ACÓRDÃO

Supremo Tribunal Federal
Ementa e Acórdão
Inteiro Teor do Acórdão - Página 1 de 34
11/04/2022 PLENÁRIO
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 2.446 DISTRITO FEDERAL
RELATORA : MIN. CÁRMEN LÚCIA

REQTE.(S) : CONFEDERAÇÃO NACIONAL DO COMÉRCIO -
CNC
ADV.(A/S) : NEUILLEY ORLANDO SPINETTI DE SANTA RITA
MATTA E OUTRO(A/S)
INTDO.(A/S) : PRESIDENTE DA REPÚBLICA
PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO -GERAL DA UNIÃO
INTDO.(A/S) : CONGRESSO NACIONAL
PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO -GERAL DA UNIÃO
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI

COMPLEMENTAR N. 104/2001. INCLUSÃO DO PARÁGRAFO ÚNICO
AO ART. 116 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL: NORMA GERAL
ANTIELISIVA. ALEGAÇÕES DE OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA
LEGALIDADE, DA LEGALIDADE ESTRITA EM DIREITO TRIBUTÁRIO E
DA SEPARAÇÃO DOS PODERES NÃO CONFIGURADAS. AÇÃO
DIRETA JULGADA IMPROCEDENTE.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do

Supremo Tribunal Federal, em Sessão do Plenário, na conformidade da
ata de julgamento, por maioria, julgar improcedente o pedido
formulado na ação direta de inconstitucionalidade, nos termos do voto
da Relatora, vencidos os Ministros Ricardo Lewandowski e Alexandre de
Moraes. Sessão Virtual de 1.4.2022 a 8.4.2022.
Brasília, 11 de abril de 2022.
Ministra CÁRMEN LÚCIA

Relatora
Documento assinado eletronicamente pelo(a) Min. Cármen Lúcia, conforme o Art. 205, § 2º, do CPC. O documento pode ser acessado pelo endereço
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Relatório

REQTE.(S) : CONFEDERAÇÃO NACIONAL DO COMÉRCIO
ADV.(A/S) : NEUILLEY ORLANDO SPINETTI DE SANTA RITA
MATTA E OUTRO(A/S)
RE LAT Ó RI O
A Senhora Ministra Cármen Lúcia (Relatora):
1. Ação direta de inconstitucionalidade, com requerimento de

medida cautelar, ajuizada em 18.4.2001, pela Confederação Nacional do
Comércio, contra o art. 1º da Lei Complementar n. 104/2001, na parte em
que acrescenta o parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário
Nacional.
2. A norma impugnada estabelece:
“Art. 116 (…)

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade
de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza
dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária."
3. A Autora afirma que o dispositivo legal contrariaria os arts. 2º, 5º,

inc. II, 37, e 150, inc. I da Constituição da República.
4. Em 7.11.2002, a Ministra Ellen Gracie, então Relatora, adotou o rito

do art. 10 da Lei n. 9.868/1999.
5. O Presidente da República defendeu a constitucionalidade da

norma impugnada.
Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. O
documento pode ser acessado no endereço eletrônico http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/ sob o número 11037109.
Relatório
ADI 2446 / DF
6. O Presidente do Senado Federal defendeu o não-conhecimento da

ação pela ausência de pertinência temática “com os objetivos institucionais
da Autora” e, no mérito, defendeu a constitucionalidade da norma
impugnada.
7. A Advocacia-Geral da União manifestou-se pela improcedência da

ação.
8. A Procuradoria-Geral da República também opinou pela

improcedência da ação:
“Ação Direta de Inconstitucionalidade ajuizada em face do art.
1º da Lei Complementar n. 104/2001, na parte em que acrescenta
parágrafo único ao artigo 116 do CTN. Dispositivo que cria a
possibilidade de autoridade administrativa desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária. Suposta violação aos princípios
da legalidade; da tipicidade fechada; da certeza e segurança das
relações jurídicas; e, da separação dos poderes. Parecer pela
improcedência da ação.”
É o relatório, cuja cópia deverá ser encaminhada aos Ministros do

Supremo Tribunal Federal (art. 9º da Lei n. 9.868/1999 c/c art. 87, inc. I, do
Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal).
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Voto - MIN. CÁRMEN LÚCIA
VOTO
A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA (Relatora):
1. Nesta ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela

Confederação Nacional do Comércio de Bens, Serviços e Turismo - CNC,
se questiona a validade constitucional do art. 1º da Lei Complementar n.
104/2001, na parte em que acrescenta o parágrafo único ao art. 116 do
Código Tributário Nacional.
2. É de se afastar a preliminar de ilegitimidade ativa ad causam

suscitada pelo Presidente do Senado Federal.
A Confederação Nacional do Comércio, atualmente denominada

