directiva que estabeleceu as normas relativas s modalidades do reembolso do IVA aos sujeitos passivos no estabelecidos no territrio da Comunidade. No quadro do desenvolvimento harmonioso das relaes comerciais entre a Comunidade e os pases terceiros, este novo diploma determinou que, os seus Estadosmembros deveriam, sob determinadas condies, proceder ao reembolso do IVA pago pelos sujeitos passivos no estabelecidos no territrio da Comunidade. Nesta conformidade, condicionou o processamento dos reembolsos ao seu requerimento pelos sujeitos passivos, e existncia no pas terceiro de vantagens idnticas no domnio dos impostos sobre o volume de negcios. Atribuiu ao Estado-membro que procedesse ao reembolso, a possibilidade de exigir a nomeao de um representante fiscal. Por outro lado, estabeleceu que a concesso deste tipo de reembolsos no pudesse ser efectuada em condies mais favorveis do que as aplicadas aos sujeitos passivos pertencentes Comunidade. Maior repercusso, atingiram duas novas directivas que entraram em vigor em 1 de Janeiro de 1993. So elas, a Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro, e a Directiva 92/77/CEE do Conselho, de 19 de Outubro. Na gnese das mesmas, esteve aquilo que viria a determinar o incio da terceira fase de harmonizao do IVA, e que assentou: 1) no Livro Branco19 sobre o Mercado nico Weibuch ber den Binnenmarkt , apresentado em Junho de 1985 pela Comisso, que, sob a gide do seu comissrio para o mercado interno, Lord Cockfield, identificou os problemas da Comunidade e chamou a ateno para a premncia de medidas que promovessem o mercado interno e, consequentemente, a integrao europeia, apresentando-se como uma estratgia da Comunidade para aumentar a sua competitividade o documento encontrava-se estruturado da seguinte forma: Parte I a remoo das barreiras fsicas; Parte II a
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Um Livro Branco publicado pela Comisso, significa um documento que contm propostas de aco da Comunidade em reas especficas.
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remoo das barreiras tcnicas; Parte III a remoo das barreiras fiscais; Anexo: Calendrio para completar-se o mercado interno em 1992; 2) no Acto nico Europeu, documento assinado no Luxemburgo em 28 de Fevereiro de 1986, que, com entrada em vigor em 1 de Julho do mesmo ano, acolheu e consagrou as ideias constantes do Livro Branco, e alterou, pela primeira vez, os tratados de Roma. As alteraes que introduziu, estenderam-se a vrias reas, sendo que, de entre elas, a que maior impacto sofreu, foi a econmica. No seu artigo 13. pode ler-se: Ao Tratado CEE so aditadas as disposies seguintes: Artigo 8.-A A Comunidade adoptar as medidas destinadas a estabelecer progressivamente o mercado interno durante um perodo que termina em 31 de Dezembro de 1992 O mercado interno compreende um espao sem fronteiras internas no qua1 a livre circulao das mercadorias, das pessoas, dos servios e dos capitais assegurada de acordo com as disposies do presente Tratado. A adopo do espao sem fronteiras aqui previsto, revela que o legislador europeu acolheu no Tratado uma noo que vai muito para alm da noo de mercado comum tendo em vista uma maior integrao europeia. Convm, no deixar de referir que, com a alterao dos tratados, e no que concerne ao processo de deciso, alargou-se o mbito das matrias sujeitas maioria qualificada dos votos no Conselho, em detrimento da unanimidade. Todavia, no que tange a questes sensveis, entre as quais se inclui a fiscalidade, nada mudou, continuando a imperar o princpio da unanimidade. Ora, decorrendo do Acto nico Europeu que at ao final de 1992 deveriam ser abolidas as fronteiras fiscais nas transaces de bens entre os Estados-membros porque se integravam num s territrio fiscal e aduaneiro , as mesmas deixaram de considerar-se exportaes ou importaes, para assumirem a denominao de transmisses ou aquisies intracomunitria de bens. Tornava-se, pois, necessrio regular este tipo de operaes, e definir qual ao pas onde elas deveriam ser tributadas em sede de IVA. Num primeiro momento, em 1987, a Comisso props a adopo do chamado princpio do pas de origem Prinzip des Ursprungsorts , i.e., o IVA deveria ser tributado no pas de origem dos bens transaccionados. Esta soluo apresentava -se como a mais coerente e mais fiel aos princpios norteadores do sistema do imposto. Tudo deveria processar-se como se de uma transaco interna se tratasse. Todavia, e de 15
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acordo com a proposta da Comisso, com uma particularidade assinalvel: o imposto arrecadado no pas de origem deveria posteriormente transferir -se para o pas do destino atravs de um mecanismo comunitrio de compensao (clearing-system) , para possibilitar aos sujeitos passivos (fornecedor e adquirente) o exerccio do direito deduo20 e, deste modo, preservar-se a neutralidade do imposto, no s ao nvel nacional mas tambm ao nvel de todo o espao comunitrio 21. Este mecanismo apresentava-se, no entanto, provido de alguma complexidade. Concebido para anular os efeitos decorrentes da disparidade de taxas vigentes entre os Estados-membros, recorria a regras estatsticas de base macroeconmica bem como a tcnicas de amostragem, o que implicava, necessariamente, importantes adaptaes por parte dos Estados at que se realizasse o mercado interno, o mais tardar, no final de 1992. A improbabilidade de, em tempo til, conseguir-se tais adaptaes, associada relutncia evidenciada pelos Estados em acreditar no bom funcionamento do mecanismo compensatrio, redundou na sua rejeio pelo Conselho, recusa essa que abriu todo o caminho adopo do princpio do destino. Assim, em Maio de 1990, a Comisso, apoiada nos resultados obtidos na reunio do Conselho de Ministros da Economia e Finanas da Unio Europeia (Ecofin) realizada em Novembro de 1989, apresentou novas propostas que foram aprovadas por este mesmo conselho em Junho de 1991. E foram essas novas propostas que estiveram na base da primeira das duas directivas acima enunciadas Directiva 91/680/CEE do Conselho a qual alterou a Sexta Directiva. Com este novo acto normativo, consagrou-se um conjunto de medidas entendidas como essenciais para a abolio das fronteiras fiscais assim como a realizao do mercado interno europeu, conforme previa o Acto nico Europeu. Particular importncia assumiu o estabelecimento de um regime transitrio, aplicvel s transaces comerciais entre sujeitos passivos, que, baseado no chamado princpio do pas de destino Prinzip des Bestimmungsorts , deveria vigorar at 31 de Dezembro de 1996.
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Atravs da indicao, na declarao peridica do sujeito passivo declarante, do IVA dedutvel pago num outro Estado-membro. 21 Esta proposta inseria-se num conjunto de propostas segundo uma abordagem do Big Bang, ou seja, de rpida passagem para o princpio do pas de origem.
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Segundo este regime, a tributao das transmisses de bens intracomunitrias nas quais participassem operadores registados para efeitos de IVA deveria ocorrer no pas de destino, i.., onde os bens so, em princpio, consumidos. Esta soluo, de carcter provisrio, ainda hoje em vigor na Unio Europeia (EU), decorreu da falta de consenso entre os diferentes Estados-membros para aprovarem uma soluo definitiva que perfilhasse o princpio do pas de origem. Tratava-se de um domnio considerado sensvel para os Estados, exactamente pela elevada receita que o imposto proporcionava aos cofres de cada um deles. De facto, a adopo do sistema de tributao no pas de origem implicaria, necessariamente, para os pases com menor poder econmico, e importadores de bens com maior valor acrescentado, uma perda importante de receita. O efeito oposto dar-se-ia nos grandes pases produtores e exportadores que, por isso, se mostravam defensores deste sistema. Cabe, no entanto, referir que o acolhimento do princpio do pas de destino no significou a aplicao deste princpio a todo o tipo de transaces efectuadas entre Estados-membros. Com efeito, a tributao segundo o princpio pas de origem foi o regime adoptado quanto s aquisies para fins privados, i.e., efectuadas por consumidores finais, salvo quando configurem qualquer das seguintes situaes: 1) vendas distncia, sempre que a entidade vendedora supere um certo volume de vendas para determinado Estado-membro; 2) aquisies intracomunitrias acima de determinado valor, efectuadas por pessoas colectivas isentas de imposto; 3) aquisio de meios de transporte novos. Em 1992 foi aprovada uma segunda directiva, j atrs referenciada, a Directiva 92/77/CEE do Conselho, de 19 de Outubro. Com este novo acto normativo, a Sexta Directiva foi alterada no sentido da aproximao das taxas do imposto, sem contudo as uniformizar. Definiram-se as taxas mnimas, a saber: 15% para a taxa padro, e 5% para as taxas reduzidas. Por outro lado, impediu-se que os Estados-membros adoptassem taxas agravadas. Para alguns Estados-membros, a ttulo provisrio, at entrada em vigor do sistema definitivo22, foram estabelecidas derrogaes aplicao das novas taxas.
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A este respeito, importa assinalar a derrogao especfica estatuda no art. 28. da Sexta Directiva que remete para o art. 17. da chamada Segunda Directiva aprovada em 1967. Segundo tal derrogao, as taxas zero em vigor desde 31 de Dezembro de 1975 podem continuar aplicar-se contanto que: a) se
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A dificuldade sentida na uniformizao das taxas, a par da impossibilidade da adopo do princpio da tributao no pas de origem, tem impedido at aos dias de hoje, a realizao de um efectivo mercado interno. Com a supresso das barreiras fiscais e fsicas no interior do espao comunitrio, desapareceram os controlos fsicos nas fronteiras. A iseno do imposto nas transmisses intracomunitrias, pressupe que os bens atravessem efectivamente as fronteiras, para serem tributados no pas de destino. A verificao de tal pressuposto exige s administraes tributrias, no que toca ao trnsito transfronteirio, um controlo apertado ao nvel documental. Neste sentido, em Fevereiro de 1992 entrou em vigor o Regulamento (CEE) 218/92 do Conselho, de 27 de Janeiro, relativo cooperao administrativa no domnio dos impostos indirectos. Com ele instituiu-se o Sistema de Intercmbio de Informaes sobre o IVA (VIES), pelo que no seu artigo 1. pode ler-se: o presente regulamento estabelece os procedimentos para a troca, por via electrnica, de informaes relativas ao imposto sobre o valor acrescentado respeitantes s transaces intracomunitrias, bem como para qualquer troca posterior de informaes entre as autoridades competentes dos Estados-membros. Por seu turno, o seu artigo 4. estatui: A autoridade competente de cada Estado-membro dispor de uma base de dados electrnica na qual armazenar e processar as informaes que recolha. Trata-se, por conseguinte, de um sistema comum de troca de informaes por via electrnica entre as autoridades fiscais dos vrios Estados, com vista a um mais eficiente controlo do imposto, especialmente nas transaces intracomunitrias. O carcter provisrio da regra de tributao no pas de destino determinou que, em Julho de 1996, a Comisso apresentasse um programa, denominado Um sistema comum do IVA: programa para o mercado nico. Em causa estava uma proposta que deveria ser implementada por fases, assente na tributao no domiclio fiscal do operador, i.e., do vendedor, que preconizava a adopo do princpio do pas da origem23. A sua viabilidade reclamava um maior grau de harmonizao, no s dos mecanismos de tributao, como do prprio imposto, com vista sua aplicao mais
justifiquem por razes sociais claramente identificadas; b) beneficie o consumidor final; c) o princpio da origem ainda no tenha sido generalizadamente aplicado. 23 Importa referir que a Comisso sempre havia defendido este princpio, de acordo, alis, com o que, de forma mais ou menos contida, decorria do texto, quer da Primeira Directiva, datada de 1967, quer da Sexta Directiva, datada de 1977.
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uniforme entre os Estados-membros. Todavia, por ter sido considerada por estes demasiado arrojada ou mesmo inexequvel, a proposta apresentada pela Comisso no mereceu o necessrio consenso. Este revs, ter sido interpretado pela Comisso como um sinal para que as suas iniciativas se orientassem noutro sentido. E esse sentido seria aquele que permitisse no apenas atalhar aos aspectos mais prticos da administrao do imposto como agilizar os seus processos com vista a facilitar e tornar mais eficiente a sua aplicao, sem nunca negligenciar a evoluo dos mercados e as diferentes prticas dos seus agentes. Seria igualmente aquele que atendesse s novas tecnologias j disponveis, podendo funcionar como um instrumento precioso tanto para a desmaterializao de toda a documentao necessria boa gesto do tributo como para mais eficazmente combater as prticas de fraude. Em 2000, a Comisso dirigiu ao Conselho uma comunicao, denominada Estratgia destinada a melhorar o funcionamento do sistema comum do IVA no mbito do mercado Interno24, na qual reavaliou o seu programa apresentado em 1996 e definiu uma nova estratgia assente em quatro objectivos, a saber: a simplificao e a modernizao das regras existentes, uma aplicao mais uniforme das disposies actuais e uma nova execuo da cooperao administrativa. Ao mesmo tempo, a Comisso props-se tomar iniciativas em reas como: tributao dos servios postais, comrcio electrnico, facturao (incluindo a facturao electrnica), e cooperao administrativa e assistncia mtua. No mbito dos servios postais, a Comisso props ao Conselho COM(2003) 234 final, de 5 de Maio a alterao da Sexta Directiva, com vista a eliminar as distores da concorrncia provocada pela iseno do IVA que se limitava aos operadores pblicos postais. Neste sentido, props que se aplicasse uma nica taxa de IVA a qualquer envio postal, desde que se tratasse de um servio clssico que correspondesse a um envio postal endereado com peso inferior a 2 quilogramas. Taxa essa que seria normal ou reduzida dependendo da opo tomada por cada Estadomembro. Sempre que o envio fosse superior a este peso, coexistiriam duas taxas possveis: aos envios entregues na Comunidade, aplicar-se-ia taxa normal, enquanto s entregas em pas terceiro, proceder-se-ia iseno ou concedia-se o direito deduo.
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COM (2000) 348 final, de 7 de Julho.
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No que se refere ao comrcio electrnico, a Comisso apresentou ao Conselho uma proposta de alterao temporria25 Sexta Directiva, proposta essa que viria a dar origem Directiva 2002/38/CE do Conselho, de 7 de Maio. A Comisso entendia que a disposies da Sexta Directiva mostravam-se, quer relativamente aos servios de radiodifuso e televiso quer aos servios prestados por via electrnica, quando consumidos na Comunidade, desadequadas e em desconformidade com o bom funcionamento do mercado comum. Com o novo normativo, surge a tributao destes servios quando prestados a ttulo oneroso a clientes estabelecidos no territrio da Comunidade, tal como a sua iseno quando prestados a partir da Comunidade a clientes estabelecidos em pases terceiros. Surge igualmente, a possibilidade dos sujeitos passivos no estabelecidos que prestam servios electrnicos a no sujeitos passivos, optarem por um regime especial. Quanto ao lugar da tributao, ficou estabelecido que o mesmo devia corresponder ao lugar do destinatrio desses servios. No atinente facturao, a Comisso props ao Conselho a aprovao da Directiva 2001/115/CE, de 20 de Dezembro, e com ela alterar a Sexta Directiva. A insuficiente regulamentao ao nvel comunitrio, permitiu que, neste particular, cada Estado-membro impusesse as suas regras e estabelecesse os requisitos essenciais a observar pelos agentes econmicos na elaborao das facturas. A crescente internacionalizao dos mercados no se mostrava compatvel com a coexistncia de diferentes regimes no espao comunitrio, e reclamava um maior grau de harmonizao legislativa entre os Estados-membros. Por seu lado, com a modernizao tecnolgica impunha-se a adaptao da legislao aos novos mtodos de facturao. Nesta conformidade, a nova directiva adoptou uma lista simplificada e harmonizada das menes a figurar obrigatoriamente nas facturas, consagrou tanto a validade da facturao e seu armazenamento electrnico como a sua aceitao nas transaces transfronteirias, e adoptou regras comuns quanto autofacturao e subcontratao das operaes de facturao. Por fim, e relativamente cooperao administrativa e assistncia mtua, a Comisso props ao Conselho a alterao da Directiva 76/308/CEE, de 15 de Maro,
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Onde se previa a sua aplicao at 30 de Junho de 2006. Este prazo iria ser prorrogado trs vezes: at 31 de Dezembro do mesmo ano, aplicvel ex vi da Directiva 2006/58/CE do Conselho, de 27 de Junho; at 31 de Dezembro de 2008, da Directiva 2006/138/CE do Conselho, de 19 de Dezembro; at 31 de Dezembro de 2014 da Directiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de Fevereiro.
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que se reportava, inter alia, ao IVA e a determinados IEC, proposta essa que deu lugar Directiva 2001/44/CE do Conselho, de 15 de Junho. Entendia a Comisso que a assistncia mtua, no que respeitava cobrana desses impostos prevista naquela directiva, no respondia ameaa do aumento de fraude assim como no assegurava a competitividade e a neutralidade fiscal do mercado interno. A proposta visou, basicamente, simplificar e acelerar o mecanismo de assistncia mtua de modo a tornar mais efectiva a cobrana dos crditos entre os Estados-membros e a Comunidade, permitir que as comunicaes entre aqueles se efectuassem por transmisso electrnica, e estimular a utilizao do mecanismo de cobrana com a introduo de um procedimento de reembolso. Por outro lado, ainda em sede de cooperao administrativa e assistncia mtua, assistiu-se aprovao do Regulamento (CE) 1798/200326 do Conselho, de 7 de Outubro, que, revogando o j referido Regulamento (CEE) 218/92 do Conselho, reforou as suas disposies, precisou os direitos e obrigaes de todas a partes envolvidas, clarificou, intensificou, e acelerou a cooperao administrativa, quer entre ao Estados-membros quer entre estes e a Comisso, para mais eficazmente combater-se a fraude. Em 2005, assistiu-se aprovao do Regulamento (CE) 1777/2005 do Conselho, de 17 de Outubro, que veio estabelecer as medidas de aplicao da Sexta Directiva, em particular no que concerne aos sujeitos passivos27, s entregas de bens e prestaes de servios e determinao do lugar das mesmas. Em 1 de Janeiro de 2007, entrou em vigor a Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro (daqui em diante designada simplesmente por Directiva IVA), que reformulou a estrutura e a redaco da Sexta Directiva tornando-a mais clara e racional28, sem com isso proceder a qualquer alterao significativa da parte substancial do seu regime. O facto deste novo acto legislativo ter revogado quer a Sexta quer a Primeira Directiva, e coligido num s diploma todas as disposies atinentes ao sistema comum do IVA, determina que o conhecimento das suas disposies se afigure
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Este regulamento viria a ser sucessivamente alterado pelos Regulamentos (CE) do Conselho com os seguintes nmeros e datas: 885/2004, de 26 de Abril de 2004; 1791/2006, de 20 de Novembro de 2006, 143/2008, de 12 de Fevereiro de 2008, e 37/2009, de 16 de Dezembro de 2008. 27 Elegeu tambm os Agrupamentos Europeus de Interesse Econmico (AEIE) como sujeitos passivos, quando realizam entregas de bens e prestaes de servios. 28 Cumprindo o princpio da simplicidade. Sobre este princpio v. GLRIA TEIXEIRA, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2010, pgs. 65 e 66.
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da maior importncia para a compreenso do regime do IVA hoje em vigor na UE. Justifica-se, por isso, a abordagem deste tema em separado, pelo que o mesmo ser desenvolvido no prximo captulo. Para terminar a evoluo normativa do IVA na ordem jurdica comunitria, e prosseguindo simplesmente com a preocupao de assinalar os momentos e os actos normativos que maior impacto causaram nessa mesma ordem, deve referir-se trs novas directivas, cuja aprovao ocorreu j aps a entrada em vigor da Directiva IVA. A primeira, a Directiva 2007/74/CE do Conselho, de 20 de Dezembro, relativa iseno do IVA e dos IEC cobrados sobre mercadorias importadas por viajantes provenientes de pases terceiros. Trata-se de uma directiva, cujo objecto havia j sido regulado pelo Conselho h quatro dcadas, pela Directiva 69/168/CEE, de 28 de Maio, que dispunha sobre a harmonizao das disposies legislativas, regulamentares e administrativas, referentes s franquias dos impostos sobre consumos especficos cobrados na importao no mbito do trfego internacional de viajantes. Tornava-se, pois, necessrio adaptar as suas disposies ao novo espao comunitrio e atender nova realidade que, entretanto, se havia instalado nos Estados-membros que compunham esse mesmo espao. Com efeito, a nova directiva revogou a sua congnere anterior, reformou o seu contedo, simplificou as suas normas, sujeitou as isenes a novos limites quantitativos e a novos limiares pecunirios, e excluiu certos viajantes da iseno relativamente a determinados produtos com vista a atingir-se um mais elevado nvel de proteco da sade. Do mesmo modo, acolheu a possibilidade dos Estadosmembros aplicarem isenes mais rigorosas para trabalhadores transfronteirios, ou que residam em lugares confinantes com pases terceiros. A segunda, a Directiva 2008/8/2008 do Conselho, de 12 de Fevereiro, modernizou e simplificou o funcionamento do regime comum do imposto, alterando a Directiva IVA, quer para efeitos do alargamento do mbito daqueles que devem ser qualificados como sujeitos passivos, quer para efeitos, em sede da determinao do lugar das prestaes de servios, da intensificao da regra que determina o lugar da tributao, aquele onde ocorre o consumo efectivo. Assim, o novo diploma, inter alia, estendeu, a partir de 1 de Janeiro de 2010, o mbito da figura do sujeito passivo ao impor uma nova regra, segundo a qual os sujeitos passivos que exeram igualmente actividades no sujeitas a IVA, bem como as pessoas colectivas que no sejam sujeitos 22
Captulo II
passivos, mas que se encontrem registadas para efeitos deste imposto, passem a ser considerados como tal enquanto destinatrios dos servios prestados, desde que estes no se destinem a fins particulares. Por sua vez, o lugar das prestaes de servios, quando efectuadas a sujeitos passivos, entende-se hoje, por norma, e contrariamente regra que vigorava anteriormente, o lugar onde estes se encontram estabelecidos. Relativamente s prestaes de servios, cujos destinatrios no sejam sujeitos passivos, continuar a cumprir-se a regra, ainda que com excepes, segundo a qual, o lugar das prestaes de servios coincide com o lugar onde o prestador tem sediada a sua actividade econmica. Por outro lado, e com vista simplificao das obrigaes das empresas que exercem actividades econmicas em Estados-membros nos quais no se encontram estabelecidas, institui-se um regime que lhes permite dispor de um nico ponto de contacto electrnico para efeitos de identificao e entrega de declaraes Regime do Balco nico. At instituio de tal sistema, dever usar -se o regime introduzido para simplificar o cumprimento das obrigaes fiscais dos sujeitos passivos no estabelecidos na Comunidade. A introduo das alteraes previstas neste diploma, deve efectuar-se de forma faseada e progressiva, por fora do impacto que algumas delas iro provocar no oramento dos Estados-membros. A terceira, Directiva 2008/9/CE do Conselho, de 12 de Fevereiro, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2010, definiu as modalidades de reembolso do IVA previstas na Directiva IVA a sujeitos passivos no estabelecidos no Estado -membro de reembolso, mas sim noutro Estado-membro da Comunidade. Esta nova regulamentao, tendo revogado a j referida Oitava Directiva aprovada em 1979, sem, no entanto, deixar de prever a aplicao das disposies desta ltima aos pedidos de reembolso efectuados at ao primeiro dia de 2010, simplificou e modernizou procedimentos, e permitiu o recurso s novas tecnologias. No que respeita aos sujeitos passivos, alterou as disposies anteriormente vigentes, nomeadamente pela fixao de novos prazos, tanto para a apresentao dos pedidos de reembolso como para a resposta s solicitaes das autoridades competentes, e pela concesso da igualdade de direitos aos requerentes, nos casos de recurso ou de indemnizao, quando comparados com os direitos reconhecidos aos sujeitos passivos estabelecidos no Estado-membro de atribuio do reembolso.
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CAPTULO III
A DIRECTIVA IVA
1. A densificao da Directiva IVA

Conforme assinalado no nmero anterior, o legislador europeu entendeu coligir num s diploma, na Directiva IVA, todas as disposies relativas ao sistema comum deste imposto. De salientar que, mais uma vez, e recorrendo ao princpio da subsidiariedade29 princpio esse na base do qual as decises devem ser tomadas to prximo quanto possvel dos cidados, i.e, a Unio s deve tomar qualquer deciso (salvo nas reas da sua exclusiva competncia) quando, pela sua aco, determinado objectivo puder ser melhor alcanado do que qualquer iniciativa tomada ao nvel nacional, regional ou local , o legislador europeu optou pela figura da directiva. Importa, por isso, antes de mais, reter algumas noes referentes a este instrumento jurdico. A directiva integra-se num processo legislativo indirecto, na medida em que se consubstancia num acto normativo, algo sui generis, dirigido a alguns ou a todos os Estados como nicos destinatrios, integrando no seu iter legislativo a necessria transposio para o direito interno destes. Sempre que dirigido a todos os Estados, tem alcance geral. Os contornos da referida transposio constam do artigo 249. do Tratado Institutivo da Comunidade Europeia (TCE), actual artigo 288. do Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia, assinado em Lisboa em 13 de Dezembro de 2007,
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A Directiva IVA esclarece nos seus considerandos, e particularmente no considerando n. 65, os motivos da sua actuao em conformidade com este princpio. O princpio da subsidiariedade, bem como as suas regras de aplicao, constam, respectivamente, do art. 3.- B do Tratado de Lisboa que altera o Tratado da Unio Europeia e o Tratado que institui a Comunidade Europeia, e do protocolo anexo designado Protocolo relativo aplicao dos princpios da subsidiariedade e da proporcionalidade.
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Captulo III
A Directiva IVA
que estabelece: A directiva vincula o Estado destinatrio, quanto ao resultado a alcanar, deixando, no entanto, s instncias nacionais a competncia quanto forma e aos meios. Em obedincia a este artigo, cabe aos Estados escolher a forma e os meios da sua implementao. Todavia, esse poder discricionrio tem ultimamente sofrido fortes restries, fruto da crescente propenso revelada pelo legislador comunitrio em criar directivas de contedo muito detalhado. A Directiva IVA um verdadeiro exemplo desta tendncia, pela densificao das suas disposies, reflectindo, alis, o aprecivel grau de harmonizao que o sistema comum deste imposto atingiu nos nossos dias.
2. O regime do imposto na Directiva IVA

Entender a estrutura da Directiva IVA, e conhecer os seus princpios-chave, so tarefas que se impem a todos aqueles que lidam amide com este imposto. Trata-se de uma directiva, cujo contedo povoado no s, por inmeras excepes s regras que adopta, como tambm por vrias constelaes cuja interpretao exige o conhecimento simultneo de vrios regimes consagrados nos diferentes ttulos que a compem. Assim sendo, e respeitando a ordem pela qual os temas so apresentados na directiva sub judice, convm fazer-se uma abordagem s suas disposies mais significativas, de forma a tornar mais perceptvel o mecanismo que subjaz ao imposto em anlise.
2.1. Objecto e mbito de aplicao

O IVA, como imposto geral sobre o consumo, calculado sobre o preo de determinados bens e servios. Incide, basicamente, sobre as seguintes transaces, desde que ocorram dentro do territrio da UE: entregas de bens; prestaes de servios; aquisies intracomunitrias de bens; e importaes de bens (arts. 1. e 2.). a) Entregas de bens e as prestaes de servios: este tipo de operaes so, em regra, tributadas, sempre que efectuadas no territrio de um Estado-membro a ttulo oneroso i.e., sempre que envolvam um preo a pagar pelo bem entregue ou servio prestado , por sujeitos passivos agindo nessa qualidade qua tale , ou seja, agindo no mbito da sua actividade econmica, e no com fins particulares.
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b) Aquisies intracomunitrias de bens: este tipo de operaes, so igualmente tributadas sempre que efectuadas a ttulo oneroso por sujeitos passivos agindo nessa qualidade, ou por pessoas colectivas no sujeitos passivos, desde que, basicamente, o vendedor seja um sujeito passivo que aja no exerccio da sua actividade. Deve referir-se que, relativamente a esta regra geral de tributao das aquisies intracomunitrias, a Directiva IVA estabeleceu no seu artigo 3. um regime derrogatrio segundo o qual, sempre que as mesmas no respeitem: a meios de transporte novos ou a bens sujeitos a IEC; a transaces que, se efectuadas no territrio dos Estados-membros estariam isentas do imposto; a bens de segunda mo, objectos de arte, objectos de coleco ou antiguidades; e quando realizadas: por um sujeito passivo no mbito da sua actividade de explorao agrcola, silvcola ou de pesca sujeita ao regime comum forfetrio; por um sujeito passivo que efectua unicamente entregas de bens ou prestaes de servios que no confiram direito deduo; por pessoa colectiva no sujeito passivo; no so tributadas, desde que o valor total das suas aquisies intracomunitrias liquido de IVA, devido ou pago no Estado-membro de incio da expedio ou transporte dos bens, no supere, no ano civil em curso ou durante o ano civil precedente, um limite fixado por cada Estado-membro, que no poder ser inferior a 10 00030. Aos destinatrios deste regime derrogatrio, deve ser facultada a opo de a ele aderirem ou no contanto que, optando pela no adeso, devero, necessariamente, ser relegados para o regime geral , no pressuposto de que, independentemente da opo tomada, deverem permanecer no regime por eles escolhido, pelo perodo de dois anos civis. Por conseguinte, e no obstante este regime derrogatrio, esto sujeitas ao imposto as aquisies intracomunitrias, quer de meios de transporte novos quer de produtos sujeitos a IEC, quando efectuadas, ou por sujeitos passivos ou por pessoas colectivas no sujeitos passivos, ou mesmo, tratando-se de meios de transportes novos, por qualquer outra pessoa no sujeito passivo (n. 1 aln b) do art. 2.).
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Os limites adoptados por cada um dos Estados-membros da UE constam da Tabela I, colocada no final do presente captulo.
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Igualmente excludas do imposto, e independentemente do regime derrogatrio ora referido, encontram-se as aquisies intracomunitrias de bens em segunda mo, objectos de arte, objectos de coleco, antiguidades, ou meios de transporte em segunda mo, desde que a respectiva venda seja efectuada por um sujeito passivo revendedor31 agindo qua tale, e sobre esses bens haja incidido o IVA (de acordo com o regime especial aplicvel) no Estado-membro de expedio ou transporte. c) Importaes de bens: este tipo de operaes, quando originem a introduo de bens na UE que no se encontrem em livre prtica, ou, ainda que submetidos a esse regime, sejam introduzidos na Comunidade quando provenientes de um territrio terceiro pertencente ao territrio aduaneiro da Unio , esto, em regra, sujeitas ao imposto. Assim, e de acordo com a legislao aduaneira, o imposto devido pelas pessoas singulares ou colectivas que realizam importaes de bens. Isto , este tipo de operaes esto sujeitas ao IVA independentemente, ora do sujeito que as realiza, incluindo os particulares, ora do carcter das mesmas, pois indiferente o facto de terem sido ou no realizadas a ttulo oneroso. Referidas que foram as operaes sobre as quais incide o IVA, cumpre fazer aluso a uma deciso do TJCE referente ao processo C-475/03 (Banca popolare di Cremona soc. Coop. Arl vs Agenzia Entrate Ufficio Cremona). Neste aresto, o tribunal declara que, de acordo com o art. 33. da Sexta Directiva32, os Estados-membros s podem manter ou introduzir impostos, direitos e taxas sobre as entregas de bens, prestaes de servios ou importaes, que no tenham a natureza de impostos sobre o volume de negcios e que no comprometam o funcionamento do sistema comum do IVA onerando a circulao dos bens e dos servios, e incidindo sobre as transaces comerciais de modo comparvel ao que caracteriza o IVA oneram a circulao dos bens e dos servios de modo comparvel ao IVA os impostos, direitos e taxas que apresentam as caractersticas essenciais do IVA, mesmo que no sejam em tudo idnticos a este.
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Ou por um organizador de vendas em leilo no caso dos bens referidos, com excepo dos meios de transporte usados. 32 Este artigo corresponde, grosso modo, ao art. 401. da Directiva IVA.
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2.2. mbito de aplicao territorial

Antes de tudo, afigura-se conveniente reter algumas noes acerca de certas realidades territoriais que, sem se confundirem com o Territrio do IVA, no deixam, no entanto, de com ele coabitar. O conhecimento dessas realidades territoriais, ajudam ao entendimento e delimitao do mbito territorial que queremos conhecer. Por isso, importa desde j definir os seguintes conceitos: Territrio da UE; Territrio Aduaneiro; e Territrio do IVA. O Territrio da UE constitudo pelo territrio de cada Estado-membro ao qual aplicvel o TCE33. O Territrio Aduaneiro constitudo pelo territrio de todos os Estadosmembros da UE, excluindo certos territrios de alguns destes Estados e incluindo o territrio de certos Pases Terceiros, no qual aplicvel, de forma geral e uniforme, a regulamentao aduaneira comunitria prevista no Cdigo Aduaneiro Comunitrio. Como Territrio do IVA, considera-se todo o espao territorial ao qual se aplica a Directiva IVA. Por sua vez, e sob o ponto de vista deste imposto, importa igualmente conhecer os seguintes conceitos: Pases terceiros; e Territrios Terceiros 34. Como Pases Terceiros, considera-se qualquer Estado ou territrio ao qual no aplicvel o TCE. Como Territrios Terceiros, consideram-se certos territrios que, no obstante pertencerem aos Estados-membros, e pertencerem ou no ao Territrio Aduaneiro, no integram o Territrio do IVA. Assim, so considerados Territrios Terceiros, o Monte Atos, as Ilhas Canrias, as Ilhas land, as Ilhas Anglo-Normandas, e os Departamentos Franceses Ultramarinos, que, embora pertencentes ao Territrio da UE e ao Territrio Aduaneiro, no integram o mbito de aplicao da Directiva IVA35 (n. 1 do art. 6.). So igualmente considerados Territrios Terceiros, a Ilha de Helgoland, o Territrio de Bsingen, Ceuta, Melilha, Livigno, Campione dItlia, e as guas italianas
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O mbito territorial de aplicao do TCE encontra-se previsto, aps a entrada em vigor do tratado de Amesterdo, no seu art. 299.. 34 A lista de Territrios/Pases pertencentes ou no ao Territrio da UE, ao Territrio Aduaneiro e ao Territrio do IVA, constam da Tabela III, colocada no final do presente captulo. 35 O que implica a no sujeio dos bens provenientes destes territrios a direitos de importao, mas a sua sujeio a IVA de importao.
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do lago de Lugano, que, embora pertencentes ao Territrio da UE, no integram o seu Territrio Aduaneiro, nem o mbito de aplicao da Directiva IVA36 (n. 2 do art. 6.). Por ltimo, a Ilha de Man, o Principado do Mnaco, e as zonas de soberania do Reino Unido em Akrotiri e Dhekelia, que, no obstante no pertencerem ao Territrio da UE, integram, por razes histricas, quer o seu Territrio Aduaneiro quer o mbito de aplicao da Directiva IVA37 (n. 1 do art. 7.).
2.3. Sujeitos passivos

A mecnica do IVA implica a participao de vrios tipos de sujeitos, e a atribuio a cada um deles, de funes, direitos e obrigaes distintas. Importa, por isso, identific-los, e de entre eles, precisar a figura do sujeito passivo, dado o papel central que esta figura desempenha no referido mecanismo. Assim, temos: a) devedor do imposto: pessoa legalmente obrigada ao pagamento do imposto s autoridades fiscais; b) consumidor final: destinatrio do imposto; aquele que, porque consome e porque evidencia capacidade contributiva, deve suportar de facto e por repercusso legal o imposto; contudo, o consumidor final no assume a qualidade de parte na relao jurdica fiscal; c) sujeito passivo: pessoa que parte da relao jurdica fiscal, a quem so conferidos certos direitos e impostas determinadas obrigaes no mbito do imposto. Para efeitos de IVA, sujeito passivo tpico38, quem exerce de modo independente, i.e., quem no est vinculado a uma entidade patronal (ou por contrato de trabalho ou por outra relao jurdica similar) e em qualquer lugar, uma actividade econmica (considerando-se como tal toda a actividade de produo, comercializao, ou de prestao de servios, incluindo actividades extractivas, agrcolas, e as profisses liberais ou equiparadas), qualquer que seja o seu fim ou o seu resultado. Entende-se
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O que implica a sujeio dos bens provenientes destes territrios quer a direitos de importao quer aplicao do IVA de importao. 37 O que implica a no sujeio dos bens provenientes destes territrios, quer a direitos de importao, quer aplicao do IVA de importao. 38 Adjectivo no constante na lei comunitria, mas aqui utilizado para melhor identificao e compreenso do conceito de sujeito passivo em sede de IVA.
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igualmente como actividade econmica a explorao de um bem corpreo ou incorpreo com vista obteno de receitas permanentes (arts. 9. e 10.). Importa referir, que este conceito de actividade econmica, tem sido interpretado pelo TJCE com uma grande amplitude. Assim, a jurisprudncia deste tribunal, em particular no processo C-260/98, Comisso das Comunidades Europeias vs Repblica Helnica, afirmou, nos seus pontos 25 e 26 respectivamente, que O conceito de actividades econmicas, tal como definido no artigo 4., n. 2, da Sexta Directiva, engloba todas as actividades de produo, de comercializao ou de prestao de servios. A explorao de um bem corpreo ou incorpreo com o fim de auferir receitas com carcter de permanncia igualmente considerada uma actividade econmica, e que A anlise destas definies pe em evidncia a extenso do mbito de aplicao abrangido pelo conceito de actividades econmicas e o seu carcter objectivo, no sentido de que a actividade considerada em si mesma, independentemente dos seus objectivos e dos seus resultados. Por outro lado, o mesmo tribunal, nomeadamente nos processos apensos C110/98 a C-147/98, Gabalfrisa SL e o. vs Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT), defendeu que devem ser considerados sujeitos passivos do imposto quem tem a inteno, confirmada por elementos objectivos, de iniciar de modo independente uma actividade econmica na acepo do artigo 4. da Sexta Directiva e para esse fim efectua as primeiras despesas de investimento. Mas, para alm da grande amplitude que foi concedida a este conceito de sujeito passivo, a Directiva IVA considera igualmente como tal: quem, ocasionalmente, entrega um meio de transporte novo que seja expedido ou transportado para fora do territrio de um Estado-membro mas no territrio da Comunidade (art. 9.); as pessoas colectivas de direito pblico, quando praticam qualquer actividade no decorrente do exerccio de poderes de autoridade, ou, ainda que no exerccio de tais poderes, a no sujeio ao imposto possa conduzir a significativas distores da concorrncia nesta conformidade, foi mesmo estabelecido em anexo Directiva IVA
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(Anexo I) uma lista de actividades que, quando exercidas por estas entidades de forma no insignificante39, conferem-lhes a qualidade de sujeitos passivos (art. 13.). Por sua vez, Os Estados-membros podem considerar igualmente sujeito passivo do imposto, quem a ttulo meramente ocasional efectua uma transaco relacionada com qualquer das actividades econmicas acima descritas, e, em particular, a entrega de um edifcio ou parte dele e do terreno onde ele se encontra instalado, antes da primeira ocupao, ou a entrega de um terreno para construo (art. 12.), ou mesmo, e aps consulta do Comit Consultivo do IVA, considerar como um nico sujeito passivo, as pessoas estabelecidas num Estado-membro que, no obstante tratar-se de entidades jurdicas distintas, integrem uma s unidade no plano financeiro, econmico e organizativo Grupo de IVA, Organschaft 40 (art. 11.);
2.4. Operaes tributveis

