1

DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS

GESTÃO DE CUSTOS
 2

Unidade 1: A empresa moderna e o ambiente competitivo

A importância de Custos na Gestão das Empresas
(Autor: Volnei Ferreira de Castilhos)
A função de Custos dentro das empresas viveu duas fases no Brasil. A primeira fase até o ano
de 1994 e após com a estabilização da moeda.
Até o ano de 1994 era comum observar-se nas empresas a forma de fazer custos era arbitrária,
onde se apurava o valor do “possível” custo de fabricação ou o preço de aquisição no comércio, e multiplica-
se por 2,00, por 3,00, ou por 4,00 sem levar-se em conta se o cliente tinha condições de pagar esse preço ou
não.
O pensamento em muitos segmentos empresariais não era ganhar no negócio principal da
empresa e sim buscar ganhos fora da realidade no mercado financeiro, aplicando o dinheiro.
Essa fase do Brasil, fez com que o País não se preocupasse com gestão e planejamento. Até esse
momento, a inflação escondia a incompetência da gestão das empresas e a tradicional fórmula de fazer custos
era: PREÇO DE VENDA = CUSTO + MARGEM DE LUCRO.
O nosso país até então pouco acostumado com gestão, planejamento e a ter bons controles no
dia a dia não tinha uma visão do quanto é importante ter um custo correto.
Com a estabilização da moeda, a partir do Plano do Real em 1994, ter custos corretos para
formação de preço de venda tornou-se imprescindível para ter a rentabilidade do negócio.
Porém, na gestão empresarial os executivos se defrontam com o desafio da gestão estratégica de
custos num cenário cada vez mais competitivo. E esse cenário transformou-se na maior parte dos ramos de
atividades a quebra do paradigma de custos, onde o MERCADO inverteu a tradicional fórmula de custos
para determinar que o PREÇO de VENDA na maioria das situações seja determinado pelo MERCADO e a
margem de lucro seja incluída não pela margem de lucro pretendida e sim “O QUANTO O MERCADO
PODE PAGAR “.
Para a pequena ou média empresa nos dias atuais a importância de gerenciar corretamente seus
custos tornou-se função primordial para a sobrevivência do negócio.
Nas indústrias os departamentos de engenharia desenvolveram a viabilidade dos produtos antes
do seu lançamento e inclusive tentando prever o ciclo de vida dos produtos.
Nos dias atuais o pequeno empresário defronta-se com a concorrência desleal, com o mercado
informal e caso não tenha um preço competitivo para atuar no mercado poderá ter sérios problemas na
gestão.
Além de calcular corretamente seus preços de vendas e não ficar fora da competição global,
todas as empresas precisam diariamente pensar no que fazer no seu negócio para reduzir custos.
As margens de lucro estão cada vez menores e a estrutura para uma empresa se manter no
mercado e atender todas as exigências legais é cada vez maior. Os concorrentes até então locais, hoje são
internacionais. Encontram-se produtos de qualidade razoável com preços às vezes inexplicáveis.
A escolha do regime tributário adequado também exerce relevante importância na gerência de
preços. Num país onde carga tributária é uma das maiores do mundo, saber se o Lucro Real, Presumido,
Arbitrado ou o SUPERSIMPLES é a melhor opção torna-se vital para apurar custos.
Ao deparar-se com problemas de margem de lucro, em muitas situações o gestor pensa em
aumentar o faturamento para melhorar resultado. Caso seus custos estejam incorretos ao invés de melhorar a
rentabilidade o mesmo estará aumentando o prejuízo.
A preocupação com os custos variáveis e a evolução dos custos fixos de qualquer empresa, deve
ser uma preocupação diária na gestão das empresas. Uma das maiores implicações dos custos fixos reside
nos critérios adotados para sua alocação aos preços de venda gerando, na maioria das vezes, enormes
distorções e perda de competitividade, quando rateados de modo inadequado.
O acompanhamento da evolução dos custos gerais das empresas deve ser feita de forma
permanente, pois a rapidez da tomada de decisão no mercado torna-se um fator diferencial para a empresa.
Também deverão ser observados os fatores mercadológicos na formação dos preços e o volume
de capital de giro necessário para criar políticas diferenciadas de preços.
 3

Unidade 2: Introdução a Gestão de Custos

"Pois, quem de vós, querendo construir uma torre, não começa por
sentar-se para calcular a despesa e ver se possui com que acabar?"
Lucas, 14,28

A expressão custos pode assumir diferentes conotações a depender do contexto em que é

empregada. Se, por exemplo, um consumidor afirmar que a compra de uma nova camisa lhe custou $
20,00, poucas dúvidas surgirão. A compreensão de sua afirmação é imediata. No caso, porém, de a
pergunta ser sobre quais foram os custos da camisa para a empresa fabricante, diferentes interpretações
e diferentes respostas poderiam ser obtidas. O fabricante da camisa poderia pensar em diferentes
conceitos acerca dos custos da roupa comercializada, como os custos contábeis, os custos de
oportunidade, os custos financeiros, os custos plenos ou integrais, e muitos outros. Diversos podem ser
os conceitos associados ao processo de formação e análise dos custos.
De modo geral, custos podem ser definidos como medidas monetárias dos sacrifícios com os
quais uma organização tem que arcar a fim de atingir seus objetivos. Contabilmente ou sob a óptica
da gestão, essa afirmação pode ser interpretada de diferentes modos. Preços, por sua vez, correspondem
à importância recebida pelas entidades em decorrência da oferta de seus produtos ou serviços. Devem
ser suficientes o bastante para cobrir todos os custos incorridos e ainda fornecer um lucro para a
entidade. Sob a óptica da entidade, quanto maior o preço, maiores os lucros e melhores os resultados. Os
limites superiores dos preços, porém, são definidos pelo mercado consumidor e pelo valor percebido e
atribuído ao produto ou serviço comercializado. A compreensão do valor e de como trabalhar as
ferramentas do marketing e da estratégia a seu favor correspondem a outro ponto de vital importância
para as empresas. Se estas somente permanecem no mercado e sobrevivem se seus preços forem
superiores a seus custos, o mercado somente adquire seus produtos ou serviços quando percebe que
estes oferecem um valor percebido superior a seu preço.

Contabilidade Financeira, a Contabilidade de Custos e a Contabilidade Gerencial

A contabilidade consiste no processo sistemático e ordenado de registrar as alterações

ocorridas no patrimônio de uma entidade. Todavia, a depender do usuário e do tipo de informação
requerida, a contabilidade pode assumir diferentes formas, apresentadas como:
• contabilidade financeira: condicionada às imposições legais e requisitos fiscais;
• contabilidade gerencial: voltada à administração de empresas, não se condiciona às
imposições legais, tem o objetivo de gerar informações úteis para a tomada de decisões;
• contabilidade de custos: voltada à análise dos gastos realizados pela entidade no decorrer de
suas operações.

Contabilidade de Custos: importância, definição e objetivos

A contabilidade de custos pode ser definida como o processo ordenado de usar os princípios da
contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio. Dessa forma, com informações
coletadas das operações e das vendas, a administração pode empregar os dados contábeis e financeiros
para estabelecer os custos de produção e distribuição, unitários ou totais, para um ou para todos os
produtos fabricados ou serviços prestados, além dos custos das outras diversas funções do negócio,
objetivando alcançar uma operação racional, eficiente e lucrativa.
O nascimento da contabilidade de custos decorreu da necessidade de maiores e mais precisas
informações, que permitissem uma tomada de decisão correta após o advento da Revolução Industrial.
Anteriormente à Revolução Industrial, a contabilidade de custos praticamente não existia, já que as
operações resumiam-se basicamente em comercialização de mercadorias. Nessa época, os estoques
eram registrados e avaliados por seu custo real de aquisição.
Com a Revolução Industrial, as empresas passaram a adquirir matéria-prima para transformar
em novos produtos. O novo bem criado era resultante da agregação de diferentes materiais e esforços de
 4

produção, constituindo o que se convencionou chamar de custo de produção ou fabricação. As funções

básicas da contabilidade de custos devem buscar atender a três razões primárias:

a) determinação do lucro: empregando dados originários dos registros convencionais contábeis, ou

processando-os de maneira diferente, tornando-os mais úteis à administração;
b) controle das operações: e demais recursos produtivos, como os estoques, com a manutenção de
padrões e orçamentos, comparações entre previsto e realizado;
c) tomada de decisões: o que envolve produção (o que, quanto, como e quando fabricar), formações
de preços, escolha entre fabricação própria ou terceirizada.

Terminologia Básica de Custos

• Custo
Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Ele também é
um gasto, só que reconhecido como custo no momento da fabricação de um produto ou execução de um
serviço. Ex.: matéria-prima, mão-de-obra direta.

• Despesa
Gasto que provoca redução do patrimônio. Bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente
para a obtenção de receitas. Ex.: comissão sobre vendas.

• Diferença entre Custo e Despesa

a) Custo: é o gasto com a fabricação do produto (processo produtivo). O custo só afetará o resultado a
parcela do gasto que corresponde aos produtos vendidos.
b) Despesa: é o gasto que não esta relacionado ao processo produtivo. São todos os demais fatores
identificáveis a administração, financeiras e relativas as vendas, que reduzem a receita. A despesa
afetará diretamente o resultado do exercício.

• Desembolso
É o pagamento resultante da compra (aquisição) de um bem ou serviço. É a saída financeira da
empresa, entrega de ativos. Ex.: Pagamento de uma fatura.

• Gastos
"Sacrifício financeiro" com que a entidade arca para obter bens (produtos) ou serviços. São
representados pela promessa de entrega de ativos (geralmente dinheiro).
Somente é considerado gasto no momento que existe o reconhecimento contábil da dívida ou da
redução do ativo dado em pagamento.
Gasto é termo genérico que pode representar tanto um custo como uma despesa.
Ex.: Gasto com matéria-prima, gasto com comissões sobre vendas.

CUSTO
ATIVADO
GASTO INVESTIMENTO
DESPESA
NÃO-ATIVADO
PERDA
 5

• Investimento
É todo o gasto para aquisição de ativo, com finalidade de obtenção de benefícios a curto, médio
ou a longo prazo. Podemos concluir que todo custo é um investimento, mas nem todo o investimento é
um custo. Ex.: matéria-prima, máquina para a fábrica, ações de outras empresas.

• Perdas
São bens ou produtos consumidos de forma anormal e involuntários. São gastos não
intensionais decorrentes de fatores externos, fortuitos ou da atividade produtiva normal da empresa.
Ex.: perdas com estoque deteriorados, incêndios.
Obs.: Perdas rotineiras devem ser incorporadas no custo. E perdas não rotineiras (ocasionais) não
devem ser consideradas nos custos.

Explicando a diferença contábil entre custos e despesas

Gastos incorridos para a elaboração do produto são contabilmente classificados como custos.
Gastos incorridos após a disponibilização do produto devem ser classificados como despesa. Segundo
Iudícibus (1998, p.113): “(...) o sentido original da palavra custo, aplicada à contabilidade, refere-se
claramente à fase em que os fatores de produção são retirados do estoque e colocados no processo
produtivo”.

Os custos “vão para as prateleiras”, sendo armazenados nos estoques – são

consumidos pelos produtos ou serviços durante seu processo de elaboração. Já as
despesas estão associadas ao período – não repercutem, diretamente, na elaboração
dos produtos ou serviços prestados (BRUNI & FAMÁ, 2004).
Os Custos podem ser diferenciados de despesas conforme a Figura 1. Os custos somente passam
a compor a demonstração do resultado do exercício quando os produtos ou serviços são vendidos, caso
isso não ocorram eles irão compor o balanço patrimonial, fazendo parte, por exemplo, do estoque em
elaboração ou em estoque acabado. Já as despesas independem das vendas, por isso mesmo não
ocorrendo nenhuma venda, as despesas irão fazer parte da demonstração do resultado do exercício.

Demonstração do Resultado do
Balanço Patrimonial
Exercício
Produtos ou
serviços
Custos elaborados Despesas

Consumo associado
à elaboração do
produto ou serviço
Consumo associado
ao período

Investimentos

Gastos
FONTE: BRUNI & FAMÁ, 2004, p. 27
 6

Unidade 2: Exercício A
1. Classifique os gastos em: Investimentos ( I ), Custos ( C ), Despesas ( D ) e Perdas ( P ). Mencione se houve Desembolso
ou não.

