IRC - Apontamentos práticos

APONTAMENTOS DE IRC
CADERNO PRTICO
DECLARAO MODELO 22 DE IRC
Quadro 07 anotado
Perodo de tributao 2013
Amadeu Fernando Silva e Sousa

Verso fevereiro 2014 - Perodo de tributao 2013
Reproduo proibida, total ou parcialmente, sem autorizao escrita do autor.
Este caderno pretende, essencialmente, dar um contributo para o preenchimento do Q.07 da declarao modelo 22 de IRC, modelo em vigor a parir de janeiro 2014, aplicvel ao perodo 2013, para alm de referir outros aspetos relacionados com o imposto.
O preenchimento da declarao a que este caderno se refere tem por base os diplomas invocados, com a redao aplicvel ao perodo de tributao 2013, com exceo dos pontos 7 e 8 (retenes na fonte e pagamentos por conta), que se reportam tambm ao perodo 2014.
Uma vez que o regime transitrio aplicvel ao perodo 2010 estende os seus efeitos aos quatro perodos seguintes, optou-se por manter alguns exemplos prticos utilizados para o perodo 2010, sem qualquer alterao.
NDICE GERAL
NDICE DOS EXEMPLOS PRTIOS ............................ .... . ... 7 NDICE DOS CAMPOS DA MODELO 22 DE IRC COMENTADOS ...........................................................................................9
1.
INTRODUO O IRC FACE CONTABILIDADE - QUADROS RESUMO ........................................ 13 1.1. ALGUMAS DIFERENAS DE TRATAMENTO CONTABILSTICO EM FUNO DA NORMA
ADOTADA/IRC......................................................................................................................................... 17 2. BREVE REFERNCIA AO REGIME FISCAL DAS DEPRECIAES E AMORTIZAES................... 25 2.1 TAXAS /QUOTAS PERDIDAS ................................................................................................................... 29 3. APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTVEL (Q.07 DA MOD.22) ........................................................... 32 3.1. VARIAES PATRIMONIAIS ..................................................................................................... 32
CAMPOS A ACRESCER .......................................................................................................................... 49 3.2. 4. 5. CAMPOS A DEDUZIR............................................................................................................... 149
DEDUO DE PREJUZOS FISCAIS ................................................................................................ 166 RESULTADO DA LIQUIDAO ART. 92 CIRC............................................................................. 170 5.1. BENEFCIOS FISCAIS - 2013 .......................................................................................................... 171
6.
TRIBUTAES AUTNOMAS ......................................................................................................... 176 6.1. 6.1.1. 6.2. 6.3. 6.4. 6.5.
VIATURAS LIGEIRAS DE PASSAGEIROS OU MISTAS
.............................................................................. 176
Tributaes autnomas rent car de curta e longa durao ..178

AJUDAS DE CUSTO E COMP. PELA UTILIZAO V. P. TRABALHADOR ........................................................ 180 TRIBUTAES AUTNOMAS - GRUPO DE SOCIEDADES ......................................................................... 181
QUADRO RESUMO DAS TRIBUTAES AUTNOMAS DE IRC ................................................................. 182

OUTRAS TRIBUTAES AUTNOMAS ART . 18. DO E.B.F. .................................................................. 184
7. 8.
PAGAMENTOS POR CONTA DE IRC ............................................................................................... 185 RETENES NA FONTE E PAGAMENTOS A NO RESIDENTES................................................... 187 8.1. 8.2.
ENQUADRAMENTO ........................................................................................................................ 187 PESSOAS COLETIVAS NO RESIDENTES .......................................................................................... 192
8.2.1. CASOS PRTICOS 194 8.3. TAXAS APLICVEIS A PESSOAS COLETIVAS NO RESIDENTES - QUADRO RESUMO ................................... 199 8.4. 9. TAXAS APLICVEIS A PESSOAS COLETIVAS RESIDENTES - QUADRO RESUMO ........................................... 201
DECLARAES MOD. 22 DE SUBSTITUIO ................................................................................ 203
10. ANEXOS - TABELA DAS CDT E TAXAS, ATIS, LISTA PASES OFFSHORES E COEF. ATUALIZAO DA MOEDA ...................................................................................................................... 204 Verso fevereiro 2014 - Perodo de tributao 2013
NDICE DOS EXEMPLOS PRTICOS

N.
1 1.1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 16.1 17 18 19 20 21
Taxas / Quotas perdidas Taxas / Quotas perdidas Subsdios ao investimento Doao de um imvel Variaes patrimoniais regime transitrio CONTRATOS DE CONSTRUO transio POC/SNC Gratificao de gerncia no contabilizada Variaes patrimoniais regime transitrio (INVENTRIOS) CONTRATOS DE CONSTRUO transio D.C. n. 3 Contratos de construo Justo valor e quantia nominal da contraprestao (Rdito) Efeitos do mtodo da equivalncia patrimonial Efeitos da aplicao do justo valor (NCRF 11) Alienao de PARTES SOCIAIS Ajustamentos em inventrios Ajustamentos em inventrios mercadorias Ajustamentos em inventrios produo Reverso da perda por imparidade Perdas por imparidade em crditos Depreciaes, amort., perdas por imp.e mais ou menos valias Depreciaes, perdas por imparidade e mais ou menos valias (Ativos N.Corrent. Detidos para Venda) - ANCDV Provises alm dos limites garantias a clientes Realizaes de utilidade social seguros vida
Assunto
Campos Mod. 22
736 - 769 719 767 - 739 702 702 703 - 705 703 -705 704 705 706 - 707 NCRF 19 / CIRC 711 - 757 712 758 - 771 713 - 759 736-739-767-768 718 718 718 781 718 719 769 719 - 763 721 723
Pg. 30 31 33 34 36 38 40 41 42 45 51 55 57 61 66 66 67 69 73 74 76 79 85
N.
22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 34.1 35 36 37 38 39 40 40.1 40.2 41 42 43
Assunto
Incumprimento art. 43 n. 10 CIRC
Campos Mod. 22
363 (Q.10) 732 735 738 - 768 739 740 - 767 719 739 767 736 - 769 767 - 769 741 772 745 746 747 - 749 748 748 749 353 (Q.10) 751 - 774 754 - 705 772 (Q.09) 371 (Q.10) 365 (Q.10) 366 (Q.10) -----
Pg. 86 96 99 104 110 111 112 114 118 128 130 134 138 139 141 145 149 162 169 172 174 175 179 186 194
Contrato de renting
Participao nos lucros (gratificaes) Mais-valias e menos-valias fiscais (mudanas no modelo de valorizao) Mais-valias e menos valias fiscais VPT Mais-valias e menos valias fiscais Perdas por imparidade Mais-valias e menos valias fiscais Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas Mais-valias e menos valias fiscais Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas Acrscimos por no reinvestimento Correes decorrentes da aplicao do VPT dos imveis Pagamentos a no residentes c/ regime fiscal privilegiado Imputao de lucros de entidades no residente ( art. 66) Limitao aos gastos de financiamento (art. 67) Limitao aos gastos de financiamento (art. 67) Rendimento obtido no estrangeiro e crdito por ret. na fonte Donativos limites e majoraes Despesas ou encargos de projeo econmica plurianual Correo pelo adquirente do VPT dos imveis Deduo de prejuzos Resultado da liquidao art. 92 CIRC (limitao dos BF) Resultado da liquidao art. 92 CIRC (limitao dos BF) Resultado da liquidao art. 92 CIRC (limitao dos BF) Tributaes autnomas viaturas lig. passageiros ou mistas Pagamentos por conta juros compensatrios Retenes na fonte a NO residentes
NDICE DOS CAMPOS DA MODELO 22 DE IRC - COMENTADOS

Campos
Q. 07
Descrio
Variaes patrimoniais positivas no refletidas no resultado lquido do perodo (art. 21) e quota-parte do subsdio respeitante a ativos fixos tangveis no depreciveis e ativos intangveis com vida til indefinida [art. 22 n. 1, al. b)] Variaes patrimoniais positivas (regime transitrio previsto no art. 5, n. s 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7)
Pg. 32 35 39 41 42 42 49 50 50 54 56 58 58 59 59 64 73 77 78 80 84
702 Variaes patrimoniais 703 704 705 706 707 709 710 711 712 713 714 Campos a acrescer 715 716 717 718 719 720 721 722 723
07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07
Variaes patrimoniais negativas no refletidas no resultado lquido do perodo (art. 24)
Variaes patrimoniais negativas (regime transitrio previsto no art. 5, n. s 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7)
Alterao do regime fiscal dos contratos de construo (correes positivas)
Alterao do regime fiscal dos contratos de construo (correes negativas)
Matria coletvel / lucro tributvel imputado por sociedades transparentes, ACE ou AEIE (art. 6)
Correes relativas a perodos de tributao anteriores (art. 18, n. 2)
Vendas e prestaes de servios com pagamento diferido: diferena entre a quantia nominal da contraprestao e o justo valor (art. 18, n. 5)
Anulao dos efeitos do mtodo da equivalncia patrimonial (art. 18, n. 8)
Ajustamentos no dedutveis decorrentes da aplicao do justo valor (art. 18, n. 9)
Pagamentos com base em Aes (art. 18, n. 11)
Gastos de benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benefcios ps emprego ou a longo prazo dos empregados (art. 18, n. 12)
Gastos no documentados (art. 23, n. 1)
Gastos suportados com a transmisso onerosa de partes de capital (art. 23, n.s 3, 4 e 1. parte do n. 5) Ajustamentos em inventrios para alm dos limites legais (art. 28) e perdas por imparidade em crditos no fiscalmente dedutveis ou para alm dos limites legais (art. 35) Depreciaes e amortizaes (art. 34, n. 1), perdas por imparidade de ativos depreciveis ou amortizveis (art. 35, n. 4) e desvalorizaes excecionais (art. 38), no aceites como gastos 40% do aumento das depreciaes dos ativos fixos tangveis em resultado de reavaliao fiscal (art. 15, n. 2 do D.R. 25/2009, de 14/9) Provises no dedutveis ou para alm dos limites legais (art. s 19, n. 3 e 39) e perdas por imparidade fiscalmente no dedutveis de ativos financeiros
Crditos incobrveis no aceites como gastos (art.41)
Realizaes de utilidade social no dedutveis (art. 43)
Campos
Q. 07 07 07 07 07 07 07 07 07
Descrio
IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros [art.45, n. 1, al. a)]
Pg. 87 88 89 89 89 90 90 93 94 97 97 98 101 101 102 103 106 106 117 119 120
724 725 726 727 728 729 730 731 732 733 734 735 780 736 737 738 739 740 741 742 743 Campos a acrescer
Impostos diferidos [art. 45, n. 1, al. a)]
Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art. 45, n. 1, al. b)] Impostos e outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo no esteja legalmente autorizado a suportar [art. 45, n. 1, al. c)]
Multas, coimas, juros compensatrios e demais encargos pela prtica de infraes [art. 45, n. 1, al. d)]
Indemnizaes por eventos segurveis [art. 45, n. 1, al. e)]
Ajudas de custo e encargos com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador [art. 45, n. 1, al. f)]
Encargos no devidamente documentados [art. 45, n. 1, al. g)]
Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art. 45, n. 1, al. h)]
07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07
Encargos com combustveis [art. 45, n. 1, al. i)]
Juros de suprimentos [art. 45, n. 1, al. j)]
Gastos no dedutveis relativos participao nos lucros por membros dos rgos sociais [art. 45, n. 1, al. n)]
Contribuio sobre o setor bancrio [art. 45, n. 1 al.o)]
Menos-valias contabilsticas
50% de outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital prprio (art. 45, n. 3, parte final)
Mais-valia fiscal resultante de mudanas no modelo de valorizao (art. 46, n. 5, al. b))
Diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais sem inteno de reinvestimento (art. 46.) 50% da diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com inteno expressa de reinvestimento (art. 48, n. s 1, 4 e 5) Acrscimos por no reinvestimento ou pela no manuteno das partes de capital na titularidade do adquirente (art. 48, n. s 6 e 7) Mais-valias fiscais regime transitrio [art. 7, n. 7, al. b) da Lei n. 30-G/2000, de 29 de dezembro e art. 32, n. 8 da Lei n. 109-B/2001, de 27 de dezembro
Correes relativas a instrumentos financeiros derivados (art. 49)
10
Campos
Q. 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07
Descrio
Correes relativas a preos de transferncia (art. 63, n. 8)
Pg. 123 127 129 131 136 139 142 144 146 147 149 150 150 151 151 151 151 151 152 152 152
744 745 746 747 748 749 750 751 779 752 754 755 756 757 758 759 760 761 762 763 Campos a deduzir
Diferena positiva entre o valor patrimonial tributrio definitivo do imvel e o valor constante do contrato [art. 64, n. 3 al. a)]
Pagamentos a entidades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 65)
Campos a acrescer
Imputao de lucros de sociedades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 66)
Limitao dedutibilidade de gastos de financiamento (art. 67)
Correes nos casos de crdito de imposto e reteno na fonte (art. 68)
Correes resultantes da opo pelo regime especial aplicvel s fuses, cises, entradas de ativos e permutas de partes sociais (art.s 74 , 76 e 77) Donativos no previstos ou alm dos limites legais (art. 62 e 65 do EBF e Estatuto do Mecenato Cientifico)
Encargos financeiros no dedutveis (art. 32, n. 2 do EBF)
Em branco
Despesas ou encargos de projeo econmica plurianual contabilizados como gasto na vigncia do POC e ainda no aceites fiscalmente [art. 22 al. f) do D.R 25/2009, de 14/9] Prejuzo fiscal imputado por ACE ou AEIE (art. 6)
Vendas e prestaes de servios com pagamento diferido: rdito de juros (art. 18, n. 5)
07 07 07 07 07 07 07
Ajustamentos no tributveis decorrentes da aplicao do justo valor (art. 18, n. 9)
Pag. ou colocao disposio dos beneficirios de benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benef. ps emprego ou a longo prazo dos empreg.(art. 18, n. 12) Reverso de ajustamentos em inventrios tributados (art. 28, n. 3) e de perdas por imparidade tributadas (art. 35, n. 3) Depreciaes e amortizaes tributadas em perodos de tributao anteriores (art. 20 do D.R. 25/2009, de 14/9)
781
Perdas por imparidade tributadas em perodos de tributao anteriores (art. 35, n.s 1 a 4)
11
Campos
Q. 07 07 07 07 07 07
Descrio
Reverso de provises tributadas (art. s 19, n. 3 e 39, n. 4)
Pg. 153 153 153 154 154 155 155 155 160 163 163
764 765 766 767 768 769 770 771 772 773 774 775 779 780 Campos a deduzir
Restituio de Impostos no dedutveis e excesso da estimativa para impostos
Mais-valias contabilsticas 50% das menos-valia fiscais resultante de mudanas no modelo de valorizao [art. 46, n. 5., al. b) e art. 45, n. 3, parte final] e 50% da diferena negativa entre as mais e as menos-valias fiscais de partes de capital ou outras componentes do capital prprio (art. 45, n. 3, 1. parte) Diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais (art. 46)
07 07 07 07 07 07 07 07 07
Eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos (art. 51)
Correo pelo adquirente do imvel quando adota o valor patrimonial tributrio definitivo para a determinao do resultado tributvel na respetiva transmisso [art. 64, n. 3, al. b)] Correes resultantes da opo pelo regime especial aplicvel s fuses, cises, entradas de ativos e permutas de partes sociais (art.s 74 , 76 e 77)
Benefcios Fiscais
Em branco
165 146 101 152
Contribuio sobre o setor bancrio [art. 45, n. 1 al.o)]
781
Perdas por imparidade tributadas em perodos de tributao anteriores (art. 35, n.s 1 a 4) (NOVO)
309 359 360 363 365 371
09
Prejuzos fiscais deduzidos Retenes na fonte
166 -185 86 176 170
10 10 10 10
Pagamentos por conta
IRC de perodos anteriores
Tributaes autnomas
Resultado da liquidao (ar. 92.)
12
1. INTRODUO O IRC FACE CONTABILIDADE - QUADROS RESUMO

A determinao do lucro tributvel, das pessoas coletivas e outras entidades sujeitas ao seu apuramento, tem como ponto de partida a contabilidade, conforme se retira do exposto no n. 1 do artigo 17 do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC): O lucro tributvel das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alnea a) do n1
do artigo 3 constitudo pela soma algbrica do resultado lquido do perodo e das variaes patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo perodo e no refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Cdigo.
Por outro lado, o n. 1 do artigo 123 do Cdigo do IRC refere que As sociedades comerciais
ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas pblicas e as demais entidades que exeram, a ttulo principal uma atividade comercial, industrial ou agrcola, com sede ou direo efetiva em territrio portugus, bem como as entidades que, embora no tendo sede nem direo efetiva naquele territrio, a possuam estabelecimento estvel, so obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, alm dos requisitos indicados no n. 3 do artigo 17, permita o controlo do lucro tributvel.
Contendo os restantes nmeros do mesmo artigo diversas regras relativas execuo da contabilidade e respetivos suportes. Por sua vez o n. 3 do artigo 17 refere que, de modo a permitir o apuramento referido no n. 1, a contabilidade deve: a) Estar organizada de acordo com a normalizao contabilstica e outras disposies legais
em vigor para o respetivo setor de atividade, sem prejuzo da observncia das disposies previstas neste Cdigo, b) Refletir todas as operaes realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operaes e variaes patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.
Paralelamente ao que preconizado na contabilidade (Normalizao Contabilstica), vem o artigo 18 do Cdigo do IRC impor respeito pelo princpio da periodizao econmica (especializao dos exerccios), que descreve pormenorizadamente. Segundo o n. 2 do referido artigo 18, As componentes positivas ou negativas consideradas
como respeitando a perodos anteriores s so imputveis ao perodo de tributao quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisveis ou manifestamente desconhecidas.
No prembulo do Decreto-Lei n. 159/2009 de 17 de Julho, que procedeu adaptao do CIRC ao Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), pode ler-se:
13
manuteno do modelo de dependncia parcial determina, desde logo, que, sempre que
no estejam estabelecidas regras fiscais prprias, se verifique o acolhimento do tratamento contabilstico decorrente das novas normas
Podemos assim concluir que se mantm o modelo de dependncia parcial da fiscalidade em relao contabilidade e que, sendo cumprido o estipulado no normativo contabilstico aplicvel, o resultado fiscal ser coincidente com o contabilstico, sempre que o CIRC, no determine ajustamentos. O normativo contabilstico aplicado em Portugal poder-se- resumir, esquematicamente, da seguinte forma:
OBRIGATRIO - Contas consolidadas de empresas cotadas - Contas consolidadas de empresas no cotadas - Contas individuais empresas permetro de consolidao
IFRS
Dec.-Lei. N. 35/2005
OPCIONAL
SNC (NCRF)
Dec. Lei n. 158/2009
Aviso n. 15655/2009
Generalidade das empresas

OPCIONAL (c/ excees) - Balano < 1.500.000; - Total vendas lquidas e out. rend.tos < 3.000.000; - N. trabalhadores < 50
Norma PE
Aviso n. 15654/2009
N. C. Microemp.
Dec.-Lei 36-A/2011 Portaria n. 104/2011 Portaria n. 107/2011
Aviso n. 6726-A/2011
(Lei n. 35/2010) Dispensa entrega
- Balano < 500.000; - Volume de negcios lquido < 500.000; - N. mdio de trabalhadores < 5 (inclui scios gerentes)
dos anexos L, M e Q da IES
- Vendas e outros rendimentos > 150.000
Norma Cont. p/
OBRIGATRIO
- ROC sempre que ultrapasse os limites do art. 262 do CSC, ou Contas consolidadas - Vendas e outros rendimentos <= 150.000 - Regime do CAIXA (Pag./Recebimentos, Patrimnio fixo e Direitos e Compromissos futuros)
ESNL (*)
Dec-Lei 36-A/2011 Portaria n. 105/2011 Portaria n. 106/2011
Aviso n. 6726-B/2011
OPCIONAL (c/ excees)
(*) Entidades do Setor No Lucrativo
14
Em termos de obrigaes das demonstraes financeiras a apresentar pelas diversas entidades em funo da sua natureza e das suas caractersticas, apresenta-se um quadro resumo:
Dimenso / limites NORMAS (dois dos trs) Balano D. Alter. Anexo Cap. Prop.
Dem. Res.
D. Fluxos Caixa
T. de balano > 1.500.000 NCRF s 28 NORMAS T. de rendim. > 3.000.000 N. de trabalhadores > 50 ou Obrigao de Cert. L. Contas Sim Sim Sim Sim Sim
T. do Ativo NCRF PE
< 1.500.000 Sim Sim ----------------Sim
T. de rendim. < 3.000.000 N. de trabalhadores < 50
T. do Ativo ME
< 1.500.000 Sim Sim ----------------Sim
T. de rendim. < 3.000.000 N. de trabalhadores < 50
Rendimentos > 150.000 ESNL Rendimentos < =150.000
Sim
Sim
Sim
---------
Sim
-------
-------
-------
-------
-------
Em relao s datas limite para a sua elaborao e apresentao, elaborou-se o seguinte quadro resumo, tendo em conta o perodo coincidente com o ano civil:
15
Contas individuais SEM Descrio/ datas limite Mtodo Eq. Patrimonial Soc. annima 31-12-2011
Contas Consolidadas ou COM Mtodo Eq. Patrimonial Soc. por Quotas 31-12-2011
Soc. por Quotas
Soc. annima
Data do fim do perodo
31-12-2011
31-12-2011
Data do relatrio e contas (Com C.L.C.) (*)
01-03-2012
01-03-2012
01-05-2012
01-05-2012
Data para consulta aos scio/acionistas (Sem CLC)
15-03-2012
15-03-2012
15-05-2012
15-05-2012
Convocatria da Assembleia
15-03-2012
28-02-2012
15-05-2012
30-04-2012
Data Assembleia geral anual
31-03-2012
31-03-2012
31-05-2012
31-05-2012
Depsito das contas
15-07-2012
15-07-2012
15-07-2012
15-07-2012
(*) CLC: Certificao Legal de Contas
Os documentos de prestao de contas devem estar disponveis com antecedncia suficiente para que o Revisor Oficial de Contas (ROC) ou Orgo de Fiscalizao (O.F) possa emitir Certificao Legal de Contas (CLC) ou parecer at data em que as contas tm que estar disponveis para consulta dos detentores do capital (scios ou acionistas)
Refira-se por ltimo o Decreto-Lei n. 250/2012, de 23/11 (em vigor a 03 de dezembro), que introduziu alteraes ao Cdigo do Registo Comercial e ao Regime do Registo Nacional de Pessoas Coletivas, no tocante ao cumprimento da obrigao de registo de contas, alteraes essas aplicveis s contas do perodo 2012 e seguintes e que se traduzem em resumo no seguinte: A entidade que no proceder obrigao de registar a prestao de contas, ficar impedida de registar outros factos, com exceo dos registos de designao e cessao de funes, por qualquer causa que no seja o decurso do tempo normal da funo, dos membros dos rgos de administrao e fiscalizao; das aes,
16
decises, procedimentos e
providncias cautelares, arrestos, arrolamentos,
penhoras; ou outros a efetuar por depsito; A omisso do registo da prestao de contas durante dois anos consecutivos passa a constituir causa de dissoluo autnoma da entidade, para efeitos de instaurao oficiosa de procedimento administrativo de dissoluo; No tocante eventual dissoluo autnoma por procedimento oficioso de dissoluo, s produz efeitos em 2014 ou seguintes, uma vez que para que tal acontea, implica aquele incumprimento em dois anos consecutivos, com incio em 2012.
1.1. ALGUMAS DIFERENAS DE TRATAMENTO CONTABILSTICO EM FUNO DA NORMA ADOTADA/IRC

O tratamento contabilstico dos diversos acontecimentos ocorridos nas empresas, depende em larga medida da poltica contabilstica adotada, designadamente da norma contabilstica que a entidade seguiu na preparao e organizao da contabilidade em cada perodo de tributao. Assim, apresenta-se de seguida um quadro muito resumido com essa indicao, fazendo tambm referncia ao tratamento fiscal previsto no CIRC.
A. INTANGVEIS Mensurao inicial Mensurao subsequente NCRF 6 Custo Modelo do Custo ou de revalorizao Sim, se vida til finita (No h prazos mximos) Sim Gasto do perodo Gasto do perodo
Gasto do perodo, exceto se cumprir os critrios de reconhecimento.
NCRF-PE Custo
NC-ME Custo
IRC
Custo
Modelo do Custo Sim, se vida til finita (No h prazos mximos) Sim Gasto do perodo Gasto do perodo
Gasto do perodo, exceto se cumprir os critrios de reconhecimento
Modelo do Custo Sim, se vida til finita (No h prazos mximos) No Gasto do perodo Gasto do perodo
Custo
Art.s. 29 a 34. CIRC e D.Reg. 25/2009 Art. 35. CIRC
Amortizaes
Perdas por imparidade Despesas de instalao Despesas de investigao Despesas de desenvolvimento Despesas com atividades de publicidade
Gasto do perodo Gasto do perodo Gasto do perodo (art. 32 CIRC)
Omisso
Gasto do perodo
Gasto do perodo
Gasto do perodo
Gasto do perodo
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A. F. TANGVEIS
NCRF 7 So definidos critrios mais apertados para o reconhecimento como AFT: - Probabilidade de BE futuros associados ao bem flurem para a empresa, e; Puder ser mensurado com fiabilidade. - Abordagem por componentes - Substituio de partes de AFT - Inspees peridicas importantes O custo de um item do AFT compreende, entre outros: Estimativa inicial custos desmantelamento e remoo do item e de restaurao do local em que est localizado, em cuja obrigao incorre quando adquire o item
NCRF-PE
NC-ME
IRC
A NCRF-PE trata a temtica dos ativos fixos tangveis no seu ponto 7, 7.1 a 7.29, no existindo diferenas significativas relativamente NCRF 7 do modelo geral do SNC. Regra geral modelo do custo A NC-ME trata a temtica dos ativos fixos tangveis no seu ponto 7, 7.1 a 7.18 Reconhecimento: As designadas propriedades de investimento (terrenos e edifcios), bem como os ativos biolgicos de produo, so reconhecidos como ativos fixos tangveis Estimativa no aceite
Circular 6/2011
Reconhecimento
Custo
Reconhecimento
Mensurao inicial (Elementos custo)
do
18
A. F. TANGVEIS
NCRF 7 A mensurao subsequente pode ser efetuada pelo Modelo do Custo ou pelo Modelo da Revalorizao (com base no Justo Valor). So definidos os diferentes elementos a ter em conta no clculo das depreciaes (quantia deprecivel, valor residual, vida til) bem como os mtodos de depreciao a utilizar: - Mtodo da linha reta - Mtodo do saldo decrescente - Mtodo das unidades de produo
NCRF-PE Nos casos em que existam diferenas significativas entre a quantia escriturada segundo o modelo do custo e o justo valor dos AFT, a entidade poder, alternativamente utilizar o modelo de revalorizao como poltica contabilstica, e deve aplic-la a uma classe inteira de AFT; Utilizando o Modelo de Revalorizao No
NC-ME
IRC
Mensurao aps reconhecimento
Custo
permite
Depreciaes
uso do modelo de revalorizao Apenas permite o uso do mtodo da linha reta; No exige a anlise perdas imparidade de por
Art.s. 29 a 34. CIRC e D.Reg. 25/2009
Depreciaes: Incio e perodo de depreciao
O incio da depreciao ser quando o item estiver disponvel para uso. O mtodo de depreciao deve refletir o padro dos BE futuros esperados sem limites de vida mnima ou mxima.
deve seguir o previsto na NCRF 7 Ativos fixos tangveis e adotar integralmente a NCRF 25 Impostos sobre o rendimento ( 7.10). Art.s. 29 a 34. CIRC e D.Reg. 25/2009
19
PROP. DE INVESTIMENTO Reconhecimento inicial Mensurao inicial NCRF 11 Propriedade investimento. de
NCRF-PE
NC-ME
IRC
P. INVEST. ou AFT Custo
AFT
AFT
Custo
Custo
Custo
Mensurao subsequente
Modelo do custo ou Modelo do justo valor.
Modelo do custo ou modelo da revalorizao.
Modelo do custo No aceite o (sem Justo Valor reconhecimento de perdas por Art.s 29, 35 38 D.Reg.25/2009 imparidade).
AGRICULTURA
NCRF 17 REGRA: JUSTO VALOR deduzido dos custos estimados no ponto de venda (para AB e produtos agrcolas) Exceco: pelo CUSTO (permitido apenas na mensurao inicial)
NCRF-PE
NC-ME
IRC
A.B consumveis:
- Ativos biolgicos consumveis e os produtos agrcolas OMISSA Superao de lacunas ser feita supletivamente
( 2.3 da NCRFPE)
Mensurao inicial
Aceite o J.Valor c/ exceo exploraes silvcolas plurianuais;

A.B de Produo:
devero ser reconhecidos
J.Valor NO
aceite fiscalmente no momento da
como Inventrios; Produto agrcola - Ativos biolgicos colheita, ACEITA o J.Valor; de produo sero reconhecidos como ativo fixo tangvel (ponto 7.2 e ponto 11.2 da NC-ME)
Art. 26, n. 1.d) e n. 4 Art. 29; D.Reg 25/09 se contabilizados a custo histrico
Mensurao subsequente
Os ganhos, perdas e/ou variaes de justo valor so includos em cada perodo nos resultados
Se usado o CUSTO, sempre aceite fiscalmente
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INVENTRIOS
NCRF 18 Permanente
NCRF-PE Permanente (com excees art. 12 Dec. Lei 158/2009) Custo especfico, custo mdio ponderado, custo padro, mtodo do retalho FIFO (21 a 27) critrio do lucro nulo ( 11.7)
No esto previstos, mas por recurso supletivo (cfr. 6.3 do Anexo ao DL 15/2009 de 13/7) aplicado o disposto na NCRF-17
NC-ME
IRC
Sistema de inventrios
(com excees art. 12 Dec.Lei 158/2009) Custo especfico, custo mdio ponderado, custo padro, mtodo do retalho FIFO (21 a 27) critrio do lucro nulo ( 14)
Permanente ou Intermitente ( 11.10) Aceite
Custeio das sadas
Custo especfico, custo mdio ponderado, FIFO ( 11.10

custo de produo ou preo de venda deduzido da margem normal de lucro ( 11.6)
Aceite
Subprodutos
Critrio fiscal dos inventrios
Ativos biolgicos consumveis
Reconhecidos no mbito da NCRF-17
Reconhecidos como inventrios ( 11.2)
Segue as regras fiscais dos inventrios

Art.s 26 e 28
INVESTIMENTOS FINANCEIROS NCRF 13
NCRF-PE
NC-ME
A. financeiros relativos a contas a receber e a participaes de capital so mensurados ao custo de aquisio, sujeito a correes subsequentes derivadas de eventuais imparidades. Nunca aplica o MEP, porque no prev aplicao supletiva
IRC
Art. 18, n.s 5, 8 e 9 As imparidades no tm relevncia fiscal, uma vez que no se encontram previstas no artigo 35. do CIRC
- Rendimentos (art. 20. n. 1 c) - Gastos (art. 23. n. 1 alnea c)
NO TRATA MEP ou CUSTO se existirem restries que prejudiquem de uma forma Recorrer NCRF 13 Interesses em empreendimentos conjuntos e investimentos em associadas, para suprir a lacuna existente no normativo das PE. ( 2.3 do Aviso n. 15654/2009)
Mensurao
severa e duradoura a capacidade de transferncia de fundos (42)
Art. 49
21
CONTRATOS DE CONSTRUO NCRF 19
NCRF-PE
NC-ME
IRC
Prev a % de acabamento, ou eventuamente o balanceamento
NO TRATA Aplicam supletivamente a NCRF 19 de acordo com o ponto 6.3 do anexo ao DL 158/2009 no reconhecimento, mensurao, apresentao e divulgao dos seus Contratos de Construo NO PREV Nem prev a aplicao supletiva das normas gerais do SNC. (Balanceamento admissvel o critrio do LUCRO NULO) Atender ao Art. 19 do CIRC
Em princpio no h diferenas em relao contabilidade Art. 19, n. 3: NO so dedutveis as perdas esperadas correspondentes a gastos ainda no suportados As GARANTIAS a Clientes, conforme PROVISES, Art. 39
Mensurao do Rdito
Critrio da % de acabamento
RDITO
NCRF 20
NCRF-PE
No apresenta diferenas significativas relativamente
NC-ME
IRC
MTODO DO JURO EFETIVO Mtodo de calcular o custo amortizado de um ativo ou de
NCRF 20, e est prevista aplicao supletiva ( 6.3 do anexo ao Decreto Lei 158/2009)
Porm importa salientar que na mensurao das dvidas e do rdito de vendas a prestaes (NCRF-PE: 12,2): No est previsto o reconhecimento do rdito de juros nas vendas a prestaes (includo no rdito das vendas); As dvidas de clientes devem ser mensuradas ao custo menos as perdas por imparidade (ou seja, no admite o reconhecimento pelo custo amortizado).
Art. 20
No estando prevista a aplicao supletiva da NCRF 20. ( 2.6.3 da norma, publicada pelo Decreto Lei 36-A/2011 de 9 maro) Os rditos relativos a Vendas e Servios, so imputados pela quantia nominal da contraprestao, (Art. 18, n. 5) Alm do mais, so Rendimentos os resultantes da aplicao do J.Valor em Inst. Financeiros N. 1. f)
Mensurao Reconhecimento
um passivo financeiro, imputando o rendimento ou gasto dos juros durante o perodo relevante.
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PROVISES
NCRF 21
NCRF-PE
NC-ME
IRC
SIM Art. 39 -----Aceite, condies Art.39, n. 3 Aceite, condies Art.39 Aceite, condies Art.39 Aceite, condies Art. 40 NO previstas fiscalmente
Tratamento das Provises Conceito de Ativo contingente e Passivo contingente Clculo (atender) ao valor temporal do dinheiro (se significativo)
Sim Sim Sim
Sim Sim Sim
Sim No No
Provises para garantias a clientes
Sim
Sim
Sim
Provises para processos judiciais em curso Provises para reparao de danos ambientais Provises para outros riscos e encargos (reestruturaes, contratos
onerosos, etc.)
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
BENEFCIOS DOS EMPREGADOS NCRF 28
NCRF-PE
NC-ME

IRC
Art. 23 CIRC
Benefcios de curto prazo (ordenados, salrios, contribuies, ausncias, subsdios, participao nos lucros e gratificaes ) (1 ano)
Mensurados numa base no descontada Um GASTO (na conta SNC 63) pelos benefcios que espera pagar em troca dos servios prestados pelo empregado.
Aborda especificamente, os seguintes tipos de benefcios: Benefcios de curto prazo, onde se incluem as participaes nos lucros e gratificaes; Benefcios de cesso de emprego.
Gasto fiscal no ano do reconhecimento contabilstico, ou seja, no perodo da prestao do servio, independentemente do pagamento); Gastos com pessoal considerados rendimentos do trabalho dependente tributveis so dedutveis em IRC; Art. 45 CIRC participao nos lucros gasto fiscal no perodo a que o lucro respeita se contabilizado como gasto e se pago at final do perodo seguinte Art. 45 CIRC participao nos lucros mantm limites para membros rgos sociais
A NC-ME dispe no mesmo sentido da NCRF-PE.
23
BENEFCIOS DOS EMPREGADOS NCRF 28
NCRF-PE
NC-ME
IRC
Art. 23 e 43 CIRC mantm a deduo das contribuies efetivas. Apenas gasto fiscal aquando da efetiva realizao das contribuies ou dotaes destinadas a cobrir tais responsabilidades; Art. 43 - mantm limite fiscal de 15% ou 25% da "massa salarial"
Benefcios psemprego
(fundos de penses) (IAS 19 Benefcios de empregados);
No so necessrios pressupostos atuariais para mensurar a obrigao ou o gasto e no h possibilidade de qualquer ganho ou perda atuarial
De forma idntica NCRF 28. Quanto a outro tipo de benefcios, nomeadamente, benefcios psemprego e outros benefcios a longo prazo, a NCRF-PE explicita que sero regulados pela NCRF 28
Aborda especificamente, os seguintes tipos de benefcios: Benefcios de curto prazo, onde se incluem as participaes nos lucros e gratificaes; Benefcios de cesso de emprego. De forma idntica NCRF 28. Quanto a outro tipo de benefcios, nomeadamente, benefcios psemprego e outros benefcios a longo prazo, a NCRF-PE explicita que sero regulados pela NCRF 28
Apenas no prev a remisso para a NCRF 28 no caso de benefcios psemprego e outros benefcios a longo prazo, porque dificilmente tal tipo de benefcios ocorrero numa micro-entidade.
Aborda especificamente, os seguintes tipos de benefcios: Benefcios de curto prazo, onde se incluem as participaes nos lucros e gratificaes; Benefcios de cesso de emprego. De forma idntica NCRF 28. Quanto a outro tipo de benefcios, nomeadamente, benefcios psemprego e outros benefcios a longo prazo, a NCRF-PE explicita que sero regulados pela NCRF 28
Outros benef. de longo prazo

(licenas e outras remuneraes, liquidveis aps 12 meses do balano)
Gasto de servios passados so reconhecidos de imediato na sua totalidade. Pode ser reconhecido o passivo pelo valor presente. Reconhecer benefcios de cessao de emprego como um gasto e um passivo quando, e somente quando, a entidade esteja comprometida de uma forma demonstrvel.
No define tratamento contabilistico, nem remete para IFRS 2.
Art. 18, n. 12 aceite fiscalmente no perodo de tributao em que os benefcios sejam pagos ou colocados disposio; Excepto se abrangidas pelo regime artigo 43 ou se tributveis em IRS; Regime fiscal j vinha sendo adoptado na prtica.
Benefcios de cesso de emprego

(indemnizaes por resciso, prmios de sada)
Relativamente a benefcios de remunerao em capital prprio (pagamento com base em aes), a NCRF-PE omissa
Relativamente a benefcios de remunerao em capital prprio (pagamento com base em aes), a NC-ME omissa.
Benefcios de remunerao em capital prprio

(IFRS 2 Pagamento com base em aes).
Tero de se socorrer, de forma supletiva por omisso no normativo SNC, daquela norma internacional (IFRS2), adotada pelo texto original do Regulamento (CE) n. 1261/2008 da Comisso, de 16 de dez.
Art. 18, n. 11 aceite fiscalmente no perodo de tributao em que os respectivos direitos so liquidados ou as opes exercidas; Gasto e variao patrimonial (ICP) no concorrem para formao LT no exerccio do reconhecimento inicial Regime fiscal j vinha sendo adoptado na prtica
Fundos de garantia salarial
Ao custo Justo Valor (JV) (no h variao)
Ao custo (no h variao)
Ao custo (corrigir variao do J.V, Q.07)
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2. BREVE REFERNCIA AO REGIME FISCAL DAS DEPRECIAES E AMORTIZAES

O Cdigo do IRC contm uma subseco prpria (artigos 29 a 34), denominada Depreciaes e amortizaes. Para alm do referido no cdigo, foi publicado o Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de setembro, que define mais pormenorizadamente o tratamento fiscal que deve ser adotado. Nos termos do n. 1 do art. 1 deste decreto regulamentar, podem ser objeto de depreciao
ou amortizao os elementos do ativo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os ativos fixos tangveis, os ativos intangveis, os ativos biolgicos que no sejam consumveis e as propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico que, com carter sistemtico, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilizao ou do decurso do tempo.
Salienta-se a alterao para 2012 e seguintes do art. 29 do CIRC ( Elementos depreciveis ou

amortizveis) e do art. 1 do Dec. Regulamentar n. 25/2009 ( Condies gerais de aceitao das depreciaes e amortizaes ), segundo a qual passaram a ser aceites como gastos as
depreciaes e amortizaes praticadas sobre os ativos biolgicos que no sejam consumveis (de produo), contabilizados ao custo histrico que, com carter sistemtico, sofram perdas de valor resultantes da sua utilizao ou do decurso do tempo. A considerao fiscal de tais gastos deixou de se verificar com a entrada em vigor do SNC e a publicao do Decreto-Lei n. 159/2009 de 13 de Julho, em consequncia do tratamento contabilstico preconizado pela NCRF 17. Agora o oramento de estado para 2012 (Lei 64B/2011 de 30 de dezembro ), foi reposta a aceitao fiscal nos moldes anteriores (em POC). Segundo entendimento administrativo no Proc. 2011 004106, com Despacho de 201201-26, as depreciaes das vinhas, contabilizadas como gastos nos perodos de tributao de 2010 e 2011, no concorrem para a formao do lucro tributvel respeitante a esses perodos de tributao, dado que a redao do n. 1 do art. 29. do CIRC e do art. 1. do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de setembro no inclua, no seu mbito, os ativos biolgicos no consumveis, pelo que os respetivos montantes de 2010 e 2011, tero que ser acrescidos no campo 719 do quadro 07 daquelas duas declaraes modelo 22 de IRC. No entanto, uma vez que em 2012 e seguintes, passaram a ser aceites essas depreciaes, as consideradas dos dois anos anteriores podem ser aceites como gastos fiscais nos perodos de tributao seguintes, na medida em que no se excedam as quotas mximas de depreciao fixadas no decreto regulamentar. Nos termos da mesma alterao, a depreciao de tais ativos s aceite a partir da sua aquisio ou incio de atividade se posterior.
25
Para dar cumprimento a este decreto regulamentar e para que as depreciaes ou amortizaes sejam aceites para efeitos fiscais, h que ter em ateno vrias condies/situaes: Como regra geral, a taxa utilizada dever ser igual ou inferior taxa prevista nas tabelas anexas ao decreto regulamentar para o respetivo ativo, sem ser menor que metade daquela taxa; Na determinao daquela taxa, dever recorrer-se preferencialmente s taxas especficas previstas nas tabelas anexas, em funo da atividade desenvolvida (Tabela 1) e s subsidiariamente, s taxas genricas (Tabela II); O mtodo regra referido no artigo 4 o mtodo das quotas constantes; Como mtodo alternativo, prev a utilizao do mtodo das quotas decrescentes que aplicvel aos ativos fixos tangveis novos, adquiridos a terceiros ou construdos ou produzidos pela prpria empresa, e que no sejam: a) Edifcios,
b) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, exceto quando afetas explorao de servio pblico de transportes ou destinadas a ser alugadas no exerccio da atividade normal do sujeito passivo, c) Mobilirio e equipamentos sociais.
Admite-se ainda a possibilidade de utilizao de outros mtodos para efeitos fiscais, que no o das quotas constantes ou decrescentes, sempre que a natureza do deperecimento ou a atividade econmica o justifiquem e sejam aceites pela A.T., mediante requerimento prvio apresentado para o efeito, requerimento este que s ser apresentado no caso do mtodo em causa conduzir a quotas de depreciao/amortizaes que excedam a quota mxima prevista no decreto regulamentar.
Salientam-se ainda outros aspetos a destacar na anlise deste decreto regulamentar 25/2009:
A dedutibilidade fiscal das depreciaes e amortizaes deixa de estar dependente da respectiva contabilizao como gasto no mesmo perodo de tributao, passando a permitirse que as mesmas sejam tambm aceites quando tenham sido contabilizadas como gastos nos perodos de tributao anteriores, desde que, naturalmente, no fossem dedutveis por excederem as quotas mximas admitidas; No mesmo sentido, prev-se a incluso, no custo de aquisio ou de produo dos elementos depreciveis ou amortizveis, de acordo com a normalizao contabilstica especificamente aplicvel, dos custos de emprstimos obtidos, incluindo diferenas de cmbio a eles associados, quando respeitarem ao perodo anterior sua entrada em funcionamento ou utilizao, desde que este seja superior a um ano, e elimina-se a exigncia de diferimento,
26
durante um perodo mnimo de trs anos, das diferenas de cmbio desfavorveis relacionadas com os activos e correspondentes ao perodo anterior sua entrada em funcionamento, dos encargos com campanhas publicitrias e das despesas com emisso de obrigaes; Elimina-se, igualmente, a exigncia de evidenciar separadamente na contabilidade a parte do valor dos imveis correspondente ao terreno, transferindo-se essa exigncia para o processo de documentao fiscal; Passa ainda a prever-se expressamente a possibilidade de, mediante autorizao da Direco-Geral dos Impostos, serem praticadas e aceites para efeitos fiscais depreciaes ou amortizaes inferiores s quotas mnimas que decorrem da aplicao das taxas das tabelas anexas ao presente decreto regulamentar; Houve tambm a preocupao de atender s especificidades dos activos no correntes detidos para venda e das propriedades de investimento. Art. 9 (Regime intensivo de utilizao dos ativos depreciveis) A possibilidade de aplicao de um acrscimo s taxas normais de amortizao, de 25% no caso de laborao em dois turnos e de 50% no caso de ser superior a dois turnos; Art. 12 (Ativos revertveis) A definio de um regime de amortizao dos ativos revertveis, que consiste na amortizao em funo do nmero de anos restantes do perodo de concesso; Art. 14 (Peas e componentes de substituio ou de reserva) Possibilidade de amortizao, antes da sua entrada em funcionamento, de peas e componentes de substituio ou de reserva; Art. 17, n. 1 (Projetos de desenvolvimento) As despesas com projetos de desenvolvimento podem ser consideradas como gasto fiscal no perodo de tributao em que sejam suportadas; Art. 19 e Art 33 do CIRC (Elementos de reduzido valor) - Os elementos do ativo sujeitos a deperecimento, cujos custos unitrios de aquisio ou de produo no ultrapassem 1.000,00 euros, podem ser totalmente depreciados ou amortizados num s perodo de tributao, devendo constar dos mapas das depreciaes e amortizaes pelo seu valor global, numa linha prpria para os elementos adquiridos ou produzidos em cada perodo de tributao, com esta designao, elementos estes cujo perodo mximo de vida til se considera, para efeitos fiscais, de um ano; A no aceitao como gasto das depreciaes de viaturas ligeiras de passageiros e mistas cujo custo de aquisio ultrapasse o montante definido na Portaria n. 467/2010, de 7 de julho, por imposio da alnea e) do n. 1 do artigo 34 do CIRC (25.000,00 euros em 2012). Nos termos da portaria, aqueles montantes so resumidamente os seguintes:
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Descrio
Perodo de tributao anterior a 01-01-2010
Perodo de tributao iniciado em, ou a partir de 01-01-2010
Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas convencionais Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas exclusivamente eltricas
29.927,87
40.000,00
30.000,00
25.000,00
29.927,87
40.000,00
45.000,00
50.000,00
Obs.; Refira-se que estes limites continuam a ser aplicados em 2014 para efeitos de clculo das depreciaes fiscalmente aceites.
A aplicao da NCRF 7 (ATIVOS FIXOS TANGVEIS), no tocante quantia deprecivel, refere no seu pargrafo 53 que A quantia deprecivel de um activo determinada aps deduo do seu valor residual. Da anlise do Decreto Regulamentar n. 25/2009, podemos concluir que a deduo do valor residual tambm admitida conforme expressamente prev o n. 1 do art. 3 ao firmar: A vida til de um elemento do activo deprecivel ou amortizvel , para
efeitos fiscais, o perodo durante o qual se deprecia ou amortiza totalmente o seu valor, excludo, quando for caso disso, o respectivo valor residual.
Refira-se que, para 2014, com a chamada reforma do IRC j ficou expressamente contemplado no art 31, n. 2 que o valor residual subtrado para efeitos de determinao do valor deprecivel ou amortizvel. Assim, no caso de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, poderemos deparar com situaes em que, o valor da depreciao ficou aqum dos limites de dedutibilidade fiscal previstos, por ter sido deduzido o valor residual, o que poder acontecer mais frequentemente nos contratos de locao financeira (leasing). Esta situao far baixar o valor do encargo contabilizado com a depreciao e consequentemente a correspondente tributao autnoma. Neste tipo de alugueres e no tocante aquelas viaturas, sempre que for celebrado um contrato de Aluguer Operacional (AOV), o valor da amortizao financeira (capital), ficar determinado no contrato, sendo este o valor determinante para o enquadramento nos limites previstos na portaria atrs referida. Nos casos em que o contrato fixar um valor da amortizao financeira aqum do valor efetivo do bem, com o objetivo de fazer baixar o valor da viatura para no ultrapassar os limites daquela portaria, a A.T. poder vir a interpretar de forma diferente e fazer os ajustamentos fiscais correspondentes.
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Refira-se ainda, no tocante s viaturas ligeiras de passageiros ou mistas que sejam usadas em regime de locao operacional (Renting), que o gasto aceite para efeitos fiscais, dever ser o previsto no art. 45, n. 1, h), segundo o qual no so dedutveis para efeitos da determinao do lucro tributvel:
h) Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das depreciaes dessas viaturas que, nos termos das alneas c) e e) do n. 1 do artigo 34., no sejam aceites como gastos;
Limites definidos na Portaria 467/2010 de 7/7 29.927,87 adquiridas at 2010 40.000,00 em 2010 30.000,00 em 2011 25.000,00 em 2012 e sgts
Veja-se o comentrio ao campo 732.
2.1 Taxas /quotas perdidas