Conforme j referido, sujeitas a imposto esto, em regra, as operaes efectuadas a ttulo oneroso que consistam em entregas de bens, prestaes de servios, e aquisies intracomunitrias, bem como as importaes de bens. No que entrega de bens diz respeito, o n. 1 do artigo 14. da Directiva IVA, prescreve: Entende-se por entrega de bens a transferncia do poder de dispor de um bem corpreo como proprietrio. A insuficiente abrangncia desta definio, determinou que o conceito tivesse que ser alargado. Neste sentido, o legislador europeu resolveu acolher na mesma directiva vrias disposies de carcter vinculativo, ou no, para os Estados-membros, com vista a estender, em grande medida, o mbito do conceito entrega de bens.
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A este respeito deve referir-se o acrdo do TJCE no proc. C-288/07, The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs vs Isle of Wight Council and others, no qual o tribunal defende que: 1. O segundo pargrafo do n. 5 do art. 4., da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, deve ser interpretado no sentido de que as distores de concorrncia significativas s quais pode conduzir a no sujeio ao iva dos organismos de direito pblico que actuam enquanto autoridades pblicas devem ser avaliadas por referncia actividade em causa, enquanto tal, e no a um mercado local em particular. 2. A expresso possa conduzir, na acepo do segundo pargrafo do n. 5 do art. 4. da Sexta Directiva 77/388, deve ser interpretada no sentido de que tem em considerao no s a concorrncia actual mas tambm a concorrncia potencial, entendida no sentido de que a possibilidade de um operador privado entrar no mercado relevante deve ser real e no puramente hipottica. 3. O termo significativas, na acepo do segundo pargrafo do n. 5 do art. 4. da Sexta Directiva 77/388, deve ser entendido no sentido de que as distores de concorrncia actuais ou potenciais devem ser mais do que insignificantes. 40 A implementao desta figura (Organschaft) pelos Estados-membros, carece de consulta do Comit do IVA. No obstante, os Estados-membros que optem pela adopo de tal figura podem estabelecer medidas com vista a evitar a ocorrncia de fraude ou evaso fiscais.
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Assim, a lei europeia considera igualmente como entrega de bens: a) a entrega efectiva de um bem, decorrente de um contrato de locao por perodo determinado, ou de venda a prestaes, no qual se preveja a transmisso de sua propriedade, quando muito, at ao cumprimento da ltima prestao; b) a transmisso, por ordem ou em nome de uma autoridade pblica, ou por determinao legal, da propriedade de um bem contra pagamento ou indemnizao; c) a transmisso de um bem, decorrente de um contrato de comisso41 de compra ou de venda (art. 14.). Por outro lado, assimilou a bens corpreos, certas realidades como a electricidade, o gs, o calor, e o frio. No mesmo sentido, o legislador europeu entendeu equiparar a entrega de bens a ttulo oneroso, e por conseguinte sujeitar a tributao, as seguintes operaes (arts. 16. e 17. n. 1): a) a afectao de bens de uma empresa, que conferiram direito deduo total ou parcial do imposto, ao uso prprio do seu proprietrio ou do seu pessoal, a quaisquer fins alheios empresa auto consumo externo , ou simplesmente a sua transmisso gratuita42; b) a transferncia com destino a outro Estado-membro, que consista na expedio ou transporte de um bem corpreo para fora do territrio do Estado-membro onde esse bem se encontra, mas na Comunidade, realizada por um sujeito passivo, ou por sua conta, para os fins da sua actividade. Ainda a propsito da referida transferncia com destino a outro Estadomembro, deve assinalar-se, que no cabem no seu mbito, inter alia (art. 17. n. 2): as entregas de bens, cuja instalao ou montagem devam ser executadas pelo fornecedor ou por sua conta no Estado-membro de chegada; as entregas de bens realizadas pelo sujeito passivo, a bordo de uma embarcao, aeronave ou comboio, durante a parte de um transporte de passageiros realizada no territrio da Comunidade; as prestaes de servios realizadas para um sujeito passivo, que consistam em trabalhos sobre bens, realizados fisicamente dentro do Estado-membro de chegada, no pressuposto de que, aps submetidos a tais trabalhos, os mesmos bens regressem ao sujeito passivo no Estado-membro onde se situavam inicialmente; a utilizao provisria de bens, no Estado-membro de chegada, relacionado com a prestao de servios realizada pelo
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Tipo de mandato sem representao, ao abrigo do qual o comissrio actua em seu nome mas por conta do comitente. 42 De notar, contudo, que a afectao de bens para os fins da actividade econmica, usados como amostras ou como ofertas de valor reduzido, no devem ser entendidas como entregas de bens a ttulo oneroso.
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sujeito passivo estabelecido no Estado-membro de origem; o uso provisrio de bens at dois anos noutro Estado-membro, no qual a importao dos mesmos bens, oriundos de um pas terceiro para a sua utilizao temporria, aproveitaria do regime de iseno de direitos de importao aplicveis s importaes temporrias; e o fornecimento de gs, electricidade, calor ou frio, atravs de redes situadas na Comunidade. Relativamente aos preceitos cuja aplicao depende da vontade dos Estados, a directiva europeia prescreve que estes, tanto podem considerar como entrega de bens, a entrega de certas obras imobilirias, como considerar como bens corpreos, no apenas certos direitos sobre bens imveis, como tambm os direitos reais que asseguram aos seus titulares o poder de uso sobre bens imveis, ou os ttulos cuja posse confira, de facto ou de direito, o gozo ou a propriedade de um bem imvel ou de uma fraco deste (arts. 14. e 15.). Por outro lado, os Estados podem assimilar a entregas de bens a ttulo oneroso, as seguintes operaes: a afectao de um bem, por um sujeito passivo s necessidades do seu negcio, bem esse que haja sido produzido, construdo, extrado, transformado, comprado ou importado no quadro da sua actividade negocial, caso a aquisio desse bem a outro sujeito passivo, no d o direito deduo total do IVA; e a afectao de um bem por um sujeito passivo a uma actividade isenta, caso esse bem haja proporcionado o direito, no todo ou em parte, deduo do imposto no momento em que foi adquirido ou afectado aos fins da sua actividade econmica. (art. 18.). Por sua vez, os Estados-membros podem prever que no consiste numa entrega de bens, a transmisso de uma totalidade de activos ou parte dela, efectuada a ttulo oneroso ou no, ou mesmo sob a forma de entrada numa sociedade, na qual a pessoa para quem os activos so transferidos sucede ao transmitente (art. 19.)43. Nos termos do n.1 do artigo 24. da mesma directiva, pode ler-se: Entende-se por prestao de servios qualquer operao que no constitua uma entrega de bens. Trata-se, como podemos concluir, de uma definio elaborada a contrario sensu. Regra geral, as prestaes de servios consistem em comportamentos que se traduzem numa conduta comissiva, i.e., comportamentos que comportam uma aco positiva (facere), praticada pelo prestador. Contudo, as prestaes de servio podem, do
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A ratio deste preceito reside na no necessidade de onerar as empresas sempre que haja, fuses, cises ou incorporaes, pelo facto de no cessar a actividade econmica mas, simplesmente, ocorrer a sucesso do transmitente pelo beneficirio.
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mesmo modo, compreender uma conduta omissiva, ou aco negativa (non facere). Mas para l desta preciso, e tal como foi referido relativamente s entregas de bens, tambm no quadro das prestaes de servios o legislador europeu sentiu a necessidade de nelas incluir, ou poder incluir, certas operaes cuja qualificao pudesse suscitar algumas duvidas. Neste sentido, podem igualmente considerar-se como prestaes de servios: a cesso de um bem incorpreo representado ou no por um ttulo; a participao de intermedirio em prestaes pretenso de servios agindo em seu nome, ainda que por conta de outrem; a realizao de um servio por ordem ou em nome de uma autoridade pblica, ou por determinao legal (art. 25.). Por seu turno, devem assimilar-se a prestaes de servios a ttulo oneroso, quer a utilizao de bens de uma empresa que conferiram o direito deduo total ou parcial do imposto, quer os servios prestados gratuitamente pelo sujeito passivo, quando essa utilizao e a prestao desses servios tenham em vista fins particulares do prprio sujeito passivo ou do seu pessoal, ou quaisquer fins alheios prpria empresa auto consumo externo (art. 26.). Em sede de aquisies intracomunitrias, a Directiva IVA dispe no seu artigo 20. que: Entende-se por aquisio intracomunitria de bens a obteno do poder de dispor, como proprietrio, de um bem mvel corpreo expedido ou transportado com destino ao adquirente, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, para um Estado-membro diferente do Estado de partida da expedio ou do transporte do bem. Nas aquisies de bens, efectuadas por pessoas colectivas no sujeitos passivos, expedidos ou transportados a partir de um pas ou territrio terceiro e importados pela mesma pessoa colectiva no sujeito passivo noutro Estado-membro que no o de chegada da expedio ou do transporte, deve entender-se que tais bens so expedidos ou transportados a partir do Estado-membro de importao. Por seu lado, s aquisies intracomunitrias realizadas a ttulo oneroso, devem equiparar-se as operaes pelas quais um sujeito passivo afecta s necessidades da sua empresa, bens, por si ou por sua conta, expedidos ou transportados a partir de outro Estado-membro onde a tenham por si sido produzidos, extrados, transformados, comprados, adquiridos ou importados, no mbito da sua empresa (art. 21.). 35
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Os Estados devem tudo fazer para que se qualifiquem como aquisies intracomunitrias, todas as transaces que devessem ser qualificadas como entregas de bens, caso fossem efectuadas no interior de um Estado-membro por um sujeito passivo agindo qua tale i.e. no quadro da sua actividade negocial (art. 23.). O conceito de Importao de bens, para efeitos de tributao em sede de IVA, foi j enunciado supra sob a epgrafe Objecto e mbito de aplicao.
2.5. Lugar das operaes tributveis

As regras que determinam o lugar das operaes tributveis, variam em funo da qualificao de cada operao. Nas entregas de bens, caso no haja expedio ou transporte, releva o lugar onde se situam os bens no momento da entrega (art. 31.). Caso haja expedio ou transporte, releva o lugar onde os bens se situam aquando do incio da expedio ou do transporte. Contudo, no caso da entrega de bens em que a expedio ou transporte tenha incio num pas ou territrio terceiro, deve entender-se que o lugar da entrega, ou de possveis posteriores entregas, realizadas pelo importador apontado como devedor do imposto, se situam no Estado-membro de importao desses bens (art. 32.). Mas esta regra do lugar do incio da expedio ou do transporte nem sempre aplicvel. Conforme j referido neste estudo, os consumidores finais i.e. os particulares e organismos isentos podem adquirir bens noutros Estados-membros que no o da sua residncia, sujeitando-se ao IVA aplicvel no Estado-membro onde se encontra estabelecido o vendedor. Sendo o princpio do pas de origem aplicvel aos consumidores finais, seria lgico que estes optassem por adquirir os bens nos Estados membros onde a taxa de imposto mais baixa. Do mesmo modo que os comerciantes procurariam estabelecer-se em pases que praticam taxas de imposto mais baixas, o que poderia provocar distores da concorrncia. Para acautelar esse tipo de situaes, o nmero 1 do artigo 33. da Directiva IVA estabeleceu no seu primeiro pargrafo uma derrogao referida regra do lugar do incio da expedio ou do transporte basicamente para contemplar as transaces que
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configurem vendas distncia44 , segundo a qual, deve considerar-se lugar da entrega de bens aquele onde termina a expedio ou o transporte, sempre que os mesmos sejam expedidos ou transportados pelo fornecedor, ou por sua conta, de um Estado-membro com destino a outro Estado-membro, e desde que se cumpram as seguintes condies: 1) o adquirente seja, ora um sujeito passivo ou pessoa colectiva no sujeito passivo, cujas aquisies intracomunitrias de bens no estejam sujeitas ao imposto em virtude de beneficiarem do regime derrogatrio referido supra45 (Captulo III ponto 2.1. pg. 27), ora qualquer outro no sujeito passivo; 2) no se trate de entrega de meios de transporte novos, nem de bens montados ou instalados pelo, ou por conta, do fornecedor. Por seu turno, o nmero 2 do mesmo artigo determina que, os bens entregues, expedidos ou transportados a partir de um territrio ou de um pas terceiro, e importados pelo fornecedor para um Estado-membro que no o de chegada da expedio ou do transporte com destino ao adquirente, consideram -se expedidos ou transportados a partir do Estado-membro de importao. Quer isto significar que os bens entregues no quadro de vendas distncia, conforme o disposto no nmero 1 do mesmo artigo, quando despachados ou transportados de um pas terceiro e importados noutro Estado -membro, que no o de chegada desses bens, consideram-se despachados ou transportados a partir do Estado-membro de importao. Porm, a derrogao regra geral prevista neste artigo 33., pode sofrer as restries constantes do artigo 34.. Artigo este que determina a inaplicabilidade da referida derrogao e a consequente aplicao da regra do lugar do incio da expedio ou do transporte , sempre que os bens entregues no se refiram a produtos sujeitos a IEC, e o montante global das entregas de bens, lquido do imposto, efectuadas pelo vendedor com destino ao mesmo Estado-membro de chegada, durante o mesmo ano civil ou durante o ano civil anterior, no haja excedido 100 000 ou, apenas 35 000, quando, por razes que se prendem com o combate s distores de concorrncia,
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Conceito este, que consiste em encomendas efectuadas por via postal, telecompras, internet ou outras formas que envolvam a expedio ou o transporte para clientes situados noutro Estado-membro. Integram vendas distncia, as operaes em que os fornecedores vendem bens a particulares ou a clientes estabelecidos noutro Estado-membro que no submetem ao IVA as suas aquisies intracomunitrias de bens. Em sede de vendas distncia os fornecedores encarregam-se do transporte dos bens at aos seus clientes. 45 Basicamente, pelos sujeitos passivos includos no regime comum forfetrio dos produtos agrcolas, sujeitos passivos que efectuam operaes que no conferem qualquer direito deduo, e pessoas colectivas no sujeitos passivos.
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tenha sido este o valor fixado pelo Estado-membro de chegada46. Por sua vez, estas restries prpria derrogao da regra geral podem no ocorrer, pois os Estadosmembros onde se encontram os bens no incio da expedio ou transporte, devem conceder aos sujeitos passivos que efectuem entregas de bens no quadro das vendas distncia, e que no tenham excedido os montantes indicados, a possibilidade de optar pela sujeio ao imposto no lugar onde termina a expedio ou o transporte47. Deve tambm referir-se que, quer a derrogao referida regra do lugar do incio da expedio ou do transporte quer as restries mesma, no se aplicam s entregas de bens em segunda mo, s entregas de objectos de arte e de coleco ou de antiguidade, nem s entregas de meios de transporte em segunda mo, uma vez que, nestes domnios, a sujeio ao IVA rege-se por regimes especiais. Mas, se no plano das vendas distncia podem verificar-se desvios regra geral, outras situaes h, que, pela sua especificidade, merecem, igualmente, tratamento prprio. De entre elas, pode apontar-se a entrega de bens que, aps o seu transporte, hajam sido objecto de instalao ou montagem pelo fornecedor ou por sua conta, circunstncia que determina o lugar de entrega, o lugar onde esses trabalhos foram executados (art. 36.); ou, a entrega de bens a bordo de uma embarcao, aeronave ou comboio, durante o transporte intracomunitrio de passageiros, cujo lugar da entrega deve coincidir com o lugar de partida desse transporte (art. 37.); o fornecimento de gs atravs de uma rede de gs natural, de electricidade ou de calor ou de frio por rede de aquecimento ou arrefecimento, em que o lugar da entrega deve coincidir com o lugar do consumo efectivo dos bens, sendo que, quando os mesmos sejam fornecidos a um sujeito passivo revendedor, o lugar da entrega dever coincidir com o lugar onde este tem a sede da sua actividade econmica, ou o seu estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens, ou ento, na falta deste e daquela, o lugar do seu domiclio ou residncia habitual (arts. 38. e 39.). No quadro das aquisies de bens intracomunitrias, a regra geral, ainda que com excepes, estabelece dois princpios em funo da qualidade dos sujeitos
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Os limites adoptados pelos diferentes Estados-membros da UE, constam da tabela I colocada no final do presente captulo. 47 Importa referir que, caso o vendedor haja optado pela tributao no Estado-membro de chegada, deve ento nele registar-se para efeitos do IVA, e facturar a venda com imposto taxa nele vigente. Tendo optado por esta modalidade, o vendedor ter que nela manter-se durante dois anos.
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intervenientes. Sempre que os bens se destinam a consumidores finais (B2C business to consumer), i.e. aos particulares e organismos isentos, deve aplicar-se o princpio da origem ou seja, a operao tributada no pas de origem48. Se a transaco se processar entre sujeitos passivos (B2B business to business), i.e. entre pessoas sujeitas s obrigaes do imposto, deve aplicar-se o princpio do destino, o que permite ao adquirente exercer no territrio onde se encontra estabelecido e onde a transaco foi tributada, o direito deduo. Nesta perspectiva, dispe a Directiva IVA no seu artigo 40. que, nas aquisies intracomunitrias de bens, a tributao deve ocorrer no lugar onde termina a expedio ou transporte dos mesmos com destino ao adquirente Estado-membro de chegada. Considera-se, no entanto, e sem prejuzo desta regra, que o lugar da aquisio intracomunitria se situa no territrio do Estado-membro outorgante do nmero de identificao para efeitos do IVA Estado-membro de registo usado pelo sujeito passivo para efectuar a aquisio. Ou seja, na maioria dos casos, os bens so transportados para o Estado-membro de registo. Porm, na eventualidade dos bens serem transportados para outro Estado-membro que no o de registo, a tributao dever ocorrer nesse outro Estado; no obstante, caso o adquirente no prove que a aquisio intracomunitria foi tributada no Estado-membro de chegada, ver essa aquisio sujeitar-se a tributao no Estado-membro de registo. Em todo o caso, na eventualidade da aquisio haver sido j tributada neste Estado, e posteriormente vier a ser sujeita a imposto no Estado-membro de chegada, dever proceder-se correspondente reduo no Estado-membro de registo (art. 41.). Relativamente s prestaes de servios, do novo quadro normativo da Directiva IVA, fruto das recentes alteraes impostas pela Directiva 2008/8/CE do Conselho49, de 12 de Fevereiro, podem extrair-se dois regimes-regra, a saber: 1) sempre que um sujeito passivo preste um servio a outro sujeito passivo que actue nessa qualidade (prestaes de servios B2B), releva o lugar onde este ltimo tem a sede da sua actividade econmica. Contudo, na eventualidade do servio ser prestado a um estabelecimento estvel do mesmo sujeito passivo, situado em lugar distinto da sua
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Esta regra admite excepes, como o caso da aquisio de meios de transporte novos, os quais so sempre tributados no pas do comprador, ou, como se pde ver, o caso das vendas distncia. 49 Esta directiva consagra, especialmente quanto s prestaes de servios, um novo regime que ser implementado faseadamente ao longo de vrios anos, sendo que, parte dele entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2010 adoptando solues completamente distintas das que vigoraram at essa data.
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sede, entende-se como lugar relevante aquele onde o estabelecimento estvel se situa. Na eventualidade da falta deste ou da sede, releva o lugar onde o sujeito passivo destinatrio do servio tem domiclio ou residncia habitual50 (art. 44.); 2) sempre que efectuadas a uma pessoa no sujeito passivo (B2C), continua a vigorar a regra que considera relevante o lugar onde o prestador tem sediada a sua actividade econmica ou onde dispe de um estabelecimento estvel a partir do qual so prestados os servios, ou, na falta deste ou da sede, o lugar onde o prestador tem domiclio ou residncia habitual (art. 45.). Registe-se, que, de acordo com o novo artigo 59.-A da Directiva IVA51, e como instrumento para evitar a dupla tributao, ausncia de tributao, ou situaes de distores da concorrncia, os Estados-membros podem derrogar estes regimes-regra. Assim os Estados podem estabelecer que, quando da aplicao destes regimes resultar que o lugar das prestaes de servios se situa fora da Comunidade, tais prestaes de servios consideram-se situadas no seu territrio, sempre que a utilizao e a explorao efectivas dos servios ocorram no seu territrio. Ou vice-versa, i.e., se, decorrente dos regimes-regra, o lugar das prestaes de servios se situa no seu territrio, os Estadosmembros podem consider-las situadas fora da Comunidade, caso a utilizao e a explorao efectivas dos servios ocorram fora da Comunidade. Mas a par destes regimes gerais, outros coexistem, mais especficos, que disciplinam as prestaes de servios em funo do seu objecto. Deste modo, o legislador considerou para as seguintes prestaes de servios, os seguintes lugares relevantes (arts. 46. a 57.): 1) prestaes de servios B2C, quando efectuadas por intermedirio em nome e por conta de outrem, considera-se o lugar onde, de acordo com a Directiva IVA, prestada a transaco que lhe est subjacente; 2) prestaes de servios B2B e B2C, quando relacionadas com bens imveis, considera-se o lugar onde o imvel se situa; 3) prestaes de servios B2B e B2C, quando referentes ao transporte de passageiros, considera-se o local onde tem lugar o transporte, em proporo s distncias percorridas; 4) prestaes de servios B2C, quando referentes ao transporte de bens, com excepo do transporte intracomunitrio de bens, considera-se o lugar onde se efectua o transporte, proporcionalmente s distncias percorridas, sendo que no caso da excepo referida,
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Esta soluo altera radicalmente o regime vigente at 1 de Janeiro de 2010. O art. 59.-A foi aditado Directiva IVA cuja aplicao decorre da aprovao da Directiva 2008/8/CE do Conselho.
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considera-se relevante o lugar de partida do transporte; 5) prestaes de servios B2B e B2C, de restaurao e de catering, considera-se o lugar onde esses servios so materialmente executados, salvo quando os mesmos sejam fisicamente executadas a bordo de embarcaes, aeronaves ou comboios durante a parte de um transporte de passageiros efectuada no interior da Comunidade, j que, para os casos previstos nesta ressalva, o lugar relevante o ponto de partida do transporte de passageiros; 6) prestaes de servios B2B e B2C, quando relativos a actividades culturais, artsticas, cientficas, educativas, desportivas, de entretenimento ou eventos similares, tais como feiras e exposies, incluindo as prestaes de servios dos organizadores dessas actividades e servios acessrios relacionados com as mesmas, considerava-se o lugar onde essas actividades eram materialmente executadas, contudo, esta excepo regra passou a ser bem mais limitada desde de 1 de Janeiro de 2011, pois ela aplica-se apenas, e em toda a sua extenso, aos servios B2C, j que quanto aos servios B2B esta excepo aplicvel apenas e quando respeitem ao acesso, ou servios acessrios relacionados com o acesso, a esse tipo de manifestaes52; 7) prestaes de servios B2C, e relativas, ora a actividades acessrias de transporte (como sejam, carga, descarga, manuteno e actividades semelhantes), ora a avaliaes e execuo de obras referentes a bens mveis corpreos, considera-se o lugar onde os servios so materialmente executados; 8) quando se trate de locao de veculos de curta durao no superior a trinta dias, ou tratando-se de embarcaes, no superior a noventa dias , considera-se o lugar onde o veculo posto disposio do cliente, regime especial este, ao qual os Estados-membros podem igualmente aplicar, nos casos de dupla tributao, de ausncia de tributao ou de distores de concorrncia, a j referida possibilidade de derrogao; 9) grande parte de servios intangveis53, prestados a pessoas que no sejam sujeitos passivos estabelecidos
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Sendo, por conseguinte, a partir de 2011 aplicvel a regra geral ou seja, a regra do lugar onde o sujeito passivo, agindo nessa qualidade, beneficirio dos servios tem a sede da sua actividade econmica , a todo o tipo de servios que no sejam relativos ao acesso, ou servios acessrios com ele relacionados, quando prestados a um sujeito passivo. 53 Servios estes que constam do art. 59. da Directiva IVA, a saber: cesses e concesses de direitos de autor, de patentes, de licenas, de marcas industriais e comerciais e de outros direitos similares; prestaes de servios de publicidade; prestaes de servios de consultores, engenheiros, gabinetes de estudo, advogados, peritos contabilistas e outras prestaes similares e, bem assim, tratamento de dados e fornecimento de informaes; obrigaes de no exercer, total ou parcialmente, uma actividade profissional ou um dos direitos referidos no presente artigo; operaes bancrias, financeiras e de seguros, incluindo as de resseguro, com excepo do aluguer de cofres-fortes; colocao de pessoal disposio; locao de bens mveis corpreos, com excepo de todos os meios de transporte; acesso a uma rede de gs natural situada no territrio da Comunidade ou a qualquer rede a ela ligada, rede de electricidade ou s redes de aquecimento ou de arrefecimento, bem como prestaes de servios de transporte ou
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ou com domiclio ou residncia fora do territrio da Comunidade, considera-se o lugar onde essas mesmas pessoas se encontram estabelecidas, domiciliadas ou tm residncia habitual, sendo que tambm neste tipo de prestaes de servios os Estados-membros, e pelos mesmos motivos, podem aplicar a derrogao referida na alnea anterior. Por ltimo, e em sede de servios prestados por via electrnica54, deve desde logo atender-se, aos regimes regra acima enunciados. Assim, deve ter-se em conta a qualidade dos intervenientes na transaco para efeitos do imposto. Nesta perspectiva, e na eventualidade do servio prestado por via electrnica corresponder a uma transaco B2B, o lugar da prestao desse servio onde o adquirente tem a sede da sua actividade econmica ou onde possui estabelecimento estvel ao qual o servio foi prestado, ou, na falta deste ou daquela, onde est domiciliado ou tem residncia habitual. No caso do servio prestado por via electrnica corresponder a uma transaco B2C, o lugar da prestao desse servio equivale ao mencionado na frase anterior, s que com aplicao ao prestador do servio e no ao adquirente. Contudo, necessrio ter presente que, tambm aqui, existem desvios regra. Assim, sempre que os servios por via electrnica sejam prestados por um sujeito passivo, que tenha fora da Comunidade a sede da sua actividade econmica ou um estabelecimento estvel a partir do qual essas prestaes foram efectuadas, ou, na falta deste ou daquela, seja domiciliado ou tenha residncia habitual fora da Comunidade, a um no sujeito passivo nela estabelecido, domiciliado, ou com residncia habitual, entende-se que o lugar da prestao desses servios onde o referido no sujeito passivo se encontra estabelecido, domiciliado, ou tem residncia habitual (art. 58.); ou ento, caso o servio seja prestado a uma pessoa no sujeito passivo, no estabelecida, sem domiclio nem residncia habitual na Comunidade, entende-se como lugar da prestao, igualmente o lugar onde esta se encontra estabelecida, domiciliada, ou onde habitualmente reside (aln. k) do art. 59.).
distribuio atravs dessas redes, e prestao de outros servios directamente relacionados; servios de telecomunicaes; e servios de radiodifuso e televiso; 54 Nomeadamente os mencionados no anexo II prpria Directiva IVA. Todavia, e como se prev expressamente no ttulo referente a este anexo, o elenco dos servios aqui previstos meramente indicativo. Convm por isso referir que, com a provao do Regulamento (CE) 1777/2005 do Conselho, de 17 de Outubro, o referido elenco relativo aos servios subsumveis ao conceito de servios prestados por via electrnica, foi, em grande medida, densificado.
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No que tange s importaes de bens de pases ou territrios terceiros, considerase como lugar de importao o Estado-membro onde se encontra o bem no momento da sua introduo na comunidade (art. 60.). Do exposto pode inferir-se que temos assistido uma clara a tendncia para que a tributao ocorra no pas de destino, i.e., no lugar do consumo.
2.6. Facto gerador e exigibilidade do imposto

Conforme refere Casalta Nabais55, reportando-se distino constante no artigo 10. da Sexta Directiva artigo esse que corresponde ao actual artigo 62. da Directiva IVA entre facto gerador e exigibilidade do imposto: enquanto aquele o facto cuja verificao preenche as condies legais necessrias exigibilidade do imposto, originando assim a relao jurdica de IVA e, por conseguinte, os mltiplos poderes e deveres em que a mesma se desdobra, a exigibilidade consiste no direito que a administrao fiscal tem de poder fazer valer, a partir de certo momento, o pagamento do imposto. A Directiva IVA determina, como regra geral, que o facto gerador do imposto, bem como a sua exigibilidade, ocorre: nas entregas de bens, no momento em que as mesmas so efectuadas; nas prestaes de servios, no momento em que os servios so prestados (art. 63.). Sempre que destas operaes resultem pagamentos por conta ou pagamentos sucessivos, as entregas de bens, ressalvados casos especficos, e as prestaes de servios, consideram-se realizadas no fim do prazo a que respeitam os referidos pagamentos. Quando, na presena de prestaes de servios s quais se aplica o mecanismo do reverse charge pelo facto de o adquirente se encontrar registado para efeitos de IVA no Estado-membro onde o imposto devido e os servios serem prestados por sujeito passivo no estabelecido na Comunidade realizadas de forma continuada por mais de um ano, e que no estejam previstos pagamentos ou pagamentos por conta no decorrer desse perodo, devem considerar-se finalizadas no termo de cada ano civil, at que tais prestaes de servios terminem. Os Estados-membros podem estabelecer que, em certas situaes, diferentes da que acabou de referir-se, as entregas de bens e as prestaes de servios realizadas de forma continuada durante um certo
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V. JOS CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Almedina, 5 ed., 2010, cit., pgs. 617 e 618.
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perodo, considerem-se terminadas depois de decorrido um ano. Tratando-se de pagamentos por conta, sem que os bens tenham sido entregues ou os servios prestados, a exigibilidade do imposto ocorre no momento da cobrana, e recai sobre a quantia recebida. Em derrogao de todas as regras at aqui enunciadas, podem os Estadosmembros estabelecer, para determinadas operaes ou relativamente a determinadas categorias de sujeitos passivos, que a exigibilidade do imposto ocorra, o mais tardar no momento da emisso da factura, no momento da cobrana do preo, ou, no caso de falta ou de tardia emisso da factura, dentro de um determinado prazo, o qual dever ter incio na data do facto gerador (art. 66.). Relativamente s aquisies intracomunitrias, o imposto torna-se exigvel no dcimo quinto dia do ms seguinte quele em que ocorreu o facto gerador, o qual deve corresponder ao momento em que a aquisio intracomunitria de bens realizada. Por sua vez, o momento dessa realizao deve entender-se aquele em que se considera realizada a entrega de bens similares no territrio do Estado-membro. Na eventualidade da factura ser emitida em momento anterior ao dcimo quinto dia do ms seguinte quele em que ocorreu o facto gerador, o imposto exigvel logo aps a emisso da factura (art. 69.). Nas importaes de bens, o facto gerador e a exigibilidade do IVA ocorre no momento da entrada dos bens na Comunidade, desde que os mesmos no se encontrem ao abrigo de qualquer regime especial. Porm, se os bens importados estiverem sujeitos a direitos aduaneiros, ou outros encargos decorrentes de polticas comuns em vigor na UE, o facto gerador e a exigibilidade do imposto ocorrem no momento em que ocorrer o facto gerador e a exigibilidade desses mesmos direitos aduaneiros ou encargos (art. 71.).
2.7. Valor tributvel

No que respeita entrega de bens e s prestaes de servios, a matria colectvel normalmente constituda pelo preo efectivo da transaco, recebido ou a receber pelo fornecedor ou prestador de servios, i.e., pela totalidade da contraprestao entregue ou a entregar pelo adquirente, destinatrio ou terceiro, incluindo as subvenes directamente relacionadas com o preo da transaco efectuada (art. 73.).
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O valor tributvel das transaces sujeitas ao imposto deve constar normalmente na factura, ou em documento equivalente, cuja emisso cabe, em princpio, a quem transmite os bens ou presta os servios. A matria colectvel deve compreender os impostos sem incluso do IVA , os direitos aduaneiros, as taxas e demais gravames. Deve igualmente compreender outros encargos como, transporte, seguro, embalagem, e comisses. Porm, do valor tributvel deve excluir-se eventuais descontos no preo concedidos em virtude de pagamento antecipado, ou abatimentos e bnus obtidos pelo cliente no momento do fornecimento. Do mesmo modo que as somas recebidas pelo sujeito passivo do seu cliente, a ttulo de reembolso das despesas realizadas em nome e por conta deste ltimo, e que figurem na sua contabilidade em contas especficas56, no devem incluir-se na matria colectvel (art. 79.). Mas perante os contornos de certas operaes tributveis, nem sempre possvel a aplicao integral das regras gerais ora enunciadas. Por isso, outras solues foram igualmente previstas. De entre elas, afiguram-se as seguintes situaes (arts. 74. a 76.): a) operaes assimiladas a entregas de bens efectuadas a ttulo oneroso, que se consubstanciem na afectao ou desafectao por um sujeito passivo de bens da sua empresa ao seu uso prprio ou do seu pessoal, sendo que, nestes casos, a matria colectvel deve ser determinada pelo preo de compra dos bens ou de bens semelhantes, ou na sua falta, pelo seu preo de custo no momento em que tais operaes so realizadas; b) operaes assimiladas a prestaes de servios efectuadas a ttulo oneroso, que se consubstanciem na prestao de servios efectuadas por sujeitos passivos a ttulo gratuito para fins da sua empresa, sendo que, nestes casos, o valor tributvel deve determinar-se pela importncia das despesas suportadas pelo sujeito passivo na execuo de tais operaes; c) operaes que consistam na transferncia de bens destinadas a outro Estado-membro, sendo que, nestes casos, a matria colectvel deve reflectir o preo de compra dos bens ou bens semelhantes ou, na sua falta, pelo preo de custo, definido aquando da realizao de tais entregas.
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A no incluso destas somas no valor tributvel do IVA, referida na Directiva IVA, constava j da Sexta Directiva, regime esse com base no qual a Comisso despoletou o processo de infraco contra Portugal, por entender que o IVA no poderia incidir sobre um outro imposto, in casu, Imposto Automvel, cujo devedor o adquirente do veculo e no o sujeito passivo. Este imposto pago por este mas em nome e por conta do adquirente do veculo.
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Quanto s aquisies intracomunitrias de bens, as mesmas seguem o regime aplicvel s entregas de bens efectuadas dentro do territrio de cada Estado-membro. J no que se refere s operaes assimiladas a aquisies intracomunitrias de bens, o valor tributvel dever ser determinado pelo preo de compra dos bens, ou na sua falta, pelo seu preo de custo no momento em que tais operaes so efectuadas (art. 83.). Os IEC devem ser includos no valor tributvel, sempre que a aquisio intracomunitria tenha como objecto bens a eles sujeitos, sendo que, no caso de o adquirente, aps efectuar a aquisio intracomunitria, ter sido reembolsado destes impostos pagos no Estado-membro de partida ou do transporte desses bens, o valor tributvel deve reduzir-se no Estado-membro de aquisio at ao limite desse montante (art. 84.). No plano das importaes de bens, a matria colectvel deve basear-se no valor definido para efeitos aduaneiros. Em todo o caso, e na eventualidade de no estarem j compreendidas neste valor, a matria colectvel deve incluir as seguintes componentes: os impostos, os direitos aduaneiros, as taxas e demais encargos devidos fora do Estadomembro de importao bem como os que so devidos em resultado da importao, com excepo do IVA. Tal como para as demais operaes, o valor tributvel deve incluir ainda as despesas de embalagem, de comisso, de transporte e de seguro, at ao primeiro lugar de destino, podendo, igualmente, deduzir-se os descontos no preo concedidos em virtude de pagamento antecipado, ou obtidos pelo cliente no momento da importao (arts. 86. e 87.). No entanto, no que aos custos das embalagens diz respeito, podem os Estados exclu-los do valor tributvel, e estabelecer as medidas adequadas para assegurar que, na circunstncia das mesmas no serem devolvidas, o valor tributvel seja ajustado em conformidade; ou, inclu-los no valor tributvel, e tomar as medidas adequadas de forma a acautelar que, na eventualidade de as mesmas serem efectivamente devolvidas, o mesmo seja regularizado em conformidade (art. 92.). Sempre que ocorram cancelamentos, recusas, no pagamento total ou parcial, ou reduo dos preos, depois das operaes tributveis terem sido realizadas, cabe a cada Estado-membro determinar a forma como deve ser ajustado o valor tributvel, bem como a base de clculo para a sua reduo (art. 90.).
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2.8. Taxas
Sobre o valor tributvel, incidem as taxas, definidas em percentagem, vigentes em cada Estado-membro, no momento do seu facto gerador57 (art. 93.). Na UE existe uma taxa, designada taxa normal, que no pode ser inferior a 15% 58, aplicvel de igual forma, quer s entregas de bens quer s prestaes de servios (arts. 96. e 97.). Para alm desta, os Estados-membros podem aplicar uma ou duas taxas reduzidas, de valor igual ou superior a 5%59, s entregas de bens e prestaes de servios das categorias previstas em separado no Anexo III da Directiva IVA 60, sem que as mesmas possam incidir sobre servios prestados por via electrnica (arts. 98. e 99.)61. Em derrogao a este regime-regra, a Directiva IVA estabelece disposies especiais aplicveis a determinados Estados, ou mesmo a determinadas espaos dentro de alguns Estados. A adopo de tais disposies prende-se com razes de vria ordem. Umas, devem-se convenincia em no alterar situaes referentes a casos plenamente justificados por razes de interesse social e de benefcio dos consumidores finais, situaes essas, que vm sendo praticadas desde antes do ano de 1991, altura em que, como j houve ocasio de referir, se procedeu a um esforo de harmonizao das taxas.
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Sendo que, quer nos pagamentos por conta antes da entrega de bens ou da prestao de servios, quer nas aquisies intracomunitrias de bens, quer mesmo nas importaes em que os bens estejam sujeitos a regimes suspensivos ou ento que os mesmos no estejam sujeitos nem a direitos aduaneiros nem a direitos niveladores agrcolas, aplicam-se as taxas vigentes no momento em que o imposto se torna exigvel. 58 O valor mnimo desta taxa normal foi originalmente fixado, pela Directiva 92/77/CEE do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, em 15% at 31 de Dezembro de 1996. Com a aprovao da Directiva 96/95/CE do Conselho, de 20 de Dezembro, da Directiva 1999/49/CE do Conselho, de 25 de Maio, da Directiva 2001/4/CE do Conselho, de 19 de Janeiro, da Directiva 2005/92/CE do Conselho, de 12 de Dezembro e da Directiva 2010/88/EU do Conselho, de 7 de Setembro, esse prazo foi sucessivamente adiado at 31 de Dezembro de, respectivamente, 1998, 2000, 2005, 2010 e 2015. 59 O valor mnimo da(s) taxa(s) reduzida(s) foi fixado em 5% pela Directiva 92/77/CEE do Conselho, de 19 de Outubro de 1992. 60 Importa referir que, em 2009 o Conselho aprovou a Directiva 2009/47/CE, a qual alterou a Directiva IVA no sentido de inserir no seu Anexo III determinados servios que apresentem uma forte componente de mo-de-obra e em relao aos quais no h o perigo de prejudicarem o bom funcionamento do mercado interno, como sejam: obras de reparao e renovao em residncias particulares, excluindo os materiais que representam uma parte significativa do valor do servio prestado; lavagem de janelas e limpeza em casas particulares; servios de restaurao e de catering, podendo excluir-se o fornecimento de bebidas; servios de cabeleireiro; pequenos servios de reparao de bicicletas, calado e artigos em couro, vesturio e roupa de casa; e servios de assistncia ao domiclio, tais como a ajuda domstica e assistncia a crianas, idosos, doentes ou deficientes. 61 As taxas do IVA em vigor nos diferentes Estados-membros da UE em 1 de Janeiro de 2001, constam da tabela II colocada no final do presente captulo.
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Outras, devem-se simplesmente ao resultado de negociaes entre os Estadosmembros. Outras ainda, relativamente s derrogaes aplicveis a uma parte confinada do territrio de determinados Estados-membros, devem-se ao reconhecimento de situaes de desvantagem que tais espaos em concreto apresentam face ao restante espao territorial de incidncia do imposto. Duas notas relativamente a Portugal. A primeira, para assinalar que a Directiva IVA concede ao nosso pas o poder de aplicar uma das duas taxas reduzidas nas portagens nas pontes da zona de Lisboa, assim como, aplicar, no s nas operaes efectuadas dentro do territrio dos Aores e da Madeira, como tambm nas importaes de bens a directamente realizadas, taxas inferiores s praticadas no territrio continental (art. 105.). A segunda, para referir que a mesma directiva faculta a Portugal a possibilidade de aplicar uma das duas taxas reduzidas, mas nunca de valor inferior a 12%, aos servios de restaurao (art. 116.). A simples fixao, ao nvel da Unio, de regras gerais quanto s taxas mnimas, normais ou reduzidas, permitiu que os Estados-membros desfrutassem de aprecivel autonomia quanto fixao do seu valor. Por isso, hoje patente a grande discrepncia entre o nvel das taxas adoptados pelos diferentes Estados. Desde o Luxemburgo e o Chipre que praticam a taxa normal de 15%, at aos pases nrdicos, como a Sucia e a Dinamarca em que a mesma taxa ascende aos 25%. De resto, pode mesmo assistir -se grande disparidade do valor das taxas aplicveis s mesmas operaes, valor esse que varia em funo do Estado onde as mesmas se efectuam, considerando-se, ora sujeitas taxa reduzida, ora taxa normal. Este cenrio mostra bem o caminho que ainda h a percorrer com vista a atingirse uma maior harmonizao do sistema comum do imposto.
2.9. Isenes
Importa comear por referir, que as isenes assumem carcter excepcional face ao princpio geral, segundo o qual, toda e qualquer transaco, desde que includa no mbito do imposto, deve sujeitar-se a tributao. Por isso, as normas que as contemplam
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devem ser interpretadas restritivamente. Esta linha de orientao tem, alis, sido frequentemente defendida pelo TJCE. Impe-se tambm assinalar que, no obstante o seu carcter excepcional, as isenes no deixam de representar uma realidade importante na lgica do sistema comum do IVA, tal como este est estruturado. Nesta conformidade, convm desde j referir que existem dois tipos de isenes: as isenes completas ou plenas, e as isenes incompletas ou simples. Com efeito, enquanto nas denominadas isenes completas, o sujeito passivo no liquida o imposto a jusante nas suas operaes activas, i.e. nas vendas que realiza ou nos servios que presta , e pode, no entanto, deduzir o imposto por si suportado a montante nas suas operaes passivas, i.e., nos bens adquiridos ou nos servios que lhe foram prestados , nas isenes incompletas, o sujeito passivo no liquida o imposto a jusante, e est impedido de deduzir o IVA suportado a montante. Nesta segunda modalidade, pelo facto de prejudicarem o normal exerccio do direito deduo, este tipo de isenes fere, necessariamente, a neutralidade do imposto, caracterstica essencial que o distingue dos outros impostos. Da que as isenes, por implicarem directamente com o direito deduo e, consequentemente, com o princpio da neutralidade, nem sempre beneficiam os interesses dos sujeitos passivos. Nas transaces efectuadas dentro do territrio de cada Estado-membro, as isenes determinam-se, no s por interesses de ordem operacional ou de simplificao administrativa mas, essencialmente, para proteco do interesse geral da sociedade. Como tal, esto basicamente isentas do imposto, no conferindo direito deduo, as prestaes de servios e as entregas de bens estreitamente relacionadas com a rea da sade, assistncia social, educao, cultura, desporto e outras, sendo que boa parte das prestaes de servios relacionadas com estas reas s beneficiam da iseno se praticadas por entidades de direito pblico (art. 132.). Assim como da iseno podem beneficiar o mesmo tipo de operaes, sempre que efectuadas por organismos que no disponham tal estatuto (de direito pblico), na condio de cumprirem alguma(s) das seguintes condies: 1) os seus fins no se confinem constante procura do lucro, sendo que, caso ele exista, no seja distribudo, mas antes utilizado em benefcio da qualidade das operaes realizadas; 2) sejam governadas por pessoas que exeram este tipo de actividades principalmente a ttulo gratuito e que no tenham 49
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qualquer interesse, ainda que indirecto nos resultados da sua explorao; 3) este tipo de operaes seja efectuado a preos controlados; 4) quando isentas, estas operaes no sejam susceptveis de causar distores de concorrncia (art. 133.). Mas para alm das referidas isenes de interesse geral, outras h, as denominadas isenes de interesse especfico, associadas ao exerccio de certas actividades, como a financeira, a imobiliria, a seguradora e a relacionada com o jogo, que, em regra62, no conferem o direito deduo. De facto, no que se refere s operaes denominadas bancrias e financeiras63, ficam isentas as seguintes operaes64: 1) operaes de concesso, negociao e gesto de crditos e garantias por parte do seu concessor; 2) operaes e negociaes relacionadas com depsitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferncias, recebimentos, cheques, e demais efeitos de comrcio, excluindo-se a cobrana de dvidas; 3) operaes que versem sobre divisas, notas bancrias e moedas, que funcionem como meios legais de pagamento e no com relevncia numismtica; 4) operaes e servios, compreendendo a negociao referente a aces ou demais participaes em sociedades ou associaes, obrigaes e outros ttulos, e no referente a ttulos que representem mercadorias e direitos ou ttulos sobre bens imveis; 5) operaes de administrao ou gesto de fundos de investimento. No quadro das transaces relacionadas com a propriedade imobiliria, beneficiam de iseno: 1) as entregas de edifcios, ou parte deles, e do terreno da sua implantao, desde que no realizadas antes da primeira ocupao; 2) as entregas de bens imveis no construdos, desde que no se trate de entregas de terrenos para construo; 3) a locao de bens imveis, desde que no configurem, de entre outras que os Estados entendam por bem determinar, as seguintes operaes: a) operaes de alojamento praticadas no mbito do sector hoteleiro ou afins; b) locao de espaos para
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Deve mencionar-se que, grande parte das operaes relativas a actividades financeiras conferem o direito deduo, desde que o destinatrio das mesmas esteja estabelecido fora da Comunidade, ou tais operaes estejam directamente ligadas a bens destinados a ser exportados para fora da Comunidade.
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No obstante tal denominao, estas isenes decorrem da natureza das operaes, e no das entidades que as realizam. Segundo a Comisso, a iseno dos servios financeiros deve-se ao facto de a grande maioria dos rendimentos desses servios basearem-se na margem, o que dificulta a sua tributao de acordo com o sistema actual do IVA. 64 Refira-se que, nos termos da aln. c) do art. 169. da Directiva IVA, todas estas operaes financeiras conferem o direito deduo, desde que o destinatrio se encontre estabelecido fora da Comunidade, ou desde que tais operaes se relacionem directamente com bens que venham a ser exportados para fora da Comunidade.
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estacionamento de veculos; c) locao de equipamento e de mquinas de instalao fixa; d) locao de cofres-fortes. No mbito da actividade seguradora, beneficiam da iseno as operaes de seguro e resseguro, incluindo as prestaes de servios com elas relacionadas e realizadas por correctores e intermedirios de seguro65. No plano da actividade relacionada com o jogo, tambm isentas do imposto esto as lotarias e outros jogos de azar ou a dinheiro (art. 135.). Na grande maioria dos casos, as entregas de bens afectos unicamente a uma actividade isenta s devem beneficiar da iseno, contanto que os mesmos bens no tenham conferido o direito deduo (art. 136.). Registe-se que, os Estados-membros podem facultar aos seus sujeitos passivos que realizem operaes financeiras isentas, operaes relacionadas com a propriedade imobiliria referidas supra nas alneas a) e b), operaes de locao de bens imveis, e operaes de seguro e resseguro, a opo de renunciaram iseno (art. 137.). Em sede de transaces intracomunitrias, e segundo o princpio do pas do destino adoptado na Comunidade, vigora a regra geral segundo a qual, as entregas de bens intracomunitrias, devem isentar-se no Estado-membro de partida funcionando como iseno completa, i.e., iseno que confere o direito deduo , e tributar-se as correspondentes aquisies no Estado-membro de chegada. Porm, para que a iseno da entrega efectuada por um sujeito passivo se torne efectiva, os bens tero que ser expedidos ou transportados para fora do territrio do Estado-membro do fornecedor, e a entrega ter que ser efectuada, ou a outro sujeito passivo, ou a uma pessoa colectiva no sujeito passivo agindo qua tale, num Estado-membro diferente do Estado de partida66 (art. 138). De carcter mais especfico, afiguram-se duas outras disposies: a primeira, que isenta do imposto as entregas de produtos sujeitos a IEC expedidos ou exportados para outro Estado-membro, sempre que os adquirentes sejam, sujeitos passivos ou
65
Tal como as operaes financeiras isentas, tambm este tipo de operaes conferem o direito deduo, nos termos e observadas as condies previstas na aln. c) do art. 169 da Directiva IVA. 66 De acordo com o art. 139. n. 1, primeiro pargrafo, no beneficia da iseno as entregas intracomunitrias de bens efectuadas por sujeitos passivos beneficirios das isenes concedidas ao abrigo do regime especial das pequenas empresas. Do mesmo modo, e ex vi do segundo pargrafo do n. 1 do mesmo artigo, no beneficiam da iseno as entregas de bens intracomunitrias efectuadas a sujeitos passivos ou a pessoas colectivas que no sejam sujeitos passivos cujas aquisies intracomunitrias de bens no estejam sujeitas ao IVA.
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pessoas colectivas no sujeitos passivos, que beneficiem da no sujeio a imposto nas suas aquisies intracomunitrias, e a respectiva expedio ou transporte cumpra certas normas constantes da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro (relativa ao regime geral, deteno, circulao e aos controlos dos produtos sujeitos a IEC67); a segunda, que se assemelha na sua redaco primeira ora enunciada, com a particularidade de ser aplicvel s entregas de meios de transporte novos e de o seu regime estender-se no s aos adquirentes referidos, como igualmente a qualquer outra pessoa no sujeito passivo (art. 138.). J quanto s aquisies intracomunitrias, importa dar conta de uma derrogao importante citada regra geral que, nos termos da alnea a) do art. 140. da Directiva IVA sob a epgrafe Os Estados-membros isentam as seguintes operaes, prescreve: as aquisies intracomunitrias de bens cuja entrega pelos sujeitos passivos esteja, em qualquer caso, isenta no respectivo territrio. No que respeita ao territrio portugus, merece particular aluso, o facto de os Estados-membros deverem isentar as prestaes de servios de transporte intracomunitrio de bens com destino s ilhas das Regies Autnomas dos Aores e da Madeira ou delas provenientes, assim como o transporte de bens efectuado entre as mesmas ilhas (art. 142.). No plano das transaces internacionais, a regra geral dita que os Estadosmembros isentam as entregas de bens expedidas ou transportadas para fora da Comunidade funcionando igualmente como iseno completa , enquanto sujeitam ao imposto os bens nela introduzidos. Porm, convm realar que o artigo 143. da Directiva IVA adopta, em sede de isenes na importao, exactamente o mesmo regime que foi adoptado para as aquisies intracomunitrias e que constam do, j referido, artigo 140.. Por outro lado, so concedidas especiais isenes a certas entregas de bens e prestaes de servios relacionadas com transportes internacionais, e permitese que Portugal possa assimilar a transportes internacionais, quer os transportes martimos quer os transportes areos, que se realizem entre as ilhas que formam as Regies Autnomas dos Aores e da Madeira, bem como entre estas e o Continente (art. 149.). Inserido no captulo referente s Isenes aplicveis a determinadas operaes
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Por fora do n. 2 do art. 139., as isenes ao abrigo desta disposio especial no beneficiam as entregas de produtos sujeitos a IEC efectuadas por sujeitos passivos beneficirios das isenes concedidas ao abrigo do regime especial das pequenas empresas.
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assimiladas a exportaes, a Directiva IVA isenta do imposto as entregas de bens e as prestaes de servios Comunidade Europeia, Comunidade Europeia da Energia Atmica, ao Banco Europeu de Investimentos, e a outras entidades (art. 151.). Do imposto ficam tambm isentas, as prestaes de servios realizadas por intermedirios que ajam em nome e por conta de outrem, quando estes participem, quer em operaes de exportaes, operaes a elas assimiladas, ou operaes de transportes internacionais, quer em operaes efectuadas fora da Comunidade (art. 153.). Acrescente-se ainda, que esto isentas do IVA, bem como e dos IEC, por fora do previsto na Directiva 2006/79/CE do Conselho, de 5 de Outubro, as pequenas remessas no comerciais provenientes de pases terceiros designadamente, determinada quantidade de tabaco, bebidas alcolicas, caf, ch, e perfumes. Do mesmo modo, e ao abrigo da Directiva 2007/74/CE do Conselho, de 20 de Dezembro, Os Estados-Membros isentam do IVA e dos impostos especiais de consumo, com base em limiares pecunirios ou em limites quantitativos, as mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes, desde que se trate de importaes sem carcter comercial artigo 4. desta directiva. Registe-se, por ltimo, que os Estados-membros devem assegurar a correcta aplicao das isenes, assim como prevenir possveis abusos, evases e fraudes. Para tal, podem impor as condies e as regras prticas da sua aplicao (art. 131.).
2.10. Dedues
O direito deduo surge quando o imposto se torna exigvel. Trata-se de um direito, que consiste no poder conferido ao sujeito passivo de, sobre o IVA de que devedor no Estado-membro onde realiza operaes tributadas, e/ou operaes isentas que conferem o direito deduo, deduzir o imposto que tenha suportado na aquisio de bens e/ou servios, contanto que essas aquisies contribuam para a realizao daquelas operaes; ou, sinttico modo, consiste no direito conferido ao sujeito passivo de, sobre o IVA liquidado a jusante deduzir o IVA devido ou pago a montante, desde que este tenha incidido sobre bens ou servios directamente relacionados com as operaes que deram lugar quele. No domnio das operaes efectuadas a jusante que conferem o direito deduo, temos: 1) as entregas de bens ou prestaes de servios sujeitas a imposto; 2) operaes 53
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isentas tais como: a) transmisses intracomunitrias de bens; b) exportaes de bens ou operaes assimiladas; c) operaes relacionadas com transportes internacionais; d) grande parte das operaes bancrias ou financeiras isentas, sempre que o destinatrio esteja estabelecido fora da UE, ou desde que tais operaes evidenciem uma relao directa com bens destinados a serem exportados para fora da UE; e) operaes ligadas actividade econmica exercida pelo sujeito passivo realizadas fora do Estadomembro onde o imposto devido ou foi pago, as quais caso fossem realizadas nesse Estado-membro teriam conferido o direito deduo (art. 169). O sujeito passivo tem direito a deduzir, no Estado onde efectua operaes tributveis, ou operaes isentas mas que conferem o direito deduo, o IVA por si pago ou devido nesse mesmo Estado pelos inputs que hajam contribudo para essas mesmas operaes e os mesmos se reportem a: 1) aquisies de bens e prestaes servios, ou operaes a estas assimiladas, fornecidas por outro sujeito passivo; 2) aquisies intracomunitrias ou operaes a estas assimiladas; 3) importaes de bens para esse Estado-membro (art. 168.). Aos sujeitos passivos no estabelecidos no Estado-membro onde efectuaram operaes relativas aos seus inputs, sobre as quais incidiu IVA, e a no tenham efectuado durante o perodo de reembolso qualquer operao tributvel, ou apenas hajam efectuado operaes em que o destinatrio tenha sido designado como devedor do imposto, desde que os inputs hajam contribudo para as suas operaes tributveis que conferem direito deduo, em vez de lhes ser concedido o direito deduo, deve ser-lhes facultado o direito ao reembolso. Direito este que deve ser exercido nos termos da Directiva 2008/9/CE na eventualidade de o sujeito passivo se encontrar estabelecido noutro Estado-membro , ou nos termos da Directiva 86/560/CEE (mais conhecida por Dcima Terceira Directiva) no caso de o sujeito passivo se encontrar estabelecido fora da UE. No entanto, e na eventualidade destes sujeitos passivos, relativamente s entregas de bens e prestaes de servios, se apresentarem como devedores do imposto, i.e., no caso de ser-lhes aplicvel o mecanismo do reverse charge, os Estados-membros podem, autorizar-lhes o direito deduo (arts. 171. e 171. - A). As despesas no dedutveis, devem ser determinadas por unanimidade dos membros do Conselho sob proposta da Comisso. Independentemente desta norma, no so dedutveis, em caso algum, as despesas de natureza no estritamente profissional, 54
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como sejam, despesas de luxo, de recreio ou de representao. Do mesmo modo, as aquisies de bens e servios utilizadas para fins privados, no conferem direito deduo (art. 176.). A deduo efectuada globalmente pelos sujeitos passivos, mediante a subtraco, ao montante total do IVA devido em determinado perodo de tributao, do montante total do IVA, em relao ao qual, durante o mesmo perodo, nasceu e se exerce o direito deduo mtodo subtractivo indirecto (art. 179.). Sempre que, em determinado perodo de tributao, o montante das dedues exceder o montante do imposto devido, podem os Estados, de acordo com as condies por si estabelecidas, efectuar o correspondente reembolso mtodo do reembolso , ou transportar o excedente para o perodo seguinte mtodo do reporte. Porm, os Estados determinar que no se proceda ao transporte ou ao reembolso, sempre que o excedente se mostre insignificante (art. 183.). O exerccio do direito deduo, pressupe que o sujeito passivo seja possuidor de uma factura, nas operaes, stricto sensu, de entregas de bens, prestaes de servios, e aquisies intracomunitrias68. J no plano das transaces assimiladas a estes trs tipos de operaes, o sujeito passivo deve, simplesmente, cumprir as formalidades estabelecidas por cada Estado-membro. Por seu turno, nas importaes de bens, o sujeito passivo deve possuir um documento de importao onde conste, no apenas que ele o importador ou destinatrio dos bens, como tambm o valor do IVA devido, ou algo que possibilite o clculo desse valor (art. 178.). Aps a entrega das declaraes do IVA, as dedues so por vezes regularizadas em virtude da alterao de certos elementos, com por exemplo, mudanas nos preos ou cancelamentos de compras. As regularizaes referentes aos bens de investimento, devem ser efectuadas ao longo de cinco anos, podendo, nos casos de bens de investimento imobilirio, o perodo em que se baseia o clculo de tais regularizaes, prolongar-se at vinte anos (art. 187.).
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Importa assinalar que, nos termos do art. 181. da Directiva IVA, relativamente s aquisies intracomunitrias de bens efectuadas por sujeito passivo que no seja portador de factura emitida de forma legal, os Estados-membros podem autorizar que esse sujeito proceda de igual modo deduo do imposto referente a essas aquisies. Contudo, a deduo nestes termos s ser admissvel desde que tais aquisies intracomunitrias sejam efectuadas a ttulo oneroso por sujeito passivo que aja nessa qualidade ou por uma pessoa colectiva no sujeito passivo, desde que o vendedor seja sujeito passivo agindo como tal, que no beneficie do regime de isenes para as pequenas empresas, no esteja enquadrado no regime das vendas distncia, e os bens transmitidos no tenham sido instalados ou montados por si ou por sua conta.
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Pois bem, do que foi dito decorre que o direito deduo um elemento importante no sistema comum do IVA. O exerccio deste direito confere ao imposto a neutralidade que o distingue dos outros impostos em geral. Impedir, ou mesmo limitar o seu exerccio, desvirtuar a essncia do mecanismo deste imposto. Conservar a sua neutralidade significa, proporcionar mais competitividade aos agentes econmicos, e maior igualdade entre eles quando actuam no mercado. Qualquer sujeito passivo, que exera exclusivamente operaes isentas que no conferem o direito deduo, est impedido de deduzir o IVA referente aos seus inputs. Algo de diferente, passa-se com aqueles sujeitos passivos que exercem mais do que uma actividade econmica, e por isso, efectuam tanto operaes que conferem direito deduo como operaes que no conferem esse direito. Nesta circunstncia, so de admitir trs cenrios possveis: o primeiro, em que os bens ou os servios adquiridos a montante foram utilizados directamente para a realizao de operaes a jusante que conferem o direito deduo (imputao directa, direct attribution of the input tax), circunstncia em que o IVA pago ou devido pela aquisio desses bens ou servios integralmente dedutvel; o segundo, em que os bens ou os servios adquiridos a montante, foram utilizados directamente para a realizao de operaes a jusante que no conferem o direito deduo (imputao directa), circunstncia em que o IVA pago ou devido pela aquisio desses bens ou servios no dedutvel; e o terceiro, em que os bens ou os servios adquiridos a montante, foram utilizados de forma indistinta para a realizao de operaes a jusante, as quais tanto conferem o direito deduo como no conferem esse direito, circunstncia que determina um direito deduo incompleto, e em que se coloca a necessidade de repartio do imposto residual (apportionment of residual input tax). Neste ltimo cenrio69, deve recorrer-se s regras aplicveis apenas aos inputs promscuos beni di produzione promiscui. Pois bem, para que os inputs possam ser deduzidos ao imposto liquidado a jusante em operaes que confiram o direito deduo, ter que entre aqueles e estas existir uma directa e imediata ligao70.
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Cit.,LUIS MIGUEL ROCHA, O direito deduo do IVA dos sujeitos passivos parciais e dos devedores de imposto parciais, Revista TOC n. 114 Setembro 2009. 70 Conforme o vertido no acrdo referente ao processo C-435/05 (Investrand BV vs Staatssecretaris von Financin). Importa contudo observar que, neste acrdo, no seu ponto 24, se declara o seguinte: Porm, admite-se igualmente o direito deduo a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de uma relao directa e imediata entre uma determinada operao a montante e uma ou vrias operaes a jusante com
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A disciplina referente ao mtodo de deduo a aplicar ao ltimo cenrio acima enunciado, encontra-se especialmente prevista no Captulo 2 do Ttulo X da Directiva IVA sob a epgrafe Pro rata de deduo. Com efeito, no n. 1 do seu art. 173. prev-se que, o IVA pago por um sujeito passivo na aquisio dos bens e servios que concorram para a realizao de operaes (outputs) que, tanto conferem o direito deduo como no conferem esse direito, s ser dedutvel em relao parte do imposto proporcional ao valor respeitante s operaes que conferem o direito deduo. Prev-se mesmo um mtodo especfico de deduo, o mtodo pro rata (ou mtodo da percentagem), o qual deve aplicar-se ao conjunto das operaes efectuadas pelo sujeito passivo, cujo sistema de clculo encontra-se definido nos artigos 174. e 175.. A deduo proporcional, ou o pro rata, dever, segundo o artigo 174., efectuar-se pelo recurso a uma fraco, em que o numerador deve ser constitudo pelo valor total anual do volume de negcios, lquido de imposto, referente s transaces que conferem direito deduo, e o denominador constitudo pelo mesmo valor que consta do numerador, acrescido do valor anual, lquido de imposto, referente s operaes que no conferem direito deduo, bem como pelas subvenes no directamente ligadas ao preo. Todavia, do clculo do pro rata devem excluir-se os valores referentes, quer s entregas de bens de investimento utilizados na actividade da empresa, quer s operaes imobilirias ou financeiras includas nestas ltimas as operaes isentas denominadas bancrias e financeiras j referidas supra (v. supra, ponto 2.9 do presente captulo, pgs. 46 e 47) , desde que sejam consideradas acessrias actividade da empresa71. Do que se disse, ressalta que a regra da imputabilidade dos inputs aos outputs radica no volume de negcios. No entanto, permitido aos Estados-membros que
direito deduo, quando os custos dos servios em causa fazem parte das suas despesas gerais e so, enquanto tais, elementos constitutivos do preo dos bens que fornece ou dos servios que presta. Estes custos tm, com efeito, uma relao directa e imediata com o conjunto da actividade econmica do sujeito passivo (v., nomeadamente, acrdos j referidos Midland Bank, n.os 23 e 31, e Kretztechnik, n. 36). 71 Cabe aqui salientar o ponto 30 do aresto do TJCE proferido no processo C-174/08 NCC Construction Danmark A/S vs Skatteministeriet, e a propsito destas mesmas excluses que constam do n. 2 do art. 19. da Sexta Directiva, onde pode ler-se: no que se refere ao objectivo do referido n. 2, este resulta, nomeadamente, da exposio de motivos que acompanhava a proposta de Sexta Directiva, apresentada pela Comisso das Comunidades Europeias ao Conselho das Comunidades Europeias em 29 de Junho de 1973 (v. Boletim das Comunidades Europeias, suplemento 11/73, p. 20). De acordo com essa exposio, [o]s elementos referidos neste nmero devem ser excludos do clculo do pro rata a fim de evitar que possam falsear o seu significado real, na medida em que tais elementos no reflectem a actividade profissional do sujeito passivo. o caso das vendas de bens de investimento e das operaes imobilirias e financeiras que s so efectuadas a ttulo acessrio, isto , que tm uma importncia apenas secundria ou acidental em relao ao volume de negcios global da empresa. Estas operaes s so, alis, excludas se no fizerem parte da actividade profissional habitual do sujeito passivo.
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obriguem ou autorizem os sujeitos passivos a procederem a uma afectao com base noutros critrios econmicos que se mostrem mais fiveis, contanto que para tal as empresas mantenham, para cada sector de actividade, contabilidades separadas. Por sua vez, o artigo 175. estabelece que o pro rata deve ser calculado anualmente, em percentagem, e acertado para a unidade imediatamente superior. Quando aplicvel provisoriamente a um certo ano, o pro rata deve basear-se nas operaes efectuadas no ano anterior, desde que elas existam ou sejam minimamente indicativas, caso contrrio, deve o mesmo ser apurado provisoriamente, segundo as previses do sujeito passivo, mas supervisionado pelas autoridades tributrias. Por ltimo, o pro rata definitivo que deve ser apurado para cada ano no decorrer do ano seguinte deve envolver a correco das dedues efectuadas com base no pro rata aplicado provisoriamente.
2.11. Obrigaes dos sujeitos passivos e de outros no sujeitos passivos