Confederação Nacional do Comércio de Bens, Serviços e Turismo – CNC
tem abrangência nacional e legitimidade para o ajuizamento da ação
direta de inconstitucionalidade.
Está presente também o requisito da pertinência temática, porque há

direta repercussão da norma impugnada nos interesses de segmento dos
representados pela autora.
Este Supremo Tribunal tem reconhecido a legitimidade da autora

para o início do processo de controle abstrato de constitucionalidade.
Assim, por exemplo: Medida Cautelar na Ação Direta de
Inconstitucionalidade n. 1.332, Relator o Ministro Sydney Sanches, DJ
11.4.1997, e Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 3.426, Relator o
Ministro Sepúlveda Pertence, DJ 1º.6.2007. Confiram-se também, por
exemplo, a Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.980, Relator o
Ministro Cezar Peluso, DJe 6.8.2009, a Ação Direta de
Inconstitucionalidade n. 855, Relator o Ministro Octavio Gallotti, DJe
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ADI 2446 / DF
26.3.2009, e a Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 3.691, Relator o

Ministro Gilmar Mendes, DJe 8.5.2008.
3. Em 10.1.2001, foi promulgada a Lei Complementar n. 104/2001,
oriunda de projeto de lei de iniciativa do Presidente da República, que
alterou dispositivos da Lei n. 5.172/1966, o Código de Tributário Nacional,
incluindo parágrafo único ao art. 116.
A norma em questão dispõe:
“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se

ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os
efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que
esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade
de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza
dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária."(grifos nossos)
A exposição de motivos do Projeto de Lei Complementar n. 77/1999,

elaborada pelo então Ministro de Estado da Fazenda, esclarece quanto à
inclusão do parágrafo único ao artigo 116:
“A inclusão do parágrafo único ao art. 116 faz-se necessária

para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita
à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com finalidade de elisão, constituindo-se, dessa forma, em
instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento
tributário praticados com abuso de forma ou de direito.”
Em razão dessa exposição de motivos, a norma em questão veio a ser

apelidada, por muitos doutrinadores, de “norma geral antielisão”.
ADI 2446 / DF
A plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer

procedimentos a serem seguidos.
A Medida Provisória n. 66/2002 regulamentaria, em seus arts. 13 a

19, o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, tendo
sido, entretanto, excluídos quando da conversão na Lei n. 10.637/2002.
Em 2015 o tema voltou a ser tratado nos arts. 1º a 12 da Medida

Provisória n. 685, dispositivos suprimidos quando da conversão da
medida na Lei n. 13.202/2015.
Assim, o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional

pende, ainda hoje, de regulamentação.
4. A autora argumenta, basicamente, afrontar essa norma os

princípios constitucionais da legalidade, da estrita legalidade e da
tipicidade no direito tributário, insculpidos nos arts. 5º, inc. II, 37, e 150,
inc. I da Constituição da República e, ainda, ao princípio da separação
dos poderes previsto em seu art. 2º .
Pondera que a norma em questão permitiria à autoridade fiscal

tributar “fato gerador não ocorrido e previsto em lei”, além de introduzir a
“interpretação econômica” no direito tributário brasileiro “ensejando
tributação por analogia” e, ainda, autorizaria o agente fiscal “a desarvorar-se
em legislador preenchendo as lacunas legais com a interpretação analógica” (fls.
9 e 29, e-doc 2).
Ofensa ao princípio da legalidade
5. A Constituição da República consagrou o princípio da legalidade

e o princípio da estrita legalidade tributária em seus arts. 5º, inc. II, 37 e
150, inc. I:
“Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de
qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros
ADI 2446 / DF
residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à

igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma
coisa senão em virtude de lei
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer

dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”
Sobre o princípio da legalidade no direito tributário, tem-se lição,

por exemplo, de Antonio Roque Carraza, para quem a estrita legalidade é
o principal instrumento de revelação e garantia da justiça fiscal:
“I - O princípio da legalidade é uma das mais importantes

colunas sobre as quais se assenta o edifício do direito tributário. A raiz
de todo ato administrativo tributário deve encontrar-se numa norma
legal, nos termos expressos do art. 5°, II, da Constituição da
República.
Muito bem. Bastaria este dispositivo constitucional para que
tranquilamente pudéssemos afirmar que, no Brasil, ninguém pode ser
obrigado a pagar um tributo ou a cumprir um dever instrumental
tributário que não tenham sido criados por meio de lei, da pessoa
política competente, é óbvio. Dito de outro, modo, do princípio
expresso da legalidade poderíamos extratar o princípio implícito da
legalidade tributária.
Mas o legislador constituinte, empenhado em acautelar direitos
dos contribuintes, foi mais além: deixou estampada esta ideia noutra
passagem da Carta Magna, nomeadamente em seu art. 150, I (sem
prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou
ADI 2446 / DF
aumentar tributo sem lei que o estabeleça).