As taxas perdidas acumuladas de um ativo devem ser indicadas na coluna 14 do mapa de depreciaes e amortizaes modelo 32, conforme imagem seguinte:
No clculo das mais e menos valias realizadas (art. 46 CIRC), estas quotas perdidas no podero ser compensadas (recuperadas), por determinao da parte final do n. 2 deste artigo. Por outro lado, atendendo ao disposto no n. 5 do art. 30 do CIRC, no podendo, no entanto, as quotas mnimas imputveis ao perodo de tributao ser deduzidas para efeitos de determinao do lucro tributvel de outros perodos de tributao. Assim, aquando do clculo das mais ou menos valias realizadas, haver que ter em ateno se o ativo estava totalmente depreciado/amortizado, ou se pelo contrrio, ainda tinha perodo de vida til remanescente. Vejam-se os dois exemplos seguintes:
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EXEMPLO PRTICO N. 1:
Uma viatura (AFT) adquirida em 2009 por 30.000, foi depreciada na contabilidade pelo mtodo das quotas constantes, linha reta, taxa de 10%. Foi alienada em 2013 por 8.000. Sabendo que a taxa mxima fiscalmente aceite nos termos do Dec. Reg. 25/2009 de 25%, quais as consequncias fiscais deste tratamento contabilstico?
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EXEMPLO PRTICO N. 1.1:

Um ativo fixo tangvel (AFT) adquirido por 30.000, foi depreciado na contabilidade pelo mtodo das quotas constantes, linha reta, taxa de 10%. Foi alienado ao fim de 10 anos por 5.000. Sabendo que a taxa mxima fiscalmente aceite nos termos do Dec. Reg. 25/2009 de 25%, quais as consequncias fiscais deste tratamento contabilstico?
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3. APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTVEL (Q.07 DA MOD.22)

3.1. VARIAES PATRIMONIAIS
Variaes patrimoniais positivas no refletidas no resultado lquido do perodo (art. 21) e quota-parte do subsdio respeitante a ativos fixos tangveis no depreciveis e ativos intangveis com vida til indefinida [art. 22 n. 1, al. b)]
702
Por regra, viro para este campo todas as variaes patrimoniais positivas, no refletidas no resultado lquido do perodo de tributao. No entanto, nos termos do disposto no n. 1 do artigo 21 do Cdigo do IRC, no concorrem para a formao do lucro tributvel as seguintes variaes patrimoniais positivas: a) As entradas de capital, incluindo os prmios de emisso de Aes, as coberturas de
prejuzos, a qualquer ttulo, feitas pelos titulares do capital, bem como outras variaes patrimoniais positivas que decorram de operaes sobre instrumentos de capital prprio da entidade emitente, incluindo as que resultem da atribuio de instrumentos financeiros derivados que devam ser reconhecidos como instrumentos de capital prprio; b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliao ao abrigo de legislao de carter fiscal; c) As contribuies, incluindo a participao nas perdas do associado ao associante, no mbito da associao em participao e da associao quota; d) As relativas a impostos sobre o rendimento.
Relativamente alnea b), existe um despacho sobre o tratamento das reavaliaes (ou revalorizaes) no previstas legalmente (Proc. 1794/89, Despacho de 21/12/89), segundo o qual: As reavaliaes do ativo imobilizado no enquadrveis em diploma legal so variaes
patrimoniais, que se encontram excludas na alnea b) do artigo 21 do Cdigo do IRC. Assim sendo, no h lugar tributao das reservas de reavaliao no constitudas ao abrigo de legislao fiscal. Refira-se, no entanto, que o valor reavaliado no releva, quer para a determinao das reintegraes, quer para apuramento de uma eventual mais-valia realizada.
No deveremos no entanto esquecer que, no mbito dos processos de recuperao de empresas, o n. 2 do artigo 268 do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas (CIRE) refere o seguinte:
No entram igualmente para a formao da matria coletvel do devedor as variaes patrimoniais positivas resultantes das alteraes das suas dvidas previstas em plano de insolvncia ou em plano de pagamentos.
32
Tambm as prestaes suplementares e as prestaes acessrias de capital previstas no Cdigo das Sociedades Comerciais (CSC), apesar de variaes patrimoniais positivas, no concorrem para a determinao do lucro tributvel, por enquadramento na exceo do prprio art. 21. do CIRC. J os subsdios relacionados com ativos no correntes (art. 22 do CIRC), no podero deixar de ser variaes patrimoniais positivas, sendo definido o seguinte enquadramento fiscal:
Subsdios relacionados com ativos no correntes Respeitantes a elementos do ativo depreciveis ou amortizveis Outros ativos sem perodo de inalienabilidade Outros ativos com perodo de inalienabilidade So rendimento tributvel na proporo da depreciao ou amortizao, tendo como limite mnimo a quota mnima prevista para esses bens. So rendimento tributvel em partes iguais, durante 10 anos So rendimento tributvel em fraes iguais durante o perodo de inalienabilidade.
Situaes que sero de incluir no campo 702 (exemplos): Subsdio no reembolsvel EXEMPLO PRTICO N. 2:
Em 2013, no mbito de um projeto de investimento com financiamento pblico a fundo perdido, no valor de 50% do investimento ilegvel, foi adquirido um armazm para o exerccio normal da atividade da empresa. O valor de aquisio foi de 100.000 e a comparticipao (subsdio) foi de 50.000 atribudo em 2013. Qual o valor que concorre para a formao do lucro tributvel no perodo 2013 e seguintes?
Perodos
CONTABILIDADE - SNC
Descrio/Contas Pela aquisio: 432-Edificios a 271- Fornecedores Valor
FISCALIDADE - mod. 22 IRC

Descrio Campo Valor
Clculos Quota parte do subsdio (parte proporcional s depreciaes:
100.000
Nos termos do art. 22. so tributveis na proporo das depreciaes
100.000x5%x50%
2013
Pela depreciao: 642- Ativos fixo tangvel a 438-Depreciaes acumuladas
702
2.500
3.750
Valor do terreno: 100.000x0,25 Tax.depreciao: 5% (5%x75.000)
33
Pela depreciao:
2014
642- Ativos fixo tangvel a 438- Depreciaes acumuladas Pela depreciao:
3.750
702
2.500
Terreno: 100.000x0.25 Tax.depreciao: 5% (5%x75.000)
2015
642- Ativos fixo tangvel a 438- Depreciaes acumuladas
3.750
702
2.500
. 2032
..
..
...... 702
2.500 50.000
Completou os 50.000 de subsdio atribudo em 2012
ltima depreciao
3.750 75.000
Soma tributao do subsdio
Soma depreciaes
No entanto, para as aquisies a ttulo gratuito (doaes) contabilizadas em Outras Variaes no Capital Prprio, conta 594, de um ativo fixo tangvel, o valor fiscalmente considerado no termos do n. 2 do art. 21 do cdigo, dever ser o valor de mercado, no podendo ser inferior ao que resultar da aplicao das regras de determinao do valor
tributvel previsto no Cdigo do Imposto do Selo.
Uma das situaes passveis de enquadrar neste campo so as doaes empresa contabilizadas em contas do ativo. No caso de a empresa receber um imvel por doao (por exemplo de um dos seus scios gerentes), este imvel ser contabilizado no ativo por contrapartida de capitais prprios (conta 59.4) pelo valor patrimonial tributrio constante da matriz nos termos do CIMI data da transmisso ou o determinado por avaliao nos casos de prdios omissos ou inscritos sem valor patrimonial (Informao vinculativa no Proc. n..
1446/08 com despacho de 2009-01-21)
Em 2013 a empresa recebeu por doao do scio gerente um prdio constitudo por um armazm que utiliza na sua atividade normal. O valor patrimonial tributrio (VPT) no momento da doao foi 100.000 . Qual o valor que concorre para a formao do lucro tributvel no perodo 2013 e seguintes?
34
Perodos
CONTABILIDADE SNC
Descrio/Contas Pela doao: 432-Edificios a 594- Doaes Valor

Descrio Concorre para a formao do lucro tributvel (n. 2 art. 21. CIRC) Campo Valor
Clculos Valor de mercado: na falta de valor de mercado superior, igual ao VPT
100.000
702
100.000
2013
Pela depreciao: 642- Ativos fixo tangvel a 439- Perdas por imp.acumuladas Pela depreciao: Terreno: 100.000x0.25 Tax.depreciao: 5% (5%x75.000)
3.750
Nada a considerar
-------
2014
642- Ativos fixo tangvel a 439- Perdas por imp.acumuladas
3.750
Nada a considerar
-------
Nada a considerar
-------
No entanto tratando-se de um subsdio para ativos no depreciveis ou com vida til indefinida (subsdio ao investimento na compra de um terreno, por exemplo), o valor do subsdio concorre para a formao do lucro tributvel em partes iguais durante os perodos de tributao em que o ativo seja inalienvel, ou, no sendo conhecido esse perodo de inalienao, em 10 anos (art. 22 n. 1, al. b).
Variaes patrimoniais positivas (regime transitrio previsto no art. 5, n. s 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7)
703
As variaes nos capitais prprios que resultarem do reconhecimento ou desreconhecimento de ativos ou passivos ou das alteraes da sua mensurao, s relevam para efeitos fiscais se os gastos (custos), rendimentos (proveitos) e variaes patrimoniais que venham a ser reconhecidos aps a transio, forem tambm fiscalmente relevantes. Os efeitos nos capitais prprios da adoo pela primeira vez dos novos normativos contabilsticos que sejam fiscalmente relevantes, so repartidos por cinco anos, em partes iguais (primeiro perodo de tributao em que se adote o novo normativo e seguintes) n. 1 do art. 5 do DL n. 159/2009.
35
data da transio para as NCRF, determinada entidade reconhece no seu capital prprio os seguintes ajustamentos: 1 - Desreconhecimento de despesas de instalao: 1.000,00; 2 - Desreconhecimento de campanha publicitria: 3.000,00; 3 - Desreconhecimento do ativo referente a despesas de investigao: 9.000,00; 4 - Mensurao ao justo valor (perda de valor) de uma propriedade de investimento: 16.000,00; 5 - Mensurao dos ativos biolgicos de produo (rvores de fruto) pelo mtodo do justo valor: 12.000,00; 6 - Mensurao ao justo valor de um ativo biolgico consumvel (gado destinado produo de carne): 10.000,00; 7 Revalorizao para 7.500,00 de um ativo fixo tangvel, que tinha sido todo amortizado at 2009 e continua a ser utilizado normalmente em 2010. A empresa considerou uma vida til esperada de mais 3 anos.
Contabilisticamente, na data da transio tero sido efetuados os seguintes lanamentos: N. 1 2 3 5 5 6

7
Dbito
56 Resultados transitados 56 Resultados transitados 56 Resultados transitados 56 Resultados transitados 372 Ativo biolgico de produo 371 Ativo biolgico consumvel 43 Ativo fixo tangvel
Crdito
POC 431 Desp. instalao POC 272 Custos diferidos POC 43 Imob. Incorpreo 42 - Prop. Investimento 56 Resultados transitados 56 Resultados transitados 56 Resultados transitados
Valor
1.000,00 3.000,00 9.000,00 16.000,00 12.000,00 10.000,00 7.500,00
Fiscalmente tero as seguintes consequncias: N. 1 Situao

Desreconhecimento do ativo POC (despesas de instalao) por 1.000,00 Desreconhecimento do custo diferido porque as campanhas publicitrias agora so gasto direto, por 3.000,00 Desreconhecimento do ativo POC (despesas de investigao) 9.000,00 Credita o ativo e debita conta capital 56 Mensurao ao justo valor de uma propriedade de investimento: 16.000,00 (perda de valor). Credita o ativo e debita conta capital 56 Mensurao dos ativos biolgicos de produo (arvores de fruto) pelo mtodo do justo valor: 12.000,00 (aumento de valor) Debita o ativo e credita conta capital 56 Mensurao ao justo valor de um ativo biolgico consumvel, 10.000 (aumento de valor)
Tratamento fiscal
Variao patrimonial negativa dedutvel em 5 anos, relevante porque estas despesas so aceites fiscalmente (C.705) Variao patrimonial negativa dedutvel em 5 anos, porque estas despesas agora so gasto direto, sendo o saldo ainda no considerado, relevante para efeitos fiscais (C.705) Variao patrimonial negativa dedutvel em 5 anos, porque estas despesas so aceites fiscalmente, relevante (C.705) Variao patrimonial negativa no dedutvel, porque o justo valor nestes ativos no relevante para efeitos fiscais (no preenche C.) Variao patrimonial positiva que no concorre para a formao do Lucro Tributvel, porque o justo valor destes ativos no aceite para efeitos fiscais, no relevante (no preenche C.) Variao patrimonial positiva a considerar em 5 anos, porque o justo valor dos ativos biolgicos consumveis, aceite para efeitos fiscais. relevante, entra no regime transitrio (C. 703)
36
Revalorizao do ativo, como ponto de partida do modelo do custo
Os efeitos de qualquer revalorizao que no seja suportada por diploma legal, no podem ter consequncias de natureza fiscal. Assim, esta revalorizao no relevante para efeitos fiscais, no entanto o acrscimo das depreciaes que vierem a ser praticadas sobre esse ativo, no considerado para efeitos fiscais. Da mesma forma, qualquer perda por imparidade que venha a ser reconhecida, correspondente quela revalorizao tambm no dedutvel, porque a reserva de reavaliao no foi tributada por se encontrar excecionada pelo n. 1, b) do art. 21 do CIRC.
De referir que as meras correes contabilsticas de erros no se enquadram no regime transitrio. H que analisar a correo efetuada e verificar o seu efeito fiscal luz do CIRC. Na transio do POC para SNC foi possvel (permitido) considerar um justo valor como base no modelo do CUSTO. Assim, qualquer perda por imparidade que venha a ser registada, tambm no releva para efeitos de determinao do lucro tributvel, uma vez que a reserva de reavaliao no foi tributada por estar excecionada pelo art. 21, n 1, alnea b) do CIRC. Segundo o entendimento da Autoridade Tributria, veiculado atravs da informao vinculativa de 2011-07-07 do Subdiretor-Geral (Processo 2011 001844), o regime transitrio previsto no art. 5 do DL n. 159/2009, no se aplica s microentidades (NC-ME) criadas pelo DL n. 36-A/2011, de 09 de maro. Consequentemente, os referidos efeitos nos capitais prprios, desde que sejam considerados relevantes nos termos Cdigo do IRC e respetiva legislao complementar, concorrem na ntegra, para a formao do lucro tributvel de 2010 . Ver a Circular n. 7/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011, a propsito do SNCRegime transitrio artigo 5 do Decreto-Lei n. 159/2009 e artigo 22, alnea f) do Dec. Regulamentar n. 25/2009.
CONTRATO DE CONSTRUO - transio
No tocante ao regime transitrio relacionado com os contratos de construo, haver que ter em considerao que a eventual produo em curso existente em 31 de dezembro de 2009 ter que ser desreconhecida por contrapartida de resultados transitados, uma vez que, com a utilizao obrigatria a partir e 2009 da percentagem de acabamento, nunca se verifica qualquer valor de produo em curso.
37
Na mesma sequncia, haver que reconhecer o rendimento correspondente aquela produo em curso, igualmente por contrapartida de resultados transitados. Estes dois ajustamentos so fiscalmente relevantes, razo pela qual sero considerados neste regime transitrio previsto neste campo e no campo 705.
No caso de, at 31 dezembro de 2009, ter sido diferido o rendimento correspondente a 5% para garantias, nos termos da Circular 5/90, esse valor registado na conta POC 27, ter tambm que ser desreconhecido por contrapartida de resultados transitados. A eventual proviso para encargos com garantia a cliente ter agora (em 2010 e seguintes) que ser constituda nos termos da NCRF 21, e ser aceite nos termos e condies previstos no art. 39 do CIRC. Veja-se o seguinte situao: EXEMPLO PRTICO N. 5:
Uma empresa de construo que na sua contabilizao seguia o art. 19 do CIRC e a Circular 5/90, fechou o balano de 2009 com um saldo na conta POC 35-Produtos e trabalhos em curso (Contratos de construo), no montante de 145.000. Na conta POC 274-Proveitos diferidos, tinha um saldo de 30.000 correspondente aos 5% previstos na referida Circular para garantia a clientes. Uma vez que tinha produo em curso, significa que a % de faturao foi inferior % de acabamento, sendo agora esta de aplicao obrigatria. Tendo em conta esta % de acabamento, o rdito correspondente aquela produo de 200.000. Quais os ajustamentos de transio a efetuar e os valores a colocar nos campos 703 e 705 da dec. mod. 22 do IRC?
Dbito SNC
56 Resultados transitados POC
Crdito
35 Produtos e trabalhos em curso
Valor
145.000 30.000 200.000
POC 274 Proveitos diferidos SNC

2721 Devedores p/acrscimo de rendimentos
SNC 56 Resultados transitados SNC 56 Resultados transitados
Todos estes ajustamentos so fiscalmente relevantes, pelo que vo ao regime dos 5 anos, sendo os seguintes os valores a colocar nos campos:
Campos /Perodos
2010 6.000 40.000 29.000 17.000
2011 6.000 40.000 29.000 17.000
2012 6.000 40.000 29.000 17.000
2013 6.000 40.000 29.000 17.000
2014 6.000 40.000 29.000 17.000
Clculos
30.000/5 200.000/5 145.000/5
A somar 703 A somar 703 A subtrair 705 SALDO
Total 85.000
38
Variaes patrimoniais negativas no refletidas no resultado lquido do perodo (art. 24)
704
Qualquer variao patrimonial negativa no refletida no resultado lquido contabilstico e que pela sua natureza preencha os requisitos de aceitao como gasto para efeitos fiscais (art. 23), deve ser includa neste campo, conforme prev o n. 1 do artigo 24 do Cdigo do IRC, com as excees a previstas: a)As que consistam em liberalidades ou no estejam relacionadas com a atividade do
contribuinte sujeita a IRC; b)As menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade; c)As sadas, em dinheiro ou em espcie, em favor dos titulares do capital, a ttulo de remunerao ou de reduo do mesmo, ou de partilha do patrimnio, bem como outras variaes patrimoniais negativas que decorram de operaes sobre instrumentos de capital prprio da entidade emitente ou da sua reclassificao; d)As prestaes do associante ao associado, no mbito da associao em participao; e)As relativas a impostos sobre o rendimento.
As variaes patrimoniais (positivas ou negativas) decorrentes da adoo do mtodo da equivalncia patrimonial, no concorrem para a determinao do lucro tributvel, por determinao do n. 8 do art. 18 do CIRC, devendo os rendimentos provenientes dos lucros distribudos ser imputados ao perodo de tributao em que se adquire o direito aos mesmos. Quanto s remuneraes atribudas a ttulo de participao nos lucros, se em 31/dez/2013 no existir uma obrigao legal (disposio contratual ou estatutria) ou uma prtica reiterada, nem existir uma convico ou expetativa fiveis da gesto no sentido de vir a efetuar estes pagamentos, essa variao patrimonial s vai ser includa na declarao de rendimentos do ano de 2014, atravs de resultados (gastos), deixando assim de influenciar o resultado tributvel do ano a que respeitam os lucros. o caso de uma gratificao de balano atribuda de forma excecional e no prevista, que deixou de ser includa neste campo. A este propsito foi entretanto divulgada a Circular n. 9/2011 de Maio, segundo a qual:
3. Esta situao no se enquadra na alnea c) do art. 24, uma vez que a variao patrimonial negativa assume as mesmas caractersticas do gasto do custo esperado que no pde ser reconhecido anteriormente, estando associada a uma remunerao de trabalho dependente e no a uma distribuio de lucros. 4. Relativamente restrio prevista na alnea m) do n. 1 do art. 45 a expresso at ao fim do perodo de tributao seguinte deve ser entendida, no presente caso como respeitando ao perodo de tributao seguinte quele a que
39
respeita o lucro e no ao perodo de tributao seguinte quele em que ocorreu a variao patrimonial negativa.
A utilizao deste campo em 2013, pode verificar-se na situao em que foi este ano decidido na Assembleia de maro atribuir gratificaes por aplicao de resultados, quer ao pessoal, quer aos gerentes ou administradores, por aplicao dos resultados de 2012, sem que isso estivesse previsto no fecho de contas de 2012. Veja-se o seguinte exemplo: EXEMPLO PRTICO N. 6:
Uma sociedade atribuiu em Assembleia Geral realizada em 2014 a ttulo de participao nos lucros de 2013 a quantia de 70.000 ao pessoal e 30.000 ao seu SCIO GERENTE, que detm 50% do capital da sociedade. Uma vez que no era previsvel tal atribuio, no ficou registada em 2013. Em 2014 contabilizou essa importncia em Resultados Transitados. A remunerao mensal mdia do scio gerente (salrio x 14 / 12) registada a ttulo de remunerao daquele gerente em 2013, foi de 1.750 . As consequncias fiscais da situao exposta sero as seguintes:
Perodos
CONTABILIDADE SNC
Descrio/Contas Valor

Descrio Campo Valor
Obs.
2013
Nada contabilizado (NCRF 28)
----
Nada a considerar
----
----
NO gasto contabilstico nem fiscal At ao limite do dobro da remunerao mensal auferida em 2013 (art. 45. n. 1.n)
Pela contabilizao da Ata da Assembleia geral:
70.000 + 30.000
2014
56- Res. transitados a 23- Pessoal / Scio gerente
considerado gasto fiscal em 2014, desde que seja colocado disposio dos beneficirios at 31.dez.2014
70.000
704
3.500
(*)
(*)
Uma vez que se trata do perodo seguinte aquele a que os lucros foram gerados, aquando do preenchimento
desta mod. 22, j se sabe se foram colocados disposio dos beneficirios at 31 de dez. 2014 (art. 45. n. 1.m) . Caso aqueles montantes no tenham sido colocados disposio dos beneficirios at aquela data, no so considerados para a determinao do lucro tributvel.
Os comentrios ao campo 735 (art. 45, n. 1, al. n), devem ser aqui tambm tidos em conta.
40
Variaes patrimoniais negativas (regime transitrio previsto no art. 5, n. s 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7)
705
Os comentrios relacionados com este campo esto includos no campo 703, com as necessrias adaptaes. EXEMPLO PRTICO N. 7:
Em 2009-12-31, a empresa STOCKS verificou a necessidade de efetuar um ajustamento nos seus inventrios, tendo em conta o conhecimento dos seguintes dados: Custo de aquisio dos inventrios: 10.000,00; Preo de mercado dos inventrios: 9.400,00; Valor Realizvel Lquido: 8.900,00.
Os procedimentos contabilsticos e fiscais que a empresa deve adotar sero os seguintes:
Contabilisticamente, 1. No exerccio de 2009, ter reconhecido o aju stamento em inventrios no valor de 600,00 ( 10.000,00 - 9.400,00); 2. Em 2010-01-01, no mbito dos movimentos de transio para o SNC, aplica a NCRF 3 e a NCRF 18, reconhecendo novo ajustamento em inventrios no valor de 500,00 ( 9.400,00 - 8.900,00), por contrapartida de resultados transitados (conta 56). Fiscalmente, 1. O ajustamento efetuado em 2009 foi dedutvel para efeitos fiscais em 2009. Quanto ao ajustamento efetuado em 2010-01-01, no valor de 500,00, dedutvel de acordo com o regime transitrio em 5 perodos, deduzindo no Q. 07, 100,00 em cada ano, desde que o Valor Realizvel Lquido se mostre bem suportado. 2. O montante a colocar no Q. 07, campo 705, de 100,00 em cada ano (2010 a 2014). No preenchimento deste campo, ter ainda em ateno o referido relativamente ao campo 754, no tocante a despesas ou encargos plurianuais contabilizados como custo na vigncia do POC e ainda no aceites fiscalmente (art. 22, al. f) do D.R.25/2009). Ver a Circular n. 7/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propsito do SNC-Regime transitrio artigo 5 do Decreto-Lei n. 159/2009 e artigo 22, alnea f) do Dec. Regulamentar n. 25/2009.
41
Alterao do regime fiscal dos contratos de construo (correes positivas) Alterao do regime fiscal dos contratos de construo (correes negativas)
706 707
So exemplos de correes a incluir nestes campos, as alteraes decorrentes da aplicao do critrio da percentagem de acabamento, para as empresas que j adotavam este critrio com base na Diretriz Contabilstica n. 3/91 e que antes procediam s correes fiscais exigidas pelo anterior art. 19 do CIRC complementado pela Circular n. 5/90. Em termos contabilsticos, foi abandonado o mtodo do contrato de construo completado que estava previsto na Diretriz Contabilstica (DC) n. 3 /91. Nos termos da NCRF 19, a determinao do resultado apenas tem por base a percentagem de acabamento, coincidente agora com as regras fiscais (art. 19 do CIRC). Com o objetivo de garantir a igualdade de tratamento entre os sujeitos passivos que j aplicavam o critrio da percentagem de acabamento (Diretriz Contabilstica n. 3/91) e os que faziam a contabilidade de acordo com o art. 19 do CIRC e Circular 5/90, ficou estabelecido o mesmo prazo de cinco anos para reverterem as correes fiscais que vinham efetuando. Este entendimento est vertido na Circular n. 8/2010, da DSIRC, que adiante se transcreve. Vejamos um exemplo. EXEMPLO PRTICO N. 8:
Uma empresa de construo que na sua contabilizao tinha adotado a Diretriz Contabilstica DC 3 para determinao dos resultados dos contratos de construo (% de acabamento), apresenta a seguinte situao em 31 dezembro de 2009: % de faturao 40% e % de acabamento 42%. Uma vez que j seguia o mtodo da % de acabamento, procedeu na contabilidade ao reconhecimento do rdito correspondente (conta 72), por contrapartida de acrscimo de proveitos (271), no valor de 40.000, esvaziando assim a produo em curso ainda no faturada no montante de 32.000. Uma vez que, para efeitos fiscais (mod. 22 de 2009), tinha que obedecer ao art. 19 do CIRC e Circular 5/90, (utilizando a % menor), procedeu anulao no Q.07 da diferena apurada, ou seja 8.000 (40.000 - 32.000) Quais os ajustamentos de transio a efetuar e os valores a colocar nos campos 706 e 707 da dec. mod. 22 do IRC?
42
Dbito
Crdito
Valor
Uma vez que a empresa j aplicava a DC 3 na elaborao da sua contabilidade, que era coincidente com o tratamento contabilstico previsto na NCRF 19, no ter que efetuar qualquer ajustamento contabilstico de transio. Contudo, atendendo Circular n. 8/2010, da DSIRC a seguir transcrita, e por razes de igualdade de tratamento entre sujeitos passivos, dever regularizar no Q.07 aquela diferena relacionada com a transio e fiscalmente relevante (reverso das correes efetuadas), nos seguintes montantes:
Campos /Perodos
2010 8.000 6.400 1.600
2011 8.000 6.400 1.600
2012 8.000 6.400 1.600
2013 8.000 6.400 1.600
2014 8.000 6.400 1.600
Clculos
40.000/5 32.000/5
A somar 706 A subtrair 707 SALDO
Total 8.000
Naturalmente, os sujeitos passivos que contabilizavam os contratos de construo de acordo com o art. 19 do CIRC e Circular 5/90, no preenchem estes campos, mas sim os campos 703 e 705 como vimos, juntamente com os outros ajustamentos fiscalmente relevantes existentes. No entanto, apesar da aproximao, podem subsistir diferenas na fiscalidade em relao contabilidade. o caso das perdas esperadas, que na contabilidade so reconhecidas de imediato como gasto, logo que seja provvel que os gastos do contrato excedam o rdito do mesmo (NCRF 21-Provises para contratos onerosos), situao que no aceite na fiscalidade. H que continuar a fazer a distino entre contratos de construo (art. 19 do CIRC) e obras efetuadas por conta prpria e vendidas fracionadamente (art. 18, n. 6). Veja-se a deciso administrativa 217/10 de 09-03-2010 da DSIRC, que de seguida se transcreve:
Assunto: Obras efetuadas por conta prpria e vendidas fracionadamente art. 18 do CIRC 1. De acordo com o n. 6 do art. 18 do Cdigo do IRC (alterado, renumerado e republicado pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho), a determinao dos resultados nas obras efetuadas por conta prpria vendidas fracionadamente efetuada medida que as fraes forem sendo concludas e entregues aos adquirentes, ainda que no sejam conhecidos exatamente os custos totais das mesmas. 2. Interligando esse normativo com o disposto na alnea a) do n. 3 do mesmo artigo, conclui-se que o rdito das vendas das fraes autnomas se considera realizado: - Na data da entrega das fraes, ou
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- Na data em que se opera a transferncia da propriedade (atravs do contrato de compra e venda ou documento equivalente), se anterior. 3. Logo, a celebrao de um contrato de promessa de compra e venda no determina, por si s, o apuramento do rdito da venda, a no ser que a frao autnoma seja entregue ao cliente. 4. O facto de no terem sido suportados todos os gastos imputveis frao vendida no justifica que no se apure o rdito da venda, uma vez que o n. 6 do art. 18 refere expressamente, na sua parte final, ainda que no sejam conhecidos exatamente os custos totais das mesmas. 5. Alis, o anterior Cdigo tambm no permitia o adiamento da tributao do proveito da venda de uma frao nos casos em que no tinham sido suportados os custos necessrios para o seu acabamento. Permitia-se, sim, que fosse considerado como receita antecipada a parte do proveito correspondente aos custos estimados que ainda no tinham sido suportados (cf. n. 5 do art. 19, na anterior redao). 6. No novo Cdigo, tal como no anterior, o rdito concorre para a formao do lucro tributvel logo que se considera realizado. E mantendo-se o pressuposto de que deve existir o balanceamento dos rdito e dos gastos, ou seja, que os rditos e os gastos relacionados com a mesma transao devem ser reconhecidos simultaneamente, conclui-se que a quantia (fiavelmente) estimada correspondente aos gastos ainda no incorridos mas que sejam imputveis frao vendida (p. ex. uma quota-parte dos gastos com jardins, piscina, etc.) deve ser considerada na determinao do respetivo resultado tributvel.
As regras do art. 19 do CIRC s se aplicam quando o ciclo de produo ou tempo de construo seja superior a um ano. Caso a durao no seja superior a 12 meses, ainda que iniciada num perodo e terminada noutro, aplica-se a regra geral (art. 18, n. 3, c.)), ou seja, regra do balanceamento, que acaba, na prtica, por se aproximar das regras da percentagem de acabamento, tendo como limite o lucro nulo. Em 2014, com a chamada reforma fiscal, o alinhamento com a contabilidade (NCRF 19) foi total. A este propsito, foi divulgada uma informao vinculativa (Processo 2010 004075, PIV n. 1586), com despacho concordante de 2011-02-10, disponvel no portal das finanas, segundo a qual, nos casos de obras cujo ciclo no ultrapasse 12 meses de execuo, mas comecem num perodo e terminem no seguinte, foi sancionado o seguinte entendimento:
i)Na redao do n. 1 do art. 19 do CIRC, o legislador pretendeu assegurar que a determinao dos resultados seja feita, obrigatoriamente, segundo o critrio da percentagem de acabamento, relativamente aos contratos de construo cujo ciclo de produo ou tempo de execuo seja superior a um ano; ii)Nos restantes casos, o apuramento dos resultados fiscais feito de acordo com a opo contabilstica do sujeito passivo, numa ptica de balanceamento entre benefcio e custo (ver 44 da Estrutura Conceptual do Sistema de Normalizao Contabilstica, publicada pelo Aviso n. 15652/2009): 1) ou periodizando os rditos e gastos do contrato, tendo por referncia a fase de acabamento no final do perodo de tributao 2) ou reconhecendo a totalidade dos rditos e gastos em resultados apenas no final da atividade subjacente ao contrato.
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Deixa de ser considerado o diferimento de 5% do rdito, como acontecia anteriormente, e aceitam-se para efeitos fiscais, as provises para garantias a clientes, embora sujeitas aos limites fiscais previstos no art. 39, n. 1, alnea b) e n. 5 do CIRC. Tambm no so dedutveis para efeitos fiscais as perdas esperadas eventualmente contabilizadas e includas no resultado lquido, art. 19, n. 3 do cdigo. Sero reconhecidas para efeitos fiscais no perodo em que efetivamente ocorrerem. EXEMPLO PRTICO N. 9:
Em 2013, a sociedade Empreitadas e Construes, Lda celebrou um contrato de construo com a Cmara Municipal para a construo de uma escola. O contrato prev que a construo seja efetuada durante o perodo de 2 anos, o preo de venda estabelecido com o cliente foi de 900.000,00 e os gastos estimados so de 800.000. Neste primeiro ano, aquando do encerramento de contas, os custos incorridos ascendiam a 600.000,00 e o montante faturado foi de 630.000.
O rdito e os gastos fiscalmente imputveis ao perodo de tributao 2013 sero: Rdito do contrato ------------------- 900.000 Gastos do contrato (estimados) -- 800.000 Ano 2013: Gastos incorridos --------------------- 600.000 Montante faturado ---------------- 630.000 (630.000/900.000=70%) % faturao abandonado % acabamento = 600.000 / 800.000 = 75% - A vigorar para feitos contabilsticos e fiscais Gastos do perodo: 800.000 * 75% = 600.000 Rdito do perodo: 900.000 * 75% = 675.000 Lucro fiscal de 2013: 75.000
Como j reconheceu um rdito de 630.000, falta reconhecer mais (675.000-630.000) 45.000 de rdito do perodo, quer para efeitos contabilsticos, quer para efeitos fiscais. Antes em POC: % faturao: (630.000 / 900.000) 70% Custos 560.000 (800.000*70%) Proveitos 598.500 (630.000 -5%) Lucro Fiscal 38.500 Obras em curso: 40.000
Com o novo mtodo, % acabamento, nunca se verifica valor de produo em curso no final do perodo de tributao, data do relato. Em Ts, os movimentos ficaro assim esquematizados:
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72 Prest. de servios
272 Dev. cred. p/ acrscimos 45.000
2013
630.000
45.000 225.000 900.000
( Fact. 2012 ) (31-12-2012)
2014
45.000
21 Clientes
2013 2014
630.000
270.000 900.000
J foi divulgada a circular n. 8/2010, da Direo de Servios do IRC, relativa a este assunto, e que aqui se reproduz:
Razo das Instrues Tendo sido suscitadas dvidas quanto ao tratamento fiscal dos contratos de construo face nova redao do art. 19 do Cdigo do IRC, introduzida pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de julho, divulgam-se os seguintes esclarecimentos: 1. At entrada em vigor do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, que alterou, renumerou e republicou o Cdigo do IRC, adaptando-o ao novo referencial contabilstico (nomeadamente o Sistema de Normalizao Contabilstica, aprovado pelo Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho), o apuramento do resultado fiscal em relao s designadas obras de carter plurianual obedecia ao regime previsto no art. 19. do Cdigo do IRC, regime esse que veio a ser explicitado atravs da Circular n. 5/90, aprovada por Despacho do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, de 1990-01-17. 2. Tendo por objetivo a adaptao do Cdigo do IRC s normas internacionais de contabilidade adotadas pela Unio Europeia e ao Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) e como pressuposto bsico a aproximao entre a contabilidade e a fiscalidade, o Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, veio alterar a redao do art. 19., passando o regime fiscal a institudo a aplicar-se aos designados contratos de construo cujo ciclo de produo ou tempo de execuo seja superior a um ano. 3. E se, nos termos do art. 17. do Cdigo do IRC, o lucro tributvel tem por base, designadamente, o resultado lquido do perodo determinado com base na contabilidade e eventualmente corrigido nos termos do Cdigo, lcito concluir que em tudo o que o Cdigo no preveja uma regra fiscal prpria, so aplicveis as regras contabilsticas. Tratamento fiscal nos perodos de tributao que se iniciem em, ou aps, 2010-01-01 4. Portanto, relativamente aos perodos de tributao que se iniciem em, ou aps, 1 de Janeiro de 2010, o tratamento fiscal dos contratos de construo, na definio dada nos respetivos normativos contabilsticos, em tudo o que no seja contrariado pelo disposto no
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Cdigo do IRC (art. 19.), ou noutras disposies que lhes sejam aplicveis, obedece s regras previstas na Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) 19 ou na Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 11, consoante o normativo que utilizado pelo sujeito passivo. Isto sem prejuzo do recurso a regras estabelecidas em legislao especfica para o respetivo setor de atividade. Revogao da Circular n. 5/90 5. E porque as alteraes constantes do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, tiveram como pressuposto base a convergncia entre a contabilidade e a fiscalidade, a partir do momento em que este Decreto-Lei se tornou aplicvel, deixou de fazer sentido a manuteno da Circular n. 5/90 a qual continha vrias regras que afastavam o regime fiscal das obras de carter plurianual do respetivo regime contabilstico considerando-se, por conseguinte, revogada. Sujeitos passivos que contabilizavam de acordo com o artigo 19. e com a Circular n. 5/90 6. Os sujeitos passivos que vinham aplicando na sua contabilidade o tratamento fiscal previsto no art. 19. do Cdigo do IRC e explicitado na Circular n. 5/90 s obras de carter plurianual e que, por essa razo, tiveram de proceder a ajustamentos contabilsticos em resultado da adoo pela primeira vez da NCRF 19 ou da IAS 11, ficam sujeitos aplicao do regime transitrio previsto no n. 1 ou 5 do art. 5. do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho. Sujeitos passivos que contabilizavam de acordo com as regras contabilsticas 7. Quanto aos sujeitos passivos que vinham aplicando a Diretriz Contabilstica 3/91 e que procediam s correes fiscais exigidas pelo art. 19. do CIRC e pela Circular n. 5/90 na Declarao modelo 22, no podem continuar a efectu-las, dado que se acolheu no Cdigo do IRC o tratamento contabilstico. 8. Por esse facto e porque deve ser garantida a igualdade de tratamento entre estes sujeitos passivos e os que aplicavam na sua contabilidade as regras fiscais, aplica-se-lhes o mesmo prazo (de cinco anos) para reverterem as correes fiscais que vinham efectuando. Proviso para garantia a clientes 9. A proviso para garantias a clientes prevista na alnea b) do n. 1 do art. 39. do CIRC passa a ser dedutvel, com o limite estabelecido no n. 5 do mesmo artigo, a partir do perodo de tributao que se inicie em, ou aps, 1 de Janeiro de 2010. 10. Esta proviso vai constituir uma das parcelas do numerador da frao utilizada para a determinao da percentagem de acabamento, sendo adicionada aos demais custos incorridos at data. Por sua vez, no denominador da frao so includos, a par dos demais custos estimados do contrato, os custos estimados de rectificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia [cf. (g) do 17 da NCRF 19 e (g) do 17 da IAS 11]. 11. Durante o perodo de garantia, a conta da proviso vai sendo debitada por contrapartida de uma rubrica de meios financeiros ou de contas a pagar, medida que vo sendo incorridos os dispndios relativamente aos quais foi originalmente reconhecida. O saldo remanescente que, porventura, existir, constitui rendimento fiscal no perodo de tributao em que se verificar a recepo definitiva da obra, na parte em quer tenha sido reconhecido como gasto fiscal. 12. De salientar que, caso os sujeitos passivos, data da transio para os novos normativos contabilsticos, tenham contabilizado a proviso para garantias a clientes, assumindo que se tratava de uma alterao de poltica contabilstica (aplicando-a retrospectivamente), a quantia acumulada registada a dbito de resultados transitados constitui uma variao patrimonial negativa que no pode concorrer negativamente para a formao do lucro tributvel. Isto porque nos perodos de tributao anteriores a 2010 tal proviso no estava prevista no Cdigo do IRC. Gasto associado a perdas esperadas 13. Mantm-se a no dedutibilidade do gasto associado a perdas esperadas previsto nos normativos contabilsticos.
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Data da concluso da obra 14. Por fim, semelhana do estabelecido no Cdigo Civil (Captulo XII Empreitadas) e no Cdigo dos Contratos Pblicos (Parte III) aprovado pelo Decreto-Lei n. 18/2008, de 29 de Janeiro e alterado e republicado pelo Decreto-lei n. 278/2009, de 2 de Outubro, entende-se, tambm para efeitos fiscais, que a data da concluso da obra coincide com a data da assinatura do auto de recepo provisria, contando-se, desde ento, o prazo de garantia legalmente estabelecido ou estipulado no contrato. A recepo definitiva, formalizada em auto, s ocorre findo o perodo de garantia. Direo-Geral dos Impostos, em 22 de Julho de 2010 O Diretor-Geral, Jos Antnio de Azevedo Pereira
Refira-se por ltimo que, quando as diferenas resultarem de ajustamentos contabilsticos decorrentes da adoo pela primeira vez em 2010 dos novos normativos, devem ser utilizados os campos 703 ou 705, conforme resultem variaes positivas ou negativas, respetivamente.
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CAMPOS A ACRESCER
Matria coletvel / lucro tributvel imputado por sociedades transparentes, ACE ou AEIE (art. 6)
709
O regime da transparncia fiscal caracterizado pela imputao direta aos scios ou membros dos resultados tributveis das sociedades a ele sujeitas. Assim, neste campo devero ser inscritos a matria tributvel ou o prejuzo imputados aos membros das sociedades transparentes e aos Agrupamentos Complementares de Empresas (ACE) e Agrupamentos Europeus de Interesse Econmico (AEIE). Importa realar aqui o porqu da distino entre matria coletvel e lucro tributvel. Enquanto que nas sociedades transparentes imputada aos seus scios a matria coletvel, depois de deduzidos os prejuzos de perodos anteriores e que nunca inferior a zero, nos ACEs e nos AEIEs, ser imputado o lucro ou prejuzo fiscal, nos termos do n. 2 do art. 6 do CIRC, o qual refere: Os lucros ou prejuzos do exerccio, apurados nos termos deste Cdigo, dos
agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse econmico, com sede ou direo efetiva em territrio portugus, que se constituam e funcionem nos termos legais, so tambm imputveis diretamente aos respetivos membros, integrando-se no seu rendimento tributvel.
Quando forem distribudos lucros aos scios que sejam sociedades, estas devem deduzir no campo 771, os lucros distribudos (quando estes se encontrem includos no resultado lquido), a fim de evitar a dupla tributao. Embora no sendo tributadas em IRC, as sociedades abrangidas pelo regime de transparncia fiscal esto sujeitas ao pagamento das tributaes autnomas, por determinao do artigo 12 do CIRC, e esto obrigadas ao cumprimento de todas as obrigaes declarativas, designadamente modelo 22 de IRC e IES/DA com os anexos aplicveis.
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710 756
Nos termos do n. 2 do art. 18 do CIRC, As componentes positivas ou negativas consideradas

como respeitando a perodos anteriores s so imputveis ao perodo de tributao quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisveis ou manifestamente desconhecidas.
Assim,
sempre
que
comprovadamente,
tais
gastos
ou
rendimentos
forem
previsveis/estimveis e quantificveis no perodo a que dizem respeito, no concorrero para a determinao do resultado tributvel de outro perodo. Pretende-se dar um cumprimento rigoroso periodizao do lucro tributvel, evitando que haja, para efeitos fiscais, diferimentos no justificados de rendimentos ou gastos. Refira-se a existncia do Ofcio Circulado n. 14/93, de 23 de novembro, da DGCI, que se mantm em vigor e segundo o qual, competir aos servios de fiscalizao no mbito de anlise
interna ou externa o controlo da matria coletvel, determinada com base em declarao do contribuinte, devendo os mesmos, sem prejuzo da penalidade ao caso aplicvel, fazer as correes adequadas ao resultado lquido do exerccio a que os custos ou proveitos digam respeito, quando, nos termos do art. 18 do CIRC, no sejam consideradas componentes negativas ou positivas do lucro tributvel do exerccio da sua contabilizao.
Vendas e prestaes de servios com pagamento diferido: diferena entre a quantia nominal da contraprestao e o justo valor (art. 18, n. 5)
711
Nos termos da NCRF 20 (RDITO), a mensurao deve ser efetuada pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber, lquida de descontos comerciais e de quantidade. Quando o influxo de dinheiro ou equivalentes de dinheiro for diferido, o justo valor da retribuio pode ser menor do que a quantia nominal de dinheiro recebido ou a receber. Neste caso, a diferena reconhecida como rdito de juros. Caso no seja possvel estimar com fiabilidade o desfecho de uma transao que envolva uma prestao de servios, deve reconhecer-se o rdito, apenas na medida em que sejam recuperveis os gastos reconhecidos, o chamado mtodo do lucro nulo.
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Para efeitos fiscais, mantm-se as regras gerais de reconhecimento, previstas no artigo 18 do CIRC, sendo que, nos termos do n. 5, Os rditos relativos a vendas e a prestaes de
servios so imputveis ao perodo de tributao a que respeitam pela quantia nominal da contraprestao.
Assim, sempre que se verifica um tratamento contabilstico diferente deste, haver que proceder ao correspondente ajustamento neste campo. Refira-se que estes ajustamentos so sempre temporrios, uma vez que implicam nos perodos seguintes ajustamentos em sentido inverso. EXEMPLO PRTICO N. 10:
No final do perodo de tributao 2013, a sociedade Prazos vendeu uma mercadoria dos seus inventrios, a crdito (prazo de 2 anos) sem juros, por 1.000,00. Sabendo que o justo valor da contraprestao de 990,00 e que nos anos 2014 e 2015 reconheceu o rdito de juros, as consequncias fiscais deste procedimento so as seguintes:
Descrio / Perodo Rdito contabilstico includo no resultado lquido do perodo Quantia nominal da contraprestao (art. 18, n. 5 do CIRC) Acresce Q.07 Campo 711 Deduz Q.07 Campo 757
para os dois perodos.
2013 990 1.000 10 ----
2014 4,5 --------4,5
2015 5,5 --------5,5
Obs.: No clculo do rdito de juros, no foi tida em conta qualquer taxa de juro, tendo-se ficcionado valores
Lanamentos em T da Venda: (Taxa de juro ficcionada) 71 Vendas Ano 2013 990 79.1 Juros Ano 2014 4,5 79.1 Juros Ano 2015 5,5 5,5 4,5 1.000 10 21 Clientes
28.2 -Diferimentos
28.2 -Diferimentos
28.2 -Diferimentos
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Lanamentos em T dos Impostos Diferidos: (Taxa de 25% de IRC)
274 Imp.diferidos Ano 2013 2,5 274 Imp.diferidos Ano 2014 1,125 274 Imp.diferidos Ano 2015 1,375
8122 Imp. diferido 2,5 8122 Imp. diferido 1,125 8122 Imp. diferido 1,375
Questo:
A norma interpretativa IFRIC 13 (International Financial Reporting Interpretations Committee) prev que, nos programas de fidelizao de clientes (por ex. pontos atribudos ao cliente que lhe vo permitir receber, no futuro, produtos gratuitos ou com desconto) o rdito correspondente quantia dos pontos possa ser diferido. Anteriormente, o montante desses pontos era reconhecido contabilisticamente atravs de uma proviso. Esse diferimento no aceite fiscalmente, pelo entendimento da Administrao Fiscal, divulgado atravs da Deciso Administrativa 2010 000101 de 19-02-2010 da DSIRC, que se transcreve:
Decises Administrativas 2010 000101 Data: 10-02-2010 Origem: DSIRC Assunto: CIRC Art. 18 do CIRC - Efeitos da adoo da IFRIC 13 - Programa de Fidelizao de Clientes: Desreconhecimento de proviso e reconhecimento de rdito diferido. Processo: 2010 000101, com Despacho de 2010-02-02, do Diretor Geral Contedo: Na sequncia do tratamento contabilstico consensual a que refere a Interpretao IFRIC 13 Programa de Fidelizao de Clientes, aplicvel aos sujeitos passivos j no exerccio de 2009 por fora da hierarquia definida no ponto 13. da Diretriz Contabilstica n. 18 - Objetivos das demonstraes financeiras e princpios contabilsticos geralmente aceites, revista em 2005, a requerente viu-se obrigada a alterar, nesse exerccio, a poltica contabilstica relativa ao reconhecimento da obrigao de proporcionar produtos ou servios gratuitos ou com desconto a ttulo dos programas de fidelizao de clientes decorrente da atribuio de Pontos, aquando da venda de um bem ou servio. A alterao da poltica contabilstica determinou que a Proviso para Pontos que havia constitudo que no era aceite fiscalmente, fosse desreconhecida, por crdito de Resultados Transitados.
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E como a alterao da poltica devia ser aplicada retrospectivamente, procedeu-se reverso dos proveitos reconhecidos em perodos anteriores, na parte da componente separadamente identificvel, correspondente totalidade dos Pontos atribudos e ainda no resgatados at data, implicando o reconhecimento de um proveito/rdito diferido por contrapartida de um dbito de Resultados Transitados. Portanto, estes movimentos geraram, por um lado, uma variao patrimonial positiva e, por outro lado, uma variao patrimonial negativa. Nos perodos de tributao futuros, uma parte do rdito das prestaes de servios imputada aos crditos de prmio (no valor correspondente ao gasto futuro estimado para o fornecimento dos prmios gasto mdio por ponto multiplicado pela probabilidade correspondente percentagem de utilizao histrica), sendo a mesma diferida at ao momento em que o cliente resgata os Pontos por si acumulados, trocando-os por determinados produtos ou servios ou, caso o cliente no resgate os Pontos, at ao respetivo prazo de validade. Tendo a alterao da poltica contabilstica influncia na determinao do lucro tributvel respeitante ao exerccio de 2009 e aos perodos de tributao seguintes, h que analisar o respetivo enquadramento tributrio luz do Cdigo do IRC, com a redao anterior que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho e tambm luz do Cdigo do IRC com a redao e numerao vigente. Assim, temos: Embora de natureza contabilstica diferente, os efeitos que um proveito/rdito diferido provoca na determinao do lucro tributvel so, em tudo, semelhantes aos provocados por um custo/gasto ou por uma variao patrimonial negativa. De facto, qualquer um deles constitui uma componente negativa do lucro tributvel. Logo, a aceitao fiscal do diferimento de um proveito/rdito vai depender da verificao das condies impostas aos custos/gastos pelo n. 1 do art. 23 do CIRC e s condies impostas s variaes patrimoniais negativas pelo n. 1 do art. 24 conjugado com o n. 1 do art. 23 do mesmo diploma. Ora, de acordo com o n. 1 do art. 23 do CIRC, so considerados custos/gastos os que comprovadamente sejam indispensveis para a realizao dos proveitos/ rendimentos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora. Como consequncia da comprovao da indispensabilidade dos custos/gastos exigida por este normativo, os custos/gastos que um sujeito passivo previa(v) que iria(vai) suportar mas que ainda no suportou [por exemplo, os relacionados com responsabilidades cuja natureza estivesse (esteja) claramente definida e que data do balano fossem (sejam) de ocorrncia provvel ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrncia, os quais, no mbito do POC (e tambm no mbito do SNC e das NIC), eram (so) contabilizados em contas do passivo, mereceram e vm merecendo uma ateno especial do legislador. Da que, por exemplo, as provises para serem fiscalmente aceites, tenham de estar expressamente previstas no Cdigo. Como a designada Proviso para Pontos constituda peto sujeito passivo no estava expressamente prevista no Cdigo, tinha de ser anualmente corrigida para efeitos de determinao do lucro tributvel. Embora a politica de concesso de Pontos se traduza (tal como acontecia no passado) numa obrigao assumida pela requerente de, em resultado dos servios prestados aos seus clientes, atribuir-lhes bens ou servios gratuitos ou com desconto no futuro, nas condies previamente estabelecidas e por eles conhecidas, obrigao essa que s se vem a concretizar se os clientes utilizarem os Pontos antes de expirado o respetivo prazo de validade, o respetivo organismo internacional de normalizao contabilstica, atravs da Interpretao IFRIC 13, chegou a consenso que, entre refletir contabilisticamente essa responsabilidade como proviso ou como redito diferido, era mais correcto reconhec-la como rdito diferido. No entanto, para efeitos fiscais, os pressupostos associados ao reconhecimento da responsabilidade por via da proviso ou do proveito/rdito diferido so os mesmos. Com efeito, o diferimento do rdito vai implicar o adiamento da tributao de um rdito fiscalmente j realizado, uma vez que como refere a prpria IFRIC 13, no seu ponto 5., o que imputado aos crditos de prmio uma parcela do justo valor da importncia recebida ou a receber relativamente venda inicial.
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E embora o diferimento seja feito na parte da componente separadamente identificvel, dificilmente podemos considerar que a parcela do proveito/rdito diferido separadamente identificvel, uma vez que no corresponde a um servio que v ser obrigatoriamente prestado ou a um produto que v ser obrigatoriamente cedido, gratuitamente ou com desconto, porque haver, seguramente, muitos clientes que no resgatam os Pontos e os deixam caducar. Portanto, ao diferir uma parcela do montante faturado aos clientes est a ser diminuda a quantia de um rdito que, correspondendo prestao de servios inicial, se considera j realizado nos termos da alnea b) do n. 3 do art. 18 do CIRC. E porque esse diferimento no comprovadamente indispensvel para a realizao dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora, conclumos que, para efeitos fiscais, a quantia do servio de prestado pela requerente - e que d direito aos Pontos - tem de ser objeto de tributao, na ntegra, quando esse servio prestado aos clientes, ou seja, quando, nos termos da alnea b) do n. 3 do art. 18 do CIRC, o rdito relativo a essa prestao de servios se considera realizado, no se permitindo o adiamento da tributao da parcela que, na sequncia da aplicao da Interpretao IFRIC 13 Programa de Fidelizao de Clientes, tenha de ser imputada aos crditos de prmios atravs do diferimento do rdito. Nestes termos e admitindo que a alterao de poltica contabilstica em causa ocorreu, de facto, em 2009, temos: i) A variao patrimonial positiva decorrente do desreconhecimento da Proviso para Pontos por alterao da poltica contabilstica no concorre para a formao do lucro tributvel relativo a 2009, dado que a constituio e reforos dessa proviso tambm no concorreram negativamente para a formao do respetivo lucro tributvel; A variao patrimonial negativa originada pela aplicao retrospectiva da nova poltica contabilstica traduzida na reverso dos proveitos reconhecidos em perodos anteriores e que agora vo constituir um proveito/rdito diferido no fiscalmente dedutvel em 2009, dado que o adiamento da tributao de um rdito diferido mas j realizado nos termos da alnea b) do n. 3 do art. 18 do CIRC, semelhana da Proviso para Pontos at aqui constituda, no tem acolhimento no Cdigo do IRC; Por ltimo e pelas razes descritas em i), o rdito que, por fora da Interpretao IFRIC 13, for reconhecido como rdito diferido nos perodos de tributao seguintes tem de ser acrescido para efeitos determinao do lucro tributvel.
ii)
iii)
Nos perodos de tributao seguintes em que for considerado o rdito na contabilidade, naturalmente que ser deduzido no campo 757.
712 758
Estes campos destinam-se a corrigir os gastos ou rendimentos decorrentes da utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial, sempre que este mtodo usado aquando do registo na contabilidade dos efeitos das participaes noutras entidades. Para efeitos fiscais, os rendimentos provenientes dos lucros distribudos tero que ser imputados ao perodo de tributao em que se adquire o direito aos mesmos, conforme expressamente define o n. 8 deste art. 18, Os rendimentos e gastos, assim como quaisquer outras variaes patrimoniais,
54
relevados na contabilidade em consequncia da utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial no concorrem para a determinao do lucro tributvel, devendo os rendimentos provenientes dos lucros distribudos ser imputados ao perodo de tributao em que se adquire o direito aos mesmos.
Assim, os lucros obtidos de outras entidades so considerados para efeitos fiscais, no perodo em que se verificar a sua atribuio e no no perodo em que reconhecido contabilisticamente o montante correspondente quota-parte no resultado da participada. EXEMPLO PRTICO N. 11:
A sociedade INVESTIDORA LDA detm uma participao de 20% na sociedade PARTICIPADA LDA. Aquando do encerramento das contas de 2013 da sociedade PARTICIPADA LDA o seu resultado lquido apurado foi de 10.000,00. Em maro seguinte, foi deliberada a distribuio dos lucros aos scios, no montante de 8.000,00. As duas sociedades referidas cumprem os requisitos do n. 1 do artigo 51 do CIRC (Eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos). Qual o tratamento contabilstico e fiscal?
Perodos
CONTABILIDADE SNC
Descrio/Contas Reconhecimento do rendimento correspondente quota-parte do resultado 41- Investimentos financeiros Valor

