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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL

Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL


Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235, de 06/03/1972

Verso 20 - Atualizada at 28/Fevereiro/2015

Autor:
Gilson Wessler Michels (DRJ/Florianpolis/SC)
Fone: (0XX48) 3205-6700
E-mails: gilson.michels@receita.fazenda.gov.br e gwmichels@me.com

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Elaborado por: Gilson Wessler Michels (DRJ/FNS/SC) - Fevereiro/2015 - Verso 20
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

ndice Geral

Introduo

PARTE I
Introduo ao Processo Administrativo Fiscal

1. Uma viso processual da atividade administrativa


1.1. A processualizao da atividade administrativa
2.2. A teoria geral do processo e o processo administrativo fiscal
2. O Processo administrativo fiscal Modelo e natureza da atuao administrativa
2.1. O modelo brasileiro de contencioso administrativo fiscal
2.2. A natureza e os limites do julgamento administrativo
2.3. A fase contenciosa do processo administrativo fiscal e a reviso de ofcio
2.4. O controle exercido pela Administrao sobre seus atos
2.5. As vantagens do processo administrativo fiscal
2.6. As Fontes do Processo Administrativo Fiscal
3. Princpios do processo administrativo fiscal
3.1. Princpio do informalismo
3.2. Princpio da verdade material
3.3. Princpio do devido processo legal
3.4. Princpios da ampla defesa e do contraditrio
3.5. Outros princpios informadores do PAF
4. Processo administrativo e processo judicial
5. Uma Viso geral do processo de constituio e exigncia de crditos tributrios
federais - Decreto n.o 70.235, de 06/03/1972, e legislao complementar
5.1. O processo atual de determinao e exigncia de crditos tributrios federais
5.1.1. Fase I - Ao fiscal (no-contenciosa DRF, IRF, ALF)
5.1.2. Fase II - Julgamento de primeira instncia (DRJ)
5.1.3. Fase III - Julgamento de segunda instncia (CARF)
5.1.4. Fase IV - Julgamento de instncia especial (CSRF)
5.2. A evoluo do rito do Decreto n. 70.235/1972 e a racionalizao do processo
administrativo fiscal
6. Recursos no processo administrativo fiscal

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7. Outras espcies do gnero processo administrativo fiscal


7.1. Processo de reconhecimento de direito creditrio (restituio, ressarcimento,
reembolso e compensao de tributos federais)
7.1.1. Procedimento Ordinrio
7.1.2. Procedimento Especial de Ressarcimento
7.1.2.1. Procedimento especial de ressarcimento de crditos do PIS, da
Cofins e do IPI (Portaria MF n. 348/2010)
7.1.2.2. Procedimento especial de ressarcimento de crditos do PIS e da
Cofins (Portaria MF n. 7/2011)
7.1.2.3. Procedimento especial de ressarcimento de crditos do PIS e da
Cofins (Portaria MF n. 348/2014)
7.1.2.4. Processo de ressarcimento em espcie e deduo de ofcio do
crdito presumido apurado com base em crditos decorrentes de
diferenas temporrias oriundos de provises para crditos de
liquidao duvidosa (Instruo Normativa RFB n. 1.457/2014)
7.2. Processo de consulta
7.2.1. Processo de consulta relativo interpretao da legislao tributria e
aduaneira e classificao de servios, intangveis e outras operaes que
produzam variaes no patrimnio (Instruo Normativa RFB n. 1.396/2013)
7.2.2. Processo de consulta sobre classificao fiscal de mercadorias (Instruo
Normativa RFB n.o 1.464/2014)
7.2.3. Processo de consulta relativo ao Simples Nacional (Lei Complementar
n.o 123, de 14/12/2006)
7.3. Processo de reviso de declaraes apresentadas RFB
7.4. Processo de solicitao de reviso do lanamento previamente apresentao de
impugnao - Reviso das DIRPF e DITR
7.5. Processo de arrolamento de bens e direitos
7.6. Processo de solicitao de propositura de medida cautelar fiscal
7.7. Processo de perdimento de mercadorias, veculos e moeda
7.7.1. Processo de aplicao da pena de perdimento de mercadoria e de veculo
7.7.2. Procedimento simplificado para declarao de abandono de mercadorias
de procedncia estrangeira
7.7.3. Processo de reteno e de perdimento de veculo transportador de
mercadoria sujeita a pena de perdimento
7.7.4. Processo de perdimento de moeda
7.8. Processo de aplicao e de exigncia de direitos antidumping e compensatrios
7.9. Processo de determinao e exigncia das medidas de salvaguarda
7.10. Processo de determinao e exigncia de direitos de natureza comercial
7.11. Processo de vistoria aduaneira
7.12. Processo de suspenso da imunidade e da iseno
7.13. Processo de fiscalizao do Simples Nacional
7.14. Processo de excluso do Simples Nacional
7.15. Processo de liquidao de termo de responsabilidade

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7.16. Discusso administrativa da retificao de Documento de Arrecadao de


Receitas Federais
7.17. Pedido de restituio de valor pago ao Fundo Especial de Desenvolvimento e
Aperfeioamento das Atividades de Fiscalizao (Fundaf)
7.18. Processo de reconhecimento do direito reduo de tributo incidente sobre o
lucro da explorao na rea da SUDENE
7.19. Processo de reconhecimento do direito reduo de tributo incidente sobre o
lucro da explorao na rea da SUDAM
7.20. Processo de retificao de declaraes - Extino
7.21. Pedido de reviso de ordem de emisso de incentivos fiscais PERC
7.22. Processo de aplicao de sanes aos intervenientes nas operaes de comrcio
exterior
8. A prova no processo administrativo fiscal
8.1. A Prova no processo administrativo fiscal e a aplicao subsidiria do Cdigo de
Processo Civil e da Lei n.o 9.784/1999
8.2. Os contornos e o contedo da deciso administrativa
8.3. A prova e a lide no processo penal e a possibilidade de inovao em sede de
contencioso administrativo
8.4. A Presuno de legitimidade dos atos administrativos e o nus da prova
8.5. Os sistemas de valorao da prova e as fontes normativas vinculantes
8.6. As provas ilcitas
8.7. Os fatos que independem de prova
8.8. Indcio, presuno legal e fico legal Distino:
8.9. Algumas regras sobre provas
9. As nulidades no processo administrativo fiscal
9.1. As mudanas no direito administrativo e o alcance do artigo 59 do Decreto n.o
70.235/1972
9.2. Hipteses de nulidade
9.3. O locus das nulidades e os vcios mais comuns no PAF
9.4. Extenso da declarao de nulidade
10. A comunicao dos atos processuais e a contagem de prazos no processo
administrativo fiscal
10.1. As formas de intimao e o momento de aperfeioamento das intimaes
10.2. A contagem de prazos
11. As smulas dos antigos Conselhos de Contribuintes e do atual Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF
12. Principais atos legais reguladores do PAF

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PARTE II
Comentrios e Anotaes ao Decreto n.o 70.235/1972
ndice por Assuntos
Disposio preliminar
Captulo I Do Processo Fiscal
Seo I Dos Atos e Termos processuais
Seo II Dos Prazos
Seo III Do Procedimento
Seo IV Da Intimao
Seo V Da Competncia
Seo VI Do Julgamento em Primeira Instncia
Seo VII Do Julgamento em Segunda Instncia
Seo VIII Do Julgamento em Instncia Especial
Seo IX Da Eficcia e Execuo das Decises
Captulo II Da Consulta
Captulo III Das Nulidades
Captulo IV Disposies Finais e Transitrias

Referncias bibliogrficas

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Introduo

Este trabalho se destina a fornecer uma viso eminentemente prtica do


contencioso administrativo tributrio, a partir daqui chamado de processo administrativo
fiscal (PAF), pelas razes mais adiante expostas. No um exerccio de rigor acadmico e
de carter crtico, muito embora questes polmicas ou objeto de divergncias sejam
analisadas de modo pontual. O objetivo abordar o PAF luz da evoluo legal,
doutrinria e jurisprudencial, mas sempre com os olhos voltados atuao de quem opera
nesta importante seara processual. , neste sentido, uma compilao de informaes
temperada pela experincia do autor no exerccio de suas funes no mbito do
contencioso administrativo fiscal federal e, igualmente, nas atividades de instrutor em
cursos de formao intra-institucionais e de professor em cursos de especializao em
direito tributrio e direito processual tributrio.
A razo principal para a produo deste trabalho eminentemente prtica e
imediata (subsidiar as aulas ministradas pelo autor), mas preciso ressaltar a importncia
atual de se estudar o PAF. notria a progressiva importncia da via administrativa para
a soluo de litgios envolvendo a Fazenda Nacional, estando hoje vencidas grande parte
das desconfianas que sempre cercaram a atuao administrativa contenciosa. O
aperfeioamento da legislao, a imparcialidade nos julgamentos e a criao de unidades
especializadas na soluo de litgios tributrios, so alguns dos fatores que contriburam
para o evidente incremento da confiana no sistema.
Mas da mesma forma que o sistema ganhou credibilidade, h preocupaes em
relao sua capacidade de dar cabo ao tamanho do desafio que lhe posto: o aumento
excessivo tanto dos estoques de processos quanto do tempo de julgamento, podem
neutralizar aqueles ganhos, razo pela qual devem existir esforos no sentido do
aperfeioamento contnuo do sistema. E tal aperfeioamento passa, necessariamente, pela
ampliao do conhecimento de tantos quantos atuem no sistema ou faam dele seu objeto
de estudo. Espera-se, assim, que esta trabalho contribua de alguma forma para a difuso
deste conhecimento.
Do ponto de vista da estrutura, so inseridos temas destinados a contextualizar o
PAF e a fornecer uma viso de conjunto do ambiente jurdico no qual se insere. So
abordados a processualizao da atividade administrativa e o modelo brasileiro de
contencioso administrativo fiscal, a natureza do julgamento administrativo, as fontes e os
princpios informadores desta disciplina jurdica, as relaes entre o processo
administrativo e o processo judicial e as aplicaes subsidirias da Lei n.o 9.784/1999 e do
Cdigo de Processo Civil. Tambm fornecida uma viso geral do processo de
determinao e exigncia de crditos tributrios federais, que o principal dos ritos que
compem o universo do PAF e que est disciplinado nos Decretos n.o 70.235/1972 e n.

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7.574/2011. E so ainda identificados os outros tipos de processos administrativos


existentes no mbito tributrio federal, com resumos de seus ritos ou indicao de suas
fontes legais. Por fim, so tambm enfocados alguns temas especficos que demandam
abordagem individualizada, como tais: as nulidades, os atos de comunicao, as provas e
os recursos.
Algumas observaes complementares so necessrias.
Primeiro, preciso ressaltar que optou-se neste trabalho por usar a expresso
processo administrativo fiscal, ao invs das atualmente muito utilizadas processo
administrativo tributrio ou processo tributrio administrativo, em razo de seu uso
to disseminado. H um prejuzo em termos de especificidade, mas aqui se rende
homenagem tradio.
Segundo, ao longo do trabalho utilizada a expresso "contencioso
administrativo" para fazer referncia fase do processo administrativo fiscal (em qualquer
de suas espcies) em que h litgio estabelecido em razo da insurgncia do sujeito passivo
quanto a algum ato praticado pela Administrao Tributria e seus agentes, demandando,
portanto, a atuao dos rgos julgadores administrativos. Faz-se esta observao com o
fim de deixar claro que "contencioso administrativo" no tem, aqui, o significado que
assume na esfera judicial, onde sinnimo de litgios levados ao Poder Judicirio que se
relacionam com matrias afetas ao Direito Administrativo.
No mais, desejo do autor que o presente trabalho contribua tanto para a atuao
daqueles que militam no processo administrativo fiscal, quanto para aqueles que buscam
se familiarizar com esta importante via de tutela dos direitos da Fazenda Nacional e dos
cidados.

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PARTE I
Introduo ao Processo Administrativo Fiscal

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1. Uma viso processual da atividade administrativa

1.1. A processualizao da atividade administrativa


Com o advento da Constituio Federal de 1988, poucas dvidas remanescem
quanto ao fato de que o processo administrativo teve suas feies sensivelmente
modificadas. Com efeito, ao dispor, no inciso LV do artigo 5. da nova Carta Magna, que
aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so
assegurados o contraditrio e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes, quis
o constituinte, evidncia do que se pode inferir, estender aos atos emanados da
Administrao Pblica, condicionantes que desde h muito j informam as manifestaes
do Poder Judicirio.
Ao dispositivo citado poderiam ser juntados outros preceitos constitucionais, como
tal o insculpido no inciso LIV do artigo 5. - ningum ser privado da liberdade ou de
seus bens sem o devido processo legal e na alnea a do inciso XXXIV do mesmo artigo
- que trata do direito do cidado de peticionar junto aos Poderes Pblicos em defesa de
direito ou contra ilegalidade ou abuso de poder -, para fins de que reste ainda mais
evidenciada a transformao porque passou o processo administrativo.
Dentro deste quadro, impe-se repensar a clssica formulao da doutrina ptria,
que define como caracterstica basilar da atividade administrativa a auto-executoriedade
de seus atos, para fins de reconhecer que a nova Carta Magna engendra uma verdadeira
processualizao desta atuao, tornando superada a idia, vigente por dcadas, de que h
uma contraposio irredutvel entre interesse pblico e interesse particular.
Nestes termos, espelha a Lei Maior a tendncia deste incio de sculo de atenuar a
separao entre Estado e sociedade como conformada no sculo passado - para dar
lugar, usando-se as palavras de Odete Medauar, a uma progressiva aproximao entre
Administrao e cidados da sociedade civil, em que inmeros grupos sociais colaboram
na identificao do interesse pblico. 1 Inverte-se a lgica, para fins de definir que os atos
administrativos no so irrestritamente voltados satisfao do interesse da prpria
Administrao, ou mesmo do interesse pblico unilateralmente por esta formulado.
Uma das conseqncias mais veementes desta inovao constitucional foi a
intensificao da produo legislativa voltada criao de novas vias processuais
administrativas, e reformatao das j existentes. Muito embora seja verdade que nem
todas estas supervenincias legais tenham representado avanos, inegvel que delas
resultou uma ampliao das possibilidades de participao do cidado nos atos
administrativos que abordem seus interesses em face do interesse de outro cidado, ou de

1
Odete Medauar, 1993, p. 32.

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seu interesse diante do da prpria Administrao. No mbito do processo administrativo,


como gnero, existem hoje inmeros procedimentos, de variada espcie que, distribudos
ao longo de toda a cadeia burocrtica estatal, determinam a atuao concreta do Estado-
administrador de forma previsvel e transparente, sem prescindir da participao dos
interessados nesta atuao.
De tal sorte, o cidado tem hoje no apenas a garantia de acesso ao Poder Judicirio,
nos casos em que um ato administrativo j formalizado afronte um direito seu, como
tambm tem a possibilidade de, previamente formalizao deste ato, manifestar-se, de
modo concreto e producente, quanto ao seu contedo junto Administrao. Tal quadro
representa uma importante medida de economia processual pela possibilidade de que os
atos permeados de vcios ou arbitrariedades sejam saneados ou extirpados antes de que se
constituam formalmente, e no apenas depois, no mbito do Poder Judicirio , mas, mais
do que isto, constitui-se em medida de resguardo das garantias individuais dado que,
assim, preserva-se o direito do cidado de no ver formulada contra si, pretenso em
relao a qual no pde opor suas razes, no mbito do devido processo legal.
As mudanas operadas no Direito Administrativo, ao longo dos ltimos anos,
tambm contriburam para a tendncia processualizao da atividade administrativa.
Tais mudanas resultaram na superao da viso compartimentada dos atos
administrativos e na adoo da viso processual da atuao administrativa. Hoje, importa
mais o conjunto dos atos que compem a atuao administrativa, a dinmica da relao
entre Estado e cidado, com foco no resultado concreto do processo e no equilbrio final
entre direitos e obrigaes das partes que compem a relao jurdica. Assim, um ato
administrativo no ter sua regularidade apurada com base, to-somente, em uma anlise
desvinculada do processo de que faz parte, mas em especial a partir dos efeitos concretos
do conjunto de atos na rbita de interesses das partes (viso dinmica do processo).

FIGURA 1: as mudanas no Direito Administrativo.

Estas mudanas no Direito Administrativo no se tm dado, entretanto, como mero


resultado de uma evoluo da processualstica administrativa. Na verdade, um
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movimento mais amplo, no mbito do qual a unilateralidade e imperialidade das razes


de Estado do lugar consensualidade e participao democrtica nas decises
administrativas, com um inegvel aumento da preocupao com a efetividade dos direitos
fundamentais e com o incremento da legitimidade da atividade administrativa.
Um dos resultados destas mudanas operadas no Direito Administrativo, aquilo
que se pode chamar de nova dimenso do processo administrativo, no mbito da qual a
atuao administrativa, mesmo a vinculada resoluo de casos concretos, acaba se
conformando como uma busca contnua de aperfeioamento das relaes com os cidados,
ou seja, mesmo na soluo das situaes especficas, o foco est na efetividade da
formulao, implementao e aplicao das regras. No plano processual, a deciso que
soluciona casos concretos visa no apenas estes casos concretos, mas a criao de normas
de maior alcance, destinadas no apenas aos envolvidos na relao processual especfica;
ou seja, o foco a criao de normas genricas e abstratas, no sentido da induo a
manifestaes que sejam, num sentido mais amplo, indutoras de condutas e difusoras de
uma forma de agir da Administrao que seja previsvel e consistente no tempo. 2

FIGURA 2: a nova dimenso do processo administrativo.

A ampliao da participao do cidado no curso da atividade administrativa tem


tido, no entanto, alguns nus. O principal deles, corolrio da processualizao, o
aumento de complexidade dos procedimentos. Com o acrscimo de novos intervenientes e
com a necessidade de definio de suas responsabilidades, os ritos sofisticaram-se,
tornando imprescindvel, em muitos casos, a defesa tcnica, e inevitvel, no mais das
vezes, a superao dos limites de alguns dos princpios historicamente atribudos pela
doutrina ao procedimento administrativo, entre tais o do informalismo.

2Para uma ampla viso das novas formas de atuao da Administrao Pblica, bem como da crise de
paradigmas administrativos e das mudanas operadas no Direito Administrativo nos ltimos anos, ver
Gustavo Binenbojm (2008, p. 9-48).

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Esta , alis, outra reviso que acabar por ser feita. Com as novas disposies
constitucionais, no h mais como entender aplicveis ao processo administrativo, todos
os princpios que a doutrina lhe atribuiu h j algum tempo, no mbito de uma realidade
que j no existe.
Para limitar a discusso aqui ao referido princpio do informalismo, basta dizer que
com a enfatizao da peremptoriedade dos prazos e o efeito preclusivo dos atos
praticados, com a intensificao do contedo formal e material das decises e com a
ampliao da complexidade dos procedimentos, no h como falar-se mais em
informalismo, ou mesmo, como defendem alguns doutrinadores, em formalismo
moderado. Na prtica, o formalismo acaba se impondo em face de que a crescente
sofisticao de grande parte dos ritos e de seus efeitos prticos torna imprescindvel, entre
outras medidas, a defesa tcnica e a minudente disposio das responsabilidades das
partes e dos prazos a serem cumpridos.
Pode-se exemplificar, primeiro, com a evoluo experimentada pelo procedimento
relativo exigncia de crditos tributrios federais o chamado processo administrativo
fiscal. No perodo que se seguiu promulgao da Constituio de 1988, inmeros atos
legais enrijeceram o rito, com a reafirmao da fora preclusiva dos atos j realizados e
com as restries apresentao de provas fora dos momentos determinados.
Da mesma forma, foram criadas, em 1993, unidades administrativas, internas
Administrao Tributria, especializadas em julgamento, o que, se por um lado
representou um avano, dado que alm de se ter criado um duplo grau de jurisdio
administrativa Delegacias de Julgamento e o atual Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais -, deixaram os lanamentos fiscais de ser julgados pelas mesmas unidades
que os formalizavam, por outro trouxe complexidade ao procedimento, sendo hoje difcil
imaginar que ao rito posto possam ser associadas informalidades que seriam
prontamente argidas como causas de nulidade ou que ele possa ser enfrentado pelo
cidado comum sem o assessoramento de um especialista no assunto.
Outro exemplo tem-se com o procedimento relativo apurao de infraes contra
a ordem econmica. O artigo 3. da Lei n. 8.884/1994 atribuiu ao Conselho
Administrativo de Defesa Econmica CADE, organismo responsvel pelo julgamento
administrativo destas infraes, o status de rgo judicante com jurisdio em todo o
territrio nacional. Muito embora no exista, ainda, um entendimento pacfico quanto
extenso exata desta atribuio, representa ela, ao menos, um claro robustecimento da
fora da manifestao prolatada pelo ente administrativo, em evidente detrimento da
atuao pretoriana.
Tais exemplos so suficientes para que reste evidenciado, ento, que os
procedimentos administrativos deixaram de ser meros impulsionadores da atividade
regular do Estado, para, a partir da processualizao de seu contedo, incorporarem ritos
que se assemelham em muito atuao do Poder Judicirio, pelas repercusses que
podem ter sobre a esfera dos interesses de cidados e instituies.

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2.2. A teoria geral do processo e o processo administrativo fiscal


Quando se fala na relao litigiosa que se estabelece entre o cidado e o Estado no
mbito do processo administrativo fiscal, com muita frequncia vm tona a tormentosa
questo: h "lide", no sentido que lhe d a teoria geral do processo, nos litgios entre
surgem estes dois entes? Em outras palavras, pode-se falar, adaptando-se as expresses
de Carnelutti, em "pretenso do Estado resistida pelo cidado", ou em "conflito de
interesses entre o Estado e o contribuinte"? Do mesmo modo, pode-se dizer que esto
presentes, na seara processual administrativa, conceitos-chave para a definio de uma
relao processual, como tais os de "ao", jurisdio", "processo" e "defesa"?
Tais respostas no existem, ou ao menos ainda no ganharam suficiente consenso
para serem tidas como objeto de assertivas cientificamente postas. Na verdade, as
especificidades da relao processual jurdico-tributrio, no mbito administrativo, no
tm sido objeto de maiores preocupaes no que se refere ao seu encaixe dentro de uma
teoria geral do processo que pudesse vir a abarcar no apenas o litgio que se estabelece
em sede judicial, mas tambm em sede administrativa.
A rigor, os estudiosos do Direito sequer tm conseguido dar tratamento uniforme e
de conjunto para aquilo que poderia vir a ser chamado de "processo tributrio". Tanto
assim que, o que hoje se tem por "processo tributrio", nada mais que um conjunto
assistematizado de instrumentos processuais que buscam, nos limites de cada um destes
instrumentos olhados de forma isolada, dar conta das inmeras controvrsias que se
estabelecem entre o cidado e o Estado na esfera da relao jurdico-tributria.
No por outra razo que se fala, hoje, em "crise do processo tributrio".3 Com
efeito, a alta complexidade dos sistemas tributrios (traduzida, por exemplo, em
incidncias tributrias de variada ordem, em excesso de normas e falta de inteligibilidade
principiolgica do sistema), unida s tenses tpicas da relao tributria (sempre
espremida em dicotomias do tipo "supremacia do interesse pblico X defesa dos direitos e
garantias individuais" ou "informalidade e celeridade X devido processo legal"), possui
um alto potencial para a gerao de conflitos de distintas naturezas, dificultando muito a
formulao de uma teoria geral que abarque, num s corpo, tamanha diversidade.
Isto explica, em parte, o distanciamento do processo tributrio, de modo mais
amplo, e do processo administrativo tributrio, de modo mais estrito, da teoria geral do
processo e dos institutos em torno dos quais se estrutura: ao, lide, processo, jurisdio e
defesa.
Obviamente que em um trabalho como este no se pretende formular uma teoria
geral do processo, e nem mesmo uma teoria geral do processo tributrio, mas pode-se aqui
correr o risco de indicar alguns elementos que sirvam para evidenciar, minimamente, a
existncia de alguns elos de ligao entre a relaes processuais que se estabelecm em sede
judicial e em sede administrativa.

3 James Marins, 2002, p. 19-28.

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Do ponto de vista da teoria geral do processo, em sua formulao clssica,


pressuposto para a instaurao vlida da relao processual, a existncia de lide, ou seja,
de um conflito de interesses qualificado por uma pretenso resistida (Carnelutti). A partir da,
o detentor do direito cujo exerccio encontra resistncia, tem o direito de ao,4 que um
direito pblico subjetivo de invocar a prestao jurisdicional, distinto do direito material e
da demanda em sentido formal, e que, por bvio, pressupe a existncia de lide. Proposta
a ao, o Estado dirime o litgio por meio da jurisdio, que nada mais que poder estatal
de resolver os litgios surgidos entre os particulares ou entre estes e o Estado.5 A
jurisdio, a sua vez, se exterioriza pelo processo,6 instrumento por meio do qual os
rgos jurisdicionais atuam para pacificar as partes litigantes, eliminando os conflitos e
fazendo aplicar o preceito jurdico pertinente. Por fim, no h processo sem o direito de
defesa,7 que o reverso do direito de ao e que se constitui no direito do demandado de
se contrapor ao pedido do autor da demanda (o direito de defesa exterioriza-se
concretamente por via dos princpios do contraditrio e da ampla defesa e um direito
pblico subjetivo de se contrapor prestao jurisdicional, distinto do direito material).

FIGURA 3: a dinmica processual e os elementos da teoria geral do processo.

Do ponto de vista destes elementos nuclerares da teoria geral do processo,


possvel traar alguns paralelos entre a tutela jurisdicional e a tutela administrativa
tributria (figura 4). No mbito tributrio, h uma pretenso (o lanamento tributrio,
efetuado de acordo com o artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional), que pode encontrar
resistncia na insurgncia do sujeito passivo, restando configurados o conflito de

4 Marcelo Abelha Rodrigues, 2008, p. 134-136.


5 Luiz Guilherme Marinoni, 2006, p. 89 e seguintes, e Marcelo Abelha Rodrigues, 2008, p. 67.
6 Luiz Guilherme Marinoni, 2006, p. 396, e Marcelo Abelha Rodrigues, 2008, p. 159-161.
7 Luiz Guilherme Marinoni, 2006, p. 307.

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interesses e a contraposio de direitos que do legitimidade ao exerccio do direito de


ao, com o consequente estabelecimento da relao processual na esfera da qual o litgio
ser dirimido com a devida garantia do direito de defesa (o que, em nossa ordem jurdica,
se d, tanto em sede judicial quanto em sede administrativa, por meio da adoo irrestrita
dos princpios do contraditrio e da ampla defesa).

FIGURA 4: tutela jurisdicional e tutela administrativa tributria.

No se pode dizer, assim, que na relao processual que se estabelece no mbito do


processo administrativo fiscal, estejam ausentes os elementos-chave que permitiriam sua
abordagem no plano da teoria geral do processo (figura 5):
(a) h lide, caracterizada pela resistncia do sujeito passivo pretenso formulada,
em regra, de forma unilateral pelo Estado (o lanamento tributrio);
(b) h exerccio de direito de ao por parte do sujeito passivo, caracterizada pelo
acionamento do contencioso administrativo fiscal;
(c) h jurisdio, na medida em que h autoridades administrativas especializadas
em julgamento, que atuam de forma separada das autoridades fiscais responsveis pela
fiscalizao, e que prolatam decises que, embora no faam coisa julgada (em razo do
princpio da unicidade de jurisdio), produzem decises vinculantes e terminativas em
relao Fazenda Nacional (tais decises vinculantes e terminativas se do, em regra,
quando o lanamento tributrio invalidado de forma parcial ou integral, bem como nos
casos em que direitos creditrios so reconhecidos ao sujeito passivo). Tais circunstncias
permitem afirmar, portanto, a existncia de uma Administrao judicante; e isto no no
sentido da relativizao do princpio da unicidade de jurisdio, mas no da afirmao de
que decises dos rgos julgadores administrativos podem, sim, dar soluo final aos
litgios tributrios;

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(d) h processo, na medida em que h ritos, formas e competncias expressamente


definidos em atos legais (como tal, em especial, o Decreto n.o 70.235/1972), com pouco ou
nenhum espao concedido discricionariedade administrativa em sede contenciosa ou
relativizao da rigidez procedimental (h prazos preclusivos para a apresentao de
recursos e para a produo de provas, competncias processuais indelegveis etc.);
(e) e h, por fim, direito de defesa, e isto no apenas por conta de imposio
constitucional (que, como j se viu, equiparou os processos administrativo e judicial no
que se refere subordinao aos princpios do contraditrio e da ampla defesa), mas
tambm porque os ritos procedimentais que compem o processo administrativo fiscal,
expressamente oportunizam ao sujeito passivo o exerccio de seu direito de no apenas
contestar a exigncia contra ele formulada, como tambm de falar no processo, de saber de
tudo quanto se vai produzindo no iter processual etc.

FIGURA 5: os elementos da teoria geral do processo na esfera do processo administrativo fiscal.

Por bvio que existem distines entre os processos judicial e administrativo, mas
no so elas de ordem tal a macular o paralelismo acima traado. De se ver:
(a) a relao triangular: no caso do processo administrativo, a tripartio do
processo judicial (autor, ru e julgador) subsiste nas figuras da Administrao ativa (a que
fiscaliza e impe a exigncia resistida), o sujeito passivo (que contesta a imposio da
Administrao ativa) e a Administrao judicante (que atua especificamente na atividade
de julgamento, em rgos separados dentro da Secretaria da Receita Federal do Brasil e do
Ministrio da Fazenda e dirime os litgios de forma independente);
(b) a eficcia das decises: apesar de as decises administrativas, mesmo quando
proferidas em ltima instncia, serem passveis de anulao pelo Poder Judicirio, em
virtude do princpio da inafastabilidade da apreciao pelo Judicirio (CF, art.5, inciso
XXXV), certo que, em especial nos casos de decises favorveis ao sujeito passivo, tais
decises acabam dirimindo de forma definitiva os litgios;

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(c) carter expropriatrio: as decises administrativas no tm carter


expropriatrio, como o podem ter as decises judiciais (prolatadas, em regra, em sede de
execuo fiscal), mas tal carter, especialmente nos casos de decises administrativas
favorveis aos sujeitos passivos, deixam de ter razo de ser. De qualquer modo, a
propositura da ao judicial que d ensejo expropriao de bens, demanda
procedimentos administrativos prvios, como tal a gerao da certido de dvida ativa,
que tem por detrs dela o conjunto de atos administrativos, contenciosos ou no, que do
validade ao crdito tributrio a ser executado;
(d) formalidades processuais: muito embora seja usual a afirmao de que o
processo judicial formal e que o processo administrativo informado pelo princpio do
informalismo (o que significaria um certo desapego s formas rgidas no curso do
processo), verdade que hoje, no atual estgio de desenvolvimento do processo
administrativo, tal distino perdeu muito de seu vigor. que com a drastificao dos
ritos procedimentais administrativos e com a adoo de prazos preclusivos para a prtica
da maior parte dos atos processuais, no h mais informalismo no processo
administrativo, e sim, quando muito, formalismo moderado (sobre isto feita abordagem
mais detalhada no item 3.1);
(e) conduo do processo: apesar de no processo administrativo viger o princpio
da oficialidade e no processo administrativo imperar o princpio da inrcia da jurisdio,
com isto significando que a ausncia do autor, no processo, no encerra o processo
administrativo, mas d causa ao encerramento do processo judicial, certo que tal
distino fica muito minorada no mbito da fase contenciosa do processo administrativo
fiscal. que na fase contenciosa, a ausncia do contribuinte, caracterizada, por exemplo,
pela perda do prazo para contestar, tem como consequencia a declarao de definitividade
da exigncia tributria em sede administrativa. certo que os procedimentos que se
seguem a esta declarao de definitividade - especialmente vinculados cobrana do
crdito tributrio - sero regularmente adotados pela Administrao Fazendria, mas a
fase de dirimio do litgio, em sede administrativa contenciosa, ter tido termo final;
(f) a busca da verdade: tambm usual a afirmao de no processo judicial vige o
princpio da verdade formal e de que no processo administrativo impera o princpio da
verdade material. Tambm isto, porm, j no mais bem assim. Com o crescente
enrijecimento do processo administrativo operado por disposies como a que prev
prazos preclusivos para a apresentao de provas -, h hoje o reconhecimento de que a
verdade material um mito em qualquer seara, e que o julgador, seja o judicial ou seja o
administrativo, na expressiva maioria das vezes acaba chegando apenas a um juzo de
verossimilhana, a uma verdade parcial, portanto a uma verdade que verdade a partir
da realidade restrita dos autos que compem fisicamente o processo (sobre isto feita
abordagem mais detalhada nos itens 3.2 e 8). Assim, esta distino entre os processos
judicial e administrativo, se existe, mais de grau que de princpio informador.
Assim, por fim, identificadas mais similaridades que diferenas entre os processos
judicial e administrativo no plano da teoria geral do processo, pode-se intentar a produo
de um quadro no qual o iter dos dois processos aparecem lado a lado, como exposto na
figura 6, a seguir (no quadro, o processo judicial posto ao lado do processo

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administrativo de determinao e exigncia de crditos tributrios federais, previsto no


Decreto n.o 70.235/1972).

FIGURA 6: os elementos da teoria geral do processo nas esferas do processo judicial e do


processo administrativo fiscal.

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2. O Processo Administrativo Fiscal Modelo e Natureza da Atuao


Administrativa

2.1. O Modelo Brasileiro de Contencioso Administrativo Fiscal

O Brasil adota um modelo de processo administrativo fiscal peculiar, que no tem


aplicao uniforme na cena internacional. A rigor, so muitos os modelos de soluo de
litgios tributrios encontrados no mundo. Na Frana, tem-se a to decantada jurisdio
administrativa (tribunais administrativos com decises que fazem coisa julgada); na
Espanha h uma ampla estrutura administrativa destinada apreciao dos recursos dos
contribuintes e, apesar de suas decises, como no Brasil, no fazerem coisa julgada, h a
exigncia legal do prvio esgotamento da via administrativa para o acesso ao Poder
Judicirio; no Chile, a opo, recente, foi a da instituio de tribunais especificamente
tributrios, no vinculados ao Poder Judicirio, com a atuao administrativa, em termos
de apreciao de recursos dos contribuintes, limitada a escassos casos de menor
relevncia. Enfim, a variedade de modelos muito grande e atende s peculiaridades das
sociedades e das ordens jurdicas de cada pas.
O modelo brasileiro peculiar porque apesar de estar fundado num sofisticado rito
procedimental de at trs instncias de julgamento colegiado, uma alternativa colocada
disposio dos contribuintes que no traz qualquer limitao para a eventual pendenga
judicial posterior. Em outras palavras, no Brasil o acesso s instncias administrativas
uma faculdade no sentido mais amplo do termo, pois o uso de tal alternativa no resultar
em uma deciso final acerca do litgio (pois a deciso administrativa no faz coisa julgada),
e nem trar qualquer limitao tanto em termos do posterior acesso ao mbito judicial
quanto em termos da amplitude do que pode vir a ser discutido judicialmente (a discusso
pode ser integralmente renovada, sem que o processo administrativo tenha qualquer
efeito sobre os limites do litgio na esfera judicial).
As razes para a adoo de um sistema to compartimentado parecem estar
fundadas numa viso estrita do princpio da separao dos poderes, qual seja a de que a
funo do Legislativo legislar, a funo do Judicirio julgar e a funo do Executivo,
por fim, governar. Ocorre, porm, que o princpio evoluiu no sentido de incorporar a
noo da interdependncia das funes do Estado e, com isto, difundir a idia de que para
alm da separao formal destas funes, deve imperar a independncia harmnica,
calcada no em funes privativas, mas em funes estatais precpuas. Em outras palavras,
cada poder exercita as trs funes jurdicas do Estado; uma obviamente em carter
predominante e as outras em carter subsidirio.
Dentro deste novo quadro, no h mais razes que justifiquem a excessiva
estanqueidade, hoje existente, no Brasil, entre os processos administrativo e judicial. Sim,

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porque no haveria qualquer prejuzo ao princpio da unicidade de jurisdio, caso fossem


criados vnculos entre os dois processos no sentido de que os autos do processo
administrativo fossem aproveitados no processo judicial e de que a discusso
administrativa tivesse influncia no que pudesse vir a ser discutido em sede judicial (em
termos, por exemplo, de delimitao do litgio). Com isto, se poderia evitar o uso de dois
aparelhos estatais para a repetio de atividades j realizadas ou mesmo a discusso do
mesmo objeto por via de fundamentos de fato e de direito distintos nestas duas esferas.
De se lembrar que h muitos pases, como a Espanha e a Alemanha, que impem
como condio para o acesso ao Poder Judicirio, o prvio esgotamento das vias
administrativas, com isto condicionando a discusso nas duas esferas a limites, em geral,
comuns. No lcita, por exemplo, a inovao irrestrita das alegaes quando da
passagem da via administrativa para via judicial. A produo, perante o Poder Judicirio,
de novas provas acerca de alegaes j previamente postas apreciao administrativa,
possvel; o que no possvel inovar nas alegaes (at porque, a contrrio senso, isto
tornaria incua a exigncia do prvio esgotamento das vias administrativas).
Por bvio que a adoo de um tal sistema no Brasil, depende da efetiva
profissionalizao da atividade de julgamento administrativo, mas no se pode negar que
a evoluo do contencioso administrativo operada ao longo dos ltimos anos (e que est
melhor abordada no item 1), cria as condies para mudanas desta natureza.
So vrios os efeitos indesejveis da excessiva compartimentao entre as vias
administrativa e judicial. Alm da possibilidade do uso desvirtuado do sistema (por sua
utilizao meramente protelatria por parte de litigantes de m-f), ela impede que o
processo administrativo fiscal seja tratado como parte do direito processual tributrio.
certo que no existe, no Brasil, um cdigo de processo tributrio formalmente editado,
mas no se pode dizer que j no existam princpios e normas que sirvam peculiarizao
da relao processual de carter jurdico-tributrio. Assim, a aludida compartimentao
dificulta a abordagem do processo administrativo fiscal dentro de uma teoria geral do
processo tributrio, com todos os prejuzos inerentes ausncia de tratamento conciliado
das duas esferas.
De outro lado, de se lamentar o ainda hoje vigente distanciamento entre o direito
material e o direito processual administrativo fiscal, fonte que de boa parte das mazelas
atualmente vivenciadas pelo processo administrativo fiscal em termos de sua efetividade e
da agilidade na soluo dos litgios.
De h muito se firmou a idia de que o direito processual, apesar de ser um ramo
autnomo do Direito, possui funo instrumental em relao ao direito material; e
instrumental no no sentido de secundrio (como se intentou afirmar em um primeiro
momento da chamada "fase instrumentalista" do direito processual), mas na acepo de
um direito que serve satisfao de pretenses jurdicas controversas ou resistidas. E
esta viso instrumentalista que vem informando, em grande parte, as constantes reformas
dos cdigos processuais judiciais brasileiros ao longo dos ltimos anos. A busca pela
efetividade do processo tem informado de forma contundente as reformas do nosso codex

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processual ao longo dos ltimos anos, fazendo com que as antigas teses da separao entre
direito processual e direito material perdessem campo e defensores.8
Exemplos deste movimento de aproximao do direito processual e do direito
material so a proliferao das medidas liminares, a intensificao das medidas cautelares,
a supervenincia da tutela antecipatria e a criao de ritos diferenciados definidos para
determinados tipos de litgios. Todos estes remdios, evidncia, intentam a proteo
provisria e/ou a efetividade de bens ou direitos que esto sendo discutidos
judicialmente.
Esta diversificao do direito processual judicial, entretanto, ainda no chegou ao
processo administrativo fiscal. Apesar dos progressivos aumentos do tempo de
julgamento administrativo e do estoque de processos, o processo administrativo fiscal
continua regido, basicamente, por um rito procedimental de at trs instncias colegiadas;
ou seja, todos os litgios, independentemente da matria sobre que versem ou dos valores
envolvidos, passam pelo mesmo rito de cognio exauriente. O fato de haver alguns ritos
especficos para algumas situaes especficas, no infirma o dito, pois o rito do processo
de determinao e exigncia de crditos tributrios federais acaba sendo aplicado, a partir
de determinada etapa da atuao administrativa, como base para a expressiva maior parte
daqueles outros ritos.
Assim que, para a discusso de litgios muito dspares em termos de valores ou de
relevncia da matria, adotado um rito longo que traz prejuzos tanto ao contribuinte,
pela demora da manifestao administrativa, quanto Fazenda Nacional, pela
postergao da cobrana de crditos tributrios. evidncia, tal quadro encontra base na
adoo superestimada do princpio da isonomia, traduzida na idia de que todos os
contribuintes devem ter seus litgios apreciados pelas mesmas regras, independentemente
de valor, matria etc. Mas preciso, porm, sopesar princpios de outra ordem, ou
balance-los - como , alis, da prpria natureza dos princpios. Assim, to importante
quanto o princpio da isonomia so os princpios da celeridade, do devido processo legal,
da eficincia, do interesse pblico etc. E igualmente importante pensar a dinmica
processual administrativa por meio de uma viso de conjunto dos litgios que a compem
a atuao administrativa, hierarquizando situaes e formulando tratamentos processuais
que sirvam conformao efetivamente instrumental desta seara jurdica em relao ao
direito material que d fundo aos conflitos de interesses.
De se ressaltar, por fim, que a viso instrumental do processo traz efeitos em
mltiplas etapas da conformao da norma; para o legislador, impe a criao de normas
processuais que atendam s caractersticas do direito material; e para o operador jurdico,
demanda que, na interpretao da norma processual, seja ela entendida como meio de
satisfao do direito material.

8Para uma viso detalhada do processo de aproximao entre Direito Processual e Direito Material, no
sentido da busca pela efetividade da prestao jurisdicional, ver Jos Roberto dos Santos Bedaque (2001, p.9-
23).

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2.2. A Natureza e os Limites do Julgamento Administrativo


Quanto questo da natureza do julgamento efetuado em sede administrativa,
tambm h variaes de pas para pas, de acordo, por bvio, com o modelo de
contencioso administrativo adotado. Entretanto, mesmo diante da definio quanto ao
modelo, podem remanescer dvidas acerca do que o julgamento administrativo.
No Brasil, por exemplo, nem mesmo no mbito da prpria Administrao Pblica
se encontra uma viso uniforme acerca do que seja o julgamento efetuado no mbito das
Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento DRJ. A rigor, chega a surpreender
que mesmo depois de transcorridos mais de vinte anos da criao destas unidades
especializadas em julgamento dentro da Receita Federal do Brasil, ainda persistam
dvidas acerca de qual sejam o contedo e a extenso de suas atuaes. E tais dvidas,
de se ressaltar, so suscitadas em vrios mbitos: entre os prprios julgadores que
compem as turmas de julgamento das DRJ; na esfera de algumas coordenaes-gerais da
RFB; e, igualmente, entre as unidades descentralizadas da RFB que atuam sob as
superintendncias regionais.
As razes para este estado de coisas so de variada ordem. A primeira delas , para
alm de qualquer dvida, a inexistncia de disposio legal estabelecendo quais sejam os
limites da atuao do julgador administrativo. Muito embora tais limites possam ser
definidos a partir de uma interpretao sistemtica das atuais normas processuais
administrativas, certo que na via administrativa no h uma disposio anloga a que se
encontra no Cdigo de Processo Civil CPC acerca dos limites de atuao dos rgos
julgadores no processo judicial; com efeito, o artigo 128 do CPC estabelece, de forma
expressa, que o juiz decide a lide nos limites em que foi proposta, sendo-lhe defeso
conhecer de questes no suscitadas. No se quer aqui afirmar a similaridade irrestrita
entre os contornos da atuao dos rgos julgadores nas esferas administrativa e judicial,
mas apenas enfatizar a inexistncia, em sede administrativa, de disposio legal que
defina, com a mesma clareza e literalidade do dispositivo do CPC, os limites do
julgamento administrativo.
Outra razo se refere excessiva proximidade institucional das DRJ em relao s
demais unidades descentralizadas da RFB. Por certo, pouco contribui para a criao de
uma cultura de julgamento administrativo, a excessiva fluidez dos limites institucionais
que separam as DRJ das DRF, IRF, ALF etc. Tal excessiva fluidez se reflete ou encontra
justificativa - nas intensas e freqentes trocas de pessoal entre estas unidades, na
proximidade entre quem investiga e lana e quem aprecia e julga e na resistncia ao
acatamento de uma distino bastante bem difundida na doutrina entre a Administrao
Ativa e a Administrao Judicante. Com efeito, por vezes so chamados discusso
argumentos como o de que julgadores tambm so autoridade fiscal e que por
possurem, portanto, prerrogativas e deveres similares aos dos agentes pblicos ligados
fiscalizao, no estariam restritos a uma viso processual do litgio. O argumento, por
bvio, no leva em conta, ou ao menos minimiza muito a chamada imparcialidade
orgnica, na medida em que no considera caracterstica distintiva das DRJ a natureza
especializada de sua atuao e faz tbula rasa de um importante corolrio desta atuao
especializada: os julgadores, apesar de poderem ser caracterizados genericamente de

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autoridade fiscal, no detm, e a de forma inequvoca, competncia legal para efetuar o


lanamento tributrio (e tal delimitao subentende no apenas a prtica do ato de
lanamento em si, mas tambm daqueles outros que, por vias indiretas, se conformem
como assemelhados quele ato impositivo).
O resultado destas divergncias a proliferao de vises distintas acerca da
natureza do julgamento administrativo de primeira instncia. De um lado, h aqueles que
vem o julgamento administrativo como algo em tudo e por tudo assemelhado ao
julgamento judicial, com os limites do litgio sendo determinados pelos motivos do ato
impugnado e pela contestao do contribuinte e com todos os formalismos inerentes
disciplina processual; de outro lado, h alguns que adotam posio diametralmente
oposta, defendendo que a contestao do contribuinte inaugura uma fase de ampla reviso
da legalidade do lanamento, em nada limitada pelos motivos do ato contestado e pelos
pedidos do contribuinte e sem apegos a formalidades processuais; e h, ainda, posies
intermedirias, como, por exemplo, a que entende que a contestao do contribuinte
define, em princpio, os limites do litgio a ser apreciado, mas que tal delimitao no
exclui a anlise, de ofcio, de questes de direito aferveis de plano (ou seja, ter-se-ia um
meio termo entre um julgamento com feies judiciais e um ato administrativo de controle
de legalidade).
O dado interessante que as divergncias acima indicadas no se estendem, em
regra, aos julgamentos de segunda instncia e de instncia especial; que apesar de as DRJ
e o CARF comporem o contencioso administrativo e deverem estar, por conta disto,
alinhados quanto aos marcos normativo-processuais de suas atuaes (at para que no se
torne incuo, em sede administrativa, o princpio do duplo grau de apreciao), apenas as
DRJ tm tido seus limites de atuao vinculados a um litgio concretamente posto
colocados reiteradamente em questo na esfera institucional. E isto talvez se explique pela
acima mencionada proximidade institucional entre as DRJ e as demais unidades
descentralizadas da RFB.
preciso, entretanto, dissipar divergncias desta ordem. E isto porque a
manuteno de posies dspares e extremadas acerca da natureza do julgamento das DRJ
traz implicaes que no so meramente retricas, mas repercusses prticas
contundentes para a identidade do julgamento administrativo e para a prpria
sobrevivncia do contencioso administrativo na forma como est hoje estruturado. Diz-se
isto, porque a Administrao Tributria vive hoje a realidade do tratamento massificado
de dados, com grande incremento tanto da lavratura de atos de ofcio (em especial por via
eletrnica) quanto da litigiosidade tributria envolvendo tais atos, e se aos rgos
julgadores for atribuda a responsabilidade por tratar estes litgios a partir da ideia de que
em sede contenciosa eles devem merecer toda a anlise minudente que, por efeito da via
sumria de fiscalizao, deixou de ser efetuada antes da formalizao daqueles atos de
ofcio, comprometida restar a capacidade de a primeira instncia julgadora
administrativa (e, igualmente, da segunda instncia, por efeito reflexo) cumprir sua tarefa.
No mesmo sentido, se aos rgos julgadores for atribuda a responsabilidade por
decidir os litgios sem se limitar apreciao da regularidade dos motivos indicados no
ato de ofcio contestado (seja um lanamento de ofcio ou um despacho decisrio

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denegatrio de direito creditrio), se ter, na prtica, um sistema inquisitrio, no mbito


do qual aqueles contribuintes que recorrerem ao contencioso administrativo e to s os
que recorrerem - tero no um julgamento de suas razes, mas uma extenso do
procedimento fiscalizatrio. E tal atribuio aos rgos julgadores por certo ampliar, em
muito, o tempo de julgamento dos feitos fiscais; mas mais grave do que a ampliao do
prazo de julgamento, ser a perda em termos da imparcialidade da atuao judicante.
O que se quer dizer com tudo isto que no se pode subverter o julgamento
administrativo de primeira instncia de modo tal a que ele se distancie do julgamento que
feito no mbito do CARF e se aproxime da atividade realizada nas DRF. preciso definir
com clareza o que o julgamento administrativo e, neste sentido, apesar de no existir
mesmo uma posio uniforme sobre a questo, a opo que parece mais se coadunar com
a ordem vigente aquela intermediria, dentre as anteriormente veiculadas. Com efeito,
na medida em que o prprio Decreto n.o 70.235/1972 estabelece que "a impugnao da
exigncia instaura a fase litigiosa do procedimento" (artigo 14) e que "considerar-se- no
impugnada a matria que no tenha sido expressamente contestada pelo impugnante" (artigo 17),
h que se concluir que os motivos do ato contestado e a contestao da exigncia fiscal
delimitam, sim, o litgio a ser apreciado (dado que matria no expressamente impugnada
no instaura litgio), ficando afastada, em princpio, a possibilidade de a autoridade
julgadora ir para alm da petio que lhe foi encaminhada. Tal regra, entretanto, no
afasta a possibilidade de a autoridade julgadora ampliar seu campo de anlise nos casos
especficos em que estiverem envolvidas questes de direito aferveis de plano e que, em
razo de sua funo administrativa, tem a obrigao de levantar de ofcio (por exemplo,
no seria lcito a um julgador manter a exigncia de Imposto de Renda Pessoa Jurdica de
uma pessoa fsica, mesmo que a ilegalidade desta medida no tivesse sida argida na
impugnao do lanamento).
Outra disposio legal constante do Decreto n.o 70.235/1972 reafirma a importncia
da definio dos contornos do litgio para o julgamento administrativo. Trata-se do inciso
III do artigo 16. Na redao que lhe foi dada pelo ato que criou as DRJ, a Lei n.o
8.748/1993, foi estabelecida a obrigao do contribuinte de, na contestao do lanamento,
delimitar o objeto do litgio por meio da indicao, na impugnao, dos motivos de fato e de
direito em que se fundamenta, os pontos de discordncia e as razes que possuir. Este comando
legal, associado ao acima referido artigo 17 do mesmo Decreto ("considerar-se- no
impugnada a matria que no tenha sido expressamente contestada pelo impugnante"),
representam, na posio de Alberto Xavier, inegveis afloraes do princpio dispositivo, de
ndole subjetiva, no processo administrativo tributrio. A nova redao do artigo 16, III do PAF, no
sentido da obrigatoriedade de alegao expressa dos motivos, visou a coibir a tendncia
jurisprudencial do Conselho de Contribuintes, registrada no passado, no sentido de admitir a
legalidade da chamada negao geral, ou seja, o recurso interruptivo, segundo a qual a
impugnao que no questiona item da autuao, de forma direta e objetiva, mas que termina
pedindo o cancelamento do lanamento, ou equivalente, deve ser tomada como negao geral, no
processo administrativo fiscal. Rejeitou-se, assim, a viso objetivista, segundo a qual a causa de
pedir seria a ilegalidade do ato administrativo em tese ou em abstrato, abrangedora da totalidade dos
seus fundamentos possveis [...]. Em matria de causa de pedir a lei optou, pois, claramente pela
teoria da substanciao, que requer a sua funo individualizadora do objeto do processo, em

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contraste com a teoria da individualizao, segundo a qual bastava ao autor indicar o pedido, com o
que todas as possveis causas de pedir podiam ser consideradas no processo.
Dentro deste quadro, na medida em que a lei estabelece ao contribuinte o poder de
iniciativa processual e de delimitao do objeto do processo (este sob pena de precluso
acerca das questes no alegadas), por bvio que se h de ter a contrapartida na atuao
da Administrao: se ao contribuinte no lcito se valer da negao geral, tambm no
lcito Administrao Judicante ir para alm dos motivos do ato administrativo
contestado. Se o contribuinte tem de definir/especificar suas causas de pedir, no podem
os rgos julgadores administrativos produzir novos fundamentos para a manuteno do
ato contestado.
preciso ter em conta, aqui, aquilo que bem ressalta Alberto Xavier acerca do
critrio que se deve ter em conta na definio da natureza dos recursos administrativos. A
partir da distino entre o recurso do tipo reexame (no mbito do qual o recurso tem por
fim a plena reapreciao da questo decidida pelo rgo a quo, representando um
julgamento ex novo do litgio recurso renovatrio) e o recurso do tipo reviso (no mbito
do qual o recurso tem por objeto exclusivo a apreciao do ato recorrido, limitando-se
verificao da correo ou incorreo do ato impugnado recurso eliminatrio), destaca o
doutrinador que a opo por um ou outro modelo est indissociavelmente ligada
extenso da competncia da autoridade ad quem e aos limites dos poderes de cognio do
rgo de julgamento.9
Assim, se a autoridade ad quem tambm possui poderes prprios para a prtica do
ato primrio impugnado, o recurso deve ser modelado como reexame (j que no faria
sentido que a autoridade ad quem se limitasse a apreciar o ato impugnado quando ela
prpria tem poderes para pratic-lo); se, entretanto, a autoridade ad quem no tem poderes
prprios para praticar o ato impugnado, em virtude de uma competncia exclusiva ou
reservada da autoridade a quo, deve limitar-se a um pronunciamento sobre a regularidade
do mesmo.
O que resulta desta distino que, na medida em que no contencioso
administrativo brasileiro foi adotada a separao entre rgos de lanamento
(Administrao Ativa) e rgos de julgamento (Administrao Judicante), no sendo dada
a estes a competncia para praticar os atos primrios de que so exemplos o lanamento e
o despacho denegatrio do pleito repetitrio, mas sim a de praticar o ato secundrio de
reapreciao daqueles atos primrios, s podem os rgos julgadores administrativos
prolatar decises na esfera das quais anulam ou confirmam, parcial ou integralmente, o
ato contestado (modalidade de reviso), e jamais decises nas quais substituem tal ato
(modalidade reexame).
Esta distino entre Administrao Ativa e Administrao Judicante que define
primordialmente o papel de cada rgo dentro da estrutura administrativa. O fato de as
DRJ estarem vinculadas RFB e o CARF compor a estrutura do Ministrio da Fazenda,
no autoriza a concluso de que so duas instncias de natureza distinta (passveis de
atuarem sob marcos normativos e contextos diferenciados). Obviamente se tratam se

9 Xavier, 2005, p.50-51.

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rgos submetidos a hierarquias distintas e, por conta disto, vinculados a controles


administrativos igualmente diversos, mas o que prevalece em suas atividades-fim a
natureza de reviso dos atos primrios da Administrao Tributria. Assim, o fato de as
DRJ estarem subordinadas RFB no as torna rgos funcionalmente distintos do CARF.
Esta , com efeito, a questo relevante. Na medida em que os atos secundrios
produzidos pelos rgos que compem a Administrao Judicante (acrdos), no
substituem os atos primrios praticados pela Administrao Ativa (auto de infrao,
notificao de lanamento ou despacho decisrio), limitando-se a aferir a regularidade
destes nos planos formal e material em face de contestao apresentada pelos
contribuintes (impugnao, manifestao de inconformidade, recursos voluntrio e
especial), no h possibilidade jurdica de que ocorram duas situaes que, apesar de
distintas, possuem ntima conexo:
(a) primeiro, a prolao de decises cujos fundamentos no estejam relacionados
aos motivos do ato administrativo contestado e s alegaes do contribuinte contra
aqueles motivos (exceo feita s questes de direito prolatveis de ofcio); e
(b) segundo, a prolao de decises citra, extra e ultra petita.
A razo pela qual no podem os rgos julgadores prolatar decises cujos
fundamentos no estejam relacionados aos motivos do ato administrativo contestado e s
alegaes do contribuinte contra aqueles motivos, a de que para decidir com base em outros
fundamentos, estaria a autoridade julgadora deixando de julgar o ato contestado e, na prtica,
produzindo um novo ato primrio, competncia esta que, organicamente, no detm. Para que este
ponto fique claro, importante ressaltar que os fundamentos de fato e de direito compem
o ncleo de validade do ato administrativo, o que faz com que a alterao destes
fundamentos, para fins de pretenso saneamento do ato de ofcio ou a ttulo de melhoria da
instruo probatria (o que efetivamente no , pois se trata de novo fundamento de fato),
no possa ser feita sem que fique juridicamente caracterizada a prtica de um novo ato
administrativo. Uma coisa aferir se os fundamentos de fato e de direito se sustentam ou
no, parcial ou integralmente; outra, bastante distinta, substituir tais fundamentos por
outros.
Importa aqui ter em conta a distino entre alegao acerca de um fato e prova do fato.
Tanto a autoridade fiscal que pratica o ato administrativo quanto o contribuinte que
contesta tal ato, se utilizam de fundamentos de fato e de provas acerca da ocorrncia
destes fatos. Pois bem, da ocorrncia de um determinado fato, podem decorrer vrias
alegaes acerca dele. Neste contexto, a atuao do rgo julgador destinada a perquirir a
efetiva ocorrncia do fato especificamente alegado (pela autoridade fiscal ou pelo
contribuinte), pode se estender produo de novas provas em face da insuficincia dos
elementos probatrios trazidos pelas partes. O que no pode o rgo julgador fazer
alterar o fundamento de fato, pois isto representaria ir para fora do litgio posto. Em
outras palavras, pode o rgo julgador, por via do princpio da verdade material, demandar por
novas provas acerca de um fato alegado; o que no pode alterar o fato alegado o fundamento de
fato -, pois a estaria, juridicamente, produzindo novo ato primrio.
Outra conseqncia prtica da referida distino se refere regra da proibio ou
no da reformatio in pejus. Se os rgos julgadores administrativos apenas anulam ou
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confirmam o ato primrio, exercem cognio restrita, no podendo avanar para alm dos
motivos do ato impugnado e das alegaes contra eles apresentadas pelo contribuinte; se,
de outro lado, suas decises substituem o ato primrio, exercem cognio ampla, sendo os
motivos do ato impugnado e as alegaes do contribuinte meros pontos de partida do
julgamento administrativo, pois a o que estar em jogo a legalidade objetiva, em sentido
amplo, do ato administrativo. Na primeira hiptese, o agravamento da situao do
recorrente inadmissvel; j na segunda, uma decorrncia natural da competncia do
rgo julgador. Ora, na medida em que, como acima visto, no contencioso administrativo
brasileiro foi adotada a distino entre rgos de lanamento e rgos de julgamento,
conclui-se que por aqui a regra a da proibio da reformatio in pejus.
certo que o Decreto n.o 70.235/1972 traz, no pargrafo 3.o de seu artigo 18, a
previso da possibilidade de agravamento da exigncia inicial em face dos resultados de
exames posteriores, diligncias e percias.10 Entretanto, tal disposio mereceu tratamento
bastante mitigado quando de sua incorporao ao recm-editado Decreto n.o 7.574/2011
(ato que regulamenta os processos administrativos referentes a matrias administradas
pela RFB). Com efeito, o artigo 41 deste Decreto estabelece que o referido agravamento s
cabvel, em regra, nas hipteses em que dos referidos exames posteriores resta
constatada a existncia de matria que, apesar de no includa no lanamento, assim no o
foi no porque se trata de matria nova, mas sim de matria que foi devidamente
trabalhada no procedimento fiscal e s no restou includa na matria tributvel por erro
material e/ou lapso manifesto da autoridade fiscal.11 Ou seja, no se trata mais aqui de
agravamento propriamente dito j que no h inovao a fundamentar a ampliao da
exigncia inicial -, mas de mera correo daquilo que se pode classificar de inexatido
material.
No que se refere vedao prolao de decises citra, extra e ultra petita, tem ela
especial aplicao nos processos de reconhecimento de direito creditrio, que so
inaugurados por iniciativa do contribuinte. Nas palavras de Marcos Vinicius Neder e
Maria Tereza Martnez Lpez, para estes processos, em regra, a demanda feita pelo
impugnante, cabendo ao julgador decidir de acordo com os limites fixados no pedido. Incidem, nesse

10 Art. 18. [...] 3.. Quando, em exames posteriores, diligncias ou percias, realizados no curso do
processo, forem verificadas incorrees, omisses ou inexatides de que resultem agravamento da exigncia
inicial, inovao ou alterao da fundamentao legal da exigncia, ser lavrado auto de infrao ou emitida
notificao de lanamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnao no
concernente matria modificada. (Redao dada pelo art. 1. da Lei n. 8.748/1993)
11 Art. 41. Quando, em exames posteriores, diligncias ou percias realizados no curso do processo, forem

verificadas incorrees, omisses ou inexatides, de que resultem agravamento da exigncia inicial, inovao
ou alterao da fundamentao legal da exigncia, ser efetuado lanamento complementar por meio da
lavratura de auto de infrao complementar ou de emisso de notificao de lanamento complementar,
especficos em relao matria modificada (Decreto no 70.235, de 1972, art. 18, 3o, com a redao dada
pela Lei no 8.748, de 1993, art. 1o). 1o O lanamento complementar ser formalizado nos casos: I - em que
seja afervel, a partir da descrio dos fatos e dos demais documentos produzidos na ao fiscal, que o
autuante, no momento da formalizao da exigncia: a) apurou incorretamente a base de clculo do
crdito tributrio; ou b) no incluiu na determinao do crdito tributrio matria devidamente
identificada; ou II - em que forem constatados fatos novos, subtrados ao conhecimento da autoridade
lanadora quando da ao fiscal e relacionados aos fatos geradores objeto da autuao, que impliquem
agravamento da exigncia inicial. [...] (grifou-se)

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sentido, os princpios do dispositivo e o da correlao (ou congruncia), sendo defeso ao julgador


proferir deciso extra, citra e ultra petita [...]. Na verdade, a autoridade julgadora acolhe ou rejeita
no todo ou em parte o pedido do interessado, podendo atuar to somente negativamente em relao
ao indeferimento do Delegado. Do contrrio, o julgador se afastar da imparcialidade requerida ao
exerccio de sua funo para se imiscuir na esfera de deciso do contribuinte, que pode desejar outra
destinao aos eventuais crditos tributrios excedentes. E complementam, afirmando que no
momento da apresentao da manifestao de inconformidade pelo contribuinte, definem-se a
profundidade e a extenso da apreciao do julgador do rgo a quo sobre a deciso denegatria. Esta
limitao rigorosa nos processos iniciados a partir de pedido do interessado, pois a autoridade est
limitada a julgar nos termos requeridos.12
As razes pelas quais se disse que h ntima conexo entre as duas vedaes (a
prolao de decises cujos fundamentos no estejam relacionados aos motivos do ato
administrativo contestado e s alegaes do contribuinte contra aqueles motivos e a
prolao de decises citra, extra e ultra petita), se deve ao fato de que quando o rgo
julgador se manifesta sobre as razes do contribuinte opostas ao ato administrativo
contestado, deve faz-lo dando ou no provimento ao recurso. Se houver
pronunciamento com base em motivos/fundamentos distintos (e sobre os quais o
contribuinte, por bvio, no se manifestou), levantados com o objetivo de manter o ato
administrativo contestado, caracterizados estaro dois vcios importantes: primeiro, o
julgamento extra petita, exteriorizado pela inovao de fundamentos em sede contenciosa;
e, segundo, a reformatio in pejus, resultado ilgico da apreciao de um recurso que, ao final
e ao cabo, foi apresentado pelo contribuinte com o objetivo de obteno de uma deciso
mais favorvel ( difcil justificar, processualmente e mesmo em sede de processo
administrativo -, a ideia de que a apresentao de um recurso administrativo pelo
contribuinte pode, na prtica, servir de oportunidade para que a Administrao Tributria
tenha renovada, por vias transversas e muitas vezes intempestivamente dado o eventual
decurso, poca do julgamento administrativo, dos prazos decadenciais que detinha para
praticar determinados atos de ofcio - a oportunidade de sanear seus atos ou de base-los
em novos fundamentos).
Mas importante ter em conta que a inviabilidade de julgamento com base em
novos fundamentos no irrestrita. Para alm das j referidas questes de direito aferveis
de plano e, portanto, passveis de serem levantadas de ofcio, deve haver possibilidade de
inovao naqueles casos em que determinadas razes, apesar de no terem sido levadas
condio de fundamentos do ato administrativo recorrido (em razo da adoo, pela
autoridade fiscal, de uma questo prejudicial ou antecedente), restaram
abordadas/veiculadas no processo, tendo sido objeto do procedimento fiscal preparatrio
do lanamento ou do despacho decisrio. Nesta hiptese, o prvio conhecimento da
matria por parte do contribuinte e a j produo de provas em relao a ela, autoriza o
julgador a levant-la como fundamento de sua deciso, ou mesmo de requerer diligncias
destinadas a complementar o quadro probatrio acerca daquela matria especfica (j que
em relao j h, ao menos, princpio de prova). Trata-se, aqui, de ponderar a vedao
inovao em sede contenciosa (que existe com o fim de preservar o direito ampla defesa

12 Neder e Lpez, 2010, p.440.

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e a imparcialidade do julgador), com a natureza especfica da relao jurdico-tributria


(influenciada que pelos princpios do interesse pblico, da indisponibilidade dos
interesses em questo etc.). Mas importante destacar a necessria referibilidade que deve
haver entre o novo fundamento e a matria j veiculada anteriormente no processo.
Esta possibilidade de abordagem, em sede contenciosa, de matria que, apesar de
no levada a fundamento do ato de ofcio contestado, foi veiculada no procedimento
fiscal, anloga possibilidade, expressamente prevista nos pargrafos 1.o e 2.o do artigo
515 do CPC, de que no julgamento da apelao, o tribunal, ao conhecer da matria
impugnada, aprecie tambm todas as questes suscitadas e discutidas no processo, ainda que a
sentena no as tenha julgado por inteiro e que quando o pedido ou a defesa tiver mais de um
fundamento e o juiz acolher apenas um deles, a apelao devolver ao tribunal o conhecimento dos
demais. Justifica-se a exceo pelo respeito ao princpio da vedao deciso surpresa13 e
pela circunstncia de a matria ter sido j trabalhada e conhecida pelas partes na fase pr-
deciso.
2.3. A Fase Contenciosa do Processo Administrativo Fiscal e a Reviso de Ofcio
Sempre foi polmica a questo da convivncia entre as duas possibilidades de
reviso dos lanamentos tributrios: aquela resultante da apreciao de recurso
administrativo proposto pelo sujeito passivo (inciso I do artigo 145 do CTN) e aquela
associada reviso de ofcio pela autoridade administrativa (inciso III do artigo 145 do
CTN). As questes que sempre se colocaram, eram, dentre outras, as seguintes:
impugnado o lanamento, poderia ainda haver reviso de ofcio? Se sim, em que termos
ou com quais limites? Qual o limite temporal para a reviso de ofcio, se que h algum?
Tais questes restaram respondidas pela Administrao Central da RFB, por meio
do Parecer Normativo n. 8, de 03/09/2014. Por tal ato administrativo, ficou firmada a
possibilidade de reviso de ofcio de lanamento ou despacho decisrio j julgados pelo
contencioso administrativo, diante da supervenincia de novos elementos que pudessem
alterar o quadro de fato ou de direito at ento considerado.
No referido PN a Cosit tratou do assunto em trs partes: a) reviso e retificao de
ofcio de lanamento de ofcio e de dbito confessado em declarao, respectivamente ,
em prol do contribuinte, para fins de reduzir crditos tributrios constitudos; b) reviso
de ofcio, em prol do contribuinte, de despacho decisrio em sede de compensao
tributria; e c) recorribilidade em sede de execuo de julgado administrativo, no que toca
apurao de clculos.
Nas concluses do Parecer Normativo Cosit n. 8/2014 (item 81) esto sumarizadas
as orientaes que passaram a ter efeito vinculante para a atuao da Administrao
Tributria.

13
Como bem assinala Nelson Nery Junior (in Princpios do Processo na Constituio Federal, RT, 2010, p.225), ao
tratar da inadmissibilidade da deciso surpresa, a parte no pode ser surpreendida por deciso fundada em fatos e
circunstncias a respeito das quais no tenha tomado conhecimento [...], vale dizer, fatos que no esclaream o porqu
da deciso. Decorre diretamente da clusula do devido processo legal, que integra o princpio do due process of law (CF
5.o, LIV), e do princpio do contraditrio (CF 5.o, LV), a proteo das partes contra a deciso surpresa.

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De incio, importa ressaltar a orientao de que a reviso de ofcio pode ser feita a
qualquer tempo, enquanto no extinto o crdito tributrio. Mesmo que o crdito tributrio
tenha sido objeto de recurso apreciado pelo contencioso administrativo, a reviso poder
ser feita, desde que no se centre em questo especificamente analisada pelos rgos
julgadores. Se, porm, posteriormente vier a tona outra questo de fato ou de direito no
especificamente abordada pelos rgos julgadores, a reviso de ofcio poder ser
regularmente efetuada a qualquer tempo.
Os demais pontos de destaque do Parecer Normativo Cosit n. 8/2014 so os
seguintes:
(a) reviso de ofcio de lanamento regularmente notificado, para reduzir o
crdito tributrio: pode ser efetuada pela autoridade administrativa local para crdito tributrio
no extinto e indevido, no caso de ocorrer uma das hipteses previstas nos incisos I, VIII e IX do art.
149 do CTN, quais sejam: quando a lei assim o determine, aqui includos o vcio de legalidade e as
ofensas em matria de ordem pblica; erro de fato; fraude ou falta funcional; e vcio formal especial,
desde que a matria no esteja submetida aos rgos de julgamento administrativo ou j tenha sido
objeto de apreciao destes;
(b) retificao de ofcio de dbito confessado em declarao, para reduzir o saldo
a pagar a ser encaminhado PGFN para inscrio na Dvida Ativa: pode ser efetuada pela
autoridade administrativa local para crdito tributrio no extinto e indevido, na hiptese da
ocorrncia de erro de fato no preenchimento da declarao;
(c) reviso de ofcio de despacho decisrio que no homologou compensao:
pode ser efetuada pela autoridade administrativa local para crdito tributrio no extinto e
indevido, na hiptese de ocorrer erro de fato no preenchimento de declarao (na prpria Dcomp ou
em declaraes que deram origem ao dbito, como a DCTF e mesmo a DIPJ, quando o crdito
utilizado na compensao se originar de saldo negativo de IRPJ ou de CSLL), desde que este no
esteja submetido aos rgos de julgamento administrativo ou j tenha sido objeto de apreciao
destes;
(d) competncia para a reviso de ofcio: compete autoridade administrativa da
unidade da RFB na qual foi formalizada a exigncia fiscal proceder reviso de ofcio do
lanamento, inclusive para as revises relativas tributao previdenciria;
(e) instrumento formal para a realizao da reviso de ofcio: o despacho decisrio
o instrumento adequado para que a autoridade administrativa local efetue a reviso de ofcio de
lanamento regularmente notificado, a retificao de ofcio de dbito confessado em declarao, e a
reviso de ofcio de despacho decisrio que decidiu sobre reconhecimento de direito creditrio e
compensao efetuada.
Para alm destas definies, o Parecer Normativo Cosit n. 8/2014 formaliza alguns
outros importantes entendimentos. Um de destacada importncia aquele que define, por
assim dizer, o que seria a natureza da reviso de ofcio. Diz o item 81.f do PN que a
reviso de ofcio nas hipteses aqui tratadas no se insere nas reclamaes e recursos de que trata o
art. 151, III, do CTN, regulados pelo Decreto n 70.235, de 1972, tampouco a ela se aplica a
possibilidade de qualquer recurso, uma vez que, ainda que possa ser originada de uma provocao do
contribuinte, procedimento unilateral da Administrao, e no um processo para soluo de

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litgios. Ao mesmo tempo, porm, define que (item 81.g) para os casos de reconhecimento de
direito creditrio e de homologao de compensao alterados em virtude de reviso de ofcio do
despacho decisrio que tenha implicado prejuzo ao contribuinte, em ateno ao devido processo
legal, deve ser concedido o prazo de trinta dias para o sujeito passivo apresentar manifestao de
inconformidade e, sendo o caso, recurso voluntrio, no rito processual do Decreto n 70.235, de
1972, enquadrando-se o dbito objeto da compensao no disposto no inciso III do art. 151 do CTN.
Em outras palavras, a reviso de ofcio, em princpio, no abre a possibilidade de
contestao administrativa do despacho decisrio que a formalizou (o que parece estar
justificado, na tessitura do PN, pelo fato de que tais revises no se confundem com
recursos administrativos e so feitas em benefcio do sujeito passivo). Entretanto, quando
h prejuzo ao sujeito passivo (o que s permitido, dentre as hipteses tratadas pelo PN,
nos casos de processos de reconhecimento de direito creditrio, nas hipteses de
despachos decisrios que tratam de indeferir, por novas razes, crdito anteriormente
concedido pelos rgos julgadores do contencioso administrativo), aberta fica a
possibilidade de reiniciar a discusso na via contenciosa administrativa, mediante a
apresentao de nova manifestao de inconformidade e, se for o caso, de novo recurso
voluntrio.
Esta possibilidade de a Administrao Tributria prolatar novos despachos
decisrios indeferindo o direito creditrio por razes distintas das adotadas no despacho
decisrio originrio, ocorre na oportunidade da execuo das decises do contencioso
administrativo, como expe o item 81.i do PN: na execuo de deciso de rgo julgador
administrativo, observam-se rigorosamente os limites materiais estabelecidos por este, inclusive
quanto aos valores reivindicados pelo contribuinte, se sobre eles o rgo j houver se manifestado e
declarado objetivamente no julgado; todavia, se no ato de execuo do acrdo pela autoridade local
houver discordncia do contribuinte quanto aos valores apurados, e sobre os quais o rgo julgador
no tenha se manifestado, devolvem-se os autos do processo s mesmas instncias julgadoras, a fim
de ser julgada a controvrsia quanto aos valores, sob o rito do Decreto n 70.235, de 1972, no tendo
que se falar em decurso do prazo de que trata o 5 do art. 74 da Lei n 9.430, de 1996.
Questes que se pode colocar em relao a tais disposies so, dentre outras, as
seguintes: na medida em que est amplamente aberta a possibilidade de reviso de ofcio
(do ponto de vista material e temporal) e considerando-se que tal reviso, no caso de
lanamento de ofcio, pode reduzir o crdito tributrio lanado mas no na proporo
defendida pelo contribuinte, ser que se sustenta a no oferta de recurso? A possibilidade
de a Administrao Tributria, no caso dos processos de reconhecimento de direito
creditrio, gerar novos despachos decisrios indeferindo os crditos pleiteados e
concedidos pelos rgos julgadores desprovida de limites temporais?
Esta segunda questo, alis, aparece respondida no Parcer Normativo Cosit n.
3/2014, no item 81.j, nos seguintes termos: no ocorre precluso administrativa para fins de
aferir o valor correto do crdito pleiteado pelo contribuinte, em fase de execuo de julgado favorvel
a este, o qual no contenha manifestao sobre o aspecto quantitativo, quer seja por ser esta fase o
momento processual oportuno, quer seja pelo princpio da indisponibilidade do interesse pblico.
Discutvel, porm, se a resposta suficiente para se ter por afastada a homologao tcita
prevista no artigo 74 da Lei n. 9.430/1996. Ademais, a soluo do PN pode levar a soluo
administrativa acerca dos crditos pleiteados em compensao para um lapso temporal
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sem fim: sim, pois na medida em que depois do despacho decisrio originrio (inicial) no
h mais prazo para a homologao da compensao, poder o sujeito passivo ficar com
sua situao indefinida por prazo imprevisvel.
Importa ainda destacar o comando do item 81.h do Parecer Normativo Cosit n.
3/2014, que trata da reviso de ofcio no caso da existncia de ao judicial. Como
sabido, a regra acerca da convivncia simultnea entre processo administrativo e processo
judicial a de que a opo pela via judicial implica na renncia tcita via administrativa
(Parecer Normativo Cosit n. 07/2014). No que se refere reviso de ofcio, porm, a
disciplina outra: diz o PN n. 8/2014 que a reviso de ofcio no obstada pela existncia de
ao judicial com o mesmo objeto. Todavia, advindo, deciso judicial transitada em julgado, somente
esta persistir, em face da prevalncia da coisa julgada e da jurisdio nica.
Por fim, cumpre ressaltar que a partir do quadro normativo trazido pelo Parecer
Normativo Cosit n. 8/2014, as decises do contencioso administrativo so definitivas em
relao s questes expressamente apreciadas pelos rgos julgadores. Como a reviso de
ofcio pode ser efetuada a qualquer tempo desde que sejam trazidas novas questes de
fato no apreciadas pelo contencioso, no se pode dizer que h uma posio final da
Administrao Tributria quantos aos atos administrativos contestados a partir do
encerramento da fase contenciosa (apenas a extino do crdito traz estabilidade final
para a situao jurdica). Salvo melhor juzo, a soluo adotada pela Cosit induz ideia de
que se pode ter alguns fatos sendo apreciados pelo contencioso e outros pelas unidades da
RFB que formalizaram o ato contestado (o que se daria, por exemplo, nas situaes em que
o sujeito passivo alega alguns fatos na impugnao e alguns outros em pedido de reviso
de ofcio este formalizado depois do prazo para impugnao). Na medida em que os
fatos nem sempre so de fcil elucidao e considerando-se que a Cosit no impe limites
aos fatos que podem servir alegao da presena de vcios no caso de demanda por
reviso de ofcio, de se projetar que nas agora duas esferas de apreciao o contencioso
e a atuao de ofcio das unidades de fiscalizao se ter ou se poder ter dirimio
extensiva de matria de fato.
De outro lado, o PN 8/2014 criou um verdadeiro novo procedimento para o
processamento dos pedidos de reconhecimento de direito creditrio. Agora, no ato de
liquidao das decises definitivas do contencioso administrativo favorveis ao sujeito
passivo, as DRF podero levantar outras matrias no apreciadas por este contencioso,
prolatando um novo despacho decisrio indeferindo o direito creditrio por conta de
outras razes de fato ou de direito no originalmente levantadas no despacho decisrio
originrio; e quanto a este novo despacho decisrio, o sujeito passivo poder apresentar
nova manifestao de inconformidade, que reacionar o contencioso administrativo a
partir da primeira instncia. Por fim, o PN destaca que o novo despacho decisrio pode
ser prolatado a qualquer tempo, j que a partir do despacho decisrio originrio no
correria mais o prazo para a homologao tcita previsto para os casos de compensao.

2.4. O Controle Exercido pela Administrao sobre Seus Atos


No que se refere ao controle exercido pela Administrao sobre os atos praticados
por seus agentes, o artigo 53 da Lei n. 9.784, de 21/01/1999 a chamada lei geral do
processo administrativo -, comanda que: A Administrao deve anular seus prprios atos,
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quando eivados de vcio de legalidade, e pode revog-los por motivo de convenincia ou


oportunidade, respeitados os direitos adquiridos. O preceito, evidncia, reproduz a regra do
Direito Administrativo de que os atos administrativos podem ser revogados, por motivo
de convenincia ou oportunidade, ou anulados, quando eivados de vcio de legalidade.
No processo administrativo fiscal, porm, em face de os atos serem exercidos, em
regra, por meio do poder vinculado, no cabe revogao, mas apenas anulao dos
atos que compem o iter processual.

2.5. As Vantagens do Processo Administrativo Fiscal


A existncia de um sistema administrativo de contencioso fiscal traz vrias
vantagens tanto para o contribuinte quanto para a prpria Administrao Pblica. Para o
contribuinte, podem ser elencadas as seguintes:
(a) a simples opo pela via administrativa implica na suspenso da exigibilidade
do crdito tributrio (artigo 151, III, do Cdigo Tributrio Nacional). de se lembrar que a
simples interposio de uma ao judicial no tem o mesmo efeito; para que o
contribuinte, nesta esfera, obtenha a suspenso da exigibilidade do crdito contestado,
necessrio que lhe seja concedida uma medida liminar ou uma tutela antecipada, ou efetue
o depsito do montante integral (artigo 151, II, IV e V, do CTN);
(b) na esfera administrativa no h o excessivo apego s formalidades processuais,
tpico do processo judicial. E uma das mais importantes exteriorizaes deste desapego s
formalidades a desnecessidade de que, no contencioso administrativo, o contribuinte se
faa representar por advogado;
(c) a gratuidade do processo administrativo (no existem as custas processuais e
nem o nus da sucumbncia previstos no processo judicial);
(d) a esfera administrativa propicia ao contribuinte a apreciao de suas alegaes
por mais uma esfera estatal, ou seja, a prpria Administrao Pblica, no mbito da qual
os rgos julgadores so especializados em matria tributria. certo que os julgadores
administrativos devem subordinao aos atos administrativos editados pela
Administrao Tributria, mas tal restrio no de ordem tal a descaracterizar os
benefcios da alternativa colocada ao contribuinte.
Do ponto de vista da Administrao Tributria, o contencioso administrativo fiscal
tem importncia na medida em que lhe permite rever os atos praticados por seus agentes,
com isso exercendo, por mais uma via, o devido controle sobre a legalidade dos atos
administrativos. A importncia desta atuao importa no apenas busca pela
regularidade legal dos lanamentos, mas tambm tentativa de evitar que exigncias
fiscais indevidas acabem onerando a Fazenda Pblica por conta de sua preservao no
tempo. Interessa Administrao que atos irregulares sejam invalidados rapidamente,
dado que a invalidao tardia pode representar, em face da decadncia, a perda do direito
de refazer a exigncia, alm do que a manuteno de atos irregulares pode demandar
aes judiciais, no mbito das quais os nus para a Fazenda se ampliam.

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Dentro deste quadro, a existncia de sistemas administrativos de soluo de litgios


tributrios traz grandes benefcios tanto para a Administrao Pblica quanto para os
contribuintes. No se trata de negar a importncia das vias judiciais - at porque elas so
uma imposio constitucional na maior parte das ordens constitucionais ao redor do
mundo e ocupam um importante espao na aferio da legalidade dos atos
administrativos -, mas preciso reconhecer que a soluo de litgios no mbito
administrativo serve tanto para o aperfeioamento da atividade e para a reduo de custos
da Administrao Tributria, como para a facilitao da vida do contribuinte, que pode
ver sua situao tributria resolvida sem a necessidade de dirigir-se ao mbito judicial.

Outros benefcios associados existncia de sistema administrativo de soluo de


litgios se referem maior flexibilidade dos tribunais administrativos em relao
adequao de suas decises s polticas pblicas e prescrio de condutas futuras tanto
da prpria Administrao quanto dos contribuintes. como bem ressalta Antonio Fonseca
ao comparar a reviso judicial com a reviso administrativa:
A reviso judicial se realiza em resposta s questes trazidas ao exame da corte sem
preocupao com os amplos objetivos de uma poltica previamente estabelecida. Os
remdios buscados na reviso judicial visam corrigir aes ilegais, no prescries para
futura conduta da administrao. A justia administrativa tende a se orientar pelos
princpios da economia (eficincia dos meios), velocidade nas decises, capacidade de
adaptao variao de condies, flexibilidade nas tecnicidades formais, pouca
aderncia ou vinculao aos seus precedentes e formao ecltica dos membros do
colegiado. Ademais, a justia administrativa combina prtica com teoria, busca uma
abordagem multidisciplinar e se submete a uma reviso interna e externa. H uma
crena de que esse formato mais adequado defesa do interesse pblico do que a
rigidez do sistema judicial.

A diversidade de estrutura da justia administrativa e do sistema judicial nem sempre


compreendida. Pelo contrrio, s vezes motivo de crticas. (...) O fato destacvel que
o controle judicial continua insubstituvel pela capacidade de as cortes contriburem
para manuteno dos altos padres de administrao pblica que a agncia deve
perseguir.14
Esta viso da atuao administrativa tendente soluo de litgios se concilia, em
certa medida, com as mudanas operadas no Direito Administrativo nos ltimos anos e
que consubstanciam no que hoje se chama de "nova dimenso do processo
administrativo", como j se fez referncia no item 1.1 deste trabalho. Como l se viu, a
atuao administrativa, no que se refere soluo de casos concretos, acaba se
conformando como uma busca contnua de aperfeioamento das relaes com os cidados,
o que faz com que, mesmo na soluo de situaes especficas, o foco esteja no apenas
nestes casos concretos, mas na criao de normas de maior alcance, genricas e abstratas,
que sejam indutoras de condutas e difusoras de um modo de atuar da Administrao que
seja previsvel e consistente no tempo.

Evidenciado resta, portanto, para alm de suas vantagens, o locus diferenciado dos
sistemas administrativos de soluo de litgios.

14 Antonio Fonseca, 1998, p. 232-233.

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2.6. As Fontes do Processo Administrativo Fiscal


A definio das fontes do processo administrativo fiscal passa, necessariamente,
pelos termos do inciso I do pargrafo nico do artigo 2.o da Lei n.o 9.784/1999 (a lei geral
do processo administrativo), assim postos: Nos processos administrativos sero observados,
entre outros, os critrios de: I - atuao conforme a lei e o Direito; [...]. A referncia do
dispositivo legal lei e ao Direito, induz distino entre a lei em sentido estrito e o
Direito como acepo de ordem jurdica em sentido amplo. De tal sorte, a norma
estabelece como fontes do processo administrativo no apenas a lei em espcie, mas
tambm o conjunto de fontes que informam o Direito, como tais a jurisprudncia, os
princpios gerais de direito, outras espcies normativas etc.
Do ponto de vista das normas jurdicas que regulam o PAF, tem-se normas
especficas, que so aquelas que definem regras de estruturao dos rgos de
julgamento, de competncia para realizao dos atos processuais e que explicitam os
direitos e deveres das partes. Neste nvel, destacam-se o Decreto n.o 70.235/1972 e o
Decreto n. 7.574/2011, que regulam o processo de determinao e exigncia de crditos
tributrios federais e outras espcies de processo administrativo com afetao tributria, e
ao lado deles, outros atos legais que regulam determinadas espcies de processo
administrativo.
Num plano mais largo, h normas gerais que se aplicam ao conjunto de processos
administrativos e, por extenso, ao PAF. o caso, justamente da Lei n.o 9.784/1999, que
trata de definir regras de relacionamento entre a Administrao e os cidados, seus
direitos e deveres. certo que a Lei n.o 9.784/1999 tem aplicao subsidiria no PAF
(como expressa seu artigo 69, Os processos administrativos especficos continuaro a reger-se
por lei prpria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei), mas em alguns
temas, dada a parca disciplina dos atos legais que disciplinam cada uma das espcies de
processo administrativo fiscal, tal aplicao se torna muito frequente.
Por fim, importa destacar como fonte do PAF o Cdigo de Processo Civil. Este
diploma legal, apesar de aplicar-se ao processo judicial tributrio, comporta aquilo que se
poderia chamar de o ncleo do direito processual ptrio, sendo recorrente, portanto, seu
uso no processo administrativo diante de lacunas na disciplina processual administrativa.
E tal aplicao, adotada no na letra da lei, mas construda pela jurisprudncia
administrativa, se justifica em face de parecer bastante razovel que, diante de lacunas na
Lei n.o 9.784/1999 e nos atos legais que disciplinam as vrias espcies de processo
administrativo, se busque no CPC o preenchimento da omisso legal. Com isso se
privilegia uma certa ordem de coerncia da ordem processual nacional, o que traz
evidentes benefcios em termos de previsibilidade da atuao estatal e de compatibilizao
entre as esferas administrativa e judicial (subordinadas que esto, atualmente, por
princpios constitucionais comuns).