Portanto, o princípio da legalidade teve sua intensidade
reforçada, no campo tributário, pelo art. 150, I, da CF. Graças a este
dispositivo, a lei - e só ela - deve definir, de forma absolutamente
minuciosa, os tipos tributários. Sem esta precisa tipificação de nada
valem regulamentos, portarias, atos administrativos e outros atos
normativos infralegais: por si sós, não têm a propriedade de criar ônus
ou gravames para os contribuintes” (CARRAZZA, Roque Antonio.
Curso de Direito Constitucional Tributário. 29. ed. São Paulo:
Malheiros, 2013, p. 275).
A tipicidade no direito tributário é corolário do princípio da

legalidade estrita prevista no inc. I do art. 150 da Constituição da
República a exigir definição precisa dos fatos que podem vir a resultar em
tributação. A esse respeito, os ensinamentos de Alberto Xavier:
“o brocardo nullum crimen, nulla poena sine lege tem o seu

equivalente no Direito Tributário: nullum tributum sine lege. Da
mesma forma, pois, que no Direito Penal o princípio da tipicidade
surgiu corno técnica de proteção dos cidadãos contra os poderes
decisórios do juiz, ele revelou-se no Direito Tributário como
instrumento de defesa dos particulares em face do arbítrio da
Administração. O princípio da tipicidade não é, ao contrário do que já
uns sustentaram, um princípio autônomo do da legalidade: antes é a
expressão mesma deste princípio quando se manifesta na, forma de
uma reserva absoluta de lei, ou seja, sempre que se encontra
construído por estritas considerações de segurança jurídica (XAVIER,
Alberto. Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação.
São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 69-70).
6. No caso agora apreciado, a alegação de ofensa aos princípios da

legalidade e da legalidade tributária não se sustenta.
Em obediência ao princípio insculpido no inc. I do art. 150 da

Constituição da República, o Código Tributário Nacional dispõe que
ADI 2446 / DF
somente a lei pode definir o fato gerador:

“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
...
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária
principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do
seu sujeito passivo”
A definição do fato gerador está no art. 114 do Código Tributário

Nacional, ali se estabelecendo: “Fato gerador da obrigação principal é a
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.
Analisando a definição legal de fato gerador, Hugo de Brito

Machado ressalta estarem nele contidos os seguintes requisitos:
“a) Situação, significando fato, conjunto de fatos, situação de

fato, situação jurídica. Fato em sentido amplo. Toda e qualquer
ocorrência, decorrente ou não da vontade. Mas sempre considerada
como fato, vale dizer, sem qualquer relevância dos aspectos subjetivos.
b) Definida em lei, vale dizer que a definição do fato gerador da
obrigação tributária principal, a descrição da situação cuja ocorrência
faz nascer essa obrigação, é matéria compreendida na ressalva legal.
Só a lei é o instrumento próprio para descrever, para definir, a situação
cuja ocorrência gera a obrigação tributária principal. Veja-se, a
propósito, o que expressa o art. 97, item III, do CTN, tendo presente
que a palavra lei é por este utilizada em sentido restrito.
c) Necessária, importa dizer que, sem a situação prevista em lei,
não nasce a obrigação tributária. Para surgir a obrigação tributária é
indispensável a ocorrência da situação prevista em lei.
d) Suficiente, significa que a situação prevista em lei é bastante.
Para o surgimento da obrigação tributária basta, é suficiente, a
ocorrência da situação descrita na lei para esse fim” (MACHADO,
Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 11. ed. São Paulo:
Malheiros, 1996, p. 89-90).
Ressalte-se, de pronto, ter sido a norma impugnada incluída no

dispositivo do Código Tributário que estabelece quando se tem por
ADI 2446 / DF
ocorrido o fato gerador com seus efeitos, qual seja, o art. 116.
O parágrafo único acrescido ao art. 116 dispõe que “a autoridade
administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária”
O fato gerador ao qual se refere o parágrafo único do art. 116 do

Código Tributário Nacional, incluído pela Lei Complementar n. 104/2001,
é, dessa forma, aquele previsto em lei.
Faz-se necessária, assim, a configuração de fato gerador que, por

óbvio, além de estar devidamente previsto em lei, já tenha efetivamente
se materializado, fazendo surgir a obrigação tributária.
Assim, a desconsideração autorizada pelo dispositivo está limitada

aos atos ou negócios jurídicos praticados com intenção de dissimulação
ou ocultação desse fato gerador.
O parágrafo único do art. 116 do Código não autoriza, ao contrário

do que argumenta a autora, “a tributação com base na intenção do que poderia
estar sendo supostamente encoberto por um forma jurídica, totalmente legal, mas
que estaria ensejando pagamento de imposto menor, tributando mesmo que não
haja lei para caracterizar tal fato gerador” (fl. 3, e-doc. 2, grifos nossos).
Autoridade fiscal estará autorizada apenas a aplicar base de cálculo

e alíquota a uma hipótese de incidência estabelecida em lei e que tenha se
realizado.
Tem-se, pois, que a norma impugnada visa conferir máxima