Descrio Campo Valor
Clculos
2013
a
2.000,00
Anulao do efeito do mt. eq. patrimonial. Deduz no Q. 07
758
2.000,00
20%x10.000
785- Rendimentos e ganhos Tributao do resultado obtido pela participao 712 Acresce no Q.07 1.600,00 Eliminao da dupla tributao econ. - art. 51. 771 41- Investimentos financeiros Deduz no Q.07 1.600,00 20%x8.000 1.600,00 20%x8.000
Reconhecimento da deliberao de distribuio dos lucros aos scios
2014
264-Resultados atribudos a
55
Ajustamentos no dedutveis decorrentes da aplicao do justo valor (art. 18, n. 9)
713
Nos termos do n. 9 do artigo 18 do CIRC, Os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo

valor no concorrem para a formao do lucro tributvel, sendo imputados como rendimentos ou gastos no perodo de tributao em que os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos ou liquidados, exceto quando: a) Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor atravs de resultados, desde que, tratando-se de instrumentos do capital prprio, tenham um preo formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo no detenha, direta ou indiretamente, uma participao no capital superior a 5% do respetivo capital social; ou b) Tal se encontre expressamente previsto neste Cdigo.
Sendo o clculo do nvel percentual de participao indireta no capital, calculado segundo os critrios previstos no n. 2 do artigo 483 do Cdigo das Sociedades Comerciais (n. 10 do mesmo artigo 18). Podemos portanto concluir, que o modelo do justo valor no , por regra, aceite para efeitos fiscais, com as excees: Instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor atravs de resultados, desde que: Tenham um preo formado no mercado regulamentado (Bolsa); A entidade detenha direta ou indiretamente participao igual ou inferior a 5%.
Ativos biolgicos consumveis que no sejam exploraes silvcolas plurianuais (art.s 20,n. 1, g) e 23, n. 1, j)). Instrumentos financeiros derivados (art. 49) (a tratar nos campos 743 e 770). Na sequncia do tratamento contabilstico preconizado para estes ativos (NCRF 17), em que se prev o justo valor atravs de resultados, foi aditado o n. 2 ao artigo 32 do Cdigo das Sociedades Comerciais (Limite da distribuio de bens aos scios), segundo o qual: Os incrementos decorrentes da aplicao do justo valor atravs de componentes do capital
prprio, incluindo os da sua aplicao atravs do resultado lquido do exerccio, apenas relevam para poderem ser distribudos aos scios bens da sociedade, a que se refere o nmero anterior, quando os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos, liquidados ou, tambm quando se verifique o seu uso, no caso de ativos fixos tangveis e intangveis,
evitando que sejam distribudos dividendos, gerados por aplicao do justo valor, antes da realizao desses montantes.
56
Assim, se os ajustamentos forem reconhecidos em resultados, sero corrigidos fiscalmente neste campo 713 se negativos, ou eventualmente no campo 759 se forem positivos. Se os ajustamentos forem reconhecidos no capital prprio como o caso dos Ativos Financeiros Disponveis para Venda (IAS 39 / NCFR 27), naturalmente no h lugar a correes no Quadro 07. Refira-se desde j que, por determinao do n. 3 do art. 45 do CIRC (campo 737):
3 - A diferena negativa entre as mais - valias e as menos - valias realizadas mediante a transmisso onerosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital, bem como outras perdas ou variaes patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital prprio, designadamente prestaes suplementares, concorrem para a formao do lucro tributvel em apenas metade do seu valor.
EXEMPLO PRTICO N. 12
Uma entidade adotou o modelo do justo valor para a mensurao das suas propriedades de investimento (NCRF 11). Em 31 de Dezembro do ano N, reconheceu as seguintes variaes do seu valor: Propriedade A: Uma variao negativa (perda de valor), no montante de 15.000,00; Propriedade B: Uma variao positiva do seu valor no montante de 8.000,00. Quais os acertos a efetuar no Q.07 da declarao modelo 22 do perodo N?
Propriedade
CONTABILIDADE - SNC
Descrio/Contas Reconhecimento da perda de justo valor: Valor

Descrio Reduo do justo valor no dedutvel Acresce no Q.07 Campo Valor
Obs.
Prop. A
663- Em prop. investimento a 42- Propried. Investimento Reconhecimento do aumento do justo valor:
15.000,00
713
15.000,00
Art.18, n. 9
Prop. B
42- Propried. Investimento a 773- Em prop. investimento
8.000,00
Aumento do justo valor no considerado no lucro tributvel Deduz no Q.07
CIRC.
759
8.000,00
57
714 760
No termos do n. 11 deste artigo 18, Os pagamentos com base em Aes, efetuados aos
trabalhadores e membros dos rgos estatutrios, em razo da prestao de trabalho ou de exerccio de cargo ou funo, concorrem para a formao do lucro tributvel do perodo de tributao em que os respetivos direitos ou opes sejam exercidos, pelas quantias liquidadas ou, se aplicvel, pela diferena entre o valor dos instrumentos de capital prprio atribudos e o respetivo preo de exerccio pago
1
e no do perodo em que o servio prestado, conforme reconhecido
contabilisticamente (NCRF 28). Verifica-se assim, para efeitos fiscais, que deve ser coincidente o perodo em que se verifica o gasto para IRC e o rendimento sujeito a IRS para o beneficirio. Ver quadros resumo no ponto 1.1 deste caderno.
Gastos de benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benefcios ps emprego ou a longo prazo dos empregados (art. 18, n. 12)
715
Tal como no caso anterior, por regra o gasto s considerado para efeitos de apuramento do resultado tributvel em IRC, no perodo em que as importncias so pagas ou colocadas disposio dos respetivos beneficirios, exceto as situaes abrangidas pelo art. 43 Realizaes de utilidade social, conforme expressamente refere o n. 12 do art. 18 Periodizao do lucro tributvel: Exceto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 43, os gastos relativos a benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benefcios ps emprego ou a longo prazo dos empregados que no sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n. 3) da alnea b) do n. 3 do artigo 2 do Cdigo do IRS, so imputveis ao perodo de tributao em que as importncias sejam pagas ou colocadas disposio dos respetivos beneficirios. Naturalmente que, sendo os gastos fiscalmente aceites no perodo em que as importncias so pagas ou colocadas disposio dos beneficirios, sero nesse perodo deduzidas no campo 761 se no includas no resultado lquido desse perodo. Ver quadros resumo no ponto 1.1 deste caderno.
1
Sublinhado no includo no texto original
58
Gastos no documentados (art. 23, n. 1)
716
Todos os gastos no documentados que estejam a influenciar o resultado lquido do perodo, devem ser acrescidos neste campo. Caem neste conceito os registos contabilsticos em relao aos quais no existe prova documental, nem revelada a sua natureza, a origem, a finalidade, ou os destinatrios. Estes gastos no documentados, diferentemente dos encargos no devidamente documentados, esto sujeitos a tributao autnoma, conforme expressamente determina o n. 1 do artigo 88 do cdigo, como veremos adiante. De referir que os vales de refeio podem, nas circunstncias previstas no art. 126 do CIRS (Entidades emitentes e utilizadoras dos vales de refeio ), ser considerados despesas no documentadas, se verificada a circunstncia prevista no n. 5 desse artigo que refere expressamente: A diferena entre os montantes dos vales de refeio adquiridos e dos atribudos,
registados nos termos dos nmeros anteriores, deduzida do valor correspondente aos vales que se mantenham na posse da entidade adquirente, fica sujeita ao regime das despesas confidenciais ou no documentadas.
Ver mais comentrios no campo 731 (Encargos no devidamente documentados ).
Gastos suportados com a transmisso onerosa de partes de capital (art. 23, n.s 3, 4 e 1. parte do n. 5)
717
O art. 23 do CIRC, nos seus diversos nmeros impe ainda limitaes adicionais aceitao fiscal de gastos ou perdas, que tenham sido contabilizados, das quais se destaca: A no aceitao dos gastos com despesas ilcitas, designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violao da legislao penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicao; A no aceitao como gastos do perodo de tributao dos suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se
59
opere, quando detidas pelo alienante por perodo inferior a trs anos e desde que tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63 ou tenham sido adquiridas a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao (Ver Portaria n. 292/2011, de 8 de novembro, que altera a anterior n. 150/2004, de 13 de fevereiro); A no aceitao como gastos do perodo de tributao, dos suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, sempre que a entidade alienante tenha resultado de transformao, incluindo a modificao do objeto social, de sociedade qual fosse aplicvel regime fiscal diverso relativamente a estes gastos e tenham decorrido menos de trs anos entre a data da verificao desse facto e a data da transmisso;
A no aceitao ainda dos gastos do perodo de tributao suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, a entidade com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63, ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao.
Ser de salientar ainda que, embora no previstos nos citados n.s 3, 4 e 5 do art. 23, no constituiro encargo dedutvel os juros suportados com emprstimos bancrios contrados para fazer face a prestaes acessrias efetuadas a associada, pelos quais no tenha cobrado juros. Refira-se que as menos-valias resultantes de mudanas no modelo de valorizao relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n. 9 do artigo 18 do CIRC, previstas na 2. parte do n. 5 do artigo 23 do Cdigo, tambm no so aceites como gasto, embora devam ser includas no campo 713 e no neste.
Se conjugarmos este art. 23 com o disposto no n.s 3 e 4 do art. 45 do CIRC, teremos que as menos-valias resultantes desta transmisso onerosa de partes de capital, NO so fiscalmente aceites na parte do valor que corresponda aos lucros distribudos que tenha beneficiado da deduo prevista no art. 51 do CIRC (Eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos) nos ltimos 4 anos. Assim, esquematicamente, teremos:
60
EXEMPLO PRTICO N. 13
Em Janeiro de 2011 a empresa INVESTIDORA SA adquiriu participaes sociai s de 4 entidades residentes em territrio portugus. Em maio de 2012, a INVESTIDORA SA recebeu dividendos daquelas participaes adquiridas em 2011, os quais beneficiaram da eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos (art. 51 CIRC). Os montantes envolvidas nas operaes em causa foram os indicados no quadro seguinte:
Participao Custo aquisio 2011 Dividendos recebidos 2012 Valor de realizao 2013 Ganho/Perda Contabilstica 2013
Empresa ALFA Empresa BETA Empresa KAPA Empresa OMEGA
5.000 60.000 6.000 18.000
1.000 10.000 5.000 0
9.000 40.000 4.000 23.000
4.000 - 20.000 - 2.000 5.000
Considerando um c.c.m de 1,04, quais os ajustamentos a efetuar no Q. 07 da mod. 22, decorrentes da alienao daquelas participaes, admitindo 2 situaes: Sit. A: Alienaes tratadas isoladamente c/o que fosse s uma em cada perodo; Sit. B: Considerando as alienaes TODAS em 2013
61
RESOLUO - situao A:
Situao A1 CONTABILIDADE SNC

Descrio Pela anulao fiscal do ganho contabilstico Campo Deduz 4.000 767 Valor
Clculos
Pela
alienao
das 4.000 Acresce 739 ou 740 1.900 3.800 9.000 5.000(1,04)= 3.800 ou 50% 1.900 se Reinvestir
participaes na ALFA:
2013
Deb: Outras contas Cred: 7871 Alienaes
TRIBUTAO da Mais valia fiscal da parte de capital na ALFA
Tendo obtido uma Mais-valia fiscal, pode REINVESTIR o valor de realizao em: Participaes no capital de Sociedade comerciais .., A.F.T., A. Biolgicos de prod. Propriedades de Investimento, nas condies do n. 4 do art. 48 CIRC. e
Situao A2
CONTABILIDADE SNC

Descrio Pela anulao fiscal da Perda contabilstico Campo Acresce 20.000 736 Valor
Clculos
Pela
alienao
das Pela DEDUO - 20.000 da menos-valia fiscal da parte de capital na BETA

(art. 45, n.s 3 e 4 do CIRC)
participaes na BETA:
40.000 60.000(1,04)= -22.400 Deduz os LUCROS distribudos = 10.000 (22.40010.000) = 12.400 gasto (50%)
2013
Deb: 6871 Alienaes Cred: Outras contas
Deduz 768 6.200
Situao A3
CONTABILIDADE SNC

Descrio Pela anulao fiscal da Perda contabilstico Pela DEDUO Campo Acresce 736 Valor 2.000
Clculos
Pela
alienao
das
participaes na KAPA:
2013
Deb: 6871 Alienaes Cred: Outras contas
- 2.000
da menos-valia fiscal da parte de capital na KAPA

(art. 45, n.s 3 do CIRC)
Deduz 768 0
4.000 6.000(1,04)= - 2.240 Deduz os LUCROS distribudos = 5.000 (2.240-5.000) gasto (50%) Zero
62
Situao A4
CONTABILIDADE SNC

Descrio Pela anulao fiscal do ganho contabilstico Campo Deduz 5.000 767 Valor
Clculos
Pela
alienao
das 5.000 Acresce 739 ou 740 2.140 4.200 23.000 18.000(1,04)= 4.280 ou 50% 2.140 se Reinvestir
participaes na OMEGA:
2013
Deb: Outras contas Cred: 7871 Alienaes
TRIBUTAO da Mais valia fiscal da parte de capital na ALFA
Uma vez que obteve uma Mais-valia, pode REINVESTIR o valor de realizao em: Participaes no capital de Sociedade comerciais .., A.F.T., A. Biolgicos de prod. Propriedades de Investimento, nas condies do n. 4 do art. 48 CIRC. e
RESOLUO - situao B: Quadro 07 do perodo 2013 = CONJUNTO / SALDO SALDO CORRIGIDO com os LUCROS distribudos que beneficiaram do art. 51 CIRC
Participao
Ganho/Perda
CONTABILSTICA
LUCROS Art. 51. CIRC
MAIS / MENOS Valia FISCAL
Empresa ALFA Empresa BETA Empresa KAPA Empresa MEGA SOMAS
4.000 - 20.000 - 2.000 5.000 - 13.000
1.000 10.000 5.000 0 16.000
+ 3.800 - 22.400 - 2.240 + 4.280 - 16.560
3.800 - 12.400 0 4.280 - 4.320

50% = 2.160
63
Situao B
CONTABILIDADE SNC

Descrio Pela anulao fiscal da Perda contabilstico Campo Acresce 736 Valor
Clculos
13.000
Resultado /SALDO CONTABILSTICO entre 2013 as Mais/menos Valias:

- 13.000
Pela deduo da menos valia fiscal resultante da da alienao do conjunto daquelas partes sociais (art. 45, n.s 3 e 4 do CIRC) Deduz 768 2.160 50% da Menos Valia fiscal
6871 Alienaes
CORRIGIDA pelo n. 4 do art. 45 CIRC
Ajustamentos em inventrios para alm dos limites legais (art. 28) e perdas por imparidade em crditos no fiscalmente dedutveis ou para alm dos limites legais (art. 35)
718
A - INVENTRIOS Apesar de haver grande proximidade entre o tratamento contabilstico preconizado pela NCRF 18 e pela legislao fiscal CIRC, na medida em que ambas as normas referem que a mensurao dos inventrios deve ser efetuada ao menor dos seguintes valores: Custo ou Valor realizvel lquido (VRL), sendo este igual ao preo de venda estimado deduzido dos custos necessrios de acabamento e venda, pode haver necessidade de acrescer neste campo algum excedente no aceite fiscalmente, uma vez que os mtodos a utilizar e o conceito de VRL, designadamente o conceito de preo de venda estimado:
Preo de venda os constantes de elementos oficiais, ou ltimo preo que em condies normais tenha sido praticado pelo sujeito passivo, ou Preo que, no termo do perodo de tributao, for corrente no mercado, desde que seja considerado idneo ou de controlo inequvoco,
esto delimitados pelo art. 26 do CIRC, que se transcreve:

64
1 - Para efeitos da determinao do lucro tributvel, os rendimentos e gastos dos inventrios

so os que resultam da aplicao de mtodos que utilizem: a) Custos de aquisio ou de produo, b) Custos padres apurados de acordo com tcnicas contabilsticas adequadas; c) Preos de venda deduzidos da margem normal de lucro; d) Preos de venda dos produtos colhidos de ativos biolgicos no momento da colheita, deduzidos dos custos estimados no ponto de venda, excluindo os de transporte e outros necessrios para colocar os produtos no mercado; e) Valorimetrias especiais para os inventrios tidos por bsicos ou normais. 2 - No caso de os inventrios requererem um perodo superior a um ano para atingirem a sua condio de uso ou venda, incluem-se no custo de aquisio ou de produo os custos de emprstimos obtidos que lhes sejam diretamente atribuveis de acordo com a normalizao contabilstica especificamente aplicvel. 3 - Sempre que a utilizao de custos padres conduza a desvios significativos, pode a Direo-Geral dos Impostos efetuar as correes adequadas, tendo em conta o campo de aplicao dos mesmos, o montante das vendas e dos inventrios finais e o grau de rotao dos inventrios. 4 - Consideram-se preos de venda os constantes de elementos oficiais ou os ltimos que em condies normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do perodo de tributao, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idneos ou de controlo inequvoco. 5 - O mtodo referido na alnea c) do n. 1 s aceite nos setores de atividade em que o clculo do custo de aquisio ou de produo se torne excessivamente oneroso ou no possa ser apurado com razovel rigor, podendo a margem normal de lucro, nas casos de no ser facilmente determinvel, ser substituda por uma deduo no superior a 20% do preo de venda. 6 - A utilizao de valorimetrias especiais previstas na alnea e) do n.1 carece de autorizao prvia da Direo-Geral dos Impostos, solicitada em requerimento em que se indiquem os mtodos a adotar e as razes que os justificam.
Esquematicamente:
Conforme se verifica, e antes no era diferente, o cdigo do IRC impe limitaes aceitao dos ajustamentos em inventrios. No tocante aos ajustamentos, nos termos do artigo 28 do Cdigo do IRC, s so dedutveis os ajustamentos em inventrios em determinadas condies. So dedutveis os ajustamentos em inventrios at ao limite da diferena entre o custo de
aquisio ou de produo dos inventrios e o respetivo valor realizvel lquido referido data do balano, quando este for inferior quele, sendo tido por valor realizvel lquido o preo de venda
65
estimado no decurso normal da atividade do sujeito passivo nos termos do n. 4 do artigo 26, deduzido dos custos necessrios de acabamento e venda.
A dificuldade, quer para as empresas e empresrios, quer at para a Administrao Fiscal, em saber, em determinado momento, qual a prova vlida quanto aos verdadeiros preos de mercado, sendo certo que sempre mais fcil posteriori, do que no momento do reconhecimento do ajustamento. EXEMPLO PRTICO N. 14:
A sociedade COMERCIAL, LDA adquiriu em 2013 um lote de mercadoria por 100.000,00. Em dezembro do mesmo ano vendeu metade dessa mercadoria, em condies normais de mercado, pelo preo de 49.500,00 e suportou custos de venda de 500,00. Aquando do encerramento de contas reportado a 31 de dezembro de 2013, considerou que o preo de venda da mercadoria remanescente, seria de 48.500,00 e os custos estimados de venda seriam 500,00. Tendo contabilisticamente decidido fazer o respetivo reconhecimento. Qual o tratamento contabilstico e fiscal?
CONTABILIDADE SNC
Descrio/Contas Reconhecimento do ajustamento em inventrios: 652-Perdas em inventrios Em termos fiscais Art. 26 n. 4 e 2.000,00 28 n. 2 CIRC. Acresce no Q.07 (2.000 1.000) 718 1.000,00 Valor
Perodo

Descrio Campo Valor
Clculos
50.000(49.500500) = 1.000
2013
a 329- Mercadorias Perdas (50.000-(48.500-500)) = 2.000,00

A sociedade CONTENDAS, LDA possui nos seus inventrios de 31 de dezembro de 2013 um lote de mercadorias que lhe custou 100.000 e que j constava do inventrio inicial (final de 2012). Durante 2013 comprou outras mercadorias por 200.000 tendo estas sido todas vendidas no perodo. Aquando do encerramento de contas reportado a 31 de dezembro de 2013, considerou e justificou que o VRL (valor realizvel lquido) do inventrio inicial seria de 85.000 e no 100.00, tendo decidido fazer o respetivo reconhecimento. Qual o tratamento contabilstico e fiscal?
66
CONTABILIDADE Pelo registo perda por imparidade 652 Perda por imparidade em inventrios 329 Perdas por imparidade acumuladas Dbito 15.000 15.000 Crdito
FISCALIDADE
Nada a corrigir
Pelo apuramento do C.M.V. 61 Custo mercadoria vendida 31 Compras 329 Perdas por imparidade acumuladas 32 - Mercadorias
Dbito Crdito 100.000 15.000 200.000 85.000 200.000 15.000 85.000 100.000 Nada a corrigir
No h nenhum acerto fiscal a efetuar em 2013, uma vez que se consideram cumpridos os art.s 26 e 28 do CIRC; As mercadorias que vinham do inventrio final de 2012 com o valor de 100.000, ficam no inventrio inicial de 2014 com o valor 85.000.

Uma entidade que se dedica construo de casas para venda apresenta a seguinte situao, relativamente a um empreendimento de 10 moradias unifamiliares todas iguais, iniciado em 2011: Perodo (ano) 2011 2012 2013 SOMA Gastos TOTAIS da entidade 570.000 800.000 200.000 1.570.000 Gastos diretamente imputveis (extracontab.) 561.700 777.000 161.300 1.500.000 Custo OBRA acumulado 561.700 1.338.700 1.500.000 --------Outros gastos no imputveis 8.300 23.000 38.700 70.000
Em junho de 2013 termina o empreendimento; Em outubro de 2013, vende 5 moradias por 745.000 (149.000 cada uma); Em dezembro de 2013 fez testes de imparidade e registou uma perda no montante de 5.000 CONTABILIZAO E ENQUADRAMENTO FISCAL:
67
At concluso da obra: 36 / 34 Produtos e em curso / Acabados

561.700
(1)
Per.
73 Variao inventrios produo

561.700
(2)
81 - Resultados
570.000 561.700 (2) - 8.300 800.000 777.000 (5) - 23.000
Balano
Conta 36 =
561.700
2011
561.700
(1)
2012
1.338.700
(4) (7)
561.700
(3)
561.700 (3) 777.000 (5) 1.338.700

(6)
1.338.700
(4) (7)
Conta 36 =
1.338.700 At junho C/ 34 = 1.500.000
2013
1.338.700
(6)
1.500.000
1.500.000
Out .
750.000 (9)
750.000
Aquando da venda e perda por imparidade: 34 P. acabados

Per. e 34.9 P. imp. Ac.
Out. 750.000 (9) 745.000 (8) por CL/DO (8) 5.000 (9) 5.000 (9) Dez. (*) 200.000 588.700 - 48.700
Prejuzo de 5.000 nas que ficam
71 Vendas
65 Perdas Imp.
81 Res.
Balano Obs
Prejuzo de 5.000 nas vendidas
2013
5.000
745.000
C/34 = 745.000
2013
(*) 150.000-149.000 = 1.000 x 5 moradias em inventrio em 31/12/2012 = 5.000
O ajustamento em inventrios aceite fiscalmente porque d cumprimento ao estipulado no n. 1 do art. 28 do CIRC, atrs descrito. Uma vez que o valor realizvel lquido (VRL) inferior ao custo, dever ser aquele o valor a considerar para testes de imparidade, sendo o VRL igual ao preo de venda estimado deduzido dos custos necessrios de acabamento e venda. O preo de venda estimado encontra-se definido no n. 4 do art. 26 do CIRC como: Preo de venda constante de elementos oficiais, ou O ltimo preo que em condies normais tenha sido praticado pelo sujeito passivo, ou Preo que, no termo do perodo de tributao, for corrente no mercado, desde que seja considerado idneo ou de controlo inequvoco.
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Assim, foi dado cumprimento s normas contabilsticas e fiscais no havendo nenhuma correo fiscal a efetuar, uma vez que a perda por imparidade registada e considerada na determinao do lucro tributvel teve em conta o ltimo preo que em condies normais foi praticado pelo sujeito passivo. Naturalmente que o valor de venda das moradias a considerar para efeitos fiscais, ficar condicionado ao valor patrimonial tributrio definitivo (VPT) que servir de base liquidao do IMT, ou que serviria no caso de no haver lugar liquidao daquele imposto.
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Sistemas de inventrio: a) Intermitente ou peridico, para quem pretender apenas apurar o custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas e o valor dos inventrios no FINAL do perodo; b) Permanente, se o objetivo for o conhecimento a qualquer MOMENTO de qual a quantidade e valor dos inventrios detidos. Para as entidades que apliquem o SNC ou as NICs e ultrapassem dois dos trs limites indicados no n. 2 do artigo 262. do CSC (total do balano 1.500.000, vendas lquidas e outros proveitos 3.000.000 e 50 trabalhadores), OBRIGATRIO o sistema de inventrio permanente (art. 12. do Dec.Lei 158/2009, que aprovou o SNC). B PERDAS POR IMPARIDADE EM CRDITOS Para efeitos fiscais, nos termos da alnea a) do n. 1 do artigo 35 e do n. 1 do artigo 36 do Cdigo do IRC, apenas so aceites as perdas por imparidade de crditos, com referncia ao fim do perodo de tributao e que preencham simultaneamente trs requisitos: Respeitem a crditos resultantes da atividade normal; O risco de incobrabilidade se considere justificado; Estejam evidenciados na contabilidade como crditos de cobrana duvidosa.
Quanto ao que deve ser considerado atividade normal, por vezes existem dvidas sobre se determinado crdito deve, ou no, ser considerado resultante da atividade normal. No tocante ao risco de incobrabilidade, refere o n.1 do artigo 36 do Cdigo do IRC, que tal risco se considera verificado nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo de insolvncia e de recuperao de empresas ou processo de execuo; b) Os crditos tenham sido reclamados judicialmente; c) Os crditos estejam em mora h mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligncias para o seu recebimento.
Refere ainda o n. 2 do mesmo artigo 36 que no caso da alnea c) do nmero anterior, o limite mximo da perda corresponder a 25%, 50%, 75% ou 100% dos crditos em mora, consoante esta exista h mais de 6 meses e at 12 meses, de 12 meses a 18 meses, de 18 meses a 24 meses ou h mais de 24 meses, respetivamente. No so, no entanto, considerados de cobrana duvidosa, nos termos do n. 3 do mesmo artigo 36:
a) Os crditos sobre o Estado, Regies Autnomas e autarquias locais ou aqueles em que esta entidades tenham prestado aval;
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b) Os crditos cobertos por seguro, com excepo da importncia correspondente percentagem de descoberto obrigatrio, ou por qualquer espcie de garantia real; c) Os crditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus rgos sociais, salvo nos casos previstos nas alneas a) e b) do n. 1;
d) Os crditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos
previstos nas alneas a) e b) do n. 1
Sempre que se verificar a incluso neste campo de valores reconhecidos no resultado contabilstico do perodo no aceites para efeitos fiscais, a administrao fiscal permite que, nesses casos, medida que forem sendo fiscalmente aceites valores superiores, no aceites nos perodos em que foram reconhecidos na contabilidade, o sejam posteriormente, mediante a deduo no quadro 07 da declarao modelo 22, campo 763. Trata-se, mais uma vez, de uma diferena temporria, cujo efeito fiscal acaba por ser anulado em perodos fiscais posteriores. Nos casos inversos, em que no tenham sido reconhecidas perdas por imparidade, ou ajustamentos at aos limites que seriam fiscalmente aceites, nada impede que o sejam mais tarde, sem prejuzo de a administrao fiscal poder proceder s correes que entender adequadas, quando fundamentadamente demonstrar que tal procedimento visou apenas inteno de evaso fiscal. neste sentido que aponta o Oficio n. 2248 da Direo de Servios do IRC, de 19 de Janeiro de 1998 e que manter atualidade. No tocante mora, as condies fiscais para que seja considerada a imparidade so as seguintes: 1. - MORA SUPERIOR A 6 MESES; 2. - CRDITOS RESULTANTES DA ATIVIDADE NORMAL; 3. - DILIGNCIAS EFETUADAS; 4. - EVIDENCIAO NA CONTABILIDADE. 1. - MORA SUPERIOR A 6 MESES a) A mora contada a partir da data de vencimento e no da data de emisso do documento (v.g., Fatura); b) Necessidade de elaborar um balancete (mapa) de antiguidade (idade) de saldos em 31/12 (por cada cliente e documento); c) A progressividade da mora (de 6 em 6 meses) e das percentagens (de 25% em 25%) sugere o aumento do risco e da incerteza; d) o critrio que permite a quantificao da perda por imparidade na tica fiscal (medio do risco fiscal);
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2. - ATIVIDADE NORMAL a) Entende-se como tal os saldos devedores de clientes e de fornecedores; b) O CIRC no define o conceito de atividade normal; c) A AT tem entendido que os crditos da atividade normal so os relacionados com a atividade principal da empresa, i.e., com as transaes correntes resultantes de operaes de natureza comercial (venda de bens e servios); d) Excluem-se as operaes financeiras (v.g. Adiantamentos a fornecedores, juros de mora, rendimentos de imveis, rendimentos de participaes de capital); e) Excluem-se tambm os crditos resultantes de operaes no correntes (v.g., Ganhos de subsdios para investimentos, . ). 3. - AS DILIGNCIAS a) O cdigo do IRC refere-se existncia de elementos objetivos e considera no seu mbito as cartas registadas e fax dirigidos aos clientes e ou advogados; b) No devero ser considerados outros meios (v.g., Registo telefnico, contacto pessoal)? Problema de dificuldades da sua prova c) A importncia do dever de diligncia dos gestores ou administradores ( art. 64. do CSC). 4. - A EVIDNCIA CONTABILSTICA a) Evidncia numa subconta Crditos de cobrana difcil ou duvidosa. (H pareceres a considerar irrelevante esta evidncia, incluindo da CNC); b) Evidncia no anexo; c) Evidncia no mapa MOD. 30 e respetiva nota de lanamento; Quadro resumo dos limites:
Art. CIRC 36.,1) 36.,1) CRDITOS COBRANA DUVIDOSA O devedor tenha pendente processo especial de recuperao de empresa e proteo de credores ou processo de execuo, falncia ou insolvncia Crditos reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral CRDITOS EM MORA: Mais de 6 at 12 meses Mais de 12 at 18 meses Mais de 18 at 24 meses Mais de 24 meses Sobre entidades PBLICAS ou OUTRAS previstas e nas condies do n. 3 do art. 36. do CIRC LIMITE ANUAL 100% 100% 25% 50% 75% 100% 0%
36.,2)
36.,3)
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A sociedade CREDORA, LDA reconheceu no perodo de tributao 2013, perdas por imparidade no montante de 200.000,00 relativas a dvidas a receber: Cliente A evidenciado como de cobrana duvidosa em mora h 25 meses = 100.000,00; Cliente B evidenciado como de cobrana duvidosa em mora h 17 meses = 80.000,00; Emprstimo a um ex-colaborador da empresa registado na conta 27 ..= 20.000,00 200.000,00 O cliente A participado em 10,1% pela CREDORA, LDA. Existem provas objetivas da existncia desses crditos, das suas datas e das diligncias para o seu recebimento. Qual o tratamento contabilstico e fiscal?
Perodo
CONTABILIDADE - SNC

Descrio Cliente A, porque participado em mais de 10%, no gasto fiscal (art. 36 n. 3, d)) Cliente B, s gasto fiscal 50%, em mora h menos de 18 meses (art. 36 n. 2, b)) Campo Acresce no Q.07: 100.000,00 Valor
Clculos
Reconhecimento das perdas por imparidade: 651-Perdas em dvidas a receber
+ 100.000 + 40.000
2013
a 219- Perdas imp. acumuladas 279- Perdas imp. acumuladas
200.000,00
718
40.000,00
+ 20.000 = 160.000,00
Emprstimo a excolaborador, no gasto por no resultar da atividade normal da empresa (art. 35 n. 1, a))
20.000,00
Depreciaes e amortizaes (art. 34, n. 1), perdas por imparidade de ativos depreciveis ou amortizveis (art. 35, n. 4) e desvalorizaes excecionais (art. 38), no aceites como gastos
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Viro para este campo todas a depreciaes e amortizaes no aceites como gasto, definidas no n. 1 do artigo 34 do CIRC, designadamente: Ativos no sujeitos a deperecimento;
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De imveis na parte correspondente ao valor dos terrenos, nas condies a definidas, ou no sujeita a deperecimento; Que resultem da utilizao de taxas de depreciao ou amortizao superiores s previstas; Praticadas para alm do perodo de vida til do bem; Das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, nas condies definidas na Portaria n. 467/2010 de 07 de julho, bem como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com eles relacionados, desde que tais bens no estejam afetos explorao do servio pblico de transportes ou no se destinem a ser alugados no exerccio da atividade normal do sujeito passivo. No caso de depreciaes de bens contabilizados tendo em conta o antigo art. 44 do CIRC, (diferena positiva entre as mais e menos valias realizadas at ao perodo de tributao de 2000 inclusive, imputada ao custo de aquisio), veja-se a Circular n. 7/2002, de 02 de abril da DSIRC. Nos termos do artigo 38 do Cdigo do IRC, podem ainda ser aceites como perdas por imparidade as desvalorizaes excecionais verificadas em ativos fixos tangveis, ativos intangveis, ativos biolgicos no consumveis e propriedades de investimento, desde que resultem de causas anormais, devidamente comprovadas, designadamente, desastres,
fenmenos naturais, inovaes tcnicas excecionalmente rpidas ou alteraes significativas, com efeito adverso, no contexto legal, mediante aceitao prvia da DGCI.
So igualmente aceites como gastos, de acordo com o n. 4 do artigo 35 do Cdigo do IRC, as perdas por imparidade de ativos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites fiscalmente como desvalorizaes excecionais. Estas perdas so reconhecidas em partes iguais durante o perodo de vida til restante do ativo, sem prejuzo do disposto nos artigos 38 e 46, at ao perodo de tributao anterior quele em que se verificar o abate fsico, o desmantelamento, o abandono, a inutilizao ou a transmisso do mesmo. EXEMPLO PRTICO N. 18:
A sociedade Compradora Lda adquiriu, no ano 2011 um Ativo Fixo Tangvel (AFT) por 100.000,00 que mensurou ao custo. O perodo de vida til estimado foi de 4 anos, por acaso coincidente com o regime fiscal, Decreto Regulamentar 25/2009. No final de 2012 foi reconhecida uma perda por imparidade de 15.000,00, no considerada fiscalmente como desvalorizao excecional (art. 38 do CIRC). ANALISAR: 1. As consequncias fiscais destes factos no apuramento do Lucro Tributvel dos perodos de tributao de 2011, 2012, 2013 e 2014; 2. A alienao desse ativo em 2013 por 30.000,00 e as correes a efetuar no quadro 07 desse perodo, admitindo um coeficiente de correo monetria de 1,08.
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1. Ajustamentos no Q.07:
Descrio / Perodo Depreciao contabilstica Depreciao fiscal Perda por imparidade (*) Quantia escriturada Acresce Q.07 Campo 719 Deduz Q.07 Campo 763 2011 25.000 25.000 ------ 75.000 ------------2012 25.000 25.000 15.000 35.000 15.000 ------a)
2013 17.500 17.500 ------ 17.500 ------ 7.500
2014 17.500 17.500 ------ 0,00 ------ 7.500
a) Perda por imparidade reconhecida na contabilidade, depois da depreciao .
2. Alienao AFT em 2013:

Descrio Perda na contabilidade (Menos valia) Menos valia fiscal 2013 VR QE = 30.000 (100.000-2*25.000-15.000) = -5.000 Quadro 07 Acresce no Campo 736 Deduz no Campo 769
VR (VA DA PIA) * ccm = 30.000 (100.00050.000-0) * 1,08 = - 24.000
Em que: VR=Valor de realizao; QE=Quantia escriturada; VA=Valor de aquisio; DA=Depreciao aceite; PIA=Perda por imparidade aceite e ccm=Coeficiente de correo monetria.
No caso de serem constitudas provises relativas estimativa dos custos de desmantelamento e remoo do ativo, includas nos gastos de depreciaes, devem ser acrescidas (parte da depreciao) neste campo 719 (depreciaes no aceites), tendo em conta que no constituem uma componente do custo de aquisio, no sendo por isso gasto fiscal a sua depreciao (art. 2 do D.R 25/2009). Ver a Circular n. 6/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011 a propsito dos Ativos Fixos Tangveis, SNC/IRC e Dec. Regulamentar n. 25/2009. No devemos deixar de considerar ainda neste campo 719, as situaes relacionadas com Ativos No Correntes Detidos para Venda (ANCDV) SNC - NCRF 8. Assim, a esse propsito, refira-se que: Para efeitos de mais ou menos valias fiscais, a classificao como ANCDV no altera a sua natureza (art. 46 n. 1 a) do CIRC); No se considera a quota mnima de depreciao relativa ao perodo em que se encontra assim classificado (art. 30 n. 7 CIRC e art. 18 n. 3 DR 25/2009); As eventuais perdas por imparidade no so aceites fiscalmente por no se encontrarem previstas no n. 1 do art. 35 CIRC; As depreciaes ou amortizaes no so aceites para efeitos fiscais na medida em que no sendo contabilizadas tambm no existem para efeitos fiscais.
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Se entretanto esse ANCDV deixar de verificar os pressupostos de reconhecimento e a venda deixar de ser provvel, deve ser novamente reclassificado e serem reconhecidas as depreciaes/amortizaes que teriam sido reconhecidas se o ativo nunca tivesse sido classificado como ANCDV. Assim, as depreciaes/amortizaes no deduzidas podem ser deduzidas durante o perodo de vida til remanescente desde que no exceda a quota anual mxima. No entanto, atendendo a que o perodo em que esteve na condio de ANCDV, pode ser de um ou dois anos, o tempo em que esteve na condio de ANCDV pode ser adicionado ao perodo de vida til fiscalmente aceite, apenas para permitir a deduo fiscal da totalidade das respetivas depreciaes. O Dec. Reg. 25/2009 omite o tratamento a dar a estas situaes, mas no deixa de impor o respeito pelas quotas mnimas. Assim, atendendo circular adiante identificada, dever, em termos esquemticos, ser este o tratamento fiscal:
Ver Circular n. 8/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011 a propsito dos ANCDV, referindo os artigos 29, 35, 46 e 48 do CIRC.
EXEMPLO PRATICO N. 19:

Em janeiro de N a empresa INVEST, SA classificou um AFT, que se encontrava registado pelo modelo do custo, como ANCDV, tendo sido mensurado pela quantia escriturada. O ativo foi adquirido, no ano N-3, por 60.000. Estimou-se um perodo de vida til de 8 anos (taxa 12,5%), por acaso coincidente com taxa prevista no DR que regula as depreciaes e amortizaes. No final de N o Justo valor menos os custos de vender era de 36.000. O ANCDV foi alienado em N+1 por 40.000 e o Ccm de 1,04. O resultado contabilstico e fiscal resultante da alienao do ativo ser:
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40% do aumento das depreciaes dos ativos fixos tangveis em resultado de reavaliao fiscal (art. 15, n. 2 do D.R. 25/2009, de 14/9)
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Sempre que se tenha verificado reavaliao do ativo fixo tangvel efetuada ao abrigo de legislao de carter fiscal, por determinao do n. 2 daquele D.R., No aceite como gasto,
para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importncia do aumento das depreciaes resultantes dessas reavaliaes.
Assim, sempre que se verifiquem tais reavaliaes, dever ser aqui acrescido 40% do aumento das respetivas depreciaes no perodo em que as mesmas se verificarem e forem contabilizadas. Este campo no deve ser confundido com as situaes em que se verificam reavaliaes no abrangidas por legislao de carter fiscal. As depreciaes correspondentes no so aceites na totalidade, pelo que devem ser includas no campo 719, expurgando assim todo o efeito destas reavaliaes no fiscais. Refira-se que aquando da adoo pela primeira vez do SNC, no obrigatria a anulao da reavaliao fiscal efetuada, podendo ser mantida na conta 581-Reavaliaes decorrentes de diplomas legais.
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Provises no dedutveis ou para alm dos limites legais (art. s 19, n. 3 e 39) e perdas por imparidade fiscalmente no dedutveis de ativos financeiros
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So de incluir neste campo todas as provises contabilizadas que no concorram para formao do resultado tributvel, por no terem enquadramento nos referidos artigos, designadamente as relacionadas com perdas esperadas relativas a contratos de construo, correspondentes a gastos ainda no suportados (n. 3 do art. 19 do cdigo). Nos termos do art. 39 do CIRC, s podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provises: a) As que se destinem a fazer face a obrigaes e encargos derivados de processos judiciais
em curso por factos que determinariam a incluso daqueles entre os gastos do perodo de tributao; b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestao de servios; c) As provises tcnicas constitudas obrigatoriamente, por fora de normas emanadas pelo Instituto de Seguros de Portugal, de carter genrico e abstracto, pelas empresas de seguros sujeitas sua superviso e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da Unio Europeia; d) As que, constitudas pelas empresas pertencentes ao setor das indstrias extractivas ou de tratamento e eliminao de resduos, se destinem a fazer face aos encargos com a reparao dos danos de carter ambiental dos locais afetos explorao, sempre que tal seja obrigatrio e aps a cessao desta, nos termos da legislao aplicvel.
Por determinao do n. 3 deste artigo, Quando a proviso for reconhecida pelo valor presente,
os gastos resultantes do respetivo desconto ficam igualmente sujeitos a este regime, ou seja,
considerado para efeitos fiscais o gasto contabilizado no perodo e, como reforo da proviso, o gasto que vier a ser contabilizado como juro. Quando aquelas provises no devam subsistir, por no se terem verificado os eventos a que se reportam, ou por terem sido utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos, consideram-se rendimento do respetivo perodo de tributao. Por sua vez, o n. 5 deste art. 39 impe limitaes anuais ao montante da proviso para garantia a clientes, ao afirmar O montante anual da proviso para garantias a clientes a que
refere a alnea b) do n. 1 determinado pela aplicao s vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efetuadas no perodo de tributao de uma percentagem que no pode ser superior que resulta da proporo entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efetivamente suportados nos ltimos trs perodos de tributao e a soma das vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efetuadas nos mesmos perodos.
Tal como as depreciaes/amortizaes, tambm as provises s so dedutveis para efeitos fiscais se tiverem sido contabilizadas.
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A sociedade Contingente Lda, que comercializa computadores, apurou nos anos N, N-1, e N-2, os seguintes montantes em termos de vendas e de custos de garantias: VENDAS N 200.000 N-1 170.000 N-2 130.000 CUSTOS DE GARANTIA 2.000 1.200 1.000
Sabendo que no ano N, efetuou uma proviso para garantias a clientes de 1.820,00, a correo e efetuar para efeitos de determinao do lucro tributvel, ser: 1. Clculo da proporo entre os gastos com garantias e as vendas dos ltimos 3 perodos:
Somatrio das vendas com garantia = 500.000,00; Somatrio dos encargos de garantia = 4.200,00; 4.200,00 / 500.000,00 = 0,84% Significa que, para efeitos fiscais, no perodo N, pode constituir proviso at 0,84% das vendas do perodo.
2. Clculo do valor da proviso a considerar para efeitos fiscais:
Vendas com garantia do perodo N = 200.000,00 * 0,84% = 1.680,00