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3. Princpios do Processo Administrativo Fiscal


So muitos os princpios constantes da nossa ordem jurdica, que informam os
processos administrativos, de forma geral, e o processo administrativo fiscal,
especificamente. Em razo do carter e dos limites do presente trabalho, no ser feita aqui
uma anlise exaustiva de todos estes princpios, mas apenas indicados aqueles
relacionados mais diretamente ao processo administrativo fiscal. Maiores digresses sero
feitas apenas em relao a alguns princpios que apesar de comporem a base
principiolgica clssica do PAF, merecem, ao juzo do autor, reformulao ou ao menos
uma melhor explicitao de seus contedos, como tais os princpios do informalismo, da
verdade material, do contraditrio e da ampla defesa e do devido processo legal.

3.1. Princpio do Informalismo


Muito embora a formulao principiolgica clssica do processo administrativo
proposta muito antes da promulgao da atual Constituio Federal - estabelea como um
dos princpios informadores bsicos deste campo do direito adjetivo o do informalismo,
verdade que tal formulao precisa ser repensada a partir do quadro que hoje se tem,
especificamente no mbito do processo administrativo fiscal.
Certo que o informalismo manifesta-se em vrios aspectos do processo, mas
tambm certo que o elemento que, acima de qualquer outro, mais define o nvel de
formalidade/informalidade so as feies do rito procedimental. Assim, se no contencioso
especfico que se tem em mira o procedimento regrado rgido, estabelecendo prazos
preclusivos para a prtica dos atos que o compem in concreto e definindo
minudentemente os nus processuais entre as partes, no se pode dizer que tal
procedimento seja informado pelo princpio da informalidade; pode at ser que o
informalismo se manifeste em algumas questes secundrias, acessrias, mas princpio
informador no ser.
No caso do processo administrativo fiscal, tem-se um rito procedimental
pontilhado, entre outros aspectos, por: (a) prazos preclusivos para a apresentao dos
recursos e para a produo de provas; (b) atribuies rgidas de competncia entre os
vrios rgos especificamente criados para a apreciao do litgio; (c) vedaes expressas
apreciao do litgio em face de circunstncias detalhadamente definidas (entre tais a
existncia de ao judicial com o mesmo objeto); enfim, permeado est o contencioso
administrativo fiscal por circunstncias que enrijecem muito seu procedimento.
Nestes termos, no se pode mais afirmar o informalismo como princpio
informador do PAF; numa nova formulao principiolgica, deve-se partir, no mnimo, do
formalismo moderado defendido pela eminente administrativista Odete Medauar. A
circunstncia de o processo administrativo fiscal no manifestar apego exacerbado s
formas (como se depreende, por exemplo, do no estabelecimento de requisitos formais

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especficos para a apresentao de recursos em termos de contedo ou legitimidade ad


processum), no desnatura o fato de que seu procedimento , sim, rgido, o que leva
concluso de que, muito embora no expurgado do contencioso administrativo, no mais
serve o informalismo irrestrito como princpio informador deste campo jurdico.

3.2. Princpio da Verdade Material


Grande parte da doutrina estabelece como um dos princpios bsicos do processo
administrativo o da verdade material; pela verdade material, ou substancial, no estaria
adstrito o julgador a uma pr-hierarquizao do material probatrio ou a uma limitao
apriorstica do alcance de sua atuao cognitiva. A distino entre verdade material e
verdade formal nasceu da contraposio entre processo penal e processo civil, escudando-
se na convico de que neste ltimo os interesses/bens em jogo seriam bem menos
relevantes que naquele. Assim, justificada estaria um menor grau de segurana no
processo civil, trocando-se a maior certeza pela maior celeridade; em outros termos, adota-
se a verdade formal, como conseqncia de um procedimento permeado por inmeras
formalidades para a colheita das provas, por inmeras presunes legais definidas
aprioristicamente pelo legislador, etc. Entretanto, tal distino entre verdade material e
verdade formal tem sido gradativamente eliminada pela doutrina ptria, como o evidencia
o seguinte excerto:
Atualmente, a distino entre verdade formal e substancial perdeu seu brilho. A
doutrina moderna do direito processual vem sistematicamente rechaando esta
diferenciao, corretamente considerando que os interesses objeto da relao jurdica
processual penal no tm particularidade nenhuma que autorize a inferncia de que se
deve aplicar a estes mtodo de reconstruo dos fatos diverso daquele adotado pelo
processo civil. Realmente, se o processo penal lida com a liberdade do indivduo, no se
pode esquecer que o processo civil labora tambm com interesses fundamentais da
pessoa humana como a famlia e a prpria capacidade jurdica do indivduo e os
direitos metaindividuais pelo que totalmente despropositada a distino da cognio
entre as reas. [...] A idia de verdade formal , portanto, absolutamente inconsistente e,
por esta mesma razo, foi (e tende a ser cada vez mais), paulatinamente, perdendo seu
prestgio no seio do processo civil. A doutrina mais moderna nenhuma referncia mais
faz a este conceito, que no apresenta qualquer utilidade prtica, sendo mero argumento
retrico a sustentar a posio cmoda do juiz de inrcia na reconstruo dos fatos e a
freqente dissonncia do produto obtido no processo com a realidade ftica.15
A superao da dicotomia entre verdade formal e verdade material no leva,
entretanto, consagrao desta ltima. Com efeito, a verdade absoluta ainda est no
campo da utopia, do ideal, fazendo com que a busca do julgador seja antes pela
verossimilhana, ou seja, por uma ordem de aproximao e probabilidade; a busca da
verdade material demandaria tempo demais, e o resultado final, mesmo assim,
continuaria a ser uma mera aproximao da verdade. Sem que se entre no campo dos
novos paradigmas da verdade, certo que se tem hoje a idia de um processo
necessariamente pontuado por alguns limites temporais ou materiais cognio
probatria, mas que supera a distino entre verdade formal e verdade material, como
meio de garantia de uma deciso produzida em tempo razovel.

15 Luiz Guilherme Marinoni e Srgio Cruz Arenhardt, 2000, p.37.

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No processo administrativo, impe-se a mesma superao. Com o crescente


enrijecimento do procedimento operado por disposies como a que prev prazos
preclusivos para a apresentao de provas -, h que se reconhecer a supervenincia de um
formalismo moderado para o PAF, voltado ao reconhecimento de que, mesmo nesta
esfera, a verdade material um mito, e que o julgador, na expressiva maioria das vezes,
acaba chegando apenas a um juzo de verossimilhana; e este juzo de verossimilhana fica
corroborado pela unio, a estas limitaes de ordem processual, das vrias presunes de
direito material embutidas na legislao tributria.

3.3. Princpio do Devido Processo Legal

O "devido processo legal" um princpio fundamental da nossa ordem jurdica,


abarcando outros princpios constitucionais, como tais os: da isonomia; do juiz natural; da
inafastabilidade da jurisdio; da proibio da prova ilcita; da publicidade dos atos
processuais; do duplo grau de jurisdio; e da motivao das decises judiciais.
O ordenamento jurdico nacional no preceitua quaisquer bices plena adoo do
princpio do "devido processo legal". Com efeito, tudo quanto serve instaurao do
devido processo legal, est inserido com expressiva literalidade j mesmo na nossa Carta
Constitucional. Assim que, mesmo em sede administrativa, percebe-se uma gradativa
"processualizao" das atividades que envolvam conflitos de interesses, tudo com o fim de
que quaisquer gravames impostos ao cidado, sejam formalizados por via de ritos
procedimentais previamente definidos, nos quais o contraditrio e a ampla defesa possam
ser exercidos sem quaisquer limitaes.
Importante perceber que o devido processo legal existe tanto em sistemas da
common law como em sistemas jurdicos de tradio romano-germnicos, no tendo a ver,
portanto, com as fontes por meio das quais o direito se manifesta (se por meio de leis
escritas ou no-escritas). O que importa ao devido processo legal a concretizao da
ordem jurdica - seja l qual for o modo de produo desta ordem jurdica, j que a
legitimidade do processo legislativo importa a outra dimenso do ordenamento - por meio
de procedimentos nos quais os litigantes saibam do que se defender, de como se defender
e diante de quem se defender, sendo-lhes oportunizados os direitos de saber de tudo
quanto contra eles vai sendo produzido e de poder se manifestar de forma producente
com relao a todos os atos que vo sendo formalizados no iter processual.
Por bvio que em sede administrativo-tributria, no Brasil, os agentes pblicos
atuam dentro de um, digamos assim, "microssistema" jurdico, em face de que devem
subordinao estrita a atos administrativos regularmente editados e de que possuem
competncia limitada no que tange ao afastamento de atos legais tidos por ilegais ou
inconstitucionais; tais limitaes, entretanto, que decorrem tambm da prpria ordem
jurdica, no empanam necessariamente o princpio do devido processo legal na esfera do
processo administrativo tributrio, dado que, dentro deste "microssistema" jurdico, cujos
contornos tanto os agentes pblicos quanto os contribuintes tm cincia, so plenamente
exercitveis os princpios que do conseqncia prtica ao devido processo legal, quais
sejam, em especial, os do contraditrio e da ampla defesa.

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Por fim, preciso ter em conta duas dimenses distintas do princpio do devido
processo legal, quais sejam:
(a) devido processo adjetivo ou procedimental: caracteriza-se pela simples norma de
respeito ao procedimento previamente regulado (acepo mais restrita adotada pela
doutrina);
(b) devido processo legal substantivo ou material: manifestao do devido processo legal
na esfera material. Tutela o direito material do cidado, inibindo que lei em sentido
genrico ou ato administrativo ofendam os direitos do cidado, como a vida, a liberdade e
a propriedade.
Tal distino foi bastante bem ressaltada pelo Supremo Tribunal Federal, nos
seguintes termos: "Abrindo o debate, deixo expresso que a Constituio de 1988 consagra
o devido processo legal nos seus dois aspectos, substantivo e processual, nos incisos LIV e
LV, do art. 5, respectivamente. (...) Due process of law, com contedo substantivo -
substantive due process - constitui limite ao Legislativo, no sentido de que as leis devem ser
elaboradas com justia, devem ser dotadas de razoabilidade (reasonableness) e de
racionalidade (rationality), devem guardar, segundo W. Holmes, um real e substancial
nexo com o objetivo que se quer atingir. Paralelamente, due process of law, com carter
processual - procedural due process - garante s pessoas um procedimento judicial justo, com
direito de defesa." (ADIn n.o 1.511-MC, voto do Ministro Carlos Velloso).

3.4. Princpios da Ampla Defesa e do Contraditrio

No h, na lei, um conceito objetivo do que seja a ampla defesa, nem mesmo h


uma definio de seu contedo mnimo. Partindo-se, portanto, do comando constitucional
que assegura o direito da ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes (inciso
LV do artigo 5.), cumpre que se busque, na doutrina, a extenso de seus limites.
Para Alberto Xavier, o direito de ampla defesa manifestao do devido processo
legal, sendo seu significado prtico o de que o poder jurdico-pblico se faa nos termos de
um processo justo e disciplinado em lei, no qual seja dado ao particular afetado, o direito
de conhecer os fatos e o direito invocado pela autoridade, alm do direito de ser ouvido
pessoalmente e de apresentar provas, confrontando as posies que lhes so opostas.
Assim se manifesta o jurista:
O direito de ampla defesa reveste, hoje, a natureza de um direito de audincia (audi
alteram partem), nos termos do qual nenhum ato administrativo suscetvel de produzir
conseqncias desfavorveis para o administrado poder ser praticado de modo
definitivo sem que a este tenha sido dada a oportunidade de apresentar as razes (fatos e
provas) que achar convenientes defesa dos seus interesses.
[...]
O direito de defesa ou direito de audincia um direito de participao procedimental,
que pressupe a atribuio ao particular do estatuto jurdico de parte no
procedimento administrativo, com vista defesa de interesses prprios. 16

16 Alberto Xavier, 1997, p. 161-162.

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Celso Ribeiro Bastos, ao analisar o princpio da ampla defesa no mbito do


processo administrativo e judicial, declara que de outra forma, nada obstante o fato de o
procedimento administrativo disciplinar no ser guiado nos seus atos da mesma forma
que o o processo penal, algumas fases, contudo, so inafastveis. Por exemplo, a cincia
inicial da imputao ao acusado, a sua audincia e a produo de provas e contraprovas,
dentre outras.17
J Nelson Nery Costa enfatiza que o direito de plena defesa no fica evidenciado
pelo que ocorre durante o processo ou no processo, mas de um rito previamente
estabelecido no qual as sanes legais e as condies para que a defesa seja ampla e justa
estejam tambm antecipadamente definidas. O jurista afirma, ainda, a indissociabilidade
entre o princpio da ampla defesa e o do contraditrio, defendendo a inocuidade da defesa
que no puder contraditar a acusao, estabelecendo o carter dialtico do processo, que
caminha atravs de contradies a serem finalmente superadas pela atividade
sintetizadora do juiz; no basta o simples oferecimento de oportunidade para produo
de provas, mas tambm a quantidade e a qualidade de defesa devem ser satisfatrias.18
Odete Medauar tambm enfatiza a vinculao entre ampla defesa e contraditrio,
para fins de declarar que no pode haver limitaes produo da defesa tendente a
contradio das questes levantadas pela acusao. Assim, a possibilidade de rebater
acusaes, alegaes, argumentos, interpretaes de fatos, interpretaes jurdicas, para
evitar sanes ou prejuzos, no pode ser restrita, no contexto em que se realiza, estando
esta viso sustentada pela prpria expresso final do inciso LV do artigo 5. da
Constituio Federal de 1988 com os meios e recursos a ela inerentes -, que no se
coaduna com qualquer interpretao restritiva do direito de defesa.19
Dissecando o princpio da ampla defesa, a mesma jurista destaca algumas de suas
caractersticas fundamentais, sem as quais o direito perde o sentido que lhe atribui o texto
constitucional:
(a) carter prvio da defesa ou sua anterioridade em relao ao ato decisrio: defende a
idia de que a partir da nova Carta Magna, deve o direito de defesa ser permitido antes da
efetivao do ato administrativo, apenas admitindo exceo nos casos que envolvem risco
de vida e segurana da populao, nos quais a gravidade da situao torna indispensvel
uma deciso imediata;
(b) desnecessidade de previso do direito de defesa em lei ou demais normas: entende
que o direito de defender-se deriva da Constituio, que na alnea a do inciso XXXIV do
artigo 5. prev o direito de petio, e no inciso LV consagra a ampla defesa como requisito
inafastvel de qualquer judicial ou administrativo. Assim, uma autoridade no se
desobriga de permitir a defesa do cidado, alegando a falta de previso legal;
(c) possibilidade de opo pela autodefesa ou pela defesa tcnica: no pode haver
exigncia de defesa tcnica em todos os procedimentos administrativos, at porque isso
obrigaria a instituio de defensoria dativa pelo poder pblico. Entende a jurista, no

17 Celso Ribeiro Bastos, 1989, p. 267-268.


18 Nelson Nery Costa, 1997, p.16-17.
19 Odete Medauar, 1993, p. 112.

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entanto, que a exigncia poderia existir em casos especficos, especialmente nos casos em
que os processos atingissem com gravidade os direitos e atividades do cidado (exemplos:
demisso, fechamento de estabelecimento comercial etc.);
(d) obrigatoriedade da informao geral: de todos os fatos e desdobramentos do feito
administrativo devem ser cientificados os interessados. Assim, o direito de ser notificado
do incio do processo, devendo constar do texto a indicao dos fatos e bases legais; o
direito de ser cientificado, com antecedncia, das medidas ou atos referentes produo
das provas; o direito de ser cientificado da juntada de documentos; o direito de acesso aos
elementos do expediente (vista, cpia ou certido);
(e) possibilidade da produo de provas: devem as provas poderem ser solicitadas,
produzidas e consideradas, no significando isto, no entanto, que seja permitido o uso
abusivo das mesmas (exemplos: ouvida de 100 testemunhas, realizao de provas
irrelevantes etc.) ou a utilizao de provas obtidas por meios ilcitos.
Para outro jurista, Maral Justen Filho, pouca utilidade teria um procedimento
em que no fosse prevista a livre manifestao de todos os interessados, com direito a
participao ativa e vedao a atuao unilateral de uma das partes. Enfim, o
procedimento no consiste na observncia formalstica de um ritual. No se compadece
com o Estado Democrtico a instituio de procedimento com perfil arbitrrio ou
prepotente.20 Para ele, so inerentes ampla defesa:
(a) a transparncia da atividade administrativa: da mesma forma que no pode haver
apropriao pura e simples de bens dos particulares, tambm no pode haver decises
sem prvia audincia do acusado. No h ampla defesa se o cidado desconhece a
acusao ou a pretenso estatal, posto que no possvel formular defesa para todas as
pretenses possveis e imaginveis;
(b) a instaurao do contraditrio: alm de saber do que acusado e em que termos isto
feito, deve ser permitido ao cidado a apresentao de defesa prvia deciso, a audincia
a todos os eventos e a produo de provas adequadas defesa;
(c) a imparcialidade do julgador: a disciplina do procedimento deve assegurar a
imparcialidade do julgador e consagrar o dever de aplicar o direito objetivamente ao caso
concreto, sendo inadmissveis, por exemplo, os casos em que o agente que julga est
hierarquicamente subordinado a quem parte na relao jurdica estabelecida, ou ento,
em que o mesmo rgo formaliza a exigncia contestada e julga sua procedncia;
(d) a ilimitao da defesa: ampla defesa significa ilimitao de defesa, no podendo a lei
ou normas administrativas vedar ao cidado a invocao de determinado argumento ou a
utilizao de determinado elemento de prova em defesa de seu interesse. S poderiam ser
excludos os argumentos incompatveis com o sistema jurdico e os valores fundamentais,
alm daqueles elementos de prova obtidos ilicitamente;
(e) a motivao completa e minudente da deciso: a motivao das decises associa-se
obrigatoriedade de considerao, por parte do julgador, de todas as provas apresentadas.
Sem a indicao dos fundamentos de direito e de fato que do respaldo deciso, tornar-

20 Maral Justen Filho, 1998.

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se-ia incuo o conjunto de garantias concedidas ao cidado no mbito do procedimento


administrativo.
A partir de todas estas contribuies doutrinrias, j se pode elencar, ento, um
conjunto de requisitos que, se no presentes, comprometem a efetividade do princpio da
ampla defesa. Tal elenco auxiliar a aferio, que posteriormente se far, quanto sua
presena no mbito do procedimento administrativo que aqui se discute. So eles:
(a) existncia de um rito previsto em lei: sem a definio das etapas que compem o
procedimento, perde ele nitidez e transparncia, tornando difcil ao cidado identificar
suas possibilidades de participao no curso processual, como tais os meios recursais e as
vias de contestatao dos atos produzidos;
(b) previso de comunicao dos atos processuais: de todos os atos processuais deve ser
cientificado o cidado, a fim de que possa, eficazmente, exercer seu direito de defesa. Este
requisito inclui tanto o direito de saber qual a acusao e/ou exigncia que lhe
imputada/formulada - e os fundamentos sobre os quais se embasa -, como tambm o
direito de ser informado de todos os desdobramentos do feito, para que possa em relao
a eles manifestar-se. Em outras palavras, tem o cidado o direito citao, por meio da
qual saber o que lhe imputado, e em que termos esta imputao formalizada, e
intimao dos atos praticados, por meio da qual ser-lhe- dado conhecimento das provas
juntadas ao processo, dos argumentos avocados pela parte contrria, das medidas
adotadas pelo julgador, enfim, do curso do processo como um todo;
(c) instaurao do contraditrio: alm de ser comunicado da acusao que lhe imputada
e dos atos que do curso ao feito, deve o procedimento incluir medidas que permitam ao
cidado contestar o feito previamente deciso, e que viabilizem a confrontao
producente dos elementos de prova e argumentos apresentados pelas partes componentes
da relao jurdica;
(d) ilimitao na apresentao de provas: possibilidade de o cidado produzir todas as
provas que julgar necessrias para sua defesa, podendo fazer uso tanto da autodefesa
quanto da defesa tcnica. Esta ilimitao s pode encontrar restries no que se refere s
provas ilcitas, vedadas pela Constituio Federal, e aos argumentos incompatveis com o
sistema jurdico e os valores fundamentais. De se ressaltar que na ilimitao das provas
est includa a sua devida considerao pelo julgador, sem o que o direito esvai-se por via
indireta;
(e) julgamento por julgador imparcial e motivao da deciso: o procedimento deve ser
conduzido e decidido por julgador imparcial, que no esteja, por exemplo, subordinado ao
rgo formulador da exigncia discutida. Do mesmo modo, suas decises devem ser
necessariamente motivadas, com expressa referncia s razes de fato e de direito que a
condicionam;
(f) recorribilidade das decises: deve haver a previso de meio recursal destinado
reviso ou reforma da deciso inicial. Apesar de no estar previsto em qualquer
disposio legal expressa, presta-se o duplo grau de jurisdio no apenas depurao do
processo decisrio justificvel diante da falibilidade humana -, como tambm
considerao da tendncia natural do ser humano de no conformar-se com decises de

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nica instncia. Assim, a previso, no mbito administrativo, de um duplo grau de


apreciao dos litgios, concorre para a efetividade do direito de defesa.
Da existncia ou no destes requisitos em um dado procedimento, que se pode
aferir a sua ateno ao preceito constitucional da ampla defesa. A anlise que a partir do
prximo item se far, tentar identificar no apenas a presena dos mesmos no mbito do
procedimento de apurao das infraes contra a ordem econmica, como tambm o grau
em que eles esto explcita ou implicitamente includos.

3.5. Outros Princpios Informadores do PAF

(a) Oficialidade: compete prpria administrao impulsionar o processo at a sua


concluso, diligenciando no sentido de reunir o conhecimento dos atos necessrios ao seu
deslinde. Contrape-se ao princpio da inrcia, aplicvel ao processo civil e que procura
preservar a neutralidade do julgador, que age apenas quando provocado pelas partes e no
limite dos seus pedidos, sendo que a falta de iniciativa das partes enseja o encerramento
do processo.
(b) Precluso: meio de garantia do avano da relao processual. A impugnao do
contribuinte estabelece os limites do litgio, no podendo haver inovao em sede de
recurso voluntrio. Entretanto, a jurisprudncia administrativa tem relativizado o
princpio da precluso, admitindo a inovao em casos relacionados a apresentao de
novas provas destinadas comprovao de alegaes j postas (no para alegaes novas).
(c) Unidade de Jurisdio: conseqncia da regra contida no artigo 5o, XXXV, da
Constituio Federal de 1988, que concede exclusividade ao poder judicirio para
prestao jurisdicional (a lei no excluir da apreciao do poder judicirio leso ou ameaa a
direito). Neste sentido, regra limitadora do processo administrativo, por decorrncia
lgica, e dela se infere que as decises administrativas no so definitivas e seu
cumprimento depende de provimento judicial.
(d) Isonomia: previsto no artigo 5o, caput e inciso I, da Constituio Federal de 1988, que
define que todos so iguais perante a lei. Em razo do princpio da isonomia, j decidiu o
Primeiro Conselho de Contribuintes que "As regras rgidas para produo de prova,
acrescidas aos arts. 16 e 17 do Decreto n. 70.235/72 pela Lei n. 9.532/97, com a
conseqente precluso, aplicam-se tambm Fazenda Nacional, em ateno ao princpio
da igualdade processual. (1. CC, Acrdo n. 106-11.530, de 16/02/2001). No obstante o
princpio, tm sido acatados os privilgios processuais concedidos Fazenda Pblica, em
razo da supremacia do interesse pblico.
(e) Inadmissibilidade de Provas Ilcitas: comanda o artigo 5o, LVI, da Constituio
Federal de 1988 que: So inadmissveis, no processo, as provas obtidas por meios ilcitos. Tal
preceito est reproduzido no artigo 30 da Lei n. 9.784/1999: So inadmissveis no processo
administrativo as provas obtidas por meios ilcitos. Assim, por exemplo, as provas obtidas
mediante violao do domiclio ou do sigilo da correspondncia ou das comunicaes
telefnicas so invlidas e devem ser desconsideradas no processo.

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(f) Publicidade: segundo o artigo 5o, LX, da CF/1988: A lei s poder restringir a
publicidade dos atos processuais quando a defesa da intimidade ou o interesse social o exigirem.
No mbito do processo administrativo fiscal, a publicidade dos atos deve ser analisada de
acordo com a norma constitucional, mas tambm sob o ngulo das regras que tratam do
sigilo fiscal.
(g) Motivao das Decises: um princpio de direito administrativo que decorre do
princpio da ampla defesa e exige que os atos decisrios sejam motivados, de forma a
possibilitar concretamente o exerccio do direito de defesa. Se consubstancia na
apresentao dos motivos que determinaram uma determinada medida, que provocaram
uma determinada soluo, ou que possam justificar uma determinada pretenso.
(h) Celeridade: com a Emenda Constitucional n 45/2004, foi acrescentado Carta Magna
o princpio que consta do artigo 5, LXXVIII, da CF/1988: A todos, no mbito judicial ou
administrativo, so assegurados a razovel durao do processo e os meios que garantam a
celeridade de sua tramitao.
(i) Legalidade: tambm denominado legalidade objetiva, significa que o procedimento
administrativo tributrio deve seguir rigorosamente os ditames legais, ou seja, os atos
devem ser praticados nos estritos e precisos termos da legislao tributria. Neste sentido,
tem uma acepo mais restrita que a adotada no texto constitucional (art. 5., II).
(j) Segurana Jurdica: intenta preservar as relaes jurdicas j estabelecidas, tendo como
corolrios o princpio da irretroatividade da lei, o respeito ao direito adquirido, coisa
julgada e ao ato jurdico perfeito.
(k) Proporcionalidade: segundo este princpio, o particular deve ficar preservado das
intervenes estatais desnecessrias e excessivas. Em outras palavras, a Administrao no
deve onerar o cidado mais intensamente que o imprescindvel para a proteo do
interesse pblico. Com base no princpio da proporcionalidade, j decidiu o Supremo
Tribunal no sentido da ilegalidade da imposio de restries atividade de entes como
condio para adimplemento tributrio (ADIN n. 1.922-9).
(l) Razoabilidade: o princpio da razoabilidade tem fundamento em anlise valorativa,
afastando condutas contrrias ao bom-senso e se no houver relao entre a finalidade da
norma e a conduta administrativa.
(m) Moralidade: completa o princpio da legalidade, dando a este um contedo
axiolgico, fazendo com que a conduta administrativa seja, alm de legal, justa. A
ampliao dos poderes discricionrios e a circunstncia de que os atos administrativos
sujeitam-se ao controle do Poder Judicirio apenas quanto a legalidade, justifica a adoo
do princpio da moralidade.
(n) Eficincia: pela Emenda Constitucional n. 19/1998, o princpio da eficincia foi
incorporado aos princpios da Administrao Pblica constantes do artigo 37 da
Constituio Federal de 1988. Relaciona-se com os princpios da economia processual e da
instrumentalidade das formas, e justifica o disposto no artigo 60 do Decreto n.
70.235/1972: Art. 60. As irregularidades, incorrees e omisses diferentes das referidas no artigo
anterior no importaro em nulidade e sero sanadas quando resultarem em prejuzo para o sujeito
passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando no influrem na soluo do litgio.
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(o) Finalidade: em sede processual, se relaciona com a vedao instaurao de processos


incertos, sem inteno identificvel. No processo administrativo, deve ser atendida a sua
dupla finalidade, resguardar os administrados e conduzir a uma atuao administrativa
mais transparente.
(p) Interesse Pblico: ao contrrio do interesse particular, se assenta em fato ou direito de
proveito coletivo ou geral. O processo administrativo deve desenvolver-se no sentido de
preservar o interesse pblico. Mas, o que interesse pblico? Buscando-se uma traduo
prtica para o mbito do processo administrativo fiscal, tem-se que, no procedimento de
ofcio, por estar-se diante de um procedimento mais afeito ao interesse da sociedade de
apurar a eventual ocorrncia de ilcito, justifica-se a concesso de poderes fiscalizatrios
discricionrios ao agente pblico; j na fase contenciosa, o que importa mais a defesa da
ordem jurdica em sentido estrito, com o exerccio pleno do contraditrio e da ampla
defesa, no havendo espao para a discricionariedade do agente pblico.

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4. Processo administrativo e processo judicial

Em razo de imposies constitucionais e do prprio modelo de contencioso


administrativo fiscal adotado no Brasil, h uma completa dissociao entre o processo
judicial e o processo administrativo. O princpio da unicidade de jurisdio, previsto no
artigo 5.o, XXXV, da Constituio Federal de 1988, concede exclusividade ao Poder
Judicirio para a prestao jurisdicional (a lei no excluir da apreciao do poder judicirio
leso ou ameaa a direito), estabelecendo, deste modo, uma importante regra limitadora do
processo administrativo, qual seja a de que as decises administrativas no so definitivas
e seu cumprimento depende de sua no invalidao por algum provimento judicial. Por
conta disto, a matria objeto do processo administrativo pode, a qualquer tempo (antes,
durante ou depois do processo administrativo), ser levada apreciao do Poder
Judicirio.
Quando se afirma a dissociao entre processo administrativo e processo judicial,
no se quer, igualmente, afirmar a falta de efeitos entre eles. Por bvio que os provimentos
judiciais sempre tero de ser cumpridos no mbito administrativo, mas no h vnculos de
outra ordem entre os dois processos para alm deste. Como j se viu no item 2 o
contencioso administrativo fiscal, no Brasil, uma opo colocada disposio do sujeito
passivo, no lhe trazendo quaisquer limitaes em relao a uma posterior demanda
judicial. Da mesma forma, os atos praticados na fase litigiosa do processo administrativo
fiscal e os autos que os contm no criam qualquer vinculao ou limitao na esfera
judicial, podendo l ser simplesmente ignorados.
As relaes que se estabelecem entre os processos administrativo e judicial
resultam, quase todos, da mencionada supremacia do Poder Judicirio para a dico do
direito. que no so poucos os casos em que no curso do processo administrativo fica
constatada a existncia de aes judiciais relacionadas, de forma direta ou indireta, com
aquilo que est em discusso na esfera administrativa, e diante destas situaes algumas
solues legais merecem meno.
De incio, preciso ressaltar que, ao contrrio dos recursos administrativos, a mera
propositura de ao judicial no serve suspenso da exigibilidade do crdito tributrio.
que de acordo com o artigo 151 do Cdigo Tributrio Nacional, as medidas judiciais que
tm este efeito so "a concesso de medida liminar em mandado de segurana" (inciso IV) e a "a
concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial" (inciso
V). Ou seja, para alm de propor a ao judicial, para obter a suspenso da exigibilidade
do crdito tributrio o contribuinte precisa de um provimento judicial de natureza
acautelatria dos tipos legalmente postos. De outro lado, o recurso esfera administrativa
tem este efeito imediato, ex vi do inciso III do mesmo artigo 151 do CTN.

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Obtido algum dos provimentos judiciais listados no artigo 151 do CTN, aparece
uma importante repercusso para a atuao da Administrao Tributria, que vai para
alm da vedao possibilidade de cobrar de forma imediata os crditos tributrios que
esto sendo discutidos judicialmente. Se refere ela possibilidade de formalizao do
lanamento durante o perodo de vigncia daqueles provimentos, ou seja, possibilidade
de a Administrao Tributria lanar o crdito tributrio, diante da existncia de ao
judicial preventiva no mbito da qual houve a concesso de algum dos provimentos
acautelatrios j citados. A questo importa porque, a teor dos artigos 150 e 173 do CTN, o
prazo decadencial para a Fazenda Nacional efetuar o lanamento de cinco anos.
Do ponto de vista estrito da legislao tributria, a questo restou resolvida pelo
artigo 63 da Lei n.o 9.430/1996, que passou a disciplinar o chamado "lanamento para
prevenir a decadncia":
Art. 63. Na constituio de crdito tributrio destinada a prevenir a decadncia,
relativo a tributo de competncia da Unio, cuja exigibilidade houver sido suspensa na
forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, no
caber lanamento de multa de ofcio.
1. O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em que a
suspenso da exigibilidade do dbito tenha ocorrido antes do incio de qualquer
procedimento de ofcio a ele relativo. [...]
Deste modo, a vigncia de medida judicial que implique a suspenso da
exigibilidade de crdito tributrio no impede a instaurao de procedimento fiscal e nem
o lanamento de ofcio contra o sujeito passivo favorecido pela deciso, inclusive em
relao matria sobre que versar a ordem de suspenso. E se a medida judicial referir-se
matria objeto de processo fiscal, o curso deste no ser suspenso exceto quanto aos atos
executrios.

Outra importante questo relacionada com a coexistncia de processos nas esferas


administrativa e judicial se refere impossibilidade de discusso concomitante de uma
mesma matria nestes dois mbitos. Do ponto de vista legal, a propositura, pelo sujeito
passivo, de ao judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do
lanamento de ofcio, com o mesmo objeto do processo administrativo, importa renncia
s instncias administrativas. Tal comando aparece expresso em vrios atos legais, como
tais o artigo 26 da Portaria MF n. 341, de 12/07/2011, o artigo 38 da Lei n. 6.830/1980, e o
artigo 1.o do Decreto-Lei n.o 1.373/1979. O prprio Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF) j sumulou a questo, nos seguintes termos: "SMULA CARF N.o 1: Importa
renncia s instncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ao judicial por
qualquer modalidade processual, antes ou depois do lanamento de ofcio, com o mesmo objeto do
processo administrativo, sendo cabvel apenas a apreciao, pelo rgo de julgamento
administrativo, de matria distinta da constante do processo judicial". Assim, proposta ao
judicial com o mesmo objeto discutido na via administrativa, o efeito imediato a
declarao da definitividade da exigncia contestada na esfera administrativa.

No mbito da Receita Federal, a disciplina especfica da questo, depois ter sido


definida por muitos anos pelo Ato Declaratrio Normativo n. 03, de 14/02/1996, est

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atualmente dada pelo Parecer Normativo Cosit n. 7, de 22/08/2014, que assim dispe em
sua ementa:

Ementa: CONCOMITNCIA ENTRE PROCESSO ADMINISTRATIVO


FISCAL E PROCESSO JUDICIAL COM O MESMO OBJETO. PREVALNCIA
DO PROCESSO JUDICIAL. RENNCIA S INSTNCIAS
ADMINISTRATIVAS. DESISTNCIA DO RECURSO ACASO INTERPOSTO.
A propositura pelo contribuinte de ao judicial de qualquer espcie contra a
Fazenda Pblica com o mesmo objeto do processo administrativo fiscal implica renncia
s instncias administrativas, ou desistncia de eventual recurso de qualquer espcie
interposto.
Quando contenha objeto mais abrangente do que o judicial, o processo
administrativo fiscal deve ter seguimento em relao parte que no esteja sendo
discutida judicialmente. A deciso judicial transitada em julgado, ainda que posterior
ao trmino do contencioso administrativo, prevalece sobre a deciso administrativa,
mesmo quando aquela tenha sido desfavorvel ao contribuinte e esta lhe tenha sido
favorvel.
A renncia tcita s instncias administrativas no impede que a Fazenda
Pblica d prosseguimento normal a seus procedimentos, devendo proferir deciso
formal, declaratria da definitividade da exigncia discutida ou da deciso recorrida.
irrelevante que o processo judicial tenha sido extinto sem resoluo de mrito,
na forma do art. 267 do CPC, pois a renncia s instncias administrativas, em
decorrncia da opo pela via judicial, insuscetvel de retratao. A definitividade da
renncia s instncias administrativas independe de o recurso administrativo ter sido
interposto antes ou aps o ajuizamento da ao.
Dispositivos Legais: Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN), art. 145, c/c
art. 149, art. 151, incisos II, IV e V; Decreto-lei n 147, de 3 de fevereiro de 1967, art.
20, 3; Decreto n70.235, de 6 de maro de 1972, arts. 16, 28 e 62; Lei n 5.869, de 11
de janeiro de 1973 (CPC), arts. 219, 267, 268, 269 e 301, 2; Decreto-lei n 1.737, de
20 de dezembro de 1979, art. 1; Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980, art. 38;
Constituio Federal, art. 5, inciso XXXV; Lei n 9.784, de 29 de janeiro de 1999, art.
53; Lei n 12.016, de 7 de agosto de 2009, art. 22; Portaria CARF n 52, de 21 de
dezembro de 2010; Portaria MF n 341, de 12 de julho de 2011, art. 26; art. 77 da IN
RFB n 1.300, de 20 de novembro de 2012.

Em sua parte conclusiva, o Parecer Normativo Cosit n. 07/2014 assim determina:

a) a propositura pelo contribuinte de ao judicial de qualquer espcie contra a


Fazenda Pblica, em qualquer momento, com o mesmo objeto (mesma causa de pedir e
mesmo pedido) ou objeto maior, implica renncia s instncias administrativas, ou
desistncia de eventual recurso de qualquer espcie interposto, exceto quando a adoo
da via judicial tenha por escopo a correo de procedimentos adjetivos ou processuais da
Administrao Tributria, tais como questes sobre rito, prazo e competncia;
b) por conseguinte, quando diferentes os objetos do processo judicial e do
processo administrativo, este ter prosseguimento normal no que concerne matria
distinta;
c) a renncia s instncias administrativas abrange os processos de
constituio de crdito tributrio, de reconhecimento de direito creditrio do
contribuinte (restituio, ressarcimento e compensao), de aplicao de pena de

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perdimento e qualquer outro processo que envolva a aplicao da legislao tributria


ou aduaneira;
d) a deciso judicial transitada em julgado, seja esta anterior ou posterior ao
trmino do contencioso administrativo, prevalece sobre a deciso administrativa,
mesmo quando aquela tenha sido desfavorvel ao contribuinte e esta lhe tenha sido
favorvel;
e) a renncia s instncias administrativas no impede que a Fazenda Pblica
d prosseguimento normal aos seus procedimentos, a despeito do ingresso do sujeito
passivo em juzo; proferir, assim, deciso formal, declaratria da definitividade da
exigncia discutida ou da deciso recorrida, e deixar de apreciar suas razes e de
conhecer de eventual petio por ele apresentada, encaminhando o processo para a
inscrio em DAU do dbito, quando existente, salvo a ocorrncia de hiptese que
suspenda a exigibilidade do crdito tributrio, nos termos dos incisos II, IV e V do art.
151 do CTN;
f) o mesmo raciocnio se aplica, no que couber, aos processos administrativos em
que no se discuta a exigibilidade do crdito tributrio lanado de ofcio, mas envolvam
quaisquer outras matrias de interesse do sujeito passivo, que ele opte por submeter ao
exame do Poder Judicirio (nestes casos, de igual modo, o curso do processo
administrativo no ser suspenso, ressalvada deciso judicial incidental determinando
sua suspenso);
g) a competncia para declarar a concomitncia de instncias e seus efeitos da
autoridade competente para decidir sobre a matria na fase processual em que se
encontra o processo administrativo, qualquer que seja o rito a que esteja submetido;
h) se, no ato da impugnao do lanamento, da manifestao de inconformidade
ou da interposio de qualquer espcie de recurso, o interessado no informar que a
matria impugnada foi submetida apreciao judicial, em desobedincia ao disposto no
inciso V do art. 16 do Decreto n 70.235, de 1972, e ficar constatada a concomitncia
total ou parcial com processo judicial, dever o Delegado ou o Inspetor-Chefe da RFB
negar o seguimento da impugnao ou da manifestao quanto ao objeto coincidente;
i) irrelevante, na espcie, que o processo judicial tenha sido extinto sem
resoluo de mrito, na forma do art. 267 do CPC, pois a renncia s instncias
administrativas, em decorrncia da opo pela via judicial, definitiva, insuscetvel de
retratao;
j) a definitividade da renncia s instncias administrativas independe de o
recurso administrativo ter sido interposto antes ou aps o ajuizamento da ao;
k) o disposto neste Parecer aplica-se de igual modo a qualquer modalidade de
processo administrativo no mbito da RFB, ainda que sujeito a rito processual diverso
do Decreto n 70.235, de 1972;
l) a configurao da concomitncia entre as esferas administrativa e judicial
no impede a aplicao do disposto no art. 19 da Lei n 10.522, de 19 de julho de 2002,
c/c a Portaria Conjunta PGFN/RFB n 1, de 12 de fevereiro de 2014;
m) ficam revogados o Parecer MF/SRF/COSIT/GAB n 27, de 13 de fevereiro
de 1996 e o ADN Cosit n 3, de 14 de fevereiro de 1996.
Como se percebe, o curso do processo administrativo, quando houver matria
distinta da constante do processo judicial, ter prosseguimento em relao matria
diferenciada, ou seja, s ser caracterizada a renncia s instncias administrativas em
relao matria especificamente levantada nas duas esferas.

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5. Uma viso geral do processo de constituio e exigncia de crditos


tributrios federais - Decreto n.o 70.235, de 06/03/1972, e legislao
complementar

Neste item, traada, primeiro, uma viso geral do processo de determinao de


determionao e exigncia de crditos tributrios federais, na forma como atualmente
regrado (item 5.1). Na seqncia, descreve-se a evoluo do rito procediomental ao longo
do tempo, naquilo que se relaciona com a busca por maior racionalidade e celeridade da
prestao judicante administrativa (item 5.2).

5.1. O processo atual de determinao e exigncia de crditos tributrios federais


Toda a atividade da autoridade fiscal tendente fiscalizao da regularidade
tributria dos sujeitos passivos (pela "ao fiscal", tambm chamada de "procedimento de
ofcio") e eventual formalizao de crditos tributrios (pelo "lanamento de ofcio"),
deve se submeter aos ditames da legislao processual administrativa, em especial o
Decreto n.o 70.235/1972, que trata do "processo de constituio e exigncia de crditos
tributrios federais". Este processo envolve uma "fase investigatria" (a "ao fiscal" ou
"procedimento de ofcio"), que pode levar lavratura de um auto de infrao ou de uma
notificao de lanamento, se ficar constatada a prtica de alguma infrao legislao
tributria, e uma "fase contenciosa", na qual o sujeito passivo, inconformado com a
autuao sofrida, pode contest-la junto ao chamado "contencioso administrativo fiscal
federal", que envolve a apreciao dos recursos por at dois rgos julgadores
especializados - Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) e Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) - e em at trs instncias (no mbito do CARF,
o julgamento pode se dar em duas instncias: por uma das Sees do CARF e pela Cmara
Superior de Recursos Fiscais - CSRF).
importante ter em conta, porm, que muito embora o Decreto n.o 70.235/1972
regule o processo administrativo de constituio de crditos tributrios federais, nem
todas as peculiaridades processuais envolvidas com tal processo constam de seu texto; h
inmeras figuras jurdicas e dispositivos legais que foram adicionados por legislao
complementar e que complementam o regramento do Decreto n.o 70.235/1972 e do
Decreto n. 7.574/2011. Neste trabalho, estas fontes complementares esto parcialmente
referenciadas a seguir, na sumarizao que feita das vrias etapas do contencioso
administrativo (sumarizao esta que produzida com o fim de se dar uma viso geral,
cronolgica e didtica do processo).
Na figura 7 tem-se um fluxograma que fornece uma viso integral do rito previsto
no Decreto n.o 70.235/1972 para o processo de determinao e exigncia de crditos
tributrios federais.

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FIGURA 7: Viso geral do processo de determinao e exigncia de crditos tributrios federais Decreto
n.o 70.235/1972.

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Nos subitens seguintes, este fluxograma geral ser segmentado por fase processual
(figuras 8 a 11), com vistas incluso de maiores detalhes. Nestes fluxogramas, o rito foi
dividido, para fins meramente didticos, em quatro fases distintas: (a) FASE I - Ao Fiscal
(No-Contenciosa); (b) FASE II - Julgamento de Primeira Instncia; (c) FASE III -
Julgamento de Segunda Instncia; e (d) FASE IV - Julgamento de Instncia Especial.
5.1.1. FASE I - Ao Fiscal (No-Contenciosa, conduzida pelas unidades da Secretaria da
Receita Federal do Brasil com atribuio para fiscalizao: Delegacias da Receita Federal
do Brasil, Inspetorias da Receita Federal do Brasil etc.)
(a) Abertura da ao fiscal: a abertura da ao fiscal demanda, em regra, a emisso prvia
do Mandado de Procedimento Fiscal e a lavratura do Termo de Incio da Ao Fiscal
(artigo 7.o do Decreto n.o 70.235/1972 e Portaria RFB n.o 3.014/2011). Apenas com a cincia
ao sujeito passivo do Termo de Incio da Ao Fiscal que fica formalmente aberto o
procedimento de ofcio e afastada a espontaneidade do contribuinte. A autoridade
competente para a conduo do procedimento de ofcio o Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil (AFRFB).
(b) Conduo da ao fiscal, com a concluso por via do lanamento de ofcio (artigos 7.o
a 13 do Decreto n.o 70.235/1972): concluda a ao fiscal e restando constatada a prtica de
alguma infrao legislao tributria, deve a exigncia respectiva ser formalizada por
meio de Auto de Infrao ou Notificao de Lanamento (artigo 9.o). Apenas por meio de
um destes instrumentos formais, lavrados com estrita observncia dos requisitos que a lei
lhes impe (artigos 10 e 11) que o lanamento se aperfeioa como tal; vcios de forma, em
regra, anulam a exigncia fiscal. Os Autos de Infrao e as Notificaes de Lanamento s
produzem efeitos em relao ao contribuinte, depois de a este cientificados nos termos das
regras de intimao previstas no artigo 23. Formalizado o lanamento, por meio da
lavratura do Auto de Infrao ou Notificao de Lanamento, ele s poder ser
modificado, ex vi do artigo 145 do Cdigo Tributrio Nacional, por meio de reviso de
ofcio (promovida pela prpria unidade da RFB a qual pertence o AFRFB autuante, mas
isto antes da apresentao da impugnao por parte do contribuinte) ou por meio de
deciso de alguns dos rgos de julgamento que operam na fase litigiosa do processo (DRJ
e CARF), no mbito da apreciao dos recursos apresentados pelo sujeito passivo
(impugnao, recurso voluntrio ou recurso especial) ou do recurso de ofcio interposto
pelo rgo julgador de primeira instncia (DRJ).
(c) Representao fiscal para fins penais (Portaria RFB n. 2.439/2010 e Decreto n.o
2.730/1998, com as alteraes trazidas pela Portaria RFB n. 3.182/2011): lavrado auto de
infrao ou notificao de lanamento, podem se apresentar circunstncias que motivem a
formalizao, pela autoridade fiscal, da representao fiscal para fins penais. A Portaria
RFB n. 2.439/2010 disciplina, com base no permissivo constante do artigo 3. do Decreto
n. 2.730/1998, os procedimentos a serem observados na comunicao ao Ministrio
Pblico Federal, de fatos que configurem crimes contra a ordem tributria; contra a
Previdncia Social; contra a Administrao Pblica Federal, em detrimento da Fazenda
Nacional; contra Administrao Pblica Estrangeira; bem como crimes de contrabando ou
descaminho, de falsidade de ttulos, papis e documentos pblicos e de lavagem ou
ocultao de bens, direitos e valores.

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Elaborado por: Gilson Wessler Michels (DRJ/FNS/SC) - Fevereiro/2015 - Verso 20
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

(d) Arrolamento de bens (artigos 64 e 64-A da Lei n. 9.532/1997 e Instruo Normativa


RFB n. 1.171/2011, com as alteraes trazidas pela Instruo Normativa RFB n.
1.197/2011 e Instruo Normativa RFB n. 1.206/2011): sempre que a autoridade fiscal
lavrar auto de infrao ou notificao de lanamento com o lanamento de crditos
tributrios relativos a tributos e contribuies administrados pela RFB, que excedam a
trinta por cento do patrimnio conhecido do sujeito passivo e, simultaneamente, somem
valor superior a R$ 2.000.000,00, deve formalizar o "arrolamento de bens para fins de
garantia de crdito tributrio". Importante ressaltar que apesar de o arrolamento de bens
no representar a indisponibilidade de quaisquer bens, a falta de comunicao Secretaria
da Receita Federal do Brasil, por parte do sujeito passivo, da alienao de bens ou direitos
arrolados, causa suficiente para a propositura da medida cautelar fiscal prevista na Lei
n. 8.397/1992.

FIGURA 8: Fase I do processo de determinao e exigncia de crditos tributrios federais Decreto n.o
70.235/1972.

5.1.2. FASE II - Julgamento de Primeira Instncia (Delegacias da Receita Federal do


Brasil de Julgamento - DRJ)
(a) Impugnao do lanamento (artigos 14 a 17 do Decreto n.o 70.235/1972): cientificado
do lanamento, o sujeito passivo pode pagar o crdito tributrio lanado ou contestar o ato
administrativo, no prazo de 30 dias, por meio de impugnao. Caso no conteste o
lanamento e no efetue o pagamento, ser lavrado Termo de Revelia e o processo
permanecer mais 30 dias na unidade de origem, para fins de cobrana amigvel (artigo
21). No pago neste novo prazo, o processo segue para a fase de inscrio do crdito em
dvida ativa e para a cobrana executiva.
(b) Julgamento por parte das Delegacias da Receita Federal de Julgamento (artigos 18 a
20, inciso I do artigo 25 e artigos 27 a 36 do Decreto n.o 70.235/1972; Portaria MF n.
341/2011): impugnado o lanamento no prazo legal de 30 dias, o processo enviado para
julgamento no mbito das Delegacias de Julgamento.
(c) Recursos contra as decises das Delegacias de Julgamento (sobre os recursos, ver
item "Recursos no Processo Administrativo Fiscal"):
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Elaborado por: Gilson Wessler Michels (DRJ/FNS/SC) - Fevereiro/2015 - Verso 20
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

(c.1) Pedido de correo de inexatides materiais: dirigido prpria DRJ e destinado


correo de erros materiais, lapsos manifestos (pargrafo 1. do artigo 21 e artigo 27 da
portaria MF n. 341, de 12/07/2011).
(c.2) Recurso de ofcio: sempre que a deciso da DRJ exonerar o sujeito passivo de parcela
do crdito tributrio superior a R$ 1.000.000,00 (principal + multa de ofcio), dever a
prpria DRJ, por meio do presidente da Turma julgadora, recorrer de ofcio para o
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (inciso I do artigo 34 do Decreto n.
70.235/1972 e artigo 2. da Portaria MF n. 3, de 03/01/2008).
(c.3) Recurso voluntrio: no caso de a deciso da DRJ ser parcial ou integralmente
desfavorvel ao sujeito passivo, pode este interpor recurso voluntrio junto ao Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (artigo 33 do Decreto n. 70.235/1972 e artigos 1.o e 7.o
do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009).

FIGURA 9: Fase II do processo de determinao e exigncia de crditos tributrios federais Decreto n.o
70.235/1972.

5.1.3. FASE III - Julgamento de Segunda Instncia (CARF)


(a) Apresentao de recurso voluntrio (artigo 33 do Decreto n. 70.235/1972 e artigos 1.o
e 7.o do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009): cientificado da deciso da DRJ
que lhe foi parcial ou integralmente desfavorvel, pode o sujeito passivo interpor recurso
voluntrio junto ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

(b) Interposio de recurso de ofcio por parte da DRJ (inciso I do artigo 34 do Decreto
n. 70.235/1972 e artigo 2. da Portaria MF n. 3, de 03/01/2008): no caso de a DRJ ter
exonerado o sujeito passivo de parcela do crdito tributrio superior a R$ 1.000.000,00
(principal + multa de ofcio), deve a prpria DRJ recorrer de ofcio de sua deciso para o
CARF.
(c) Julgamento do recurso voluntrio ou do recurso de ofcio por parte das Sees do
CARF (inciso II do artigo 25 e artigos 37 e 38 do Decreto n.o 70.235/1972; Portaria MF n.
256/2009): apresentado recurso voluntrio pelo sujeito passivo no prazo de 30 dias da
cincia da deciso da DRJ e/ou interposto recurso de ofcio pela prpria DRJ, o processo
enviado para julgamento no mbito do CARF, onde os recursos sero julgados por uma
das Turmas que compem cada uma das trs Sees do CARF, segundo a competncia
material prevista no Regimento Interno do rgo.
(d) Recursos contra a deciso das Turmas que compem as Sees do CARF (sobre os
recursos, ver item "Recursos no Processo Administrativo Fiscal"):
(d.1) embargos de declarao: dirigido prpria Turma da Seo do CARF que julgou o
recurso, quando existir no acrdo prolatado obscuridade, dvida ou contradio entre
deciso e fundamentos, ou ainda quando for omitido ponto sobre o qual devia
pronunciar-se a Turma (artigo 65 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009).
(d.2) pedido de correo de inexatides materiais: dirigido prpria Turma da Seo do
CARF que julgou o recurso, e destinado correo de erros materiais, lapsos manifestos
(artigo 66 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009).
(d.3) recurso especial: proposto, no prazo de 15 dias da cincia da deciso do CARF, nos
termos a seguir explicitados.

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

FIGURA 10: Fase III do processo de determinao e exigncia de crditos tributrios federais Decreto n.o
70.235/1972.

5.1.4. FASE IV - Julgamento de Instncia Especial (CSRF)


(a) Apresentao de recurso especial (inciso II do pargrafo 2.o do artigo 37 do Decreto
n. 70.235/1972, e artigos 67 a 71 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009;
pargrafo 11 do artigo 67 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009, adicionado
pela Portaria MF n.o 446/2009): cientificados da deciso de Turma de uma das Sees do
CARF, podem o sujeito passivo ou os Procuradores da Fazenda Nacional apresentar, no
prazo de 15 dias, recurso especial dirigido Cmara Superior de Recursos Fiscais CSRF.
requisito para a interposio do recurso especial, a existncia de divergncia de
interpretao dada lei por outras Turmas do CARF ou da prpria CSRF. No caso do
sujeito passivo, o recurso especial destinado a contestar a deciso de Turma das Sees
do CARF que no lhe foi favorvel (o que ocorre com o no provimento de recurso
voluntrio ou com o provimento de recurso de ofcio); j no caso dos Procuradores da
Fazenda Nacional, o recurso especial cabvel nos casos de no provimento de recurso de
ofcio e provimento de recurso voluntrio.
(b) Juzo de admissibilidade do recurso especial por parte do presidente da Cmara da
Turma recorrida e apresentao de contrarrazes (artigos 68, 69 e 70 do Anexo II da
Portaria MF n. 256, de 22/06/2009): interposto o recurso especial, compete ao presidente
da Cmara da Turma recorrida, em despacho fundamentado, admiti-lo ou, caso no
satisfeitos os pressupostos de sua admissibilidade, negar-lhe seguimento. No caso de juzo
positivo de admissibilidade, a outra parte sujeito passivo ou o Procurador da Fazenda
Nacional, conforme o caso ter o prazo de 15 dias para apresentar contrarrazes. No caso

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

do sujeito passivo, ainda lhe ser possvel, no mesmo prazo de 15 dias, apresentar recurso
especial em relao parte do acrdo que lhe foi desfavorvel. No caso de juzo negativo
de admissibilidade (parcial ou integral), a admissibilidade do recurso especial ser
submetida apreciao do Presidente da CSRF, conforme item a seguir.
(c) Juzo de admissibilidade do recurso especial por parte do presidente da Cmara
Superior de Recursos Fiscais e apresentao de contrarrazes (artigos 69, 70 e 71 do
Anexo II da Portaria MF n. 256, de 22/06/2009): no caso de juzo negativo de
admissibilidade (parcial ou integral) por parte do presidente da Cmara da Turma
recorrida, a admissibilidade do recurso especial ser submetida, independentemente de
petio das partes, apreciao do Presidente da CSRF, que se manifestar
conclusivamente sobre a questo. No caso de juzo positivo de admissibilidade, a outra
parte sujeito passivo ou o Procurador da Fazenda Nacional, conforme o caso ter o
prazo de 15 dias para apresentar contrarrazes. No caso do sujeito passivo, ainda lhe ser
possvel, no mesmo prazo de 15 dias, apresentar recurso especial em relao parte do
acrdo que lhe foi desfavorvel. No caso de juzo negativo de admissibilidade, a deciso
recorrida torna-se definitiva.
(d) Julgamento do recurso especial por parte das Turmas da Cmara Superior de
Recursos Fiscais (artigos 37 a 41 do Decreto n.o 70.235/1972; Portaria MF n. 256, de
22/06/2009): tendo sido acatada a admissibilidade do recurso especial, o litgio ento
julgado em ltima instncia por uma das Turmas da CSRF (os processos julgados pelas
Turmas da Primeira Seo do CARF, so julgados pela Primeira Turma da CSRF, e assim
por diante).
(e) Recursos contra a deciso da CSRF (sobre os recursos, ver item "Recursos no Processo
Administrativo Fiscal"):
(e.1) embargos de declarao: dirigido prpria Turma da CSRF que julgou o recurso,
quando existir no acrdo prolatado obscuridade, dvida ou contradio entre deciso e
fundamentos, ou ainda quando for omitido ponto sobre o qual devia pronunciar-se a
Turma (artigo 65 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009).
(e.2) pedido de correo de inexatides materiais: dirigido prpria Turma da CSRF que
julgou o recurso, e destinado correo de erros materiais, lapsos manifestos (artigo 66 do
Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009).
(f) Edio de Smula ou Resoluo (artigos 72 e 76 do Anexo II da Portaria n.o 256/2009):
havendo decises reiteradas e uniformes do CARF, podem elas ser consubstanciadas em
smula de observncia obrigatria por seus membros (tais smulas podem ter efeito
vinculante para toda a Administrao Tributria Federal, caso o Ministro da Fazenda lhes
atribua tal efeito); as smulas so aprovadas pela CSRF. E cabe ao Pleno da CSRF a
uniformizao de decises divergentes, em tese, das turmas da prpria CSRF, por meio de
resoluo (as resolues vinculam os demais rgos julgadores do CARF).
(g) deciso administrativa final (artigo 42 do Decreto n.o 70.235/1972): com a deciso
administrativa final o crdito tributrio considerado como definitivamente constitudo e
passvel de imediata cobrana (dada a extino da causa suspensiva da exigibilidade
prevista no inciso III do artigo 151 do CTN). So definitivas as decises:

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

(d.1) de primeira instncia, esgotado o prazo para recurso voluntrio sem que este tenha
sido interposto;
(d.2) de primeira instncia na parte que no for objeto de recurso voluntrio ou no estiver
sujeita a recurso de ofcio;
(d.3) de segunda instncia, de que no caiba recurso ou, se cabvel, quando decorrido o
prazo sem a sua interposio;
(c.4) de instncia especial.

FIGURA 11: Fase IV do processo de determinao e exigncia de crditos tributrios federais Decreto
n.o 70.235/1972.

5.2. A evoluo do rito do Decreto n. 70.235/1972 e a racionalizao do processo


administrativo fiscal
Ao longo dos anos, o contencioso administrativo tributrio federal passou por
vrias mudanas destinadas a dar agilidade e imparcialidade ao julgamento
administrativo. Com efeito, o procedimento previsto para o processo de determinao e
exigncia de crditos tributrios federais, regulado pelo Decreto n.o 70.235/1972, sofreu
alteraes de variada ordem que serviram ao incremento do grau de concentrao dos atos

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

que o compem e agilizao do julgamento de determinados litgios. As principais


mudanas operadas foram:
(a) o estabelecimento de limites ao agravamento da exigncia inicial em sede
contenciosa (inicialmente em face da revogao do pargrafo nico do artigo 15 e, mais
recentemente, pelo artigo 41 do Decreto n.o 7.574/2011);
(b) a determinao de que diligncia e percias sejam requeridas j na oportunidade
da impugnao, sob pena de precluso do direito de solicit-las em momento posterior
(inciso IV e pargrafo 1.o do artigo 16);
(c) a exigncia, j na impugnao, de informao acerca da existncia de ao
judicial versando sobre a matria impugnada (inciso V do artigo 16);
(d) a criao de limites temporais para a apresentao de provas (pargrafos 4.o e 5.o
do artigo 16);
(e) a transformao do julgamento de primeira instncia, que passou a ser de
competncia de rgos colegiados (artigo 25, I, com a redao dada pelo artigo 64 da
Medida Provisria n. 2.113-30, de 26/04/2001 atual Medida Provisria n. 2.158-35, de
24/08/2001);
(f) a criao de novos meios e critrios de formalizao das intimaes criao da
intimao por meio eletrnico e ampliao do uso da intimao por edital (incisos e
pargrafos do artigo 23);
(g) a criao de forma mais clere de aperfeioamento das intimaes dos
Procuradores da Fazenda Nacional acerca das decises do CARF (pargrafos 8.o e 9.o do
artigo 23);
(h) a possibilidade de as Sees do CARF criarem turmas especiais, localizadas nas
cidades onde esto localizadas as Superintendncias Regionais da RFB, destinadas ao
julgamento de processos com valores reduzidos (pargrafo 5.o do artigo 25);
(i) a expressa vedao aos rgos julgadores administrativos de afastar a aplicao
ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade (caput do artigo 26-A);
(j) a possibilidade de afastamento, por parte dos rgos julgadores, de tratado,
acordo internacional, lei ou ato normativo j declarado inconstitucional por deciso
plenria do STF ou que fundamente crdito tributrio objeto de algumas hipteses
especficas (dispensa legal de constituio ou de ato declaratrio do Procurador-Geral da
Fazenda Nacional, deciso, smula da AGU e pareceres do Advogado-Geral da Unio
aprovados pelo Presidente da Repblica) (pargrafo 6.o do artigo 26-A);
(k) estabelecimento de critrios de prioridade para o julgamento de processos de
elevado valor e que contenham circunstncias de crime contra a ordem tributria (caput
do artigo 27);
(l) possibilidade de uso de laudos e pareceres tcnicos exarados em outros
processos administrativos mediante certido de inteiro teor ou cpia fiel (pargrafo 3.o do
artigo 30);

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

(m) extino do recurso especial privativo da Procuradoria da Fazenda Nacional,


que era cabvel no caso de deciso no unnime, quando fosse contrria lei ou
evidncia da prova (esta possibilidade de recurso especial foi extinta em razo do veto
presidencial ao inciso I da nova redao do pargrafo 2. do artigo 37 do Decreto n.
70.235/1972 intentada pelo projeto de lei de converso que resultou na Lei n.o 11.941, de
27/05/2009);
(n) extino do recurso voluntrio dirigido Cmara Superior de Recursos Fiscais
CSRF e interposto pelo sujeito passivo, no prazo de 30 dias, contra deciso que tenha dado
provimento a recurso de ofcio proposto pelas DRJ (esta espcie recursal foi extinta em
razo da revogao do pargrafo 1. do artigo 33 do Decreto n. 70.235/1972, pelo inciso II
do artigo 7.o da Medida Provisria n. 46, de 29/06/2009, bem como pelo veto presidencial
nova redao do pargrafo 3. do artigo 37 do Decreto n. 70.235/1972 intentada pelo
projeto de lei de converso que resultou na Lei n.o 11.941, de 27/05/2009).
Mas mudanas tambm foram operadas por meio de alteraes no Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF. Como o RI do CARF
compe legitimamente a ordem processual administrativa (a teor do artigo 37 do Decreto
n.o 70.235/1972), tais mudanas podem ser agregadas quelas acima listadas. Entretanto,
antes de elencar tais alteraes, importa fazer uma observao: como grande parte das
alteraes no RI do CARF se consubstanciam como importantes instrumentos do atual
processo administrativo fiscal (como as smulas administrativas, as resolues e a
possibilidade de adoo das decises do STJ e SRF prolatadas na esfera do julgamento de
recursos repetitivos), deveriam elas compor o prprio Decreto n.o 70.235/1972 (ou ato
legal de mesma estatura), pois seus efeitos e importncia extrapolam em muito os limites
do julgamento que feito no mbito do CARF (tanto assim que a incluso destes
instrumentos processuais apenas no RI do CARF, acabou impedindo que o recm-editado
Regulamento do PAF - Decreto n.o 7.574/2011 -, as inclusse em seu texto, prejudicando
uma viso ntegra do processo administrativo). Feita a observao, trata-se a seguir de
listar as referidas alteraes includas no RI do CARF:
(a) extino, no mbito do CARF, do agravo, que originalmente era dirigido ao
presidente da Cmara recorrida e interposto, no prazo de 5 dias, pelo Procurador da
Fazenda Nacional ou pelo sujeito passivo, contra despacho que negava seguimento a
recurso Especial (este recurso constava apenas do antigo Regimento Interno da Cmara
Superior de Recursos Fiscais - CSRF artigo 17 do Anexo II da Portaria MF n. 147/2007 -,
e est hoje extinto, por no ter sido includo no novo Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais. Neste novo Regimento Interno, como a reapreciao
da admissibilidade do recurso especial em razo do juzo inicial negativo feita de forma
automtica pelo presidente da CSRF, independentemente de manifestao das partes -
artigo 71 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009 -, deixou o agravo de ter
razo de ser);
(b) extino do recurso extraordinrio no mbito do CARF, que era dirigido ao
Pleno da CSRF e interposto, no prazo de 15 dias, contra deciso de Turma da CSRF que
desse lei tributria interpretao divergente da que lhe tinha dado outra Turma ou o
Pleno da CSRF (este recurso constava apenas do antigo Regimento Interno da Cmara

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Superior de Recursos Fiscais - CSRF artigo 9.o do Anexo II da Portaria MF n. 147/2007 -,


e est hoje extinto, por no ter sido includo no novo Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais aprovado pela Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009);
(c) no caso de haver decises reiteradas e uniformes do CARF, podem elas ser
consubstanciadas em smula de observncia obrigatria por seus membros - tais smulas,
aprovadas pela CSRF, podem ter efeito vinculante para toda a Administrao Tributria
Federal, caso o Ministro da Fazenda lhes atribua tal efeito (artigo 72 do Anexo II da
Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009);
(d) possibilidade de uniformizao de decises divergentes, em tese, das turmas da
prpria CSRF, por meio de resoluo a ser aprovada pelo Pleno da CSRF - as resolues
vinculam os demais rgos julgadores do CARF (artigo 76 do Anexo II da Portaria MF n.o
256, de 22/06/2009);
(e) possibilidade de realizao de sesso de julgamento no presencial, nos casos de
recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 ou, independentemente do valor,
quando forem objeto de smula ou resoluo do CARF ou de decises do Supremo
Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justia na sistemtica dos artigos 543-B e 543-
C do CPC (pargrafo 4.o do artigo 53 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009);
(f) obrigatoriedade de reproduo, pelos conselheiros no julgamento dos recursos
no mbito do CARF, das decises definitivas de mrito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal e pelo Superior Tribunal de Justia em matria infraconstitucional, na sistemtica
prevista pelos artigos 543-B e 543-C do CPC nos casos em que o STF sobrestar o
julgamento dos recursos extraordinrios da mesma matria, os recursos administrativos
tero seus julgamentos igualmente sobrestados at que seja proferida deciso nos termos
do art. 543-B (artigo 62-A do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009).
O que resulta deste conjunto de alteraes , atualmente, a existncia de um rito
procedimental altamente concentrado, sem separaes expressas entre as fases ordinatria,
instrutria e decisria (como o tem o processo judicial) e com um leque de possibilidades
recursais bastante restrito. Do ponto de vista da inexistncia de separao entre as fases
ordinatria, instrutria e decisria, fica ela caracterizada pelo fato de que:
(a) autoridade fiscal autuante (Administrao Ativa) cumpre a obrigao de trazer
ao auto de infrao (ou ao despacho decisrio) todas as razes de fato e de direito que
fundamentam o ato impositivo, sendo-lhe vedado, em regra, a participao na fase
contenciosa sem demanda da autoridade julgadora - a extino da chamada oitiva do
autuante referenda o dito;
(b) ao contribuinte, cumpre a obrigao de, ao apresentar a impugnao (ou a
manifestao de inconformidade), produzir no mesmo momento no apenas todas as
alegaes acerca do direito ou dos fatos que tiver contra o ato administrativo contestado,
mas tambm trazer todas as provas que servem comprovao de suas alegaes em
regra, no vige no processo administrativo o pleito de reserva do direito de apresentar
provas em momento posterior;

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(c) no ato decisrio, os rgos julgadores, salvo alguma situaes


excepcionalssimas, julgam todas as questes conjuntamente (incidentes processuais,
questes preliminares e prejudiciais e o prprio mrito).
O que se tem, assim, um sistema no qual o ato administrativo (auto de infrao,
notificao de lanamento ou despacho decisrio) e o recurso do contribuinte
(impugnao ou manifestao de inconformidade) j devem compor, conclusivamente, o
universo sobre o qual o julgador administrativo efetuar sua cognio. Por bvio que o
julgador poder demandar diligncias para complementar o quadro probatrio (porque
no se convenceu da veracidade da verso de qualquer das partes), mas tal providncia
no serve para que sejam produzidas provas que deixaram de ser trazidas pelas partes em
descumprimento ao nus legal que lhes imposto (ato administrativo desacompanhado
das provas que atestam a imposio, ato ao qual faltam requisitos de validade;
contestao do contribuinte que enfrenta ato impositivo com base em meras alegaes
desprovidas de provas, no possui vigor para instaurar concretamente o litgio).
Deste modo, repita-se, alto o grau de concentrao do rito procedimental previsto
no Decreto n.o 70.235/1972, no havendo previso legal de incidentes processuais capazes
de postergar, no plano estrito da ritualstica, a prolao das decises administrativas. Por
exemplo, no h, no processo administrativo, decises interlocutrias passveis de
merecerem contestao e soluo ao longo do iter processual; todas as questes que
poderiam ser tidas como incidentais, so resolvidas na deciso do rgo julgador.
Tambm evidencia a alta concentrao do rito procedimental do Decreto n.o
70.235/1972, a existncia, acima referida, de um leque limitado de recursos
administrativos. A listagem das possibilidades recursais atuais bem evidencia isto:
(a) contra o ato primrio formalizado pela Administrao Ativa (auto de infrao,
notificao de lanamento ou despacho decisrio), cabe impugnao ou manifestao de
inconformidade;
(b) contra a deciso da DRJ que julga a impugnao ou a manifestao de
inconformidade, cabe:
(b.1) recurso voluntrio para uma das Sees do CARF;
(b.2) recurso de ofcio para uma das Sees do CARF, nos casos de desonerao de
valor superior a R$ 1.000.000,00;
(c) contra a deciso da Seo do CARF que julga o recurso voluntrio ou o recurso
de ofcio, cabe:
(c.1) recurso especial para a CSRF;
(c.2) embargos de declarao; e
(d) complementarmente, tanto no mbito das DRJ quanto do CARF cabe pedido de
correo de inexatides materiais nas suas decises, mas tal figura processual no tem
feies de recurso, pois no se destina modificao do decisum.
Tal atual reduzido quadro recursal do processo administrativo resultou, em grande
parte, das acima referidas mudanas operadas ao longo dos ltimos anos, e que

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

eliminaram: os pedidos de reconsiderao, o recurso especial privativo da Procuradoria da


Fazenda Nacional, o recurso voluntrio dirigido CSRF no caso de provimento a recurso
de ofcio, o agravo contra despacho que negava seguimento a recurso Especial e o recurso
extraordinrio ao Pleno da CSRF (tambm foram sendo gradativamente extirpadas as
possibilidades, anteriormente veiculadas, de se ter recurso hierrquico dirigido ao
Secretrio da Receita Federal ou a avocatria ministerial).
Assim, repita-se uma vez mais, tanto do ponto de vista da falta de separao formal entre
as vrias fases que compem o processo decisrio, como do ponto de vista das possibilidades
recursais hoje existentes, h no processo administrativo regrado pelo Decreto n.o 70.235/1972 um
alto grau de concentrao procedimental, sendo limitadas as possibilidades de reformulaes neste
plano de abordagem. E dentro de um tal quadro, reformas na esfera do rito procedimental s
so possveis a partir da superao da ideia de que todos os litgios devem ser julgados
por meio do procedimento de duas ou trs instncias, o que traz tona a necessidade da
diversificao procedimental, com a criao de ritos diferenciados para determinados tipos
de litgio.
Neste sentido, j houve tentativa anterior de criar julgamento em instncia nica,
por meio do artigo 10 da Medida Provisria n.o 232, de 30/12/2004.21 Por este dispositivo
legal, depois revogado pela Medida Provisria n.o 243, de 31/03/2005, era atribuda
competncia s DRJ para julgar em instncia nica os processos relativos: (a) a penalidade
por descumprimento de obrigao acessria; (b) a restituio, ressarcimento e
compensao; (c) ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte Simples; e (d) aos processos de
exigncia de crdito tributrio de valor inferior a R$ 50.000,00 (assim considerado
principal e multa de ofcio).
Da mesma forma, j houve tentativa anterior de criar hipteses diante das quais se
teria a caracterizao da no contestao do ato administrativo para alm da hiptese
nica, includa no artigo 17 do Decreto n.o 70.235/1972 (na redao dada pelo artigo 67 da
Lei n. 9.532/1997), de que considerar-se- no impugnada a matria que no tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. A Medida Provisria n. 75, de 24/10/2002,
que acabou rejeitada pelo Congresso Nacional, buscou incluir, por seu artigo 5.o, um
pargrafo nico ao artigo 17 do Decreto n.o 70.235/1972, por meio do qual tambm se
considerava no impugnada a matria nos casos em que o recurso administrativo

21 A Medida Provisria n.o 232/2004 dava a seguinte redao ao artigo 25 do Decreto n.o 70.235/1972: Art.
25. O julgamento de processo relativo a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal
compete:
I - s Delegacias da Receita Federal de Julgamento, rgo de deliberao interna e natureza colegiada da Secretaria da
Receita Federal:
a) em instncia nica, quanto aos processos relativos a penalidade por descumprimento de obrigao acessria e a
restituio, a ressarcimento, a compensao, a reduo, a iseno, e a imunidade de tributos e contribuies, bem como
ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte
Simples; e aos processos de exigncia de crdito tributrio de valor inferior a R$ 50.000,00 (cinqenta mil reais), assim
considerado principal e multa de ofcio;
b) em primeira instncia, quanto aos demais processos; [...]

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

contivesse: (a) contestao de valores confessados pelo sujeito passivo; (b) pedido de
dispensa de pagamento do crdito tributrio, por eqidade; (c) mera manifestao de
inconformidade com a lei; (d) argio de ilegalidade ou a inconstitucionalidade de
disposio de lei, salvo na hiptese de que trata o inciso II do art. 19 da Lei n. 10.522, de
19 de julho de 2002, que haja sido objeto de ato declaratrio do Procurador-Geral da
Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda, bem assim da
determinao a que se refere o 4. do artigo citado; e (e) discusso de matria de mrito
que tivesse o mesmo objeto submetido pelo impugnante a apreciao judicial.

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6. Recursos no Processo Administrativo Fiscal

Os recursos passveis de utilizao na esfera administrativa esto previstos tanto


no Decreto n. 70.235/1972, como no Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (Anexos I e II da Portaria MF n. 256, de 22/06/2009) e na Lei n. 9.784, de
29/01/1999. Como resumo, apresenta-se a lista a seguir, na qual esto listados no apenas
os recursos atualmente existentes, mas identificados, para fins de ilustrao e
contextualizao no tempo, os recursos que acabaram extintos em razo, especialmente, da
supervenincia do Regimento Interno do novo Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais e tambm da Lei n.o 11.941, de 27/05/2009:
(a) Impugnao, dirigida s Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento DRJ e
interposta pelo sujeito passivo, no prazo de 30 dias, contra auto de infrao ou notificao
de lanamento (artigo 14 do Decreto n. 70.235/1972 e inciso I do artigo 233 da Portaria MF n.
203, de 14/05/2012);
(b) Manifestao de Inconformidade, dirigida s DRJ e interposta pelo sujeito passivo, no
prazo de 30 dias, contra apreciaes das autoridades competentes [em geral, despachos
decisrios das Delegacias da Receita Federal do Brasil DRF ou das Inspetorias da Receita
Federal do Brasil IRF] em processos relativos a restituio, compensao, ressarcimento,
reembolso, imunidade, suspenso, iseno e reduo de alquotas de tributos, Pedido de
Reviso de Ordem de Incentivos Fiscais (PERC), indeferimento de opo pelo Sistema
Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas
de Pequeno Porte (Simples) e pelo Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos
e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples
Nacional), e excluso do Simples e do Simples Nacional (artigos 77 a 80 da Instruo
Normativa RFB n. 1.300, de 20/11/2012, e inciso IV do artigo 233 do Anexo da Portaria MF n.
203, de 14/05/2012);
(c) Recurso Voluntrio, dirigido ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF e
interposto pelo sujeito passivo, no prazo de 30 dias, contra deciso das DRJ que tenha
declarado procedente, parcial ou totalmente, o lanamento formalizado por via de auto de
infrao ou notificao de lanamento (neste caso proposto contra o no acatamento,
parcial ou total, da impugnao), ou que tenha indeferido a solicitao nos casos de
pedido de compensao, restituio ou ressarcimento de crdito tributrio, ou de
reconhecimento de direito imunidade, suspenso, iseno e reduo de tributos e
contribuies (nesta hiptese proposto contra o no acolhimento, total ou parcial, da
manifestao de inconformidade) (artigo 33 do Decreto n. 70.235/1972 e artigos 1.o e 7.o do
Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009);
(d) Recurso de Ofcio, dirigido ao CARF e interposto pelas DRJ contra decises suas
(prolatadas em face da apreciao de impugnao de lanamento de ofcio), total ou
parcialmente favorveis ao sujeito passivo, que exonerarem este do pagamento de tributo

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e multa em valor total (lanamento principal e decorrentes) superior a R$ 1.000.000,00


(inciso I do artigo 34 do Decreto n. 70.235/1972 e artigo 2. da Portaria MF n. 3, de 03/01/2008);
(e) Recurso Voluntrio ( CSRF), dirigido Cmara Superior de Recursos Fiscais CSRF
e interposto pelo sujeito passivo, no prazo de 30 dias, contra deciso que tenha dado
provimento a recurso de ofcio promovido pelas DRJ (ATENO: este recurso foi extinto em
razo da revogao do pargrafo 1. do artigo 33 do Decreto n. 70.235/1972, pelo inciso II do artigo
7.o da Medida Provisria n. 46, de 29/06/2009, bem como pelo veto presidencial nova redao do
pargrafo 3. do artigo 37 do Decreto n. 70.235/1972 intentada pelo projeto de lei de converso que
resultou na Lei n.o 11.941, de 27/05/2009);
(f) Recurso Especial, dirigido CSRF e interposto, no prazo de 15 dias, contra:
1. deciso no unnime de Cmara do CARF quando for contrria lei ou evidncia da
prova - recurso privativo do Procurador da Fazenda Nacional (ATENO: esta
possibilidade de recurso especial foi extinta em razo do veto presidencial ao inciso I da nova redao
do pargrafo 2. do artigo 37 do Decreto n. 70.235/1972 intentada pelo projeto de lei de converso
que resultou na Lei n.o 11.941, de 27/05/2009);
2. deciso que der lei tributria interpretao divergente da que lhe tenha dado outra
Cmara, turma de Cmara, turma especial (todas do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais) ou a prpria Cmara Superior de Recursos Fiscais (recurso manejvel
tanto pelo Procurador da Fazenda Nacional quanto pelo sujeito passivo) (inciso II do
pargrafo 2.o do artigo 37 do Decreto n. 70.235/1972, e artigos 67 a 71 do Anexo II da Portaria MF
n.o 256, de 22/06/2009); Observao: este recurso cabe tanto contra deciso que tenha
apreciado recurso voluntrio, quando de deciso que tenha dado ou negado provimento a
recurso de ofcio (pargrafo 11 do artigo 67 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009,
adicionado pela Portaria MF n.o 446/2009);
(g) Recurso Extraordinrio, dirigido ao Pleno da CSRF e interposto, no prazo de 15 dias,
contra deciso de Turma da CSRF que der lei tributria interpretao divergente da que
lhe tenha dado outra Turma ou o Pleno da CSRF (recurso manejvel tanto pelo Procurador
da Fazenda Nacional quanto pelo sujeito passivo) (ATENO: este recurso constava apenas
do antigo Regimento Interno da Cmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF artigo 9.o do Anexo
II da Portaria MF n. 147/2007 -, e est hoje extinto, por no ter sido includo no novo Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais aprovado pela Portaria MF n.o 256, de
22/06/2009);
(h) Embargos de Declarao, dirigido contra as decises do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e apresentado, no prazo de 5 dias, por conselheiro da Turma, pelo
Procurador da Fazenda Nacional, pelo sujeito passivo, pela autoridade julgadora de
primeira instncia ou pela autoridade encarregada da execuo do acrdo, quando existir
no acrdo prolatado obscuridade, dvida ou contradio entre deciso e fundamentos,
ou ainda quando for omitido ponto sobre o qual devia pronunciar-se a Turma (artigo 65 do
Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009);
(i) Agravo, dirigido ao presidente da Cmara recorrida e interposto, no prazo de 5 dias,
pelo Procurador da Fazenda Nacional ou pelo sujeito passivo, contra despacho que negar
seguimento a recurso especial (ATENO: este recurso constava apenas do antigo Regimento

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Interno da Cmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF artigo 17 do Anexo II da Portaria MF


n. 147/2007 -, e est hoje extinto, por no ter sido includo no novo Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais. Neste novo Regimento Interno, a reapreciao da
admissibilidade do recurso especial em razo do juzo inicial negativo feita de forma automtica
pelo presidente da CSRF, independentemente de manifestao das partes, como disposto no artigo
71 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009);
(j) Pedido de Correo de Inexatides Materiais, dirigido s DRJ e aos colegiados do
CARF e proposto, conforme o caso, pela autoridade incumbida da execuo do acrdo,
pela autoridade julgadora de primeira instncia, pelo Procurador da Fazenda Nacional,
por Conselheiro ou pelo sujeito passivo, com o fim de sanear as inexatides materiais
devidas a lapso manifesto e os erros de escrita ou de clculo existentes na deciso
(pargrafo 1. do artigo 21 e artigo 27 da portaria MF n. 341, de 12/07/2011, artigo 66 do Anexo II
da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009);
(k) Outros Recursos: a ttulo ilustrativo, cabe ressaltar que alm dos recursos acima
listados (vinculados ao processo de determinao e exigncia de crditos tributrios),
outros h, dispersos pela legislao tributria, que se destinam contestao de atos
administrativos especficos, como tais a Solicitao de Reviso da Vedao/Excluso
Opo pelo Simples SRS (dirigida autoridade administrativa que excluiu o sujeito passivo do
Simples, como previsto no item 2.3 da Norma de Execuo Cotec/Cosit/Cosar/Cofis/Coana n. 001,
de 03/09/1998), o recurso interposto contra o ato de excluso do sujeito passivo do Refis
(pargrafo 2. do artigo 5. da Resoluo CG/Refis n. 09, de 12/01/2001, com a redao dada pelo
artigo 1. da Resoluo CG/Refis n. 20, de 27/09/2001), etc.;
(l) Recurso Hierrquico, dirigido, no prazo de 10 dias, s autoridades hierarquicamente
superiores quelas que praticaram os atos contestados, nos casos em que contra tais atos
no estejam previstos os recursos constantes do processo administrativo fiscal (artigos 56 a
65 da Lei n. 9.784, de 29/01/1999).

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7. Outras espcies de processo administrativo fiscal

O processo administrativo fiscal, enquanto gnero, possui vrias espcies distintas,


destinadas a contemplar a multiplicidade de relaes que se do no mbito da interao
entre a Administrao Tributria e os contribuintes. Classificaes destas espcies
processuais podem ser feitas tendo-se em conta diversos critrios distintivos. H, por
exemplo, processos cuja iniciativa inicial do sujeito passivo ( o caso, em especial, dos
processos de reconhecimento de direito creditrio restituio, ressarcimento, reembolso
e compensao -, e do processo de consulta), e outros que so de iniciativa da
Administrao Tributria (processo de determinao e exigncia de crditos tributrios
que envolve os procedimentos de fiscalizao em mbito tributrio e aduaneiro -, processo
de perdimento de mercadorias, veculos e moda, processo de aplicao e exigncia de
direitos antidumping e compensatrios, de medidas de salvaguarda e de direitos de
natureza comercial etc.).
Para alm das classificaes, entretanto, o que importa que as vrias espcies
processuais existentes permitem o desenvolvimento transparente e previsvel das relaes
entre sujeito passivo e Administrao Tributria.
Do ponto de vista da Administrao Tributria, regras procedimentais claras
permitem o combate arbitrariedade, facilitam o monitoramento e aperfeioamento das
rotinas de trabalho e estabelecem um padro de relacionamento com os cidados que
serve ao incremento da credibilidade da instituio fazendria perante a sociedade (de se
lembrar que a aceitao social da tributao depende, dentre outros fatores, do nvel de
confiana que a sociedade tem em sua Administrao Tributria).
Do ponto de vista dos sujeitos passivos, o processo administrativo, em moldes
similares aos do processo judicial, representa um meio de que dispem para pleitear a
manifestao do Estado quanto a um direito seu que foi, est ou ser violado, ou ainda ao
reconhecimento de um direito que necessita de tal assentimento para fins de que possa ser
exercido. Na esfera administrativa, o pleito dirige-se ao Estado-Administrador; j em sede
judicial, o pleito destina-se ao Estado-Juiz. Assim, os processos administrativos, via de
regra, so os caminhos colocados disposio de qualquer pessoa para o acesso atuao
direta e especfica da Administrao Pblica.
No mbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, o gnero processo
administrativo fiscal composto no apenas pelo rito previsto no Decreto n. 70.235/1972
(que disciplina, em especial, o processo administrativo de determinao e exigncia dos
crditos tributrios da Unio), mas tambm por vrias outras espcies dirigidas a
pleitos/insurgncias especficos. Dentre estas vrias outras espcies, destacam-se, por sua
relevncia e amplitude de aplicao, os abaixo indicados.