efetividade não apenas ao princípio da legalidade tributária mas também
ao princípio da lealdade tributária.
Não se comprova também, como pretende a autora, retirar incentivo
ADI 2446 / DF
ou estabelecer proibição ao planejamento tributário das pessoas físicas ou

jurídicas. A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias
legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia
fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim,
deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja
ocorrência tenha sido licitamente evitada.
Ofensa ao princípio da separação dos poderes
7. Vinculado ao princípio da legalidade, expressão formal do Estado

de Direito, se põe o princípio da separação de poderes. Ambos são
fundamentos democráticos da estrutura, institucionalização e
convivência na sociedade. Nesse sentido é que Aliomar Baleeiro afirmava
que “o poder de tributar, na Constituição, é regulado segundo rígidos princípios
que deitam raízes nas próprias origens históricas e políticas do regime
democrático por ele adotado. …” (BALEEIRO, Aliomar – Direito Tributário
Brasileiro”. Rio de Janeiro: Forense, 1975, p. 78).
Como antes mencionado, também foi arguido pela autora como

desobedecido pela norma questionada o princípio da separação dos
poderes, previsto no art. 2º da Constituição da República. Sobre esse
princípio leciona Manoel Gonçalves Ferreira Filho:
"a separação dos Poderes consiste em distinguir três funções

estatais - legislação, administração e jurisdição - e atribuí-las a três
órgãos, ou grupos de órgãos, reciprocamente autônomos, que as
exercerão com exclusividade ou, ao menos, preponderantemente"
(FILHO FERREIRA, Manoel Gonçalves, Curso de Direito
Constitucional, 18.ed. São Paulo: Saraiva, 1990, p. 116).
A autora alega afronta ao princípio da separação dos poderes

afirmando que o parágrafo único do art. 116 “permite a autoridade fiscal,
executiva, a desarvorar-se em legislador preenchendo as lacunas legais com a
interpretação analógica” (fl. 29, e-doc. 2).
ADI 2446 / DF
Não se comprova a inconstitucionalidade apontada.
O emprego da analogia no direito tributário está autorizado pelo art.

108 do Código Tributário Nacional, desde que não resulte em exigência
de tributo não previsto em lei:,
“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade
competente para aplicar a legislação tributária utilizará
sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
(...)
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de
tributo não previsto em lei.”
E ensina Antônio Roque Carrazza:
“Contendo a lei tributária todos os elementos que vão permitir a

identificação do fato imponível, fica vedado o emprego da analogia
(pelo Poder Judiciário) e da discricionariedade (pela Administração
Pública).
(...)
A proibição à analogia prejudicial é uma consequência do
princípio da estrita legalidade tributária. As lacunas legislativas não
podem ser supridas em prejuízo do contribuinte, porquanto tal
artifício frustraria a exigência do Texto Magno de que todo tributo e
toda sanção tributária devem fundar-se em lei anterior e expressa.”
(CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional
Tributário. 29. ed. São Paulo: Malheiros, 2013, p. 283 e 293).
O art. 108 do Código Tributário Nacional não foi alterado pela Lei
Complementar n. 104/2001, não estando autorizado o agente fiscal a
valer-se de analogia para definir fato gerador e, tornando-se legislador,
aplicar tributo sem previsão legal.
Nada há na norma questionada a autorizar tal interpretação,
ADI 2446 / DF
inteiramente criada pelo intérprete e sem qualquer respaldo normativo

ou fático.
8. A norma do parágrafo único do art. 116 não dispõe, ao contrário

do pretendido pela autora, de espaço autorizado de interpretação
econômica. Ali não se trata da interpretação da lei, o que se dá no
Capítulo IV do Código Tributário Nacional intitulado “Interpretação e
Integração da Legislação Tributária”.
Tem-se no artigo 110:

“A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas
Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito
Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências
tributárias.”
Esse dispositivo não foi alterado pela Lei Complementar n. 104/2001.
9. De se anotar que elisão fiscal difere da evasão fiscal. Enquanto na

primeira há diminuição lícita dos valores tributários devidos pois o
contribuinte evita relação jurídica que faria nascer obrigação tributária, na
segunda, o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador
materializado para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária
devida.
A despeito dos alegados motivos que resultaram na inclusão do

parágrafo único ao art. 116 do CTN, a denominação “norma antielisão” é
de ser tida como inapropriada, cuidando o dispositivo de questão de
norma de combate à evasão fiscal.
10. Pelo exposto, voto pela improcedência do pedido apresentado

na presente ação.
10
Extrato de Ata - 22/06/2020
PLENÁRIO
EXTRATO DE ATA
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 2.446

PROCED. : DISTRITO FEDERAL
REQTE.(S) : CONFEDERAÇÃO NACIONAL DO COMÉRCIO - CNC
ADV.(A/S) : NEUILLEY ORLANDO SPINETTI DE SANTA RITA MATTA
(0027957B/RS) E OUTRO(A/S)
PROC.(A/S)(ES) : ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO
Decisão: Após os votos dos Ministros Cármen Lúcia (Relatora),