3. Valor a acrescer no Q.07:
Montante da proviso constituda Montante da proviso aceite para efeitos fiscais .. Montante a acrescer no campo 721 ..
1.820,00 1.680,00 140,00
No caso de serem constitudas provises relativas estimativa dos custos de desmantelamento e remoo do ativo, includas nos gastos de depreciaes, devem ser acrescidas (parte da depreciao) no campo 719 (depreciaes no aceites), tendo em conta que no constituem uma componente do custo de aquisio, no sendo por isso gasto fiscal a sua depreciao (art. 2. do D.R 25/2009).
Ver a Circular n. 10/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011, a propsito das provises para garantias a clientes - artigo 39 do CIRC.
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CAMPO
Crditos incobrveis no aceites como gastos (art.41)
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A redao deste artigo 41 sofreu alterao com a Lei n.55-A/2010, de 31 de dezembro (Oramento de Estado para 2011), passando a considerar relevantes decises de tribunais arbitrais, nas situaes da alnea a) adiante transcrita e condicionando a dedutibilidade dos crditos incobrveis prova da comunicao ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, conforme vem descrito no n. 2:
1 - Os crditos incobrveis podem ser diretamente considerados gastos ou perdas do perodo de tributao desde que: a) Tal resulte de processo de insolvncia e de recuperao de empresas, de processo de execuo, de procedimento extrajudicial de conciliao para viabilizao de empresas em situao de insolvncia ou em situao econmica difcil mediado pelo IAPMEI - Instituto de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas e ao Investimento, de deciso de tribunal arbitral no mbito de litgios emergentes da prestao de servios pblicos essenciais ou de crditos que se encontrem prescritos de acordo com o respetivo regime jurdico da prestao de servios pblicos essenciais e, neste caso, o seu valor no ultrapasse o montante de (euro) 750; e b) No tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente. 2 - Sem prejuzo da manuteno da obrigao para efeitos civis, a dedutibilidade dos crditos considerados incobrveis nos termos do nmero anterior ou ao abrigo do disposto no artigo 36. fica ainda dependente da existncia de prova da comunicao ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributvel.
Esta prova de comunicao s caiu em 2014, pelo que deve ser observada relativamente s situaes ocorridas em 2013. No entanto, os crditos incobrveis relativamente aos quais tambm no seria aceite a perda por imparidade, como o caso de crditos no resultantes da atividade normal, tambm no so aceites para efeitos fiscais. So ainda excludos pelo n. 3 do artigo 36: a) Os crditos sobre o Estado, Regies Autnomas e autarquias locais ou aqueles em que
estas entidades tenham prestado aval; b) Os crditos cobertos por seguro, com excepo da importncia correspondente percentagem de descoberto obrigatrio, ou por qualquer espcie de garantia real; c) Os crditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus rgos sociais, salvo nos casos previstos nas alneas a) e b) do n. 1; d) Os crditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alneas a) e b) do n. 1.,
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E, crditos em mora h menos de 6 meses, no so aceites fiscalmente, pelo que devero ser includos neste campo. Refira-se que a comunicao ao devedor, s se verifica no momento em que o crdito considerado definitivamente perdido e registada essa perda na contabilidade. Pelas perdas por imparidade registadas anteriormente no ser fiscalmente exigvel que se faa qualquer comunicao, basta que se verifiquem cumpridas as condies previstas no art. 35 e atrs identificadas (campo 718). Resumidamente, poderemos afirmar que a dedutibilidade fiscal direta no perodo, de um crdito incobrvel, nos termos deste art. 41, verifica-se sempre que tal crdito resulte de: Pocesso de insolvncia e de recuperao de empresas, de processo de execuo; Procedimento extrajudicial de conciliao para viabilizao de empresas em situao de insolvncia ou em situao econmica difcil mediado pelo IAPMEI; Deciso de tribunal arbitral; e
No tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta tenha sido insuficiente. Independentemente do gasto fiscal ter sido j considerado, por via das perdas por imparidade ou pelo registo da incobrabilidade direta (art. 41), a sua dedutibilidade fiscal fica dependente da existncia de PROVA da comunicao ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, devendo este reconhecer aquele montante como proveito fiscal
(art. 41, n. 2 do CIRC).
Refira-se que, no caso de devedores insolventes, essa comunicao deve ser efetuada ao administrador da insolvncia, sendo os meios de prova de comunicao os mesmos j referidas no campo 718. Foi recentemente divulgada a Inf. Vinculativa 2013 001629 de 2014-01-28, segundo a qual fica PREJUDICADO o anterior entendimento (Proc.s n.s 1759/93 e 3783/02) segundo o qual Os crditos em mora h mais de 2 anos e provisionados a 100% podem ser anulados, independentemente de terem sido ou no reclamados judicialmente ou de existir ou no processo especial de recuperao de empresas e proteo de credores, ou processo de execuo, falncia ou insolvncia. Verifica-se um alinhamento com a NCRF 27, sendo que os crditos em risco de incobrabilidade s podem ser desreconhecidos (desaparecer do balano), nas seguintes situaes:
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O crdito foi recebido / resolvido; O direito ao crdito expirou; O direito ao crdito seja transferido para outra entidade. Fica definido, em conformidade com o Cdigo Civil, que o direito a receber o crdito s se extingue nos seguintes casos: Seja satisfeita a obrigao (por qualquer motivo); Seja cancelada, total ou parcialment, a obrigao por qualquer dos meios previstos no Cdigo Civil; Ter expirado por caducidade, prescrio ou outro.
O simples facto de o crdito estar em mora h mais de dois anos e de ter sido reconhecida uma PERDA POR IMPARIDADE de 100% NO significa, s por si, que o direito contratual ao crdito se extinguiu. No entanto, neste caso, o seu eventual desreconhecimento, NO influencia o resultado lquido do perodo, uma vez que so movimentadas apenas contas do balano:
No caso de RECLAMAO DE CRDITOS, judicial ou em tribunal arbitral tal facto NO significa, s por si, que se abdicou do direito ao seu recebimento, muito pelo contrrio, razo pela qual no deve ser desreconhecido ( NCRF 27 30). Sendo neste caso efetuado o seu reconhecimento contabilstico como incobrvel, com a consequente considerao como gasto, deve acrescer, nesse mesmo perodo, no Q.07 (campo 722), por no cumprir os requisitos do art. 41 CIRC. No caso de DESISTNCIA DO PROCESSO, o gasto associado ao desreconhecimento do crdito, s fiscalmente aceite se existir justificao para a desistncia/perdo e integrar no dossier fiscal: Documento comprovativo da desistncia; Documento subscrito pela gesto da empresa que deliberou a desistncia e a anulao do crdito, identificando o devedor, o montante em causa e a perda por imparidade, bem como as razes que o levaram desistncia do processo; Demonstrao/justificao da indispensabilidade da perda resultante da diferena entre o valor do crdito e o valor eventualmente recebido.
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Em qualquer situao, em que o crdito possa ser desreconhecido (retirado) do Balano, a aceitao fiscal do respetivo gasto pode ser posta em causa se o sujeito passivo continuar a manter relaes comerciais ou financeiras com o devedor. No caso de se ter verificado a cessao para efeitos de IVA ou cessao oficiosa de atividade, NO se extingue o crdito, ou seja, o simples facto de o devedor ter cessado a atividade para efeitos de IVA (quer seja voluntria ou oficiosa), no significa que o direito ao crdito se tenha extinguido. Ainda que o devedor esteja inativo, permanecem inalterveis as suas obrigaes civis para com os credores, no se extingue a obrigao. No caso de cessao de atividade por: LIQUIDAO, FUSO/CISO, ou OUTRAS (n. 5 ,a) art. 8 CIRC), a aceitao fiscal do gasto se existir, fica condicionada PRO VA pelo credor, de que, de facto, o direito ao crdito se extinguiu. Essa prova, a integrar no dossier fiscal, efetuada atravs dos elementos comprovativos do encerramento da liquidao da sociedade devedora e demonstrao de que o credor no teve direito ao recebimento do seu crdito na fase de liquidao. Se houve fuso por incorporao, a sociedade beneficiria assumiu o passivo da sociedade fundida, pelo que no se verificou a extino do direito do credor ao recebimento da dvida, apenas, uma alterao da entidade devedora, pelo que no pode haver lugar ao desreconhecimento do ativo. Nos processos de execuo, insolvncia, revitalizao ou SIREVE, ainda em CURSO, (alnea a) do n. 1 do art. 28.-B do CIRC), o crdito NO deve ser desreconhecido (retirado) do balano. Se, porventura, o valor do crdito for objeto de reduo no mbito do prprio processo, por deciso dos vrios credores, apenas pode ser removida do balano a quantia perdoada, devendo ser integrado no DOSSIER FISCAL o documento que comprove a respetiva deciso. Verificando-se a PRESCRIO dos crditos, nos termos do art. 309. do Cdigo Civil, ou seja, se j decorreram 20 anos desde a constituio do direito ao crdito e no se tiver verificado uma interrupo do prazo de prescrio ou uma suspenso, a entidade credora pode desreconhecer o crdito, integrando no dossier fiscal o original da fatura que deu origem ao crdito prescrito, atravs da qual se comprova que foi ultrapassado o prazo de prescrio. CONCLUSO Nos casos em que se proceda ao desreconhecimento dos crditos de cobrana duvidosa sem que se verifiquem os requisitos exigidos no art. 41. do Cdigo do IRC para que o
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crdito possa ser considerado incobrvel para efeitos fiscais, o gasto associado incobrabilidade do crdito vai constituir uma componente positiva do lucro tributvel por acrscimo no Q.07, EXCETO se, cumulativamente: O crdito estiver em mora h mais de dois anos; Ter j sido reconhecida a perda por imparidade de 100%; e O desreconhecimento for motivado pela extino do direito do credor [situao prevista na alnea a) do 30 da NCRF 27], o que s acontece quando ocorra qualquer uma das causas de extino das obrigaes, alm do cumprimento, previstas no Cdigo Civil.
Realizaes de utilidade social no dedutveis (art. 43)
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Relativamente a este campo, deixaremos apenas algumas consideraes, dada a dimenso do artigo e a multiplicidade de situaes abrangidas. No tocante s realizaes de utilidade social, previstas no n. 2 do artigo 43 do CIRC, so aceites para a determinao do lucro tributvel os gastos do perodo de tributao, at ao limite
de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a ttulo de remuneraes, ordenados ou salrios respeitantes ao perodo de tributao, os suportados com contratos de seguros de doena e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuies para fundos de penses e equiparveis ou para quaisquer regimes complementares de segurana social, que garantam, exclusivamente, o benefcio de reforma, pr-reforma, complemento de reforma, benefcio de sade ps-emprego, invalidez ou sobrevivncia a favor dos trabalhadores da empresa.
Este limite de 15% ser elevado para 25% se os trabalhadores no tiverem direito a penses da segurana social, conforme refere o n. 3 do mesmo artigo, ficando no entanto a aceitao do gasto fiscal condicionada verificao das condies enunciadas no n. 4 do mesmo artigo. Ser ainda de realar a majorao fiscal de 40% do gasto, prevista no n. 9 deste artigo 43, que prev:
9 - Os gastos referidos no n. 1, quando respeitem a creches, lactrios e jardins-de-infncia em benefcio do pessoal da empresa, seus familiares ou outros, so considerados, para efeitos da determinao do lucro tributvel, em valor correspondente a 140%.
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Sendo esta majorao de 40% considerada como benefcio fiscal, ser includa no campo 774, e explicitada no Anexo D da prpria modelo 22.

A empresa Protege Trabalhadores, Lda. celebrou em 2013 um contrato de seguro de vida a favor de todos os funcionrios, cujo prmio anual suportado foi de 8.000,00. Os gastos com o pessoal (remuneraes) suportados no perodo de tributao foram de 50.000,00. Qual o montante do prmio de seguro suportado que considerado para efeitos fiscais? a) Se todos trabalhadores tiverem direito a penses da segurana social; b) Se no tiverem direito a segurana social.
Clculo do montante fiscalmente aceite: a) 50.000,00 x 15% = 7.500,00 - (art. 43, n. 2) Acresce 500,00 (8.000,00 - 7.500,00) neste campo 723. b) 50.000,00 x 25% = 12.500,00 (art. 43, n. 3) No acresce nada porque o valor suportado no excede o limite mximo permitido. Porque no se trata de majorao, tambm nada se deduz. Refira-se ainda que os gastos com os passes sociais atribudos com carter geral aos seus trabalhadores so considerados para efeitos de IRC, sem no entanto constiturem rendimento em sede de IRS, na esfera do trabalhador, por se encontrarem expressamente excludos pela alnea d) do n. 8 do art. 2 do CIRS.
Variadas so as formas de benefcios sociais atribudos pelas empresas aos seus trabalhadores. Salienta-se a utilizao dos Ticket infncia (vales sociais), atravs dos quais os empregados pagam a educao dos filhos nos estabelecimentos de ensino aderentes. Importa salientar que tais benefcios s so dedutveis em sede de IRC, sempre que sejam cumpridas as condies deste art. 43 e nas condies referidas no Decreto-Lei n. 26/99 de 28 de janeiro, que resumidamente so as seguintes: Atribudos a todos os trabalhadores que tenham filhos ou equiparados com idade inferior a 7 anos dos quais tenham a responsabilidade pela educao e subsistncia; Os vales sociais s podem ser atribudos aos respetivos utilizadores a ttulo gratuito e so insuscetveis de qualquer outra forma de transmisso; A atribuio desses vales no pode constituir uma substituio, ainda que parcial, da retribuio laboral devida ao trabalhador;
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Apenas podem ser consideradas, em cada perodo, as importncias que sejam entendidas como razoveis, nomeadamente em funo da dimenso da empresa e da remunerao do trabalhador. Refira-se que, nas condies referidas, os valores em causa no constituem rendimento tributvel para IRS na esfera dos seus beneficirios, por referncia expressa do art. 2. do CIRS, n. 8 alnea b).
Outra situao relacionada com este campo, embora s seja de preencher o campo 363 do Quadro 10, ser a prevista no n. 10 do art. 43, ou seja o incumprimento das condies do artigo no caso de realizaes anteriormente consideradas. Segundo este n. 10, sempre que se verificar o incumprimento das condies estabelecidas nos ns 2,
3 e 4, excepo das referidas nas alneas c) e g) deste ltimo nmero, ao valor do IRC liquidado relativamente a esse perodo de tributao deve ser adicionado o IRC correspondente aos prmios e contribuies considerados como gasto em cada um dos perodos de tributao anteriores, nos termos deste artigo, agravado de uma importncia que resulta da aplicao ao IRC correspondente a cada um daqueles perodos de tributao do produto de 10% pelo nmero de anos decorridos desde a data em que cada um daqueles prmios e contribuies foram considerados como gastos, no sendo, em caso de resgate em benefcio da entidade patronal, considerado como rendimento do perodo de tributao a parte do valor do resgate correspondente ao capital aplicado.

Uma entidade efetuou nos ltimos 5 anos aplicaes em fundos de penses ou equiparveis, aplicaes essas que beneficiaram da deduo fiscal ao abrigo do anterior art. 40, atual art. 43 do CIRC. O IRC que deixou de liquidar nesses 5 perodos em consequncia dessa dedutibilidade fiscal foi: Em N-5 deixou de liquidar 1.500 de imposto IRC por ter beneficiado do art. 40/43 Em N-4 deixou de liquidar 1.000 de imposto IRC por ter beneficiado do art. 40/43 Em N-3 deixou de liquidar 2.000 de imposto IRC por ter beneficiado do art. 40/43 Em N-2 deixou de liquidar 2.500 de imposto IRC por ter beneficiado do art. 40/43 Em N-1 deixou de liquidar 1.000 de imposto IRC por ter beneficiado do art. 40/43
Soma do IRC ... 8.000

Em 2013 e dadas as dificuldade de tesouraria com que se confrontava, resgatou antecipadamente e em benefcio prprio, todas essas aplicaes. Atendendo ao incumprimento das condies de dedutibilidade que beneficiou, quais as consequncias fiscais na declarao modelo 22 do perodo 2013, luz do n. 10 do art. 43 do CIRC?
Dado que em 2013 (N) se verificou o incumprimento das condies (n 10 art. 43. CIRC), o valor do Imposto IRC AGRAVADO a colocar no campo 363 do Q.10 da modelo 22 de IRC 2013, dever ser o seguinte:
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N. de anos Perodos IRC que deixou de ser liquidado decorridos desde a data em que cada um N-5 N-4 N-3 N-2 N-1 1.500 1.000 2.000 2.500 1.000 5 4 3 2 1
AGRAVAMENTO: Produto de 10% pelo n de anos decorridos at 2011 750 400 600 500 100 2.250 1.400 2.600 3.000 1.100 10.350
IRC
AGRAVADO
Somas 8.000 2.350 Valor do IRC a inscrever no campo 363 do Q.10 (IRC de perodos anteriores)
Uma vez que tal situao tem enquadramento no n. 2 do art. 18 do Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF), dever ainda ser calculada uma tributao autnoma a colocar no Q. 10, campo 365, correspondente a 40% das contribuies que nesse perodo, bem como nos dois perodos anteriores, beneficiaram do regime conforme expressamente refere o n. 2 do artigo:
2 A inobservncia de qualquer das condies previstas no nmero anterior determina:
a) Para o trabalhador ou trabalhadores beneficiados pelo incumprimento, a perda da iseno e o englobamento como rendimento da categoria A de IRS, no ano em que ocorrer o facto extintivo, da totalidade das importncias que beneficiaram da iseno, acrescidas de 10 %, por cada ano ou fraco, decorrido desde a data em que as respectivas contribuies tiverem sido efectuadas; b) Para a empresa, a tributao autnoma, taxa de 40 %, no exerccio do incumprimento das contribuies que nesse exerccio, bem como nos dois exerccios anteriores, beneficiaram do regime de iseno previsto no n. 1.
Vrios so os nmeros deste artigo que definem as condies de acesso s diversas realizaes de utilidade social, no sendo propsito deste caderno nesta fase, a sua anlise exaustiva.
IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros [art.45, n. 1, al. a)]
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Por determinao do n. 1 do artigo 45 do Cdigo do IRC, no so dedutveis para efeitos da

determinao do lucro tributvel os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do perodo de tributao: a) O IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros;
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Continua naturalmente a no ser aceite como gasto para efeitos de determinao do lucro tributvel, o IRC e quaisquer impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros, incluindo a derrama municipal e a estadual e quaisquer tributaes autnomas. Naturalmente que, quando qualquer estimativa para impostos sobre lucros efetuada no ano anterior se mostrou insuficiente para fazer face ao imposto efetivamente pago, a diferena registada numa conta de gastos (conta 6885 do SNC) dever tambm ser acrescida neste campo.
Sempre que nos termos da NCRF 25 (IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO), forem reconhecidos impostos diferidos, tal reconhecimento no concorre para a formao do resultado tributvel, pelo que ter sempre que ser corrigido neste Q.07, a acrescer no campo 725 ou eventualmente a deduzir no campo 766, conforme o saldo da respetiva subconta 8122, seja devedor ou credor. A movimentao contabilstica efetuada atravs do registo nas seguintes contas: 274 - Impostos diferidos;
2741 Ativos por impostos diferidos; 2742 - Passivos por impostos diferidos;
8122 - Imposto diferido.
Ver exemplo inserido no comentrio ao campo 711
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Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art. 45, n. 1, al. b)]
No campo 726, devem ser includas as importncias constantes de documentos emitidos por sujeitos passivos com n. de identificao fiscal inexistente ou invlido, ou cessados oficiosamente pelos servios nos termos do n. 6 do art. 8 do CIRC. Por imposio do atual n. 5 do art. 45, a A.T. disponibiliza a informao cadastral dos sujeitos passivos, para que seja sempre possvel verificar tal situao.
Impostos e outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo no esteja legalmente autorizado a suportar [art. 45, n. 1, al. c)]
De referir a Circular n. 14/2008, segundo a qual no dedutvel para efeitos de IRC ou IRS, o IVA suportado em resultado de no ser exercido o direito sua restituio, conferido pela 8 Diretiva do Conselho (79/1072/CEE), de 6 de dezembro, por entender que no se verifica o requisito de indispensabilidade exigido pelo n 1 do artigo 23 do CIRC. Idntico tratamento fiscal dever ser dado ao imposto do SELO, quando o seu encargo no seja da responsabilidade da entidade declarante, devendo portanto ser acrescido neste campo 727. Para alm do IVA e do SELO, so exemplo as retenes na fonte de IRS ou IRC no efetuadas, mas entregues por conta de terceiros.
Multas, coimas, juros compensatrios e demais encargos pela prtica de infraes [art. 45, n. 1, al. d)]
728
A no aceitao das multas, coimas e demais encargos pela prtica de infraes, de qualquer natureza, que no tenham origem contratual, j vem de longe e tem como objetivo o no benefcio do infrator. Embora se possa discutir, em teoria, a maldade ou moralidade de tal norma, designadamente no tocante aos juros, o certo que temos que conviver com ela,
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estando fiscalmente esclarecido que nenhum daqueles encargos, designadamente juros compensatrios e de mora, concorre para a formao do lucro tributvel.
Indemnizaes por eventos segurveis [art. 45, n. 1, al. e)]
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A no aceitao destas indemnizaes pela verificao de eventos cujo risco seja segurvel, ter como objetivo evitar certas formas de evaso ou abuso fiscal, sendo apenas aplicvel a indemnizaes pagas a terceiros, no estando aqui includos danos prprios,
independentemente do risco ser ou no segurvel. Sempre que um contrato de seguro est sujeito a franquia a suportar pelo segurado, este encargo dever ser considerado como gasto na determinao do lucro tributvel por enquadramento no art. 23. do CIRC e portanto no ser includo neste campo. De referir ainda a Inf. Vinculativa no Proc. 609/96 com despacho de 1996-04-30, segundo a qual, os gastos suportados voluntariamente pela entidade, com o objetivo de evitar acrscimos em gastos futuros, sero fiscalmente aceites por enquadramento no art. 23 do CIRC, desde que o aumento dos gastos que esta suportaria pelo agravamento dos prmios de seguro seja, efetivamente, superior ao valor das indemnizaes por si pagas diretamente.
Ajudas de custo e encargos com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador [art. 45, n. 1, al. f)]
Estes gastos so integralmente aceites para efeitos de determinao do lucro tributvel, se faturados a clientes, ou sempre que sujeitos a tributao em sede de IRS na esfera do trabalhador beneficirio. S sero de incluir neste campo, se a entidade patronal no dispuser de mapas que permitam controlar as deslocaes a que esses gastos se referem, os conhecidos boletins itinerrios. Refira-se que, para uma viatura ser considerada prpria do trabalhador, no pode fazer parte do ativo da entidade, nem provocar qualquer tipo de gastos na mesma. Se a viatura no
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estiver em nome do trabalhador, mas for por ele utilizada, considerada para este efeito como sendo prpria. Para este efeito, os scios gerentes podem apresentar, nas mesmas condies dos outros trabalhadores, encargos com ajudas de custo e com compensao de deslocaes em viatura prpria. Sempre que a entidade no possua os referidos mapas, os valores em causa devero ser includos neste campo, a no ser que opte por considerar rendimentos da categoria A de IRS, para os respetivos trabalhadores. Esta situao concreta, tem suscitado alguma controvrsia, sempre que so detetados e comprovados estes pagamentos, uma vez que, tanto poder ser considerado rendimento para efeitos de IRS no trabalhador, ou ser retirado o gasto para IRC na entidade que o considerou. Quando comprovado o seu pagamento e o seu enquadramento na sujeio a IRS na esfera do trabalhador, poder ser exigida a correspondente reteno na fonte entidade pagadora, com fundamento no n. 4 do art. 103 do CIRS, que expressamente refere:
4-Tratando-se de rendimentos sujeitos a reteno que no tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficirios, o substituto assume responsabilidade solidria pelo imposto no retido.
No tocante aos limites legais a serem considerados para os efeitos aqui em apreo, poderemos recorrer Circular 12 de 29/04/1991 da Direo de Servios de IRS, que dever manter ainda a atualidade. Para alm desta circular, mais recentemente foi publicado o Dec. Lei n. 137/2010, de 28 de dezembro, que procede, entre outras, clarificao do mbito de aplicao subjetiva do Dec.-Lei n. 192/95, de 28 de julho, e do Dec.-Lei n. 106/98, de 24 de abril, que estabelecem o regime de abono de ajudas de custo e subsdio de transporte por motivos de deslocao em servio pblico dos trabalhadores que exercem funes pblicas, em territrio nacional no estrangeiro. Refere-se ainda a situao particular relacionada com as empresas associadas da ANTRAM (Associao Nacional de Transportadores Pblicos Rodovirios de Mercadorias), que podem continuar a apresentar a faturao emitida aos seus clientes com o preo global do servio prestado, no evidenciando as vrias componentes que o constituem, sem prejudicar a aceitao do valor pago aos trabalhadores a ttulo de ajudas de custo, desde que possuam os comprovantes exigidos (mapa ) previsto s na alnea f) do n. 1 do art. 45. do CIRC.
Os limites dirios previstos apresentam-se no quadro seguinte:
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Descrio/Perodo
2012
2013 / 2014 Estrangeiro 89,35 100,24 0,36
Portugal Estrangeiro Portugal Trabalhadores em geral rgos sociais e altos cargos no comparveis F.P. Valor por Km 50,20 69,19 0,36 119,13 133,66 50,20 69,19
Obs:Valores do Dec. Lei n. 137/2010, de 28/12 para 2012 e Lei do Oramento de Estado para 2013
Com o O.E para 2013 (Lei n. 66-B/2012), foram tambm alteradas as distncias a partir das quais se verifica o direito s ajudas de custo:
At 5 Km Sem direito a
Em 2012
Entre 5 e 20 Km Deslocaes dirias (25%) Sem direito a ajudas custo
Entre 20 e 50 Km Direito a dias sucessivos (100%) Deslocaes dirias (25%)
A partir de 50 Km Direito a dias sucessivos (100%) Direito a dias sucessivos (100%)
ajudas custo Sem direito a ajudas custo
Em
2013/2014
Obs: Sempre que tenha direito a ajudas de custos, ser retirado o subsdio de refeio.
De referir por ltimo o acrdo do Tribunal Central Administrativo Norte de 08-11-2007, processo 01006/04.6BEBRG, segundo o qual, s so devidas ajudas de custo quando o trabalhador deslocado do seu local habitual de trabalho. Se for contratado especificamente para trabalhar num local fora da sede da entidade patronal, j no sero devidas ajudas de custo. Ou seja, s sero devidas ajudas de custo quando houve mudana do local de trabalho contratualmente previsto ou deslocaes por fora da prestao ocasional do trabalho fora do local habitual ou por fora da transferncia das instalaes da sua entidade patronal. Assim, segundo este acrdo, quando no verificada aquela circunstncia, a respectiva retribuio constituir um complemento de remunerao sujeita a tributao em sede de IRS na esfera do beneficirio.
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ESQUEMATICAMENTE: (*)
(*) Esquema adaptado de outros autores
Tributaes autnomas correspondentes, ver ponto 6.2 Estes encargos, quando dedutveis, sero discriminados no Quadro 11 da declarao mod. 22 (OUTRAS INFORMAES) encontrando-se sujeitos a tributao autnoma, sendo o seu quantitativo cruzado com o campo 365 do Quadro 10 da mesma declarao (Tributaes autnomas).
Encargos no devidamente documentados [art. 45, n. 1, al. g)]
No poderemos deixar de fazer distino entre encargos no devidamente documentados e gastos no documentados, apesar de ambos no concorrerem para a formao do lucro tributvel. Os primeiros no so aceites como gasto, por determinao da alnea g) do n. 1 do artigo 45 do CIRC, enquanto que as despesas no documentadas, para alm de sofrerem tributao autnoma como veremos adiante, tambm no so aceites como gasto, mas com fundamento na falta de enquadramento no artigo 23 do mesmo cdigo, conforme expressamente determina o n. 1 do artigo 88 do cdigo, campo 716 do Q.07 da mod.22. Conforme se verifica, o termo despesas confidenciais, deixou de ser utilizado, embora se mantenha o mesmo regime que vinha sendo seguido.
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Um encargo deve entender-se como no documentado, quando no apoiado em documento externo que permita conhecer fcil, clara e precisamente a operao que lhe est subjacente, nem permita evidenciar a causa e a natureza do mesmo. Tendo em conta a elevada carga fiscal que atualmente recai sobre este tipo de despesas, no ser expectvel que se encontrem com frequncia. Ver comentrio ao campo 716 (Gastos no documentadas).
Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art. 45, n. 1, al. h)]
A existncia deste campo justifica-se pela pretenso de atribuir igual tratamento, qualquer que seja a forma de aquisio deste tipo de viaturas. Assim, devero ser includos neste campo os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das depreciaes dessas viaturas que: Excedam os limites fiscalmente fixados; Excedam o montante definido por portaria do ministro das finanas ( 25.000,00 para viaturas movidas a combustveis convencionais, adquiridas em 2012 e seguintes). Refira-se a existncia da Circular 24 de 19/12/1991 da Direo de Servios do IRC, que, com as necessrias adaptaes, dever manter ainda a atualidade, designadamente no tocante ao conceito de longa durao, ao descrever:
Por despacho de 90.12.31 de Sua Exa o Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais foi sancionado o entendimento de que a alnea i) do n 1 do art 41 do CIRC apenas aplicvel s situaes de aluguer de longa durao, considerando-se como tal o aluguer que se reporta a contratos at 3 meses renovveis e a contratos superiores a 3 meses.
A sua aplicao pressupe a existncia de um plano financeiro, com a renda decomposta entre amortizao financeira e encargo financeiro. A parcela da amortizao dedutvel para efeitos fiscais fica condicionada aos limites previstos na Portaria 467/2010, como se se tratasse de uma aquisio sem recurso ao regime de aluguer (ver tabela includa no parte final do ponto 2 deste caderno). Assim, a aceitao fiscal dos encargos correspondentes amortizao do capital relacionados com o ALUGUER destas viaturas, fica condicionada parte correspondente ao
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valor das depreciaes aceites se fossem contabilizadas, sendo os restantes encargos includos na renda aceites na determinao do lucro tributvel.
Ser de ter-se aqui em ateno a FICHA DOUTRINRIA relativa s viaturas ligeiras de passageiros ou mistas: dedutibilidade fiscal das rendas e tributao autnoma dos encargos associados a contratos de renting,(operacional) a que se refere o Proc. 2011 004399, com despacho do Subdiretor-Geral, de 2012-03-30, segundo a qual:
Consideram-se aluguer de longa durao os contratos at 3 meses renovveis e a contratos superiores a 3 meses; Os contratos de renting so considerados contratos de aluguer sem condutor e esto sujeitos limitao dos encargos nos termos da alnea h) do n. 1 do art. 45. (parte correspondente depreciao mxima prevista nos limites da Portaria n. 467/2010, de 7 de julho).
Atendendo ao disposto na alnea h) do n.1 do art. 45 do CIRC, no so dedutveis: h) Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das depreciaes dessas viaturas que, nos termos das alneas c) e e) do n. 1 do artigo 34., no sejam aceites como gastos; A interpretao da (parte correspondente ao valor das depreciaes dessas viaturas) tem vindo a ser entendida at ao valor das depreciaes anuais que, nos termos das alneas c) e e) do n. 1 do art. 34., seriam dedutveis no caso de a viatura ter sido objeto de aquisio direta.
REFLEXO: Salvo melhor opinio, esta interpretao no estar devidamente alinhada com esta alnea h) do n. 1 do art. 45 (atual alnea i) do n. 1 do art. 23.-A do CIRC), seno vejamos o seguinte exemplo concreto e muito comum, segundo o qual, a vigorar aquela interpretao, a empresa usa uma viatura no valor de 52.000 e -lhe aceite fiscalmente todo o gasto com uso da mesma:
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EXEMPLO PRTICO N. 23: Uma viatura cujo valor de Contrato de renting celebrado em 01 julho de 20 10, para uma viatura BMW srie 3 touring, no valor de 52.000 , a utilizar durante 48 meses (4 anos). Em 2013 suportou os seguintes encargos com aquela viatura:
Valores em euros
Amortizao CAPITAL 6.910 Juros 2.320 Seguro 1.320 Manuteno 960 Despesas 250 RENDA ANUAL 11.760
Do gasto (CAPITAL) efetivamente suportado no perodo 2013, qual dever ser aceite fiscalmente?
Obs.: Naturalmente que est aqui implcito um valor residual, que no relevante uma vez que se trata de um renting operacional e no um contrato de leasing.
Se considerarmos que a parte correspondente ao valor das depreciaes se refere
amortizao anual, ento toda a amortizao do capital aceite fiscalmente, como se demonstra:
Valor mximo deprecivel 29.927,87
Taxa
25%
Depreciao fiscal mxima 7.481,97
Amortizao Capital 6.910,00
Valor a Acrescer (Campo 732) 0,00
Neste caso, o valor da amortizao financeira foi apenas de 6.910, apesar da viatura em causa ter um valor de 52.000, muito acima do valor limite fiscalmente considerado (neste caso 29.927,87). Nesta hiptese, o sujeito passivo em causa utiliza e usufrui de uma viatura de gama alta (de valor acima dos limites fixados na alnea e) do n. 1 do artigo 34.), sem ver desconsiderado parte dos gastos de fruio da mesma, como acontece nas restantes situaes de utilizao/fruio do mesmo tipo de viaturas. Se, pelo contrrio, considerarmos que a expresso parte correspondente ao valor das depreciaes se refere parte proporcional entre a amortizao do capital aceite fiscalmente e o valor de aquisio da viatura, ou seja, condicionar o gasto aceite parte correspondente ao valor das depreciaes que seriam aceites na aquisio direta, teremos uma soluo completamente diferente: Se para uma viatura no valor de 52.000 suportou 6.910 de amortizao anual de capital, o valor correspondente ao valor limite, 29.927,87 dever ser apenas de 3.976,95 pelo que seria de acrescer a diferena (6.910 - 3.976,95) no correspondente campo 732 do Q. 07 da modelo 22 do IRC.
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Refira-se por ltimo que neste tipo de contratos de renting tero que ser conhecidos, pelo menos os elementos que permitam quantificar tais montantes, a saber: Valor da viatura; Parcela da renda que corresponde amortizao do capital; Juros e restantes encargos
Encargos com combustveis [art. 45, n. 1, al. i)]
Para que os encargos com combustveis sejam aceites para efeitos fiscais e concorram para a formao do lucro tributvel, passou a ser exigido que a entidade faa a prova de que: Respeitam a bens do seu ativo ou por ela utilizados em regime de locao; No so ultrapassados os consumos normais.
Parece que a indicao da entidade nos documentos de suporte, assim como a matrcula da viatura abastecida, sero suficientes para demonstrar a primeira parte da prova, j quanto segunda, dever imperar o bom senso das partes envolvidas. Refira-se ainda que, com novas exigncias de faturao, todos os elementos das faturas tm que provir do sistema de faturao utilizado, incluindo naturalmente a matrcula da viatura.
Juros de suprimentos [art. 45, n. 1, al. j)]
No tocante a este tipo de juros e outras formas de remunerao de suprimentos e emprstimos suportados pelas entidades, e atendendo s relaes especiais entre quem paga e quem recebe, o cdigo estabeleceu um limite mximo a ser aceite na determinao do lucro tributvel.
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Assim, sempre que a taxa de remunerao exceder o limite correspondente taxa de

referncia Euribor a 12 meses do dia da constituio da dvida ou outra taxa definida por portaria do Ministro das Finanas que utilize aquela taxa como indexante, o excedente do gasto considerado
dever aqui ser acrescido. Nessa sequncia, a Portaria n. 184/2002 de 4 de maro, veio fixar como taxa mxima aceite para efeitos fiscais, em relao a juros de suprimentos, a correspondente taxa Euribor a 12 meses do dia da constituio da dvida, acrescida de um spread de 1,5%, que se aplica ao perodo 2010 e seguintes. Com a publicao do art. 135, da Lei n. 55-A/2010 de 31/12 (OE 2011), foi alterada a Portaria, passando aquele spread para 6%, nas condies referidas no seu novo n. 2 que refere expressamente: 2. Sempre que se trate de juros e outras formas de remunerao de suprimentos e
emprstimos feitos pelos scios a PME, tal como definidas no anexo ao Decreto-Lei n. 372/2007, de 6 de Novembro, fixado em 6% o spread a acrescer taxa EURIBOR a 12 meses do dia da constituio da dvida.
A mesma portaria, continua contudo a definir que as entidades a quem se aplicam as regras de Preos de Transferncia, no ser aplicvel a alnea j) do n. 1 do artigo 45 do Cdigo do IRC, atendendo a que, as entidades que efetuam suprimentos (scios) esto normalmente abrangidos por aquelas regras. No entanto, no sendo acionado o mecanismo dos Preos de Transferncia, deve atender-se a esta alnea j) do art. 45.
Gastos no dedutveis relativos participao nos lucros por membros dos rgos sociais [art. 45, n. 1, al. n)]
participao
nos
lucros
(conhecidas
gratificaes
de
balano),
atribuda
aos
trabalhadores das entidades, mesmo que estes tenham uma qualquer participao no capital, gasto na totalidade, sem qualquer limitao, desde que seja paga ou colocada disposio dos seus titulares at ao fim do perodo de tributao seguinte. Assim, relativamente aos trabalhadores, que no sejam membros dos rgos sociais, no haver lugar ao preenchimento deste campo. No entanto, sempre que tais gratificaes no sejam colocadas disposio dos beneficirios at ao final do perodo de tributao seguinte, ao valor do IRC liquidado
relativamente ao perodo de tributao seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da deduo das importncias que no tenham sido pagas ou colocadas disposio dos
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interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatrios correspondentes. (art. 45, n.
6). Esta correo ser efetuada no campo 363 do Quadro 10, sendo os correspondentes juros compensatrios includos no campo 366 do mesmo Quadro 10. Portanto este campo 735 s ser preenchido, nos casos em que essas gratificaes forem atribudas a membros de rgos sociais, quando estes sejam titulares direta ou indiretamente, de partes representativas de, pelo menos, 1% do capital social, na parte em que exceda o dobro da remunerao mensal auferida no perodo de tributao a que respeita o resultado em que participam. No clculo do valor da remunerao mensal, mantm-se a interpretao constante da circular n. 8/2000 de 11/5, no tocante ao conceito de remunerao mensal mdia. Considera-se o valor da retribuio total anual, auferida como contrapartida do trabalho incluindo remuneraes variveis, dividida por doze. A este respeito, refere o atual n. 7 do mesmo artigo 45, que se considera que o beneficirio (membro do rgo social) detm indiretamente as partes do capital da sociedade quando as mesmas sejam da titularidade do cnjuge, respetivos ascendentes ou descendentes at ao 2. grau, sendo igualmente aplicveis, com as necessrias adaptaes, as regras sobre a equiparao da titularidade estabelecidas no Cdigo das Sociedades Comerciais. Podemos portanto concluir, que o filho de um gerente de uma empresa (simples trabalhador assalariado) poder ser gratificado por qualquer importncia, sem que a empresa tenha de preencher este campo, na medida em que esse beneficirio filho, no seja membro dos rgos sociais. EXEMPLO PRTICO N. 24:
Uma entidade pretende reconhecer como gasto de 2013 e com base numa estimativa fivel, a sua obrigao construtiva relativa aos benefcios dos empregados, a ttulo de participao nos lucros, fundamentando-se na prtica passada. A estimativa aponta para um valor de 3% dos lucros. Efetuados os clculos do valor a atribuir a cada empregado, com base na experincia passada, constatou-se que o valor da gratificao a receber pelo gerente de 5.500,00. Este beneficirio (gerente) tambm titular de 3% do capital social daquela empresa e a sua remunerao mensal foi de 2.100,00. As consequncias fiscais a considerar sero as seguintes:
Contabilisticamente: Reconhece como gasto do perodo a que o lucro diz respeito (2013), o valor 5.500,00 a ttulo de gratificaes.
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Fiscalmente: Remunerao mensal mdia do gerente: 2.100 x 14 : 12 = 2.450,00 Dobro da remunerao mdia mensal: 2.450 x 2 = 4.900 Valor da gratificao a atribuir a o gerente: 5.500,00 (a ser paga ou colocada disposio at final de 2014). Acresce no Q.07 da mod. 22: 5.500 4.900 = 600,00 Campo 735
Naturalmente que o scio gerente tributado em IRS cat. A pela totalidade da gratificao recebida ( 5.500,00), no perodo em que lhe for paga ou colocada disposio, neste caso no perodo seguinte. Nos casos em que, contabilisticamente, no seja reconhecido no perodo a que os lucros se referem, o gasto com essa participao nos lucros, por no se verificarem as condies da NCRF 28 (Benefcios dos Empregados - 18. a) e b)), tal gasto, embora aceite nesse perodo para efeitos fiscais (art. 23,n. 1, d) do CIRC), no ficou l contabilizado e portanto no est includo no resultado lquido. Neste caso, no deve nesse perodo, ser includo para efeitos fiscais no campo 704 (Variaes patrimoniais negativas no refletidas no resultado
lquido do perodo art. 24)
Se no perodo seguinte, em Assembleia-Geral aquando da aprovao das contas, for decidido atribuir gratificaes a ttulo de participao nos lucros, esta variao patrimonial negativa ocorrida neste perodo seguinte, ser contabilisticamente registada em 56Resultados Transitados. Para efeitos de dedutibilidade fiscal (art. 45, n. 1, m)), o prazo para pagamento ou colocao disposio dessas quantias atribudas a ttulo de participao nos lucros, sempre o final do perodo de tributao seguinte aquele a que os lucros se referem (em que os trabalhadores prestaram o servio), independentemente do gasto fiscal ficar neste perodo ou no seguinte em que deliberada a respetiva atribuio.
No caso de no se verificar aquele requisito (colocao disposio at final do perodo de tributao seguinte aquele a que os lucros se referem), quer aos rgos sociais, quer aos trabalhadores, ao valor do IRC liquidado relativamente ao perodo de tributao seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da deduo das importncias que no tenham sido pagas ou colocadas disposio dos interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatrios correspondentes. O valor do IRC daqui resultante, ser colocado no campo 363 do Q. 10 da mod. 22 de IRC e o valor dos juros compensatrios, ser colocado no campo 366 do mesmo quadro. Para alm de ser preenchido este campo, transporta tambm para o campo informativo 366-B do mesmo Q.10 o mesmo valor.
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Ver a Circular n. 9/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011 a propsito dos gastos relativos a participao nos lucros e o exemplo inserido no comentrio ao campo 704.
Contribuio sobre o setor bancrio [art. 45, n. 1, al. o)]
Deve ser inscrito neste campo (criado pela primeira vez na declarao em vigor em 2012) o montante da contribuio sobre o setor bancrio que, nos termos da alnea o) do n. 1 do art. 45., no concorre para a formao do lucro tributvel.
O regime que criou a contribuio sobre o setor bancrio foi aprovado pelo art. 141. da Lei n. 55-A/2010, de 31 de dezembro (OE para 2011) e objeto de regulamentao
posterior pela Portaria n. 121/2011, de 30 de maro. Segundo este regime:
1 So sujeitos passivos da contribuio sobre o sector bancrio: a) As instituies de crdito com sede principal e efectiva da administrao situada em territrio portugus; b) As filiais em Portugal de instituies de crdito que no tenham a sua sede principal e efectiva da administrao em territrio portugus; c) As sucursais em Portugal de instituies de crdito com sede principal e efectiva fora da Unio Europeia.
Esta contribuio liquidada anualmente pelo sujeito passivo atravs da Declarao modelo 26, a qual deve ser enviada AT por transmisso eletrnica de dados e tambm paga at ao ltimo dia do ms de junho.
Menos-valias contabilsticas
Para efeitos de determinao do lucro tributvel apenas relevam as mais ou menos valias fiscais. Assim, haver sempre que expurgar do resultado lquido, as contabilsticas, utilizando este campo ou no campo 767, conforme sejam negativas ou positivas.
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No clculo das mais ou menos valias fiscais, haver sempre que atender ao seu conceito, definido no artigo 46 do CIRC, designadamente no seu n. 2:
2 - As mais-valias e as menos-valias so dadas pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisio deduzido das perdas por imparidade e outras correes de valor previstas no artigo 35, bem como das depreciaes ou amortizaes aceites fiscalmente, sem prejuzo da parte final do n. 5 do artigo 30.2
Salvo melhor opinio, este conceito deve prevalecer e ser respeitado sempre que esteja em causa o apuramento de mais ou menos valias a considerar para os efeitos previstos no CIRC.
50% de outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital prprio (art. 45, n. 3, parte final)
Em conformidade com o referido para o campo 768, que apenas considera 50% da menos valia, tambm por determinao do mesmo n. 3 do mesmo art. 45 (parte final), s se considera metade das outras perdas ou variaes patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital prprio, designadamente prestaes suplementares, sendo por isso acrescidos os outros 50%. Sero por exemplo de incluir aqui 50% das perdas decorrentes da reduo do justo valor, quando estas sejam gasto fiscal abrangido pelo art. 23, n. 1, i), nas condies previstas no art. 18, n. 9, a) (instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor atravs de resultados). Naturalmente que, tambm as menos-valias dedutveis nos termos da alnea b) do n. 2 do art. 81. do CIRC apuradas em resultado da partilha no processo de liquidao da uma sociedade, sero consideradas em 50%.
A anlise do anterior art. 45, n. 3, (atuais 23. e 23-A), no tocante s perdas em causa, no pode deixar ser conjugada com o disposto no anterior art. 23, n.s 3, 4 e 5, (atuais art.s 23, n. 3 e 23-A, ns 2 e 3), uma vez que s so consideradas em 50%, se a sua dedutibilidade no for totalmente afastada pelo artigo 23, designadamente os seus n.s 3, 4 e 5.
Negrito e sublinhado no includos no texto original
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A este propsito, veja-se o exemplo prtico inserido nos comentrios ao campo 717, que conjuga os art. 23. com art. 45 do CIRC.
CAMPO
Mais-valia fiscal resultante de mudanas no modelo de valorizao (art. 46, n. 5, al. b))
Os comentrios a este campo, so extensveis ao campo correspondente a deduzir, campo 768. Nos termos do disposto no n. 1 do artigo 46 do Cdigo do IRC, consideram-se mais-valias
ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmisso onerosa, qualquer que seja o ttulo por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da afectao permanente a fins alheios atividade exercida, respeitantes a: a) Ativos fixos tangveis, ativos intangveis, ativos biolgicos que no sejam consumveis e propriedades de investimento, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo no corrente detido para venda; b) Instrumentos financeiros, com excepo dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alneas a) e b) do n. 9 do artigo 183.
Esta redao foi conferida a este artigo pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de julho, que visou essencialmente adaptar o Cdigo do IRC ao novo regime contabilstico decorrente da entrada em vigor do SNC. Considera a alnea b) do n. 5 do mesmo artigo 46, que so assimiladas a transmisses onerosas, as mudanas no modelo de valorizao relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n.
9 do artigo 18, que decorram, designadamente, de reclassificao contabilstica ou de alteraes nos pressupostos referidos na alnea a) do n. 9 deste mesmo artigo.
Refira-se que esta mais-valia (resultante da assimilao a transmisso onerosa), no corresponde a uma verdadeira transmisso onerosa, pelo que no dever beneficiar do regime do reinvestimento, na medida em que no h efetivo reinvestimento. Apesar de no constar deste campo, no deveremos esquecer o referido na alnea a) do n. 5 do mesmo artigo 46, que considera tambm transmisso onerosa a promessa de compra e venda ou de troca, logo que verificada a tradio dos bens, acolhendo assim o mesmo conceito de transmisso para efeitos fiscais, j vigente para IMT e IVA.
Sublinhados no includos no texto original
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Refira-se que as menos valias no sero consideradas para efeitos fiscais, por determinao da parte final do n. 5 do artigo 23 do CIRC. EXEMPLO PRTICO N. 25:
Em 2012 a sociedade Invest, adquiriu 3.000 de Aes no mercado bolsista, por 6.000 (custo unitrio = 2,00), correspondentes a 6% do capital social de P, cotada em bolsa. Em 2013, a Invest alienou 1.000 Aes por 2.100, ficando a deter uma participao de 4% no capital social. Quais as consequncias fiscais em 2012 e 2013, admitindo duas hipteses: Justo valor (cotao) das Aes em 31/12/2012 de 6.150 (valor unitrio = 2,05). Hiptese A: Justo valor (cotao) em 31/12/2012 de 6.150,00 ( 2,05 por ao) e alienao em 2013 das 1.000 Aes por 2.100,00; Hiptese B: Justo valor (cotao) em 31/12/2012 de 5.850,00 (1,95 por ao) e alienao em 2013 das 1.000 Aes por 1.900,00.
Hipteses A: 1 Uma vez que a participao inicial superior a 5%, no aceite o modelo do justo valor para efeitos fiscais (art. 18 n. 9) pelo que ter que ser considerado o modelo do custo, apesar de na contabilidade ter reconhecido pelo justo valor, NCRF 27 (INSTRUMENTOS FINANCEIROS). 2 Na contabilidade, ter reconhecido em 31/12/2012, o justo valor:
Descrio Pelo aumento do justo valor Contabilidade Debita conta 41 e Credita 771 por 150 = (6.150 - 6.000) Fiscalidade (Mod.22 de IRC) Deduz no Q.07, Campo 759
3 Em 2013, alienou 1.000 Aes por 2.100,00, passando a deter apenas 4%, pelo que se verifica a alterao dos pressupostos no n. 9 do art. 18 do CIRC (participao no superior a 5%), passando agora a ser aceite o justo valor para efeitos fiscais.
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4 Clculo das mais-valias em 2013, quando alienou 1.000 Aes por 2.100,00:
Descrio Ganho contabilstico Mais-valia fiscal (Venda) Mais-valia fiscal
(alterao dos pressupostos)
2013 VR QE = 2.100 (1.000x2,05) = 50
Quadro 07 Deduz Q.07, Campo 767 Acresce Q.07, Campo 739 Acresce Q.07, Campo 738
VR (VA * Ccm) = 2.100 (1.000 x 2 * 1) = 100
(V.cotao) (VA * Ccm) = (2.000 x 2,05) (2.000 x 2 *1) = 100
Em que: VR= Valor de realizao; QE= Quantia escriturada; VA= Valor de aquisio; C.c.m.= Coeficiente fixionado.
Hipteses B: 5 Na contabilidade, ter reconhecido em 31/12/2012, o justo valor:

Descrio Pela diminuio do justo valor Contabilidade Credita conta 41 e Debita 661 por 150 = (5.850 - 6.000) Fiscalidade (Mod.22 de IRC) Acresce no Q.07, Campo 713
6 Clculo das menos-valias em 2013, quando alienou 1.000 Aes por 1.900,00:
Descrio Perda contabilstica Menos-valia fiscal
(Venda de 1.000 Aes))
2013 VR QE = 1.900 (1.000x1,95) = - 50
Quadro 07 Acresce Q.07, Campo 736 Deduz 50% Q.07, Campo 769 Deduz 50% Q.07, Campo 768
VR (VA * Ccm) = 1.900 (1.000 x 2 * 1) = - 100
Menos-valia fiscal
(alterao dos pressupostos) (V.cotao) (VA * Ccm) = (2.000 x 1,95) (2.000 x 2 *1) = - 100
Em que: VR=Valor de realizao; QE=Quantia escriturada; VA=Valor de aquisio; C.c.m.=Coeficiente fixionado.
Esta menos-valia por alterao dos pressupostos, no seria dedutvel, por determinao da parte final do n. 5 do art. 23 do CIRC, que refere expressamente:
5 - No so, igualmente, aceites como gastos do perodo de tributao, os suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63, ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao, bem como as menos-valias resultantes de mudanas no modelo de valorizao relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n. 9 do artigo 18, que decorram, designadamente, de
105
reclassificao contabilstica ou de alteraes nos pressupostos referidos na alnea a) do n. 9 deste artigo4.
No entanto, por interpretao do n. 3 do art. 45 do CIRC ( Encargos no dedutveis para efeitos fiscais), o campo 768 do Q.07 da modelo 22, inclui apenas 50% destas menos valias, ao referir:
50% das menos-valias fiscais resultante de mudanas no modelo de valorizao [art. 46, n. 5., al. b) e art. 45, n. 3, parte final] e 50% da diferena negativa entre as mais e as menos-valias fiscais de partes de capital ou outras componentes do capital prprio (art. 45, n. 3, 1. parte)
Refira-se ainda que, as mais-valias ou menos-valias fiscais apuradas no mbito da mudana do modelo de valorizao, no entram para o clculo do reinvestimento a que se refere o art. 48. (Reinvestimento dos valores de realizao ). Refira-se que esta assimilao a transmisso onerosa s se verifica quando a mudana do modelo de valorizao (art. 46, n. 5, al. b)) for relevante para efeitos fiscais nos termos do n. 9 do art. 18 do CIRC. Tambm no se pode afirmar que haja uma dupla tributao, na medida em que a tributao agora ocorrida, por via da assimilao a transmisso onerosa, compensada com a tributao efetiva ocorrida aquando da verdadeira ulterior transmisso, uma vez que nesta, ser considerado como custo o valor agora considerado na assimilao a transmisso onerosa. Ou seja, o verdadeiro ganho ou perda e consequente tributao, ser dividido em dois momentos: O primeiro, o da assimilao a transmisso onerosa e o Segundo, o da realizao efetiva do ganho ou perda; Sendo que a real tributao vai incidir sobre o ganho efetivamente obtido com a transmisso, que diferena entre o valor de realizao obtido aquando da venda e o custo dessa aquisio aquando da compra, de acordo com as regras e atualizaes fiscais previstas no cdigo.
Diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais sem inteno de reinvestimento (art. 46.) 50% da diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com inteno expressa de reinvestimento (art. 48, n. s 1, 4 e 5)
739
Ver tambm os comentrios ao campo 769

4
Negrito e sublinhado no includos no texto original
106
A - MAIS OU MENOS VALIAS A redao do artigo 46 do CIRC que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de julho, trouxe uma importante alterao no clculo do apuramento das mais e menosvalias fiscais, relativamente s depreciaes/amortizaes a considerar. Para efeitos de IRC, o n. 2 deste artigo 46 estabelece que As mais-valias e as menos-valias
so dadas pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisio deduzido das perdas por imparidade e outras correes de valor previstas no artigo 35, bem como das depreciaes ou amortizaes aceites fiscalmente, sem prejuzo da parte final do n. 5 do artigo 30 (quotas mnimas).
Antes, as amortizaes tomadas para esse efeito eram as efetivamente praticadas, tendo como mnimo as legalmente definidas, ou seja, as correspondentes a metade das taxas mximas, previstas no decreto regulamentar. Assim, atualmente, na determinao das mais ou menos valias fiscais, s so consideradas as quotas de depreciao/amortizao fiscalmente aceites, pelo que, no caso de se utilizarem quotas superiores s mximas previstas, no so consideradas. O conceito de valor de realizao encontra-se definido nos n. s 3 e 4 do mesmo artigo 46 e corresponde, basicamente ao valor da contraprestao obtido atravs da alienao. Quanto ao momento a considerar na realizao das mais valias, ser: No caso das indemnizaes, a data em que estas se tornam certas e definitivas; No caso de afectao a fins alheios actividade exercida, ser a data em que dado o destino diferente; No caso de promessa de compra e venda, a data em se verificada a tradio dos bens, se anterior data da transferncia de propriedade. No deixar de se referir as situaes em que se verifica a troca ou permuta, prevista nos termos da alnea a) do n. 3 do mesmo artigo, que considera como valor de realizao o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminudo, consoante o caso, da importncia em dinheiro conjuntamente recebida ou paga, sendo, no caso de troca por bens futuros, o valor de mercado destes que lhes corresponda data da troca (n. 4 art. 46). No entanto, no caso de bens imveis, h que atender ainda ao disposto no artigo 64 do Cdigo do IRC (Correes ao valor de transmisso de direitos reais sobre bens imveis) cujos n. s 1, 2 e 3 referem expressamente: 1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imveis devem adotar, para
efeitos da determinao do lucro tributvel nos termos do presente Cdigo, valores normais de mercado que no podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributrios definitivos que serviram de base liquidao do imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis (IMT) ou que serviriam no caso de no haver lugar liquidao deste imposto.
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2 - Sempre que, nas transmisses onerosas previstas no nmero anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributrio definitivo do imvel, este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinao do lucro tributvel. 3 - Para aplicao do disposto no nmero anterior: a) O sujeito passivo alienante deve efetuar uma correo, na declarao de rendimentos do perodo de tributao a que imputvel o rendimento obtido com a operao de transmisso, correspondente diferena positiva entre o valor patrimonial tributrio definitivo do imvel e o valor constante do contrato; b) O sujeito passivo adquirente adota o valor patrimonial tributrio definitivo para a determinao de qualquer resultado tributvel em IRC relativamente ao imvel.
Quanto ao conceito de valor de realizao para efeitos do previsto no art. 48. do CIRC (Reinvestimento dos valores de realizao ), a considerar (se o valor do contrato ou o VPT), transcreve-se o Ofcio n. 15145, de 29.06.2009, da DSIRC:
Ainda que o valor patrimonial tributrio (VPT) definitivo seja superior ao valor do contrato de venda do imvel, o valor de referncia a ser usado no clculo da mais-valia fiscal e a ser considerado para efeitos de aproveitamento do regime de reinvestimento previsto no art. 48. do Cdigo do IRC o valor de realizao, o qual, nos termos da alnea f) do n. 3 do art. 46., do mesmo Cdigo, o valor da respectiva contraprestao. O valor da diferena positiva entre o VPT definitivo e o valor constante do contrato deve ser inscrito de forma autnoma, no campo 745 do Quadro 07 respeitante ao exerccio em que foi realizada a maisvalia ou, se o VPT no tiver sido fixado at ao ltimo dia do prazo para a entrega dessa declarao, deve o mesmo ser inscrito no referido campo da declarao de substituio a entregar no prazo previsto no n. 4 do art. 64..
Por outro lado, e nos termos do disposto no n. 1 do artigo 47 do Cdigo do IRC O valor de
aquisio corrigido nos termos do n. 2 do artigo anterior atualizado mediante aplicao dos coeficientes de desvalorizao da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanas, sempre que, data da realizao, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisio, sondo o valor dessa atualizao deduzido para efeitos da determinao do lucro tributvel.
Os coeficientes de desvalorizao da moeda aplicveis s alienaes efetuadas em 2013 foram aprovados atravs da Portaria n. 376/2013 de 30/12, anexa a este caderno. No entanto, por determinao do disposto no n. 2 do artigo 47 do Cdigo do IRC, no nos podemos esquecer que A correo monetria a que se refere o nmero anterior no aplicvel
aos instrumentos financeiros, salvo quanto s partes de capital.
No tocante ao reinvestimento dos valores de realizao e sempre que este se verifique nas condies legalmente exigidas (art. 48 do CIRC), as mais-valias (lquidas das menos-valias) passaram a ser tributadas com referncia ao exerccio do respetivo apuramento, em 50% do seu valor. O atual regime est previsto neste artigo 48 e refere expressamente o seguinte, no seu n. 1:
108
Para efeitos da determinao do lucro tributvel, a diferena positiva entre as mais-valias e

as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmisso onerosa de ativos fixos tangveis, ativos biolgicos que no sejam consumveis e propriedades de investimento, detidos por um perodo no inferior a um ano, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificados como ativo no corrente detido para venda, ou em consequncia de indemnizaes por sinistros ocorridos nestes elementos, considerada em metade do seu valor, sempre que, no perodo de tributao anterior ao da realizao, no prprio perodo de tributao ou at ao fim do segundo perodo de tributao seguinte, o valor de realizao correspondente totalidade dos referidos ativos seja reinvestido na aquisio, produo ou construo de ativos fixos tangveis, de ativos biolgicos que no sejam consumveis ou em propriedades de investimento, afetos explorao, com excepo dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS 5 ou IRC com o qual existam relaes especiais nos termos definidos no n. 4 do artigo 63. .
Atentos ao atual regime, poderemos concluir pela: Limitao da sua aplicao aos elementos detidos por um perodo no inferior a um ano e aos seguintes ativos: fixos tangveis, biolgicos no consumveis e propriedades de investimento, deixando de fora os INTANGVEIS; Excluso do reinvestimento em bens adquiridos em estado de uso a sujeitos passivos de IRS ou IRC com o quais existam relaes especiais; Aplicao transmisso onerosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital desde que:
Seja feito o reinvestimento do valor de realizao na aquisio de outras partes

de capital de sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial com sede ou direo efetiva em territrio portugus ou ainda em ttulos do Estado Portugus, podendo tambm o reinvestimento ser concretizado na aquisio, fabricao ou construo de ativos tangveis, de ativos biolgicos no consumveis ou de propriedades de investimento afetos explorao nos mesmos moldes que esto estabelecidos para as mais-valias apuradas na transmisso onerosa de elementos do ativo desta natureza;
As partes de capital alienadas tenham sido detidas por perodo no inferior a

um ano e representem pelo menos 10% do capital social da participada, devendo as partes de capital adquiridas ser detidas por igual perodo;
As partes de capital e os ttulos do Estado Portugus adquiridos sejam detidos

por perodo no inferior a um ano;
As transmisses onerosas e as aquisies de partes de capital no tenham sido

efetuadas com entidades residentes em territrio ou regio cujo regime de tributao se mostre claramente mais favorvel (constante de lista aprovada por
Sublinhados no includos no texto original
109
portaria do Ministro das Finanas) ou com as quais existam relaes especiais, exceto quando se destinem realizao de capital social. No sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento at ao fim do segundo perodo de tributao seguinte ao da realizao, refere o n. 6 deste artigo 48, que se considera como rendimento deste perodo de tributao, respetivamente, a diferena ou a parte proporcional da diferena prevista nos n. s 1 e 4 no includa no lucro tributvel, majorada em 15%. Quando houver lugar a reinvestimento ou inteno de reinvestir, o valor de realizao que vai ser objeto de reinvestimento, deve constar sempre do Quadro 09 do Anexo A IES at ser concludo, tendo em vista o controlo do cumprimento das condies de reinvestimento.

No ano N, a sociedade Ativos Lda, adquiriu uma fbrica por 100.000, que vinha depreciando taxa de 5%. No ano N+1, o VPT definitivo foi fixado em 120.000. Sabendo que o imvel foi alienado em N+2 por 130.000 e abstraindo do valor atribuvel ao terreno, a mais-valia contabilstica e fiscal, admitindo um coeficiente de correo monetria (ccm) = 1,1 ser:
Regras de 2009:
Descrio / Perodo Depreciao contabilstica 2007 5.000 (100.000x5%) -------2008 -------7.000 (120.000x5%)+ 1.000 anterior --------------2009 --------------
Depreciao contabilstica Mais valia contabilstica
--------------
---------------
130.000 - (120.000-12.000) = 22.000 130.000 (120.000 - 12.000) * 1,1 = 11.200

(Coef. fixionado)
Mais valia fiscal
Regras de 2010 e seguintes:

Descrio / Perodo Depreciao contabilstica Depreciao contabilstica Mais valia contabilstica Deduz campo 767 Mais valia fiscal (*) Acresce campo 739 ou 740 2010 5.000 (100.000x5%) --------------2011 -------5.000 (*) (100.000x5%) -------2012 e 2013 --------------------------130.000 - (100.000-10.000) = 40.000 130.000 (120.000 - 10.000) * 1,1 = 9.000
(Coef. fixionado)
--------
--------
110
(*) Fiscalmente no aceite depreciao superior, por no estar contabilizada, nem no perodo, nem nos anteriores, Dec. Regulamentar 25/2009, apesar do CIRC, referir expressamente que o sujeito passivo adquirente adota o VPT definitivo para a determinao de qualquer resultado tributvel em IRC relativamente ao imvel, art. 64, n. 3, b) e n. 5.

A sociedade Ativos Lda, adquiriu em 2010 um ativo, que reconheceu como ativo fixo tangvel. O custo desse ativo ascendeu a 80.000. O ativo foi mensurado pelo modelo do custo e depreciado taxa de 25%. No final de 2012, foi registada uma perda por imparidade, no prevista no CIRC, no montante de 4.000. Sabendo que alienou o ativo em 2013 por 26.000 e se o coeficiente de correo monetria for de 1,1, a mais-valia contabilstica e fiscal, ser:
Descrio / Perodo Depreciao contabilstica Perda por imparidade Quantia escriturada (QE)
2010 20.000 (80.000x25%) ----60.000
2011 20.000 (80.000x25%) -----40.000
2012 20.000 (80.000x25%) 4.000 16.000
2013 ------------10.000 4.000
Q.07 ----Acresce Campo 719 ----Deduz Campo 767 Acresce Campo 739
Mais valia contabilstica Mais valia fiscal
VR (VA-DA-PI) = 26.000 (80.000 - 60.000 - 4.000)
VR (VA DA PI.aceites) x Ccm = 26.000 (80.000 - 60.000 0) * 1,1 (Coef. fixionado)
Tratando-se de barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas e apurando-se uma MENOS-VALIA FISCAL, h que ter em ateno o disposto na alnea l) do n. 1 do art. 45 do CIRC, que refere: No so dedutveis para efeitos de determinao do lucro tributvel, As menos-valias
realizadas relativas a barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que no estejam afetos explorao de servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da atividade normal do sujeito passivo, exceto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente deprecivel nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34 ainda no aceite como gasto.
Podemos portanto concluir que, relativamente aos barcos de recreio e avies de turismo (obviamente no afetos explorao de servio pblico de transportes, nem se destinem a ser alugados no exerccio da atividade normal do sujeito passivo) no so aceites as menos valias apuradas, por determinao da alnea l) do n. 1 do art. 45 do CIRC, uma vez que, nos termos da alnea e) do n. 1 do art. 34, no so fiscalmente depreciveis.
111
J quanto s viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (que igualmente no estejam afetos explorao de servio pblico de transportes, nem se destinem a ser alugados no exerccio da atividade normal do sujeito passivo) no so dedutveis as menos valias, apenas na parte que corresponderem ao limite definido pela Portaria n. 467/2010 de 07 de julho, que fixou valores fiscais para aquelas viaturas adquiridas no perodo de tributao iniciado em 01 de Janeiro de 2010, antes, durante ou aps esse perodo (ver quadro na parte final do ponto 2 deste caderno). Repare-se que a referida Portaria fixa valores diferentes para as mesmas viaturas, se adquiridas em perodos anteriores a 01 de janeiro de 2010, no perodo 2010, no perodo 2011, ou em perodos iniciados em 01 de janeiro de 2012, ou a partir desta data. O que se pretende com estas limitaes, evitar que, aquando da alienao daqueles bens, acabem por ser aceites gastos fiscais, que no seriam dedutveis por via das depreciaes. Assim, por terem um tratamento fiscal diferente das regras gerais, o apuramento das mais ou menos-valias, no deve constar do mapa modelo 31, conforme referem as prprias instrues na sua parte final:
No devem constar do referido mapa, devendo ser calculadas autonomamente, as menos-valias referidas na alnea l) do n. 1 do artigo 45 do CIRC.

A sociedade Fixos Lda, adquiriu uma viatura ligeira de passageiros no ano 2010, por 60.000, tendo-a depreciado pelo mtodo das quotas constantes (linha reta), taxa de 25%. No ano 2013, alienou essa viatura por 12.000. Admitindo que o coeficiente de correo monetria 1 (por facilidade de clculos), as correes fiscais a efetuar no Q. 07 das respetivas declaraes mod. 22 de IRC dos perodos 2010, 2011, 2012 e 2013, relativamente a essa viatura, sero as seguintes:
Perodos 2010, 2011 e 2012:

Descrio / Perodo Depreciao contabilstica Depreciao fiscal Acresce Q.07 Campo 719 2010 15.000 (60.000*0,25) 10.000 (40.000*0,25) 5.000 2011 15.000 (60.000*0,25) 10.000 (40.000*0,25) 5.000 2012 15.000 (60.000*0,25) 10.000 (40.000*0,25) 5.000
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Perodo 2013, clculo das + - valias: A menos valia fiscal, em obedincia ao n. 2 do art.46. do CIRC, deveria ser de - 18.000, conforme se demonstra:
Descrio Menos valia contabilstica Menos valia fiscal 2013 12.000 - (60.000 - 45.000) = - 3.000 12.000 (60.000 - 30.000) * 1,0 = - 18.000 Quadro 07 Acresce no Campo 736 Deduz 2.000 (*) Campo 769
(*) No entanto, uma vez que se apurou uma menos-valia fiscal est sujeita restrio do art. 45 n. 1, l), que limita o seu montante ao dizer:
As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que no estejam afetos explorao de servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da atividade normal do sujeito passivo, exceto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente deprecivel nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34 ainda no aceite como gasto Ver ltimo pargrafo das instrues do mapa modelo 31 (Mais-valias e menos-valias)
Assim, haver que ter em conta a soluo preconizada pela Circular n. 6/2011 de maio de 2011, da Direo de Servios do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, que afirma:
31. Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisio ou de reavaliao no exceda o limite fixado, a mais- valia ou menos-valia fiscal resulta da diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisio deduzido das perdas por imparidade bem como das depreciaes aceites fiscalmente, sem prejuzo da parte final do n. 5 do art. 30 (cf. art. 46, n. 2). 32.Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisio ou de reavaliao exceda aquele limite, deve observar-se o seguinte: 32.1. O clculo da mais-valia ou menos-valia fiscal efetuado tambm de acordo com o disposto no n. 2 do art. 46 do Cdigo do IRC devendo considerar-se, na respetiva frmula de clculo as depreciaes praticadas. Face ratio subjacente imposio de limites ao reconhecimento de gastos com este tipo de bens quando o respetivo valor de aquisio ou de reavaliao ultrapassa determinado montante, a interpretao mais consentnea com essa ratio considerar que, para efeitos de determinao das respetivas mais-valias ou menos-valias, o valor das depreciaes que releva o das praticadas na contabilidade. 32.2. No caso de se apurar uma menos-valia fiscal deve ser aplicado o disposto na alnea l) do n. 1 do art. 45 do Cdigo do IRC, considerando-se que a parcela da menos-valia fiscal passvel de ser deduzida como gasto a proporcional ao valor fiscalmente deprecivel, ou seja: m.v fiscal dedutvel = valor limite / valor de aquisio x m.v fiscal .
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Descrio Menos valia contabilstica Menos valia fiscal
2013 12.000 - (60.000 - 45.000) = - 3.000 12.000 (60.000 - 45.000) * 1,0 = - 3.000
Quadro 07 Acresce no Campo 736 Deduz 2.000 (*) Campo 769
(*) m.v fiscal dedutvel = valor limite / valor de aquisio x m.v fiscal
40.000 / 60.000 x - 3.000 = - 2.000
Este entendimento visa a no recuperao fiscal, aquando da venda, do montante das depreciaes praticadas que no foram aceites nos perodos em que o bem esteve a ser depreciado.

Considere-se a seguinte situao, muito comum: Uma empresa do ramo comercial, alienou uma viatura ligeira de passageiros em 2013, por 13.000,00 adquirida em 2005 por 44.500,00. Aquando da alienao encontrava-se totalmente depreciada. Clculo das Mais-Valias, contabilstica e fiscal:
Descrio Mais-valia contabilstica
2013 13.000 - (44.500 - 44.500= +13.000 13.000 (44.500 - 29.927,87) * 1,16 = - 3.903,67
Quadro 07 Deduz no Campo 767 Deduz 0,00 (*) Campo 769
Menos valia fiscal
Sem a restrio da alnea l) do n. 1 art. 45.
(*) - Uma vez que resulta uma menos-valia fiscal, est sujeita restrio do art. 45 n. 1, alnea l)
Assim, salvo melhor opinio, e tendo em conta que a pretenso daquela alnea limitar a considerao para efeitos fiscais das menos valias fiscais apuradas com a alienao daquele tipo de viaturas, a menos valia a considerar para efeitos fiscais em 2013, dever ser ZERO, uma vez que o valor deprecivel (29.927,87), j est todo considerado para efeitos fiscais nos perodos anteriores. Ou seja, a empresa foi fiscalmente penalizada durante a vida til da viatura, por no poder considerar depreciaes acima do limite. Tendo em conta o objetivo da alnea referida, no deve agora ser compensado com a considerao daquela menos-valia fiscal, no a devendo por isso deduzir.
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Por ltimo, NO SE CONSIDERAM MAIS OU MENOS VALIAS FISCAIS (art. 46 n. 6 CIRC): Os resultados obtidos em consequncia da entrega pelo locatrio ao locador dos bens objeto de locao financeira (leasback), sem prejuzo da considerao fiscal dos rendimentos ou gastos inerentes operao, estes se enquadrveis no art. 23 do CIRC; Os resultados obtidos na transmisso onerosa, ou na afetao permanente de ttulos de dvida cuja remunerao seja constituda, total ou parcialmente, pela diferena entre o valor de reembolso ou de amortizao e o preo de emisso, primeira colocao ou endosso.
B - PARTES DE CAPITAL As menos-valias realizadas com a alienao de partes de capital, (exceto as reconhecidas pelo justo valor nos termos das alneas a) e b) do n. 9 do art. 18. do CIRC, dado o disposto nos n.os 3 a 5 do art. 23. do CIRC), no so aceites como gastos se realizadas com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo porque se opere, se estas tiverem sido detidas pelo alienante por perodo inferior a trs anos e tenham sido adquiridas a: Entidades com as quais existam relaes especiais (n. 4 do art. 63. do CIRC);
Entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao.
Tambm no so aceites os gastos relacionados com aquelas menos valias, sempre que: A entidade alienante tenha resultado de transformao, incluindo a modificao do objecto social,
de sociedade qual fosse aplicvel regime fiscal diverso s menos-valias das partes de capital alienadas e no tiverem decorrido pelo menos trs anos entre a data da transformao e a data da transmisso; As partes de capital sejam alienadas a entidades com as quais existam relaes especiais (n. 4 do art. 63. do CIRC), ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao.
Nos termos da Informao vinculativa n. 2397/2008 com despacho de 23-07-2008, o conceito de regime especial de tributao deve ser entendido nos seguintes termos:
O adquirente beneficia de um regime de iseno; ou O adquirente, por fora do seu objeto social, beneficia de um regime de tributao diferenciado relativamente aos rendimentos provenientes da alienao das partes de capital, como o caso, por exemplo, das SGPS que, nos termos do n. 2 do art. 32. do EBF, ficam sujeitas a um regime especial relativamente s mais e menos-valias realizadas.
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Ficando fora desse conceito, designadamente o regime especial de tributao dos grupos de sociedades e o regime de reduo de taxa relativo interioridade ( art. 43. do EBF), este entretanto j revogado para 2012 Veja-se Inf. Vinculativa Proc. 4/2013 de 2013-01-18 da DSIRC. . Refira-se ainda o Ofcio Circulado n. 20151, de 24.05.2011 da DSIRC, segundo o qual:
Sero as prprias quotas de capital, e no apenas o respetivo valor realizado, que devem ter como destino a realizao de capital social; Apenas se pretende salvaguardar a possibilidade de aplicao do regime, nos casos de aumentos de capital realizados em espcie, mediante a entrega de partes de capital, nos quais o reinvestimento indissocivel do prprio valor realizado; Apenas se incluem no mbito da exceo as entregas de partes de capital para a realizao de capital social, em que se verifica simultaneidade entre a prpria realizao de mais-valias e o respetivo reinvestimento.
Ser ainda de ter em conta que, as mais ou menos valias (ganhos ou perdas) realizadas com a transmisso onerosa de partes de capital no concorrem para a determinao do lucro tributvel, sempre que a titularidade das mesmas seja anterior entrada em vigor do Cdigo do IRC (regime transitrio previsto no art. 18.- A do Dec. Lei n. 442-B/88, de 30.11). Tambm a partir da entrada em vigor do Decreto Lei n. 159/2009 de 13/07 (01-01-2010), as variaes patrimoniais positivas decorrentes de operaes sobre aes/quotas prprias, deixaram de concorrer para a formao do lucro tributvel.
Veja-se ainda a Informao vinculativa no Proc. 451/2011, com despacho de 11-03-2011, a propsito do valor de realizao diferido na transmisso de parte de capital, segundo a qual:
Para efeitos de clculo da mais ou menos-valia fiscal realizada mediante a transmisso onerosa de instrumentos financeiros (com excepo dos reconhecidos pelo justo valor nos termos da alnea a) e b) do n 9 do artigo 18 do CIRC) , o valor de realizao a considerar deve ser o valor da respetiva contraprestao, conforme indica a alnea f) do n 3 do artigo 46 do CIRC, ou seja, o respetivo valor nominal sem se entrar em conta com o diferimento do recebimento do preo.
C - DAO EM PAGAMENTO: Restar ainda referir que as mais-valias realizadas em consequncia de dao em pagamento de bens ou entrega de bens ao credor, no mbito do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas (CIRE), no concorrerem para a determinao do lucro tributvel (n. 1 do art. 268. do CIRE), pelo que no so de incluir nestes campos 739/740.
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D - SOCIEDADES DESPORTIVAS Regime fiscal especfico (Lei 103/97 de 13/09). Este regime estabelece o tratamento fiscal relacionado com: Perodo de tributao, Amortizaes, Reinvestimento dos valores de realizao, Isenes e Disposies transitrias. No tocante ao campo aqui tratado refira-se, resumidamente:
Os direitos de contratao dos jogadores profissionais, consideram-se como elementos do ativo intangvel; Aplica-se s mais-valias e menos-valias realizadas mediante transmisso onerosa dos elementos do ativo intangvel, o disposto no art. 48. do CIRC, com as devidas adaptaes, desde que o valor de realizao seja reinvestido na sua totalidade na contratao de jogadores ou na aquisio de bens do ativo fixo tangvel afetos a fins desportivos at ao fim do terceiro perodo seguinte ao da realizao. A disposio transitria deste regime veio permitir a aplicao do regime de neutralidade fiscal s transmisses de elementos do ativo fixo dos clubes desportivos para as sociedades desportivas ou para outras sociedades, cujo capital social seja maioritariamente detido por sociedades desportivas ou pelo clube fundador, ainda que no constitussem ramos de atividade e a possibilidade dos clubes procederem reavaliao extraordinria dos ativos a transmitir, no prevendo quaisquer disposies especficas relativas ao apuramento de eventuais mais-valias por parte da sociedade beneficiria.
Por sua vez o Ofcio Circulado n. 20152, de 24.05.2011, da DSIRC, veio esclarecer que, no apuramento das maisvalias geradas numa posterior transmisso dos bens dos clubes transmitidos para as SADs, reavaliados por parte das sociedades beneficirias, o valor de aquisio a considerar deve ser o valor que esses bens tenham na contabilidade dos clubes desportivos antes de se proceder respetiva reavaliao de acordo com o n. 2 do art. 46. do CIRC.
Acrscimos por no reinvestimento ou pela no manuteno das partes de capital na titularidade do adquirente (art. 48, n. s 6 e 7)
Para que uma entidade beneficie do regime do reinvestimento, sendo tributada apenas pela metade das mais-valias realizadas, ter que efetuar o reinvestimento da totalidade do valor de realizao no perodo de tributao anterior ao da realizao, no prprio perodo de tributao ou at ao fim do segundo perodo de tributao seguinte, nas condies previstas no n. 1 do art. 48.
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No caso de ter beneficiado desse regime no perodo de realizao das mais-valias e no concretizar, total ou parcialmente, o reinvestimento at ao fim do segundo perodo de tributao seguinte ao da realizao, considera-se como rendimento desse perodo de tributao, respetivamente, a diferena ou a parte proporcional da diferena antes no tributada, majorada em 15%. Assim, esse valor (parte no tributada mais 15%) ser colocado neste campo. Igual raciocnio feito em relao s partes de capital, que tambm beneficiam da mesma regra, se detidas por perodo no inferior a um ano e corresponderem a, pelo menos, 10% do capital social da sociedade participada, devendo as partes de capital adquiridas ser detidas por igual perodo. No sendo mantidas na titularidade do adquirente, durante um perodo no inferior a um ano, as partes de capital em que se concretizou o reinvestimento (exceto se a transmisso ocorrer no mbito de uma operao de fuso, ciso, entrada de ativos ou permuta de Aes a que se aplique o regime previsto no artigo 74), ser igualmente aqui colocada a parte no antes tributada, acrescida dos mesmos 15%. EXEMPLO PRTICO N. 30:
Aquando da alienao no perodo N de um AFT, a entidade obteve a seguinte mais-valia e declarou a pretenso de reinvestir a totalidade do valor de realizao: Valor de realizao..... Mais-valia fiscal obtida ...... Valor reinvestido no ano N-1 .. Valor reinvestido no ano N .. Valor reinvestido no ano N+1 .... Valor reinvestido no ano N+2 .... Soma do valor reinvestido .. 100.000 10.000 8.000 12.000 4.000 6.000 30.000
Uma vez que no reinvestiu a totalidade do valor de realizao, qual o valor majorado a colocar no campo 741?
Uma vez que no ano N declarou a pretenso de reinvestir a totalidade do valor de realizao (100.000), a mais-valia obtida (10.000) s foi tributada em 50%, ou seja 5.000. No tendo concretizado todo o reinvestimento conforme declarado, ter que acrescer neste campo, no perodo N+2, a parte proporcional da mais-valia no tributada no perodo da alienao N, majorada em 15%, como segue:
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Mais valia no tributada no perodo N ....... Parte reinvestida em N-1, N, N+1 e N+2, (30.000/100.000) Parte proporcional no reinvestida (70.000/100.000) ...... Correo relativa ao reinvestimento parcial (70% de 5.000) . Majorao (15% de 3.500) . Valor acrescer no campo 741 (3.500 + 525) .....
5.000 30% 70% 3.500 525 4.025
Refira-se que, tal como j referido no comentrio aos campos 739/740, o valor de realizao para os efeitos previsto neste art. 48. do CIRC, quando se trate de imveis em que o VPT definitivo seja superior ao valor do contrato de venda do imvel, o valor de referncia a ser usado no clculo da mais-valia fiscal e a ser considerado para efeitos de aproveitamento do regime de reinvestimento, o valor de realizao, o qual, nos termos da alnea f) do n. 3 do art. 46., o valor da respetiva contraprestao ( Ofcio n. 15145, de 29.06.2009, da DSIRC). Para cumprimento do n. 5 deste artigo 48, dever ser preenchido o Quadro 09 do anexo A da IES/DA, (MAIS-VALIAS: REINVESTIMENTO DOS VALORES DE REALIZAO), no qual so indicados, por perodos e por tipo de ativos, os valores de realizao e os valores reinvestidos.
Mais-valias fiscais regime transitrio [art. 7, n. 7, al. b) da Lei n. 30-G/2000, de 29 de dezembro e art. 32, n. 8 da Lei n. 109-B/2001, de 27 de Dezembro
Com a publicao da Lei do Oramento de estado para 2001 e pelo facto de ter introduzido alterao significativa do regime de tributao do saldo das mais e menos valias realizadas, nos casos de reinvestimento do valor de realizao, houve que criar um regime transitrio. Segundo esse regime, continua a aplicar-se a legislao anterior s mais e menos valias realizadas antes de 01-01-2001, at realizao das mais ou menos valias relativas alienao de bens em que se tenha concretizado o reinvestimento dos valores de realizao,
119
MVF = VR [(VA - MVA) RFA ] x Coef.

MVF (Mais valia fiscal); VR (Valor de realizao); VA (Valor de aquisio); MVA (Mais valia associada) e RFA (Regime fiscal anterior)
No entanto, no tocante diferena positiva entre as mais e menos valias realizadas antes daquela data, no caso de o reinvestimento ter ocorrido ou ocorrer em bens no reintegrveis nos termos da legislao em vigor, duas possibilidades se podem verificar, a do regime previsto no art. 7, n. 7, alnea b) da Lei n. 30-G/2000, ou a do regime previsto no art. 32, n. 8 da Lei n. 109-B/2001. No caso da primeira, aquela diferena positiva, dever ser imputada, proporcionalmente parte que no total a reinvestir represente o valor do reinvestimento, ao custo de aquisio ou de produo dos bens objeto de reinvestimento e a este deduzida para efeitos do clculo da respetiva mais ou menos valia: MVF = VR (VA - MVA) x Coef. A diferena positiva entre as mais e menos valias relativa a estes bens no reintegrveis ter o seguinte tratamento: A parte correspondente ao valor deduzido ao custo de aquisio ou de produo (MVA x Coef.), at ao limite da MVF, ser diferida por 10 anos em partes iguais a contar do ano da realizao; A parte restante, a existir, ser de incluir no lucro tributvel em conformidade com o atual regime; Se resultar uma diferena negativa, no haver qualquer valor a diferir, ser includa no campo 769. No caso da segunda (art. 32, n. 8 da Lei n. 109-B/2001), haver a incluso de apenas 50% da mais-valia associada (MVA) a bens no reintegrveis na matria coletvel do perodo, desde que posterior a 01-01-2001, mas anterior ao da alienao dos bens em causa, no dependendo da exigncia de novo reinvestimento.
Diversos so os instrumentos financeiros derivados existentes no mercado (Futuros, Opes, Swaps, Forwards, etc). Por imposio do SNC (NCRF 27), a utilizao de tais instrumentos, pressupe a sua contabilizao e o consequente registo de gastos ou rendimentos.
120
Tendo o cdigo do IRC a preocupao de controlar e eventualmente limitar os gastos a considerar para efeitos fiscais relacionados com este tipo de instrumentos, teria naturalmente de definir as suas regras, o que veio a acontecer com a redao deste art. 49. A contabilidade de cobertura compreende: Cobertura de justo valor (cobertura de risco de taxa de juro fixa ou de risco de preo para mercadorias detidas); Cobertura de fluxos de caixa (cobertura de risco de variabilidade da taxa de juro, risco cambial, risco de preo de mercadoria para transao futura); Cobertura de investimento lquido numa operao em moeda estrangeira.
Exemplos de cobertura de justo valor:

Item coberto Mercadorias (inventrios) Investimento em Aes cotadas Inst. de dvida de taxa de juro fixa Risco a cobrir Risco de reduo do valor mercado (JV) das mercadorias Risco de reduo do JV das Aes Risco de alterao do JV em resultado da variao da taxa de juro de Instrumento de cobertura Fixao do preo de venda das mercadorias atravs de um contrato de futuros Opo de venda (put option) Contratualizao de um swap de taxa de juro varivel.
Exemplos de cobertura de fluxos de caixa:

Item coberto Transao de compra de mercadorias altamente provvel Risco a cobrir Risco de variao dos fluxos de caixa em resultado da variao do preo de mercado das mercadorias Risco da variao dos pagamentos (juro) resultante da variao da taxa de juro Inst. de cobertura Fixao do preo de compra das mercadorias atravs de um contrato de futuros
Instrumentos de dvida de taxa de juro varivel
Contratualizao de um swap
Dvidas a receber a 6 meses em moeda estrangeira
Risco de alterao do valor a receber derivado da variao da taxa de cmbio
Fixao de uma taxa de cmbio atravs de um contrato forward
Na contabilizao (SNC) dos instrumentos de cobertura de justo valor: Reconhecer o instrumento de cobertura como um ativo ou passivo data do balano (conta 14 do SNC) pelo justo valor; Variaes no justo valor do instrumento de cobertura reconhecidas em resultados (ganho ou perda);
121
Reconhecer a alterao no justo valor do item coberto (relacionadas com o risco coberto) na demonstrao de resultados e como um ajustamento quantia escriturada do ativo/passivo.
Na contabilizao (SNC) dos instrumentos de cobertura de fluxos de caixa e de investimento lquido numa operao estrangeira : Reconhecer o instrumento de cobertura como um ativo ou passivo data do balano (conta 14 do SNC) pelo justo valor; Variaes no justo valor do instrumento de cobertura reconhecidas em capital prprio; Liquidaes peridicas reconhecidas na demonstrao de resultados numa base lquida, quando as liquidaes ocorram; Quando a transao coberta ocorrer: ganho/perda reconhecido no capital prprio deve ser reclassificado em resultados. No termos deste art. 49, por regra, concorrem para a formao do resultado tributvel os rendimentos ou gastos resultantes da aplicao do justo valor a instrumentos financeiros derivados, ou a qualquer outro ativo ou passivo financeiro utilizado como instrumento de cobertura restrito cobertura do risco cambial. No entanto, sempre que a operao tenha como objetivo exclusivo a cobertura de justo valor, e o elemento coberto tenha outro modelo de valorizao, s so aceites os rendimentos ou gastos do elemento coberto reconhecidos em resultados, ainda que no realizados, na exata medida da quantia igualmente refletida em resultados, de sinal contrrio, gerada pelo instrumento de cobertura (neutralidade fiscal). Relativamente s operaes cujo objetivo exclusivo seja o de cobertura de fluxos de caixa, ou de cobertura do investimento lquido numa unidade operacional estrangeira, so diferidos os rendimentos ou gastos gerados pelo instrumento de cobertura, na parte considerada eficaz, at ao momento em que os gastos ou rendimentos do item coberto concorram para a formao do resultado tributvel (perodo em que so reconhecidos em resultados). At ao momento no se encontra definido para efeitos fiscais o conceito de considerada eficaz, designadamente no seu limite superior. Na falta de indicao em contrrio, refira-se que nos termos da IAS 39, a cobertura considerada eficaz, quando a variao fica entre 80% e 125%. Fiscalmente apenas so reconhecidas como operaes de cobertura as identificadas e documentadas no dossier fiscal no que respeita ao: Relacionamento da cobertura;
122
Objetivo da cobertura; Estratgia da gesto de risco da entidade para levar a efeito a referida cobertura.
Ainda nos termos deste art. 49: N. 6, no so consideradas como operaes de cobertura: a) As operaes efetuadas com vista cobertura de riscos a incorrer por outras
entidades, ou por estabelecimentos da entidade que realiza as operaes cujos rendimentos no sejam tributados pelo regime geral de tributao; b) As operaes que no sejam devidamente identificadas e documentalmente suportadas no processo de documentao fiscal previsto no artigo 130, no que se refere ao relacionamento da cobertura, ao objetivo e estratgia da gesto de risco da entidade para levar a efeito a referida cobertura.
N. 8, No sendo efetuada a operao coberta, ao valor do imposto relativo ao perodo de

tributao em que a mesma se efetuaria deve adicionar-se o imposto que deixou de ser liquidado por virtude do disposto nos ns 2 e 3, ou, no havendo lugar liquidao do imposto, deve corrigir-se em conformidade o prejuzo fiscal declarado.
N. 9, correo do imposto referida no nmero anterior so acrescidos juros

compensatrios, exceto quando, tratando-se de uma cobertura prevista no n. 3, a operao coberta seja efetuada em, pelo menos, 80% do respetivo montante.
N. 10, Se a substncia de uma operao ou conjunto de operaes diferir da sua forma, o

momento, a fonte e a natureza dos pagamentos e recebimentos, rendimentos e gastos, decorrentes dessa operao, podem ser requalificados pela administrao tributria de modo a ter em conta essa substncia.
Correes relativas a preos de transferncia (art. 63, n. 8)
Este campo tem por objetivo anular os efeitos dos desvios ocorridos pela existncia dos preos de transferncia, de modo a que o resultado tributvel apurado no seja diferente do que se apuraria na ausncia de relaes especiais.
Considera o n. 4 deste art. 63 que existem relaes especiais entre duas entidades nas situaes em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influncia
significativa nas decises de gesto da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre: a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cnjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participao no inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;
123
b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cnjuges, ascendentes ou descendentes detenham, directa ou indirectamente, uma participao no inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto; c) Uma entidade e os membros dos seus rgos sociais, ou de quaisquer rgos de administrao, direco, gerncia ou fiscalizao, e respectivos cnjuges, ascendentes e descendentes; d) Entidades em que a maioria dos membros dos rgos sociais, ou dos membros de quaisquer rgos de administrao, direco, gerncia ou fiscalizao, sejam as mesmas pessoas ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, unio de facto legalmente reconhecida ou parentesco em linha recta; e) Entidades ligadas por contrato de subordinao, de grupo paritrio ou outro de efeito equivalente; f) Empresas que se encontrem em relao de domnio, nos temos em que esta definida nos diplomas que estatuem a obrigao de elaborar demonstraes financeiras consolidadas; g) Entidades entre as quais, por fora das relaes comerciais, financeiras, profissionais ou jurdicas entre elas, directa ou indirectamente estabelecidas ou praticadas, se verifica situao de dependncia no exerccio da respectiva actividade, nomeadamente quando ocorre entre si qualquer das seguintes situaes: 1) O exerccio da actividade de uma depende substancialmente da cedncia de direitos de propriedade industrial ou intelectual ou de know-how detidos pela outra; 2) O aprovisionamento em matrias-primas ou o acesso a canais de venda dos produtos, mercadorias ou servios por parte de uma dependem substancialmente da outra; 3) Uma parte substancial da actividade de uma s pode realizar-se com a outra ou depende de decises desta; 4) O direito de fixao dos preos, ou condies de efeito econmico equivalente, relativos a bens ou servios transaccionados, prestados ou adquiridos por uma encontra-se, por imposio constante de acto jurdico, na titularidade da outra; 5) Pelos termos e condies do seu relacionamento comercial ou jurdico, uma pode condicionar as decises de gesto da outra, em funo de factos ou circunstncias alheios prpria relao comercial ou profissional. h) Uma entidade residente ou no residente com estabelecimento estvel situado em territrio portugus e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorvel residente em pas, territrio ou regio constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas.
Dispe o n. 8 deste art. 63, que Sempre que as regras enunciadas no n. 1 no sejam
observadas, relativamente a operaes com entidades no residentes, deve o sujeito passivo efetuar, na declarao a que se refere o artigo 120, as necessrias correes positivas na determinao do lucro tributvel, pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputveis a essa inobservncia.
Relacionado com este assunto, chama-se ainda a ateno para: Portaria n. 1446-C/2001, de 21 de dezembro que regula a aplicao dos mtodos, o tipo, a natureza e o contedo da documentao e os procedimentos aplicveis aos ajustamentos correlativos; Acordos Prvios sobre Preos de Transferncia (APPT) a que se refere o art. 138 do CIRC, regulamentados pela Portaria n. 620-A/2008, de 16 de julho; Portaria n. 292/2011, de 8 de novembro, que altera a Portaria n. 150/2004, de 13 de fevereiro, a propsito dos pases, territrios e regies com regimes de tributao privilegiada claramente mais favorveis.
124
Para dar cumprimento ao disposto no art. 63. do CIRC haver que ter em ateno alguns aspetos que resumidamente se transcrevem: REGRA DETERMINANTE: 1 - Nas operaes comerciais, incluindo, designadamente, operaes ou sries de operaes sobre bens, direitos ou servios, bem como nas operaes financeiras, efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou no a IRC, com a qual esteja em situao de relaes especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condies substancialmente idnticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operaes comparveis. Para demonstrar a aplicao da regra e assegurar a comparabilidade das operaes deve utilizar um ou mais dos seguintes mtodos: a) O mtodo do preo comparvel de mercado, o mtodo do preo de revenda minorado ou o mtodo do custo majorado; b) O mtodo do fracionamento do lucro, o mtodo da margem lquida da operao ou outro, quando os mtodos referidos na alnea anterior no possam ser aplicados ou, podendo s-lo, no permitam obter a medida mais fivel dos termos e condies que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam. Para este efeito, deve ser entendida como parte relacionada, aquela que, direta ou indiretamente: Controlar, for controlada ou estiver sob controlo comum; Tiver um interesse na entidade que lhe confira influncia significativa s/ a mesma; Tiver um controlo conjunto sobre a entidade OU AINDA: A parte for uma associada ou um empreendimento conjunto NCRF 13; A parte for membro do pessoal chave da gesto da entidade ou da sua empresa me. Resumidamente, deixam-se alguns conceitos a ter em conta:
125
CONTROLO - o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade ou de uma atividade econmica a fim de obter benefcios da mesma; SUBSIDIRIA - uma entidade (incluindo parcerias) que controlada por outra entidade (designada por empresa-me); EMPRESA-ME - uma entidade que detm uma ou mais subsidirias; ASSOCIADA - uma entidade (incluindo parcerias) sobre a qual o investidor tenha influncia significativa e que no seja nem uma subsidiria nem um interesse num empreendimento conjunto. Nos termos do n. 6 do art. 63 do CIRC, o sujeito passivo deve manter organizada, nos termos estatudos para o processo de documentao fiscal a que se refere o artigo 130., a documentao respeitante poltica adotada em matria de preos de transferncia, incluindo as diretrizes ou instrues relativas sua aplicao. Deve ainda, por determinao do n. 7 do mesmo artigo, indicar, na declarao anual de informao contabilstica e fiscal a que se refere o artigo 121., (Quadro 10 do anexo A da IES/DA) a existncia ou inexistncia , no perodo de tributao, de operaes com entidades com as quais esteja em situao de relaes especiais, devendo ainda, no caso de declarar a sua existncia: a) Identificar as entidades em causa; b) Identificar e declarar o montante das operaes realizadas com cada uma; c) Declarar se organizou, ao tempo em que as operaes tiveram lugar, e mantm, a documentao relativa aos preos de transferncia praticados. Refira-se por ltimo que, a obrigao de manter a documentao respeitante poltica adotada em matria de preos de transferncia, s aplicvel aos sujeitos passivos que no perodo anterior tenham atingido 3.000.000 de volume anual de vendas lquidas e outros proveitos (art. 13. da Portaria).
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Diferena positiva entre o valor patrimonial tributrio definitivo do imvel e o valor constante do contrato [art. 64, n. 3 al. a)]
Nos termos do n. 1 deste art. 64 Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens
imveis devem adotar, para efeitos da determinao do lucro tributvel nos termos do presente Cdigo, valores normais de mercado que no podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributrios definitivos que serviram de base liquidao do imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis (IMT) ou que serviriam no caso de no haver lugar liquidao deste imposto.
Assim, neste campo de incluir a diferena positiva entre o Valor Patrimonial Tributrio (VPT) definitivo e o valor constante do contrato de transmisso de direitos reais sobre bens imveis, sem prejuzo da possibilidade de o alienante fazer prova, nos termos previstos no art. 139 do CIRC, de que o preo efetivamente praticado foi inferior ao referido VPT. No entanto, no optando por essa prova e o VPT definitivo do imvel no estiver determinado at ao final do prazo estabelecido para a entrega da declarao do perodo de tributao a que respeita a transmisso, os sujeitos passivos devem entregar a declarao de substituio durante o ms de janeiro do ano seguinte quele em que os valores patrimoniais tributrios se tornaram definitivos, sinalizando o campo 3 do Q. 04.1 da declarao modelo 22. Refere por sua vez o n. 6, que a Direo-Geral dos Impostos tem sempre a possibilidade de, nos termos da lei, proceder a correes ao lucro tributvel sempre que disponha de elementos que comprovem que o preo efetivamente praticado na transmisso foi superior ao valor considerado. Refira-se que, nos casos de neutralidade fiscal previstos no art. 74 do CIRC ( Regime especial
aplicvel s fuses, cises e entradas de ativos), o disposto no art. 64 (Correo ao valor de transmisso de direitos reais sobre bens imveis), no aplicvel, uma vez que tais ativos
beneficiam daquele regime especfico. Tambm no ser de aplicar esta correo nos casos de locao financeira, em que, no final de contrato, se transfere a propriedade jurdica dos imveis da locadora para o locatrio, uma vez que, em substncia, no corresponde a uma verdadeira transmisso, mas to s, em termos contabilsticos, transferncia de um crdito resultante do contrato de locao financeira (Inf. Vinculativa no Proc. n. 1588/04 com despacho de 21.07.2004).
127
Igualmente, nos casos previstos no art. 25 do CIRC ( Relocao financeira e venda com locao
de retoma), operao conhecida como leaseback, tambm no ser de aplicar a correo
prevista no art. 64 (Despacho da Diretora de Servios do IRC, de 06.03.2006, no Proc. n. 215/06).