Em regra, a responsabilidade da liquidao do imposto e da sua entrega s autoridades fiscais, recai sobre o sujeito passivo fornecedor de bens ou prestador de servios tributveis. Mas nem sempre esta , ou deve ser, a soluo mais recomendvel. Por vezes, essa responsabilidade recai sobre os destinatrios dos bens fornecidos ou dos servios prestados. Centradas em propsitos que se prendem com a simplificao da cobrana, ou com a preveno da fraude e evaso ao imposto, vrias so as disposies normativas da Directiva IVA que obrigam, ou aconselham, os Estados a aplicarem o denominado mecanismo da inverso do sujeito passivo Mechanismus der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft , reverse charge mechanism , que consiste na excepo regra geral de tributao acima enunciada. Como exemplo de operaes que configuram a imposio da aplicao deste mecanismo, o qual elege o adquirente como responsvel pela liquidao e entrega do imposto ao Estado, pode apontar-se os seguintes casos: 1) as aquisies intracomunitrias de bens (art. 200.); 2) as importaes de bens (art. 201.); 3) o fornecimento de gs atravs de uma rede de gs natural, de electricidade, de calor ou de frio por rede de aquecimento ou arrefecimento, quando fornecidos por um sujeito passivo no estabelecido no Estado-membro onde o revendedor se encontra estabelecido, ou onde o adquirente utiliza e consome efectivamente estes bens, desde 58
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que o revendedor e o adquirente sejam pessoas registadas para fins do imposto (art. 195.); 4) as prestaes de servios efectuadas por sujeitos passivos num Estado membro onde no se encontre estabelecido, quer a outros sujeitos passivos, quer a pessoas colectivas no sujeitos passivos identificadas para fins do imposto, quando estes tipos de adquirentes ajam no exerccio da sua actividade econmica, e a tenham, ou a sede da sua actividade econmica, ou um estabelecimento estvel ao qual os servios so prestados (art. 196.). A par destes exemplos, outros h, cuja aplicao do referido mecanismo depende da vontade dos Estados, a saber (arts. 194 e 199.): a) a entrega de bens ou prestaes de servios sujeitas a imposto, operadas por sujeitos passivos no estabelecidos no territrio do Estado-membro onde o IVA devido; b) as prestaes de servios de construo, conservao, reparao, transformao, e demolio de bens imveis; c) a entrega de materiais usados, desperdcios, resduos reciclveis ou parcialmente transformados, sucatas, etc.; d) a entrega de bens dados em garantia, por um sujeito passivo a outro sujeito passivo em execuo dessa mesma garantia; e) a entrega de um bem imvel vendido pelo devedor, no quadro de um processo de venda judicial venda forada; f) a entrega de bens a um cessionrio que exerce o direito de reserva de propriedade depois deste direito lhe ter sido cedido. A responsabilidade do pagamento do imposto, pode igualmente ser atribuda a um representante fiscal. De facto, os Estados-membros podem permitir que os sujeitos passivos no estabelecidos no Estado-membro onde o IVA devido, a designem um representante fiscal, para os substiturem nas suas obrigaes fiscais, incluindo o pagamento dos seus impostos s autoridades tributrias. Ou mesmo, impor a designao dessa figura aos sujeitos passivos estabelecidos noutro Estado, com o qual o Estadomembro onde o imposto devido no tem acordo de assistncia mtua para efeitos do IVA. Contudo, e uma vez que na UE existe um sistema de assistncia mtua entre os diferentes Estados a ela pertencentes, nenhum destes poder impor obrigatoriamente tal designao a um sujeito passivo que se encontre estabelecido noutro Estado-membro72 (art. 204.).
72
Esta impossibilidade, decorre da redaco dada Sexta Directiva, pela Directiva 2000/65/CE, de 17 de Outubro. Assim, para alm de prever expressamente nos seus considerandos a negao de tal obrigatoriedade, esta directiva alterou o art. 21. da Sexta Directiva no sentido de acolher esta nova orientao.
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Nas situaes, em que deve, ou pode haver, a aplicao do mecanismo do reverse charge, bem como nas situaes em que pode ser designado representante fiscal, permitido aos Estados-membros estabelecer que outra pessoa, que no o sujeito passivo, se torne solidariamente responsvel pelo pagamento do IVA (art. 205.). Cabe aos Estados-membros, estabelecer o prazo de pagamento do imposto s autoridades tributrias pelos sujeitos passivos devedores (art. 206.). Da mesma forma que, cabe queles decidir da exonerao do pagamento do imposto pelos sujeitos passivos quando o mesmo se mostre de valor residual (art. 212.). A Directiva IVA, prev outras obrigaes que devem ser cumpridas pelos sujeitos passivos, independentemente de estes serem, ou no, responsveis pelo pagamento do imposto s autoridades fiscais. Assim, os sujeitos passivos, entre outras obrigaes, devem:
manter a sua contabilidade satisfatoriamente detalhada, de forma que a mesma no
constitua obstculo aplicao e ao controlo do imposto a efectuar pelas autoridades fiscais; armazenar cpias das facturas, emitidas por si, pelo seu cliente, ou por terceiros em seu nome e por sua conta, bem como todas as facturas recebidas (arts. 241. e 244.); assegurar que as facturas por si emitidas, nas entregas de bens e nas prestaes de servios, cumprem as exigncias previstas Directiva IVA; declarar o incio, alterao, e a cessao da sua actividade (art. 213.); submeter, no prazo fixado pelos Estados-membros, que no pode ultrapassar dois meses aps o vencimento do perodo de tributao, as declaraes peridicas s autoridades fiscais sendo que o perodo a que respeita o imposto deve ser fixado pelos Estados em um, dois ou trs meses, podendo, contudo, estender-se at um ano as quais devem conter toda a informao necessria ao clculo do imposto exigvel, o montante das dedues a efectuar, bem como o necessrio para o apuramento do valor tributvel, incluindo o valor total das transaces, dedues e isenes (arts. 250. e 252.); submeter s autoridades fiscais, quando tal seja estabelecido pelo Estado-membro, declarao anual da qual conste todos os elementos que figuram nas declaraes peridicas referentes a todas as operaes realizadas no ano anterior (art. 261.); submeter s autoridades fiscais mapas recapitulativos de acordo com o estipulado no Captulo 6 da Directiva IVA.
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Ainda a propsito da responsabilidade do pagamento do IVA s autoridades fiscais, acresce um ltimo apontamento. O imposto devido por todo aquele que o mencione numa factura (art. 203.).
2.12. Regimes especiais

Como forma de facilitar a aplicao do imposto, a Directiva IVA prev, em funo da qualidade do sujeito e do objecto das transaces tributveis, a aplicao de diversos regimes especiais. De entre eles, far-se-, de seguida, sucinta abordagem aos mais importantes. a) Regime especial das pequenas empresas (arts. 281. e ss.) Com vista a facilitar a administrao do imposto, e aps consulta ao Comit do IVA, os Estados-membros podem adoptar, relativamente s entregas de bens e prestaes de servios realizadas pelas pequenas empresas, e em funo da sua estrutura e actividade econmica, processos simplificados de tributao no impliquem uma reduo do imposto. Assim, na base da criao do regime especial das pequenas empresas, parece ter estado a preocupao do legislador europeu em reduzir os encargos administrativos que recaam sobre as pequenas empresas sujeitas ao regime normal de tributao. Ao abrigo deste regime especial, podem os Estados estabelecer, a ttulo excepcional, a iseno do imposto relativamente s entregas de bens e prestaes de servios realizadas por sujeitos passivos com um volume de negcios anual inferior a determinado limite. Contudo, deixando os beneficirios deste regime de iseno de poder liquidar e mencionar o imposto nas facturas referentes s suas operaes realizadas a jusante, tero, igualmente que deixar de exercer o direito deduo do imposto pago ou devido pelas suas aquisies de bens e/ou servios efectuadas a montante. Excludas da iseno, ficam no entanto as transaces meramente ocasionais, as entregas de meios de transporte novos, efectuadas sob determinadas condies, e as entregas de bens e prestaes de servios levadas a cabo por sujeitos passivos no estabelecidos no Estado membro onde o imposto devido. O limite mximo do volume de negcios anual a ter e cobrana, designadamente pelo recurso a regimes de estimativa objectiva, desde que tais solues
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em conta para a aplicao deste regime, difere de Estado para Estado tal como indicam os arts. 284. a 287. da Directiva IVA. Acrescente-se que, a aplicao deste regime especial pelos Estados -membros dever ter durao limitada at entrada em vigor do regime definitivo (o qual se basear, quanto s entregas de bens e prestaes de servios, no princpio da tributao no Estado-membro de origem). b) Regime comum forfetrio dos produtores agrcolas (arts. 295. e ss.) Trata-se de um regime, que visa ultrapassar as dificuldades que eventualmente resultem da aplicao das disposies gerais do imposto aos agricultores. Assim, aos Estados-membros concedida a possibilidade de aplicar aos agricultores um regime forfetrio destinado a compensar a carga do IVA pago relativamente s aquisies de bens e servios. Os beneficirios deste regime, ficam impedidos de deduzir o IVA pago pelos seus inputs, e isentos da liquidao do imposto, da facturao, das obrigaes declarativas, e de contabilizao. Em compensao, -lhes conferido o direito de receberem uma compensao forfetria, cujo valor ser determinado por cada Estadomembro com base em estatsticas macro econmicas. c) Regime especial das agncias de viagens (arts. 306. e ss.) Para evitar uma maior complexidade na aplicao das regras gerais do IVA, foi institudo um regime especial dirigido s transaces efectuadas pelas agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos, sempre que ajam em seu prprio nome na relao com os seus clientes, e utilizem entregas de bens e prestaes de servios realizadas por outros sujeitos passivos. Estas transaces, efectuadas para a realizao de uma viagem, consideram-se como uma s prestao, a qual deve ser tributada no Estado-membro onde est sediada a agncia de viagens, ou onde a mesma tem estabelecimento estvel, a partir do qual a prestao de servios efectuada. A base de incidncia do imposto, radica na margem de lucro auferida pela agncia, que se consubstancia na diferena do montante pago pelo viajante, lquido de IVA, e o custo efectivo suportado pela agncia referente s operaes realizadas por outros sujeitos passivos, na medida em que estas revertam em benefcio directo do viajante. Custo esse que no dedutvel nem reembolsvel em qualquer Estado-membro.
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Trata-se, por conseguinte, de um regime especial que apresenta algumas vantagens, pois evita o fardo que representa para as agncias de viagens a obrigao de se registarem em cada um dos Estados-membros onde efectuam prestaes de servios, e assegura as receitas do imposto a favor do Estado-membro onde consumido cada servio em particular. d) Regime de transio aplicvel aos meios de transporte em segunda mo (arts. 326. e ss.) O regime aplicvel aos meios de transporte em segunda mo designado pela Directiva IVA de um regime de transio, uma vez que, segundo o seu art. 402. 73, todo o regime de tributao das trocas entre Estados-membros ser substitudo por um regime definitivo, o qual assentar no princpio do pas de origem. Em concreto, este regime aplica-se s entregas de meios de transporte em segunda mo, realizadas por sujeitos passivos revendedores e sujeitas ao regime da margem de lucro. Importa desde j referir que, de acordo com a alnea b) do n. 2 do artigo 2. da Directiva IVA, os meios de transporte so considerados novos quando se cumpram os seguintes requisitos: i) Relativamente aos veculos terrestres a motor, quando a entrega for efectuada no prazo de seis meses aps a primeira entrada em servio ou o veculo tiver percorrido um mximo de 6000 Kms; ii) Relativamente s embarcaes, quando a entrega for efectuada no prazo de trs meses aps a primeira entrada em servio ou a embarcao tiver navegado um mximo de 100 horas; iii) Relativamente s aeronaves, quando a entrega for efectuada no prazo de trs meses aps a primeira entrada em servio ou a aeronave tiver voado um mximo de 40 horas. Pois bem, entende-se como meios de transporte em segunda mo, os veculos terrestres, embarcaes e aeronaves, enquanto bens em segunda mo que no cumprem os requisitos necessrios para que possam ser considerados meios de transporte novos. O valor do imposto a aplicar a cada entrega de meios de transporte em segunda mo, deve coincidir com o montante do IVA que seria devido caso essa entrega
73
O art. 402. da Directiva IVA, estatui no seu n. 1: O regime de tributao das trocas comerciais entre Estados-Membros previsto na presente directiva transitrio e substitudo por um regime definitivo baseado no princpio da tributao, no Estado-Membro de origem, das entregas de bens e das prestaes de servios.
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Captulo III
A Directiva IVA
estivesse sujeita ao regime normal deste imposto, deduzido o valor do IVA considerado pelo sujeito passivo revendedor includo no preo de compra do meio de transporte. Por sua vez, este IVA a deduzir assim considerado, deve ser calculado segundo o seguinte mtodo: 1) ao preo de compra deve corresponder tudo aquilo que constitua a contraprestao74 obtida ou a obter do sujeito passivo revendedor pelo seu fornecedor; 2) considera-se que o preo pago pelo revendedor inclui o IVA que seria devido, caso o fornecedor do revendedor houvesse sujeitado a sua entrega ao regime normal do IVA; 3) a taxa do IVA a considerar a taxa aplicvel no Estado-membro onde se considera que est situado o lugar da entrega ao revendedor. Em todo o caso, o IVA devido por cada entrega de meios de transporte em segunda mo, deve ser superior ao montante do IVA que seria devido caso essa entrega fosse sujeita ao regime da margem de lucro. Por outro lado, ao sujeito passivo no permitido deduzir do imposto de que devedor, o IVA suportado pelos meios de transporte em segunda mo que lhe sejam entregues por um sujeito passivo revendedor, caso a entrega desse bem pelo sujeito passivo revendedor esteja sujeita a imposto de acordo com o presente regime transitrio. e) Regime especial dos servios prestados por via electrnica (arts. 359. e ss.) Os operadores no estabelecidos na Comunidade, que prestem servios electrnicos a sujeitos passivos (B2B) nela estabelecidos, no esto sujeitos a quaisquer obrigaes, j que so estes ltimos que devem proceder autoliquidao do imposto atravs do mecanismo reverse charge. Porm, se estes operadores no estabelecidos na Comunidade prestarem este tipo de servios a no sujeitos passivos B2C nela estabelecidos, domiciliados, ou com residncia habitual, devem a registar-se para efeitos de IVA. De resto, a estes operadores que transaccionam com consumidores comunitrios, dada a possibilidade de aderirem a um regime especial simplificado que passa pelo seu registo, para efeitos fiscais, num s Estado-membro da Comunidade sua escolha Estado-membro de identificao. Aderindo a este Regime de Balco
74
O que inclui as subvenes directamente ligadas operao, os impostos, direitos, contribuies e taxas, as despesas acessrias, tais como despesas de comisso, embalagem, transporte e seguro cobradas pelo sujeito passivo revendedor ao adquirente, com excluso quer das redues de preo devido a descontos por pagamento antecipado, quer dos abatimentos e bnus oferecidos ao adquirente, quer ainda dos montantes recebidos do adquirente a como reembolso das despesas realizadas em nome e por conta deste registadas na contabilidade em conta de passagem.
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Captulo III
A Directiva IVA
nico one-stop scheme, Regelung der einzigen Anlaufstelle , o operador ter que: comunicar por via electrnica ao Estado-membro de identificao, o incio, cessao, ou alterao da sua actividade; apresentar neste Estado -membro, por via electrnica, at ao vigsimo dia seguinte a cada trimestre civil, uma declarao do imposto75, na qual discrimine o valor total, lquido do IVA, das prestaes que efectuou em cada Estado-membro de consumo no decorrer do trimestre a que respeita o imposto, bem como o valor total do IVA correspondente76; pagar o IVA s autoridades tributrias do Estado-membro de identificao, no momento em que apresenta essa declarao; guardar um registo detalhado de todas as operaes abrangidas neste regime especial, de forma que as autoridades fiscais do Estado-membro de consumo possam assegurar a conformidade da referida declarao; conservar esse registo durante dez anos e facultlo electronicamente s autoridades, quer do Estado-membro de consumo quer de identificao, sempre que o mesmo lhe for solicitado. Este regime permite que os servios electrnicos prestados ao consumidor comunitrio sejam tributados taxa vigente no Estado-membro de consumo. O operador no estabelecido, paga o IVA devido pelos seus outputs no Estado-membro de identificao, sem que a lhe seja permitido exercer o direito deduo do IVA pago ou devido pelos inputs. Contudo, esse operador deve ser reembolsado nos termos da Directiva 86/560/CE, sendo que, na circunstncia, determinadas restries previstas neste diploma no so aplicveis.
75
A apresentao desta declarao obrigatria, ainda que nesse perodo no haja prestado na Comunidade qualquer servio electrnico. 76 Informaes essas, que serviro de base ao Estado de identificao para proceder transferncia do imposto para os Estados-membros de consumo.
65
Captulo III
A Directiva IVA
Tabela I Limites fixados pelos Estados-membros da UE

Limite na aplicao do regime especial para aquisies pelos sujeitos passivos no autorizados a deduzir os inputs e pelas pessoas colectivas no sujeitos passivos1
Moeda nacion. Alemanha ustria Blgica Bulgria Chipre Dinamarca Eslovq. Eslovnia Espanha Estnia Finlndia Frana Grcia Holanda Hungria Irlanda Itlia Letnia Litunia Luxemb. Malta Polnia 12.500 11.000 11.200 20.000 BGN 10.251 80.000 DKK 13.941,45 10.000 10.000 160.000 EEK 10.000 10.000 10.000 10.000 2.500.000 HUF 41.000 10.000 7.000 LVL 35.000 LTL 10.000 10.000 50.000 PLN Equivalente em 10.226 10.729 10.226 9.850 10.043 10.137 112.500 9.367 9.526 77.195 12.417
Estado Membro
Limites para a aplicao do regime especial das vendas distncia2
Iseno para as pequenas empresas
Moeda nacion. 100.000 100.000 35.000 70.000 BGN 35.000 280.000 DKK 35.000 35.000 35.000 550.000 EEK 35.000 100.000 35.000 100.000 8.800.000 HUF 35.000 35.000 24.000 LVL 125.000 LTL 100.000 35.000 160.000 PLN
Equiv. Em 35.791 37.551 35.151 34.671 34.433 36.203 40.000 32.702 33.869 79.465 43.420
Moeda nacion. 17.500 30.000 5.580 50.000 BGN 15.600 50.000 DKK 35.000 25.000 No h 250.000 EEK 8.500 76.300/27.000 10.000 / 5.000 No h 5.000.000 HUF 70.000 / 35.00 30.000 10.000 LVL 100.000 LTL 10.000 35.000/24.000 / 14.000 100.000 PLN 118.000 RON No h 68 000 GBP 1.000.000 CZK
Equiv. Em 25.565 6.705 No h 15.978 No h 19.700 14.347 28.962 25.000 32.702 No h 77.195 38.088
Portugal
Romnia Sucia R. Unido R. Checa
1 Ver 2 Ver
33.800 RON 90.000 SEK 68.000 GBP 326.000 CZK
10.000
118.000 RON 320.000 SEK 70.000 GBP 1.140.000 CZK
35.000
9.976 /12.470
artigo 3. n. 2 aln a) da Directiva 2006/112/EC, alterada. artigo 34. da Directiva 2006/112/EC, alterada. 3 Ver artigos 284. a 287. da Directiva 2006/112/EC, alterada. Este regime est reservado aos sujeitos passivos estabelecidos dentro do territrio do pas. Fonte: Comisso Europeia (IVA na Unio Europeia)
De assinalar que em relao aos limites para a aplicao do regime especial das vendas distncia a ustria aplica desde 1 de Janeiro de 2011 o valor de 35 000 (no contemplado na tabela acima).
66
Captulo III
A Directiva IVA
Tabela II Lista das taxas do IVA aplicadas nos Estados-membros da UE
Estados Membros Alemanha Austria Belgium Bulgaria Chipre Denmark Spain Eslovaquia Eslovenia Estonia Finlandia France Greece Ireland Italy Letnia Lithuania Luxemburgo Holanda Hungria Malta Polnia
Super taxa reduzida 4 2,1 4,8 4 3 -
Taxa reduzida 7 10 6/12 7 5/8 8 10 8,5 9 9/13 5,5 6,5/13 13,5 10 12 5/9 6/12 6 5/18 5 5/8
Taxa normal 19 20 21 20 15 25 18 20 20 20 23 19,6 23 21 20 22 21 15 19 25 18 23
Portugal
R.Unido R. Checa Romnia Sweden
6/13
5 10 5/9 6/12
23
20 20 24 25
Nota No esto includas acima, as isenes com reembolso do imposto pago em fases anteriores (taxas zero). Situao em 1 de Janeiro de 2011. Fonte: Comisso Europeia, Fiscalidade e Unio Aduaneira; taxud.c.1.(2011)39295
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Captulo III
A Directiva IVA
Tabela III Lista de Territrios/Pases pertencentes ou no ao Territrio da EU, ao Territrio Aduaneiro e ao Territrio do IVA
Pas/Territrio 27 Estados-membros Bsingen Heligoland Ilhas land Depart. Franceses Ultramarinos Guiana francesa Guadalupe Martinica Reunio Territrios Franceses do Ultramar Nova Calednia Wallis e Futuna Polynsia francesa Mayotte So Martinho So Pedro e Miquelo Terras Austrais e Antrcticas Francesas Ilhas Faroe Gronelndia Mnaco Monte Athos Campione dItlia Livigno Lago de Lugano S. Marino Ilhas Canrias Ceuta Melilha Andorra Ilha de Man Gibraltar Ilhas Normandas Territrio da UE Sim Sim Sim Sim Sim Sim Sim Sim No No No No No No No No No No Sim Sim Sim Sim No Sim Sim Sim No No Sim No Territrio Aduaneiro Sim No No Sim Sim Sim Sim Sim No No No No No No No No No Sim Sim No No No No Sim No No No Sim No Sim Territrio IVA Sim No No No No No No No No No No No No No No No No Sim No No No No No No No No No Sim No No
Fonte: Comisso Europeia, SAD Guidelines, TAXUD/1619/08 eu.2.1. Anexo 1: Situao dos pases da Unio Europeia.
68
CAPTULO IV
IVA VANTAGENS E AMEAAS
1.
As vantagens do IVA
O IVA, com uma estrutura muito peculiar, foi, ao longo de cinco dcadas, alvo
de uma saudvel evoluo, o que lhe permitiu aceder condio de imposto com vocao para-universal. Hoje, e de acordo com os dados fornecidos pela Deloitte77, no universo de 189 pases, o IVA adoptado em 131 deles sendo que no aplicado nos Estados Unidos da Amrica. As vantagens que apresenta, radicam, basicamente, no seu efeito anestsico, na economia da sua gesto para as autoridades tributrias, na receita que proporciona, na neutralidade que assegura, e na transparncia que evidencia. Por vezes, os seus detractores acusam-no de ser o imposto regressivo. Na base desta qualificao reside o facto de o imposto afigurar-se mais oneroso para quem apresenta menor capacidade contributiva resultante do menor rendimento disponvel. Mas, em abono da verdade, se tivermos em conta que os bens de primeira necessidade esto sujeitos taxa reduzida, conclumos que sempre h alguma ateno para com os mais desfavorecidos, i.e., para aqueles que apresentam maiores dificuldades em suprir as suas necessidades bsicas, e esse efeito regressivo fortemente atenuado. A este facto acresce a iseno de imposto, em regra aplicvel a um vasto nmero de prestao de servios de interesse social. Por outro lado, como imposto incidente sobre o consumo, o IVA um imposto proporcional, j que quem aufere rendimentos mais elevados, tendencialmente consome mais e, consequentemente, paga mais imposto.
77
V. http://www.deloitte.com, visitado em 10 de Junho de 2010.
69
Captulo IV IVA Vantagens e Ameaas
1.1. O efeito anestsico

Se atendermos ao facto de que, em situaes de necessidade imperiosa de aumento da receita fiscal, os Estados recorrem com frequncia, e em primeira instncia, ao aumento da(s) taxa(s) deste imposto, percebemos que se trata de um tributo que, para alm de gerar importante receita, de fcil e clere cobrana 78, no apenas dispensa o emprego de avultados recursos na sua administrao como provoca um impacto social relativamente reduzido. Esta consequncia explicvel pelo facto de se tratar de um imposto escondido, i.e, includo no preo dos bens ou servios adquiridos, o que provoca no contribuinte um efeito de anestesia fiscal. , por isso, um tributo muito apreciado pelos governos dos Estados, os quais tm-se mostrado cada vez mais sensveis indignao que, em regra, os aumentos de impostos provocam nos seus eleitores. Como exemplo desta realidade, pode apontar-se o caso portugus, porquanto, no obstante o imposto ter aumentado mais do que uma vez nos ltimos anos, no se verificou em virtude do referido efeito anestsico qualquer contestao social. Ou mesmo, a pretenso da prpria Comisso Europeia que props, em Outubro de 2010, de entre outras possveis solues79, o lanamento de um novo IVA europeu para financiar o oramento da UE, exactamente porque a sua base de incidncia muito ampla o que permite a fixao de uma taxa muito baixa, e ainda beneficiar do citado efeito anestsico.
1.2. Economia na gesto do imposto

O IVA, ainda que provido de um mecanismo algo complexo, requer parcos recursos na sua administrao por parte das autoridades tributrias. Na verdade, tendo a liquidao e a cobrana do imposto sido transferidas da administrao tributria para os sujeitos passivos em geral para as empresas80 , quela cumpre, primordialmente, controlar a boa aplicao do tributo, acautelar possveis desvios que possam resultar do menos zeloso cumprimento de tais obrigaes, ou mesmo de quaisquer outras associadas ao imposto, e dar quitao aos montantes dos impostos recebidos, ou ento,
78
Esta economia de recursos na gesto do IVA, fruto da transferncia dos seus custos para as empresas, entidades estas, que liquidam o imposto e o entregam nos cofres do Estado. 79 Como so os casos de beneficiar de uma parte do imposto sobre transaces ou actividades financeiras, de parte de uma taxa europeia sobre energia ou sobre o rendimento das empresas, de leiloar licenas de emisso de gs de efeito estufa, ou de cobrar uma taxa a nvel europeu incidente sobre o transporte areo. 80 Com este sistema privatiza-se a gesto do imposto conferindo-lhe maior garantia de cobrana. De facto, quem liquida o imposto tem todo o interesse em cobr-lo, uma vez que sobre si recai o dever de entregar ao Estado, depois de exercido o direito deduo, o montante apurado.
70
proceder atempadamente ao reembolso dos montantes referentes ao excesso entre o imposto liquidado e o imposto deduzido, em conformidade com a lei. Para tal, deve a mesma administrao, com recurso aos meios informticos, cruzar informaes com base em todas as declaraes que lhe so fornecidas pelos sujeitos passivos, manter actualizada toda a sua base de dados, trocar informaes com as suas congneres estrangeiras, e realizar preventivamente inspeces peridicas, valendo-se de funcionrios competentes e perfeitos conhecedores das leis.
1.3 As receitas do IVA