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7.1. Processo de Reconhecimento de Direito Creditrio (Restituio, Ressarcimento,


Reembolso e Compensao de Tributos Federais)
7.1.1. Procedimento Ordinrio
Os processos de restituio, ressarcimento, reembolso e compensao, chamados
genericamente de "processos de reconhecimento de direito creditrio", esto disciplinados
nos artigos 73 e 74 da Lei n. 9.430, de 27/12/1996, e Instruo Normativa RFB n.
1.300/2012, com as alteraes das Instrues Normativas RFB n. 1.377/2013, n.
1.425/2013, n. 1.472/2014, n. 1.490, de 15/08/2014, e n. 1.529, de 18/12/2014 (as INs que
antes disciplinavam a matria INs RFB n. 900/2008, SRF n. 460/2004, SRF n. 486/2004
e SRF n. 600/2005 foram expressamente revogadas). Por meio deles, o sujeito busca ver
repetidos crditos contra a Fazenda Nacional gerados por meio de vrias hipteses
previstas na legislao tributria, como tais: recolhimentos indevidos ou a maior
(caracterizados como tal em razo de equvocos do sujeito passivo na apurao dos
tributos devidos, bem como por deciso judicial que reconheceu ao sujeito passivo a
irregularidade, total ou parcial, de uma determinada incidncia tributria j objeto de
anteriores apurao e adimplemento), crditos obtidos por meio de deciso judicial,
crditos vinculados a valores no aproveitados no mbito dos tributos no-cumulativos
etc.
Dois aspectos servem diferenciao entre as quatro espcies de repetio: os tipos
de crditos contra Fazenda Nacional e a forma como tais crditos so aproveitados pelo
sujeito passivo.
(a) restituio: se destina devoluo em dinheiro de valores recolhidos
indevidamente ou a maior a ttulo de tributos administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil;
(b) ressarcimento: semelhana e do que ocorre com a restituio, se destina
devoluo em dinheiro de crditos contra a Fazenda Nacional; entretanto, difere da
restituio no que se refere ao tipo de crdito a ser devolvido: enquanto na restituio o
que se devolve tributo indevidamente adimplido, no caso do ressarcimento o que se
devolve so crditos escriturais, gerados no mbito dos tributos no-cumulativos, que no
puderam ser aproveitados quando da apurao do tributo devido ao final de um perodo
de apurao, pela devida confrontao entre crditos e dbitos gerados pelas entradas e
sadas da atividade negocial (tal forma de apurao existe hoje, no mbito federal, em
relao ao Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, Contribuio para o Programa
de Integrao Social PIS e Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
Cofins, estas duas ltimas exaes no caso de apurao pelo regime no-cumulativo). De
se ressaltar que, em regra, a forma ordinria e preferencial de utilizao dos crditos
escriturais a que aqui se faz referncia o desconto em relao ao montante de dbitos
gerados pela sada de produtos ou receita gerada; apenas depois de evidenciada
impossibilidade de desconto, em razo da reiterada gerao de crditos em montantes
maiores que os dbitos, que a legislao de cada um daqueles tributos permite, sob as
condies que especifica, o ressarcimento em dinheiro;

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(c) reembolso: se destina devoluo em dinheiro de valores relativos s quotas de


salrio-famlia e salrio-maternidade pagas pelas pessoas jurdicas;
(d) compensao: se destina repetio do indbito tributrio por meio da
compensao dos crditos contra a Fazenda Nacional com dbitos relativos a outros
perodos de apurao. No caso da compensao, podem ser objeto de repetio no apenas
valores relativos a recolhimentos indevidos efetuados a ttulo de tributos, como tambm
crditos escriturais que no puderam ser aproveitados no mbito dos tributos apurados
por regimes no-cumulativos (como j explicitado quando se falou do ressarcimento).
H, ainda, algumas particularidades importantes quanto estes quatro tipos de
processo.
Primeiro, enquanto nos trs primeiros tipos (restituio, ressarcimento e
reembolso), a devoluo s se dar depois de ter havido deciso administrativa final
acerca do pleito (o que poder demandar muito tempo, em razo de que poder haver
manifestao de at trs instncias julgadoras, para alm da apreciao inicial feita pela
unidade da Receita Federal que jurisdiciona o domiclio tributrio do sujeito passivo), no
caso da compensao, em face de expressa disposio legal, a apresentao da Declarao
de Compensao DCOMP opera efeitos imediatos, extinguindo imediatamente os
dbitos tributrios, mesmo que sob condio resolutria de ulterior homologao por
parte da Receita Federal. Assim, a compensao se mostra como uma forma mais imediata
de aproveitamento dos crditos contra a Fazenda Nacional.
Segundo, no caso da compensao, alm de se ter uma forma mais clere de
aproveitamento dos crditos contra a Fazenda Nacional, h ainda outra particularidade
importante: caso a DCOMP no seja apreciada pela Receita Federal no prazo de cinco
anos, a compensao ser tida por homologada tacitamente, ou seja, o prazo corre contra a
Administrao Tributria. J nos casos da restituio, do ressarcimento e do reembolso,
no h prazo limite para a Administrao Tributria decidir quanto aos pleitos, o que quer
dizer que o prazo, em verdade, corre contra o sujeito passivo, que s ver seu direito
reconhecido e passvel de ser usufrudo, depois de haver deciso administrativa final.
Do ponto de vista estritamente processual, h tambm algumas especificidades que
precisam ser ressaltadas:
(a) rito procedimental do Decreto n.o 70.235/1972, com adaptaes: apesar de se
iniciarem com atos de iniciativa do sujeito passivo ("pedidos", no caso de restituio,
ressarcimento e reembolso, e "declarao de compensao", no caso de compensao), a
fase contenciosa destes processos segue, em linhas gerais, o rito do processo de
determinao e exigncia de crditos tributrios federais (abordado no item 5); a distino
principal est no fato de que enquanto nesse rito (o do Decreto n.o 70.235/1972) a fase
inicial, no litigiosa, composta pela ao fiscal e concluda com o lanamento tributrio,
nos processos de reconhecimento de direito creditrio a fase inicial se inicia com o pleito
do contribuinte e fica concluda com a prolao de Despacho Decisrio, no qual o chefe da
unidade que jurisdiciona o domiclio do sujeito passivo ou o local onde foi efetuado o
despacho aduaneiro (Delegacia - DRF, Inspetoria - IRF ou Alfndega - ALF), se manifesta
quanto procedncia ou no da repetio pretendida. Assim, o ato administrativo que,

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contestado, d margem inaugurao da fase contenciosa , no caso do processo de


determinao e exigncia de crditos tributrios federais, o lanamento tributrio; j no
caso do processo de reconhecimento de direito creditrio, o Despacho Decisrio que
indeferiu, parcial ou integralmente, os pedidos de restituio, ressarcimento e reembolso,
ou que no homologou ou homologou apenas parcialmente, a compensao declarada;
(b) inexistncia de recurso de ofcio: outra distino importante entre o rito do
processo de determinao e exigncia de crditos tributrios federais e o do processo de
reconhecimento de direito creditrio, que neste segundo, apesar das j referidas
similaridades com aquele, no h recurso de ofcio. Como j se viu no item 5, as Delegacias
de Julgamento devem recorrer de ofcio contra suas prprias decises nos casos em que do
julgamento de impugnao contra lanamento tributrio resulte na exonerao de crdito
tributrio superior a R$ 1.000.000,00. No caso de reconhecimento de direito creditrio, no
h limite de alada, ou seja, em qualquer das fases de apreciao dos pleitos dos sujeitos
passivos, a deciso definitiva no que se refere parcela do crdito concedida ao sujeito
passivo;
(c) a compensao no declarada: no caso das compensaes, o Despacho Decisrio
poder homologar, homologar em parte ou no homologar tais compensaes. Mas h
ainda outra hiptese: a de que a compensao seja considerada como no declarada, em
razo de o sujeito passivo ter utilizado, na Declarao de Compensao, crditos contra a
Fazenda Nacional cujo uso, para fins de compensao, est expressamente vedado pela
legislao tributria. Neste caso, com a compensao sendo considerada como no
declarada, alm de ela ser tida como sequer formalizada, o sujeito passivo perde o direito
de recorrer aos rgos julgadores que compem o contencioso administrativo fiscal,
restando-lhe apenas a possibilidade do recurso hierrquico, previsto no artigo 59 da Lei n.o
9.784/1999, dirigido ao superior hierrquico da autoridade fiscal prolatora do Despacho
Decisrio (em regra, o Superintendente Regional da Receita Federal do Brasil). Na
apreciao do recurso hierrquico, a questo a ser colocada apreciao da autoridade
competente ser limitada, por bvio, regularidade da caracterizao da compensao
como no declarada. E a deciso, na medida em que limitada a esta questo, poder ter
um de dois efeitos: se houver a confirmao da deciso recorrida (da DRF, da IRF ou da
ALF), a deciso ser definitiva em sede administrativa; se, entretanto, houver a reviso da
deciso recorrida, com a conseqente afirmao de que a compensao no pode ser
considerada como no declarada, ser reaberto prazo para que o contribuinte apresente
manifestao de inconformidade junto s Delegacias de Julgamento, passando o processo
a seguir as fases ordinrias do contencioso administrativo.
Na figura 12 h um fluxograma mostrando as fases do processo de reconhecimento
de direito creditrio. Numa comparao com o fluxograma do processo de determinao e
exigncia de crditos tributrios federais (item 5 deste trabalho), percebe-se as grandes
similaridades entre os dois ritos. Na verdade, como j se disse, a base do processo de
reconhecimento de direito creditrio o rito do Decreto n.o 70.235/1972, sendo que grande
parte dos desdobramentos processuais so muito similares.

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

FIGURA 12: Viso geral do processo de reconhecimento de direito creditrio (Restituio, Ressarcimento,
Reembolso e Compensao) Artigos 73 e 74 da Lei n. 9.430/1996.

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Esto detalhadas, a seguir, as regras processuais principais relativas aos processos


de restituio, ressarcimento, reembolso e compensao (os artigos indicados como base
legal so da Instruo Normativa RFB n. 1.300, de 20/11/2012):
7.1.1.1. Formalizao dos pedidos
(a) Restituio
A restituio poder ser efetuada (art. 3.):
(i) por requerimento do sujeito passivo ou da pessoa autorizada a requerer a quantia
mediante utilizao do Pedido de Restituio, Ressarcimento ou Reembolso e Declarao
de Compensao (PER/DCOMP) ou, na impossibilidade de sua utilizao, atravs de
requerimento formalizado por meio do formulrio Pedido de Restituio, constante do
Anexo I da IN RFB n.o 1.300/2012, ou mediante o formulrio Pedido de Restituio de
Valores Indevidos Relativos a Contribuio Previdenciria, constante do Anexo II da
mesma IN, conforme o caso, aos quais devero ser anexados documentos comprobatrios
do direito creditrio;
(ii) mediante processamento eletrnico da Declarao de Ajuste Anual do Imposto sobre a
Renda da Pessoa Fsica (DIRPF).
(b) Ressarcimento
Os pedidos de ressarcimento de crditos do IPI, da COFINS e do PIS/PASEP sero
efetuados mediante utilizao do Programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua
utilizao, mediante petio/declarao (papel) acompanhada de documentao
comprobatria do direito creditrio (pargrafo 6.o do artigo 21 e caput do artigo 32).
(c) Reembolso
O pedido de reembolso de valores de quotas de salrio-famlia e salrio-maternidade ser
requerido por meio do programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua utilizao,
mediante a apresentao do formulrio Pedido de Reembolso de Quotas de Salrio-
Famlia e Salrio-Maternidade, conforme modelo constante do Anexo VI da IN, ao qual
devero ser anexados documentos comprobatrios do direito creditrio (artigo 40).
(d) Compensao
A compensao ser efetuada pelo sujeito passivo mediante apresentao RFB da
Declarao de Compensao gerada a partir do programa PER/DCOMP ou, na
impossibilidade de sua utilizao, mediante a apresentao RFB do formulrio
Declarao de Compensao, ao qual devero ser anexados documentos comprobatrios
do direito creditrio (pargrafo 1.o do artigo 41).
7.1.1.2. Competncia para apreciao dos pedidos
(a) a deciso sobre o pedido de restituio de crdito relativo a tributo administrado pela
RFB, o pedido de ressarcimento de crditos da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins
e o pedido de reembolso, caber ao titular da Delegacia da Receita Federal do Brasil (DRF),
da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Administrao Tributria (Derat) ou da
Delegacia Especial de Instituies Financeiras (Deinf) que, data do reconhecimento do
direito creditrio, tenha jurisdio sobre o domiclio tributrio do sujeito passivo (artigo
69). Neste caso, a restituio, o reembolso ou o ressarcimento dos crditos a que se refere o

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caput, bem como sua compensao de ofcio com os dbitos do sujeito passivo para com a
Fazenda Nacional, cabero DRF, Derat ou Deinf que, data da restituio, do
reembolso, do ressarcimento ou da compensao, tenha jurisdio sobre o domiclio
tributrio do sujeito passivo (pargrafo nico do artigo 69);
(b) o reconhecimento do direito creditrio e a restituio de crdito relativo a tributo
administrado pela RFB, bem como outras receitas arrecadadas mediante Darf, incidentes
sobre operao de comrcio exterior cabero ao titular da DRF, da Inspetoria da Receita
Federal do Brasil de Classe Especial (IRF-Classe Especial) ou da Alfndega da Receita
Federal do Brasil (ALF) sob cuja jurisdio for efetuado o despacho aduaneiro da
mercadoria (artigo 70). Reconhecido o direito creditrio de sujeito passivo em dbito para
com a Fazenda Nacional, a compensao de ofcio do crdito do sujeito passivo e a
restituio do saldo credor porventura remanescente da compensao cabero s unidades
administrativas que tenham jurisdio sobre o domiclio tributrio do sujeito passivo
(pargrafo 2. do artigo 70);
(c) o reconhecimento do direito ao ressarcimento de crditos ou restituio de indbitos
do IPI caber ao titular da DRF ou da Derat que, data do reconhecimento, tenha
jurisdio sobre o domiclio tributrio do estabelecimento da pessoa jurdica que apurou
os valores pleiteados (artigo 71). O ressarcimento e a restituio, neste caso, bem como a
compensao de ofcio com os dbitos do sujeito passivo para com a Fazenda Nacional,
cabero DRF ou Derat que, data do ressarcimento ou da compensao, tenha
jurisdio sobre o domiclio tributrio do estabelecimento que apurou referidos crditos
(pargrafo nico do artigo 71);
(d) o reconhecimento do direito creditrio e a restituio de crdito relativo ao Imposto
sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) cabero ao titular da DRF, da Derat ou da
Deinf em cuja jurisdio territorial estiver localizado o imvel (artigo 72). Reconhecido o
direito creditrio de sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Nacional, a
compensao de ofcio do crdito do sujeito passivo e a restituio do saldo credor
porventura remanescente da compensao cabero s unidades administrativas que
tenham jurisdio sobre o domiclio tributrio do sujeito passivo (pargrafo nico do
artigo 72);
(e) o reconhecimento do direito creditrio e o ressarcimento do valor do IPI incidente
sobre produtos adquiridos no mercado interno destinados manuteno, ampliao ou
reforma de imveis de uso de misso diplomtica, repartio consular de carter
permanente ou representao de carter permanente de rgo internacional de que o
Brasil faa parte cabero ao titular da DRF ou da Derat que, data do reconhecimento do
direito creditrio, tenha jurisdio sobre o domiclio tributrio do interessado (artigo 73);
(f) a restituio ou a compensao de ofcio do saldo a restituir apurado na DIRPF que no
tenha sido resgatado no perodo em que esteve disponvel na rede arrecadadora de
receitas federais, bem como a restituio ou a compensao de ofcio de receita da Unio
arrecadada mediante Darf cuja administrao no esteja a cargo da RFB, sero promovidas
pelo titular da DRF, da Derat ou da Deinf que, data da restituio ou da compensao,
tenha jurisdio sobre o domiclio tributrio do interessado (artigo 74);

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(g) a homologao de compensao declarada pelo sujeito passivo RFB ser promovida
pelo titular da DRF, da Derat ou da Deinf que, data da homologao, tenha jurisdio
sobre o domiclio tributrio do sujeito passivo (artigo 75). Tratando-se de compensao de
crdito relativo a tributo incidente sobre operao de comrcio exterior, ser competente
para reconhecer o direito creditrio do sujeito passivo, o titular da DRF, da Inspetoria da
Receita Federal do Brasil de Classe Especial (IRF-Classe Especial) ou da Alfndega da
Receita Federal do Brasil (ALF) sob cuja jurisdio for efetuado o despacho aduaneiro da
mercadoria (pargrafo 1.o do artigo 75). A homologao de compensao de crdito do IPI
com dbito relativo aos tributos administrados pela RFB ser promovida pelo titular da
DRF ou da Derat que, data da homologao, tenha jurisdio sobre o domiclio tributrio
do estabelecimento da pessoa jurdica que apurou referidos crditos (pargrafo 2 do
artigo 75). A homologao de compensao de crdito relativo ao ITR com dbito relativo
aos tributos administrados pela RFB ser promovida pelo titular da DRF, da Derat ou da
Deinf em cuja jurisdio territorial estiver localizado o imvel (parpagrafo 3 do artigo 75);
(h) a autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituio, o ressarcimento, o
reembolso e a compensao poder condicionar o reconhecimento do direito creditrio
apresentao de documentos comprobatrios do referido direito, inclusive arquivos
magnticos, bem como determinar a realizao de diligncia fiscal nos estabelecimentos do
sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escriturao contbil e
fiscal, a exatido das informaes prestadas (artigo 76).
7.1.1.3. Discusso administrativa
(a) Recursos administrativos contra o indeferimento ou no-homologao:

Art. 77 . facultado ao sujeito passivo, no prazo de 30 (trinta) dias, contados


da data da cincia da deciso que indeferiu seu pedido de restituio, ressarcimento ou
reembolso ou, ainda, da data da cincia do despacho que no homologou a compensao
por ele efetuada, apresentar manifestao de inconformidade contra o indeferimento do
pedido ou a no homologao da compensao. (Redao dada pela Instruo Normativa
RFB n 1.425, de 19 de dezembro de 2013)
1 A autoridade administrativa competente para decidir sobre o pedido de
restituio, de ressarcimento, de reembolso ou a compensao dever se pronunciar
quanto ao atendimento dos requisitos de admissibilidade da manifestao de
inconformidade nos termos do art. 16 do Decreto n 70.235, de 6 de maro de 1972.
2 A competncia para julgar manifestao de inconformidade da Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ), observada a competncia material em
razo da natureza do direito creditrio em litgio. (Redao dada pela Instruo
Normativa RFB n 1.377, de 24 de julho de 2013)
3 Da deciso que julgar improcedente a manifestao de inconformidade,
caber recurso ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
4 A manifestao de inconformidade e o recurso de que tratam o caput e o
3 obedecero ao rito processual do Decreto n 70.235, de 1972.
5 A manifestao de inconformidade contra a no homologao da
compensao, bem como o recurso contra a deciso que julgou improcedente essa
manifestao de inconformidade, enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 do
CTN relativamente ao dbito objeto da compensao.

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6 Ocorrendo manifestao de inconformidade contra o indeferimento do


pedido de ressarcimento ou contra a no homologao da compensao e impugnao da
multa de ofcio respectiva, a que se referem os arts. 36 e 45, as peas sero reunidas em
um nico processo para serem decididas simultaneamente. (Redao dada pela
Instruo Normativa RFB n 1.425, de 19 de dezembro de 2013)
6 -A No caso de apresentao de manifestao de inconformidade contra a
no homologao da compensao, fica suspensa a exigibilidade da multa de ofcio de
que trata o inciso I do 1 do art. 45, ainda que no impugnada essa exigncia.
(Includo pela Instruo Normativa RFB n 1.425, de 19 de dezembro de 2013)
7 O disposto no caput e nos 2, 3 e 4 aplica-se, tambm, ao
indeferimento de pedido de reconhecimento de direito creditrio decorrente de
retificao de DI.
8 No cabe manifestao de inconformidade contra a deciso que considerou
no declarada a compensao, sem prejuzo da aplicao do art. 56 da Lei n 9.784, de
1999.
Art. 78 . definitiva a deciso da autoridade administrativa que indeferir
pedido de retificao ou cancelamento de que tratam os arts. 87 a 90 e 93.
Art. 79 . No caber recurso de ofcio da deciso que considerar procedente
manifestao de inconformidade em processos relativos a restituio, ressarcimento,
reembolso ou compensao.
Art. 80 . No caso de receita no administrada pela RFB, arrecadada mediante
Darf ou GPS, no se aplica o disposto nos arts. 77 e 79.
(b) Possibilidade de prolao de novo despacho decisrio denegatrio em sede de
apurao dos clculos referentes deciso prolatada no contencioso administrativo
(Parecer Normativo Cosit n. 08, de 03/09/2014): apesar do disposto no artigo 42 do
Decreto n. 70.235/1972, dando conta das situaes nas quais a deciso administrativa
definitiva, a Coordenao-Geral de Tributao da Receita Federal (Cosit) estabeleceu
formalmente, atravs do Parecer Normativo Cosit n. 08/2014, a possibilidade de reviso
de ofcio de despacho decisrio j julgado pelo contencioso administrativo, diante da
supervenincia de novos elementos que possam alterar o quadro de fato ou de direito at
ento considerado. o que dispe o item 81 do referido PN:
81. [...]
f) a reviso de ofcio nas hipteses aqui tratadas no se insere nas reclamaes e
recursos de que trata o art. 151, III, do CTN, regulados pelo Decreto n 70.235, de 1972,
tampouco a ela se aplica a possibilidade de qualquer recurso, uma vez que, ainda que possa
ser originada de uma provocao do contribuinte, procedimento unilateral da
Administrao, e no um processo para soluo de litgios;
g) todavia, para os casos de reconhecimento de direito creditrio e de homologao
de compensao alterados em virtude de reviso de ofcio do despacho decisrio que tenha
implicado prejuzo ao contribuinte, em ateno ao devido processo legal, deve ser concedido o
prazo de trinta dias para o sujeito passivo apresentar manifestao de inconformidade e,
sendo o caso, recurso voluntrio, no rito processual do Decreto n 70.235, de 1972,
enquadrando-se o dbito objeto da compensao no disposto no inciso III do art. 151 do
CTN.
h) a reviso de ofcio no obstada pela existncia de ao judicial com o mesmo
objeto. Todavia, advindo, deciso judicial transitada em julgado, somente esta persistir, em
face da prevalncia da coisa julgada e da jurisdio nica;
i) na execuo de deciso de rgo julgador administrativo, observam-se
rigorosamente os limites materiais estabelecidos por este, inclusive quanto aos valores

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reivindicados pelo contribuinte, se sobre eles o rgo j houver se manifestado e declarado


objetivamente no julgado; todavia, se no ato de execuo do acrdo pela autoridade local
houver discordncia do contribuinte quanto aos valores apurados, e sobre os quais o rgo
julgador no tenha se manifestado, devolvem-se os autos do processo s mesmas instncias
julgadoras, a fim de ser julgada a controvrsia quanto aos valores, sob o rito do Decreto
n 70.235, de 1972, no tendo que se falar em decurso do prazo de que trata o 5 do art. 74
da Lei n 9.430, de 1996;
j) no ocorre precluso administrativa para fins de aferir o valor correto do crdito
pleiteado pelo contribuinte, em fase de execuo de julgado favorvel a este, o qual no
contenha manifestao sobre o aspecto quantitativo, quer seja por ser esta fase o momento
processual oportuno, quer seja pelo princpio da indisponibilidade do interesse pblico; e [...]
Como se percebe, o PN 8/2014 criou um verdadeiro novo procedimento para o
processamento dos pedidos de reconhecimento de direito creditrio. Agora, no ato de
liquidao das decises definitivas do contencioso administrativo favorveis ao sujeito
passivo, os rgos da RFB responsveis pelos clculos podero levantar outras matrias
no apreciadas por este contencioso, prolatando um novo despacho decisrio indeferindo
o direito creditrio por conta de outras razes de fato ou de direito no originalmente
levantadas no despacho decisrio originrio; e quanto a este novo despacho decisrio, o
sujeito passivo poder apresentar nova manifestao de inconformidade, que reacionar o
contencioso administrativo a partir da primeira instncia (DRJ).
Por fim, o PN traz uma disposio polmica, qual seja a de que o novo despacho
decisrio, no caso de compensao, pode ser prolatado a qualquer tempo (ou seja,
independentemente do prazo do artigo 74 da Lei n. 9.430/1996), j que a partir do
despacho decisrio originrio no correria mais o prazo para a homologao tcita.

(c) Inexistncia de recurso de ofcio no caso de deferimento ou homologao:


Art. 79 . No caber recurso de ofcio da deciso que considerar procedente
manifestao de inconformidade em processos relativos a restituio, ressarcimento,
reembolso ou compensao.
7.1.2. Procedimento Especial de Ressarcimento
7.1.2.1. Procedimento Especial de Ressarcimento de Crditos do PIS, da Cofins e do IPI
Por meio da Portaria MF n. 348, de 16/06/2010 (com as alteraes das Portarias MF
n. 594/2010, n. 260/2011 e n. 131/2012), foi criado um procedimento especial para o
ressarcimento de crditos da Contribuio para o PIS/PASEP, da Contribuio para o
Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI). Tal procedimento se aplica para situaes especficas listadas no ato
legal.
Posteriormente edio da Portaria MF n. 348/2010, a RFB editou a Instruo
Normativa RFB n. 1.060, de 03/08/2010, destinada a disciplinar o procedimento especial
em questo. Os dois atos legais esto transcritos abaixo.

Portaria MF n 348, de 16 de junho de 2010


Art. 1 Fica institudo procedimento especial para ressarcimento de crditos
de:

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I - Contribuio para o PIS/PASEP, decorrentes das operaes de que trata o


art. 5 da Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002;
II - Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS),
decorrentes das operaes de que trata o art. 6 da Lei n 10.833, de 29 de dezembro de
2003; e
III - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), de que trata o art. 11 da
Lei n 9.779, de 19 de janeiro de 1999.
1 O disposto nos incisos I e II do caput aplica-se somente aos crditos:
I - apurados em relao a custos, despesas e encargos vinculados receita de
exportao, observado o disposto nos 8 e 9 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003; e
II - que, aps o final de cada trimestre do ano civil, no tenham sido
utilizados para deduo do valor das referidas contribuies a recolher, decorrentes das
demais operaes no mercado interno, ou no tenham sido compensados com dbitos
prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil, observada a legislao especfica aplicvel matria.
2 O disposto no inciso III do caput aplica-se somente aos crditos de IPI
acumulados em cada trimestre-calendrio, decorrente de aquisio de matria-prima,
produto intermedirio e material de embalagem, aplicados na industrializao,
inclusive de produto isento ou tributado alquota zero, que o contribuinte no puder
compensar com o IPI devido na sada de outros produtos.
3 As disposies desta Portaria no alcanam pedidos de ressarcimento
efetuados por pessoa jurdica com processo judicial ou com processo administrativo
fiscal de determinao e exigncia de crdito cuja deciso definitiva, judicial ou
administrativa, possa alterar o valor a ser ressarcido.
Art. 2 A Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) dever, no prazo
mximo de 30 (trinta) dias contados da data do Pedido de Ressarcimento dos crditos de
que trata o art. 1, efetuar o pagamento de 50% (cinquenta por cento) do valor pleiteado
por pessoa jurdica que atenda, cumulativamente, s seguintes condies:
I - cumpra os requisitos de regularidade fiscal para o fornecimento de
certido negativa ou de certido positiva, com efeitos de negativa, de dbitos relativos
aos tributos administrados pela RFB e Dvida Ativa da Unio administrada pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN);
II - no tenha sido submetida ao regime especial de fiscalizao de que trata
o art. 33 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, nos 36 (trinta e seis) meses
anteriores apresentao do pedido;
III - esteja obrigado a manter Escriturao Fiscal Digital (EFD);
IV - tenha efetuado exportaes no ano-calendrio anterior ao do pedido em
valor igual ou superior a 10% (dez por cento) da receita bruta total; e ( Redao dada
pela Portaria MF n 260, de 24 de maio de 2011 ) (Vide art. 3 da PMF n 260/2011 )
V - nos 24 (vinte e quatro) meses anteriores apresentao do pedido objeto
do procedimento especial de que trata o art. 1, no tenha havido indeferimentos de
Pedidos de Ressarcimento ou no-homologaes de compensaes, relativos a crditos de
Contribuio para o PIS/PASEP, de COFINS e de IPI, totalizando valor superior a
15% (quinze por cento) do montante solicitado ou declarado.
1 A aplicao do disposto no inciso V independe da data de apresentao
dos Pedidos de Ressarcimentos ou das declaraes de compensao analisados.
2 Para efeito de aplicao do procedimento especial de que trata esta
Portaria a RFB dever observar a disponibilidade de caixa do Tesouro Nacional.

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3 A retificao do Pedido de Ressarcimento apresentada depois do efetivo


ressarcimento de 50% (cinquenta por cento) do valor pleiteado na forma deste artigo,
somente produzir efeitos depois de sua anlise pela autoridade competente.
4 Para fins do pagamento de que trata o caput, deve ser descontado do
valor a ser ressarcido, o montante utilizado em declaraes de compensao
apresentadas at a data da restituio, no que superar em 50% (cinqenta por cento) do
valor pleiteado pela pessoa jurdica.
5 Para fins do disposto no inciso V, no deve ser considerado o percentual
de indeferimentos de pedidos de ressarcimento de Contribuio para o PIS/PASEP e de
COFINS efetuados por empresa incorporada. (Includo pela Portaria MF n 131, de 20
de abril de 2012 )
6 O disposto no 5 aplica-se s incorporaes efetuadas at a data da
publicao desta Portaria. ( Includo pela Portaria MF n 131, de 20 de abril de 2012 )
Art. 3 Para efeito do pagamento do restante do valor solicitado no Pedido de
Ressarcimento, a autoridade competente dever verificar a procedncia da totalidade do
crdito solicitado no perodo.
1 Na homologao dos pedidos de compensao efetuados com a utilizao
dos crditos que no foram objeto de ressarcimento nos termos desta Portaria, atender-
se- ao disposto no caput, observada a legislao de regncia.
2 Constatada irregularidade nos crditos solicitados no Pedido de
Ressarcimento, devem ser adotados os seguintes procedimentos:
I - no caso de as irregularidades afetarem menos de 50% (cinquenta por
cento) do valor do ressarcimento solicitado, dever ser efetuado o pagamento dos
crditos reconhecidos, deduzido o valor do pagamento efetuado na forma do art. 2 e das
compensaes efetuadas, sem prejuzo da aplicao da multa isolada de que tratam os
15 a 17 do art. 74 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, calculada sobre o valor
dos crditos objeto de Pedido de Ressarcimento indeferido ou indevido, e de outras
penalidades cabveis; ou
II - no caso de as irregularidades superarem 50% (cinqenta por cento) do
valor do ressarcimento solicitado, dever ser exigido o valor indevidamente ressarcido,
sem prejuzo da aplicao da multa isolada de que tratam os 15 a 17 do art. 74 da Lei
n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, calculada sobre o valor dos crditos objeto de
Pedido de Ressarcimento indeferido ou indevido, e de outras penalidades cabveis.
Art. 4 Na efetivao do ressarcimento, na forma desta Portaria, devero ser
observados os demais dispositivos da legislao tributria que disciplinam a matria.
Art 5 O disposto nesta Portaria aplica-se aos Pedidos de Ressarcimento
relativos aos crditos apurados a partir de 1 de janeiro de 2009, ressalvados aqueles
pedidos cujos perodos de apurao estejam includos em procedimento fiscal para
identificao e apurao de crditos de ressarcimento.(Redao dada pela Portaria MF
n 260, de 24 de maio de 2011)
Art.5-A Na hiptese de Pedidos de Ressarcimento relativos aos crditos
apurados no perodo de 1 de janeiro de 2009 a 31 de maro de 2010, o prazo previsto no
art. 2 ser de 60 (sessenta) dias contados da publicao desta Portaria. (Includo pela
Portaria MF n 260, de 24 de maio de 2011)
Art. 6 A RFB editar normas complementares necessrias implementao
do procedimento especial de ressarcimento de que trata esta Portaria.
Art. 7 Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao.

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Instruo Normativa RFB n 1.060, de 03/08/2010


Art. 1 Esta Instruo Normativa disciplina o procedimento especial para
ressarcimento de crditos de:
I - Contribuio para o PIS/Pasep, decorrentes das operaes de que trata o
art. 5 da Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002;
II - Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins),
decorrentes das operaes de que trata o art. 6 da Lei n 10.833, de 29 de dezembro de
2003; e
III - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), de que trata o art. 11 da
Lei n 9.779, de 19 de janeiro de 1999.
1 O disposto nos incisos I e II do caput aplicar-se- somente aos crditos:
I - apurados em relao a custos, despesas e encargos vinculados receita de
exportao, observado o disposto nos 8 e 9 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003; e
II - que, aps o final de cada trimestre do ano civil, no tenham sido
utilizados para deduo do valor das referidas contribuies a recolher, decorrentes das
demais operaes realizadas pelo detentor do direito creditrio no mercado interno, ou
no tenham sido compensados com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), observada a
legislao especfica aplicvel matria.
2 O disposto no inciso III do caput aplica-se somente aos crditos de IPI
acumulados em cada trimestre-calendrio, decorrentes de aquisio de matria-prima,
produto intermedirio e material de embalagem, aplicados na industrializao,
inclusive de produto isento ou tributado alquota zero, que o contribuinte no puder
compensar com o IPI devido e apurado na sada de outros produtos, ainda que referidos
produtos sejam exportados.
3 No se aplica o disposto no inciso III do caput, devendo ser estornados,
os crditos originrios de aquisio de matria-prima, produto intermedirio e material
de embalagem destinados fabricao de produtos:
I - com notao NT na Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos
Industrializados (Tipi), aprovada pelo Decreto n 6.006, de 28 de dezembro de 2006;
II - amparados por imunidade, exceto nos casos de exportao para o
exterior;
III - excludos do conceito de industrializao por fora do disposto no art. 5
do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (Ripi), aprovado pelo
Decreto n 7.212, de 15 de junho de 2010.
4 As disposies desta Instruo Normativa no alcanam pedidos de
ressarcimento efetuados por pessoa jurdica com processo judicial ou com processo
administrativo fiscal de determinao e exigncia de crdito cuja deciso definitiva,
judicial ou administrativa, possa alterar o valor a ser ressarcido.
5 O disposto nesta Instruo Normativa aplica-se aos Pedidos de
Ressarcimentos relativos aos crditos apurados a partir de 1 de abril de 2010.
Art. 2 A RFB, no prazo de at 30 (trinta) dias contados da data do Pedido
de Ressarcimento dos crditos de que trata o art. 1, efetuar a antecipao de 50%
(cinquenta por cento) do valor pleiteado por pessoa jurdica que atenda,
cumulativamente, s seguintes condies:
I - cumpra os requisitos de regularidade fiscal para o fornecimento de
certido negativa ou de certido positiva, com efeitos de negativa, de dbitos relativos a
tributos administrados pela RFB e Dvida Ativa da Unio administrada pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN);

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II - no tenha sido submetida ao regime especial de fiscalizao de que trata


o art. 33 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, nos 36 (trinta e seis) meses
anteriores apresentao do pedido;
III - esteja obrigada a manter Escriturao Fiscal Digital (EFD);
IV - tenha efetuado exportaes em todos os 4 (quatro) anos-calendrio
anteriores ao do pedido;
V - tenha auferido receita bruta decorrente de exportaes para o exterior, no
segundo e no terceiro anos-calendrio anteriores ao do pedido, em valor igual ou
superior a 30% (trinta por cento) de sua receita bruta total da venda de bens e servios
no mesmo perodo; e
VI - no tenha havido indeferimentos de Pedidos de Ressarcimento ou no-
homologaes de compensaes, relativos a crditos de Contribuio para o PIS/Pasep,
de Cofins e de IPI, totalizando valor superior a 15% (quinze por cento) do montante
solicitado ou declarado, com anlise concluda pela autoridade competente da RFB,
ainda que o pedido se encontre pendente de deciso definitiva na esfera administrativa,
nos 24 (vinte e quatro) meses anteriores apresentao do pedido objeto do
procedimento especial de que trata esta Instruo Normativa.
1 A obrigatoriedade da Escriturao Fiscal Digital (EFD) ser verificada
para:
I - cada estabelecimento detentor de crdito de IPI, nos ressarcimentos de
crditos de IPI; e
II - a matriz do contribuinte, nos ressarcimentos de crditos de PIS/Pasep e
Cofins.
2 A apurao de que trata o inciso V ser efetuada anualmente.
3 Entende-se por receita bruta de exportaes, para fins do inciso V do
caput, o somatrio dos valores das mercadorias efetivamente exportadas, em reais,
conforme informado nas respectivas Declaraes de Exportao (DE) e Declaraes
Simplificadas de Exportao (DSE), registradas no mbito do Sistema Integrado de
Comrcio Exterior (Siscomex), no perodo de 1 de janeiro a 31 de dezembro de cada
ano-calendrio utilizado para clculo.
4 A apurao do disposto no inciso VI independe da data de apresentao
dos Pedidos de Ressarcimentos ou das Declaraes de Compensao analisados nos
ltimos 24 (vinte e quatro) meses, e ser calculada de forma unificada para o
contribuinte.
5 Para fins de determinao do valor objeto do pedido de ressarcimento
devero ser deduzidos, do total do crdito, os valores das declaraes de compensao
mensais apresentadas de acordo com o 7 do art. 42 da Instruo Normativa RFB n
900, de 31 de dezembro de 2008.
6 Caso seja verificado que o sujeito passivo no atendeu ao disposto no
5, os valores das compensaes efetuadas sero deduzidos pela autoridade
administrativa para definio do valor a ser ressarcido antecipadamente.
Art. 3 Para fins da antecipao de que trata o art. 2, deve ser descontado
do valor a ser ressarcido, o montante utilizado em declaraes de compensao
apresentadas entre a data do Pedido de Ressarcimento e a data da anlise da restituio,
no que superar 50% (cinquenta por cento) do valor pleiteado pela pessoa jurdica.
Art. 4 Para efeito da aplicao deste procedimento especial, o contribuinte
deve atender aos requisitos estabelecidos no art. 2 na data do pedido, mantendo esta
condio inalterada at a data do pagamento da antecipao.
1 Caso o contribuinte no atenda condio estabelecida no caput, no
caber reviso para aplicao deste procedimento especial de ressarcimento.

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2 A condio estabelecida no caput ser avaliada para cada pedido de


ressarcimento, independente das verificaes realizadas em relao a pedidos anteriores.
Art. 5 Atendidas as condies do art. 2, a autoridade competente da RFB,
antes de proceder antecipao do ressarcimento, adotar os procedimentos previstos
nos arts. 49 a 54 da Instruo Normativa RFB n 900, de 2008.
Art. 6 Para efeito de aplicao do procedimento especial de que trata esta
Instruo Normativa, dever ser observada a disponibilidade de caixa do Tesouro
Nacional.
Art. 7 A retificao do Pedido de Ressarcimento apresentada depois da
efetiva antecipao de que trata o art. 2, somente produzir efeitos aps a anlise da
admissibilidade da retificao pela autoridade competente.
1 Na hiptese do caput, a retificao do pedido para reduzir o valor do
crdito pleiteado no ser admitida.
2 Na hiptese do caput, a retificao do pedido para aumentar o valor do
crdito pleiteado no produzir efeitos para fins de pagamento complementar da
antecipao.
3 O disposto no 1 aplica-se ao pedido de cancelamento.
Art. 8 A autoridade competente dever verificar a procedncia da
totalidade do crdito pleiteado para efeito do pagamento do saldo remanescente do valor
do Pedido de Ressarcimento e homologao das Declaraes de Compensao, observada
a legislao de regncia.
1 No reconhecido o direito ao crdito de ressarcimento, sero adotados
os seguintes procedimentos:
I - no caso de o reconhecimento ser maior ou igual a 50% (cinquenta por
cento) do valor do ressarcimento solicitado, ser efetuado o pagamento dos crditos
reconhecidos, deduzido, primeiramente, o valor da antecipao efetuada na forma do
art. 2 e, em seguida, o montante das compensaes efetuadas; ou
II - no caso de o reconhecimento ser menor que 50% (cinquenta por cento)
do valor do ressarcimento solicitado, ser exigida a devoluo dos valores de
ressarcimento indevidamente antecipados, no prazo de 30 (trinta) dias a contar da
notificao.
2 O disposto nos incisos I e II do 1 no afasta a aplicao da multa
isolada de que tratam os 15 a 17 do art. 74 da Lei n 9.430, de 1996, calculada sobre
o valor do crdito objeto do Pedido de Ressarcimento indeferido ou indevido, alm de
outras penalidades cabveis.
3 Os valores de ressarcimento indevidamente antecipados que no forem
recolhidos conforme disposto no inciso II do 1 sero remetidos PGFN que proceder
a inscrio em Dvida Ativa da Unio e cobrana judicial.
Art. 9 A operacionalizao da antecipao do ressarcimento previsto nesta
Instruo Normativa ser efetuada pela unidade da RFB a que compete o
reconhecimento do direito ao ressarcimento do crdito.
Art. 10. Aplica-se, subsidiariamente, aos pedidos de ressarcimento especial
de que trata esta Instruo Normativa, o disposto na Instruo Normativa RFB n 900,
de 2008, e nos demais dispositivos da legislao tributria que disciplinam a matria.
Art. 11. Esta Instruo Normativa entra em vigor na data de sua
publicao.

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7.1.2.2. Procedimento Especial de Ressarcimento de Crditos do PIS e da Cofins


Por meio da Portaria MF n. 7, de 14/01/2011, foi criado um novo procedimento
especial para o ressarcimento de crditos da Contribuio para o PIS/PASEP e da
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Tais crditos so
aqueles associados ao benefcio previsto no pargrafo 8. do artigo 14 da Lei n. 11.033, de
21/12/2004.
Art. 1 Fica institudo procedimento interno especial para ressarcimento de
crditos de Contribuio para o PIS/Pasep e de Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins), acumulados nos termos do art. 3 da Lei n 10.637, de 30 de
dezembro de 2002 e do art. 3 da Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003 pelas
pessoas jurdicas fornecedoras dos bens classificados nas posies 86.01, 86.02 e 86.06
da Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), aprovada
pelo Decreto n 6.006, de 28 de dezembro de 2006, para pessoas jurdicas beneficirias
do regime de que trata o 8 do art. 14 da Lei n 11.033, de 21 de dezembro de 2004.
1 O disposto no caput aplica-se somente aos crditos que, aps o final de
cada trimestre do ano civil, no tenham sido utilizados para deduo do valor das
referidas contribuies a recolher, decorrentes das demais operaes no mercado interno,
ou no tenham sido compensados com dbitos prprios, vencidos ou vincendos,
relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB),
observada a legislao especfica aplicvel matria.
2 As disposies desta Portaria no alcanam pedidos de ressarcimento
efetuados por pessoa jurdica com processo judicial ou com processo administrativo
fiscal de determinao e exigncia de crdito cuja deciso definitiva, judicial ou
administrativa, possa alterar o valor a ser ressarcido.
Art. 2 A RFB dever, no prazo mximo de 30 (trinta) dias contados da data
do pedido de ressarcimento dos crditos de que trata o art. 1, efetuar o pagamento de
50% (cinquenta por cento) do valor do crdito pleiteado pela pessoa jurdica, observada
a limitao de que trata o 1.
1 O valor de que trata o caput limita-se ao montante decorrente da
aplicao do percentual de 4,625% sobre o valor das vendas dos produtos relacionados
no art. 1 para as pessoas jurdicas beneficirias do regime de que trata o 8 do art. 14
da Lei n 11.033, de 2004.
2 As disposies deste artigo alcana os pedidos de ressarcimento
efetuados por pessoas jurdicas que atendam, cumulativamente, s seguintes condies:
I - cumpra os requisitos de regularidade fiscal para o fornecimento de
certido negativa ou de certido positiva, com efeitos de negativa, de dbitos relativos
aos tributos administrados pela RFB e Dvida Ativa da Unio administrada pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN);
II - no tenha sido submetida ao regime especial de fiscalizao de que trata o
art. 33 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, nos 36 (trinta e seis) meses
anteriores apresentao do pedido;
III - mantenha Escriturao Fiscal Digital (EFD);
IV - tenha efetuado, no trimestre de que trata o pedido, vendas na forma do
art. 14 da Lei n 11.033, de 2004, que representem valor igual ou superior a 30%
(trinta por cento) do seu faturamento; e
V - nos 24 (vinte e quatro) meses anteriores apresentao do pedido objeto
do procedimento especial de que trata o art. 1, no tenha havido indeferimentos de
pedidos de ressarcimento ou no homologaes de compensaes, relativos a crditos de

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Contribuio para o PIS/Pasep e de Cofins, totalizando valor superior a 15% (quinze


por cento) do montante solicitado ou declarado.
3 A aplicao do disposto no inciso V do 2 independe da data de
apresentao dos pedidos de ressarcimento ou das declaraes de compensao
analisados.
4 Para efeito de aplicao do procedimento especial de que trata esta
Portaria a RFB dever observar a disponibilidade de caixa do Tesouro Nacional.
5 A retificao do pedido de ressarcimento apresentada depois do efetivo
ressarcimento na forma deste artigo, somente produzir efeitos depois de sua anlise
pela autoridade competente.
6 Para fins do pagamento de que trata o caput, deve ser descontado do
valor a ser ressarcido, o montante utilizado em declaraes de compensao
apresentadas at a data da restituio, no que superar o valor no contemplado pelo
ressarcimento na forma deste artigo.
Art. 3 Para efeito do pagamento do restante do valor solicitado no pedido de
ressarcimento, a autoridade competente dever verificar a procedncia da totalidade do
crdito solicitado no perodo.
1 Na homologao dos pedidos de compensao efetuados com a utilizao
dos crditos que no foram objeto de ressarcimento nos termos desta Portaria, atender-
se- ao disposto no caput, observada a legislao de regncia.
2 Constatada irregularidade nos crditos solicitados no pedido de
ressarcimento, devem ser adotados os seguintes procedimentos:
I - no caso de as irregularidades afetarem crditos de valor inferior ao
montante no ressarcido na forma desta Portaria, dever ser efetuado o pagamento dos
crditos reconhecidos, deduzido o valor do pagamento efetuado na forma do art. 2 e das
compensaes efetuadas, sem prejuzo da aplicao da multa isolada de que tratam os
15 a 17 do art. 74 da Lei n 9.430, de 1996, calculada sobre o valor dos crditos objeto
de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido, e de outras penalidades cabveis; ou
II - no caso de as irregularidades afetarem crditos de valor superior ao
montante no ressarcido na forma desta Portaria, dever ser exigido o valor
indevidamente ressarcido, sem prejuzo da aplicao da multa isolada de que tratam os
15 a 17 do art. 74 da Lei n 9.430, de 1996, calculada sobre o valor dos crditos
objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido, e de outras penalidades
cabveis.
Art. 4 Na efetivao do ressarcimento, na forma desta Portaria, devero ser
observados os demais dispositivos da legislao tributria que disciplinam a matria.
Art 5 O disposto nesta Portaria aplica-se aos pedidos de ressarcimento
relativos aos crditos apurados a partir de 1 de janeiro de 2009, ressalvados aqueles
pedidos cujos perodos de apurao estejam includos em procedimento fiscal para
identificao e apurao de crditos de ressarcimento. (Redao dada pelo(a) Portaria
MF n 371, de 01 de agosto de 2011)
Art. 5-A Na hiptese de pedidos de ressarcimento relativos aos crditos
apurados no perodo de 1 de janeiro de 2009 a 31 de dezembro de 2010, o prazo
previsto no art. 2 ser de 60 (sessenta) dias contados da publicao desta
Portaria. (Includo(a) pelo(a) Portaria MF n 371, de 01 de agosto de 2011)
Art. 6 A RFB editar normas complementares necessrias implementao
do procedimento especial de ressarcimento de que trata esta Portaria.
Pargrafo nico. A prestao de informaes falsas RFB implicar no
afastamento da aplicao do procedimento especial de ressarcimento de que trata esta
Portaria pelo perodo de 24 meses.

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7.1.2.3. Procedimento Especial de Ressarcimento de Crditos do PIS e da Cofins


Por meio da Portaria MF n. 348, de 26/08/2014, foi criado um novo procedimento
especial para o ressarcimento de crditos da Contribuio para o PIS/PASEP e da
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Tais crditos so
aqueles previstos no artigo 31 da Lei n 12.865, de 09/10/2013.
Posteriormente edio da Portaria MF n. 348/2014, a RFB editou a Instruo
Normativa RFB n. 1.497, de 07/10/2014, destinada a disciplinar o procedimento especial
em questo. Os dois atos legais esto transcritos abaixo.

Portaria MF n. 348, de 26/08/2014


Art. 1 Fica institudo procedimento especial para ressarcimento de crditos
de Contribuio para o PIS/Pasep e de Cofins de que trata o art. 31 da Lei n 12.865, de
9 de outubro de 2013.
1 O disposto nesta Portaria aplica-se unicamente aos crditos de que trata
o caput que, aps o final de cada trimestre do ano-calendrio, no tenham sido
utilizados para deduo do valor das referidas contribuies a recolher, decorrentes das
demais operaes no mercado interno, ou no tenham sido compensados com dbitos
prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB), observada a legislao especfica aplicvel matria.
2 As disposies desta Portaria no alcanam pedido de ressarcimento
efetuado por pessoa jurdica com processo judicial ou com processo administrativo fiscal
de determinao e exigncia de crdito cuja deciso definitiva, judicial ou
administrativa, possa alterar o valor a ser ressarcido.
Art. 2 A RFB dever, no prazo de at sessenta dias contados da data do
pedido de ressarcimento dos crditos de que trata o art. 1, efetuar o pagamento de 70%
(setenta por cento) do valor pleiteado por pessoa jurdica que atenda, cumulativamente,
s seguintes condies:
I - cumpra os requisitos de regularidade fiscal para o fornecimento de
certido negativa ou de certido positiva, com efeitos de negativa, de dbitos relativos
aos tributos administrados pela RFB e Dvida Ativa da Unio administrada pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN);
II - no tenha sido submetida ao regime especial de fiscalizao de que trata o
art. 33 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, nos 36 meses anteriores
apresentao do pedido;
III - esteja obrigada a Escriturao Fiscal Digital - Contribuies (EFD -
Contribuies) e a Escriturao Contbil Digital (ECD);
IV - esteja inscrita no Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica (CNPJ), em 31
de dezembro do ano anterior ao pedido, h mais de 24 meses;
V - possua patrimnio lquido igual ou superior a R$ 20.000.000,00 (vinte
milhes de reais), apurado no balano patrimonial informado na ECD apresentada
RFB no ano anterior ao do pedido de ressarcimento.
VI - tenha auferido receita igual ou superior a R$ 100.000.000,00 (cem
milhes de reais), informada na ECD apresentada RFB no ano anterior ao do pedido
de ressarcimento; e
VII - o somatrio dos pedidos de ressarcimento dos crditos de que trata o
art. 1, protocolados no ano-calendrio, no ultrapasse 30% (trinta por cento) do
patrimnio lquido informado na ECD apresentada RFB no ano-calendrio anterior
ao do pedido de ressarcimento.

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1 Para efeito de aplicao do procedimento especial de que trata esta


Portaria, a RFB dever observar o cronograma de liberao de recursos definido pela
Secretaria do Tesouro Nacional (STN).
2 A retificao do pedido de ressarcimento apresentada depois do efetivo
pagamento do ressarcimento na forma desta portaria, somente produzir efeitos depois
de sua anlise pela autoridade competente.
3 Para fins do pagamento de que trata o caput, deve ser descontado do
valor a ser ressarcido, o montante utilizado em declaraes de compensao
apresentadas at a data do efetivo ressarcimento, no que superar 30% (trinta por cento)
do valor pedido pela pessoa jurdica.
Art. 3 Para efeito do pagamento do restante do valor solicitado no pedido de
ressarcimento, a autoridade competente dever verificar a procedncia da totalidade do
crdito solicitado no perodo.
1 Na homologao das declaraes de compensao efetuadas com a
utilizao dos crditos que no foram objeto de ressarcimento nos termos desta Portaria,
atender-se- ao disposto no caput, observada a legislao de regncia.
2 Constatada irregularidade nos crditos solicitados no pedido de
ressarcimento, devem ser adotados os seguintes procedimentos:
I - no caso de as irregularidades afetarem menos de 30% (trinta por cento) do
valor do ressarcimento solicitado, dever ser efetuado o pagamento dos crditos
reconhecidos, deduzido o valor do pagamento efetuado na forma do art. 2 e das
compensaes efetuadas, sem prejuzo da aplicao da multa isolada de que tratam os
15 a 17 do art. 74 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, calculada sobre o valor
dos crditos objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido, e de outras
penalidades cabveis;
II - no caso de as irregularidades superarem 30% (trinta por cento) do valor
do ressarcimento solicitado, dever ser exigido o valor indevidamente ressarcido, sem
prejuzo da aplicao da multa isolada de que tratam os 15 a 17 do art. 74 da Lei
n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, calculada sobre o valor dos crditos objeto de
pedido de ressarcimento indeferido ou indevido, e de outras penalidades cabveis.
3 Na ocorrncia das irregularidades previstas no 2, a RFB dever
excluir a pessoa jurdica do procedimento estabelecido nesta Portaria quando o valor
das irregularidades ultrapassarem 40% (quarenta por cento) do ressarcimento pleiteado
no perodo.
Art. 4 Na efetivao do ressarcimento, na forma desta Portaria, devero ser
observados os demais dispositivos da legislao tributria que disciplinam a matria.
Art 5 O disposto nesta Portaria aplica-se aos pedidos relativos aos crditos
apurados a partir de 10 de outubro de 2013, ressalvados aqueles cujos perodos de
apurao estejam includos em procedimento fiscal para identificao e apurao de
crditos de ressarcimento.
Pargrafo nico. Para os pedidos de ressarcimento de crdito apresentados
at 10 de agosto de 2014, o prazo previsto no art. 2 ser de sessenta dias contados da
publicao desta Portaria.
Art. 6 A RFB editar normas complementares necessrias implementao
do procedimento especial de ressarcimento de que trata esta Portaria.
Art. 7 Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao.

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Instruo Normativa RFB n. 1.497, de 07/10/2014


Art. 1 Esta Instruo Normativa disciplina o procedimento interno especial
para ressarcimento de crditos de Contribuio para o PIS/Pasep e de Cofins de que
trata o art. 31 da Lei n 12.865, de 9 de outubro de 2013.
1 O disposto nesta Instruo Normativa aplica-se unicamente aos crditos
de que trata o caput que, aps o final de cada trimestre do ano-calendrio, no tenham
sido utilizados para deduo do valor das referidas contribuies a recolher, decorrentes
das demais operaes no mercado interno, ou no tenham sido compensados com dbitos
prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB), observada a legislao especfica aplicvel matria.
2 As disposies desta Instruo Normativa no alcanam pedido de
ressarcimento efetuado por pessoa jurdica com processo judicial ou com processo
administrativo fiscal de determinao e exigncia de crdito cuja deciso definitiva,
judicial ou administrativa, possa alterar o valor a ser ressarcido.
Art. 2 A RFB, no prazo de at 60 (sessenta) dias contados da data do pedido
de ressarcimento dos crditos de que trata o art. 1, efetuar o pagamento antecipado de
70% (setenta por cento) do valor pleiteado por pessoa jurdica que atenda,
cumulativamente, s seguintes condies:
I - cumpra os requisitos de regularidade fiscal para o fornecimento de
certido negativa ou de certido positiva, com efeitos de negativa, de dbitos relativos
aos tributos administrados pela RFB e Dvida Ativa da Unio administrada pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), na data do pagamento antecipado do
ressarcimento;
II - no tenha sido submetida ao regime especial de fiscalizao de que trata o
art. 33 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, nos 36 meses anteriores
apresentao do pedido;
III - esteja obrigada a Escriturao Fiscal Digital - Contribuies (EFD -
Contribuies) e a Escriturao Contbil Digital (ECD);
IV - esteja inscrita no Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica (CNPJ), em 31
de dezembro do ano anterior ao pedido, h mais de 24 meses;
V - possua patrimnio lquido igual ou superior a R$ 20.000.000,00 (vinte
milhes de reais), apurado no balano patrimonial informado na ECD apresentada
RFB no ano anterior ao do pedido de ressarcimento.
VI - tenha auferido receita igual ou superior a R$ 100.000.000,00 (cem
milhes de reais), informada na ECD apresentada RFB no ano anterior ao do pedido
de ressarcimento; e
VII - o somatrio dos pedidos de ressarcimento dos crditos de que trata o
art. 1, protocolados no ano-calendrio, no ultrapasse 30% (trinta por cento) do
patrimnio lquido informado na ECD apresentada RFB no ano-calendrio anterior
ao do pedido de ressarcimento.
1 As condies estabelecidas no caput sero avaliadas para cada pedido de
ressarcimento, independente das verificaes realizadas em relao a pedidos anteriores.
2 Caso o contribuinte no atenda s condies estabelecidas no caput, no
caber reviso para aplicao do procedimento especial de ressarcimento de que se trata.
3 Para efeito de aplicao do procedimento especial de que trata esta
Instruo Normativa, a RFB dever observar o cronograma de liberao de recursos
definido pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN).
4 A retificao do pedido de ressarcimento apresentada depois do efetivo
pagamento do ressarcimento na forma desta portaria, somente produzir efeitos depois
de sua anlise pela autoridade competente.

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

5 Para fins do pagamento de que trata o caput, deve ser descontado do


valor a ser antecipado, o montante utilizado em declaraes de compensao
apresentadas at a data do efetivo ressarcimento, no que superar 30% (trinta por cento)
do valor do crdito de Contribuio para o PIS/Pasep e de Cofins de que trata o art. 31
da Lei n 12.865, de 9 de outubro de 2013 pedido pela pessoa jurdica.
Art. 3 Atendida a condio do art. 2, a autoridade competente da RFB,
antes de proceder antecipao do ressarcimento, adotar os procedimentos para
compensao em procedimento de ofcio, previstos nos arts. 61 a 66 da Instruo
Normativa RFB n 1.300, de 20 de novembro de 2012.
Art. 4 Para efeito do pagamento do restante do valor solicitado no pedido de
ressarcimento, a autoridade competente dever verificar a procedncia da totalidade do
crdito solicitado no perodo.
1 Na homologao das declaraes de compensao efetuadas com a
utilizao dos crditos que no foram objeto de ressarcimento nos termos desta Portaria,
atender-se- ao disposto no caput, observada a legislao de regncia.
2 Constatada irregularidade nos crditos de que trata o art. 31 da Lei
n 12.865, de 9 de outubro de 2013,solicitados no pedido de ressarcimento, devem ser
adotados os seguintes procedimentos:
I - no caso de as irregularidades afetarem menos de 30% (trinta por cento) do
valor do ressarcimento solicitado, dever ser efetuado o pagamento dos crditos
reconhecidos, deduzido o valor do pagamento efetuado na forma do art. 2 e das
compensaes efetuadas, sem prejuzo da aplicao da multa isolada de que tratam os
15 a 17 do art. 74 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, calculada sobre o valor
dos crditos objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido, e de outras
penalidades cabveis; ou
II - no caso de as irregularidades superarem 30% (trinta por cento) do valor
do ressarcimento solicitado, dever ser exigido o valor indevidamente ressarcido, sem
prejuzo da aplicao da multa isolada de que tratam os 15 a 17 do art. 74 da Lei
n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, calculada sobre o valor dos crditos objeto de
pedido de ressarcimento indeferido ou indevido, e de outras penalidades cabveis.
3 Na ocorrncia das irregularidades previstas no 2, a RFB dever
excluir a pessoa jurdica do procedimento estabelecido nesta Portaria quando o valor
das irregularidades ultrapassarem 40% (quarenta por cento) do ressarcimento pleiteado
no perodo.
4 Os valores de ressarcimento indevidamente antecipados que no forem
recolhidos conforme disposto no inciso II do 2 sero remetidos PGFN que proceder
a inscrio em Dvida Ativa da Unio e cobrana judicial.
Art.5 A operacionalizao da antecipao do ressarcimento previsto nesta
Instruo Normativa ser efetuada pela unidade da RFB a que compete o
reconhecimento do direito ao ressarcimento do crdito.
Art. 6 O disposto nesta Instruo Normativa aplica-se aos pedidos relativos
aos crditos apurados a partir de 10 de outubro de 2013, ressalvados aqueles cujos
perodos de apurao estejam includos em procedimento fiscal para identificao e
apurao de crditos de ressarcimento.
Art. 7 Aplica-se, subsidiariamente, ao procedimento especial para
ressarcimento de que trata esta Instruo Normativa, o disposto na Instruo
Normativa RFB n 1.300, de 2012, e nos demais dispositivos da legislao tributria
que disciplinam a matria.
Art. 8 Esta Instruo Normativa entra em vigor na data de sua publicao
no Dirio Oficial da Unio.

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7.1.2.4. Processo de ressarcimento em espcie e deduo de ofcio do crdito presumido


apurado com base em crditos decorrentes de diferenas temporrias oriundos de
provises para crditos de liquidao duvidosa
Na Instruo Normativa RFB n. 1.457, de 10/03/2014, est disciplinado o
processo de ressarcimento em espcie e deduo de ofcio do crdito presumido apurado
com base em crditos decorrentes de diferenas temporrias oriundos de provises para
crditos de liquidao duvidosa. Trata-se de normas aplicveis aos casos em que as
instituies financeiras e demais instituies autorizadas a funcionar pelo Banco Central
do Brasil, exceto cooperativas de crdito e administradoras de consrcio, apuram crdito
presumido a partir de provises para crditos de liquidao duvidosa, em cada ano-
calendrio, quando apresentam de forma cumulativa: (a) crditos decorrentes de
diferenas temporrias oriundos de provises para crdito de liquidao duvidosa,
existentes no ano-calendrio anterior; e (b) prejuzo fiscal apurado no ano-calendrio
anterior.
A competncia para a prolao da deciso originria acerca do pedido de
ressarcimento e da deduo de ofcio, bem como os procedimentos aplicveis, est dada
pelos artigos 13 a 16 da IN RFB n. 1.457/2014:
Art. 13. A deciso sobre o pedido de ressarcimento do crdito presumido e a
deduo de ofcio de que trata esta Instruo Normativa cabero ao titular da Delegacia
Especial da Receita Federal do Brasil de Instituies Financeiras (Deinf).
Art. 14. A autoridade da RFB competente para decidir sobre o ressarcimento
poder, para fins de reconhecimento do direito creditrio, solicitar a apresentao de
documentos comprobatrios do referido direito, inclusive arquivos magnticos, bem
como determinar a realizao de diligncia fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo
a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escriturao contbil e fiscal, a
exatido das informaes prestadas.
Art. 15. A multa de que trata o art. 7 ser aplicada pela autoridade referida
no art. 13.
Art. 16. O Auditor-Fiscal da RFB que, em procedimento de fiscalizao,
verificar a inexatido dos crditos presumidos de que trata o art. 2, antes ou depois do
deferimento do pedido de ressarcimento, dever imediatamente representar autoridade
referida no art. 13, observado o disposto no art. 7.
A multa referida no artigo 15 a aplicvel aos casos em que o ressarcimento ou
deduo tiverem sido obtidos com falsidade.
A inconformidade do contribuinte quanto deciso denegatria poder ser
objeto de recurso hierrquico, processado nos termos da Lei n. 9.784/1999, na forma
prevista no artigo 17 da IN RFB n. 1.457/2014:
Art. 17. facultado ao sujeito passivo, no prazo de 10 (dez) dias, contados
da data da cincia da deciso que indeferiu seu pedido de ressarcimento ou, ainda, da
data da cincia do despacho de comunicao da deduo de ofcio, apresentar recurso
contra o no reconhecimento do direito creditrio ou a deduo efetuada pela autoridade
da RFB, sob o rito processual da Lei n 9.784, de 29 de janeiro de 1999.
1 A autoridade administrativa competente para decidir sobre o pedido de
ressarcimento dever se pronunciar quanto ao atendimento dos requisitos de
admissibilidade do recurso, nos termos dos arts. 60 e 63 da Lei n 9.784, de 1999.

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2 O recurso de que trata o caput ser julgado em ltima instncia pelo


titular da Superintendncia da 8 Regio Fiscal da RFB.
3 O disposto no caput e nos 1 e 2 se aplica impugnao da multa de
que trata o art. 7.
4 Impetrados o recurso contra o indeferimento do pedido de ressarcimento
e a impugnao da multa, as peas sero reunidas em um nico processo para serem
decididas simultaneamente.
5 O recurso de que trata o caput dever ser juntado ao mesmo dossi
digital de atendimento em que foi requerido o ressarcimento, nos termos do 6 do art.
6.
Nas disposies finais da IN RFB n. 1.457/2014, h duas importantes referentes
legitimidade para o pedido de ressarcimento. No artigo 18, est expresso que O crdito
presumido de que trata esta Instruo Normativa no ser apurado pelas instituies cuja
liquidao extrajudicial ou falncia tenha sido decretada antes de 1 de janeiro de 2014. J o artigo
19, determina que No caso de sucesso empresarial, ter legitimidade para pleitear o
resssarcimento a empresa sucessora.
Por fim, no artigo 20, a advertncia de que a disciplina na IN no se aplica ao
ressarcimento em ttulos da dvida pblica mobiliria federal de que trata o art. 4, 1, da Lei
n 12.838, de 9 de julho de 2013.
7.2. Processo de consulta
Desde a edio da Instruo Normativa RFB n. 1.396, de 16/09/2013, o processo de
consulta est disciplinado em dois atos administrativos distintos. Anteriormente, a
Instruo Normativa RFB n. 740, de 02/05/2007, tratava tanto do processo de consulta
relativo interpretao da legislao tributria e aduaneira e classificao de servios,
intangveis e outras operaes que produzam variaes no patrimnio, quanto do
processo de consulta sobre classificao fiscal de mercadorias . Atualmente, a Instruo
Normativa RFB n. 1.396, de 16/09/2013 (com as alteraes da Instruo Normativa RFB
n. 1.434, de 30/12/2013) disciplina o primeiro daqueles referidos processos, cabendo
Instruo Normativa RFB n. 1.464, de 08/05/2014, o regramento do segundo.
Algo que importante ressaltar em relao a estes dois processos de consulta, que
trazem eles duas novas fontes normativas vinculantes para o mbito da RFB: as solues
de consulta, atualmente, tm efeito vinculante no mbito da RFB, j que respaldam o
sujeito passivo que as aplicar, independentemente de ser o consulente (isso, por bvio,
desde que se enquadre na hiptese por elas abrangida, sem prejuzo de que a autoridade
fiscal, em procedimento de fiscalizao, verifique seu efetivo enquadramento). As
disposies que estabelecem este efeito vinculante so o artigo 9. da Instruo Normativa
RFB n. 1.396, de 16/09/2013 (com a redao dada pela Instruo Normativa RFB n. 1.434,
de 30/12/2013) e o artigo 15 da Instruo Normativa RFB n.o 1.464, de 08/05/2014.
Os dois processos esto descritos nos itens 7.2.1 e 7.2.2, a seguir, juntamente com o
processo de consulta relativo ao Simples Nacional (item 7.2.3).

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7.2.1. Processo de consulta relativo interpretao da legislao tributria e aduaneira e


classificao de servios, intangveis e outras operaes que produzam variaes no
patrimnio
O processo de consulta est originalmente disciplinado nos artigos 46 a 53 do
Decreto n. 70.235/1972, mas foi bastante alterado pelos artigos 48 a 50 da Lei n.
9.430/1996. Atualmente, a Instruo Normativa RFB n. 1.396, de 16/09/2013 (com as
alteraes da Instruo Normativa RFB n. 1.434, de 30/12/2013), disciplina os
procedimentos destinados formalizao da consulta.
por meio da consulta que o sujeito passivo, ou entidade legitimada a represent-
lo, demanda manifestao formal da Administrao Tributria acerca da aplicao da
legislao tributria em relao a fato determinado. instrumento destinado elucidao
do entendimento do rgo fazendrio quanto ao tratamento tributrio a ser dado a uma
situao concreta, devidamente especificada, relativa ao consulente. Assim, havendo
dvidas quanto aos critrios de aplicao da legislao tributria, mostra-se a consulta
como meio eficiente de o sujeito passivo prevenir-se quanto a interpretaes divergentes
adotadas pela Administrao Tributria.
importante ter em conta que, apesar do nome, a consulta no se destina
manifestao da Administrao Tributria acerca de questes que no tenham a ver com
situaes concretas relativas ao tratamento tributrio a ser dado ao sujeito passivo e/ou
suas operaes. Ou seja, a Administrao Tributria no funciona como um rgo
meramente consultivo.
Os efeitos legalmente atribudos consulta definem seu carter preventivo. Com
efeito, a consulta eficaz:
(a) impede a instaurao de procedimento fiscal contra o sujeito passivo, em relao
matria especfica objeto da consulta (artigo 48 do Decreto n. 70.235/1972);
(b) suspende o prazo para pagamento do tributo, exceto tributo retido na fonte ou
auto-lanado; a obrigao de apresentao de declaraes e de cumprimento de outras
obrigaes acessrias no sofre qualquer efeito em relao apresentao da consulta
(artigo 11 da Instruo Normativa RFB n.o 1.396/2013); e
(c) formulada antes do prazo legal para recolhimento de tributo, impede a aplicao
de multa de mora e de juros de mora, relativamente matria consultada, a partir da data
de sua protocolizao at o trigsimo dia seguinte ao da cincia, pelo consulente, da
Soluo de Consulta (artigo 10 da Instruo Normativa RFB n.o 1.396/2013 e 2. do artigo
161 do Cdigo Tributrio Nacional).
A consulta eficaz aquela formalizada com estrita subordinao aos requisitos
legalmente postos no artigo 3. da Instruo Normativa RFB n.o 1.396/2013. Do ponto de
vista formal, a consulta eficaz tem soluo por meio de um ato administrativo
denominado de Soluo de Consulta; j a consulta ineficaz declarada como tal por
meio de um Despacho Decisrio.
A consulta ineficaz no produz quaisquer dos efeitos associados consulta eficaz
(no abertura de ao fiscal, suspenso do prazo de pagamento do tributo etc.); em outras

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palavras, a consulta ineficaz no produz quaisquer efeitos mesmo em relao ao perodo


anterior declarao formal da ineficcia por meio de Despacho Decisrio.
importante ressaltar que a consulta tributria nada tem a ver com a assistncia
tcnica ou com a prestao de informaes fornecidas pelas unidades da Receita Federal
no mbito, por exemplo, dos plantes fiscais. que apenas por meio da soluo da
consulta, efetuada segundo o rito procedimental legalmente posto, tem o sujeito passivo
um pronunciamento formal da Administrao Tributria, com carter vinculante no
apenas para o prprio consulente, como tambm para os agentes pblicos que compem
os quadros fazendrios. A assistncia tcnica e a prestao de informaes, por seu carter
no formal e genrico, se caracterizam como mera orientao, sem carter vinculante para
quem quer que seja.
A rigor, o rito procedimental das consultas bastante simples, pois so elas
solucionadas em instncia nica (Cosit, Coana ou SRRF, conforme o caso, como a seguir se
ver). H a previso de um recurso especial, sem efeito suspensivo, mas este se destina
apenas a resolver a divergncia de concluses entre solues de consultas relativas
mesma matria, fundada em idntica norma jurdica.
J se ressaltou que, com a soluo da consulta, o sujeito passivo tem um
pronunciamento formal da Administrao Tributria que vincula no apenas ele prprio,
como tambm os agentes pblicos. Isto no quer dizer, entretanto, que esta norma
concreta e individual no possa ser alterada; pode, sim, mas neste caso a nova orientao
alcanar apenas os fatos geradores que ocorrerem aps a sua publicao na Imprensa
Oficial ou aps a cincia do consulente (exceto se a nova orientao lhe for mais favorvel,
caso em que esta atingir, tambm, o perodo abrangido pela soluo anteriormente dada).
Como j se disse, o atual processo de consulta tem sua matriz legal nos artigos 48 a
50 da Lei n.o 9.430/1996, mas o detalhamento do procedimento est posto na Instruo
Normativa RFB n.o 1.396/2013. Os principais aspectos esto indicados abaixo:
(a) Legitimidade para consultar
Art. 2 A consulta poder ser formulada por:
I - sujeito passivo de obrigao tributria principal ou acessria;
II - rgo da administrao pblica; ou
III - entidade representativa de categoria econmica ou profissional.
1 No caso de pessoa jurdica, a consulta ser formulada pelo estabelecimento
matriz.
2 No ser admitida a apresentao de consulta formulada por mais de um
sujeito passivo em um nico processo, ainda que sejam partes interessadas no mesmo
fato, envolvendo a mesma matria, fundada em idntica norma jurdica.
3 Considera-se representante do rgo da administrao pblica a pessoa
fsica responsvel pelo ente perante o Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica (CNPJ) e a
investida de poderes de representao do respectivo rgo.
(b) Competncia para solucionar consulta
Art. 7 A soluo da consulta compete Coordenao-Geral de Tributao
(Cosit).
1 A ineficcia da consulta poder ser declarada pela Diviso de Tributao
das Superintendncias Regionais da Receita Federal do Brasil (Disit) e pela Cosit.

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2 A consulta ser solucionada em instncia nica, no cabendo recurso nem


pedido de reconsiderao da Soluo de Consulta ou do Despacho Decisrio que
declarar sua ineficcia, ressalvado o disposto nos arts. 19 e 20.
(c) Soluo de divergncia (recurso especial)
Art. 19. Havendo divergncia de concluses entre Solues de Consulta
relativas mesma matria, fundadas em idntica norma jurdica, caber recurso
especial, sem efeito suspensivo, para a Cosit.
1 Se a divergncia de que trata o caput se verificar entre Solues de
Consulta proferidas pela Cosit, a deciso ser por esta revista, aplicando-se, nesse caso,
o disposto no art. 17.
2 O recurso de que trata este artigo pode ser interposto pelo destinatrio da
soluo divergente, no prazo de 30 (trinta) dias contado da cincia da soluo que gerou
a divergncia, cabendo-lhe comprovar a existncia das solues divergentes sobre
idnticas situaes, mediante a juntada dessas solues publicadas.
3 Sem prejuzo do disposto no art. 9, o sujeito passivo que tiver
conhecimento de soluo divergente daquela que esteja observando, em decorrncia de
resposta a consulta anteriormente formulada sobre idntica matria, poder adotar o
procedimento previsto no caput, no prazo de 30 (trinta) dias contado da respectiva
publicao.
4 Da Soluo de Divergncia ser dada cincia imediata ao destinatrio da
Soluo de Consulta reformada, aplicando-se seus efeitos a partir da data da cincia,
observado, conforme o caso, o disposto no art. 17.

(d) Soluo de consulta vinculada


Art. 22. Existindo Soluo de Consulta Cosit ou Soluo de Divergncia, as
consultas com mesmo objeto sero solucionadas por meio de Soluo de Consulta
Vinculada.
Pargrafo nico. A Soluo de Consulta Vinculada, assim entendida como a
que reproduz o entendimento constante de Soluo de Consulta Cosit ou de Soluo de
Divergncia, ser proferida pelas Disit ou pelas Coordenaes de rea da Cosit.
(e) Vinculao dos rgos competentes para a soluo das consultas
Art. 8 Na soluo da consulta sero observados os atos normativos, as
Solues de Consulta e de Divergncia sobre a matria consultada proferidas pela Cosit,
bem como as Solues de Consulta Interna da Cosit e os demais atos e decises a que a
legislao atribua efeito vinculante. (Redao dada pela Instruo Normativa RFB n
1.434, de 30 de dezembro de 2013)
(f) Efeito vinculante da soluo de consulta
Art. 9 A Soluo de Consulta Cosit e a Soluo de Divergncia, a partir da
data de sua publicao, tm efeito vinculante no mbito da RFB, respaldam o sujeito
passivo que as aplicar, independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre
na hiptese por elas abrangida, sem prejuzo de que a autoridade fiscal, em
procedimento de fiscalizao, verifique seu efetivo enquadramento. (Redao dada
pelo(a) Instruo Normativa RFB n 1434, de 30 de dezembro de 2013)
(g) Efeitos da consulta
Art. 10. A consulta eficaz, formulada antes do prazo legal para recolhimento
de tributo, impede a aplicao de multa de mora e de juros de mora, relativamente
matria consultada, a partir da data de sua protocolizao at o 30 (trigsimo) dia
seguinte ao da cincia, pelo consulente, da Soluo de Consulta.

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Pargrafo nico. Quando a soluo da consulta implicar pagamento, este


dever ser efetuado no prazo referido no caput, ou no prazo normal de recolhimento do
tributo, o que for mais favorvel ao consulente.
Art. 11. A consulta no suspende o prazo para recolhimento de tributo retido
na fonte ou autolanado, antes ou depois de sua apresentao, nem para entrega de
declarao de rendimentos ou cumprimento de outras obrigaes acessrias.
Art. 12. Os efeitos da consulta que se reportar a situao no ocorrida
somente se aperfeioaro se o fato concretizado for aquele sobre o qual versara a
consulta previamente formulada.
Art. 13. Os efeitos da consulta formulada pela matriz da pessoa jurdica sero
estendidos aos demais estabelecimentos.
Art. 14. No caso de consulta formulada por rgo da administrao pblica
que versar sobre situao em que este no figure como sujeito passivo, os efeitos
referidos no art. 10 no alcanaro o sujeito passivo da obrigao tributria principal ou
acessria.
Art. 15. No caso de consulta formulada por entidade representativa de
categoria econmica ou profissional em nome dos associados ou filiados, os efeitos
referidos no art. 16 somente os alcanaro depois de cientificada a consulente da soluo
da consulta. (Redao dada pela Instruo Normativa RFB n 1.434, de 30 de dezembro
de 2013)
Art. 16. Ressalvado o disposto no art. 11, nenhum procedimento fiscal ser
instaurado contra o sujeito passivo relativamente espcie consultada, a partir da
apresentao da consulta at o 30 (trigsimo) dia subsequente data da cincia da
soluo da consulta.
Art. 17. Na hiptese de alterao de entendimento expresso em Soluo de
Consulta sobre interpretao da legislao tributria e aduaneira, a nova orientao
alcana apenas os fatos geradores que ocorrerem depois da sua publicao na Imprensa
Oficial ou depois da cincia do consulente, exceto se a nova orientao lhe for mais
favorvel, caso em que esta atingir, tambm, o perodo abrangido pela soluo
anteriormente dada.
(h) Exceo aplicao da Instruo Normativa RFB n. 1.396/2013:
Art. 31. O disposto nesta Instruo Normativa no se aplica s consultas
relativas ao Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies
devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), quando
a competncia para solucion-las for dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municpios, e ao Programa de Recuperao Fiscal (Refis).
(i) Alterao de entendimento de soluo de consulta anterior (Pargrafo 6. do
artigo 17 da Instruo Normativa RFB n. 1.396/2013): na hiptese de alterao de
entendimento expresso em Soluo de Consulta, a nova orientao alcanar apenas os
fatos geradores que ocorrerem aps a sua publicao na Imprensa Oficial ou aps a cincia
do consulente, exceto se a nova orientao lhe for mais favorvel, caso em que esta
atingir, tambm, o perodo abrangido pela soluo anteriormente dada.
Transcreve-se a seguir, com o objetivo de completar o quadro legal da consulta
tributria, os artigos 48 a 50 da Lei n.o 9.430/1996:
Art. 48. No mbito da Secretaria da Receita Federal, os processos
administrativos de consulta sero solucionados em instncia nica.

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1.. A competncia para solucionar a consulta ou declarar sua ineficcia ser


atribuda:
I - a rgo central da Secretaria da Receita Federal, nos casos de consultas
formuladas por rgo central da administrao pblica federal ou por entidade
representativa de categoria econmica ou profissional de mbito nacional;
II - a rgo regional da Secretaria da Receita Federal, nos demais casos.
2.. Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes sero
observados quando da soluo da consulta.
3.. No cabe recurso nem pedido de reconsiderao da soluo da consulta ou
do despacho que declarar sua ineficcia.
4.. As solues das consultas sero publicadas pela imprensa oficial, na
forma disposta em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita Federal.
5.. Havendo diferena de concluses entre solues de consultas relativas a
uma mesma matria, fundada em idntica norma jurdica, cabe recurso especial, sem
efeito suspensivo, para o rgo de que trata o inciso I do 1..
6.. O recurso de que trata o pargrafo anterior pode ser interposto pelo
destinatrio da soluo divergente, no prazo de trinta dias, contados da cincia da
soluo.
7.. Cabe a quem interpuser o recurso comprovar a existncia das solues
divergentes sobre idnticas situaes.
8.. O juzo de admissibilidade do recurso ser feito pelo rgo que
jurisdiciona o domiclio fiscal do recorrente ou a que estiver subordinado o servidor, na
hiptese do pargrafo seguinte, que solucionou a consulta.
9.. Qualquer servidor da administrao tributria dever, a qualquer tempo,
formular representao ao rgo que houver proferido a deciso, encaminhando as
solues divergentes sobre a mesma matria, de que tenha conhecimento.
10.. O sujeito passivo que tiver conhecimento de soluo divergente daquela
que esteja observando em decorrncia de resposta a consulta anteriormente formulada,
sobre idntica matria, poder adotar o procedimento previsto no 5., no prazo de
trinta dias contados da respectiva publicao.
11. A soluo da divergncia acarretar, em qualquer hiptese, a edio de ato
especfico, uniformizando o entendimento, com imediata cincia ao destinatrio da
soluo reformada, aplicando-se seus efeitos a partir da data da cincia.
12. Se, aps a resposta consulta, a administrao alterar o entendimento
nela expresso, a nova orientao atingir, apenas, os fatos geradores que ocorram aps
dado cincia ao consulente ou aps a sua publicao na imprensa oficial.
13. A partir de 1. de janeiro de 1997, cessaro todos os efeitos decorrentes de
consultas no solucionadas definitivamente, ficando assegurado aos consulentes, at 31
de janeiro de 1997:
I - a no instaurao de procedimento de fiscalizao em relao matria
consultada;
II - a renovao da consulta anteriormente formulada, qual sero aplicadas as
normas previstas nesta Lei.
Art. 49. No se aplicam aos processos de consulta no mbito da Secretaria da
Receita Federal as disposies dos arts. 54 a 58 do Decreto n. 70.235, de 6 de maro de
1972.
Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos classificao de
mercadorias as disposies dos artigos 46 a 53 do Decreto n. 70.235, de 6 de maro de
1972 e do art. 48 desta Lei.