Exemplo Gastos Desembolso

Sim Não
1. Compra, à vista, de um computador.
2. Compra, a prazo, de matérias-primas.
3. Compra, à vista, de materiais-secundários.
4. Transferência de matérias-primas do almoxarifado para a produção.
5. Transferência de materiais secundários do almoxarifado para a produção.
6. Pagamento de prêmios de seguro, cobrindo a fábrica e os móveis da administração
comercial e financeira, com vigência de (1) um ano a partir da contratação.
7. Apropriação do seguro da fábrica à produção num determinado mês.
8. Apropriação do seguro da administração.
9. Pagamento de energia elétrica relativa às instalações industriais.
10. Pagamento de energia elétrica relativa ao escritório de vendas.
11. Apropriação dos gastos de mão-de-obra (inclusive encargos sociais) relativos ao
pessoal de vendas.
1. Apropriação dos gastos de mão-de-obra (inclusive encargos sociais) relativo ao pessoal
da produção.
13. Pagamento de encargos financeiros relativos à compra de matérias-primas.
14. Pagamento de taxas sobre talões de cheques nos bancos.
15. Apropriação, à produção, de honorários da diretoria industrial.
16. Gasto à vista com refeições do pessoal da fábrica.
17. Gasto à vista com refeições do pessoal de vendas.
18. Depreciação de móveis e utensílios da área comercial e administrativa.
19. Depreciação de móveis e utensílios da área de produção.
20. Pagamento de fretes e carretos sobre matérias-primas e materiais secundários adquiridos
(incorporam-se ao valor dos materiais comprados).
21. Pagamentos de fretes e carretos sobre produtos vendidos pela fábrica.
22. Constituição de provisões para 13º e férias do pessoal da fábrica.
23. Constituição de provisões para 13º e férias do pessoal da administração Comercial.
24. Danificação de matérias-primas em função de incêndio.
25. Perda de matérias-primas num processo normal de produção.
26. Embalagem utilizada em produto no decorrer do processo de produção.
27. Embalagem utilizada em produto após o processo de produção.

2. O gasto do Departamento de Faturamento, a depreciação das máquinas de produção, a compra de matéria-prima

e o tempo do pessoal em greve (remunerado) são, respectivamente:
a) despesa, perda, ativo, custo;
b) despesa, ativo, perda, custo;
c) despesa, custo, ativo, perda;
d) despesa, custo, perda, ativo;
e) despesa, ativo, custo, perda.

3. Desembolso representa:
a) pagamento pela aquisição de um bem ou pela obtenção de um serviço;
b) aquisição a prazo de móveis e utensílios;
c) depreciação de equipamentos da fábrica;
d) a apropriação dos gastos de mão-de-obra;
e) constituição de provisão.

4. Investimento representa:
a) qualquer desembolso para a aquisição de um serviço;
 7

b) um gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos
futuros;
c) gasto com bens e serviços consumidos com a finalidade de obter receitas;
d) gasto de salários e encargos sociais do pessoal de vendas;

Exercício B

1. Classifique os gastos em: Investimentos ( I ), Custos ( C ), Despesas ( D ) e Perdas ( P ). Considerando a empresa uma
fábrica.

( ) Compra de material de escritório

( ) Consumo de energia elétrica do setor de atendimento de clientes
( ) Propaganda e Marketing (gasto mensal)
( ) Remuneração de tempo ocioso do pessoal de atendimento a clientes
( ) Consumo de material de escritório na administração
( ) Gastos com treinamentos e desenvolvimento de funcionários do atendimento a clientes
( ) Depreciação do prédio (local da fábrica)
( ) Comissão de vendedores
( ) Aluguel da loja comercial
( ) Aquisição de um veículo
( ) Combustível gasto por vendedores
( ) Leasing de equipamentos (da fábrica)
( ) Remuneração do pessoal da Contabilidade
( ) Gasto com manutenção dos computadores da administração
( ) Gasto com manutenção dos equipamentos da fábrica
( ) Limpeza e conservação das lojas
( ) Gastos com supervisão da linha de produção

2. Marque V se verdadeiro e F se falso:

( ) Despesas são gastos incorridos com a produção de bens e serviços, com a intenção de sua venda
posterior;
( ) Investimentos não são gastos, uma vez que se trata de ativos adquiridos pela empresa que somente
são depreciados lentamente;
( ) Em relação ao momento da contabilização dos gastos, os desembolsos podem ocorrer antes
(pagamento antecipado), no momento (pagamento a vista) ou depois da ocorrência dos gastos
(pagamento a prazo).
( ) Custos são gastos que a empresa incorre para a comercialização dos produtos por ela fabricados.
( ) Investimentos são gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros
períodos.
( ) O desgaste – ou depreciação – de um bem do ativo imobilizado utilizado pelas áreas
administrativas ou comerciais deve ser contabilizado como custo da produção de bens ou serviços.

3. Responda:
a) Como diferem a contabilidade financeira, custos e gerencial.
b) Tem-se despesa ao comprar matéria-prima? O que ocorre quando a matéria-prima é consumida na
produção? (Justifique)
c) Diferencie a perda rotineira da perda ocasional. Dê exemplos. E explique se são considerados como
custo ou despesa.
d) O que você entende por depreciação? Quando a depreciação é considerada custo e quando é
considerada despesa?
e) Quais as funções da gestão de custos?

4. Devem ser classificados como custo de produção os itens:

a) Salário da administração, perdas, matéria-prima.
b) Honorários da diretoria industrial, fretes do produto acabado, seguros da fábrica.
 8

c) Seguros da área de produção, salário do contador, leasing de equipamentos industriais.

d) Matéria-prima, telefone, salário da administração.
e) Matéria-prima, mão-de-obra, depreciação de equipamentos industriais.
5. As perdas normais, inerentes à tecnologia do processo de produção, são tratadas como:
a) custo dos produtos elaborados. b) despesas do período seguinte.
c) despesas do período. d) redução no custo de produção.

Classificação dos Custos

Quanto ao produto (UNIDADE):

Custos Diretos
É todo o custo que está vinculado diretamente ao produto, e varia com a quantidade produzida.
Sua apropriação pode ser direta (sem rateio), bastando que exista uma medida de consumo, como
Quilogramas, Horas-Máquina, Horas-Homem trabalhadas, etc. Exemplo de custo direto: Matéria-Prima,
Embalagens, Mão-de-obra Direta.

Custos Indiretos
É todo o custo que não esta vinculado diretamente ao produto, mas sim ao conjunto do processo
produtivo. Para serem incorporados aos produtos, obedecem a uma mecânica de apropriação, de um
processo de rateio. Exemplo de custos Indiretos: Depreciação das Máquinas, Supervisão da fábrica,
Energia elétrica, etc.

Quanto ao VOLUME:

Custos Fixos
É o custo que a empresa tem mensalmente, independente da produção e não se altera com o
volume produzido dentro de uma determinada faixa. É um custo fixo no total, mas variável nas unidades
produzidas. Quanto mais produzir, menor será o custo por unidade. Por exemplo:
R$ 200,00 imputados a 80 unidades = R$ 2,5 /u
R$ 200,00 imputados a 100 unidade = R$ 2,00 /u.
Exemplo: Aluguel, depreciação dos equipamentos.

R$

200,00

0
80 100
Quantidade Produzida Unidades

Custos Variáveis
É o custo que aparece somente quando a empresa inicia a produção e venda de seus produtos.
Ele é fixo na unidade e variável no total. Quanto mais produzir, maior vai ser o volume consumido.
R$ 200,00 para fabricar 200 unidades
R$ 1.000,00 para fabricar 1000 unidades
 9

Exemplo: Matéria-Prima Consumida.

R$

1.000,00

200,00

200 1000
Unidades Produzida

Custos Semi-Variáveis ou Semi-Fixo

É o custo que varia em função do volume de produção ou venda, mas não exatamente nas
mesmas proporções. São custos considerados fixos até uma determinada parcela, e a partir deste ponto
passam a ser variáveis.
R$ 100,00 para fabricar até 1.000 unidades
R$ 300,00 para fabricar até 1.500 unidades
O exemplo mais típico é a energia elétrica da indústria (semi-variáveis) e supervisor da fábrica (semi-fixo).

R$

300,00

100,00

100 300

Unidades Produzidas

Atenção ao Classificar o custo de energia elétrica na produção

Direto: Quando a empresa produz um único tipo de produto; ou quando é possível medir o
consumo de energia elétrica gasta para produzir uma unidade.

Indireto: Quando a empresa possui vários tipos de produtos e fica inviável medir o consumo de
energia por unidade.

Fixo: No caso de contrato de fornecimento e funcionamento constante das máquinas

Variável: No caso de pagamento em função do consumo; quando as máquinas funcionam
conforme o volume de produção.
 10

Classificação das Despesas:

De forma similar aos custos, as despesas também podem receber esta classificação:

Despesas Fixas: não variam em função do volume de vendas. Exemplo: aluguel e seguro das lojas;

Despesas Variáveis: variam de acordo com as vendas. Exemplo: comissões de vendedores, gastos
com fretes.

Exercício C
1. Custos Diretos de um produto são aqueles que:
a) Entram diretamente na linha de produção.
b) Podem ser mensurados por produto com precisão.
c) Estão diretamente relacionados ao processo produtivo.
d) Podem ser rateados com base em critérios adequados.
2. Normalmente são custos indiretos em relação aos produtos:
a) Aluguel e supervisão.
b) Aluguel e embalagens.
c) Promoção e propaganda.
d) Matéria-prima e supervisão.
e) Matéria-prima e embalagens
3. Classifique os seguintes itens como custo ou despesa, identificando a seguir quais dos custos são
diretos e indiretos de produção, bem como ainda classificando custos e despesas como fixas ou
variáveis.
Custo: Fixo ou Variável e Direto ou Indireto
Despesa: Fixa ou Variável
a) Matérias-primas consumidas no processo fabril.
b) Combustível e lubrificantes utilizados no maquinário de produção.
c) Depreciação de equipamentos de escritório.
d) Leasing de equipamentos de produção.
e) Salários de pessoal administrativo.
f) Aluguel da área utilizada para depósito de produtos acabados.
g) Energia elétrica consumida nas instalações dos departamentos comercial e administrativo.
h) Honorários pagos ao presidente do conselho de administração.
i) Salários de supervisores de produção.
j) Frete pago a transportadores de produtos acabados, a clientes.
k) Aluguel de área fabril.
l) Salários do pessoal de contabilidade.
m) Impostos sobre vendas.
n) Salários do pessoal de produção (horas trabalhadas).
o) Embalagens consumidas no processo fabril.
p) Comissão de vendedores.

4. Considere os dados abaixo, referentes aos gastos da empresa Industrial Delta e responda as questões:
Dados $
Encargos com depreciação de móveis e utensílios 80.000,00
Mão-de-obra indireta referente a fábrica 160.000,00
Matéria-prima consumida 540.000,00
Gastos gerais de fabricação 120.000,00
Comissões sobre vendas 300.000,00
Encargos com depreciação de máquinas da produção 140.000,00
Aluguel do escritório de vendas 60.000,00
 11

Salários dos vendedores 20.000,00

ICMS sobre vendas 600.000,00
Mão-de-obra direta referente a fábrica 220.000,00
Material de embalagem utilizado na produção 40.000,00
a) Os custos diretos da empresa Delta no período totalizaram em: ______________________.
b) O valor dos custos indiretos de Delta foi:____________________.
c) As despesas fixas de Delta no período totalizaram em: _______________________.
d) As despesas variáveis de Delta no período totalizaram em: __________________ .
5. A Cia. Heta apresentou os seguintes saldos em determinado período contábil:
• matéria-prima: R$ 1.000;
• mão-de-obra direta: R$ 500;
• salário da administração: R$ 400;
• manutenção da fábrica: R$ 80;
• energia elétrica das máquinas da fábrica: R$ 220;
• aluguel do prédio administrativo: 50;
• depreciação da fábrica: R$ 100;
• materiais indiretos da fábrica: R$ 350;
• seguros da fábrica: R$ 120;
• salário do setor de faturamento: R$ 85;
• mão-de-obra indireta: R$ 700.
Os valores dos custos diretos, dos custos indiretos de fabricação de do custo de produção são,
respectivamente,
a) R$ 1.500, R$ 1.570 e R$ 3.070.
b) R$ 1.580, R$ 1.490 e R$ 3.070.
c) R$ 1.720, R$ 1.750 e R$ 3.470.
d) R$ 1.720, R$ 1.350 e R$ 3.070.
e) R$ 1.900, R$ 1.570 e R$ 3.470.

Comportamento do Custo Unitário (Variável e Fixo)

- O Custo Variável unitário (CVu) é fixo (constante).
- O Custo fixo unitário (CFu) é decrescente.
Ex.:
Quantidade de Custo Variável Custo Fixo Custo Total Custo Variável Custo Fixo
Produto Total Total Unitário Unitário
0 0 100,00 100,00 - -
1 10,00 100,00 110,00 10,00 100,00
2 20,00 100,00 120,00 10,00 50,00
3 30,00 100,00 130,00 10,00 33,33
4 40,00 100,00 140,00 10,00 25,00
.... .... ... ... ... ...