Quanto s receitas geradas pelo IVA, pode dizer-se que as mesmas so significativas, conforme pode ver-se nas seguintes tabelas relativas s receitas dos impostos em Portugal desde 2007 a 2010. Tabela IV Receitas fiscais de impostos indirectos em Portugal Impostos Indirectos
(milhes de euros)
Designao
Imp. Prod. Petrolferos e Energticos (ISP) IVA (a) Imp. Autom. (IA) / Imp. sobre Vec. (ISV) Imposto sobre o Tabaco (IT) Imposto s. lcool e Beb. Alcol. (IABA) Lotarias Imposto do Selo Imposto do Jogo Imposto nico de Circulao (IUC) Resultado da explora. de apostas mtuas Impostos indirectos diversos TOTAL
2007
3 168,9 13 196,4 1 186,6 1 224,7 202,1 27,4 1 733,2 24,3 6,3 11,0 11,0 20 875,2
2008
2 532,2 13 427,5 917,6 1 295,9 190,3 25,6 1 770,0 22,4 103,8 2,1 3,6 20 291,0
2009
2 434,2 10 883,4 693,3 1 140,0 180,1 25,9 1 652,9 20,9 128,4 2,2 2,3 17 163,6
2010
2 406,1 12 145,9 809,1 1 428,7 182,0 26,3 1 538,7 20,9 151,2 2,3 9,4 18 720.6
Nota: (a) Em 2007, o valor do IVA inclui 1.391,5 M de IVA aduaneiro e 2,7 M contabilizados pelo IGCP. Em 2008, o valor do IVA inclui 1.435,0 M de IVA aduaneiro e 2,7 M contabilizados pelo IGCP. Em 2009, o valor do IVA inclui 1.076,1 M de IVA aduaneiro. (b) Em 2007, os valores cobrados at Julho, so de IA (775,5 M) e de Agosto a Dezembro em sede de ISV (411,1 M). Em 2008, 2009 e 2010, os valores so de ISV. Fonte: DGO Conta Geral do Estado, de 2009 e 2010.
71
Tabela V Receitas fiscais de impostos directos em Portugal Impostos Directos

(milhes de euros)
Designao
IRS IRC Imp. sobre as sucesses e doaes Imp. do uso, porte e deteno de armas Impostos abolidos Impostos directos diversos TOTAL
2007
9 050,5 5 689,4 8,7 5,3 0,2 9,0 14 763,1
2008
9 334,4 5 952,0 7,9 7,7 - 01 3,4 15 305,3
2009
8 950,9 4 540,3 - 1,1 6,2 0,0 - 6,9 13 489,4
2010
8 936,7 4 591,6 2,0 3,6 0,1 35,4 13 569,2
Fonte: DGO Conta Geral do Estado, de 2009 e 2010.
Com efeito, no ano de 2010, o IVA representou em Portugal 37,6% do total da receita dos impostos directos e indirectos arrecadada pela fazenda pblica, bem como 64,9% dos impostos indirectos. De resto, da tabela IV e V pode inferir-se que o IVA tem sido o imposto que maior receita tem gerado. Em termos comparativos, e com base nos dados oficiais do Eurostat81, no ano de 2008, em Portugal, na Alemanha, e no conjunto dos vinte e sete Estados-membros (UE/27), o IVA atingiu, respectivamente, 35,3%, 29,7% e 26,4% do conjunto das receitas dos impostos directos e indirectos e, 59,4%, 56,5% e 52,9% da receita dos impostos indirectos arrecadada nesses pases ou conjunto de pases82. Ainda de acordo com este organismo, em Portugal, na Alemanha e na UE/27, o IVA arrecadado no ano de 2008 representou, respectivamente, 8,7%, 7% e 6,9% do produto interno bruto (PIB) desses pases ou conjunto de pases. Numa perspectiva mais geral, e com base na nota informativa da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE) datada de Agosto de 200983
81
V. Eurostat, statistical books, Government finance statistics, summary tables - 1/2010 e Statistics in focus 23/2010. 82 Convm referir que, estes dados resultam da leitura combinada dos dois documentos do Eurostat acima mencionados, sendo que os mesmos revelam alguma divergncia com os dados constantes da Conta Geral do Estado de 2008 (e que tambm figuram na Conta Geral do Estado de 2009). 83 OCDE, Forum on tax administration: compliance sub-group, Information Note, Developments in VAT Compliance Management in Selected Countries, August 2009.
72
sendo que, dos trinta Estados-membros desta organizao84, vinte e nove adoptaram o IVA como imposto geral sobre a despesa , este imposto representava, em mdia, no conjunto destes pases, em 2006, 18,8% de toda a receita tributria. Em 1965, a mesma relao representava apenas 11,9%. Afigura-se, por isso, cada vez mais decisiva a importncia que o IVA vai assumindo no cmputo da receita dos Estados. Tal realidade, deve-se, em certa medida, competitividade fiscal entre os Estados, a qual tem vindo a intensificar-se desde o advento da globalizao, assente na abertura das economias e das fronteiras, na desregulamentao, na cada vez maior facilidade de deslocalizao dos capitais e dos trabalhadores maxime daqueles mais qualificados , provocando a descida directa ou indirecta das taxas dos impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas 85. Deve-se igualmente ao menor nmero de trabalhadores empregados, em virtude, no apenas do progresso tecnolgico, como tambm da resistncia evidenciada pelos empregadores em admitir novos efectivos, principalmente em razo dos considerveis custos que tais admisses inevitavelmente comportam.
1.4. A neutralidade do IVA

Em conformidade com a sua estrutura conceptual, o IVA deve apresentar-se como um imposto neutro. Neutralidade essa que s atingida com a observncia de determinadas regras que emanam, ora dos textos legislativos que o regulam, ora da interpretao que tem vindo a ser defendida pelo TJCE, com base, ou na letra ou no esprito desses mesmos textos. Neste sentido, e de acordo com o previsto no artigo 1. da Directiva IVA, a tributao deve ser rigorosamente proporcional ao preo do bem ou servio transaccionado, independentemente da maior ou menor extenso do seu ciclo produtivo e distributivo, e da fragmentao do imposto pelos agentes econmicos nele intervenientes.
84
Hoje esta organizao constituda por trinta e quatro Estados-membros, pois a ela aderiram durante o ano de 2010, os seguintes Estados: Chile (em 7 de Maio); Eslovnia (em 21 de Julho); Israel (em 7 de Setembro), e Estnia (em 9 de Dezembro). 85 Descida, que resultado da diminuio das prprias taxas ou dos incentivos ao investimento por via da atribuio de benefcios fiscais.
73
Conforme ensina Xavier de Basto86, Com o IVA, na verdade, o contedo fiscal dos bens no depende nem da extenso dos processos produtivos em que foram obtidos, nem da repartio do valor acrescentado pelos diferentes operadores. No h estmulo, nem desestmulo integrao vertical Com efeito, este tributo no produz qualquer efeito cumulativo, antes confere neutralidade s diferentes transaces que ocorrem no referido ciclo, sem que o mesmo seja distorcido. Para os operadores econmicos, o IVA deve afigurar-se neutro, pela circunstncia decorrente do imposto pago ou devido, relativo aos seus inputs, ser dedutvel ao imposto que liquidam nas transaces que realizam a jusante por ocasio dos seus outputs87. Em bom rigor, os verdadeiros contribuintes no so os operadores econmicos, para quem o imposto deve apresentar-se neutro i e., sem que o mesmo deva representar um fardo econmico , mas antes os consumidores finais. Por outro lado, enquanto associada proteco da concorrncia, a neutralidade desdobra-se em duas vertentes, a interna e a externa. Quanto vertente interna, deve ter-se em conta que, em sede de aplicao do imposto e do correspondente direito deduo, o princpio da neutralidade ope -se a qualquer discriminao entre sujeitos passivos, incluindo aqueles que tenham intervindo em qualquer transaco fraudulenta, desde que demonstrem no ter, e no pudessem ter, conhecimento de que uma outra operao na mesma cadeia de entregas configurava um vcio de fraude. Esta ideia, decorre da interpretao defendida pelo TJCE no acrdo referente aos processos apensos Axel Kittel vs Estado Belga e Estado Belga vs Recolta Recycling SPRL com os n.os C-439/04 e C-440/04, bem como no acrdo relativo aos processos igualmente apensos Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd e Bond House
86
V. Jos Guilherme Xavier de Basto, A Tributao do Consumo e s sua Coordenao Internacional, Centro de Estudos Fiscais, 1991, pgs. 52 e 53. 87 Este entendimento, encontra-se vertido no trigsimo considerando da Directiva IVA que prescreve: A fim de preservar a neutralidade do IVA, as taxas aplicadas pelos Estados-membros devero permitir a deduo normal do imposto aplicado no estdio anterior. No mesmo sentido concorre o acrdo do TJCE referente ao processo n. C-40/09 - Astra Zeneca UK Limited vs Her Majestys Commissioners of Revenue and Customs, onde no seu pargrafo n. 72 pode ler-se: Recorde-se que, segundo jurisprudncia constante do Tribunal de Justia, o direito a deduo do IVA a montante faz parte integrante do mecanismo deste imposto e no pode, em princpio, ser limitado. Importa recordar que o regime das dedues se destina a garantir a neutralidade do imposto para todas as actividades econmicas, libertando inteiramente o empresrio do nus do IVA, devido ou pago, no mbito de todas as suas actividades econmicas.
74
Systems Ltd vs Commissioners of Customs & Excise com os n.os C-354/03, C-355/03 e C-484/03. Do mesmo modo, no que se refere sujeio ao imposto, deve assegurar-se a igualdade de tratamento que se traduz, em matria de IVA, no princpio da neutralidade fiscal88 quanto ao mesmo tipo de operaes, quer as mesmas sejam efectuadas por sujeito passivo, quer por organismo pblico no sujeito passivo que opera no mercado na qualidade de autoridade pblica, desde que a sua no sujeio a imposto, ou a sua sujeio mas a taxas menos gravosas, originem, de forma significativa89, distores da concorrncia. Este entendimento, decorre da interpretao dada pelo TJCE nos processos n.os C-246/08 (Comisso Europeia vs Repblica da Finlndia), e C-102/08 (Finanzamt Dsseldorf-Sd vs SALIX Grundstcks Vermietungsgesellschaft GmbH & Co. Objekt Offenbach KG), sendo que, no primeiro deles, o tribunal declara: Os Estados-membros, as colectividades territoriais e outros organismos de direito pblico no sero considerados sujeitos passivos relativamente s actividades ou operaes que exeram na qualidade de autoridades pblicas, mesmo quando, em conexo com essas mesmas actividades ou operaes, cobrem direitos, taxas, quotizaes ou remuneraes. Contudo, se exercerem tais actividades ou operaes, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente a tais actividades ou operaes, desde que a no sujeio ao imposto possa conduzir a distores de concorrncia significativas. Ainda no mesmo sentido, e com base na interpretao dada pelo TJCE no acrdo referente ao processo n. C-94/09 Comisso Europeia vs Repblica Francesa90 , deve prevalecer o princpio da neutralidade, o qual obriga os Estados a no discriminarem os respectivos destinatrios quando, ao nvel interno em funo da categoria de sujeitos passivos ou do tipo de operaes , concedem isenes, adoptam taxas reduzidas, ou criam regimes especiais. Ou seja, tendo em conta o princpio da neutralidade, princpio
88
Este entendimento, expressamente declarado pelo TJCE no proc. n. C-106/05 (L.u.P. GmbH vs Finanzamt Bochum-Mitte). 89 A este propsito, deve referir-se o aresto do TJCE relativo ao processo n. C-288/07, The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs vs Isle of Wight Council e outros, no qual se declara que o termo significativa deve ser entendido no sentido de que as distores de concorrncia devem ser mais do que insignificantes. 90 Neste aresto, e nomeadamente no seu pargrafo n. 40, pode ler-se Quanto questo de saber se a aplicao de uma taxa reduzida ao transporte de cadveres em veculo ofende o princpio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA, deve observar-se que este princpio se ope a que mercadorias ou prestaes de servios semelhantes, que se encontram, portanto, em concorrncia umas com as outras, sejam tratadas de modo diferente do ponto de vista do IVA
75
fundamental na proteco da livre concorrncia, os Estados no devem aplicar taxas de IVA diferentes a produtos ou a prestaes de servios idnticas ou equivalentes que concorram entre si, nem regimes de tributao diferentes a sujeitos passivos que efectuem operaes idnticas. No que respeita vertente externa, a neutralidade baseia-se na igualdade de tratamento ou na no-discriminao, equivalente ao conceito negativo do princpio da igualdade que deve sempre ser assegurada no consumo de bens ou servios, independentemente do lugar onde os bens so produzidos ou onde os servios so prestados. De acordo com princpio do pas de destino, acolhido nos anos noventa na Comunidade, e aplicvel s transaces nas quais participem operadores registados para efeitos de IVA, a tributao deve ocorrer no Estado onde os bens so consumidos, ou, de acordo com o regime hoje em vigor decorrente da aprovao da Directiva 2008/8/CE, onde se encontra estabelecido o destinatrio das prestaes de servios, lugar esse que, em princpio, coincide com o lugar onde os servios so efectivamente consumidos. Deve, por isso, aplicar-se aos bens e servios adquiridos noutro Estadomembro ou em territrio terceiro, a mesma taxa que incide sobre o mesmo tipo de bens e servios adquiridos no Estado-membro de consumo. Em contrapartida, as entregas intracomunitrias e as exportaes esto isentas do imposto, podendo o vendedor, neste tipo de operaes, deduzir o IVA correspondente aos seus inputs, o que implica a eliminao de qualquer valor residual do imposto. H contudo que reconhecer, que nem sempre a neutralidade respeitada, mormente nas transaces s quais aplicvel o princpio da tributao no pas de origem, de que so exemplo as vendas efectuadas aos consumidores finais. Assim, um particular que adquira um bem num qualquer Estado-membro da UE, a tributado, podendo no entanto com ele circular pelos demais Estados-membros, sem que sobre o mesmo bem recaia ulterior imposio fiscal. Contudo, e conforme tambm j foi mencionado neste estudo, a este tipo de operaes nem sempre aplicvel este regime, designadamente quando se trata das j mencionadas vendas distncia (observadas que sejam certas condies), de compras efectuadas por pessoas colectivas isentas de imposto (igualmente quando observados determinados requisitos), e de aquisies de meios de transporte novos. 76
1.5. A transparncia do IVA

A transparncia do imposto advm do facto de o mesmo poder ser facilmente detectvel em qualquer fase da cadeia de transaces a que os bens foram sujeitos (allphase-net-valueadded-tax). A correcta aplicao e gesto do IVA, requer que todos os agentes econmicos envolvidos nas transmisses de bens ou prestaes de servios, i. e., quer os fornecedores quer os adquirentes, registem e conservem na sua contabilidade todos os documentos referentes s operaes de compra e de venda que efectuaram, em particular as facturas ou documentos equivalentes onde consta claramente o IVA recebido ou pago. Esta formalidade, que ocorre em todas as fases da cadeia produtiva e distributiva, confere transparncia ao imposto, da qual podem beneficiar todas as entidades que com ele lidam. Por conseguinte, e basicamente: o consumidor final toma conhecimento do imposto efectivo que recaiu sobre a sua compra; o adquirente fica na posse do documento que lhe permitir exercer o direito deduo e provar s autoridades tributrias que a sua compra foi sujeita a imposto; o fornecedor obtm a prova de que liquidou o imposto, e a administrao fiscal pode, pelo acesso a tais documentos efectuar o cruzamento das informaes para melhor controlar as transaces tributveis, com vista penalizao dos infractores, ou mesmo preveno de possveis comportamentos de fuga ao imposto.
2.
As ameaas ao IVA
No obstante os reconhecidos atributos que exibe, e por isso adoptado no mundo
por cerca de dois teros dos pases, o imposto sub judice no perfeito. No plano comunitrio, o imposto carece de maior harmonizao, nomeadamente ao nvel das taxas e das isenes, como forma de se eliminarem todas as distores da concorrncia e assim conseguir-se um maior aprofundamento do mercado interno. Trata-se de uma realidade que, e apesar de alguns esforos levados a cabo pela Comisso Europeia no sentido de criar condies para a obteno de um consenso
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generalizado entre todos os Estados-membros91, ainda no mereceu a unanimidade dos Estados para poder ser alterada. De resto, tendo os Estados-membros da UE, de per se, perdido autonomia relativamente poltica cambial e monetria, restou-lhes apenas a autonomia da poltica fiscal, qual, com alguma voracidade, grande parte desses Estados se tm apegado, e da qual no tm mostrado vontade de querer abrir mo. Mas, em oposio ao que acabou de dizer-se, outros factos tm ocorrido que merecem alguma reflexo. A realidade mostra que, sem embargo do poder taxador pertencer ainda aos diferentes Estados que formam a UE, o controlo que esta exerce sobre aqueles, no s como consequncia da aco exercida pelo seu tribunal como pela aco dos seus outros rgos, nomeadamente pela Comisso enquanto guardi dos Tratados e entidade a quem compete velar pela correcta aplicao da legislao europeia92, no deixa de influenciar, ou justamente, restringir esse mesmo poder taxador ainda a cargo dos Estados-membros. Por isso, como concluram Philipp Genschel e Markus Jachtenfuchs, a natureza da UE assenta num modelo de multilevel governance. Concretizando esta mesma ideia, acrescentam ainda os mesmos autores93 que The combination of the European regulation of taxation and the maintenance of member state power to tax is an essential characteristic of multilevel governance in the EU. Por outro lado, em pocas de evidente crise econmica, a interdependncia dos Estados acentua-se, tornando possveis os consensos que, em momentos de crescimento econmico generalizado, so difceis de obter. Como exemplo desta realidade, pode verse o acordo alcanado no Ecofin, em 7 de Setembro de 2010, relativo ao novo sistema de coordenao oramental que ser da competncia dos rgos da Comunidade. Com esse novo sistema, a aplicar a partir de 2011, o Ecofin vai poder validar ou reprovar as orientaes de poltica interna que os Estados resolvam incluir nos seus oramentos, antes dos mesmos serem levados apreciao e aprovao dos diferentes parlamentos nacionais. Trata-se, por conseguinte, de um sistema que no deixar de limitar a
91
Refira-se que, conforme j se disse neste estudo, na UE as decises referentes fiscalidade carecem de ser aprovadas por unanimidade. 92 A aco da Comisso no se confina regulao dos mercados 93 PHILIPP GENSCHEL e MARKUS JACHTENFUCHS, The Fiscal Anatomy of Multilevel Governance: The EU and the Regulation of Taxation, March 2009, pg. 1. Publicado no site da University of North Carolina at Chapel Hill <http://www.unc.edu/euce/eusa2009/papers/genschel_10F.pdf>, consultado em 1 de Setembro de 2010.
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autonomia fiscal dos Estados, o que levou alguns especialistas a qualificarem essa autonomia de autonomia vigiada. Por outro lado, veja-se a influncia que os Estados mais ricos exercem sobre os mais pobres, precipitando consensos pouco vantajosos para estes ltimos, mas que se tornam inevitveis perante a ameaa de uma diminuio da contribuio daqueles para o bem comum. Tecidas algumas consideraes, seguem-se as ameaas ao imposto. Tal como qualquer outro tributo, IVA tem-se mostrado susceptvel de ser contornado pelos seus destinatrios com consequncias danosas, no s para os interesses reditcios dos Estados, como, igualmente, para o bom funcionamento da concorrncia entre os agentes econmicos.
2. 1. A fraude e a evaso ao IVA

frequente assistir-se, por parte dos sujeitos passivos, dentro do quadro legal de determinado espao tributrio, lcita evitao ou eliso fiscal (tax avoidance, Steuerumgehung), ou mesmo, fuga aos impostos com recurso a comportamentos ilcitos que exorbitam esse quadro legal, comummente denominada de evaso fiscal (tax evasion, Steuerhinterziehung), comportamentos esses que invadem o mbito das contraordenaes ou crimes fiscais94. No caso do IVA, tendo em conta o mecanismo do direito deduo e, em determinadas circunstncias, o direito ao reembolso, contornar o imposto pode significar, no apenas a fuga ao seu pagamento, como at a apropriao fraudulenta pelo prevaricador, de verbas que no lhe pertencem ou que no lhe so devidas, configurando deste modo comportamentos de fraude fiscal (tax fraud, Steuerbetrug) com relevncia do ponto de vista criminal. A fraude pode assumir inmeras configuraes. Umas, de carcter geral, outras, que assumem um cariz mais especfico. As de carcter geral esto associadas a qualquer imposto. As de carcter especfico so relativas a um imposto determinado. No que respeita ao IVA, a fraude incide, ora sobre os reembolsos, ora sobre o montante do imposto a entregar ao Estado. Assim, de entre as vrias configuraes que a fraude pode
94
Sobre este assunto v. Philip Baker, Tax Avoidance, Tax Evasion & Tax mitigation, Grays Inn Tax Chambers <http://www.taxbar.com/articles.html>, consultado em 4 de Agosto de 2010.
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assumir, podem enumerar-se de forma sucinta, e de acordo com Sijbren Cnossen95, as seguintes: 1) a fraude ligada economia paralela (shadow economy fraud), em que os agentes econmicos exercem actividades econmicas no declaradas; 2) a fraude de supresso (suppression fraud), em que os operadores econmicos subestimam as vendas efectuadas a jusante ou sobrevalorizam as aquisies realizadas a montante; 3) a fraude de insolvncia (insolvent fraud), em que o sujeito passivo, operando no mercado interno, adquire bens tributveis que so vendidos a preos exagerados seguindo-se a falncia, contanto que haja usufrudo dos crditos relativos s referidas aquisies e no haja pago o imposto de que devedor; 4) a fraude carrossel (carousel fraud), em que, e de acordo o seu esquema mais simples, o fraudador regista-se para efeitos do imposto, compra mercadoria isenta de IVA de outro Estado-membro da Comunidade e posteriormente procede sua venda liquidando o imposto, mas desaparecendo de imediato sem haver pago ao Estado o IVA de que devedor; 5) a fraude do negociante falso (Bogus traders), em que o fraudador se regista para efeitos de IVA, procede ao pedido de reembolso relativo aos seus inputs, sendo que, aps este lhe ser concedido, desaparece de imediato. Particularmente sria, mostra-se a fuga ao imposto relacionada com a economia paralela (ou subterrnea) que, reconhecidamente mais generalizada e causadora de graves danos para a receita do Estado. Tendo por base um estudo realizado por Schneider96 em 2009, e aps ter-se assistido a uma tendncia de diminuio gradual dos valores referentes economia subterrnea desde 2001, era suposto que os pases pertencentes OCDE enfrentassem, a partir de finais de 2008, um crescimento deste fenmeno (sendo que neste estudo o seu autor s dispe de dados definitivos at ao ano de 2008, e, por conseguinte, os dados referentes, quer ao ano de 2009 quer ao ano de
95
Sijbren Cnossen, Paper VAT Coordination in Common Markets and Federations, Lessons from European Experience, Paper, American Tax Policy Institute, 12 June 2009. 96 Schneider, Friedrich, Influence of the global economic crisis on the underground economy in Germany: a (renewed increase), discussion paper, Institute of Economics, Johannes Kepler University of Linz, Linz, Austria, March 2009.
80
2010 so meramente provisrios) como pode ver-se na seguinte tabela que integra o referido estudo. Tabela VI Economia subterrnea nos 21 pases da OCDE
Valores da economia subterrnea nos 21 pases da OCDE de 1989/90 at 2010 (em % do PNB oficial) com uso do mtodo MIMIC (Multiple Indicators Multiple Causes method)
Pases da OCDE Alemanha Austrlia ustria Blgica Canada Dinamarca Espanha Finlndia Frana Grcia Holanda Irlanda Itlia Japo N. Zelndia Noruega Portugal Reino Unido Sucia Sua USA Mdia no ponderada dos 21 pases da OCDE
1
Mdia 1989/90 11,8 10,1 6,9 19,3 12,8 19,8 16,1 13,4 9,0 22,6 11,9 11,0 22,8 8,8 9,2 14,8 15,9 9,6 15,8 6,7 6,7 12,7
Mdia 1997/98 14,9 14,0 9,0 22,5 16,2 18,3 23,1 18,9 14,9 29,0 13,5 16,2 27,3 11,1 11,9 19,6 23,1 13,0 19,9 8,1 8,9 16,8
Mdia 2001/02 16,3 14,1 10,6 22,2 15,8 17,9 22,5 18,0 15,0 28,5 13,0 15,7 27,0 11,1 12,6 19,0 22,5 12,5 19,1 9,4 8,7 16,7
2004 16,1 13,2 11,0 21,4 15,1 17,1 21,9 17,2 14,3 28,1 12,5 15,2 25,2 10,7 12,2 18,2 21,7 12,3 18,1 9,4 8,4 16,1
2006 15,0 11,4 9,7 20,1 13,2 15,4 20,2 15,3 12,4 26,2 10,9 13,4 23,2 9,4 10,4 16,1 20,1 11,1 16,2 8,5 7,5 14,5
2008 14,2 10,6 8,1 17,5 12,0 13,9 18,7 13,8 11,1 24,3 9,6 12,2 21,4 8,8 9,4 14,7 18,7 10,1 14,9 7,9 7,0 13,3
20091 14,6 10,9 8,47 17,8 12,6 14,3 19,5 14,2 11,6 25,0 10,2 13,1 22,0 9,5 9,9 15,3 19,5 10,9 15,4 8,3 7,6 13,8
20101 14,7 11,1 8,67 17,9 12,7 14,4 19,8 14,3 11,7 25,2 10,3 13,2 22,0 9,7 9,9 15,4 19,7 11,1 15,6 8,34 7,8 14,0
Valores provisrios
Fonte: Clculos pessoais, 2010 (Prof. Dr. Friedrich Schneider, University of Linz).
81
Registe-se, contudo, que, de acordo com Nuno Gonalves97, o ndice da economia paralela mais precisamente, e usando a terminologia deste autor, o ndice da Economia No Registada atingiu em Portugal, em 2009, com base em modelos MIMIC, 24,2 % do PIB. Este valor supera, em grande medida, as previses avanadas por Schneider, e que constam da tabela VI j apresentada. Os ndices obtidos pelo citado autor portugus, referentes Economia No Registada (ENR) no nosso pas desde 1970 at 2009, podem ver-se na figura seguinte: Figura I ENR em Portugal como percentagem do PIB oficial 1970 2009
2.2. O combate fraude e evaso ao IVA na UE

De acordo com declaraes proferidas em Janeiro de 2009, pelo anterior comissrio para a fiscalidade e unio aduaneira, Lszl Kovcs, estima-se que os custos da fraude na EU/27 ascendam a 80 mil milhes por ano. Com a adopo do princpio do destino e a consequente eliminao, a partir de 1993, dos controlos fiscais nas fronteiras, diminuram os custos administrativos para as empresas europeias. Em contrapartida, verificou-se que o sistema do imposto nas transaces intracomunitrias ficou mais exposto fraude, em particular chamada
97
NUNO GONALVES, A Economia No Registada em Portugal, Edies Hmus, 2010.
82
fraude carrossel. Contudo, ainda que se considerem apreciveis os danos provocados por este tipo de fraude, admite-se que a mesma seja praticada por um reduzido nmero de entidades e sectores de actividade. Na UE, a luta contra a fraude fiscal no recente. Ela foi uma realidade ao longo de vrias dcadas. Todavia, desde o incio do sculo XXI o problema ganhou maior acuidade e, em Janeiro de 2006, a Comisso enviou ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comit Econmico e Social uma comunicao, COM(2006) 254 final de 31 de Maio, que versava sobre a necessidade do lanamento de um debate destinado a organizar uma estratgia coordenada para melhor combater a fraude fiscal. Nessa comunicao, a Comisso sugeriu que se procedesse: 1) ao reforo da cooperao e assistncia mtua entre os Estados -membros quanto tributao directa e indirecta, bem como relativamente aos procedimentos de cobrana dos impostos; 2) intensificao do controlo sobre sujeitos passivos e sectores de actividade, que evidenciem maiores riscos de fraude; 3) ao aumento da cooperao com pases terceiros no sentido de evitar a fraude; 4) alterao do normativo dos sistemas comuns do IVA e dos IEC, e, quanto ao primeiro, o alargamento quer da responsabilidade solidria do imposto quer do mecanismo de autoliquidao; 5) intensificao das obrigaes declarativas para os sujeitos passivos de maior risco, e diminuio dessas obrigaes para aqueles que se comprometam a colaborar com as administraes fiscais; 6) intensificao do recurso aos meios informticos, para melhorar e acelerar a comunicao, tanto entre os contribuintes e as autoridades fiscais, como entre estas. No seguimento desta comunicao, em 2007 a Comisso enviou ao Conselho a COM(2007) 758 final, de 23 de Novembro, na qual entendeu ser necessrio aumentar a frequncia das declaraes referentes s entregas intracomunitrias de bens e tornar mais rpida a troca de informaes entre as administraes tributrias, sem contudo pr em causa a diminuio dos custos administrativos das empresas, que consta da nova Estratgia de Lisboa. Esta comunicao chama a ateno para a maior cooperao entre as administraes fiscais no que respeita cobrana do imposto, deteco de potenciais perdas de receitas nas actividades de maior risco, e elaborao de legislao que assegure a reciprocidade do processo penal entre Estados-membros. Relativamente identificao dos sujeitos passivos, a Comisso considera importante atribuir maior fiabilidade s informaes constantes do sistema VIES pela actualizao rigorosa dos 83
seus registos. Quanto cobrana de receitas em caso de fraude, e segundo a mesma entidade, as administraes tributrias no deveriam recorrer apenas ao instrumento da responsabilidade solidria, mas igualmente assistncia mtua prevista na Directiva de Cobrana Directiva 76/308/CEE do Conselho, de 15 de Maro , a qual deveria ser reforada. No incio de 2008, a Comisso apresentou ao Conselho e ao Parlamento Europeu, uma nova comunicao, COM(2008) 109 final, de 22 de Fevereiro, na qual examinava a fiscalidade no mbito das operaes intracomunitrias, nomeadamente a aplicao do princpio da origem e a criao de um sistema de compensao, a generalizao do mecanismo da autoliquidao (reverse charge), e a possibilidade de criao, num Estado-membro interessado, de um projecto-piloto limitado no tempo. Porem, tal comunicao no mereceu o acordo de todos os Estados-membros reunidos no Ecofin98. No tendo tais orientaes sido aprovadas, que foram designadas de medidas de mais vasto alcance, a Comisso entendeu limitar as suas iniciativas s designadas medidas convencionais, em linha com as orientaes clssicas de combate fraude fiscal. Em Maro do mesmo ano, e com vista a proporcionar s autoridades tributrias um controlo mais clere e eficiente das operaes intracomunitrias, a mesma entidade apresentou ao Conselho uma comunicao, a COM (2008) 147 final, de 17 de Maro 99, que alterou, tanto a Directiva IVA quanto o Regulamento 1798/2003 diploma de referncia na cooperao administrativa para efeitos do IVA. Com efeito, a Directiva IVA foi alterada essencialmente no sentido de prever que a informao relativa s entregas intracomunitrias, constante dos mapas recapitulativos, devesse ser fornecida s autoridades fiscais no prazo de um ms, e no no prazo de trs meses como at ento. No entanto, e de acordo com o novo normativo, o regime dos trs meses poder continuar a vigorar para as entregas intracomunitrias de montante no significativo. Por seu lado, o Regulamento 1798/2003 do Conselho foi alterado no sentido de, em sede de operaes intracomunitrias, se encurtar para um ms o prazo relativo troca de informaes entre as autoridades fiscais. No final de 2008, a Comisso apresentou ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comit Econmico e Social, uma nova comunicao, COM(2008) 807 final, de 1 de
98 99
Relativamente ao projecto-piloto, somente a Alemanha e a ustria se mostraram totalmente a favor. Esta comunicao veio a converter-se, quer na Directiva 2008/117/CE do Conselho, de 16 de Dezembro, quer no Regulamento (CE) 37/2009 do Conselho, de 16 de Dezembro.
84
Dezembro, na qual definiu um plano de aco a curto prazo para a promoo de uma estratgia coordenada no combate fraude ao IVA na UE. Se por um lado, com este plano a Comisso visou promover medidas que melhorassem a troca de informaes entre os Estados-membros de forma a intensificar a cooperao administrativa entre eles, atribuindo especial ateno s questes ligadas com a facturao, por outro, procurou atacar o problema sobre trs perspectivas diferentes, mas complementares. Desde logo, no mbito da preveno da fraude foi proposto: 1) a adopo de alguns requisitos mnimos para efeitos de registo no sistema VIES, e a eliminao do mesmo sistema de determinados nmeros de identificao fiscal, que correspondam a sujeitos passivos comprovadamente envolvidos em fraudes ao imposto, ou que j tenham desaparecido, de molde a tornar mais fivel a informao nele contida; 2) o acesso por via electrnica dos sujeitos passivos confirmao do nome e endereo do seu parceiro comercial, quando o mesmo esteja identificado para efeitos do IVA noutro Estado-membro; 3) a harmonizao e simplificao das regras relativas facturao, com vista, ora reduo dos custos para os seus emissores, ora a tornar mais fcil os controlos a efectuar pelas autoridades fiscais; 4) a harmonizao, no que se refere s entregas intracomunitrias de bens e s prestaes de servios, tanto do momento como do prprio conceito de exigibilidade do imposto, de molde a que o seu reporte s autoridades seja simultneo em todos os Estados-membros envolvidos. Por outro lado, quanto deteco e identificao da fraude, o plano prope: 1) medidas que aumentam a eficcia das administraes fiscais na identificao da fraude em IVA, especialmente pela intensificao das trocas de informaes sobre as transaces intracomunitrias; 2) novas regras relativas s isenes nas importaes, para melhor controlo deste tipo de operaes; 3) a troca automtica de informao entre os Estados-membros relativamente a matrias seleccionadas; 4) a criao de um quadro legal que permita o acesso automtico das autoridades fiscais de um Estado -membro identificao e s actividades exercidas por um agente econmico que conste da base de dados de outro Estado-membro; 5) a criao de uma rede europeia de alerta rpido perante situaes de risco de fraude em IVA, e de anlise desses riscos, chamada EUROFISC. Quanto cobrana e recuperao das dvidas tributrias, no mesmo plano foram apresentadas as seguintes propostas: 1) o estudo de medidas que facilitem a recuperao, 85
pelas autoridades fiscais, do IVA perdido nas transaces transfronteirias fraudulentas, bem como o incentivo aos Estados-membros para intentarem aces judiciais contra os fraudadores estabelecidos no seu territrio que provoquem perdas de receita noutro Estado-membro; 2) a aplicao do princpio da responsabilidade solidria ao agente que relativamente a transaces intracomunitrias no revele a informao requerida e que, da ausncia dessa informao, resultem perdas de receita para os cofres do Estado; 3) a harmonizao dos instrumentos que viabilizem o emprego de medidas preventivas ou coercivas que permitam aliviar o esforo da administrao, e que concorram para facilitar a recuperao das perdas. J em 2009, a Comisso apresentou uma nova comunicao ao Conselho, COM(2009) 427 final, de 18 de Agosto, na qual prope nova alterao do Regulamento (CE) 1798/2003. Nesta proposta, a Comisso pretende, basicamente, melhorar a troca de informaes entre os Estados-membros, pela definio das situaes em que estes no devam recusar a resposta a um pedido de informao ou a um inqurito administrativo, e especificar, no s as situaes em que os Estados-membros devam trocar informao de forma espontnea, como tambm as situaes em que deva haver retorno da informao, definindo para tal os respectivos procedimentos. Pretende ainda definir os casos em que os Estados-membros possam e devam conduzir controlos multilaterais, e proporcionar a fixao de objectivos precisos relativos sua disponibilidade e aos procedimentos de funcionamento do sistema da base de dados para a troca de informaes. Por fim, deve assinalar-se que foi apresentada pela Comisso ao Conselho uma proposta, a COM(2009) 511100, de 29 de Setembro, que determinou a alterao da Directiva IVA e que possibilitou aos Estados a aplicao temporria do mecanismo de autoliquidao entrega de determinados bens ou prestao de certos servios que revelem risco de fraude, em especial relacionadas com telemveis, microprocessadores, perfumes, metais preciosos, e licenas de emisso de gazes com efeito estufa. Como pode verificar-se, e no deixando, todavia, de elogiar-se a meritria contribuio que tem sido dada pela Comisso para enfrentar o problema da fraude e evaso fiscais, afigura-se lenta e por vezes com resultados aqum do desejvel, a forma como tem sido travado este combate, muito por culpa de alguns Estados que receiam ser ultrapassados pelas preocupaes muito dignas de todos aqueles que procuram as
100
Esta Comunicao foi aprovada pelo Conselho e converteu-se na Directiva 2010/23/EU de 16 de Maro de 2010.
86
solues mais adequadas para o cumprimento dos princpios que foram, curiosamente, estabelecidos por esses mesmos Estados. Como poderemos analisar mais adiante neste estudo, mais grave do que o ora dito, tem-se mostrado a adopo pelos Estados, ao nvel do seu direito interno, de um conjunto de inaceitveis medidas que, acoberto da imperiosa luta contra fuga e fraude ao imposto, tm provocado fortes violaes dos direitos dos sujeitos passivos do imposto, com evidentes repercusses no plano da livre concorrncia e da neutralidade do imposto.
2.3. O combate fuga e fraude ao IVA em Portugal