Marco Aurélio, Edson Fachin, Alexandre de Moraes e Gilmar Mendes,
que julgavam improcedente o pedido formulado na ação direta, pediu
vista dos autos o Ministro Ricardo Lewandowski. Falou, pelo
interessado Presidente da República, o Dr. Paulo Mendes de
Oliveira, Procurador da Fazenda Nacional. Plenário, Sessão Virtual
de 12.6.2020 a 19.6.2020.
Composição: Ministros Dias Toffoli (Presidente), Celso de

Mello, Marco Aurélio, Gilmar Mendes, Ricardo Lewandowski, Cármen
Lúcia, Luiz Fux, Rosa Weber, Roberto Barroso, Edson Fachin e
Alexandre de Moraes.
Carmen Lilian Oliveira de Souza

Assessora-Chefe do Plenário
Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001. O documento pode ser acessado pelo endereço
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Voto Vista
VOTO
O Senhor Ministro Ricardo Lewandowski (Voto-vista): Trata-se de

ação direta de inconstitucionalidade com pedido cautelar proposta pela
Confederação Nacional do Comércio - CNC em face do art. 1° da Lei
Complementar 104/2001, na parte em que acrescentou o parágrafo único
ao art. 116 do Código Tributário Nacional - CTN.
A entidade requerente informa que “o Governo Federal editou

recentemente um arcabouço de medidas que permitem a fiscalização,
discricionária e descriteriosa, de contribuintes, devassando a intimidade e
vida privada das pessoas, sendo que facultou-se ao livre arbítrio da
autoridade administrativa elege situações como ilegais para tributá-las”
(pág. 2 da inicial).
Noticia que foi publicada “[...] a Lei Complementar nº 104, de 10 de

janeiro de 2001, logo denominada como norma de combate a elisão fiscal,
que introduziu um parágrafo único no artigo 116 do CTN” (pág. 2 da
inicial).
Prossegue asseverando que,
“[n]a prática a norma pretende eliminar a possibilidade

dos contribuintes de fazerem o legítimo planejamento
tributário, possibilitando que o ‘agente fiscalizador’ utilize-se
da interpretação econômica em direito tributário que consiste
na prerrogativa dada ao fiscal de efetivar o lançamento
tributário com base, NÃO nas operações realizadas pelos
documentos e de acordo com a lei, mas no que tais operações
podem estar encobrindo, ao ver do agente da administração
pública, uma operação econômica tributável encoberta
(disfarçada ou fingida) por uma norma jurídica da qual
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Voto Vista
ADI 2446 / DF
resultasse um pagamento de tributo menor [...]” (pág. 3 da

inicial).
Sustenta, portanto, que seria forçoso concluir que
“[...] o § único do art. 116, ora inserido, ao permitir que a

Fiscalização imponha tributos e penalidades ‘fora da lei’,
desconsiderando a lei aplicável e escolhendo o instrumento que
lhe permita arrecadar mais, MESMO QUE AS OPERAÇÕES
MENOS ONEROSAS TENHAM SIDO REALIZADAS DENTRO
DA LEI, violou princípios constitucionais da estrita legalidade,
da tipicidade fechada e da reserva absoluta da lei formal no
direito tributário brasileiro insculpidos na Constituição da
República nos arts. 5° inciso II, 37, e 150 inciso I, bem como o da
separação dos poderes exposto no art. 2º, sendo todos cláusulas
pétreas por força do art. 60 § 4° incisos III e IV” (pág. 4 da
inicial)
Ao final, requer a concessão da cautelar para suspender a

aplicabilidade do parágrafo único do art. 116 do CTN, introduzido pela
Lei Complementar 104/2001, até o julgamento de mérito desta ação. No
mérito, pede que
“[...] seja julgada em caráter definitivo a presente ação, a

fim de declarar a inconstitucionalidade do dispositivo
impugnado, qual seja: artigo 1°, da Lei Complementar nº 104,
de 10 de janeiro de 2001, na parte em que acrescenta um
parágrafo único ao artigo 116, da Lei 5.172, de 25 de outubro de
1966, Código Tributário Nacional, que introduz a interpretação
econômica no direito tributário brasileiro, confirmando a
liminar que, como se espera, haverá de ser deferida, por ser de
Direito e de Justiça! ” (pág. 31 da inicial).
As informações foram juntadas aos autos, conforme documentos

eletrônicos 7 a 9.
Voto Vista
ADI 2446 / DF
A Advocacia-Geral da União manifestou-se pela improcedência da

ação, “com a declaração de constitucionalidade da norma do artigo 1° da
Lei Complementar nº 104/2001, na parte que acrescenta um parágrafo
único ao artigo 116 da Lei n° 5.172/1966 (CTN)” (pág. 16 do documento
eletrônico 13)
A Procuradoria-Geral da República ofertou parecer pela