A Sociedade IMVEIS e IMVEIS, LDA adquiriu em 2013 mais dois imveis para os seus inventrios (imvel A e imvel B), pelo custo de aquisio 150.000,00 cada um. Neste mesmo perodo, foi notificado do VPT definitivo ( 200.000,00 para cada um), tendo feito constar do Dossier Fiscal tal notificao. Transmitiu os dois imveis no mesmo perodo de 2013, pelos seguintes preos:
Imvel A, pelo preo 210.000,00; Imvel B, pelo preo 180.000,00;

O tratamento contabilstico e fiscal da alienao de cada um dos imveis ser:
Perodo 2013
CONTABILIDADE - SNC
FISCALIDADE - mod. 22 IRC Descrio
Descrio/Contas
Valor
Campo
Valor
Obs /clculos
Resultado fiscal:
Prdio A
Resultado contabilstico: (210.000 150.000)
(210.000 200.000)
60.000,00
Deduz no Q.07
772
50.000,00
10.000
Acresce no Q.07
745
20.000,00
Acresce e Deduz as diferenas do VPT (50.000-20.000)=

30.000
Prdio B
Resultado contabilstico: (180.000 150.000)
30.000,00
Deduz Q.07 no
772
50.000,00
Resultado fiscal: (200.000 200.000)
0,00
Ver a Circular n. 6/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propsito dos Ativos Fixos Tangveis, SNC/IRC e Dec. Regulamentar n. 25/2009.
Ver outros exemplos prticos e comentrios aos campos 739 / 740 e 772
128
Pagamentos a entidades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 65)
Por determinao do n. 1 deste art. 65, no concorrem para a formao do resultado tributvel as importncias pagas ou devidas, a qualquer ttulo, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do territrio portugus e a submetidas a um regime fiscal claramente mais favorvel, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operaes efetivamente realizadas e no tm um carter anormal ou um montante exagerado. Esse nus da prova compete ao sujeito passivo, depois de notificado com antecedncia mnima de 30 dias, conforme estipula o n. 4 do mesmo artigo. As importncias colocadas neste campo, podero ainda ficar sujeitas s tributaes autnomas previstas no n. 8 do art. 88 do CIRC (a incluir no campo 365 do Q. 10 da declarao modelo 22 como veremos), no caso da entidade no efetuar a prova referida, ou seja, no fizer provar de que correspondem a operaes efetivamente realizadas e que essas operaes no tm um carcter anormal ou um montante exagerado. Refira-se o exposto nos n. s 2 e 3 deste artigo: 2- Considera-se que uma pessoa singular ou coletiva est submetida a um regime fiscal
claramente mais favorvel quando o territrio de residncia da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas ou quando aquela a no for tributada em imposto sobre o rendimento idntico ou anlogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente s importncias pagas ou devidas mencionadas no nmero anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em territrio portugus; 3 - Para efeitos do disposto no nmero anterior, os sujeitos passivos devem possuir e, quando solicitado pela Direo-Geral dos Impostos, fornecer os elementos comprovativos do imposto pago pela entidade no residente e dos clculos efetuados para o apuramento do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em territrio portugus, nos casos em que o territrio de residncia da mesma no conste da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas.
Ver a Portaria n. 292/2011 de 8 de novembro, que alterou a anterior Portaria 150/2004 de 13/2. Esta nova Portaria que aprovou a lista dos pases, territrios e regies com regimes de tributao privilegiada claramente mais favorveis (vulgarmente designados de para sos fiscais) eliminou da mesma a Repblica de Chipre e o Gro-Ducado do Luxemburgo, ambos Estados membros da Unio Europeia.
129
Com o OE para 2012 (Lei 64-B/2011), foi aditado o n. 5 deste art. 65, a vigorar para 2012 e seguintes, segundo o qual:
5
- O disposto nos nmeros anteriores ainda aplicvel s importncias pagas ou devidas indirectamente, a qualquer ttulo, s mesmas pessoas singulares ou colectivas, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento do destino de tais importncias, presumindo-se esse conhecimento quando existam relaes especiais nos termos do n. 4 do artigo 63. entre: a) O sujeito passivo e as pessoas singulares ou colectivas residentes fora do territrio portugus e a submetidas a um regime fiscal claramente mais favorvel; ou b) O sujeito passivo e o mandatrio, fiducirio ou interposta pessoa que procede ao pagamento s pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea anterior.
EXEMPLO PRTICO N. 32: Uma entidade sujeito passivo de IRC com sede no territrio nacional, pagou RENDIMENTOS (servios ) a uma pessoa singular ou coletiva com domiclio/sede num qualquer local do mundo (fora do territrio nacional), no montante de 1.000 Independentemente do preenchimento e envio da declarao modelo 30 e da reteno na fonte que ao caso couber, foi NOTIFICADA pela A.T. nos termos do n 4 do art. 65 do CIRC, para, num prazo no inferior a 30 dias, demonstrar: 1 - Que, nesse territrio ou regio, a pessoa beneficiria de tais rendimentos tributada em imposto sobre o rendimento idntico ou anlogo ao portugus num montante superior a 60% do que seria devido se aquele beneficirio fosse residente em territrio portugus (n. 3); 2 - Que tais encargos correspondem a operaes efetivamente realizadas; 3 - Que essas operaes no tm carter anormal; 4 - O montante do encargo no exagerado face contrapartida obtida ou a obter. No sendo dada uma resposta integral e capaz ao notificado, quais as consequncias fiscais ?
RESPOSTA: 1 - Acresce no Q. 07 (campo 746) o montante de 1.000, considerado como gasto includo no Res. Liquido do perodo (n. 1). 2 - Coloca no Q. 10 (campo 365) 35% do montante 350 a ttulo de tributao autnoma (art. 88, n. 8 do CIRC). Efeito na TESOURARIA/concluso:
130
Por cada 1.000 destes pagamentos efetuados/abrangidos pelo art. 65. do CIRC, a entidade paga mais: 600 se apresentar lucro tributvel (25% de 1.000+ 35% TA); 450 se apresentar prejuzo fiscal no perodo ( 45% de TA).
Imputao de lucros (rendimentos) de sociedades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 66) (Transparncia fiscal internacional)
Refira-se que este artigo sofreu alterao para 2012 e seguintes que sero aqui contempladas.
No termos do n. 1 deste art. 66 Os lucros ou rendimentos obtidos por entidades no residentes

em territrio portugus e submetidos a um regime fiscal claramente mais favorvel so imputados aos sujeitos passivos de IRC residentes em territrio portugus que detenham, directa ou indirectamente, mesmo que atravs de mandatrio, fiducirio ou interposta pessoa, pelo menos 25 % das partes de capital, dos direitos de voto ou dos direitos sobre os rendimentos ou os elementos patrimoniais dessas entidades.
A percentagem referida neste n. 1 poder ser apenas de 10% sempre que ,
pelo menos,
50 % das partes de capital, dos direitos de voto ou dos direitos sobre os rendimentos ou os elementos patrimoniais sejam detidos, directa ou indirectamente, mesmo que atravs de mandatrio, fiducirio ou interposta pessoa, por sujeitos passivos de IRC ou IRS residentes em territrio portugus,..
No entanto, a aplicao deste regime ficar excluda nos seguintes casos: Quando aquelas percentagens no se verificarem; Quando as entidades (participadas) no residentes em territrio portugus verifiquem cumulativamente as seguintes condies: (n. 6 do art. 66 CIRC)
a) Os respectivos lucros ou rendimentos provenham em, pelo menos, 75 % do exerccio de uma actividade agrcola ou industrial no territrio onde esto estabelecidos ou do exerccio de uma actividade comercial que no tenha como intervenientes residentes em territrio portugus ou, tendo-os, esteja dirigida predominantemente ao mercado do territrio em que se situa; b) A actividade principal da entidade no residente no consista na realizao das seguintes operaes:
1) Operaes prprias da actividade bancria, mesmo que no exercida por instituies de crdito; Verso fevereiro 2014 - Perodo de tributao 2013
131
2) Operaes relativas actividade seguradora, quando os respectivos rendimentos resultem predominantemente de seguros relativos a bens situados fora do territrio de residncia da entidade ou organismo ou de seguros respeitantes a pessoas que no residam nesse territrio; 3) Operaes relativas a partes de capital ou outros valores mobilirios, a direitos da propriedade intelectual ou industrial, prestao de informaes respeitantes a uma experincia adquirida no sector industrial, comercial ou cientfico ou prestao de assistncia tcnica; 4) Locao de bens, excepto de bens imveis situados no territrio de residncia.
E ainda quando (n. 12 do art. 66): - A entidade no residente em territrio portugus seja residente ou esteja estabelecida
noutro Estado membro da Unio Europeia (EM) ou num Estado membro do espao econmico europeu (EEE), desde que, neste caso (EEE), esse Estado membro esteja vinculado a cooperao administrativa no domnio da fiscalidade equivalente estabelecida no mbito da Unio Europeia; e
- o sujeito passivo demonstre que a constituio e funcionamento da entidade correspondem

a razes econmicas vlidas e que esta desenvolve uma atividade econmica de natureza agrcola, comercial, industrial ou de prestao de servios.
Conforme se resume no quadro prtico seguinte:

Entidade no residente Deteno do capital %
relevante a Considerar Aplicao do art. 66 do CIRC ?
Uma vez que o s.p.
Obs.
Entidade com sede no DUBAI (Emiratos rabes Unidos)
20% detida por s.p. residente em territrio portugus e 80% detidas por NO residentes em territrio portugus 20% detida por s.p. residente em territrio portugus e 31% detida por outros s.p. residente em territrio portugus e 49% detida por outros
n. 1: 25%
de IRC residente
NO
no possui pelo menos 25% das partes de capital. Tendo em conta que pelo menos 50% do
n. 2: 10%
capital da entidade,
SIM
detido por S.P.s residentes, a % limite a considerar j de apenas 10%.
Pare este efeito, a participao no capital da entidade no residente, deve ser considerada direta ou indireta, mesmo que atravs de mandatrio, fiducirio ou interposta pessoa e tendo em conta os direitos de voto ou os direitos sobre os rendimentos ou elementos patrimoniais dessas entidades.
Verificam-se cumulativamente as duas condies atrs referidas do n 6:

Lucros ou rendimentos provenham em, pelo menos, 75% do exerccio de uma atividade agrcola ou industrial no territrio onde esto estabelecidos ..; A atividade principal da entidade no residente no consista na realizao das operaes referidas, bancria, seguradora, de capitais e locaes Alneas a) e b) do
NO
n. 6 do art. 66 do CIRC
132
A entidade participada esteja estabelecida noutro Estado membro (UE) ou (EEE), desde que, neste caso (EEE), esse Estado membro esteja vinculado a cooperao administrativa no domnio da fiscalidade e; n 12 do art. 66 CIRC
NO
O sujeito passivo demonstre que a constituio e funcionamento da entidade correspondem a razes econmicas vlidas e que esta desenvolve uma atividade econmica de natureza agrcola, comercial, industrial ou de prestao de servios,
Para efeitos da determinao das percentagens de participao so, igualmente, tidas em considerao as partes de capital e os direitos detidos, direta e indiretamente, por entidades com as quais o sujeito passivo tenha relaes especiais nos termos do n. 4 do artigo 63. (n. 11). O tratamento fiscal previsto neste regime tambm se aplica, com as necessrias adaptaes, sempre que scio residente em territrio portugus esteja sujeito a um regime especial de tributao, caso em que a imputao feita diretamente s primeiras entidades, que se encontrem na cadeia de participao, residentes nesse territrio e sujeitas ao regime geral de tributao, independentemente da sua percentagem de participao efetiva no capital da sociedade no residente, (n. 10). A imputao a efetuar pela entidade residente dever corresponder ao lucro ou rendimento obtido pela sociedade no residente, deduzido do imposto sobre o rendimento incidente sobre esse lucro ou rendimento a que houver lugar de acordo com o regime fiscal aplicvel no Estado de residncia dessa entidade e deve ser feita no perodo que integra o termo do perodo de tributao da sociedade no residente. Quando em perodo posterior ocorra a distribuio de lucros que tenham sido objeto daquela imputao, sero deduzidos base tributvel do exerccio da sua obteno, at sua concorrncia, sem prejuzo da aplicao nesse perodo do crdito de imposto por dupla tributao internacional, nos termos e condies da alnea a) do n. 2 do art. 90 e do art. 91 (a menor das seguintes importncias: o imposto pago no estrangeiro ou a frao do IRC). Esta deduo feita at concorrncia do montante de IRC apurado no perodo de tributao de imputao dos lucros ou rendimentos, aps as dedues mencionadas nas alneas a) e b) do n. 2 do artigo 90, (a correspondente dupla tributao internacional) e aos
benefcios fiscais), no podendo, quando no seja possvel efetuar essa deduo por
insuficincia de coleta o remanescente ser deduzido nos perodos seguintes (alterao para
2012 e seguintes).
133
Para efeitos deste regime, considera-se que uma entidade est submetida a um regime fiscal claramente mais favorvel quando: O territrio de residncia da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas ou; (Portaria n. 292/2011 de 8/11 ) Quando aquela a no for tributada em imposto sobre o rendimento idntico ou anlogo ao IRC ou ainda; Quando o imposto efetivamente pago seja igual ou inferior a 60% do IRC que seria devido se a entidade fosse residente em territrio portugus. Por ltimo, refira-se que a entidade residente dever integrar no processo de documentao fiscal (DOSSIER FISCAL) a que se refere o art. 130 do CIRC, os seguintes elementos: a) As CONTAS devidamente aprovadas pelos rgos sociais competentes das entidades no residentes a que respeitam o lucro ou os rendimentos a imputar; b) A CADEIA DE PARTICIPAES diretas e indiretas existentes entre entidades residentes e a entidade no residente, bem como todos os instrumentos jurdicos que respeitem aos direitos de voto ou aos direitos sobre os rendimentos ou os elementos patrimoniais; c) A demonstrao do imposto pago pela entidade no residente e clculos efetuados para a determinao do IRC que seria devido se a entidade fosse residente em territrio portugus, nos casos em que o territrio de residncia da mesma no conste da lista aprovada pelo Ministro das Finanas (Portaria n. 292/2011). Deve ainda ser preenchido o Quadro 05063-A do anexo A da IES/DA (ENTIDADES EM QUE A
EMPRESA DECLARANTE PARTICIPA) com a informao l solicitada.

Uma entidade NACIONAL, LDA sujeita a IRC com sede no T. nacional, participa em 33,33% no capital de uma empresa denominada ILHAS MELHORES sediada no DUBAI (Emiratos rabes Unidos) e que se dedica ao comrcio internacional. No perodo 2013, a empresa ILHAS MELHORES apurou um resultado lquido de 90.000. Em 2014, esta empresa deliberou distribuir os lucros, cabendo entidade NACIONAL, LDA o montante de 30.000. Admite-se que este montante foi tributado na fonte no DUBAI, taxa de 10%. O tratamento contabilstico e fiscal na entidade portuguesa, SEM e COM mtodo da equivalncia patrimonial, ser:
134
SEM mtodo da equivalncia patrimonial:

Perodos
CONTABILIDADE - SNC

Campo
Obs /clculos
33,33% de 90.000
Descrio/Contas
Valor
Valor
2013
No contabilizou nada
Acresce no Q. 07
-----
(art. 66 CIRC)
747
27.000
menos 10% de 30.000
Reconhecimento da deliberao de distribuio dos lucros ou atribudos
Correo no caso de crdito de imp. e ret.na fonte art. 68 Acresce no Q.07 Deduo no Q.07 (art. 66.CIRC)
749
3.000
10% de 30.000
2014
264/12-Resultados atribudos/obtidos a 79.2- Dividendos obtidos
27.000
775
27.000
Dupla tribut. Internac. (art. 91) Quadro 10
353
3.000
10% de 30.000
COM mtodo da equivalncia patrimonial:

Perodos
CONTABILIDADE - SNC

Campo
Obs /clculos
Descrio/Contas
Reconhecimento do rendimento correspondente quotaparte do resultado
Valor
Valor
2013
41- Investimentos financeiros a 785- R end. e ganhos
30.000
Anulao do efeito do mt. equival. patrimonial. Deduz e Acresce no Q. 07 (art. 66 CIRC)
758
30.000
33,33% de 90.000 menos
747
27.000
10% de 30.000
Reconhecimento da deliberao de distribuio dos lucros
Correo no caso de crdito de imp. e reteno na fonte (art. 68)
2014
264-Resultados atribudos a 41-Investimentos financeiros
749
3.000
10% de 30.000
30.000
Acresce no Q.07
Dupla tribut. Internacional art. 91 Quadro 10
353
3.000
10% de 30.000
135
Limitao dedutibilidade de gastos de financiamento (art. 67)
Veja-se a Circular n. 7/2013 da DSIRC de 19/08.
Com publicao da Lei do Oramento para 2013, foi profundamente alterado o art. 67, passando a designar-se Limitao dedutibilidade de gastos de financiamento, em vez da anterior designao Subcapitalizao. Pela leitura do relatrio pode concluir-se que esta limitao fiscal aos gastos de financiamento, tem como objectivo promover a reduo do endividamento excessivo da economia e mitigar a histrica propenso do sistema fiscal para privilegiar o financiamento da atividade econmica atravs da dvida.
Na prtica, esta limitao consiste em aceitar fiscalmente os gastos de financiamento lquidos at concorrncia do maior dos seguintes limites: a) (euro) 3 000 000; ou b) 30 % do resultado antes de depreciaes, gastos de financiamento lquidos e impostos. (EBITDA) Earnings
B efore Interest, Taxes, D epreciation and A mortization
So considerados gastos de financiamento lquidos, as importncias devidas ou associadas remunerao de capitais alheios deduzidas dos rendimentos da mesma natureza. So exemplos destes gastos:
Juros de descobertos bancrios e de emprstimos obtidos a curto e longo prazo ; Juros de obrigaes e outros ttulos assimilados; Amortizaes de descontos ou de prmios relacionados com emprstimos obtidos; Amortizaes de custos acessrios incorridos em ligao com a obteno de emprstimos; Encargos financeiros relativos a locaes financeiras; Diferenas de cmbio provenientes de emprstimos em moeda estrangeira.
H portanto 2 limites: Limite fixo = 3.000.000; Limite varivel = 30% do EBIDTA quando superior Sempre que os gastos de financiamento forem iguais ou inferiores a 3.000 000, sero na ntegra dedutveis;
Ou seja:
136
Sempre que o perodo de tributao tenha durao inferior a um ano, prev se que o limite de 3.000.000 seja determinado proporcionalmente ao nmero de meses desse perodo. Sempre que no for possvel deduzir a totalidade num perodo, a parte no utilizada pode ser deduzida nos cinco perodos de tributao posteriores, conjuntamente com os gastos financeiros desse perodo, mas sempre sem ultrapassar os limites mximos previstos.
Quando for aplicvel o Regime Especial de Tributao de Grupos de Sociedades (RETGS), o apuramento dos gastos de financiamento no dedutveis deve ser efetuado
individualmente, em relao a cada sociedade, e no em relao ao grupo.
As limitaes deste novo art. 66, NO se aplicam: Entidades sujeitas superviso do Banco de Portugal e do Instituto de Seguros de Portugal; Sucursais em Portugal de instituies de crdito e outras instituies financeiras; Empresas de seguros com sede em outro EstadoMembro da Unio Europeia.
Mas aplicam-se a Estabelecimentos Estveis (EE) de entidades no residentes, com as necessrias adaptaes. Ficou entretanto definido um REGIME TRANSITRIO relativo ao limite varivel, (n. 2 do art. 192 da Lei n. 66-B/2012 de 31/12 - OE para 2013), segundo o qual este limite (de 30% do EBITDA), ser superior at 2017, conforme tabela seguinte: Perodo 2013 2014 2015 2016 2017 % do EBITDA 70% 60% 50% 40% 30%
137

Uma Entidade SA, suportou os seguintes gastos de financiamento lquidos e obteve os seguintes resultados antes de depreciaes, gastos de financiamento lquidos e impostos (EBITDA): Perodo 2013 2014 Gastos de financiamento 2.300.000 4.000.000 EBITDA 8.000.000 6.000.000
Quais os limites dedutveis e no dedutveis nesses dois perodos?
Resoluo 2013: Limite mximo aceite . 3.000.000 ou 70% do EBITDA 8.000.000 .. 5.600.000 Como s suportou 2.300.000, so aceites na totalidade. No entanto, como 30% do EBITDA (8.000.000 x 30%) 2.400.000 e s considerou fiscalmente 2.300.000, fica com um crdito folga de 100.000 (n. 3 do art. 67)
Resoluo 2014: Limite mximo aceite . 3.000.000 ou 60% do EBITDA 8.000.000 . 3.600.000 Assim, o mximo a ser deduzido em 2014 (Reg. Transitrio), passa a ser de: 3.600.000+100.000 de folga = 3.700.000 (n. 3 art. 67) Como registou 4.000.000, ter que acrescer no Q.07-campo 748, o montante de: 300.000 (4.000.000-3.700.000), que reporta para os cinco perodos seguintes.
138
EXEMPLO PRTICO N. 34.1:

Uma Entidade SA, suportou os seguintes gastos de financiamento lquidos e obteve os seguintes resultados antes de depreciaes, gastos de financiamento lquidos e impostos (EBITDA): Perodo 2013 2014 2015 Gastos de financiamento 80.000.000 90.000.000 40.000.000 EBITDA 100.000.000 100.000.000 100.000.000
Quais os limites dedutveis e no dedutveis nesses trs perodos ?
Limites (art. 67 n. 1) Per. EBITDA G.FIN.L.

Limite al. a) Limite al. a)
Reporte do excesso Valor ACEITE Perodo 70.000.000 60.000.000 50.000.000 10.000.000 30.000.000 ---Acumul. 10.000.000 40.000.000 30.000.000
2013 2014 2015
100.000.000 100.000.000 100.000.000
80.000.000 90.000.000 40.000.000
3.000.000 3.000.000 3.000.000
70.000.000 60.000.000 50.000.000
Em 2013: O montante no deduzido (10.000.000), reportado para 2014; Em 2014: Acumula o no deduzido em 2013, passa o reporte para 40.000.000 (5anos). Em 2015: Como o limite mximo 50.000.000 e s suportou 40.000.000, utiliza o reporte de 2013 no montante de 10.000.000, sobrando 30.000.000 para perodos seguintes.
Correes nos casos de crdito de imposto e reteno na fonte (art. 68)
Nos termos do n. 1 do art. 68 do CIRC, quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que dem lugar a crdito de imposto por dupla tributao internacional, nos termos do art. 91, esses rendimentos devem ser considerados, para efeitos fiscais, pelas respetivas importncias ilquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro.
139
Assim, neste campo coloca-se o imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro quando houver rendimentos que beneficiam do crdito por dupla tributao internacional, art. 91 (Q.10, campo 353), e esses rendimentos tenham sido considerados na contabilidade pelo seu valor lquido do imposto pago no estrangeiro. Naturalmente se na contabilidade j foi considerado o valor bruto (ilquido) desses rendimentos, nada haver a colocar neste campo. Refira-se que o montante do imposto a considerar neste campo, s ser coincidente com o inscrito no Q.10 campo 353, se a taxa do imposto pago no estrangeiro for igual ou inferior taxa do IRC portuguesa (art. 91 n. 1 do CIRC), uma vez que, por fora do disposto no n. 1 daquele art. 91, o crdito do imposto, no pode exceder a menor das seguintes importncias: a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
b) Frao do IRC, calculado antes da deduo, correspondente aos rendimentos que no pas em causa possam ser tributados, lquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obteno.
Quando existir conveno para eliminar a dupla tributao celebrada por Portugal, a deduo a efetuar no pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela conveno. O mesmo raciocnio feito sempre que tenha havido lugar a reteno na fonte de IRC relativamente a rendimentos englobados para efeitos de tributao. No caso de se verificar um desfasamento temporal entre o perodo em que reconhecido o rendimento e o perodo em que efetuada a reteno, haver que ter em ateno a Informao Vinculativa que recaiu sobre o Processo 3489/05, Despacho de 2007-10-15, segundo a qual: O direito deduo do Crdito de Imposto por Dupla Tributao Internacional nasce no
momento em que ocorre a incluso do rendimento na base tributvel, pelo que, ocorrendo o pagamento dos rendimentos e respetiva reteno na fonte em exerccio diferente daquele em que os rendimentos so registados na base tributvel, caso o mesmo seja efetuado ainda dentro do prazo de entrega da respetiva declarao de rendimentos, deve o crdito de imposto ter lugar na mesma. Caso o pagamento ocorra depois de esgotado o referido prazo, dever o sujeito passivo proceder entrega de uma declarao de substituio no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal, nos termos do n. 2 do artigo 122 do Cdigo do IRC, ou, quando este prazo for excedido, reclamar graciosamente da autoliquidao do(s) exerccio(s) a que os rendimentos dizem respeito.
140

Uma entidade sujeita a IRC em Portugal, contabilizou em 2013 rendimentos de um pas estrangeiro, no montante de 24.000,00 lquido do imposto l suportado. Aqueles rendimentos foram tributados no pas da fonte taxa de 20%. Admitindo uma taxa nica de IRC de 25%, como preencher a modelo 22.
Perodo
CONTABILIDADE SNC
Descrio/Contas
Valor
Descrio
Correo do crdito imposto art. 68 CIRC
Campo
Valor
Obs.
24.000,00 / 0,8 = 30.000,00 X 20% = 6.000,00
Reconhecimento do rendimento obtido: 12-Depsitos ordem 24- Estado IRC estrangeiro a 78- Outros rendimentos e ganhos obtidos no estrangeiro
24.000 / 0,8 = 30.000 30.000 24.000 = 6.000
24.000,00 6.000,00
Acresce Q.07
no
749
0,00
O IRC a pagar em Portugal por aquele
2013
30.000,00
Correo no Quadro 10 Dupla tributao internacional art. 91 CIRC
353
rendimento superior
6.000,00
ao suportado no estrangeiro
30.000x25%=7.500,00, por isso deduz o menor
O mesmo EXEMPLO, mas admitindo que a taxa de tributao no pas da fonte foi de 40% e o rendimento foi contabilizado pelo valor lquido:
Perodo
CONTABILIDADE SNC
Descrio/Contas
Valor
Descrio
Correo do crdito imposto art. 68 CIRC
Campo
Valor
Obs.
24.000,00 / 0,6 = 40.000,00 X 40% = 16.000,00
Reconhecimento do rendimento obtido: 12-Depsitos ordem 24- Estado IRC estrangeiro a 78- Outros rendimentos e ganhos obtidos no estrangeiro
24.000 / 0,6 = 4 0.000 40.000 24.000 = 16.000
24.000,00 0,00
Acresce no Q.07
749 353
16.000,00
O IRC a pagar em Portugal por aquele
2013
24.000,00
Correo no Quadro 10 Dupla tributao internacional art. 91 CIRC
10.000,00
rendimento inferior ao suportado no estrangeiro

40.000x25%=10.000,00, por isso deduz o menor
141
Correes resultantes da opo pelo regime especial aplicvel s fuses, cises, entradas de ativos e permutas de partes sociais (art.s 74 , 76 e 77)
Os comentrios a este campo so extensveis ao correspondente campo a deduzir, campo 773 que tem exatamente a mesma descrio. O Cdigo do IRC contm, uma subseco prpria (artigos 73 a 78), denominada Regime
especial aplicvel s fuses, cises, entradas de ativos e permutas de partes sociais.
O artigo 73, para alm de conter as definies, limita o mbito de aplicao deste regime especial, ao referir no seu n. 10, o seguinte: O regime especial estabelecido no se aplica, total ou parcialmente, quando se conclua que
as operaes abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objetivo ou como um dos principais objetivos a evaso fiscal, o que pode considerar-se verificado, nomeadamente, nos casos em que as sociedades intervenientes no tenham a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributao em IRC ou quando as operaes no tenham sido realizadas por razes econmicas vlidas, tais como a reestruturao ou a racionalizao das atividades das sociedades que nelas participam, procedendo-se ento, se for caso disso, s correspondentes liquidaes adicionais de imposto.
Os artigos relevantes para o preenchimento destes campos, so os 74, 76 e 77 do CIRC, que daro origem ao seu preenchimento, sempre que o tratamento contabilstico se afastar do regime fiscal aqui previsto, com alteraes no resultado do perodo. Assim, nos termos do art. 74 pretende-se que no haja lugar tributao de qualquer resultado derivado da transferncia de elementos patrimoniais entre empresas abrangidas por este regime. No entanto, para que este regime possa ser aplicado, o n. 3 deste artigo 74 impe que: a
sociedade beneficiria mantenha, para efeitos fiscais, os elementos patrimoniais objeto de transferncia pelos mesmos valores que tinham nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora antes da realizao das operaes, considerando-se que tais valores so os que resultam da aplicao das disposies deste Cdigo ou de reavaliaes efetuadas ao abrigo de legislao de carter fiscal.
Estando verificada a aplicabilidade deste regime especial, o n. 4 do mesmo artigo refere: Na determinao do lucro tributvel da sociedade beneficiria deve ter-se em conta o seguinte:
a) O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos feito como se no tivesse havido fuso, ciso ou entrada de ativos; b) As depreciaes ou amortizaes sobre os elementos do ativo fixo tangvel, do ativo intangvel e das propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico transferidos so efetuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora;
142
c) Os ajustamentos em inventrios, as perdas por imparidade e as provises que foram transferidos tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora.
Ainda o mesmo art. 74, nos seus n. s 5 e 6 afirma o seguinte: 5 - Para efeitos da determinao do lucro tributvel da sociedade contribuidora, as maisvalias ou menos-valias realizadas respeitantes s partes de capital social recebidas em contrapartida da entrada de ativos so calculadas considerando como valor de aquisio destas partes de capital o valor lquido contabilstico aceite para efeitos fiscais que os elementos do ativo e do passivo transferidos tinham nessa sociedade antes da realizao da operao. 6 - Quando a sociedade beneficiria detm uma participao no capital das sociedades fundidas ou cindidas, no concorre para a formao do lucro tributvel a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulao das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequncia da fuso ou ciso.
Por sua vez o art. 76 refere que no so considerados quaisquer ganhos ou perdas para efeitos fiscais em consequncia da fuso ou da ciso relativamente aos scios das sociedades fundidas ou cindidas, desde que, para efeitos fiscais, mantenham quanto s novas participaes, o valor pelo qual as antigas se achavam registadas. Com a publicao da Lei n. 55-A/2010 de 31 de dezembro, foi aditado o n. 4 a este artigo 76 que refere: O disposto nos nmeros anteriores igualmente aplicvel aos scios de
sociedades que sejam objeto das demais operaes de fuso ou ciso abrangidas pela Diretiva n. 2009/133/CE, do Conselho, de 19 de Outubro de 2009.
Assim, este regime de neutralidade fiscal passou a ser aplicvel s demais operaes abrangidas por aquela Diretiva, ou seja, aplicvel s fuses, cises, cises parciais, entradas de ativos e permutas de Aes entre sociedades de Estados Membros diferentes. O art. 77 preconiza semelhante tratamento em relao s permutas de partes sociais, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes condies: a) A sociedade adquirente e a sociedade adquirida sejam residentes em territrio portugus
ou noutro Estado membro da Unio Europeia e preencham as condies estabelecidas na Diretiva n. 90/434/CEE, de 23 de Julho; b) Os scios da sociedade adquirida sejam pessoas ou entidades residentes nos Estados membros da Unio Europeia ou em terceiros Estados, quando os ttulos recebidos sejam representativos do capital social de uma entidade residente em territrio portugus.
Refira-se a existncia da Circular 7/2005, de 16 de maio da Direo de Servios do IRC, a propsito da transmissibilidade de prejuzos fiscais em casos de fuso, ciso e entradas de ativos. Sempre que se verifiquem projetos de fuso ou ciso, previstos nos n. 7 e 8 do art. 74 do CIRC, situaes em que seja fixada uma data a partir da qual as operaes das sociedades a fundir ou a cindir so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efetuadas por conta da sociedade beneficiria, sendo a mesma data considerada relevante para
143
efeitos fiscais desde que se situe num perodo de tributao coincidente com aquele em que se situe a data da produo de efeitos jurdicos da operao em causa . Nestes casos, os resultados realizados pelas sociedades a fundir ou a cindir, durante aquele perodo, sero includos no lucro tributvel da sociedade beneficiria respeitante ao mesmo perodo de tributao. Refira-se por ltimo a Inf. vinculativa no Proc. 2890/2007 , sancionada por despacho do Subdiretor-Geral de 2012-03-13, a propsito do referido e transcrito n. 10 do art. 73 do CIRC, segundo a qual, no necessrio desconsiderar os efeitos da operao sempre que se verificar que a mesma teve como principal objetivo a evaso fiscal. Bastar proceder-se s correspondentes liquidaes adicionais de imposto, concluindo que esta medida antiabuso (n. 10 do art. 73 do CIRC) no est sujeita ao procedimento a que se refere o art. 63 do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT), considerando que este procedimento se aplica apenas na liquidao de tributos com base na disposio antiabuso constante do n. 2 do art. 38 da Lei Geral Tributria (LGT). Obs.: Este entendimento considerou prejudicado o vertido na Ficha Doutrinria referente ao Proc. n.
771/2002, sobre o mesmo assunto.
Donativos no previstos ou alm dos limites legais (art. 62 e 65 do EBF e Estatuto do Mecenato Cientifico)
Nos termos do art. 61 do EBF, os donativos constituem entregas em dinheiro ou em espcie,

concedidos, sem contrapartidas que configurem obrigaes de carter pecunirio ou comercial, s entidades pblicas ou privadas, previstas nos artigos seguintes, cuja atividade consista predominantemente na realizao de iniciativas nas reas social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional.
Refira-se, desde j, que no cabe neste conceito, as prestaes de servios, ou seja, no so consideradas donativos para efeitos fiscais. No entanto se se tratar de donativos em espcie (bens), por determinao do n. 11 do art. 62 do EBF, o valor a considerar para efeitos de determinao do lucro tributvel, o que se transcreve: 11-No caso de donativos em espcie, o valor a considerar para efeitos do clculo da
deduo ao lucro tributvel, o valor fiscal que os bens tiverem no exerccio em que forem doados,
144
deduzido, quando for caso disso, das reintegraes ou provises efetivamente praticadas e aceites como custo fiscal ao abrigo da legislao aplicvel.
Apenas viro a este campo (acrescidos) os donativos no enquadrveis naqueles artigos do Estatuto dos Benefcios Fiscais ou no Estatuto do Mecenato. Ser ainda de referir a obrigatoriedade de constar do documento comprovativo emitido pela entidade beneficiria dos donativos a meno SEM CONTRAPARTIDAS. Naturalmente que as majoraes e benefcios previstos nestes diplomas, sero deduzidos no campo 774 e explicitados no anexo D da prpria modelo 22 do perodo. Na prtica, sempre que os donativos se encontrem sujeitos a limites, o valor do donativo ser aceite como gasto fiscal at ao limite, sendo o valor aceite, majorado nos termos previstos.

A sociedade Benemritos, Lda. apresentou um volume de negcios em 2013 de 1.000.000,00. Durante este perodo concedeu donativos a IPSS no montante de 15.000,00 destinados ao apoio infncia e terceira idade. O valor a considerar para efeitos fiscais ser: (gasto e majorao)
Limite aceite: 8/1000 x 1.000.000,00 .. Valor concedido/registado (includo no resultado lquido) Diferena a acrescer no campo 751 ....
8.000,00 15.000,00 7.000,00
Uma vez que este donativo beneficia de uma majorao de 40% (art. 62 n. 4, b), deve deduzir-se no campo 774 esta majorao: Majorao: limite aceite x 40% ( 8.000,00 x 40%) .. 3.200,00
Este benefcio (majorao) deve tambm constar no Anexo D da modelo 22 (campo 406).
OBS.: Se o valor do donativo ficar aqum do limite de 8/1000, a majorao apenas sobre o valor do donativo efetivo e no do limite, ou seja, se o donativo for apenas de 5.000,00 a majorao ( 5.000,00 x 40%) 2.000,00 deduzida no campo 774 e explicitada no anexo D (Benefcios fiscais) modelo 22 de IRC.
145
Alerta-se para o facto de os benefcios fiscais relativos ao mecenato cientfico constarem agora do artigo 62.-A do Estatuto dos Benefcios Fiscais (com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2012). O Estatuto do Mecenato Cientfico, aprovado pela Lei n. 26/2004, de 8 de julho, foi revogado pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro.
Por imposio do n. 2 do art. 32 do EBF, os encargos financeiros suportados com a aquisio de partes de capital detidas por SGPS, , no concorrem para a formao do lucro tributvel. Assim, sempre que estas entidades tiverem registado e considerado, no resultado lquido do perodo, este tipo de encargos, os mesmos devero ser acrescidos neste campo, a no ser que tal beneficio no seja aplicvel pela verificao das condies previstas no n. 3 daquele art. 32 do EBF, que refere expressamente 3 - O disposto no nmero anterior no aplicvel
relativamente s mais-valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63. do Cdigo do IRC, ou a entidades com domiclio, sede ou direo efetiva em territrio sujeito a um regime fiscal mais favorvel, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas, ou residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao, e desde que tenham sido detidas, pela alienante, por perodo inferior a trs anos e, bem assim, quando a alienante tenha resultado de transformao de sociedade qual no fosse aplicvel o regime previsto naquele nmero, relativamente s mais-valias das partes de capital objeto de transmisso, desde que, neste ltimo caso, tenham decorrido menos de trs anos entre a data da transformao e a data da transmisso.
Refira-se que, com o Oramento de Estado para 2012, Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro, este art. 32 do EBF foi divido em dois (art. 32 e 32-A), respetivamente para as SGPS e para as Sociedades de Capital de Risco (SCR) e Investidores de Capital de Risco (ICR). Veja-se ainda a Circular n. 7/2004, de 30 de maro . Em 2014, com a Lei n. 83-C/2013, de 31 de Dezembro (OE 2014), este artigo foi revogado, assim como os ns 1 e 2 do art. 32-A do EBF..
146
Em branco
Os comentrios a este campo so extensveis ao correspondente campo a deduzir, campo 775. Para estes campos viro todos os gastos e rendimentos no considerados fiscalmente, includos no resultado lquido e que no tenham enquadramento nos outros campos, designadamente encargos que, comprovadamente no sejam indispensveis para a realizao dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora. Alguns exemplos de situaes suscetveis de gerar valores a colocar nestes campos: Acertos de saldos devedores no justificados ou perdes de dvida sem justificao fiscal aceite; Acertos fiscais decorrentes da aplicao do art. 268 do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas (CIRE), segundo o qual: 2 No entram igualmente para a
formao da matria colectvel do devedor as variaes patrimoniais positivas resultantes das alteraes das suas dvidas previstas em plano de insolvncia ou em plano de pagamentos. 3 O valor dos crditos que for objecto de reduo, ao abrigo de plano de insolvncia ou de plano de pagamentos, considerado como custo ou perda do respectivo exerccio, para efeitos de apuramento do lucro tributvel dos sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas;
Contratos de locao financeira relacionados com o mapa 40 (CONTRATO DE LOCAO FINANCEIRA CELEBRADOS AT 31-12-1993- LOCATRIOS) tendo em conta as alteraes introduzidas pelo Dec. Lei n. 420/93, de 28 de dezembro e a Diretriz n. 10/92 da Comisso de Normalizao Contabilstica; Eventuais subsdios no includos no resultado lquido do perodo que devam concorrer para a formao do lucro tributvel; Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) suportado em Estados Membros da Unio Europeia, considerado como gasto contabilstico e cujo reembolso poderia sido solicitado ao abrigo da 8. Diretiva do Conselho 79/1072/CEE, de 06.12, conforme determina a Circular n. 14/2008,de 11.07, da DSIRC, Proc. 964/08, Inf. 459/08, segundo a qual esse gasto no dedutvel para efeitos de determinao do lucro tributvel em IRC por no se verificar o requisito de indispensabilidade exigido pelo n 1 do artigo 23 do respectivo Cdigo.
147
Sempre que utilizados, dever ficar evidenciado no processo de documentao fiscal (art. 130 do CIRC), a sua natureza e quantificao.
148
3.2. CAMPOS A DEDUZIR
Despesas ou encargos de projeo econmica plurianual contabilizados como gasto na vigncia do POC e ainda no aceites fiscalmente [art. 22 al. f) do D.R 25/2009, de 14/9]
Estas so as nicas situaes fiscalmente relevantes decorrentes da transio, s quais no se aplica o regime transitrio da sua repartio pelos cinco perodos de tributao, previsto no artigo 5 do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de julho. Nos termos da alnea f) do artigo 22 do Decreto Regulamentar n. 25/2009: As despesas com a emisso de obrigaes, os encargos financeiros com a aquisio ou
produo de elementos do imobilizado, as diferenas de cmbio desfavorveis relacionadas com o imobilizado e os encargos com campanhas publicitrias, reconhecidos como gastos e ainda no aceites fiscalmente, concorrem igualmente para a formao do lucro tributvel de acordo com o regime que vinha sendo adotado (sublinhado nosso).
Assim, viro para este campo apenas estas situaes, em que, na vigncia do novo regime, o nmero de perodos em que o gasto considerado para efeitos fiscais no se altera. Nas outras situaes do regime transitrio (art. 5 do DL 159/2009) devem ser usados os campos 703 ou 705.