A realidade mostra que, a fuga e a fraude aos impostos menos acentuada nas sociedades onde tradicionalmente a inspeco, a fiscalizao e a vigilncia dos contribuintes mais apertada. A lealdade fiscal evidenciada pelos contribuintes, tanto menor quanto maior conscincia tiverem de que o seu mau comportamento, ou no detectado, ou no adequadamente combatido e sancionado. Combater eficazmente a fuga e a fraude aos impostos, representa numa defesa para os cumpridores e uma forma de dissuaso para quem prevarica. Significa defender a transparncia, prevenir as distores da concorrncia, e um contributo decisivo para se alcanar maior justia fiscal. No que toca exclusivamente fuga e fraude ao IVA, segundo um estudo elaborado pela Reckon LLP101 a pedido da Comisso Europeia, cujo relatrio foi divulgado em Setembro de 2010, estima-se, de forma algo surpreendente, que a percentagem correspondente ao valor de IVA no entregue nos cofres do Estado portugus , conforme indicam as figuras seguintes, e no que se refere ao perodo entre o ano 2000 e o ano de 2006, sensivelmente inferior ao estimado para a mdia da UE a 25 Estados-membros (excluindo o Chipre):
101
RECKON LLP, Study to quantify and analyse the VAT gap in the EU-25 Member States, Report 21 September 2009.
87
Figura II Valor e percentagem do IVA no efectivamente recebido na UE
Nota: UE a 25 Estados-membros com excluso do Chipre. As moedas diferentes do Euro foram convertidas em Euros com recurso taxa de cmbio mdia em cada ano.
Figura III Portugal: Valor de IVA devido, valor IVA efectivamente recebido, e valor e percentagem de IVA no efectivamente recebido
Total de IVA teoricamente devido Receitas de IVA Percentagem de IVA em falta
De facto, se nos ativermos aos diferentes relatrios anuais elaborados pelo Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica, relativos ao combate fraude e evaso fiscais, os mesmos indicam que este fenmeno, e em especial no que tange ao IVA, passou a ser combatido de forma cada vez mais eficiente e com resultados mais satisfatrios, tendo em conta as medidas que, quer de mbito legislativo quer de mbito administrativo e organizacional, tm vindo a ser adoptadas.
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Vejamos ento, partindo do relatrio referente ao ano de 2006, quais as medidas que, principalmente no plano administrativo e organizacional, tm vindo a ser implementadas, no deixando de fazer-se referncia sucinta s alteraes legislativas que mais directamente se prendem com o tema em anlise. Assim, com base no relatrio relativo a 2006 pode referir-se que, autoridades tributrias portuguesas apostaram, inter alia: no reforo dos meios humanos especializados, em particular, no aumento do nmero de inspectores tributrios; no aumento de efectivos afectos justia tributria; no aumento da formao especfica na rea da informtica; na disponibilizao na Intranet de informao variada relativa actividade inspectiva; no estabelecimento de mecanismos capazes de detectarem mais facilmente indcios de alto risco de fraude; no recurso utilizao de meios informticos, em especial no que toca ao controlo das declaraes peridicas e dos reembolsos do IVA; na maior selectividade da inspeco tributria relativamente escolha dos sujeitos passivos que requeiram reembolsos de IVA; tendo em vista o combate chamada fraude carrossel, na preferncia dada s aces de controlo sobre sujeitos passivos que, ou efectuem aquisies intracomunitrias fortemente indiciadoras de comportamentos evasivos ao imposto, ou apresentem graves irregularidades no mbito do VIES, ou mesmo sobre quem as informaes constantes deste sistema, divirjam das constantes nas bases de dados da DGCI, Quanto s medidas de carcter legislativo, deve destacar-se: a Lei n. 33/2006, de 28 de Julho, que instituiu o regime especial de inverso do sujeito passivo aplicvel s sucatas; o DL n. 238/2006, de 20 de Dezembro, que introduziu a adopo obrigatria de um mdulo de exportao de ficheiros com vista normalizao e simplificao dos procedimentos de extraco de dados contabilsticos pela Inspeco tributria; a Lei 53-A/2006, de 29 de Dezembro, que estabeleceu sanes para quem no cumpra a obrigao de possuir e movimentar contas bancrias, que alargou do mbito das situaes passveis de formao equipas mistas, entre a DGCI e a Polcia Judiciria, e que limitou a competncia de investigao atribuda Polcia Judiciria, aos crimes de maior dimenso e complexidade. Relativamente ao relatrio referente a 2007, pode referir-se que, grande parte das aces implementadas em 2006 teve continuidade no ano seguinte, nomeadamente quanto anlise das discrepncias entre as declaraes peridicas de IVA e os dados 89
recolhidos pelo VIES, ao cruzamento de informao, ao incremento da auditoria informtica, ao saneamento do cadastro de contribuintes, ao aumento das aces conjuntas entre entidades inspectivas nacionais, e ao desenvolvimento da cooperao administrativa com outras administraes fiscais. Por sua vez, procedeu-se, entre outras aces: actualizao diria das informaes relativas aos sujeitos passivos que indiciem alto risco no mbito da fraude carrossel; criao de um sistema de classificao automtica de novos operadores econmicos; ao uso de meios que permitam a deteco dos contribuintes faltosos ou no cumpridores, e ao acompanhamento permanente das relaes entre eles; ao estabelecimento do Sistema de Gesto de Vendas Coercivas (SIGVEC), o que possibilitou o grande aumento do nmero de vendas coercivas; implementao da publicitao de listas de devedores, as quais, no final do ano de 2007, contava j com 8 222 devedores. No que toca s medidas legislativas aprovadas em 2007, merece destaque: o DL n. 21/2007, de 29 de Janeiro, que instituiu o regime de inverso da obrigao de liquidao do IVA aplicvel aos servios de construo civil, desde que o adquirente seja um sujeito passivo; o DL 22-A/2007, de 29 de Junho, que procedeu reforma da tributao automvel, e que, inserida no combate fraude ao Imposto sobre Veculos, ao IVA e ao Imposto sobre o Rendimento, aperfeioou a fiscalizao da actividade declarativa dos operadores reconhecidos. No que respeita ao relatrio de 2008, a actuao das autoridades tributrias incidiu preferencialmente sobre: a deteco da falta de entrega das declaraes peridicas; a actualizao permanente do registo de contribuintes, valendo-se de um web service com o Ministrio da Justia; a cooperao inspectiva com outra entidades, nomeadamente com a Brigada Fiscal da Guarda Nacional Republicana, a Autoridade de Segurana Alimentar e Econmica, a Polcia de Segurana Pblica, e outras; a permuta de informaes com outras administraes fiscais de outros Estados; a deteco de irregularidades nos mapas recapitulativos de clientes e fornecedores; a deteco de irregularidades nas aquisies intracomunitrias; o controlo de novos operadores; o controlo dos sujeitos passivos importadores em regime suspensivo de IVA; a realizao de auditorias s actividades sujeitas a IVA no sector financeiro, s empresas fornecedoras de bens e servios a hospitais, s empresas que promovem actividades artsticas e do espectculo, e s associaes empresariais; o desenvolvimento de novos 90
modelos informticos baseados no cruzamento de informao que possibilitam a visualizao grfica e intuitiva das transaces e relaes entre contribuintes; a afectao de maior nmero de efectivos, em particular rea da Inspeco Tributria da DGCI, sendo que, em 2008, concluram o estgio 320 inspectores tributrios. No campo da formao dos seus trabalhadores, a DGCI procurou aumentar a sua qualidade, desenvolver as competncias individuais de cada trabalhador, e incentivar uma cultura de aprendizagem. Especial repercusso, teve a grande operao lanada em 1 de Agosto de 2008, chamada Resgate Fiscal, que visou recuperar os montantes relativos a diferentes impostos que tenham ilegalmente sido apropriados, entre os quais o IVA, e punir criminalmente os seus responsveis. No que se refere s alteraes legislativas que contriburam para combater a fuga e fraude ao IVA em 2008, convm referir: o DL n. 393/2007, de 31 de Dezembro, que, para alm de ter clarificado as regras quanto ao lugar das prestaes de servios realizadas por intermedirios intervenientes em nome e por conta de outrem, alterou a noo do valor normal de um bem ou servio; a Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro, que, no s impossibilitou a determinados contribuintes que cessaram a sua actividade, a faculdade de poderem reinici-la beneficiando do regime de iseno, como impediu os sujeitos passivos mistos de puderem deduzir o IVA pago ou devido pelos inputs nas suas actividades no consideradas econmicas, tendo ainda aditado ao Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT) dois novos tipos de contra-ordenaes simples, relacionadas, quer com a falta ou o atraso na entrega, exibio ou apresentao de documentos ou de declaraes, quer com as omisses e inexactides constantes das declaraes ou de outros documentos tributariamente relevantes; Finalmente, o Relatrio de Actividades Desenvolvidas no Combate Fraude e Evaso Fiscais em 2009, concludo em Junho de 2010 pelo Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica, informa que a DGCI apostou em manter e intensificar a sua aco fiscalizadora no plano dos controlos automticos e massivos, agindo principalmente sobre as entregas de declaraes peridicas, de forma a permitir que os incumprimentos sejam detectados mais precocemente. Especial ateno mereceu tambm a actuao e a investigao no terreno, com vista combater-se a economia paralela. 91
Ao nvel da Direco-Geral de Informtica e Apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros (DIGITA), a sua aco, em sede de combate fuga e evaso fiscais, incidiu sobre a disponibilizao administrao tributria, de mecanismos que aumentam o controlo do cumprimento das obrigaes fiscais, com recurso ao cruzamento de dados e automatizao do circuito de alertas e de penalizao dos infractores. Desenvolveu novos modelos de ajuda aco inspectiva, com base na disponibilizao de informao quantitativa e qualitativamente mais rica, capazes identificar atempadamente situaes de potencial fraude. No plano legislativo, as alteraes aprovadas em 2009, ou em 2008 mas com repercusso em 2009, mais directamente relacionadas com o IVA, temos: a Lei n. 64 A/2008, de 31 de Dezembro, que imps s instituies de crdito e sociedades financeiras a divulgao automtica de informao referente abertura ou manuteno de contas por contribuintes inseridos na lista de devedores e em sectores de risco, e que alargou o acesso, sem o consentimento do contribuinte, informao e aos documentos bancrios; o DL n. 186/2009, de 12 de Agosto, que ao transpor a Directiva 2008/117/CE do Conselho, de 16 de Dezembro, alterou as regras da periodicidade das declaraes recapitulativas das transaces intracomunitrias, que passam a incluir igualmente as prestaes de servios consideradas intracomunitrias; a Lei n. 94/2009, de 1 de Setembro, que no mbito do sigilo bancrio procedeu simplificao da sua derrogao. Para obter-se uma perspectiva diacrnica quanto ao tema em anlise, pode ver-se abaixo, nas diversas figuras, os resultados publicados pela DGCI referentes aos ltimos anos. Assim, decorrente da interveno da inspeco tributria, foram liquidadas e emitidas desde 2004 as seguintes quantidades de notas de cobrana referentes a IVA, a que correspondem os seguintes valores:
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Figura IV IVA, quantidade de notas de cobrana emitidas por ano de liquidao
Fonte : DGCI
Figura V IVA, valor das notas de cobrana emitidas por ano de liquidao
Fonte : DGCI
Como pode ver-se, o nmero das notas de cobrana relativas ao IVA, cresceu, entre 2005 e 2009, cerca de 20%, enquanto, no mesmo perodo, o seu valor cresceu acima dos 134%. Por sua vez, relativamente ao total do valor do imposto detectado em falta (IVA e outros impostos) e percentagem do IVA desse total, temos: Figura VI Total de imposto detectado em falta
Fonte : DGCI
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Figura VII % do IVA, no cmputo geral do imposto detectado em falta
Fonte : DGCI
As figuras acima indicam que o total do valor dos impostos detectados em falta cresceu cerca de 74% entre 2005 e 2009, tendo a percentagem do IVA nesse total, desde 2006, crescido 18%. No plano das regularizaes voluntrias ao imposto detectado em falta (IVA e outros impostos), em particular, percentagem que o IVA representou nessas regularizaes, temos: Figura VIII Regularizaes voluntrias do IVA no cmputo geral dos impostos detectados em falta
Fonte : DGCI
Conforme a figura acima, a percentagem do IVA nas regularizaes aos impostos em falta, cresceram 20% desde 2006. Relativamente cobrana de dvidas, induzida pela publicitao de devedores, na figura seguinte so apresentados os correspondentes valores desde 2006:
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Figura IX Publicitao de devedores valores cobrados
Fonte : DGCI
A implementao das listas de devedores fez aumentar as regularizaes de dvidas. Digno de registo afigura-se o amento do valor cobrado desde 2006. Entre esse ano e 2008, o seu valor mais do que sextuplicou. No que toca s penhoras automticas, temos: Figura X Penhoras automticas marcadas
Fonte : DGCI
Esta figura mostra claramente o resultado da implementao, no final de 2005, do SIPA Sistema Informtico de Penhoras Automticas. Cabe referir, no entanto, que uma grande parte dos devedores paga a dvida na sua totalidade aps a marcao da penhora, sendo que, nesta circunstncia, a mesma no efectuada. Relativamente s reas de interveno em 2010, e especialmente no que ao IVA diz respeito, o relatrio referente a 2009 anuncia que as autoridades pretendiam agir com especial enfoque nos seguintes planos:
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a) controlo dos reembolsos de IVA sobre sujeitos passivos seleccionados segundo a matriz de risco deste tipo de reembolsos; b) controlo das actividades de sade humana, pela inspeco de estabelecimentos hospitalares, clnicas, dispensrios e similares que prestam servios mdicos e sanitrios a particulares, com vista deteco de faltas de liquidao do imposto, especialmente em aquisies intracomunitrias de bens de equipamento; c) combate fraude carrossel, agindo em particular sobre os comerciantes de equipamentos informticos e telemveis, sector que se tem mostrado atractivo para os operadores fictcios; d) controlo de contribuintes que renunciaram iseno do imposto nas operaes imobilirias; e) controlo das importaes de bens que entram em livre prtica e que seguidamente so sujeitos a transmisso intracomunitria, pois neste tipo de situaes tm-se detectado abusos das regras de iseno do IVA nas importaes; f) controlo do comrcio intracomunitrio de direitos de emisso de gases com efeito de estufa;
g)
a utilizao pela DIGITA de algoritmos preditivos (Data Mining) como instrumento
de deteco e melhoria dos padres de seleco dos contribuintes alvo de inspeco no mbito do IVA. Importa por ltimo referir o Relatrio do Grupo para o Estudo da Poltica Fiscal, de Outubro de 2009102, no qual so feitas algumas recomendaes e propostas com vista a combater-se a emisso de facturas falsas, a fraude carrossel e a viciao de programas informticos de contabilidade. Tais recomendaes assentam: no reforo na inspeco tributria de meios humanos qualificados 103; no maior controlo das tipografias autorizadas; na maior celeridade do cruzamento de informaes relativas a
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Grupo de Trabalho para o Estudo da Poltica Fiscal, Competitividade, Eficincia e Justia do Sistema Fiscal, institudo por despacho do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais em 8 de Janeiro de 2009. 103 Esta carncia de meios humanos, havia j sido expressamente reconhecida pelas prprias autoridades governamentais portuguesas, de acordo com o Relatrio sobre o Combate Fraude e Evaso Fiscais elaborado em Janeiro de 2006 pelo Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica. Nesse relatrio d-se conta de um estudo da OCDE Tax administration, realizado em Outubro de 2004, no qual se indica que, enquanto no ratio nmero de habitantes/nmero de funcionrios da administrao tributria Portugal apresenta valores semelhantes grande maioria dos pases da UE, j no que se refere ao indicador nmero de habitantes por inspector tributrio, o nosso pas apresenta uma debilidade notria face aos valores apresentados pelos seus congneres europeus. Assim, Portugal apresentava um inspector para 6 922 habitantes, enquanto a Espanha apresentava um ratio de 1/ 6 322, a Irlanda 1/ 4 932, a Itlia 1/ 2 434, e a Finlndia 1/ 1 820.
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facturas suspeitas, acima de determinado montante; e na intensificao da cooperao com as autoridades de outros Estados-membros da UE. Recomenda igualmente, na esteira das medidas aprovadas pela UE, o reforo do controlo das operaes intracomunitrias, o aperfeioamento da assistncia mtua na cobrana dos crditos fiscais, mais rigor sobre a facturao, e a introduo no direito portugus de disposies que permitam accionar criminalmente quem colabore na prtica de fraude fiscal, da qual resulte perda de receita para qualquer Estado-membro. Registe-se, contudo, a preocupao evidenciada por este grupo de especialistas, no sentido de apelar cautela do legislador para que no postergue, ora o princpio da proporcionalidade, ora o princpio da presuno de inocncia, e atender possibilidade que deve ser concedida aos sujeitos passivos de ilidirem as presunes previstas nas leis. Do que foi referido, em sede de combate fuga e fraude ao IVA em Portugal, pode inferir-se que as autoridades fiscais portuguesas tm desempenhado um trabalho positivo, especialmente quando comparado com os resultados obtidos noutros pases.
2.4. A Alemanha e a tentativa de implementao de novas regras de combate fuga e fraude ao IVA
De acordo com os dados do Bundeszentralamt fr Steuern104, a Alemanha assiste anualmente a perdas de receita do IVA no valor que atingem entre 16 a 18 mil milhes de Euros. A magnitude do problema, explica a grande preocupao que tem sido manifestada pelas autoridades tributrias alems, relativamente luta contra a fraude e evaso fiscais. Neste contexto, foi criado na Alemanha um sistema de intercmbio de informaes entre os Estados federados, que assenta num banco de dados online, acessvel a todas as autoridades fiscais federadas, onde so registadas todas as informaes provenientes das investigaes promovidas logo aps a deteco de qualquer acto fraudulento. E com base nesses mesmos dados, que so identificados novos mtodos de fraude. Mas, j em 2006, por efeito da fraude do tipo operador fictcio, as perdas na Alemanha representavam 2% de receita do IVA. Por sua vez o relatrio da Reckon LLP, citado no ponto anterior, indica que a percentagem correspondente o valor de
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Informao consultada no site < http://www.bzst.bund.de> em 27de Agosto de 2010.
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IVA no entregue nos cofres do Estado alemo oscilava, de 2001 a 2005, entre os 13 % e os 14 % como pode ver-se na figura seguinte: Figura XI Alemanha: Valor de IVA devido, valor IVA efectivamente recebido, e valor e percentagem de IVA no efectivamente recebido
Receitas de IVA Valor e percentagem do IVA em falta

Milhes de Euros
Esta realidade levou a que as autoridades alems solicitassem UE, em derrogao da Sexta Directiva, uma autorizao para a introduo no seu pas de um mecanismo generalizado de autoliquidao reverse charge a aplicar em todas as operaes de entregas de bens e prestaes de servios efectuadas entre empresas, sempre que o valor da factura superasse os 5 000. De acordo com este pedido, o sujeito passivo fornecedor deveria confirmar a validade do nmero especial de registo para os fins do IVA do seu cliente, antes de efectuar uma entrega de bens sujeita ao reverse charge, sendo que o comprador deveria declarar administrao fiscal o IVA de que devedor bem como o IVA dedutvel a montante. Ao referido dever, que recairia sobre o fornecedor, acresceria a obrigao de informar as autoridades, por via electrnica, de todas as suas entregas no tributadas assim como o seu valor. Por seu turno, o comprador deveria discriminar na sua declarao as entregas que recebesse em aplicao do mecanismo de autoliquidao. A Comisso105 entendeu que tal pedido, envolvendo um mecanismo de autoliquidao generalizado, eliminaria uma das caractersticas importantes do sistema do IVA, que radica no seu pagamento fraccionado. Por outro lado, a soluo apresentada pela Alemanha iria proporcionar maiores encargos contabilsticos para as
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Conforme consta da COM(2006) 404 final, de 19 de Julho.
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empresas, inclusivamente para aqueles operadores honestos que actuam em reas nas quais a fraude se mostra insignificante. Atendendo a que, em mdia, no sistema normal de tributao, 80% do IVA pago por menos de 10% dos sujeitos passivos, facto que facilita o controlo das receitas do imposto pelas autoridades fiscais, a viabilizao do pedido alemo implicaria o aumento substancial dos meios necessrios para esse controlo, j que os sujeitos passivos pagadores do imposto passariam a constituir uma maioria em vez da minoria existente, i.e., o nus da liquidao e cobrana iria recair sobre o grande nmero dos retalhistas. A tudo isto acresce, que a aceitao do pedido alemo teria inevitveis consequncias no funcionamento de mercado interno para efeitos de IVA. Com efeito, os operadores econmicos enfrentariam regras diferentes conforme o normativo existente no Estado-membro onde ocorresse a entrega. Em suma, a Comisso entendeu que este sistema seria muito mais complexo do que o existente, e, por isso, mais difcil de controlar. Note-se, no entanto, que, no obstante este pedido no ter sido aceite, tem-se assistido nos ltimos anos, na UE, a uma tendncia para se estender a aplicao do referido mecanismo do reverse charge a um maior nmero de sectores de actividade. Um pouco a latere do imposto apreciando, mas no raras vezes com ele ligado, a Alemanha tem assumido grande protagonismo na luta contra os parasos fiscais. Partindo dos escndalos que tm assolado a Alemanha, fruto da existncia das contas secretas de proeminentes individualidades da sociedade alem em bancos sitos no Principado do Liechtenstein, frases como, ns queremos declarar guerra aos parasos fiscais na Europa e ns estamos tambm a falar da Sua, do Luxemburgo e da ustria, foram proferidas pelo ministro das finanas alemo em Dezembro de 2008106.
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Mas no s estes Estados esto na mira da Alemanha. Tambm o Principado de Andorra e do Mnaco, referenciados pela OCDE como no cooperantes com a transparncia financeira, so motivo de preocupao.
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CAPTULO V
O IVA NA ORDEM JURDICA PORTUGUESA
1. O Imposto de Transaces
O imposto que vigorou em Portugal desde 1 de Agosto de 1966, aprovado pelo Decreto-Lei (DL) n. 47066 de 1 de Julho, e que foi substitudo em 1986 pelo IVA, designava-se Imposto sobre o Valor das Transaces (IT) comummente chamado Imposto de Transaces. No momento em que este foi adoptado no nosso pas, o IVA era j um imposto suficientemente conhecido, pois havia j sido adoptado em Frana. A eficcia da sua aplicao, era reconhecida, e mesmo elogiada pelo legislador portugus. Porm, a opo pelo IT, que no deixava de se apresentar, tal qual o IVA, como um tributo completamente novo no nosso pas, deveu-se ao facto de a sua estrutura se mostrar menos complexa e, consequentemente, de mais fcil aplicao e fiscalizao. Tratava-se de um tributo monofsico, o que simplificava a sua gesto por parte das autoridades fiscais. A sua aplicao ocorria num s estdio da cadeia produtiva dos bens de consumo, nomeadamente sobre os grossistas atingindo mesmo o produtor, em caso de inexistncia de um grossista independente. Contrariamente ao desejvel, a preferncia pela aplicao do imposto nesta fase de produo e distribuio, foi determinada pela maior preparao e dimenso das empresas que se integravam este estdio do circuito econmico. A fase ulterior do mesmo circuito era, em grande medida, composta por estabelecimentos comerciais muito pouco habilitados para responderem com eficincia s obrigaes principais e acessrias decorrentes do novo imposto
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Captulo V O IVA na Ordem Jurdica Portuguesa
O tributo no provocava efeitos cumulativos, o que contrariava a indesejvel subida geral dos preos. Apresentava-se aos agentes econmicos como um imposto neutro, o que evitava distores da concorrncia. Apresentava-se como um imposto geral sobre o consumo, ainda que com ele coexistissem diferentes IEC. A sua base de incidncia objectiva estendia-se, em tese, a qualquer mercadoria produzida no pas, ou nele importada, sendo que, num segundo momento, a partir de 1979, alargou-se a determinadas prestaes de servios. Da mesma base de incidncia, excluam-se os bens de equipamento necessrios produo das mercadorias, bem como um certo nmero de bens considerados essenciais ao consumo das famlias. Igualmente isentas do imposto, figuravam as mercadorias destinadas exportao. Em sede de determinao do valor tributvel, e nos termos do artigo 8. do Cdigo do Imposto de Transaces, O valor das transaces sujeitas a imposto ser o preo ilquido praticado sada do armazm, local de produo, ou outros locais de venda, ou, nos termos do 1. pargrafo do mesmo artigo Na falta de preo da transaco, ou nos casos em que este no seja conhecido ou for inferior ao preo por grosso oficialmente estabelecido ou ao preo corrente de venda por grosso ou, ainda, quando as transaces se realizarem entre empresas filiadas, dependentes ou se encontrem em situao anloga, o valor tributvel ser o preo oficialmente estabelecido; no o havendo, o preo corrente de venda por grosso; e, na falta deste, o preo que em condies normais seria praticado nas vendas entre grossistas e retalhistas em mercado livre. Relativamente ao valor das taxas, inicialmente fixado em 7% para a taxa normal e 20% para a taxa agravada, de imediato as mesmas foram corrigidas, tendo -se assistido ao longo da vigncia do imposto, quer a novas alteraes da taxa normal quer criao de novas taxas, aplicveis em funo do tipo de mercadorias abrangidas ou dos servios prestados.
2. A adopo e implementao do IVA em Portugal

O IVA foi introduzido no nosso pas em 1 de Janeiro de 1986. A adopo do novo imposto, no decorreu de qualquer imperativo associado entrada de Portugal para a, ento, Comunidade Econmica Europeia. De resto, qualquer 102
novo Estado-membro beneficirio de um perodo transitrio, mais ou menos longo, durante o qual pode prescindir da aplicao do acquis communautaire. No obstante, deciso de importar o tributo no foi estranha a prpria condio de pas candidato que, mais cedo ou mais tarde, teria que o adoptar. O momento da sua introduo no nosso pas ter sido determinado pela crescente necessidade de financiamento do sector pblico que reclamava o aumento das receitas do Estado, aspirao essa perfeitamente alcanvel com a aplicao do novo imposto, tendo em conta os bons resultados que o mesmo j havia proporcionado no seio da Comunidade. Relativamente ao imposto vigente at introduo do IVA, o IT, ressaltavam algumas fragilidades inerentes ao seu mecanismo que importava corrigir. Convm, no entanto, realar que, ao longo da sua existncia, o regime do IT sofreu inmeras alteraes no sentido de melhor se adaptar realidade que visava regular e, com isso, obter-se ganhos de eficcia na sua aplicao. Contudo, e a despeito das referidas alteraes, a receita que proporcionava no era satisfatria para fazer face s crescentes exigncias com que o Estado se deparava ao nvel da despesa. A base de incidncia do imposto era demasiado estreita, pelo que, tendo em vista o aumento da receita, s restava ao legislador o agravamento das suas taxas, tornando-as incomportveis. Esse facto, aliado s prprias fragilidades do sistema, convidava ao incumprimento das obrigaes fiscais por parte dos agentes econmicos, tendo-se registado, a partir de finais da dcada de setenta, uma galopante fuga ao imposto. Assim, o modelo caminhava a passos largos para o seu esgotamento, e a ponderao de uma inflexo do rumo da tributao indirecta, mostrava-se cada vez mais pertinente. O IVA apresentava-se como a soluo mais vivel. J testado, e mesmo consolidado, na Comunidade Europeia, este imposto iria ser aprovado em Portugal pelo DL n. 394-B/84, de 26 de Dezembro, que criou o Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA). Embora com algumas derrogaes ao sistema comum previsto na Sexta Directiva, no sentido de facilitar aos contribuintes o cumprimento das suas obrigaes fiscais e de proteger o consumo de alguns bens considerados essenciais ou de grande utilidade, a implantao do novo imposto decorreu em Portugal sem grandes sobressaltos. Deve, no entanto, assinalar-se o enorme esforo empreendido pelas autoridades tributrias resultante da necessria adaptao s novas exigncias. A introduo do novo imposto, implicou o aperfeioamento dos meios tcnicos ao seu 103
dispor, uma maior especializao do seu pessoal, bem como a admisso de novos efectivos. Por sua vez, tambm os contribuintes foram submetidos a um considervel esforo de adaptao nova realidade, em particular na rea da escriturao dos registos contabilsticos. No plano das mencionadas derrogaes, deve referir-se que, parte delas eram consentidas pela Sexta Directiva, e as restantes, de ndole transitria at finais de 1988, resultavam das negociaes de adeso do nosso pas Comunidade. De entre as vrias derrogaes ao sistema comum do imposto, pode referir-se: o regime de iseno com direito ao reembolso do IVA pago a montante, aplicvel transaco de certos bens essenciais principalmente bens alimentares e bens de produo da agricultura; o regime de iseno aplicvel s unidades produtivas com reduzido volume de negcios, assemelhando-as na prtica a consumidores finais; o regime simplificado aplicvel aos retalhistas no isentos com um volume de compras superior a um determinado valor, em que o imposto devido era calculado pela aplicao de uma margem uniforme ao montante do imposto suportado nas compras; a existncia de trs tipos de taxas: taxa reduzida, de 8%, aplicvel a certos bens e servios que justificavam alguma proteco; taxa normal, de 16%; e taxa agravada, de 30%, aplicvel aos bens de consumo considerados de luxo. Decorrido o perodo transitrio, a entrada em vigor em pleno do sistema comum do imposto processou-se de forma satisfatria. Neste quadro, assumiu algum destaque a aprovao do DL n. 195/89, de 12 de Junho, que alterou o CIVA e alguma legislao complementar, com vista sua adaptao ao direito comunitrio, bem como a sua adaptao tanto ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) como ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC). Por outro lado, eliminou a taxa zero para os vinhos comuns e bilhetes de cinema, procedeu a uma alterao generalizado das normas do referido Cdigo de forma a tornar o imposto, tal como a sua gesto, mais eficiente e republicou-o. Em sede do IVA, a conformidade do direito interno dos Estados com o direito comunitrio, implica necessariamente o cumprimento das directivas e regulamentos em vigor em cada momento.
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Com efeito, tendo em conta a intensa actividade legiferante exercida ao nvel da Comunidade que se centrou em grande parte, nas alteraes Sexta Directiva e, posteriormente, Directiva IVA , bem como as alteraes que o legislador portugus entendeu fazer no mbito de algum poder discricionrio que lhe foi concedido pelo legislador europeu, o CIVA sofreu desde 1986 at aos dias de hoje mais de sessenta alteraes. Por isso, seria fastidioso acolher neste estudo a evoluo do direito positivo portugus que disciplina este imposto, ao que acresce a circunstncia de ela reflectir, em grande medida, a prpria evoluo ocorrida ao nvel comunitrio, matria essa que j foi abordada. Contudo, importa especialmente assinalar a forma atpica que revestiu a transposio para o direito interno portugus de uma relevante alterao ao sistema comum do imposto. Em 1992, em consequncia da aprovao da Directiva 91/680/CEE que aboliu as fronteiras fiscais e implantou o regime transitrio do IVA para as trocas comerciais entre os Estados-membros, foi aprovado a nvel interno, pelo DL n. 394-B/84, de 26 de Dezembro, o Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (RITI), sem que o mesmo tivesse sido integrado no CIVA107. A aprovao deste regime em diploma autnomo, ao contrrio do que sucedeu na maioria dos restantes pases europeus, deveuse ao facto de o mesmo ter sido considerado transitrio e provido de uma lgica prpria. Cabe, no entanto, esclarecer que, com pouco esforo se adivinhava inconsistente o carcter efmero de tal regime, atente-se falta de consenso, e mesmo na grande resistncia ento manifestada por alguns Estados, em aceitar o regime definitivo, defendido, e at mesmo promovido, pela Comisso108. Por outro lado, porque se tratava de um domnio integrante do mecanismo do IVA, em obedincia ao princpio da codificao, seria de todo aconselhvel que a sua disciplina tivesse integrado o correspondente Cdigo.
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Sem embargo de o mesmo DL haver tambm alterado o CIVA, em conformidade com o Regulamento (CEE) 218/92, que instituiu a cooperao administrativa no mbito dos impostos indirectos. 108 Tal como se disse supra, no ponto 2. do Captulo II, este regime transitrio ou regime do pas do destino, aprovado em 1991, s seria aplicvel s transaces B2B, e no s B2C, porque, quanto a estas ltimas, salvo raras excepes, ficou estabelecida a aplicao a ttulo definitivo do regime do pas de origem.
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Na verdade, esta soluo, que foi perfilhada pelo prprio legislador europeu, afigura-se como a mais adequada como forma de conferir maior certeza, clareza e transparncia ao direito; a que melhor assegura a facilidade de consulta, compreenso e aplicao das normas jurdicas; a que melhor contextualiza todas as disposies que compe o sistema, evitando-se assim, o necessrio e constante recurso a remisses para o CIVA. Por ltimo, cabe assinalar que a disciplina do imposto em anlise, encontra-se disseminada por uma mirade de diplomas legislativos, nomeadamente por inmeros decretos-lei e alguns despachos normativos. Urge por isso, que o legislador atenda a esta realidade e, tal como se disse a propsito do RITI, proceda a um trabalho de codificao que simplifique a anlise, compreenso e aplicao de toda a disciplina do imposto.
3. O CIVA e o RITI
No obstante o legislador europeu haver restringido o poder discricionrio dos legisladores nacionais quanto forma e aos meios para atingirem os objectivos vertidos na Directiva IVA, convm assinalar que as normas que compem o sistema comum do IVA, depois de transpostas para o direito interno dos diferentes Estados -membros, nem sempre so coincidentes. Reflectem antes, as opes que, na perspectiva de cada legislador nacional, sem exorbitar os limites estabelecidos na referida Directiva, melhor se adaptam defesa dos interesses fiscais do Estado que cada um deles representa. Importa por isso conhecer algumas das opes tomadas pelo legislador portugus, no mbito, tanto do CIVA, quanto do RITI, no deixando de, sempre que necessrio, fazer-se referncia a legislao extravagante regulamentadora do imposto, para melhor entendimento do regime deste imposto no nosso pas.
3.1. mbito territorial

No plano da incidncia espacial do imposto, tendo em conta o que j foi dito sobre este tema em sede da Directiva IVA, deve apenas referir-se que se considera territrio nacional, o territrio portugus definido de acordo com o artigo 5. da Constituio da Repblica Portuguesa, isto Portugal abrange o territrio historicamente definido no continente europeu e os arquiplagos dos Aores e da Madeira.
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3.2. Incidncia subjectiva

O legislador nacional definiu, para os impostos em geral, no artigo 18. n. 3 da Lei Geral Tributria (LGT), a figura do sujeito passivo como aquele que est vinculado ao cumprimento da prestao tributria, seja contribuinte directo, substituto ou responsvel. No n. 4 do mesmo inciso legal acrescenta-se uma delimitao negativa do conceito, ao prever-se que No sujeito passivo quem: a) Suporte o encargo do imposto por repercusso legal, sem prejuzo do direito de reclamao, recurso ou impugnao ou de pedido de pronncia arbitral nos termos das leis tributrias; b) Deva prestar informaes sobre assuntos tributrios de terceiros, exibir documentos, emitir laudo em processo administrativo ou judicial ou permitir o acesso a imveis ou locais de trabalho. Daqui decorre que figura do sujeito passivo confina-se aos devedores do imposto, que so todos aqueles que, quer a ttulo originrio ou principal quer a ttulo derivado ou acessrio, esto obrigados por lei satisfao do crdito tributrio. Trata-se de uma noo que, assenta na prtica de um facto tributvel, no pressuposto de que quem o pratica evidencia capacidade contributiva. Ora, em sede de IVA, porque o imposto devido ao Estado pelos agentes econmicos, e no pelos verdadeiros suportadores econmicos do imposto, que so os consumidores finais, quer a Directiva IVA quer o CIVA ou o RITI identificam como sujeitos passivos todos aqueles que exercem uma actividade econmica sem atender sua capacidade contributiva. Isto significa que, no plano do IVA, o conceito de sujeito passivo muito mais abrangente do que aquele que est previsto na LGT. Todavia, enquanto a referida directiva distingue expressamente sujeito passivo dos devedores do imposto, no CIVA no se procedeu a tal distino. Assim, e de acordo com o n. 1 do artigo 2. do CIVA, so sujeitos passivos do imposto, para alm daqueles que como tal so obrigatoriamente considerados pela Directiva IVA, as seguintes pessoas singulares ou colectivas: quem, de modo independente, pratique uma s operao que preencha os pressupostos de incidnc real do IRS ou IRC, ainda que no se relacione com o exerccio da sua actividade; quem, segundo a legislao aduaneira, realize importaes de bens; quem efectua operaes intracomunitrias; e aqueles aos quais se aplica o mecanismo do reverse charge.
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Deve referir-se que, e tal como preceitua a Directiva IVA, tambm sujeito passivo quem, em factura ou documento equivalente109, mencione indevidamente IVA. Por sua vez, importa referir que o RITI considera sujeito passivo do imposto pela aquisio intracomunitria de bens, entre outros, o Estado e as demais pessoas colectivas de direito pblico ainda que apenas efectuem operaes no exerccio dos seus poderes de autoridade, qualquer outra pessoa colectiva, e os particulares sempre que procedam aquisio intracomunitria de meios de transporte novos. Por ltimo, importa assinalar que a lei portuguesa no perfilhou o conceito de grupo do IVA Organschaft previsto na Directiva IVA. Trata-se de uma deciso, que poder mostrar-se algo desajustada ao contexto em que nos dias de hoje operam os agentes econmicos. A crescente globalizao dos mercados e a incessante necessidade de reduo dos custos de produo com vista a uma maior competitividade, determinou, tambm em Portugal, a formao de grupos econmicos. Nos dias de hoje, o mercado em grande parte dominado por grandes grupos econmicos, que se desenvolvem na exacta medida em que conseguem atingir economias de escala, reduo dos custos de articulao, e sinergias resultantes da coeso entre as diversas entidades que integram esses mesmos grupos. A adopo da figura da Organschaft, implica, necessariamente, a no aplicao do imposto s transaces efectuadas entre as diversas entidades que integram o grupo o que, por esse facto, a doutrina italiana designa de transaces de IVA fuoricampo. Ora, de acordo com as, muito pertinentes, posies defendidas por Filipe Duarte Neves e Marta Machado de Almeida110, e em especial no que concerne aos sectores isentos ou parcialmente tributados (como o caso, por exemplo, dos sectores financeiro, segurador e imobilirio) o grupo de IVA afigura-se, desde logo, como um meio para assegurar o princpio da neutralidade nas transaces intra-grupo, j que pode eliminar o custo fiscal decorrente da no deduo (total ou parcial) do IVA suportado a montante. Ainda segundo os mesmos autores, a adopo desta figura no direito portugus poderia representar uma maior simplificao da gesto do imposto,
109
O n. 13 do art. 29. do CIVA dispe: Consideram-se documentos equivalentes a facturas os documentos e, no caso da facturao electrnica, as mensagens que, contendo os requisitos exigidos para as facturas, visem alterar a factura inicial e para ela faam remisso. 110 V. FILIPE DUARTE NEVES e MARTA MACHADO de ALMEIDA, Portuguese VAT Grouping on the way?, European Law Journal, 2009, vol. 3 n. 3.
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criaria benefcios importantes ao nvel do cash flow das empresas, e eliminaria desvantagens competitivas face a muitos pases da UE. Ainda nesta sede, porque no dizer que, hoje os princpios da boa governana apelam ao legislador que atenda ao essencial, que reduza a burocracia instalada, que simplifique e agilize procedimentos, cuja complexidade, pala alm de aumentar os custos de cumprimento das empresas, no raras vezes serve outros interesses que no as legtimas aspiraes dos operadores econmicos. Em abono do que se disse, convm referir que so j dezassete os Estadosmembros da UE que perfilharam este instituto jurdico.
3.3. Operaes tributveis

Relativamente s operaes tributveis, em sintonia, alis, com o que se disse a propsito da Directiva IVA, o CIVA sujeita a imposto, essencialmente, quer as transmisses de bens e as prestaes de servio a ttulo oneroso efectuadas por um sujeito passivo, agindo qua tale, quer as aquisies intracomunitrias efectuadas no territrio nacional igualmente a ttulo oneroso, quer ainda as importaes de bens. Todavia, para alm do expressamente previsto na referida directiva, o mesmo Cdigo assimila a transmisses de bens a ttulo oneroso, e por isso, sujeitas a tributao as seguintes operaes (n. 3 do art. 3. do CIVA): - a transferncia de bens entregues consignao entre consignante e consignatrio, prevendo que a no devoluo dos mesmos no prazo de um ano desde a sua entrega, faz presumir a sua venda, e a sujeio ao imposto, a partir desse momento, dos bens transferidos. - a entrega de bens mveis quando, por encomenda, o sujeito passivo que os produziu ou montou, haja fornecido a totalidade dos materiais. Por sua vez, baseada da legislao comunitria, mas conferindo-lhe maior grau de especificao, a lei portuguesa no reconhece como entrega de bens as cesses onerosas ou gratuitas, ora de um estabelecimento comercial111, ora de uma universalidade de bens ou parte dela, capaz de representar um ramo de actividade autnomo, sempre que o adquirente seja, ou se torne por via da aquisio, um sujeito passivo tpico de IVA. No mesmo sentido, foi estabelecido, que no s as amostras,
111
O que engloba a massa de bens habitualmente transmitidos por ocasio do trespasse comercial.
109
como tambm as ofertas112 de valor unitrio no superior a 50 e cujo valor global anual no exceda 5 por mil do volume de negcios do sujeito passivo no ano civil anterior, oferecidas por este aos seus clientes ou fornecedores, ficam excludas da incidncia do imposto. No so igualmente reconhecidas como entregas de bens, desde que efectuadas pelas cooperativas agrcolas aos seus scios e devidamente documentadas, as cedncias de bens no embalados para fins comerciais, resultantes da primeira transformao de matrias-primas entregues pelos mesmos scios, desde que no superem as necessidades do seu consumo famiiar, de acordo com os limites e as condies definidas pela Portaria n. 521/89, de 8 de Julho. Por outro lado, assemelha a prestaes de servios a ttulo oneroso, e por conseguinte sujeita a imposto: a entrega de bens mveis, quando, por encomenda113, o sujeito passivo que os produziu ou montou no fornea a totalidade dos materiais; a cedncia de um jogador com conhecimento deste, na vigncia de um contrato com o clube de origem, bem como as indemnizaes de promoo e valorizao constantes no contrato de trabalho desportivo; Em sede de importao de bens, e no quadro do regime previsto no CIVA, deve salientar-se que, a importao de bens s ocorre, quando estes se submetem desde a sua entrada no territrio portugus, quer ao regime de importao temporria com iseno total de imposto, quer ao regime de trnsito externo, ou, quer mesmo ao procedimento de trnsito comunitrio interno, no momento da sua introduo no consumo.
3.4. Lugar das operaes tributveis

Diferentemente do que acontece na Directiva IVA, que disciplina a matria referente ao lugar das operaes tributveis em ttulo autnomo, no que respeita ao CIVA, tal matria encontra-se regulada no Captulo I relativo incidncia do imposto. A opo do legislador portugus parece no ter sido a mais aconselhvel. Trata -se de uma matria com dignidade e importncia suficientes para merecerem tratamento autnomo, e nunca a sua integrao em epgrafe respeitante a outro tema com o qual
112
A regulamentao dos conceitos de amostras e ofertas de pequeno valor, bem como os respectivos procedimentos e obrigaes contabilsticas a cumprir pelos sujeitos passivos do imposto, constam da Portaria n. 497/2008, de 24 de Junho. 113 Comummente designada por trabalho a feitio.
110
no se confunde, perdendo, por conseguinte, as suas normas alguma clareza e facilidade de compreenso. Por outro lado, a soluo adoptada entre ns, afasta-se da mxima legislar melhor j assimilada pelo legislador comunitrio, a qual aconselha que o legislador legisle de forma simples, eficaz, e compreensvel. No mesmo sentido, defende Glria Teixeira114 que, relativamente ao mesmo assunto, afirma: No se questionando que as matrias e encontram interligadas, por razes de sistematizao e certeza jurdica, a melhor via seria seguir a estrutura da Directiva que autonomiza o captulo localizao das operaes tributveis, evitando deste modo remisses exageradas e salvaguardando-se o equilbrio e coerncia jurdicas. Relativamente ao lugar das operaes tributveis, pouco h a assinalar, pois a lei portuguesa segue as determinaes previstas na Directiva IVA, maxime aps o CIVA ter sido alterado pelo DL n. 186/2009, de 12 de Agosto, e pelo DL 134/2010, de 27 de Dezembro, os quais conformaram o quadro normativo portugus com o novo regime, algo detalhado, estabelecido nesta directiva a qual incorporou, no que respeita ao lugar das prestaes de servios, as alteraes aprovadas pela Directiva 2008/8/CE, alteraes essas que, uma parte entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2010 e outra em 1 de Janeiro de 2011. Relativamente aplicao das novas regras de localizao das prestaes de servios, foi divulgado pela DSIVA algumas instrues administrativas que constam do Ofcio-circulado n. 30 115, de 29 de Dezembro de 2009. Convm, ainda assim, fazer-se referncia a uma norma que se afigura importante, e que se relaciona com as condies estabelecidas pelo RITI em sede da prova de sujeio a imposto no Estado-membro de chegada e no no Estado-membro de registo
a efectuar pelo sujeito passivo que utilizou o respectivo nmero de identificao no
mbito de uma aquisio intracomunitria de bens. Assim, dispe este diploma no n. 3 do seu artigo 8. que considera-se que a aquisio intracomunitria foi sujeita a imposto no Estado membro de chegada da expedio ou transporte dos bens, desde que se verifiquem, simultaneamente, as seguintes condies. E tais condies so:
o sujeito passivo haja adquirido os bens para serem posteriormente transmitidos no
Estado-membro de chegada, sendo que essa transmisso deve constar da declarao recapitulativa (que, anteriormente entrada em vigor do DL n. 186/2009, de 12 de Agosto, se designava anexo recapitulativo), a qual deve ser entregue at ao dia 20 do
114
V. GLRIA TEIXEIRA, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2010, pg. 202.
111
ms seguinte quele a que respeitam as operaes dos sujeitos passivos includos no regime mensal, ou at dia 20 do ms seguinte ao final do trimestre civil a que respeitam as operaes dos sujeitos passivos includos no regime trimestral;

o adquirente dos bens seja um sujeito passivo a registado para efeitos do IVA; o adquirente conste expressamente da factura emitida pelo sujeito passivo como Por ltimo, e intimamente ligado com a determinao do lugar das prestaes de
devedor do imposto referente a essa transmisso de bens. servios, deve referir-se que o Regime especial para sujeitos passivos no estabelecidos na Comunidade que prestem servios por via electrnica a no sujeitos passivos nela residentes consta do DL n. 130/2003, de 28 de Junho.
3.5. Facto gerador e exigibilidade do imposto