improcedência do pedido, em manifestação assim ementada:
“Ação Direta de Inconstitucionalidade ajuizada em face do

art. 1º da Lei Complementar na 104/2001, na parte em que
acrescenta parágrafo único ao artigo 116 do CTN. Dispositivo
que cria a possibilidade de autoridade administrativa
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária. Suposta violação aos princípios da
legalidade; da tipicidade fechada; da certeza e segurança das
relações jurídicas; e, da separação dos poderes, Parecer pela
improcedência da ação” (pág. 1 do documento eletrônico 15;
grifei)
O julgamento da presente ação direta de inconstitucionalidade foi

pautado para a Sessão Virtual de 12 a 19/6/2020. Naquela ocasião, a
Ministra Cármen Lúcia apresentou voto pela improcedência do pedido
formulado na inicial, por entender que, “a despeito dos alegados motivos
que resultaram na inclusão do parágrafo único ao art. 116 do CTN, a
denominação ‘norma antielisão’ é de ser tida como inapropriada,
cuidando o dispositivo de questão de norma de combate à evasão fiscal”.
Após o substancioso voto proferido pela Relatora, Ministra Cármen

Lúcia, que foi acompanhada pelos Ministros Marco Aurélio, Edson
Fachin, Alexandre de Moraes e Gilmar Mendes, pedi vista dos autos para
melhor análise da matéria.
Voto Vista
ADI 2446 / DF
Bem examinados os autos, registro, inicialmente, que forçoso é

concluir, assim como o fez a eminente relatora, que “a desconsideração
autorizada pelo dispositivo está limitada aos atos ou negócios jurídicos
praticados com intenção de dissimulação ou ocultação desse fato
gerador”.
Com efeito, o parágrafo único do art. 116, do CTN, incluído pela Lei
Complementar 104/2001, prescreve que
“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-

se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
[...]
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.” (grifei)
Ao discorrer sobre o dispositivo supratranscrito, o saudoso

Tributarista Eduardo Domingos Bottalo, partindo dos preceitos de elisão
e evasão fiscal, leciona que
“[...] a elisão fiscal se expressa pela conduta do

contribuinte visando prevenir, evitar a ocorrência do fato
gerador. Quando menos, ela busca assegurar que, entre as
alternativas possíveis perante a ordem jurídica, prevaleça
aquela que traga a consequência tributária menos gravosa.
Como se vê, não há nada de errado com a elisão porque ela não
envolve nenhuma violação à legislação fiscal.
Já a sonegação é uma infração e, em certas hipóteses,
pode configurar até crime contra a ordem tributária. Ela
consiste, em essência, na atitude intencional do contribuinte de
furtar-se aos efeitos resultantes do fato gerador já ocorrido. Ela
Voto Vista
ADI 2446 / DF
se configura, portanto, depois de ocorrido este fato,

diferentemente do que se dá com a elisão cuja legitimidade
assenta-se exatamente na circunstância de impedir, por meios
jurídicos, a incidência tributária.”1
A esse respeito, Sacha Calmon Navarro Coêlho afirma que se

equivoca “[…] gravemente quem, ao pretexto de descrever o alcance do
parágrafo único ao art. 116 do CTN, passa a uma análise típica de normas
antielusivas”, já que “[...] ao ler a exposição de motivos da LC n° 104/01,
vê-se o quanto se confundiu o redator da lei, ao falar em ‘dissimulação’, a
pretexto de instituir uma ‘norma geral antielusão’.”2
No mesmo sentido, André Portela sustenta que,
“[...] apesar de se aproximar de uma norma anti-elisão, o

dispositivo transcrito não encerra a ideia que configura aquela.
Tem em comum o fato de desconsiderar conduta praticas.
Entretanto, enquanto uma norma anti-elisão típica tem como
finalidade impedir a ocorrência de fato relevante apenas para
efeito de incidência tributária, destituído de propósito
empresarial, a norma do art. 116, parágrafo único, tem como
finalidade a dissuasão da conduta que macula, por meio de
dissimulação, a licitude do fato efetivamente ocorrido.
Observe que a norma transcrita refere-se à restrição do exercício
da liberdade de interpretar o fato, enquanto que uma norma
anti-elisão típica visaria restringir as possibilidades de exercício
das próprias condutas.”3
1 BOTTALO, Eduardo Domingos. Alguns reflexos do Código Civil no Direito Tributário. In