Exercício D

1. Classifique os itens listados em Custo Fixo ou Variável e Direto ou Indireto; Despesa Fixa ou
Variável; considerando ser uma produção de macarrão.
1) Farinha consumida
2) Ovos consumidos
3) Embalagens plásticas utilizadas
4) Salários dos operários da fábrica
 12

5) Salários dos chefes de seção administrativa

6) Encargos sociais dos operários da fábrica
7) Conta de telefone do escritório
8) Depreciação de equipamento fabril
9) Depreciação de equipamento administrativo
10) Manutenção dos computadores administrativos
11) Seguro do prédio da fábrica
12) Leite consumido
13) Fatura de energia da fábrica
14) Fatura de energia da administração
15) Aluguel do prédio da fábrica
16) Comissão sobre vendas
17) Compra de máquinas da fábrica
18) Propaganda e promoções do mês
19) Honorários da administração
20) Leasing das máquinas de produção

2. Está correta a seguinte afirmativa (Marque somente uma letra):

a) Os custos variáveis unitários diminuem quando aumenta a produção.
b) Os custos fixos unitários diminuem na mesma proporção da redução da produção.
c) Os custos fixos totais decrescem na mesma proporção em que o volume produzido diminui.
d) Os custos fixos unitários variam em proporção inversa às variações do volume produzido.
e) Os custos variáveis unitários crescem na mesma proporção em que o volume produzido aumenta.

3. Marque (V) se verdadeiro ou (F) se falso:

( ) Os custos variáveis unitários diminuem quando aumenta a produção.
( ) O custo fixo total decresce conforme o aumento de unidades produzidas.
( ) O custo fixo unitário decresce conforme o aumento de unidades produzidas.
( ) O custo variável unitário é constante.
( ) O custo variável total decresce com o aumento de unidades produzidas.

Unidade 3: Sistemas de Custos

Componentes dos Custos

Os componentes dos custos se resumem em material direto (MD), mão-de-obra direta (MOD) e
custos indiretos de fabricação (CIF).
Material Direto (MD) é todo material que pode ser alocado diretamente à unidade do produto: a)
que está sendo fabricado, matéria-prima (MP); b) que sai da fábrica incorporado ao produto ou
utilizado como embalagens.
Mão-de-obra direta (MOD) é todo salário pago ao funcionário que trabalha diretamente no
produto/ serviço, cujo tempo pode ser identificado com a unidade que está sendo produzida. Em seu
cálculo entra o salário, acrescido de todos os benefícios (férias e adicional, 13º sal., RSR) e dos
encargos (INSS, FGTS, Seguro acidente, salário educação, SESI ou SESC, SENAI ou SENAC, INCRA,
SEBRAE).
Custos Indiretos de Fabricação (CIF) ou Gastos Gerais de Fabricação são todos os gastos
relacionados com a fabricação e que não podem ser economicamente separados entre as unidades que
estão sendo produzidas. Exemplo: aluguel da fábrica, materiais indiretos, mão-de-obra indireta, seguro.
Os custos unitários de uma empresa podem ser obtidos pelo uso de diferentes critérios de atribuição,
sendo a maioria dos quais, baseados em rateios, geralmente arbitrários, realizados sobre proporções
(regra de três).
 13

Como definir critério de rateio:

a) analisar a composição dos CIF:
 depreciação, combustíveis e lubrificantes, energia elétrica
horas/ máquina
 mão-de-obra indireta
mão-de-obra direta
b) analisar a composição dos CIF e verificar os critérios que melhor relacionem esses custos
aos produtos:
 departamentos nos quais os custos fixos predominam

c) Exemplos de bases de rateio de CIF:

 Materiais indiretos
materiais diretos
 Energia elétrica
quantidade produzida
 Aluguéis
área ocupada
 Serviço de transporte
nº de empregados
 Alimentação
nº de empregados

Elementos de custos
Componentes principais:
Custos Material Direto (MD)
Mão-de-Obra Direta (MOD)
Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
Diretos
Estoque
Indiretos
Prod A (+) Receitas

Rateio (-) CPV

Prod B

(-) Despesas
Prod C
(=) Resultado

Outras Terminologias de Custos

• Custo Primário (MP + MOD)

Composto tão somente pela matéria-prima e mão-de-obra direta.
• Custo de Transformação (MOD + CIF)
São representados pelos custos do esforço despendido pela empresa para a obtenção do produto,
assim entendidos como todos os custos de produção, exceto a matéria-prima, os componentes
adquiridos prontos e as embalagens compradas, ou seja, compreendem a mão-de-obra direta e os
gastos gerais de fabricação.
• Rateios
É o processo de divisão dos custos indiretos de produção aos centros de custos (departamentos),
observando critérios pré-estabelecidos para sua alocação. O rateio tende a ser arbitrário e subjetivo.
• Rastreamento
É um processo de alocar os custos indiretos aos produtos. O rastreamento procura determinar a
verdadeira relação entre o custo e a atividade através dos direcionadores de custos.

• Custos Integrais ou Plenos: correspondem à soma de todos os valores consumidos pela

empresa para a elaboração do produto ou prestação do serviço, incluindo custos e despesas.
 14

Classificação dos Gastos

MD MOD CIF Despesas

Materiais Diretos Mão-de-Obra Direta Custos Indiretos Gastos não
Matéria-Prima Mensurada e identifi- Custos que não são associados
Embalagem cada de forma direta MD nem MOD à produção

Custo de transformação
Custo primário ou direto

Custo total, contábil ou fabril

Gastos totais ou custo integral

Exercício E
1. Alguns dados contábeis e financeiros das Fábricas de Sandálias Aladas Ltda. estão exibidos a seguir.
Com base nos números apresentados estime para o volume total produzido no período:
(a) o custo primário;
(b) o custo de transformação;
(c) o custo de produção (ou fabricação);
(d) Custo Integral ou Pleno.
Conta $
Materiais requisitados na fábrica: diretos 8.200,00
Depreciação do parque industrial 1.700,00
Aluguel da fábrica 5.200,00
Aluguel de escritórios administrativos 7.400,00
Materiais requisitados na fábrica: indiretos 950,00
Depreciação de computadores da diretoria 720,00
Mão de obra direta 9.400,00
Seguro da área industrial 2.600,00

2. Considerando-se os gastos consumidos da Empresa Avante, em um determinado período: Despesa de

Comunicação: $ 1.000,00; Seguro da Fábrica: $ 5.000,00; Salários da Administração: $ 10.000,00;
Matéria-prima consumida: $ 35.000,00; Salários da Fábrica: $ 20.000,00; Comissão de Vendedores: $
15.000,00; Depreciação na Fábrica: $ 4.000,00; Honorários da Diretoria: $ 5.000,00; Materiais
Diversos na Fábrica: $ 3.000,00; Energia Elétrica na Fábrica: $ 3.000,00; Despesa de Entrega: $
3.000,00; Material de Consumo de Escritório: $ 1.000,00. Pode-se afirmar que os custos de produção,
as despesas administrativas e as despesas de vendas são, respectivamente:
a) $ 75.000,00; $ 12.000,00; $ 18.000,00.
b) $ 66.000,00; $ 24.000,00; $ 15.000,00.
c) $ 35.000,00; $ 52.000,00; $ 18.000,00.
d) $ 70.000,00; $ 17.000,00; $ 18.000,00.
e) $ 95.000,00; $ 32.000,00; $ 3.000,00.

3. Em uma indústria metalúrgica que fabrica vários produtos, verifica-se a ocorrência dos seguintes
eventos em determinado período:
 15

Consumo de energia na fábrica 400,00

Matéria-prima consumida na produção 500,00
Gastos com pessoal do faturamento (salários e encargos sociais) 300,00
Depreciação de máquinas de produção 200,00
Honorários da Administração da produção 600,00
Depreciação de computadores da Contabilidade 100,00

Pede-se calcular o valor dos custos diretos (CD), indiretos (CI), fixos (CF) e variáveis (CV) no período.

Exercício F

1. Estudo de Caso: Hospital Público Bom Samaritano

Inaugurado no início de janeiro de 20X1, o Hospital Público Bom Samaritano tornou-se um marco na
realização de cirurgias toráxicas. Estima-se que, após construído, o hospital permanecerá em operação
por 20 anos. Os móveis, equipamentos e utensílios adquiridos têm uma vida útil média estimada em 10
anos.
No primeiro ano, 120 cirurgias foram realizadas, com elevado percentual de sucesso. Esse sucesso,
aliado à boa qualidade do atendimento e ao alto nível de satisfação de pacientes e familiares, motivou a
Secretaria de Saúde a estudar os dados financeiros da instituição. Os gastos incorridos no ano de 20X1
estão apresentados a seguir:

Item Valor ($)

Salários e encargos de médicos 80.000.00
Gastos com a construção do hospital 800.000.00
Salários e encargos de enfermeiros 40.000,00
Aquisição de materiais cirúrgicos (apenas 40% foram consumidos) 120.000,00
Compra de equipamentos hospitalares 300.000.00
Salários e encargos do pessoal administrativo 20.000.00
Gastos com a aquisição de móveis e computadores para o Setor Administrativo 10.000,00

Pergunta-se:
(a) Qual o custo contábil médio por cirurgia realizada?
(b) Qual o custo integral (gasto) por cirurgia realizada?
(c) Outro hospital público estima que seu custo integral para realizar cirurgias similares é igual a $
2.300,00. O que pode ser dito em relação ao Bom Samaritano?
(d) Uma empresa particular propôs realizar para o Estado as mesmas cirurgias, cobrando a importância
de $ 2.000,00 por cirurgia. Sob a óptica da gestão de custos e considerando que, com a terceirização do
serviço, o hospital poderia ser fechado, não sendo empregado em outras atividades, quais deveriam ser
os aspectos analisados pelo Estado?

Memorial de cálculo
• Consumo de material cirúrgico =
• Depreciação do hospital =
• Depreciação de equipamentos =
• Depreciação de móveis e equipamento administrativo =
 16

Item Valor Subtotal Unitário

MD
Consumo de material cirúrgico
MOD
Salários e encargos de médicos
Salários e encargos de enfermeiros
CIF
Depreciação do hospital
Depreciação de equipamentos
Soma dos custos contábeis
Despesas
Salários e encargos do pessoal administrativo
Depreciação de móveis e equipamentos administrativos
Soma dos gastos (custo integral)

CPP, CPA e CPV

O custo matéria-prima somado aos demais custos diretos e indiretos chega-se ao custo da
produção do período (CPP) que somado com diferença dos produtos em elaboração do início e do fim
do período chega-se ao custo da produção acabada (CPA). O custo da produção acabada somado à
diferença do produto acabado do início e do fim do período chega-se ao custo do produto vendido
(CPV).

Esse cálculo se dará pela utilização da fórmula:

Custo = Estoque Inicial + Compra (ou entradas) – Estoque final

Em detalhe:

Custo de Produção do Período (CPP)

CPP = Material Direto (MD) + mão-de-obra direta (MOD) + Custos indiretos de fabricação (CIF)

Custo de Produtos Acabados (CPA)

CPA = Estoque Inicial de Produtos em Elaboração EI(PE) + Custo de Produção do Período (CPP) –
Estoque Final de Produtos em Elaboração EF(PE)

Custo de Produtos Vendidos (CPV)

CPV = Estoque Inicial de Produtos Acabados EI(PA) + Custo de Produtos Acabados (CPA) – Estoque
Final de Produtos Acabados EF(PA)

A movimentação abaixo demonstra a aplicação da fórmula em cada etapa:

Movimentação $

= Estoque Inicial de matéria-prima 100

+ Compras 0
- Estoque Final de matéria-prima (20)
 17

= Custo da matéria-prima 80
+ mão-de-obra direta 70
+ custos indiretos de fabricação 30

= Custo da Produção do Período 180

+ Estoque Inicial de Prod. Elaboração 60
- Estoque Final de Prod. Elaboração (20)

= Custo da Produção Acabada 220

+ Estoque Inicial de Prod. Acabado 80
- Estoque Final de Prod. Acabado (50)

= Custo do Produto Vendido 250

Exercício G
1) Dados:
o Considere o saldo do caixa no valor de 300.000.
o Compra de matéria-prima no valor líquido de 120.000 neste mês, pago à vista.
o Fretes dessas compras 30.000, pagamento à vista.
o MOD aplicada na produção desse mês 40.000, que deverá ser pago no 5º dia útil do mês
seguinte.
o Custos indiretos de fabricação incorridos no valor de 30.000, pagamento à vista.
o Devolução de partes das compras no total de 20.000. O fornecedor devolveu o valor
correspondente a matéria-prima.
Pede-se:
A partir dos dados informados, deve se obter o valor CPP, CPA, CPV, para cada caso.

a) No caso de não existir estoques iniciais e finais nesse período. Toda matéria-prima foi consumida
na produção.