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1.. O rgo de que trata o inciso I do 1. do art. 48 poder alterar ou


reformar, de ofcio, as decises proferidas nos processos relativos classificao de
mercadorias.
2.. Da alterao ou reforma mencionada no pargrafo anterior, dever ser
dada cincia ao consulente.
3.. Em relao aos atos praticados at a data da cincia ao consulente, nos
casos de que trata o 1. deste artigo, aplicam-se as concluses da deciso proferida pelo
rgo regional da Secretaria da Receita Federal.
4.. O envio de concluses decorrentes de decises proferidas em processos de
consulta sobre classificao de mercadorias, para rgos do Mercado Comum do Sul -
MERCOSUL, ser efetuado exclusivamente pelo rgo de que trata o inciso I do 1.
do art. 48.
7.2.2. Processo de consulta sobre classificao fiscal de mercadorias
Como j se disse, o processo de consulta tem sua matriz legal nos artigos 48 a 50 da
Lei n.o 9.430/1996, mas o detalhamento do procedimento referente consulta sobre
classificao fiscal de mercadorias est posto na Instruo Normativa RFB n.o 1.464, de
08/05/2014. Os principais aspectos esto indicados abaixo:
(a) Legitimidade para consultar
Art. 3 A consulta poder ser formulada por:
I - sujeito passivo de obrigao tributria principal ou acessria;
II - rgo da administrao pblica; ou
III - entidade representativa de categoria econmica ou profissional.
1 A consulta apresentada por pessoa jurdica ser formulada pelo seu
estabelecimento matriz.
2 No ser admitida a apresentao de consulta formulada por mais de um
consulente em um nico processo.
3 Considera-se representante do rgo da administrao pblica a pessoa
fsica responsvel pelo ente perante o Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica (CNPJ) e a
investida de poderes de representao do respectivo rgo.
(b) Competncias para preparo e soluo
Art. 9 Compete s unidades da RFB do domiclio tributrio do consulente:
I - orientar o consulente quanto maneira correta de formular a consulta, no
caso de inobservncia de algum dos requisitos exigidos;
II - organizar o processo eletrnico;
III - adotar as medidas adequadas observncia das decises prolatadas; e
IV - encaminhar Coana o recurso especial de que trata o art. 24 interposto
contra decises proferidas nos processos de consulta.
Pargrafo nico. No caso de representao de que trata o art. 25, compete
unidade da RFB de exerccio do servidor receber e encaminhar a representao Coana.
Art. 10. Compete Coana:

I - verificar se na formulao da consulta foram observados, conforme o caso,


a legitimidade a que se refere o art. 3 e os requisitos de que tratam os arts. 5, 6 e 8;
II - proceder ao exame do processo;
III - solicitar diligncia ou percia por ocasio da anlise da consulta;
IV - solucionar a consulta ou a divergncia;
V - declarar a ineficcia da consulta;

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VI - realizar o juzo de admissibilidade do recurso especial e da


representao; e
VII - gerenciar e administrar os processos de consulta.
Art. 11. A Coana pode alterar ou reformar, de ofcio, Soluo de Consulta
proferida em processo de consulta sobre classificao fiscal de mercadorias.
Pargrafo nico. O consulente deve ser cientificado da alterao ou reforma
efetuada na forma do caput.
Art. 12. A Coana pode anular a deciso prolatada, nos casos em que ficar
comprovada a utilizao de recursos tendentes a ludibriar a sua apreciao, tais como a
apresentao de documentos invlidos ou falsos, a prestao de informaes incorretas,
a entrega de laudos tcnicos falsificados, e outros que possam induzir qualquer servidor
da administrao pblica a concluses inexatas.
(c) Soluo da consulta
Art. 13. A consulta eficaz resultar em Soluo de Consulta e a consulta
ineficaz, em Despacho Decisrio que declarar a sua ineficcia.
Pargrafo nico. A consulta ser solucionada em instncia nica, no
cabendo recurso nem pedido de reconsiderao da Soluo de Consulta ou do Despacho
Decisrio, ressalvado o disposto nos arts. 24 e 25.
(d) Vinculao dos rgos competentes para a soluo das consultas
Art. 14. Na soluo da consulta sero observados os atos normativos, as
Solues de Consulta e de Divergncia relacionadas mercadoria consultada, proferidas
pela Coana, bem como os atos e decises a que a legislao atribua efeito vinculante.
(e) Efeito vinculante da soluo de consulta
Art. 15. A Soluo de Consulta, a partir da data de sua publicao, tem efeito
vinculante no mbito da RFB e respalda qualquer sujeito passivo que a aplicar,
independentemente de ser o consulente, sem prejuzo de que a autoridade fiscal, em
procedimento de fiscalizao, verifique seu efetivo enquadramento.
(f) Efeitos da consulta
Art. 16. A consulta eficaz, formulada antes do prazo legal para recolhimento
de tributo, impede a aplicao de multa de mora e de juros de mora, relativamente
mercadoria consultada, a partir da data de sua protocolizao at o 30 (trigsimo) dia
seguinte ao da cincia, pelo consulente, da Soluo de Consulta.
Pargrafo nico. Quando a soluo da consulta implicar pagamento, este
dever ser efetuado no prazo referido no caput, ou no prazo normal de recolhimento do
tributo, o que for mais favorvel ao consulente.
Art. 17. A consulta no suspende o prazo para recolhimento de tributo, antes
ou depois de sua apresentao, nem para entrega de declaraes ou cumprimento de
outras obrigaes acessrias.
Art. 18. Ressalvado o disposto no art. 17, nenhum procedimento fiscal ser
instaurado contra o sujeito passivo relativamente mercadoria consultada, a partir da
apresentao da consulta at o 30 (trigsimo) dia subsequente data da cincia da
Soluo de Consulta.
Art. 19. Os efeitos da consulta formulada pela matriz da pessoa jurdica
sero estendidos aos demais estabelecimentos.
Art. 20. No caso de consulta formulada por entidade representativa de
categoria econmica ou profissional em nome dos associados ou filiados, os efeitos

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referidos no art. 18 somente os alcanaro depois de cientificada a consulente da


Soluo de Consulta.
Art. 21. Na hiptese de alterao de entendimento expresso em Soluo de
Consulta sobre classificao fiscal de mercadorias, a nova orientao alcana apenas os
fatos geradores que ocorrerem aps sua publicao na Imprensa Oficial ou depois de ser
dada cincia ao consulente.
Art. 22. Os efeitos produzidos pela consulta cessaro aps 30 (trinta) dias da
data de publicao na Imprensa Oficial, posteriormente apresentao da consulta e
antes de sua soluo, de ato normativo que discipline a classificao fiscal da
mercadoria objeto da consulta.
Art. 23. No produz efeitos a consulta formulada:
I - com inobservncia do disposto nos arts. 3 a 8;
II - em tese, com referncia a situao genrica;
III - por quem estiver intimado a cumprir qualquer obrigao tributria
relacionada, direta ou indiretamente, mercadoria objeto da consulta;
IV - sobre mercadoria cuja classificao fiscal seja objeto de litgio de que o
consulente faa parte, pendente de deciso definitiva nas esferas administrativa ou
judicial;
V - por quem estiver sob procedimento fiscal, iniciado antes de sua
apresentao, para apurar fatos que se relacionem com a mercadoria objeto da consulta;
VI - quando a classificao fiscal da mercadoria houver sido objeto de deciso
anterior proferida em consulta ou litgio em que tenha sido parte o consulente, e cujo
entendimento por parte da administrao no tenha sido alterado por ato superveniente;
VII - quando a classificao fiscal da mercadoria estiver disciplinada em ato
normativo publicado na Imprensa Oficial antes de sua apresentao;
VIII - quando versar sobre constitucionalidade ou legalidade da legislao
aplicada classificao fiscal de mercadorias;
IX - quando a classificao fiscal da mercadoria estiver definida ou declarada
em disposio literal de lei;
X - quando a industrializao, comercializao, importao ou exportao da
mercadoria estiver definida como crime ou contraveno penal;
XI - quando no caracterizar, completa e exatamente, a mercadoria a que se
refere, ou no contiver os elementos necessrios soluo da consulta, salvo se a
inexatido ou omisso for escusvel, a critrio da autoridade competente;
XII - sobre matria estranha classificao fiscal de mercadorias; e
XIII - quando tiver por objetivo a prestao de assessoria jurdica ou
contbil-fiscal pela RFB.
Pargrafo nico. O disposto no inciso V no se aplica consulta apresentada
na unidade da RFB no perodo em que o consulente houver readquirido a
espontaneidade em virtude de inobservncia, pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do
Brasil encarregado do procedimento fiscal, do disposto no 2 do art. 7 do Decreto
n 70.235, de 6 de maro de 1972, ainda que a fiscalizao no tenha sido encerrada.
(g) Soluo de divergncia (recurso especial)
Art. 24. Havendo divergncia de concluses entre Solues de Consultas
relativas mesma mercadoria caber recurso especial, sem efeito suspensivo, para a
Coana.
1 O recurso de que trata este artigo pode ser interposto pelo destinatrio
da soluo divergente, no prazo de 30 (trinta) dias contado da cincia da soluo que
gerou a divergncia, cabendo-lhe comprovar a existncia das solues divergentes sobre
a mesma mercadoria, mediante a juntada das ementas dessas solues publicadas.

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2 Sem prejuzo do disposto no art. 15, o sujeito passivo que tiver


conhecimento de soluo divergente daquela que esteja observando, em decorrncia de
resposta a consulta anteriormente formulada sobre a mercadoria, poder adotar o
procedimento previsto no caput, no prazo de 30 (trinta) dias contado da respectiva
publicao.
Art. 25. Qualquer servidor da administrao tributria federal dever, a
qualquer tempo, formular representao Coana, encaminhando as solues
divergentes sobre a mesma mercadoria, de que tenha conhecimento, e indicando as
divergncias por ele observadas.
Art. 26. O juzo de admissibilidade do recurso especial e da representao
ser feito pela Coana.
Pargrafo nico. No cabe pedido de reconsiderao do despacho que concluir
pela inexistncia de divergncia sobre classificao fiscal de mercadoria.
Art. 27. Da apreciao de recurso especial ou de representao dever
resultar Soluo de Divergncia emitida pela Coana.
1 Aplica-se Soluo de Divergncia, no que couber, o disposto no art. 15.
2 A Soluo de Divergncia reformar a Soluo de Consulta divergente
objeto do recurso especial ou da representao a que se refere o caput.
3 Da Soluo de Divergncia ser dada cincia ao destinatrio da Soluo
de Consulta reformada, aplicando-se seus efeitos a partir da data da cincia, observado o
disposto no art. 21.
4 No cabe recurso nem pedido de reconsiderao da Soluo de
Divergncia.
(h) Disposies complementares
Art. 28. As Solues de Consulta e as Solues de Divergncia sero
publicadas da seguinte forma:
I - na Imprensa Oficial, o nmero da soluo, o assunto, a ementa e os
dispositivos legais; e
II - na Internet, no stio da RFB no endereo , com exceo do nmero do
processo eletrnico, dos dados cadastrais do consulente, de dados sigilosos da
mercadoria e de qualquer outra informao que permita a identificao do consulente e
de outros sujeitos passivos.
Pargrafo nico. O Despacho Decisrio que declarar a ineficcia da consulta
ou a inadmissibilidade da divergncia no ser publicado.
Art. 29. As Solues de Consulta no convalidam informaes nem
classificaes fiscais apresentadas pelo consulente.
Art. 30. A Coana poder propor ao Secretrio da Receita Federal do Brasil a
expedio de ato normativo sempre que a soluo de uma consulta tiver interesse geral
ou para consolidar solues de consulta do perodo.
Art. 31. A publicao, na Imprensa Oficial, de ato normativo superveniente
modifica as concluses em contrrio constantes em Solues de Consulta ou em
Solues de Divergncia, independentemente de comunicao ao consulente.
Art. 32. O disposto no art. 15 e no 1 do art. 27 aplica-se somente s
Solues de Consulta e s Solues de Divergncia publicadas a partir da entrada em
vigor desta Instruo Normativa.
Art. 33. O envio de concluses decorrentes de decises proferidas em
processos de consulta sobre classificao fiscal de mercadorias, para rgo do Mercado
Comum do Sul - MERCOSUL, ser efetuado exclusivamente pela Coana.
Art. 34. A Coana poder expedir normas complementares ao disposto nesta
Instruo Normativa.

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Art. 35. Os processos administrativos de consulta sobre classificao fiscal de


mercadorias protocolados at a data de entrada em vigor desta Instruo Normativa e
ainda no analisados sero solucionados de acordo com o procedimento disposto pelos
artigos anteriores.
Art. 36. Os atos administrativos relativos classificao fiscal de
mercadorias, anteriores a 31 de dezembro de 2001, inclusive, ficam revogados aps a
entrada em vigor desta Instruo Normativa.
7.2.3. Processo de consulta relativo ao Simples Nacional
Artigo 40 da Lei Complementar n.o 123, de 14/12/2006, e pargrafo 12 do artigo 3.o
da Instruo Normativa RFB n.o 1.396, de 16/09/2013.
Lei Complementar n.o 123/2006
Art. 40. As consultas relativas ao Simples Nacional sero solucionadas pela
Secretaria da Receita Federal, salvo quando se referirem a tributos e contribuies de
competncia estadual ou municipal, que sero solucionadas conforme a respectiva
competncia tributria, na forma disciplinada pelo Comit Gestor.
Instruo Normativa RFB n.o 1.396/2013
Art. 31. O disposto nesta Instruo Normativa no se aplica s consultas
relativas ao Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies
devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), quando
a competncia para solucion-las for dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municpios, e ao Programa de Recuperao Fiscal (Refis).
7.3. Processo de reviso de declaraes apresentadas RFB
A RFB vem, ao longo do tempo, disciplinando por vrios atos o processo de reviso
das Declaraes apresentadas pelos contribuintes, estabelecendo para este tipo de
processo especificidades em relao ao rito previsto no Decreto n. 70.235/1972. Os atos
mais recentes relativos matria so:
- Instruo Normativa SRF n. 54, de 13/06/1997: dispe sobre as regras a serem
observadas no lanamento suplementar de tributos e contribuies, determinando no
artigo 6. que as notificaes de lanamento emitidas em desacordo com o disposto no art.
142 da Lei n. 5.172/1966 CTN e art. 11 do Decreto n. 70.235/1972, devem ser declaradas
nulas. (Revogada pelo art. 8. da Instruo Normativa SRF n. 94, de 24/12/1997)
- Instruo Normativa SRF n. 94, de 24/12/1997: dispe sobre as regras a serem
observadas, no procedimento de reviso sumria de declaraes de rendimentos (malha),
para o lanamento suplementar de tributos e contribuies, a ser efetuado por meio de
auto de infrao com ateno aos requisitos constantes do art. 142 da Lei n. 5.172/1966
CTN, sob pena de nulidade. (Revogada pelo art. 9. da Instruo Normativa SRF n. 579, de
08/12/2005)
- Instruo Normativa SRF n. 579, de 08/12/2005: estabelece procedimentos para reviso
das Declaraes de Ajuste Anual do Imposto de Renda das Pessoas Fsicas (DIRPF) e das
Declaraes do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (DITR). (Alguns dispositivos
desta IN artigos 1.o, 3.o, 4.o, 5.o e 7.o foram expressamente revogados pela Instruo Normativa
RFB n.o 958, de 15/07/2009)

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- Instruo Normativa RFB n. 958, de 15/07/2009: estabelece procedimentos para reviso


das Declaraes de Ajuste Anual do Imposto de Renda das Pessoas Fsicas (DIRPF) e das
Declaraes do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (DITR). Dos dispositivos
desta IN, cabe destacar os seguintes:
Art. 1 A reviso da Declarao de Ajuste Anual do Imposto de Renda das
Pessoas Fsicas (DIRPF) e da Declarao do Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural (DITR) far-se- mediante procedimentos internos decorrentes de parmetros
nacionais estabelecidos pelas Coordenao-Geral de Fiscalizao (Cofis), Coordenao-
Geral de Arrecadao e Cobrana (Codac) e Coordenao-Geral de Tecnologia da
Informao (Cotec), de acordo com suas competncias regimentais.
Pargrafo nico. As Superintendncias Regionais da Receita Federal do Brasil
(SRRF) podero, em relao DIRPF, solicitar Coordenao-Geral responsvel pelo
estabelecimento do respectivo parmetro a dispensa de realizao dos procedimentos a
que se refere o caput, no mbito das unidades de sua jurisdio, explicitando as razes
que fundamentam e justificam tal solicitao.
Art. 2 Da reviso da declarao poder resultar notificao de lanamento ou
auto de infrao.
1 Quando for constatada infrao legislao tributria exclusivamente por
meio de informaes constantes das bases de dados da Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB), ser expedida notificao de lanamento, da qual ser dada cincia ao
contribuinte.
2 Quando as infraes legislao tributria forem constatadas aps anlise
das informaes apresentadas pelo sujeito passivo, nos termos previstos no art. 3 desta
Instruo Normativa, ser lavrado auto de infrao pelo Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil (AFRFB) que presidir e executar o procedimento.
3 O extrato da declarao cuja reviso no resultar alterao no clculo do
imposto devido, do imposto pago e do saldo do imposto a pagar ou a restituir, ser
disponibilizado, para simples conferncia, no stio da RFB na Internet, no endereo
<http://www.receita.fazenda.gov.br>.
Art. 3 O sujeito passivo ser intimado a apresentar, no prazo fixado na
intimao, esclarecimentos ou documentos sobre inconsistncias ou indcios de
irregularidade fiscal detectadas nas revises das declaraes de que trata o art. 1, salvo
se houver infrao claramente demonstrada, com os elementos probatrios necessrios
ao lanamento.
Pargrafo nico. A intimao para o sujeito passivo prestar esclarecimentos ou
apresentar documentao comprobatria poder ser efetuada de forma eletrnica,
observada a legislao especfica.
Art. 4 O imposto apurado na reviso das declaraes de que trata o art. 1 ser
acrescido de:
I multa de:
a) mora, prevista no caput do art. 61 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de
1996, quando se constatarem inexatides materiais devidas a lapso manifesto ou erros
de clculos cometidos pelo sujeito passivo, bem como nos casos de no comprovao do
valor do imposto retido na fonte ou pago, inclusive a ttulo de recolhimento
complementar, ou imposto pago no exterior informados em sua declarao;
b) ofcio, prevista no art. 44 da Lei n 9.430, de 1996, nas demais hipteses de
infrao legislao tributria;
II juros de mora equivalentes taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidao e Custdia (Selic), previstos no 3 do art. 61 da Lei n 9.430, de 1996.

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1 Para o clculo dos acrscimos legais de que trata este artigo, a data de
vencimento do imposto aquela estabelecida para a entrega da DIRPF e da DITR.
2 O disposto no inciso II do caput aplica-se tambm na hiptese de restituio
recebida indevidamente.
Art. 5 A declarao retificadora no ser aceita quando:
I for apresentada durante o procedimento fiscal, nos termos do inciso I e 1
do art. 7 do Decreto n 70.235, de 6 de maro de 1972;
II alterar matria tributvel objeto de lanamento regularmente cientificado ao
sujeito passivo, com vistas a reduzir seu valor, nos termos do art. 145 da Lei n 5.172,
de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional (CTN);
III for apresentada aps o prazo de entrega, cujo objeto seja a troca de modelo,
conforme disposto no art. 18 da Medida Provisria n 2.189-49, de 23 de agosto de
2001.
Art. 6 Na hiptese de lanamento efetuado sem prvia intimao, o sujeito
passivo poder solicitar sua reviso, no prazo de 30 (trinta) dias contados da cincia da
notificao de lanamento, que ser processada nos termos dos arts. 145 e 149 da Lei n
5.172, de 1966 (CTN).
1 A solicitao de retificao do lanamento dever ser dirigida ao chefe da
unidade da RFB da jurisdio do contribuinte, cuja indicao constar na notificao de
lanamento.
2 Do resultado da reviso de ofcio ser dada cincia ao contribuinte, no qual
ficar consignado o deferimento ou indeferimento de seu pleito e a identificao do
AFRFB responsvel pela reviso.
3 Na hiptese de indeferimento total ou parcial da solicitao de retificao do
lanamento, o sujeito passivo poder apresentar impugnao, no prazo de 30 (trinta)
dias contados da cincia do indeferimento, nos termos do art. 15 do Decreto n 70.235,
de 1972.
4 O disposto neste artigo no se aplica aos lanamentos de multa por falta ou
atraso na entrega da declarao.
Art. 6-A. A impugnao do sujeito passivo Notificao de Lanamento
efetuada sem intimao prvia, ou sem atendimento intimao, e sem apresentao
anterior de Solicitao de Retificao de Lanamento, ter o seguinte tratamento:
(Includo pela Instruo Normativa RFB n 1.061, de 4 de agosto de 2010)
I - os documentos apresentados e demais questes de fato alegadas sero
analisados pela autoridade lanadora;
II - da anlise de que trata o inciso I, da qual ser lavrado termo
circunstanciado, poder resultar reviso de lanamento para cancelamento ou
reduo da exigncia;
III - ser dada cincia ao sujeito passivo do termo de que trata o inciso II,
com abertura de prazo para manifestao relativa ao contedo do termo, em 30
(trinta) dias, no caso de remanescer a exigncia no todo ou em parte;
IV - a impugnao ser submetida a julgamento, nos termos do Decreto n
70.235, de 6 de maro de 1972, juntamente com a eventual manifestao de que
trata o inciso III.
1 O disposto no caput aplicvel a processos em tramitao nas DRJ, para os
quais no tenha havido prvia manifestao por parte da autoridade lanadora, acerca
das situaes fticas que ensejaram o lanamento, inclusive nos casos de processos
instaurados com base no procedimento estabelecido pela Instruo Normativa SRF n
579, de 8 de dezembro de 2005.

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2 Na situao de que trata o 1, as questes de fato podero, a critrio da


autoridade julgadora, ser imediatamente por ela analisadas.
Art. 7 As intimaes e notificaes de que tratam os arts. 2 e 3 prescindiro
de assinatura sempre que emitidas eletronicamente.
Art. 8 At que sejam desenvolvidos os sistemas de informtica necessrios
implementao do disposto nesta Instruo Normativa, continuam vlidos os
procedimentos realizados na forma da Instruo Normativa SRF n 579, de 8 de
dezembro de 2005. [...]

7.4. Processo de Solicitao de Reviso do Lanamento Previamente Apresentao de


Impugnao - Reviso das DIRPF e DITR
A Instruo Normativa RFB n. 958, de 15/07/2009, ao disciplinar os procedimentos
de reviso das Declaraes de Ajuste Anual do Imposto de Renda das Pessoas Fsicas
(DIRPF) e das Declaraes do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (DITR),
estabeleceu a possibilidade de o sujeito passivo, no caso de lanamento efetuado sem
prvia intimao para prestao de esclarecimentos e/ou documentos, apresentar, no
prazo de 30 dias, solicitao de reviso deste lanamento junto ao chefe da unidade da
RFB que jurisdiciona seu domiclio (caput e pargrafo 1. do artigo 6.). Assim, antes da
apresentao da impugnao (nos termos do artigo 15 do Decreto n. 70.235/1972), pode o
contribuinte previamente contestar o lanamento junto unidade da RFB que, em regra,
foi a que lavrou o ato de ofcio. Do indeferimento total ou parcial da solicitao de
retificao do lanamento cabe, no prazo de 30 dias, impugnao dirigida s Delegacias de
Julgamento, nos termos das regras postas no Decreto n. 70.235/1972 (pargrafo 3. do
artigo 6.).

7.5. Processo de Arrolamento de Bens e Direitos


O arrolamento de bens e direitos no , propriamente, um processo, mas uma
medida de preservao do crdito tributrio lanado de ofcio. Entretanto, aparece aqui
classificado como espcie, em razo de que possui regras legalmente definidas para sua
formalizao.
Atualmente, os procedimentos para fins de arrolamento de bens e direitos esto
disciplinados na Instruo Normativa RFB n. 1.171, de 07/07/2011, com as alteraes
promovidas pelas Instrues Normativas RFB n. 1.197, de 30/09/2011, e n. 1.206, de
01/11/2011 (as Instrues Normativas SRF n. 143, de 04/12/1998, n. 26, de 06/03/2001,
n. 264/2002 e RFB n. 1.088/2010, que anteriormente regulavam a matria, foram
expressamente revogadas).

7.6. Processo de Solicitao de Propositura de Medida Cautelar Fiscal


A exemplo do arrolamento de bens e direitos, tambm a propositura de medida
cautelar fiscal no se constitui, propriamente, num processo autnomo. Porm, como a
medida tambm merece regramento especfico na legislao tributria, aparece aqui
igualmente classificado como espcie processual.
A importncia da medida cautelar est no fato de que, por meio dela, a Fazenda
Pblica pode obter a indisponibilizao de bens do sujeito passivo.

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Os procedimentos relacionados com a propositura de medida cautelar fiscal esto


atualmente disciplinados por dois atos legais. Primeiro, a Lei n. 8.397, de 06/01/1992,
instituiu e disciplinou originariamente a medida cautelar fiscal. A seguir a Instruo
Normativa SRF n. 1.171, de 07/07/2011 (com as alteraes das Instrues Normativas
RFB n. 1.197, de 30/09/2011, e n. 1.206, de 01/11//2011), disciplina, em seus artigos 13 e
14, o procedimento relativo aos pedidos de propositura de medida cautelar fiscal a serem
efetuados pelas autoridades administrativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil
Procuradoria da Fazenda Nacional.

Importa ressaltar que a Instruo Normativa SRF n. 1.171, de 07/07/2011, traz, no


inciso VII de seu artigo 13, uma hiptese de propositura de medida cautelar fiscal bastante
sumria: a da mera constatao de que o sujeito passivo que teve seus bens arrolados,
modificou sua composio patrimonial (relativa aos bens arrolados), sem fazer a devida
comunicao autoridade fiscal.

Lei n. 8.397, de 06/01/1992


Art. 2 A medida cautelar fiscal poder ser requerida contra o sujeito passivo de
crdito tributrio ou no tributrio, quando o devedor: (Redao dada pela Lei n 9.532,
de 1997)
I - sem domiclio certo, intenta ausentar-se ou alienar bens que possui ou deixa
de pagar a obrigao no prazo fixado;
II - tendo domiclio certo, ausenta-se ou tenta se ausentar, visando a elidir o
adimplemento da obrigao;
III - caindo em insolvncia, aliena ou tenta alienar bens; (Redao dada pela Lei
n 9.532, de 1997)
IV - contrai ou tenta contrair dvidas que comprometam a liquidez do seu
patrimnio; (Redao dada pela Lei n 9.532, de 1997)
V - notificado pela Fazenda Pblica para que proceda ao recolhimento do crdito
fiscal: (Redao dada pela Lei n 9.532, de 1997)
a) deixa de pag-lo no prazo legal, salvo se suspensa sua exigibilidade; (Includa
pela Lei n 9.532, de 1997)
b) pe ou tenta por seus bens em nome de terceiros; (Includa pela Lei n 9.532,
de 1997)
VI - possui dbitos, inscritos ou no em Dvida Ativa, que somados
ultrapassem trinta por cento do seu patrimnio conhecido; (Includo pela Lei n 9.532,
de 1997)
VII - aliena bens ou direitos sem proceder devida comunicao ao rgo da
Fazenda Pblica competente, quando exigvel em virtude de lei; (Includo pela Lei n
9.532, de 1997)
VIII - tem sua inscrio no cadastro de contribuintes declarada inapta, pelo
rgo fazendrio; (Includo pela Lei n 9.532, de 1997)
IX - pratica outros atos que dificultem ou impeam a satisfao do crdito.
(Includo pela Lei n 9.532, de 1997)
Art. 3 Para a concesso da medida cautelar fiscal essencial:
I - prova literal da constituio do crdito fiscal;
II - prova documental de algum dos casos mencionados no artigo antecedente.
Art. 4 A decretao da medida cautelar fiscal produzir, de imediato, a
indisponibilidade dos bens do requerido, at o limite da satisfao da obrigao.

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1 Na hiptese de pessoa jurdica, a indisponibilidade recair somente sobre os


bens do ativo permanente, podendo, ainda, ser estendida aos bens do acionista
controlador e aos dos que em razo do contrato social ou estatuto tenham poderes para
fazer a empresa cumprir suas obrigaes fiscais, ao tempo:
a) do fato gerador, nos casos de lanamento de ofcio;
b) do inadimplemento da obrigao fiscal, nos demais casos.
2 A indisponibilidade patrimonial poder ser estendida em relao aos bens
adquiridos a qualquer ttulo do requerido ou daqueles que estejam ou tenham estado na
funo de administrador ( 1), desde que seja capaz de frustrar a pretenso da Fazenda
Pblica.
3 Decretada a medida cautelar fiscal, ser comunicada imediatamente ao
registro pblico de imveis, ao Banco Central do Brasil, Comisso de Valores
Mobilirios e s demais reparties que processem registros de transferncia de bens, a
fim de que, no mbito de suas atribuies, faam cumprir a constrio judicial.
Art. 5 A medida cautelar fiscal ser requerida ao Juiz competente para a
execuo judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica.
Pargrafo nico. Se a execuo judicial estiver em Tribunal, ser competente o
relator do recurso.
Art. 6 A Fazenda Pblica pleitear a medida cautelar fiscal em petio
devidamente fundamentada, que indicar:
I - o Juiz a quem dirigida;
II - a qualificao e o endereo, se conhecido, do requerido;
III - as provas que sero produzidas;
IV - o requerimento para citao.
Art. 7 O Juiz conceder liminarmente a medida cautelar fiscal, dispensada a
Fazenda Pblica de justificao prvia e de prestao de cauo.
Pargrafo nico. Do despacho que conceder liminarmente a medida cautelar
caber agravo de instrumento.
Art. 8 O requerido ser citado para, no prazo de quinze dias, contestar o
pedido, indicando as provas que pretenda produzir.
Pargrafo nico. Conta-se o prazo da juntada aos autos do mandado:
a) de citao, devidamente cumprido;
b) da execuo da medida cautelar fiscal, quando concedida liminarmente.
Art. 9 No sendo contestado o pedido, presumir-se-o aceitos pelo requerido,
como verdadeiros, os fatos alegados pela Fazenda Pblica, caso em que o Juiz decidir
em dez dias.
Pargrafo nico. Se o requerido contestar no prazo legal, o Juiz designar
audincia de instruo e julgamento, havendo prova a ser nela produzida.
Art. 10. A medida cautelar fiscal decretada poder ser substituda, a qualquer
tempo, pela prestao de garantia correspondente ao valor da prestao da Fazenda
Pblica, na forma do art. 9 da Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980.
Pargrafo nico. A Fazenda Pblica ser ouvida necessariamente sobre o pedido
de substituio, no prazo de cinco dias, presumindo-se da omisso a sua aquiescncia.
Art. 11. Quando a medida cautelar fiscal for concedida em procedimento
preparatrio, dever a Fazenda Pblica propor a execuo judicial da Dvida Ativa no
prazo de sessenta dias, contados da data em que a exigncia se tornar irrecorrvel na
esfera administrativa.
Art. 12. A medida cautelar fiscal conserva a sua eficcia no prazo do artigo
antecedente e na pendncia do processo de execuo judicial da Dvida Ativa, mas pode,
a qualquer tempo, ser revogada ou modificada.

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Pargrafo nico. Salvo deciso em contrrio, a medida cautelar fiscal


conservar sua eficcia durante o perodo de suspenso do crdito tributrio ou no
tributrio.
Art. 13. Cessa a eficcia da medida cautelar fiscal:
I - se a Fazenda Pblica no propuser a execuo judicial da Dvida Ativa no
prazo fixado no art. 11 desta lei;
II - se no for executada dentro de trinta dias;
III - se for julgada extinta a execuo judicial da Dvida Ativa da Fazenda
Pblica;
IV - se o requerido promover a quitao do dbito que est sendo executado.
Pargrafo nico. Se, por qualquer motivo, cessar a eficcia da medida, defeso
Fazenda Pblica repetir o pedido pelo mesmo fundamento.
Art. 14. Os autos do procedimento cautelar fiscal sero apensados aos do
processo de execuo judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica.
Art. 15. O indeferimento da medida cautelar fiscal no obsta a que a Fazenda
Pblica intente a execuo judicial da Dvida Ativa, nem influi no julgamento desta,
salvo se o Juiz, no procedimento cautelar fiscal, acolher alegao de pagamento, de
compensao, de transao, de remisso, de prescrio ou decadncia, de converso do
depsito em renda, ou qualquer outra modalidade de extino da pretenso deduzida.
Art. 16. Ressalvado o disposto no art. 15, a sentena proferida na medida
cautelar fiscal no faz coisa julgada, relativamente execuo judicial da Dvida Ativa
da Fazenda Pblica.
Art. 17. Da sentena que decretar a medida cautelar fiscal caber apelao, sem
efeito suspensivo, salvo se o requerido oferecer garantia na forma do art. 10 desta lei.
Art. 18. As disposies desta lei aplicam-se, tambm, ao crdito proveniente das
contribuies sociais previstas no art. 195 da Constituio Federal.

Instruo Normativa SRF n. 1.171, de 07/07/2011


Art. 13. O titular da unidade da RFB do domiclio tributrio do sujeito passivo
encaminhar representao para a propositura de medida cautelar fiscal
correspondente unidade da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional quando o sujeito
passivo:
I - sem domiclio certo, intenta ausentar-se ou alienar bens que possui ou deixa
de pagar a obrigao no prazo fixado;
II - tendo domiclio certo, ausenta-se ou tenta se ausentar, visando a elidir o
adimplemento da obrigao;
III - caindo em insolvncia, aliena ou tenta alienar bens;
IV - contrai ou tenta contrair dvidas que comprometam a liquidez do seu
patrimnio;
V - notificado para que proceda ao recolhimento do crdito tributrio:
a) deixa de pag-lo no prazo legal, salvo se suspensa a sua exigibilidade; ou
b) transfere ou tenta transferir, a qualquer ttulo, seus bens e direitos para
terceiros;
VI - possui dbitos, inscritos ou no em Dvida Ativa, que, somados,
ultrapassem trinta por cento do seu patrimnio conhecido;
VII - aliena bens ou direitos sem proceder devida comunicao ao rgo da
Fazenda Pblica, nos termos do caput do art. 7 ;
VIII - tem sua inscrio no cadastro de contribuintes declarada inapta, pelo
rgo fazendrio;

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

IX - pratica outros atos que dificultem ou impeam a satisfao do crdito


tributrio.
1 Para fins do disposto no inciso VI, considera-se patrimnio conhecido o
definido no 5 do art. 2 .
2 A propositura de medida cautelar, nas hipteses em que o sujeito passivo
transfere ou tenta transferir, a qualquer ttulo, seus bens e direitos para terceiros, ou
aliena bens ou direitos sem proceder devida comunicao ao rgo da Fazenda
Pblica, nos termos do caput do art. 7 , independe de prvia constituio do crdito
tributrio.
3 Nas hipteses referidas na alnea a do inciso V e nos incisos VI, VIII e
IX, a solicitao de propositura da medida cautelar fiscal somente ocorrer quando
presentes, a juzo da autoridade administrativa, circunstncias que justifiquem tal
medida.
4 O servidor que verificar a ocorrncia de qualquer das hipteses descritas
neste artigo comunicar o fato, imediatamente, ao titular da unidade da RFB.
5 Se o domiclio fiscal do sujeito passivo estiver na jurisdio de outra
unidade da RFB, o titular da unidade que tiver recebido a comunicao prevista no 4
providenciar, no prazo de 48 (quarenta e oito) horas, seu encaminhamento com as
peas que a instruem, ao titular da unidade da RFB competente para a adoo das
providncias previstas nesta Instruo Normativa.
7.7. Processo de Perdimento de Mercadorias, Veculos e Moeda
Os processos de perdimento de mercadorias, veculos e moeda esto disciplinados
nos artigos 774 a 780 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n. 6.759, de 05/02/2009), que
reproduzem, em grande parte, dispositivos do Decreto-Lei no 1.455, de 07/04/1976. A
disciplina destes processos est a seguir sumarizada.

7.7.1. Processo de Aplicao da Pena de Perdimento de Mercadoria e de Veculo

As infraes a que se aplique a pena de perdimento so apuradas mediante


processo conformado pelas seguintes regras:
(a) a pea inicial o auto de infrao acompanhado de termo de apreenso e, se for
o caso, de termo de guarda fiscal (artigo 27, caput, do Decreto-Lei no 1.455, de
07/04/1976);
(b) feita a intimao, pessoal ou por edital, a no apresentao de impugnao no
prazo de 20 dias, contados da data da cincia, implica revelia (art. 27, 1o, do Decreto-Lei
no 1.455/1976,);
(c) a revelia do autuado, declarada pela autoridade preparadora, implica o envio
do processo autoridade competente, para imediata aplicao da pena de perdimento,
ficando a mercadoria correspondente disponvel para destinao, nos termos dos artigos
803 a 806 do Decreto n 6.759, de 05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro);
(d) apresentada impugnao, a autoridade preparadora ter o prazo de 15 dias,
contados da data do protocolo, para remessa do processo a julgamento (artigo 27, 2o, do
Decreto-Lei no 1.455/1976); tal prazo poder ser prorrogado quando houver necessidade
de diligncia ou percia (artigo 27, 3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976,).

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

(e) aps o preparo, o processo, em razo do 4o do artigo 27 do Decreto-Lei no


1.455/1976, deveria ser submetido deciso do Ministro de Estado da Fazenda, em
instncia nica. Ocorre, porm, que tal competncia foi delegada, pelo prprio Ministro da
Fazenda, ao Secretrio da Receita Federal, por meio da Portaria MF n 304/1985 que, por
sua vez, a subdelegou aos Inspetores das Alfndegas, Delegados e Inspetores da Receita
Federal atravs da Portaria SRF n 841/1993 (a delegao e subdelegao de competncia
foram feitas com base nos artigos 2.o, 11 e 12 do Decreto-Lei n 200, de 25/02/1967,
dispositivos estes que foram regulamentados pelo Decreto n 83.937/1979). O Ato
Declaratrio Normativo COSIT n.o 39, de 21/11/1995, firmou a questo em sede
administrativa, nos seguintes termos:
O Coordenador-Geral do Sistema de Tributao, no uso da atribuio que lhe
confere o art. 147, item III, do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal,
aprovado pela Portaria MEFP n 606, de 03 de outubro de 1992, e tendo em vista o
disposto no art. 27, 4, do Decreto-lei n 1.455/76 e no art. 193 do RIPI aprovado pelo
Decreto n 87.981/82, bem como a subdelegao de competncia constante da Portaria
n 841, de 29/07/93, do Senhor Secretrio da Receita Federal,
declara, em carter normativo, s SuperintendnciasRegionais da Receita
Federal e demais interessados, que os Delegados da Receita Federal e os Inspetores das
Alfndegas e das Inspetorias da Receita Federal classes Especial e "A" so competentes
para proferir, em instncia nica, decises nos processos fiscais de perdimento de
mercadorias, de que trata o art. 27 do Decreto-lei n 1.455/76, neles includos os
relativos a cigarros nacionais destinados a exportao introduzidos clandestinamente
no territrio nacional e encontrados no Pas, ficando, em conseqncia, afastada a
intervenincia dos Delegados da Receita Federal de Julgamento no curso dos referidos
processos.

Assim, o processo de perdimento de mercadorias e veculos segue um rito


com regras diferentes das definidas no Decreto n.o 70.235/1972, quais sejam: (a) intimao
apenas por duas vias, a pessoal e a por edital (ao invs das quatro previstas no Decreto n.o
70.235/1972); (b) prazo para impugnao de 20 dias (ao invs do prazo de 30 dias); e (c)
julgamento em instncia nica pelos Delegados e Inspetores da Receita Federal (ao invs
do rito com at trs instncias julgadoras).

7.7.2. Procedimento Simplificado para Declarao de Abandono de Mercadorias de


Procedncia Estrangeira
Os pargrafos 5 a 7 do artigo 27 do Decreto-Lei n 1.455, de 07/04/1976,
includos pelo artigo 31 da Lei n 12.058, de 13/10/2009, criaram um procedimento
simplificado para a declarao de abandono de mercadorias de procedncia estrangeira.
Tal procedimento foi, a sua vez, regulamentado pela Portaria MF n.o 159, de 03/02/2010.
mais um rito, portanto, aplicvel rea aduaneira. A disciplina simplificada, a teor do
artigo 1.o da Portaria, aplicvel apenas s infraes mencionadas:
(a) nos incisos II e III do artigo 23 do Decreto-Lei n 1.455/1976, quando referentes a
mercadorias de valor inferior a US$ 500,00;
Art 23. Consideram-se dano ao Errio as infraes relativas s mercadorias:
[...] II - importadas e que forem consideradas abandonadas pelo decurso do
prazo de permanncia em recintos alfandegados nas seguintes condies:

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

a) 90 (noventa) dias aps a descarga, sem que tenha sido iniciado o seu
despacho; ou
b) 60 (sessenta) dias da data da interrupo do despacho por ao ou omisso do
importador ou seu representante; ou
c) 60 (sessenta) dias da data da notificao a que se refere o artigo 56 do
Decreto-Lei n.o 37, de 18 de novembro de 1966, nos casos previstos no artigo 55 do
mesmo Decreto-lei; ou
d) 45 (quarenta e cinco) dias aps esgotar-se o prazo fixado para permanncia
em entreposto aduaneiro ou recinto alfandegado situado na zona secundria.
III - trazidas do exterior como bagagem, acompanhada ou desacompanhada e
que permanecerem nos recintos alfandegados por prazo superior a 45 (quarenta e cinco)
dias, sem que o passageiro inicie a promoo, do seu desembarao; [...]

(b) no inciso IX do artigo 105 do Decreto-Lei n 37/1966.


Art.105 - Aplica-se a pena de perda da mercadoria:
[...] IX - estrangeira, encontrada ao abandono, desacompanhada de prova de
pagamento dos tributos aduaneiros, salvo as do art. 58; [...]
Observao: as mercadorias excetuadas no artigo 105, quais sejam as indicadas
no artigo 58 do Decreto-Lei n.o 37/1966, so justamente aquelas importadas que
acabam por ser consideradas abandonadas pelo decurso do prazo de
permanncia em recintos alfandegados e que j esto referidas no inciso II do
artigo 23 do Decreto-Lei n.o 1.455/1976 (acima transcrito).
Em resumo, o procedimento simplificado de que aqui se trata aplicvel no caso de
mercadorias importadas que forem consideradas abandonadas. Mas h uma distino: no
caso de mercadorias abandonadas em recinto alfandegado, o procedimento s se aplica se
tais mercadorias tiverem valor inferior a US$ 500,00; j no caso de mercadorias
abandonadas encontradas em qualquer outro local, o procedimento simplificado
aplicvel independentemente do valor das mercadorias.
Transcreve-se, a seguir, os dispositivos da Portaria MF n.o 159/2010 que detalham o
rito.
Art. 1 As infraes mencionadas nos incisos II e III do art. 23 do Decreto-Lei
n 1.455, de 7 de abril de 1976, quando referentes a mercadorias de valor inferior a US$
500,00 (quinhentos dlares dos Estados Unidos da Amrica), e no inciso IX do art. 105
do Decreto-Lei n 37, de 18 de novembro de 1966, sero apuradas em procedimento
simplificado, no qual:
I - as mercadorias, com suas respectivas discriminao, quantificao e
classificao, sero relacionadas pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil
(RFB) com jurisdio sobre o local de depsito, devendo a relao, ainda que contemple
mercadorias de diferentes interessados, ser afixada em edital na referida unidade pelo
prazo de 20 (vinte) dias; e
II - decorrido o prazo a que se refere o inciso I:
a) sem manifestao por parte de qualquer interessado, as mercadorias sero
declaradas abandonadas em ato da autoridade que jurisdiciona o depsito onde se
encontrem, por meio de processo fiscal ao qual sero juntados o edital e a relao das
mercadorias, e estaro disponveis para destinao nos termos da Portaria MF n 100,
de 22 de abril de 2002; ou
b) com manifestao contrria de qualquer interessado, as infraes sero
apuradas por meio de processo fiscal, cuja pea inicial ser o auto de infrao

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acompanhado de termo de apreenso e, se for o caso, de termo de guarda, observadas as


disposies dos 1 a 4 do art. 27 do Decreto-Lei n 1.455, de 1976.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica na hiptese de
mercadorias de importao proibida.
Art. 2 Quando no for possvel identificar o importador ou quem de direito, a
formalizao do abandono de mercadorias de procedncia estrangeira, deixadas em
recinto aduaneiro ou encontradas na zona secundria e posteriormente recolhidas a
depsito, ser realizada conforme os incisos I e II do art. 1.
Pargrafo nico. Apresentando-se o importador ou quem de direito para a
retirada da mercadoria, o despacho aduaneiro, se cabvel, ficar condicionado
observncia da legislao pertinente.
7.7.3. Processo de Reteno e de Perdimento de Veculo Transportador de
Mercadoria Sujeita a Pena de Perdimento
No artigo 75 da Lei n 10.833/2003, est estabelecido o rito aplicvel
reteno e ao perdimento de veculo transportador de mercadoria sujeita a pena de
perdimento, que o seguinte:
(a) contra os atos que formalizarem a exigncia da multa pelo transporte de
mercadoria sujeita a pena de perdimento e a reteno do veculo transportador, caber
recurso, com efeito exclusivamente devolutivo, a ser apresentado no prazo de 20 dias,
contados da data da cincia da reteno, ao chefe da unidade da Secretaria da Receita
Federal do Brasil responsvel pela reteno, que o apreciar em instncia nica;
(b) decorrido o prazo de 45 dias, contados da data da aplicao da multa ou
da cincia do indeferimento do recurso, e no recolhida a multa prevista, o veculo ser
considerado abandonado, caracterizando dano ao Errio e ensejando a aplicao da pena
de perdimento, observado o rito estabelecido no item 7.7.1;
(c) a Secretaria da Receita Federal do Brasil dever representar contra o
transportador que incorrer na infrao de transportar mercadoria sujeita a pena de
perdimento ou que seja submetido aplicao da pena de perdimento de veculo
autoridade competente para fiscalizar o transporte terrestre.

7.7.4. Processo de Perdimento de Moeda


O processo administrativo de apurao e de aplicao da pena de
perdimento de moeda obedecer ao rito do processo de perdimento de mercadorias e
veculos (descrito no item 7.7.1). Da deciso proferida pela autoridade competente, no
caber recurso.
As moedas retidas antes de 27/08/2001 tero seu valor convertido em renda
da Unio, exceto no caso em que o interessado tenha apresentado manifestao de
inconformidade, hiptese em que sero adotados os procedimentos descritos no item 7.7.1
(artigo 89, 1 a 6, da Medida Provisria n 2.158-35/2001, e artigos 779 e 780 do Decreto
n 6.759/2009).

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7.8. Processo de Aplicao e de Exigncia de Direitos Antidumping e Compensatrios


Os direitos antidumping e compensatrios so figuras que pertencem,
originariamente, ao domnio do direito do comrcio internacional, e se destinam a
neutralizar os efeitos do uso do dumping na cena internacional. Tais direitos so hoje
amplamente utilizados ao redor do mundo, estando seus usos disciplinados em acordos
especficos que compem o marco legal da Organizao Mundial do Comrcio OMC. Ou
seja, sob determinadas condies estabelecidas nos Acordos da OMC sobre Antidumping e
sobre Subsdios e Medidas Compensatrias, os direitos de que aqui se trata podem ser
validamente impostos por quaisquer pases.
Tem sido muito discutida a natureza tributria ou no dos direitos antidumping e
compensatrios. Suas definies, e igualmente a de dumping, constam, porm, do artigo
784 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n. 6.759, de 05/02/2009):
(a) entende-se por dumping, a introduo de um bem no mercado domstico,
inclusive sob as modalidades de drawback, a preo de exportao inferior ao preo
efetivamente praticado para o produto similar nas operaes mercantis normais, que o
destinem a consumo interno no pas exportador;
(b) direito antidumping o montante em dinheiro, igual ou inferior margem de
dumping apurada, com o fim exclusivo de neutralizar os efeitos danosos das importaes
objeto de dumping, calculado mediante a aplicao de alquotas ad valorem ou especficas,
ou pela conjugao de ambas;
(c) direito compensatrio o direito especial percebido com o fim de
contrabalanar qualquer subsdio concedido direta ou indiretamente fabricao,
produo ou exportao de mercadoria.
Tais definies so as que constam dos referidos Acordos da OMC (Acordos estes
que foram internalizados no Brasil pelo Decreto no 1.355/1994).
As regras relativas aplicao e exigncia dos direitos antidumping e
compensatrios esto previstas nos artigos 785 a 789 do Regulamento Aduaneiro (Decreto
n. 6.759, de 05/02/2009). Do ponto de vista procedimental, entretanto, importa em
especial o artigo 788, no qual est firmada a competncia da Secretaria da Receita Federal
do Brasil para a cobrana e restituio daqueles direitos, bem como a aplicabilidade do rito
procedimental ordinrio previsto no Decreto n.o 70.235/1972 (abordado no item 5 deste
trabalho):
Art. 788. O cumprimento das obrigaes resultantes da aplicao dos direitos
antidumping e dos direitos compensatrios, sejam definitivos ou provisrios, ser
condio para a introduo no comrcio do Pas de produtos objeto de dumping ou de
subsdios (Lei no 9.019, de 1995, art. 7o, caput).
1o Compete Secretaria da Receita Federal do Brasil a cobrana e, se for o
caso, a restituio dos direitos antidumping e compensatrios, provisrios ou
definitivos, quando se tratar de valor em dinheiro (Lei no 9.019, de 1995, art. 7o, 1o).
2o Os direitos antidumping e os direitos compensatrios so devidos na data
do registro da declarao de importao (Lei no 9.019, de 1995, art. 7o, 2o, com a
redao dada pela Lei no 10.833, de 2003, art. 79).

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3o A exigncia de ofcio de direitos antidumping ou de direitos


compensatrios e decorrentes acrscimos moratrios e penalidades ser formalizada em
auto de infrao lavrado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, observado o
disposto no Decreto no 70.235, de 1972, e o prazo de cinco anos, contados da data de
registro da declarao de importao (Lei no 9.019, de 1995, art. 7o, 5o, com a redao
dada pela Lei no 10.833, de 2003, art. 79).
4o Verificado o inadimplemento da obrigao, a Secretaria da Receita Federal
do Brasil encaminhar o dbito Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, para
inscrio em Dvida Ativa da Unio e respectiva cobrana, observado o prazo de
prescrio de cinco anos (Lei no 9.019, de 1995, art. 7o, 6o, com a redao dada pela Lei
no 10.833, de 2003, art. 79).
5o A restituio de valores pagos a ttulo de direitos antidumping e de
direitos compensatrios, provisrios ou definitivos, enseja a restituio dos acrscimos
legais correspondentes e das penalidades pecunirias, de carter material, prejudicados
pela causa da restituio (Lei no 9.019, de 1995, art. 7o, 7o, com a redao dada pela
Lei no 10.833, de 2003, art. 79).
7.9. Processo de Determinao e Exigncia das Medidas de Salvaguarda
A exemplo dos direitos antidumping e compensatrios, as medidas de salvaguarda
tambm so figuras que pertencem, originariamente, ao domnio do direito do comrcio
internacional, e se destinam a neutralizar os efeitos nocivos indstria nacional,
resultantes do aumento da importao de determinado(s) produto(s). Tais direitos
tambm tm seus usos disciplinados em acordos especficos que compem o marco legal
da Organizao Mundial do Comrcio OMC. Ou seja, sob determinadas condies
estabelecidas no Acordo sobre Salvaguardas da OMC, os direitos de que aqui se trata
podem ser validamente impostos por quaisquer pases.
A definio das medidas de salvaguarda consta do artigo 770 do Regulamento
Aduaneiro (Decreto n. 6.759, de 05/02/2009): entende-se por: [...] medida de
salvaguarda, a elevao no imposto de importao aplicada nos casos em que a
importao de determinado produto aumente em condies e em quantidade, absoluta ou
em relao produo nacional, que causem ou ameacem causar prejuzo grave
indstria domstica de bens similares ou diretamente concorrentes.
Tal definio a que constam do referido Acordo sobre Salvaguardas da OMC
(Acordo este que foi internalizado no Brasil pelo Decreto no 1.355/1994).
As regras relativas aplicao e exigncia das medidas de salvaguarda esto
previstas nos artigos 769 a 773 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n. 6.759, de
05/02/2009). Do ponto de vista procedimental, entretanto, importa em especial o artigo
769, no qual est firmado que a determinao e exigncia destas medidas sero feitas
mediante processo administrativo fiscal, na forma do Decreto n.o 70.235/1972; ou seja, est
firmada a competncia da Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem como a
aplicabilidade do rito procedimental ordinrio previsto no Decreto n.o 70.235/1972
(abordado no item 5 deste trabalho).

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

7.10. Processo de Determinao e Exigncia de Direitos de Natureza Comercial


A Lei n. 12.270, de 24/06/2010 (resultante da converso da Medida Provisria n.o
482/2010) trouxe uma nova espcie processual que deve ser conduzida com base no rito
do Decreto 70.235/1972. Trata-se do processo de exigncia do gravame criado pela
referida Lei, os denominados "direitos de natureza comercial". A figura foi criada com o
fim de dar sustentao legal para a adoo das medidas retaliatrias autorizadas pela
Organizao Mundial do Comrcio - OMC no mbito de litgios comerciais nos quais o
Brasil tenha sido vencedor naquele foro internacional; na verdade, o objetivo principal foi
permitir a chamada "retaliao cruzada", ou seja, a retaliao sobre setor econmico
distinto daquele objeto do litgio na OMC, o que permitido luz dos acordos que
compem a base normativa desta organizao internacional (apesar de a Lei no fazer
referncia a isto, foi ela editada em razo do litgio sobre o algodo, em que eram litigantes
o Brasil e os EUA, que foi vencido pelo Brasil e que como no teve a deciso cumprida
espontaneamente pelos EUA, motivou a criao da possibilidade de retaliao sobre um
dos setores econmicos mais sensveis aos norte-americanos, a propriedade intelectual).
A figura dos "direitos de natureza comercial" nova no direito brasileiro, como
tambm o no mbito do direito do comrcio internacional; que ao contrrio do que
ocorre com os direitos antidumping e compensatrios e com as medidas de salvaguarda,
que encontram sustentao em acordos especficos negociados no mbito da Organizao
Mundial do Comrcio OMC (como se viu em itens anteriores), os direitos de natureza
comercial no tm tal base jurdica, apesar de encontrarem fundamento nas medidas
retaliatrias aprovadas por aquela organizao internacional.
Apesar de seu ineditismo, os direitos de natureza comercial evidenciam uma
indisfarvel afetao tributria, em face de algumas de suas caractersticas, como tais:
(a) se trata da "aplicao de percentual compensatrio sobre o montante da
remunerao dos titulares de direitos de propriedade intelectual" (item 4 da exposio de
motivos da MP 482/2010 - EMI n.o 00450 - MRE/MF/MDIC e inciso VII do artigo 6.o da
Lei n. 12.270/2010);
(b) os prazos de decadncia e prescrio so, em linhas gerais, iguais aos previstos
no Cdigo Tributrio Nacional. Nos pargrafos 8.o e 9.o do artigo 7.o da Lei n. 12.270/2010
esto definidos tanto o prazo para a Receita Federal efetuar o lanamento de ofcio (prazo
decadencial de cinco anos contados da remessa, do pagamento ou do crdito dos direitos),
quanto o prazo para a cobrana judicial do crdito lanado (prazo prescricional de cinco
anos, contados do inadimplemento da obrigao). Como se v, tais prazos e disciplina so
os definidos nos artigos 173 e 174 do Cdigo Tributrio Nacional para as incidncias
tributrias;
(c) suas formas de incidncia, de cobrana e de discusso administrativa, a teor dos
pargrafos do artigo 7.o da Lei, submetem-se aos preceitos aplicveis s imposies
tributrias. No adimplida espontaneamente a imposio, caber lanamento de ofcio por
parte dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, com a imposio da penalidade e
dos acrscimos legais aplicveis a qualquer incidncia tributria (multa de ofcio de 75%
sobre o valor inadimplido e juros de mora calculados com base na taxa SELIC). Alm
disso, como o pargrafo 8.o submete o procedimento fiscal aos ditames do Decreto n.o
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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

70.235/1972, toda a discusso administrativa relacionada com a eventual discordncia do


sujeito passivo quanto ao lanamento de ofcio que sofreu, ser feita perante os rgos
julgadores que compem o contencioso administrativo fiscal.
Do ponto de vista estrito das regras procedimentais, portanto, as regras aplicveis
ao processo de determinao e exigncia de direitos de natureza comercial so:
(a) a exigncia de ofcio de direitos de natureza comercial, bem como dos
acrscimos moratrios e das penalidades, ser formalizada em auto de infrao lavrado
por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, observado o disposto no Decreto n.o
70.235/1972 (artigo 7.o, 8.o, da Lei n. 12.270/2010);
(b) verificado o inadimplemento da obrigao, a Secretaria da Receita Federal do
Brasil encaminhar o dbito Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional - PGFN, para
inscrio em Dvida Ativa da Unio e respectiva cobrana, observado o prazo de
prescrio de cinco anos (artigo 7.o, 9.o, da Lei n. 12.270/2010);
(c) somente sero passveis de ressarcimento os valores recolhidos a ttulo de
cobrana de direitos nos casos de pagamento indevido ou em valor maior que o devido,
observados os procedimentos estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil
(artigo 7.o, 10, da Lei n. 12.270/2010).
7.11. Processo de Vistoria Aduaneira
A vistoria aduaneira um dos procedimentos previstos para a rea aduaneira, e se
destina a verificar a ocorrncia de avaria ou de extravio de mercadoria estrangeira
entrada no territrio aduaneiro, a identificar o responsvel e a apurar o crdito tributrio
dele exigvel. A vistoria realizada a pedido, ou de ofcio, sempre que a autoridade
aduaneira tiver conhecimento de fato que a justifique, devendo seu resultado ser
consubstanciado no termo de vistoria (artigo 650 do Regulamento Aduaneiro - Decreto
n. 6.759, de 05/02/2009).
O rito procedimental est previsto nos artigos 791 e 792 do Regulamento
Aduaneiro:
Art. 791. A formalizao da exigncia do crdito tributrio decorrente de
vistoria aduaneira ser feita por meio de notificao de lanamento instruda com o
termo de vistoria referido no 1o do art. 650.
Art. 792. O processo de determinao e de exigncia do crdito tributrio
resultante de vistoria obedecer a rito sumrio, em que:
I - o indicado, como responsvel, ser intimado a produzir defesa no prazo de
cinco dias; e
II - a deciso de primeira instncia dever ser proferida nos cinco dias
subseqentes.
1o A matria de fato deve exaurir-se na deciso de primeira instncia,
devendo a autoridade julgadora promover as diligncias para isso necessrias.
2o Proferida a deciso de primeira instncia, a mercadoria poder ser
entregue, independentemente de garantia.
3o Na fase recursal, ser adotado o procedimento estabelecido no Decreto no
70.235, de 1972.

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7.12. Processo de Suspenso da Imunidade e da Iseno


Artigo 32 da Lei n. 9.430, de 27/11/1996, e artigo 32 da Lei n.o 12.101, de
27/11/2009. Na Lei n. 9.430/1996 est previsto aquele que se pode chamar de processo
ordinrio para a suspenso da imunidade e da iseno. J na Lei n. 12.101/2009, est
definido o processo aplicvel especificamente s contribuies sociais previstas nos artigos
22 e 23 da Lei no 8.212, de 24/07/1991.
Lei n. 9.430/1996
Art. 32. A suspenso da imunidade tributria, em virtude de falta de
observncia de requisitos legais, deve ser procedida de conformidade com o disposto
neste artigo.
1 Constatado que entidade beneficiria de imunidade de tributos federais de
que trata a alnea c do inciso VI do art. 150 da Constituio Federal no est observando
requisito ou condio previsto nos arts. 9, 1, e 14, da Lei n 5.172, de 25 de outubro
de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional, a fiscalizao tributria expedir notificao
fiscal, na qual relatar os fatos que determinam a suspenso do benefcio, indicando
inclusive a data da ocorrncia da infrao.
2 A entidade poder, no prazo de trinta dias da cincia da notificao,
apresentar as alegaes e provas que entender necessrias.
3 O Delegado ou Inspetor da Receita Federal decidir sobre a procedncia das
alegaes, expedindo o ato declaratrio suspensivo do benefcio, no caso de
improcedncia, dando, de sua deciso, cincia entidade.
4 Ser igualmente expedido o ato suspensivo se decorrido o prazo previsto no
2 sem qualquer manifestao da parte interessada.
5 A suspenso da imunidade ter como termo inicial a data da prtica da
infrao.
6 Efetivada a suspenso da imunidade:
I - a entidade interessada poder, no prazo de trinta dias da cincia, apresentar
impugnao ao ato declaratrio, a qual ser objeto de deciso pela Delegacia da Receita
Federal de Julgamento competente;
II - a fiscalizao de tributos federais lavrar auto de infrao, se for o caso.
7 A impugnao relativa suspenso da imunidade obedecer s demais
normas reguladoras do processo administrativo fiscal.
8 A impugnao e o recurso apresentados pela entidade no tero efeito
suspensivo em relao ao ato declaratrio contestado.
9 Caso seja lavrado auto de infrao, as impugnaes contra o ato
declaratrio e contra a exigncia de crdito tributrio sero reunidas em um nico
processo, para serem decididas simultaneamente.
10. Os procedimentos estabelecidos neste artigo aplicam-se, tambm, s
hipteses de suspenso de isenes condicionadas, quando a entidade beneficiria estiver
descumprindo as condies ou requisitos impostos pela legislao de regncia.
11. Somente se inicia o procedimento que visa suspenso da imunidade
tributria dos partidos polticos aps trnsito em julgado de deciso do Tribunal
Superior Eleitoral que julgar irregulares ou no prestadas, nos termos da Lei, as devidas
contas Justia Eleitoral. (Includo pela Lei n 11.941, de 27 de maio de 2009)
12. A entidade interessada dispor de todos os meios legais para impugnar os
fatos que determinam a suspenso do benefcio. (Includo pela Lei n 11.941, de 27 de
maio de 2009)

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Lei n. 12.101/2009
Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados
na Seo I deste Captulo, a fiscalizao da Secretaria da Receita Federal do Brasil
lavrar o auto de infrao relativo ao perodo correspondente e relatar os fatos que
demonstram o no atendimento de tais requisitos para o gozo da iseno.
1o Considerar-se- automaticamente suspenso o direito iseno das
contribuies referidas no art. 31 durante o perodo em que se constatar o
descumprimento de requisito na forma deste artigo, devendo o lanamento
correspondente ter como termo inicial a data da ocorrncia da infrao que lhe deu
causa.
2o O disposto neste artigo obedecer ao rito do processo administrativo fiscal
vigente.

7.13. Processo de Fiscalizao do Simples Nacional


O artigo 33 da Lei Complementar n.o 123, de 14/12/2006 (com as alteraes da Lei
Complementar n. 139, de 10/11/2011), trouxe uma importante inovao em matria de
disciplina das atividades de fiscalizao tributria: criou uma competncia comum para a
fiscalizao do Simples Nacional entre as Administraes Tributrias dos vrios entes
federados. Com efeito, como est disposto no caput do dispositivo legal: a competncia
para fiscalizar o cumprimento das obrigaes principais e acessrias relativas ao Simples
Nacional e para verificar a ocorrncia das hipteses previstas no art. 29 desta Lei
Complementar da Secretaria da Receita Federal e das Secretarias de Fazenda ou de
Finanas do Estado ou do Distrito Federal, segundo a localizao do estabelecimento, e,
tratando-se de prestao de servios includos na competncia tributria municipal, a
competncia ser tambm do respectivo Municpio. E no pargrafo 3.o do mesmo artigo
33 est expresso que o valor no pago, apurado em procedimento de fiscalizao, ser
exigido em lanamento de ofcio pela autoridade competente que realizou a fiscalizao.
Ou seja, no caso do Simples Nacional, um sujeito passivo poder ser fiscalizado por
qualquer dos entes federados e, neste caso, se submeter s regras de determinao e
exigncia de crditos tributrios especficas do ente que a fiscalizar. De tal sorte, tem-se
que as fiscalizaes efetuadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil sero
disciplinadas pelas regras do Decreto n.o 70.235/1972 (como tambm ser disciplinada por
este ato legal toda a fase contenciosa do procedimento). o que se infere do artigo 39, que
assim dispe: o contencioso administrativo relativo ao Simples Nacional ser de
competncia do rgo julgador integrante da estrutura administrativa do ente federativo
que efetuar o lanamento ou a excluso de ofcio, observados os dispositivos legais
atinentes aos processos administrativos fiscais desse ente.
As regras especficas constam da Lei Complementar n. 123, de 14/12/2006, com as
alteraes da Lei Complementar n. 139, de 10/11/2011:
Art. 33. A competncia para fiscalizar o cumprimento das obrigaes principais
e acessrias relativas ao Simples Nacional e para verificar a ocorrncia das hipteses
previstas no art. 29 desta Lei Complementar da Secretaria da Receita Federal e das
Secretarias de Fazenda ou de Finanas do Estado ou do Distrito Federal, segundo a
localizao do estabelecimento, e, tratando-se de prestao de servios includos na
competncia tributria municipal, a competncia ser tambm do respectivo Municpio.

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1 As Secretarias de Fazenda ou Finanas dos Estados podero celebrar


convnio com os Municpios de sua jurisdio para atribuir a estes a fiscalizao a que
se refere o caput deste artigo.
1-A. Dispensa-se o convnio de que trata o 1 na hiptese de ocorrncia de
prestao de servios sujeita ao ISS por estabelecimento localizado no Municpio. (
Includo pela Lei Complementar n 139, de 10 de novembro de 2011 )
1-B. A fiscalizao de que trata o caput, aps iniciada, poder abranger todos
os demais estabelecimentos da microempresa ou da empresa de pequeno porte,
independentemente da atividade por eles exercida ou de sua localizao, na forma e
condies estabelecidas pelo CGSN. ( Includo pela Lei Complementar n 139, de 10 de
novembro de 2011 )
1-C. As autoridades fiscais de que trata o caput tm competncia para efetuar
o lanamento de todos os tributos previstos nos incisos I a VIII do art. 13, apurados na
forma do Simples Nacional, relativamente a todos os estabelecimentos da empresa,
independentemente do ente federado instituidor. ( Includo pela Lei Complementar n
139, de 10 de novembro de 2011 )
1-D. A competncia para autuao por descumprimento de obrigao
acessria privativa da administrao tributria perante a qual a obrigao deveria ter
sido cumprida. ( Includo pela Lei Complementar n 139, de 10 de novembro de 2011 )
2 Na hiptese de a microempresa ou empresa de pequeno porte exercer
alguma das atividades de prestao de servios previstas no 5-C do art. 18 desta Lei
Complementar, caber Secretaria da Receita Federal do Brasil a fiscalizao da
Contribuio para a Seguridade Social, a cargo da empresa, de que trata o art. 22 da Lei
no 8.212, de 24 de julho de 1991.
3 O valor no pago, apurado em procedimento de fiscalizao, ser exigido
em lanamento de ofcio pela autoridade competente que realizou a fiscalizao.
4 O Comit Gestor disciplinar o disposto neste artigo.
7.14. Processo de Excluso do Simples Nacional
A manuteno do sujeito passivo no Simples Nacional depende de alguns requisitos
postos nos artigos 28 a 32 da Lei Complementar n.o 123, de 14/12/2006. No atendidos
estes requisitos ou incorrendo o sujeito passivo numa das vedaes legais incluso ou
manuteno no regime simplificado de tributao, poder ser excludo de ofcio do
mesmo. No 5 do artigo 29 da LC, est expresso que a competncia para excluso de
ofcio do Simples Nacional obedece ao disposto no art. 33, e o julgamento administrativo,
ao disposto no art. 39, ambos desta Lei Complementar.
O caput do artigo 33 da LC n.o 123/2006 determina que a competncia para
fiscalizar o cumprimento das obrigaes principais e acessrias relativas ao Simples
Nacional e para verificar a ocorrncia das hipteses previstas no art. 29 desta Lei
Complementar da Secretaria da Receita Federal e das Secretarias de Fazenda ou de
Finanas do Estado ou do Distrito Federal, segundo a localizao do estabelecimento, e,
tratando-se de prestao de servios includos na competncia tributria municipal, a
competncia ser tambm do respectivo Municpio. E no pargrafo 3.o do mesmo artigo
33 est expresso que o valor no pago, apurado em procedimento de fiscalizao, ser
exigido em lanamento de ofcio pela autoridade competente que realizou a fiscalizao.
Assim, no caso do Simples Nacional, um sujeito passivo poder ser excludo de
ofcio do regime por qualquer dos entes federados e, neste caso, se submeter s regras

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procedimentais do ente que praticar o ato. De tal sorte, tem-se que as excluses de ofcio
efetuadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil sero disciplinadas pelas regras do
Decreto n.o 70.235/1972 (como tambm ser disciplinada por este ato legal toda a fase
contenciosa do procedimento). o que se infere do artigo 39, que assim dispe: o
contencioso administrativo relativo ao Simples Nacional ser de competncia do rgo
julgador integrante da estrutura administrativa do ente federativo que efetuar o
lanamento ou a excluso de ofcio, observados os dispositivos legais atinentes aos
processos administrativos fiscais desse ente.
7.15. Processo de Liquidao de Termo de Responsabilidade
Artigo 72 do Decreto-lei no 37/1966 (com a redao dada pelo art. 1o do Decreto-lei
no 2.472/1988), artigos 758 a 767 do Decreto no 6.759, de 05/02/2009 (Regulamento
Aduaneiro), Instruo Normativa SRF no 58/1980, artigo 24 do Decreto no 646/1994,
Instrues Normativas SRF no 83/1998 e 84/1998, Instruo Normativa SRF no 117/2001 e
Pareceres COSIT no 27/1999 e 34/1999. De se atentar para os termos da Instruo
Normativa SRF n 117/2001 e dos artigos 758 a 767 do Decreto no 6.759/2009:
Instruo Normativa SRF n 117/2001:
Art. 1o. Os crditos da Fazenda Nacional, constitudos em virtude da aplicao
da legislao aduaneira e representados em termo de responsabilidade, sero exigidos na
forma desta Instruo Normativa.
Art. 2o. A garantia vinculada a termo de responsabilidade, quando exigvel,
poder ser prestada sob a forma de seguro aduaneiro em favor da Unio Federal, nos
seguintes casos:
I - admisso temporria;
II - trnsito aduaneiro;
III - drawback;
IV - determinao do valor aduaneiro;
V - cumprimento de obrigaes acessrias; e
VI - outras situaes previstas na legislao aduaneira.
Art. 3o. O crdito garantido por depsito em moeda ser cobrado mediante
execuo do respectivo termo de responsabilidade, que consistir na converso do
depsito em renda da Unio, imediatamente aps o vencimento do prazo consignado no
referido termo.
Art. 4o. Na hiptese de garantia sob a forma de fiana prestada por pessoa fsica
ou jurdica, fiana bancria ou seguro aduaneiro em favor da Unio Federal, a execuo
do termo de responsabilidade far-se- mediante intimao do garantidor para, no prazo
de trinta dias, proceder ao pagamento devido.
1o. A intimao referida no caput dever conter, alm do prazo:
I - a qualificao do notificado;
II - o nmero do processo ou da declarao de importao correspondente;
III - o valor do crdito a recolher;
IV - a indicao do local de pagamento e a forma de faz-lo; e
V - o nome e a assinatura do servidor, bem assim a indicao de seu cargo ou
funo e o nmero de matrcula.
2o. O pagamento referido neste artigo ser efetuado por meio de Documento de
Arrecadao de Receitas Federais (Darf).
3o. No comprovado o pagamento no prazo estabelecido, o ttulo ser, de
plano, remetido Procuradoria da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa.

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Art. 5o. O crdito representado em termo de responsabilidade sem garantia ser


encaminhado Procuradoria da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa, no
trigsimo primeiro dia subseqente data de vencimento nele consignada, caso no
tenha havido o adimplemento da obrigao ou a comprovao do pagamento devido.
Art. 6o. O crdito apurado em procedimento posterior formalizao do termo
de responsabilidade, em decorrncia de aplicao de penalidade ou de ajuste no clculo
de tributo devido, ser constitudo mediante lavratura de auto de infrao, observado o
disposto no Decreto n 70.235, de 6 de maro de 1972, alterado pelas Leis n 8.748, de 9
de dezembro de 1993, 9.430, de 27 de dezembro de 1996 e 9.532, de 10 de dezembro de
1997.
Art. 7o. O seguro de que trata esta Instruo Normativa observar as normas
especficas editadas pela Superintendncia de Seguros Privados (Susep).
Decreto no 6.759/2009:
Art. 758. O termo de responsabilidade o documento no qual so constitudas
obrigaes fiscais cujo adimplemento fica suspenso pela aplicao dos regimes
aduaneiros especiais (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 72, caput, com a redao dada pelo
Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o).
1o Sero ainda constitudas em termo de responsabilidade as obrigaes
tributrias relativas a mercadorias desembaraadas na forma do 4o do art. 121.
2o As multas por eventual descumprimento do compromisso assumido no
termo de responsabilidade no integram o crdito tributrio nele constitudo.
Art. 759. Poder ser exigida garantia real ou pessoal do crdito tributrio
constitudo em termo de responsabilidade (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 72, 1o, com
a redao dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o).
Pargrafo nico. A garantia a que se refere o caput poder ser prestada sob a
forma de depsito em dinheiro, fiana idnea ou seguro aduaneiro em favor da Unio.
Art. 760. O termo de responsabilidade ttulo representativo de direito lquido
e certo da Fazenda Nacional com relao s obrigaes fiscais nele constitudas
(Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 72, 2o, com a redao dada pelo Decreto-Lei no 2.472,
de 1988, art. 1o).
Pargrafo nico. No cumprido o compromisso assumido no termo de
responsabilidade, o crdito nele constitudo ser objeto de exigncia, com os acrscimos
legais cabveis.
Art. 761. A exigncia do crdito tributrio constitudo em termo de
responsabilidade deve ser precedida de:
I - intimao do responsvel para, no prazo de dez dias, manifestar-se sobre o
descumprimento, total ou parcial, do compromisso assumido; e
II - reviso do processo vinculado ao termo de responsabilidade, vista da
manifestao do interessado, para fins de ratificao ou liquidao do crdito.
1o A exigncia do crdito, depois de notificada a sua ratificao ou liquidao
ao responsvel, dever ser efetuada mediante:
I - converso do depsito em renda da Unio, na hiptese de prestao de
garantia sob a forma de depsito em dinheiro; ou
II - intimao do responsvel para efetuar o pagamento, no prazo de trinta dias,
na hiptese de dispensa de garantia, ou da prestao de garantia sob a forma de fiana
idnea ou de seguro aduaneiro.
2o Quando a exigncia for efetuada na forma prevista no inciso II do 1o, ser
intimado tambm o fiador ou a seguradora.

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Art. 762. Decorrido o prazo fixado no inciso I do caput do art. 761, sem que o
interessado apresente a manifestao solicitada, ser efetivada a exigncia do crdito na
forma prevista nos 1o e 2o desse artigo.
Art. 763. No efetuado o pagamento do crdito tributrio exigido, o termo ser
encaminhado Procuradoria da Fazenda Nacional, para cobrana.
Art. 764. A Secretaria da Receita Federal do Brasil poder, no mbito de sua
competncia, editar atos normativos para o disciplinamento da exigncia do crdito
tributrio constitudo em termo de responsabilidade.
Art. 765. O termo no formalizado por quantia certa ser liquidado vista dos
elementos constantes do despacho aduaneiro a que estiver vinculado (Decreto-Lei no 37,
de 1966, art. 72, 3o, com a redao dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o).
1o Na hiptese do caput, o interessado dever ser intimado a apresentar, no
prazo de dez dias, as informaes complementares necessrias liquidao do crdito.
2o O crdito liquidado ser exigido na forma prevista nos 1o e 2o do art.
761.
Art. 766. A exigncia de crdito tributrio apurado em procedimento posterior
apresentao do termo de responsabilidade, em decorrncia de aplicao de penalidade
ou de ajuste no clculo de tributo devido, ser formalizada em auto de infrao, lavrado
por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, observado o disposto no Decreto no
70.235, de 1972.
Art. 767. Aplicam-se as disposies deste Captulo, no que couber, ao termo de
responsabilidade para cumprimento de formalidade ou apresentao de documento
(Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 72, 4o, com a redao dada pelo Decreto-Lei no 2.472,
de 1988, art. 1o).

7.16. Discusso Administrativa da Retificao de Documento de Arrecadao de


Receitas Federais

Assim dispe a Soluo de Consulta Interna COSIT n. 19, de 18/06/2004:

O contribuinte tem o direito de apresentar, no prazo de dez dias, contado da


cincia do indeferimento, recurso contra a deciso que indeferiu seu pedido de
retificao de Documento de Arrecadao de Receitas Federais.
O recurso ser dirigido autoridade da Secretaria da Receita Federal que
proferiu a deciso, a qual, se no a reconsiderar no prazo de cinco dias, encaminh-lo-
autoridade que lhe hierarquicamente superior.
competente para decidir sobre recurso contra o indeferimento do pedido de
retificao de Documento de Arrecadao de Receitas Federais o titular da Delegacia da
Receita Federal, Delegacia da Receita Federal de Administrao Tributria, Delegacia
Especial de Instituies Financeiras, Inspetoria da Receita Federal de Classe Especial
B, Inspetoria da Receita Federal de Classe A ou Agncia da Receita Federal de
Classe A ou B ao qual estiver subordinada a autoridade administrativa que
indeferiu o pedido do contribuinte.

7.17. Pedido de Restituio de Valor Pago ao Fundo Especial de Desenvolvimento e


Aperfeioamento das Atividades de Fiscalizao (Fundaf)
As manifestaes de inconformidade contra decises proferidas pelas autoridades
administrativas da RFB que indeferem pedidos de restituio de quantias referente ao
Fundaf, so apreciadas pela instncia revisional a que esto sujeitos os atos

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

administrativos em geral praticados pelas referidas autoridades administrativas, nos


termos do art. 56, 1, da Lei n 9.784/1999, qual seja, pelo titular da Superintendncia
Regional da Receita Federal do Brasil da respectiva regio fiscal.

Neste sentido a Soluo de Consulta Interna COSIT n. 09, de 30/04/2007:

[...] as DRJ no tm competncia para apreciar manifestaes de inconformidade


contra decises proferidas pelas autoridades administrativas da SRF que indeferem
pedidos de restituio de quantias referente ao Fundaf, devendo essas manifestaes
serem apreciadas pela instncia revisional a que esto sujeitos os atos administrativos
em geral praticados pelas referidas autoridades administrativas, nos termos do art. 56,
1, da Lei n 9.784, de 1999, qual seja, pelo titular da SRRF da respectiva regio
fiscal.

7.18. Processo de Reconhecimento do Direito Reduo de Tributo Incidente sobre o


Lucro da Explorao na rea da SUDENE
Pelo Decreto n.o 4.213, de 26/04/2002, o direito reduo do imposto sobre a renda
das pessoas jurdicas e adicionais no-restituveis incidentes sobre o lucro da explorao,
na rea de atuao da extinta Superintendncia do Desenvolvimento do Nordeste -
SUDENE, ser reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil a que
estiver jurisdicionada a pessoa jurdica, instrudo com o laudo expedido pelo Ministrio da
Integrao Nacional. O procedimento de reconhecimento, inclusive no que se refere sua
fase litigiosa, est previsto no artigo 3.o do referido Decreto. De se ressaltar que se est
aqui diante de um procedimento em que a deciso das Delegacias da Receita Federal do
Brasil de Julgamento, na apreciao da impugnao do sujeito passivo dirigida contra o
despacho decisrio que denegou total ou parcialmente o pedido, definitiva em sede
administrativa, ou seja, no h recurso para o Conselho Administrativo de recursos Fiscais
CARF.
Transcreve-se a seguir o artigo 3.o do Decreto n.o 4.213/2002.
Art. 3o O direito reduo do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas e
adicionais no-restituveis incidentes sobre o lucro da explorao, na rea de atuao da
extinta SUDENE ser reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do
Ministrio da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa jurdica, instrudo com o
laudo expedido pelo Ministrio da Integrao Nacional.
1o O chefe da unidade da Secretaria da Receita Federal decidir sobre o
pedido em cento e vinte dias contados da respectiva apresentao do requerimento
repartio fiscal competente.
2o Expirado o prazo indicado no 1o, sem que a requerente tenha sido
notificada da deciso contrria ao pedido e enquanto no sobrevier deciso irrecorrvel,
considerar-se- a interessada automaticamente no pleno gozo da reduo pretendida.
3o Do despacho que denegar, parcial ou totalmente, o pedido da
requerente, caber impugnao para a Delegacia da Receita Federal de Julgamento,
dentro do prazo de trinta dias, a contar da cincia do despacho denegatrio.
4o Torna-se irrecorrvel, na esfera administrativa, a deciso da Delegacia
da Receita Federal de Julgamento que denegar o pedido.

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5o Na hiptese do 4o, a repartio competente proceder ao lanamento


das importncias que, at ento, tenham sido reduzidas do imposto devido, efetuando-se
a cobrana do dbito.
6o A cobrana prevista no 5o no alcanar as parcelas correspondentes
s redues feitas durante o perodo em que a pessoa jurdica interessada esteja em
pleno gozo da reduo de que trata o 2o.

7.19. Processo de Reconhecimento do Direito Reduo de Tributo Incidente sobre o


Lucro da Explorao na rea da SUDAM
Pelo Decreto n.o 4.212, de 26/04/2002, o direito reduo do imposto sobre a renda
das pessoas jurdicas e adicionais no-restituveis incidentes sobre o lucro da explorao,
na rea de atuao da extinta Superintendncia do Desenvolvimento da Amaznia -
SUDAM, ser reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil a que
estiver jurisdicionada a pessoa jurdica, instrudo com o laudo expedido pelo Ministrio da
Integrao Nacional. O procedimento de reconhecimento, inclusive no que se refere sua
fase litigiosa, est previsto no artigo 3.o do referido Decreto. De se ressaltar que se est
aqui diante de um procedimento em que a deciso das Delegacias da Receita Federal do
Brasil de Julgamento, na apreciao da impugnao do sujeito passivo dirigida contra o
despacho decisrio que denegou total ou parcialmente o pedido, definitiva em sede
administrativa, ou seja, no h recurso para o Conselho Administrativo de recursos Fiscais
CARF.
Transcreve-se a seguir o artigo 3.o do Decreto n.o 4.212/2002.
Art. 3 O direito reduo do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas e
adicionais no-restituveis incidentes sobre o lucro da explorao, na rea de atuao da
extinta SUDAM, ser reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do
Ministrio da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa jurdica, instrudo com o
laudo expedido pelo Ministrio da Integrao Nacional.
1 O chefe da unidade da Secretaria da Receita Federal decidir sobre o pedido
em cento e vinte dias contados da respectiva apresentao do requerimento repartio
fiscal competente.
2 Expirado o prazo indicado no 1, sem que a requerente tenha sido
notificada da deciso contrria ao pedido e enquanto no sobrevier deciso irrecorrvel,
considerar-se- a interessada automaticamente no pleno gozo da reduo pretendida.
3 Do despacho que denegar, parcial ou totalmente, o pedido da requerente,
caber impugnao para a Delegacia da Receita Federal de Julgamento, dentro do prazo
de trinta dias, a contar da cincia do despacho denegatrio.
4 Torna-se irrecorrvel, na esfera administrativa, a deciso da Delegacia da
Receita Federal de Julgamento que denegar o pedido.
5 Na hiptese do 4, a repartio competente proceder ao lanamento das
importncias que, at ento, tenham sido reduzidas do imposto devido, efetuando-se a
cobrana do dbito.
6 A cobrana prevista no 5 no alcanar as parcelas correspondentes s
redues feitas durante o perodo em que a pessoa jurdica interessada esteja em pleno
gozo da reduo de que trata o 2.

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
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7.20. Processo de Retificao de Declaraes - Extino


Desde a edio do artigo 19 da Medida Provisria n. 1.990, de 14/12/1999 (atual
artigo 18 da Medida Provisria n. 2.189-49, de 23/08/2001), e das Instrues Normativas
SRF n.os 165 e 166, ambas de 23/12/1999, est estatudo que as retificaes da Declarao
de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ) e das Declaraes de
Rendimentos das Pessoas Fsicas (DIRPF) alm das Declaraes do ITR devero ser
feitas mediante apresentao de nova declarao, independentemente de autorizao da
autoridade administrativa. As declaraes retificadoras, assim, passaram a ter a mesma
natureza da declarao anteriormente apresentada, substituindo-a integralmente,
inclusive para os efeitos das revises sistemticas das Declaraes. Assim, extinto est o
processo de retificao anteriormente adotado pela SRF, que acabava se submetendo ao
rito do Decreto n. 70.235/1972. Assim disps a MP n. 2.189-49, de 23/08/2001:
Art. 18. A retificao de declarao de impostos e contribuies administrados
pela Secretaria da Receita Federal, nas hipteses em que admitida, ter a mesma
natureza da declarao originariamente apresentada, independentemente de autorizao
pela autoridade administrativa.
Pargrafo nico. A Secretaria da Receita Federal estabelecer as hipteses de
admissibilidade e os procedimentos aplicveis retificao de declarao.
As Instrues Normativas SRF n.os 165 e 166, ambas de 23/12/1999, trataram de
detalhar ainda mais a matria, inclusive para fins de afirmar que a substituio da
declarao operava efeitos at mesmo em relao possibilidade de lanamento baseado
nas informaes retificadas (a questo importa em face de que h quem defenda que, no
caso da apresentao da declarao retificadora, o prazo decadencial para lanamento
comearia a correr na data da entrega, o que parece ter sido afstado pelas INs). Assim
dispem estes atos administrativos:
IN SRF n. 165/1999:
Art. 1 O declarante, pessoa fsica, obrigado apresentao da declarao de
rendimentos prevista no art. 7 da Lei n 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e da
declarao do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, de que tratam os
arts. 6 e 8 da Lei n 9.393, de 19 de dezembro de 1996, poder retificar a declarao
anteriormente entregue mediante apresentao de nova declarao, independentemente
de autorizao pela autoridade administrativa.
Pargrafo nico. A declarao retificadora referida neste artigo:
I ter a mesma natureza da declarao originariamente apresentada,
substituindo-a integralmente, inclusive para os efeitos da reviso sistemtica de que
trata a Instruo Normativa SRF n 94, de 24 de dezembro de 1997;
[Observao: a IN SRF n. 94/1997 foi revogada pelo artigo 9. da Instruo
Normativa SRF n. 579, de 08/12/2005]
II ser processada, inclusive para fins de restituio, em funo da data de sua
entrega.
IN SRF n. 166/1999:
Art. 1o A retificao da Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa
Jurdica DIPJ e da Declarao do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
DITR anteriormente entregue, efetuada por pessoa jurdica, dar-se- mediante
apresentao de nova declarao, independentemente de autorizao pela autoridade
administrativa.

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

1o Aplica-se o disposto neste artigo s Declaraes do Imposto de Renda da


Pessoa Jurdica - DIRPJ relativas a anos-calendrio anteriores a 1998.
2o A declarao retificadora referida neste artigo:
I ter a mesma natureza da declarao originariamente apresentada,
substituindo-a integralmente, inclusive para os efeitos da reviso sistemtica de que
trata a Instruo Normativa SRF n 94, de 24 de dezembro de 1997;
[Observao: a IN SRF n. 94/1997 foi revogada pelo artigo 9. da Instruo
Normativa SRF n. 579, de 08/12/2005]
II ser processada, inclusive para fins de restituio, em funo da data de sua
entrega.
A Instruo Normativa SRF n. 165/1999 foi revogada pela Instruo Normativa
SRF n. 15, de 06/02/2001, mas a regra da automtica substituio da declarao original
pela retificadora permaneceu, como se infere de seu artigo 54:
Art. 54. O declarante obrigado apresentao da Declarao de Ajuste Anual
pode retificar a declarao anteriormente entregue mediante apresentao de nova
declarao, independentemente de autorizao pela autoridade administrativa.
Pargrafo nico. A declarao retificadora referida neste artigo:
I - tem a mesma natureza da declarao originariamente apresentada,
substituindo-a integralmente;
II - ser processada, inclusive para fins de restituio, em funo da data de sua
entrega.