No perodo de tributao de 2009, a empresa A, Lda. Suportou 54.000 relativos a uma campanha publicitria. Nos termos do n. 4 do art. 17 do DR 2/90 a deduo fiscal efetuada, nesse exerccio, foi de 18.000 (3 anos). Face aos ajustamentos de transio para o SNC, o montante fiscalmente dedutvel no perodo de tributao de 2010, considerando: 1. hiptese O custo foi todo reconhecido na contabilidade de 2009; 2. hiptese A despesa foi considerada no Ativo em 2009 (imobilizado diferido). incorpreo ou custo
Ser:
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1 Hiptese: Campanha publicitria reconhecida como custo: concorre para a formao do lucro tributvel de acordo com o regime que vinha sendo adotado, ou seja, diferimento em 3 anos (art. 22, f), DR 25/2009). Valor fiscalmente dedutvel em 2010 = 18.000 (54.000 / 3) Campo 754
2 Hiptese: Ativo imobilizado ou custo diferido: na transio para o SNC desreconhecimento do ativo variao patrimonial negativa que concorre, em partes iguais, para a formao do LT de 2010 art. 5 do DL 159/2009 de 13 de julho. Valor fiscalmente dedutvel em 2010 = 7.200 (36.000/5) Campo 705 Ver a Circular n. 7/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011, a propsito do SNCRegime transitrio - artigo 5 do Decreto-Lei n. 159/2009 e artigo 22, alnea f) do Dec. Regulamentar n. 25/2009.
Prejuzo fiscal imputado por ACE ou AEIE (art. 6)
Ver comentrios ao campo 709.
150
Vendas e prestaes de servios com pagamento diferido: rdito de juros (art. 18, n. 5)
Anulao dos efeitos do mtodo da equivalncia patrimonial (art. 18 n. 8)
Ver comentrios e exemplo do campo 712.
Ajustamentos no tributveis decorrentes da aplicao do justo valor (art. 18, n. 9)
Pagamento ou colocao disposio dos beneficirios de benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benefcios ps emprego ou a longo prazo dos empregados (art. 18, n. 12)

151
Reverso de ajustamentos em inventrios tributados (art. 28, n. 3) e de perdas por imparidade tributadas (art. 35, n. 3)
Sempre que se verificar neste perodo, o registo contabilstico (conta 762 do SNC) de reverses de ajustamentos em inventrios ou perdas por imparidade j tributados (includos no campo 718 do perodo em que foram reconhecidos na contabilidade), haver que retirar essa reverso (rendimento) do resultado lquido, deduzindo neste campo 762 o respetivo valor. Sempre que seja registada a reverso de uma perda por imparidade de ativos depreciveis ou amortizveis, s dever ser inscrita neste campo a parte da perda por imparidade ainda no deduzida nos termos do n. 4 do art. 35 do CIRC. Ver comentrios ao campo 718.
Depreciaes e amortizaes tributadas em perodos de tributao anteriores (art. 20 do D.R. 25/2009, de 14/9)
Perdas por imparidade tributadas em perodos de tributao anteriores (art. 35, n.s 1 e 4)
O anterior campo 763 foi dividido em dois, dando origem a este novo campo. Sempre que se verifica a tributao em perodos anteriores deste tipo de gastos, por incluso no campo 719 dos perodos em que foram contabilisticamente reconhecidos, haver que os reconhecer fiscalmente nos perodos em que concorrem para a formao do resultado tributvel, incluindo-os neste campo 763. Ver exemplo includo nos comentrios ao campo 719
152
Reverso de provises tributadas (art. s 19, n. 3 e 39, n. 4)
Sempre que se verificar neste perodo, o registo contabilstico (conta 763 do SNC) de reverses de provises j tributadas (includas no campo 721 do perodo em que foram constitudas), haver que retirar essa reverso (rendimento) do resultado lquido, deduzindo neste campo 764 o respetivo valor, evitando assim a duplicao da tributao. Obs.: Ser de incluir no dossier fiscal cpia da mod. 22 do perodo em que foram acrescidas, para efeitos de comprovao desta deduo.
Restituio de Impostos no dedutveis e excesso da estimativa para impostos Impostos diferidos [art. 45, n. 1, al. a)]
Tal como se referiu nos comentrios aos campos 724 e 725, no concorre para a determinao do resultado tributvel o IRC e quaisquer impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros, incluindo a derrama municipal e a estadual. Assim, sempre que se verifica, no perodo de tributao a que a declarao se refere, uma restituio de impostos ou anulao de estimativa para impostos, includas no resultado lquido atravs das contas 78.82 ou 78.85, haver que proceder sua correo/deduo neste campo. Sempre que nos termos da NCRF 25 (IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO) forem reconhecidos impostos diferidos, tal reconhecimento no concorre para a formao do resultado tributvel, pelo que ter sempre que ser corrigido neste Q.07, a acrescer no campo 725 ou deduzir neste campo 766.
Ver comentrio ao campo 725 e exemplo inserido no comentrio ao campo 711
153
Mais-valias contabilsticas
O regime das mais-valias e menos-valias fiscais, prev que sejam estas a concorrerem para a formao do lucro tributvel e no as contabilisticamente consideradas. Assim, haver sempre que expurgar do resultado lquido contabilstico as mais ou menos valias l includas, deduzindo neste campo 767 as mais valias ou acrescendo no campo 736, as menos-valias, para depois incluir nos respetivos campos deste mesmo Q.07, as mais ou menos valias fiscais, a serem consideradas na determinao do resultado tributvel. Ver comentrios ao campo 736.
50% das menos-valia fiscais resultante de mudanas no modelo de valorizao [art. 46, n. 5., al. b) e art. 45, n. 3, parte final] e 50% da diferena negativa entre as mais e as menos-valias fiscais de partes de capital ou outras componentes do capital prprio (art. 45, n. 3, 1. parte)
Por determinao do n. 3 do art. 45, as menos-valias resultantes de: Mudanas no modelo de revalorizao, designadamente reclassificao contabilstica ou alterao de pressupostos; e Saldo negativo resultante da transmisso onerosa de partes de capital ou outras perdas ou variaes patrimoniais negativas de partes de capital prprio, incluindo prestaes suplementares. S concorrem para a formao do resultado tributvel em metade do seu valor. Ver tambm comentrios aos campos 737 e 738 e esquema/exemplo inserido no comentrio ao campo 717.
154
Diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais (art. 46)
Ver exemplos prticos e comentrios aos campos 736 e 739 / 740
Complementar do campo 743, ver os comentrios correspondentes.
Eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos (art. 51)
As situaes de dupla tributao econmica dos lucros distribudos acontecem quando o capital social de uma dada pessoa coletiva detido, total ou parcialmente, por outra pessoa coletiva, na medida em que a primeira tributada em IRC pelo rendimento que apura em cada perodo, sendo a segunda novamente tributada quando regista os lucros que lhe so total ou parcialmente distribudos. H duas situaes em que no se verifica esta dupla tributao: Quando aplicvel o regime da transparncia fiscal previsto no artigo 6 do CIRC; Quando se verifica o regime especial de tributao dos grupos de sociedades.
Nos restantes casos, essa dupla tributao eliminada ou atenuada com a utilizao deste campo. O n. 1 do artigo 51 do CIRC, refere: Na determinao do lucro tributvel das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial,
cooperativas e empresas pblicas, com sede ou direo efetiva em territrio portugus, so deduzidos os rendimentos, includos na base tributvel, correspondentes a lucros distribudos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos:
155
a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direo efetiva no mesmo territrio e esteja sujeita e no isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7; b) A entidade beneficiria no seja abrangida pelo regime da transparncia fiscal previsto no artigo 6; c) A entidade beneficiria detenha diretamente uma participao no capital da sociedade que distribui os lucros no inferior a 10% e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior data da colocao disposio dos lucros ou, se detida h menos tempo, desde que a participao seja mantida durante o tempo necessrio para completar aquele perodo. (Redao da Lei n. 55-A/2010, de 31 Dezembro)
Por determinao do n. 2, para alm das situaes descritas, o regime do nmero anterior aplica-se, independentemente da percentagem de participao e do prazo em que esta tenha permanecido na titularidade das participantes, em relao aos rendimentos: 1. De participaes sociais em que tenham sido aplicadas as reservas tcnicas das sociedades de seguros e das mtuas de seguros; 2. Das sociedades de desenvolvimento regional; 3. Das sociedades de investimento; 4. Das sociedades financeiras de corretagem. Por sua vez o n. 4 do artigo prev igualmente que este regime se aplique, nas condies referidas no n. 1, ao valor atribudo na associao em participao, ao associado constitudo como sociedade comercial ou civil sob a forma comercial, cooperativa ou empresa pblica, com sede ou direo efetiva em territrio portugus, independentemente do valor da sua contribuio relativamente aos rendimentos que tenham sido tributados, distribudos por associantes residentes no mesmo territrio. Pelo referido no n. 5, este regime tambm aplicvel, quando uma entidade residente em
territrio portugus detenha uma participao, nos termos e condies ai referidos, em entidade residente noutro Estado membro da Unio Europeia, desde que ambas as entidades preencham os requisitos estabelecidos no artigo 2.0 da Diretiva n. 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho.
Com a redao aplicvel a 2011 e seguintes e a revogao do n. 8 deste artigo 51, deixou de ser permitida a atenuao da dupla tributao econmica em 50%, quando no for possvel o acesso ao benefcio da eliminao total prevista no n. 1. No entanto, atendendo aos n,s 3 e 5 do art. 53 do CIRC, quando o titular dos rendimentos for uma entidade residente que no exerce a ttulo principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrcola ser aplicvel uma deduo de 50% dos rendimentos includos na base tributvel correspondentes a lucros distribudos por entidades residentes em territrio portugus, sujeitas e no isentas de IRC e por entidades residentes noutro Estado membro da Unio Europeia que preencha os requisitos e condies estabelecidos no artigo 2. da denominada Diretiva Mes / Filhas (Diretiva n. 2011/96/UE, do Conselho de
156
30.11), bem como relativamente aos rendimentos que, na qualidade de associado, aufiram
da associao em participao, tendo aqueles rendimentos sido efetivamente tributados . Refira-se ainda que, relativamente s SGPS e SCR, para a eliminao da tributao da distribuio de dividendos, passou a ser exigida a deteno de uma participao no inferior a 10%. H que ter no entanto em ateno o disposto no n. 9, que refere expressamente:
Se a deteno da participao mnima referida no n. 1 deixar de se verificar antes de completado o perodo de um ano, deve corrigir-se a deduo que tenha sido efetuada, sem prejuzo da considerao do crdito de imposto por dupla tributao internacional a que houver lugar, nos termos do disposto no artigo 91.(Redao da Lei n.55-A/2010, de 31 de dezembro)
Por outro lado, a nova redao conferida ao n. 10 deste artigo, impe que os rendimentos que provenham de lucros, tenham sido objeto de tributao efetiva, para que se aplique a deduo. A aplicao deste n. 10 e o conceito de tributao efetiva, j foi objeto da divulgao da Circular n. 24/2011 de 2011-11-11, a qual, entre outras situaes, esclarece que esse conceito deve ser interpretado no sentido de exigir que os rendimentos provenientes de lucros
que tenham suportado IRC, ou outro imposto sobre os lucros idntico ou anlogo, e que dele no se encontrem excludos nem isentos. Referindo ainda que O requisito de tributao efetiva deve considerar-se verificado quando a sociedade que gerou os lucros distribudos no beneficie de iseno e tais lucros tenham origem em rendimentos que no beneficiem de qualquer iseno nem ocorra, em resultado da legislao fiscal aplicvel, a respetiva desconsiderao em definitivo para efeitos de apuramento do imposto a pagar.
Na interpretao e aplicao deste conceito haver que ter em considerao o seguinte: O nus da PROVA recai sobre a entidade que procede deduo a ttulo de eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos; Nas participaes em cadeia, a efetiva tributao dever ser verificada na entidade que distribui os lucros, ou anteriormente na esfera de uma subafiliada; No casos das SGPS, SCR e ICR, no h tributao efetiva sempre que os rendimentos que provenham de lucros, tenham origem em mais-valias, que tenham beneficiado da excluso prevista no n. 2 art. 32. do EBF; Havendo prejuzos fiscais e dedues coleta, consideram-se efetivamente tributados os lucros integrados no LUCRO TRIBUTVEL da participada,
157
independentemente de no darem origem a encargo de imposto por deduo de prejuzos fiscais ou dedues coleta; Nos casos em que tenha havido diferimento da tributao por diferenas de carter temporrio entre o resultado contabilstico e o resultado tributvel, considera-se tambm que houve efetiva tributao; Naturalmente, que os pagamentos por conta, as retenes na fonte e as tributaes autnomas, so irrelevantes para este efeito. Refira-se ainda, e atendendo a que se trata de um regime de eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos (e no uma mera atenuao), a existncia da alnea c) do n. 1 do artigo 97 do Cdigo do IRC (Dispensa de reteno na fonte sobre rendimentos auferidos por residentes), que dispensa de reteno na fonte os lucros distribudos abrangidos pelo regime do n. 1 do artigo 51, mas apenas se a participao no capital tiver permanecido na titularidade da entidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior data da sua colocao disposio.
ESQUEMATICAMENTE (n. 1 Art. 51): Eliminao dupla tributao Entidade PORTUGUESA Participao > 10% (Campo 771 Q.07)
e
h mais 1 ano
Distribuio de LUCROS
Sociedade PORTUGUESA
158
ESQUEMATICAMENTE (n. 5 Art. 51):
Empresa PORTUGUESA Participao > 10%
Eliminao dupla tributao (Campo 771 Q.07)
e
h mais 1 ano
Empresa com sede na UNIO EUROPEIA
ESQUEMATICAMENTE (n 6 Art. 51):
Eliminao dupla Estabelecimento ESTVEL Participao > 10% tributao (Campo 771 Q.07)
e
h mais 1 ano
Entidade residente na UNIO EUROPEIA ou EEE (*)
Refira-se que, o espao econmico europeu (EEE), inclui tambm a Islndia, o Liechtenstein e a Noruega, sendo que nestes, deve existir uma obrigao de cooperao administrativa no domnio da fiscalidade, equivalente estabelecida na Unio Europeia, para que a condio se considere verificada.
159
ESQUEMATICAMENTE (n 11 Art. 51):
Eliminao dupla Entidade PORTUGUESA Participao > 10% tributao (Campo 771 Q.07)
e
h mais 1 ano
Entidade residente no ESPAO ECONMICO EUROPEU
Refira-se que este artigo foi substancialmente alterado em 2014 com a chamada reforma do IRC e a criao do regime da iseno de participaes (participation exemption).
Correo pelo adquirente do imvel quando adota o valor patrimonial tributrio definitivo para a determinao do resultado tributvel na respetiva transmisso [art. 64, n. 3, al. b)]
Complementar do campo 745. Ver tambm exemplos prticos e comentrios ao campo 740. Em conformidade com o tratamento fiscal exigido para quem vende este tipo de bens, tambm quem os adquire tem direito a considerar para efeitos fiscais o valor patrimonial tributrio (VPT), quando for superior ao valor do contrato de compra, na medida em que, nos termos do n. 2 deste art. 64 Sempre que, nas transmisses onerosas previstas no nmero
anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributrio definitivo do imvel,
160
este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinao do lucro tributvel. , sendo
que nos termos da alnea b) do n. seguinte, o sujeito passivo adquirente adota o valor patrimonial tributrio definitivo para a determinao de qualquer resultado tributvel em IRC relativamente ao imvel. Refira-se aqui o facto de, por imposio do Decreto Regulamentar 25/2009 ( regime fiscal das depreciao e amortizaes), as depreciaes s so consideradas se contabilizadas no prprio perodo ou anteriores, o que inviabiliza a sua considerao fiscal quando o VPT for superior ao valor da compra, porque na contabilidade o imvel se encontra mensurado por este valor, nos casos em que foi adotado o modelo do custo. Naturalmente, sempre que se verificar essa diferena positiva entre o VPT definitivo e o custo de aquisio ou de construo, o sujeito passivo adquirente deve comprovar no processo de documentao fiscal previsto no artigo 130 do cdigo, o tratamento contabilstico e fiscal dado ao imvel, conforme refere o n. 5 do art. 64.
Ver a Circular n. 6/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propsito dos Ativos Fixos Tangveis, SNC/IRC e Dec. Regulamentar n. 25/2009. Refira-se por ltimo uma situao muito particular em que um imvel foi adquirido ao Estado, Regies Autnomas, autarquias locais ou mediante arrematao judicial ou administrativa, por valor inferior ao VPT. Neste caso, aquando da venda desse imvel no se procede correo do valor de aquisio prevista neste campo, com o seguinte fundamento:
Nos termos da alnea b) do n. 3 do art. 64 do CIRC, O sujeito passivo adquirente

adopta o valor patrimonial tributrio definitivo para a determinao de qualquer resultado tributvel em IRC relativamente ao imvel.
Por sua vez, o n. 1 do mesmo art. 64 refere, 1 Os alienantes e adquirentes de

direitos reais sobre bens imveis devem adoptar, para efeitos da determinao do lucro tributvel nos termos do presente Cdigo, valores normais de mercado que no podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributrios definitivos que serviram de base liquidao do imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis (IMT) ou que serviriam no caso de no haver lugar liquidao deste imposto
Refere o art. 12 do CIMT (VALOR TRIBUTVEL), na regra 16 do seu n. 4, 16.- O

valor dos bens adquiridos ao Estado, s Regies Autnomas ou s autarquias locais, bem
6
Sublinhado no includo no texto original
161
como o dos adquiridos mediante arrematao judicial ou administrativa, o preo constante do acto ou do contrato;
Assim, verificada esta situao, o valor de aquisio no ser corrigido para efeitos
de determinao do resultado tributvel, uma vez o valor de aquisio ser o preo do ato ou contrato e no o VPT. EXEMPLO PRTICO N. 38:
A Sociedade SOIMVEIS, SA detinha nos seus inventrios de 31 de dezembro de 2012 os seguintes imveis:
Ano
PRDIOS
Valor do
CONTRATO
Fornec.
aquisio
(Escritura)
Despesas de COMPRA (IMT e outras)
Mensurao ao CUSTO
V.P.T. na data da COMPRA
Valor REGISTADO contabilidade
BALANO
Mercd. C/ 32
Inventrio
Imvel A
Imobiliria
2004
Contablizado em POC
68.500,00
5.777,48
74.277,48
85.690,00
85.690,00
85.690,00
Imvel B
Imobiliria
2004
26.500,00
3.395,74
29.895,74
50.360,00
50.360,00
50.360,00
Imvel C
Imobiliria
2010
Contablizado em SNC
6.000,00
452,73
6.452,73
177,53
6.452,73
6.452,73
Imvel D
Imobiliria
TRIBUNAL FINANAS .
2010
7.500,00
265,50
7.765,50
32.500,00
7.765,50
7.765,50
Imvel E
2011
6.000,00
48,48
6.048,48
12.730,00
6.048,48
6.048,48
SOMAS
114.500,00
9.939,93
124.439,93
181.457,53
156.316,71
156.316,71
Os imveis adquiridos at 31-12-2009 (POC), foram mensurados ao CUSTO ou VPT como custo considerado, dos dois o MAIOR. Os imveis adquiridos aps 01-01-2010 (SNC), foram mensurados ao CUSTO.
Alienou-os todos em 2013. Para alm do valor a acrescer no campo 745, caso o valor de venda seja inferior ao VPT de 2013, QUAL O VALOR A DEDUZIR NO CAMPO 772 ?
Tendo em conta a situao exposta, o valor a deduzir neste campo ser 24.734,50 conforme quadro seguinte, pelos seguintes motivos: Os prdios adquiridos na vigncia do POC, encontram-se mensurados ao custo ou VPT como custo considerado, dos dois o maior, e na transio POC/SNC no foi feita a anulao da diferena positiva entre o VPT e o custo, razo pela qual j esto mensurados pelo maior dos dois e portanto no h nenhuma correo a fazer neste campo 772 aquando da venda; Os prdios adquiridos na vigncia do SNC, porque esto mensurados ao custo, sempre que o VPT na data da compra foi superior ao custo, haver que efetuar a
162
correo da diferena entre o custo e o VPT, para que o preo de custo seja tambm o maior dos dois valores, conforme previsto na alnea b) do n. 3 do art. 64 do CIRC; O prdio adquirido ao Estado no beneficiar desta correo pela conjugao do n. 1 do art. 64 do CIRC, com a regra n. 16 do n. 4 do art. 12 do CIMT.
Ano PRDIOS Fornecedor aquisio Contabilizado em POC
V.P.T. na data da COMPRA
Valor REGISTADO contabilidade
Reg. FISCAL na VENDA Campo 772-Q.07
Mercd. C/ 32
Imvel A
Imobiliria
2004
85.690,00
85.690,00
0,00
Imvel B
Imobiliria
2004
50.360,00
50.360,00
0,00
Imvel C
Imobiliria
2010
Contabilizado em SNC
177,53
6.452,73
0,00
Imvel D
Imobiliria
ESTADO FINANAS ..
2010
32.500,00
7.765,50
24.734,50
Imvel E
2011
12.730,00
6.048,48
0,00
24.734,50
SOMAS
181.457,53
156.316,71
Correes resultantes da opo pelo regime especial aplicvel s fuses, cises, entradas de ativos e permutas de partes sociais (art s 74 , 76 e 77)
Complementar do campo 750, ver os correspondentes comentrios.
Benefcios Fiscais
Viro a este campo todos os benefcios legalmente previstos, no includos no resultado lquido contabilstico e que operem por deduo ao rendimento. O preenchimento deste
163
campo, pressupe sempre a demonstrao de tal benefcio no correspondente anexo D da mesma declarao modelo 22. Existem outros benefcios que operam por deduo coleta e que no so de incluir neste campo, mas devem igualmente ser identificados e demonstrados no anexo D da declarao modelo 22. Ver comentrios ao campo 751 Tendo em conta a ligao que se pode estabelecer entre este campo e o campo 771 (Eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos art. 51.), fica aqui a referncia ao benefcio fiscal previsto no art. 42. do EBF, relativamente aos lucros distribudos a entidades c residentes, por sociedades afiliadas residentes nos pases africanos de lngua oficial portuguesa e na Repblica Democrtica de Timor-Leste, e que esquematicamente se resume:
Desde que verificadas as condies previstas no artigo:

a) A entidade beneficiria dos lucros esteja sujeita e no isenta de IRC e a sociedade afiliada esteja sujeita e no isenta de um imposto sobre o rendimento anlogo ao IRC; b) A entidade beneficiria detenha, de forma directa, uma participao que represente, pelo menos, 25 % do capital da sociedade afiliada durante um perodo no inferior a dois anos; c) Os lucros distribudos provenham de lucros da sociedade afiliada que tenham sido tributados a uma taxa no inferior a 10 % e no resultem de actividades geradoras de rendimentos passivos, designadamente royalties, mais-valias e outros rendimentos relativos a valores mobilirios, rendimentos de imveis situados fora do pas de residncia da sociedade, rendimentos da actividade
164
seguradora oriundos predominantemente de seguros relativos a bens situados fora do territrio de residncia da sociedade ou de seguros respeitantes a pessoas que no residam nesse territrio e rendimentos de operaes prprias da actividade bancria no dirigidas principalmente ao mercado desse territrio.
Para este efeito, o sujeito passivo de IRC titular da participao, deve dispor de prova da verificao das condies de que depende a deduo.
OUTROS exemplos (no exaustivo), de benefcios a incluir neste campo:
Criao de emprego (artigo 19. do EBF); Fundos de investimento [art. 22., n. 14, al. b) do EBF];
Majorao dos donativos previstos nos artigos (62. e 62.-A do EBF);
Majorao das despesas realizadas por cooperativas em aplicao da reserva para

educao e formao (art. 66.-A, n. 7 do EBF); Majorao dos gastos relativos a creches, lactrios e jardins de infncia em benefcio do pessoal da empresa, seus familiares ou outros (art. 43., n. 9 CIRC); Majorao de quotizaes para associaes empresariais (artigo 44. CIRC); Remunerao convencional do capital social (art. 136. da Lei n. 55-A/2010, de 31/12)
Obs.: Situaes mais pormenorizadas relacionadas com benefcios fiscais sero tratadas noutra oportunidade.
Em branco
Sempre que utilizado, dever ficar evidenciado no processo de documentao fiscal ( art. 130 do CIRC), a sua natureza e quantificao.
Ver comentrios ao correspondente campo a acrescer, campo 752.
165
4. DEDUO DE PREJUZOS FISCAIS

Com a publicao do Oramento de Estado para 2012, o perodo de reporte dos prejuzos fiscais para IRC, sofreu novamente alterao. Assim, os prejuzos fiscais gerados em 2012, passam a poder ser deduzidos aos lucros tributveis de um ou mais dos cinco perodos de tributao posteriores. Este novo prazo no se aplicar a prejuzos gerados em perodos anteriores, conforme se depreende do entendimento administrativo j veiculado a propsito da anterior alterao (Proc. 1658/2010, sancionado pelo Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais por despacho de 2010-08-12). No entanto, A deduo a efectuar em cada um dos perodos de tributao no pode exceder o
montante correspondente a 75 % do respectivo lucro tributvel, no ficando, porm, prejudicada a deduo da parte desses prejuzos que no tenham sido deduzidos, nas mesmas condies e at ao final do respectivo perodo de deduo., aplicando-se essa limitao aos perodos de 2012 e
2013. Em 2014 sofreu nova alterao. Dadas as sucessivas alteraes dos perodos de reporte, resumidamente teremos: Perodos em que os prejuzos foram gerados Gerados at 2009 inclusive Gerados em 2010 ou 2011 Gerados em 2012 e 2013 Gerados em 2014 e segts Do que resulta o seguinte:
Prazo de deduo 6 anos 4 anos 5 anos 12 anos
166
Ajustamento de prejuzos Quando se efetuarem correes aos prejuzos fiscais declarados pelo sujeito passivo, devem alterar-se, em conformidade, as dedues efetuadas, no se procedendo, porm, a qualquer anulao ou liquidao, ainda que adicional, de IRC, se forem decorridos mais de cinco anos relativamente quele a que o lucro tributvel respeite (n. 4 do art. 52 CIRC). Sempre que o apuramento do lucro tributvel for feito atravs de mtodos indiretos (por se verificarem as circunstncias enunciadas no artigo 57 do Cdigo do IRC e nos artigos 87 a 89 da Lei Geral Tributria), no h lugar deduo de prejuzos fiscais de anos anteriores, no ficando, porm, prejudicada a deduo futura dos prejuzos que no tenham sido anteriormente deduzidos (n. 3 do artigo 52 do Cdigo do IRC), desde que dentro do prazo legal. Havendo prejuzos de vrios perodos a reportar, a deduo faz-se comeando pelos prejuzos mais antigos, no sendo possvel escolher o perodo da deduo dos prejuzos, por forma a, eventualmente, no inviabilizar a deduo de benefcios fiscais, ou seja devem ser deduzidos dentro do prazo legal e o mais depressa que o lucro tributvel o permitir. neste sentido que apontam diversos entendimentos administrativos. Quando o reporte de prejuzos for mal preenchido na modelo 22 de IRC e j no seja possvel apresentar declarao de substituio, o meio adequado para repor a situao ser a REVISO DOS ATOS TRIBUTRIOS, prevista nos n.s 1 e 2 do art. 78. da LGT. Nas entidades em que coexistirem vrios regimes de tributao em IRC, no permitida a comunicabilidade de prejuzos entre as exploraes ou atividades abrangidas por aqueles regimes, tal como se retira do n. 5 do artigo 52 do Cdigo do IRC. Nas sociedades sujeitas ao regime de transparncia fiscal, os prejuzos fiscais de sociedades civis no constitudas sob forma comercial, sociedades de profissionais e sociedades de simples administrao de bens sero deduzidos unicamente aos lucros tributveis das mesmas sociedades (n. 7 do artigo 52 do Cdigo do IRC), diferentemente dos agrupamentos complementares de empresas (ACE) ou de agrupamentos europeus de interesse econmico (AEIE), em que a imputao dos resultados fiscais (lucros ou prejuzos) sempre feita aos seus scios (n. 2 do artigo 6 do Cdigo do IRC). Outra limitao ao reporte de prejuzos encontra-se no n. 8 do art. 52 do cdigo. No so dedutveis os prejuzos fiscais, quando se verificar, data do termo do perodo de tributao em que efetuada a deduo, que, em relao quele a que respeitam os prejuzos, foi: modificado o objeto social da entidade a que respeita, ou alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida, ou
167
que se verificou a alterao da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto.
Esta limitao pode no se aplicar desde que seja obtida autorizao do Ministro das Finanas, em casos especiais de reconhecido interesse econmico, mediante REQUERIMENTO a apresentar na Autoridade Tributria, antes da ocorrncia das alteraes referidas. Nos termos do n. 10 deste artigo, quando as alteraes sejam consequncia da realizao de uma operao de fuso, ciso ou entrada de ativos qual se aplique o regime previsto no artigo 74. (Regime especial aplicvel s fuses, cises e entradas de ativos), o requerimento referido pode ser apresentado at ao fim do ms seguinte ao do pedido de registo da operao na conservatria do registo comercial. No entanto, sempre que estejam em causa prejuzos fiscais relativos ao perodo imediatamente anterior ao da ocorrncia das alteraes, este requerimento pode ser apresentado no prazo de 15 dias contados do termo do prazo de entrega dessa declarao (redao conferida pela Lei do Oramento de Estado para 2011, esta parte com efeitos
interpretativos/retroativos).
Mais recentemente, atravs da Circular N. 8/2012 de 30 de maio, a A.T veio esclarecer, nos casos especiais a que se refere a que se refere o n. 9 do art. 52 do Cdigo do I RC, quais os elementos que devero acompanhar aquele REQUERIMENTO:
a) Descrio pormenorizada do contexto econmico em que a alterao da titularidade, da atividade ou do objeto social ser realizada; b) Certid1io atualizada de teor da matricula e das inscries em vigor na Conservatria do Registo Comercial competente; c) Informao, em caso de alterao da atividade, do objeto social ou da titularidade que implique alterao da atividade, do peso relativo previslvel das atividades anteriormente exercidas no volume de negcios futuro; d) Previso do volume de negcios, investimento e resultados fiscais para os trs perlodos seguintes ao da verificao da alterao; e) Nmero de postos de trabalho nos ltimos trs perlodos e estimativa para os trs perlodos seguintes ao da verificao da alterao;
Quando o pedido respeitar alterao da titularidade do capital social, deve ainda juntar adicionalmente:
a) b) Identificao de relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63do CIRC, entre as partes envolvidas na operao; Preo previsto para a transao das partes sociais, bem como a data prevista para a realizao da mesma
De referir ainda que, nos termos do n. 3 do artigo 72 do CIRC (Transformao de

sociedades Regime aplicvel), verificando-se a transformao de uma sociedade (regulada
nos artigos 130 e seguintes do Cdigo das Sociedades Comerciais), os prejuzos anteriores transformao podem ser deduzidos aos lucros tributveis da sociedade resultante da
168
transformao, sem quaisquer restries, mesmo quando ocorra dissoluo da anterior, desde que verificadas as condies previstas no art. 75 do CIRC (Transmissibilidade dos
prejuzos fiscais), sem prejuzo no entanto, da atual limitao dos 75% prevista no n. 2 do
art. 52 do mesmo cdigo. Relativamente s sociedades abrangidas pelo Regime Especial de Tributao dos Grupos de Sociedades (RETGS), os prejuzos fiscais das sociedades do grupo verificados em perodos anteriores ao do incio de aplicao do RETGS, s podem ser deduzidos ao lucro tributvel do grupo, nas condies do n. 2 do art. 52 do CIRC, ou seja, at ao limite de 75% do lucro tributvel de cada perodo da sociedade que os gerou e s em relao ao lucro tributvel desta (art. 71 do CIRC). Tambm os prejuzos fiscais do grupo apurados em cada perodo em que seja aplicado o RETGS, s podem ser deduzidos aos lucros tributveis do grupo, nos mesmos termos e condies do n. 2 do art. 52 do CIRC, ou seja, com a limitao dos 75%. Se uma sociedade que passou a fazer parte do grupo em 2012 trouxer prejuzos fiscais dedutveis de 15.000 e neste perodo (2012) apresenta lucro tributvel de 10.000 , na vigncia do grupo, neste perodo, s pode deduzir 7.500 , (75% de 10.000). EXEMPLO PRTICO N. 39: Uma entidade do regime geral do IRC declarou e foi considerado para efeitos fiscais um prejuzo fiscal do perodo de 2010 no montante de 60.000. Nos perodos seguintes apresentou sempre lucro tributvel como segue: Perodos 2011 2012 2013 2014 Lucro Tributvel 40.000 10.000 6.000 1.000
Os prejuzos fiscais dedutveis nos perodos seguintes sero:
Perodo
Lucro Tributvel
Prejuzo fiscal dedutvel/deduzido
Saldo para perodo seguinte
2011 2012 2013 2014
40.000 10.000 6.000 1.000
40.000 x 100% = 40.000 10.000 x 75% = 7.500 6.000 x 75% = 4.500 1.000 x 70% = 700
60.000-40.000 = 20.000 20.000 -7.500 = 12.500 12.500 4.500 = 8.000 8.000 700 = 7.300 (*)
(*) - Em 2015 caduca a deduo de 7.300
169
5. RESULTADO DA LIQUIDAO ART. 92 CIRC

1 - Para as entidades que exeram, a ttulo principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, bem como as no residentes com estabelecimento estvel em territrio portugus, o imposto liquidado nos termos do n. 1 do artigo 90., lquido das dedues previstas nas alneas a) e b) do n. 2 do mesmo artigo, no pode ser inferior a 90 % do montante que seria apurado se o sujeito passivo NO USUFRUSSE de benefcios fiscais e dos regimes previstos no n. 13 do artigo 43 e no artigo 75. 2 Excluem-se do disposto no nmero anterior os seguintes benefcios fiscais: a) Os que revistam carter contratual; b) O sistema de incentivos fiscais em investigao e desenvolvimento empresarial II ( SIFIDE II); c) Os benefcios fiscais s zonas francas previstos nos artigos 33. e seguintes do Estatuto dos Benefcios Fiscais e os que operem por reduo de taxa; d) Os previstos nos artigos 19., 32., 32.-A e 42. do Estatuto dos Benefcios Fiscais.
(Redao dada pelo artigo 113. da Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro) - OE. 2012
Assim, os BF abrangidos pela limitao do art. 92 do CIRC (Resultado da liquidao), so os seguintes: Medidas de apoio ao transporte rodovirio de passageiros e mercadorias (Maisvalias isentas art. 70 do EBF) Este benefcio CADUCOU em 01-01-2013 (No foi renovado); Rendimentos respeitantes a unidades de participao em fundos de investimento (art. 22, n. 14 do EBF); Majoraes aplicadas aos donativos previstos no art. 62 do EBF; Benefcios de utilidade social, previstos nos n.s 2 e 3 art.43 CIRC (art.43, n. 13
CIRC);
Transmissibilidade de prejuzos fiscais no mbito das fuses (art. 75 CIRC); Este sau em 2014. Majoraes aplicadas s quotizaes empresariais (art. 44 do CIRC); Majoraes aplicadas ao gasto suportado com combustveis (art.70 n. 4 EBF); Este benefcio CADUCOU em 01-01-2013 (No foi renovado); Remunerao convencional do capital (art. 136 da Lei n. 55-A/2010 - OE 2011); Outros Uma vez que o benefcio fiscal previsto no art. 70 do EBF (Medidas de apoio ao transporte
rodovirio de passageiros e de mercadorias), caducou para 2013, no poder ser
considerado neste perodo nem nos seguintes.

170
Os BF excludos da limitao do referido art. 92 do CIRC so os seguintes: B.F de carter contratual; SIFIDE II Investimento em atividades de investigao e desenvolvimento (Art. 133
da Lei 55-A/2010-OE 2011);
RFAI - Investimentos em AFT e Intangveis efetuados por empresas do setor agrcola, florestal, agro-industrial, energtico, turismo e indstria extrativa ou transformadora (Lei n. 10/2009 e Decreto-Lei n. 82/2013 de 17/06); Zona franca da Madeira; Redues de TAXA; Criao de emprego (art. 19 EBF); B.F aplicveis s SGPS, SCR e ICR; Eliminao dupla tributao econmica dos lucros distribudos - PALOPs/Timor Leste (art. 42 EBF); Crdito Fiscal Extraordinrio ao Investimento-CFEI(Lei 49/2013,de 16/7 e Circular n.
6/2013 de 17/07);S para 2013;
Deduo por Lucros Retidos e Reinvestidos - DLRR (Lei n. 83-C/2013 - OE 2014 Art.s (Art.s 66-C a 66-L do EBF) S para 2014 e seguintes.
5.1. BENEFCIOS FISCAIS - 2013

Principais B.F. vigentes em 2013: Criao de emprego majorao dos encargos (art. 19 EBF); Rendimentos respeitantes a unidades de participao em fundos de investimento (art.
22, n. 14 do EBF);
Eliminao dupla tributao econmica lucros distribudos - PALOPs e Timor Leste (art. 42 EBF); Majoraes aplicadas aos donativos previstos no art. 62 do EBF; Remunerao convencional do capital (art. 136 da Lei n. 55-A/2010 - OE 2011); Gastos c/ realizaes utilidade social majoraes (n. 9, art. 43 CIRC);
o --------------------------------------------------------------------------------------
Contratuais - Grandes projetos de investimento (art. 41 EBF); SIFIDE II Investimento em atividades de investigao e desenvolvimento (Art. 133
da Lei 55-A/2010-OE 2011);
171
RFAI Inv. em AFT e Intangveis por empresas do setor agrcola, florestal, agroindustrial, energtico, turismo e indstria extrativa ou transformadora (Lei n. 10/2009 e
Decreto-Lei n. 82/2013 de 17/06);
Crdito Fiscal Extraordinrio ao Investimento-CFEI(Lei 49/2013,de 16/7 e Circular n.

6/2013 de 17/07);S para 2013;
. EXEMPLO PRTICO N. 40: Uma entidade do ramo dos transportes, com sede no territrio nacional, sujeito passivo de IRC, apresentou em 2013 um R.L. contabilstico de 80.000. Na dec. mod. 22 de IRC, para alm dos restantes acrscimos e dedues no Q.07, considerou os seguintes benefcios: DESCRIO DO BENEFCIO Majorao correspondente criao lquida de emprego, prevista no art. 19 do EBF Majoraes aplicadas aos donativos aos donativos previstos nos art.s 62 e 62-A do EBF
Deduo ao rendimento
Campo VALOR mod.22 Q.07 774 12.000
Obs.
EXCLUDO da limitao
a)
b)
Deduo ao rendimento
Q.07 774
5.000
c)
Majorao quotizaes empresariais (art. 44 CIRC)
Deduo ao rendimento
Q.07 774
3.000
d)
Deduo COLETA do SIFIDE II - art. 133 da Deduo ao rendimento Lei n. 55-A/2010.
Q.07 774
5.000
EXCLUDO da limitao
Qual o valor a inscrever no campo 371 do Q.10 Resultado da liquidao (art. 92.
CIRC)?
172
Descrio (mod. 22 do IRC) Q.07 Acrescer RESULTADO LQUIDO Outros a ACRESCER
Campo COM B.F. 701 80.000,00 45.000,00
SEM B.F. 80.000,00 45.000,00
Obs.
SOMA a) Majorao correspondente criao lquida de emprego Majoraes aplicadas aos donativos b) aos donativos previstos nos art.s 62 e 62-A do EBF c) Majorao quotizaes empresariais (art. 44 CIRC)
753 774 774
125.000,00 125.000,00 12.000,00 5.000,00 12.000,00 0,00

EXCLUDO da limitao
Deduzir
774
3.000,00
0,00
Outros a DEDUZIR SOMA LUCRO TRIBUTVEL Q.09 Prejuzos fiscais dedutveis MATRIA COLETVEL COLETA: Dupla tributao internacional d) Benefcios fiscais Q.10 Pagamento especial por conta IRC LIQUIDADO Resultado da liquidao (art. 92.) 356 358 371 351 353 355 776 778 Q.09
9.000,00 29.000,00
9.000,00 21.000,00
96.000,00 104.000,00 0,00 0,00
96.000,00 104.000,00 24.000,00 0,00 10.000,00 0,00 14.000,00 26.000,00 0,00 10.000,00 0,00 16.000,00 ***
90% =
EXCLUDO da limitao
400,00
14.400
173
EXEMPLO PRTICO N. 40.1: O mesmo exemplo, mas com um prejuzo fiscal dedutvel no montante de 85.000, do qual resultou a matria coletvel correspondente, depois de utilizar os benefcios fiscais que operam por deduo ao rendimento.
Ver Inf. Vinculativa - Proc. 1263/2006, Despacho n. 56/2008-XVII, de 2008-01-04 do SEAF Descrio (mod. 22 do IRC) Q.07 Acrescer RESULTADO LQUIDO Outros a ACRESCER Campo COM B.F. 701 80.000,00 45.000,00 SEM B.F. 80.000,00 45.000,00 Obs.
SOMA a) Majorao correspondente criao lquida de emprego Majoraes aplicadas aos donativos b) aos donativos previstos nos art.s 62 e 62-A do EBF c) Majorao quotizaes empresariais (art. 44 CIRC)
753 774 774
125.000,00 125.000,00 12.000,00 5.000,00 12.000,00 0,00

EXCLUDO da limitao
Deduzir
774
3.000,00
0,00
Outros a DEDUZIR SOMA LUCRO TRIBUTVEL Q.09

Prejuzos fiscais dedutveis (75% do L.T.)
9.000,00 776 778 Q.09 29.000,00
9.000,00 21.000,00
96.000,00 104.000,00 72.000,00 24.000,00 78.000,00 26.000,00 6.500,00 0,00 10.000,00 0,00
(-3.500)
MATRIA COLETVEL COLETA: Dupla tributao internacional d) Benefcios fiscais Q.10 Pagamento especial por conta IRC LIQUIDADO Resultado da liquidao (art. 92.) 356 358 371 351 353 355
6.000,00 0,00 10.000,00 0,00

(-4.000)
EXCLUDO da limitao
0,00
0,00
(-3.150)
0,00
***
174
EXEMPLO PRTICO N. 40.2: Uma entidade com sede no territrio nacional, sujeito passivo de IRC, apresenta em 2013 um R.L. contabilstico de 150.000. Na dec. mod. 22 de IRC (Q.07), apresenta benefcios fiscais dedutveis ao rendimento, sujeitos limitao do art. 92 do CIRC, no montante de 200.000 Sabendo que tem um reporte de prejuzo dedutvel de 100.000, Qual o valor a inscrever no campo 371 do Q.10 Res. da liquidao?
Descrio (mod. 22 do IRC) Q.07 RESULTADO LQUIDO
Campo COM B.F. 701
SEM B.F.
Obs.
150.000,00 150.000,00
SOMA
Acrescer
753 774
150.000,00 150.000,00 200.000,00
Dedues ao rendiemento de BF sujeitos limitao do art. 92 do CIRC Outros a DEDUZIR SOMA LUCRO TRIBUTVEL
0.00 776 778 Q.09 29.000,00 21.000,00
- 50.000 150.000,00 0,00 100.000,00 0,00 50.000,00 12.500,00 12.500,00 ***

90% =
Q.09
Prejuzos fiscais dedutveis (100.000) MATRIA COLETVEL COLETA:
351 358 371
0,00 14.000,00 11.250,00
Q.10
IRC LIQUIDADO Resultado da liquidao (art. 92.)
11.250
175
6. TRIBUTAES AUTNOMAS
As taxas de tributao autnoma esto definidas no atual art. 88 do CIRC. Vrios so os gastos sujeitos a uma tributao autnoma em IRC, e todos os anos tm vindo a sofrer alteraes, normalmente sempre no sentido do agravamento fiscal, em especial em 2011 e seguintes e com especial incidncia nas viaturas ligeiras de passageiros ou mistas. Na prtica, no se trata propriamente da tributao do rendimento (lucro tributvel/matria coletvel), mas do consumo, aplicando as taxas de imposto previstas no CIRC, uma vez que sempre liquidvel, qualquer que seja o resultado tributvel, sendo at agravadas nos casos em que apurado prejuzo fiscal. Refira-se que as sociedades sujeitas ao regime da transparncia fiscal (art. 6 do CIRC), apesar de no serem tributadas em IRC (art. 12 do CIRC), esto obrigadas apresentao da declarao modelo 22, devendo a apurar as tributaes autnomas que forem devidas, competindo-lhe tambm proceder ao correspondente pagamento.
6.1.
VIATURAS LIGEIRAS DE PASSAGEIROS OU MISTAS
Nos termos dos n.s 3 e 4 do referido art. 88, o montante do valor de aquisio ou de reavaliao das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, relevante para efeitos de determinao da taxa de tributao autnoma ( alnea e) do n. 1 do art. 34 do CIRC) a aplicar aos encargos suportados com as mesmas, varia em funo do ano de aquisio daquelas viaturas. A Portaria n. 467/2010, de 7 de julho, definiu montantes que, resumidamente so os seguintes:
(valores em euros) Perodo de tributao anterior a 01-01-2010 Perodo de tributao iniciado em, ou a partir de 01-01-2010 Perodo de tributao iniciado em, ou a partir de 01-01-2011 Perodo de tributao iniciado em, ou a partir de 01-01-2012
Descrio
Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas convencionais Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas exclusivamente eltricas
29.927,87
40.000,00
30.000,00
25.000,00
29.927,87
40.000,00
45.000,00
50.000,00
Relativamente s viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, movidas a combustveis convencionais e com nveis de CO2 superiores a 120g/Km, no caso de serem a gasolina e superiores a 90g/Km, no caso de serem a gasleo, e ainda as movidas exclusivamente a
176
energia elctrica, apresentam-se dois quadros resumo com as taxas aplicveis nos perodos 2010, 2011 e 2012/2013, tendo em conta a portaria referida e a atual redao (perodo 2011 e seguintes) do art. 88 do CIRC: MOVIDAS A COMBUSTVEIS CONVENCIONAIS:
Taxas de tributao autnoma Ano aquisio Valor aquisio Com lucro Menor ou = 2009 ou antes 29.927,87 MAIOR Menor ou = 2010 40.000,00 MAIOR Menor = 2011 30.000,00 MAIOR Menor = 2012 e 2013 25.000,00 MAIOR 20% 30% 20% 10% 30% 20% 20% 10% 30% 20% 20% 10% 30% 20% 10% 2013 Com Prejuzo no prprio perodo 20%
MOVIDAS EXCLUSIVAMENTE A ENERGIA ELTRICA:

Taxas de tributao autnoma 2011 2012 / 2013 C/Prej. no C/Prej.no Com Com lucro prprio prprio lucro perodo perodo *** 20% *** 20% ------*** 30% *** 30% ------*** 20% *** 20% *** 20% *** 30% *** 30% *** 30%
Ano aquisio
Valor aquisio
Menor ou = 40.000 2010 Maior 40.000 Menor = 45.000 2011 Maior 45.000 Menor = 50.000 2012/2013 Maior 50.000
Refira-se que, nos termos do n. 5 do art. 88. do CIRC, consideram-se encargos relacionados com estas viaturas, nomeadamente: depreciaes, rendas ou alugueres,
seguros, manuteno e conservao, combustveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilizao.
177
Esto excludos destas tributaes autnomas, os encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, afetos explorao de servio pblico de transportes, destinados a serem alugados no exerccio da atividade normal do sujeito passivo, bem como as depreciaes relacionadas com viaturas relativamente s quais tenha sido celebrado o acordo previsto no n. 9) da alnea b) do n. 3 do artigo 2. do Cdigo do IRS (n. 6 art. 88).
6.1.1. Tributaes autnomas rent car de curta e longa durao

No tocante s viaturas ligeiras de passageiros ou mistas e nos termos da Informao vinculativa Proc. 2012 001228 com despacho de 21-05-2012, consideram-se contratos de aluguer sem condutor, os celebrados por perodos muito curtos (iguais ou inferiores a trs meses, no renovveis). Para efeitos de tributao autnoma, h que distinguir se se trata de um aluguer de curta ou de longa durao:
Se se tratar de aluguer de curta durao at trs meses no renovveis, e

segundo aquela informao, os encargos relacionados com estas viaturas so totalmente dedutveis para efeitos fiscais nas condies gerais do art. 23 do CIRC, e so tributados autonomamente taxa de 10%, nos termos do n. 3 do art. 88 do CIRC, no lhe sendo aplicvel o n. 4 ( 20% se o valor exceder o limite da portaria), uma vez que no se trata de uma aquisio, nem de situao assimilvel a aquisio;
Se o contrato for considerado de longa durao, ento haver que quantificar o valor
da amortizao financeira (ao qual ser de adicionar o valor do IVA, uma vez que, no sendo dedutvel, constitui uma componente do custo de aquisio), para efeitos de enquadramento nos limites da Portaria n. 467/2010 e eventualmente aplicar a taxa de 20% prevista no n. 4 do art. 88 do CIRC, se os limites daquela portaria forem ultrapassados. Naturalmente que, em qualquer dos casos, haver sempre lugar ao agravamento dos 10 pontos percentuais previstos no n. 14 do mesmo artigo, sempre a for apresentado prejuzo fiscal no perodo. Refira-se ainda o entendimento preconizado pela Informao vinculativa Proc. 2011 004399 com despacho de 30-03-2012, segundo a qual: Os gastos suportados pelas entidades relativos a contratos de renting de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, aproveitam da excluso de tributao autnoma ,
178
(n. 6 art. 88) sempre que tais viaturas se encontram afetas (por acordo escrito) utilizao pessoal dos seus colaboradores (n. 9, lnea b) do n. 3 do art. 2 do CIRS); No entanto, como a viatura est a ser usada a coberto de um contrato de renting, o valor que no fica sujeito a tributao autnoma ser to s a parcela da renda que corresponda amortizao de capital. (Em 2014, j a totalidade)
EXEMPLO PRATICO N. 41:

A Empresa distribuio, Lda uma empresa rentvel, sujeita a IRC e que apresenta sempre LUCRO FISCAL para efeitos deste imposto. No perodo de tributao 2013, suportou e contabilizou os seguintes encargos com as viaturas a seguir identificadas:
Viatura Ano
Aquisio
Valor
aquisio
Despesas e encargos
Deprec. Combust. M./rep. Segur. Port. O/imp
A B C
Camio pesado a gasleo Mercedes ligeiro passageiros a gasleo Fiat Punto ligeiro passageiros a gasolina Carrinhas Audi A4 a gasleo - 5 lugares dos vendedores Viatura ligeira movida exclusiv. a energia ELTRICA Carrinhas Audi A4 a gasleo - 5 lugares dos vendedores Audi A3 ligeiro passgeiros a gasolina Carrinha mercad. 2 lugares- gasleo Viatura lig.movida exclusiv. a energia ELTRICA
2005 2008 2009
70.000 60.000 15.000
7.000 10.000 2.500
4.950 3.175 1.750
1.100 900 300
800 500 300
400 150 80
150 400 100
2010
40.000
10.000
5.200
600
500
1280
310
2010
41.000
6.800
450
120
50
2011
40.000
10.000
5.250
400
500
300
310
G H I
2011 2011 2011
29.000 31.000 44.000
5.000 4.000 7.300

62.600
1.900 2.000 0
24.225
250 150 0
3.700
350 300 450

4.150
100 110 120

1.660
200 60 50
1.630
SOMAS
O valor do IRC (tributao autnoma) a incluir no campo 365 do Q.10 da declarao modelo 22, ser:
179
Viatura
Ano
aquisio
Valor
Aquisio
Despesas e encargos
Deprec. Comb. M./rep. Seg. Port. O/imp
TOTAL
D. ENC.
Taxa 88.
IRC - TA
Q.10
C. 365
A B C D E F G H I
2005 2008 2009 2010 2010 2011 2011 2011 2011

SOMAS
70.000 60.000 15.000 40.000 41.000 40.000 29.000 31.000 44.000
7.000 10.000 2.500 10.000 6.800 10.000 5.000 4.000 7.300

62.600
4.950 3.175 1.750 5.200 0 5.250 1.900 2.000 0

24.225
1.100 900 300 600 0 400 250 150 0

3.700
800 500 300 500 450 500 350 300 450

4.150
400 150 80 1.28 0 120 300 100 110 120

1.660
150 400 100 310 50 310 200 60 50

1.630
14.400 15.125 5.030 16.890 7.420 16.760 7.800 6.620 7.920

97.965
*** 20% 10% 10% 20% 20% 10% *** 0%
0,00 3.025 503 1.689 1.484 3.352 780 0,00 0,00

10.833
6.2.
AJUDAS DE CUSTO E COMP. PELA UTILIZAO V. P. TRABALHADOR
Nos termos do n. 9 do artigo 88 do CIRC, os encargos dedutveis relativos a ajudas de custo e compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador, ao servio da entidade patronal, no faturados a clientes, escriturados a qualquer ttulo, exceto na parte em que haja lugar a tributao em sede de IRS na esfera do respetivo beneficirio, bem como os encargos no dedutveis nos termos da alnea f) do n. 1 do artigo 45 suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuzo fiscal no perodo de tributao a que os mesmos respeitam, so tributados autonomamente taxa de 5%. No entanto, atendendo redao aplicvel ao perodo 2011 e seguintes, designadamente o seu n. 14, que refere expressamente: As taxas de tributao autnoma previstas no presente artigo so elevadas em 10 pontos percentuais, quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuzo fiscal no perodo de tributao a que respeitem quaisquer dos factos tributrios referidos nos nmeros anteriores. Assim, poderemos concluir que no caso da entidade apresentar prejuzo fiscal no perodo, a taxa de 5% nunca se aplica, uma vez que, neste caso ser sempre agravada tendo em conta a redao do art. 88 do CIRC aplicvel ao perodo de 2011 e seguintes.
No entanto, ser de ponderar a informao n. 405/2012 da Direo de Servios de IRCProc. 892/2012, com despacho de 12-03-2012, no caso de se verificar a tributao autnoma das ajudas de custo no aceites (n. 9 do art. 88) taxa de 5% por entidades que
180
apresentem prejuzos, o agravamento previsto no n. 14. (10 pontos percentuais no caso de

prejuzo fiscal), no deve ser aplicado, por considerar incongruente a sua aplicao na medida
em que se verificaria a aplicao de 5% e mais 10% por fora da existncia do mesmo prejuzo. Assim sendo, a taxa de tributao autnoma das ajudas de custos e compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador, nos casos em que as mesmas no so dedutveis, ser sempre dos 5% previstos no n. 9 do art. 88 do CIRC e nunca agravada com os 10 pontos percentuais previstos no n. 14 do mesmo artigo no caso de apresentao de prejuzos fiscais. ESQUEMATICAMENTE: (*)
(*) - Esquema adaptado de outros autores
6.3.
TRIBUTAES AUTNOMAS - GRUPO DE SOCIEDADES
Segundo a Informao vinculativa Proc. 2011 004399 com despacho de 30-03-2012, a propsito do agravamento da taxa de tributao autnoma nas situaes de apuramento de prejuzo fiscal no RETGS, a taxa de tributao autnoma agravada em 10 pontos percentuais prevista no n. 14 do art. 88 do CIRC, s se aplica se for apurado prejuzo fiscal na declarao do grupo, sem ter em conta os resultados fiscais apurados por cada uma das sociedades que integram o permetro de consolidao.
181
6.4. QUADRO RESUMO DAS TRIBUTAES AUTNOMAS DE IRC

Para alm das taxas previstas no ponto anterior, vrias outras esto previstas no mesmo artigo. As taxas de tributao autnoma previstas no art. 88 do CIRC para o perodo 2013, apresentam-se resumidamente no quadro seguinte: Todas as taxas de tributao autnoma constantes deste quadro e previstas naquele artigo, so elevadas em 10 pontos percentuais, quando os sujeitos passivos apresentem prejuzo fiscal no perodo de tributao a que respeitem quaisquer dos factos tributrios referidos (n.
14 do art. 88 do CIRC).
Tipo de encargos
Despesas no documentadas Despesas no documentadas efetuadas por s.p. total ou parcialmente isentos, ou que no exeram, a ttulo principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrcola e ainda por s.p. que aufiram rendimentos enquadrveis no art. 7 CIRC (atividade sujeita a imposto de jogo) Encargos efetuados ou suportados relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos e motociclos, efetuados ou suportados por sujeitos passivos no isentos subjetivamente e que exeram, a ttulo principal, uma atividade comercial, industrial ou agrcola e cujo custo de aquisio seja inferior ou igual OU superior ao limite fixado, na alnea e) do n. 1 do art. 34. CIRC.
Taxas
50% 70% 10% 20% 10%
Art. 88 n. 1 n. 2
Obs.
Q.07c.716
OE 2012
(1)
n. 3 n. 4 n. 7
Q.11c.420 Q.11c.421
Despesas de representao dedutveis