b) Considerando a existência de estoques a seguir

Estoque Inicial Estoque Final

MP = 10.000 MP = 0
PE = 0 PE = 50.000
PA = 30.000 PA = 0

Exercício H

1. A Coind Ltda; apresentou em 31/01 o seguinte balancete de verificação:

Contas Débito Contas Crédito
Bancos 13.000,00 Depreciação Acumulada 6.000,00
Duplicatas a receber 10.000,00 Duplicatas a pagar 15.000,00
Estoques Salários e Enc. Sociais 6.800,00
Matérias-primas 25.000,00 Capital Social 45.000,00
Prod. Em Elaboração 3.000,00 Lucros Acumulados 19.200,00
Produtos Acabados 5.000,00
Máquinas e Equip. 30.000,00
Móveis e Utensílios 6.000,00
Total 92.000,00 92.000,00
Durante o mês de fevereiro ocorreram os seguintes eventos:
1) Pagamento de salários e encargos sociais no valor de $ 4.900,00.
2) Matérias-primas utilizadas na produção no valor de $ 12.000,00.
 18

3) Apropriação de salários e encargos sociais do mês de fevereiro no valor de $ 6.000,00. Sendo

que 60% são referentes a MOD e o restante dos departamentos comerciais e administrativos.
4) Apropriação da conta de energia elétrica no valor de $ 3.000,00. Sendo que 80% da energia foi
consumida na produção.
5) Apropriação da depreciação (maq. e equip.) do período, calculada sobre o saldo das contas. A
depreciação é de 1% ao mês.
6) Vendas do período no valor de $ 35.000,00 (sem impostos), à vista
Dados complementares:
Inventários do estoque em 29/02
Produtos em Elaboração: $ 4.000,00
Produtos Acabados: $ 4.500,00
Pede-se:
a) CPP, CPA e o CPV, utilizando as fórmulas.
b) Resultado do período (lucro ou prejuízo)

Exercício I

1. O fabricante de aparelhos telefônicos Tudo Mudo Ltda tem custos fixos de $ 500.000 por mês, no
total, e custos variáveis de $ 26 por unidade produzida. No mês de abril, o volume produzido e vendido
foi de 40.000 aparelhos. Se o preço de venda, líquido dos impostos, foi de $ 50 para cada unidade, qual
foi o total do lucro da empresa no mês?
a) $ 350.000 b) $ 460.000 c) $ 450.000 d) $ 400.000

2. Uma empresa industrial aplicou no processo produtivo, no mês de dezembro, (a) $ 50.000 de
matérias-primas, (b) $ 40.000 de mão-de-obra direta e (c) $ 30.000 de gastos gerais de fabricação. Em
30 de novembro havia um saldo de “produtos em elaboração” de $ 15.000, sendo que em 31 de
dezembro permaneceram $ 20.000 de “produtos em elaboração”. Sabendo-se que o custo dos produtos
vendidos no mês de dezembro foi de $ 80.000 e que não havia estoque de “produtos acabados” em 30 de
novembro, assinale, com base nas informações disponíveis, a alternativa que corresponde ao saldo final
(em 31 de dezembro) dos estoques de “produtos acabados”:
a) $ 120.000 b) $ 135.000 c) $ 35.000 d) $ 55.000

3. A Empresa GB, produtora de cadernos em Itobi, em determinado período apresentou os seguintes

dados (em $):
1. Estoque inicial de matéria-prima 5.000
2. Compra de matéria-prima 12.000
3. Despesas administrativas 2.000
4. Despesas financeiras 1.500
5. Despesas comerciais 2.500
6. Estoque inicial de produtos em processo 4.000
7. Mão-de-obra direta 10.000
8. Estoque final de produtos em processo 5.000
9. Custos indiretos de produção 8.000
10.Estoque final de matéria-prima 7.000
11. Estoque inicial de produtos acabados 6.000
12. Venda de 80% do total disponível de produtos acabados por 40.000
Pede-se calcular:
a) O Custo Total de Produção (CPP).
b) O Custo da Produção Acabada (CPA).
c) O Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
 19

d) O Estoque Final de Produtos Acabados.

e) O Lucro Bruto.
f) O Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR).
4. Considere os seguintes dados da empresa Industrial Sunny, relativos a determinado período:
$
1.1 Estoque inicial de matéria prima 300
1.2 Estoque final de matéria-prima 420
1.3 Despesas administrativas de toda a empresa 120
1.4 Estoque inicial de produtos em processo 240
1.5 Estoque final de produtos em processo 300
1.6 Mão-de-obra direta utilizada na produção de bens 600
1.7 Custos indiretos de produção 480
1.8 Compras de matérias primas 720
1.9 Estoque inicial de produtos acabados 360
1.10 Venda de 90% do total disponível de produtos acabados 2.400
1.11 Frete pago para entregar produtos acabados vendidos 150
1.12 Juros apropriados sobre empréstimos bancários obtidos 70

Pede-se calcular :
a) o custo do produto vendido ( CPV )
b) o lucro bruto
c) o lucro ( ou prejuízo ) antes do imposto de renda ( LAIR )

O que integra o valor dos materiais ou matéria-prima

Ao adquirir uma determinada matéria-prima a empresa incorre em gastos com transporte,
segurança, armazenagem, impostos de importação, gastos com liberação alfandegária, etc. Como tratar
estes valores?
A regra é simples. Todos os gastos incorridos para a colocação do ativo em condições de uso
(equipamentos, matérias-primas, ferramentas, etc.) ou em condições de venda (mercadoria) incorporam
o valor desse mesmo ativo.
A indústria, ao estocar matéria-prima, não considera os gastos de armazenagem como despesas,
e sim como acréscimo ao valor dos itens estocados.
Valor da Matéria-prima (mercadoria)
( - ) Descontos Comerciais
( - ) Abatimentos
( +) Fretes suportados pela empresa
( +) Outros gastos suportados pela empresa
( +) Impostos não recuperáveis
( - ) Impostos recuperáveis
( =) Custo de Aquisição

Tratamento do IPI e ICMS no cálculo da Matéria-prima

Na situação normal, a empresa paga IPI na compra de seus materiais, e também tem seus
produtos tributados. Nesse caso, funciona ela como simples intermediária entre o pagador final do
produto e o Governo Federal. ( Impostos recuperáveis devem ser deduzidos do custo da matéria-prima)
Na outra situação, a empresa é tributada na compra de materiais e isenta ou suspensa a
tributação na venda. Neste caso o IPI relativo às compras de materiais é agregado ao custo dos
materiais. (Impostos não recuperáveis devem ser agregados ao custo da matéria-prima).
O ICMS tem o mesmo tratamento do IPI.
 20

Exercício J:

1. Calcule o custo de matéria-prima (MP) utilizando o método de avaliação de estoque (custo médio).
Dados:
EI = 40 litros no valor total de $ 160,00
Compras de MP (IPI 10%, ICMS 18%):
Data Quantidade (litros) Valor Unitário ($)
07/06 30 4,20
15/06 20 5,00
Saídas
Data Quantidade (litros)
10/06 60

Resolução do Exercício:
Data Valor Total IPI Valor sem IPI ICMS Valor sem ICMS

Data Entradas Saídas Saldo

Quant. Unit. Total Quant. Unit. Total Quant. Unit. Total

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Conceito

“É um método de custeio que consiste na alocação de todos os custos (diretos e indiretos) em

cada fase da produção. Neste método, todos os gastos que participam da elaboração dos produtos
fabricados deverão ser absorvidos por eles.” (Dubois, Kulpa e Souza, p. 296, 2008)
“O Custeio por Absorção consiste na apropriação de todos os custos de produção para os
produtos e/ou serviços produzidos, levando em conta as características da Contabilidade de Custos.”
(Crepalpi, p. 78, 2008)

Características

Apropria todos os custos de produção (conforme definição da terminologia “custo”) aos
produtos elaborados ou fabricados;
 Custos Diretos – identificados e apropriados diretamente aos produtos
 Custos Indiretos – não identificados diretamente, mas apropriados aos produtos por
critérios de rateio

Os custos permanecem nos estoques até que os produtos sejam vendidos, quando são baixados e
computados na Demonstração do Resultado, pelo CPV.

Atende ao Princípios Fundamental de Contabilidade, da Competência, que estabelece que “as
receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que
ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de
recebimento ou pagamento”.
 21

Aceito pela Legislação do Imposto de Renda

Custeio
Custeio por
por Absorção
Absorção
Empresas
Empresas de
de Manufatura
Manufatura

DESPESAS
DESPESAS CUSTOS
CUSTOS

DEMONSTRAÇÃO
DEMONSTRAÇÃODE
DERESULTADOS
RESULTADOS
ESTOQUE
ESTOQUE
DE
DE RECEITA
RECEITA
PRODUTOS
PRODUTOS CPV
CPV
LUCRO
LUCROBRUTO
BRUTO
DESPESAS
DESPESAS
LUCRO
LUCROOPERACIONAL
OPERACIONAL

CUSTEIO
VARIÁVEL

Conceito
O método do Custeio Variável pode ser definido como aquele no qual os custos fixos são
alocados aos resultados como se fossem despesas (independentemente do volume de produção da
empresa), enquanto os custos e despesas variáveis são elementos fundamentais para a obtenção da
Margem de Contribuição (MgC). Aos produtos cabem apenas os elementos variáveis.” (Dubois, Kulpa e
Souza, p. 131, 2008)
Custeio Variável (também conhecido como Custeio Direto) é um tipo de custeamento que
consiste em considerar como custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos. Os
custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são considerados como custo de
produção e sim como despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período.” (Crepaldi,
p. 111, 2008)

Características:

Não atende ao Princípio Fundamental de Contabilidade, da Competência.

Não aceito pela Legislação do Imposto de Renda.

Apropria aos produtos apenas custos variáveis, mais precisamente aqueles identificáveis
diretamente aos produtos; os fixos são debitados diretamente ao resultado do período, como
despesas.
 22

CUSTEIO
CUSTEIO VARIÁVEL
VARIÁVEL
CUSTOS
CUSTOS DESPESAS
DESPESAS

FIXOS
FIXOS VARIÁVEIS
VARIÁVEIS FIXAS
FIXAS VARIÁVEIS
VARIÁVEIS

ESTOQUE
ESTOQUE
DE
DE
PRODUTOS
PRODUTOS

DEMONSTRAÇÃO
DEMONSTRAÇÃODE
DERESULTADOS
RESULTADOS
RECEITA
RECEITALÍQUIDA
LÍQUIDA
CVPV
CVPV
VENDA
VENDA
DV
DV
MARGEM
MARGEM DE
DECONTRIBUIÇÃO
CONTRIBUIÇÃO
CDF
CDF
LUCRO
LUCRO OPERACIONAL
OPERACIONAL

CUSTEIO
CUSTEIO POR
POR ABSORÇÃO
ABSORÇÃO
X
X
CUSTEIO
CUSTEIO VARIÁVEL
VARIÁVEL

A
A diferença
diferença no
no valor
valor dos
dos resultados
resultados de
de
cada
cada período
período refere-se
refere-se ao
ao custo
custo fixo
fixo
correspondente
correspondente aos
aos estoques
estoques inicial
inicial ee
final.
final.

Unidade 4: Análise de Custos – Volume – Lucro

Conceito de Margem de Contribuição

Toda a dificuldade anterior residiu na apropriação dos Custos Indiretos Fixos, já que os
Variáveis são alocáveis sem problema. Para a apropriação dos Fixos, existem dois tipos de problemas: o
fato de serem no total independentes dos produtos e volumes, o que faz com que seu valor por unidade
dependa diretamente da quantidade elaborada, e também o critério de rateio, já que, dependendo do que
for escolhido, pode ser apropriado um valor diferente para cada unidade de cada produto.
Toda e qualquer parcela de Custo Fixo que queiramos imputar ao produto não será existente
apenas se houver a produção e venda deste; existirá independente dele. De que adianta então ficarmos
imputando para cada unidade de cada produto uma parcela do Custo Fixo? Essa parcela dependerá da
quantidade de produto e da forma de rateio, e não de cada unidade em si.
 23

Chegamos assim ao conceito de Margem de Contribuição por Unidade, que é a diferença

entre o preço de venda e o Custo Variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz
à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputado sem
erro.
Não podemos dizer que Margem de Contribuição é Lucro, já que faltam os Custos Fixos; e
sim que a Margem de Contribuição, multiplicada pelas quantidades vendidas e somada à dos demais
produtos, perfaça a Margem de Contribuição Total. Desse montante, deduz-se os Custos Fixos e
chega-se ao Resultado, que pode ser então o Lucro.
Então chegamos a conclusão que o produto que deva ter sua venda incentivada é o que tem a
maior Margem de Contribuição por Unidade.
No custeio variável, todos os custos e despesas variáveis (inclusive as despesas de vendas e
administração) são deduzidas da Receita de vendas, embora as despesas variáveis não façam parte do
custo do produto, resultando na Margem de Contribuição.
A Margem de Contribuição representa o valor que cobrirá os Custos e Despesas fixos da
empresa e proporcionará o lucro.