7.21. Pedido de Reviso de Ordem de Emisso de Incentivos Fiscais - PERC


Os contribuintes optantes pela apurao do Imposto sobre a Renda pelo lucro real,
podem aplicar parte do imposto devido em investimentos regionais (Finor, Finam e
Funres). Processada a declarao do imposto (DIPJ), e verificado o cumprimento de alguns
requisitos legais, a Receita Federal emite um extrato das aplicaes em incentivos fiscais
que enviado ao contribuinte e, simultaneamente, emite uma ordem de emisso dos
certificados relativos aos investimos vinculados aos incentivos fiscais que destinada ao
ente gestor dos fundos de investimento.
Cientificado do extrato, o sujeito passivo pode constatar que o valor que havia
destinado queles investimentos em sua DIPJ restou alterado pela Receita Federal. Nesta
hiptese, caso o sujeito passivo discorde da alterao efetuada de ofcio pela autoridade
fiscal, pode apresentar "Pedido de Reviso de Ordem de Emisso de Incentivos Fiscais -
PERC", com o fim de que seja emitida ordem adicional de emisso de certificados de
incentivos fiscais. Este pedido deve ser efetuado at o dia 30 de setembro do segundo ano
subseqente ao exerccio financeiro a que corresponder a opo, nos termos do 5 do art.
15 do Decreto-Lei n. 1.752/1979, e dirigido ao chefe da unidade da Receita Federal com
jurisdio sobre o domiclio do sujeito passivo.
Em relao ao prazo para apresentar o PERC, apesar de haver na jurisprudncia
administrativa uma tendncia majoritria adoo do entendimento de que vale o prazo
do 5 do art. 15 do Decreto-Lei n. 1.752/1979 independentemente de o sujeito passivo
ter recebido ou no o extrato legalmente previsto, h deciso recente da Cmara Superior
de Recursos Fiscais em sentido contrrio, nos seguintes termos:

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

PERC PRAZO PARA APRESENTAO. Se o legislador estabeleceu que compete


Receita Federal expedir extrato pessoa jurdica optante pelo incentivo, quando tal fato
no ocorre, no se pode aplicar o prazo de que trata o 5 do art. 15 do Decreto-Lei n
1.376, de 1974. Na ausncia de disposio legal especfica, por analogia, aplica-se o
disposto no art. 15 do Decreto n 70.235/72, salvo se Administrao Tributria no
tiver concedido prazo maior. (CSRF, Acrdo n.o 105 - 133.461, agosto de 2009)

Do ponto de vista do rito procedimental, se o pedido for negado pela autoridade


fiscal j mencionada, caber manifestao de inconformidade a ser interposta, no prazo de
30 dias, perante as Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento e, a partir da, os
desdobramentos processuais seguem o rito do Decreto n.o 70.235/1972, em termos
similares ao processo de reconhecimento de direito creditrio contemplado no item 7.1.

7.22. Processo de aplicao de sanes aos intervenientes nas operaes de comrcio


exterior
Por meio do artigo 76 da Lei n. 10.833, de 29/12/2003 (com as alteraes da\ Lei
n. 13.043/2014), foi criado o procedimento de aplicao de sanes aos intervenientes nas
operaes de comrcio exterior (que so, segundo o pargrafo 2. do referido artigo 76, o
importador, o exportador, o beneficirio de regime aduaneiro ou de procedimento simplificado, o
despachante aduaneiro e seus ajudantes, o transportador, o agente de carga, o operador de
transporte multimodal, o operador porturio, o depositrio, o administrador de recinto alfandegado,
o perito ou qualquer outra pessoa que tenha relao, direta ou indireta, com a operao de comrcio
exterior). As sanes previstas para as condutas listadas nos incisos I a III do caput do
atigo 76 so: advertncia, suspenso, cancelamento ou cassao do registro, licena,
autorizao, credenciamento ou habilitao para utilizao de regime aduaneiro ou de procedimento
simplificado, exerccio de atividades relacionadas com o despacho aduaneiro, ou com a
movimentao e armazenagem de mercadorias sob controle aduaneiro, e servios conexos.
Os passos do procedimento so os seguintes:
(a) lavratura de auto de infrao, acompanhado de termo de constatao;
(b) intimao de acordo com as regras do pargrafo 10-A do artigo 76:
I - pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente preparador, na
repartio ou fora dela, produzindo efeitos com a assinatura do sujeito passivo, seu
mandatrio ou preposto, ou, no caso de recusa, com declarao escrita de quem o
intimar; (Includo pela Lei n 13.043, de 2014)
II - por via postal, telegrfica ou por qualquer outro meio ou via, produzindo
efeitos com o recebimento no domiclio indicado Secretaria da Receita Federal do
Brasil pelo interveniente na operao de comrcio exterior ou, se omitida a data do
recebimento, com o decurso de 15 (quinze) dias da expedio da intimao ao referido
endereo; (Includo pela Lei n 13.043, de 2014)
III - por meio eletrnico, com prova de recebimento, mediante envio ao
domiclio tributrio do sujeito passivo ou registro em meio magntico ou equivalente
utilizado pelo sujeito passivo, produzindo efeitos:(Includo pela Lei n 13.043, de 2014)
a) 15 (quinze) dias contados da data registrada no comprovante de entrega
no domiclio tributrio do sujeito passivo; (Includo pela Lei n 13.043, de 2014)

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

b) na data em que o sujeito passivo efetuar consulta ao endereo eletrnico a


ele atribudo pela administrao tributria, se ocorrida antes do prazo previsto na
alnea a deste inciso; ou (Includo pela Lei n 13.043, de 2014)
c) na data registrada no meio magntico ou equivalente utilizado pelo sujeito
passivo; ou (Includo pela Lei n 13.043, de 2014)
IV - por edital, quando resultarem improfcuos os meios previstos nos
incisos I a III deste pargrafo, ou no caso de pessoa jurdica declarada inapta perante o
Cadastro Nacional de Pessoas Jurdicas - CNPJ, produzindo efeitos com o decurso de 15
(quinze) dias da publicao ou com qualquer manifestao do interessado no mesmo
perodo. (Includo pela Lei n 13.043, de 2014)
(c) prazo de 20 (vinte) dias para impugnao e, em no havendo apresentao do
recurso, decretao de revelia e imediata aplicao da penalidade;
(d) apresentada a impugnao, a autoridade preparadora dever remet-la a
julgamento no prazo de 15 (quinze) dias (tal prazo poder ser prorrogado no caso da
necessidade diligncias ou percias);
(e) julgamento efetuado pelo chefe da unidade aplicadora da sano;
(f) da deciso que mantiver a aplicao da sano, cabe recurso ao Superintendente
Regional da Receita Federal, no prazo de 30 (trinta) dias.
A Soluo de Consulta Interna n. 13, de 23/07/2014, definiu que, mesmo no caso
de revelia, cabe recurso com efeito suspensivo ao Superintendente Regional da Receita
Federal no prazo de 30 (trinta) dias. Em outras palavras, aplicada a sano pela autoridade
local em razo da revelia, tal aplicao ficar suspensa no caso da apresentao, mesmo
intempestiva, do recurso ao Superintendente Regional.

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

8. A Prova no Processo Administrativo Fiscal

8.1. A Prova no Processo Administrativo Fiscal e a Aplicao Subsidiria do Cdigo de


Processo Civil e da Lei n.o 9.784/1999
Em relao ao tema "prova" h algumas peculiaridades que se precisa ter em
conta. De incio, necessrio considerar que a principal razo de ser da disciplina
processual, com todas as prerrogativas e obrigaes que ela traz, a de compulsar os fatos.
a dubiedade acerca dos fatos que justifica, especialmente, a existncia do processo como
meio de soluo de litgios. No houvesse dvida quanto aos fatos, bastaria ao julgador,
sem atuao das partes, dizer o direito. De tal sorte, a necessidade de manejo do direito
probatrio que justifica, em essncia, o processo. E a que a nossa legislao processual
administrativo-tributria mostra suas principais deficincias. Com efeito, a disciplina da
prova muito pobre no Decreto n.o 70.235/1972, j que nele esto estabelecidos apenas o
nus do agente fiscal de provar a ocorrncia do ilcito fiscal (caput do artigo 9.) e o nus
do contribuinte de provar o que alega (inciso III do artigo 16).
Diante da parca disciplina da prova no Decreto n.o 70.235/1972 que se
disseminou amplamente, na prtica do contencioso administrativo, a chamada aplicao
subsidiria tanto do Cdigo de Processo Civil quanto da Lei n.o 9.784/1999. Ocorre,
porm, que o uso das disposies destes dois atos legais se tornou to recorrente, que
possvel dizer que se passou a ter, in casu, uma "subsidiariedade qualificada". Em outras
palavras, a quase completa e surpreendente ausncia de regras sobre prova na legislao
do processo administrativo fiscal (surpreendente porque, como se viu, a prova a essncia
e razo de ser principal do processo), tornou o recurso aos dispositivos do CPC e da Lei
n.o 9.784/1999, por parte do julgador administrativo, uma imposio para o exerccio de
sua funo.
As regras de direito probatrio constantes do CPC so tidas como o ncleo do
direito probatrio brasileiro. Assim, na medida em que o texto constitucional passou a
garantir o contraditrio e a ampla defesa no processo administrativo, e considerando-se
que s h contraditrio e ampla defesa com atividade probatria, s se poderia dar
cumprimento Constituio buscando tal disciplina naquele que o diploma por
excelncia em matria probatria na nossa ordem jurdica. E tal tem sido feito, com os
devidos temperamentos exigidos para a mudana de contexto do direito privado para o
direito pblico.
Do ponto de vista do que consta do CPC, percebe-se que o direito processual
brasileiro adotou, em termos de prova, um sistema bastante aberto, fundado em muito
poucas restries atividade probatria. o que se infere do artigo 332 do Cdigo de
processo Civil - CPC, que assim dispe:

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Elaborado por: Gilson Wessler Michels (DRJ/FNS/SC) - Fevereiro/2015 - Verso 20
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Art. 332. Todos os meios legais, bem como os moralmente legtimos, ainda que
no especificados neste Cdigo, so hbeis para provar a verdade dos fatos, em que se
funda a ao ou a defesa.

No novo CPC, o artigo 366 praticamente reproduz o dispositivo acima, mas


acresce a necessidade de que a prova a se produzida seja producente:
Art. 366. As partes tm direito de empregar todos os meios legais, bem como os
moralmente legtimos, ainda que no especificados neste Cdigo, para provar a verdade
dos fatos em que se funda o pedido ou a defesa e influir eficazmente na convico do
juiz.
Como se v, no h uma prvia hierarquizao do valor probante dos meios
de prova, podendo-se dizer que, excetuado o uso das provas ilcitas (inciso LVI do artigo
5. da Constituio Federal), pode-se provar qualquer situao de fato por qualquer via, ou
seja, pode-se demonstrar a veracidade de uma dada alegao tanto por meio de uma
prova direta (por exemplo, um documento que, por si s, ateste a verdade dos fatos),
quanto por meio de provas indiretas (indcios, presunes legais absolutas ou relativas -,
fices legais, etc.).
A falta de hierarquia entre os meios de prova tambm caracterstica do processo
administrativo fiscal, havendo poucas excees; a principal delas, entretanto, est no valor
probante da escriturao do contribuinte (RIR/1999/Art. 923. A escriturao mantida com
observncia das disposies legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e
comprovados por documentos hbeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos
legais). Esta ampla abertura produo de provas homenageia o princpio do livre
convencimento do julgador, insculpido no artigo 131 do atual CPC e com poucas
alteraes no artigo 372 do novo CPC (e tal princpio tambm consta do Decreto n.
70.235/1972, em seu artigo 29):
Art. 131. O juiz apreciar livremente a prova, atendendo aos fatos e
circunstncias constantes dos autos, ainda que no alegados pelas partes; mas dever
indicar, na sentena, os motivos que lhe formaram o convencimento.
Outro importante preceito do CPC, e que define outra regra fundamental para
a compreenso do sistema adotado pelo legislador nacional o constante do artigo 333,
que trata do nus da prova:
Art. 333. O nus da prova incumbe:
I ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II ao ru, quanto existncia de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor. [...]
Este dispositivo est reproduzido, nos mesmos termos, no artigo 373 do novo
CPC, e a traduo do princpio de que o nus da prova, em regra, cabe a quem dela se
aproveita. E esta formulao tambm foi, com as devidas adaptaes, trazida para o
processo administrativo fiscal, posto que a obrigao de provar est expressamente
atribuda tanto ao autor do procedimento, a autoridade fiscal (como disposto na parte
final do caput do artigo 9. do Decreto n. 70.235/1972, os autos de infrao e notificaes
de lanamento devero estar instrudos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais

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elementos de prova indispensveis comprovao do ilcito), quanto ao contribuinte que


contesta o lanamento (Art. 16. A impugnao mencionar : [...] III - os motivos de fato e de
direito em que se fundamenta, os pontos de discordncia e as razes e provas que possuir.).

Importa ressaltar, porm, que algumas importantes inovaes relacionadas com o


nus da prova esto sendo inseridas no direito processual ptrio, apesar de ainda no
encontrarem traduo literal no processo administrativo. o caso da adoo do chamado
nus dinmico da prova, previsto nos pargrafos 1. e 2. do artigo 370 do novo CPC, e
que se consubstancia na possibilidade de que o juiz atribua o nus da prova parte de
estiver em melhores condies de suportar tal nus:
Art. 373. [...]
1 Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa,
relacionadas impossibilidade ou excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos
termos do caput ou maior facilidade de obteno da prova do fato contrrio, poder o
juiz atribuir o nus da prova de modo diverso, desde que o faa por deciso
fundamentada. Neste caso, o juiz dever dar parte a oportunidade de se desincumbir
do nus que lhe foi atribudo.
2 A deciso prevista no 1 deste artigo no pode gerar situao em que a
desincumbncia do encargo pela parte seja impossvel ou excessivamente difcil.
O nus dinmico da prova, apesar de, como dito, no ter traduo literal na
legislao processual administrativa, de racionalidade indiscutvel. Afinal, se a busca
pela verdade um ideal de primeira ordem no processo, razovel que que se a busque
por meio de quem tem melhores possibilidades de produzir os meios de obt-la.

Mas para alm do CPC, tambm a Lei n.o 9.784/1999 traz para a seara processual
administrativa preceitos que so, em grande parte, traduo de regras do CPC ou da
prpria Constituio Federal. So dispositivos subsidirios, como se usa dizer, mas de
aplicao muito mais efetiva do que muitas disposies especficas do PAF.
Importa fazer algumas consideraes sobre esta questo da subsidiariedade dos
dispositivos da Lei n.o 9.784/1999 em relao ao PAF. A Lei n.o 9.784/1999, apesar de no
tratar especificamente do PAF, estabelece uma forma de atuao da Administrao Pblica
que deve ser to disseminada quanto possvel. Por certo que procedimentos
administrativos especficos devem ser regrados pela legislao especfica que os regem (se
houver), mas para alm destas legislaes especficas, a primeira fonte deve ser a lei geral
do processo administrativo (com isso, buscar-se-ia dar, no mbito do processo
administrativo fiscal, um tratamento to prximo quanto possvel forma geral de
atuao processual da Administrao Pblica). Assim, melhor do que a expresso
"subsidiria" para caracterizar a aplicao da Lei n.o 9.784/1999 em relao ao PAF, a
expresso "supletiva", ou seja, a expresso por meio da qual se estabelece o carter
suplementar do ato legal e que o coloca como um elemento de pronta aplicao ao PAF
nos casos de lacunas normativas.
Deste modo, a Lei n.o 9.784/1999 no deveria ser referida como um ato legal a ser
aplicado em situaes excepcionais, mas sim como um ato que se coloca ao lado das regras
especficas do PAF, s sendo afastada diante de disposies especficas da legislao
processual administrativa fiscal. No caso da prova, dado que o Decreto n.o 70.235/1972

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pouco fala sobre o assunto, dever-se-ia mesmo buscar na Lei n.o 9.784/1999 as disposies
que dela constam e que so traduo, na esfera administrativa, de vrias regras do CPC.
Neste caso, no seria uma aplicao subsidiria - at porque o Decreto n.o 70.235/1972
pouco ou nada fala de prova -, mas uma verdadeira aplicao supletiva.

Do ponto de vista de seu contedo, a Lei n.o 9.784/1999 traz duas importantes
regras em matria probatria em seus artigos 36 e 37:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuzo do
dever atribudo ao rgo competente para a instruo e do disposto no art. 37 desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados esto registrados em
documentos existentes na prpria Administrao responsvel pelo processo ou em outro
rgo administrativo, o rgo competente para a instruo prover, de ofcio, obteno
dos documentos ou das respectivas cpias.
H quem defenda uma pretensa incompatibilidade entre os dois dispositivos, j
que enquanto o artigo 36 diz que cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado,
o artigo 37 autorizaria o mesmo interessado a meramente alegar que dados estariam com a
Administrao Tributria para se eximir da responsabilidade atribuda pelo primeiro
dispositivo. No h, porm, tal incompatibilidade. que no se pode ver atribuda ao
contribuinte, no artigo 37, nenhuma prerrogativa desmesurada, pois nada h no texto que
diga que basta a este contribuinte declarar que fatos e dados constam de documentos de
registros da Administrao, para que se veja desobrigado de apresentar tais dados e fatos.
Por bvio que o contribuinte deve identificar qual documento ou elemento de prova inclui
os fatos e dados mencionados e como a Administrao teve acesso a eles (se for o caso);
no se pode fazer a leitura de que a lei estaria atribuindo Administrao a "obrigao de
provar que no fez ou que no tem algo", coisa que, como se sabe, outro dogma
probatrio da nossa ordem jurdica.
No mbito tributrio, a aplicabilidade do dispositivo evidente nos casos, por
exemplo, em que do contribuinte exigida a apresentao de cpia de sua declarao de
rendimentos e ele demanda pela mera juntada ao processo da cpia que a Administrao
j tem em seu poder. Deste modo, o artigo 37 no mexe com a repartio do nus da prova
e nem desobriga o contribuinte de provar suas alegaes; ele meramente busca evitar que
a Administrao demande por documentos que ela prpria j tem em razo do exerccio
regular de suas atividades precpuas. O que se pode dizer, inclusive, que em certa medida
este artigo 37 se coaduna com a tendncia de relativizao das regras clssicas de
repartio do nus da prova trazidas pelo novo CPC, dentre tais a do nus dinmico da
prova previsto no artigo 370 deste diploma legal.

Importa ressaltar, ainda, que o Regulamento do PAF, o Decreto n.o 7.574, de


29/09/2011, buscou consolidar disposies acerca da prova, dispersas em vrios diplomas
legais. E o fez nos artigos 24 a 29, abaixo reproduzidos. Entretanto, importa ressaltar que a
compilao no pode ser tida por exaustiva, j que a prtica do contencioso administrativo
tem mostrado o manejo do conjunto das regras de direito probatrio j acima
referenciadas (algumas delas repetidas nos dispositivos do Decreto n.o 7.574/2011.

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Art. 24. So hbeis para comprovar a verdade dos fatos todos os meios de prova
admitidos em direito (Lei n o 5.869, de 11 de janeiro de 1973, art. 332).
Pargrafo nico. So inadmissveis no processo administrativo as provas obtidas
por meios ilcitos (Lei n o 9.784, de 29 de janeiro de 1999, art. 30).
Art. 25. Os autos de infrao ou as notificaes de lanamento devero estar
instrudos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensveis comprovao do ilcito (Decreto n o 70.235, de 1972, art. 9 o , com a
redao dada pela Lei n o 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escriturao mantida com observncia das disposies legais faz
prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hbeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais
(Decreto-Lei n o 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9 o , 1 o ).
Pargrafo nico. Cabe autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos
registrados com observncia do disposto no caput (Decreto-Lei n o 1.598, de 1977, art. 9
o , 2 o ).

Art. 27. O disposto no pargrafo nico do art. 26 no se aplica aos casos em que
a lei, por disposio especial, atribua ao sujeito passivo o nus da prova de fatos
registrados na sua escriturao (Decreto-Lei n o 1.598, de 1977, art. 9 o , 3 o ).
Art. 28. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuzo
do dever atribudo ao rgo competente para a instruo e sem prejuzo do disposto no
art. 29 (Lei n o 9.784, de 1999, art. 36).
Art. 29. Quando o interessado declarar que fatos e dados esto registrados em
documentos existentes na prpria administrao responsvel pelo processo ou em outro
rgo administrativo, o rgo competente para a instruo prover, de ofcio, obteno
dos documentos ou das respectivas cpias (Lei n o 9.784, de 1999, art. 37).
Por fim, vale fazer meno ao fato de que o novo CPC, j aprovado pelo
Congresso Nacional, mas ainda esperando sano presidencial poca da produo da
presente verso deste trabalho, traz vrias outras disposies acerca de direito probatrio
que podem, sob determinadas ciscunstncias, ser utilizadas subsidiariamente no processo
administrativo, ou pelo menos inspirar a interpretao de normas processuais
administrativas. Destaca-se, aqui, as seguintes:
(a) utilizao de prova produzida em outro processo:
Art. 372. O juiz poder admitir a utilizao de prova produzida em outro
processo, atribuindo-lhe o valor que considerar adequado, observado o contraditrio.
(b) a prerrogativa do juiz na definio do material probatrio:
Art. 370. Caber ao juiz, de ofcio ou a requerimento da parte, determinar as
provas necessrias ao julgamento do mrito.
Pargrafo nico. O juiz indeferir, em deciso fundamentada, as diligncias
inteis ou meramente protelatrias.
(c) o direito da parte de no produzir prova contra si prpria:
Art. 379. Preservado o direito de no produzir prova contra si prpria, incumbe
parte:
I comparecer em juzo, respondendo ao que lhe for interrogado;

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II colaborar com o juzo na realizao de inspeo judicial que for considerada


necessria;
III praticar o ato que lhe for determinado.
8.2. Os contornos e o contedo da deciso administrativa
Com a deciso dos rgos julgadores, h a dirimio do litgio posto apreciao
do contencioso administrativo. Trata-se, portanto, de ato conclusivo da atuao
contenciosa e, em assim sendo, seu contedo de notvel importncia para a
perfectibilizao do contraditrio. Diante deste quadro, o artigo 31 do Decreto n.
70.235/1972 estabelece de forma expressa os elementos que devem compor a deciso
administrativa:
Art. 31. A deciso conter relatrio resumido do processo, fundamentos
legais, concluso e ordem de intimao, devendo referir-se, expressamente, a todos os
autos de infrao e notificaes de lanamento objeto do processo, bem como s razes de
defesa suscitadas pelo impugnante contra todas as exigncias.
Tal exigncia se coaduna com o iderio do direito processual ptrio, que enfatiza
exausto a necessidade de fundamentao minudente das decises. O artigo 131 do atual
CPC, reproduzido com poucas alteraes no artigo 371 do novo CPC, assim expressa:
Art. 131. O juiz apreciar livremente a prova, atendendo aos fatos e
circunstncias constantes dos autos, ainda que no alegados pelas partes; mas dever
indicar, na sentena, os motivos que lhe formaram o convencimento.
Para alm destes referenciais normativos, importa ter em conta a tendncia
crescente, dentro da evoluo do nosso direito processual, de se enfatizar a necessidade
imperiosa de que as decises sejam minudentemente motivadas, fundamentadas. O artigo
489 do novo CPC (ora pendente de sano presidencial, mas j aprovado no Congresso
Nacional), bem evidencia o dito:
Art. 489. So elementos essenciais da sentena:
I o relatrio, que conter os nomes das partes, a identificao do caso, com a
suma do pedido e da contestao, e o registro das principais ocorrncias havidas no
andamento do processo;
II os fundamentos, em que o juiz analisar as questes de fato e de direito;
III o dispositivo, em que o juiz resolver as questes principais que as partes
lhe submeterem.
1 No se considera fundamentada qualquer deciso judicial, seja ela
interlocutria, sentena ou acrdo, que:
I se limitar indicao, reproduo ou parfrase de ato normativo, sem
explicar sua relao com a causa ou a questo decidida;
II empregar conceitos jurdicos indeterminados, sem explicar o motivo
concreto de sua incidncia no caso;
III invocar motivos que se prestariam a justificar qualquer outra deciso;
IV no enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em
tese, infirmar a concluso adotada pelo julgador;
V se limitar a invocar precedente ou enunciado de smula, sem identificar
seus fundamentos determinantes nem demonstrar que o caso sob julgamento se ajusta
queles fundamentos;

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VI deixar de seguir enunciado de smula, jurisprudncia ou precedente


invocado pela parte, sem demonstrar a existncia de distino no caso em julgamento
ou a superao do entendimento.
2 No caso de coliso entre normas, o juiz deve justificar o objeto e os critrios
gerais da ponderao efetuada, enunciando as razes que autorizam a interferncia na
norma afastada e as premissas fticas que fundamentam a concluso.
3 A deciso judicial deve ser interpretada a partir da conjugao de todos os
seus elementos e em conformidade com o princpio da boa-f.
Em outras palavras, seja l qual for a tcnica deciria adotada pelo julgador, a
necessidade de minuciosa explicitao das razes de decidir tendncia inequvoca na
atual fase de evoluo do nosso direito processual.
8.3. A prova e a lide no processo penal e a possibilidade de inovao em sede de
contencioso administrativo
H quem defenda a aplicabilidade, ao processo administrativo fiscal, de
determinadas diretrizes do processo penal, em face de uma pretensa aproximao destas
duas searas jurdicas. Dentro deste contexto, se afirma que deveria ser levado em conta,
para efeito de se determinar os limites da lide, a ideia de tipicidade penal, segundo a qual,
para que o ru seja condenado, sua conduta deve se ajustar perfeitamente descrio
contida na lei penal; e, tambm, o de que no processo penal sempre possvel introduzir e
apreciar outros fatos durante a instruo processual, ainda que no contidos na denncia
inicial. O objetivo de tais assertivas o de defender a possibilidade de que, no processo
administrativo, outras razes, que no aquelas utilizadas para a fundamentao do ato
contestado, possam ser levantadas pelos rgos julgadores para fins de manter inclume o
referido ato contestado (ou seja, uma defesa da possibilidade de inovao nas razes de
fundamentao, em sede contenciosa). Tal paralelo, porm, parece despropositado.
Primeiro, preciso dissecar com mais clareza a assertiva de que no processo penal
sempre possvel introduzir e apreciar outros fatos durante a instruo processual, ainda
que no contidos na denncia inicial. Na verdade, o que possvel fazer, na fase
contenciosa do processo penal, buscar novos elementos de prova destinados a evidenciar a
efetiva ocorrncia do fato tpico definido na denncia, mas no buscar outros fatos que
eventualmente modifiquem a tipificao posta na denncia. Este o detalhe que precisa ser
enfatizado: a verdade material, no processo penal, no est a servio da busca de novos fatos
tpicos, mas da coleta de elementos que venham eventualmente firmar o convencimento acerca da
efetiva ocorrncia do fato tpico definido como base da denncia. Trata-se do princpio da correlao
entre acusao e sentena, traduzida pelo caput do artigo 383 do Cdigo de Processo Penal
CPP, que assim dispe: O juiz, sem modificar a descrio do fato contida na denncia ou
queixa, poder atribuir-lhe definio jurdica diversa, ainda que, em conseqncia, tenha
de aplicar pena mais grave. importante perceber que a possibilidade de nova definio
jurdica no inclui a possibilidade de modificao do fato contida na denncia, posto que a
este fato est vinculado o julgador; em outras palavras, pode o juiz dar nova qualificao
jurdica ao fato j constante da denncia, mas no alter-lo, o que, ao final e ao cabo, nada
mais que a evidncia concreta de que vigora, no processo penal, os princpios jura novit
curia (livre dico do direito) e narra mihi factum dabo tibi jus (narra-me o fato e te darei o
direito).

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Nas palavras de Guilherme de Souza Nucci, a correlao entre acusao e sentena


a regra segundo a qual o fato imputado ao ru, na pea inicial acusatria, deve guardar perfeita
correspondncia com o fato reconhecido pelo juiz, na sentena, sob pena de grave violao aos
princpios do contraditrio e da ampla defesa, conseqentemente, ao devido processo legal
(Cdigo de Processo Penal Comentado, Editora Revista dos Tribunais, 2011, p.721). No
mesmo sentido, outro eminente processualista penal, Fernando Capez, que ao referir-se ao
princpio da correlao afirma que ele princpio garantidor do direito de defesa do acusado,
cuja inobservncia acarreta a nulidade da deciso. Por princpio da correlao entende-se que deve
haver uma correlao entre o fato descrito na denncia ou queixa e o fato pelo qual o ru
condenado. O juiz no pode julgar o acusado extra petita, ultra petita ou citra petita; vale dizer, no
pode desvincular-se o magistrado da inicial acusatria julgando o ru por fato do qual ele no foi
acusado (Curso de Processo Penal, Editora Saraiva, 2011, p.516).
Mas importante ter aqui presente a distino feita pela doutrina, com base nas
disposies constantes dos artigos 383 e 384 do CPC, entre a emendatio libelli e a mutatio
libelli. A primeira figura se consubstancia naquela acima referida, qual seja a de que o juiz,
sem modificar o fato que d base denncia, pode alterar a definio jurdica daquele
mesmo fato. J a segunda figura consta do caput artigo 384: Encerrada a instruo
probatria, se entender nova definio jurdica do fato, em conseqncia de prova existente nos
autos de elemento ou circunstncia da infrao penal no contida na acusao, o Ministrio Pblico
dever aditar a denncia ou queixa, no prazo de 5 (cinco) dias, se em virtude desta houver sido
instaurado o processo em crime de ao pblica, reduzindo-se a termo o aditamento, quando feito
oralmente. Neste caso, trata o CPP daquelas situaes em que, em face da instruo
probatria, surgem novos fatos dando conta da existncia de novos crimes (fatos tpicos); e
aqui, a evidncia do vigor do princpio da correlao entre denncia e sentena
novamente enfatizada, pois a nica forma destes novos fatos tpicos adentrarem
legitimamente no processo por via de um aditamento da denncia por parte de quem o
detentor do poder de faz-lo, o Ministrio Pblico.
Deste modo, no correto dizer que no processo penal sempre possvel
introduzir e apreciar outros fatos durante a instruo processual, ainda que no contidos
na denncia inicial. Sim, possvel, mas no para mudar o fato descrito na denncia como
base da acusao (ou seja, para inovar os termos da acusao), mas apenas para tentar buscar
outros elementos de prova que evidenciem a efetiva ocorrncia do fato imputado ao acusado na
denncia. Se, entretanto, desta busca por outros elementos de prova resultar a constatao
da ocorrncia de outros fatos tipificados como crime, no poder o juiz condenar o ru por
tais crimes, a menos que o Ministrio Pblico, detentor da ao pblica, adite a denncia,
inaugurando, por assim dizer, algo que na prtica se assemelha a um novo procedimento.
importante, assim, ter clara a noo de que o que se busca no processo penal
com a verdade material, nada mais do que a convico acerca da efetiva ocorrncia, ou
no, do fato imputado ao acusado na denncia, e no a busca de outros fatos tpicos
ensejadores de condenao no includos na pea inaugural da ao penal.
Trazidos tais preceitos para o mbito do processo administrativo fiscal, verifica-se
que eles mais afirmam do que infirmam a natureza do julgamento administrativo como

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uma atividade essencialmente vinculada aos motivos do ato administrativo contestado e


s alegaes do contribuinte. Demonstra-se:
(a) se no mbito do processo penal a denncia a pea acusatria inaugural da
ao penal (artigo 24 do CPP), na esfera do processo administrativo fiscal so o
lanamento e o despacho denegatrio do direito creditrio as peas contra as quais o
contribuinte, com sua expressa insurgncia (apresentao de impugnao ou manifestao
de inconformidade), inaugura a fase contenciosa do procedimento administrativo (artigo
14 do Decreto n.o 70.235/1972);
(b) da mesma forma que a denncia deve conter a descrio do fato imputvel ao
acusado em todas as suas circunstncias (artigo 41 do CPP), tambm o lanamento e a
manifestao de inconformidade devem conter a descrio dos fatos, a disposio legal
infringida e a penalidade aplicvel (artigos 10 e 11 do Decreto n.o 70.235/1972);
(c) a partir da, cabe ao ru, na ao penal, infirmar ou mesmo to-somente colocar
em dvida a acusao posta na denncia, por meio de sua atuao probatria, enquanto
que no processo administrativo fiscal deve o contribuinte demonstrar os motivos de fato e
de direito que fundamentam sua contestao, devidamente acompanhados dos pontos de
discordncia e das provas que possuir (artigo 16 do Decreto n.o 70.235/1972);
(d) estabelecida a fase contenciosa nas duas esferas (penal e administrativa),
cumpre ao juiz/julgador decidir nos limites do litgio posto, que na esfera penal fica
marcado pelo princpio da correlao (artigo 383 do CPP) e na esfera administrativa pela
determinao de que matria no impugnada no instaura a fase litigiosa (artigos 14 e 17 do
Decreto n.o 70.235/1972);
(e) tanto na esfera penal quanto na esfera administrativa vigoram os princpios
jura novit curia e narra mihi factum dabo tibi jus, segundo os quais o julgamento fica
estreitamente vinculado aos fatos postos na pea acusatria ou no lanamento ou ainda no
despacho decisrio, sendo permitida a requalificao jurdica de tais fatos (neste sentido,
em sede administrativa, reiterado e pacfico o entendimento de que erros na
fundamentao jurdica do ato de ofcio contestado podem ser sanados pela minudente
descrio dos fatos ilcitos imputados ao contribuinte);
(f) igualmente o mesmo o sentido da verdade material nas esferas penal e
administrativa, qual seja o de que serve busca de elementos de prova destinados a aferir a efetiva
ocorrncia, ou no, do fato utilizado como base para a denncia, para o lanamento e para o
indeferimento do direito creditrio por meio de despacho decisrio. Se da busca pela verdade
material resultar a constatao de que existem outras condutas tpicas (no caso do
processo penal) ou de outros fundamentos de fato ou de direito para a manuteno do
lanamento ou para a manuteno do indeferimento do direito creditrio (no caso do
processo administrativo fiscal), restar um nico caminho: no mbito penal, o aditamento
da denncia (mutatio libelli), e no mbito administrativo, um novo lanamento (ou um
lanamento complementar, nas hoje limitadas hipteses do artigo 41 do Decreto n.o
7.574/2011 o Regulamento do PAF) ou um novo despacho decisrio. Em qualquer dos
casos, como se v, a inovao de fundamentos no admitida, restando preservadas as
prerrogativas especficas de cada ente da relao processual: na esfera penal, o Ministrio
Pblico denuncia e eventualmente adita a denncia, enquanto o juiz julga; na esfera
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administrativa, a Administrao Ativa lana ou indefere direito creditrio originariamente


e a Administrao Judicante julga. Assim, como se percebe, no h, em essncia, distino
entre o que faz o juiz no processo penal e o que deve fazer o julgador no processo administrativo, e
isto em homenagem, antes de mais nada, imparcialidade em sentido orgnico (ligada distino
entre quem acusa/lana/indefere e quem julga o recurso do cidado contra tais atos).
importante ter em conta, ademais, que mesmo no processo penal, a busca pela
verdade material tem seus limites. Primeiro, h tudo o que acima se disse acerca do que se
busca na instruo probatria (elementos de prova que atestem, positiva ou
negativamente, a ocorrncia do fato que d base denncia). Segundo, h aquilo que
Fernando Capez destaca com clareza lapidar: A constituio Federal de 1988 vedou ao juiz a
prtica de atos tpicos de parte, procurando preservar a sua imparcialidade e necessria
eqidistncia, prevendo distintamente as figuras do investigador, acusador e julgador (CF, arts.
129, caput, 144, 1.o, IV, e 4.o). [...] Assim, colocar o julgador na posio de parte, incumbindo-
lhe atribuies investigatrias e probatrias tpicas de acusador, implica vulnerar sua
imparcialidade e violar o due process of law (Curso de Processo Penal, Editora Saraiva,
2011, p.74).
Demonstrado resta, assim, que as diferenas entre processo penal e processo
administrativo, pelo menos no que se refere aos limites da atuao do juiz/julgador e da
definio dos limites do litgio, mais aparente que real. Na verdade, por conta destes
pontos de contato entre aos vrios tipos de processo, que muitos doutrinadores afirmam
a existncia de uma Teoria Geral do Processo aplicvel a todos eles, ou ento de que eles se
estruturam em torno de pilares comuns. Para exemplificar, vale o dito de outro no menos
eminente penalista, Fernando da Costa Tourinho Filho: no se pretende, enfim, estabelecer
absoluta identidade entre ambos [processo civil e processo penal], mas apenas realar que as
pilastras so comuns, que muitos institutos so idnticos e que por isso se pode falar em uma Teoria
Geral do Processo (Manual de Processo Penal, Editora Saraiva, 2011, p.53-54). O autor
afirma isso depois de demonstrar que a principal diferena entre os processos civil e penal
dado por seus objetos: se a natureza da lide for extrapenal, a regulamentao normativa
do processo estabelecida pelo direito processual civil; se a natureza da lide for penal, tal
regulamentao se dar pelo direito processual penal. J no que se refere ao conceito de
ao; forma de atuao da jurisdio; disciplina dos recursos e das excees
processuais; ao regramento das citaes, notificaes e intimaes; ao contedo e extenso
da sentena; e identidade estrutural da prova no campo civil e no penal; entende o autor
que as similaridades so evidentes, servindo antes reafirmao da referida Teoria Geral
do Processo.
Com base nestas consideraes que se pode, a esta altura, fazer uma contestao
mais ampla acerca da defesa da ideia de que ao processo administrativo fiscal se aplicaria
com mais nfase o processo penal do que o processo civil. Apesar de todas as
consideraes at aqui postas, destinadas a demonstrar que, ao final e ao cabo, a pretensa
maior aproximao com o processo penal no ajuda a bem fundamentar a tese do
alargamento do conceito de lide na esfera administrativa, h que se afirmar que tal
aproximao no se justifica e que ao processo administrativo so aplicveis, de forma
subsidiria, os preceitos do processo civil. E isso por razes interligadas:

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(a) em primeiro lugar, porque como bem afirma Fernando da Costa Tourinho, se a
natureza da lide for extrapenal, a regulamentao normativa do processo estabelecida
pelo direito processual civil. Ora, na medida em que as imposies tributrias no se
consubstanciam como matria penal, esto elas, portanto, submetidas ao processo civil;
(b) em segundo lugar, mas de modo complementar ao acima dito, por uma razo
pragmtica: em que juzo so discutidas as questes tributrias em sede judicial, na esfera
penal ou na esfera cvel? A resposta bvia: na esfera do processo civil, por meio de aes
tributrias prprias e imprprias (mandado de segurana, ao declaratria, ao
anulatria de dbito fiscal etc.);
(c) em terceiro lugar, porque de h muito se firmou o entendimento, mesmo em
sede administrativa (as decises das duas instncias administrativas bem evidenciam isso),
de que, em sede de processo administrativo fiscal, aplicam-se subsidiariamente as normas
do processo civil.

8.4. A Presuno de Legitimidade dos Atos Administrativos e o nus da Prova


De h muito firmou-se o entendimento de que a presuno de legitimidade dos
atos administrativos no serve como meio de supresso de lacunas probatrias. E tal
entendimento, antes de ser resultado de qualquer formulao doutrinria ou
jurisprudencial, nasce diretamente da lei, posto que, como se depreende da parte final do
caput do artigo 9. do Decreto n. 70.235/1972, os autos de infrao e notificaes de
lanamento devero estar instrudos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais
elementos de prova indispensveis comprovao do ilcito.
Justificada resta hoje a disposio legal, em razo de que, no mbito de um
procedimento obrigatoriamente informado por princpios como o do contraditrio e o da
ampla defesa, inadmissvel torna-se o desequilbrio na repartio do nus probatrio.
Certo que as aes fiscais, por estarem submetidas ao princpio inquisitivo
circunstncia, por vezes, indispensvel aos procedimentos de carter investigativo -,
podem at ser conduzidas unilateralmente por parte da autoridade fiscal; entretanto, os
resultados desta conduta unilateral devem ficar devidamente consubstanciados por
provas nos termos do direito -, sob pena de, em assim no sendo, restar comprometida a
possibilidade concreta (e constitucionalmente assegurada pela Constituio Federal no
inciso LV do artigo 5.) de o contribuinte, na fase litigiosa do procedimento fiscal,
contraditar os argumentos e meios utilizados pelo fisco para embasar o lanamento.
A presuno de legitimidade, assim, opera no sentido da atribuio de validade
aos atos administrativos, caso no restem concreta e eficazmente invalidados pelo
contribuinte (de se lembrar a inadmissibilidade da negao geral); nesta hiptese, a
presuno atribui fora tal ao ato que pode ele instrumentar as medidas seguintes na
direo de sua execuo forada.

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
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8.5. Os sistemas de valorao da prova e as fontes normativas vinculantes


De modo bastante esquemtico, pode-se dizer que h no mundo trs grandes
sistemas de valorao da prova: (a) o do livre convencimento judicial; (b) o da prova legal;
e (c) o da ntima convico.22
No sistema do livre convencimento judicial, cabe ao juiz firmar suas convices
acerca dos fatos. O sistema ganhou fora a partir da constatao das limitaes das provas
pr-estabelecidas, mas recebe crticas em face de que induziria ao chamado ativismo
judicial (a criao de interpretaes jurdicas que extrapolariam os limites postos nos
textos legais), bem como de que abriria porta para a arbitrariedade (pela amplitude de
ao dada ao juiz). Tais crticas so rebatidas com base nas afirmaes de que o ativismo
judicial seria bastante mitigado pelo princpio dispositivo, e de que a arbitrariedade
encontraria resistncia nos princpios do contraditrio e da motivao.
No sistema da prova legal, as regras de valorao da prova so estabelecidas pela
lei em carter geral e abstrato, e no pelo juiz, em cada caso que julga, conformando-se,
assim, em vnculos normativos formao do convencimento pessoal do juiz. O sistema
seria, deste modo, um remdio contra a alegada ditadura do judicirio, constituindo-se a
partir do uso massivo de presunes legais, por exemplo.
No sistema da ntima convico, a deciso do julgador de foro ntimo, no
demandando motivao expressa. Um exemplo de aplicao do sistema, no Brasil, o
tribunal do jri, no qual os jurados decidem sem que tenham de expor as razes de seu
convencimento.
No Brasil, apesar de os trs sistemas estarem includos na ordem jurdica, foi
consagrado o livre convencimento judicial motivado, que est posto no artigo 131 do
atual CPC:
Art. 131. O juiz apreciar livremente a prova, atendendo aos fatos e
circunstncias constantes dos autos, ainda que no alegados pelas partes; mas dever
indicar, na sentena, os motivos que Ihe formaram o convencimento.
No mesmo sentido, o artigo 371 do novo CPC:
Art. 371. O juiz apreciar a prova constante dos autos, independentemente do
sujeito que a tiver promovido, e indicar na deciso as razes da formao de seu
convencimento.
Em sede administrativa, o princpio do livre convencimento motivado tambm
prepondera, como se pode inferir dos artigos 29 e 31 do Decreto n. 70.235/1972:
Art. 29. Na apreciao da prova, a autoridade julgadora formar livremente sua
convico, podendo determinar as diligncias que entender necessrias.
Art. 31. A deciso conter relatrio resumido do processo, fundamentos legais,
concluso e ordem de intimao, devendo referir-se, expressamente, a todos os autos de
infrao e notificaes de lanamento objeto do processo, bem como s razes de defesa
suscitadas pelo impugnante contra todas as exigncias.

22Sobre a questo do convencimento do julgador, ver Luiz Guilherme Marinoni e Srgio Cruz Arenhardt,
2009, p. 81-96.

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Em relao a este quadro acerca do princpio do livre convencimento, no se


pode deixar de fazer meno tendncia do nosso direito processual ptrio no sentido da
superao do livre convencimento motivado, substituindo-o pelo livre convencimento
fundamentado, que aprece expresso em vrios dispositivos do novo CPC (ainda pendente
de sano presidencial poca da confeco deste trabalho). Poelo livre convencimento
motivado, no bastaria ao juiz explicar sua deciso, mas tambm explicitar todos os
critrios interpretativos adotados, esclarecendo as razes de suas opes exegticas. Trata-
se de um adensamento da profundidade da deciso judicial, evidenciado, dentre outros no
seguinte dispositivo do novo CPC, que trata de definir o que a deciso judicial deve
conter, a fim de ser considerada como fundamentada:
Art. 489. [...]
1 No se considera fundamentada qualquer deciso judicial, seja ela
interlocutria, sentena ou acrdo, que:
I se limitar indicao, reproduo ou parfrase de ato normativo, sem
explicar sua relao com a causa ou a questo decidida;
II empregar conceitos jurdicos indeterminados, sem explicar o motivo concreto
de sua incidncia no caso;
III invocar motivos que se prestariam a justificar qualquer outra deciso; [...]
V se limitar a invocar precedente ou enunciado de smula, sem identificar seus
fundamentos determinantes nem demonstrar que o caso sob julgamento se ajusta
queles fundamentos;
VI deixar de seguir enunciado de smula, jurisprudncia ou precedente
invocado pela parte, sem demonstrar a existncia de distino no caso em julgamento
ou a superao do entendimento.
Se esta nova viso acerca do livre convencimento vai prosperar no processo
judicial e, posteriormente, tambm no processo administrativo, s o tempo dir.
De qualquer modo, retomando o status atual do assunto, tem-se que vige
atualmente o livre convencimento motivado. Entretanto, h excees a ele, como tais: os
laudos emitidos por rgos oficiais (art. 30 do Decreto n. 70.235/1972) e as presunes e
fices legais (como exposto no item 8.6).
Tambm se conformam como excees ao livre convencimento, no processo
administrativo fiscal, as interpretaes emanadas da Administrao Tributria por meio
de atos de carter normativo (instrues normativas, portarias, atos declaratrios etc.).
que tais atos normativos, alm de comporem a legislao tributria, ex vi do inciso I do
artigo 100 do Cdigo Tributrio Nacional ("Art. 100. So normas complementares das leis, dos
tratados e das convenes internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas; [...]"), vinculam a atuao dos agentes pblicos. Em relao s
Delegacias de Julgamento, h disposio expressa neste sentido, qual seja o artigo 7. da
Portaria MF n. 341/2011: "Art. 7. So deveres do julgador: [...] V - observar o disposto no inciso
III do art. 116 da Lei n 8.112, de 1990, bem como o entendimento da RFB expresso em atos
normativos".
H quem defenda no haver, in casu, exatamente uma exceo ao princpio
do livre convencimento, j que a lavratura de atos normativos destinados interpretao e
aplicao da legislao tributria competncia legalmente posta para a Receita Federal

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(inciso III do artigo 1. do Regimento Interno da RFB, aprovado pela Portaria MF n. 203,
de 14/05/2012: "Art. 1 A Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB, rgo especfico singular,
diretamente subordinado ao Ministro de Estado da Fazenda, tem por finalidade: [...] III - interpretar
e aplicar a legislao tributria, aduaneira, de custeio previdencirio e correlata, editando os atos
normativos e as instrues necessrias sua execuo; [...] e, neste plano, tais atos acabam se
incorporando legislao tributria e vinculando o agente pblico e os contribuintes nos
mesmos termos de qualquer outro ato legal.
Mas h, hoje, vrias fontes vinculantes para os julgadores administrativos. E
afora as crticas que eventualmente so feitas adoo de entendimentos vinculantes,
certo que esses se associam ao movimento atual de busca pela valorizao dos
precedentes (movimento este claramente evidenciado, por exemplo, na concepo do novo
Cdigo de Processo Civil). Ademais, alguma uniformizao nos entendimentos
administrativos desejvel no sentido do aumento da previsibilidade da atuao
administrativa.
O conjunto de fontes vinculantes para os julgadores administrativos so,
atualmente, as seguintes:
(a) smulas vinculantes do Supremo Tribunal Federal (artigo 103-A da
Constituio Federal);
(b) smulas vinculantes do CARF (artigo 75 do Regimento Interno do
CARF): tais smulas vinculam toda a Administrao Tributria Federal;
(c) julgados do Superior Tribunal de Justia e do Supremo Tribunal
Federal efetuados sob as sistemticas dos artigos 543-B e 543-C do Cdigo de Processo
Civil: adotadas pelo CARF, automaticamente (artigo 62-A do Regimento Interno do
CARF); j para as DRJ, s podem ser adotados depois de includos em nota explicativa da
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (artigo 19, 4., 5. e 7., da Lei n. 10.522/2002);
(d) matrias com jurisprudncia consolidada includas em ato declaratrio
da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional aprovado pelo Ministro da Fazenda: adoo
obrigatria nos julgados do CARF (artigo 19, II, da Lei n. 10.522/2002) e das DRJ (artigo
19, II e 4., da Lei n. 10.522/2002);
(e) pareceres da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional aprovados pelo
Ministro da Fazenda (artigo 42 da Lei Complementar n. 73/1993): vinculantes para o
CARF, para as DRJ e para todos os rgos do Ministrio da Fazenda;
(f) pareceres do Advogado-Geral da Unio aprovados pelo Presidente da
Repblica (artigo 40 da Lei Complementar n. 73/1993): vinculantes para o CARF, para as
DRJ e para todos os rgos do Ministrio da Fazenda;
(g) as smulas da Advocacia Geral da Unio (artigo 43 da Lei
Complementar n. 73/1993), apesar de do ponto vista isolado do artigo 43 da LC 73/1993
parecerem vincular somente os rgos jurdicos que compem a prpria estrutura da
AGU (listados no artigo 2. da LC 73/1993) e os rgos jurdicos das autarquias e
fundaes pblicas (artigo 17 da LC n. 73/1993), acabam sendo atos vinculantes para os

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rgos julgadores (das DRJ e CARF) em razo da interpretao conjugada com o artigo 26-
A, pargrafo 6., inciso II, alnea a do Decreto n. 70.235/1972.
(h) solues de consultas internas SCI, Notas Tcnicas e Pareceres
Normativos (artigo 7. da Portaria RFB n. 2.217, de 19/12/2014): atos resultantes de
consultas internas formuladas pelos rgos internos da Receita Federal e resolvidas pelos
rgos do sistema tributao da Receita Federal (divises de tributao das
Superintendncias Regionais e Coordenao-Geral de Tributao). Possuem efeito
vinculante para todos os rgos internos da Receita Federal a partir de suas publicaes,
respectivante, no site da prpria Receita Federal, no Boletim de Servio da RFB e no Dirio
Oficial da Unio;
(i) solues de consultas (extermas) (artigo 9. da Instruo Normativa RFB
n. 1.396/2013, com a redao dada pela Instruo Normativa RFB n. 1.434/2013, e artigo
15 da Instruo Normativa RFB n. 1.464/2014): so consultas formuladas por agentes
externos e resolvidas pela Coordenao-Geral de Tributao (Cosit) e pela Coordenao-
Geral de Administrao Aduaneira (Coana) da Receita Federal. Tais consultas tm efeito
vinculante no mbito da RFB e respaldam qualquer sujeito passivo que as aplicar,
independentemente de ser o consulente;
(j) atos administrativos de carter normativo expedidos pela
Administrao Tributria Receita Federal (artigo 7. da Portaria MF n. 341/2011): a
vinculao a estes atos est expressa na legislao processual administrativa para as DRJ,
mas no para o CARF. Em razo disso, o CARF, por vezes, se auto-atribui a no
vinculao a tais atos normativos expedidos pela Receita Federal.
8.6. As Provas Ilcitas
Em nossa ordem jurdica, vedado o uso de provas ilcitas. A vedao consta do inciso
LVI do artigo 5.da Constituio Federal, assim expresso:
Art. 5.o [...] LVI - So inadmissveis no processo, as provas obtidas por meios
ilcitos.
Tal preceito foi reproduzido no artigo 30 da Lei n. 9.784/1999, tornando a
vedao aplicvel aos processos administrativos em geral (se que j no o era em face da
disposio constitucional). O referido artigo 30 est assim redigido:
Art. 30. So inadmissveis no processo administrativo as provas obtidas por
meios ilcitos.
O Regulamento do PAF, (Decreto n.o 7.574, de 29/09/2011) corrobou o preceito, ao
inclu-lo de forma expressa em seu artigo 24:

Art. 24. So hbeis para comprovar a verdade dos fatos todos os meios de prova
admitidos em direito (Lei n o 5.869, de 11 de janeiro de 1973, art. 332).
Pargrafo nico. So inadmissveis no processo administrativo as provas obtidas
por meios ilcitos (Lei n o 9.784, de 29 de janeiro de 1999, art. 30).
A repulsa de nossa ordem jurdica ao uso da prova ilcita encontra justificativa na
busca pela preservao do Estado de Direito, o que se d, in casu, por via do respeito aos
direitos fundamentais insculpidos na Constituio Federal. Neste sentido, encontra
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acolhida, no mbito do Supremo Tribunal Federal, a chamada teoria dos frutos da rvore
envenenada, por meio da qual restam invalidadas no apenas as provas ilcitas em si,
mas todas as demais colhidas em razo delas ou produzidas a partir de informaes delas
obtidas. Tal teoria j vem sendo at mesmo positivada, como se pode inferir do contedo
do artigo 157 do Decreto-Lei n.o 3.689, de 03/10/1941 Cdigo de Processo Penal (com a
redao dada pela Lei n.o 11.690, de 09/06/2008):
Art. 157. So inadmissveis, devendo ser desentranhadas do processo, as
provas ilcitas, assim entendidas as obtidas em violao a normas constitucionais ou
legais.
1o So tambm inadmissveis as provas derivadas das ilcitas, salvo quando
no evidenciado o nexo de causalidade entre umas e outras, ou quando as derivadas
puderem ser obtidas por uma fonte independente das primeiras.
2o Considera-se fonte independente aquela que por si s, seguindo os trmites
tpicos e de praxe, prprios da investigao ou instruo criminal, seria capaz de
conduzir ao fato objeto da prova.
3o Preclusa a deciso de desentranhamento da prova declarada inadmissvel,
esta ser inutilizada por deciso judicial, facultado s partes acompanhar o incidente.
8.7. Os Fatos que Independem de Prova
O artigo 334 do CPC (reproduzido no artigo 374 do novo CPC) comanda que no
dependem de prova: I os fatos notrios; II afirmados por uma parte e confessados pela parte
contrria; III admitidos, no processo, como incontroversos; IV em cujo favor, milita presuno
legal de existncia ou de veracidade.
No mbito do PAF, pode-se dizer que as situaes indicadas nos incisos I e IV so
plenamente aplicveis; j o mesmo no se pode dizer daquelas indicadas nos incisos II e
III; que em face de a matria tributria estar regida pelo princpio da legalidade estrita
portanto, dentro dos limites do direito indisponvel -, no pode o julgador contentar-se
com o consenso entre as partes, posto que acima da falta de controvrsia entre os sujeitos
da relao jurdica est a lei (assim, o fato de um contribuinte no contestar uma exigncia
ilegal no deve ser motivo para que o julgador a tenha como validada).
Deve-se dizer, entretanto, que a falta de controvrsia produz efeitos no que se
refere especificamente matria estritamente de fato, o que se infere do artigo 17 do
Decreto n. 70.235/1972: Considerar-se- no impugnada a matria que no tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante (seria o caso de o contribuinte no contestar um
levantamento de dados efetuado durante a ao fiscal; neste caso, ter-se-ia o levantamento
como verdadeiro).

8.8. Indcio, Presuno Legal e Fico Legal Distino:


Uma classificao usual das provas aquela que as divide em provas diretas e
provas indiretas. E ambas podem ser regularmente manejadas no processo administrativo
fiscal, justamente em face de que em matria de prova, neste mbito tambm se aplica a
regra do direito probatrio nacional de que possvel provar o que quer que seja, por via
de qualquer meio de prova que no seja ilcito.
As provas diretas tm por objeto o prprio fato ou se referem ao prprio fato
probando. So exemplos: notas fiscais, escrituras, certificado de transferncia de veculos,
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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

livros contbeis e fiscais, guias do ICMS (GIAS), cpias de declaraes apresentadas etc.
Ocorre, porm, que nem sempre possvel a prova direta do fato alegado. Neste momento
ganham relevo as provas indiretas.
As provas indiretas resultam de algum fato, de tal maneira relacionado com o fato
principal que, de sua existncia, chega-se certeza do fato principal. So exemplos, os
indcios, presunes e fices legais.
Mas o que diferencia os indcios, as presunes e as fices legais?
O indcio se refere, apenas, a um elemento, vestgio, fato ou dado conhecido que,
por meio do raciocnio, pode sugerir a ocorrncia do fato que se quer provar, mas que no
pode ser utilizado como a nica base para o lanamento, bem como no poder ser o nico
elemento em que se fundamentar a livre convico do julgador. O indcio ganha robustez
e capacidade para atestar a ocorrncia de um fato, quando aparece associado a um quadro
indicirio mais amplo (um conjunto de indcios), no mbito do qual o fato alegado aparece
como o nico resultado plausvel ou verossmil.
J na presuno, toma-se como sendo a verdade de todos os casos o que a
verdade da generalidade dos casos iguais, em virtude de uma lei de freqncia ou de
resultados conhecidos, ou em decorrncia da previso lgica do desfecho. As presunes
so amplamente utilizadas em matria tributria, tanto as legais quanto as simples.
As presunes legais so classificadas em absolutas (juris et de jure) e relativas
(juris tantum). As absolutas so as que no admitem prova em contrrio; o fato descrito na
lei tido como verdade definitiva e absoluta, dispensando a produo de prova da sua
realizao. J as relativas admitem que seja produzida prova em contrrio (exemplos:
caracterizam-se como hipteses de omisso de receitas presumida, a existncia de
depsitos bancrios sem comprovao da origem dos recursos e a constatao escritural
da existncia de passivo fictcio).
O processo administrativo fiscal admite tambm o uso das presunes simples
(no legalmente qualificadas), desde que estejam corroboradas por vrios indcios
convergentes. Como afirma Leonardo Sperb de Paola: O uso de presunes simples pelo
agente administrativo independe de expressa autorizao legal. Isso no significa que sua
atividade de vinculada transforme-se em discricionria, pois continua presa pesquisa,
mesmo que indireta, dos fatos previstos no tipo tributrio".23
Por fim, h as fices legais, que, ao contrrio das presunes, no se baseiam no
que ordinariamente acontece, mas naquilo que se sabe no ter acontecido; ou seja, com a
fico, a realidade outra. Essa a razo primordial de, ao contrrio do que ocorre com as
presunes, s se admitir fico legalmente qualificada. Como explica Antonio da Silva
Cabral: Enquanto na presuno se parte de um fato conhecido para se chegar a um fato
desconhecido, mas real, na fico j se sabe que o fato no existe, mas a lei o considera como se
existisse.

23
Leonardo Sperb de Paola, 1997.

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8.9. Algumas Regras sobre Provas


Sem a pretenso de exaurir as numerosas determinaes que ganham gnese nas
normas que compem o sistema de direito probatrio brasileiro, importa ter em conta
algumas questes importantes acerca das provas no mbito especfico do PAF:
(a) o processo formalizado, entre outros fins, com o objetivo de espelhar com
clareza, para o contribuinte e para tantos quantos se tornem competentes para a
apreciao do eventual e posterior litgio, o contedo e o resultado do procedimento de
ofcio. A comprovao dos fatos investigados deve ser feita, portanto, de forma tal a tornar
inteligvel, para quem no esteve frente do procedimento de ofcio, a fundamentao de
fato e de direito que d base exigncia fiscal;
(b) a presuno de legitimidade ou a presuno de f pblica do agente fiscal no
se destina a suprir lacunas probatrias;
(c) nus do agente fiscal e do contribuinte consubstanciar com provas os fatos e
alegaes apresentados;
(d) em regra, no se pode exigir a produo de prova negativa (como, por
exemplo, a prova de que algo no foi feito);
(e) o direito probatrio brasileiro consagra a possibilidade de uso da prova
indiciria. Entretanto, no caso do uso das provas indicirias (indiretas), nus do agente
fiscal contextualizar os elementos de prova juntados, tratando de articul-los de forma tal
a demonstrar a inequivocidade da conduta ilcita do contribuinte (se do cruzamento dos
elementos de prova coletados no resultar como possvel apenas aquele resultado
afirmado pelo agente fiscal, desvigorado restar o cenrio construdo, o que, via de regra,
demanda aprofundamento da investigao);
(f) provar significa contextualizar elementos relevantes, e no meramente coletar
uma massa infinda de documentos no hierarquizados, no devidamente articulados no
sentido da comprovao dos fatos alegados;
(g) em regra, o agente fiscal (tanto seja a autoridade lanadora quanto a
autoridade julgadora) deve apresentar provas e refutar as provas apresentadas pelo
contribuinte;
(h) no mbito do processo (fisicamente falando) deve haver ordem e referibilidade
na juntada das provas ao processo (identificao das fontes de informao). O processo
no um mero repositrio de documentos, mas o locus no qual tais documentos,
devidamente referenciados nos relatrios e termos de circunstanciao, compem um
quadro ordenado e lgico dos fatos alegados;
(i) seja qual for o mtodo de auditoria utilizado, as concluses, quando levadas ao
processo, devem estar juridicamente traduzidas. Mtodos de investigao so solues
sistmicas destinadas averiguao dos fatos; entretanto, depois da concluso das
investigaes, tudo tem de ser traduzido de forma juridicamente clara e objetiva (de se
lembrar que, atualmente, mesmo no mbito formalista do processo civil, h um
movimento no sentido do expurgo de tecnicalidades suprfluas como tal o uso das
expresses latinas -, tudo com o fim de tornar o direito inteligvel aos cidados);

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(j) por fim, em relao chamada prova emprestada, h que se dizer que so
comuns os procedimentos de ofcio que se baseiam em documentos coletados por outros
rgos tributantes (como as Fazendas Estaduais, por exemplo). A jurisprudncia, porm,
admite o emprstimo da prova, mas no das concluses do outro rgo tributante. Assim,
se houver caracterizao de omisso de receitas no mbito de um procedimento
conduzido pela Secretaria Estadual da Fazenda, no poder a Receita Federal ancorar-se
nessa concluso para fins de exigir os tributos sob sua administrao; poder valer-se dos
elementos de prova coletados naquele outro procedimento, mas ter de construir todo o
cenrio elisivo no mbito do seu prprio procedimento de ofcio.

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9. As Nulidades no Processo Administrativo Fiscal

9.1. As Mudanas no Direito Administrativo e o Alcance do Artigo 59 do Decreto n.o


70.235/1972
As mudanas operadas no Direito Administrativo ao longo dos ltimos anos,
resultaram na superao da viso compartimentada dos atos administrativos (que a que
vigorava poca da edio do Decreto n.o 70.235/1972) e na adoo da viso processual
da atuao administrativa. Hoje, ao Direito Administrativo interessam menos os atos
administrativos vistos isoladamente e mais o conjunto dos atos que compem uma dada
atuao administrativa, a dinmica da relao entre Estado e cidado, com foco no
resultado concreto do processo e no equilbrio final entre direitos e obrigaes das partes
que compem a relao jurdica. Assim, um ato administrativo no ter sua regularidade
apurada com base, to-somente, em uma anlise descolada do processo de que faz parte,
mas em especial a partir dos efeitos concretos do conjunto de atos na rbita de interesses
das partes (viso dinmica do processo).
Dentro desta lgica, necessrio compatibilizar com tais mudanas as disposies
do Decreto n.o 70.235/1972 que tratam das nulidades. Por exemplo, quando o inciso II do
artigo 59 do Decreto n.o 70.235/1972 determina que "so nulos: [...] os despachos e decises
proferidos por autoridade incompetente ou com preterio do direito de defesa", necessrio
estender a todos os atos administrativos - e no apenas s decises e despachos - a vedao
preterio do direito de defesa. que hoje se sabe que h atos praticados durante a ao
fiscal ou mesmo durante a fase contenciosa que, apesar de serem medidas de conduo
processual ou preparatria atividade de lanamento ou decisria, demandam intimao
ao contribuinte e abertura da possibilidade de falar nos autos. Alguns exemplos ilustram o
dito:
(a) quando, numa ao fiscal tendente descaracterizao de alguma atividade
negocial, a fiscalizao deixa de ouvir o contribuinte em relao aos fatos que vo
ensejando e fundamentando o lanamento, cabvel a alegao de cerceamento do direito
de defesa. Da mesma forma, quando a fiscalizao arbitra os lucros do contribuinte sem
conceder-lhe prazo razovel para apresentar ou recompor sua escriturao. Igualmente,
nos casos em que os pedidos de informao ao contribuinte so demasiadamente exguos,
claramente insuficientes para o atendimento dos esclarecimentos solicitados. Por bvio
que os procedimentos de ofcio so predominantemente informados pelo princpio
inquisitrio, mas h situaes em que a atuao unilateral da autoridade fiscal no
suficiente para fundamentar, do ponto de vista ftico, o lanamento;
(b) no caso da fase litigiosa, quando no dada cincia ao contribuinte de
elementos novos juntados aos autos (em razo, por exemplo, de diligncias realizadas), o
cerceamento do direito de defesa evidente.

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Com tais consideraes no se quer dizer que ao contribuinte deva ser dada
cincia de tudo o que ocorre no curso da ao fiscal (at porque h procedimentos que
demandam segredo nas investigaes), mas sim que naqueles casos em que est envolvida
a atuao do contribuinte, lhe devem ser dadas oportunidades concretas de falar de modo
producente no processo.

9.2. Hipteses de nulidade


O caput do artigo 59 do Decreto n. 70.235/1972 determina que:
Art. 59. So nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decises proferidos por autoridade incompetente ou com
preterio do direito de defesa.
Antnio da Silva Cabral (in Processo administrativo Fiscal, Ed. Saraiva, So Paulo,
1993, p. 525-526) critica a posio de tantos quantos defendem a idia de que as hipteses
de nulidade em processo fiscal so apenas aquelas listadas nos incisos I e II do artigo 59 do
Decreto n. 70.235/1972. Utilizando-se de distino efetivada por De Plcido e Silva,
defende a idia de que os citados dispositivos representam hipteses de nulidade
expressa ou legal (que devem ser declaradas a qualquer tempo, independentemente de
argio, sendo os atos inquinados inaproveitveis), sem negar que existam outras causas
que provocam a nulidade absoluta ou a declarao de nulidade; seriam estas as nulidades
relativas ou acidentais (que dependem de argio, podendo os atos inquinados serem
ratificados ou sanados) e as nulidades virtuais (que resultam da interpretao das leis).
Seguindo esta linha, h que se ter presente a distino entre nulidades processuais
e nulidades de carter material. As processuais referem-se especificamente relao
processual estabelecida em um dado processo, sem invadir a esfera do direito argido; as
de carter material viciam o prprio direito, inviabilizando que qualquer relao
processual se estabelea a partir dele. Assim, declarada a nulidade por fora de
disposies processuais, extingue-se a relao processual, mas o direito pode voltar a ser
pleiteado, em outra ao, depois de sanada a irregularidade; j a nulidade do direito
material significa a extino do prprio direito, no podendo o mesmo voltar a ser
pleiteado. Como exemplo, declarada a nulidade por ilegitimidade passiva, extingue-se a
relao processual, dado que estabelecida por quem no detm o direito subjetivo; mas o
direito pode voltar a ser pleiteado por quem parte legtima para tal. Por outra, declarada
a nulidade por falta dos requisitos de validade de um contrato, viciado restar o prprio
direito que emana da relao contratual, no podendo haver novo pleito em face dele.
De tais observaes, infere-se, ento, que no so mesmo apenas os casos do artigo
59 do Decreto n. 70.235/1972 que se conformam como hipteses de nulidade, tanto
quanto se conclui que no so todos os casos de nulidade que do margem a novo
lanamento por parte do fisco. S so passveis de novo lanamento as matrias constantes
de processos que foram anulados por vcios processuais (ilegitimidade passiva, falta de
cincia de procuradores, falta de intimao das partes, etc.); em relao aos processos que
foram anulados por vcios materiais (erro de direito, decadncia, etc.), o novo
procedimento deve ser vedado.

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

A ttulo exemplificativo, pode-se listar outros casos de nulidade que, apesar de


no includos nos incisos do artigo 59 do Decreto n. 70.235/1972, decorrem, entre outros
diplomas, do Cdigo Tributrio Nacional:
(a) nulidade do lanamento por vcio formal (art. 173 do CTN): haver vcio de
forma sempre que, na formao ou na declarao da vontade traduzida no ato
administrativo, foi preterida alguma formalidade essencial ou o ato efetivado no o tenha
sido na forma legalmente prevista (exemplo: segundo exame, em relao a um mesmo
exerccio fiscal, sem ordem escrita da autoridade fiscal competente - ver Acrdo
CSRF/01-0.538, de 23/05/1985);
(b) nulidade por ilegitimidade passiva (art. 142 do CTN): o erro na identificao
do sujeito passivo torna nulo o lanamento (o equvoco quanto indicao do sujeito passivo
acarreta a extino do processo em qualquer instncia em que venha a ser argida - Acrdo 1.
CC - n. 101-71.342/80);
(c) nulidade de deciso do CARF que tenha sido proferida por julgador
legalmente impedido: o artigo 80 do RI do CARF, aprovado pela Portaria MF n. 256, de
22/09/2009, diz que se enquadra na hiptese de nulidade de que trata o inciso II do
Decreto n 70.235/1972, as decises proferidas em desacordo com o artigo 42 do mesmo RI
(este dispositivo trata dos casos de impedimento do julgador);
(d) nulidade de deciso do CARF que tenha afastado a aplicao de ato legal sob
o fundamento de inconstitucionalidade: o artigo 80 do RI do CARF, aprovado pela
Portaria MF n. 256, de 22/09/2009, diz que se enquadra na hiptese de nulidade de que
trata o inciso II do Decreto n 70.235/1972, as decises proferidas em desacordo com o
artigo 62 do mesmo RI (este dispositivo trata da vedao ao afastamento da aplicao de
dispositivo legal sob fundamento de inconstitucionalidade);
(e) nulidade por decadncia (arts. 150, 4., e 173, I, do CTN): exigncias
formalizadas depois do transcurso do prazo de decadncia, autoriza a declarao de
nulidade do feito fiscal;
(f) erro na invocao da norma infringida e discrepncia entre fundamentos e
concluso: se o erro na indicao do enquadramento legal no representar mudana no
critrio jurdico do lanamento e a deficincia estiver suprida por farta e clara descrio
dos fatos, permitindo ao contribuinte exercer seu direito de defesa, no h causa para a
declarao de nulidade do lanamento assim afetuado. No entanto, havendo a referida
mudana de critrio jurdico ou prejudicada a defesa do contribuinte, anulvel o ato de
lanamento.

9.4. O Locus das Nulidades e os Vcios Mais Comuns no PAF


Para fins de uma viso bsica, mas sistematizada das nulidades no processo
administrativo fiscal, identificam-se abaixo o lugar das nulidades e os vcios mais comuns
encontrados.

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(a) O lugar das nulidades:


(a.1) Vcios no curso do processo (no curso do procedimento de ofcio e do julgamento
administrativo): em regra, so causa de anulabilidade (no necessariamente invalidam o
procedimento como um todo);
(a.2) Vcios no resultado (no auto de infrao ou na notificao de lanamento, alm das
decises dos rgos julgadores): em regra, so causa de nulidade (em geral, invalidam o
Auto de Infrao ou a Notificao de Lanamento).

(b) Vcios mais comuns no curso do processo:


- aquisio de provas por meios ilcitos;
- falta de apreciao dos argumentos por parte da 1. instncia;
- falta de cincia acerca de provas obtidas por diligncias;
- prtica de atos por agente incompetente (funcionalmente incompetente ou no includo
em Mandado de Procedimento Fiscal).
(c) Vcios mais comuns no resultado:
- ilegitimidade passiva;
- decadncia;
- ilegalidade da exigncia fiscal;
- lavratura do Auto de Infrao por agente incompetente.
Cumpre ressaltar que os vcios associados aos atos de desenvolvimento do
processo s tero repercusso sobre o processo como um todo ou sobre o resultado em si
da ao fiscal, caso tenham importncia tal para o procedimento que acabem por macular
tudo quanto foi produzido. Entretanto, caso possam ser expurgados sem prejuzo de
outros atos regularmente produzidos e que sejam suficientes, estes, para a fundamentao
do feito fiscal, o procedimento como um todo poder ser preservado. De outra parte, a
declarao de nulidade de qualquer ato s se impe no caso de associado a ele estar algum
prejuzo concreto para as partes.
Importa ter em conta que vcios como a falta de apreciao de argumentos por
parte da autoridade julgadora ou falta de cincia de atos processuais podem ser
regularmente saneados: no primeiro caso, pela anulao da deciso e prolao de uma
nova; no segundo caso, pela intimao da parte e reabertura do prazo para manifestao.
Por fim, cabe ressaltar, em suma, que dentro da viso acima posta, o que importa
para a aferio do nvel de contaminao de um determinado vcio o nvel de prejuzo
que ele traz para a relao processual ou para as partes que a compem. Sem prejuzo, no
h vcio que demande saneamento ou mero expurgo; com prejuzo, preciso avali-lo
para fins de que se decida acerca de sua saneabilidade ou no.

9.5. Extenso da Declarao de Nulidade


O artigo 59 do Decreto n. 70.235/1972 tem trs pargrafos, nos quais esto postos
os limites e a extenso da declarao de nulidade dos atos que compem o processo
administrativo fiscal:

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Art. 59. [...]


1 A nulidade de qualquer ato s prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqncia.
2 Na declarao de nulidade, a autoridade dir os atos alcanados e
determinar as providncias necessrias ao prosseguimento ou soluo do processo.
3 Quando puder decidir do mrito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declarao de nulidade, a autoridade julgadora no a pronunciar nem
mandar repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
Tais regras reproduzem regras similares constantes dos artigos 248 e 249 do
Cdigo de Processo Civil, e tm um claro objetivo de privilegiar a economia processual;
sim, porque no h porque anular os atos que no tenham sido resultado, direto ou
indireto, do ato declarado nulo. Por conta disto os dispositivos comandam que a
autoridade, ao declarar a nulidade, especifique todos os atos atingidos e determine as
providncias necessrias ao prosseguimento regular do processo.
A disposio do pargrafo 3 tambm visa a economia processual. Se a autoridade
julgadora percebe que no mrito o lanamento improcedente, no deve declarar a
nulidade, pois se assim no for, a nulidade pode ser saneada e o lanamento, desde
sempre irregular, voltar a ser efetuado e uma vez mais submetido a uma evidentemente
intil reapreciao administrativa.

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

10. A Comunicao dos Atos Processuais e a Contagem de Prazos no


Processo Administrativo Fiscal

Neste item do trabalho sero abordados dois temas distintos, mas intimamente
associados: as formas de comunicao dos atos processuais e os critrios de contagem dos
prazos processuais. A relao entre os dois temas evidente, pois os prazos processuais,
em regra, s passam a correr depois da devida formalizao das intimaes. Neste sentido,
importante ter em conta que so distintas as finalidades dos artigos 23 e 5. do Decreto
n. 70.235/1972: o primeiro caracteriza a data em que se considera intimado o sujeito
passivo; j o segundo, parte da data em este se considera intimado e trata da contagem de
prazos para a prtica de atos processuais.
10.1. As Formas de Intimao e o Momento de Aperfeioamento das Intimaes
No mbito do processo administrativo fiscal a comunicao dos atos processuais
feita por meio de intimaes. Intimao, segundo o artigo 234 do Cdigo de Processo
Civil, "o ato pelo qual se d cincia a algum dos atos e termos do processo, para que faa algo ou
deixe de fazer alguma coisa. Ou seja, por meio das intimaes que se d a comunicao dos
atos que vo sendo realizados no iter processual e se viabiliza, assim, a instaurao do
contraditrio e o exerccio da ampla defesa.
A importncia das intimaes no processo administrativo difcil de ser
minorada, pois os atos administrativos, em regra, s produzem efeitos em relao ao
contribuinte depois de sua devida intimao. Por meio das intimaes que se d
comunicao oficial ao contribuinte de tudo quanto est sendo produzido no mbito do
processo, com isto legitimando a juntada de elementos de prova aos autos.
No artigo 23 do Decreto n.o 70.235/1972 esto detalhados as formas de intimao
passveis de utilizao no processo administrativo fiscal. So elas:
(a) pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do rgo preparador, na
repartio ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu mandatrio ou
preposto, ou, no caso de recusa, com declarao escrita de quem o intimar;
(b) por via postal ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no
domiclio tributrio eleito pelo sujeito passivo;
(c) por meio eletrnico, com prova de recebimento, mediante envio ao domiclio
tributrio do sujeito passivo ou registro em meio magntico ou equivalente utilizado
pelo sujeito passivo;
(d) por edital, quando resultar improfcuo um dos meios anteriores ou quando o
sujeito passivo tiver sua inscrio declarada inapta perante o cadastro fiscal, publicado
no endereo da administrao tributria na Internet, em dependncia, franqueada ao

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

pblico, do rgo encarregado da intimao ou uma nica vez, em rgo da imprensa


oficial local.
Importante ressaltar que as trs primeiras formas de intimao no esto sujeitas a
ordem de preferncia.
Tambm constam do dispositivo legal os critrios para a definio de quando se
considera efetivada a intimao, informao esta de muita importncia, dado que os
prazos processuais so contados a partir do aperfeioamento da intimao. Considera-se
feita a intimao:
(a) se pessoal, na data da cincia do intimado ou da declarao de recusa lavrada
pelo servidor responsvel pela intimao;
(b) se por via postal, na data do recebimento ou, se omitida, 15 (quinze) dias aps a
data da expedio da intimao;
(c) se por meio eletrnico, 15 (quinze) dias contados da data registrada no
comprovante de entrega no domiclio tributrio do sujeito passivo; na data em que o
sujeito passivo efetuar consulta no endereo eletrnico a ele atribudo pela administrao
tributria, se ocorrida antes do prazo previsto na hiptese anterior; ou na data registrada
no meio magntico ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo;
(d) se por edital, 15 (quinze) dias aps a sua publicao.
Em face dos critrios estabelecidos no artigo 23 do Decreto n. 70.235/1972,
importa que se tenha clareza acerca de quando se considera efetuada a intimao em cada
um dos casos previstos. So vrias as situaes que podem ocorrer concretamente:
intimao pessoal, intimao postal com data de recebimento, intimao postal sem data
de recebimento, intimao por alguma das trs vias eletrnicas e intimao por edital. O
cuidado que se deve ter tem a ver com as distintas finalidades dos artigos 5. (que trata da
contagem de prazos para a realizao de atos processuais) e 23 (que trata da definio do
mento em que se considera intimado o contribuinte). Analisa-se a seguir cada situao:
(a) intimao pessoal: intimao considera-se efetuada na data da cincia, desde
que feita em dia til;
(b) Intimao postal com data de recebimento: intimao considera-se efetuada
na data do recebimento, desde que feita em dia til;
(c) Intimao postal sem data de recebimento: intimao considera-se efetuada 15
dias aps a data da expedio;
(d) Intimao por via eletrnica:
(d.1) intimao considera-se efetuada 15 dias aps a data registrada no
comprovante de entrega no domiclio tributrio do sujeito passivo;
(d.2) intimao considera-se efetuada na data em que o sujeito passivo efetuar
consulta no endereo eletrnico a ele atribudo pela administrao tributria, se ocorrida
antes do prazo previsto em (d.1);

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

(d.3) intimao considera-se efetuada na data registrada no meio magntico ou


equivalente utilizado pelo sujeito passivo;
(e) Intimao por edital: intimao considera-se efetuada 15 dias aps a afixao
ou publicao.
importante ter em conta que a contagem dos 15 dias para determinao da data
da cincia prevista nos itens (c), (d.1) e (e) acima deve ser iniciada no dia seguinte data
da expedio, registro ou publicao, independentemente de que o dia da semana seja til
ou no ou de que de trate de dia de expediente normal ou no. Neste sentido,
importante no confundir o critrio de contagem do prazo de 15 dias previsto para o
aperfeioamento da intimao, com o critrio de contagem do prazo para a prtica dos
atos processuais (como o caso do prazo para contestao dos atos administrativos) que
ser abordado no item 10.2, a seguir. Assim, por exemplo, se a intimao foi expedida no
dia 05 de fevereiro, sexta-feira, conta-se inclusive o dia 06, sbado, recaindo o dcimo
quinto dia em um sbado, dia 20. O prazo para recurso, porm, no comear a contar j a
partir do dia 21 (domingo), mas apenas a partir do dia 23 (tera-feira), pois como se ver
no j mencionado item 10.2, a jurisprudncia administrativa j firmou entendimento de
que quando a intimao feita em dia no til ou em dia em que no h expediente
normal na repartio, considera-se efetivada a intimao no primeiro dia til seguinte, o
qual, no caso aqui posto o dia 22 (segunda-feira).
10.2. A Contagem de Prazos
No Decreto n.o 70.235/1972, a regra de contagem de prazos est definida no artigo
5.o (nos mesmos termos em que consta do artigo 210 do Cdigo Tributrio Nacional):
Art. 5o Os prazos sero contnuos, excluindo-se na sua contagem o dia de incio e
incluindo-se o dia do vencimento.
Pargrafo nico. Os prazos s se iniciam ou vencem no dia de expediente normal
no rgo em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.
A partir do dispositivo legal, acabam firmados alguns princpios para a contagem
de prazos, quais sejam:
(a) incio e vencimento em dia de expediente normal: os prazos somente se
iniciam ou se encerram em dia de expediente normal; considera-se normal, para esse
efeito, o dia em que a repartio tenha funcionado em seu horrio de expediente sem
qualquer anormalidade que lhe reduza ou altere o perodo de funcionamento;
(a) continuidade: uma vez iniciada a contagem, nela incluem-se os finais de
semana e feriados, no apenas os dias teis;

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FIGURA 13: Continuidade dos prazos

(b) excluso do dia de incio (dies a quo): o dia de incio ser o dia em que se
considera intimado o sujeito passivo, e esse dia sempre ser desconsiderado na contagem
do prazo;

FIGURA 14: regras para incio do prazo e da contagem.

(c) incluso do dia de vencimento (dies ad quem): o ltimo dia para praticar o ato
processual aquele em que recair o termo final do prazo;

FIGURA 15: trmino dos prazos.

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A jurisprudncia dos antigos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de


Recursos Fiscais (atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) acabou firmando
entendimento, hoje pacificado, de que quando a intimao feita em dia no til (sbados,
domingos ou feriados) ou em dia em que no h expediente normal na repartio (por
eventos como greve, enchentes ou quaisquer outras eventualidades), considera-se
efetivada a intimao no primeiro dia til seguinte. Assim, se o sujeito passivo recebe a
intimao por via postal no sbado, s ser considerado intimado, para efeitos de
contagem de prazo, na segunda-feira. Como o dia de incio (dia da intimao) excludo
da contagem, o prazo deve ser contado a partir da tera-feira.
De se ressaltar que as intimaes em dias no teis so bastante comuns.
Exemplos so o recebimento da intimao via postal no sbado e as intimaes pessoais
feitas na rea aduaneira nos finais de semana.
Se o termo final do prazo recair em dia que no seja de expediente normal, como
por exemplo, um feriado, pela regra de que os prazos somente vencem em dia de
expediente normal, este automaticamente fica prorrogado para o primeiro dia til
seguinte, e isto se houver expediente normal nesse dia.
Uma vez mais importante ressaltar aqui a distino que se deve fazer entre o
critrio de contagem do prazo de 15 dias previsto para o aperfeioamento da intimao
(abordado no item 10.1), com o critrio de contagem do prazo para a prtica dos atos
processuais aqui exposto. Como j abordado no item 10.1, a contagem do prazo de 15 dias
para determinao da data da cincia nos casos de intimao por via postal, por meio
eletrnico e por edital, deve ser iniciada no dia seguinte data da expedio, registro ou
publicao, independentemente de que o dia da semana seja til ou no ou de que de trate
de dia de expediente normal ou no. J a data em que se considera efetuada a intimao
(ou seja, a data resultante da contagem do prazo de 15 dias) no pode recair em dia no
til ou dia em que no haja expediente normal na repartio; se assim for, entretanto, a
intimao se considera efetuada no primeiro dia til seguinte e o prazo para a prtica dos
atos processuais respectivos comea a ser contado no dia imediatamente posterior (desde
que este tambm seja dia de expediente normal), nos exatos termos da regra indicada de
forma grfica na figura 14.

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11. As smulas dos antigos Conselhos de Contribuintes e do atual


Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF

As smulas do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais so, hoje,


importantes fontes do processo administrativo fiscal. que a teor do caput do artigo 72 do
Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009, so elas de observncia obrigatria pelos
membros do CARF. Ou seja, tais questes, quando levadas segunda instncia do
contencioso administrativo fiscal federal, j tero entendimento vinculante para todo o
CARF. Ademais, o Ministro de Estado da Fazenda poder, em razo do artigo 75 do
Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009, atribuir s mesmas smulas do CARF
efeito vinculante em relao toda administrao tributria federal, tornando-as
obrigatrias, portanto, para todas as reas que compem a Receita Federal do Brasil. Tal
amplo efeito vinculante, alis, j foi firmado pelo Ministro da Fazenda para algumas das
smulas do CARF abaixo transcritas (tais smulas esto destacadas na listagem abaixo).
Tambm as smulas aprovadas pelos antigos Primeiro, Segundo e Terceiro
Conselhos de Contribuintes so de adoo obrigatria pelos membros do CARF, como
disposto no pargrafo 4.o do artigo 72 do Anexo II da Portaria MF n.o 256/2009. Por esta
razo, tambm estas smulas, consolidadas que foram na Portaria CARF n.o 106/2009
(anexo II), aparecem listadas depois das smulas do CARF.
Adverte-se que esto listadas abaixo, apenas aquelas smulas que tenham alguma
relao, direta ou indireta, com o processo administrativo fiscal.

SMULAS DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS - CARF


Observao: as smulas vinculantes para toda a administrao tributria federal esto
acompanhadas desta informao. As demais vinculam apenas os rgos julgadores do
CARF.

Smula CARF N.o 1:


Importa renncia s instncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ao
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lanamento de ofcio,
com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabvel apenas a apreciao, pelo
rgo de julgamento administrativo, de matria distinta da constante do processo judicial.

Smula CARF N.o 2:


O CARF no competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributria.

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Smula CARF N.o 6:


legtima a lavratura de auto de infrao no local em que foi constatada a infrao, ainda
que fora do estabelecimento do contribuinte.

Smula CARF N.o 7:


ausncia da indicao da data e da hora de lavratura do auto de infrao no invalida o
lanamento de ofcio quando suprida pela data da cincia.

Smula CARF N.o 8:


O Auditor Fiscal da Receita Federal competente para proceder ao exame da escrita fiscal
da pessoa jurdica, no lhe sendo exigida a habilitao profissional de contador.

Smula CARF N.o 9:


vlida a cincia da notificao por via postal realizada no domiclio fiscal eleito pelo
contribuinte, confirmada com a assinatura do recebedor da correspondncia, ainda que
este no seja o representante legal do destinatrio.

Smula CARF N.o 10 (smula vinculante para toda a administrao tributria federal,
em razo da ordem ministerial constante da Portaria MF n.o 383, de 12/07/2010):
O prazo decadencial para constituio do crdito tributrio relativo ao lucro inflacionrio
diferido contado do perodo de apurao de sua efetiva realizao ou do perodo em
que, em face da legislao, deveria ter sido realizado, ainda que em percentuais mnimos.

Smula CARF N.o 11:


No se aplica a prescrio intercorrente no processo administrativo fiscal.