A legislao portuguesa considera, como regra geral, que o imposto devido e torna-se exigvel, quanto s entregas de bens e s aquisies intracomunitrias, no momento em que estes so postos disposio do adquirente, e quanto s prestaes de servios, no momento da sua realizao (aln. a) e b) do n. 1 do art. 7. do CIVA). Nas entregas de bens, caso haja a obrigao do fornecedor proceder sua instalao e montagem, os bens s se consideram disposio do adquirente, no momento em que esses trabalhos estiverem concludos (n. 2 do art. 7. do CIVA). Nas entregas de bens e prestaes de servios efectuadas de forma continuada, decorrentes de contratos que originem pagamentoss sucessivos e em que no estejam previstos quaisquer prazos de pagamentos ou estes excedam doze meses, o IVA devido e exigvel no final de cada perodo de doze meses pelo montante correspondente (n. 9 do art. 7. do CIVA). No caso de entregas de bens e prestaes de servios em que deva ser emitida factura ou documento equivalente, o imposto torna-se exigvel no momento em que a factura emitida, na eventualidade de ser respeitado o prazo da sua emisso, que de 5 dias teis aps a verificao do facto gerador, ou, no caso de este prazo ser ultrapassado, no momento em que o mesmo termina, ou ainda, se o pagamento, ainda que parcial, ocorrer antes de a factura ser emitida, no momento do seu recebimento, pela importncia recebida (n. 1 do art. 8. e art. 36. do CIVA).
112
Importa todavia assinalar que, em conformidade com a Directiva IVA, Portugal foi autorizado a adoptar o regime especial de exigibilidade de caixa i.e, o sistema em que o IVA devido ao Estado aps o efectivo pagamento da factura em trs situaes especficas, a saber: 1) no caso de empreitadas e subempreitadas de obras pblicas, em que o Estado, as Regies Autnomas ou certos institutos pblicos so os donos da obra cujo regime especial consta do DL n. 204/97, de 9 de Agosto115; 2) no caso de entregas de produtos provenientes da sua prpria explorao agrcola, efectuadas por cooperadores s cooperativas agrcolas situao prevista no DL n. 418/99, de 21 de Outubro116; 3) no caso de prestaes de servios de transporte rodovirio nacional de mercadorias situao prevista na Lei n. 15/2009, de 1 de Abril 117, com efeitos retroactivos a 1 de Janeiro de 2009. Relativamente a este tema, cumpre referir que, em 2009, assistiu -se em Portugal a um intenso debate que teve como objecto o alargamento do regime de exigibilidade de caixa previsto no CIVA, tendo em conta que as PME enfrentam no nosso pas grandes atrasos nos pagamentos dos seus clientes, o que lhes tem provocado grandes dificuldades de tesouraria. semelhana do que vigora noutros Estados da UE, tal soluo afigura-se vantajosa, mormente em tempos de crise como o que se faz sentir nos dias de hoje. Uma eventual alterao lei portuguesa nesse sentido, no provocaria diminuio da receita para os cofres do Estado, mas antes um diferimento do prazo do pagamento do imposto. Nesta conformidade, a Assembleia da Repblica resolveu recomendar ao Governo Repblica (Resoluo n. 82/2010, de 9 de Julho) que crie um regime de exigibilidade de caixa do IVA, simplificado e facultativo, destinado s microempresas que no beneficiem de iseno do imposto. Trata-se de um regime que, segundo a mesma resoluo, deve sujeitar-se s seguintes condies: a) que o IVA apenas se torna exigvel no momento do efectivo recebimento; b) O IVA apenas se torna dedutvel no momento do efectivo pagamento; c) Apenas possam ficar abrangidos pelo
115
Sobre o Regime Especial de Exigibilidade do IVA nas Empreitadas e Subempreitadas de Obras Pblicas pode ver-se o Ofcio-circulado n. 92 219/97, de 11 de Setembro, da Direco de Servios do IVA (DSIVA). Ainda sobre este regime especial, e para esclarecimento de uma alterao ao DL n 204/97 que o instituiu, efectuada pela Lei do Oramento de Estado para 2002, pode ver-se o Ofcio-circulado n. 30 045, de 30 de Janeiro de 2002, da DSIVA, in fine. 116 Para melhor esclarecimento e orientao tcnica e administrativa na aplicao deste Regime especial de exigibilidade do IVA, pode ver-se o Ofcio-Circulado n. 30 008, de 10 de Setembro de 1999, da DSIVA, emitido ainda antes da publicao do DL n. 418/99. 117 Com vista ao esclarecimento de dvidas na aplicao desta lei, foi emitido pela DSIVA o OfcioCirculado n. 30 110 de 15 de Maio de 2009.
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regime sujeitos passivos que no tenham um volume de negcio anual superior a 2 milhes de euros (microempresas para efeitos do disposto no DL n. 372/2007, de 6 de Novembro).
3.6. Isenes
Tal como prev a Directiva IVA, o Estado portugus isenta do imposto leia-se isenes incompletas, dado no conferirem o direito deduo no apenas transaces relacionadas com o interesse geral ou social, nomeadamente ligadas sade, assistncia e segurana social, ensino, formao profissional, cultura, cincia, desporto, religio, servios pblicos postais, etc., como outras transaces de interesse especfico. Nestas ltimas incluem-se, inter alia, um aprecivel rol de operaes bancrias e financeiras118, e operaes relacionadas com a propriedade imobiliria, basicamente, a entrega de bens imveis mais especificamente, as operaes s quais se aplica o Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis (IMT) bem como a sua locao. Ainda no que se refere iseno do imposto na locao de bens imveis, deve assinalar-se que a lei portuguesa consagra como excepo a este tipo de isenes, no apenas as que decorrem directamente, e de forma imperativa, do estatudo na Directiva IVA, como tambm as operaes de locao de espaos para exposies ou para publicidade (aln. e) n. 29 do art. 9. do CIVA). Relativamente a certos sujeitos passivos ou entidades que efectuam operaes isentas no mbito de determinadas actividades, a lei concede-lhes o direito de renncia iseno, no pressuposto de que, uma vez exercido tal direito, devem os renunciantes permanecer no regime de tributao, no mnimo, durante cinco anos. Nestes termos, segundo o artigo 12. do CIVA, podem renunciar iseno: os estabelecimentos hospitalares, clnicas, dispensrios e similares, as entidades que exercem actividades no mbito dos cuidados de sade, no pertencentes a pessoas colectivas de direito pblico ou a instituies privadas que integrem o sistema nacional de sade, que realizem prestaes de servios mdicos e sanitrios ou transaces com elas intimamente ligadas; os sujeitos passivos que sejam produtores agrcolas, quando
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Operaes financeiras no tributveis, que compreendem igualmente as operaes efectuadas pelas sociedades financeiras para aquisies de crdito, as quais se inserem na actividade parabancria, conforme estatudo pelo DL n. 206/95 de 14 de Agosto. Trata-se, por conseguinte, de operaes que se prendem com despesas de manuteno das contas-emprstimo, com comisses de servio ou comisses financeiras, e com comisses de cobrana que abrangem as comisses de cobrana interbancria.
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efectuam transmisses de bens e prestaes de servios de carcter acessrio com recurso sua mo-de-obra e aos utenslios da sua explorao ou das cooperativas cuja actividade radica na prestao de servios aos seus associados agricultores; os sujeitos passivos que realizam transmisses de bens ou prestaes de servios ligadas com a formao profissional; e os sujeitos passivos que efectuam, no apenas operaes de locao de prdios urbanos ou das suas fraces autnomas, como tambm operaes de transmisso do direito de propriedade destes bens imveis ou terrenos para construo, a outros sujeitos passivos que, entre outras condies estabelecidas no DL n. 21/2007, de 29 de Janeiro119, os afectam a actividades beneficirias do direito deduo registe-se
que, relativamente s operaes de bens sobre imveis, a renncia processa-se caso a caso, e de acordo com as condies estabelecidas.
Deve, no entanto, chamar-se a ateno para o facto de que todas estas situaes acabadas de referir, no figurarem no leque das operaes previstas no artigo 137. da Directiva IVA como sendo passveis de renncia iseno. Por conseguinte, as mesmas podem configurar uma desconformidade com o direito comunitrio. O mesmo entendimento defendido por Glria Teixeira120, que sobre este assunto refere: Afirmase, portanto, de duvidosa legalidade o disposto no art. 12. do CIVA. Relativamente s importaes de bens, vigora a regra j enunciada em sede da Directiva IVA, que determina a sua sujeio ao imposto. Contudo, nem a todas as importaes de bens, ou operaes a estas assimiladas, aplicvel este regime-regra. Desde logo, fica isenta do imposto, qualquer importao definitiva de bens cuja transmisso no territrio nacional tambm o seja. Depois, isenes h, que so concedidas em funo: a) do prprio bem importado; b) do bem importado, tendo em conta a qualidade do sujeito importador; c) do bem importado, tendo em conta a sua utilizao; d) da qualidade do sujeito importador, tendo em conta o destino imediato subsequente dos bens importados. Como exemplo referente primeira alnea ora enunciada, refira-se a importao de gs, pelo sistema de distribuio de gs natural, e de electricidade. Da segunda alnea, refira-se a importao de ouro, pelo Banco de Portugal.
119
Este DL estabeleceu o novo Regime de Renncia s Isenes do IVA nas Operaes Relativas a Bens Imveis, e revogou o DL n. 241/86, de 20 de Agosto que regulava esta matria. 120 V. GLRIA TEIXEIRA, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2010, pg. 217.
115
Da terceira alnea, refira-se a importao de triciclos, cadeiras de rodas, e automveis ligeiros, a serem usadas por pessoas portadoras de deficincia de acordo com a disciplina constante do Cdigo do Imposto sobre Veculos , ou a importao de certos meios de transporte e dos objectos neles incorporados que sejam utilizados para a sua explorao, como: embarcaes afectas navegao martima em alto mar relativas ao transporte remunerado de passageiros, ou ao exerccio de uma actividade comercial, industrial, de pesca, de salvamento ou de assistncia martima; aeronaves utilizadas pelas companhias de navegao area, principalmente ligadas ao trfego internacional. Da quarta alnea, refira-se as importaes de bens realizadas por um sujeito passivo, sendo que esses bens se destinam a um outro Estado-membro por transmisso isenta do imposto a efectuar pelo mesmo sujeito passivo importador; ou o caso em que um sujeito passivo no residente, sem estabelecimento estvel em territrio nacional, no qual no se encontre registado para efeitos do imposto mas sim noutro Estado-membro, use o respectivo nmero de identificao para proceder importao sendo que os bens se destinem a outro Estado-membro, na condio de que a mesma seja realizada atravs de despachante oficial ou de entidade que exera a actividade transitria e que seja um sujeito passivo com sede, estabelecimento principal ou domiclio em territrio nacional. (art. 13. do CIVA e art. 16. do RITI). Quanto s exportaes de bens, e de acordo com a Directiva IVA, vigora a regra, segundo a qual estas transaces esto isentas de imposto. A este respeito, cumpre informar que o legislador portugus resolveu isentar do imposto certas operaes que, embora no qualificadas como exportaes, com elas se encontram intimamente relacionadas. Nesta acepo, incluem-se, por exemplo, as prestaes de servios consubstanciadas em trabalhos sobre mveis, que foram adquiridos ou importados para, aps se submeterem a tais trabalhos, serem posteriormente expedidos ou transportados para o exterior da Comunidade. Especial referncia deve ser feita ao DL n. 198/90, de 19 de Junho121 que, para alm de ter introduzido alteraes ao CIVA com vista a uma maior harmonizao deste com a disciplina constante de outros cdigos referentes a outros impostos, introduziu outras modificaes que, de acordo com o seu prembulo visam aumentar a
121
DL este que foi sucessivamente alterado pelos seguintes diplomas: Lei n. 30-C/2000, de 29 de Dezembro; DL n. 256/2003 de 21 de Outubro; DL n. 96/2004, de 23 de Abril; Lei n. 60-A/2005, de 30 de Outubro; e Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro.
116
justia e a eficcia da tributao e melhorar a gesto e administrao do imposto . Neste diploma, e tendo em conta a redaco que lhe foi dada pela Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro, previu-se, no n. 1 do seu artigo 6., a iseno do IVA aplicvel s vendas de mercadorias de valor superior a 1 000, realizadas pelos fornecedores a um exportador nacional e exportadas no mesmo estado, no prazo de 60 dias desde a aceitao da declarao aduaneira de exportao. Sobre esta iseno importa mencionar que foi emitida pela DGAIEC a Circular n. 46/2004 de 13 de Maio, na qual esto previstas as instrues de aplicao do regime estabelecido no DL em apreo. No plano das aquisies intracomunitrias de bens, e tal como sucede nas importaes, situaes h que se desviam do regime-regra, ou seja, da sujeio ao imposto. Assim, fica isenta do imposto qualquer aquisio intracomunitria de bens cuja transmisso no territrio nacional, ou cuja importao, beneficie de iseno. Igualmente isentas do imposto, ficam as aquisies intracomunitrias de bens realizadas por um sujeito passivo no registado para efeitos do imposto em Portugal e aqui no residente, contanto que os bens sejam directamente expedidos ou transportados desde um Estadomembro que no o Estado-membro de registo (que serviu de base aquisio) at ao territrio nacional, e que tenham sido adquiridos neste territrio pelo mesmo adquirente intracomunitrio para ulterior transmisso a um sujeito passivo registado no territrio portugus, o qual deve ser identificado como devedor do imposto na respectiva factura de compra (art. 15. do RITI). Por ltimo deve referir-se que os regimes da iseno do IVA e dos IEC relativos quer a pequenas remessas no comerciais provenientes de pases terceiros, quer a mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes, e desde que se trate de importaes sem carcter comercial, encontram-se previstos no DL n. 398/86, de 26 de Novembro, e no DL n. 295/87, de 31 de Julho, respectivamente.
3.7. Valor tributvel

Em sede de determinao do valor tributvel, e tendo em conta o regime geral previsto na legislao comunitria, o legislador portugus, de acordo, alis, com o esprito das normas que instituem o sistema comum do IVA, foi mais alm, e excluiu expressamente deste valor, no apenas os juros resultantes dos atrasos no pagamento da 117
contraprestao, como tambm os montantes auferidos em sede de indemnizaes declaradas judicialmente por incumprimento total ou parcial das obrigaes. J quanto aos regimes especiais, o mesmo legislador contemplou vrias solues, no previstas expressamente na Directiva IVA, de forma a cobrir certas transmisses de bens e prestaes de servios, que, pelas suas especificidades, justificavam tratamento diverso. O que se disse, pode ilustrar-se pelos seguintes exemplos, nos quais o valor tributvel corresponde: a) nas mercadorias enviadas consignao que no tenham sido devolvidas dentro do prazo de um ano a contar da sua entrega ao destinatrio, ao valor constante da factura; b) nas transmisses de bens entre comitente e comissrio ou entre este e aquele, respectivamente, ao preo de venda acordado pelo comissrio e deduzido da comisso, ou ao mesmo preo acrescido da comisso; c) nas transmisses de bens e prestaes de servios derivados de actos de autoridades pblicas, indemnizao ou qualquer outra compensao; d) nas transmisses de bens em segunda mo, de objectos de arte, de coleco ou antiguidades, realizadas de acordo com o previsto em legislao especial122, diferena, convenientemente justificada, entre o preo de venda e o preo de compra; e) nas operaes emergentes de contrato de locao financeira, ao valor da renda a receber do locatrio (art. 6. do CIVA). Por ltimo, algumas palavras sobre o procedimento previsto na lei portuguesa para a correco do valor tributvel aps ter sido emitida factura, em virtude de cancelamento, de devoluo de alguns bens, de reduo do preo, etc. Assim, nos termos do artigo 78. do CIVA, aps ter-se efectuado o registo contabilstico da factura correspondente a uma operao, e esta for anulada, ou o seu valor tributvel tiver sido reduzido em virtude de invalidade, resoluo, resciso ou reduo do contrato, devoluo de mercadorias, ou da concesso de abatimentos e descontos, o fornecedor do bem ou o prestador do servio podem proceder deduo do correspondente imposto, at ao final do perodo de imposto seguinte quele em que ocorreram as circunstncias que motivaram a anulao da liquidao ou a reduo do seu valor tributvel. A rectificao da respectiva factura, obrigatria, sempre que o imposto liquidado seja inferior ao devido, e facultativa, sempre que o imposto liquidado seja superior ao devido nesta ltima circunstncia, a correco s ter efeito quando o
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Constante do DL n. 199/96 de 18 de Outubro que estabelece o Regime Especial de Tributao dos Bens em Segunda Mo, Objectos de Arte, de Coleco e Antiguidades.
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sujeito passivo possuir prova de que o adquirente foi conhecedor da rectificao. Se o sujeito passivo adquirente ou destinatrio do bem ou servio, tiver j registado a operao que foi anulada, reduzido o seu valor tributvel ou rectificado para menos o valor facturado pelo seu fornecedor ou prestador de servios, deve, at ao final do perodo de imposto seguinte ao da recepo do documento rectificativo, emendar a deduo realizada.
3.8. Taxas
Em sede de taxas do IVA a aplicar no territrio portugus, existe uma taxa reduzida, uma taxa intermdia, e uma taxa normal, sendo que, todas elas variam em funo do lugar onde so aplicadas, ou em Portugal Continental ou nas Regies Autnomas dos Aores e da Madeira. Assim, s operaes tributveis em Portugal Continental, designadamente, transmisses de bens, prestaes de servios, aquisies intracomunitrias e importaes efectuadas no seu territrio, aplica-se, ora a taxa de 6%, ora a taxa de 13%, ora a taxa de 23%123, em funo do seu objecto e do sujeito beneficirio. Quando referentes a importaes e transmisses de objectos de arte previstas em legislao especial, bem como importaes, transmisses de bens e prestaes de servios constantes da lista I anexa ao CIVA a qual incide sobre a transaco de certos bens (tais como: uma vasta gama de produtos alimentares; jornais, revistas de informao geral e outras piblicaes peridicas de carcter cientfico, cultural educativo, literrio, recreativo ou desportivo e livros em suporte fsico; produtos farmacuticos e similares; aparelhos para serem utilizados por deficientes; electricidade e gs natural; bens de produo da agricultura, etc), ou sobre certas prestaces de servios, (tais como: realizadas no exerccio de profisses de jurisconculto, advogado e solicitador, a desempregados, trabalhadores envolvidos num processo judicial de natureza laboral, ou a pessoas que beneficiem de assistncia judiciria; transporte de passageiros; espectculos, provas e manifestaes desportivas; o alojamento em estabelecimentos do tipo hoteleiro; determinadas empreitadas de construo,
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As taxas, reduzida e intermdia, encontram-se em vigor desde 1 de Julho de 2010, decorrentes da aprovao da Lei n. 12-A/2010, de 30 de Junho. A taxa normal encontra-se em vigor desde 1 de Janeiro de 2011 em resultado da aprovao da Lei do Oramento do Estado para 2011, Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro.
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reabilitao, beneficiao e conservao de imveis, etc) , a taxa aplicvel a reduzida de 6 % (aln. a) do n. 1 e n. 2 do art. 18. do CIVA). Quando referentes a importaes, transmisses de bens e prestaes de servios, constantes da lista II anexa ao mesmo Cdigo da qual constam operaes de transmisso de certos bens (tais como: determinados produtos para a alimentao humana; petrleo; gasleo para vrios fins; instrumentos de captao e aproveitamento de energia; utenslios e mquinas destinadas agricultura, pecuria e silvicultura) e de prestaes de servios de alimentao e bebidas , a taxa aplicvel a intermdia de 13% (aln. b) do n. 1 do art. 18. do CIVA). Para as restantes importaes, transmisso de bens e prestaes de servios, incluindo as prestaes de servios efectuados por via electrnica, a taxa aplicvel a normal, de 23% (aln. c) do n. 1 e n. 7 do art. 18. do CIVA). O valor das taxas, reduzida, intermdia, e normal, que varia em funo das operaes tributveis segundo o mesmo critrio acabado de referir, quando aplicadas s operaes efectuadas nas Regies Autnomas dos Aores e da Madeira, ascendem, respectivamente a 4%, 9% e a 16%124 (n. 3 do art. 18. do CIVA). Por sua vez, e conforme o artigo 1. n. 2 do DL 347/85, de 23 de Agosto, "as operaes tributveis considerar-se-o localizadas no continente ou nas Regies Autnomas dos Aores e da Madeira, de acordo com os critrios estabelecidos pelo artigo 6. do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado, com as devidas adaptaes". Por fim, cabe ainda referir a soluo legal para as transmisses de bens que incidam sobre vrias mercadorias que compem um produto comercial diferente. Assim, sempre que os componentes da unidade de venda no sofram alteraes da sua essncia ou identidade, ao valor global desses componentes deve aplicar-se a taxa correspondente aos mesmos, sendo que, no caso de haver disparidade de taxas, deve aplicar-se a taxa mais elevada. Na eventualidade desses componentes sofrerem alteraes da sua essncia ou identidade, deve aplicar-se a taxa correspondente ao conjunto, considerado como um produto novo e diferente dos seus constituintes (n. 4 do art. 18. do CIVA).
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As taxas do imposto em vigor para as Regies Autnomas dos Aores e da Madeira, a reduzida, a intermdia e a normal foram aprovadas, respectivamente pela Lei n. 2/92 de 9 de Maro, pela Lei n. 12A/2010, de 30 de Junho e pela Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro.
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3.9. Dedues
No plano do direito deduo, o CIVA prev expressamente determinadas situaes em que o IVA no dedutvel. De entre elas, cumpre desde logo destacar as que se relacionam com a fuga ao imposto. No n. 3 do artigo 19 prev-se a impossibilidade de deduo do imposto quando o mesmo resulte de operao simulada ou em que o preo, constante da factura ou documento equivalente, seja simulado. Por seu turno, o n. 4 do mesmo artigo prescreve: No pode igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operaes em que o transmitente dos bens ou prestador dos servios no entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de servios no dispe de adequada estrutura empresarial susceptvel de exercer a actividade declarada. Relativamente a esta ltima norma, a soluo adoptada pode mostrar-se questionvel, face ao acrdo do TJCE de 12 de Janeiro de 2006 referente aos processos apensos C-354/03, C-355/03 e C-484/03 (Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd e Bond House Systems Ltd vs Commissioners of Customs & Excise). Assim, neste acrdo, o tribunal europeu declara, no ponto 44, que os conceitos de entregas de bens e de sujeito passivo agindo nessa qualidade definidores das operaes tributveis tm todos um carcter objectivo e que se aplicam independentemente dos objectivos e dos resultados das operaes em causa, e, nos pontos 45 e 46, que Como o Tribunal declarou no n. 24 do acrdo de 6 de Abril de 1995, BLP Group (C-4/94, Colect., p. I-983), uma obrigao por parte da Administrao Fiscal de proceder a averiguaes tendo em vista apurar a inteno do sujeito passivo seria contrria aos objectivos do sistema comum do IVA de garantir a segurana jurdica e facilitar os actos inerentes aplicao do imposto atravs da tomada em considerao, salvo em casos excepcionais, da natureza objectiva da operao em causa. A fortiori, seria contrria a esses objectivos a obrigao da Administrao Fiscal, para apurar se uma determinada operao constitui uma entrega efectuada por um sujeito passivo agindo nessa qualidade e uma actividade econmica, ter em conta a inteno de um operador diferente do sujeito passivo que intervm na mesma cadeia de entregas e/ou a eventual natureza fraudulenta, de que esse sujeito
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passivo no tinha e no podia ter conhecimento, de uma outra operao dessa cadeia, anterior ou posterior operao realizada pelo referido sujeito passivo. Por outro lado, e tendo em conta que o direito deduo exercido imediatamente em relao totalidade dos impostos que incidiram sobre as operaes efectuadas a montante, direito esse que, em princpio no pode ser limitado, o tribunal declara, no ponto 54, que A questo de saber se o IVA devido sobre as vendas anteriores ou posteriores dos bens em causa foi ou no pago Administrao Fiscal irrelevante para efeitos do direito do sujeito passivo a deduzir o IVA pago a montante. Ora, no tendo, nunca, neste acrdo, o tribunal feito qualquer referncia adequada estrutura empresarial prevista n. 4 do art. 19. do CIVA, mas antes insistido no facto de que, o que importa atender , essencialmente, ao carcter objectivo da entrega de um bem ou da prestao de um servio desde que realizadas no mbito de uma actividade econmica, e no ao fim ou ao resultado dessa mesma actividade ou ao facto de essas operaes se integrarem numa sucesso de transaces, em que o carcter, porventura, fraudulento de umas devam influenciar o direito deduo de outras, a referida norma do CIVA afigura-se demasiado punitiva, e desajustada com a interpretao que neste domnio tem sido defendida pelo TJCE125. Por sua vez, o n. 1 do artigo 21. do mesmo cdigo enumera vrias despesas que devem ser excludas do direito deduo, tais como: despesas relacionadas com viaturas de turismo, barcos de recreio, helicpteros, avies, motos e motociclos, desde que a venda e explorao destes meios de transporte no constituam o objecto da actividade do sujeito passivo; despesas de combustveis utilizveis em viaturas automveis, salvo quando se trate de gasleo, de gases de petrleo liquefeitos (GPL), de gs natural e biocombustveis, casos estes em que se permite a sua deduo em 50%126; despesas de transportes, de viagens de negcios incluindo as portagens, efectuadas pelo sujeito passivo do imposto e seu pessoal; despesas de alojamento, de recepo, de alimentao, de bebidas e tabacos; e despesas de divertimento e de luxo.
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No mesmo sentido defende ANTNIO CARLOS DOS SANTOS em O Tribunal de Justia das Comunidades Europeias e a fraude carrossel em IVA, Revista TOC, Fevereiro de 2006, 126 Sendo que, as despesas com estes tipos de combustveis so dedutveis a 100%, desde que utilizados em mquinas que no sejam veculos matriculados, em veculos pesados de mercadorias e passageiros, em veculos licenciados para transportes pblicos com excepo dos rent-a-car, e em tractores total ou predominantemente empregues na actividade agrcola.
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Contudo, a excluso direito deduo destas despesas nem sempre se aplica. Conforme preceitua o n. 2 do mesmo inciso legal, estas despesas, excepto as de divertimento e de luxo, so totalmente dedutveis, sempre que efectuadas por um sujeito passivo do imposto agindo em nome prprio mas por conta de um terceiro, na condio de a este serem debitadas com vista a obter o respectivo reembolso. As despesas de alojamento, refeies, alimentao e bebidas, so, ou totalmente dedutveis, quando fornecidas pelo sujeito passivo ao pessoal da sua empresa, em cantinas, dormitrios e outros locais do mesmo gnero, ou, juntamente com as despesas de recepo, de transportes, de viagens de negcios e de portagens, quando efectuadas pelo sujeito passivo do imposto ou pelo seu pessoal, parcialmente dedutveis nas seguintes percentagens e inseridas nos seguintes contextos: a) em 50%, caso se refiram organizao de congressos, feiras, exposies, seminrios, conferncias e eventos do mesmo gnero; resultem de contratos firmados directamente com o prestador de servios ou com entidade intermediria legalmente habilitada para o efeito; sejam realizadas para a satisfao das necessidades directas dos participantes; e provem contribuir para a realizao das operaes tributveis; b) em 25%, excludas as despesas de recepo caso se refiram participao no mesmo tipo de eventos; resultem de contratos firmados com as respectivas entidades organizadoras; e provem contribuir para a realizao das operaes tributveis127. Daqui resulta que, no plano das limitaes ao direito deduo, o legislador nacional mostrou-se muito cauteloso e avisado, fundamentalmente para desencorajar a propenso natural por parte dos sujeitos passivos para qualificarem estas transaces como operaes estritamente profissionais no obstante prosseguirem outros fins que no os declarados. Em todo o caso, o preceituado neste artigo 21. no respeita, de todo, a neutralidade do imposto, nomeadamente sempre que o sujeito passivo prove, de forma inequvoca, que tais operaes foram efectuadas estritamente para os fins da sua actividade econmica. Em face de to delicada matria, seria mesmo aceitvel maior
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Para esclarecimento, neste contexto, das condies de aplicao subjectiva, objectiva e formal deste regime foi emitido pela DSIVA o Oficio-Circulado n. 30 090/2006, de 31 de Maro. V., igualmente, sobre a transformao de veculos automveis de mercadorias em viaturas de turismo (passageiros ou mistos), o Ofcio-circulado n. 12 370, de 1 de Fevereiro de 1989, da DSIVA; sobre o direito deduo do IVA correspondente s aquisies de gasleo, v. Ofcio-circulado 56 622, de 18 de Maio de 1998, da DSIVA; sobre o transporte de pessoal, v. Ofcio-Circulado 55 978, de 20 de Maro de 1990, da DSIVA.
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exigncia no que prova diz respeito de resto, em caso de dvida, a qualificao da operao pode ser decidida nos tribunais , condio essa que no atentaria contra a j mencionada neutralidade do imposto, e nunca a soluo que foi adoptada, que mais se assemelha a uma presuno inilidvel que impede qualquer prova em contrrio128. Quanto s aquisies intracomunitrias de bens, nas quais o sujeito passivo adquirente tenha utilizado o seu nmero de identificao, sendo o lugar de chegada da expedio ou transporte desses bens, um Estado-membro diferente daquele onde o adquirente se encontra registado e onde no s liquidou o imposto, como registou a operao, este s pode ser deduzido por anulao da mesma operao, devendo para o efeito o adquirente provar que os bens foram sujeitos a imposto no Estado-membro de chegada (n. 3 do art. 19. do RITI). A lei portuguesa prev o direito deduo do imposto pago pelos sujeitos passivos nas situaes em que, como adquirentes dos bens e destinatrios dos servios, assumem a qualidade de devedores do imposto ao Estado em virtude da aplicao do mecanismo reverse charge. O direito deduo apenas pode ser exercido com base no imposto que esteja mencionado, quer em factura ou documento equivalente legalmente emitidos, quer em recibos de pagamento do imposto que fazem parte das declaraes de importao ou em documentos elaborados electronicamente pela DGAIEC onde conste o nmero e a data do movimento de caixa (alns. a) e b) do n. 2 do art. 19. do CIVA). O momento e as modalidades do exerccio do direito deduo constam do artigo 22. do CIVA. O regime que prescreve, tal como as consequncias que dele decorrem, assumem decisiva importncia para o presente estudo. No obstante a ele ter que recorrer-se com maior profundidade mais adiante neste estudo, por ora e no seguimento da linha orientadora atrs definida, sero abordadas simplesmente as solues que entre ns foram adoptadas como resultado da transposio da Directiva IVA, em conformidade com a margem de discricionariedade consentida pelo legislador comunitrio. A deduo do imposto devido ou pago nos inputs, deve realizar-se na declarao do perodo de imposto coincidente com a emisso das facturas, dos documentos
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Sobre este assunto v. acrdo do TJCE relativo aos processos C-177/99 e C-181/99, respectivamente, Ampafrance SA vs Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire e Sanofi Synthelabo, anteriormente Sanofi Winthrop SA vs Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne.
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equivalentes, ou dos referidos recibos de pagamento. Todavia, no caso da recepo de qualquer destes documentos ocorrer aps o decurso desse perodo, a deduo deve efectuar-se no perodo da sua recepo ou em perodo posterior (n. 2 do art. 22. do CIVA). Porm, o direito deduo pode ser exercido durante o prazo de quatro anos contados desde o seu nascimento (n. 2 do art. 98. do CIVA). No respeitante s aquisies intracomunitrias de bens, ainda que a correspondente factura no haja sido emitida pelo vendedor, a deduo pode efectuar-se por documento interno na declarao peridica em que o imposto exigvel seja considerado a favor do Estado (n. 2 do art. 20. do RITI). Quando, no mesmo perodo declarativo, o montante do imposto a deduzir for superior ao montante do imposto liquidado, o excesso, que configura um crdito a favor do sujeito passivo, reportado para os perodos seguintes mtodo do reporte (n. 5 do art. 22. do CIVA). Contudo, este pode solicitar o reembolso de tal excesso, se o mesmo for superior a 250 e tiver perdurado para alm de doze meses. Assim como, pode requer-lo antes de decorrido esse perodo, desde que o crdito a favor do sujeito passivo seja superior a 3 000. Ou mesmo, solicit-lo antes de decorridos os doze meses, desde que o seu valor no seja inferior a 25, quando o sujeito passivo: 1) haja cessado a sua actividade; 2) por efeito, ou no, de alterao da sua actividade, passe a praticar exclusivamente operaes isentas de imposto que no confiram direito deduo, ou abandone o regime normal de tributao e adira, quer ao regime especial de iseno quer ao regime especial dos pequenos retalhistas mtodo do reembolso (n. 6 do art. 22. do CIVA). Sempre que o crdito a reembolsar for superior a 30 000, as autoridades fiscais podem exigir ao sujeito passivo credor, a prestao de cauo, fiana bancria ou outra garantia, que deve ser conservada durante seis meses, sendo que at sua prestao fica suspenso no s o prazo de contagem dos juros indemnizatrios como ainda o prazo de caducidade para a liquidao do imposto (sendo que esta, em sede de IVA, segundo o artigo 45. da LGT, deve ser efectuada dentro de quatro anos a contar do incio do ano civil seguinte quele em que ocorreu a exigibilidade do imposto) (n.os 7 e 12 do art. 22. do CIVA). Especial importncia para o cumprimento da neutralidade do imposto, adquire o prazo em que os reembolsos so efectuados aos sujeitos passivos do imposto. 125
Entre ns, os reembolsos quando devidos129, devem realizar-se at ao fim do segundo ms seguinte ao da apresentao do pedido, ou at trinta dias aps a apresentao do mesmo, no caso dos sujeitos passivos credores pertenerem ao regime de reembolso mensal. Esgotados que estejam estes prazos, aos sujeitos passivos facultada a possibilidade de requererem a liquidao de juros indemnizatrios nos termos do artigo 43. da LGT. Porm, para que os sujeitos passivos possam usufruir do referido regime mensal de reembolso tero que requerer a sua inscrio no mesmo, por transmisso electrnica de dados, at final do ms de Novembro do ano anterior quele em que pretendam que o reembolso lhes seja efectuado, sendo que, se optarem por tal regime, ficaro obrigatoriamente includos no regime de periodicidade mensal durante um ano. Por seu lado, nos casos em que se verifique o no cumprimento pelos sujeitos passivos dos requisitos exigveis incluso no referido regime de reembolso mensal, tal circunstncia implicar o indeferimento da inscrio nesse regime ou a excluso do mesmo sem que seja admitida nova inscrio nos trs anos seguintes (n.os 8, 14, 15, 16 e 17 do art. 22. do CIVA). Todavia, por autorizao do Ministro das Finanas, as autoridades fiscais podem proceder realizao do reembolso sem observncia destas regras, quer em operaes s quais se deva aplicar o mecanismo do reverse charge, quer quando em presena de sujeitos passivos que exeram actividades nas quais o volume de negcios seja, em grande medida, constitudo por transaces que consistam em: 1) exportaes e transaces isentas previstas no artigo 14. do CIVA; 2) operaes realizadas fora do territrio nacional mas que estariam sujeitas a imposto caso tivessem sido realizadas dentro dele; 3) prestaes de servios referentes a servios de transporte, servios de embalagem ou outros, cujo valor esteja includo na base tributvel de bens importados; 4) operaes financeiras e operaes de seguro e resseguro isentas, sempre que, os seus destinatrios se encontrem estabelecidos ou tenham domiclio fora da UE, ou sempre
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Segundo o acrdo do processo n. 303/07, de 7 de Dezembro, do Supremo Tribunal Administrativo, a expresso quando devidos prevista no n. 8 do art. 22. do CIVA no tem o mero alcance de expressar que no devem ser efectuados reembolsos indevidos (o que seria absolutamente suprfluo, pois seria inimaginvel interpretar o regime de reembolsos como permitindo o pagamento de reembolsos que no fossem devidos), mas sim o de acentuar que os reembolsos no devem ser efectuados sem uma comprovao, no momento do reembolso, da verificao dos seus pressupostos, o que corroborado pelos n.os10 e 11 do mesmo artigo, ao preverem que, para efeitos de reembolso, possam ser pedidos documentos e informaes adicionais, sob pena de o reembolso de considerar indevido.
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que aquelas operaes se relacionem directamente com bens destinados exportao para pases no pertencentes UE (n. 9 do art. 22. do CIVA). Por sua vez, o DN n. 18-A/2010, de 30 de Junho, define um regime especial de reembolso mensal, a atribuir aos sujeitos passivos que solicitem reembolso de valor superior a 10 000, desde que efectuem operaes isentas ou no sujeitas que conferem direito deduo, ou relativamente s quais se aplique o mecanismo do reverse charge e que atinjam, pelo menos, 75 % do valor total das entregas de bens e prestaes de servios do respectivo perodo e que, sendo o primeiro reembolso, tenham prestado garantia. Os pedidos de reembolso so cominados com indeferimento deciso da qual pode interpor-se recurso hierrquico, reclamao ou impugnao judicial , sempre que os sujeitos passivos no apresentem s autoridades fiscais, informaes ou documentos que permitam avaliar a sua legitimidade. Igual cominao deve aplicar -se aos reembolsos cujo imposto dedutvel se refira a sujeitos passivos cujo nmero de identificao fiscal seja inexistente ou invlido, ou que hajam suspendido ou cessado a sua actividade at ao fim do perodo a que respeita o imposto (n.os 11 e 13 do art. 22. do CIVA). Ainda no que tange aos reembolsos, cumpre referir que, quando referentes a sujeitos passivos no residentes no Estado-membro onde os mesmos so atribudos, o seu regime encontra-se em Portugal previsto no anexo ao DL n. 186/2009, de 12 de Agosto. Relativamente ao regime do direito deduo do imposto pago ou devido pelo sujeito passivo em razo da aquisio de bens ou servios utilizados para a realizao de operaes que, ora confiram o direito deduo ora no confiram tal direito, ou para operaes que nem sequer so decorrentes de uma actividade econmica, o CIVA prev no seu artigo 23. sob a epgrafe Mtodos de deduo relativa a bens de utilizao mista, dois mtodos distintos130 (art. 23. do CIVA). O primeiro, o mtodo de afectao real, de aplicao obrigatria ao apuramento do IVA dedutvel referente aquisio bens ou servios que foram em parte alocados realizao de operaes decorrentes do exerccio de uma actividade econmica. Este mtodo, deve assentar em critrios objectivos (como: a rea ocupada;
130
Com vista aplicao o uniforme deste art. 23. do CIVA, foi emitido pela DGCI o Ofcio-circulado n. 30 103, de 23 de Abril de 2008.
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nmero de trabalhadores afectos; massa salarial, etc.) que possibilitem apurar o grau de utilizao desses bens ou servios, segundo a sua efectiva utilizao, em todas as operaes efectuadas pelo sujeito passivo, rectius, no apenas naquelas que decorrem da actividade econmica sujeita ao imposto como nas outras que dela no decorram. O segundo, o mtodo da percentagem de deduo (mtodo pro rata), , em princpio, aplicvel ao apuramento do IVA dedutvel referente a bens ou servios que foram integralmente alocados realizao de operaes resultantes do exerccio de uma actividade econmica, em que parte dessas operaes no conferem o direito deduo. No entanto, ainda que preenchidas estas condies, facultada ao sujeito passivo a opo de utilizar o mtodo de afectao real acima referido. Do exposto deve concluir-se que da fraco, instrumento necessrio para a determinao do pro rata (como foi descrito supra no ponto 2.10 do Captulo III, pg. 53), no devem constar quaisquer operaes no decorrentes do exerccio de uma actividade econmica, uma vez que essas operaes esto obrigatoriamente sujeitas ao mtodo de afectao real.
3.10. Obrigaes dos contribuintes

A legislao portuguesa que disciplina o IVA, de acordo, alis, com o que j foi referido em sede de incidncia subjectiva, confunde, de certo modo, a figura do sujeito passivo com a do devedor do imposto. De qualquer forma, o artigo 2. do CIVA enumera diferentes situaes, das quais se pode inferir quem sujeito passivo devedor do imposto ao Estado. Do contedo do mesmo preceito, pode concluir-se que o legislador entendeu qualificar como devedores do imposto, no s aqueles que forosamente o so, pela decorrncia das normas injuntivas prescritas na Directiva IVA, como outros ainda que passaram a s-lo, fruto da adopo do mecanismo de inverso do sujeito passivo para situaes que, no obstante estarem previstas naquela directiva, a sua aplicao depende da margem de livre deciso conferida aos legisladores dos diversos Estados da UE. Neste sentido, figura tambm como devedor do imposto, o sujeito passivo tpico que no territrio nacional seja adquirente de bens ou servios que integrem o sector de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis, com direito deduo total ou parcial do imposto, no pressuposto de que tais bens ou servios hajam sido entregues ou prestados 128
por um outro sujeito passivo131 regime este intruduzido pela Lei n. 33/2006, de 28 de Julho, que procedeu alterao do CIVA. O mesmo se diga dos sujeitos passivos tpicos, com sede, estabelecimento estvel, ou domiclio em Portugal, que efectuem transaces que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto, sempre que sejam adquirentes, quer de servios de empreitada ou subempreitada em obras de construo civil132 regime este introduzido pelo DL n. 21/2007, de 29 de Janeiro, que procedeu alterao do CIVA , quer de prestaes de servios baseadas em direitos de emisso, redues certificadas de emisses ou unidades de reduo de emisses de gases com efeito de estufa133/134. Neste domnio, deve ainda registar-se que, nos termos do artigo 10. da Lei n. 10/2009, de 10 de Maro, o governo foi autorizado a estabelecer, no prazo de sessenta dias seguintes aprovao pelo Conselho Europeu do pedido de derrogao que para o efeito deve ser apresentado por Portugal, a seguinte regra: inverso do sujeito passivo do imposto nas transmisses de bens e prestaes de servios realizadas ao abrigo de contratos pblicos de valor igual ou superior a 5 000, em que o Estado ou outras pessoas colectivas de direito pblico se apresentem como adquirentes desses bens ou beneficirios desses servios. O artigo 79. do CIVA prescreve que o sujeito passivo tpico agindo como tal, e no isento, adquirente dos bens ou servios tributveis , em conjunto com o fornecedor, solidariamente responsvel pelo pagamento do imposto, desde que, quando obrigatrio, no haja sido emitida factura ou documento equivalente, ou, ainda que tenham sido emitidos, deles no conste a correcta indicao, quer dos nomes e endereos das partes, quer da natureza ou quantidade dos bens transmitidos ou servios fornecidos, quer ainda do preo ou do valor do imposto. Porm, e excludos os casos de m f, o adquirente fica desonerado de tal responsabilidade em relao totalidade ou parte do imposto que prove ter pago ao seu fornecedor. Situao diferente, aquela que, em operao simulada ou operao na qual o preo simulado, o sujeito passivo
131
As regras especiais de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis encontram-se previstas no Ofcio-Circulado n. 30 098, de 11 de Agosto de 2006, elaborado pelo Subdirector-Geral dos Impostos. 132 Sobre a aplicao de aln. j) do n.1 do art. 2. do CIVA, referente aplicao do mecanismo de inverso do sujeito passivo aos servios de construo civil, foi elaborado pela DGCI o Ofcio-Circulado n. 30 100, de 28 de Maro de 2007, que aps dois meses de existncia foi revogado, tendo o seu contedo sido revisto integrado no Ofcio-Circulado n. 30 101/2007, de 24 de Maio, da DSIVA. 133 Aos quais se refere o DL 233/2004 de 14 de Dezembro, que estabelece o Regime de comrcio de licenas de emisso de gases com efeito de estufa na Comunidade Europeia. 134 Esta norma sobre a inverso do sujeito passivo, no domnio da transmisso das licenas de emisses de CO2 (que est consagrada na aln. j) do n. 1 do art. 2. do CIVA), prende-se com o combate fraude intracomunitria em carrossel.
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tpico agindo qua tale, e ainda que isento do imposto, figura na factura ou documento equivalente, como adquirente. Nestas circunstncias, no obstante o adquirente dos bens ou servios provar ter pago ao seu fornecedor a totalidade ou parte do imposto, a responsabilidade solidria no afastada. No mesmo sentido concorre o artigo 80. do mesmo Cdigo ao estabelecer que so solidariamente responsveis pelo imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos tpicos que tenham intervindo, ou que venham a intervir, em transmisses de bens e prestaes de servios previstas no Despacho n. 14 839/2005, de 7 de Julho, desde que tenham ou devam ter conhecimento de que tais operaes so efectuadas ou declaradas com inteno de no entregar o respectivo imposto ao Estado. Do referido despacho constam as transmisses relacionadas com os seguintes bens: a) computadores, seus componentes e acessrios, e sofware; b) telefones, seus componentes e acessrios; c) veculos automveis; d) sucatas e desperdcios. Em geral, o prazo do pagamento do imposto, apurado pelo sujeito passivo depois de exercido o direito deduo, deve coincidir com os prazos fixados para o envio das declaraes peridicas. Estas declaraes devem ser entregues, at ao dia 10 do segundo ms seguinte quele a que respeitam as transaces, ou at ao dia 15 do segundo ms seguinte ao trimestre do ano civil a que respeitam as transaces, conforme o sujeito passivo devedor, tenha, ou no, atingido no ano civil anterior um volume de negcios igual ou superior a 650 000135 (arts. 27. e 41. do CIVA). Na eventualidade das pessoas singulares ou colectivas indicarem indevidamente o imposto na factura ou documento equivalente, ou sempre que os sujeitos passivos pratiquem uma s transaco tributvel (acto isolado), o pagamento do imposto deve ser efectuado, respectivamente, no prazo de quinze dias desde a emisso da factura ou documento equivalente, e at ao final do ms seguinte ao da concluso da transaco (art. 27. do CIVA). Por seu lado, o imposto devido pelas aquisies intracomunitrias de bens que no respeitem, nem a meios de transporte novos nem a bens sujeitos a IEC, efectuadas, quer por sujeitos passivos tpicos que realizem apenas transmisses de bens e prestaes de servios que no conferem direito deduo, quer pelo Estado e outras pessoas colectivas de direito pblico no consideradas sujeitos passivos do imposto pelo n. 2 do
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Sendo que, observadas determinadas formalidades, o sujeito passivo que no haja atingido tal volume de negcios no ano civil anterior, pode optar pelo envio da declarao peridica mensal.
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art. 2 do CIVA, quer ainda por qualquer outra pessoa colectiva que no seja uma das ora enunciadas nem um sujeito passivo tpico que realiza transmisses de bens ou prestaes de servios que conferem direito deduo total ou parcial do imposto, deve ser pago at ao final do ms seguinte quele em que o imposto se torne exigvel 136. Mas, tratando-se de aquisies intracomunitrias respeitantes a: a) meios de transporte novos, adquiridos por qualquer das seguintes entidades que no figurem como operadores registados: i) sujeitos passivos tpicos que efectuem transmisses de bens ou prestaes de servios que conferem direito deduo total ou parcial do imposto; ii) sujeitos passivos tpicos que efectuem apenas transmisses de bens ou prestaes de servios que no conferem qualquer direito deduo; iii) Estado e as demais pessoas colectivas de direito pblico; iv) particulares; v) os compreendidos nas alneas ii), iii), e iv) que no estejam sujeitos a imposto sobre veculos; b) IEC, adquiridos por sujeitos passivos beneficirios de iseno do imposto nas aquisies intracomunitrias, ao abrigo do regime derrogatrio previsto no artigo 5. do RITI137, na esteira do que prev a Directiva IVA (v. supra ponto 2.1 do Captulo III, pg. 27); o pagamento do IVA deve, ou coincidir com o pagamento do Imposto sobre Veculos ou com os IEC quando estes sejam devidos, ou, nos restantes casos, ocorrer anteriormente ao registo, concesso de licena ou atribuio de matrcula aos meios de transporte novos (art. 22. do RITI). Quando a liquidao do imposto efectuada pelas autoridades tributrias com notificao ao sujeito passivo como nos casos em que este no procede entrega da declarao peridica , o imposto deve ser pago no prazo indicado na notificao, sem que esse prazo possa ser inferior a trinta dias desde que a mesma foi efectuada. Relativamente facturao, o CIVA prev no seu artigo 36. que as facturas ou documentos equivalentes138, referentes a cada transmisso de bens ou prestao de
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Nos termos do n. 1 do art. 13. do RITI, o imposto torna-se exigvel, nas aquisies intracomunitrias de bens, no dcimo quinto dia do ms seguinte quele em que o imposto devido nos termos do art. 12. do mesmo diploma, o imposto devido no momento em que os bens so colocados disposio do adquirente. 137 Este regime no prev qualquer iseno para aquisio de meios de transporte novos, nem de bens sujeitos a IEC. 138 O n. 5 do art. 36. do CIVA dispe: As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
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servios, devem ser emitidas at ao quinto dia til seguinte ao do momento em que o imposto se torna exigvel i.e., respectivamente, o momento em que os bens so postos disposio do adquirente, e no momento em que as prestaes de servios so realizadas. Ou, at ao quinto dia til seguinte ao da recepo do valor relativo ao pagamento de qualquer operao de transmisso de bens ou prestao de servios que ainda no haja sido realizada. Ou ainda, quando em presena de facturas globais respeitantes a um perodo mensal ou inferior, devidamente acompanhadas de guias ou notas de remessa relativas a cada transaco , at cinco dias teis desde o fim do perodo a que correspondam. Por sua vez, no atinente s transmisses de bens intracomunitrias, as respectivas facturas ou documentos equivalentes devem ser emitidas at o dcimo quinto dia do ms seguinte quele em que os bens foram postos disposio do adquirente. Nesta circunstncia, estes mesmos documentos, devem incluir o valor total da operao, mesmo que o sujeito passivo transmitente haja recebido qualquer pagamento prvio ao momento da transmisso dos bens. Devem tambm conter, para alm dos indispensveis requisitos previstos no n. 5 do artigo 36. do CIVA 139, o nmero de identificao fiscal do sujeito passivo do imposto antecedido do prefixo PT e o nmero de identificao do destinatrio ou adquirente, antecedido do prefixo do Estado-membro que o outorgou, e ainda o lugar do destino dos bens. Finalmente, deve referir-se que nem sempre a emisso de factura obrigatria. A dispensa de tal obrigao, ocorre nas seguintes operaes efectuadas a dinheiro,
a) Os nomes, firmas ou denominaes sociais e a sede ou domiclio do fornecedor de bens ou prestador de servios e do destinatrio ou adquirente, bem como os correspondentes nmeros de identificao fiscal dos sujeitos passivos de imposto; b) A quantidade e denominao usual dos bens transmitidos ou dos servios prestados, com especificao dos elementos necessrios determinao da taxa aplicvel; as embalagens no efectivamente transaccionadas devem ser objecto de indicao separada e com meno expressa de que foi acordada a sua devoluo; c) O preo, lquido de imposto, e os outros elementos includos no valor tributvel; d) As taxas aplicveis e o montante de imposto devido; e) O motivo justificativo da no aplicao do imposto, se for caso disso; f) A data em que os bens foram colocados disposio do adquirente, em que os servios foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores realizao das operaes, se essa data no coincidir com a da emisso da factura 139 Nomeadamente: i) o nome e endereo do fornecedor e do adquirente, nmero de identificao fiscal dos sujeitos passivos do imposto, fornecedor e adquirente; ii) quantidade e identificao dos bens transmitidos, com indicao dos elementos essenciais ao apuramento da taxa aplicvel; iii) o preo lquido de imposto, bem como todos os factores que compem a matria colectvel; iv) as taxas a aplicar e a importncia do imposto devido; v) a data em que os bens foram postos disposio do adquirente. vi) a justificao da no aplicao do imposto.
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sempre que o adquirente ou beneficirio seja um particular que no afecte os bens ou os servios ao exerccio de uma actividade econmica140: a) transmisses de bens efectuadas por retalhistas ou vendedores ambulantes; b) transmisses de bens efectuadas por mquinas de distribuio automtica; c) prestaes de servios cuja emisso de talo, bilhete de ingresso ou de transporte, senha ou outro impresso, seja prtica habitual; d) outras prestaes de servios de valor inferior a 10 (art. 27. do RITI e art. 40. do CIVA). No que diz respeito nomeao de um representante fiscal, a legislao portuguesa obriga tal designao aos sujeitos passivos que no disponham de sede, domiclio, ou estabelecimento estvel no territrio nacional nem em qualquer outro Estado-membro, desde que no territrio portugus efectuem operaes tributveis141. Por ltimo, a legislao portuguesa obriga, em regra, os sujeitos passivos tpicos a entregarem s autoridades tributrias, inter alia, os seguintes documentos: a) declarao de incio, alterao e cessao de actividade b) declarao mensal relativa s transaces realizadas no exerccio da sua actividade durante o segundo ms precedente, na qual conste o imposto devido ou o crdito existente, bem como os dados que presidiram sua base de clculo; c) dois mapas recapitulativos, um de clientes e outro de fornecedores, indicando o valor total das transaces internas efectuadas no ano anterior, desde que superiores a 25 000, ora com cada um dos clientes, ora com cada um dos fornecedores (art. 29. CIVA); d) declarao peridica mensal/trimestral e, no caso de pedido de reembolso, acompanhada das relaes de clientes, de fornecedores e, quando existam, dos sujeitos passivos a que respeitam as regularizaes.
3.11. Regimes especiais