Fórmulas para o cálculo da Margem de Contribuição:

 Margem de Contribuição Unitária (MCu)

MCu = Preço de Venda – (Custos Variáveis + Despesas Variáveis)

 Margem de Contribuição Total (MCt)

MCt = MCu X Quantidade Vendida

Margem de contribuição é um conceito de extrema importância para o custeio variável e para

a tomada de decisões gerenciais. Em termos de produto, a margem de contribuição é a diferença entre o
preço de venda e a soma dos custos e despesas variáveis.

Uma Forma Alternativa de Demonstrar o Resultado

Tendo em vista que chegamos agora ao conceito novo, que é o da Margem de Contribuição,
em que não está computando o custo fixo antes apropriado para cada unidade, porque não elaborarmos
uma Demonstração do Resultado também diferente daquela? Basta que apropriemos para o Resultado
de cada produto seu Custo Variável, deixando os Fixos para serem diminuídos apenas da Margem de
Contribuição Total.

Veja o exemplo:
L M N Total
Vendas $3.100.000 $5.200.000 $4.250.000 $12.550.000
( - ) Custo Variável dos Produtos Vendidos ($1.560.000) ($2.860.000) ($2.100.000) ($6.520.000)
( = ) Margem de Contribuição $1.540.000 $2.340.000 $2.150.000 $6.030.000
( - ) Custos Fixos ($2.455.000)
( = ) Resultado $3.575.000

Desta forma não existe “Lucro” por produto, mas sim Margem de Contribuição; os Custos
Fixos são deduzidos da soma de todas as Margens de Contribuição, já que de fato não pertencem a este
ou àquele produto, e sim ao global.
 24

Exercícios de Fixação (Margem de Contribuição)

1. Considere os dados coletados

Produto A B C
Preço de Venda Unitário ($) 100 110 200
Matéria-prima (unidade) ($) 50 61 150
Comissão sobre vendas ($) 2 3 5
Impostos sobre vendas ($) 20 30 35
Quantidade vendida 300 unid. 600 unid. 2.500 unid

a) Qual a MC unitária de cada produto em valor ($) e em percentual (%)?

b) Calcule a MC total da linha considerando a quantidade vendida.
c) Que produto é o mais rentável se considerada somente a MC unitária?
d) Pela MC total, qual o produto de maior rentabilidade?

2. O mix de produção da empresa Alfa compõe-se de três produtos. O analista de custos coletou os
seguintes dados:

Produto X Y Z
Consumo de matéria-prima/unidade 36 Kg 45 Kg 38 Kg
Consumo de horas/unidade 1,30 1,10 1,80
Custo unitário de matéria-prima ($) 20,00 21,00 25,00
Impostos sobre vendas ($) 12,00 8,00 11,00
Comissões sobre vendas ($) 5,00 6,00 4,00
Preço de Venda unitário ($) 50,00 52,00 55,00

a) Se a empresa dispõe de apenas 5.000 Kg de matéria-prima para os três produtos, qual produto
fabricar, supondo que o mercado absorverá toda a produção, no sentido de maximizar o lucro?
Justifique.

b) Numa outra situação, supondo que o limite de tempo disponível por mês seja 200 horas, qual produto
deve ser fabricado? Justificar a decisão.

3. A linha de produção da empresa Beta tem essa estrutura:

Produto XX YY ZZ
Custos Fixos ($) 1.500 2.000 5.800
MC unitária ($) 1,5 3,00 5,00
Vendas médias mensais 2.500 unidades 1.400 unidades 1.500 unidades

a) Na situação atual, classifique por ordem de rentabilidade (margem de contribuição total).

b) Havendo necessidade de eliminar um produto, supondo que a demanda permanecesse no mesmo
nível, qual o produto seria eliminado?
c) Qual critério deve fundamentar a decisão: MC unitária ou MC total?

4. A empresa catarinense Alfa tem a seguinte dados do produto A:

Preço de Venda ($) 1.500

Custos Variáveis ($) 450
Comissões sobre vendas (10% do Preço de Venda) 10%
Impostos sobre vendas (17% do Preço de Venda) 17%

O departamento de vendas da empresa tem um pedido de 266 unidades para venda dentro de SC. Um
vendedor do Rio Grande do Sul envia um pedido de 290 unidades, exigindo um desconto de 5% de
desconto do preço de venda. Os custos variáveis permanecem inalterados, exceto os impostos sobre
 25

vendas, que passa a ser 12% por se tratar de venda para fora do estado. A aceitação de um pedido exclui
a produção do outro. Sendo assim, qual pedido você aceitaria? Justifique a decisão mediante cálculo.

Ponto de equilíbrio

O ponto de equilíbrio representa o nível de vendas em que a empresa opera sem lucro ou prejuízo. Ou
seja, o número de unidades vendidas no ponto de equilíbrio é o suficiente para a empresa pagar seus
custos fixos e variáveis, sem gerar lucro.

 Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC)

PEC = Custos Fixos + Despesas Fixas

__________________________
Margem de Contribuição Unitária

Tipos de Ponto de Equilíbrio:

 Ponto de Equilíbrio financeiro (PE fin.)

PE fin. = Custos Fixos – Depreciações + Dívida do período

________________________________________
Margem de Contribuição Unitária

 Ponto de Equilíbrio econômico (PE econ.)

PE econ. = Custos Fixos + Lucro desejado

_______________________________
Margem de Contribuição Unitária

Exercícios de Fixação (Ponto de Equilíbrio)

1. Uma indústria de TV tem a seguinte estrutura de custos e despesas:

Custos fixos mensais: $ 16.500,00

Custos variáveis unitários: $ 3.000,00
Preço de Venda: $ 5.500,00

Pede-se:
a) Calcule o ponto de equilíbrio contábil em unidades.
b) Determine o ponto de equilíbrio em $.
c) Calcule o ponto de equilíbrio econômico, sabendo que a empresa deseja um retorno de 10%
sobre o patrimônio líquido que tem o valor de $ 240.000,00.
d) Qual o ponto de equilíbrio financeiro, sabendo que, do total de custos fixos, $ 2.000,00 referem-
se às depreciações e que a empresa deverá quitar $ 5.000,00 de empréstimos no mês?

2. Os custos fixos totais da Fábrica de Embalagens Sacolândia S.A. são estimados em $

40.000,00, e os variáveis, em $ 6,00. Seus produtos são comercializados a $ 16,00 por
unidade e existe previsão para vendas entre 8.000 e 12.000 unidades. Com base nos
dados fornecidos, pede-se para:
 26

a) calcular o ponto de equilíbrio contábil;

b) calcular o lucro a 8.000 unidades de vendas;

c) o que acontece com o PEC contábil, se o custo fixo aumentar em 15%;

Margem de Segurança

A margem de segurança é o volume de vendas que supera as vendas calculadas no ponto de

equilíbrio. Ou seja, representa o quanto as vendas podem cair sem que haja prejuízo para a empresa.

MS ($) = Vendas efetivas ($) – Vendas no ponto de equilíbrio ($)

MS (unid.) = Vendas efetivas em unidades – Vendas em unidades no ponto de equilíbrio
MS (%) = (Margem de segurança ($) ÷ Vendas totais ($)) (x 100)

Exercícios de Fixação (Margem de Segurança)

1. Se o ponto de equilíbrio é de $ 3.000,00 e as vendas efetivas forem de $ 4.500,00. Qual é a

margem de segurança em $ e em %?

2. Se o ponto de equilíbrio é de 600 unidades e as vendas efetivas forem de 820 unidades. Qual é a
margem de segurança em unidades?

Unidade 5: Custo Padrão

O custo-padrão consiste em técnica de fixar previamente preços para cada produto que a empresa
fabrica. Duas das principais razões de se utilizar o custo-padrão consiste no uso gerencial das
informações, ou como forma de agilizar os processos de encerramentos mensais. Ressalta-se que essa
forma de custeio não é aceita para avaliação de estoques na data de balanço, exceto quando a diferença
for irrelevante. O custo-padrão diferencia-se do estimado em razão de apresentar maior rigor técnico e
busca de eficiência em sua estimativa. Ambos poderiam ser conceituados da seguinte forma:

 custo estimado: estabelecido com base em custos de períodos anteriores, ajustados em função
de expectativas de ocorrências futuras, porém sem muito questionamento sobre as quantidades
(materiais/mão-de-obra) aplicadas nos períodos anteriores e respectivos custos. Em geral, é
empregado para cálculo de taxas de aplicação dos custos indiretos de fabricação, podendo ser
estendido aos custos diretos;
 custo-padrão: estabelecido com mais critério, representa o que determinado produto deveria
custar, em condições normais de eficiência do uso do material direto, da mão-de-obra, dos
equipamentos, de abastecimento do mercado fornecedor e da demanda do mercado consumidor.
Pode ser ideal - quando obtido com base em estudos científicos, desprezando ineficiências e
apresentando, portanto, poucas chances de ser alcançado - ou corrente - quando considera as
características normais do processo e do produto (incluindo qualidade de materiais,
ineficiências, paradas, etc.), que representam a meta a ser alcançada em determinado período.
O principal objetivo da utilização do sistema de custeio-padrão consiste no controle dos custos,
realizado com base em metas prefixadas para condições normais de trabalho. Empregando custos-
padrão, é possível apurar os desvios do realizado em relação ao previsto, identificar as causas dos
desvios, adotar providências corretivas e preventivas de erros, que permitem a melhoria do
desempenho.

Conforme mencionado, sua aplicação não dispensa o cálculo dos custos reais. Sua aplicação deve ser
feita para permitir comparações entre previsto e realizado, e análise das variações. A fixação de
 27

custos-padrão envolve dois tipos de padrões relativos aos consumos físicos de recursos e aos gastos
financeiros unitários de cada recurso consumido:

• padrões físicos: como materiais diretos, mão-de-obra direta, consumo de energia, etc., são
de responsabilidade de áreas operacionais, como produção, PCP, desenvolvimento de
produto, etc.;
• padrões monetários: custos em unidades monetárias dos recursos necessários; são de
responsabilidade de áreas administrativas, como controladoria, compras, departamento de
pessoal.
•
O sistema de custeio-padrão analisa as variações ocorridas entre o custo real e o padrão. A variação
será favorável quando o real for menor que o padrão e desfavorável quando o real for superior ao
padrão. Um cuidado adicional deve ser tomado na análise rigorosa de variações favoráveis, já que
estas podem ter sido decorrentes da redução da qualidade dos materiais diretos (o que compromete a
qualidade do produto final ou pode aumentar o consumo) ou aplicação de menor tempo de mão-de-
obra, o que pode significar subestimação do custo-padrão. As responsabilidades funcionais para o
cálculo do custo-padrão dos componentes de custos são apresentadas na Figura abaixo:

Áreas
Quantidades
técnicas
Materiais
Diretos
Compras e Materiais
Controladoria Diretos

Controladoria
Áreas
Horas
técnicas
Mão-De-Obra
Direta
Departamento Materiais
Taxas
de Pessoal Horárias
Diretos

Ficha de
Volumes de
Custo
Planejamento
Custos
Produção Padrão
Indiretos de
Fabricação
Taxas
Materiais
de
Controladoria
Diretos
CIF

Distribuição de responsabilidade do cálculo do custo-padrão

Devem ser consideradas, também, as variações segregadas, pois algumas podem ser favoráveis e
outras desfavoráveis na mesma magnitude, resultando em variação global nula. Algumas das
principais vantagens decorrentes da aplicação de um sistema de custeio padrão poderiam ser
apresentadas como:

• eliminação de falhas nos processos produtivos: já que os padrões são determinados

com base no estudo e análise das condições normais de produção, dentro de parâmetros
associados ao uso eficiente das matérias-primas, utilização adequada de máquinas e
equipamentos, emprego correto de mão-de-obra. Na implantação das medidas-padrões,
os fatores devem ser criteriosamente ponderados. Assim, a comparação entre o padrão e
o realizado permite a constatação e a apuração de eventuais falhas;
 28

• aprimoramento dos controles: os padrões podem funcionar como bom instrumento de

controle interno, quando bem empregados. Os desvios verificados entre custos reais e
padrões permitem identificar o ponto exato do desvio;
• instrumento de avaliação do desempenho: os funcionários, a partir da adoção dos
padrões, sabem que existem medidas de fácil aplicação e utilização periódica do
desempenho profissional nas diversas atividades. Assim, o efeito psicológico da
existência dos padrões contribui para a maximização no desempenho de diversos
executivos e departamentos;
• contribuição para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do custo real:
algumas análises entre o padrão e o real podem indicar a necessidade da revisão de
algumas das etapas de apuração dos custos reais. Por exemplo, em decorrência de falha
de registro e controle, o consumo de matéria-prima de determinado mês pode ter sido
contabilizado, erroneamente, no mês posterior. Esse fato reforça a necessidade da
existência de ambos os sistemas - um complementando as informações fornecidas pelo
outro;
• rapidez na obtenção das informações: os padrões permitem a obtenção mais ágil de
algumas informações, como, por exemplo, as necessárias para a realização de pequenos
orçamentos e cotações de vendas - quando não existe tempo disponível para a apuração
do custo real.