Smula CARF n.o 17 (smula vinculante para toda a administrao tributria federal,
em razo da ordem ministerial constante da Portaria MF n.o 383, de 12/07/2010):
No cabe a exigncia de multa de ofcio nos lanamentos efetuados para prevenir a
decadncia, quando a exigibilidade estiver suspensa na forma dos incisos IV ou V do art.
151 do CTN e a suspenso do dbito tenha ocorrido antes do incio de qualquer
procedimento de ofcio a ele relativo.

Smula CARF N.o 21 (smula vinculante para toda a administrao tributria federal,
em razo da ordem ministerial constante da Portaria MF n.o 383, de 12/07/2010):
nula, por vcio formal, a notificao de lanamento que no contenha a identificao da
autoridade que a expediu.

Smula CARF N.o 22:


nulo o ato declaratrio de excluso do Simples que se limite a consignar a existncia de
pendncias perante a Dvida Ativa da Unio ou do INSS, sem a indicao dos dbitos
inscritos cuja exigibilidade no esteja suspensa.

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Smula CARF N.o 23:


A autoridade administrativa pode rever o Valor da Terra Nua mnimo (VTNm) que vier a
ser questionado pelo contribuinte do imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR)
relativo aos exerccios de 1994 a 1996, mediante a apresentao de laudo tcnico de
avaliao do imvel, emitido por entidade de reconhecida capacidade tcnica ou por
profissional devidamente habilitado, que se reporte poca do fato gerador e demonstre,
de forma inequvoca, a legitimidade da alterao pretendida, inclusive com a indicao
das fontes pesquisadas.

Smula CARF N.o 24:


No compete Secretaria da Receita Federal do Brasil promover a restituio de
obrigaes da Eletrobrs nem sua compensao com dbitos tributrios.

Smula CARF N.o 25 (smula vinculante para toda a administrao tributria federal,
em razo da ordem ministerial constante da Portaria MF n.o 383, de 12/07/2010):
A presuno legal de omisso de receita ou de rendimentos, por si s, no autoriza a
qualificao da multa de ofcio, sendo necessria a comprovao de uma das hipteses dos
arts. 71, 72 e 73 da Lei n 4.502/64.

Smula CARF N.o 26:


A presuno estabelecida no art. 42 da Lei N.o 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o
consumo da renda representada pelos depsitos bancrios sem origem comprovada.

Smula CARF N.o 27:


vlido o lanamento formalizado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil de
jurisdio diversa da do domiclio tributrio do sujeito passivo.

Smula CARF N.o 28 (smula vinculante para toda a administrao tributria federal,
em razo da ordem ministerial constante da Portaria MF n.o 383, de 12/07/2010):
O CARF no competente para se pronunciar sobre controvrsias referentes a Processo
Administrativo de Representao Fiscal para Fins Penais.

Smula CARF N.o 29 (smula vinculante para toda a administrao tributria federal,
em razo da ordem ministerial constante da Portaria MF n.o 383, de 12/07/2010):
Todos os co-titulares da conta bancria devem ser intimados para comprovar a origem dos
depsitos nela efetuados, na fase que precede lavratura do auto de infrao com base na
presuno legal de omisso de receitas ou rendimentos, sob pena de nulidade do
lanamento.

Smula CARF N.o 30:


Na tributao da omisso de rendimentos ou receitas caracterizada por depsitos
bancrios com origem no comprovada, os depsitos de um ms no servem para
comprovar a origem de depsitos havidos em meses subsequentes.

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Smula CARF N.o 31:


Descabe a cobrana de multa de ofcio isolada exigida sobre os valores de tributos
recolhidos extemporaneamente, sem o acrscimo da multa de mora, antes do incio do
procedimento fiscal.

Smula CARF N.o 32:


A titularidade dos depsitos bancrios pertence s pessoas indicadas nos dados cadastrais,
salvo quando comprovado com documentao hbil e idnea o uso da conta por terceiros.

Smula CARF N.o 33:


A declarao entregue aps o incio do procedimento fiscal no produz quaisquer efeitos
sobre o lanamento de ofcio.

Smula CARF N.o 34 (smula vinculante para toda a administrao tributria federal,
em razo da ordem ministerial constante da Portaria MF n.o 383, de 12/07/2010):
Nos lanamentos em que se apura omisso de receita ou rendimentos, decorrente de
depsitos bancrios de origem no comprovada, cabvel a qualificao da multa de
ofcio, quando constatada a movimentao de recursos em contas bancrias de interpostas
pessoas.

Smula CARF N.o 35 (smula vinculante para toda a administrao tributria federal,
em razo da ordem ministerial constante da Portaria MF n.o 383, de 12/07/2010):
O art. 11, 3, da Lei N.o 9.311/96, com a redao dada pela Lei N.o 10.174/2001, que
autoriza o uso de informaes da CPMF para a constituio do crdito tributrio de outros
tributos, aplica-se retroativamente.

Smula CARF N.o 36 (smula vinculante para toda a administrao tributria federal,
em razo da ordem ministerial constante da Portaria MF n.o 383, de 12/07/2010):
A inobservncia do limite legal de trinta por cento para compensao de prejuzos fiscais
ou bases negativas da CSLL, quando comprovado pelo sujeito passivo que o tributo que
deixou de ser pago em razo dessas compensaes o foi em perodo posterior, caracteriza
postergao do pagamento do IRPJ ou da CSLL, o que implica em excluir da exigncia a
parcela paga posteriormente.

Smula CARF N.o 37:


Para fins de deferimento do Pedido de Reviso de Ordem de Incentivos Fiscais (PERC), a
exigncia de comprovao de regularidade fiscal deve se ater ao perodo a que se referir a
Declarao de Rendimentos da Pessoa Jurdica na qual se deu a opo pelo incentivo,
admitindo-se a prova da quitao em qualquer momento do processo administrativo, nos
termos do Decreto n. 70.235/72.

Smula CARF N.o 40:


A apresentao de recibo emitido por profissional para o qual haja Smula Administrativa
de Documentao Tributariamente Ineficaz, desacompanhado de elementos de prova da

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

efetividade dos servios e do correspondente pagamento, impede a deduo a ttulo de


despesas mdicas e enseja a qualificao da multa de ofcio.

Smula CARF N.o 41:


A no apresentao do Ato Declaratrio Ambiental (ADA) emitido pelo IBAMA, ou rgo
conveniado, no pode motivar o lanamento de ofcio relativo a fatos geradores ocorridos
at o exerccio de 2000.

Smula CARF N.o 44 (smula vinculante para toda a administrao tributria federal,
em razo da ordem ministerial constante da Portaria MF n.o 383, de 12/07/2010):
Descabe a aplicao da multa por falta ou atraso na entrega da Declarao de Ajuste Anual
do Imposto de Renda das Pessoas Fsicas, quando o scio ou titular de pessoa jurdica
inapta no se enquadre nas demais hipteses de obrigatoriedade de apresentao dessa
declarao.

Smula CARF N.o 46:


O lanamento de ofcio pode ser realizado sem prvia intimao ao sujeito passivo, nos
casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes constituio do crdito
tributrio.

Smula CARF n 47:


Cabvel a imputao da multa de ofcio sucessora, por infrao cometida pela sucedida,
quando provado que as sociedades estavam sob controle comum ou pertenciam ao mesmo
grupo econmico.

Smula CARF n 48:


A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio por fora de medida judicial no
impede a lavratura de auto de infrao.

Smula CARF n 49:


A denncia espontnea (art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional) no alcana a penalidade
decorrente do atraso na entrega de declarao.

Smula CARF n 50:


cabvel a exigncia de multa de ofcio se a deciso judicial que suspendia a exigibilidade
do crdito tributrio perdeu os efeitos antes da lavratura do auto de infrao.

Smula CARF n 51:


As multas previstas no Cdigo de Defesa do Consumidor no se aplicam s relaes de
natureza tributria.

Smula CARF n 52:


Os tributos objeto de compensao indevida formalizada em Pedido de Compensao ou
Declarao de Compensao apresentada at 31/10/2003, quando no exigveis a partir de
DCTF, ensejam o lanamento de ofcio.

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Smula CARF n 59:


A tributao do lucro na sistemtica do lucro arbitrado no invalidada pela
apresentao, posterior ao lanamento, de livros e documentos imprescindveis para a
apurao do crdito tributrio que, aps regular intimao, deixaram de ser exibidos
durante o procedimento fiscal.

Smula CARF n 65:


Inaplicvel a responsabilidade pessoal do dirigente de rgo pblico pelo
descumprimento de obrigaes acessrias, no mbito previdencirio, constatadas na
pessoa jurdica de direito pblico que dirige.

Smula CARF n 66:


Os rgos da Administrao Pblica no respondem solidariamente por crditos
previdencirios das empresas contratadas para prestao de servios de construo civil,
reforma e acrscimo, desde que a empresa construtora tenha assumido a responsabilidade
direta e total pela obra ou repasse o contrato integralmente.

Smula CARF n 67:


Em apurao de acrscimo patrimonial a descoberto a partir de fluxo de caixa que
confronta origens e aplicaes de recursos, os saques ou transferncias bancrias, quando
no comprovada a destinao, efetividade da despesa, aplicao ou consumo, no podem
lastrear lanamento fiscal.

Smula CARF n 71:


Todos os arrolados como responsveis tributrios na autuao so parte legtima para
impugnar e recorrer acerca da exigncia do crdito tributrio e do respectivo vnculo de
responsabilidade.

Smula CARF n 72:


Caracterizada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao, a contagem do prazo
decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN.

Smula CARF n 73:


Erro no preenchimento da declarao de ajuste do imposto de renda, causado por
informaes erradas, prestadas pela fonte pagadora, no autoriza o lanamento de multa
de ofcio.

Smula CARF n 75:


A recuperao da espontaneidade do sujeito passivo em razo da inoperncia da
autoridade fiscal por prazo superior a sessenta dias aplica-se retroativamente, alcanando
os atos por ele praticados no decurso desse prazo.

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Smula CARF n 76:


Na determinao dos valores a serem lanados de ofcio para cada tributo, aps a excluso
do Simples, devem ser deduzidos eventuais recolhimentos da mesma natureza efetuados
nessa sistemtica, observando-se os percentuais previstos em lei sobre o montante pago de
forma unificada.

Smula CARF n 77:


A possibilidade de discusso administrativa do Ato Declaratrio Executivo (ADE) de
excluso do Simples no impede o lanamento de ofcio dos crditos tributrios devidos
em face da excluso.

Smula CARF n 78:


A fixao do termo inicial da contagem do prazo decadencial, na hiptese de lanamento
sobre lucros disponibilizados no exterior, deve levar em considerao a data em que se
considera ocorrida a disponibilizao, e no a data do auferimento dos lucros pela
empresa sediada no exterior.

Smula CARF n 81:


vedada a aplicao retroativa de lei que admite atividade anteriormente impeditiva ao
ingresso na sistemtica do Simples.

Smula CARF n 82:


Aps o encerramento do ano-calendrio, incabvel lanamento de ofcio de IRPJ ou CSLL
para exigir estimativas no recolhidas.

Smula CARF n 86:


vedada a retificao da Declarao de Ajuste Anual do Imposto sobre a Renda da Pessoa
Fsica que tenha por objeto a troca de forma de tributao dos rendimentos aps o prazo
previsto para a sua entrega.

Smula CARF n 88:


A Relao de Co-Responsveis - CORESP, o Relatrio de Representantes Legais
RepLeg e a Relao de Vnculos VNCULOS, anexos a auto de infrao
previdencirio lavrado unicamente contra pessoa jurdica, no atribuem responsabilidade
tributria s pessoas ali indicadas nem comportam discusso no mbito do contencioso
administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente informativa.

Smula CARF n 91:


Ao pedido de restituio pleiteado administrativamente antes de 9 de junho de 2005, no
caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, aplica-se o prazo prescricional de
10 (dez) anos, contado do fato gerador.

Smula CARF n 92:


A DIPJ, desde a sua instituio, no constitui confisso de dvida, nem instrumento hbil e
suficiente para a exigncia de crdito tributrio nela informado.

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Smula CARF n 95:


A presuno de omisso de receitas caracterizada pelo fornecimento de recursos de caixa
sociedade por administradores, scios de sociedades de pessoas, ou pelo administrador da
companhia, somente elidida com a demonstrao cumulativa da origem e da efetividade
da entrega dos recursos.

Smula CARF n 96:


A falta de apresentao de livros e documentos da escriturao no justifica, por si s, o
agravamento da multa de oficio, quando essa omisso motivou o arbitramento dos lucros.

Smula CARF n 97:


O arbitramento do lucro em procedimento de ofcio pode ser efetuado mediante a
utilizao de qualquer uma das alternativas de clculo enumeradas no art. 51 da Lei n
8.981, de 20 de janeiro de 1995, quando no conhecida a receita bruta.

Smula CARF n 99:


Para fins de aplicao da regra decadencial prevista no art. 150, 4, do CTN, para as
contribuies previdencirias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda
que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competncia do fato
gerador a que se referir a autuao, mesmo que no tenha sido includa, na base de clculo
deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infrao.

Smula CARF n 100:


O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil tem competncia para fiscalizar o
cumprimento dos requisitos do regime de drawback na modalidade suspenso, a
compreendidos o lanamento do crdito tributrio, sua excluso em razo do
reconhecimento de beneficio, e a verificao, a qualquer tempo, da regular observao,
pela importadora, das condies fixadas na legislao pertinente.

Smula CARF n 101:


Na hiptese de aplicao do art. 173, inciso I, do CTN, o termo inicial do prazo
decadencial o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter
sido efetuado.

Smula CARF n 102:


vlida a deciso proferida por Delegacia da Receita Federal de Julgamento - DRJ de
localidade diversa do domiclio fiscal do sujeito passivo.

Smula CARF n 103:


Para fins de conhecimento de recurso de ofcio, aplica-se o limite de alada vigente na data
de sua apreciao em segunda instncia.

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Smula CARF n 104:


Lanamento de multa isolada por falta ou insuficincia de recolhimento de estimativa de
IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN.

Smula CARF n 106:


Caracterizada a ocorrncia de apropriao indbita de contribuies previdencirias
descontadas de segurados empregados e/ou contribuintes individuais, a contagem do
prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN.

SMULAS DOS ANTIGOS CONSELHOS DE CONTRIBUINTES

Smulas 1 do 1 e 2 CC:
Importa renncia s instncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ao
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lanamento de ofcio,
com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabvel apenas a apreciao, pelo
rgo de julgamento administrativo, de matria distinta da constante do processo judicial.

Smulas 2 do 1 e 2 CC:
O CARF no competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributria.

Smulas 4 do 1 e 3 CC e 3 do 2 CC:
A partir de 1 de abril de 1995, os juros moratrios incidentes sobre dbitos tributrios
administrados pela Secretaria da Receita Federal so devidos, no perodo de
inadimplncia, taxa referencial do Sistema Especial de Liquidao e Custdia - SELIC
para ttulos federais.

Smulas 5 do 1 CC e 7 do 3 CC:
So devidos juros de mora sobre o crdito tributrio no integralmente pago no
vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depsito no
montante integral.

Smulas 6 do 1 CC e 4 do 2 CC:
legtima a lavratura de auto de infrao no local em que foi constatada a infrao, ainda
que fora do estabelecimento do contribuinte.

Smula 7 do 1 CC:
A ausncia da indicao da data e da hora de lavratura do auto de infrao no invalida o
lanamento de ofcio quando suprida pela data da cincia.

Smula 8 do 1 CC e 5 do 2 CC:
O Auditor Fiscal da Receita Federal competente para proceder ao exame da escrita fiscal
da pessoa jurdica, no lhe sendo exigida a habilitao profissional de contador.

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Smula 9 do 1 CC e 6 do 2 CC:
vlida a cincia da notificao por via postal realizada no domiclio fiscal eleito pelo
contribuinte, confirmada com a assinatura do recebedor da correspondncia, ainda que
este no seja o representante legal do destinatrio.

Smula 10 do 1 CC:
O prazo decadencial para constituio do crdito tributrio relativo ao lucro inflacionrio
diferido contado do perodo de apurao de sua efetiva realizao ou do perodo em
que, em face da legislao, deveria ter sido realizado, ainda que em percentuais mnimos.

Smulas 11 do 1 CC e 7 do 2 CC:

No se aplica a prescrio intercorrente no processo administrativo fiscal.

Smula 12 do 1 CC:
Constatada a omisso de rendimentos sujeitos incidncia do imposto de renda na
declarao de ajuste anual, legtima a constituio do crdito tributrio na pessoa fsica
do beneficirio, ainda que a fonte pagadora no tenha procedido respectiva reteno.

Smula 14 do 1 CC:
A simples apurao de omisso de receita ou de rendimentos, por si s, no autoriza a
qualificao da multa de ofcio, sendo necessria a comprovao do evidente intuito de
fraude do sujeito passivo.

Smula 9 do 2 CC:
No cabe a exigncia de multa de ofcio nos lanamentos efetuados para prevenir a
decadncia, quando a exigibilidade estiver suspensa na forma dos incisos IV ou V do art.
151 do CTN e a suspenso do dbito tenha ocorrido antes do incio de qualquer
procedimento de ofcio a ele relativo.

Smula 1 do 3 CC:
nula, por vcio formal, a notificao de lanamento que no contenha a identificao da
autoridade que a expediu.

Smula 2 do 3 CC:
nulo o ato declaratrio de excluso do Simples que se limite a consignar a existncia de
pendncias perante a Dvida Ativa da Unio ou do INSS, sem a indicao dos dbitos
inscritos cuja exigibilidade no esteja suspensa.

Smula 3 do 3 CC:
A autoridade administrativa pode rever o Valor da Terra Nua mnimo (VTNm) que vier a
ser questionado pelo contribuinte do imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR)
relativo aos exerccios de 1994 a 1996, mediante a apresentao de laudo tcnico de
avaliao do imvel, emitido por entidade de reconhecida capacidade tcnica ou por
profissional devidamente habilitado, que se reporte poca do fato gerador e demonstre,

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

de forma inequvoca, a legitimidade da alterao pretendida, inclusive com a indicao


das fontes pesquisadas.

Smula 6 do 3 CC:
No compete Secretaria da Receita Federal do Brasil promover a restituio de obrigaes da
Eletrobrs nem sua compensao com dbitos tributrios.

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

12. Principais Atos Legais Reguladores do PAF

O processo administrativo fiscal regido por vasto arsenal legal. Pode-se dizer
que a regra, hoje, a da processualizao da atividade administrativa; poucas so as
rotinas executadas ao desabrigo de estrito disciplinamento em atos legais. Os principais
atos legais a disciplinar os ritos, rotinas, competncias e jurisdies em sede do PAF so os
seguintes:
Decreto n. 70.235, de 06/03/1972: rege o processo administrativo de determinao e
exigncia dos crditos tributrios da Unio (com alteraes, em especial, da Lei n.
8.748/1993, da Lei n. 9.532/1997, da Medida Provisria n. 2.158-35/2001 e da Lei n.
11.941/2009).
Decreto n. 7.574, de 06/03/1972: regulamenta o processo de determinao e exigncia de
crditos tributrios da Unio, o processo de consulta sobre a aplicao da legislao
tributria federal e outros processos que especifica, sobre matrias administradas pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Lei n. 9.784, de 29/01/1999: disciplina o processo administrativo no mbito da
Administrao Pblica Federal (alteraes trazidas pela Lei n. 11.417, de 19/12/2006).
Portaria MF n. 256, de 22/06/2009: aprova o Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (alteraes trazidas pelas Portarias MF n.o 446, de
27/08/2009, n.o 586, de 21/12/2010, n.o 226, de 11/04/2011, e n. 545, de 18/11/2013).
Instruo Normativa RFB n. 1.396, de 16/09/2013: disciplina o processo de consulta
acerca da interpretao da legislao tributria e da classificao de mercadorias
(alteraes trazidas pela Instruo Normativa RFB n. 1.434, de 30/12/2013).
Portaria RFB n. 1.687, de 17/09/2014: dispe sobre o planejamento das atividades fiscais e
estabelece normas para a execuo de procedimentos fiscais relativos ao controle
aduaneiro do comrcio exterior e aos tributos administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil (disciplina o Termo de Distribuio de Procedimento Fiscal TDPF).
Portaria MF n. 203, de 14/05/2012: aprova o Regimento Interno da Secretaria da Receita
Federal do Brasil RFB (alteraes trazidas pela Portaria MF n. 512, de 02/10/2013).
Lei n.o 11.457, de 16/03/2007: dispe sobre a Administrao Tributria Federal (unifica a
SRF e a SRP, criando a Secretaria da Receita Federal do Brasil).
Portaria MF n. 341, de 12/07/2011: disciplina a constituio das Turmas e o
funcionamento das Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento DRJ
(alteraes trazidas pelas Portarias MF n. 571, de 04/12/2013, e n. 510, de 16/12/2014).
Portaria RFB n. 999, de 19/07/2013: dispe sobre critrios de prioridade para o
julgamento de processos administrativos fiscais no mbito das Delegacias da Receita

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Federal do Brasil de Julgamento (alteraes trazidas pelas Portarias RFB n. 1.892, de


30/12/2013, n. 56, de 15/01/2014, e n. 2.048, de 26/11/2014).
Portaria RFB n. 1.006, de 24/07/2013: disciplina a competncia por matria das Delegacias
da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) e relaciona as matrias de julgamento
por Turma.
Portaria RFB n. 268, de 06/03/2012 (artigos 3. e 4.): dispe sobre conflitos de
competncia ou de jurisdio entre unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil e
relevao de penalidades.
Portaria RFB n. 2.217, de 19/12/2014: disciplina a Consulta Interna (CI), a consulta
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e a reviso de atos legais e normativos
elaborados e editados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, e d outras
providncias.
Portaria SRF n. 1.364, de 10/11/2004: dispe sobre a dispensa de elaborao de ementa
nos acrdos resultante de julgamento de processos fiscais que especifica.
Portaria MF n. 03, de 03/01/2008: estabelece limite para interposio de recurso de ofcio
pelas Turmas de Julgamento das Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento
(DRJ).
Instruo Normativa RFB n. 1.300, de 20/11/2012: disciplina a restituio e compensao
de quantias recolhidas a ttulo de tributo ou contribuio administrados pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil; restituio e compensao de outras receitas da Unio
arrecadadas mediante DARF, ressarcimento e compensao de crditos do IPI, da
Contribuio para o PIS/Pasep e da COFINS (alteraes trazidas pelas Instrues
Normativas RFB n.o 1.377, de 24/07/2013, n.o 1.425, de 19/12/2013, n.o 1.472, de
02/06/2014, n. 1.490, de 15/08/2014, n. 1.529, de 18/12/2014).
Portaria RFB n. 2.439, de 21/12/2010: estabelece procedimentos a serem observados na
comunicao ao Ministrio Pblico Federal de fatos que configurem, em tese, crimes
contra a ordem tributria; contra a Previdncia Social; contra a Administrao Pblica
Federal, em detrimento da Fazenda Nacional; contra Administrao Pblica Estrangeira;
bem como crimes de contrabando ou descaminho, de falsidade de ttulos, papis e
documentos pblicos e de lavagem ou ocultao de bens, direitos e valores (alteraes
trazidas pela Portaria RFB n.o 3.182, de 29/07/2011).
Instruo Normativa RFB n. 1.171, de 07/07/2011: estabelece procedimentos para o
arrolamento de bens e direitos e propositura de medida cautelar fiscal (alteraes trazidas
pelas Instrues Normativas RFB n.o 1.197, de 30/09/2011, e n.o 1.206, de 01/11/2011).
Lei Complementar n. 105/2001: disciplina o acesso a informaes sobre movimentao
financeira e sigilo fiscal.
Lei Complementar n. 104/2001: insere dispositivo no Cdigo Tributrio Nacional
tratando da desconsiderao de atos ou negcios jurdicos e traz excees ao sigilo fiscal.
Decreto n.o 3.724, de 10/01/2001: Regulamenta o art. 6o da Lei Complementar n 105, de 10
de janeiro de 2001, relativamente requisio, acesso e uso, pela Secretaria da Receita

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Federal, de informaes referentes a operaes e servios das instituies financeiras e das


entidades a elas equiparadas (alteraes trazidas pelos Decretos n.o 6.104, de 30/04/2007,
e n. 8.303, de 04/09/2014).

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

PARTE II
Comentrios e Anotaes ao Decreto n.o 70.235/1972

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

ndice por Assuntos

Apesar de o Decreto n. 70.235/1972 ser o principal dos diplomas legais a


disciplinar o processo administrativo fiscal, tal matria est hoje regrada por atos de
variada ordem e hierarquia; h, assim, inmeros institutos e aspectos que no esto
contemplados formalmente no texto do Decreto, mas que sero referenciados nos
comentrios e notas aos seus dispositivos. O ndice abaixo, portanto, se destina a facilitar a
busca daqueles assuntos que no esto previstos e/ou integralmente disciplinados no
Decreto n. 70.235/1972, mas que constam das notas a este diploma legal.

Agravamento da Exigncia Fiscal: notas ao pargrafo 3. do artigo 18


Alegaes Preliminares X Alegaes de Mrito: artigo 28
Ampla Defesa: nota ao caput do artigo 9.
Aplicao da Lei Processual no Tempo
Regra Geral: nota ao Captulo I da Seo I
Retroao de Normas de Carter Procedimental: nota ao Captulo I da Seo I
Aplicao Subsidiria do Cdigo de Processo Civil ao Processo Administrativo Fiscal:
nota Introduo
Argies de Inconstitucionalidade Inoponibilidade na Esfera Administrativa: nota
ao caput do artigo 26-A
Arrolamento de Bens e Direitos
Regras Gerais: nota ao caput do Artigo 9.
Arrolamento para Garantia de Crdito Tributrio: nota ao caput do artigo 9.
Arrolamento para Seguimento de Recurso Voluntrio - Inexigibilidade: pargrafos
3. e 4. do artigo 33
Arrolamento e Propositura de Medida Cautelar Fiscal: nota ao caput do artigo 9.
Atos Processuais - Questes Formais
Inexigncia de Forma: nota ao artigo 2.
Atos Processuais Praticados por Meio Eletrnico: pargrafo nico do artigo 2.
Atos Processuais Praticados por Sistema de Transmisso de Dados: nota ao pargrafo
nico do artigo 2.
Documentos Transmitidos por FAX: nota ao pargrafo nico do artigo 2.
Hiptese de Exigncia de Reconhecimento de Firma: nota ao artigo 2.
Reconhecimento de Firma: notas ao artigo 2.
Autenticao de Cpias Reprogrficas pelo Poder Pblico: nota ao artigo 2.
Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil
Competncia Genrica: nota ao caput do artigo 7.
Competncia para Verificao da Escriturao Contbil: nota ao inciso I do artigo 7.
Auto de Infrao
Destinao: artigo 9.
Auto de Infrao sem Tributo: nota ao caput do artigo 9.
Requisitos: artigo 10

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Lavratura fora do Estabelecimento do Contribuinte: nota ao caput do artigo 10


Data e Hora da Lavratura Irrelevncia Jurdica: nota ao inciso II do artigo 10
Autoridade preparadora
Comentrios gerais: nota ao artigo 13
Atividades: nota ao pargrafo nico do artigo 24
Aviso de Cobrana: nota ao artigo 15
Avocatria: nota ao caput do artigo 43
Cmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF
Composio: pargrafos 3. e 7. do artigo 25 e notas
Julgamento de Recursos Especiais: nota ao Inciso I do artigo 26
Alterao da Condio Institucional: nota ao Inciso I do artigo 26
Recursos Atuais no mbito da CSRF: nota ao Inciso I do artigo 26 e notas ao
pargrafo 2. do artigo 37
Cobrana Amigvel
Prazo: caput do artigo 9.
Procedimento: caput do artigo 43
Esgotamento do Prazo Efeito: pargrafo 3. do artigo 21
Consulta
Alteraes Legais: nota ao artigo 46
Processo de Consulta na Lei n. 9.430/1996: nota ao artigo 46
Competncia para Soluo de Consultas: nota ao artigo 46
Pendncia de Consulta Efeitos: nota ao artigo 46
Procedimento: nota ao artigo 46
Certido Negativa durante Prazo para Cumprimento de Deciso: nota ao pargrafo nico
do artigo 31
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF
Competncia Genrica: inciso II do artigo 25
Criao do CARF: nota ao inciso II do artigo 25
Composio: pargrafo 1. do artigo 25 e nota
Competncia das Sees do CARF: nota ao pargrafo 2. do artigo 25
Possibilidade de Modificao Temporria das Competncias das Sees: nota
ao pargrafo 2. do artigo 25
Possibilidade Distribuio Dirigida de Processos - Conexo: nota ao pargrafo
2. do artigo 25
Decadncia
Prazos para Lanamento: nota ao caput do artigo 9.
Declarao Ex Officio: nota ao artigo 28
Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento
Competncia: inciso I do artigo 25
Natureza, Constituio e Funcionamento: notas ao inciso I do artigo 25
Defesa Manuscrita: nota ao inciso IV do artigo 16
Definitividade das Decises Administrativas: artigo 42
Depsito Judicial Novo Disciplinamento: notas ao pargrafo 2. do artigo 43 e ao caput do
artigo 9.
Desconsiderao de Atos ou Negcios Jurdicos: nota ao caput do artigo 9.

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Despacho Anulatrio de Lanamento pelo Secretrio da Receita Federal: nota ao caput do


artigo 43
Diligncias
Pleiteadas pelo Impugnante Requisitos: inciso IV do artigo 16
De Ofcio: caput do artigo 18
Desconsiderao do Pedido pelo Julgador: pargrafo 1. do artigo 16
No Caracterizao de Novo Exame: nota ao inciso II do artigo 7.
Competncia para Realizao: artigo 20
Impossibilidade de recusa da realizao pela autoridade designada: nota ao caput do
artigo 18
Documentos Fiscais
Exame e Apreenso: notas ao inciso II do artigo 7.
Prazo para Guarda: nota ao inciso II do artigo 7.
Prazo para Manuteno de Documentos Digitais e Sistemas: nota ao inciso II do artigo
7.
Restituio de Documentos: artigo 64
Domiclio Tributrio
Alcance da Regra do Pargrafo 4. do Artigo 23: nota ao pargrafo 4. do artigo 23
Embargo de Declarao
De Acrdos das Sees do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e da
Cmara Superior de Recursos Fiscais: nota ao pargrafo 2. do artigo 37
Eqidade
Competncia para Proposio da Aplicao da Eqidade: nota ao inciso II do artigo 26
Competncia para Aplicao da Eqidade: nota ao inciso II do artigo 26
Conceito de Eqidade: nota ao artigo 40
Escriturao Contbil - Efeitos: nota ao caput do artigo 9.
Espontaneidade do Contribuinte
Caracterizao: pargrafo 1. do artigo 7.
Espontaneidade X Efeitos do MPF e do TDPF: nota ao pargrafo 2. do artigo 7.
Limites da Excluso da Espontaneidade: nota ao pargrafo 1. do artigo 7.
Necessidade da Emisso do Termo de Incio de Ao Fiscal: nota ao pargrafo 1. do
artigo 7.
Termo de Incio de Ao Fiscal como Delimitador da Espontaneidade: nota ao
pargrafo 2. do artigo 7.
Excluso da Espontaneidade no Despacho Aduaneiro: nota ao pargrafo 1. do artigo
7.
Fornecimento de Informaes a Outros Entes Fiscais: nota ao artigo 2.o
Fundamentao Legal para o Contencioso Administrativo: notas Abertura
Garantia de Instncia
Arrolamento para Seguimento de Recurso Voluntrio: pargrafos 3. a 5. do artigo 33
Arrolamento e Propositura de Medida Cautelar Fiscal: nota ao caput do artigo 9.
Impedimentos e Suspeio dos Agentes Pblicos: notas ao artigo 2.

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Impugnao
Prazo para Apresentao: artigo 15
Efeitos da Impugnao Intempestiva: nota ao artigo 14
Efeitos da Impugnao Parcial: pargrafo 1. do artigo 21
Remessa da Impugnao pelos Correios: nota ao caput do Artigo 15
Requisitos: artigo 16
Inconstitucionalidade
Decises do Supremo Tribunal Federal - Efeitos para a Administrao
Pblica Federal: nota ao artigo 9.
Relativizao dos Efeitos da Declarao de Inconstitucionalidade: nota ao
artigo 9.
Informalismo: nota ao artigo 2.
Intempestividade: nota ao artigo 14
Intimao
Conceito, Funo e Efeitos da Intimao: notas ao caput do artigo 23
Intimao Pessoal: inciso I do artigo 23
Intimao por Via Postal: inciso II do artigo 23
Intimao por Edital Eletrnico: inciso III do artigo 23
Intimao por Via Eletrnica: nota ao inciso II do pargrafo 4. do artigo 23
Intimao por Edital: pargrafo 1. do artigo 23 e nota
Intimao a Funcionrios, Prepostos, Pessoas da Famlia etc.: notas aos incisos
I e II do artigo 23
Momentos em que se Considera Efetuada a Intimao: pargrafo 2. do artigo
23 e nota
Decadncia X Contagem do Prazo de Intimao por Edital: nota ao pargrafo
2. do artigo 23
Intimao por Edital Repeties das Tentativas a Cada Ato Processual: nota
ao pargrafo 1. do artigo 23
Eleio de Domiclio para Fins de Recebimento de Intimaes: nota ao
pargrafo 4. do artigo 23
Vista dos Autos na Repartio Efeitos sobre a Intimao: nota ao inciso I do
pargrafo 2. do artigo 23
Multiplicidade de Sujeitos Passivos - Intimao: nota ao caput do artigo 15
Intimao dos Procuradores da Fazenda Nacional das Decises Administrativas:
pargrafos 7. a 9.do artigo 23 e notas, notas ao caput do artigo 37 e Seo VIII
Jurisdio X Competncia: notas ao pargrafo 3. do artigo 9. e Seo V
Jurisprudncia Administrativa como Fonte de Direito Tributrio: nota ao pargrafo
nico do artigo 42
Lanamento diante de Causa Suspensiva da Exigibilidade do Crdito Tributrio
Base Legal: nota ao artigo 62
Posio da PFN: nota ao artigo 62
Orientao Administrativa: nota ao artigo 62
Orientao Jurisprudencial: nota ao artigo 62
Lanamento em Relao a Crditos Declarados em DCTF: nota ao caput do artigo 9.
Lanamento Hipteses de Alterao: nota ao caput do artigo 9.

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Lanamento Casos em que os Autos de Infrao e as Notificaes de Lanamento


devem compor um s processo: nota ao pargrafo 1. do artigo 9.
Lanamento para Preveno da Decadncia
Inteligncia do caput do Artigo 62 do Decreto n. 70.235/1972: nota ao caput do artigo
62
Posio da PFN: nota ao caput do artigo 62
Descabimento da Aplicao da Multa de Ofcio diante de Liminar em Mandado de
Segurana e Liminar ou Tutela Antecipada em Qualquer Outra Ao: nota ao caput
do artigo 9.
Critrio de Aplicao da Multa de Ofcio diante da Existncia de Depsitos
Judiciais: nota ao caput do artigo 9.
Impossibilidade de Reviso do Lanamento para Incluso da Multa de Ofcio: nota
ao caput do artigo 9.
Laudos e Pareceres: artigo 30
Limites de Alada: nota ao inciso I do artigo 34
Limites de Valor para a Inscrio de Dbitos Fiscais em Dvida Ativa e para o
Ajuizamento de Execues Fiscais: nota ao caput do artigo 43
Termo de Distribuio de Procedimento Fiscal - TDPF: notas ao caput do artigo 7.
Manifestao de Inconformidade
Submisso ao Decreto n. 70.235/1972: nota ao artigo 15
Competncia para Apreciao depois da Lei n.o 9.784/1999: nota ao inciso I do
artigo 25
Matria No Contestada - Efeito: artigo 17
Medida Cautelar Fiscal
Caractersticas e Especificidades: nota ao caput do artigo 9.
Propositura de Medida Cautelar Fiscal e Arrolamento: nota ao caput do artigo
9.
Medidas Judiciais Impeditivas do Lanamento: nota ao pargrafo nico do artigo 62
Notificao de Lanamento
Requisitos: artigo 11
Destinao: artigo 9.
Nulidades
Atos Nulos: artigo 59
Nulidade de Lanamentos por Vcios Formais e Prazo Decadencial para
Constituio de Crditos objeto de Lanamentos Declarados Nulos: nota ao caput do
artigo 59
Observaes Gerais sobre Nulidades: nota ao pargrafo 3. do artigo 59
Casos de Nulidade No Elencados no Artigo 59 do Decreto n. 70.235/1972: nota ao
pargrafo 3. do artigo 59
Orientao Jurisprudencial: nota ao pargrafo 3. do artigo 59
Declarao de Nulidade Extenso: pargrafo 3. do artigo 59 e artigo 60
Competncia para Declarao da Nulidade: artigo 61
Opo do Contribuinte pela Via Judicial
Efeitos da Opo pela Via Judicial: nota ao pargrafo nico do artigo 62
Renncia ao Processo Administrativo: nota ao pargrafo nico do artigo 62

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Pagamentos Efetuados durante a Ao Fiscal: nota ao caput do artigo 9.


Pedido de Reconsiderao
De Deciso de Primeira Instncia: artigo 36
De Deciso de Segunda Instncia: pargrafo 3. do artigo 37
De Deciso de Instncia Especial: artigo 39
Pedido de Correo de Inexatides Materiais
De Deciso das Delegacias de Julgamento: artigo 32 e nota
De Deciso do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: nota ao pargrafo
2. do artigo 37
Percias
Pleiteadas pelo Impugnante Requisitos: inciso IV do artigo 16
De Ofcio: caput do artigo 18
Deferimento como Prerrogativa do Julgador: nota ao caput do artigo 18
Desconsiderao do Pedido pelo Julgador: pargrafo 1. do artigo 16
Competncia para Realizao: artigo 20
Possibilidade de a Fazenda Recorrer da Deciso Administrativa Desfavorvel
Observaes Gerais: nota ao artigo 45
Recurso Hierrquico ao Ministro da Fazenda: nota ao artigo 45
Recurso ao Poder Judicirio: nota ao artigo 45
Prazos
Prazos Prprios X Prazos Imprprios: nota ao artigo 4.
Regra de Contagem: artigo 5.
Listagem de Prazos: nota ao pargrafo nico do artigo 5.
Prazo para a Prtica de Atos pela Autoridade Fiscal - Termo Inicial: nota ao
artigo 4.
Prazo Mximo para Deciso Administrativa: nota ao pargrafo nico do artigo
5.
Prazo para Proposio de Ao Judicial: nota ao pargrafo nico do artigo 62
Precluso - Distino entre Precluso, Perempo, Decadncia e Prescrio: nota ao
artigo 17
Preparo do Processo
Competncia: artigo 24
Recomendaes Prticas: nota ao artigo 22
Prescrio Intercorrente: nota ao artigo 4.
Prescrio da Pretenso Punitiva da Administrao Pblica Federal
Prazo: caput do artigo 7.
Hiptese de suspenso do Prazo: nota ao artigo 12
Prescrio Acatamento de Ofcio: nota ao artigo 28
Priorizao dos Julgamentos:
Delegacias de Julgamento: artigo 27 e notas
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: nota ao caput do artigo 37
Procedimentos Fiscais
Incio: artigo 7.
Incio do Procedimento Fiscal no Caso de Despacho Aduaneiro: nota ao inciso
III do artigo 7.

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Conceito: nota ao caput do artigo 7.


Requisitos Abertura: notas ao caput do artigo 7.
Normas de Execuo: notas ao caput do artigo 7.
Segunda Verificao: nota ao inciso II do artigo 7.
Uso dos Dados da CPMF para a Abertura de Procedimentos Fiscais: nota ao
caput do Artigo 7.
Contribuies Sociais - Atividades Relativas Tributao, Fiscalizao,
Arrecadao, Cobrana e Recolhimento - Competncia da RFB: nota ao caput
do artigo 7.
Simples Nacional - Competncia Comum entre os Entes Federados: nota ao
caput do artigo 7.
Processo Administrativo - Espcies na rea Fiscal: notas ao artigo 1.
Processo de Reviso de Declaraes entregues RFB: nota ao artigo 1.
Processo de Solicitao de Retificao do Lanamento Previamente
Impugnao: nota ao artigo 1.
Processo de Restituio, Ressarcimento, Reembolso e Compensao: nota ao
artigo 1.
Processo de Consulta: artigo 46 e nota
Processo de Excluso do Simples Nacional: nota ao artigo 1.
Processo de Arrolamento de Bens e Direitos: nota ao artigo 1.
Processo de Solicitao de Propositura de Medida Cautelar Fiscal: nota ao
artigo 1.
Processo de Perdimento de Mercadorias, Veculos e Moeda: nota ao artigo 1.
Procedimento Simplificado para Declarao de Abandono de Mercadorias de
Origem Estrangeira: nota ao artigo 1.
Processo de Aplicao e de Exigncia dos Direitos Antidumping e
Compensatrios: nota ao artigo 1.
Processo de Vistoria Aduaneira: nota ao artigo 1.
Processo de Determinao e Exigncia das Medidas de Salvaguarda: nota ao
artigo 1.
Processo de Suspenso da Imunidade e da Iseno: nota ao artigo 1.
Processo de Consulta relativo ao Simples Nacional: nota ao artigo 1.
Processo de Liquidao do Termo de Responsabilidade: nota ao artigo 1.
Discusso Administrativa da Retificao de Documentos de Arrecadao de
Receitas Federais: nota ao artigo 1.
Pedido de Restituio de Valor Pago ao Fundo Especial de Desenvolvimento
e Aperfeioamento das Atividades de Fiscalizao (FUNDAF): nota ao artigo
1.
Processo de Reconhecimento do Direito Iseno de Tributos Incidentes
sobre o Lucro da Explorao na rea da SUDENE: nota ao artigo 1.
Processo de Reconhecimento do Direito Iseno de Tributos Incidentes
sobre o Lucro da Explorao na rea da SUDAM: nota ao artigo 1.
Processo de Retificao de Declaraes - Extino: nota ao artigo 1.
Processualizao da Atividade Administrativa: nota ao artigo 2.

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Provas
Disposies Gerais Acerca do Sistema Processual Brasileiro: nota ao caput
do artigo 9.
Regras Prticas: nota ao caput do artigo 9.
Fatos que Independem de Prova: nota ao caput do artigo 9.
Momento da Juntada pelo Contribuinte: pargrafo 4.a 6. do artigo 16
Provas Ilcitas - Inadmissibilidade: nota ao inciso III do artigo 10
Presuno de Legitimidade dos Atos Administrativos e nus da Prova: nota
ao caput do artigo 9.
Negao Geral Inadmissibilidade: nota ao inciso III do artigo 16
Pedido de Produo de Prova no Requerida na Primeira Instncia: nota ao
inciso III do artigo 16
Prova Emprestada: nota ao caput do artigo 9.
Aplicao dos Dispositivos da Lei n.o 9.784/1999: nota ao caput do artigo 9.
Questes Preliminares X Questes de Mrito: notas ao artigo 28
Recursos Administrativos Espcies: nota ao artigo 14
Recurso Administrativo contra Deciso Administrativa Definitiva: nota ao
pargrafo nico do artigo 42
Recurso de Ofcio
Base Legal: artigo 34
Limites de Alada: nota ao inciso I do artigo 34
Hipteses de Descabimento do Recurso de Ofcio: nota ao inciso I do artigo 34
Recurso Especial
Natureza e Funo dos Recursos Especiais: nota Seo VIII
Competncia para Proposio: pargrafo 2.do artigo 37 e notas
Competncia para Julgamento: inciso II do artigo 25, pargrafo 2.do artigo 37 e
nota Seo VIII
Recurso Hierrquico ao Ministro da Fazenda: nota ao artigo 45
Recurso Voluntrio
Prazo para Apresentao: artigo 33
Interposio de Recurso Voluntrio - Informao PFN para Oferta de
Contrarrazes: nota ao caput do artigo 33
Depsito Recursal como Requisito de Seguimento do Recurso Voluntrio: nota ao
pargrafo 2. do artigo 33
Regras para a Instaurao dos Procedimentos Fiscais: notas ao caput do artigo 7.
Reincidncia: artigo 13
Repetio de Indbito de Exao Paga com Base em Lei Inconstitucional: nota ao
caput do artigo 9.
Representao Fiscal para Fins Penais
Crimes Contra a Ordem Tributria: nota ao artigo 12
Crimes contra a Fazenda Nacional ou contra a Administrao Pblica
Federal, No Caracterizados como Contra a Ordem Tributria: nota ao artigo
12
Momento do Encaminhamento ao Ministrio Pblico: nota ao artigo 12
Extino da Punibilidade nos Crimes Contra a Ordem Tributria: nota ao artigo 12

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Dvida quanto Ocorrncia do Ilcito Efeito sobre a Lavratura da Representao:


nota ao artigo 12
Representao para Fins Penais: nota ao artigo 12
Requisio de Informaes sobre a Movimentao Financeira RMF: notas ao artigo 7.
Resolues do CARF: nota ao pargrafo 1. do artigo 25
Restituio de Documentos: artigo 64
Retirada de Processos Fiscais da Repartio Fiscal: notas ao pargrafo nico do artigo
15
Revelia: caput e pargrafo 2. do artigo 21
Reviso de Ofcio
Fase Litigiosa X Reviso de Ofcio: nota ao caput do artigo 14
Segundo Exame
Necessidade de Autorizao: nota ao inciso II do artigo 7.
Autorizao para Segundo Exame Suprida pela Emisso do MPF: nota ao
inciso II do artigo 7.
Sigilo Bancrio: notas ao caput do artigo 7.
Sigilo Fiscal
Sigilo Comercial X Sigilo Fiscal: nota ao artigo 2.
Sigilo Bancrio X Sigilo Fiscal: nota ao artigo 2.
Sigilo Fiscal dos Dados de Movimentaes Financeiras: nota ao artigo 2.
Smulas do CARF: nota ao pargrafo 1. do artigo 25
Sujeio Passiva e Responsabilidade Tributria
Substituio Tributria: nota ao inciso I do artigo 10
Capacidade Tributria Passiva: nota ao inciso I do artigo 10
Observaes de Natureza Procedimental: nota ao inciso I do artigo 10
Falta de Legitimidade do Mero Pagador: nota ao inciso II do artigo 16
Incapacidade Processual ou Irregularidade de Representao: nota ao inciso II do
artigo 16
Necessidade de Procurao com Poderes Especiais: nota ao inciso II do artigo 16
Responsabilizao de Codevedor: nota ao inciso I do artigo 10
Traduo Juramentada: nota ao artigo 2.
Verdade Formal e Verdade Material: nota ao artigo 29
Vinculao Administrativa: notas ao artigo 29

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DECRETO N. 70.235, de 06 de maro de 1972.

Dispe sobre o processo administrativo fiscal e d outras providncias.

O Presidente da Repblica, usando das atribuies que lhe confere o


art. 81, III, da Constituio e tendo em vista o disposto no art. 2. do Decreto-
lei n. 822, de 5 de setembro de 1969, decreta:

Em 1761, por deliberao do Marqus de Pombal, foi criado o Conselho da Fazenda, que
tinha feies de uma verdadeira jurisdio contenciosa. No entanto, uma lei de 1831
extinguiu esta exceo atuao do Poder Judicirio, inaugurando uma tradio que chegaria
at a Carta Magna de 1946. Com efeito, as Constituies de 1891, 1934, 1937 e 1946 adotaram
a jurisdio una, e no comportavam qualquer forma de contencioso administrativo. Apenas
com o advento da Constituio de 1967 - e com a redao dada pelas Emendas
Constitucionais de n.os 01/1969 e 07/1977 - que voltaram a ser previstas possibilidades de
implantao de contenciosos administrativos.

CONSTITUIO FEDERAL DE 1967 (com as alteraes promovidas pela Emenda


Constitucional n. 07/1977) - Previa o contencioso administrativo, nos seguintes dispositivos:
Art. 111 - A Lei poder criar contencioso administrativo e atribuir-lhe competncia para o
julgamento das causas mencionadas no artigo anterior (artigo 153, 4.).
Art. 122 - Compete ao Tribunal Federal de Recursos:
I - Julgar, originariamente, nos termos da lei, o pedido de resciso das decises proferidas
pelos contenciosos administrativos (artigo 204).
Art. 153 - A Constituio assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no pas a
inviolabilidade dos direitos concernentes vida, liberdade, segurana e a propriedade nos termos
seguintes:
[...]
4.. A Lei no poder excluir da apreciao do Poder Judicirio qualquer leso de direito
individual. O ingresso em juzo poder ser condicionado a que se exauram previamente as vias
administrativas, desde que no exigida garantia de instncia, nem ultrapassado o prazo de cento e
oitenta dias para a deciso sobre o pedido.
Art. 203. Podero ser criados contenciosos administrativos, federais e estaduais, sem poder
jurisdicional, para a deciso de questes fiscais e previdencirias, inclusive relativas a acidentes de
trabalho.
Art. 204 - A Lei poder permitir que a parte vencida na instncia administrativa (artigos
111 e 203) requeira diretamente ao tribunal competente a reviso da deciso nela proferida.

CONSTITUIO FEDERAL DE 1988 - Apesar de inexistir previso legal especfica para o


contencioso fiscal, como processo administrativo in especie, h para o processo administrativo
in genero. De se ressaltar a inovao: pela primeira vez o contencioso administrativo aparece

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ao lado do processo judicial, para fins de que ambos sejam conduzidos por alguns princpios
comuns. o que se infere do inciso LV do artigo 5.: aos litigantes, em processo judicial ou
administrativo, e aos acusados em geral so assegurados o contraditrio e ampla defesa, com os meios e
recursos a ela inerentes. Preservada resta, no entanto, a inafastabilidade da prestao judicial,
como indicado no inciso XXXV do artigo 5.: a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio
leso ou ameaa a direito. Assim, sem prejuzo do fato de que processo administrativo e
processo judicial devem desenvolver-se com base em muitos princpios comuns, diferem
ambos, especialmente, quanto eficcia de suas decises; s faz coisa julgada a deciso
judicial.

CONSTITUIO FEDERAL DE 1988 PRINCPIOS APLICVEIS O artigo 5. da


Constituio Federal de 1988 traz vrios dispositivos que estendem seus efeitos sobre o
processo administrativo fiscal, entre tais aqueles que traduzem o direito de petio, o direito
ao devido processo legal e o direito ao contraditrio e ampla defesa:
XXXIV - so a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a) o direito de petio aos Poderes Pblicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou
abuso de poder;
b) a obteno de certides em reparties pblicas, para defesa de direitos e esclarecimento de
situaes de interesse pessoal.
LIV - ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;
LVI - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so
assegurados o contraditrio e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.

DECRETO-LEI N. 822/1969:
Os Ministros da Marinha de Guerra, do Exrcito e da Aeronutica Militar, usando das
atribuies que lhe confere o art. 1. do Ato Institucional n. 12, de 31 de agosto de 1969, combinado
com o 1. do art. 2. do Ato Institucional n. 5, de 13 de dezembro de 1968, decretam:
[...]
Art. 2.. O Poder Executivo regular o processo administrativo de determinao e exigncia
de crditos tributrios federais, penalidades, emprstimos compulsrios e o de consulta.
Art. 3.. Ficar revogada, a partir da publicao do Ato do Poder Executivo que regular o
assunto, a legislao referente matria mencionada no art. 2. deste Decreto-lei.

DECRETO N. 70.235/1972 - STATUS LEGAL - O Tribunal Federal de Recursos, atravs


da AMS 106.747-DF, estabeleceu que o Decreto n. 70.235/1972 tem status de Lei. O voto
proferido pelo eminente Ministro Ilmar Galvo, no referido julgamento, resume a posio
adotada por aquela Corte:
"Cabe, aqui, portanto, a reproduo dos argumentos que foram por mim expendidos na AMS
106.307-DF, onde a questo da competncia do Presidente da Repblica para editar normas de processo
foi assim enfocada: O Decreto-lei n. 822, de 05/09/69, editado pelos Ministros Militares, com base
nos Atos Institucionais n.os 5 e 12, delegou, em seu artigo 2. (fl. 12), ao Poder Executivo, competncia
para regular o processo administrativo de determinao e exigncia de crditos tributrios federais.
Achava-se o Pas sob o imprio de duas ordens jurdicas: uma constitucional e outra
institucional.
Ambas co-existiam, cada qual operando em seu setor prprio.
Entre os poderes atribudos ao Presidente da Repblica pelo Ato Institucional n. 5, de
13/12/68, encontrava-se o de legislar em todas as suas matrias, decretado que fosse o recesso
parlamentar (art. 2., 1.), medida que se concretizou com o Ato Complementar n. 38, de 13/12/68.
No exerccio dessas atribuies legislativas, editaram os Ministros Militares, em 05/09/69
(quando investidos temporariamente da funo de Presidente da Repblica, por fora do Ato
Institucional n. 12, de 31/08/69), o Decreto-lei n. 822 que, em seu art. 2., delegou ao Poder
Executivo a competncia para regular o processo administrativo de determinao e exigncia de
crditos tributrios federais.
Em 17 de outubro de 1969, as mesmas autoridades promulgaram a Emenda Constitucional
n. 01, que entrou em vigor no dia 30 do mesmo ms.

181
Elaborado por: Gilson Wessler Michels (DRJ/FNS/SC) - Fevereiro/2015 - Verso 20
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Em seu art. 181, III, a aludida emenda aprovou e excluiu de apreciao judicial, entre outros
atos, os de natureza legislativa expedidos com base nos atos institucionais e complementares indicados
no item 1.
Vale dizer que, conquanto haja a nova Constituio vedado a delegao de atribuies (artigo
6., pargrafo nico) e reservado lei federal toda a matria de Direito Processual e de Direito
Financeiro (art. 18, 1.), permaneceu, como se viu, com plena vigncia o Decreto-lei n. 822, de 1969.
Invocando a delegao contida neste diploma legal, baixou o Presidente da Repblica, em
06/03/72, o Decreto n. 70.235, (...)

DECRETO AUTNOMO - EMENDA CONSTITUCIONAL n 32/2001: a Emenda


Constitucional n 32/2001 alterou a redao do artigo 84 da CF/1988, reintroduzindo no
sistema constitucional brasileiro o decreto autnomo, destinado a regular a organizao e o
funcionamento da administrao federal, quando no implicar em aumento de despesas. A
parte do artigo alterada pela emenda constitucional ficou com a seguinte redao:
Art. 84. [...]
VI - dispor, mediante decreto, sobre:
a) organizao e funcionamento da administrao federal, quando no implicar aumento de
despesa nem criao ou extino de rgos pblicos;
b) extino de funes ou cargos pblicos, quando vagos; [...]

PROCESSO ADMINISTRATIVO NO MBITO DA ADMINISTRAO PBLICA


FEDERAL - LEI N. 9.784, de 29/01/1999 Este ato legal regula o processo administrativo no
mbito da Administrao Pblica Federal, sem prejuzo dos processos administrativos
especficos, que nos termos do artigo 69, continuaro a reger-se por lei prpria, aplicando-se-lhes
apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei. Nestes termos, a Lei n. 9.784/1999, para o
processo administrativo fiscal, conforma-se mais como coletnea de princpios, do que de
regras de carter procedimental. A rigor, a Lei agrupa, num mesmo diploma,
princpios/preceitos de h muito insculpidos nos Direitos Administrativo e Constitucional,
no se podendo dizer que antes da edio deste ato legal j no disciplinassem os processos
administrativos em geral, e o processo administrativo fiscal em particular. Tem a Lei n.
9.784/1999, assim, importncia para o PAF no sentido de que consolida num nico diploma
legal princpios/preceitos que, apesar de ausentes no Decreto n. 70.235/1972, ho de pautar
a conduta dos agentes pblicos investidos nas funes inerentes Administrao Tributria.
O artigo 2. da Lei n. 9.784/1999 merece, neste sentido, transcrio:
Art. 2. A Administrao Pblica obedecer, dentre outros, aos princpios da legalidade,
finalidade, motivao, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditrio,
segurana jurdica, interesse pblico e eficincia;
Pargrafo nico. Nos processos administrativos sero observados, entre outros, os critrios
de:
I - atuao conforme a lei e o Direito;
II - atendimento a fins de interesse geral, vedada a renncia total ou parcial de poderes ou
competncias, salvo autorizao em lei;
III - objetividade no atendimento do interesse pblico, vedada a promoo pessoal de agentes
ou autoridades;
IV - atuao segundo padres ticos de probidade, decoro e boa-f;
V - divulgao oficial dos atos administrativos, ressalvadas as hipteses de sigilo previstas na
Constituio;
VI - adequao entre meios e fins, vedada a imposio de obrigaes, restries e sanes em
medida superior quelas estritamente necessrias ao atendimento do interesse pblico;
VII - indicao dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a deciso;
VIII - observncia das formalidades essenciais garantia dos direitos dos administrados;
IX - adoo de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza,
segurana e respeito aos direitos dos administrados;

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Elaborado por: Gilson Wessler Michels (DRJ/FNS/SC) - Fevereiro/2015 - Verso 20
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

X - garantia dos direitos comunicao, apresentao de alegaes finais, produo de


provas e interposio de recursos, nos processos de que possam resultar sanes e nas situaes de
litgio;
XI - proibio de cobrana de despesas processuais, ressalvadas as previstas em lei; XII -
impulso, de ofcio, do processo administrativo, sem prejuzo da atuao dos interessados;
XIII - interpretao da norma administrativa da forma que melhor garanta o atendimento do
fim pblico a que se dirige, vedada aplicao retroativa de nova interpretao.

REGULAMENTO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL


DECRETO N. 7.574, de 29/09/2011 Regulamenta o processo de determinao e exigncia
de crditos tributrios da Unio, o processo de consulta e vrios outros processos
administrativos com afetao tributria no mbito federal. Trata-se de um ato legal
importante, porque consolida num nico diploma, e de forma sistematizada, a legislao
processual administrativa tributria federal que se encontra dispersa em uma variada gama
de outros atos ou disposies legais.

APLICAO SUBSIDIRIA DO CDIGO DE PROCESSO CIVIL AO PROCESSO


ADMINISTRATIVO FISCAL: a lio de Antonio da Silva Cabral d bem conta da afirmada
aplicao das normas do CPC no mbito do PAF. Diz ele que h regra no processo civil,
segundo a qual o juiz no pode deixar de julgar, sob a alegao de que a lei no prev soluo para o
caso que tem diante de si. Diz o art. 126 do CPC: O juiz no se exime de sentenciar ou despachar
alegando lacuna ou obscuridade da lei. No julgamento da lide caber-lhe- aplicar as normas legais; no
as havendo recorrer analogia, aos costumes e aos princpios gerais de direito. Costuma-se dizer que
h lacunas na lei, mas no as h no sistema jurdico de um pas. Assim, para os casos omissos, vale-se o
julgador do CPC, caso este oferea soluo no prevista na legislao processual fiscal (Antnio da
Silva Cabral, in Processo Administrativo Fiscal, Ed. Saraiva, 1993, p.43).

DISPOSIO PRELIMINAR
Art. 1.. Este Decreto rege o processo administrativo de
determinao e exigncia dos crditos tributrios da Unio e o de consulta
sobre a aplicao da legislao tributria federal.

OUTRAS ESPCIES DO GNERO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO - O


processo administrativo, tanto quanto o processo judicial, representa um meio de que dispe
o cidado para pleitear a manifestao do Estado quanto a um direito seu que foi, est ou
ser violado, ou ainda ao reconhecimento de um direito que necessita de tal assentimento
para fins de que possa ser exercido. Na esfera administrativa, o pleito dirige-se ao Estado-
Administrador; j em sede judicial, o pleito destina-se ao Estado-Juiz. Assim, os processos
administrativos, via de regra, so os caminhos colocados disposio de qualquer pessoa
para o acesso atuao direta e especfica da Administrao Pblica. No mbito da Secretaria
da Receita Federal do Brasil, o gnero processo administrativo fiscal composto no apenas
pelos ritos previstos no Decreto n. 70.235/1972 (o processo administrativo de determinao e
exigncia dos crditos tributrios da Unio e o processo de consulta), mas tambm por vrias
outras espcies dirigidas a pleitos/insurgncias especficos (boa parte destas outras espcies
aparecem consolidadas no Regulamento do PAF Decreto n. 7.574, de 29/09/2011). Na
parte I deste trabalho (item 7) foram destacadas e sumarizadas as principais destas outras
espcies de processo.

PROCESSO DE CONSULTA : o processo de consulta est originalmente disciplinado nos


artigos 46 a 53 do Decreto n. 70.235/1972, mas foi bastante alterado pelos artigos 48 a 50 da

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Elaborado por: Gilson Wessler Michels (DRJ/FNS/SC) - Fevereiro/2015 - Verso 20
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Lei n. 9.430/1996. Atualmente, as Instrues Normativas RFB n. 1.396, de 16/09/2013 e n.


1.464, de 08/05/2014, disciplinam os procedimentos destinados formalizao da consulta
tributria (ver detalhamento do processo de consulta no item 7 da Parte I).

REGULAMENTO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL


DECRETO N. 7.574, de 29/09/2011 Regulamenta vrios outros processos administrativos
com afetao tributria no mbito federal.

CAPTULO I
DO PROCESSO FISCAL
SEO I
DOS ATOS E TERMOS PROCESSUAIS

APLICAO DAS LEIS PROCESSUAIS NO TEMPO REGRA GERAL: no Direito


brasileiro, as leis processuais novas aplicam-se imediatamente aos processos pendentes,
respeitados os atos j praticados sob a gide das leis anteriores. a aplicao do princpio
tempus regit actum. Uma exceo a este princpio refere-se disciplina do recurso nos casos de
a supervenincia legal dar-se no curso do prazo para sua apresentao; neste caso, o recurso
se rege pela lei vigente data de publicao da deciso recorrida, como bem enfatiza a
seguinte manifestao do Superior Tribunal de Justia:

Segundo princpio de direito intertemporal, o recurso se rege pela lei vigente data em que publicada
a deciso, salvo quando se trata de alterao de ordem constitucional, que tem incidncia imediata.
Pode a mesma, no entanto, em norma de carter transitrio, determinar a aplicao da ordem anterior
at a ocorrncia de fato futuro. (STJ-4. Turma, RMS 38-SP, rel. Min. Slvio de Figueiredo,
11/09/1989)

O artigo 1.211 do atual Cdigo de Processo Civil referenda o princpio acima indicado:
Art. 1.211. Este Cdigo reger o processo civil em todo territrio brasileiro. Ao entrar em
vigor, suas disposies aplicar-se-o desde logo aos processos pendentes.
E o mesmo com o novo CPC (aprovado pelo Congresso Nacional em dezembro/2014, mas
ainda pendente de sano presidencial poca da produo do presente trabalho):
Art. 1.046. Ao entrar em vigor este Cdigo, suas disposies se aplicaro desde logo aos
processos pendentes, ficando revogada a Lei n 5.869, de 11 de janeiro de 1973.

APLICAO DAS LEIS PROCESSUAIS NO TEMPO REGRA ESPECFICA DA


LEGISLAO TRIBUTRIA - RETROAO DAS NORMAS QUE TRATEM DE
PRERROGATIVAS FISCALIZATRIAS Pargrafo 1. do artigo 144 do CTN: o pargrafo
1. do artigo 144 do CTN traz regra especfica da legislao tributria acerca da aplicao no
tempo das regras de carter procedimental. O dispositivo est assim redigido:
Art. 144. [...]
1 Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da
obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os
poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou
privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.

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Elaborado por: Gilson Wessler Michels (DRJ/FNS/SC) - Fevereiro/2015 - Verso 20
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Art. 2.. Os atos e termos processuais, quando a lei no prescrever


forma determinada, contero somente o indispensvel sua finalidade, sem
espao em branco, e sem entrelinhas, rasuras ou emendas no ressalvadas.

REGULAMENTO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL


DECRETO N. 7.574, de 29/09/2011 Ver artigos 2. a 5..

INFORMALISMO COMO PRINCPIO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO: ver


comentrios na Parte I deste trabalho (item 3.1).

A PROCESSUALIZAO DA ATIVIDADE ADMINISTRATIVA: ver comentrios na


Parte I deste trabalho (item 1).

ATOS PROCESSUAIS INEXIGNCIA DE FORMA - Artigo 22 da Lei n. 9.784, de


29/01/1999:
Art. 22 - Os atos do processo administrativo no dependem de forma determinada seno
quando a lei expressamente a exigir.
1. Os atos do processo devem ser produzidos por escrito, em vernculo, com a data e o local
de sua realizao e a assinatura da autoridade responsvel.

ATOS PROCESSUAIS INEXIGNCIA DE FORMA - Artigo 154 do Cdigo de Processo


Civil:
Art. 154 - Os atos e termos processuais no dependem de forma determinada seno quando a
lei expressamente a exigir, reputando-se vlidos os que, realizados de outro modo, lhe preencham a
finalidade essencial.

No mesmo sentido, o novo CPC (aprovado pelo Congresso Nacional em dezembro/2014,


mas ainda pendente de sano presidencial poca da produo do presente trabalho):
Art. 188. Os atos e os termos processuais independem de forma determinada, salvo quando a
lei expressamente a exigir, considerando-se vlidos os que, realizados de outro modo, lhe preencham a
finalidade essencial.

TRADUO JURAMENTADA DE DOCUMENTOS OBTIDOS NO EXTERIOR,


ESCRITOS EM IDIOMA ESTRANGEIRO, NA INSTRUO DE PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL Em princpio para ter validade no processo administrativo
fiscal, a prova obtida no exterior, em idioma estrangeiro, deve ser traduzida para o portugus
por tradutor juramentado, seja ela produzida pelo sujeito passivo ou por agente da
administrao tributria. Entretanto, como o destinatrio da prova o julgador e os fatos
coletados na ao fiscal podem estar evidenciados por outros elementos de prova alm dos
documentos estrangeiros, no se pode dizer que a traduo juramentada condio
indispensvel ao lanamento, dado que o julgador pode, se entender necessrio, demandar
pela traduo posteriormente, por meio de diligncia.

TRADUO JURAMENTADA DE DOCUMENTOS OBTIDOS NO EXTERIOR,


ESCRITOS EM IDIOMA ESTRANGEIRO, NA INSTRUO DE PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL Solues de Consulta Interna COSIT n. 21, de 20/07/2004,
e n. 33, de 21/10/2004: nestas duas SCI a COSIT manifestou-se acerca da necessidade de
traduo juramentada de documentos obtidos no exterior. Na primeira SCI a COSIT afirmou
que Para ter validade no processo administrativo fiscal, a prova obtida no exterior, em idioma
estrangeiro, deve ser traduzida para o portugus por tradutor juramentado, seja ela produzida pelo
sujeito passivo ou por agente da administrao tributria. J na segunda SCI o entendimento foi
relativizado: com base na idia de que o destinatrio da prova o julgador e de que os fatos

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Elaborado por: Gilson Wessler Michels (DRJ/FNS/SC) - Fevereiro/2015 - Verso 20
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

coletados na ao fiscal podem estar evidenciados por outros elementos de prova alm dos
documentos estrangeiros, afirmou a COSIT que a traduo juramentada no condio
indispensvel ao lanamento, dado que o julgador pode, se entender necessrio, demandar
pela traduo posteriormente, por meio de diligncia.

SIGILO FISCAL - Artigo 998 do RIR/1999:


Art. 998. Nenhuma informao poder ser dada sobre a situao econmica ou financeira dos
sujeitos passivos ou de terceiros e sobre a natureza e o estado dos seus negcios ou atividades (Lei n.
5.172, de 1966, arts. 198 e 199).
1 O disposto neste artigo no se aplica aos seguintes casos (Lei n 5.172, de 1966, arts.
198, pargrafo nico, e 199, e Lei Complementar n 75, de 20 de maio de 1993, art. 8, 2):
I - requisio regular de autoridade judiciria no interesse da justia;
II - requisio do Ministrio Pblico da Unio no exerccio de suas atribuies;
III - informao prestada de acordo com o art. 938 deste Decreto, na forma prevista em lei ou
convnio.
2 A obrigao de guardar reserva sobre a situao de riqueza dos contribuintes se estende a
todos os funcionrios do Ministrio da Fazenda e demais servidores pblicos que, por dever de ofcio,
vierem a ter conhecimento dessa situao (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 201, 1).
3 expressamente proibido revelar ou utilizar, para qualquer fim, o conhecimento que os
servidores adquirirem quanto aos segredos dos negcios ou da profisso dos contribuintes (Decreto-Lei
n 5.844, de 1943, art. 201, 2). [...]

SIGILO COMERCIAL X SIGILO FISCAL Artigo 195 do CTN - Artigos 198 e 199 do
CTN (com a redao dada pelo artigo 1. da Lei Complementar n. 104, de 10/01/2001): Os
artigos 17 a 19 que compunham a parte hoje revogada do Cdigo Comercial (revogao
efetuada pelo novo Cdigo Civil), e os artigos 1.190 e 1.191 do novo Cdigo Civil, consagram
o chamado sigilo comercial, por meio do qual so inviolveis os livros/registros do
comerciante. No mbito tributrio, tais disposies deixaram de ter efeito para o fisco, a
partir da edio do CTN, que em seu artigo 195 determinou que para efeitos da legislao
tributria, no tm aplicao quaisquer disposies legais excludentes ou limitativas do direito de
examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papis [...]. A contrapartida para a
relativizao do sigilo comercial, para fins tributrios, veio com o sigilo fiscal previsto no
artigo 198 do mesmo CTN, por meio do qual a autoridade fiscal fica obrigada a preservar,
apenas para si prpria, as informaes relativas atividade do contribuinte. As excees ao
sigilo fiscal esto expressamente previstas no mesmo artigo 198 e tambm no artigo 199 do
CTN.

(a) Exceo ao sigilo comercial / ineficcia do sigilo comercial perante o fisco:


Art. 195. Para os efeitos da legislao tributria, no tm aplicao quaisquer disposies
legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos,
papis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigao destes
de exibi-los.
Pargrafo nico. Os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal e os comprovantes
dos lanamentos neles efetuados sero conservados at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios
decorrentes das operaes a que se refiram.

(b) Sigilo fiscal e suas excees (artigo 198 do CTN):


Art. 198. Sem prejuzo do disposto na legislao criminal, vedada a divulgao, por parte
da Fazenda Pblica ou de seus servidores, de informao obtida em razo do ofcio sobre a situao
econmica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negcios
ou atividades.
1 Excetuam-se do disposto neste artigo, alm dos casos previstos no art. 199, os seguintes:
I - requisio de autoridade judiciria no interesse da justia;
II - solicitaes de autoridade administrativa no interesse da Administrao Pblica, desde
que seja comprovada a instaurao regular de processo administrativo, no rgo ou na entidade

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Elaborado por: Gilson Wessler Michels (DRJ/FNS/SC) - Fevereiro/2015 - Verso 20
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informao, por prtica de
infrao administrativa.
2 O intercmbio de informao sigilosa, no mbito da Administrao Pblica, ser
realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega ser feita pessoalmente autoridade
solicitante, mediante recibo, que formalize a transferncia e assegure a preservao do sigilo. [...]
Art. 199. A Fazenda Pblica da Unio e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios
prestar-se-o mutuamente assistncia para a fiscalizao dos tributos respectivos e permuta de
informaes, na forma estabelecida, em carter geral ou especfico, por lei ou convnio.
Pargrafo nico. A Fazenda Pblica da Unio, na forma estabelecida em tratados, acordos ou
convnios, poder permutar informaes com Estados estrangeiros no interesse da arrecadao e da
fiscalizao de tributos.

(c) Outras excees:


- requisio das autoridades policiais federais no caso de inqurito instaurado para
apurar prtica de infrao penal objeto de representao fiscal para fins (Soluo de Consulta
Interna COSIT n. 02, de 24/01/2005);
- requisio do Ministrio Pblico da Unio no exerccio de suas atribuies.

(d) No se conforma como quebra do sigilo fiscal:


- divulgao de informaes relativas a representaes fiscais para fins penais,
inscries na Dvida Ativa da Fazenda Pblica e parcelamento ou moratria (pargrafo 3. do
artigo 198 do CTN).

(e) Vedao expressa ao fornecimento de informaes:


- vedado o fornecimento de informaes protegidas pelo sigilo fiscal aos juzos
arbitrais (Soluo de Consulta Interna n. 20, de 16/07/2004);
- vedado o fornecimento de cpias de declaraes de bens e rendas de
contribuintes a essas autoridades [os Procuradores-Gerais Federais], salvo na hiptese de
autorizao judicial, uma vez que tais informaes encontram-se protegidas pelo sigilo fiscal,
conforme disposto no art. 198, do Cdigo Tributrio Nacional (CTN). A tais autoridades,
entretanto, permitido o envio de dados cadastrais no protegidos pelo sigilo fiscal, dado
que tal previsto no convnio celebrado entre a Secretaria da Receita Federal e a Advocacia-
Geral da Unio, assinado em 16 de fevereiro de 2000 (Soluo de Consulta Interna COSIT n.
17, de 05/07/2005).

SIGILO BANCRIO X SIGILO FISCAL - DADOS ORIUNDOS DE REQUISIO DE


INFORMAES S INSTITUIES FINANCEIRAS Artigos 5.e 6. da Lei
Complementar n. 105, de 10/01/2001 - O artigo 38 da Lei n. 4.595, de 31/12/1964, define o
chamado "sigilo bancrio", por meio do qual so inacessveis as operaes dos clientes de
instituies financeiras e assemelhadas; o mesmo artigo, por outro lado, excetua da restrio
a atividade fiscal instaurada mediante processo administrativo. Entretanto, depois da
promulgao da Constituio Federal de 1988, e com a definio do direito intimidade e
privacidade no inciso X do artigo 5., passou o Poder Judicirio a entender s ser possvel a
quebra do sigilo bancrio mediante ordem judicial especfica. Agora, com a Lei
Complementar n. 105/2001, voltou o fisco a ter acesso, mediante determinadas condies e
independentemente de prvio provimento judicial, s operaes financeiras dos contribuintes
(caput dos artigos 5. e 6.); tais informaes, porm, tambm ficam resguardadas pelo "sigilo
fiscal" (pargrafo 5. do artigo 5. e pargrafo nico do artigo 6.):
Art. 5. O Poder Executivo disciplinar, inclusive quanto periodicidade e aos limites de
valor, os critrios segundo os quais as instituies financeiras informaro administrao tributria da
Unio, as operaes financeiras efetuadas pelos usurios de seus servios.
[...]
5. As informaes a que refere este artigo sero conservadas sob sigilo fiscal, na forma da
legislao em vigor.

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Art. 6. As autoridades e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito


Federal e dos Municpios somente podero examinar documentos, livros e registros de instituies
financeiras, inclusive os referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver
processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados
indispensveis pela autoridade administrativa competente.
Pargrafo nico. O resultado dos exames, as informaes e os documentos a que se refere este
artigo sero conservados em sigilo, observada a legislao tributria.

SIGILO FISCAL DOS DADOS ORIUNDOS DE REQUISIO DE INFORMAES S


INSTITUIES FINANCEIRAS: ver artigos 7. a 12 do Decreto n. 3.724, de 10/01/2001,
com a redao dada pelo Decreto n. 8.303/2014.

FORNECIMENTO PELA RFB DE INFORMAES OBTIDAS JUNTO S


INSTITUIES FINANCEIRAS A OUTROS ENTES FISCAIS: a legislao em vigor no
permite Secretaria da Receita Federal do Brasil transmitir s Secretarias de Fazenda de
Estado, Distrito Federal ou Municpio, os dados obtidos junto s instituies financeiras.
Entretanto, os dados recebidos das instituies financeiras aps serem utilizados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil em processos administrativos fiscais passam a ser
dados fiscais e, como tais, podem ser repassados aos demais entes fiscais por fora do
disposto no art. 199 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional.
Dispositivos Legais: art. 199 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio
Nacional; arts 1o, 5o e 6o da Lei Complementar no 105, de 10 de janeiro de 2001; art. 11 da Lei
no 9.311, de 24 de outubro de 1996; Decreto no 3.724, de 10 de janeiro de 2001; e Decreto no
4.489, de 28 de novembro de 2002.

IMPEDIMENTOS E SUSPEIO DOS AGENTES PBLICOS NO PROCESSO


ADMINISTRATIVO - Artigos 18 a 21 da Lei n. 9.784, de 29/01/1999:
Art. 18. impedido de atuar em processo administrativo o servidor ou autoridade que:
I - tenha, interesse direto ou indireto na matria;
II - tenha participado ou venha a participar como perito, testemunha ou representante, ou se
tais situaes ocorrem quanto ao cnjuge, companheiro ou parente e afins at o terceiro grau;
III esteja litigando judicial ou administrativamente com o interessado ou respectivo
cnjuge ou companheiro.
Art. 19. A autoridade ou servidor que incorrer em impedimento deve comunicar o fato
autoridade competente, abstendo-se de atuar.
Pargrafo nico. A omisso do dever de comunicar o impedimento constitui falta grave, para
efeitos disciplinares.
Art. 20. Pode ser argida a suspeio de autoridade ou servidor que tenha amizade ntima ou
inimizade notria com algum dos interessados ou com os respectivos cnjuges, companheiros, parentes
e afins at o terceiro grau
Art. 21. 0 indeferimento de alegao de suspeio poder ser objeto de recurso, sem efeito
suspensivo.

IMPEDIMENTOS E SUSPEIO DE JULGADORES E CONSELHEIROS - Ver


observaes especficas em relao atuao dos julgadores que compem as DRJs e dos
conselheiros que integram o CARF, nas notas alnea ao inciso I e ao pargrafo 1.o do artigo
25.

RECONHECIMENTO DE FIRMA Artigo 22 da Lei n. 9.784, de 29/01/1999 :


[...]
2. Salvo imposio legal, o reconhecimento de firma somente ser exigido quando houver
dvida de autenticidade.
3. A autenticao de documentos exigidos em cpia poder ser feita pelo rgo
administrativo.

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Elaborado por: Gilson Wessler Michels (DRJ/FNS/SC) - Fevereiro/2015 - Verso 20
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

RECONHECIMENTO DE FIRMA EM PETIES Art. 988 do RIR/1999 (Art. 1021 do


RIR/1994):
Art. 988 - Salvo em casos excepcionais ou naqueles em que a lei imponha explicitamente esta
condio, no ser exigido o reconhecimento de firmas em peties dirigidas administrao pblica,
podendo todavia a repartio requerida, quando tiver dvida sobre a autenticidade da assinatura do
requerente ou quando a providncia servir ao resguardo do sigilo, exigir antes da deciso final a
apresentao de prova de identidade do requerente. (Lei n. 4.682/65, art. 31)
Pargrafo nico. Verificada, em qualquer tempo, falsificao de assinatura em documento
pblico ou particular, a repartio considerar no satisfeita a exigncia documental e dar
conhecimento do fato autoridade competente, dentro do prazo improrrogvel de cinco dias, para
instaurao do processo criminal.

AUTENTICAO DE CPIAS REPROGRFICAS PELO PODER PBLICO - Artigo 24


da Lei n. 10.522, de 19/07/2002 (resultante da converso da Medida Provisria n. 2.176-79,
de 23/08/2001, antes Medida Provisria n. 1.621, de 12/06/1998):
Art. 24 - As pessoas jurdicas de direito publico so dispensadas de autenticar as cpias
reprogrficas de quaisquer documentos que apresentem em juzo.

Pargrafo nico. Os atos e termos processuais podero ser


formalizados, tramitados, comunicados e transmitidos em formato digital,
conforme disciplinado em ato da administrao tributria. (Redao dada pela
Lei n. 12.865/2013)

Redao anterior (Lei n. 11.196/2005):


Pargrafo nico. Os atos e termos processuais a que se refere o caput deste artigo podero ser
encaminhados de forma eletrnica ou apresentados em meio magntico ou equivalente, conforme
disciplinado em ato da administrao tributria.

Tentativa anterior de incluso do pargrafo nico (Artigo 10 da Medida Provisria n.


232, de 30/12/2004, que acabou revogado pela Medida Provisria n. 243, de 31/03/2005):
Pargrafo nico. Os atos e termos processuais a que se refere o caput deste artigo podero ser
encaminhados de forma eletrnica ou apresentados em meio magntico ou equivalente, de acordo com
regulamentao da Administrao Tributria.

PRTICA DE ATOS E TERMOS PROCESSUAIS DE FORMA ELETRNICA - Portaria


SRF n.o 259, de 13/03/2006, com a redao de vrios dispositivos dada pela Portaria RFB n.o
574, de 10/02/2009:
Art. 1 O encaminhamento, de forma eletrnica, de atos e termos processuais pelo sujeito
passivo ou pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) ser realizado conforme o disposto nesta
Portaria. (Redao dada pela Portaria RFB n 574, de 10 de fevereiro de 2009)
1 Os atos e termos processuais praticados de forma eletrnica, bem como os documentos
apresentados em papel, digitalizados pela RFB, comporo processo eletrnico (e-processo). (Redao
dada pela Portaria RFB n 574, de 10 de fevereiro de 2009)
2 Os documentos produzidos eletronicamente e juntados aos processos digitais com
garantia da origem e de seu signatrio sero considerados originais para todos os efeitos legais.
(Redao dada pela Portaria RFB n 574, de 10 de fevereiro de 2009)
3 Para efeito do disposto no caput, a RFB informar ao sujeito passivo o processo no qual
ser permitida a prtica de atos de forma eletrnica. (Renumerado com nova redao pela Portaria
RFB n 574, de 10 de fevereiro de 2009)
Art. 2 A impugnao, o recurso e os demais atos e termos processuais produzidos
eletronicamente devero ser assinados mediante utilizao de certificado digital emitido no mbito da
Infra-estrutura de Chaves Pblicas Brasileira (ICP-Brasil) e sero enviados RFB por meio do Centro

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Virtual de Atendimento ao Contribuinte (e-CAC), disponvel na Internet, no endereo


<http://www.receita.fazenda.gov.br>. (Redao dada pela Portaria RFB n 574, de 10 de fevereiro de
2009)
1 A comprovao do envio dos documentos dar-se- de forma eletrnica, mediante recibo.
(Redao dada pela Portaria RFB n 574, de 10 de fevereiro de 2009)
2 O teor e a integridade dos arquivos enviados, bem assim a observncia dos prazos, de
inteira responsabilidade do sujeito passivo.
3 A utilizao de meio eletrnico desobrigar o sujeito passivo de protocolar os documentos
em papel na RFB. (Redao dada pela Portaria RFB n 574, de 10 de fevereiro de 2009)
4 Os meios de prova que no puderem ser apresentados em forma eletrnica sero
protocolados em unidade da RFB. (Redao dada pela Portaria RFB n 574, de 10 de fevereiro de
2009)
5 Os comprovantes originais de dedues, os livros obrigatrios de escriturao comercial e
fiscal e os comprovantes dos lanamentos neles efetuados sero conservados at que ocorra a prescrio
dos crditos tributrios decorrentes das operaes a que se refiram.
Art. 3 A impugnao, o recurso e os documentos que os instruem sero protocolados de
forma eletrnica, considerando-se como data de protocolo a data e hora de recebimento dos dados pelo
e-CAC.
1 O recebimento pelo e-CAC ser efetuado das 8 s 20 horas, horrio de Braslia.
2 Para efeito do disposto no caput e no 1, o horrio estar sincronizado em conformidade
com o disposto na Resoluo n 16, de 10 de junho de 2002, do Comit Gestor da ICP-Brasil.
3 A tempestividade da impugnao ou do recurso ser aferida pela data e hora referida no
caput.
[...]
Art. 7 A RFB poder digitalizar os documentos em papel constantes de processo
convertendo-o em e-processo. (Redao dada pela Portaria RFB n 574, de 10 de fevereiro de 2009)
1 Os documentos digitalizados e juntados aos autos pela RFB tm a mesma fora probante
dos originais, ressalvada a alegao motivada, fundamentada e comprovada de adulterao antes ou
durante o processo de digitalizao. (Redao dada pela Portaria RFB n 574, de 10 de fevereiro de
2009)
2 Os originais dos documentos digitalizados sero arquivados em papel, quando configurar
prova em processo de Representao Fiscal para Fins Penais, ou devolvidos ao sujeito passivo,
mediante recibo.
3 No caso de documento original devolvido ao sujeito passivo, dever ser observado o
disposto no 5 do art.2.

ATOS PROCESSUAIS PRATICADOS POR MEIO DE SISTEMA DE TRANSMISSO


DE DADOS Lei n. 9.800, de 26/05/1999:
Permite s partes a utilizao de sistema de transmisso de
dados para a prtica de atos processuais.
O PRESIDENTE DA REPBLICA
Fao saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei:
Art. 1. permitida s partes a utiIizao de sistema de transmisso de dados e imagens tipo
fac-smile ou outro similar, para a prtica de atos processuais que dependam de petio escrita.
Art. 2. A utilizao de sistema de transmisso de dados e imagens no prejudica o
cumprimento dos prazos, devendo os originais ser entregues em juzo, necessariamente, at cinco dias
da data de seu trmino.
Pargrafo nico. Nos atos no sujeitos a prazo, os originais devero ser entregues,
necessariamente, at cinco dias da data da recepo do material.
Art. 3 Os juzes podero praticar atos de sua competncia vista de transmisses efetuadas
na forma desta Lei, sem prejuzo do disposto no artigo anterior.
Art. 4 Quem fizer uso de sistema de transmisso torna-se responsvel pela qualidade e
fidelidade do material transmitido, e por sua entrega ao rgo judicirio.
Pargrafo nico. Sem prejuzo de outras sanes, o usurio do sistema ser considerado
litigante de m-f se no houver perfeita concordncia entre o original remetido pelo fac-smile e o
original entregue em juzo.

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Art. 5. O disposto nesta Lei no obriga a que os rgos judicirios disponham de


equipamentos para recepo.

Art. 3.. A autoridade local far realizar, no prazo de 30 (trinta) dias,


os atos processuais que devam ser praticados em sua jurisdio, por
solicitao de outra autoridade preparadora ou julgadora.
Art. 4.. Salvo disposio em contrrio, o servidor executar os atos
processuais no prazo de 8 (oito) dias.

REGULAMENTO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL


DECRETO N. 7.574, de 29/09/2011 Ver artigos 7. e 8..

PRAZOS PRPRIOS X PRAZOS IMPRPRIOS: na tcnica processual, prazos prprios


so aqueles cujo descumprimento produz uma conseqncia especfica dentro da relao
processual, qual seja, em regra, a de perder o direito, no mbito restrito do curso processual,
de fazer aquilo a que aquele prazo se destinava (precluso). J os prazos imprprios
representam limites legais cujo descumprimento importa, eventualmente, em sanes
disciplinares, sem interferir no contedo da relao processual em si (na esfera judicial, so
tidos como prazos imprprios aqueles atribudos ao juiz, e imprprios, em regra, os
atribudos s partes). O prazo previsto no artigo 4. do Decreto n. 70.235/1972 , assim,
prazo imprprio, destinado que no s partes da relao jurdico-processual, mas
autoridade local, para a prtica dos atos de conduo do processo.