Tendo em conta o aprecivel grau de complexidade que apresenta o mecanismo do imposto sub jdice, e os considerveis custos associados ao cumprimento das obrigaes que o mesmo impe aos agentes econmicos, entendeu o legislador
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Devendo estes transmitentes emitir obrigatoriamente factura, nos casos em que os clientes destas operaes sejam sujeitos passivos do imposto, ou no sujeitos passivos mas que exijam a sua emisso. Sobre a obrigatoriedade e requisitos de emisso de facturas nas prestaes de servios, v. OfcioCirculado n. 30 091/2006, de 5 de Abril, emitido pela DSIVA. 141 A obrigatoriedade de tal nomeao , no entanto, inaplicvel, desde que os sujeitos passivos destinatrios dessa imposio realizem apenas transmisses de bens constantes do anexo C ao CIVA e isentas aplicvel ex vi da aln. d) do n. 1 do art. 15. do mesmo Cdigo.
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portugus estabelecer no CIVA, diferentes regimes especiais de tributao destinados a abranger os sujeitos passivos de menor dimenso. a) Regime de iseno (arts. 53. e segs. do CIVA) facultada a iseno do imposto aos sujeitos passivos de IRS e IRC cujo volume de negcios no ano anterior no tenha ultrapassado 10 000, que no possuam nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada142, e que simplesmente pratiquem operaes internas, desde que no relacionadas com o sector dos desperdcios, resduos e sucatas reciclveis. O referido limite de 10 000, eleva-se a 12 500 para aqueles sujeitos passivos que, caso fossem tributados, cumpririam os requisitos de entrada no regime dos pequenos retalhistas, regime este que ser abordado na alnea seguinte deste estudo. O acesso ao regime de iseno, vedado aos sujeitos passivos nos doze meses seguintes ao da cessao da sua actividade, desde que reiniciem a mesma ou outra actividade. A mesma inibio aplica-se aos sujeitos passivos no ano seguinte ao da cessao, desde que estes reiniciem a mesma ou outra actividade e que, se no tivessem declarado a cessao, seriam forosamente includos no regime normal de tributao. Este Regime de Iseno, proporciona aos seus beneficirios o direito de no liquidarem o imposto nas suas operaes efectuadas a jusante mas, em contrapartida, impede-os de exercer o direito deduo do imposto pago ou devido pelas suas operaes realizadas a montante. Trata-se, por conseguinte, de uma iseno incompleta. Nas facturas ou documentos equivalentes, emitidos pelos beneficirios deste regime, deve constar a inscrio IVA regime de iseno. Uma vez preenchidas as condies de incluso neste regime, os sujeitos passivos podem a ele renunciar e optar pelo regime normal de tributao, ou at pelo regime especial dos pequenos retalhistas caso satisfaam os seus requisitos para tal enunciados na lei. Contudo, uma vez tomada a opo por qualquer destes outros regimes, o sujeito passivo deve nele permanecer por um perodo no inferior a cinco anos. Em caso de mudana do regime de iseno para o regime de tributao, ou viceversa, podem as autoridades fiscais agir de forma a evitar que o sujeito passivo aproveite qualquer vantagem ilegtima ou sofra qualquer dano no justificvel. Assim
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Aos sujeitos passivos que apenas disponham de um registo simplificado das suas operaes.
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sendo, admissvel que as mencionadas autoridades no considerem relevantes alteraes do volume de negcios com diminuto significado ou decorrentes de circunstncias excepcionais. Por ltimo, cabe salientar que neste regime esto inscritos mais de 500 000 sujeitos passivos, o que revela a grande quantidade de operadores econmicos que se encontram fora dos mecanismos do imposto. b) Regime dos pequenos retalhistas (arts. 60. e segs. do CIVA) Os comerciantes em nome individual, enquanto retalhistas i.e., na qualidade de pessoas singulares que exercem uma actividade comercial e que apresentam um volume de compras de bens destinados a venda sem qualquer transformao igual ou superior a 90% do volume total das compras , que no disponham, nem sejam obrigados a dispor, para efeitos do IRS, de contabilidade organizada, e que apresentem um volume total de compras, no ano civil anterior, inferior a 50 000 (lquidos de IVA), podem, integrar o Regime Especial dos Pequenos Retalhistas143. Do referido regime, ficam excludos, no obstante apresentarem o perfil ora enunciado, quer os comerciantes retalhistas que exercem uma actividade assente na transmisso de bens ou na prestao de servios relacionadas com o sector dos desperdcios, resduos e sucatas reciclveis, quer os comerciantes que pratiquem qualquer das seguintes transaces: 1) operaes intracomunitrias; 2) importaes, exportaes, ou outras actividades com elas relacionadas; 3) prestaes de servios no isentas, de valor anual superior a 250. Uma vez integrados neste regime, excepto quando se trate de transmisso de bens do activo imobilizado, os retalhistas devem mencionar nas facturas por si emitidas a expresso IVA no confere o direito deduo. Quer isto significar que, em geral, os pequenos retalhistas no liquidam o imposto nas suas vendas. No entanto, estes devem, trimestralmente, entregar nos cofres do Estado 25% do imposto suportado a montante, referente s compras de bens destinados a venda sem transformao, pois trata-se de imposto pago ou devido que no dedutvel. Ao imposto apurado nestes termos pode, no entanto, o pequeno retalhista deduzir o imposto pago ou devido pela
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Sobre a determinao do lucro tributvel e escriturao dos livros de registo dos sujeitos passivos enquadrados no regime especial dos pequenos retalhistas, v. Circular n. 29, de 13 de Julho de 1990, da Direco de Servios do IRS.
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aquisio ou locao de bens de investimento, ou de outros bens afectos empresa pois tais bens devem permanecer fora do regime especial em apreo e, por isso, tambm a sua transmisso sujeitar-se tributao de acordo com o regime normal, sendo que o valor dela resultante, deve ser acrescentado ao imposto apurado para ser entregue nos cofres do Estado , no podendo, no entanto, deduzir o imposto relativo a despesas no dedutveis que esto previstas no n. 1 do artigo 21. do CIVA (despesas relacionadas com certos meios de transporte, com a aquisio de certos combustveis, despesas de alojamento, transportes, alimentao, bebidas e tabaco, divertimento e outras). Os pequenos retalhistas, que data da cessao de actividade integravam o Regime Normal de Tributao, e que reiniciem a mesma ou outra actividade dentro de doze meses aps a cessao, no podem aderir ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas. Os comerciantes que cumpram os requisitos previstos na lei para integrar este regime, podem a ele renunciar e optar pela integrao no Regime Normal de Tributao, sendo que, uma vez tomada tal opo, deve neste ltimo permanecer por um perodo no inferior a cinco anos. Por outro lado, caso o comerciante retalhista pretenda passar do Regime Normal de Tributao para o regime em apreo, as autoridades fiscais podem agir de acordo com o que foi dito supra144 em sede de Regime de Iseno. Encontram-se registados neste regime mais de 12 000 sujeitos passivos.
4. Infraces pela fuga ou fraude ao imposto na lei portuguesa

O quadro jurdico tributrio portugus contm disposies capazes de impedir que certas prticas de eliso fiscal abusivas que comportem expedientes menos srios e no enquadrveis no quadro fiscal, ou seja, extra legem, atinjam o resultado desejado. Desde logo, a LGT prev, no n. 2 do seu artigo 38., uma clusula geral antiabuso que estabelece em sede fiscal, a ineficcia dos actos ou negcios jurdicos com forma legal abusivamente escolhida e determinada em grande medida para a obteno de vantagens fiscais. Quando em presena de tais situaes, estatui a mesma disposio
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Sobre as medidas que a DGCI julgue necessrias para evitar que o retalhista usufrua de vantagens injustificadas ou sofra prejuzos igualmente injustificados, v. Ofcio-circulado n. 69 373, de 4 de Agosto de 1987, da DSIVA.
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que a administrao fiscal no deve atender ao valor tributvel decorrente de tais actos ou negcios celebrados com forma legal atpica e abusiva, mas antes quele que resultaria da aplicao da forma mais correcta e recomendvel. No mesmo sentido estatui o n. 1 do artigo 39. da mesma lei, aplicvel aos casos de simulao. Nestes casos, a tributao deve recair sobre o negcio jurdico real em detrimento do negcio jurdico simulado. O que significa que, no mbito do direito fiscal as clusulas gerais anti-abuso determinam a prevalncia da substancia sobre a forma145. Mas se existe legislao que impede certos actos ou negcios, ainda que lcitos mas abusivos ou, como refere Francisco Vaz Antunes, antijurdicos146 , de atingirem os resultados pretendidos, o no pagamento atempado ou a falta de pagamento do imposto devido ao Estado determina, quer o pagamento de juros moratrios147 ou compensatrios148, quer a instaurao de um processo de execuo fiscal, figura esta cuja disciplina regulada no Ttulo IV Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT) aprovado pelo DL n. 433/99, de 17 de Dezembro, sob a epgrafe Da Execuo Fiscal. Por outro lado, o RGIT aprovado pela Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, prev vrios tipos de contra-ordenaes e crimes tributrios que, uma vez preenchidos, comina os seus infractores com coimas, penas de privao de liberdade ou multas. Com efeito, e de acordo com o seu regime sancionatrio, os comportamentos ilcitos e culposos que preencham os tipos de contra-ordenaes estabelecidas neste diploma legal so sancionados com coimas, ao passo que perante o mesmo tipo de comportamentos mas que preencham os tipos de crimes nele estabelecidos so sancionados, ora com multas, quando praticados por pessoas colectivas, sociedades irregularmente constitudas ou outras entidades fiscalmente equiparadas, ora com penas de privao de liberdade sempre que o infractor seja uma pessoa singular.
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Convm assinalar que o nus da prova da operao simulada recai sobre a Administrao Tributria. FRANCISCO VAZ ANTUNES, Estudos de Direito Fiscal - Teses Seleccionadas do I Curso de PsGraduao em Direito Fiscal, Coordenao: Glria Teixeira, Almedina, 2006, pag. 77. 147 O n.1 do art. 44. da LGT estatui: So devidos juros de mora quando o sujeito passivo no pague o imposto devido no prazo legal. 148 Os n.os 1, 2 e 6 do art. 35. da LGT prescrevem: 1 - So devidos juros compensatrios quando, por facto imputvel ao sujeito passivo, for retardada a liquidao de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no mbito da substituio tributria. 2 - So tambm devidos juros compensatrios quando o sujeito passivo, por facto a si imputvel, tenha recebido reembolso superior ao devido. 6 - Para efeitos do presente artigo, considera-se haver sempre retardamento da liquidao quando as declaraes de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais.
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De entre os diferentes crimes tipificados neste diploma, com particular relevncia em sede de fraude e evaso ao IVA, temos: a burla tributria (art. 87.); a frustrao de crditos (art. 88.); associao criminosa (art. 89.); a fraude (art. 103.), a fraude qualificada (art. 104.); e o abuso de confiana (art. 105.). J no que toca s contra-ordenaes, pode indicar-se: a recusa de entrega, exibio ou apresentao de escrita e de documentos fiscalmente relevantes (art. 113.); a falta de entrega da prestao tributria (art. 114.); a inexistncia ou atraso de declaraes (art. 116.), a falta ou atraso da apresentao ou exibio de documentos ou de declaraes (art. 117.); a falsificao, a viciao e alterao de documentos fiscalmente relevantes (art. 118.); as omisses e inexactides nas declaraes ou em outros documentos fiscalmente relevantes (art. 119.); a inexistncia de contabilidade ou de livros fiscalmente relevantes (art. 120.); a violao do dever de emitir ou exigir recibos ou facturas (art. 123.); a impresso de documentos por tipografias no autorizadas (art. 127.); e a falsidade informtica (art. 128.).
5. Os reembolsos
Intimamente ligado com o momento e as modalidades do exerccio do direito deduo, apresenta-se o regime jurdico portugus relativo aos reembolsos, o qual tem sido alvo de diversas e assinalveis alteraes desde Maro de 2009. Trata-se de um domnio algo sensvel para aqueles sujeitos passivos que, depois de exercerem o direito deduo, assumem a condio de verdadeiros credores do imposto perante o Estado. Nessa condio encontram-se, com frequncia, os operadores econmicos que, a jusante, efectuam maioritariamente, quer operaes isentas ou no sujeitas ao IVA que conferem o direito deduo, quer operaes cuja liquidao do imposto da responsabilidade do adquirente. A correcta e atempada restituio ao sujeito passivo do crdito de imposto crdito esse correspondente ao montante em excesso que resulta do imposto suportado nas aquisies dedutveis ter superado o imposto liquidado nas operaes tributveis , uma obrigao para a administrao fiscal e um procedimento essencial no mecanismo do IVA, com vista a assegurar, no s a neutralidade do imposto como a livre concorrncia entre os agentes econmicos.
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5.1. O quadro normativo portugus em vigor at 2009

O regime dos reembolsos do IVA, assentou durante dcadas em disposies legais que pouco se coadunavam com os princpios subjacentes ao sistema comum do imposto estabelecido pela Directiva IVA. De facto, sem termos que recuar demasiado no tempo, ou seja, se retrocedermos at ao incio de 2009, o quadro normativo portugus reunia um considervel conjunto de normas verdadeiramente penalizadoras para os agentes econmicos, em particular para aqueles que evidenciavam reduzida dimenso econmica ou para quem iniciava uma nova actividade. A disciplina dos reembolsos, era basicamente regulada pelo artigo 22. do CIVA e regulamentada pelo DN n. 53/2005, de 15 de Dezembro, tendo este ltimo vigorado at 1 de Julho de 2010. Segundo os n.os 4 e 5 do referido artigo 22., e conforme a redaco ainda hoje em vigor, o montante do imposto pago em excesso deduzido nos perodos seguintes, sendo que o sujeito passivo pode solicitar o seu reembolso caso persista o crdito para alm de doze meses e o mesmo seja superior a 250. Pois bem, se confrontarmos a redaco deste nmero 4 com o estatudo no artigo 183. da Directiva IVA, verificamos que o legislador portugus foi mais longe do que deveria, porquanto, o montante pago em excesso deve, de acordo com a norma europeia, ser transportado para o perodo seguinte, e no, como dispe a lei portuguesa o excesso deduzido nos perodos seguintes. Isto , o referido artigo 183. admite o transporte unicamente at ao perodo fiscal seguinte, de forma a assegurar o exerccio imediato do direito deduo. Em todo o caso, e segundo a redaco do n. 6 do artigo 22. do mesmo Cdigo, ainda hoje em vigor, antes de decorridos os referidos doze meses, o sujeito passivo pode, desde que o seu crdito exceda 25, solicitar o reembolso, aps ter ocorrido qualquer das seguintes situaes: a) cessao da actividade; b) alterao da actividade, passando a praticar exclusivamente operaes isentas de imposto que no confiram o direito deduo; c) transio dos regimes de tributao para o regime especial de iseno; d) transio do regime normal para o regime especial dos pequenos retalhistas. Para l destas quatro situaes, estipulava ainda a mesma disposio, em vigor at ao incio de 2009, que o sujeito passivo poderia ainda solicitar o reembolso antes dos referidos doze meses, desde que o crdito de imposto a seu favor excedesse 25 vezes a 139
retribuio mnima mensal (cerca de 11 200), ou metade desse valor, caso o reembolso se reportasse aos primeiros seis meses da actividade do sujeito passivo ou perante situaes de investimento com recurso ao crdito. Por seu lado, o n. 8 do mesmo artigo em vigor at 1 de Julho de 2010 dispunha que, uma vez solicitados os reembolsos estes deveriam ser processados pela DGCI at ao fim do terceiro ms seguinte apresentao dos respectivos pedidos findo o qual se permitia aos sujeitos passivos requerer a liquidao de juros indemnizatrios. Relativamente s garantias, e segundo a redaco o n. 7 do mesmo artigo 22. do CIVA em vigor at 8 de Junho de 2009, a DGCI podia exigir, sempre que o valor do reembolso excedesse 1 000, cauo, fiana bancria ou outra garantia, a qual deveria ser mantida pelo prazo de um ano, sendo que at prestao da mesma suspendia-se a contagem de juros indemnizatrios a favor do sujeito passivo. Por outro lado, e com o propsito de atender s dificuldades de tesouraria criadas aos sujeitos passivos pela frequente condio de credores do imposto perante o Estado, o DN n. 53/2005 instituiu um regime especial de reembolso mensal, segundo o qual, os pedidos de reembolsos que preenchessem os seguintes requisitos: 1) de valor superior a 10 000; 2) solicitados por sujeitos passivos que realizassem, quer operaes isentas ou no sujeitas ao IVA que conferissem o direito deduo, quer operaes cuja liquidao do imposto fosse da responsabilidade do adquirente e que representassem, no mnimo, 75% do valor total das operaes realizadas a jusante no respectivo perodo; 3) no se referissem a primeiro reembolso; deveriam ser restitudos no prazo de 30 dias a contar da data da recepo do respectivo pedido. Ainda no que toca restituio do crdito de imposto, o mesmo despacho prescrevia na alnea d) do seu n. 6 que, caso a quantia a reembolsar ultrapassasse os 1 000, e desde que se tratasse de: 1) primeiro reembolso; 2) pedido de reembolso aps a cessao de actividade; 3) pedido de reembolso aps passagem dos regimes de tributao ao regime especial de iseno, ou passagem do regime normal ao regime especial dos pequenos retalhistas; o seu deferimento dependia da prestao de garantia. 140
Tratava-se, por conseguinte, de um quadro normativo que, pela morosidade que proporcionava na atribuio dos reembolsos, no se ajustava s pretenses dos operadores econmicos em geral, com particular nfase sobre os sujeitos passivos que evidenciavam menor dimenso econmica. Com efeito, excludas algumas situaes particulares cessao da actividade, alterao de actividade, e transio de regime de tributao , os sujeitos passivos cujo crdito de imposto no excedesse cerca de 11 200 (ou, preenchidos certos requisitos, cerca de 5 600), e que no realizassem maioritariamente, ou operaes isentas que conferissem o direito deduo, ou operaes cuja liquidao do imposto fosse da responsabilidade do adquirente, eram reembolsados, somente 12 meses aps ter persistido o crdito a seu favor, e desde que o mesmo ultrapassasse 250. Refira-se ainda que, muito embora o legislador houvesse estipulado um prazo mais curto para quem se apresentasse credor de imposto superior a 11 200 ou, em certos casos 5 600, o reembolso poderia apenas ser deferido no final do prazo estabelecido na lei (situao que ocorria frequentemente), i.e., no final do terceiro ms seguinte apresentao do respectivo pedido. Quer isto significar que, nestas circunstncias, o sujeito passivo poderia ter que aguardar at 120 dias pela restituio do seu crdito. De resto, eram muito frequentes os casos em que tais prazos eram ultrapassados, em razo do sujeito passivo no ter apresentado os especiais documentos solicitados pela administrao fiscal documentos esses, no raras vezes, de utilidade duvidosa , para averiguar a legitimidade do reembolso, prtica essa que se revelava dissonante com o princpio da celeridade estatudo no artigo 57. da LGT, assim como com os princpios da previsibilidade e confiana. Esta delonga criava frequentes dificuldades de tesouraria s empresas representando um entrave ao investimento, sobretudo para os agentes econmicos de menor dimenso. Para aos agentes econmicos que solicitavam pela primeira vez o reembolso do imposto, o regime revelava-se em grande medida penalizador, e at discriminatrio na medida em que, por um lado, exclua-os do regime especial de reembolso no prazo de 30 dias, por outro, obrigava-os, tal como queles que haviam cessado a actividade bem como queles que haviam transitado de regime tributrio, incontornvel prestao de garantia adequada, a qual deveria ser mantida pelo prazo de um ano, com todos os custos e dificuldades que a mesma acarretava. De resto, tais dificuldades eram inerentes 141
prpria condio de sujeito passivo que, pelo facto de pela primeira vez iniciar uma actividade, naturalmente dispunha de menor crdito junto das instituies bancrias, em consequncia da falta de qualquer registo histrico junto dessas instituies. Por isso, era legtimo concluir que, o sistema penalizava de forma injusta exactamente aqueles que mais dificuldades enfrentavam.
5.2. Alteraes legislativas verificadas desde 2009

A presso criada sobre as empresas, fruto da crise econmica internacional surgida na segunda metade de 2008, provocou, entre outros pases, em Espanha e Frana a adopo de medidas conducentes reduo dos prazos de reembolso do IVA. Em Portugal, as alteraes ao regime dos reembolsos surgiram em 2009. De facto, com a aprovao da Lei n. 10/2009, de 10 de Maro, o n. 6 do artigo 22. do CIVA foi alterado com produo de efeitos a 1 de Janeiro de 2009 , e reduzido para 3 000 o valor mnimo, a partir do qual o sujeito passivo podia requerer o reembolso antes de haver decorrido doze meses desde o incio da persistncia do seu crdito. Tendo em conta as crticas atrs aduzidas ao preceito anteriormente em vigor, esta medida afigura-se muito acertada por haver basicamente satisfeito as preocupaes manifestadas pelos operadores econmicos de menor dimenso que passaram a beneficiar de um tratamento mais justo, semelhana do que era dada aos seus pares e, em muitas situaes, seus concorrentes. Em 5 de Junho do mesmo ano, foi publicado o DL n. 136-A/2009, que alterou o n. 7 do artigo 22. do CIVA, reduzindo de um ano para seis meses o prazo de manuteno das garantias exigidas pela DGCI. No obstante as boas intenes evidenciadas pelo legislador ao promover esta alterao, na exacta medida em que reduziu o nus que recaia sobre os contribuintes intimados a prest-las, a mesma denuncia alguma mngua de ousadia, pois subsiste a sensao de que o legislador deveria ter ido mais longe, no sentido de ter optado semelhana, alis, do que acontece noutros pases, nomeadamente na Alemanha , pela eliminao do direito das autoridades fiscais poderem exigir qualquer garantia. De facto, embora o prazo de manuteno da garantia tivesse sido reduzido para metade, o mesmo continua a afigurar-se desajustado postergando o princpio da celeridade previsto no artigo 55. da LGT. Nestes termos, o prazo afigura-se demasiado 142
longo, j que se estende muito para alm, quer do prazo legal, normal ou especial, de reembolso, quer do tempo exigvel administrao tributria para aquilatar da legitimidade ou justeza do apuramento do imposto a reembolsar. Por outro lado, se atendermos crescente dificuldade sentida pela generalidade dos contribuintes na obteno de crdito juntos das entidades financeiras, a exigncia de garantia pode ofender o princpio da praticabilidade, o qual, conforme advoga Casalta Nabais149, conduz excluso no s das solues impossveis de levar prtica mas tambm das solues economicamente insuportveis. Neste captulo, cumpre ainda chamar a ateno para o facto da prestao de garantia no deixar de envolver custos apreciveis, designadamente o pagamento, no s de juros e comisses instituio financeira que a disponibiliza, como de determinadas quantias que, em sede de Imposto do Selo, incidem, quer sobre o valor da garantia, em funo do seu prazo (in casu, 0,04% por cada ms ou fraco), quer sobre as referidas comisses (3%). A alterao legislativa relativa s garantias, ocorrida no incio de Junho de 2009, viria a torna-se num processo in fieri, porquanto, duas semanas volvidas, com a publicao do DN n. 23/3009, de 17 de Junho, foram alteradas, tambm nesse domnio, algumas disposies do j referido DN n. 53/2005. O novo clausulado, extinguiu as garantias automticas at ento exigidas aos sujeitos passivos que requeressem pela primeira vez o reembolso, que cessassem a actividade, ou que mudassem de regime especial de tributao. Por outro lado, permitiu que os sujeitos passivos que requeressem pela primeira vez o reembolso, pudessem beneficiar do regime especial de restituio do imposto no prazo de 30 dias, desde que prestassem garantia. H que reconhecer que, com a entrada em vigor deste diploma, foi dado mais um passo com vista erradicao da discriminao existente entre agentes econmicos. Conforme referido no seu prembulo, este novo normativo deveu-se a preocupaes que se prendem com a competitividade das empresas nacionais e com a necessidade de se reduzirem os custos de contexto a que as mesmas esto sujeitas. Em todo o caso, e no obstante as medidas tomadas, o legislador no removeu todos os dispensveis encargos que incidiam sobre os contribuintes.
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Jos Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 5 ed., 2010, pgs. 163 e 164.
143
Mais tarde, em 2010, novas alteraes ocorrerem no que concerne ao tema apreciando. Centrada no propsito de proceder a uma reviso do regime de reembolsos de alcance assinalvel, a Assembleia da Repblica aprovou a Lei n. 2/2010, de 15 de Maro. Com ela, assistiu-se no apenas reduo dos prazos de concesso dos reembolsos como tambm ao aumento substancial do valor acima do qual passou a ser permitido DGCI exigir garantia para o deferimento dos mesmos. O artigo 22. do CIVA sofreu uma grande alterao, no apenas pela reviso dos seus n. 7 e 8 como pela adio de quatro novos nmeros. Relativamente primeira parte do referido n. 7, o valor mnimo dos reembolsos a partir do qual a DGCI pode exigir garantia foi aumentado de 1 000 para 30 000. Quanto segunda parte desta disposio, a sua redaco permaneceu inalterada. Ou seja, uma vez exigida a garantia de acordo com os novos condicionalismos, e at que a mesma seja prestada, fica suspensa a contagem do prazo dos juros indemnizatrios. A garantia depois de prestada deve ser mantida pelo prazo de seis meses. Ainda neste particular, convm ter presente o acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de Setembro de 2006, relativo ao processo n 0155/06. Neste aresto foi decidido, que a exigncia da garantia suspende o prazo da contagem de juros indemnizatrios at sua prestao, independentemente do momento em que aquela seja exigida antes ou aps o decurso do prazo legal para a restituio do reembolso. Contudo, a soluo encontrada neste aresto afigura-se de discutvel razoabilidade. Assim, com o propsito de evitar-se o alvedrio do sujeito passivo em diferir o momento da apresentao da garantia, para mais prolongadamente beneficiar dos juros legais, prescindiu-se de limitar o alvedrio da administrao tributria na escolha do timing quanto imposio da mesma. Ora, no se entende que se procure evitar situaes improvveis j que o contribuinte pretende apenas, e em primeira instncia, receber com brevidade o seu crdito , legitimando-se comportamentos muito pouco recomendveis, com a agravante de serem estes que do causa quelas. Relativamente ao referido n. 8, a alterao deu-se no sentido de uma vez devido o reembolso o mesmo dever ser restitudo ao sujeito passivo at ao fim do segundo ms seguinte ao da apresentao do pedido, ou, uma vez inscritos no regime de reembolso
os
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mensal, at 30 dias posteriores ao da apresentao do pedido, findos os quais os sujeitos passivos podem solicitar a liquidao de juros indemnizatrios. Trata-se de uma medida que se afigura ajustada, pois aumenta a competitividade das empresas, e reduz as dificuldades sentidas pelos sujeitos passivos, mormente em perodos difceis de recesso econmica. Porm, o legislador podia ter ido mais longe, no sentido de sujeitar a administrao fiscal, no caso de incumprimento destes prazos, ao pagamento automtico dos referidos juros indemnizatrios, rectius, sem que a liquidao dos mesmos dependa da solicitao dos sujeitos passivos. Quanto aos quatro novos nmeros aditados ao artigo 22. do CIVA, o seu teor limitou-se s directrizes que iriam servir de base ao despacho regulamentador do referido novo regime de reembolso mensal, despacho esse que deveria ser publicado, conforme expressamente previsto na lei em apreo Lei n. 2/2010 , no prazo de 30 dias aps a entrada em vigor da mesma. Na verdade, s em 1 de Julho de 2010 foi publicada nova regulamentao. Tratase do DN n. 18-A/2010, que procedeu revogao do seu homlogo anterior n. 53/2005. O novo despacho, reedita em grande medida os procedimentos relativos aos pedidos de reembolso exigidos at sua entrada em vigor, e define os termos e condies de acesso ao novo regime de reembolso mensal. Assim, e tal como sucedia anteriormente, o sujeito passivo que requeira o reembolso por declarao peridica, deve, dentro do prazo legal, enviar por transmisso electrnica de dados a correspondente declarao peridica acompanhada das relaes de clientes, de fornecedores, e, quando aplicvel, dos sujeitos a que respeitam as regularizaes. Por sua vez, o artigo 3. do mesmo DN prescreve que o deferimento do pedido de reembolso ficar dependente das seguintes constataes: a) conformidade dos elementos mencionados na declarao peridica, com as diferentes relaes que a devem acompanhar; b) o sujeito passivo ser titular de conta bancria confirmada pela respectiva instituio de crdito estabelecida na UE; c) ter o sujeito passivo cumprido com as suas obrigaes declarativas, quer em sede de IVA, quer em sede de IRS e IRC;
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d) das relaes de clientes, de fornecedores, ou dos sujeitos a que respeitam as regularizaes, no constarem sujeitos passivos com nmero de identificao fiscal inexistente ou que tenham cessado a sua actividade at ao fim do perodo a que respeita o imposto. Esta ltima condio, de resto em linha com o vertido no n. 11 do artigo 22. do CIVA, afigura-se muito pouco razovel. No parece de todo aceitvel que se negue ao sujeito passivo a restituio do imposto que, de boa f e por desconhecimento, pagou pela aquisio de um bem a um fornecedor que emitiu a correspondente factura mas que cessou a sua actividade durante o perodo a que respeita o imposto. O credor do imposto no deve ser responsabilizado por dvidas alheias, nem substituir-se administrao tributria no seu dever de preveno, fiscalizao e controlo de prticas que desvirtuem o bom funcionamento do sistema do imposto. Quanto ao regime de reembolso mensal, e para alm do que se disse supra a propsito do artigo 22. (Captulo V ponto 3.9., pg. 116), este despacho estabelece que s tero acesso a este regime, os sujeitos passivos que se apresentem com a sua situao tributria regularizada, que mostrem ter cumprido com as suas obrigaes declarativas relativamente ao IVA, IRS e IRC, e que sejam titulares de conta bancria confirmada por uma instituio de crdito estabelecida na UE. Preconiza o direito renncia ao regime cominando o exerccio desse direito com a impossibilidade de nova inscrio no mesmo durante trs anos. Por sua vez, reproduz o regime especial de reembolso mensal anteriormente em vigor, dispensando os seus beneficirios da inscrio no novo regime mensal e desobrigando-os de pertencer ao regime de periodicidade mensal de tributao. As significativas e louvveis alteraes ocorridas em 2010 revelam que o legislador, no s atendeu a importantes preocupaes manifestadas pela generalidade dos sujeitos passivos credores do imposto, como aproximou o normativo portugus dos princpios que norteiam o sistema comum do IVA. Sem embargo, em prol do princpio da justia ou da imparcialidade (tax fairness principle; Prinzip der Gerechtigkeit) permanece tardia a revogao, nomeadamente das normas que atribuem administrao tributria o poder de exigir garantia, em especial aos sujeitos passivos titulares de uma folha limpa, no que fuga ou fraude ao imposto diz respeito.
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CAPTULO VI
O IVA NA ORDEM JURDICA ALEM
1. Nota prvia
Diversamente da abordagem que foi efectuada, mais completa e abrangente, ao regime do IVA estatudo no direito positivo comunitrio e portugus, neste captulo procurar-se- simplesmente atender queles dispositivos legais que melhor definem e caracterizam a base do modelo do imposto em vigor na Alemanha.
2. Sede legal do imposto