Análises de Variações

As análises de variações costumam ser decompostas em variação de preço ou taxa e variação de

quantidade ou eficiência. As análises de variações podem ser exemplificadas pela Figura abaixo:

Variação de Preço
Preço
Pr
Variação Conjunta

Pp

Variação de Quantidade

0 Qp Qr Quantidade

Variações em preço e quantidade

Conforme apresentado na Figura, as variações podem ser de preço, quantidade ou conjunta. As

variações de preço analisam exclusivamente o efeito da diferença ocorrida entre o preço-padrão e o
preço real. Supondo que a quantidade-padrão fosse realmente consumida, a variação de preço
poderia ser apresentada como:

Variação de Preço = (Preço Real – Preço Padrão) x Quantidade Padrão

A variação de quantidade analisa apenas as diferenças encontradas entre o consumo-padrão

previsto e o consumo real verificado. Supõe a manutenção do preço estimado no custo-padrão.
Algebricamente, a variação de quantidade pode ser apresentada como:

a Quantidade
Variação = (Quantidade
de Quantidade Real -Real
= (Quantidade Quantidade-padrão) x Preço-padrão
– Quantidade Padrão) x Preço Padrão
 29

A variação conjunta analisa os efeitos mistos das variações de preços e quantidades. Equivale ao
produto das diferenças e pode ser apresentada como:

Variação Conjunta = (Preço Real – Preço Padrão)

x
(Quantidade Real – Quantidade Padrão)

Exemplo:

A Diretoria Industrial da Fábrica de Sapatos Ande Bem Ltda. estimou que, para fabricar um par de
sapatos do novo modelo Florença, seriam necessários 0,60 m2 de couro e o emprego de 3,20 horas de
mão-de-obra direta. Dados da controladoria da empresa indicaram que o custo estimado para o
couro seria igual a $ 80,00 por m2 e de $ 15,00 por hora de mão-de-obra direta. Após fabricar 300
pares do novo modelo, a empresa verificou que haviam sido consumidos 210 m2 de couro, com um
custo total igual a $ 17.850,00. A mão-de-obra direta empregada na produção dos 300 pares alcançou
990 horas, com um custo total igual a $ 15.840,00. A comparação entre os valores do custo-padrão e
do custo real pode ser verificada na tabela seguinte.

Couro Mão-de-obra
Descrição Unitário Total Unitário Total
Preço 80 80 15 15
Padrão Quantidade 0,6 180 3,2 960
Valor 48 14.400,00 48 14.400,00
Preço 85 85 16 16
Real Quantidade 0,7 210 3,3 990
Valor 59,5 17.850,00 52,8 15.840,00
Variações Preço 5 5 1 1
Quantidade 0,1 30 0,1 30
Valor 11,5 3.450,00 4,8 1.440,00

Nota-se que, de modo geral, todas as variações foram desfavoráveis: para produzir os 300 pares,
foram consumidos mais recursos produtivos (couro e mão-de-obra) a um custo maior do que
estimado no sistema de custo-padrão. Analisando as variações de preço, quantidade e variação
conjunta, a empresa encontraria os valores apresentados na tabela a seguir.

Componente Couro Mão-de-obra

Variação no preço 5 1
Preço Quantidade-padrão 0,6 3,2
Valor da variação de preço 3 3,2
Preço-padrão 80 15
Quantidade Variação na quantidade 0,1 0,1
Valor da variação na quantidade 8 1,5
Variação no preço 5 1
Conjunta Variação na quantidade 0,1 0,1
Valor da variação conjunta 0,5 0,1
Variação total (no valor dos insumos) 11,5 4,8

É importante destacar que a expressão favorável (quando existe redução do custo) ou desfavorável
(quando indica elevação do custo) devem ser empregadas com cuidado, já que nem todo aumento de
custo é, de fato, desfavorável. Da mesma forma, nem toda redução de custo é favorável para a empresa.
Existem e devem ser analisados todos os aspectos qualitativos associados.
 30

Por exemplo, a redução do custo de um componente de matéria-prima pode ter ocorrido em função da
compra de um produto de qualidade inferior. Se essa qualidade mais baixa interferir na atribuição de
valor por parte do cliente, a redução do custo terá sido, na verdade, uma variação desfavorável. A
recíproca é verdadeira: se um aumento no custo de determinado componente ocasionar aumento mais
que proporcional no valor percebido pelo cliente, a variação poderá ser vista como favorável.

Exercícios de Fixação (Custo Padrão)

1. A Doceria “Delícia” estimou que o custo-padrão de uma torta seria igual a $ 21,24. O custo seria
formado por 1,8 kg de farinha de trigo a $ 0,90 por quilo = $ 1,62; 400 g de açúcar a $ 1,45 por kg = $
0,58 e 2,8 horas de MOD a $ 6,80 a hora = $ 19,04. Em agosto de 2011, para produzir uma unidade de
torta foram necessários 2 kg de farinha, 300 g de açúcar e 3 horas de mão-de-obra direta.

Pede-se:
a) Sabendo que os preços dos insumos foram respectivamente iguais a $ 0,88/kg, $ 1,52/kg e $ 7,20/h,
analise as variações, determinando quais delas foram favoráveis e quais foram desfavoráveis.
b) Calcule as variações de preço, quantidade e variação conjunta da mão-de-obra direta.

Ingrediente Padrão Real Diferença

Quant. Preço Custo Quant. Preço Custo Quant. Preço Custo

Farinha

Açúcar

MOD

Soma

Unidade 6: Método dos Centros de Custos

DEPARTAMENTALIZAÇÃO E RATEIO DOS CUSTOS

VBC – Volume Based Costing sem Departamentalização

Os custos unitários de uma empresa são obtidos pelo uso de diferentes critérios de atribuição,
sendo a maioria dos quais, baseados em rateios, geralmente arbitrários, realizados sobre proporções
(regra de três simples).
Quando a empresa produz mais de um produto há uma dificuldade para se alocar os custos
indiretos de fabricação (CIF) aos produtos, pois esses custos são consumidos pelos produtos de forma
indireta sendo muito difícil, às vezes impossível, sua mensuração correta. Assim os CIF´s são alocados
através de rateio, cujo critério serão definidos pela empresa.

VBC – Volume Based Costing com Departamentalização

Departamentos (Centros de Custos: são unidades operacionais representadas

por um conjunto de indivíduos e/ou máquinas de características semelhantes,
desenvolvendo atividades homogêneas dentro de uma mesma área (Bruni e
Famá, 2004)

Esse critério de rateio, departamentalização, pode ser denominado de preço de transferência.

Ocorre o preço de transferência quando o processo produtivo de uma indústria está dividido em
departamentos, com isso, um produto pode receber custos dos diversos departamentos que tenham
 31

participado da sua produção. Portanto, há que se estabelecer uma forma de alocar / ratear os custos
indiretos destes departamentos aos produtos.
O departamento é, na maioria das vezes, associado a um (ou mais) centro de custos, ou seja, é
uma unidade administrada por alguém que tenha responsabilidade por alguma etapa do processo
produtivo. A esses departamentos são rateados os custos indiretos de fabricação e posteriormente
alocados aos produtos.
Os departamentos podem ser classificados em: Departamento de produção – atuam
diretamente sobre os produtos e Departamento de serviços – prestam serviços para os departamentos
de produção, por exemplo: departamento de compras, de manutenção, almoxarifado e outros. Os custos
dos departamentos de serviços serão posteriormente transferidos, através de rateio, para os
departamentos de produção.
32
33
34
35
 36

Unidade 7: Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Martins (2003, p. 87), informa que o Custeio Baseado em Atividades “é uma metodologia de
custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos
indiretos”. Este sistema tem como fundamento básico a busca do princípio da causa, ou seja, procura
identificar de forma clara, por meio de rastreamento, o agente causador do custo, para lhe imputar o
valor.
O método ou sistema de custeio baseado em atividades (ABC – Activity Based Costing)
procura, igualmente, amenizar as distorções provocadas pelo uso do rateio, necessários aos sistemas
tratados anteriormente, principalmente no que tange ao sistema de custeio por absorção. Poderia ser
tratado como uma evolução dos sistemas já discutidos, mas sua relação direta com as atividades
envolvidas no processo configura mero aprofundamento do sistema de custeio por absorção.
A idéia básica é atribuir primeiramente os custos às atividades e posteriormente atribuir custos
das atividades aos produtos. Sendo assim, primeiramente faz-se o rastreamento dos custos que cada
atividade causou, atribuindo-lhes estes custos, e posteriormente verificam-se como os portadores finais
de custos consumiram serviços das atividades, atribuindo-lhes os custos definidos. Conforme Eller
(2000, p.82), “o Custeio Baseado em Atividades parte da premissa de que as diversas atividades
desenvolvidas geram custos e que os produtos consomem essas atividades”. Segundo Martins (2003,
p.96) para atribuir custos às atividades e aos produtos utilizam-se de direcionadores. Martins (2003,
p.96) ensina ainda que “há que se distinguir dois tipos de direcionador: ... direcionador de custos de
recursos, e os ...direcionadores de custos de atividades” (grifado). O citado autor continua afirmando
que “o primeiro identifica a maneira como as Atividades consomem recursos e serve para custear as
atividades”. Afirma ainda que “o segundo identifica a maneira como os produtos consomem atividades
e serve para custear produtos”. Nakagawa (2001, p.42), conceitua atividade “como um processo que
combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como
objetivo a produção de produtos”. Assim para o estudo do método ABC deve-se ponderar sobre as
atividades envolvidas em cada processo de produção, seja de uma mercadoria ou um serviço.

Importância e utilização do ABC

A importância que se dá à utilização do sistema de Custeio ABC é em virtude do mesmo não ser
apenas um sistema que dá valor aos estoques, mas também proporciona informações gerenciais que
auxiliam os tomadores de decisão, como por exemplo, os custos das atividades, que proporcionam aos
gestores atribuírem responsabilidades aos responsáveis pelas mesmas. Um diferencial do sistema de
custeio ABC, é que a sua utilização, por exigir controles pormenorizados, proporciona o
acompanhamento e correções devidas nos processos internos da empresa, ao mesmo tempo em que
possibilita a implantação e/ou aperfeiçoamento dos controles internos da entidade.

Implementação do ABC

A implementação do ABC requer uma cuidadosa análise do sistema de controle interno da

entidade. Sem este procedimento que contemple funções bem definidas e fluxo dos processos, torna-se
inviável a aplicação do ABC de forma eficiente e eficaz. O ABC, por ser também um sistema de gestão
de custos, pode ser implantado com maior ou menor grau de detalhamento, dependendo das
necessidades de informações gerenciais para o gestor, o que está intimamente ligado ao ramo de
atividade e porte da empresa.

Vantagens e desvantagens da aplicação do custeio ABC

Para melhor entendimento apresentamos as vantagens e desvantagens da aplicação do método

de custeio ABC. Como vantagens podemos ressaltar:
• informações gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da redução do rateio;
• adequa-se mais facilmente às empresas de serviços, pela dificuldade de definição do que seja custos,
gastos e despesas nessas entidades;
 37

• menor necessidade de rateios arbitrários;

• atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (similar ao custeio por absorção);
• obriga a implantação, permanência e revisão de controles internos;
• proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;
• identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo estão consumindo mais recursos;
• identifica o custo de cada atividade em relação aos custos totais da entidade;
• pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais,e serviços, com ou sem
fins lucrativos);
• pode, ou não, ser um sistema paralelo ao sistema de contabilidade;
• pode fornecer subsídios para gestão econômica, custo de oportunidade e custo de reposição;
• possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam valor ao produto.

Por outro lado, pode-se enumerar como desvantagens:

• gastos elevados para implantação;
• alto nível de controles internos a serem implantados e avaliados;
• necessidade de revisão constante;
• leva em consideração muitos dados;
• informações de difícil extração;
• dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa;
• necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação;
• dificuldade na integração das informações entre departamentos;
• falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantação e acompanhamento;
• necessidade de formulação de procedimentos padrões;
• maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las;

Unidade 8: Método da Unidade de Esforço de Produção (UEP)

A UEP considera para cálculo o que é gasto no esforço da produção, o que é custo de transformação ou
custo de conservação, não é considerado matéria prima, os componentes adquiridos prontos e as
embalagens compradas, são considerados, por exemplo, o desgaste do equipamento (depreciação mão
de obra direta), trabalho da mão de obra indireta, consumo de energia, etc.