PRESCRIO INTERCORRENTE: apesar do reconhecimento de que os prazos para a


prtica de atos por parte dos servidores (como tal o do artigo 4. do Decreto n. 70.235/1972)
dificilmente podem ser cumpridos (at por conta, no mais das vezes, por acmulo de
trabalho), verdade que a demora na conduo dos atos referentes ao processo pode dar
ensejo chamada prescrio intercorrente. que a partir do transcurso do prazo previsto
para a prtica do ato ter-se-ia, em face da pretensa inrcia da Administrao, o termo
inicial do prazo de cinco anos para a cobrana do crdito tributrio. Muito embora a
prescrio intercorrente no tenha acolhida unnime, nem mesmo predominante, tanto na
jurisprudncia administrativa quanto judicial, certo que alguns Tribunais Regionais
Federais j acolheram a alegao. A questo polmica mesmo em sede doutrinria, onde
parece prevalecer, entretanto, a posio de que a prescrio intercorrente no pode ser
alegada enquanto o crdito tributrio lanado estiver com sua exigibilidade suspensa em face
de recurso interposto pelo sujeito passivo. Do ponto de vista do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, a questo est assentada na Smula CARF n.o 11: "No se aplica a prescrio
intercorrente no processo administrativo fiscal".

PRAZO PARA A PRTICA DE ATOS TERMO INICIAL - COMENTRIOS


Na medida em que o artigo 4.o do Decreto n.o 70.235/1972 define um prazo para a
execuo de um ato e no h definio especfica de qual o termo inicial deste prazo, h que
se concluir que s pode comear a correr o lapso temporal a partir do momento em que o
servidor designado para a prtica daquele ato. Quanto definio do que seja "designao",
como so as inmeras as formas de atribuio da responsabilidade pela execuo de um
determinado ato, h que se ter em conta que existem mltiplas regras operacionais. De
qualquer modo, o que importante deixar claro que os prazos previstos na legislao
devem ser contados a partir do momento em que o servidor est legalmente obrigado a
executar os atos; o que se d, nos casos das atividades cotidianas inerentes uma funo ou a
um cargo, a partir do momento em que o processo, por exemplo, chega formalmente s mos

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Elaborado por: Gilson Wessler Michels (DRJ/FNS/SC) - Fevereiro/2015 - Verso 20
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

do agente para que ele, tambm formalmente, se manifeste nos autos - ou seja, neste caso a
cincia da designao dada pelo recebimento do processo. Entretanto, como se disse, a
multiplicidade de possibilidades impe que se tenha a expresso "designao" como gnero,
do qual so espcies as vrias formas concretas encontradas na prtica administrativa de
caracterizao do momento em que o servidor sabe - ou deveria saber, em face de suas
atribuies legais - que um determinado ato est sob sua responsabilidade e deva ser
praticado.

SEO II
DOS PRAZOS
Art. 5.. Os prazos sero contnuos, excluindo-se na sua contagem o
dia de incio e incluindo-se o do vencimento.

Pargrafo nico. Os prazos s se iniciam ou vencem no dia de


expediente normal no rgo em que ocorra o processo ou deva ser praticado o
ato.

REGULAMENTO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL


DECRETO N. 7.574, de 29/09/2011:
Art. 9o Os prazos sero contnuos, com incio e vencimento em dia de expediente normal da
unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil em que corra o processo ou deva ser praticado o ato
(Decreto n 70.235, de 1972, art. 5).
Pargrafo nico. Na contagem dos prazos, excludo o dia de incio e includo o de vencimento.

Artigo 210 do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n.o 5.172/1966):


Art. 210 - Os prazos fixados nesta lei ou na legislao tributria sero contnuos, excluindo-
se na sua contagem o dia de incio e incluindo-se o de vencimento.
Pargrafo nico. Os prazos s se iniciam ou vencem em dia de expediente normal na
repartio em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.

Artigo 66 da Lei n.o 9.784/1999:


Art. 66. [...]
2 Os prazos expressos em dias contam-se de modo contnuo.
3 Os prazos fixados em meses ou anos contam-se de data a data. Se no ms do vencimento
no houver o dia equivalente quele do incio do prazo, tem-se como termo o ltimo dia do ms.

Artigo 67 da Lei n.o 9.784/1999:


Art. 67. Salvo motivo de fora maior devidamente comprovado, os prazos processuais no se
suspendem.

PRAZOS PROCESSUAIS NOVA DISCIPLINA NO PROCESSO CIVIL: o novo Cdigo


de Processo Civil (aprovado pelo Congresso Nacional em dezembro/2014, mas ainda
pendente de sano presidencial poca da produo do presente trabalho), traz uma
importante mudana no que se refere contagem de prazos na esfera judicial, qual seja a de
que os prazos processuais, agora, no so mais contnuos, mas contados apenas em dias teis.
Assim a determinao do artigo 219:
Art. 219. Na contagem de prazo em dias, estabelecido por lei ou pelo juiz, computar-se-o
somente os dias teis.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se somente aos prazos processuais.

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

PRAZO MXIMO PARA DECISO ADMINISTRATIVA - Artigo 24 da Lei n.o


11.457/2007: o artigo 24 da Lei n.o 11.457/2007 trouxe disposio prevendo um prazo mximo
para que a deciso seja proferida no processo administrativo fiscal, nos seguintes termos:
"Art. 24. obrigatrio que seja proferida deciso administrativa no prazo mximo de 360 (trezentos e
sessenta) dias a contar do protocolo de peties, defesas ou recursos administrativos do contribuinte".
Muitas tm sido as discusses acerca da extenso do dispositivo legal, e isto tanto em termos
do mbito a que ele se aplica, quanto dos efeitos que o eventual descumprimento do prazo
teria, por exemplo, sobre o crdito tributrio lanado no caso de um processo envolvendo
lanamento de ofcio ( que no h na lei, definio de qual seja a sano pelo
descumprimento da norma - muito embora no falte quem defenda que o efeito do
descumprimento de uma norma imperativa , do ponto de vista do direito, a perda das
prerrogativas inerentes omisso legal). Em relao ao tema, j houve manifestao do
Supremo Tribunal Federal, em sede de ao direta de inconstitucionalidade. Muito embora a
questo levada Corte Suprema no tenha a ver diretamente com o artigo 24 da Lei n.o
11.457/2007, certo que o caso serve para esclarecer qual o entendimento do STF acerca do
assunto. No mbito da ADIn 124-8 (DOU de 05/05/2009), foi questionada a
constitucionalidade de dispositivo da legislao do Estado de Santa Catarina, que estabelecia
hiptese de extino do crdito tributrio por transcurso de prazo para apreciao de recurso
administrativo fiscal. A referida ADIn est assim ementada:

AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 124-8 (1)


PROCED. : SANTA CATARINA
RELATOR : MIN. JOAQUIM BARBOSA
REQTE. : GOVERNADOR DO ESTADO DE SANTA CATARINA
A D V. : PAULO LEONARDO MEDEIROS VIEIRA
REQDO. : ASSEMBLIA LEGISLATIVA DO ESTADO DE SANTA CATARINA
Deciso: O Tribunal, por maioria e nos termos do voto do relator, julgou procedente a ao direta
para declarar a inconstitucionalidade da expresso "sob pena de seu arquivamento e da impossibilidade
de reviso ou renovao do lanamento tributrio sobre o mesmo fato gerador", contida no 4 do
artigo 16, bem como do artigo 4 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, ambos da
Constituio do Estado de Santa Catarina, vencidos, em parte, o Senhor Ministro Menezes Direito,
que acompanhava o relator somente quanto expresso do 4 do artigo 16, e, totalmente, o Senhor
Ministro Marco Aurlio, que a julgava improcedente. Votou o Presidente, Ministro Gilmar Mendes.
Ausente, justificadamente, o Senhor Ministro Eros Grau. Plenrio, 01.08.2008.

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. NORMA DO ESTADO DE SANTA


CATARINA QUE ESTABELECE HIPTESE DE EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO
POR TRANSCURSO DE PRAZO PARA APRECIAO DE RECURSO ADMINISTRATIVO
FISCAL. CONSTITUIO DO ESTADO, ART. 16. ATO DAS DISPOSIES
CONSTITUCIONAIS TRANSITRIAS DA CONSTITUIO ESTADUAL, ART. 4.
ALEGADA VIOLAO DO ART. 146, III, B, DA CONSTITUIO. A determinao do
arquivamento de processo administrativo tributrio por decurso de prazo, sem a possibilidade de
reviso do lanamento equivale extino do crdito tributrio cuja validade est em discusso no
campo administrativo. Em matria tributria, a extino do crdito tributrio ou do direito de
constituir o crdito tributrio por decurso de prazo, combinado a qualquer outro critrio, corresponde
decadncia. Nos termos do Cdigo Tributrio Nacional (Lei 5.172/1996), a decadncia do direito do
Fisco ao crdito tributrio, contudo, est vinculada ao lanamento extemporneo (constituio), e no,
propriamente, ao decurso de prazo e inrcia da autoridade fiscal na reviso do lanamento originrio.
Extingue-se um crdito que resultou de lanamento indevido, por ter sido realizado fora do prazo, e
que goza de presuno de validade at a aplicao dessa regra especfica de decadncia. O lanamento
tributrio no pode durar indefinidamente, sob risco de violao da segurana jurdica, mas a
Constituio de 1988 reserva lei complementar federal aptido para dispor sobre decadncia em
matria tributria. Viola o art. 146, III, b, da Constituio federal norma que estabelece hiptese de
decadncia do crdito tributrio no prevista em lei complementar federal. Ao direta de
inconstitucionalidade conhecida e julgada procedente.

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Elaborado por: Gilson Wessler Michels (DRJ/FNS/SC) - Fevereiro/2015 - Verso 20
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

PRAZO PARA APRESENTAO DE RECURSO HIERRQUICO PREVISTO NO


ARTIGO 59 da LEI n.o 9.784/1999 - SOLUO DE CONSULTA INTERNA COSIT n.o 11,
de 22/05/2007: "a contagem de prazo para apresentao de recurso administrativo previsto no art. 59
da Lei n 9.784, de 1999, dever ser iniciada em dia til".

Art. 6.. (Revogado pelo artigo 7. da Lei n. 8.748/1993)

Redao original:
Art. 6.. A autoridade preparadora, atendendo a circunstncias especiais, poder, em despacho
fundamentado:
I - acrescer de metade o prazo para impugnao da exigncia;
II - prorrogar, pelo tempo necessrio, o prazo para realizao de diligncia.

SEO III
DO PROCEDIMENTO
Art. 7.. O procedimento fiscal tem incio com:

REGULAMENTO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL


DECRETO N. 7.574, de 29/09/2011:
Art. 33. O procedimento fiscal tem incio com (Decreto n.o 70.235, de 1972, art. 7.o ):
I - o primeiro ato de ofcio, por escrito, praticado por servidor competente, cientificado o
sujeito passivo da obrigao tributria ou seu preposto;
II - a apreenso de mercadorias;
III - a apreenso de documentos ou de livros; ou
IV - o comeo do despacho aduaneiro de mercadoria importada.

Artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n.o 5.172/1966):


Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio
pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do
fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob
pena de responsabilidade funcional.

AUDITORES-FISCAIS DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL (AFRFB)


COMPETNCIA Lei n. 10.593, de 06/12/2002 (com a redao dada pela Lei n.o 11.457, de
16/03/2007) O artigo 6.o da Lei n. 10.593/2002, com a redao dada pela Lei n.o
11.457/2007, define as atribuies do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil - AFRFB
(anteriormente chamado Auditor-Fiscal da Receita Federal - AFRF):
Art. 6o So atribuies dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do
Brasil:
I - no exerccio da competncia da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em carter
privativo:
a) constituir, mediante lanamento, o crdito tributrio e de contribuies;
b) elaborar e proferir decises ou delas participar em processo administrativo-fiscal, bem como
em processos de consulta, restituio ou compensao de tributos e contribuies e de reconhecimento
de benefcios fiscais;

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Elaborado por: Gilson Wessler Michels (DRJ/FNS/SC) - Fevereiro/2015 - Verso 20
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

c) executar procedimentos de fiscalizao, praticando os atos definidos na legislao


especfica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro, apreenso de mercadorias, livros,
documentos, materiais, equipamentos e assemelhados;
d) examinar a contabilidade de sociedades empresariais, empresrios, rgos, entidades,
fundos e demais contribuintes, no se lhes aplicando as restries previstas nos arts. 1.190 a 1.192 do
Cdigo Civil e observado o disposto no art. 1.193 do mesmo diploma legal;
e) proceder orientao do sujeito passivo no tocante interpretao da legislao tributria;
f) supervisionar as demais atividades de orientao ao contribuinte;
II - em carter geral, exercer as demais atividades inerentes competncia da Secretaria da
Receita Federal do Brasil.
1o O Poder Executivo poder cometer o exerccio de atividades abrangidas pelo inciso II do
caput deste artigo em carter privativo ao Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.
2o Incumbe ao Analista-Tributrio da Receita Federal do Brasil, resguardadas as
atribuies privativas referidas no inciso I do caput e no 1o deste artigo:
I - exercer atividades de natureza tcnica, acessrias ou preparatrias ao exerccio das
atribuies privativas dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil;
II - atuar no exame de matrias e processos administrativos, ressalvado o disposto na alnea b
do inciso I do caput deste artigo;
III - exercer, em carter geral e concorrente, as demais atividades inerentes s competncias
da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
3o Observado o disposto neste artigo, o Poder Executivo regulamentar as atribuies dos
cargos de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e Analista-Tributrio da Receita Federal do
Brasil.

REGULAMENTO DAS ATRIBUIES DA CARREIRA DE AUDITORIA DA


RECEITA FEDERAL DO BRASIL DECRETO N. 6.641, DE 10/11/2008:
Art. 1o Ficam estabelecidas, na forma deste Decreto, as atribuies da Carreira de Auditoria
da Receita Federal do Brasil, composta pelos cargos de nvel superior de Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil e de Analista-Tributrio da Receita Federal do Brasil.
Pargrafo nico. O Secretrio da Receita Federal do Brasil poder dispor sobre o
detalhamento das atribuies dos cargos de que trata o caput.
Art. 2o So atribuies dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil:
I - no exerccio da competncia da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em carter
privativo:
a) constituir, mediante lanamento, o crdito tributrio e de contribuies;
b) elaborar e proferir decises ou delas participar em processo administrativo-fiscal, bem como
em processos de consulta, restituio ou compensao de tributos e contribuies e de reconhecimento
de benefcios fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalizao, praticando os atos definidos na legislao especfica,
inclusive os relacionados com o controle aduaneiro, apreenso de mercadorias, livros, documentos,
materiais, equipamentos e assemelhados;
d) examinar a contabilidade de sociedades empresariais, empresrios, rgos, entidades,
fundos e demais contribuintes, no se lhes aplicando as restries previstas nos arts. 1.190 a 1,192 do
Cdigo Civil e observado o disposto no art. 1.193 do mesmo diploma legal;
e) proceder orientao do sujeito passivo no tocante interpretao da legislao tributria;
e
f) supervisionar as demais atividades de orientao ao contribuinte; e
II - em carter geral, exercer as demais atividades inerentes competncia da Secretaria da
Receita Federal do Brasil.
Art. 3o Incumbe aos ocupantes dos cargos de Analista-Tributrio da Receita Federal do
Brasil, resguardadas as atribuies privativas referidas no inciso I do art. 2o:
I - exercer atividades de natureza tcnica, acessrias ou preparatrias ao exerccio das
atribuies privativas dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil;
II - atuar no exame de matrias e processos administrativos, ressalvado o disposto na alnea
b do inciso I do art. 2o; e

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
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III - exercer, em carter geral e concorrente, as demais atividades inerentes s competncias


da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Art. 4o So atribuies dos ocupantes dos cargos efetivos de Auditor-Fiscal da Receita Federal
do Brasil e de Analista-Tributrio da Receita Federal do Brasil, em carter geral e concorrente:
I - lavrar termo de revelia e de perempo;
II - analisar o desempenho e efetuar a previso da arrecadao; e
III - analisar pedido de retificao de documento de arrecadao.
Art. 5o Os ocupantes dos cargos efetivos de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e de
Analista-Tributrio da Receita Federal do Brasil, em carter geral e concorrente, podero ainda exercer
atribuies inespecficas da Carreira de Auditoria da Receita Federal do Brasil, desde que inerentes s
competncias da Secretaria da Receita Federal do Brasil, em especial:
I - executar atividades pertinentes s reas de programao e de execuo oramentria e
financeira, contabilidade, licitao e contratos, material, patrimnio, recursos humanos e servios
gerais;
II - executar atividades na rea de informtica, inclusive as relativas prospeco, avaliao,
internalizao e disseminao de novas tecnologias e metodologias;
III - executar procedimentos que garantam a integridade, a segurana e o acesso aos dados e
s informaes da Secretaria da Receita Federal do Brasil;
IV - atuar nas auditorias internas das atividades dos sistemas operacionais da Secretaria da
Receita Federal do Brasil; e
V - integrar comisso de processo administrativo disciplinar.
Art. 6o Este Decreto entra em vigor na data de sua publicao.
Art. 7o Fica revogado o Decreto no 3.611, de 27 de setembro de 2000.

PROCEDIMENTOS FISCAIS CONTRIBUIES SOCIAIS ATIVIDADES


RELATIVAS TRIBUTAO, FISCALIZAO, ARRECADAO, COBRANA E
RECOLHIMENTO - COMPETNCIA DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO
BRASIL - Artigo 33 da Lei n.o 8.212, de 24/07/1991, com a redao dada pela Lei n.o 11.941,
de 27/05/2009:
Art. 33. Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar, acompanhar e
avaliar as atividades relativas tributao, fiscalizao, arrecadao, cobrana e ao recolhimento
das contribuies sociais previstas no pargrafo nico do art. 11 [Art. 11. [...] Pargrafo nico.
Constituem contribuies sociais: a) as das empresas, incidentes sobre a remunerao paga
ou creditada aos segurados a seu servio; b) as dos empregadores domsticos; c) as dos
trabalhadores, incidentes sobre o seu salrio-de-contribuio; d) as das empresas, incidentes
sobre faturamento e lucro; e) as incidentes sobre a receita de concursos de prognsticos.]
desta Lei, das contribuies incidentes a ttulo de substituio e das devidas a outras entidades e
fundos.
1o prerrogativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermdio dos Auditores-
Fiscais da Receita Federal do Brasil, o exame da contabilidade das empresas, ficando obrigados a
prestar todos os esclarecimentos e informaes solicitados o segurado e os terceiros responsveis pelo
recolhimento das contribuies previdencirias e das contribuies devidas a outras entidades e fundos.
2o A empresa, o segurado da Previdncia Social, o serventurio da Justia, o sndico ou seu
representante, o comissrio e o liquidante de empresa em liquidao judicial ou extrajudicial so
obrigados a exibir todos os documentos e livros relacionados com as contribuies previstas nesta Lei.
3o Ocorrendo recusa ou sonegao de qualquer documento ou informao, ou sua
apresentao deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuzo da penalidade
cabvel, lanar de ofcio a importncia devida.

PROCEDIMENTOS FISCAIS SIMPLES NACIONAL COMPETNCIA COMUM


ENTRE OS ENTES FEDERADOS Artigo 33 da Lei Complementar n.o 123, de 14/12/2006:
Art. 33. A competncia para fiscalizar o cumprimento das obrigaes principais e acessrias
relativas ao Simples Nacional e para verificar a ocorrncia das hipteses previstas no art. 29 desta Lei
Complementar da Secretaria da Receita Federal e das Secretarias de Fazenda ou de Finanas do
Estado ou do Distrito Federal, segundo a localizao do estabelecimento, e, tratando-se de prestao de

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servios includos na competncia tributria municipal, a competncia ser tambm do respectivo


Municpio.
1 As Secretarias de Fazenda ou Finanas dos Estados podero celebrar convnio com os
Municpios de sua jurisdio para atribuir a estes a fiscalizao a que se refere o caput deste artigo.
2 Na hiptese de a microempresa ou empresa de pequeno porte exercer alguma das
atividades de prestao de servios previstas no 5-C do art. 18 desta Lei Complementar, caber
Secretaria da Receita Federal do Brasil a fiscalizao da Contribuio para a Seguridade Social, a cargo
da empresa, de que trata o art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991.
3 O valor no pago, apurado em procedimento de fiscalizao, ser exigido em
lanamento de ofcio pela autoridade competente que realizou a fiscalizao.
4 O Comit Gestor disciplinar o disposto neste artigo.

PROCEDIMENTOS FISCAIS REQUISITO ABERTURA EVOLUO LEGAL


Com a edio do Decreto n. 8.303, de 04/09/2014, foi alterada a redao de vrios
dispositivos do Decreto n. 3.724, de 10/01/2001, que tratavam da exigncia de que o incio
dos procedimentos fiscais ficasse condicionado prvia emisso do Mandado de
Procedimento Fiscal MPF. O que a mudana de disciplina fez foi extinguir o MPF,
substituindo-o pelo Termo de Distribuio do Procedimento Fiscal TDPF (os procedimentos
referentes emisso do TDPF foram regulamentados Pela RFB por meio da Portaria RFB n.
1.687, de 17/09/2014). Considerando-se que apesar de extinto, o MPF instrumentou vrios
procedimentos de ofcio que ainda esto em andamento ou cujos resultados ainda esto em
fase de julgamento, sero abaixo mantidas as anotaes referentes agora extinta disciplina;
na seqncia, aborda-se o TDPF.

a) REGRAMENTO REVOGADO (mas vigente para os procedimentos de ofcio abertos


anteriormente edio do Decreto n. 8.303/2014, por fora do disposto em seu artigo 2.):

a.1) Cronologia legal: com o advento da Portaria SRF n. 1.265, de 22/11/1999


(posteriormente alterada pelas Portarias SRF n. 1.614, de 30/11/2000, n. 407, de
17/04/2001, e n. 1.020, de 31/08/2001), o incio dos procedimentos fiscais ficou
condicionado prvia emisso do Mandado de Procedimento Fiscal MPF, como expressa o
seu artigo 2.. Com a edio da Portaria SRF n. 3.007, de 26/11/2001, foram revogadas tanto
a Portaria SRF n. 1.265/1999 quanto aquelas outras trs acima indicadas que a tinham
alterado (tal revogao deu-se, porm, sem interrupo de suas foras normativas). Na
seqncia, a matria passou a ser regida pela Portaria SRF n. 6.087/2005 (ato este que
revogou a Portaria RFB n. 4.328/2005 que, a sua vez, havia revogado a Portaria SRF n.
3.007/2001) e depois pela Portaria RFB n. 4.066, de 02/05/2007, e pela Portaria RFB n.o
11.371, de 12/12/2007 (com entrada em vigor a partir de 01/01/2008). Depois, a disciplina
do MPF foi dada pelos artigos 2.o e 4.o do Decreto n.o 3.724, de 10/01/2001 (com a redao
dada pelo Decreto n.o 6.104, de 30/04/2007), e pela Portaria RFB n.o 3.014, de 29/06/2011
(com entrada em vigor a partir de 01/08/2011). O artigo 2. da Portaria SRF n. 3.014/2010
reafirmava a necessidade do Mandado de Procedimento Fiscal para a instaurao de
procedimentos de ofcio. Era tal o contedo literal do dispositivo:
Art. 2 Os procedimentos fiscais no mbito da RFB sero instaurados com base em
Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) e devero ser executados por Auditores-Fiscais da Receita
Federal do Brasil, observada a emisso de:
I Mandado de Procedimento Fiscal de Fiscalizao (MPF-F), para instaurao de
procedimento de fiscalizao; e
II Mandado de Procedimento Fiscal de Diligncia (MPF-D), para realizao de diligncia.

a.2) Procedimento fiscal e diligncia Artigo 3.o da Portaria RFB n. 3.014, de 29/06/2011:
Art. 3 Para fins desta Portaria, entende-se por procedimento fiscal:
I - de fiscalizao, as aes que objetivam a verificao do cumprimento das obrigaes
tributrias, por parte do sujeito passivo, relativas aos tributos administrados pela RFB, bem como da
correta aplicao da legislao do comrcio exterior, podendo resultar em lanamento de ofcio com ou

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sem exigncia de crdito tributrio, apreenso de mercadorias, representaes fiscais, aplicao de


sanes administrativas ou exigncias de direitos comerciais; e
II - de diligncia, as aes destinadas a coletar informaes ou outros elementos de interesse
da administrao tributria, inclusive para atender exigncia de instruo processual.
Pargrafo nico. O procedimento fiscal poder implicar a lavratura de auto de infrao, a
notificao de lanamento ou a apreenso de documentos, materiais, livros e assemelhados, inclusive
por meio digital.

a.3) Tipos de MPF e normas de execuo: na Portaria RFB n. 3.014, de 29/06/2011, estavam
minudentemente detalhados os requisitos impostos execuo dos procedimentos fiscais. Em
linhas gerais, eram previstos vrios Mandados de Procedimento Fiscal, destinados, cada um
deles, a um tipo especfico de ato fiscal. Assim, praticamente todos os atos fiscais passveis de
execuo em uma fiscalizao, estavam sujeitos prvia autorizao de alguma das
autoridades competentes listadas no artigo 6. da Portaria. Os tipos de MPF foram reduzidos
quando da edio das Portarias RFB n. 11.371/2007 e n. 3.014/2011. Quando do ato legal
anterior aos acima indicados - a Portaria RFB n. 4.066, de 02/05/2007 -, existia a previso de
cinco diferentes tipos de MPF, que eram os seguintes:

(a) Mandado de Procedimento Fiscal Fiscalizao (MPF-F): destinado abertura do


procedimento de fiscalizao (artigo 2., pargrafo nico);
(b) Mandado de Procedimento Fiscal Diligncia (MPF-D): para a efetivao de diligncias
(artigo 2., pargrafo nico);
(c) Mandado de Procedimento Fiscal Especial (MPF-E): destinado prtica de atos
emergenciais, sem os quais os interesses da Fazenda Nacional restariam comprometidos
(artigo 5.);
(d) Mandado de Procedimento Fiscal Extensivo (MPF-EX): para diligncias destinadas a
subsidiar procedimento fiscal de outro sujeito passivo (artigo 8.);
(e) Mandado de Procedimento Fiscal Complementar (MPF-C): para o caso de substituio dos
AFRFBs responsveis pelo ato, ou para incluso de nova matria na fiscalizao em curso
(artigo 10).

Com a Portaria RFB n. 3.014/2011, os tipos de MPF ficaram restritos a trs:

(a) Mandado de Procedimento Fiscal Fiscalizao (MPF-F): destinado abertura do


procedimento de fiscalizao (artigo 2., inciso I);
(b) Mandado de Procedimento Fiscal Diligncia (MPF-D): para a efetivao de diligncias
(artigo 2., inciso II);
(c) Mandado de Procedimento Fiscal Especial (MPF-E): destinado prtica de atos
emergenciais, sem os quais os interesses da Fazenda Nacional restariam comprometidos
(artigo 5.).

Com a reduo do nmero de MPF, atos que deveriam ser praticados com base nos MPF
extintos, passaram a s-lo por intermdio dos MPF remanescentes. As alteraes no MPF,
decorrentes de prorrogao de prazo, incluso, excluso ou substituio de AFRFB
responsvel pela sua execuo ou superviso, bem como as relativas a tributos ou
contribuies a serem examinados e perodo de apurao, eram procedidas mediante registro
eletrnico efetuado pela respectiva autoridade emitente, conforme modelo aprovado pela
Portaria RFB n. 3.014/2011 (artigo 9.o).

A Portaria definia, em seu artigo 11, os prazos de validade dos MPF: 120 dias para os MPF-F e
MPF-E, e 60 dias para o MPF-D. Alertava o ato, ainda, para o fato de que o decurso do prazo
extinguia o MPF, mas no implicava na nulidade dos atos praticados (artigo 15); neste caso,
poderia ser emitido novo MPF, para a continuidade do procedimento.

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b) REGRAMENTO ATUAL EXTINO DO MPF E EXIGNCIA DE PRVIA EMISSO


DO TDPF

b.1) Disciplina dada pela nova redao do Decreto n. 3.724/2001 dada pelo Decreto n.
8.303, de 04/09/2014):
Art. 2 Os procedimentos fiscais relativos a tributos e contribuies administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB sero executados por ocupante do cargo efetivo de
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e tero incio mediante expedio prvia de Termo de
Distribuio do Procedimento Fiscal - TDPF, conforme procedimento a ser estabelecido em ato do
Secretrio da Receita Federal do Brasil. (Redao dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
1 Nos casos de flagrante constatao de contrabando, descaminho ou de qualquer outra
prtica de infrao legislao tributria, em que o retardamento do incio do procedimento fiscal
coloque em risco os interesses da Fazenda Nacional, pela possibilidade de subtrao de prova, o
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil dever iniciar imediatamente o procedimento fiscal e, no
prazo de cinco dias, contado da data de seu incio, ser expedido TDPF especial, do qual ser dada
cincia ao sujeito passivo. (Redao dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
2o Entende-se por procedimento de fiscalizao a modalidade de procedimento fiscal a que
se referem o art. 7o e seguintes do Decreto no 70.235, de 6 de maro de 1972. (Redao dada pelo
Decreto n 6.104, de 2007).
3 O TDPF no ser exigido nas hipteses de procedimento de fiscalizao: (Redao dada
pelo Decreto n 8.303, de 2014)
I - realizado no curso do despacho aduaneiro;
II - interno, de reviso aduaneira;
III - de vigilncia e represso ao contrabando e descaminho, realizado em operao
ostensiva;
IV - relativo ao tratamento automtico das declaraes (malhas fiscais).
4 O Secretrio da Receita Federal do Brasil estabelecer os modelos e as informaes
constantes do TDPF, os prazos para sua execuo, as autoridades fiscais competentes para sua
expedio, bem comodemais hipteses de dispensa ou situaes em que seja necessrio o incio do
procedimento antes da expedio do TDPF, nos casos em que haja risco aos interesses da Fazenda
Nacional. (Redao dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
5o A Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermdio de servidor ocupante do cargo
de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, somente poder examinar informaes relativas a
terceiros, constantes de documentos, livros e registros de instituies financeiras e de entidades a elas
equiparadas, inclusive os referentes a contas de depsitos e de aplicaes financeiras, quando houver
procedimento de fiscalizao em curso e tais exames forem considerados indispensveis. (Redao dada
pelo Decreto n 6.104, de 2007).
6o A Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermdio de seus administradores,
garantir o pleno e inviolvel exerccio das atribuies do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
responsvel pela execuo do procedimento fiscal. (Redao dada pelo Decreto n 6.104, de 2007).
Art. 3o Os exames referidos no 5o do art. 2o somente sero considerados indispensveis nas
seguintes hipteses: (Redao dada pelo Decreto n 6.104, de 2007).
I - subavaliao de valores de operao, inclusive de comrcio exterior, de aquisio ou
alienao de bens ou direitos, tendo por base os correspondentes valores de mercado;
II - obteno de emprstimos de pessoas jurdicas no financeiras ou de pessoas fsicas,
quando o sujeito passivo deixar de comprovar o efetivo recebimento dos recursos;
III - prtica de qualquer operao com pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada em
pas com tributao favorecida ou beneficiria de regime fiscal de que tratam os art. 24 e art. 24-A da
Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996; (Redao dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
IV - omisso de rendimentos ou ganhos lquidos, decorrentes de aplicaes financeiras de
renda fixa ou varivel;
V - realizao de gastos ou investimentos em valor superior renda disponvel;
VI - remessa, a qualquer ttulo, para o exterior, por intermdio de conta de no residente, de
valores incompatveis com as disponibilidades declaradas;
VII - previstas no art. 33 da Lei no 9.430, de 1996;

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VIII - pessoa jurdica enquadrada, no Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica (CNPJ), nas
seguintes situaes cadastrais:
a) cancelada;
b) inapta, nos casos previstos no art. 81 da Lei no 9.430, de 1996;
IX - pessoa fsica sem inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas (CPF) ou com inscrio
cancelada;
X - negativa, pelo titular de direito da conta, da titularidade de fato ou da responsabilidade
pela movimentao financeira;
XI - presena de indcio de que o titular de direito interposta pessoa do titular de fato; e
(Redao dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
XII - intercmbio de informaes, com fundamento em tratados, acordos ou convnios
internacionais, para fins de arrecadao e fiscalizao de tributos. (Includo pelo Decreto n 8.303, de
2014)
1o No se aplica o disposto nos incisos I a VI, quando as diferenas apuradas no excedam
a dez por cento dos valores de mercado ou declarados, conforme o caso.
2o Considera-se indcio de interposio de pessoa, para os fins do inciso XI deste artigo,
quando:
I - as informaes disponveis, relativas ao sujeito passivo, indicarem movimentao
financeira superior a dez vezes a renda disponvel declarada ou, na ausncia de Declarao de Ajuste
Anual do Imposto de Renda, o montante anual da movimentao for superior ao estabelecido no inciso
II do 3o do art. 42 da Lei no 9.430, de 1996;
II - a ficha cadastral do sujeito passivo, na instituio financeira, ou equiparada, contenha:
a) informaes falsas quanto a endereo, rendimentos ou patrimnio; ou
b) rendimento inferior a dez por cento do montante anual da movimentao.
b.2) Disciplina da Portaria RFB n. 1.687, de 17/09/2014 (com as alteraes da Portaria RFB
n. 1.949, de 07/11/2014):
b.2.1) Necessidade do Termo de Distribuio de Procedimento Fiscal (TDPF) Artigo 2.
da Portaria RFB n. 1.687/2014: prev a necessidade do TDPF para a instaurao e execuo
de procedimentos de ofcio:
Art. 2 Os procedimentos fiscais relativos a tributos e ao controle aduaneiro do comrcio
exterior administrados pela RFB sero instaurados e executados pelos Auditores-Fiscais da Receita
Federal do Brasil, na forma do art. 7 do Decreto n 70.235, de 6 de maro de 1972, observada a
emisso de:
I Termo de Distribuio de Procedimento Fiscal de Fiscalizao (TDPF-F), para
instaurao de procedimento de fiscalizao;
II Termo de Distribuio de Procedimento Fiscal de Diligncia (TDPF-D), para realizao
de diligncia; e
III Termo de Distribuio de Procedimento Fiscal Especial (TDPF-E), para preveno de
risco de subtrao de prova.
b.2.2) Procedimento fiscal e diligncia Artigo 3.o da Portaria RFB n. 3.014, de 29/06/2011:
Art. 3 Para os fins desta Portaria, entende-se por procedimento fiscal:
I - de fiscalizao: aes que tenham por objeto a verificao quanto ao correto cumprimento
das obrigaes tributrias por parte do sujeito passivo, relativas aos tributos administrados pela RFB,
bem como sobre a aplicao da legislao do comrcio exterior, podendo resultar em constituio de
crdito tributrio, reduo de prejuzo fiscal ou base de clculo negativa da Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido (CSLL), glosa de crdito em anlise de restituio, ressarcimento, reembolso ou
compensao, apreenso de mercadorias, representaes fiscais, aplicao de sanes administrativas
ou exigncias de direitos comerciais;
II - de diligncia: aes que tenham por objeto a coleta de informaes ou outros elementos
de interesse da administrao tributria, inclusive para atender exigncia de instruo processual.
Pargrafo nico. O procedimento fiscal poder implicar a lavratura de auto de infrao,
notificao de lanamento, despacho decisrio de indeferimento de crdito ou no homologao de
compensao ou a apreenso de documentos, materiais, livros e assemelhados, inclusive em meio
digital.

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b.2.3) Forma de emisso e hipteses de dispendsa do TDPF:


Art. 4 Os procedimentos fiscais sero instaurados aps sua distribuio por meio de
instrumento administrativo especfico denominado Termo de Distribuio do Procedimento Fiscal
(TDPF), previsto no art. 2 do Decreto n 3.724, de 10 de janeiro de 2001.
1 A distribuio do procedimento fiscal ser precedida da atividade de seleo e preparo
da ao fiscal, que ser impessoal, objetiva e baseada em parmetros tcnicos definidos pela Sufis ou
pela Suari e executada por Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil.
2 O procedimento fiscal ser distribudo ao Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
pelo responsvel pela sua expedio a partir do planejamento e da estratgia de execuo dos
procedimentos fiscais.
3 O TDPF ser expedido exclusivamente na forma eletrnica, conforme modelos
constantes dos Anexos de I a III desta Portaria.
4 A cincia do TDPF pelo sujeito passivo dar-se- no stio da RFB na Internet, no
endereo , com a utilizao de cdigo de acesso consignado no termo que formalizar o incio do
procedimento fiscal, mediante o qual o sujeito passivo poder certificar-se da autenticidade do
procedimento.
5 O disposto neste artigo no se aplica aos casos de flagrante constatao de contrabando,
descaminho ou qualquer outra prtica de infrao legislao tributria, em que o retardamento do
incio do procedimento fiscal coloque em risco os interesses da Fazenda Nacional, observado o disposto
no art. 6.
6 dispensada a atividade de seleo e preparo da ao fiscal na hiptese de procedimento
fiscal para anlise de restituio, ressarcimento, reembolso ou compensao.
b.2.4) Contedo do TDPF:
Art. 5 O Termo de Distribuio do Procedimento Fiscal TDPF conter:
I a numerao de identificao e controle;
II os dados identificadores do sujeito passivo;
III a natureza do procedimento fiscal a ser executado (fiscalizao ou diligncia);
IV o prazo para a realizao do procedimento fiscal;
V o nome e a matrcula do(s) Auditor(es)-Fiscal(ais) da Receita Federal do Brasil
responsvel(is) pelo procedimento fiscal;
VI o nmero do telefone e endereo funcional para contato; e
VII o nome e a matrcula do responsvel pela expedio do TDPF.
1 No caso do Procedimento de Fiscalizao, o TDPF indicar, ainda, o tributo objeto do
procedimento fiscal a ser executado e o respectivo perodo de apurao, bem como as verificaes
relativas correspondncia entre os valores declarados e os apurados na escriturao contbil e fiscal
do sujeito passivo, em relao aos tributos administrados pela RFB, podendo alcanar os fatos
geradores relativos aos ltimos cinco anos e os do perodo de execuo do procedimento fiscal.
2 O tributo e o perodo de que trata o 1 podero ser ampliados por alterao, a ser
registrada no TDPF e consignada no primeiro termo de ofcio emitido pelo Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil responsvel pela execuo do procedimento fiscal.
3 O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil poder examinar livros e documentos
referentes a perodos no consignados no TDPF quando necessrio para verificar os fatos que deram
origem a valor computado na escriturao contbil e fiscal do perodo em exame ou deles seja
decorrente.
4 No procedimento fiscal de diligncia, o TDPF indicar, ainda, a descrio sumria das
verificaes a serem realizadas.
5 No procedimento fiscal instaurado conforme art. 6, o TDPF indicar a data do incio
do procedimento fiscal.
6 Na hiptese de instaurao de procedimento fiscal destinado exclusivamente a verificar
o cumprimento de obrigao acessria, o TDPF dever identificar a obrigao e o perodo a que se
refere, no se aplicando o disposto no 1 deste artigo.
7 O disposto no 1 no se aplica no caso de procedimento fiscal destinado a constatar a
correta aplicao da legislao de comrcio exterior que possa resultar to somente em apreenso de
bens ou mercadorias, representaes fiscais, aplicao de sanes administrativas ou exigncia de

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multas ou direitos comerciais, hiptese em que o TDPF poder indicar apenas a descrio sumria das
verificaes a serem efetuadas.
b.2.5) Desnecessidade de pvia expedio do TDPF:
Art. 6 Nos casos de flagrante constatao de contrabando, descaminho ou qualquer outra
prtica de infrao legislao tributria ou de comrcio exterior, em que o retardamento do incio do
procedimento fiscal coloque em risco os interesses da Fazenda Nacional, pela possibilidade de subtrao
de prova, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil dever instaurar imediatamente o
procedimento fiscal e requerer a expedio de Termo de Distribuio de Procedimento Fiscal Especial
(TDPF-E).
1 O TDPF-E, requerido conforme o caput, ser emitido no prazo de cinco dias da data do
incio do procedimento fiscal.
2 Aps a expedio do TDPF-E, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil dever
cientificar o sujeito passivo do nmero do procedimento fiscal e o cdigo de acesso para consulta do
TDPF no endereo eletrnico , no primeiro termo lavrado aps sua expedio.
b.2.6) Competncia para expedio do TDPF:
Art. 7 O TDPF ser expedido, respeitadas as respectivas atribuies regimentais, pelo:
I Coordenador-Geral de Fiscalizao;
II Coordenador-Geral de Administrao Aduaneira;
III Superintendente da Receita Federal do Brasil;
IV Delegado da Receita Federal do Brasil;
V Inspetor-Chefe da Receita Federal do Brasil;
VI Corregedor-Geral;
VII Coordenador-Geral de Pesquisa e Investigao;
VIII Coordenador-Geral de Programao e Estudos;
IX Coordenador Especial de Ressarcimento, Compensao e Restituio; ou
X Coordenador Especial de Maiores Contribuintes.
1 Na hiptese dos incisos IV e V, o TDPF somente poder ser expedido no mbito das
respectivas reas de competncia e jurisdio.
2 Na hiptese dos incisos VI, VII, VIII e X, somente poder ser expedido o TDPF-D.
3 Poder ser delegada a competncia para expedio e alterao do TDPF nas seguintes
hipteses:
I de Superintendente da Receita Federal do Brasil para o Chefe de Diviso de Fiscalizao,
de Administrao Aduaneira ou de Represso ao Contrabando e Descaminho, da Superintendncia;
II do Coordenador-Geral de Pesquisa e Investigao para Chefe de Escritrio e Ncleo de
Pesquisa e Investigao;
III do Corregedor-Geral para Chefe de Escritrio e Ncleo da Corregedoria;
IV do Delegado da Receita Federal do Brasil de Delegacias Especiais e de Delegacias
Classe "A" ou "B", para Chefe de Diviso/Servio de Fiscalizao da Delegacia;
V do Delegado da Receita Federal do Brasil de Delegacias Especiais e de Delegacias Classe
"A" ou "B", para Chefe de Diviso/Servio/Seo de Programao, Avaliao e Controle da Atividade
Fiscal, para procedimento fiscal de diligncia;
VI do Delegado da Receita Federal do Brasil de Delegacias Especiais e de Delegacias
Classe A ou B para Chefe da Diviso de Orientao e Anlise Tributria da Delegacia; e
VI - do Delegado da Receita Federal do Brasil de Delegacias Especiais e de Delegacias
Classe A ou B para Chefe da Diviso/Servio/Seo de Orientao e Anlise Tributria da
Delegacia; (Redao dada pelo(a) Portaria RFB n 1949, de 07 de novembro de 2014)
VII do Inspetor-Chefe de Alfndegas e Inspetorias da Receita Federal do Brasil para Chefe
do Servio de Fiscalizao Aduaneira.
VII do Inspetor-Chefe de Alfndegas e Inspetorias da Receita Federal do Brasil para Chefe
do Servio/Seo de Fiscalizao Aduaneira; e (Redao dada pelo(a) Portaria RFB n 1949, de 07 de
novembro de 2014)
VIII do Inspetor-Chefe de Alfndegas e Inspetorias da Receita Federal do Brasil para Chefe
do Servio/Seo de Pesquisa e Seleo Aduaneira para procedimento fiscal de diligncia. (Includo(a)
pelo(a) Portaria RFB n 1949, de 07 de novembro de 2014)

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

4 Os procedimentos fiscais a serem realizados na jurisdio de outra unidade


descentralizada, subordinada mesma regio fiscal, sero emitidos pela unidade de jurisdio do
contribuinte, aps manifestao do respectivo Superintendente.
4 Os procedimentos de fiscalizao a serem realizados na jurisdio de outra unidade
descentralizada, subordinada mesma regio fiscal, sero emitidos pela unidade de jurisdio do
contribuinte, aps manifestao do respectivo Superintendente, ou pelo prprio Superintendente.
(Redao dada pelo(a) Portaria RFB n 1949, de 07 de novembro de 2014)
5 A realizao de procedimentos fiscais em uma regio fiscal, por Auditores-Fiscais da
Receita Federal do Brasil em exerccio em unidades de regio fiscal diversa, ser precedida de Ordem de
Servio ou documento equivalente do Coordenador-Geral de Fiscalizao, do Coordenador-Geral de
Administrao Aduaneira ou do Coordenador Especial de Ressarcimento, Compensao e Restituio,
aps manifestao da Superintendncia que jurisdiciona o contribuinte, conforme modelo constante no
Anexo IV.
5 A realizao de procedimentos de fiscalizao em uma regio fiscal, por Auditores-
Fiscais da Receita Federal do Brasil em exerccio em unidades de regio fiscal diversa, ser precedida de
Ordem de Servio ou documento equivalente do Coordenador-Geral de Fiscalizao, do Coordenador-
Geral de Administrao Aduaneira ou do Coordenador Especial de Ressarcimento, Compensao e
Restituio, aps manifestao da Superintendncia que jurisdiciona o contribuinte. (Redao dada
pelo(a) Portaria RFB n 1949, de 07 de novembro de 2014)
6 Aps a expedio da Ordem de Servio ou ato equivalente referido no 5, a unidade de
jurisdio do contribuinte emitir o TDPF.
7 A realizao de procedimentos fiscais por unidades que possuem jurisdio concorrente
ser regulamentada, no mbito de suas respectivas reas de competncia, por ato do Subsecretrio de
Fiscalizao, do Subsecretrio de Aduana e Relaes Internacionais ou do Subsecretrio de
Arrecadao e Atendimento.
8 A autorizao para reexame em relao ao mesmo exerccio poder ser efetuada pelo
Superintendente, Delegado ou Inspetor-Chefe da Receita Federal do Brasil diretamente no TDPF-F.
8 A autorizao para reexame em relao ao mesmo exerccio poder ser efetuada pelo
Coordenador-Geral de Fiscalizao, Coordenador-Geral de Administrao Aduaneira, Coordenador
Especial de Ressarcimento, Compensao e Restituio, Superintendente, Delegado ou Inspetor-Chefe
da Receita Federal do Brasil diretamente no TDPF-F. (Redao dada pelo(a) Portaria RFB n 1949, de
07 de novembro de 2014)
9 Na impossibilidade do Superintendente, Delegado ou Inspetor-Chefe da Receita Federal
do Brasil efetuar a emisso ou alterao de TDPF, o Superintendente da respectiva regio fiscal poder
faz-lo.
9 Na impossibilidade do Delegado ou Inspetor-Chefe da Receita Federal do Brasil efetuar
a emisso ou alterao de TDPF, o Superintendente da respectiva regio fiscal poder faz-lo. (Redao
dada pelo(a) Portaria RFB n 1949, de 07 de novembro de 2014)
10. As manifestaes e Ordem de Servio previstas nos 4 e 5 deste caput podero ser
substitudas por instrumento eletrnico equivalente, assinados por meio de certificao digital, no
prprio sistema de controle e expedio de TDPF, as quais devero ser concludas no prazo de trs dias
teis, sob pena de anuncia ou autorizao tcita para a abertura do procedimento fiscal solicitado por
unidade diversa da jurisdio do contribuinte. (Includo(a) pelo(a) Portaria RFB n 1949, de 07 de
novembro de 2014)
b.2.7) Infraes relativas a outros tributos, constatadas com base nos mesmos elementos
de prova:
Art. 8 Quando os procedimentos de fiscalizao relativos a tributos objeto do TDPF
identificarem infraes relativas a outros tributos, com base nos mesmos elementos de prova, estes
sero considerados includos no procedimento de fiscalizao, independentemente de meno expressa
no TDPF.
b.2.8) Alteraes no TDPF:
Art. 9 As alteraes no procedimento fiscal decorrentes de prorrogao de prazo, incluso,
excluso ou substituio do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil responsvel pela sua execuo
ou superviso, bem como as relativas ao exame dos tributos e perodo de apurao, excetuadas as

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hipteses do art. 8, sero procedidas mediante registro eletrnico no prprio TDPF, conforme modelo
aprovado por esta Portaria.
b.2.9) Dispensa de expedio de TDPF:
Art. 10. O TDPF no ser necessrio nas hipteses de procedimento fiscal:
I realizado no curso do despacho aduaneiro;
II interno, de formalizao de exigncia de crdito tributrio constitudo em termo de
responsabilidade ou pelo descumprimento de regime aduaneiro especial, lanamento de multas isoladas
relativas ao comrcio exterior, reviso aduaneira e formalizao de abandono ou apreenso de
mercadorias realizada por outros rgos;
III de vigilncia e represso ao contrabando e descaminho realizado em operao ostensiva;
IV relativo reviso interna das declaraes, inclusive para aplicao de penalidade pela
falta ou atraso na sua apresentao (procedimentos de malhas fiscais);
V destinado, exclusivamente, aplicao de multa por no atendimento intimao
efetuada por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil em procedimento de diligncia;
VI destinado aplicao de multa por no atendimento Requisio de Movimentao
Financeira (RMF), nos termos do art. 4 do Decreto n 3.724, de 10 de janeiro de 2001;
VII destinado verificao de ocorrncia de avaria ou extravio de mercadorias sob controle
aduaneiro;
VIII de anlise de restituio, reembolso, ressarcimento ou compensao efetuada ou de
lanamento de multas isoladas decorrentes dessa anlise, exceto quando houver necessidade de atuao
do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil em ao externa destinada a coletar informaes ou
outros elementos necessrios instruo ou concluso do respectivo procedimento fiscal; e
IX de anlise de pedido de reviso de dbitos e de processos envolvendo crditos tributrios
discutidos judicialmente, exceto quando houver necessidade de atuao do Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil em ao externa destinada a coletar informaes ou outros elementos necessrios
instruo ou concluso do respectivo procedimento fiscal.
Pargrafo nico. Para fins do disposto no inciso II do caput, considera-se reviso aduaneira
o procedimento destinado a identificar irregularidades fiscais relativas ao despacho, com base to
somente nos elementos probatrios disponveis no mbito da RFB.
b.2.10) Prazos de validade do TDPF:
Art. 11. Os procedimentos fiscais devero ser executados nos seguintes prazos de durao:
I - cento e vinte dias, no caso de procedimento de fiscalizao;
II - sessenta dias, no caso de procedimento fiscal de diligncia.
1 Os prazos de que trata o caput podero ser prorrogados at a efetiva concluso do
procedimento fiscal e sero contnuos, excluindo-se na sua contagem o dia do incio e incluindo-se o do
vencimento, nos termos do art. 5 do Decreto n 70.235, de 1972.
2 Para fins de controle administrativo, a contagem do prazo do procedimento de fiscalizao
far-se- a partir da data da emisso do TDPF, salvo nos casos de emisso de TDPF-E, nos quais a
contagem far-se- a partir da data de incio do procedimento fiscal.
Art. 12. O procedimento fiscal se extingue pela sua concluso, registrado em termo prprio,
com a cincia do sujeito passivo.
b.2.11) Responsabilidades na conduo do procedimento fiscal:
Art. 2 Os procedimentos fiscais relativos a tributos e ao controle aduaneiro do comrcio
exterior administrados pela RFB sero instaurados e executados pelos Auditores-Fiscais da Receita
Federal do Brasil, na forma do art. 7 do Decreto n 70.235, de 6 de maro de 1972, [...]
Art. 13. No curso do procedimento fiscal, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
responsvel pelo procedimento fiscal poder ser auxiliado por outros servidores da RFB, desde que
devidamente identificados, e sob responsabilidade daquele.
Pargrafo nico. Os servidores da RFB podero firmar termos de reteno e demais
demonstrativos auxiliares para subsidiar o procedimento fiscal, sempre sob a superviso do Auditor-
Fiscal da Receita Federal do Brasil responsvel pelo procedimento fiscal.
Art. 14. Os TDPF emitidos e suas alteraes permanecero disponveis para consulta na
Internet, mediante a utilizao do cdigo de acesso de que trata o 4 do art.4, mesmo aps a
concluso do procedimento fiscal correspondente.

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PROCEDIMENTOS FISCAIS ABERTURA FORMAL INSUFICINCIA DA


EMISSO E CINCIA DO MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL - Soluo de
Consulta Interna COSIT n. 18, de 11/07/2003 A emisso e a cincia do Mandado de
Procedimento Fiscal no configuram o incio formal da ao fiscal. Apenas a cincia do
Termo de Incio de Fiscalizao o faz. Apesar de no mais existir o MPF, substitudo que foi
pelo Termo de Distribuio de Procedimento Fiscal TDPF, h que se concluir que a
orientao da SCI Cosit n. 18/2003 permanece vlida em relao ao TDPF.

PROCEDIMENTOS FISCAIS QUE INCLUEM REQUISIO DE INFORMAES


INSTITUIES FINANCEIRAS DECRETO N. 3.724, de 10/01/2001 (com a redao dada
pelo Decreto n. 8.303, de 04/09/2014):
Art. 2. [...] 5o A Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermdio de servidor
ocupante do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, somente poder examinar
informaes relativas a terceiros, constantes de documentos, livros e registros de instituies
financeiras e de entidades a elas equiparadas, inclusive os referentes a contas de depsitos e de
aplicaes financeiras, quando houver procedimento de fiscalizao em curso e tais exames forem
considerados indispensveis. (Redao dada pelo Decreto n 6.104, de 2007).
Art. 4 Podero requisitar as informaes referidas no 5 do art. 2 as autoridades
competentes para expedir o TDPF. (Redao dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
1o A requisio referida neste artigo ser formalizada mediante documento denominado
Requisio de Informaes sobre Movimentao Financeira (RMF) e ser dirigida, conforme o caso, ao:
I - Presidente do Banco Central do Brasil, ou a seu preposto;
II - Presidente da Comisso de Valores Mobilirios, ou a seu preposto;
III - presidente de instituio financeira, ou entidade a ela equiparada, ou a seu preposto;
IV - gerente de agncia.
2 A RMF ser precedida de intimao ao sujeito passivo para apresentao de
informaes sobre movimentao financeira, necessrias execuo do procedimento fiscal. (Redao
dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
3 O sujeito passivo poder atender a intimao a que se refere o 2 por meio de:
(Redao dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
I - autorizao expressa do acesso direto s informaes sobre movimentao financeira por
parte da autoridade fiscal; ou (Includo pelo Decreto n 8.303, de 2014)
II - apresentao das informaes sobre movimentao financeira, hiptese em que responde
por sua veracidade e integridade, observada a legislao penal aplicvel. (Includo pelo Decreto n
8.303, de 2014)
4o As informaes prestadas pelo sujeito passivo podero ser objeto de verificao nas
instituies de que trata o art. 1o, inclusive por intermdio do Banco Central do Brasil ou da Comisso
de Valores Mobilirios, bem assim de cotejo com outras informaes disponveis na Secretaria da
Receita Federal.
5 A RMF ser expedida com base em relatrio circunstanciado, elaborado pelo Auditor-
Fiscal da Receita Federal do Brasil encarregado da execuo do procedimento fiscal ou pela chefia
imediata. (Redao dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
6o No relatrio referido no pargrafo anterior, dever constar a motivao da proposta de
expedio da RMF, que demonstre, com preciso e clareza, tratar-se de situao enquadrada em
hiptese de indispensabilidade prevista no artigo anterior, observado o princpio da razoabilidade.
7o Na RMF devero constar, no mnimo, o seguinte:
I - nome ou razo social do sujeito passivo, endereo e nmero de inscrio no CPF ou no
CNPJ;
II - nmero de identificao do TDPF a que se vincular; (Redao dada pelo Decreto n
8.303, de 2014)
III - as informaes requisitadas e o perodo a que se refere a requisio;
IV - nome, matrcula e assinatura da autoridade que a expediu;
V - nome, matrcula e endereo funcional dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil
responsveis pela execuo do procedimento fiscal; (Redao dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
VI - forma de apresentao das informaes (em papel ou em meio magntico);
VII - prazo para entrega das informaes, na forma da legislao aplicvel;

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VIII - endereo para entrega das informaes;


IX - cdigo de acesso Internet que permitir instituio requisitada identificar a RMF.
8o A expedio da RMF presume indispensabilidade das informaes requisitadas, nos
termos deste Decreto.
Art. 5o As informaes requisitadas na forma do artigo anterior:
I - compreendem:
a) dados constantes da ficha cadastral do sujeito passivo;
b) valores, individualizados, dos dbitos e crditos efetuados no perodo;
II - devero:
a) ser apresentadas, no prazo estabelecido na RMF, autoridade que a expediu ou aos
Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil responsveis pela execuo do procedimento fiscal
correspondente; (Redao dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
b) subsidiar o procedimento de fiscalizao em curso, observado o disposto no art. 42 da Lei
n 9.430, de 1996;
c) integrar o processo administrativo fiscal instaurado, quando interessarem prova do
lanamento de ofcio.
1o Somente podero ser solicitados, por cpia autntica, os documentos relativos aos
dbitos e aos crditos, nos casos previstos nos incisos VII a XI do art. 3o.
2o As informaes no utilizadas no processo administrativo fiscal devero, nos termos de
ato da Secretaria da Receita Federal, ser entregues ao sujeito passivo, destrudas ou inutilizadas.
3o Quem omitir, retardar injustificadamente ou prestar falsamente Secretaria da Receita
Federal as informaes a que se refere este artigo ficar sujeito s sanes de que trata o art. 10, caput,
da Lei Complementar n 105, de 2001, sem prejuzo das penalidades cabveis nos termos da legislao
tributria ou disciplinar, conforme o caso.
Art. 6o De conformidade com o disposto no art. 9o da Lei Complementar no 105, de 2001, o
Banco Central do Brasil e a Comisso de Valores Mobilirios, por seus respectivos Presidentes ou
servidores que receberem delegao de competncia para a finalidade especfica, devero comunicar, de
ofcio, Secretaria da Receita Federal, no prazo mximo de quinze dias, as irregularidades e os ilcitos
administrativos de que tenham conhecimento, ou indcios de sua prtica, anexando os documentos
pertinentes, sempre que tais fatos puderem configurar qualquer infrao legislao tributria federal.
Pargrafo nico. A violao do disposto neste artigo constitui infrao administrativo-
disciplinar do dirigente ou servidor que a ela der causa, sem prejuzo da aplicao do disposto no art.
10, caput, da Lei Complementar n 105, de 2001, e demais sanes civis e penais cabveis.
Art. 7o As informaes, os resultados dos exames fiscais e os documentos obtidos em funo
do disposto neste Decreto sero mantidos sob sigilo fiscal, na forma da legislao pertinente.
1o A Secretaria da Receita Federal dever manter controle de acesso ao processo
administrativo fiscal, ficando sempre registrado o responsvel pelo recebimento, nos casos de
movimentao.
2o Na expedio e tramitao das informaes dever ser observado o seguinte:
I - as informaes sero enviadas em dois envelopes lacrados:
a) um externo, que conter apenas o nome ou a funo do destinatrio e seu endereo, sem
qualquer anotao que indique o grau de sigilo do contedo;
b) um interno, no qual sero inscritos o nome e a funo do destinatrio, seu endereo, o
nmero do TDPF ou do processo administrativo fiscal e, claramente indicada, observao de que se
trata de matria sigilosa; (Redao dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
II - o envelope interno ser lacrado e sua expedio ser acompanhada de recibo;
III - o recibo destinado ao controle da custdia das informaes conter, necessariamente,
indicaes sobre o remetente, o destinatrio e o nmero do TDPF ou do processo administrativo fiscal.
(Redao dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
3o Aos responsveis pelo recebimento de documentos sigilosos incumbe:
I - verificar e registrar, se for o caso, indcios de qualquer violao ou irregularidade na
correspondncia recebida, dando cincia do fato ao destinatrio, o qual informar ao remetente;
II - assinar e datar o respectivo recibo, se for o caso;
III - proceder ao registro do documento e ao controle de sua tramitao.
4o O envelope interno somente ser aberto pelo destinatrio ou por seu representante
autorizado.

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5o O destinatrio do documento sigiloso comunicar ao remetente qualquer indcio de


violao, tais como rasuras, irregularidades de impresso ou de paginao.
6o Os documentos sigilosos sero guardados em condies especiais de segurana.
7o As informaes enviadas por meio eletrnico sero obrigatoriamente criptografadas.

MPF COMO REQUISITO CONVALIDAO DO PROCEDIMENTO FISCAL


SUPERVENINCIA DO TDPF: na disciplina do artigo 19 da Portaria RFB n. 4.066/2007, os
MPF deveriam constar do processo administrativo fiscal, convalidando o procedimento em si.
Com a disciplina dos MPF, dada pela Portaria RFB n. 11.371/2007 e, depois, pela Portaria
RFB n. 3.014/2011, como os MPF passaram a ser emitidos de forma exclusivamente
eletrnica (artigo 4.o), a determinao de juntada ao processo deixou de ter razo de ser.
Entretanto, como a emisso do MPF continuou a ser obrigatria para a abertura de
procedimentos fiscais, ter-se-ia de concluir que o MPF regularmente emitido, continuaria a
convalidar o processo em si. Entretanto, a jurisprudncia administrativa (decises das
Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento e do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais) se inclinou, de modo quase unnime, no sentido de que a ausncia do MPF
no viciava o procedimento, sendo um mero instrumento de controle operacional e interno
dos procedimentos fiscais. Apesar de no haver qualquer regramento mais especfico acerca
do agora implantado Termo de Distribuio de Procedimento Fiscal TDPF (que veio a
substituir o MPF), de se inferir que a ausncia de emisso prvia do TDPF tambm no ter
qualquer repercusso em termos de validade do procedimento de ofcio.

PROCEDIMENTOS FISCAIS SIGILO BANCRIO - REQUISIO, ACESSO E USO


DE INFORMAES REFERENTES A OPERAES E SERVIOS DAS INSTITUIES
FINANCEIRAS E DAS ENTIDADES A ELA ASSOCIADAS POR PARTE DA
ADMINISTRAO TRIBUTRIA Lei Complementar n. 105, de 10/01/2001, Decreto n.
3.724, de 10/01/2001 (com as modificaes trazidas pelo Decreto n. 3.303/2014) e Portaria
SRF n. 180, de 01/02/2001: com a edio da Lei Complementar n. 105/2001 e do Decreto n.
3.724/2001, Administrao Tributria passou a ser permitido o acesso aos dados bancrios
dos contribuintes, independentemente de prvia autorizao judicial. A aplicao desta
prerrogativa em relao a perodos-base anteriores ao ano de 2001 gerou, entretanto, muita
discusso, em especial em sede judicial, onde houve decises acatando o entendimento de
que o acesso aos dados bancrios no poderia se dar de forma retroativa, para fins de
aplicao em relao a perodos-base anteriores edio daqueles atos legais. No mbito do
contencioso administrativo e em boa parte das decises judiciais, tal aplicao retroativa foi
acatada com base na regra do pargrafo 1. do artigo 144 do CTN. Tal argumento, porm, no
foi aceito em parte das decises judiciais, nas quais aparecia expresso que no mbito da
chamada quebra administrativa do sigilo fiscal no esto em jogo apenas questes
procedimentais. Os atos legais que disciplinam a matria esto indicados abaixo.

(a) Lei Complementar n. 105, de 10/01/2001:


Art. 5. O Poder Executivo disciplinar, inclusive quanto periodicidade e aos limites de
valor, os critrios segundo os quais as instituies financeiras informaro administrao tributria da
Unio, as operaes financeiras efetuadas pelos usurios de seus servios.
1. Consideram-se operaes financeiras, para os efeitos deste artigo:
I - depsitos vista e a prazo, inclusive em conta de poupana;
II - pagamentos efetuados em moeda corrente ou em cheques;
III - emisso de ordens de crdito ou documentos assemelhados;
IV - resgates em contas de depsitos vista ou a prazo, inclusive de poupana;
V - contratos de mtuo;
VI - descontos de duplicatas, notas promissrias e outros ttulos de crdito;
VII - aquisies e vendas de ttulos de renda fixa ou varivel;
VIII - aplicaes em fundos de investimentos;
IX - aquisies de moeda estrangeira;
X - converses de moeda estrangeira em moeda nacional;

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

XI - transferncias de moeda e outros valores para o exterior;


XII - operaes com ouro, ativo financeiro;
XIII - operaes com carto de crdito;
XIV - operaes de arrendamento mercantil; e
XV - quaisquer outras operaes de natureza semelhante que venham a ser autorizadas pelo
Banco Central do Brasil, Comisso de Valores Mobilirios ou outro rgo competente.
2. As informaes transferidas na forma do caput deste artigo restringir-se-o a informes
relacionados com a identificao dos titulares das operaes e os montantes globais mensalmente
movimentados, vedada a insero de qualquer elemento que permita identificar a sua origem ou a
natureza dos gastos a partir deles efetuados.
3. No se incluem entre as informaes de que trata este artigo as operaes financeiras
efetuadas pelas administraes direta e indireta da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios.
4. Recebidas as informaes de que trata este artigo, se detectados indcios de falhas,
incorrees ou omisses, ou de cometimento de ilcito fiscal, a autoridade interessada poder requisitar
as informaes e os documentos de que necessitar, bem como realizar fiscalizao ou auditoria para a
adequada apurao dos fatos.
5. As informaes a que refere este artigo sero conservadas sob sigilo fiscal, na forma da
legislao em vigor.
Art. 6. As autoridades e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios somente podero examinar documentos, livros e registros de instituies
financeiras, inclusive os referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver
processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados
indispensveis pela autoridade administrativa competente.
Pargrafo nico. O resultado dos exames, as informaes e os documentos a que se refere este
artigo sero conservados em sigilo, observada a legislao tributria.

(b) Decreto n. 3.724, de 10/01/2001 (com as alteraes do Decreto 3.303/2014): regulamenta o


art. 6. da Lei Complementar n. 105, de 10/01/2001, criando a Requisio de Informaes
sobre a Movimentao Financeira RMF e dispondo sobre o procedimento pelo qual a
Secretaria da Receita Federal, por intermdio de servidor ocupante do cargo de Auditor-
Fiscal da Receita Federal, poder examinar informaes relativas a terceiros, constantes de
documentos, livros e registros de instituies financeiras e de entidades a elas equiparadas,
inclusive os referentes a contas de depsitos e de aplicaes financeiras.

(c) Portaria SRF n. 180, de 01/02/2001: dispe sobre a solicitao e emisso da Requisio de
Informaes sobre a Movimentao Financeira RMF, instituda pelo Decreto n. 3.724, de
10/01/2001.

PROCEDIMENTOS FISCAIS USO DOS DADOS DA ARRECADAO DA CPMF


PARA INSTAURAO Pargrafo 3. do artigo 11 da Lei n. 9.311, de 24/10/1996, com a
redao dada pelo artigo da Lei n. 10.174, de 09/01/2001: com a nova redao dada ao
pargrafo 3. do artigo 11 da Lei n. 9.311/1996 pela Lei n. 10.174/2001, Secretaria da
Receita Federal passou a ser permitida a utilizao dos dados referentes arrecadao da
CPMF, para fins de instaurao de procedimento administrativo tendente a verificar a existncia
de crdito tributrio relativo a impostos e contribuies e para lanamento, no mbito do procedimento
fiscal, do crdito tributrio porventura existente, observado o disposto no art. 42 da Lei no 9.430, de 27
de dezembro de 1996. A aplicao desta prerrogativa em relao a perodos-base anteriores ao
ano de 2001 gerou, entretanto, muita discusso, em especial em sede judicial, onde houve
decises acatando o entendimento de que o uso dos dados da CPMF para a instaurao de
procedimentos fiscais no poderia ser feito de forma retroativa, para fins de aplicao em
relao a perodos-base anteriores edio da Lei n. 10.174/2001. No mbito do contencioso
administrativo e em boa parte das decises judiciais, a aplicao retroativa da Lei n.
10.174/2001 foi acatada com base na regra do pargrafo 1. do artigo 144 do CTN. No mbito
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o tema foi posto em smula: "Smula CARF

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

N.o 35: O art. 11, 3, da Lei N.o 9.311/96, com a redao dada pela Lei N.o 10.174/2001, que
autoriza o uso de informaes da CPMF para a constituio do crdito tributrio de outros
tributos, aplica-se retroativamente".

INCIO DO PROCESSO DE LANAMENTO DE OFCIO PROCEDIMENTOS


Artigo 19 da Lei n. 3.470, de 28/11/1958, com a redao dada pelo artigo 71 da Medida
Provisria n. 2.158-35, de 24/08/2001):
Art. 19. O processo de lanamento de ofcio ser iniciado pela intimao ao sujeito passivo
para, no prazo de vinte dias, apresentar as informaes e documentos necessrios ao procedimento
fiscal, ou efetuar o recolhimento do crdito tributrio constitudo.
1 Nas situaes em que as informaes e documentos solicitados digam respeito a fatos que
devam estar registrados na escriturao contbil ou fiscal do sujeito passivo, ou em declaraes
apresentadas administrao tributria, o prazo a que se refere o caput ser de cinco dias teis.
2 No enseja a aplicao da penalidade prevista no art. 44, 2 e 5, da Lei n 9.430, de
1996, o desatendimento a intimao para apresentar documentos, cuja guarda no esteja sob a
responsabilidade do sujeito passivo, bem assim a impossibilidade material de seu cumprimento

IMPOSSIBILIDADE DE INSTAURAO DE PROCEDIMENTO FISCAL NA


PENDNCIA DE CONSULTA: ver artigo 48.

PRETENSO PUNITIVA DA ADMINISTRAO PBLICA FEDERAL


PRESCRIO Artigos 1. e 2. da Lei n. 9.873, de 23/11/1999:
Art. 1. Prescreve em cinco anos a ao punitiva da Administrao Pblica Federal, direta e
indireta, no exerccio do poder de polcia, objetivando apurar infrao legislao em vigor, contados
da data da prtica do ato ou, no caso de infrao permanente ou continuada, do dia em que tiver
cessado.
1. Incide a prescrio no procedimento administrativo paralisado por mais de trs anos,
pendente de julgamento ou despacho, cujos autos sero arquivados de ofcio ou mediante requerimento
da parte interessada, sem prejuzo da apurao da responsabilidade funcional decorrente da paralisao,
se for o caso.
2. Quando o fato objeto da ao punitiva da Administrao tambm constituir crime, a
prescrio reger-se- pelo prazo previsto na lei penal.

INCLUSO NO REFIS SUSPENSO DA PRESCRIO PUNITIVA NOS CASOS DE


CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA Ver nota ao artigo 12.

I - o primeiro ato de ofcio, escrito, praticado por servidor


competente, cientificando o sujeito passivo da obrigao tributria ou seu
preposto;

REGULAMENTO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL


DECRETO N. 7.574, de 29/09/2011:
Art. 31. O lanamento de ofcio do crdito tributrio compete:
I - a Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, quando a exigncia do crdito tributrio
for formalizada em auto de infrao (Decreto n 70.235, de 1972, arts. 7 e 10; Lei no 10.593, de 6 de
dezembro de 2002, arts. 5o e 6, com a redao dada pela Lei no 11.457, de 2007, art. 9o); ou
II - ao chefe da unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil encarregado da
formalizao da exigncia ou ao Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil por ele designado,
mediante delegao de competncia, quando a exigncia do crdito tributrio for formalizada em
notificao de lanamento (Decreto n 70.235, de 1972, art. 11; Lei n 10.593, de 2002, art. 6).

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Pargrafo nico. O servidor que verificar a ocorrncia de infrao legislao tributria


federal e no for competente para formalizar a exigncia decorrente comunicar o fato, em
representao circunstanciada, a seu chefe imediato para adoo das providncias necessrias (Decreto
n 70.235, de 1972, art. 12).
Art. 32. A competncia para fiscalizar o cumprimento das obrigaes principais e acessrias
relativas ao Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional e para verificar a ocorrncia das
hipteses de excluso de ofcio da Secretaria da Receita Federal do Brasil e das Secretarias de Fazenda
ou de Finanas do Estado ou do Distrito Federal, segundo a localizao do estabelecimento, e,
tratando-se de prestao de servios includos na competncia tributria municipal, a competncia ser
tambm do respectivo Municpio (Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006, art. 33).

SMULA CARF N. 8:
O Auditor Fiscal da Receita Federal competente para proceder ao exame da escrita fiscal
da pessoa jurdica, no lhe sendo exigida a habilitao profissional de contador.

AUDITORES-FISCAIS DA RECEITA FEDERAL COMPETNCIA PARA


VERIFICAO DA ESCRITURAO CONTBIL
Muito comuns so as argies de nulidade de procedimentos fiscais, nos casos de
auditorias conduzidas por AFRFs que no sejam contadores registrados no Conselho
Regional de Contabilidade CRC. Afora todos os dispositivos da legislao tributria que
infirmam esta idia por exemplo, os artigos 904 e 911 do RIR/1999 (Decreto n. 3.000/1999)
-, decises do Superior Tribunal Justia elucidam a questo. Por exemplo, ao tratar da mesma
argio no mbito da atuao dos fiscais de contribuies previdencirias, assim se
manifestou aquela Corte, nos autos do Recurso Especial n. 218.406 em 14/09/99, em deciso
assim ementada:
ADMINISTRATIVO FISCAL DE CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS
INSCRIO EM CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DESNECESSIDADE. O
fiscal de contribuies previdencirias prescinde de inscrio em Conselho Regional de Contabilidade
para desempenhar suas funes, dentre as quais a de fiscalizao contbil das empresas.
Por exemplar, cumpre que se transcreva, ainda, alguns trechos do voto do Relator
(Sr. Ministro Garcia Vieira), voto este, alis, que foi unanimemente referendado pelos demais
membros da Primeira Turma do STJ.
[...] claro que o fiscal de contribuies previdencirias, formado em Direito, Economia,
Medicina, Engenharia no tem de se inscrever no Conselho Regional de Contabilidade ou em qualquer
outro Conselho. O que o habilita ao exerccio da profisso o ingresso na carreira de Fiscal de
Contribuies Previdencirias e no sua inscrio no Conselho Regional de Contabilidade. O fiscal, no
exerccio de suas funes inerentes ao cargo que ocupa, pratica atos de advogado, de economista, etc., e
tambm de contador, e claro que no esto sujeitos inscrio nos respectivos conselhos regionais.
Mais adiante, ao abordar os requisitos dispostos em lei para os pretendentes ao
ingresso na carreira de auditoria de contribuies previdencirias, assim dispe o voto
vencedor:
[...] Podem eles ser advogados, economistas, engenheiros, mdicos, etc. Eles no exercem as
suas funes no porque no so contadores e sim porque so fiscais e estes tm, dentre as suas
atribuies, a de fiscalizao e arrecadao de contribuies previdencirias, alm de pesquisa contbil.
No mbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, h smula tratando
especificamente do tema, a Smula CARF N.o 8: O Auditor Fiscal da Receita Federal
competente para proceder ao exame da escrita fiscal da pessoa jurdica, no lhe sendo
exigida a habilitao profissional de contador.

II - a apreenso de mercadorias, documentos ou livros;

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

EXAME E APREENSO DE LIVROS E DOCUMENTOS - ver dispositivos abaixo


indicados.

(a) Cdigo Tributrio Nacional - CTN: artigo 195;


(b) Regulamento do Imposto sobre a Renda RIR/1999 (Decreto n. 3.000, de 26/03/1999):
artigos 904 a 918, 914 (RIR/1994 - Decreto n. 1.042/1994: artigos 951, 1. e 2., 954 a 956 e
958);
(c) Lei n. 9.430/1996: artigos 34 a 36 e 38.

GUARDA DE DOCUMENTOS Artigo 37 da Lei n. 9.430/1996:


Art. 37 - Os comprovantes da escriturao da pessoa jurdica, relativos fatos que
repercutem em lanamentos contbeis de exerccios futuros, sero conservados at que se opere a
decadncia de a Fazenda Pblica constituir os crditos tributrios relativos a esses exerccios.

MANUTENO DE ARQUIVOS DIGITAIS E SISTEMAS Artigo 11 da Lei n. 8.218,


de 29/08/1991, com a redao dada pelo artigo 72 da Medida Provisria 2.158-35, de
24/08/2001:
Art. 11. As pessoas jurdicas que utilizarem sistemas de processamento eletrnico de dados
para registrar negcios e atividades econmicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar
documentos de natureza contbil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, disposio da Secretaria da
Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na
legislao tributria.
1 A Secretaria da Receita Federal poder estabelecer prazo inferior ao previsto no caput
deste artigo, que poder ser diferenciado segundo o porte da pessoa jurdica.
2 Ficam dispensadas do cumprimento da obrigao de que trata este artigo as empresas
optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e
Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES, de que trata a Lei n 9.317, de 5 de dezembro de 1996.
3 A Secretaria da Receita Federal expedir os atos necessrios para estabelecer a forma e o
prazo em que os arquivos digitais e sistemas devero ser apresentados.
4 Os atos a que se refere o 3 podero ser expedidos por autoridade designada pelo
Secretrio da Receita Federal.

SEGUNDA VERIFICAO EM UM MESMO EXERCCIO Artigo 906 do RIR/1999


(RIR/1994 - Art. 951, 3.):
Art. 906 Em relao ao mesmo exerccio s possvel um segundo exame, mediante ordem
escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal (Leis n.os 2.354/1954, art.
7., 2., e 3.470/1958, art. 34).

SEGUNDA VERIFICAO EM UM MESMO EXERCCIO AUTORIZAO


SUPRIDA PELA EMISSO DE UM NOVO TERMO DE DISTRIBUIO DE
PROCEDIMENTO FISCAL - TDPF: a emisso do TDPF torna desnecessria a autorizao
para segundo exame prevista no artigo 906 do RIR/1999 (RIR/1994 - Art. 951, 3.). o que
se infere do pargrafo 8. do artigo 7. da Portaria RFB n. 1.687, de 17/09/2014:
Art. 7. [...] 8 A autorizao para reexame em relao ao mesmo exerccio poder ser
efetuada pelo Coordenador-Geral de Fiscalizao, Coordenador-Geral de Administrao Aduaneira,
Coordenador Especial de Ressarcimento, Compensao e Restituio, Superintendente, Delegado ou
Inspetor-Chefe da Receita Federal do Brasil diretamente no TDPF-F. (Redao dada pelo(a) Portaria
RFB n 1949, de 07 de novembro de 2014)

III - comeo do despacho aduaneiro de mercadoria importada.

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

NICIO DO PROCEDIMENTO FISCAL NO CASO DE DESPACHO ADUANEIRO


COMENTRIOS
Como se percebe, o artigo 7.o do Decreto n.o 70.23/1972, ao incluir o despacho
aduaneiro como uma das causas de abertura de procedimento de ofcio, o fez com a meno
expressa operao de importao. Ocorre, porm, que o despacho aduaneiro aplicado a
vrias outras situaes que podem ensejar fiscalizao e lavratura de auto de infrao, como
o caso, por exemplo, da exportao, do trnsito aduaneiro, da admisso temporria etc. H,
ainda, o caso das mercadorias ingressadas irregularmente no pas e que, por conta disso, no
foram objeto de despacho aduaneiro. Na verdade, de h muito o dispositivo do Decreto n.o
70.235/1972 tem suscitado crticas, oriundas especialmente das reas aduaneiras, em razo
de seu alcance limitado quando confrontado com o amplo leque de atividades vinculadas ao
comrcio exterior. Diz-se que a nfase do Decreto n.o 70.235/1972 no despacho de
importao deve-se influncia do Decreto-Lei n.o 37/1966, base da legislao aduaneira
ptria at hoje, que trata com muito mais minudncia e relevo as atividades de importao.
Seja l, porm, qual for a razo pela qual o inciso III do artigo 7.o do Decreto n.o 70.23/1972
tenha sido redigido como foi, certo que preciso hoje contextualiz-lo com o conjunto de
normas que regem o PAF. Na verdade, muitos atos atuais que versam sobre processo
administrativo, j fazem meno ao "despacho aduaneiro" de forma genrica (como o caso
do art. 10 da Portaria RFB n.o 3.014, de 29/06/2011, que determina: "O MPF no ser exigido
nas hipteses de procedimento de fiscalizao: [...] realizado no curso do despacho
aduaneiro; [...]") ou expressamente mencionam o despacho aduaneiro na importao e na
exportao (como o caso da Portaria RFB n.o 1.269, de 02/06/2010, ato este que define a
competncia material das DRJ e que para tanto se utiliza da frase "despacho aduaneiro de
mercadorias na importao ou na exportao").

INCIO DO DESPACHO ADUANEIRO NA IMPORTAO Artigos 542 a 544 do


Decreto n. 6.759, de 05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro):
Art. 542. Despacho de importao o procedimento mediante o qual verificada a exatido
dos dados declarados pelo importador em relao mercadoria importada, aos documentos
apresentados e legislao especfica.
Art. 543. Toda mercadoria procedente do exterior, importada a ttulo definitivo ou no,
sujeita ou no ao pagamento do imposto de importao, dever ser submetida a despacho de
importao, que ser realizado com base em declarao apresentada unidade aduaneira sob cujo
controle estiver a mercadoria (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 44, com a redao dada pelo Decreto-Lei
no 2.472, de 1988, art. 2o).
Pargrafo nico. O disposto no caput aplica-se inclusive s mercadorias reimportadas e s
referidas nos incisos I a V do art. 70.
Art. 544. O despacho de importao poder ser efetuado em zona primria ou em zona
secundria (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 49, com a redao dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de
1988, art. 2o).
Art. 545. Tem-se por iniciado o despacho de importao na data do registro da declarao
de importao.
1o O registro da declarao de importao consiste em sua numerao pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil, por meio do SISCOMEX.
2o A Secretaria da Receita Federal do Brasil dispor sobre as condies necessrias ao
registro da declarao de importao e sobre a dispensa de seu registro no SISCOMEX.

DISPENSA DA EMISSO DE TDPF DESPACHO ADUANEIRO Decreto n. 3.724,


de 10/01/2001, com a redao dada pelo Decreto n. 8.303/2014):
Art. 2. [...] 3 O TDPF no ser exigido nas hipteses de procedimento de fiscalizao:
(Redao dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
I - realizado no curso do despacho aduaneiro; [...]

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

1.. O incio do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito


passivo em relao aos atos anteriores e, independentemente de intimao, a
dos demais envolvidos nas infraes verificadas.

ESPONTANEIDADE Artigo 138 do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n.o 5.172/1966):


Art. 138 - A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da
importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apurao.
Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao.

EXCLUSO DA ESPONTANEIDADE NO DESPACHO ADUANEIRO Artigo 683 do


Decreto n. 6.759, de 05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro):
Art. 683. A denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento
dos tributos dos acrscimos legais, excluir a imposio da correspondente penalidade (Decreto-Lei no
37, de 1966, art. 102, caput, com a redao dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o; e Lei no
5.172, de 1966, art. 138, caput).
1o No se considera espontnea a denncia apresentada (Decreto-Lei no 37, de 1966, art.
102, 1o, com a redao dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o):
I - no curso do despacho aduaneiro, at o desembarao da mercadoria; ou
II - aps o incio de qualquer outro procedimento fiscal, mediante ato de ofcio, escrito,
praticado por servidor competente, tendente a apurar a infrao.
2o A denncia espontnea exclui somente as penalidades de natureza tributria (Decreto-
Lei no 37, de 1966, art. 102, 2o, com a redao dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o).
3o Depois de formalizada a entrada do veculo procedente do exterior no mais se tem por
espontnea a denncia de infrao imputvel ao transportador.

ESPONTANEIDADE Artigo 47 da Lei n. 9.430, de 27/12/1996:


Art. 47 - A pessoa fsica ou jurdica submetida ao fiscal por parte da Secretaria da Receita
Federal poder pagar, at o vigsimo dia subseqente data do recebimento do termo de incio de
fiscalizao, os tributos e contribuies j declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou
responsvel, com os acrscimos legais aplicveis nos casos de procedimento espontneo (redao dada
pelo art. 70 da Lei n. 9.532, de 10/12/1997).

LIMITES DA EXCLUSO DA ESPONTANEIDADE:

(a) Parecer CST n. 2.716/1984: O ato que determinar o incio do procedimento fiscal exclui a
espontaneidade do contribuinte somente em relao ao tributo, ao perodo e matria nele
expressamente inseridos.

(b) Ato Declaratrio Interpretativo SRF n. 05, de 17/05/2002: Art. 1 O incio do procedimento
fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relao ao tributo, ao perodo e matria nele
expressamente inseridos, e, independentemente de intimao, a dos demais envolvidos nas infraes
verificadas.

MOMENTO EM QUE SE OPERA A PERDA DA ESPONTANEIDADE


NECESSIDADE DE EMISSO DO TERMO DE INCIO DE FISCALIZAO OU DE
ATO SIMILAR Soluo de Consulta Interna COSIT n. 18, de 11/07/2003: A cincia do
Mandado de Procedimento Fiscal, por si s, no configura o incio de procedimento fiscal e,
conseqentemente, no afasta a espontaneidade do sujeito passivo em relao aos tributos nele
expressamente previstos. [...] embora, para iniciar o procedimento fiscal, seja necessria a expedio de

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

MPF, por quaisquer das autoridades outorgantes competentes, previstas no art. 6. da Portaria SRF n.
3.007, de 2001, ressalvadas apenas as hipteses de dispensa nela expressamente previstas, o MPF no
instrumento hbil para caracterizar o incio de procedimento fiscal e, em conseqncia, no exclui a
espontaneidade do sujeito passivo, uma vez que o incio do procedimento fiscal, tal como previsto no
art. 7. do Decreto n. 70.235, de 1972, deve decorrer de um ato de ofcio praticado por servidor
competente, qual seja, o AFRF designado no MPF para executar aquela ao fiscal.

OS LIMITES DA AO FISCAL SO DEFINIDOS NO TERMO DE INCIO DA AO


FISCAL, NO NO MPF - Soluo de Consulta Interna COSIT n. 18, de 11/07/2003: [...] o
contribuinte tem excluda a sua espontaneidade somente em relao ao tributo, ao perodo e matria
que constarem expressamente do ato que caracterizar o incio do procedimento fiscal (no a cincia do
MPF).