Direito Tributário e o Novo Código Civil. São Paulo: Editora Quartier Latin do Brasil, 2004,
pág. 180; grifei.
2 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, Evasão e elisão fiscal: o parágrafo único do art. 116,
CTN, e o direito comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 68.
3 PORTELA, André. Garantia fundamental da liberdade em direito tributário com
especial referência à norma geral anti-elisão. Revista Tributária e de finanças públicas. 55-56;
grifei.
Voto Vista
ADI 2446 / DF
Por isso, o então Procurador-Geral da República Cláudio Fonteles

assinalou que,
“[...] quanto ao fato gerador, [...] a norma impugnada fala

em hipótese de dissimulação da ocorrência do fato gerador; o
que conduz ao entendimento de que, por certo, o dispositivo
legal em questão está se referindo a fato gerador cuja
definição legal já existe; caso contrário, obviamente, não
poderia ter sua ocorrência verificada. O mesmo se passa quanto
à dissimulação da natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, pois refere-se a elementos já previstos na
legislação tributária” (pág. 3 do documento eletrônico 15;
grifei).
Como se vê, o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário

Nacional, quando prescreve que o agente administrativo poderá
desconsiderar atos e negócios jurídicos que visem dissimular a ocorrência
do fato gerador, busca, na realidade, coibir a simulação da conduta que
avilta a licitude do fato ocorrido e não a regular prática de planejamento
tributário. Ou seja, caberá à autoridade administrativa “investigar a
presença de vícios capazes de macular a existência do negócio jurídico
(simulação e dissimulação) ou a sua validade, em fraude à lei, abuso de
forma ou abuso de direito.”4
Digo isso porque o objetivo do legislador não foi impossibilitar o

planejamento tributário, prática comum nas atividades empresariais, com
a finalidade de buscar o caminho menos oneroso de tributos para os
contribuintes, mas permitir que a autoridade administrativa desconstitua
atos e negócios jurídicos nos quais forem usados artifícios juridicamente
ilegítimos para burlar a ordem tributária, evadindo-se o contribuinte da
ocorrência de fato gerador que deveria constituir a obrigação tributária.
4 CÔELHO, Sacha Calmon Navarro. Considerações acerca do planejamento tributário no

Brasil. Planejamento tributário. MACHADO, Hugo de Brito (coordenador). São Paulo:
Malheiros, 2016. p. 656.
Voto Vista
ADI 2446 / DF
Inibe-se condutas ilícitas caracterizadas como sonegação fiscal.
Não foi por outra razão que constou da manifestação ministerial que
“[...] o planejamento tributário - processo de escolha de

ação ou omissão que visa à economia de tributos e à prática da
elisão fiscal - conduta lícita que impede o surgimento da
obrigação tributária não estão ameaçados pela norma do
parágrafo único do art. 116, do CTN; pois tanto um quanto o
outro ocorrem em momento anterior à ocorrência do fato
gerador; e a norma em questão trata da possibilidade de
desconsideração de ato ou negócio jurídico praticado
posteriormente ao fato gerador, com o propósito de dissimular
sua ocorrência” (pág. 5 do documento eletrônico 15; grifei).
Interessante perceber que a sanção da Lei Complementar 104/2001,

na parte em que acrescentou o parágrafo único ao art. 116 do CTN, não
teria inovado quanto aos limites do planejamento tributário, uma vez que
o Código Civil já atribui os efeitos de nulidade ou anulabilidade para os
vícios relativos à existência e à validade dos negócios jurídicos. 5
Ora, a lei civil brasileira prevê que “é nulo o negócio jurídico

simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância
e na forma” (art. 167).
Ademais, a simulação, que pode ser entendida como “a divergência

entre a vontade e a declaração, fruto de acordo celebrado com o fito de
enganar terceiros”,6 ocorrerá, taxativamente, quando:
“I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas
5 CÔELHO, Sacha Calmon Navarro. Considerações acerca do planejamento tributário no

Brasil. Planejamento tributário. MACHADO, Hugo de Brito (coordenador). São Paulo:
Malheiros, 2016. pp. 655-656
6 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 27 ed. São
Paulo: Malheiros, 2011, p. 514.
Voto Vista
ADI 2446 / DF
diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou

transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula
não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou
pós-datados.” (Art. 167, § 1°, do CC)
Assim, na aplicação do parágrafo único do art. 116 do CTN, entendo

que devem ser levadas em consideração, obrigatoriamente, as hipóteses
supratranscritas para expungir os atos e negócios jurídicos simulados,
haja vista que “a simulação, em rigor, é uma só, não havendo porque
distinguir, como fazem alguns, a civil da fiscal.”7
Pois bem.
A Constituição Federal de 1988, ao tratar das limitações do poder de

tributar, revela que, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte - já que também lhes são asseguradas aquelas previstas a
todo e qualquer indivíduo -, a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios não podem “exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabeleça” (art. 150, I).
Ao albergar uma das garantias específicas do contribuinte, qual seja,

o princípio da reserva legal em matéria de tributária, o art. 150, I, pelo
simples fato de constar da Constituição de 1988, é coberto “[...] pelo
principio da supremacia constitucional, o que as protege contra atos de
qualquer dos poderes do Estado, inclusive do legislador, que não raro se
serve da lei para cometer abusos.”8
Na espécie, a desconsideração de atos e negócios jurídicos pelo