Parte-se do princípio que as fábricas vendem seu trabalho de agregar valor, o lucro é o resultado da
diferença entre o valor pela qual é vendida a matéria prima eo valor do trabalho adicionado ao produto.
Assim, as matérias primas não são vendidas, somente repassadas baseando-se na unificação da
produção.

Unificação da Produção

Unificar a produção de empresas multiprodutoras através da definição de uma unidade de medida

comum a todos os artigos da empresa. Unificar a produção significa encontrar uma unidade de medida
comum a toda à produção da empresa.

A soma destes esforços é passível de ser obtida e representa o trabalho total despendido pela empresa na
fabricação de seus artigos. O potencial produtivo de um posto operativo é a quantidade de esforços de
produção gerada pelo funcionamento de posto por uma hora. Os esforços de produção são concentrados
nos postos operativos e repassados aos produtos que o utilizam. Cada posto operativo possui capacidade
de gerar (ou repassar) esforço da produção (potencial produtivo).

Em empresas que fabricam só um produto, o cálculo de custos e o controle de desempenho são bastante
simplificados. O cálculo da determinação dos custos dos produtos pode ser feito dividindo os custos do
período pela produção correspondente (custos totais / produção do período = custo unitário).
 38

Para saber o custo total do produto, basta adicionar ao custo de transformação de cada produto ao seu
respectivo custo de matéria prima.

Medidas de Desempenho
O método UEP proporciona informações para:
a) definição do preço dos produtos;
b) comparação de processos;
c) medidas de desempenho;
d) programação da produção;
e) definição das capacidades de produção;
f) custeio da produção;
g) definição de máquinas e pessoal;
h) medição da produção;
i) prêmios de produtividade;
j) eficácia das horas extras;
k) viabilidade de aquisição de novos equipamentos.

A utilização do método UEP pode também possibilitar o acompanhamento da produção mediante

medidas físicas de desempenho. Essas medidas (índices de desempenho) podem ser determinadas para
um posto operativo, um setor da empresa ou para toda a fábrica, propiciando o acompanhamento do
desempenho fabril. Quando se trata de um único posto operativo, a determinação da capacidade é
simples, porém, quando se trata de um setor ou da fábrica como um todo, as capacidades não são tão
óbvias.

Quanto a mensuração de desempenho, o método permite o uso de TRE índices: eficiência, eficácia e
produtividade.

Eficiência

Representa o nível de produção alcançado, em comparação com a produção que seria normalmente
conseguida no expediente, denominada de capacidade normal. Supondo a produção real do posto
operativo (corte) no mês de julho, de 340 UEPs enquanto que em agosto a produção real seja de 350
UEPs, ambas para uma capacidade normal de 200 horas, apura-se um índice de 1,70 em julho (340/200)
e para agosto 1,75 (350/200) que mostra uma melhoria de 2,9% (1,75/1,7x100) entre os dois períodos.
Eficiência = produção real / capacidade normal.

Eficácia

Refere-se a excelência do trabalho e é calculada confrontando-se a produção obtida com a produção que
teoricamente se deveria obter no período realmente trabalhado, descontando-se as paradas inesperadas,
conhecida como capacidade utilizada. Com os mesmos dados do exemplo anterior (p. 7), mas
considerando uma capacidade utilizada de 150 horas em julho e 160 em agosto, o cálculo da eficácia
apresenta para o mês de julho, 2,27 (340/150) e para agosto 2,19 (350/160). Estes dados assinalam que
houve uma piora da ordem de 3,52% (2,19/2,27-1x100) ocasionada por menos aproveitamento das
horas no segundo mês. Eficácia = produção real / capacidade utilizada.

Produtividade

A mesma é obtida com produção do período dividida por um ou mais insumos. Então podem ser obtidos
e analisados vários índices de produtividade, por exemplo, a de mão de obra. A produtividade horária é
a produção do período dividida pelo tempo de trabalho. Produtividade = produção real / horas
trabalhadas.
 39

Vantagens e Desvantagens

O método oferece a vantagem de fornecer não somente informações de custo, mas também informações
sobre a utilização da capacidade produtiva em termos de eficiência e eficácia. O gerenciamento da
produção por meio deste método possibilita a maximização da produção, gerenciamento das restrições
físicas conhecidas como gargalos, o planejamento da produção e análise de lucratividade dos produtos.

Porém, como outros métodos de custeio conhecidos, apresenta deficiências, ele divide a empresa em
duas partes distintas: a produção e as demais áreas. Assim, seu foco está restrito apenas ao processo
produtivo, na sua utilização as áreas não relacionadas diretamente ao processo produtivo e o
custeamento da matéria prima não são considerados. Outro problema é no que tange o custeamento total
dos produtos, porque o UEP não mensura as operações que não guardam relação direta com a produção.

Exemplo:

Supondo que uma empresa tenha três produtos. O produto A2 demanda 1,5 vezes mais trabalho do que
o produto A1 (A2 = 1,5 A1). O produto A3 é 2,0 vezes mais difícil de ser fabricado do que o produto
A1 (A3 = 2,0 A1). O A1 pode ser usado como a unidade de medida comum, unificando esforços de
produção nesta unidade de medida (1 A1 = 1 UEP).

Janeiro UEP Fevereiro UEP

5.000 A1 5.000 4.500 A1 4.500
3.000 A2 4.500 4.000 A2 6.000
2.000 A3 4.000 2.500 A3 5.000
13.500 UEPs 15.500 UEPs

2.000 UEPs

Sendo assim com um custo total de R$ 4.500.000,00 e o maior volume de produção atingido em janeiro
com 5.000 UEPs o custo de transformação unitário seria:

custo de 1 UEP = 4.500.000 / 5.000 = R$ 900,00

custo A1 = 1 x custo UEP = 1 x 900,00 = R$ 900,00
custo A2 = 1,5 x custo UEP = 1,5 x 900,00 R$ 1.350,00
custo A3 = 2 x custo UEP = 2 x 900,00 = R$ 1.800,00

Unidade 9: Contabilidade de Ganhos

A Contabilidade de Ganhos (CG) é uma abordagem baseada em princípios de contabilidade e

de gestão abrangentes que fornece aos gestores informações de apoio à decisão para a melhoria da
rentabilidade da empresa. Embora a CG não seja um assunto tão novo, ainda é inovador para a
contabilidade gerencial. Ela identifica os fatores que limitam uma organização de atingir o seu objetivo,
e, em seguida, concentra-se em medidas simples em áreas-chave para alcançar as metas organizacionais.
A CG foi proposta pelo falecido Eliyahu M. Goldratt (falecido 11 de junho de 2011) como uma
alternativa à contabilidade de custos tradicional. A Contabilidade de Ganhos é uma técnica de
contabilidade de gestão utilizada como medida de desempenho da teoria das restrições (TOC).
 40

Origens e Aplicações da Teoria das Restrições - TOC

Na década de 70, o físico israelense Eliyahu Goldratt, elaborou um método de administração da

produção, pois ficou intrigado com os métodos tradicionais, sendo que os mesmos não tinham lógicas
nenhuma.
No começo da década de 80 escreveu o livro, A meta, onde se dedicou a elaborar mais o seu
método e a disseminá-lo. Neste livro é criticado o método de administração tradicional, onde está
incluso a contabilidade de custos por ser considerada o inimigo número um da competitividade no
mundo ocidental que de acordo com Corbett (1997; p 39) "ele ganhou muitos opositores a Theory of
constraints - TOC, mas também chamou muita a atenção daquelas pessoas que não acreditavam mais
na contabilidade de custos como fornecedora de informações".
O livro foi escrito em forma de romance, onde descreve as experiências do autor, na
elaboração de métodos de otimização de processos industriais, empregando o programa Optimum
Production Technology (OPT), que é uma aplicação metodológica de Pesquisa Operacional, que é
considerada uma variante da filosofia JIT.
Segundo Goldratt apud Padoveze (1994; p.387), "o que determina a resistência, ‘a força’ de
uma corrente (um processo fabril, por exemplo), é seu elo fraco. Só existe um elo fraco numa corrente.
Este elo fraco restringe o melhor desempenho de toda a corrente (de todo o processo). Essa restrição ou
gargalo é que deve ser imediatamente trabalhada. Eliminada a primeira restrição, outras restrições,
outros elos fracos da corrente, irão aparecer, e assim sucessivamente, num contínuo aperfeiçoamento e
fortalecimento do processo produtivo e empresarial".
Dentro da filosofia OPT um inventário é deliberadamente mantido apenas para impedir que os
pontos de restrições ou gargalos impeçam o desenvolvimento contínuo do fluxo de produção e impedir
vendas. Exceto nesses casos, mantém a filosofia JIT de meta de estoque inexistente.
Goldratt apud Padoveze (1994; p. 387) tem expressado, até de forma violenta, que "a
contabilidade de custos não tem valor nenhum para a empresa, sendo até um empecilho para o
atingimento de suas metas de resultados positivos. Partindo do pressuposto de que quem faz o preço é o
mercado, uma contabilidade de custos para apenas apurar custos e formar preços de venda não tem
sentido nenhum. Segundo ele, deve haver uma mudança radical no pensamento dos empresários de
forma que ‘abandonem o mundo dos custos, para qual foram treinados, e ingressem no mundo dos
ganhos, em que está a intuição e os resultados positivos’"
Essa publicação serviu de abordagem para expandir outras áreas da empresa, inclusive
servindo de novos instrumentos para a Contabilidade Gerencial.
O princípio que se baseia a TOC é de que existe uma causa comum para muitos efeitos, que os
fenômenos que vemos são conseqüência de causas mais profundas, levando a ter uma visão sistêmica da
empresa.
Toda empresa é considerada como um sistema na TOC, isto é um conjunto de elementos entre
os quais há alguma relação de interdependência. Corbett (1997;p 39) refere que "cada elemento depende
um do outro de alguma forma, e o desempenho global do sistema depende dos esforços conjuntos de
todos os seus elementos".
O conceito chave da TOC refere-se a restrição, ou seja, o fator que restringe a atuação do
sistema como um todo. Goldratt, apud Corbett (1997; p.39) explica que: "o primeiro passo é reconhecer
que todo sistema foi constituído para um propósito; não criamos nossas organizações sem nenhuma
finalidade. Assim, toda ação tomada por qualquer parte da empresa deveria ser julgada pelo seu impacto
no propósito global. Isso implica que, antes de lidarmos com aprimoramentos em qualquer parte do
sistema, primeiro precisamos definir qual é a meta global do mesmo e as medidas que vão permitir que
possamos julgar o impacto de qualquer subsistema e de qualquer ação local nessa meta global [...] A
restrição de um sistema é nada mais do que sentimos estar expresso nessas palavras: qualquer coisa que
impeça um sistema de atingir um desempenho maior em relação à sua meta [...] Na nossa realidade
qualquer sistema tem bem poucas restrições (isso é o que está provado em A meta, pela analogia dos
escoteiros) e ao mesmo tempo qualquer sistema na realidade tem que ter pelo menos uma restrição".
 41

Todo sistema tem que ter pelo menos uma restrição. Essa afirmação é explicada
pelo fato de que se não houvesse algo que limitasse o desempenho do sistema, este seria
infinito, ou seja, se uma empresa não possuísse uma restrição, seu lucro seria infinito.

Com este raciocínio, foi criado o processo de otimização contínua da TOC (para restrições
físicas), que conduz os esforços em direção à meta de qualquer sistema, dando origem à base das
metodologias da TOC, incluindo a metodologia para a contabilidade gerencial. Neste sentido CIA
(1996: p.32) diz que são cinco passos para colocar a teoria em prática:

1- identificar as restrições do sistema: todo sistema tem pelo menos restrição;

2- decidir como explorar as restrições do sistema: obter o melhor resultado possível dentro da
restrição;

3- subordinar qualquer outro evento a decisão anterior: todos os recursos não restritivos devem ser
usados na medida exata pela restrição;

4- elevar as restrições do sistema: superar a restrição acrescentando maior quantidade do recurso

escasso, quebrando a restrição;

5- voltar o passo numero 1: não deixar que a inércia torne-se uma restrição do sistema.