ESPONTANEIDADE IMPORTNCIA DA HORA DA CINCIA DO ATO DE INCIO


DO PROCEDIMENTO DE OFCIO Muito embora tenha o Decreto n. 70.235/1972 dado
relevo apenas hora de lavratura do auto de infrao (inciso II do artigo 10) informao
esta de relevncia limitada do ponto de vista processual (ver nota ao mencionado dispositivo)
-, certo que importncia maior tem a hora da cincia do ato que inaugura a ao fiscal.
Como possvel que o incio do procedimento de ofcio e o adimplemento da obrigao
tributria se dem na mesma data, apenas a hora de um e de outro ato podem estabelecer a
espontaneidade da conduta do sujeito passivo.

2.. Para os efeitos do disposto no 1., os atos referidos nos


incisos I e II valero pelo prazo de 60 (sessenta) dias, prorrogvel,
sucessivamente, por igual perodo com qualquer outro ato escrito que indique
o prosseguimento dos trabalhos.

EXCLUSO DA ESPONTANEIDADE PRAZO DE 60 DIAS DO PARGRAFO 2. DO


ARTIGO 7. DO DECRETO N. 70.235/1972 CONTEDO DO ATO DE
PRORROGAO DO PROCEDIMENTO FISCAL Manifestaes Jurisprudenciais: h
decises judiciais que afirmam que a manuteno da excluso da espontaneidade do
contribuinte s se d naqueles casos em que o ato administrativo tendente caracterizao do
prosseguimento do procedimento fiscal represente medida concreta de continuidade da ao
fiscal, e no mera prorrogao formal. Decises neste sentido so especialmente comuns
diante de procedimentos fiscais que se estendem por longos perodos de tempo.

DENNCIA ESPONTNEA - RECUPERAO DA ESPONTANEIDADE COM O


DECURSO DO PRAZO DE SESSENTA DIAS - Soluo de Consulta Interna COSIT n.o 15,
de 20/05/2005:
A recuperao da espontaneidade do sujeito passivo em razo da inoperncia da autoridade
fiscal por prazo superior a sessenta dias aplica-se retroativamente, alcanando os atos por ele praticados
no decurso desse prazo. O pagamento do tributo deve ser acrescido de juros e multa de mora.

ESPONTANEIDADE X EFEITOS DO MPF E DO TDPF (MPF foi extinto pelo Decreto


n. 8.303/2014, com a criao do Termo de Distribuio de Procedimento Fiscal TDPF):
Apesar de extinto o MPF pelo Decreto n. 8.303/2014, importa abordar os efeitos
daquele Mandado em relao ao instituto da espontaneidade. que os MPF j emitidos ainda
instrumentam as aes em curso ou que estejam ainda sob julgamento. Ademais, na medida
em que o MPF foi substitdo pelo TDPF, mas a partir de regras similares entre os dois
instrumentos, h de se concluir que as mesmas consideraes valem para o mbito especfico,
ento, do TDPF.

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Pois bem, clara a dissociao entre os efeitos prprios do MPF e do TDPF e o


instituto da espontaneidade. Como se sabe, o incio da ao fiscal exclui a espontaneidade do
sujeito passivo em relao matria objeto do procedimento de ofcio (pargrafo 1. do artigo
7. do Decreto n. 70.235/72); e tambm se sabe que tal espontaneidade ser readquirida se a
autoridade fiscal, por 60 dias consecutivos, deixar de praticar qualquer ato que indique o
prosseguimento dos trabalhos (pargrafo 2. do artigo 7. do Decreto n. 70.235/72). Dentro
deste sistema, podem ocorrer situaes distintas:
(a) primeiro, pode ser que mesmo dentro da vigncia de um MPF ou de um TDPF
readquira o contribuinte a espontaneidade; basta que no curso do prazo de 120 dias
consignado em um MPF-F ou em TDPF-F, deixe o AFRFB de praticar qualquer ato por
sessenta dias. O AFRFB continuar competente para prosseguir os trabalhos at o termo final
do MPF, mas depois dos 60 dias de inrcia, e antes de qualquer outro ato fiscal, poder o
contribuinte valer-se do procedimento espontneo;
(b) por outro lado, pode ocorrer de os prazos originrios previstos no MPF ou no
TDPF sejam extrapolados, mas no ter o contribuinte, automaticamente, readquirido a
espontaneidade; se um novo MPF for emitido para um outro AFRFB ou se o TDPF for
formalmente prorrogado, e os trabalhos de fiscalizao forem retomados num prazo mximo
de 60 dias, contados da data do ltimo ato de ofcio praticado, no ter o contribuinte direito
a ter qualquer conduta sua, tomada depois do transcurso do prazo originrio do MPF ou do
TDPF, tida por espontnea.
As concluses acima justificam-se em face de que a extino do MPF ou a no
prorrogao imediara do TDPF no importam na concluso do procedimento fiscal (diz-se
isto, entretanto, sem que se desconhea que entre os objetivos da adoo do MPF e do TDPF
est, certamente, o de criar um mecanismo de limitao do tempo de execuo dos
procedimentos fiscais - como se pode inferir da remisso ao artigo 196 do CTN no prembulo
da Portaria SRF n. 1.265/1999, que disciplinou originariamente o MPF); o contrrio, sim,
verdade: concludo o procedimento fiscal, extinto est o MPF ou o TDPF, como o afirma,
alis, o artigo 14 da Portaria RFB n. 3.014, de 29/06/2011, e o artigo 12 da Portaria RFB n.
1.687/2014.

Jurisprudncia Administrativa:

NULIDADES - O fato de a fiscalizao deixar de encaminhar fiscalizada ato por escrito que indique
o prosseguimento dos trabalhos, por mais de 60 (sessenta) dias, no implica em nulidade do lanamento
quando realizado. (Acrdo n. 102-40.367, de 10/07/1996, 1. CC)

ESPONTANEIDADE READQUIRIDA - IMPOSTO DE RENDA - PESSOA JURDICA - Se


depois de iniciado o procedimento fiscal, solicita-se esclarecimentos por falta de declarao de
rendimentos, o sujeito passivo vem a prest-la e, antes da formalizao do crdito tributrio, recolhe os
encargos decorrentes do tributo devido, que estavam pendentes de apurao por parte da autoridade
fiscal, a qual s depois de decorrido o prazo de 60 dias notifica o contribuinte do lanamento
correspondente, reputa-se como espontneo o recolhimento antes efetuado, uma vez observados os
acrscimos de mora e correo monetria. (Acrdo n. 73.403, de 09/06/1982, 1. CC)

PROCEDIMENTO DE FISCALIZAO - RECUPERAO DA ESPONTANEIDADE -


CONSULTA E AUTO DE INFRAO - A espontaneidade do sujeito passivo, excluda pelo incio do
procedimento fiscal, pode ser recuperada pela inrcia da fiscalizao, presumida pelo transcurso do
prazo de 60 (sessenta) dias sem qualquer ato escrito indicando o prosseguimento dos trabalhos. nulo
o auto de infrao lavrado para exigir tributo sobre a matria objeto de consulta, formalizada aps esse
prazo, enquanto pendente de soluo e at 30 (trinta) dias da data da cincia da sua deciso final.
(Acrdo n. 108-05.542 de 26/01/1999, 1. CC)

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Jurisprudncia Judicial:

DENNCIA ESPONTNEA - PARCELAMENTO - EXCLUSO - RESPONSABILIDADE -


CONFISSO DE DVIDA - No havendo procedimento administrativo em curso contra o
contribuinte pelo no recolhimento do tributo, deferido o pedido de parcelamento, est configurada a
denncia espontnea, que exclui a responsabilidade do contribuinte pela infrao. (STJ, RE. 168.868 -
DJ 1 de 24/08/1998)

Art. 8.. Os termos decorrentes de atividade fiscalizadora sero


lavrados, sempre que possvel, em livro fiscal, extraindo-se cpia para a
anexao ao processo; quando no lavrados em livro, entregar-se- cpia
autenticada pessoa sob fiscalizao.

Art. 9.o. A exigncia do crdito tributrio e a aplicao de


penalidade isolada sero formalizados em autos de infrao ou notificaes de
lanamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais devero estar
instrudos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de
prova indispensveis comprovao do ilcito. (Redao dada pelo art. 25 da Lei
n 11.941/2009)

Redao original:
Art. 9.. A exigncia do crdito tributrio ser formalizada em auto de infrao ou notificao
de lanamento, distinto para cada tributo.
1 Quando mais de uma infrao legislao de um tributo decorrer do mesmo fato e a
comprovao dos ilcitos depender dos mesmos elementos de convico, a exigncia ser formalizada
em um s instrumento, no local a verificao da falta, e alcanar todas as infraes e infratores.
2 A formalizao da exigncia, nos termos do pargrafo anterior, previne a jurisdio e
prorroga a competncia da autoridade que dela primeiro conhecer.

Redao anterior (dada pelo art. 1. da Lei n. 8.748/1993):


Art. 9.. A exigncia do crdito tributrio, a retificao de prejuzo fiscal e a aplicao de
penalidade isolada sero formalizadas em autos de infrao ou notificaes de lanamento, distintos
para cada imposto, contribuio ou penalidade, os quais devero estar instrudos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensveis comprovao do ilcito.

AUTO DE INFRAO SEM TRIBUTO Artigo 43 da Lei n. 9.430/1996:


Art. 43 - Poder ser formalizada exigncia de crdito tributrio correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Pargrafo nico. Sobre o crdito constitudo na forma deste artigo, no pago no respectivo
vencimento, incidiro juros de mora, calculados taxa a que se refere o 3. do art. 5., a partir do
primeiro dia do ms subseqente ao vencimento do prazo at o ms anterior ao do pagamento e de um
por cento no ms de pagamento.

PRAZO DECADENCIAL PARA O LANAMENTO: as dvidas acerca da definio dos


prazos decadenciais aplicveis a cada exao ou situao de fato tm dado origem a inmeras
divergncias em sede administrativa, judiciria e doutrinria; com efeito, as interpretaes
dadas, em especial, s disposies do pargrafo 4. do artigo 150 e do artigo 173 do CTN, tm
sido bastante diversificadas. De qualquer modo, algumas regras h que, por estarem
devidamente firmadas em textos legais ou majoritariamente acatadas pela jurisprudncia e
doutrina, podem ser aqui destacadas:

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(a) PRAZO DECADENCIAL NO CASO DE OCORRNCIA DE DOLO, FRAUDE OU


SIMULAO Soluo de Consulta Interna COSIT n. 35, de 17/12/2003: a exceo para a
contagem do prazo previsto no art. 150, 4., do CTN, em virtude da ocorrncia de dolo, de fraude ou
de simulao, visa no dispensar hiptese que envolva alguma dessas ilicitudes o tratamento que
antecipa o termo inicial da decadncia mas sim aplicar a regra geral prevista no art. 173, inc. I, desse
mesmo Cdigo. Tal entendimento coerente com a sistemtica adotada pelo CTN, na qual o prazo
decadencial se inicia, nas hipteses em que o fisco desconhece a ocorrncia do fato gerador, a partir do
exerccio seguinte quele em que poderia ter sido efetuado o lanamento.

(b) NOVO LANAMENTO NO CASO DE ANULAO DO ANTERIOR POR VCIO


FORMAL: o novo prazo decadencial de cinco anos previsto no inciso II do artigo 173 do CTN
destina-se apenas correo do vcio formal, e no reabertura integral da ao fiscal;

(c) ANTECIPAO DO TERMO INICIAL DO PRAZO DECADENCIAL NO CASO DO


PARGRAFO NICO DO ARTIGO 173 DO CTN - Soluo de Consulta Interna COSIT
n. 35, de 17/12/2003: na hiptese de contagem do prazo decadencial de acordo com o art. 173, inciso
I, do CTN, o incio de procedimento fiscal antes da data definida como termo inicial para a decadncia
antecipa esse termo inicial para a data em que o sujeito passivo tenha sido notificado de qualquer
medida preparatria indispensvel ao lanamento, conforme prescreve o pargrafo nico do referido art.
173.

LANAMENTO PARA PREVENO DE DECADNCIA CRDITOS COM


EXIGIBILIDADE SUSPENSA NO IMPOSIO DE MULTA DE OFCIO - Artigo 63 da
Lei n. 9.430, de 27/12/1996, com a redao do caput dada pela Medida Provisria n. 2.158-
35, de 24/08/2001 Com a nova redao do artigo 63 da Lei n. 9.430/1996, trazida pela
retrocitada MP, no caber aplicao de multa de ofcio nos casos de lanamento que se
refiram a tributos que estejam com sua exigibilidade suspensa, no apenas por conta da
existncia de medida liminar em mandado de segurana (inciso IV do artigo 151 do CTN),
mas tambm diante de medida liminar ou tutela antecipada no mbito de qualquer outro tipo
de ao judicial (inciso V do artigo 151 do CTN, adicionado pelo artigo 1. da Lei
Complementar n. 104, de 10/01/2001):
Art. 63. Na constituio de crdito tributrio destinada a prevenir a decadncia, relativo a
tributo de competncia da Unio, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V
do art. 151 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, no caber lanamento de multa de ofcio.
1 O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em que a suspenso da
exigibilidade do dbito tenha ocorrido antes do incio de qualquer procedimento de ofcio a ele relativo.
2 A interposio da ao judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidncia
da multa de mora, desde a concesso da medida judicial, at 30 dias aps a data da publicao da
deciso judicial que considerar devido o tributo ou contribuio.

LANAMENTO PARA PREVENO DE DECADNCIA IMPOSSIBILIDADE DE


REVISO DO LANAMENTO PARA FINS DE INCLUSO DA MULTA DE OFCIO
EM FACE DA POSTERIOR REVOGAO DA MEDIDA LIMINAR Soluo de
Consulta Interna n. 30, de 28/12/2005 No cabe reviso de lanamento efetuado para prevenir
a decadncia de crdito tributrio, cuja exigibilidade estava suspensa em virtude de liminar ou tutela
antecipada concedidas em ao judicial, para a imposio de multa de ofcio, quando o contribuinte
no efetuar o pagamento do dbito no prazo de trinta dias da data da publicao da deciso judicial
que considerar devido o tributo ou contribuio. O crdito tributrio constitudo na forma
preconizada no art. 63 da Lei no 9.430, de 1996, se no pago no prazo previsto no 2o desse artigo,
ser objeto de cobrana, incidindo multa de mora e juros Selic.

LANAMENTO CRDITOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA EM FACE DA


EXISTNCIA DE DEPSITO DO MONTANTE INTEGRAL NO IMPOSIO DE
MULTA DE OFCIO Sobre o assunto, vale transcrever a posio de Geraldo Brinckmann

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(citado por Leandro Paulsen, in Direito Tributrio, Ed. Livraria do Advogado, Porto Alegre,
2001, p. 738):
1) No cabe o lanamento da multa de ofcio quando a exigibilidade do crdito a ser
constitudo estiver previamente suspensa por via do depsito do seu montante integral; 2) O depsito
de montante no-integral do crdito tributrio no opera a sua suspenso, fazendo-se cabvel o
lanamento da multa de ofcio sobre a integralidade do crdito, antes do advento da Lei n. 9.703/1998,
e apenas sobre a parcela faltante aps o surgimento da lei nova (Geraldo Brinckmann, Depsito Judicial
e o Lanamento de Ofcio para Prevenir a Decadncia, em Revista de estudos Tributrios n. 8, p. 22,
jul/ago-99)
Esta posio fica resguardada em face do entendimento jurisprudencial atual, cujo
teor fica bem exemplificado pela Smula 18 do tribunal Regional Federal da 4. Regio:
O depsito judicial destinado a suspender a exigibilidade do crdito tributrio somente
poder ser levantado, ou convertido em renda, aps o trnsito em julgado da sentena.
Em suma, com a mudana no regime jurdico dos depsitos judiciais operada pela
Lei n. 9.703/1998 (os depsitos no ficam mais disposio do juzo, sendo destinados
diretamente Conta nica do Tesouro, ou seja, transformam-se imediatamente em recursos
utilizveis pelo Poder Pblico) e com o fato de que o Poder Judicirio no mais permite o
levantamento dos depsitos antes da deciso transitada em julgado, inaplicvel torna-se a
imposio de multa de ofcio quando do lanamento.

DISPENSA DE LANAMENTO DE OFCIO EM RELAO A CRDITOS


CONSTANTES DE DECLARAES ENCAMINHADAS RFB:
J h algum tempo pacificou-se no mbito da RFB, depois de reiteradas
manifestaes jurisprudenciais e de parecer da PGFN, o entendimento de que dbitos
declarados pelo contribuinte dispensavam o lanamento de ofcio, para fins de posterior
inscrio em dvida ativa. Tal entendimento ficou expresso no artigo 1. da Instruo
Normativa n. 77, de 24/07/1998, com a redao dada pela Instruo Normativa n. 14, de
14/02/2000:
Art. 1 Os saldos a pagar, relativos a tributos e contribuies, constantes da
declarao de rendimentos das pessoas fsicas e da declarao do ITR, quando no quitados nos prazos
estabelecidos na legislao, e da DCTF, sero comunicados Procuradoria da Fazenda Nacional para
fins de inscrio como Dvida Ativa da Unio.
Pargrafo nico. Na hiptese de indeferimento de pedido de compensao, efetuado
segundo o disposto nos arts. 12 e 15 da Instruo Normativa SRF ns 21, de 10 de maro de 1997,
alterada pela Instruo Normativa SRF n 73, de 15 de setembro de 1997, os dbitos decorrentes da
compensao indevida na DCTF sero comunicados Procuradoria da Fazenda Nacional para fins de
inscrio como Dvida Ativa da Unio, trinta dias aps a cincia da deciso definitiva na esfera
administrativa que manteve o indeferimento.
A mesma exegese consta do Parecer PGFN n. 991/2001, que assim se expressa em
suas concluses:
15. A ttulo de concluso, podemos afirmar:
a) a declarao e confisso de dvida tributria, hoje efetuada no mbito da secretaria da
Receita Federal por intermdio da Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais DCTF,
guarda conformidade com a ordem jurdica em vigor, sendo plenamente vlida para viabilizar a
inscrio em Dvida Ativa e a cobrana judicial, se for o caso,
b) a sistemtica de cobrana do saldo a pagar, mediante inscrio em Dvida Ativa e os
conseqentes a partir da, juridicamente escorreita, representando, inclusive, um aperfeioamento
desejvel pela reduo, em tese, de inconsistncias de vrias ordens;
c) no h necessidade, a rigor no juridicamente vlida, a formalizao ou constituio de
crdito tributrio j revelado no mbito da sistemtica da declarao e confisso de dvida na
modalidade do saldo a pagar;
d) a Secretaria da receita Federal pode, e deve, alterar o montante do saldo a pagar, sem
afronta ao dbito devido (dbito apurado), se identificar de ofcio fatos relevantes para tanto,
devidamente contemplados na legislao tributria.

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Este entendimento, no que se refere especificamente queles casos em que h


alterao do saldo a pagar (e no do tributo devido), sofreu mudanas, em face da disposio
legal inserta na Medida Provisria n. 2.158-35, de 24/08/2001:
Art. 90. Sero objeto de lanamento de ofcio as diferenas apuradas, em declarao prestada
pelo sujeito passivo, decorrentes de pagamento, parcelamento, compensao ou suspenso da
exigibilidade, indevidos ou no comprovados, relativamente aos tributos e s contribuies
administrados pela Secretaria da Receita Federal.
Assim, volta a ter de ser formalizado o lanamento quando, no obstante tenha o
contribuinte declarado corretamente o valor do tributo devido, h divergncia quanto ao que
foi declarado como inadimplido por via de pagamento, parcelamento, compensao etc.
Especificamente em relao compensao indevida, o artigo 18 da Lei n. 10.833, de
29/12/2003 (com a redao dada pelo artigo 25 da Lei n. 11.051, de 29/12/2004), trouxe
disciplina prpria (o que se justificou em face das alteraes do processo de compensao,
que hoje demandam a apresentao de declarao de compensao):
Art. 18. O lanamento de ofcio de que trata o art. 90 da Medida Provisria no 2.158-35, de
24 de agosto de 2001, limitar-se- imposio de multa isolada em razo da no-homologao de
compensao declarada pelo sujeito passivo nas hipteses em que ficar caracterizada a prtica das
infraes previstas nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.
Entretanto, a redao do artigo 18 da Lei n. 10.833/2003 continuou a sofrer
alteraes. Com a Lei n.o 11.488, de 15/06/2007, ela ficou assim disposta:
Art. 18. O lanamento de ofcio de que trata o art. 90 da Medida Provisria no 2.158-35, de
24 de agosto de 2001, limitar-se- imposio de multa isolada em razo de no-homologao da
compensao quando se comprove falsidade da declarao apresentada pelo sujeito passivo. (Redao
dada pela Lei n 11.488, de 2007)
1o Nas hipteses de que trata o caput, aplica-se ao dbito indevidamente compensado o
disposto nos 6o a 11 do art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
2 A multa isolada a que se refere o caput deste artigo ser aplicada no percentual previsto
no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro, e ter
como base de clculo o valor total do dbito indevidamente compensado. (Redao dada pela Lei n
11.488, de 2007)
3o Ocorrendo manifestao de inconformidade contra a no-homologao da compensao e
impugnao quanto ao lanamento das multas a que se refere este artigo, as peas sero reunidas em
um nico processo para serem decididas simultaneamente.
4o Ser tambm exigida multa isolada sobre o valor total do dbito indevidamente
compensado quando a compensao for considerada no declarada nas hipteses do inciso II do 12 do
art. 74 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicando-se o percentual previsto no inciso I do
caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, duplicado na forma de seu 1o, quando
for o caso. (Redao dada pela Lei n 11.488, de 2007)
5o Aplica-se o disposto no 2 do art. 44 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, s
hipteses previstas nos 2o e 4o deste artigo. (Redao dada pela Lei n 11.488, de 2007)

NORMA DECLARADA INCONSTITUCIONAL Artigo 77 da Lei n. 9.430, de


27/12/1996: ver nota ao artigo 26-A, 6o, I.

CRDITOS TRIBUTRIOS DESISTNCIA DE EXECUO, DISPENSA DE


LANAMENTO E REVISO DE OFCIO Artigo 19 da Lei n. 10.522, de 19/07/2002, com
a redao dada pela Lei n. 11.033, de 21/12/2004: ver nota ao artigo 26-A, 6o, II.

RELATIVIZAO DOS EFEITOS DA DECLARAO DE


INCONSTITUCIONALIDADE LEI N. 9.868, de 10/11/1999 Importante inovao foi
trazida para o direito ptrio pelo artigo 27 da Lei n. 9.868/1999. Agora, os efeitos de uma
declarao de inconstitucionalidade, manifestada em ADIN, no sero operados,
necessariamente, ex tunc. Agora, pode o STF, atendendo razes de segurana jurdica ou de
excepcional interesse social restringir os efeitos da declarao, ou decidir o momento a partir
do qual ela ser eficaz. So tais os termos literais do dispositivo:

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Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razes
de segurana jurdica ou de excepcional interesse social, poder o Supremo Tribunal Federal, por
maioria de dois teros de seus membros, restringir os efeitos daquela declarao ou decidir que ela s
tenha eficcia a partir de seu trnsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.

EFEITOS DAS DECISES JUDICIAIS NAS NORMAS E PROCEDIMENTOS DA


ADMINISTRAO PBLICA - DECRETO N. 2.346, de 10/10/1997 (com as alteraes do
Decreto n. 8.157/2013)
O artigo 12 do Decreto n. 2.346, de 10/10/1997, revogou os Decretos n. 2.194/1997
e n. 73.529/1974. De tal sorte, por fora do ato legal, foram significativamente alterados os
efeitos das decises do Supremo Tribunal Federal sobre os atos praticados pela
Administrao Pblica Federal. Por exemplo:
(a) as declaraes de inconstitucionalidade prolatadas pelo Supremo Tribunal
Federal, tanto seja em aes diretas quanto em manifestaes incidentais - estas depois da
suspenso da execuo do ato inquinado pelo Senado Federal -, passam a ter, ambas,
independentemente das discusses doutrinrias hoje postas, eficcia ex tunc para a
Administrao Pblica Federal. Assim, em qualquer uma das hipteses alinhadas, o ato legal
declarado inconstitucional deixa de produzir efeitos desde sua edio, o que abre a
possibilidade de reviso de todos os atos j praticados sob sua gide. O pargrafo 1. do
artigo 1., no entanto, traz regra de atenuao do dispositivo, determinando que os atos j
praticados s podero ser alterados se ainda forem suscetveis de reviso administrativa ou
judicial;
(b) compete exclusivamente ao Advogado-Geral da Unio e ao Ministro de Estado
do Planejamento, Oramento e Gesto se manifestarem, prvia e expressamente, sobre a
extenso administrativa dos efeitos de decises judiciais proferidas em casos concretos,
inclusive aes coletivas, contra a Unio, suas autarquias e fundaes pblicas em matria de
pessoal civil da administrao direta, autrquica e fundacional;
(c) o artigo 4., abaixo transcrito, atribui determinadas prerrogativas ao Secretrio da
Receita Federal do Brasil, ao Procurador-Geral da Fazenda Nacional e aos julgadores
administrativos.
So tais os termos de alguns dos dispositivos do Decreto:
Art. 1 As decises do Supremo Tribunal Federal que fixem, de forma inequvoca e
definitiva, interpretao do texto constitucional devero ser uniformemente observadas pela
Administrao Pblica Federal direta e indireta, obedecidos aos procedimentos estabelecidos neste
Decreto.
1 Transitada em julgado deciso do Supremo Tribunal Federal que declare a
inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, em ao direta, a deciso, dotada de eficcia ex tunc,
produzir efeitos desde a entrada em vigor da norma declarada inconstitucional, salvo se o ato
praticado com base na lei ou ato normativo inconstitucional no mais for suscetvel de reviso
administrativa ou judicial.
2 O disposto no pargrafo anterior aplica-se, igualmente, lei ou ao ato normativo que
tenha sua inconstitucionalidade proferida, incidentalmente, pelo Supremo Tribunal Federal, aps a
suspenso de sua execuo pelo Senado Federal.
3 O Presidente da Repblica, mediante proposta de Ministro de Estado, dirigente de rgo
integrante da Presidncia da Repblica ou do Advogado-Geral da Unio, poder autorizar a extenso
dos efeitos jurdicos de deciso proferida em caso concreto.
Art. 1o-A. Concedida cautelar em ao direta de inconstitucionalidade contra lei ou ato
normativo federal, ficar tambm suspensa a aplicao dos atos normativos regulamentadores da
disposio questionada. (Includo pelo Decreto n 3.001, de 26.3.1999)
Pargrafo nico. Na hiptese do caput, relativamente a matria tributria, aplica-se o
disposto no art. 151, inciso IV, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, s normas regulamentares e
complementares. (Includo pelo Decreto n 3.001, de 26.3.1999)
Art. 1-B. Compete exclusivamente ao Advogado-Geral da Unio e ao Ministro de Estado do
Planejamento, Oramento e Gesto se manifestarem, prvia e expressamente, sobre a extenso
administrativa dos efeitos de decises judiciais proferidas em casos concretos, inclusive aes coletivas,

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contra a Unio, suas autarquias e fundaes pblicas em matria de pessoal civil da administrao
direta, autrquica e fundacional. (Includo pelo Decreto n 8.157, de 2013)
1 Os pedidos de extenso administrativa, instrudos com manifestao jurdica,
documentos pertinentes e, quando possvel, jurisprudncia dos Tribunais Superiores, sero submetidos
anlise do Advogado-Geral da Unio e do Ministro de Estado do Planejamento, Oramento e Gesto.
(Includo pelo Decreto n 8.157, de 2013)
2 A extenso administrativa dos efeitos de decises judiciais ser realizada por meio de
Portaria Interministerial do Advogado-Geral da Unio e do Ministro de Estado do Planejamento,
Oramento e Gesto. (Includo pelo Decreto n 8.157, de 2013)
3 As autarquias e fundaes pblicas encaminharo o pedido de extenso administrativa
por meio do titular do rgo ao qual estejam vinculadas. (Includo pelo Decreto n 8.157, de 2013)
4 Os procedimentos para o trmite dos pedidos de extenso sero disciplinados em ato
conjunto do Advogado-Geral da Unio e do Ministro de Estado do Planejamento, Oramento e
Gesto. (Includo pelo Decreto n 8.157, de 2013)
Art. 2 Firmada jurisprudncia pelos Tribunais Superiores, a Advocacia-Geral da Unio
expedir smula a respeito da matria, cujo enunciado deve ser publicado no Dirio Oficial da Unio,
em conformidade com o disposto no art. 43 da Lei Complementar n 73, de 10 de fevereiro de 1993.
Art. 3 vista das smulas de que trata o artigo anterior, o Advogado-Geral da Unio
poder dispensar a propositura de aes ou a interposio de recursos judiciais.
Art. 4 Ficam o Secretrio da Receita Federal e o Procurador-Geral da Fazenda Nacional,
relativamente aos crditos tributrios, autorizados a determinar, no mbito de suas competncias e
com base em deciso definitiva do Supremo Tribunal Federal que declare a inconstitucionalidade de lei,
tratado ou ato normativo, que:
I - no sejam constitudos ou que sejam retificados ou cancelados;
II - no sejam efetivadas inscries de dbitos em dvida ativa da Unio;
III - sejam revistos os valores j inscritos, para retificao ou cancelamento da respectiva
inscrio;
IV - sejam formuladas desistncias de aes de execuo fiscal.
Pargrafo nico. Na hiptese de crdito tributrio, quando houver impugnao ou recurso
ainda no definitivamente julgado contra a sua constituio, devem os rgos julgadores, singulares
ou coletivos, da Administrao Fazendria, afastar a aplicao da lei, tratado ou ato normativo federal,
declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal.

NORMA GERAL ANTI-ELISO - DESCONSIDERAO DE ATOS OU NEGCIOS


PRATICADOS COM O FIM DE DISSIMULAO DA OCORRNCIA DO FATO
GERADOR Pargrafo nico do artigo 116 do CTN (disposio adicionada pelo artigo 1.
da Lei Complementar n. 104, de 10/01/2001):
Art. 116. (...)
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios
jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinria.

NORMA GERAL ANTI-ELISO - DESCONSIDERAO DE ATOS OU NEGCIOS


PRATICADOS COM O FIM DE DISSIMULAO DA OCORRNCIA DO FATO
GERADOR Tentativa de disciplinamento do pargrafo nico do artigo 116 do CTN - Os
artigos 13 a 19 da Medida Provisria n. 66, de 29/08/2002, buscaram disciplinar a aplicao
do pargrafo nico do artigo 116 do CTN (trazido pela Lei Complementar n. 104/2001).
Entretanto, como tais artigos no foram acolhidos quando da converso da MP em lei,
acabaram expurgadas da ordem jurdica. Tais eram seus termos:
Art. 13. Os atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia
de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigao tributria sero
desconsiderados, para fins tributrios, pela autoridade administrativa competente, observados os
procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseqentes.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no inclui atos e negcios jurdicos em que se
verificar a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Art. 14. So passveis de desconsiderao os atos ou negcios jurdicos que visem a reduzir o
valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato
gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.
1 Para a desconsiderao de ato ou negcio jurdico dever-se- levar em conta, entre outras,
ocorrncia de:
I - falta de propsito negocial; ou
II - abuso de forma.
2 Considera-se indicativo de falta de propsito negocial a opo pela forma mais complexa
ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prtica de determinado ato.
3 Para o efeito do disposto no inciso II do 1, considera-se abuso de forma jurdica a
prtica de ato ou negcio jurdico indireto que produza o mesmo resultado econmico do ato ou
negcio jurdico dissimulado.
Art. 15. A desconsiderao ser efetuada aps a instaurao de procedimento de fiscalizao,
mediante ato da autoridade administrativa que tenha determinado a instaurao desse procedimento.
Art. 16. O ato de desconsiderao ser precedido de representao do servidor competente
para efetuar o lanamento do tributo autoridade de que trata o art. 15.
1 Antes de formalizar a representao, o servidor expedir notificao fiscal ao sujeito
passivo, na qual relatar os fatos que justificam a desconsiderao.
2 O sujeito passivo poder apresentar, no prazo de trinta dias, os esclarecimentos e provas
que julgar necessrios.
3 A representao de que trata este artigo:
I - dever conter relatrio circunstanciado do ato ou negcio praticado e a descrio dos atos
ou negcios equivalentes ao praticado;
II - ser instruda com os elementos de prova colhidos pelo servidor, no curso do
procedimento de fiscalizao, at a data da formalizao da representao e os esclarecimentos e provas
apresentados pelo sujeito passivo.
Art. 17. A autoridade referida no art. 15 decidir, em despacho fundamentado, sobre a
desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos praticados.
1 Caso conclua pela desconsiderao, o despacho a que se refere o caput dever conter, alm
da fundamentao:
I - descrio dos atos ou negcios praticados;
II - discriminao dos elementos ou fatos caracterizadores de que os atos ou negcios jurdicos
foram praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia de fato gerador de tributo ou a natureza
dos elementos constitutivos da obrigao tributria;
III - descrio dos atos ou negcios equivalentes aos praticados, com as respectivas normas de
incidncia dos tributos;
IV - resultado tributrio produzido pela adoo dos atos ou negcios equivalentes referidos no
inciso III, com especificao, por tributo, da base de clculo, da alquota incidente e dos encargos
moratrios.
2 O sujeito passivo ter o prazo de trinta dias, contado da data que for cientificado do
despacho, para efetuar o pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora.
Art. 18. A falta de pagamento dos tributos e encargos moratrios no prazo a que se refere o
2 do art. 17 ensejar o lanamento do respectivo crdito tributrio, mediante lavratura de auto de
infrao, com aplicao de multa de ofcio.
1 O sujeito passivo ser cientificado do lanamento para, no prazo de trinta dias, efetuar o
pagamento ou apresentar impugnao contra a exigncia do crdito tributrio.
2 A contestao do despacho de desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos e a
impugnao do lanamento sero reunidas em um nico processo, para serem decididas
simultaneamente.
Art. 19. Ao lanamento efetuado nos termos do art. 18 aplicam-se as normas reguladoras do
processo de determinao e exigncia de crdito tributrio.

ALTERAO DO LANAMENTO Artigo 145 do CTN:


Art. 145 - O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em
virtude de:
I - impugnao do sujeito passivo;

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

II - recurso de ofcio;
III - iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos em lei.

ESCRITURAO COMERCIAL VALOR PROBANTE:

(a) RIR/1999, artigo 276 (caput do artigo 223 do RIR/1994) A determinao do lucro real pelo
contribuinte est sujeita a verificao pela autoridade tributria, com base no exame de livros e
documentos de sua escriturao, na escriturao de outros contribuintes, em informaes ou
esclarecimentos do contribuinte ou de terceiros, ou em qualquer outro elemento de prova, observado o
disposto no art. 22 (Decreto-lei n. 1.598/77, art. 9.);

(b) RIR/1999, artigo 923 (pargrafo 1. do artigo 223 do RIR/1994) A escriturao mantida
com observncia das disposies legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e
comprovados por documentos hbeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais
(Decreto-lei n. 1.598/77, art. 9., 1.);

(c) RIR/1999, artigo 924 (pargrafo 2. do artigo 223 do RIR/1994) - Cabe autoridade
administrativa a prova da inveracidade dos fatos registrados com observncia do disposto no 1.
(Decreto-lei n. 1.598/77, art. 9., 2.);

(d) RIR/1999, artigo 925 (pargrafo 3. do artigo 223 do RIR/1994) - O disposto no artigo
anterior no se aplica aos casos em que a lei, por disposio especial, atribua ao contribuinte o nus da
prova de fatos registrados na sua escriturao (Decreto-lei n. 1.598/77, art. 9., 3.).

PROVAS NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL: ver comentrios no item 8 da


Parte I.

PAGAMENTOS EFETUADOS PELO CONTRIBUINTE DURANTE A AO FISCAL -


Soluo de Consulta Interna COSIT n. 11, de 18/12/2002: [...] pagamento erroneamente
efetuado, antes da lavratura do auto de infrao, por sujeito passivo que perdera a espontaneidade, no
tem o condo de interromper o curso normal da ao fiscal. Deve ser lanado o crdito tributrio total,
sendo o pagamento efetuado utilizado para amortizao do crdito tributrio apurado, cobrando-se
eventual saldo remanescente.

DECLARAO ENTREGUE APS O INCIO DO PROCEDIMENTO FISCAL


SMULA CARF N.o 33:
SMULA CARF N.o 33: A declarao entregue aps o incio do procedimento fiscal no
produz quaisquer efeitos sobre o lanamento de ofcio.

ARROLAMENTO DE BENS E DIREITOS Artigo 64 e 64-A da Lei n. 9.532/1997 (artigo


64-A adicionado pelo artigo 75 da Medida Provisria n. 2.158-35, de 24/08/2001):
Art. 64 - A autoridade fiscal competente proceder ao arrolamento de bens e direitos do
sujeito passivo sempre que o valor dos crditos tributrios de sua responsabilidade for superior a
trinta por cento do seu patrimnio conhecido.
1 Se o crdito tributrio for formalizado contra pessoa fsica, no arrolamento devem ser
identificados, inclusive, os bens e direitos em nome do cnjuge, no gravados com a clusula de
incomunicabilidade.
2 Na falta de outros elementos indicativos, considera-se patrimnio conhecido, o valor
constante da ltima declarao de rendimentos apresentada.
3 A partir da data da notificao do ato de arrolamento, mediante entrega de cpia do
respectivo termo, o proprietrio dos bens e direitos arrolados, ao transferi-los, alien-los ou oner-los,
deve comunicar o fato unidade do rgo fazendrio que jurisdiciona o domiclio tributrio do sujeito
passivo.
4 A alienao, onerao ou transferncia, a qualquer ttulo, dos bens e direitos arrolados,
sem o cumprimento da formalidade prevista no pargrafo anterior, autoriza o requerimento de medida
cautelar fiscal contra o sujeito passivo.

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5 O termo de arrolamento de que trata este artigo ser registrado independentemente de


pagamento de custas ou emolumentos:
I - no competente registro imobilirio, relativamente aos bens imveis;
II - nos rgos ou entidades, onde, por fora de lei, os bens mveis ou direitos sejam
registrados ou controlados;
III - no Cartrio de Ttulos e Documentos e Registros Especiais do domiclio tributrio do
sujeito passivo, relativamente aos demais bens e direitos.
6 As certides de regularidade fiscal expedidas devero conter informaes quanto
existncia de arrolamento.
7 O disposto neste artigo s se aplica a soma de crditos de valor superior a R$
500.000,00 (quinhentos mil reais).
8 Liquidado, antes do seu encaminhamento para inscrio em Dvida Ativa, o crdito
tributrio que tenha motivado o arrolamento, a autoridade competente da Secretaria da Receita
Federal comunicar o fato ao registro imobilirio, cartrio, rgo ou entidade competente de registro e
controle, em que o termo de arrolamento tenha sido registrado, nos termos do 5, para que sejam
anulados os efeitos do arrolamento.
9 Liquidado ou garantido, nos termos da Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980, o
crdito tributrio que tenha motivado o arrolamento, aps seu encaminhamento para inscrio em
Dvida Ativa, a comunicao de que trata o pargrafo anterior ser feita pela autoridade competente
da Procuradoria da Fazenda Nacional.
10. Fica o Poder Executivo autorizado a aumentar ou restabelecer o limite de que trata o
7o deste artigo. (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)
Art. 64-A. O arrolamento de que trata o art. 64 recair sobre bens e direitos suscetveis de
registro pblico, com prioridade aos imveis, e em valor suficiente para cobrir o montante do crdito
tributrio de responsabilidade do sujeito passivo.
Pargrafo nico. O arrolamento somente poder alcanar outros bens e direitos para fins de
complementar o valor referido no caput

ARROLAMENTO DE BENS E DIREITOS PARA FINS DE GARANTIA DE CRDITO


TRIBUTRIO PROCEDIMENTOS: Atualmente, os procedimentos para fins de
arrolamento de bens e direitos para fins de acompanhamento do patrimnio do sujeito
passivo esto disciplinados nos artigos 2. a 12 da Instruo Normativa RFB n. 1.171, de
07/07/2011:
Art. 2 O arrolamento de bens e direitos de que trata o art. 1 [arrolamento de bens e
direitos do sujeito passivo para acompanhamento do patrimnio suscetvel de ser indicado como
garantia de crdito tributrio] dever ser efetuado sempre que a soma dos crditos tributrios
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), de responsabilidade do sujeito
passivo, exceder, simultaneamente, a:
I - trinta por cento do seu patrimnio conhecido; e
II - R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais).
1 No sero computados na soma dos crditos tributrios:
I - aqueles para os quais exista depsito judicial do montante integral; e
II - os dbitos confessados passveis de imediata inscrio em Dvida Ativa da Unio.
2 Na hiptese de levantamento integral ou parcial do depsito antes da extino do crdito
tributrio, dever ser verificado o enquadramento do sujeito passivo nas condies estabelecidas no
caput, com vistas a proceder ao arrolamento de bens e direitos.
3 No caso de responsabilidade tributria com pluralidade de sujeitos passivos, sero
arrolados os bens e direitos daqueles cuja soma dos crditos tributrios sob sua responsabilidade
exceder, individualmente, os limites mencionados no caput.
4 Na hiptese de responsabilidade prevista nos arts. 133 e 134 da Lei n 5.172, de 25 de
outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional, somente sero arrolados os bens e direitos dos
responsveis se o patrimnio do contribuinte no for suficiente para satisfao do crdito tributrio.
5 Para efeito de aplicao do disposto no caput, considera-se patrimnio conhecido da
pessoa fsica o informado na ltima declarao de rendimentos e, da pessoa jurdica, o total do ativo

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constante do ltimo balano patrimonial registrado na contabilidade ou o informado na Declarao de


Informaes Econmico-Fiscais (DIPJ).
6 No sero objeto de arrolamento os bens e direitos:
I - da Fazenda federal, estadual, municipal e do Distrito Federal e suas respectivas autarquias
e fundaes pblicas; e
II - de empresa com falncia decretada, sem prejuzo do arrolamento em face dos eventuais
responsveis.
Art. 3 Sero arrolados os seguintes bens e direitos, em valor suficiente para satisfao do
montante do crdito tributrio de responsabilidade do sujeito passivo:
I - se pessoa fsica, os integrantes do seu patrimnio sujeitos a registro pblico, inclusive os
que estiverem em nome do cnjuge, desde que no gravados com clusula de incomunicabilidade; e
II - se pessoa jurdica, os de sua propriedade integrantes do ativo no circulante sujeitos a
registro pblico.
1 So arrolveis os bens e direitos que estiverem registrados em nome do sujeito passivo
nos respectivos rgos de registro, mesmo que no declarados RFB ou escriturados na contabilidade.
2 O arrolamento ser realizado na seguinte ordem de prioridade:
I - bens imveis no gravados;
II - bens imveis gravados; e
III - demais bens e direitos passveis de registro.
3 Excepcionalmente, a prioridade a que se refere o 2 poder ser alterada mediante ato
fundamentado da autoridade administrativa competente, em razo da liquidez do bem ou direito.
4 O arrolamento somente poder alcanar outros bens e direitos do sujeito passivo caso os
suscetveis de registro no sejam suficientes para a satisfao do montante do crdito tributrio de sua
responsabilidade.
Art. 4 Os bens e direitos da pessoa fsica sero arrolados pelo valor constante na ltima
declarao de rendimentos apresentada, sem a deduo de dvidas e nus reais, e os da pessoa jurdica,
pelo valor contbil.
Pargrafo nico. Na impossibilidade de determinao do valor dos bens e direitos de acordo
com o disposto no caput, ou, no caso de pessoa jurdica, sendo este residual, em virtude de depreciao,
amortizao ou exausto, poder ser utilizado o valor venal ou valor de mercado do bem, conforme
escritura pblica ou parmetros informados em veculo de divulgao especializado.
Art. 5 No caso de bens e direitos em regime de comunho ou condomnio formalizado no
respectivo rgo de registro, o arrolamento ser efetuado proporcionalmente participao do sujeito
passivo.
Art. 6 O arrolamento ser procedido por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil sempre
que for constatada a existncia de crditos tributrios superiores aos limites mencionados no caput do
art. 2.
1 O sujeito passivo ser cientificado do arrolamento por meio de termo de arrolamento de
bens e direitos lavrado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.
2 Os arrolamentos de bens e direitos sero acompanhados pela Diviso, Servio, Seo ou
Ncleo competente para realizar as atividades de controle e cobrana do crdito tributrio na unidade
da RFB do domiclio tributrio do sujeito passivo.
Art. 7 O sujeito passivo cientificado do arrolamento fica obrigado a comunicar unidade da
RFB de seu domiclio tributrio a alienao, a onerao ou a transferncia a qualquer ttulo, de
qualquer dos bens ou direitos arrolados, no prazo de cinco dias contados da ocorrncia do fato, sob pena
de aplicao do disposto no inciso VII do art. 13.
Pargrafo nico. Nos casos de alienao, onerao ou transferncia de qualquer dos bens ou
direitos arrolados, ainda que efetuada a comunicao na forma do caput, e na ausncia de bens e
direitos passveis de arrolamento em valor suficiente para fazer face soma dos crditos tributrios sob
responsabilidade do sujeito passivo, a autoridade competente para realizar as atividades de controle e
cobrana do crdito tributrio na unidade da RFB do domiclio tributrio do sujeito passivo dever
examinar se h incidncia em qualquer das demais hipteses previstas no art. 13.
Art. 8 O titular da unidade da RFB do domiclio tributrio do sujeito passivo encaminhar
aos rgos de registro competentes a relao de bens e direitos para fins de averbao ou registro do
arrolamento ou de seu cancelamento, independentemente do pagamento de custas ou emolumentos,
conforme abaixo:

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I - cartrio de registro de imveis, relativamente aos bens imveis;


II - rgos ou entidades nos quais, por fora de lei, os bens mveis ou direitos sejam
registrados ou controlados; e
III - cartrio de ttulos e documentos e registros especiais do domiclio tributrio do sujeito
passivo, relativamente aos demais bens e direitos.
1 Se o domiclio fiscal do sujeito passivo estiver na jurisdio de outra unidade da RFB, o
titular da unidade na qual o arrolamento houver sido efetuado providenciar seu encaminhamento
autoridade administrativa da unidade da RFB competente para a adoo das providncias previstas no
caput.
2 O rgo de registro comunicar unidade da RFB a averbao ou registro do
arrolamento, no prazo de quinze dias contados da data do recebimento da relao referida no caput.
Art. 9 O rgo de registro comunicar unidade da RFB do domiclio tributrio do sujeito
passivo, no prazo de 48 horas, a alterao promovida no registro em decorrncia de alienao, onerao
ou transferncia a qualquer ttulo, inclusive aquelas decorrentes de ciso parcial, arrematao ou
adjudicao em leilo ou prego, desapropriao ou perda total, de qualquer dos bens ou direitos
arrolados.
Pargrafo nico. O descumprimento do disposto no caput implicar a imposio da
penalidade prevista no art. 9 do Decreto-Lei n 2.303, de 21 de novembro de 1986, observada a
converso a que se refere o inciso I do art. 3 da Lei n 8.383, de 30 de dezembro de 1991, e o art. 30 da
Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995, independentemente de outras cominaes legais.
Art. 10. O titular da unidade da RFB do domiclio tributrio do sujeito passivo poder, a
requerimento do sujeito passivo ou de ofcio, substituir bem ou direito arrolado por outro de valor
igual ou superior.
1 A averbao ou registro do arrolamento do bem ou direito oferecido em substituio
dever ser providenciada nos termos do art. 8, aps o que ser expedida a comunicao ao rgo de
registro competente, para que sejam anulados os efeitos do arrolamento do bem substitudo.
2 Admite-se, a qualquer tempo, a substituio do arrolamento por depsito judicial do
montante integral.
3 A substituio de ofcio poder ser efetuada a qualquer tempo, desde que
justificadamente, luz de fatos novos conhecidos posteriormente ao arrolamento original.
Art. 11. Havendo extino, antes do seu encaminhamento para inscrio em Dvida Ativa,
de um ou mais crditos tributrios que motivaram o arrolamento, o titular da unidade da RFB do
domiclio tributrio do sujeito passivo comunicar, no prazo de 30 (trinta) dias, o fato ao registro
imobilirio, cartrio, rgo ou entidade competente de registro e controle, em que o termo de
arrolamento tenha sido registrado, nos termos do art. 8, para que sejam canceladas as averbaes ou
os registros pertinentes ao arrolamento, desde que se mantenham bens e direitos arrolados em valor
suficiente para a satisfao do montante remanescente dos crditos tributrios.
Art. 12. Configuram, ainda, hipteses de cancelamento do arrolamento:
I - a desapropriao pelo Poder Pblico;
II - a perda total do bem;
III - a expropriao judicial;
IV - a ordem judicial; e
V - a nulidade ou retificao do lanamento que implique reduo da soma dos crditos
tributrios para montante que no justifique o arrolamento.
Pargrafo nico. Nos casos dos incisos I a III, aplica-se o disposto no caput do art. 7,
devendo o sujeito passivo apresentar documentao comprobatria das ocorrncias.

REPRESENTAO PARA A PROPOSITURA DE MEDIDA CAUTELAR FISCAL


PROCEDIMENTOS: a propositura de medida cautelar fiscal est disciplinada nos artigos 13
e 14 da Instruo Normativa RFB n. 1.171, de 07/07/2011:
Art. 13. O titular da unidade da RFB do domiclio tributrio do sujeito passivo
encaminhar representao para a propositura de medida cautelar fiscal correspondente unidade da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional quando o sujeito passivo:
I - sem domiclio certo, intenta ausentar-se ou alienar bens que possui ou deixa de pagar a
obrigao no prazo fixado;

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II - tendo domiclio certo, ausenta-se ou tenta se ausentar, visando a elidir o adimplemento


da obrigao;
III - caindo em insolvncia, aliena ou tenta alienar bens;
IV - contrai ou tenta contrair dvidas que comprometam a liquidez do seu patrimnio;
V - notificado para que proceda ao recolhimento do crdito tributrio:
a) deixa de pag-lo no prazo legal, salvo se suspensa a sua exigibilidade; ou
b) transfere ou tenta transferir, a qualquer ttulo, seus bens e direitos para terceiros;
VI - possui dbitos, inscritos ou no em Dvida Ativa, que, somados, ultrapassem trinta por
cento do seu patrimnio conhecido;
VII - aliena bens ou direitos sem proceder devida comunicao ao rgo da Fazenda
Pblica, nos termos do caput do art. 7;
VIII - tem sua inscrio no cadastro de contribuintes declarada inapta, pelo rgo
fazendrio;
IX - pratica outros atos que dificultem ou impeam a satisfao do crdito tributrio.
1 Para fins do disposto no inciso VI, considera-se patrimnio conhecido o definido no
5 do art. 2.
2 A propositura de medida cautelar, nas hipteses em que o sujeito passivo transfere ou
tenta transferir, a qualquer ttulo, seus bens e direitos para terceiros, ou aliena bens ou direitos sem
proceder devida comunicao ao rgo da Fazenda Pblica, nos termos do caput do art. 7, independe
de prvia constituio do crdito tributrio.
3 Nas hipteses referidas na alnea a do inciso V e nos incisos VI, VIII e IX, a
solicitao de propositura da medida cautelar fiscal somente ocorrer quando presentes, a juzo da
autoridade administrativa, circunstncias que justifiquem tal medida.
4 O servidor que verificar a ocorrncia de qualquer das hipteses descritas neste artigo
comunicar o fato, imediatamente, ao titular da unidade da RFB.
5 Se o domiclio fiscal do sujeito passivo estiver na jurisdio de outra unidade da RFB,
o titular da unidade que tiver recebido a comunicao prevista no 4 providenciar, no prazo de 48
(quarenta e oito) horas, seu encaminhamento com as peas que a instruem, ao titular da unidade da
RFB competente para a adoo das providncias previstas nesta Instruo Normativa.
Art. 14. A representao para propositura de medida cautelar fiscal ser instruda com:
I - prova literal da constituio do crdito tributrio, exceto nas hipteses de que trata o 2
do art. 13;
II - prova documental de alguma das situaes descritas no art. 13; e
III - quaisquer outras provas produzidas na identificao das situaes descritas no art. 13.
1 Para efeitos deste artigo, considera-se prova literal da constituio do crdito tributrio
o auto de infrao, a notificao de lanamento ou qualquer ato inequvoco, ainda que extrajudicial,
que importe em confisso ou reconhecimento do dbito pelo devedor.
2 Sero relacionados os bens e direitos com comprovao da titularidade do devedor
principal, dos responsveis solidrios e dos subsidirios.

MEDIDA CAUTELAR FISCAL CARACTERSTICAS E ESPECIFICIDADES Apesar


de o Cdigo Tributrio Nacional prever, em seu artigo 185, a ocorrncia de fraude execuo
alienao ou onerao de bens ou rendas, ou seu comeo, por sujeito passivo em dbito
para com a Fazenda Pblica -, no tinha a Fazenda, antes do surgimento da medida cautelar
fiscal, instrumento que permitisse, ainda durante o curso do processo administrativo
(portanto, antes do ajuizamento da ao de execuo fiscal) o devido acautelamento quanto a
eventual conduta do sujeito passivo no sentido de, antes da deciso administrativa final,
dilapidar seu patrimnio com vistas frustrao da futura execuo. Hoje, com a Lei n.
8.397, de 06/01/1992, e com as disposies includas nos artigos 13 e 14 da Instruo
Normativa RFB n. 1.171, de 07/07/2011, tem a Fazenda Pblica a possibilidade concreta de,
diante das hipteses elencadas nestes atos legais, propor a devida medida cautelar fiscal. Tal
medida possui as seguintes especificidades em relao s medidas cautelares manejadas no
mbito do Cdigo de Processo Civil (artigos 796 e seguintes):
(a) no dependem da propositura de uma ao principal no prazo de 30 dias (no h
prazo para o ajuizamento da ao de execuo fiscal);

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(b) os efeitos da medida cautelar permanecem ntegros durante todo o curso do


processo administrativo (apenas depois da deciso administrativa final que h o prazo de
60 dias para a respectiva ao de execuo fiscal).

MEDIDA CAUTELAR FISCAL - REQUERIMENTO - Lei n. 8.397/1992 Artigos 1. e


2. (com a redao dada pela Lei n. 9.532/1997):
Art. 1.. O procedimento cautelar fiscal poder ser instaurado aps a constituio do crdito,
inclusive no curso da execuo judicial da Dvida Ativa da Unio, dos Estados, do Distrito Federal,
dos Municpios e respectivas autarquias.
Pargrafo nico. O requerimento da medida cautelar, na hiptese dos incisos V, alnea "b", e
VII, do art. 2., independe da prvia constituio do crdito tributrio."
Art. 2.. A medida cautelar fiscal poder ser requerida contra o sujeito passivo de crdito
tributrio ou no tributrio, quando o devedor:
[...]
III - caindo em insolvncia, aliena ou tenta alienar bens;
IV - contrai ou tenta contrair dvidas que comprometam a liquidez do seu patrimnio;
V - notificado pela Fazenda Pblica para que proceda ao recolhimento do crdito fiscal:
a) deixa de pag-lo no prazo legal, salvo se suspensa sua exigibilidade;
b) pe ou tenta por seus bens em nome de terceiros;
VI - possui dbitos, inscritos ou no em Dvida Ativa, que somados ultrapassem trinta por
cento do seu patrimnio conhecido;
VII - aliena bens ou direitos sem proceder devida comunicao ao rgo da Fazenda Pblica
competente, quando exigvel em virtude de lei;
VIII - tem sua inscrio no cadastro de contribuintes declarada inapta, pelo rgo fazendrio;
IX - pratica outros atos que dificultem ou impeam a satisfao do crdito.

MEDIDA CAUTELAR FISCAL Artigo 11 da Lei n. 8.397/1992:


Art. 11 Quando a medida cautelar fiscal for concedida em procedimento preparatrio,
dever a Fazenda Pblica propor a execuo judicial da Dvida Ativa no prazo de 60 (sessenta) dias,
contados da data em que a exigncia se tornar irrecorrvel na esfera administrativa.

PRINCPIO DA AMPLA DEFESA CARACTERIZAO NO MBITO DO


PROCESSO: ver comentrios na Parte I deste trabalho (item 3.4).

1o Os autos de infrao e as notificaes de lanamento de que


trata o caput deste artigo, formalizados em relao ao mesmo sujeito passivo,
podem ser objeto de um nico processo, quando a comprovao dos ilcitos
depender dos mesmos elementos de prova. (Redao dada pelo art. 113 da Lei n.
11.196/2005)

Redao anterior (dada pelo art. 1. da Lei n. 8.748/1993):


1.. Quando, na apurao dos fatos, for verificada a prtica de infraes a dispositivos legais
relativos a um imposto, que impliquem na exigncia de outros impostos da mesma natureza ou de
contribuies, e a comprovao dos atos ilcitos depender dos mesmos elementos de prova, as
exigncias relativas ao mesmo sujeito passivo sero objeto de um s processo, contendo todas as
notificaes de lanamento e autos de infrao. (Redao dada pelo art. 1. da Lei n. 8.748/1993)

Tentativa anterior de alterao da redao (Artigo 10 da Medida Provisria n. 232, de


30/12/2004, que acabou revogado pela Medida Provisria n. 243, de 31/03/2005):
1.. Os autos de infrao e as notificaes de lanamento de que trata o caput deste artigo,
formalizados em relao ao mesmo sujeito passivo, podem ser objeto de um nico processo, quando a
comprovao dos ilcitos depender dos mesmos elementos de prova.

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Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

Tentativa de alterao da redao (Medida Provisria n. 75, de 24/10/2002, que acabou


rejeitada pelo Congresso Nacional):
1.. As exigncias de que trata o caput, formalizadas em relao ao mesmo sujeito passivo,
podem ser objeto de um nico processo, contendo todos os autos de infrao ou notificaes de
lanamento, quando a comprovao dos ilcitos depender dos mesmos elementos de prova.

CASOS EM QUE AUTOS DE INFRAO E NOTIFICAES DE LANAMENTO


DEVEM SER OBJETO DE UM NICO PROCESSO Portaria RFB n. 666, de 24/04/200
(com as alteraes da Portaria RFB n. 2.324, de 02 de desembro de 20108) Em razo da
nova redao dada pelo artigo 113 da Lei n. 11.196/2005 ao pargrafo 1. do artigo 9. do
Decreto n. 70.235/1972, foram estabelecidos pelo Secretrio da Receita Federal os casos em
que as exigncias de crdito tributrio devem compor um nico processo. Tais casos esto
postos na Portaria RFB n. 666/2008, que assim dispe:
Art. 1 Sero objeto de um nico processo administrativo:
I - as exigncias de crdito tributrio do mesmo sujeito passivo, formalizadas com base nos
mesmos elementos de prova, referentes:
a) ao Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ) e aos lanamentos dele decorrentes relativos
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), ao Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF),
Contribuio para o PIS/Pasep ou Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins);
b) Contribuio para o PIS/Pasep e Cofins, que no sejam decorrentes do IRPJ;
c) Contribuio para o PIS/Pasep e Cofins devidas na importao de bens ou servios;
d) ao IRPJ e CSLL; ou
e) s Contribuies Previdencirias da empresa, dos segurados e para outras entidades e
fundos; ou (redao dada pela Portaria RFB n. 2.324, de 02 de desembro de 2010)
(f) ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das
Empresas de Pequeno Porte (Simples). (includo pela Portaria RFB n. 2.324, de 02 de desembro de
2010)
II - a suspenso de imunidade ou de iseno ou a no-homologao de compensao e o
lanamento de ofcio de crdito tributrio delas decorrentes;
III - as exigncias de crdito tributrio relativo a infraes apuradas no Simples que tiverem
dado origem excluso do sujeito passivo dessa forma de pagamento simplificada, a excluso do
Simples e o lanamento de ofcio de crdito tributrio dela decorrente;
IV - os Pedidos de Restituio ou de Ressarcimento e as Declaraes de Compensao
(Dcomp) que tenham por base o mesmo crdito, ainda que apresentados em datas distintas;
V - as multas isoladas aplicadas em decorrncia de compensao considerada no declarada.
1 O disposto no inciso I aplica-se inclusive na hiptese de inexistncia de crdito tributrio
relativo a um ou mais tributos.
2 Tambm devero constar do processo administrativo a que se referem os incisos I, II e III
as exigncias relativas aplicao de penalidade isolada em decorrncia de mesma ao fiscal.
3 Sendo apresentadas pelo sujeito passivo manifestao de inconformidade e impugnao,
as peas sero juntadas aos processos de que tratam os incisos II e III.
4 As DComp baseadas em crdito constante de pedido de restituio ou ressarcimento
indeferido ou em compensao no homologada pela autoridade competente da Secretaria da Receita
Federal do Brasil (RFB), apresentadas aps o indeferimento ou no-homologao, sero objeto de
processos distintos daquele em que foi prolatada a deciso.
5 Para efeito do disposto nos incisos II e III, havendo lanamento do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI) ou da Contribuio Previdenciria, estes devero constituir processos
distintos.
Art. 2 Os autos sero apensados nos seguintes casos:
I - recurso hierrquico relativo compensao considerada no declarada e ao lanamento de
ofcio de crdito tributrio dela decorrente; (redao dada pela Portaria RFB n. 2.324, de 02 de
desembro de 2010)
II recurso hierrquico relativo ao indeferimento de pedido de retificao, cancelamento ou
desistncia de Pedido de Restituio ou Ressarcimento e de Declarao de Compensao e
manifestao de inconformidade contra indeferimento do Pedido de Restituio ou Ressarcimento ou a

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no homologao da Declarao de Compensao originais; (redao dada pela Portaria RFB n. 2.324,
de 02 de desembro de 2010)
III de exigncias de crdito tributrio do mesmo sujeito passivo, formalizadas com base nos
mesmos elementos de prova, referentes s Contribuies Previdencirias e quelas relativas a terceiros.
(suprimido pela Portaria RFB n. 2.324, de 02 de desembro de 2010)
Art. 3 Os processos em andamento, que no tenham sido formalizados de acordo com o
disposto no art. 1, sero juntados por anexao na unidade da RFB em que se encontrem.
Art. 4 O disposto no art. 2 aplica-se aos processos formalizados a partir da publicao desta
Portaria.

2.. Os procedimentos de que tratam este artigo e o art. 7. sero


vlidos, mesmo que formalizados por servidor competente de jurisdio
diversa da do domiclio tributrio do sujeito passivo. (Redao dada pelo art. 1.
da Lei n. 8.748/1993)

AUTO DE INFRAO LAVRADO POR AUDITOR-FISCAL DE JURISDIO


DIVERSA DO DOMICLIO TRIBUTRIO DO SUJEITO PASSIVO SMULA CARF
N.o 27:
SMULA CARF N.o 27: vlido o lanamento formalizado por Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil de jurisdio diversa da do domiclio tributrio do sujeito passivo.

3.. A formalizao da exigncia, nos termos do pargrafo anterior,


previne a jurisdio e prorroga a competncia da autoridade que dela primeiro
conhecer. (Includo pelo art. 1. da Lei n. 8.748/1993)

PREVENO DA JURISDIO E PRORROGAO DA COMPETNCIA EFEITOS


LIMITADOS AO LANAMENTO E JULGAMENTO - Soluo de Consulta Interna
COSIT n. 11, de 21/05/2003: a hiptese de preveno da jurisdio e prorrogao da competncia
para a unidade que primeiro tomou conhecimento da infrao aplica-se ao lanamento e ao julgamento.
Os demais atos processuais, em face da racionalizao, facilitao de procedimentos, economia
processual e para evitar alegaes de cerceamento do direito de defesa competem unidade
jurisdicionante do sujeito passivo.

COMPETNCIA DAS DELEGACIAS DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO -


MUDANA DE DOMICLIO DO CONTRIBUINTE - PARECER CST/SIPR n. 45/1991: a
mudana de domiclio fiscal do contribuinte, depois de efetuado o lanamento e antes de apreciada a
impugnao, torna-se irrelevante para alterar a competncia da autoridade administrativa, que
continua sendo a mesma da jurisdio onde o processo foi deflagrado. A cobrana, contudo, compete
autoridade que jurisdicione o novo domiclio fiscal.

DISTINO ENTRE JURISDIO E COMPETNCIA: ver nota ao incio da Seo V.

4.. O disposto no caput deste artigo aplica-se tambm nas


hipteses em que, constatada infrao legislao tributria, dela no resulte
exigncia de crdito tributrio. (Includo pelo art. 25 da Lei n 11.941/2009)

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5.. Os autos de infrao e as notificaes de lanamento de que


trata o caput deste artigo, formalizados em decorrncia de fiscalizao
relacionada a regime especial unificado de arrecadao de tributos, podero
conter lanamento nico para todos os tributos por eles abrangidos. (Includo
pelo art. 25 da Lei n 11.941/2009)

6.. O disposto no caput deste artigo no se aplica s contribuies


de que trata o art. 3o da Lei no 11.457, de 16 de maro de 2007. (Includo pelo art.
25 da Lei n 11.941/2009)

Artigos 2.o e 3.o da Lei no 11.457, de 16/03/2007:


Art. 2o Alm das competncias atribudas pela legislao vigente Secretaria da Receita
Federal, cabe Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as
atividades relativas a tributao, fiscalizao, arrecadao, cobrana e recolhimento das contribuies
sociais previstas nas alneas a, b e c do pargrafo nico do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, e das contribuies institudas a ttulo de substituio.
[...]
Art. 3o As atribuies de que trata o art. 2o desta Lei se estendem s contribuies devidas a
terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, na forma da legislao em vigor, aplicando-se
em relao a essas contribuies, no que couber, as disposies desta Lei.
[...]

Art. 10. O auto de infrao ser lavrado por servidor competente, no


local da verificao da falta, e conter obrigatoriamente:

INSTRUO NORMATIVA N. 94, de 24/12/1997 - Dispe sobre as regras a serem


observadas para o lanamento suplementar de tributos e contribuies, a ser efetuado por
meio de auto de infrao, com ateno aos requisitos constantes do art. 142 da Lei n.
5.172/1966 - CTN, sob pena de nulidade (ver dispositivos transcritos em nota ao artigo 59).
[Observao: a IN SRF n. 94/1997 foi revogada pelo artigo 9. da Instruo Normativa SRF
n. 579, de 08/12/2005, mas tal se deu sem interrupo de sua fora normativa]

NULIDADES Para hipteses de nulidade relacionadas com a lavratura do Auto de


Infrao ou com o curso do processo administrativo, ver notas ao artigo 59 e pargrafos.

AUTO DE INFRAO LAVRADO FORA DO ESTABELECIMENTO DO


CONTRIBUINTE SMULA CARF N.o 6:
SMULA CARF N.o 6: legtima a lavratura de auto de infrao no local em que foi
constatada a infrao, ainda que fora do estabelecimento do contribuinte.

Jurisprudncia Administrativa:

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - NULIDADE - No nulo o auto de infrao lavrado na


Sede da Delegacia da Receita Federal, se a repartio dispunha dos elementos necessrios e suficientes
para a caracterizao da infrao e formalizao do lanamento tributrio. (Acrdo n. 105-10.335,
de 16/04/96, 1. CC)

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I - a qualificao do autuado;

SUJEIO PASSIVA:
(a) Contribuinte e Responsvel Artigos 121 a 123 do CTN.
(b) Solidariedade Artigos 124 e 125 do CTN.
(c) Capacidade Tributria Artigo 126 do CTN.

RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA:
(a) Atribuio de Responsabilidade pelo Crdito Tributrio a Terceiros Artigo 128 do CTN.
(b) Responsabilidade dos Sucessores Artigos 129 a 133 do CTN.
(c) Responsabilidade de Terceiros Artigos 134 e 135 do CTN.
(d) Responsabilidade por Infraes Artigos 136 a 138 do CTN.

SUBSTITUIO TRIBUTRIA:
(a) Legitimidade Ativa e Passiva ... no caso da substituio tributria o contribuinte no fica no
plo negativo da relao jurdica, mas o substituto. (...) Como conseqncia, cabe ao substituto
tributrio impugnar o lanamento tributrio contra si feito, inclusive ser acionado pelo sujeito ativo
(credor) da obrigao tributria (Bernardo Ribeiro de Moraes, citado por Leandro Paulsen, in
Direito Tributrio, Ed. Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2000, p. 461-462).
(b) Excluso da Responsabilidade do Substitudo A figura do substituto tributrio pressupe
a excluso da responsabilidade da pessoa substituda, que o contribuinte. (...) na verdade, no
substitui ningum, nem mesmo o contribuinte, pois, desde o nascimento da obrigao tributria, o
substituto passa a ser o devedor do tributo ... (Bernardo Ribeiro de Moraes, citado por Leandro
Paulsen in Direito Tributrio, Ed. Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2000, p.461).

CAPACIDADE TRIBUTRIA PASSIVA:


(a) Empresa Pblica e Sociedade de Economia Mista Pargrafo 1. do artigo 173 da
Constituio Federal de 1988 - A empresa pblica, a sociedade de economia mista e outras entidades
que explorem atividade econmica sujeitam-se ao regime jurdico prprio das empresas privadas,
inclusive quanto s obrigaes trabalhistas e tributrias.
(b) Sociedade em Conta de Participao - A sociedade em conta de participao no tem
capacidade tributria passiva, posto que no se conforma como pessoa jurdica e nem
mantm relaes jurdicas com terceiros; os scios que so os credores ou devedores de
terceiros (neste sentido, o Acrdo 91.04.04191-7/PR da 1. Turma do TRF da 4. Regio, de
junho de 1997, que teve como relator o Juiz Gilson Dipp).

AUTUAO NO CASO DE PLURALIDADE DE SUJEITOS PASSIVOS PORTARIA


RFB N. 2.284, DE 29/11/2010:
Art. 1 Os processos de determinao e exigncia de crditos tributrios relativos aos tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, nas hipteses em que houver pluralidade de
sujeitos passivos, sero disciplinados conforme o disposto nesta Portaria.
Art. 2 Os Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, na formalizao da exigncia,
devero, sempre que, no procedimento de constituio do crdito tributrio, identificarem hipteses de
pluralidade de sujeitos passivos, reunir as provas necessrias para a caracterizao dos responsveis
pela satisfao do crdito tributrio lanado.
1 A autuao dever conter a descrio dos fatos e o enquadramento legal das infraes
apuradas e do vnculo de responsabilidade.
2 Na hiptese de que trata o caput, no ser exigido Mandado de Procedimento Fiscal para
os responsveis.
Art. 3 Todos os autuados devero ser cientificados do auto de infrao, com abertura de
prazo para que cada um deles apresente impugnao.
Pargrafo nico. Na hiptese do caput, o prazo para impugnao contado, para cada sujeito
passivo, a partir da data em que tiver sido cientificado do lanamento. [...]

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SUJEIO PASSIVA RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA OBSERVAES DE


NATUREZA PROCEDIMENTAL
Como a qualificao do autuado requisito indispensvel validao do auto de
infrao (e, de resto, de qualquer ato administrativo sancionatrio), importa destacar as
consideraes a seguir transcritas (retiradas da apostila Direito Tributrio Aplicado
confeccionada para o Programa de Formao para Auditor-Fiscal da Receita Federal AFRF
2002 pelos AFRFB Alberto Pinto Souza Jnior, Ana Maria Ribeiro dos Reis, Gilson Wessler
Michels, Marcelo Alexandrino de Souza e Vicente Paulo Pereira) sobre a tarefa, nem sempre
fcil, de identificao daquele que, por conta das regras de responsabilizao insertas nos
artigos 124 e 128 a 137 do Cdigo Tributrio Nacional, deve figurar no plo passivo da
relao tributria.
[...] O estudo da responsabilidade tributria extremamente relevante, em face de duas
razes:
(a) primeiro, porque a incorreta identificao do sujeito passivo, no lanamento do crdito
tributrio, implicar a nulidade do respectivo ato administrativo;
(b) segundo, porque apesar de a legitimidade passiva de direito material no se confundir com
a legitimidade passiva de direito processual (esta exercitvel no mbito da ao de execuo fiscal) - o
que faz com que em muitos casos o responsvel tributrio possa ser executado mesmo sem que seu nome
conste da certido de dvida ativa -, necessrio que a autoridade lanadora, por ocasio da produo do
auto de infrao ou da notificao de lanamento, identifique aqueles que eventualmente possam e/ou
devam responder pelo crdito tributrio na condio de responsveis (isso, por bvio, se a
responsabilidade no se conformar por conta de fatos supervenientes ao ato administrativo de
lanamento).
[...]
Do ponto de vista prtico, a identificao de quem deve responder pela obrigao tributria
no oferece maiores dificuldades quando se est diante de situaes que envolvam sujeio passiva
direta e sujeio passiva indireta por substituio; como esto tais sujeitos passivos expressamente
indicados na legislao, sua individualizao , no mais das vezes, fcil de ser feita. Entretanto, quando
se tem em vista a sujeio passiva indireta por transferncia, o quadro se modifica em razo de que estes
sujeitos passivos, via de regra, no ocupam a relao jurdico-tributria desde sua gnese; pelo
contrrio, normalmente esto ligados a uma relao jurdica material distinta, dependendo sua
vinculao a uma situao ftica concreta, ensejadora da exigncia de adimplemento de uma obrigao
tributria, de prova a ser produzida pela autoridade administrativa.
Muito embora, como j antes se viu, venha o Poder Judicirio acatando o entendimento de que
o responsvel, para ter a execuo contra ele proposta, no precisa ter seu nome necessariamente
includo na certido de inscrio em dvida ativa, certo que em algum momento a autoridade
administrativa dever demonstrar a ocorrncia da situao de fato que justifica a caracterizao da
pessoa como responsvel tributrio. Tal demonstrao poder se dar:
(a) no caso de procedimento de ofcio, durante o prprio curso da ao fiscal, caso em que
os responsveis j podem ter seus nomes includos na certido de dvida ativa;
(b) nos casos de caracterizao da responsabilidade por circunstncias de fato
supervenientes a um procedimento de ofcio, antes da inscrio em dvida ativa, permitindo a
incluso do responsvel na certido de dvida ativa (CDA), ou, no mximo, antes da propositura da
ao de execuo, caso em que tal demonstrao dever fazer parte da petio inicial;
(c) no caso de cobrana de crdito confessado (portanto sem procedimento de ofcio),
tambm antes da inscrio em dvida ativa, permitindo a incluso do responsvel na CDA, ou, no
mximo, antes da propositura da ao de execuo, caso em que tal demonstrao dever fazer parte da
petio inicial.
recomendvel que to logo se apresentem as circunstncias que do ensejo
responsabilizao tributria, trate a autoridade administrativa de caracteriz-la, fazendo-o por via de
um procedimento em que o sujeito passivo indicado possa se manifestar quanto ao feito (tal
procedimento, normalmente, realizado no mbito da prpria ao fiscal, paralelamente apurao do
crdito tributrio). Se o procedimento no for conduzido nesta oportunidade, a autoridade
administrativa, alm de perder a vantagem da maior proximidade temporal com os fatos, poder ter de

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faz-lo em sede de execuo, na oportunidade dos embargos propostos pelo executado, o que postergar
significativamente a satisfao do crdito tributrio.
Preocupao de ordem similar deve ter a autoridade administrativa com os casos de
responsabilidade por solidariedade passiva. Como j visto, o artigo 124 do CTN dispe que so
solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato
gerador da obrigao principal ou as pessoas expressamente designadas por lei. Neste segundo caso, a
identificao do responsvel solidrio no oferece maiores dificuldades, por estar definido na lei; j no
primeiro, entretanto, a caracterizao do interesse comum demanda prova a cargo da autoridade
administrativa, que deve ser produzida em termos similares aos acima descritos para os casos de
identificao do responsvel por transferncia.

SUJEIO PASSIVA RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA


RESPONSABILIZAO DE CODEVEDOR Portaria PGFN n.o 180, de 25/02/2010: a
Medida Provisria n.o 449, de 03/12/2008 (depois convertida na Lei n 11.941, de
27/05/2009) revogou, pelo inciso VII de seu artigo 65 (inciso VII do artigo 79 na Lei n
11.941/2009), o artigo 13 da Lei n 8.620, de 05/01/1993, que assim dispunha em relao
responsabilidade tributria de scios e gestores das pessoas jurdicas: Art. 13. O titular da
firma individual e os scios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem
solidariamente, com seus bens pessoais, pelos dbitos junto Seguridade Social. Pargrafo nico. Os
acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os diretores respondem solidariamente e
subsidiariamente, com seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigaes para com a
Seguridade Social, por dolo ou culpa. Com isto, restou alterado o critrio de responsabilizao
de scios e gestores pelos crditos tributrios vinculados Seguridade Social. Com o fim de
disciplinar a nova realidade, foi editada a Portaria PGFN n.o 180/2010 (com alteraes
promovidas pela Portaria PGFN n. 713, de 14/10/2011), que assim disps:
Art. 1 Para fins de responsabilizao com base no inciso III do art. 135 da Lei n 5.172, de 25
de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional, entende-se como responsvel solidrio o scio,
pessoa fsica ou jurdica, ou o terceiro no scio, que possua poderes de gerncia sobre a pessoa jurdica,
independentemente da denominao conferida, poca da ocorrncia do fato gerador da obrigao
tributria objeto de cobrana judicial.
Art. 2 A incluso do responsvel solidrio na Certido de Dvida Ativa da Unio somente
ocorrer aps a declarao fundamentada da autoridade competente da Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB) ou da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) acerca da ocorrncia de ao
menos uma das quatro situaes a seguir:
I - excesso de poderes;
II - infrao lei;
III - infrao ao contrato social ou estatuto;
IV - dissoluo irregular da pessoa jurdica.
Pargrafo nico. Na hiptese de dissoluo irregular da pessoa jurdica, devero ser
considerados responsveis solidrios:
I - os scios-gerentes e os terceiros no scios com poderes de gerncia poca da dissoluo
irregular;
II - os scios-gerentes e os terceiros no scios com poderes de gerncia poca da dissoluo
irregular, bem como os poca do fato gerador, quando comprovado que a sada destes da pessoa
jurdica fraudulenta. (Redao do pargrafo nico dada pela Portaria PGFN n. 713, de 14/10/2011)
Art. 3 Tratando-se de dbitos junto Seguridade Social, cujo fato gerador tenha ocorrido
antes da entrada em vigor da Medida Provisria n 449, de 3 de dezembro de 2008, convertida na Lei
n 11.941, de 27 de maio de 2009, o scio de pessoa jurdica por cotas de responsabilidade limitada, que
estava nesta condio poca do fato gerador, ser includo como responsvel solidrio na Certido de
Dvida Ativa da Unio, independentemente da comprovao de qualquer das situaes previstas no
art. 2 desta Portaria.
1 Ocorrido o fato gerador do tributo aps a publicao da Medida Provisria n 449, de
2008, o scio a que se refere o caput deste artigo somente ser includo como responsvel solidrio na
Certido de Dvida Ativa da Unio quando comprovadas sua condio de scio com poderes de
gerncia poca do fato gerador e ao menos uma das situaes previstas no art. 2 desta Portaria.

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2 Ao terceiro no scio com poderes de gerncia sobre a pessoa jurdica aplica-se o disposto
no art. 2 desta Portaria.
3 Sem prejuzo no disposto no caput deste artigo, havendo dissoluo irregular da pessoa
jurdica e tendo ocorrido o fato gerador do tributo antes da entrada em vigor da Medida Provisria n
449, de 2008, devero ser considerados responsveis solidrios os scios poca do fato gerador e/ou da
dissoluo, cabendo ao Procurador da Fazenda Nacional responsvel proceder incluso destes com
fundamento no inciso IV do art. 2 desta Portaria.
4 Na hiptese de dissoluo irregular da pessoa jurdica, tendo ocorrido o fato gerador do
tributo aps a entrada em vigor da Medida Provisria n 449, de 2008, aplica-se o disposto no
pargrafo nico do art. 2 desta Portaria.
Art. 4 Aps a inscrio em dvida ativa e antes do ajuizamento da execuo fiscal, caso o
Procurador da Fazenda Nacional responsvel constate a ocorrncia de alguma das situaes previstas
no art. 2, dever juntar aos autos documentos comprobatrios e, aps, de forma fundamentada,
declar-las e inscrever o nome do responsvel solidrio no anexo II da Certido de Dvida Ativa da
Unio.
Art. 5 Ajuizada a execuo fiscal e no constando da Certido de Dvida Ativa da Unio o
responsvel solidrio, o Procurador da Fazenda Nacional responsvel, munido da documentao
comprobatria, dever proceder sua incluso na referida certido.
Pargrafo nico. No caso de indeferimento judicial da incluso prevista no caput, o
Procurador da Fazenda Nacional interpor recurso, desde que comprovada, nos autos judiciais, a
ocorrncia de uma das hipteses previstas no art. 2 desta Portaria.
Art. 6 Ante a no comprovao, nos autos judiciais, das hipteses previstas no art. 2 desta
Portaria, o Procurador da Fazenda Nacional responsvel, no sendo o caso de prosseguimento da
execuo fiscal contra o devedor principal ou outro codevedor, dever requerer a suspenso do feito por
90 (noventa) dias e diligenciar para produo de provas necessrias incluso do responsvel solidrio
na Certido de Dvida Ativa da Unio, conforme disposto no art. 4 desta Portaria.
Pargrafo nico. No logrando xito na produo das provas a que se refere o caput, o
Procurador da Fazenda Nacional dever requerer a suspenso do feito, nos termos do art. 40 da Lei n
6.830, de 22 de setembro de 1980.
Art. 7 Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao.

II - o local, a data e a hora da lavratura;

IRRELEVNCIA JURDICA DA INDICAO DA DATA E HORA DA LAVRATURA


DO AUTO DE INFRAO
Apesar de o inciso II do artigo 10 do Decreto n. 70.235/1972 definir como obrigatrias as
incluses, no auto de infrao, da data e da hora de sua lavratura, certo que tais
informaes a pouco se prestam (a data da lavratura tem importncia limitada ao fato de
que, via de regra, nela que o crdito tributrio apurado de ofcio consolidado, com o
clculo, inclusive, dos juros moratrios). que com a noo j hoje pacificada de que os atos
de ofcio da autoridade fiscal s produzem efeitos contra o contribuinte depois de este ser
devidamente intimado, relevantes tornam-se a data e hora da cincia do sujeito passivo
quanto autuao, e no a data e hora em que o ato foi lavrado. A corroborar esta assertiva
esto os dois seguintes exemplos:
(a) nulo o auto de infrao que, apesar de lavrado dentro do prazo decadencial para a
constituio do crdito tributrio, s levado cincia do sujeito passivo depois do termo
final deste lapso temporal (a confirmar o dito esto manifestaes reiteradas do Supremo
Tribunal Federal, dentre as quais se destaca a includa no RE 95.365 DJU de 04/12/1981 -,
que assim declara: O Cdigo Tributrio Nacional estabelece trs fases inconfundveis: a que vai at
a notificao do lanamento ao sujeito passivo, em que corre prazo de decadncia (art. 173, I e II);
[...]);

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Elaborado por: Gilson Wessler Michels (DRJ/FNS/SC) - Fevereiro/2015 - Verso 20
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentrios e Anotaes ao Decreto n. 70.235/1972 .

(b) no caso de ter se passado mais de sessenta dias entre a autuao e o ltimo ato do
procedimento de ofcio, a aferio da espontaneidade do contribuinte quanto a atos
praticados neste intervalo de tempo se dar pela confrontao entre a data da prtica destes
atos e a data de cincia do auto de infrao.
Em relao a este segundo exemplo que se evidencia a importncia da hora da cincia do
auto de infrao. que se o contribuinte cumpre a obrigao tributria na mesma data em
que cientificado da autuao, a espontaneidade s ser aferida pela confrontao da hora
de cincia do ato de ofcio e da hora do adimplemento (no caso de pagamento, hora do
recolhimento na rede bancria, constante do documento de arrecadao; em outros casos,
hora do protocolo do(s) documento(s) na unidade fazendria).
De se dizer, assim, que do ponto de vista processual, nenhuma relevncia h na indicao da
data e hora da lavratura do auto de infrao, razo pela qual a eleio destas informaes
como requisitos validao do ato de ofcio no tem justificativa tcnica.

AUSNCIA DA DATA E HORA DA LAVRATURA DO AUTO DE INFRAO


SMULA CARF N.o 7:
SMULA CARF N.o 7: A ausncia da indicao da data e da hora de lavratura do auto de
infrao no invalida o lanamento de ofcio quando suprida pela data da cincia.

III - a descrio do fato;

OBSERVAES SOBRE A DESCRIO DOS FATOS: a importncia da descrio dos


fatos deve-se circunstncia de que por meio dela que o autuante demonstra a consonncia
da matria de fato constatada na ao fiscal e a hiptese abstrata constante da norma jurdica.
, assim, elemento fundamental do material probatrio coletado pela autoridade lanadora,
posto que uma minudente descrio dos fatos pode suprir at eventuais incorrees no
enquadramento legal adotado no auto de infrao (ver jurisprudncia administrativa nas
notas ao inciso seguinte deste artigo); o contrrio que, via de regra, no se admite, at
porque, no mais das vezes, no h como aferir a correo do fundamento legal, se no se
puder saber, com preciso, quais os fatos que deram margem tipificao legal e autuao.
Por meio da descrio dos fatos que fica estabelecida a conexo entre todos os meios de
prova coletados e/ou produzidos (documentos fiscais, relatrios, termos de intimao e
declarao, demonstrativos, etc.) e explicitada a linha de encadeamento lgico destes
elementos, com vistas demonstrao da plausibilidade legal da autuao. Especialmente
depois da eliminao da oitiva do autuante, a importncia da descrio dos fatos ampliou-se
muito; que o auto de infrao, no mais das vezes, passou a ser a ltima oportunidade de o
autuante falar nos autos. De se lembrar, ainda, que o auto de infrao, depois de lavrado,
passa a ser, antes de qualquer outra coisa, uma pea jurdica, e como tal, deve seu objeto estar
juridicamente traduzido, independentemente de seus fundamentos de fato terem sido
aferidos a partir de uma auditoria contbil ou de uma apreenso de mercadorias; seja qual
for o mtodo investigativo, ao final suas concluses devem estar juridicamente validadas.

SMULA CARF N.o 22: o entendimento expresso nesta smula bem evidencia a
importncia da descrio dos fatos na lavratura de qualquer ato impositivo. A falta de
indicao precisa dos fatos ensejadores de qualquer sano, cerceia o direito de defesa do
sujeito passivo, maculando o ato administrativo.
SMULA CARF N.o 22: nulo o ato declaratrio de excluso do Simples que se limite a
consignar a existncia de pendncias perante a Dvida Ativa da Unio ou do INSS, sem a indicao
dos dbitos inscritos cuja exigibilidade no esteja suspensa.

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Elaborado por: Gilson