O IVA foi introduzido na Alemanha em 1 de Janeiro 1968, por ocasio da transposio da Primeira e Segunda Directivas, pondo termo aos impostos cumulativos ou em cascata que a vigoraram durante quase cinco dcadas. A disciplina do novo imposto ficou basicamente consagrada na Lei do IVA alem, Umsatzsteuergesetz (UStG), datada de 29 de Maio de 1967, refundada e republicada em 1973, e, em grande medida, alterada em 1979 por influncia da aprovao da Sexta Directiva. A sua regulamentao esteve desde 1967 integrada no Regulamento para a Execuo da Lei do IVA (Verordnung zur Durchfhrung des Umsatzsteuergesetzes) que, a partir do ano da sua profunda reviso, em 1979, passou a designar-se IVA Regulamento de Execuo [Umsatzsteuer-Durchfhrungsverordnung (UStDV)]. Mas tal como em Portugal, tambm na Alemanha existe uma mirade de instrues administrativas elaboradas pelas autoridades tributrias para serem acatadas pelos servios de finanas. No se tratando verdadeiramente de normas legais e por conseguinte no vinculativas para os contribuintes , ajudam no entanto a conhecer a interpretao que as autoridades oficiais do s mesmas. Este corpo de disposies 147
Captulo VI
O IVA na Ordem Jurdica Alem
meramente administrativas, integram na Alemanha a Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Ausfhrung des UStG (UStR). semelhana do que acontece em Portugal, os impostos em geral so na Alemanha regulados pelo seu Cdigo Fiscal Abgabenordnung (AO) compndio legal que entrou originalmente em vigor em 1977 e que foi alvo, em 2002, de uma grande reforma. Assim, em regra, tudo o que no esteja previsto nas leis prprias de cada imposto, dever ser regulado pelo AO.
3. Modelo do imposto
Na Alemanha, as receitas do IVA so distribudas por quota entre a federao (Bund) e os estados federados (Lnder). Por sua vez os municpios (Gemeinde) auferem uma parte das receitas que revertem a favor dos Lnder. Acresce que entre os estados federados h um sistema de compensao, entre estados ricos e pobres (Lnderfinanzausgleich). Os impostos so administrados por autoridades federais e federadas. Os servios fiscais locais (Finanzmter) administram os designados impostos repartidos, nos quais o IVA se integra. O IVA , em bom rigor, e com base meramente numa traduo literal, um Mehrwertsteuer, tal como vem discriminado em qualquer factura emitida na Alemanha, e no, um Umsatzsteuer, que corresponde ao imposto sobre o volume de negcios (turnover tax). Em todo o caso, foi esta ltima a expresso escolhida pelo legislador alemo. Mas, entrando propriamente no regime legal do imposto, importa, desde j, assinalar que, no mbito da sua aplicao territorial, a UStG aplica-se dentro do territrio da Republica Federal da Alemanha, com excepo do territrio de Bsingen, da ilha de Helgoland que, como j houve ocasio de referir, so considerados, em sede do IVA, territrios terceiros , dos portos livres, guas e baixios situados entre as fronteiras soberanas e a linha costeira. Assim, na eventualidade de uma transaco ser efectuada dentro do territrio alemo, ser importante aquilatar se o sujeito passivo de nacionalidade alem, se reside no territrio alemo, se a exerce uma actividade econmica, ou se emite facturas ou recebe pagamentos (seco 2 do 1 da UStG).
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Captulo VI
Depois, no plano da incidncia subjectiva, a UStG usa o termo empresrio (Unternehmer) para significar o mesmo que sujeito passivo previsto no CIVA. Nestes termos, e aos olhos da lei alem, um Unternehmer pode ser, basicamente, qualquer pessoa que, de forma independente, exerce uma actividade econmica. Quem, no sendo considerado Unternehmer, entregar na Alemanha um veculo novo, sendo que, no decorrer da entrega o mesmo transportado para outro Estado-membro dentro da UE, , para efeitos desta operao, considerado como tal. De resto, a mesma operao tributvel na Alemanha sempre que efectuada por um Unternehmer, ainda que este no tenha agido qua tale, i.e., ainda que a entrega no tenha sido efectuada no exerccio da sua actividade. (seco 1 do 2, e 2a da UStG). Por outro lado, o legislador alemo, contrariamente ao portugus, decidiu perfilhar a figura do Grupo IVA. Neste sentido, e segundo o n. 2 da seco 2 do 2 da UStG, no exerce a sua actividade de modo independente, a pessoa colectiva que se apresente, de acordo com as factuais circunstncias, do ponto de vista financeiro, econmico e organizacional, integrada num grupo empresarial unidade fiscal (Organschaft). Os conceitos aqui previstos financeiro, econmico e organizacional , tm sido, para efeitos do IVA, densificados pelo Tribunal Fiscal Federal [Bundesfinanzhof (BFH)] bem como pela prpria administrao fiscal150. Assim, e em termos sucintos, existe integrao financeira sempre que a empresa-me (Organtrger), pela sua participao na empresa afiliada (Organgesellschaft), detm, directa ou indirectamente, a maioria dos direitos de voto. Por seu turno, para que haja integrao econmica, deve sempre existir uma relao de apoio e complementaridade entre as actividades da Organtrger e da Organgesellschaft. A integrao organizacional, implica que a vontade negocial daquela prevalea, de direito ou de facto, sobre a vontade desta. As Organgesellschaften, conjuntamente com a Organtrger, formam uma unidade fiscal integrada. Significa isto que, as operaes efectuadas por todas as entidades integradas nesta unidade fiscal so realizadas em nome da Organtrger, a qual, para efeitos do IVA, funciona como o verdadeiro sujeito passivo. As transaces realizadas intra-grupo no relevam para efeitos do imposto.
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Essa densificao consta da seco 21 da UStR, que, para o efeito, tambm invoca algumas decises do BFH.
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No plano da inverso do sujeito passivo, Leistungsempfnger als Steuerschuldner i.e., quando o responsvel pela entrega do imposto ao Estado o cliente, e no o fornecedor, o mecanismo aplicvel, inter alia, s seguintes transaces efectuadas na Alemanha ( 13b da UStG): 1) sempre que forem entregues bens que envolvam mo-de-obra (Werklieferungen) ou prestados outros servios que sejam
considerados prestados na Alemanha, a um Unternehmer a domiciliado, por um fornecedor domiciliado noutro pas e que no tenha estabelecimento estvel na Alemanha a partir do qual essas operaes foram prestadas neste caso o fornecedor ter que indicar na factura, para alm da meno de que o imposto por conta do adquirente, igualmente quer o seu nmero fiscal para efeitos de IVA quer o do adquirente; 2) transaces que caiam no
mbito da lei do imposto sobre aquisio de imveis (Grunderwerbsteuergesetz), quando os beneficirios dessas operaes sejam sujeitos passivos ou pessoas colectivas; 3) Werklieferungen ou prestaes de servios de construo, reparao, manuteno, alterao ou destruio de estruturas, com excepo de servios de planeamento e superviso de servios, quando o beneficirio um sujeito passivo que tambm presta este tipo de servios; 4) Servios de limpeza de edifcios ou parte deles quando o destinatrio um sujeito passivo (esta norma encontra-se em vigor desde 1 de Janeiro de 2011); 5) Entregas de bens que constam do anexo 3 UStG, basicamente consistentes em material de sucata e de desperdcios (esta norma encontra-se em vigor desde 1 de Janeiro de 2011; 6) fornecimento, sob determinadas condies, de gs ou electricidade e de calor ou frio, por um sujeito passivo estabelecido no estrangeiro, a um outro sujeito passivo; 7) transaces respeitantes ao comrcio de emisses de CO2, quando o destinatrio um sujeito passivo. Deve igualmente referir-se que em 19 de Outubro de 2010, o Conselho da UE151, com vista a combater certas formas de fraude, em particular a fraude carrossel, decidiu conceder, at 2013, Alemanha e tambm Itlia e ustria (sendo que o R. Unido j havia recebido tal permisso), permisso para aplicar nas transaces internas de entregas de bens relativas, quer a telefones mveis quer a aparelhos com circuitos integrados e seus componentes, o mecanismo de inverso do sujeito passivo. Isentas do IVA, encontram-se um vasto nmero de transaces que integram os vinte e oito nmeros que compem o 4 da UStG. De entre essas isenes
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Deciso n. 15096/10, de 19 de Outubro.
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(Steuerbefreiungen), merecem destaque: 1) as exportaes de bens e as entregas intracomunitrias; 2) as operaes relacionadas com actividades bancrias e seguradoras; 3) as operaes de leasing e de venda de bens imveis; 4) as prestaes de servios mdicos, de caridade e de educao; 5) as entrega de produtos como cereais, caf, ch, e leos minerais (compreendidas no Anexo I UStG), desde que armazenados em interpostos fiscais no momento e durante a entrega; 6) as transaces efectuadas por instituies pblicas, ou privadas mas certificadas pelas autoridades Federais como estando ao servio da cultura, como teatros, orquestras, coros, museus, jardins botnicos, jardins zoolgicos, arquivos, livrarias, monumentos e jardins arquitectnicos; 7) as operaes que garantam o alojamento e a alimentao, sobretudo dos jovens at aos 27 anos de idade, com vista sua educao, formao ou formao avanada, ou operaes relacionados com o cuidado aos bebs, realizadas quer por instituies quer por pessoas individuais; 8) as transaces que caiam no mbito da lei das lotarias e das apostas em corridas, desde que as mesmas sejam tributadas em sede dessa mesma lei; 9) os servios de entrega de rgos humanos, sangue humano e leite materno; 10) o transporte de pessoas doentes ou feridas por veculos especialmente designados para tal propsito; 11) as transaces realizadas por cegos que no empreguem mais de dois funcionrios/trabalhadores, no se considerando como tais para o efeito, os esposos, descendentes menores, pais e formadores ligados deficincia. Na Alemanha, a taxa normal de IVA , desde 1 de Janeiro de 2007, de 19%, enquanto a taxa reduzida de 7% aplicvel transaco de uma longa srie de produtos constantes do Anexo II UStG, tais como, alimentos, publicaes em papel, produtos de auxlio s pessoas portadoras de deficincia, animais vivos, palha e diferentes plantas usadas na alimentao de animais, gorduras vegetais e animais usadas na alimentao, e determinados objectos de arte e coleco152. No plano da facturao, o Unternehmer deve, no prazo de seis meses, proceder emisso de factura (Ausstellung von Rechnungen) com observncia das exigncias previstas na lei, relativamente s entregas de bens e prestaes de servios que efectua a outros sujeitos passivos e a pessoas colectivas no sujeitos passivos, incluindo servios
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Desde 1 de Janeiro de 2010, e no mbito da Nova Lei para a Acelerao do Desenvolvimento, que se aplica a taxa reduzida de 7% aos servios alojamento de curta durao (at seis meses). Esta alterao vem, na prtica, reduzir as despesas com estadias em hotis, penses, albergues, etc.. No entanto, continuam sujeitas taxa de 19% todas as despesas no directamente relacionadas com o alojamento, como despesas de pequeno-almoo, outras refeies, ou bebidas.
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relacionados com a propriedade imobiliria, contratos que envolvam o fornecimento de mo-de-obra e materiais a qualquer no sujeito passivo ou a sujeitos passivos para fins privados. O Unternehmer deve conservar durante dez anos um duplicado da factura emitida por si, ou por terceira pessoa mas em seu nome e por sua conta, bem como de todas as facturas que recebeu. Em casos especficos, o prazo de armazenamento de tais documentos de apenas dois anos. Relativamente ao facto gerador do imposto (Entstehung der Steuer), necessrio ter em conta que a lei alem preconiza duas modalidades em funo dos dois regimes que adopta. Na verdade, de acordo com a seco 1 do 16 da UStG, o imposto geralmente declarado administrao tributria com base no valor acordado entre os intervenientes na transaco (Soll-Besteuerung). Sempre que este procedimento seja aplicvel, o 13 da mesma lei determina que o imposto nasce e torna-se exigvel, em regra, no final do perodo de tributao dentro do qual as entregas de bens e as prestaes de servio se tenham realizado. Esta regra no absoluta, sendo que, de entre as excepes mesma, podem apontar-se: a) as aquisies intracomunitrias (innergemeinschaftlichen Erwerb), em que o imposto torna-se exigvel no momento da emisso da correspondente factura ou, o mais tardar, at ao final do ms de calendrio seguinte referida aquisio; b) as aquisies intracomunitrias de veculos novos, em que o imposto devido no dia da sua aquisio. Contudo, e segundo o 20 da mesma lei, o Unternehmer que cumpra uma das seguintes condies: a) haja obtido um volume de negcios, no ano de calendrio anterior, inferior a 500 000153; b) no esteja obrigado, no s a possuir contabilidade organizada, como a emitir regularmente notas de balano com base num controlo de inventrio anual; c) as transaces por si realizadas, decorram do exerccio de uma actividade que, para efeitos da Lei do Imposto sobre o Rendimento (Einkommensteuergesetz), se enquadre numa profisso liberal; pode requerer s autoridades fiscais que o imposto a declarar se baseie, no no valor acordado pelas operaes que efectuou, mas no valor que efectivamente recebeu por tais
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Este limite estava, at 1 de Julho de 2009, fixado em 250 000.
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operaes (situao comummente designada IVA de caixa, ou, conforme a terminologia fiscal alem Ist-Besteuerung). Nestes casos, o imposto nasce e torna-se exigvel no final do perodo de tributao, dentro do qual foi efectivamente recebido o valor referente s operaes realizadas. O perodo de tributao (Besteuerungszeitraum) na Alemanha, corresponde ao ano de calendrio. A declarao de imposto (Steuererklrung), referente ao ano anterior deve ser preenchida de acordo com o oficialmente prescrito, e submetida s autoridades por transmisso electrnica sob requerimento, podem as autoridades renunciar transmisso electrnica, e aceitar que o sujeito passivo entregue a declarao em modelo oficial e pessoalmente assinada a at 31 de Maio (prazo definido na seco 2 do 149 do AO154/155). Em derrogao regra da anualidade, as autoridades tributrias podem determinar um perodo de tributao mais curto, caso se mostre em perigo a receita do imposto, ou quando o Unternehmer concorde com tal deciso ( 16 da UStG). Por seu lado, na eventualidade de o sujeito passivo haver exercido a sua actividade somente numa parte do ano de calendrio, ento essa parte substituir o perodo de um ano de tributao. Nas situaes de desvio regra geral, ora referidas, as declaraes devem ser entregues dentro de um ms aps o termo do perodo mais curto de tributao. Sem prejuzo da entrega da declarao referente ao perodo normal de tributao, os sujeitos passivos devem, de acordo com o 18 da UStG, submeter s entidades competentes, nos mesmos termos, participaes peridicas antecipadas de carcter provisrio (Voranmeldungen). Nestas participaes, que devem ser entregues at ao dcimo dia aps o termo de cada perodo declarativo antecipado, os sujeitos passivos deduzem ao imposto que liquidaram o imposto referente aos seus inputs (Vorsteurabzug) dentro do perodo em causa (in dem Voranmeldungszeitraum). Se deste
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De resto, este prazo encontra-se igualmente previsto na seco 225, subseco 3 da UStR, que remete para o referido inciso legal do AO. 155 De referir que, na seco 3, do 240 do AO, prev-se um perodo de carncia de trs dias que acresce ao fim dos prazos de pagamento de tributos ao Estado. Ora, uma vez estes esgotados, o contribuinte beneficia de mais trs dias para proceder ao respectivo pagamento, sem que por isso seja penalizado. Por seu lado na seco 3 do 108 do mesmo Cdigo prev-se que, e tal como acontece em Portugal, caso o tempo limite coincida com o Sbado, Domingo ou dia feriado, o pagamento pode ser efectuado no primeiro dia til seguinte.
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procedimento resultar imposto a favor do Estado, o seu pagamento ou, mais precisamente, o seu pagamento antecipado deve ser efectuado aquando da entrega da mesma declarao. Se, ao invs, resultar uma importncia negativa, deve a mesma, aps confirmao das autoridades, ser reembolsada ao sujeito passivo. No plano do direito deduo, impe-se fazer uma especial referncia porque supera o normal entendimento que a tal direito dado ao nvel comunitrio. Trata-se do regime derrogatrio autorizado pelo Conselho da UE156, segundo o qual a Alemanha autorizada a excluir do direito deduo do IVA que as onera as despesas relativas a bens e servios quando a percentagem da sua utilizao para as necessidades privadas do sujeito passivo, do seu pessoal ou, em geral, para fins alheios sua empresa, superior a 90 % da sua utilizao total. De acordo com o mesmo 18, o perodo antecipado de tributao (Voranmeldungszeitraum) corresponde a trs meses de calendrio. Todavia, sempre que o montante do IVA, relativamente ao trimestre anterior, exceda 7 500, o perodo antecipado de tributao passar a corresponder a um ms de calendrio. O Unternehmer que esteja sujeito ao perodo antecipado trimestral de tributao, e que no ano de calendrio anterior tenha gerado a seu favor um excedente de imposto superior a 7 500, pode optar por ingressar no regime de tributao mensal antecipada neste caso, para exercer tal opo ter que, at ao dia 10 de Fevereiro do ano em curso, apresentar participao peridica referente ao primeiro ms de calendrio, sendo que uma vez exercida tal opo, ter que nesse regime permanecer at ao final do ano de calendrio. Por sua vez, sempre que o montante do IVA, referente ao ano de calendrio anterior, no supere 1 000 podem as autoridades tributrias isentar o sujeito passivo da entrega de qualquer participao peridica e, consequentemente, alivi-lo do pagamento antecipado do imposto. Relativamente a quem inicia uma actividade econmica, o perodo antecipado de tributao corresponder a um ms de calendrio, regime esse que dever estender-se por todo o ano de incio da actividade e pelo ano de calendrio seguinte.
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Deciso do Conselho (2009/791/CE), de 20 de Outubro.
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Captulo VI
O IVA no aplicvel s transaces efectuadas por sujeitos passivos estabelecidos no territrio alemo157 que tenham atingido no ano de calendrio anterior, por aplicao do regime Ist-Besteuerung (IVA de caixa), um volume de negcios inferior a 17 500, incluindo o IVA que sobre ele incidiu, sendo que no ano de calendrio em curso no seja previsvel que esse volume exceda 50 000. Em todo o caso, a lei alem confere a estes sujeitos passivos de menor dimenso a opo de renunciar a este regime especial, e escolher o regime de tributao normal. Mas uma vez tomada a opo pela renncia ao regime especial, devero os mesmos permanecer no regime normal, no mnimo, durante cinco anos. Ainda relativamente s Voranmeldungen (participaes peridicas antecipadas), e ao abrigo dos 46 e 47 da UStDV, os sujeitos passivos podem requerer s autoridades que o seu prazo de entrega seja prolongado por um ms. De resto, conforme estatudo no 46 do mesmo diploma legal, as autoridades fiscais devem sempre deferir tais solicitaes, a menos que estas coloquem em perigo o pagamento do imposto. Uma vez deferido o pedido, ele vlido at que o sujeito passivo o retire, ou as autoridades o revoguem (seco 228 subseco 3 da UStR). Contudo, tendo este pedido de prolongamento sido requerido por um sujeito passivo integrado no regime de periodicidade mensal, e para que possa usufruir de tal prerrogativa, deve o mesmo efectuar um pr-pagamento especial, correspondente a 1/11 do total dos pagamentos antecipados realizados no ano de calendrio anterior. Em aditamento s obrigaes declarativas de carcter provisrio, os sujeitos passivos devero submeter, como j foi dito, a declarao referente ao perodo normal de tributao que, regra geral, de um ano, podendo, no entanto, ser inferior. Nessa declarao, deve o sujeito passivo apurar o montante do imposto relativo a todo o perodo declarativo, tendo em conta os pagamentos j efectuados ou os reembolsos j recebidos. Se desta declarao, ou da avaliao que da mesma fizerem as autoridades tributrias, resultar um valor de imposto no coincidente com os pagamentos antecipados, a diferena a favor do Estado devida um ms aps a recepo de tal declarao, ou um ms aps a notificao da referida avaliao. Se da declarao resultar um excesso de imposto a favor do sujeito passivo, este ter que ser reembolsado.
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Ou, segundo a seco 1 do 19. da UStG que remete para a seco 3 do 1 da mesma Lei, estabelecidos em portos livres, guas e baixios situados entre as fronteiras soberanas e a linha costeira.
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Captulo VI
4. Infraces pela fuga ou fraude ao imposto na lei alem

Tal como em Portugal, tambm na Alemanha no so tolerados, sendo at criminalizados, determinados comportamentos dos agentes econmicos que, relativamente aos impostos, revelem intuitos evasivos ou fraudulentos. A previso de tais comportamentos, bem como a sua punio, no plano dos impostos em geral, encontra-se basicamente no AO. No entanto, tambm a prpria UStG integra disposies de ndole preventiva, contravencional ou criminal para sancionar comportamentos que visem a fuga ao imposto. Desde logo, o 27b da UStG estipula que as autoridades tributrias podem proceder, sem anncio prvio, e sem causa razovel de suspeita de cometimento de um crime fiscal ou de infraco administrativa, a visitas inspectivas s instalaes dos sujeitos passivos com vista a obter informaes e documentao relevante em sede do imposto. Os elementos recolhidos podero ser utilizados para fins relacionados com outros impostos. Por sua vez, o 26a da mesma lei prev a aplicao de uma coima a quem ilicitamente, com dolo ou negligncia, infrinja certas disposies constantes da lei do IVA referentes emisso, apresentao, rectificao, e armazenamento pelo menos durante dois ou dez anos que se determina em funo do responsvel pelas obrigaes do imposto ser ou no Unternehmer, terem ou no as transaces sido efectuadas no exerccio de uma actividade econmica, e estarem ou no as operaes sujeitas ao mecanismo do reverse charge , de documentos relevantes para a aplicao do imposto (como facturas, duplicados de facturas, recibos, relatrios sumrios, documentos de suporte etc.). Essa coima pode ascender at aos 500, no caso de o infractor no haver armazenado os referidos documentos quando o prazo para tal exigido por lei for de dois anos, ou at aos 5 000 para os restantes casos. Do mesmo modo, o 26b da UStG sujeita ao pagamento de uma coima, a qual pode ascender at 50 000, quem, ilegalmente e dentro do prazo estipulado na lei, no pagar ao Estado a totalidade, ou pagar s uma parte, do IVA mencionado separadamente na factura.
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Captulo VI
Por ltimo, dispe o 26c da UStG que, punido com multa, ou mesmo com pena de priso at cinco anos, quem comete, profissionalmente ou como membro de um bando, de forma continuada, a infraco prevista no referido 26b da mesma lei. No que toca ao referido AO, importa dar conta das seguintes disposies com relevncia para o tema em anlise. De acordo com o 213, os operadores econmicos ou empresas cujos proprietrios ou administradores hajam sido, por deciso irrecorrvel, condenados por evaso, tentativa de evaso, ou participao em actos de evaso aos impostos, podem ser sujeitos ao pagamento das despesas referentes a especiais aces de superviso que se mostrem necessrias para assegurar o cumprimento das leis tributrias. Segundo o 41, quando em presena de uma transaco fictcia (Rechtsgeschft unwirksam) que conduziria no tributao, e a mesma esconder uma transaco legal tributvel, deve esta ltima tornar-se decisiva para a tributao. Por seu turno, o 42 sob a epgrafe Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmglichkeiten estatui que a lei fiscal no pode ser contornada pelo uso abusivo das diferentes configuraes jurdicas possveis. So consideradas abusivas, as opes por configuraes legais inadequadas (unangemessene rechtliche Gestaltung) que, comparadas com as que se revelam mais correctas e recomendveis, atribuem vantagens ao sujeito passivo ou a terceiro no previstas na lei. De acordo com o 235, so devidos juros s autoridades tributrias, por quem beneficia da fuga ao imposto. Nesta conformidade, e tendo a fuga sido cometida por quem responsvel pela entrega s autoridades do imposto retido, que no o devedor do imposto, ou por quem responsvel pelo pagamento do tributo imposto a outrem, ser esse o devedor dos juros. Juros esses que sero contados, desde a recepo da declarao de imposto a menos, ou desde que o infractor obtenha a vantagem fiscal (a menos que, s mais tarde se tornassem devidos os montantes sonegados, caso no tivesse havido evaso), at que as quantias em falta sejam pagas. Para l destas disposies, outras h que o mesmo Cdigo tipifica como infraces tributrias (Steuerordnungswidrigkeiten) ou como crimes fiscais (Steuerstraftaten). No que respeita s primeiras, que so sancionadas com o pagamento de uma coima, desde que praticadas com inteno ou negligncia, merecem destaque: 1) a 157
Captulo VI
emisso por sujeitos passivos de declaraes de imposto nas quais constem um valor inferior quele que decorre das leis tributrias (seco 1 do 378); 2) as emisses de documentos factualmente incorrectos (n. 1 da seco 1 do 379); 3) os registos, a ausncia deles ou incorreces que os mesmos apresentem, relativos a transaces comerciais ou operaes relacionadas com a actividade econmica, ainda que efectuadas no territrio de outro Estado-membro pertencente UE, que originem o pagamento de tributos inferior ao devido ou vantagens injustificadas (n. 3 da seco 1 do 379); 4) o incumprimento cabal e atempado do dever reteno ou entrega s autoridades tributrias dos montantes do imposto dedutveis que so devidos (seco 1 do 380); 5) a aquisio e o uso do nmero de identificao fiscal para os fins que no os legalmente previstos (seco 1 do 383a). Relativamente s disposies criminais, previstas no 370 do AO sob a epgrafe Evaso Fiscal Steuerhinterziehung cabe referir que so sancionados com pena de privao de liberdade at cinco anos ou multa, os seguintes comportamentos: a) a no prestao de informao obrigatria, ou a prestao de informao incorrecta ou incompleta, s autoridades fiscais ou outras autoridades, sobre assuntos com importante significado tributrio, omitidas ou prestadas por qualquer pessoa ou membro de um grupo constitudo com esse propsito (n.os 1 e 5 da seco 1); b) a reiterada apresentao de declaraes, que originem o pagamento de imposto inferior ao devido ou provoquem vantagens injustificadas para o declarante, quando recorre falsificao ou forjamento de documentos unter Verwendung nachgemachter oder verflschter Belege (n. 4 da seco 3); c) o recurso por parte do sujeito passivo assistncia de um funcionrio pblico que abusa da sua autoridade (n. 3 da seco 3); d) o prprio perpetrador abusa da sua autoridade na qualidade de funcionrio pblico (n. 2 da subseco 3).
5. O processamento dos reembolsos na Alemanha

Nos termos do 168 do AO, que tem como epgrafe Wirkung einer Steueranmeldung, as autoliquidaes efectuadas nas declaraes de imposto a enviar s autoridades tributrias (Finanzbehrde), consideram-se equivalentes a uma liquidao sujeita a reapreciao, ou seja, a autoliquidao depende da aprovao das autoridades tributrias. Porm, a lei alem no estabelece qualquer prazo para estas procederem a tal aceitao. Da que, uma vez validamente solicitado o pedido de reembolso pelo sujeito 158
Captulo VI
passivo, as Finanzbehrde devam, nos termos do acrdo do BFH referente ao processo V B 140/05, proferido em 6 de Outubro de 2005, dentro de um prazo razovel (in angemessener Frist) dar o seu acordo. No mesmo acrdo, que refere, inter alia, a deciso do TJCE proferida no processo C-78/00 (Commission vs Italy), esse prazo foi fixado em seis meses mas no necessariamente para todos os casos , por ser esse o nico prazo conhecido na lei alem aplicvel inaco das Finanzbehrde. Ora trata-se de um prazo que no consta, nem da lei do IVA alem nem no Cdigo Fiscal alemo, mas antes do 46 do Cdigo dos Tribunais Fiscais Finanzgerichtsordnung (FGO) 158. O sujeito passivo pode facilitar, i.e., acelerar o procedimento do reembolso caso, de forma voluntria, apresente, conforme estatui o 18f da UStG, uma garantia as Finanzbehrde preferem garantia bancria. Em todo o caso, nem a administrao tributria obrigada a aceit-la, nem o sujeito passivo obrigado a apresent-la. Os juros referentes ao atraso do reembolso, no podem ser solicitados pelo sujeito passivo com base nas participaes peridicas mensais ou trimestrais, j que estas so consideradas provisrias conforme decorre da seco 1 do 18 da UStG em conjuno com a segunda frase da seco 1 do 233a do AO159. De acordo com a seco 2 deste inciso legal, os juros s podem ser reclamados na subsequente final declarao de IVA, referente ao perodo anual de tributao. A reclamao dos mesmos, somente pode ser efectuada com referncia a meses completos, taxa mensal de 0,5% ( 238 do AO), mas apenas com termo inicial aps quinze meses de haver terminado o perodo anual de tributao, e at ao dia em que as Finanzbehrde hajam formalmente aceitado a solicitao do crdito. Para facilitar o que acabou de ser dito, pode dar-se o seguinte exemplo: Na declarao para o ano fiscal de 2008 pedido um crdito de 100 000, sendo que 80 000 dos quais foram j reembolsados com base nas participaes mensais ou trimestrais de 2008. Caso as Finanzbehrde no concordem com a restituio dos
158
No 46, seco 1do FGO pode ler-se: Ist ber einen auergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage abweichend von 44 ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulssig. Die Klage kann nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des auergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstnde des Falles eine krzere Frist geboten ist. Das Gericht kann das Verfahren bis zum Ablauf einer von ihm bestimmten Frist, die verlngert werden kann, aussetzen; wird dem auergerichtlichen Rechtsbehelf innerhalb dieser Frist stattgegeben oder der beantragte Verwaltungsakt innerhalb dieser Frist erlassen, so ist der Rechtsstreit in der Hauptsache als erledigt anzusehen. 159 Sobre este assunto v. acrdo do BFH referente ao processo V R 41/06, de 17 de Abril de 2008.
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Captulo VI
20 000 em falta at ao fim de Maro de 2010, o sujeito passivo pode reclamar juros a partir das 24 horas de 30 de Abril pois, como foi referido, com referncia a meses completos at que aquelas entidades finalmente aceitem a restituio dos 20 000 em falta. Uma vez que a deciso de aceitao deve, em geral, ser alcanada no prazo de seis meses, tal constelao apenas ganha importncia no caso de aquelas autoridades rejeitarem a solicitao do crdito, sendo que sero foradas a mudar a sua posio em face da deciso do tribunal em favor do sujeito passivo.
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CAPTULO VII
DIREITO AO REEMBOLSO E A JURISPRUDNCIA DO TJCE
1.
O TJCE e a harmonizao jurdica negativa

No plano da fiscalidade, os actos normativos ao nvel comunitrio s podem ser
aprovados com o voto favorvel de todos os Estados-membros. No obstante a harmonizao legislativa ter j atingido, no que respeita ao IVA, um grau bastante aprecivel devido, em grande medida, vontade dos Estados em evitar distores nos mercados que o IVA possa provocar , a referida regra da unanimidade tem impedido que se densifique o seu quadro normativo. Por vezes, a obsesso pelo aumento imediato da receita, perturba a percepo de que o mesmo desgnio pode, a mdio prazo, ser alcanado pela uniformizao de procedimentos ao nvel comunitrio, que facilitaria a gesto e a aplicao do imposto, dispensaria o cumprimento de obrigaes que hoje so indispensveis, proporcionaria ganhos de eficincia, e tornaria o imposto mais transparente e mais justo. Mas se no plano da harmonizao positiva (legislativa) os avanos ficam aqum do desejvel, o mesmo j no se pode dizer no que toca harmonizao negativa (jurisprudencial) face ao teor do acervo de decises que o TJCE tem proferido. De facto, apoiado na qualidade das suas decises e no prestgio que granjeou ao longo da sua existncia, o TJCE tem vindo, com grande denodo, a apontar a melhor interpretao das normas que disciplinam o IVA, identificando os princpios que sustentam o sistema comum do imposto. As decises que, nestes termos, o TJCE tem proferido, ao apreciar a conformidade desta ou daquela norma, deste ou daquele Estado -membro, com o direito comunitrio, tm influenciado os demais legisladores nacionais, no sentido de melhor 161
Captulo VII
Direito ao Reembolso e a Jurisprudncia do TJCE
conformarem o direito interno dos seus pases com o direito comunitrio, o qual tambm assenta nos princpios declarados por aquele tribunal.
2. Decises do Tribunal das Comunidades em sede de reembolso do IVA

O TJCE tem vindo, com maior frequncia na ltima dcada, a pronunciar-se sobre o direito e a oportunidade dos reembolsos a conceder aos sujeitos passivos credores de IVA junto da Fazenda Pblica. Trata-se de jurisprudncia relevante que importa conhecer, e que ajuda a perceber, neste particular, a ratio do sistema do IVA. Assim, o tribunal tem declarado que: a) o direito deduo, em particular, a deduo do imposto pago nos inputs parte integrante do esquema do IVA e, como tal, no pode, em princpio, ser limitado (Molenheide e outros vs Belgische Staat, proc. apensos C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96; Commission vs Italy, C-78/00; Gabalfrisa SL e outros vs Agencia Estatal de Administracin Tributaria, C-110/98 a C-147/98; e outros). b) as condies de reembolso do IVA em excesso, implementadas pelos Estadosmembros, no podem ofender o princpio da neutralidade do sistema do imposto. Consequentemente, o sujeito passivo no deve suportar, no todo ou em parte, o encargo do imposto, o qual deve ser restitudo num prazo razovel, sem lhe provocar qualquer risco financeiro (casos: Commission vs Italy C-78/00; Sosnowska C-25/07). c) o princpio da proporcionalidade, determina que os meios implementadas pelos Estados, com vista a obviar fraude e evaso fiscais160, devem causar o mnimo prejuzo realizao dos objectivos e princpios previstos na Directiva IVA, em especial, o direito deduo. As normas de combate fuga e evaso fiscais que prevejam condies de reembolso mais onerosas para determinado grupo de contribuintes, presumivelmente de maior risco de evaso ou fraude, sem lhes proporcionar quaisquer meios que possibilitem ilidir tal presuno para evitar tais encargos (exit clause), devem ser consideradas desproporcionadas prossecuo dos objectivos e ao cumprimento dos princpios da Directiva IVA (Molenheide e outros,
160
Nos termos do art. 395 da Directiva IVA, as medidas especiais derrogatrias previstas nesta directiva, a implementar pelos Estados para simplificar a cobrana do imposto ou para evitar a fraude ou evaso fiscais, devem ser apresentadas Comisso e autorizadas pelo Conselho.
162
Captulo VII
proc. apensos C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96; Teleos and Others, C-409/04; Netto Supermarkt, C-271/06; Sosnowska, C-25/07). d) a prestao de garantia susceptvel de fazer correr um risco financeiro no negligencivel s empresas que iniciam as sua actividades e que podem, por isso, no dispor de recursos significativos. Por sua vez, no deve, em princpio, ser exigida garantia por perodo algo superior ao fixado para a restituio do imposto, tendo o contribuinte j pago o IVA relativo aos inputs (caso Sosnowska C-25/07). e) o Estado-membro, que pretenda introduzir medidas especiais derrogatrias, destinadas a evitar determinadas fraudes ou evases fiscais, para um procedimento especfico, deve ser autorizado pelo Conselho deliberando por unanimidade (Sosnowska, C-25/07). f) em caso de levantamento da reteno do crdito do imposto, o calculo dos juros a favor do sujeito passivo que no aponte como termo inicial, o dia a partir do qual o saldo do IVA em questo devia normalmente ter sido restitudo, contraria o princpio da proporcionalidade (Molenheide e outros, procs. C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96). g) o sujeito passivo beneficia do direito deduo relativamente ao IVA pago por prestaes de servios fornecidas por outro sujeito passivo que no est registado para efeitos desse imposto, quando as facturas correspondentes contenham todas as informaes exigidas na Directiva IVA, em especial, as necessrias para a identificao da pessoa que emitiu as ditas facturas e a natureza dos servios fornecidos. Logo, qualquer regulamentao nacional que exclua o direito deduo do IVA pago por um sujeito passivo a outro sujeito passivo, prestador de servios, quando este no esteja registado para efeitos desse imposto, deve considerar-se no conforme com a Directiva IVA (v. proc. C-438/09, Bogusaw Juliusz Dankowski vs Dyrektor Izby Skarbowej w odzi ) Ainda que um pouco a latere do tema em anlise os reembolsos , mas no menos importante para a percepo do sistema do imposto no seu conjunto, no deixar de fazer-se referncia neste estudo s quatro caractersticas essenciais do IVA, que foram declaradas pelo TJCE no processo C-475/03, Banca popolare di Cremona Soc. coop. Arl vs Agenzia Entrate Ufficio Cremona. So elas: a aplicao geral do imposto s transaces que tenham por objecto bens ou servios; a fixao do seu montante 163
Captulo VII
proporcionalmente ao preo recebido pelo sujeito passivo em contrapartida dos bens e dos servios que fornea; a cobrana do imposto em cada fase do processo de produo e de distribuio, incluindo o da venda a retalho, qualquer que seja o nmero de transaces ocorridas anteriormente; a deduo do imposto devido por um sujeito passivo dos montantes pagos nas fases anteriores do processo, de modo que o imposto s se aplique, numa dada fase, ao valor acrescentado nessa fase e que a carga final do imposto seja, em definitivo, suportada pelo consumidor. Perante a jurisprudncia consolidada do TJCE possvel inferir que as alteraes ocorridas recentemente no direito portugus, e mais especificamente no que se refere ao regime dos reembolsos, tm-se aproximado das decises proferidas por este tribunal. Todavia, e tendo em conta a jurisprudncia supra mencionada, e em particular o referido nas alneas b), c), e d), poder entender-se que o teor do n 7 do art. 22 do CIVA, ao autorizar a DGCI a exigir do contribuinte garantia para reembolsos superiores a 30 000, no conforme com o princpio da proporcionalidade. Na verdade, ao fazer recair sobre o contribuinte um especial nus, a prestao de garantia que dever ser mantida pelo prazo de seis meses correspondente, por conseguinte, ao triplo do prazo mais agravado de restituio do crdito de imposto , sem prever qualquer forma do contribuinte poder demonstrar a inexistncia de risco de fuga ou fraude (exit clause), esta norma afigura-se desproporcionada prossecuo dos objectivos da Directiva IVA. O que se disse, aplica-se igualmente, a fortiori, alnea a) do art. 9. do DN n. 18-A/2010, que obriga o sujeito passivo requerente do primeiro reembolso a prestar garantia para beneficiar do regime mais favorvel. Acresce que, os destinatrios desta ltima norma apresentam habitualmente maior falta de recursos, pelo que a prestao de garantia pode faz-los incorrer num risco financeiro. Por sua vez, as normas previstas na alnea d) do artigo 3. do DN n. 18-A/2010 e no n. 11 do artigo 22 do CIVA que prescrevem o indeferimento dos pedidos de reembolso quando referentes a sujeitos passivos com nmero de identificao fiscal inexistente ou invlido, ou que tenham suspendido ou cessado a sua actividade no perodo a que respeita o reembolso, divergem do entendimento que, neste domnio, foi defendido pelo TJCE no acrdo referido na alnea g) processo n. C-438/09. Convm dar conta que neste aresto o mesmo tribunal defendeu, nomeadamente no seu ponto 38, que um sujeito passivo deve beneficiar do direito deduo no que diz respeito ao IVA 164
Captulo VII
pago por prestaes de servios fornecidas por outro sujeito passivo que no esteja registado para efeitos de IVA, quando as facturas correspondentes contenham todas as informaes exigidas pela lei comunitria, em particular, as necessrias para a identificao da pessoa que emitiu as ditas facturas e a natureza dos servios fornecidos. No mesmo sentido concorre o vertido nos pontos 44 e 45 do mesmo aresto, onde o tribunal declara que se consideram excessivas as medidas de carcter geral tomadas pelos Estados que excluam o direito a deduo do IVA pago a montante em relao a qualquer operao realizada por um sujeito passivo que no cumpra a obrigao de registo para efeitos do IVA.
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CONCLUSES
O IVA, classificado como imposto geral do consumo, plurifsico, indirecto, e de obrigao nica, no obstante a sua complexidade, hoje reconhecido como um tributo virtuoso, dotado de um sistema e mecanismos satisfatoriamente consistentes. Naturalmente ligado s vicissitudes da prpria construo europeia, este imposto, para l de haver destronado outras formas de tributao, mais ou menos enviesadas, o produto das vrias escolhas dos Estados-membros, de entre as propostas que, amide, a Comisso foi apresentando. E sempre por consenso, o que pode justificar, tanto a falta de arrojo, quanto a sobriedade de tais escolhas. Mas, qualquer que seja o entendimento, quanto ao que poderia, ou deveria ter sido a posio dos decisores, h que reconhecer que o IVA foi crescendo de forma sustentada, ao ponto de ter-se tornado num produto muito cobiado, que ultrapassou fronteiras, tendo mesmo acedido condio de imposto para-universal. O IVA, tal como referido no primeiro pargrafo, apresenta-se como um tributo virtuoso. As virtudes que evidencia, superam largamente as ameaas de que alvo, sob a condio de no esmorecer o combate fuga e fraude ao mesmo. De resto, e relativamente a este flagelo, a postura da Comisso tem -se mostrado muito meritria na tentativa de o controlar. Em todo o caso, e no que harmonizao do sistema comum do imposto diz respeito, poder-se-ia ter ido mais longe. Basta atentar, quer na amplitude hoje existente entre o valor da taxa normal mais baixa praticadas no territrio da UE 15% no Luxemburgo e no Chipre e a mais alta 25% na Sucia, Hungria e Dinamarca , quer nas diferentes situaes objecto de iseno de imposto, que variam de Estado para Estado, quer mesmo em sede do processamento dos reembolsos, especialmente no que tange s suas modalidades e respectivos prazos.
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Concluses
A forma detalhada como o legislador europeu disciplinou o imposto, essencialmente no que se refere Directiva IVA, coarctou sobremaneira a margem de discricionariedade que habitualmente, neste tipo de actos normativos, concedida aos Estados por ocasio da sua transposio para o direito interno. Sem embargo, o legislador europeu no deixou de atribuir a estes, mesmo relativamente a domnios importantes, alguma liberdade de actuao, a qual, no raras vezes, foi usada de forma abusiva, ao ponto de desvirtuar certos princpios que norteiam o sistema comum do imposto. Em regra, estes atropelos ao esprito das normas vertidas na lei europeia, so, por quem os pratica, formalmente justificados como estritamente necessrios ao combate fuga e fraude ao imposto. Contudo, a luta contra tal calamidade no deve, nunca, servir de justificao para uma actuao generalizada, pautada pela total insensibilidade quanto s suas repercusses na esfera econmica dos destinatrios, sendo que, e em bom rigor, os caminhos nvios que, por vezes, so trilhados, no representam mais do que argutos expedientes, determinados por interesses puramente reditcios dos Estados, e claramente usados em detrimento no s dos interesses, como igualmente dos prprios direitos, dos sujeitos passivos, direitos esses, que lhes so atribudos pela referida Directiva IVA ou por outros actos normativos comunitrios com ela relacionados. O que acabou de dizer-se, no provm de uma mera deduo, porventura abusiva, efectuada por quem se interessa por estes assuntos, mas antes decorre de um conjunto aprecivel de decises proferidas pelo TJCE, nas quais so identificadas normas internas dos Estados reguladoras do imposto, cujo teor no se conforma com o direito comunitrio. De resto, a densificao do sistema comum do imposto tem-se devido muito a este tribunal que, no se tem limitado a julgar os casos concretos que lhe so submetidos, como tambm tem vindo a estabelecer um conjunto de princpios que compem a estrutura conceptual do imposto, a qual deve ser sempre respeitada pelo direito interno dos Estados.
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Concluses
Embora o poder taxador continue a pertencer aos Estados, a aco dos rgos da Comunidade tem influenciado de tal modo esse mesmo poder, que o mesmo acaba, na prtica, por repartir-se entre as instncias nacionais e comunitrias. No que tange lei portuguesa, importa desde j enaltecer a atitude que tem sido prosseguida pelo legislador nacional, em particular nos ltimos dois anos. A aproximao do regime do IVA no ordenamento jurdico portugus, ora s leis da UE, ora jurisprudncia do TJCE, tem, em grande medida, evoludo a par do aumento das dificuldades que vo sentindo os agentes econmicos. Quer isto significar, que as alteraes ocorridas na lei portuguesa tm coincidido com momentos de crise econmica ou, especialmente no mbito do regime dos reembolsos, por ocasio de crises financeiras das quais decorrem dificuldades de tesouraria para as empresas. E ainda bem que assim tem sido, pois o IVA, como pode inferir -se do que tem vindo a ser dito, no deve corresponder a mais um encargo que incide sobre os sujeitos passivos, para alm daqueles que resultam da aplicao correcta do prprio mecanismo do imposto. Mas, o regime deste imposto conheceu em Portugal um longo perodo, no qual o princpio da neutralidade no foi assegurado. Em nome da luta contra a fraude e evaso fiscais, o regime do direito ao reembolso foi, at h bem pouco tempo, povoado por clusulas gerais de segurana a favor das autoridades fiscais, o que contribua para uma crescente diluio dos princpios da previsibilidade e confiana que deviam nortear a relao jurdica fiscal. Por outro lado, os prazos que eram concedidos s mesmas autoridades para a restituio dos reembolsos, mostravam-se longos e pouco compatveis com o princpio da celeridade, fundamental nos tempos modernos para a vida das empresas que operam em mercados onde impera a rapidez de procedimentos. Hoje, e fruto das alteraes ocorridas desde 2008, o cenrio outro, mais conforme aos princpios que sustentam o sistema comum do imposto. Todavia, no isento de crticas. Independentemente de ter aumentado de 1 000 para 30 000, o limite a partir do qual a DGCI pode exigir garantia adequada, sendo que at sua prestao suspende se o prazo de contagem dos juros indemnizatrios, e sendo que a mesma deve manter-se pelo prazo de seis meses, a aplicao deste regime estatudo n. 4 do art. 22. do CIVA
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Concluses
pode representar para o sujeito passivo um encargo demasiado oneroso e, consequentemente, ofender os princpios da neutralidade e da proporcionalidade. Se com esta medida pretende combater-se a fuga ou fraude ao imposto, deveria dar-se ao sujeito passivo a possibilidade de ilidir qualquer presuno que tivesse gerado tal suspeita. Por outro lado, no se compreende que, dispondo a administrao fiscal de um sistema de indicadores de risco, assente no cruzamento da informao declarativa, ainda assim necessite de seis meses para avaliar da legitimidade dos reembolsos. De resto, este prazo excede seis ou trs vezes, respectivamente, o prazo mais curto ou o mais longo que a lei fixa para a restituio dos crditos de imposto. A isto acresce que, no raras vezes, a fazenda pblica exige a prestao de garantia em momentos manifestamente indesejveis, ou seja, junto ao termo dos prazos de restituio dos reembolsos, o que, de acordo com a lei, implica a suspenso do prazo de contagem de juros at ao momento em que tal exigncia seja satisfeita pelo sujeito passivo. Por isso, seria recomendvel que se abolisse a exigncia de prestao de garantia, ou, caso no se optasse por esta soluo, que se estabelecesse de forma objectiva e transparente, quais as situaes em que a mesma deveria ser prestada, e se fixasse como prazos para a sua manuteno, aqueles que esto estabelecidos para a restituio dos reembolsos. Ainda no plano das garantias, seria igualmente desejvel que se anulasse a exigncia da prestao das mesmas aos sujeitos passivos que, pela primeira vez solicitem o reembolso do imposto e pretendam, cumpridos os requisitos previstos na lei, beneficiar do prazo de um ms para a sua restituio. No razovel exigir-se mais queles que menos podem. Todo o processo de iniciao de uma actividade econmica, implica maior ou menor investimento. Em todo o caso, envolve sempre a afectao de recursos que s a prazo podero ou no ser rentabilizados. Deve, igualmente, reflectir-se sobre a possibilidade de eliminao da clusula que possibilita mesma administrao indeferir um reembolso, pelo simples facto de o fornecedor do sujeito passivo que o solicitou, e sem o conhecimento deste, haver cessado a sua actividade. A luta contra a fraude e evaso fiscais, deve basear-se na aplicao de medidas selectivas, preventivas e dissuasivas, sem nunca porem em causa os legtimos direitos dos contribuintes. O IVA, ou qualquer outro imposto por
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Concluses
oposio multa, coima, confisco ou indemnizao , no tem como finalidade, punir actos ilcitos, logo, no deve ter carcter sancionatrio. A aplicao do imposto deve ser sempre norteada pelo princpio da justia e imparcialidade fairness principle, Prinzip der Gerechtigkeit. O regime do IVA na lei alem, quando comparado com o previsto na lei portuguesa, apresenta algumas especificidades. Desde logo, pela adopo da figura da Organschaft (Grupo de IVA), o que facilita no apenas a relao da administrao fiscal com o grupo de empresas que formam uma nica entidade fiscal como as relaes entre estas ltimas, com evidentes ganhos de eficincia e consequente reduo dos custos de contexto. Depois, pela implementao do Ist-Besteuerung (IVA de caixa) em termos bastante amplos, por contraposio ao Soll-Besteuerung, que, na legislao portuguesa, corresponde forma generalizada de tributao. Tratando -se de uma medida, que essencialmente previne as dificuldades de tesouraria das empresas, no deixa de ser um exemplo que poder ser seguido pelo legislador portugus, sem receio de perda ou de dificuldade de obteno de receita ao contrrio do que algumas vozes apregoavam em 2009, ano em que este assunto foi muito debatido em Portugal , pois as autoridades fiscais alems no so propriamente conhecidas como indolentes no que arrecadao de receita diz respeito. E, finalmente, pela adopo, salvo certas excepes, da regra do ano de calendrio como o principal e verdadeiro perodo de tributao referente ao qual todo o regime, quer de pagamentos a favor do Estado quer de reembolsos a favor do sujeito passivo, definitivamente decidido. O imposto apurado pelo sujeito passivo nas participaes peridicas, das quais resulte pagamento autoridade fiscal competente, ou reembolso a pagar pela mesma autoridade, no so mais do que pagamentos ou reembolsos condicionados, i.e., sempre sujeitos ao verdadeiro apuramento que feito por ocasio da entrega da declarao anual sendo que, em qualquer caso, sempre dependente da aprovao da autoridade competente.
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176

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IVA Imposto Sobre o Valor Acrescentado

Antnio Moura de Oliveira

Setembro de 2010 (Revista e actualizada em Julho de 2011)

Antnio Moura de Oliveira

IVA - Imposto sobre o Valor Acrescentado

Mestrado em Direito (Cincias Jurdico - Econmicas)

Setembro 2010 (revista e actualizada em Julho de 2011)

UStDV UStG UStR VIES

147 148 156 158

161 162 167 173

ndice de tabelas e figuras

1. Um imposto de matriz europeia

Captulo I O IVA Origem, Noo e Classificao

Captulo I O IVA Origem, Noo e Classificao

Captulo I O IVA Origem, Noo e Classificao

Captulo I O IVA Origem, Noo e Classificao

1. Adopo do IVA pela Comunidade Econmica Europeia

O IVA na ordem Jurdica Comunitria

O IVA na ordem Jurdica Comunitria

2. Evoluo normativa do IVA ao nvel comunitrio

O IVA na ordem Jurdica Comunitria

O IVA na ordem Jurdica Comunitria

O IVA na ordem Jurdica Comunitria

O IVA na ordem Jurdica Comunitria

O IVA na ordem Jurdica Comunitria

O IVA na ordem Jurdica Comunitria

O IVA na ordem Jurdica Comunitria

O IVA na ordem Jurdica Comunitria

COM (2000) 348 final, de 7 de Julho.

O IVA na ordem Jurdica Comunitria

O IVA na ordem Jurdica Comunitria

O IVA na ordem Jurdica Comunitria

O IVA na ordem Jurdica Comunitria

1. A densificao da Directiva IVA

2. O regime do imposto na Directiva IVA

2.1. Objecto e mbito de aplicao

2.2. mbito de aplicao territorial

2.3. Sujeitos passivos

2.4. Operaes tributveis

2.5. Lugar das operaes tributveis

2.6. Facto gerador e exigibilidade do imposto

2.7. Valor tributvel

2.11. Obrigaes dos sujeitos passivos e de outros no sujeitos passivos

2.12. Regimes especiais

Tabela I Limites fixados pelos Estados-membros da UE

Limites para a aplicao do regime especial das vendas distncia2

Iseno para as pequenas empresas

33.800 RON 90.000 SEK 68.000 GBP 326.000 CZK

118.000 RON 320.000 SEK 70.000 GBP 1.140.000 CZK

Tabela II Lista das taxas do IVA aplicadas nos Estados-membros da UE

Super taxa reduzida 4 2,1 4,8 4 3 -

Taxa normal 19 20 21 20 15 25 18 20 20 20 23 19,6 23 21 20 22 21 15 19 25 18 23

V. http://www.deloitte.com, visitado em 10 de Junho de 2010.

Captulo IV IVA Vantagens e Ameaas

1.1. O efeito anestsico

1.2. Economia na gesto do imposto

Captulo IV IVA Vantagens e Ameaas

1.3 As receitas do IVA

Captulo IV IVA Vantagens e Ameaas

Tabela V Receitas fiscais de impostos directos em Portugal Impostos Directos

Fonte: DGO Conta Geral do Estado, de 2009 e 2010.

Captulo IV IVA Vantagens e Ameaas

1.4. A neutralidade do IVA