Despesas correspondentes a importncias pagas ou devidas a qualquer ttulo, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do territrio portugus e a submetidas a um regime fiscal claramente mais favorvel, tal como definido nos termos do Cdigo, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operaes efetivamente realizadas e no tm um carter anormal ou um montante exagerado. Se essas despesas forem efetuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que no exeram, a ttulo principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrcola, aquela taxa passar para 55%. Encargos dedutveis relativos a ajudas de custo e compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador, ao servio da entidade patronal, no faturados a clientes, escriturados a qualquer ttulo, exceto na parte em que haja lugar a tributao em sede de IRS na esfera do respetivo beneficirio, bem como os encargos no dedutveis nos termos da alnea f) do n. 1 do artigo 45 suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuzo fiscal no perodo de tributao a que os mesmos respeitam. Lucros distribudos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de iseno total ou parcial, abrangendo, neste caso, os rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros no tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior data da sua colocao disposio e no venham a ser mantidas durante o tempo necessrio para completar esse perodo.
(2)
Q.11c.414
35%
n. 8
(3)
55%
5%
n. 9
Q.11c.415
n. 12
25%
n. 11
Q.11c.417
n. 12
(4)
./
182
Tipo de encargos
Taxas
Art. 88
Obs.
Os gastos ou encargos relativos a indemnizaes ou quaisquer compensaes devidas no relacionadas com a concretizao de objetivos de produtividade previamente definidos na relao contratual, quando se verifique a cessao de funes de gestor, administrador ou gerente, bem como os gastos relativos parte que exceda o valor das remuneraes que seriam auferidas pelo exerccio daqueles cargos at ao final do contrato, quando se trate de resciso de um contrato antes do termo, qualquer que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efetuado diretamente pelo sujeito passivo quer haja transferncia das responsabilidades 35% inerentes para uma outra entidade. Os gastos ou encargos relativos a bnus e outras remuneraes variveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remunerao anual e possuam valor superior a 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte no inferior a 50 % por um perodo mnimo de trs anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse perodo. TODAS as taxas de tributao autnoma previstas no presente artigo so elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuzo fiscal no perodo de tributao a que respeitem quaisquer dos factos tributrios referidos nos nmeros anteriores.
n. 13. a)
(5)
Q.11c.422
Q.11c.424
n. 13. b)
n. 14
(1)- Consideram-se encargos relacionados com estas viaturas, nomeadamente: .. depreciaes, rendas ou alugueres, seguros, manuteno e conservao, combustveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilizao.
Excluem-se: a)- As depreciaes relacionadas com aquelas viaturas, relativamente s quais tenha sido celebrado o acordo previsto no n. 9, b) do n. 3 do art. 2. CIRS ( Imputao ao beneficirio da viatura mediante acordo escrito e consequente tributao em IRS); b)- Todos os encargos, quando tais viaturas se encontrem afetas explorao de servio pblico de transporte ou a serem alugadas no exerccio dessa atividade de aluguer.
(2)- Consideram-se despesas de representao, nomeadamente as despesas suportadas com recees, refeies, viagens, passeios e espetculos oferecidos no Pas ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.. Nos termos da Circular n. 20/2009, de 28 de Julho, da DGCI, so consideradas despesas de representao, 20% do valor includo nos encargos suportados com a aquisio de direitos de utilizao de camarotes nos estdios de futebol (Pacotes Corporate), sempre que na respetiva comercializao no se verificar a discriminao dos servios includos. (3)- A lista dos pases consta da Portaria n. 292/2011 de 8 de novembro, que alterou a anterior Portaria 150/2004 de 13/2. Esta nova Portaria que aprovou a lista dos pases, territrios e regies com regimes de tributao privilegiada claramente mais favorveis (vulgarmente designados de parasos fiscais) eliminou da mesma a Repblica de Chipre e o Gro-Ducado do Luxemburgo, ambos Estados membros da Unio Europeia. (4)- Ao montante do imposto assim determinado, deduzido o imposto que eventualmente tenha sido retido na fonte, no podendo nesse caso o imposto retido ser deduzido ao abrigo do n. 2 do artigo 90. do CIRC (Deduo colecta Q.10). (5)- Embora no seja pacfico o significado de algumas expresses usadas neste n. 13, h que tentar encontrar o significado que melhor se adeque ao sentido que na prtica deve ser dado na interpretao deste n. 13. Assim, o conceito de gestor dever incluir todo aquele que desempenhe funes de gerncia ou administrao em pessoas coletivas. Para precisar melhor este conceito, poderemos recorrer ainda
183
Circular n. 2/2010 da DSIRS, emitida a propsito do Regime fiscal dos residentes no habituais, segundo a qual, so qualificados como gestores: os abrangidos pelo Decreto-Lei n. 71/2007, de 27/3 (Estatuto do Gestor Pblico); os responsveis por estabelecimentos estveis de entidades no residentes. Por outro lado, o conceito de remunerao varivel dever incluir todas as remuneraes com carter acessrio, que de alguma forma estejam ligadas ao desempenho individual, do grupo profissional ou at da empresa. Quanto ao conceito de desempenho positivo dever naturalmente ser aferido por um valor superior a zero. Restar saber se deve ser o resultado lquido contabilstico ou resultado tributvel. Em qualquer dos casos, o valor sobre que incide a taxa de tributao autnoma, dever ser sempre a totalidade do bnus, sempre que este exceder o limite referido dos 27.500,00.
6.5.
OUTRAS TRIBUTAES AUTNOMAS ART. 18. DO E.B.F.
Refira-se ainda a existncia de outra tributao autnoma no includa no CIRC e que se relaciona com a perda de Benefcios Fiscais (art. 18 do Estatuto dos Benefcios Fiscais, EBF). Esta taxa, que para as empresas de 40% como veremos, no est sujeita ao agravamento de 10 pontos percentuais, no caso da entidade apresentar prejuzo fiscal no perodo, por no constar do art. 88 do CIRC. Segundo este artigo 18 do EBF- Contribuies das entidades patronais para regimes de segurana social, So isentos de IRS, no ano em que as correspondentes importncias so despendidas,
os rendimentos a que se refere a primeira parte do n. 3) da alnea b) do n. 3 do artigo 2. do Cdigo do IRS, quando respeitem a contratos que garantam exclusivamente o benefcio de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivncia, desde que sejam observadas, cumulativamente, as condies previstas nas alneas a), b), d), e) e f) do n. 4 do artigo 43. do Cdigo do IRC, na parte em que no excedam os limites previstos nos n.os 2 e 3 do mesmo artigo, e sem prejuzo do disposto nos seus n.os 5 e 6.
Para as entidades pagadoras, as despesas com o pessoal escrituradas a ttulo de remuneraes, ordenados ou salrios, suportadas com contratos que garantam
exclusivamente o benefcio de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivncia, so consideradas gastos do perodo de tributao, desde que observadas cumulativamente as condies previstas nas alneas a), b), e), e f) do n. 4 do art. 43 do CIRC. Por determinao do n. 2 deste artigo 18 do EBF, a inobservncia de qualquer daquelas condies, determina para a empresa, a tributao autnoma, taxa de 40% das contribuies que beneficiaram da iseno de IRS para o trabalhador, quer no perodo do incumprimento, quer nos dois perodos anteriores. Naturalmente que o valor desta tributao autnoma, ser de incluir no campo 365 do Q.10 da declarao modelo 22 de IRC, em conjunto com as outras tributaes autnomas.
184
7. PAGAMENTOS POR CONTA DE IRC

Neste ponto reala-se a alterao ocorrida para 2014 com a Lei 2/2014 de 16/01, segundo a qual a derrama estadual prevista no art. 87-A do CIRC, sofreu alterao, no nas taxas, mas nos escales, aplicvel naturalmente os lucros tributveis dos perodos de tributao iniciados em ou aps 1 de Janeiro de 2014:
LUCRO TRIBUTVEL (em euros) sujeito e no isento
2013 (%)
2014 Taxas (em %) 3 5 7
De mais de 1 500 000 at 7 500 000 De mais de 7 500 000 at 35 000 000 Superior a 35 000 000 (*) Superior a 7.500.000
3 5 (*)
---
Em consequncia, os pagamentos adicionais por conta - Art. 105-A, sofreram tambm alterao, naturalmente aplicvel aos pagamentos devidos aps 01 de Janeiro de 2014, ou seja j em julho de 2014:
LUCRO TRIBUTVEL (em euros) sujeito e no isento
2013 (%)
2014 Taxas (em %) 2,5 4,5 6,5
De mais de 1 500 000 at 7 500 000 De mais de 7 500 000 at 35 000 000 Superior a 35 000 000 (*) Superior a 7.500.000
2,5 4,5 (*)
---
Quando seja aplicvel o regime especial de tributao dos grupos de sociedades (RETGS), devido pagamento adicional por conta por cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante (n. 4 do art. 105-A do CIRC), como que se o regime de grupo no existisse. Nos termos do novo n. 1 do art. 107 do CIRC, a limitao aos pagamentos por conta s se pode verificar em relao ao terceiro, ou seja, o primeiro de julho e o segundo de setembro tero sempre que ser feitos. No entanto, por determinao do n. 2 do mesmo artigo, quando se verificar que, em
consequncia da suspenso da terceira entrega por conta prevista no nmero anterior, deixou de ser
185
paga uma importncia superior a 20 % da que, em condies normais, teria sido entregue, h lugar a juros compensatrios desde o termo do prazo em que a entrega deveria ter sido efetuada at ao termo do prazo para o envio da declarao ou at data do pagamento da autoliquidao, se anterior.
Assim, veja-se um exemplo: EXEMPLO PRTICO N. 42: Uma entidade, com obrigao de efetuar em 2014 pagamentos por conta no valor total 9.000 apenas efetua os de julho e Setembro, no montante de 6.000 por decidir limitar o terceiro pagamento. Se o imposto devido afinal, incluindo a coleta do perodo, eventualmente corrigida pelo resultado da liquidao (art. 92 CIRC), mais a derrama, mais as tributaes autnomas, (Campos 358 + 371 + 364 + 365) foi de 8.000 , o valor do montante a sujeitar a juros compensatrios, ser:
1. - Valor do imposto que deixou de ser pago por conta: Coleta do perodo ..= 8.000 Pagamento por conta efetuado = 6.000 Deixou de ser pago . = 2.000 2. - Clculo da % que deixou de ser paga: Em condies normais (sem a suspenso do 3. pagamento) pagaria 3.000 .
Obs. Imposto que deixou de ser pago Imposto por conta devido em condies normais 2.000 3.000 = 66%
superior a 20%, portanto h lugar a juros compensatrios
3. - Montante a sujeitar a juros compensatrios ser de: Montante que deixou de ser pago: 2.000 x n. de dias x taxa =
O valor do juro daqui resultante, ser colocado no campo 366 do Q. 10 da mod. 22 de IRC.
Para alm de ser colocado neste campo, transporta tambm para o campo informativo 366-B do mesmo Q.10.
186
8. RETENES NA FONTE E PAGAMENTOS A NO RESIDENTES

8.1.
ENQUADRAMENTO
Quando pensamos em retenes na fonte de IRC temos, desde logo e em primeiro lugar, que localizar no espao territorial a obteno do rendimento em causa, luz do art. 4 do CIRC (Extenso da obrigao de imposto ). Determinados rendimentos de IRC ficam sujeitos a reteno na fonte, sempre que o seu devedor seja sujeito passivo que possua ou deva possuir contabilidade organizada e os rendimentos sejam considerados obtidos em territrio portugus. Os no residentes que obtenham rendimentos em territrio nacional (com exceo dos rendimentos de imveis e dos imputados a estabelecimentos estveis) esto dispensados de quaisquer obrigaes fiscais em territrio nacional, uma vez que so tributados atravs de taxas liberatrias. No entanto, e porque se tratam de rendimentos obtidos por entidades no residentes em territrio portugus, para alm da legislao interna importa aferir se entre o Estado portugus e o Estado da residncia do beneficirio dos rendimentos foi celebrada Conveno para evitar a dupla tributao (CDT). Caso exista, dado que as Convenes, enquanto diplomas de direito internacional, devidamente ratificadas e publicadas, se sobrepem legislao ordinria interna, afastam assim, a aplicao das normas tributrias constantes do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) e do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC). Mas, a simples existncia de uma CDT no afasta, por si s, a tributao, quer seja ela para efeitos de limitao do imposto, quer para eliminao total da tributao. Nos termos do n. 2 e seguintes do art. 98 do CIRC, os beneficirios dos rendimentos, caso pretendam usufruir dos benefcios das CDTs ou de um outro acordo de direito internacional, devero fazer provar perante a entidade pagadora (sujeito passivo estabelecido em territrio nacional) de que esto em condies de ser contemplados por tais diplomas. Esta PROVA ficou facilitada em 2014 com a chamada reforma do IRC, bastando que, at ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido, apresentem:
Formulrio preenchido e certificado pelas autoridades competentes do respetivo

Estado de residncia, ou, em alternativa;
187
Formulrio preenchido/assinado, acompanhado de documento emitido pelas

autoridades competentes do respetivo Estado de residncia que ateste a sua residncia para efeitos fiscais no perodo em causa e a sujeio a imposto sobre o rendimento nesse Estado. O formulrio/comprovativo ter que conter os seguintes elementos/condies:(art.98CIRC)
1) Residncia fiscal da sociedade beneficiria dos rendimentos e, quando for o caso, da

existncia do estabelecimento estvel, certificada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da Unio Europeia de que a sociedade beneficiria residente ou em que se situa o estabelecimento estvel;
2) Indicao de que a entidade beneficiria est sujeita a um dos impostos sobre os lucros
enumerados na subalnea iii) da alnea a) do artigo 3. da Diretiva n. 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de junho de 2003, sem beneficiar de qualquer iseno e assume uma das formas jurdicas enunciadas na lista do anexo Diretiva n. 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de junho de 2003;
3) Qualidade de beneficirio efetivo, nos termos da alnea d) do n. 13 do artigo 14., a

fornecer pela sociedade beneficiria dos juros ou royalties, segundo a qual: A sociedade a quem so efetuados os pagamentos dos juros ou royalties seja o beneficirio efetivo desses rendimentos, considerando-se verificado esse requisito quando aufira os rendimentos por conta prpria e no na qualidade de intermediria, seja como representante, gestor fiducirio ou signatrio autorizado de terceiros e no caso de um estabelecimento estvel ser considerado o beneficirio efetivo, o crdito, o direito ou a utilizao de informaes de que resultam os rendimentos estejam efetivamente relacionados com a atividade desenvolvida por seu intermdio e constituam rendimento tributvel para efeitos da determinao do lucro que lhe for imputvel no Estado membro em que esteja situado.
4) Quando um estabelecimento estvel for considerado como beneficirio dos juros ou

royalties, alm dos elementos referidos na subalnea anterior, deve ainda fazer prova de que a sociedade a que pertence preenche os requisitos referidos nas alneas a) e b) do n. 13 do artigo 14., ou seja, as sociedades beneficirias: i)Estejam sujeitas a um dos impostos sobre os lucros enumerados na subalnea iii) da alnea a) do artigo 3. da Diretiva n. 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de junho de 2003, sem beneficiar de qualquer iseno; ii) Assumam uma das formas jurdicas enunciadas na lista do anexo Diretiva n. 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de junho de 2003; iii) Sejam consideradas residentes de um Estado membro da Unio Europeia e que, ao abrigo das convenes destinadas a evitar a dupla tributao, no sejam consideradas, para efeitos fiscais, como residentes fora da Unio Europeia; e A entidade residente em territrio portugus ou a sociedade de outro Estado membro com estabelecimento estvel a situado seja uma sociedade associada sociedade que o beneficirio efetivo ou cujo estabelecimento estvel considerado como beneficirio efetivo dos juros ou royalties, o que se verifica quando uma sociedade: i) Detm uma participao direta de, pelo menos, 25 % no capital de outra sociedade; ou ii) A outra sociedade detm uma participao direta de, pelo menos, 25 % no seu capital; ou iii) Quando uma terceira sociedade detm uma participao direta de, pelo menos, 25 % tanto no seu capital como no capital da outra sociedade e, em qualquer dos casos, a participao seja detida de modo ininterrupto durante um perodo mnimo de dois anos;
5) Verificao da percentagem de participao e do perodo de deteno da participao

seguintes: i) Detm uma participao direta de, pelo menos, 25 % no capital de outra sociedade; ou ii) A outra sociedade detm uma participao direta de, pelo menos, 25 % no seu capital; ou
188
iii) Quando uma terceira sociedade detm uma participao direta de, pelo menos, 25 % tanto no seu capital como no capital da outra sociedade e, em qualquer dos casos, a participao seja detida de modo ininterrupto durante um perodo mnimo de dois anos;
6) Justificao dos pagamentos de juros ou royalties.

Estes certificados tm a seguinte validade:
2 anos:Quando se trate de juros ou royalties; 1 ano: Nas demais situaes, devendo a entidade beneficiria dos rendimentos
informar imediatamente a entidade devedora ou pagadora das alteraes verificadas nos pressupostos de que depende a dispensa total ou parcial de reteno na fonte. Obs.: Se a entidade beneficiria dos rendimentos for um banco central ou uma agncia de natureza
governamental domiciliado em pas com o qual Portugal tenha celebrado conveno para evitar a dupla tributao internacional, a prova a que se refere o n. 2 feita uma nica vez, sendo dispensada a sua renovao peridica.
Quando no seja efetuada a PROVA at ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, fica o substituto tributrio obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei. No entanto, sem prejuzo da penalidade contraordenacional, essa responsabilidade pode ser afastada sempre que seja feita a prova da verificao dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de reteno.
Tendo sido sido efetuada a reteno por falta de comprovao para a dispensa, as entidades beneficirias podem solicitar o reembolso total ou parcial do imposto que tenha sido retido na fonte, no prazo de dois anos contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto gerador do imposto, mediante a apresentao do formulrio prprio, como veremos adiante.
Refira-se ainda que, para 2014 e seguintes, foi aditado o n. 10 ao art. 94 do CIRC, segundo o qual, no caso de rendimentos em espcie, a reteno na fonte incide sobre o
montante correspondente soma do valor de mercado dos bens ou direitos na data a que respeita essa obrigao e do montante da reteno devida. Assim, para determinar o rendimento bruto,
haver que acrescentar a reteno na fonte, ou seja, para um valor lquido de 1.500 e uma taxa de reteno de 25%, o rendimento bruto ser de 2.000. No tocante competncia tributria poderemos, em resumo, distinguir: a) Rendimentos em que a competncia tributria exclusiva do estado de residncia do beneficirio do rendimento;
189
b) Rendimentos em que a competncia tributria exclusiva do estado da fonte; c) Rendimentos em que a competncia tributria ser cumulativa:
Bens imobilirios; Dividendos, juros e royalties; Mais valias imobilirias; Trabalho dependente em caso de emprego exercido no estado da fonte; Artistas e desportistas. .
No que respeita aos rendimentos derivados de outras prestaes de servios a que se refere o ponto 7 da alnea c) do n. 3 do art. 4 do CIRC (Os derivados de outras prestaes de
servios realizados ou utilizados em territrio portugus, com excepo dos relativos a transportes, comunicaes e atividades financeiras),
h que distinguir os conceitos.
Considera-se como realizada em territrio portugus quando a mesma for c material e fisicamente executada. J para se averiguar se a prestao de servio c utilizada, deve atender-se s caractersticas prprias de cada servio, havendo que analisar,
casuisticamente, onde o servio foi usufrudo ou onde os seus resultados efetivamente se projetam ou em favor de quem revertem. Nem sempre fcil distinguir a diferena entre Royalties e outras prestaes de servios.
O conceito de Royalties, encontra-se definido na alnea b) do n. 14 do art. 14 do CIRC:
Royalties, as remuneraes de qualquer natureza recebidas em contrapartida da utilizao, ou concesso do direito de utilizao, de direitos de autor sobre obras literrias, artsticas ou cientficas, incluindo filmes cinematogrficos e suportes lgicos, patentes, marcas registadas, desenhos ou modelos, planos, frmulas ou processos secretos, ou em contrapartida de informaes relativas experincia adquirida no domnio industrial, comercial ou cientfico e, bem assim, em contrapartida da utilizao ou da concesso do direito de utilizao de equipamento industrial, comercial ou cientfico;
Com o objetivo de facilitar a distino, apresenta-se o quadro seguinte:
190
Caracterizao do rendimento Cesso ou concesso de licenas de fabrico Franchising Cedncia do direito de utilizao de uma marca utilizao de determinada marca Direitos de autor Produo de filmes para alugar a terceiros para exposio pblica, est a cobrar direitos de autor. Cedncia dos direitos de transmisso dos filmes Licenas Cedncia de utilizao de licenas de software - Licenas Licenas referentes ao direito de distribuir cpias estandardizadas de software, excluindo o direito de as adaptar (customize) ou de as reproduzir Conhecimento que uma sua acionista (empresa) lhe fornece, para poder produzir os bens que comercializa (novas tecnologias) Web Development Desenvolvimento de um site na Internet Venda/Compra de domnio na internet Cedncia/Aquisio do direito Aluguer de jogos na internet Servios adquiridos pela internet Publicidade feita pela internet
Royalties
Outras prestaes de servios
x x x x x x x x X
Lucros empresariais
(art. 7. das CDT)
x X x x X X x x x X X X
Locao financeira de viaturas (*) Locao operacional de viaturas (*) Aluguer de equipamento industrial, comercial ou cientfico (*)
(*) Depende da redao do artigo 12. da CDT de cada pas, sobre o termo ROYALTIES: Se englobar o o uso de equipamento industrial, comercial ou cientifico Se no englobar
x x
Obs.: As convenes (acordos) mais recentes, j consideram prestao de servios.
191
8.2.
PESSOAS COLETIVAS NO RESIDENTES
Sempre que o beneficirio do rendimento seja uma pessoa coletiva no residente e esse rendimento seja c tributado, s se aplicam as retenes na fonte previstas no CIRC se no existir conveno com o respetivo pas de residncia do beneficirio, ou a conveno no for acionada atravs do preenchimento e apresentao do modelo 21-RFI (PEDIDO DE DISPENSA
TOTAL OU PARCIAL DE RETENO NA FONTE DO IMPOSTO PORTUGUS, EFETUADO AO ABRIGO DA CONVENO PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAO ENTRE PORTUGAL E PAS EM CAUSA),
situao
em que, ou no haver reteno, ou prevalecem as taxas mais baixas previstas na conveno, consoante o tipo de rendimento. Para rendimentos como dividendos, juros e royalties esto previstas nas convenes taxas mais reduzidas em relao ao previsto no CIRC. Quanto aos dividendos, no podemos esquecer a recente REFORMA DO CIRC e o regime de iseno de participaes Participation exemption, segundo o qual ficam isentos em territrio nacional os lucros e reservas gerados por entidades residentes sujeitas a IRC ou Imposto especial de jogo e no abrangidas pela transparncia fiscal, pagos a entidade:
Residente na U.E, no EEE com vnculo cooperao administrativa ou num Estado

com CDT c/ Portugal;
Sujeita a imposto equivalente ao IRC (Dir.2011/96/EU) e a taxa aplicvel no seja

menor que 60% do IRC portugus (13,8%);
Detenha direta ou indiretamente participao maior ou igual a 5% detida, de modo

ininterrupto, durante os 24 meses anteriores distribuio. Beneficiam do mesmo regime se pagos a sociedade residente na Confederao Suia, nas condies do art. 15 do Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederao Sua , sempre que a sociedade beneficiria:
Detenha uma participao mnima direta de 25% h pelo menos 2 anos no capital da
sociedade que distribui os lucros; e
Nos termos das convenes destinadas a evitar a dupla tributao celebradas por Portugal e
pela Sua com quaisquer Estados terceiros, nenhuma das entidades tenha residncia fiscal nesse Estado terceiro; e
Ambas as entidades estejam sujeitas a imposto sobre o rendimento das sociedades, sem
beneficiarem de uma qualquer iseno e ambas revistam a forma de sociedade limitada.
192
A prova das referidas condies dever ser feita at ao momento do pagamento, junto da entidade que paga atravs de DECLARAO confirmada e autenticada pela Autoridade Fiscal competente do Estado de residncia, sendo ainda de observar o disposto no art. 119 CIRS, (n. 4, art. 14 CIRC), ou seja at ao fim do 2. ms seguinte. O mesmo regime aplicvel quando os lucros e reservas forem colocados disposio de Est. Estvel situado noutro membro da EU ou do EEE, cumpridos que sejam os mesmos requisitos, (n. 6, art 14 CIRC); Quanto a outros rendimentos (prestao de servios, comisses, etc), no expressamente previstos nas convenes, no sero c tributados, por estar prevista a sua tributao no pas de residncia do beneficirio, desde que seja acionada a respetiva conveno atravs do preenchimento do modelo correspondente. Efetuado este formalismo, a entidade pagadora residente, que passar a estar legitimada a aplicar o disposto nas CDTs, sobrepondo -se ao disposto na legislao interna, nomeadamente aos artigos 71 do CIRS e 87 do CIRC (taxas liberatrias). De salientar que, no caso de existir uma certa continuidade e regularidade nos pagamentos (por exemplo, royalties e outras prestaes de servios como sejam as comisses), isto , existir mais do que um pagamento no mesmo ano, apenas necessrio a entrega entidade devedora, antes do primeiro pagamento desse ano, de um formulrio com os valores previsionais ou estabelecidos contratualmente, e um formulrio com o total de valores definitivos auferidos durante o ano, a apresentar at 31 de dezembro do mesmo ano.
Consequncias da no apresentao atempada do formulrio

Se o no residente no cumprir atempadamente com o formalismo, a Conveno no se considera devidamente acionada, devendo a entidade pagadora reter o imposto s taxas previstas na nossa legislao interna, podendo o no residente, requerer junto do Estado portugus, no prazo de 2 anos, o reembolso do imposto retido (total ou parcial), utilizando para o efeito o formulrio 23-RFI, que se diferencia tambm consoante o tipo de rendimentos em causa. Ser ainda de ter em ateno o Despacho n. 22600/2009 de 14/10, na parte aplicvel, segundo o qual devem constar os todos os elementos do modelo oficial, ou seja: Identificao do no residente; Meno de que este /foi residente para efeitos fiscais nos termos do artigo 4. da conveno aplicvel no ano ou anos em causa; Meno de que est a sujeito a imposto sobre o rendimento;
193
Identificao da entidade que certifica; Data, assinatura e selo oficial. Para alm destas obrigaes (das entidades no residentes que obtm rendimentos em territrio nacional), outras cabero s entidades residentes que pagam rendimentos ao estrangeiro, nomeadamente: Obrigao de inscrio das entidades no residentes (para que lhes seja atribudo um nmero de identificao fiscal); Obrigao de efetuar a reteno na fonte, se for devida, e proceder entrega do imposto retido; Obrigao de arquivo dos formulrios e outros (durante o prazo de 12 anos, devendo ser exibidos AT caso esta os solicite); Obrigao de apresentao da declarao de rendimentos pagos ou colocados disposio de no residentes - modelo 30 (RENDIMENTOS PAGOS OU COLOCADOS
DISPOSIO DE SUJEITOS PASSIVOS NO RESIDENTES),
at ao final do segundo ms
seguinte ao respetivo pagamento ou colocao disposio, mesmo que no tenha havido reteno.
8.2.1. CASOS PRTICOS

EXEMPLO PRTICO N. 43: A entidade PORTUGUESA S.A., estabelecida em territrio nacional vai pagar um servio de intermediao (comisso) a uma empresa residente na CHINA. Para efeitos de imposto sobre o rendimento (IR), esta comisso tributvel em territrio nacional face ao disposto no art. 4., n. 3 al. c), ponto 6) do CIRC, pelo que o Estado portugus tem competncia para tributar. Porque existe CDT celebrada entre Portugal e esse pas, duas situaes podem ocorrer: A empresa da China acionou atempadamente os mecanismos da CDT atravs da apresentao do formulrio 21-RFI, devidamente assinado e carimbado pela AT chinesa. Neste caso, a empresa PORTUGUESA S.A. no dever fazer qualquer reteno na fonte, sendo esta da competncia exclusiva da AT chinesa; A empresa da China no accionou os mecanismos da CDT atravs da apresentao do formulrio 21-RFI. Neste caso, a empresa PORTUGUESA S.A
194
dever reter imposto taxa de 25%, prevista no art. 87., n. 4 do CIRC, aplicvel por fora do disposto no art. 94, n.s 1, 3 e 5 do CIRC. Nesta segunda situao, a empresa chinesa poderia, no prazo de 2 anos, solicitar o reembolso do imposto retido em excesso (neste caso, a totalidade, dada a natureza dos rendimentos) AT portuguesa, devendo para o efeito utilizar o formulrio 23-RFI, devidamente validado pela AT da China, conforme dispe o n. 7 do art. 98. do CIRC. Para alm do cumprimento da obrigao de efetuar a reteno na fonte por parte da empresa PORTUGUESA S.A, salienta-se ainda: A inscrio da empresa chinesa para atribuio de NIF (especial7); caso a empresa j disponha de NIF atribudo, a PORTUGUESA S.A dever receber essa indicao aps submeter o pedido via Internet; Entrega do imposto retido; Apresentao da declarao modelo 30, no prazo estabelecido na al. a), n. 7 do art. 119. do CIRS, aplicvel por fora do art. 128 do CIRC, a apresentar at ao fim do 2. ms seguinte quele em que ocorre o ato do pagamento; O arquivo pelo prazo de 12 anos, do formulrio 21-RFI, caso esse documento tenha sido apresentado atempadamente (art. 123, n4 e art. 130, n.1 CIRC).
Despacho 21305/2003, de 14 de Outubro, da SEAF
195
OUTROS EXEMPLOS PRTICOS: TRIBUTAO

Sem CDT Com CDT
N.
Situao
Beneficirio
Fundamento Legislativo
Art. 4, n. 3. c) p. 6, CIRC Art. 94, n. 1.g), n. 3.b)
Territrio
n.5 CIRC
Pode pedir reembolso se apresentar RFI mais tarde art. 98 n. 7 CIRC (2 anos)
Comisses pagas
Empresa de Cabo Verde
nacional
Estado de residncia Territrio nacional Comisses pagas Pessoa singular

residente
ALEMANHA
(Cat. B de IRS)
Art. 98, n. 1 CIRC Art. 7 CDT Art. 3, n.1. b) CIRS Art. 18, n. 1.f) CIRS Art. 71 do CIRS
Estado de residncia
Art. 18, n.s 1 e 2, DL n. 42/91
Renda paga
Empresa com sede em Espanha

(Sem EE em PT)
Art. 4, n. 3. a)CIRC
(aluguer armazm sito em PORTUGAL)
Territrio nacional
Atividade em Portugal (Art.118 n. 3 CIRC )
Art. 94, n. 1. c), n. 3.b) n. 4 CIRC Art. 6 n. 1 da CDT

(Obriga entrega Dec.em Portugal)
Rendas pagas
Territrio nacional Pessoa singular

residente SUIA
Cat. F em Portugal (Art. 8 CIRS) Entrega Mod. 3 de IRS em PT
Art. 15 n. 2 CIRS Art. 18 n. 1 h) CIRS Art. 101 n. 1 CIRS Art. 6 n. 1 da CDT Art. 4, n.3.c) ponto 7 do CIRC ( contrria)
(aluguer armazm sito em PORTUGAL)
Servio de
Estado de residncia Empresa com sede em ESPANHA
publicidade
(realizada em ESPANHA)
Admitindo que a publicidade no se relaciona com bens situados no T. Nacional (Hotel por exemplo), caso em que j seria c tributado se no ativasse a CDT
Empresa com Servios sede nas Ilhas Cayman

( Portaria n. 292/2011)
No existe CDT Art. 4, n.3.c) ponto 7 e n. 4
tcnicos de Gesto
Territrio nacional
(Ver ainda art.s 65 e 88 CIRC)
do CIRC, Porque no existe CDT Art. 87, n.4 do CIRC, Art. 94, n.1.g), n.3.b) n. 5
196
TRIBUTAO N. Situao Beneficirio

Sem CDT Com CDT
Art. 4, n. 3. c) e n. 4)CIRC
Estudo de
Territrio Empresa com sede em FRANA Estado de residncia Empresa nacional
Art. 87, n. 4 CIRC Art. 94, n. 1.g), n. 3.b) n.5 CIRC (Pode pedir devoluo) Art. 98 n. 1 CIRC Art. 7 da CDT
mercado realizado em
FRANA
Servio de
transportadora com sede em ESPANHA Pessoa singular residente em ESPANHA
Estado de residncia
Art. 4, n.3.c) ponto 7 do CIRC ( contrria)
transporte Internacional de mercadorias
Estado de residncia
Art. 18, n. 1.f) CIRS
Art. 3, n.1. b) CIRS
Territrio Pessoa singular

residente ESPANHA
Art. 18, n.1.f) CIRS Art. 98 n. 3 CIRS Pode solicitar reembolso se CDT
nacional
(Cat. B de IRS)
Servio de
Estado de residncia Territrio nacional Se tiver escritrio em Portugal (EE)

(Art. 18 n. 2 CIRS)
(Cat. B de IRS)
Art. 18, n.s 1 e 2, DL n. 42/9 Entrega Dec. de IRS em Portugal Art. 18, n. 1 CIRS Art.s 60 n.1 e 72 n. 2 CIRS Art.s 7 e 14 da CDT Realizado ou utilizado em
advogado
(Proc. Judicial no Tribunal Porto)
Reteno na fonte com natureza de pagamento por conta Taxa ESPECIAL art. 72 CIRS Entrega Mod. 3 de IRS em PT
Servio de advogado Pessoa singular

residente
ESPANHA
10
(Proc. Judicial no Tribunal ESPANHA) No consultadoria
Estado de residncia
Espanha Art. 18, n. 1.f) CIRS ( contrria)

Mesmo que realizados
Servio de
Territrio Pessoa singular

residente
ESPANHA
integralmente fora do territrio nacional Art. 4, n.4 CIRC Art. 18, n. 3 CIRS
11
consultadoria (Economista e Auditores)
nacional
(Cat. B de IRS)
Estado de residncia
Art. 4 n. 4 CIRC Art. 7 CDT
197
N.
Situao
Beneficirio
TRIBUTAO
Sem CDT Territrio nacional
Territrio nacional, com a taxa (reduzida) prevista na CDT
Com CDT
Art. 87, n. 4 CIRC Art. 94, n. 1.a), n. 3.b) n. 5 CIRC (Pode pedir reembolso do excesso da CDT 2 anos)
Empresa com sede em Direitos de ESPANHA

(Sem EE em Portugal)
12
fabrico
(Propriedade industrial, royalties)
No associada da empresa devedora do rendimento
Art. 98, n. 1 do CIRC Competncia limitada do Estado Portugus
Territrio nacional Lucros distribudos Pessoa singular residente em ITLIA

Art. 18, n. 1.g) CIRS Art. 71 do CIRS
13
Competncia cumulativa dos dois Estados Art. 18 n. 1 e 2 do DL n. 42/91
Art. 18, n. 1.g) CIRS
Territrio nacional Pessoa singular residente no CANAD

Art. 71 CIRS (Pode pedir reembolso do excesso da CDT 2 anos)
14
Juros de suprimentos
Competncia cumulativa dos dois Estados Art. 18, n. 1 e 2 DL n. 42/91
Emresa Portuguesa efetua Sendo a entidade beneficiria do Setor No Lucrativo e Associao com sede na Blgica sendo esses rendimentos auferidos no mbito dos seus fins estatutrios, no haver sujeio a tributao em T. nacional e portanto no suscetveis de reteno na fonte.
15
pagamento de QUOTAS a Associao empresarial
198
N.
Situao
Beneficirio
TRIBUTAO
Sem CDT Com CDT
Naturalmente nunca h lugar a tributao na fonte face natureza da operao.
Pagamento de
Empresa com sede na NORUEGA
O Estado portugus no tem competncia para tributar este rendimento, porque no se considera obtido em T. nacional por no se encontrar previsto no n. 3 do art. 4 CIRC, nem no art. 18 n. 1 do CIRS. Consequentemente tambm no est prevista qualquer reteno na fonte, nem nos normativos do IRC, nem do IRS
16
compra de
MERCADORIAS
8.3. TAXAS APLICVEIS A PESSOAS COLETIVAS NO RESIDENTES - QUADRO RESUMO

Quanto aos diversos rendimentos passveis de reteno na fonte de IRC quando o beneficirio do mesmo sejam um no residente, apresenta-se a tabela prtica seguinte, j com as taxas de reteno na fonte a praticar em 2014:
RENDIMENTO Comisses Prestao de servios Aluguer de equipamento agrcola, industrial, comercial ou cientfico Assistncia tcnica
2014
Obs.
25% 25% 25% 25%

Iseno de reteno na fonte dos lucros e reservas colocados disposio de entidades residentes na Unio Europeia (UE), no Espao Econmico Europeu (EEE) ou num Estado com o qual tenha sido celebrada uma CDT, mediante algumas condies: O beneficirio tem de ser uma entidade sujeita e no isenta de um imposto referido no artigo 2. da Diretiva 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro, ou de um imposto de natureza idntica ou similar ao IRC em que a taxa legal no seja inferior a 60% da taxa de IRC; Haver uma participao, direta ou indireta, no inferior a 5% do capital social ou dos direitos de voto da entidade que distribui os lucros ou reservas; A participao dever ser detida ininterruptamente durante os 24 meses anteriores distribuio.
Dividendos
25%
199
RENDIMENTO Juros de depsitos
2014
Obs.
25%
Possibilidade de iseno de reteno na fonte, ao abrigo da Diretiva 2003/49/CE, de 3 de junho para juros ou royalties pagos a sociedades residentes noutro pas da EU, devendo haver uma participao direta mnima de 25%, detida h pelo menos 2 anos (ou no caso do devedor e beneficirio dos rendimentos serem detidos em pelo menos 25% por uma mesma sociedade, durante pelo menos 2 anos). Possibilidade de iseno ao abrigo do Decreto-Lei 193/2005, de 7 de novembro, que aprova o Regime Especial de Tributao dos Rendimentos de Valores Mobilirios Representativos de Dvida.
25%
Royalties
25% 25% 25% 35%
Juros de ttulos de dvida Rendimentos de operaes de reporte Rendimentos de capitais pagos ou colocados disposio de entidades residentes em parasos fiscais Rendimentos de capitais pagos ou colocados disposio em contas abertas em nome de um ou mais titulares mas por conta de terceiros no identificados Outros rendimentos de capitais Rendimentos prediais Remuneraes dos rgos sociais Rendimentos de unidades de participao em fundos de capital de risco Rendimentos de unidades de participao em fundos de investimentoimobilirio em recursos florestais
35%
25% 25% 25% 10% Reteno de 10% se o titular dos rendimentos:

For residente em paraso fiscal; ou For detido, direta ou indiretamente, em mais de 25%, por entidades residentes.
10%
Obs.: No caso de rendimentos em espcie, a reteno na fonte incide sobre o montante correspondente soma do valor de mercado dos bens ou direitos na data a que respeita essa obrigao e do montante da reteno devida.
200
8.4. TAXAS APLICVEIS A PESSOAS COLETIVAS RESIDENTES - QUADRO RESUMO

Relativamente aos diversos rendimentos passveis de reteno na fonte de IRC quando o beneficirio do mesmo sejam uma pessoa coletiva residente, apresenta-se a seguinte tabela prtica j com as taxas de reteno na fonte a praticar em 2014:
RENDIMENTO Comisses Prestao de servios Aluguer de equipamento agrcola, industrial, comercial ou cientfico Assistncia tcnica
2014
Obs
--------Iseno de reteno na fonte havendo uma participao direta ou indireta no inferior a 5% do capital ou dos direitos de voto e for detida, ininterruptamente, durante os 24 meses anteriores data da colocao dos lucros disposio
Dividendos
25%
Juros de depsitos
25%
Dispensa de reteno na fonte dos juros de contratos de suprimento, havendo uma participao no capital social com direito de voto de pelo menos 10%, diretamente, ou indiretamente atravs de outras sociedades em que o sujeito passivo seja dominante, desde que a participao no capital social tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior data da sua colocao disposio
25%
Royalties Juros de ttulos de dvida Rendimentos de operaes de reporte

Rendimentos de capitais pagos ou colocados disposio em contas abertas em nome de um ou mais titulares mas por conta de terceiros no identificados
25% 25%
25%
35% 25% 25%

10%
Outros rendimentos de capitais Rendimentos prediais Rendimentos de unidades de participao em fundos de capital de risco Rendimentos de unidades de participao em fundos de investimentoimobilirio em recursos florestais
10%
Obs.: No caso de rendimentos em espcie, a reteno na fonte incide sobre o montante correspondente soma do valor de mercado dos bens ou direitos na data a que respeita essa obrigao e do montante da reteno devida.
201
De salientar a Dispensa de reteno na fonte sobre rendimentos auferidos por residentes prevista no art. 97 do CIRC, quando tenha a natureza de imposto por conta, da qual se salienta a referida na alnea g) do seu n. 1 que refere a no obrigao de efetuar reteno sobre rendimentos prediais, quando obtidos por:
Sociedades que tenham por objeto a gesto de imveis prprios e no se encontrem

sujeitas ao regime de transparncia fiscal,
Fundos de investimento imobilirio.
202
9. DECLARAES MOD. 22 DE SUBSTITUIO

Vrios so os motivos justificativos da substituio de uma modelo 22 de IRC previamente enviada. O quadro 4.1 (TIPO DE DECLARAO) contempla seis possibilidades de preenchimento, campos 1 a 6. Neste ponto apresenta-se um quadro resumo com as diversas situaes de substituio previstas:
Campo Q- 04.1
Ref. Legislativa CIRC

Art.s 117 e 120 Art. 122, n. 1
Descrio
Primeira declarao do perodo Quando resultar imposto liquidado superior anterior ou prejuzo fiscal menor Quando resultar imposto liquidado inferior ao anterior ou prejuzo fiscal maior ao
Prazo de entrega
Por regra: at ltimo dia do ms de maio. Entregar a todo o tempo (sem prazo) Entregar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal
Coima
----SIM
2
Art. 122, n. 2
SIM
Se o VPT definitivo do imvel no estiver determinado at ao final do prazo estabelecido para a entrega da Ms de janeiro do ano seguinte quele em que o VPT se tornou definitivo
Art. 64, n.4
declarao do perodo de tributao a que respeita a transmisso, os sujeitos passivos devem entregar a declarao de substituio A correo a que se refere o n. 9 do artigo 51. e
NO
4 (*)
Art. 120, n.s 8 e9
sempre que no se verifique o requisito temporal estabelecido na parte final do n. 11 do artigo 88. deve ser apresentada declarao de substituio Se o VPT definitivo do imvel no estiver determinado at ao final do prazo estabelecido para a entrega da
Prazo de 60 dias a contar da data da verificao do facto que a determinou Se entregar depois de janeiro do ano seguinte quele em que o VPT se tornou definitivo, assinala este CAMPO 5 Entregar no prazo de um ano a partir da data em que o tome conhecimento da deciso ou sentena.
NO
Art. 64, n. 4
declarao do perodo de tributao a que respeita a transmisso, os sujeitos passivos devem entregar a declarao de substituio Em caso de deciso administrativa ou sentena
SIM
6
Art. 122, n. 3
superveniente, o prazo previsto no nmero anterior conta-se a partir da data em que o declarante tome conhecimento da deciso ou sentena
NO
(**)
(*)
Eliminao da dupla trib. econ. lucros distribudos (deixar de se verificar a deteno da participao mnima antes de completado 1 ano) Taxas de tribut. Autnoma (deixar de manter as partes sociais pelo tempo necessrio para completar o ano )
(**)
Estas declaraes so sempre alvo de anlise Ex: B.F. contratual; Prejuzos c/ autorizao ... Nestes casos, o prazo de caducidade alargado at ao termo do prazo a previsto, acrescido de um ano.
Todas as declaraes modelo 22 de substituio que no renam os requisitos previstos no artigo 122. do CIRC, sero marcadas como DECLARAO NO LIQUIDVEL, isto , no produziro efeitos, podendo o sujeito passivo reclamar da liquidao que pretende corrigir, nos termos e condies referidos no artigo 137. do CIRC. ( Garantias dos contribuintes reclamaes e impugnaes )
203
10. ANEXOS - TABELA DAS CDT E TAXAS, ATIS, LISTA PASES OFFSHORES E COEF. ATUALIZAO DA MOEDA
Tabela das CONVENES celebradas por Portugal e taxas aplicveis;
ACORDOS sobre troca de informaes em matria fisc al (ATIs);
Portaria n. 292/2011 de 8 de Novembro, que alterou a anterior Portaria 150/2004 de 13/2 e aprovou a lista dos pases, territrios e regies com regimes de tributao privilegiada claramente mais favorveis;
Portaria n. 376/2013 de 30/12 Coeficientes de desvalorizao da moeda a aplicar aos bens e direitos alienados durante o ano de 2013.
204

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APONTAMENTOS DE IRC

DECLARAO MODELO 22 DE IRC

Amadeu Fernando Silva e Sousa

Verso fevereiro 2014 - Perodo de tributao 2013

Reproduo proibida, total ou parcialmente, sem autorizao escrita do autor.

Verso fevereiro 2014 - Perodo de tributao 2013

Verso fevereiro 2014 - Perodo de tributao 2013

CAMPOS A ACRESCER .......................................................................................................................... 49 3.2. 4. 5. CAMPOS A DEDUZIR............................................................................................................... 149

Tributaes autnomas rent car de curta e longa durao ..178

QUADRO RESUMO DAS TRIBUTAES AUTNOMAS DE IRC ................................................................. 182

DECLARAES MOD. 22 DE SUBSTITUIO ................................................................................ 203

Verso fevereiro 2014 - Perodo de tributao 2013

NDICE DOS EXEMPLOS PRTICOS

Verso fevereiro 2014 - Perodo de tributao 2013

Verso fevereiro 2014 - Perodo de tributao 2013

NDICE DOS CAMPOS DA MODELO 22 DE IRC - COMENTADOS

Variaes patrimoniais negativas no refletidas no resultado lquido do perodo (art. 24)

Variaes patrimoniais negativas (regime transitrio previsto no art. 5, n. s 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7)

Alterao do regime fiscal dos contratos de construo (correes positivas)

Alterao do regime fiscal dos contratos de construo (correes negativas)

Correes relativas a perodos de tributao anteriores (art. 18, n. 2)

Anulao dos efeitos do mtodo da equivalncia patrimonial (art. 18, n. 8)

Ajustamentos no dedutveis decorrentes da aplicao do justo valor (art. 18, n. 9)

Pagamentos com base em Aes (art. 18, n. 11)

Gastos no documentados (art. 23, n. 1)

Crditos incobrveis no aceites como gastos (art.41)

Realizaes de utilidade social no dedutveis (art. 43)

Verso fevereiro 2014 - Perodo de tributao 2013

Impostos diferidos [art. 45, n. 1, al. a)]

Indemnizaes por eventos segurveis [art. 45, n. 1, al. e)]

Encargos no devidamente documentados [art. 45, n. 1, al. g)]

Encargos com combustveis [art. 45, n. 1, al. i)]

Juros de suprimentos [art. 45, n. 1, al. j)]

Contribuio sobre o setor bancrio [art. 45, n. 1 al.o)]

Correes relativas a instrumentos financeiros derivados (art. 49)

Verso fevereiro 2014 - Perodo de tributao 2013

Pagamentos a entidades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 65)

Limitao dedutibilidade de gastos de financiamento (art. 67)

Correes nos casos de crdito de imposto e reteno na fonte (art. 68)

Encargos financeiros no dedutveis (art. 32, n. 2 do EBF)

Correes relativas a perodos de tributao anteriores (art. 18, n. 2)

Anulao dos efeitos do mtodo da equivalncia patrimonial (art. 18, n. 8)

Ajustamentos no tributveis decorrentes da aplicao do justo valor (art. 18, n. 9)

Pagamentos com base em Aes (art. 18, n. 11)

Verso fevereiro 2014 - Perodo de tributao 2013

Restituio de Impostos no dedutveis e excesso da estimativa para impostos

Impostos diferidos [art. 45, n. 1, al. a)]

Correes relativas a instrumentos financeiros derivados (art. 49)

Eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos (art. 51)

165 146 101 152

Encargos financeiros no dedutveis (art. 32, n. 2 do EBF)

Contribuio sobre o setor bancrio [art. 45, n. 1 al.o)]

309 359 360 363 365 371

Prejuzos fiscais deduzidos Retenes na fonte

166 -185 86 176 170

Pagamentos por conta

IRC de perodos anteriores

Resultado da liquidao (ar. 92.)

Verso fevereiro 2014 - Perodo de tributao 2013

1. INTRODUO O IRC FACE CONTABILIDADE - QUADROS RESUMO

Verso fevereiro 2014 - Perodo de tributao 2013

Generalidade das empresas