Goldratt apud Corbett (1997: p.42), coloca que "[...] antes de lidar com aprimoramentos em
qualquer parte do sistema, primeiro precisamos definir qual é a meta global do mesmo e as medidas que
vão permitir que possamos julgar o impacto de qualquer subsistema e de qualquer ação local nessa meta
global".
Para Goldratt & Cox (1986; p.43) a Teoria das restrições pode ser enquadrada dentro de uma
visão sistêmica empresarial, desde que sejam reduzidas as metas de uma organização à questão de
obtenção de resultados financeiros quando dizem que "a meta de uma empresa de manufatura é ganhar
dinheiro".
A meta de uma empresa "é a rentabilidade do capital do acionista", segundo Corbett (1997;
p.43). O mesmo autor refere que para fazer a ponte entre o Lucro Líquido e o Retorno sobre o
Investimento a Teoria das Restrições tem três medidas, onde estas têm que ser puramente financeiras,
para mostrar se a empresa está indo a direção à sua meta ou não. Nessa linha de pensamento, todo o
processo de filosofia empresarial deve estar centrado nas receitas e não nas despesas e custos. As
despesas e custos são apenas recursos para produzir receitas e ganhos.
As medidas da TOC, ou seja, o sistema contábil é formado por três blocos de construção de
acordo com Goldartt (1992; p. 17) que são:

Ganho (G): o índice pelo qual o sistema gera dinheiro através das vendas.
Investimento (I): todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende
vender.
Despesas Operacionais (DO): todo o dinheiro que o sistema gasta transformando
investimento em ganho".
O ganho é definido conforme Corbett (1997; p.43) "como todo o dinheiro que entra na
empresa, menos o que ela pagou a seus fornecedores; esse é o dinheiro que a empresa gerou; o dinheiro
pago aos fornecedores é dinheiro gerado por outras empresas".
O investimento segundo o mesmo autor (1997; p. 45) é todo o dinheiro que o sistema investe
na compra de coisas que pretende vender. Corbett (1997; p.45) ainda diz que o investimento deve ser
dividido em duas categorias, a dos estoques de matéria-prima, produtos em processo e produtos
 42

acabados e os outros ativos. Isso porque os estoques de produtos têm um grande impacto sobre a
competitividade da empresa.
A despesa operacional para Goldratt (1992; p.16) é compreendida como todo o dinheiro que
"temos de colocar constantemente dentro da máquina para mover suas engrenagens", como por
exemplo, salários, desde o presidente da empresa até a mão-de-obra direta, aluguéis, luz, encargos
sociais, depreciações etc. A TOC não os classifica em custos fixos, variáveis, indiretos, diretos etc. A
despesa operacional é simplesmente todas as outras contas (despesas) que não entraram no ganho ou no
investimento.

LL= G-DO
RSI=(G-DO)/I
Onde: G=ganho total, å GTp
DO= despesa operacional total
I= investimento total

Princípios da Otimização

• A soma dos ótimos locais é igual ao ótimo total.

• Balancear o fluxo e não capacidade instalada.
• O nível de utilização de um recurso não-gargalo não é determinado por seu próprio potencial e
sim por outra restrição do sistema.
• A utilização e a ativação de um recurso não são sinônimos.
• Uma hora perdida no gargalo é uma hora perdida no sistema inteiro.
• Os gargalos governam o ganho e o inventario.
• O lote de transferência não pode e muitas vezes não deve ser igual ao lote de processamento.
• O lote de processo deve ser variável de uma operação para outra e não fixo.
• Os programas devem ser estabelecidos considerando todas as restrições simultaneamente.

Criticas a Contabilidade de Custos

• A contabilidade de custos esta obsoleta.

• Novo ambiente de producão.
• A despesa operacional não pode ser rateada ao produto.
• Critica ao conceito de orçamento.
• Abandono do conceito de custos de produto.
• O custeio de estoque não tem sentido lógico.
• “ABC – Actmty Based System”: um esforço inútil.
• Contabilidade apesar de tudo, necessária, pois evita a proliferaçao de medidas não financeiras.

T.O.C. – Etapas

• 1. identificar a restrição do sistema.

• 2. explorar a restrição do sistema.
• 3. subordinar tudo o mais a decisão acima.
• 4. elevar a restrição do sistema.
• 5. se num passo anterior a restrição for quebrada, volte ao passo 1 e não deixe que a inércia se
torne a restrição do sistema.
 43

Exercícios de Fixação (Contabilidade de Ganhos)

1. A CIA. Irrestrita é uma indústria de confecções que produz e comercializa os produtos Calça e
Camisa. Seus dados operacionais são:

Itens Preço Material Demanda Produção Tempo por unidade (horas)

Corte Costura Acabamento
Calça $50,00 $28,00 500,0 500,0 0,10 0,20 0,10
Camisa $40,00 $22,00 600,0 400,0 0,15 0,15 0,10

Nota-se que cada produto é processado nos departamentos de CORTE, COSTURA E

ACABAMENTO. Todos os departamentos tem capacidade de produção equivalente à 160 horas
mensais. A despesa operacional da empresa é de R$ 15.000,00/ mês. A cia. Irrestrita esta vendendo
atualmente 500 calças e 400 camisas.

Pede-se?
a) Qual é o lucro atual da Cia. Irrestrita?
b) Qual é a restrição da empresa?
c) Qual é a melhor alternativa de produção, considerando a restrição identificada?
d) Qual é o lucro Máximo da empresa. Caso inexistam restrições internas?

a)

Calça Camisa Total

Preço
(-) Material
= Ganho unitário
x
Quantidade
=Ganho Total
(-) Despesas Operacionais
= Lucro

b)
Departamento Quantidade Tempo Tempo Tempo TD -TN
necessário Disponível
(TN) (TD)
Corte:
Calça
Camisa
Total

Costura
Calça
Camisa
Total

Acabamento
Calça
Camisa
Total
 44

c)
Calça Camisa Total
Preço
(-) Material
= Ganho unitário
x
Quantidade
=Ganho Total
(-) Despesas Operacionais
= Lucro

d)
Calça Camisa Total
Preço
(-) Material
= Ganho unitário
x
Quantidade
=Ganho Total
(-) Despesas Operacionais
= Lucro

Unidade 10: Custos – Conceitos Adicionais

Sistema de Acumulação de Custos – É a forma como os custos são acumulados e apropriados aos
produtos.

Tipos de Sistemas de Acumulação de Custos

a) Produção por ordem ou encomenda – quando a empresa fabrica produtos diferentes, em

pequenas quantidades, geralmente atendendo pedidos específicos dos clientes. Ex.: indústria
naval, equipamentos, aviões, etc.
b) Produção contínua ou em série – quando a empresa opera na fabricação de produtos iguais,
produzidos de maneira contínua. Geralmente produz para o estoque. Ex.: gêneros de
supermercados, farmácias, material de construção, etc.

Produção por ordem ou encomenda

Nesse sistema os custos são acumulados por ORDEM DE PRODUÇÃO ou ORDEM DE

FABRICAÇÃO. A soma das Ordens de Produção em aberto representa o Estoque dos Produtos em
Processo. À medida que os produtos são completados, as Ordens de Produção são encerradas e os custos
são transferidos para o estoque de produtos acabados (ou CPV, se for o caso).
Durante a execução da encomenda, os custos são registrados da seguinte forma:
• Os materiais pelo custo real, com base nas requisições para cada Ordem de Produção – OP;
• A mão-de-obra direta é apropriada com base no tempo gasto na execução de cada Ordem
(tempo gasto x taxa horária de custo da MOD)
• O CIF é apropriado através de rateio com base em critério definido.

Contabilização dos custos por Ordem de Produção

Após a apropriação dos custos de MD, MOD e CIF para as ordens de produção, os produtos
completados são transferidos para o estoque de produtos acabados e, quando vendidos, são transferidos
para o CPV.
 45

Produção contínua ou em série

No sistema de acumulação de custos por processo, os custos são inicialmente classificados por natureza
contábil (tipo de gasto) e depois compilados por processos específicos e todos os custos são distribuídos
às unidades produzidas por esses processos específicos.
O sistema de custos procura refletir todo o processo físico da produção, estabelecendo os centros de
acumulação de dados físicos e de custos (departamentos ou centros de custos) e vai transferindo os
números assim acumulados de um centro (processo) para o seguinte, do mesmo modo como a produção
transfere o produto fisicamente para outra fase.
O estoque de Produtos em Processo é formado pela soma dos vários processos produtivos.

Contabilização dos custos registrados na produção contínua

Após a apropriação dos custos de MD, MOD e CIF para os processos de produção, os produtos
completados são transferidos para o estoque de produtos acabados e, quando vendidos, são transferidos
para o CPV.

Unidades equivalentes de produção

É o quanto equivalem em unidades acabadas os custos acumulados nas unidades que estão em processo.
Quando ficam produtos em processo no final do período, é preciso determinar o estágio de fabricação
(grau de acabamento) em que se encontram essas unidades para poder distribuir os Custos de Produção
entre as unidades concluídas e as que ficaram em processo.
A avaliação da produção equivalente é feita pela Engenharia de Produção.

Exemplo:

Custos de Produção de uma empresa no período:

• Material Direto – R$ 10.000,00
• Mão de obra Direta – R$ 8.000,00
• Custos Indiretos de Fabricação – R$ 6.000,00
• Estoque inicial – 0
• Produção iniciada – 1.000 unidades
• Produção concluída e transferida para o departamento seguinte – 800 unidades
• As unidades em processo estão num estágio de fabricação correspondente a 80% em média

 Determinação das unidades equivalentes de produção

• 200 unidades x 0,80 = 160 unidades equivalentes
• 800 unidades acabadas + 160 unidades equivalentes = 960 unidades de produção
• Custo unitário = Custo de Produção/Produção Equivalente = R$ 24.000,00/960 unidades = R$
25,00

 Custo da Produção transferida para o departamento seguinte:

• 800 unidades x R$ 25,00 = R$ 20.000,00

 Valor das unidades em processo (Estoque em Processo):

• 160 unidades equivalentes x R$ 25,00 = R$ 4.000,00

 Custo unitário das unidades em processo:

• R$ 4.000,00/200 unidades = R$ 20,00

Característica da Produção
 46

a) Fabricação simples – quando, para fabricação do produto, é necessária apenas uma fase de
transformação. Na fabricação simples, o produto é produzido num único departamento
produtivo.
b) Fabricação complexa – quando, para fabricação do produto, é necessária a execução de várias
etapas no processo fabril. Há vários departamentos produtivos transformando o material em
produto final, e à medida que um departamento produtivo transfere sua produção para outro
departamento, os custos desse departamento são transferidos juntamente com a transferência
física da produção.

Produção Conjunta

Quando mais de um produto surge de uma matéria prima, no processo de produção que pode ser por
produção contínua ou por encomenda. Eles podem ser co-produtos ou subprodutos.

Co-produtos

São produtos de importância igual para a empresa do ponto de vista de faturamento. O que importa com
relação aos co-produtos é o controle do custo por operação e não o custo por produto.
O método mais usado para apropriação dos custos conjuntos é o valor de mercado, onde os produtos de
maior valor de venda recebem maior carga de custos.
Exemplo: Para fabricar os co-produtos A e B os custos conjuntos (matéria prima e custos de
transformação) foram de R$ 50.000,00. O preço de venda do produto A é R$ 6,00 o kg e do produto B é
R$ 4,00 o kg. Foram produzidos 60.000 kg de A e 20.000 kg de B. A distribuição dos custos conjuntos
seria:
• A – 60.000 kg x R$ 6,00 = R$ 360.000,00
• B – 20.000 kg x R$ 4,00 = R$ 80.000,00
• 80.000 kg R$ 440.000,00

• Produto A = 50.000,00/440.000,00 x 360.000,00 = 40.909,09

• Produto B = 50.000,00/440.000,00 x 80.000,00 = 9.090,91

Subprodutos

Se caracterizam por apresentarem faturamento de pouca relevância dentro do faturamento total.

Neste caso, em vez de receberem apropriação de custos, o valor de venda dos subprodutos menos as
despesas necessárias para sua venda, é deduzido dos custos do produto principal.

Sucatas
São sobras (refiles, recortes) de materiais e não apresentam valor de venda ou mercado normal dentro da
estrutura da produtiva da empresa. A venda, quando acontece, é contabilizada como outras receitas
operacionais.

Exercícios de Fixação (Custos Adicionais)

1) Uma indústria usa o sistema de custeio por Ordem de Produção. Apurar o CPV com as seguintes
informações:

OP 1 OP 2 OP 3 Total
Materiais consumidos 45.000,00 30.000,00 15.000,00 90.000,00
Mão-de-obra direta 50.000,00 20.000,00 10.000,00 80.000,00
 47

• Custos indiretos de fabricação R$ 84.000,00, aplicados conforme o custo da MOD;

• As OP n° 1 e 2 foram completadas no período, mas somente a OP n° 1 foi vendida.

2) A empresa fabrica produtos iguais de forma continuada, para estoque e posterior venda. Trata-se de:
a) Produção conjunta
b) Produção contínua
c) Produção por ordem
d) Produção por departamento

3) Produção contínua também é:

a) Produção por ordem
b) Produção por processo
c) Produção generalizada
d) Produção alternada

4) Quando aparecem diversos produtos a partir da mesma matéria-prima (ex.: a partir da soja extrai-se o
óleo e o farelo), trata-se de:
a) Produção conjunta
b) Produção contínua
c) Produção por ordem
d) Produção por departamento