8 SILVA, José Afonso da. Comentário contextual à Constituição. 6.ed. São Paulo:
Malheiros, 2009, p. 654.
Voto Vista
ADI 2446 / DF
agente administrativo, constante do art. 116, parágrafo único, do CTN, ao

reprimir a prática da fraude ao sistema de tributação, não poderia
contrariar o princípio da legalidade, uma vez que a norma não conferiu
poderes ao agente público para tributar sem prévia cominação legal.
Nesse ponto, portanto, não teria qualquer reparo a fazer a respeito

do voto da Ministra relatora, haja vista que, de fato, a Lei Complementar
104/2001, na parte em que acrescenta o parágrafo único ao art. 116 do
Código Tributário Nacional, não cria para o agente fiscal poder de
tributar fato gerador inexistente, mas tão somente possibilita constituir
obrigação tributária nos casos de dissimulação acobertada por atos e
negócios jurídicos.
Portanto, descabe cogitar ofensa ao princípio constitucional da

legalidade tributária.
Deve ser ressaltando, ainda, como bem asseverado pela Ministra

Cármen Lúcia, que “a plena eficácia da norma depende de lei ordinária
para estabelecer procedimentos a serem seguidos”, de modo que
“enquanto esta não for editada as autoridades fazendárias estarão
impedidas de efetuar a desconsideração do ato ou do negócio que
entenderem inquinados de simulação.”9
Por outro lado, deve ser questionado se, quando editada a lei
ordinária a que faz referência o dispositivo aqui questionado, poderá a
autoridade administrativa, sponte propria, desconsiderar atos ou negócios
jurídicos simulados.
Desta feita, pedindo as mais respeitosas vênias à Eminente Relatora,

assim como àqueles que já a acompanharam, compreendo que a
providência não caberia a qualquer autoridade administrativa, já que
Direito Tributário e o Novo Código Civil. São Paulo: Editora Quartier Latin do Brasil, 2004, p.
517.
Voto Vista
ADI 2446 / DF
apenas ao Judiciário competiria declarar a nulidade de ato ou negócio

jurídico alegadamente simulados.
Essa é, precisamente, a meu ver, a interpretação que decorre do

parágrafo único do art. 168 do Código Civil, segundo o qual as nulidades
previstas no art. 167 daquele diploma legal “devem ser pronunciadas
pelo juiz, quando conhecer do negócio jurídico ou dos seus efeitos e as
encontrar provadas, não lhe sendo permitido supri-las, ainda que a
requerimento das partes.”
No dizer de Eduardo Bottalo, o dispositivo combatido autorizaria a

autoridade administrativa a rejeitar a “eficácia tributária” dos atos ou
negócios jurídicos supostamente dissimulados, desconstruindo-os. Para o
referido autor, faleceria aos servidores da administração tributária “os
poderes originários capazes de negar validade aos efeitos decorrentes de
atos ou negócios jurídicos que não tenham sido declarados nulos nos
termos da lei civil.”10
Ora, por ser uma medida extrema e de gravosas consequências, a

nulidade ou mesmo a desconsideração de atos e negócios jurídicos
dissimulados, precisa sempre amoldar-se aos parâmetros e limites
indicados em lei.
Não é por outra razão que o precitado parágrafo único art. 168 do
referido Codex atribui a um juiz a competência de promover a referida
desconsideração, por provocação da parte ou do Ministério Público,
quando se constatar que os negócios jurídicos (i) aparentarem conferir ou
transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se
conferem, ou transmitem; (ii) contiverem declaração, confissão, condição
ou cláusula não verdadeira; e (iii) os instrumentos particulares forem
antedatados, ou pós-datados.
Direito Tributário e o Novo Código Civil. São Paulo: Editora Quartier Latin do Brasil, 2004, p.
187.
10
Voto Vista
ADI 2446 / DF
Essa previsão normativa decorre, precisamente, da compreensão

segundo a qual alguns direitos, especialmente os de caráter fundamental,
- e a propriedade é um deles, pois goza de expressa proteção
constitucional - precisam ser preservados ao máximo, reservando-se ao
Judiciário – e tão somente a esse Poder - a competência de limitar ou
obstar a sua fruição, especialmente em caráter definitivo.
Nessa esteira, o já citado Professor Roque Antonio Carrazza

esclarece que
“[...] o Fisco não pode conhecer diretamente da simulação,

declarando, de ofício, o defeito do ato jurídico e tributando –
pelo lançamento ou pelo auto de infração – a realidade oculta
pela aparência enganosa. Precisa, para tanto, valer-se do Poder
Judiciário, aguardando o trânsito em julgado da decisão que
declare a invalidade deste mesmo ato jurídico.
Logo, a nulidade dos atos simulados não pode ser
declarada no próprio lançamento (ou no auto de infração). Isto
somente será possível por intermédio de um processo judicial,
intentado pelo representante da Fazenda Pública.”11
Assim, a decisão aludida no parágrafo único do art. 116 do CTN

caberá sempre a um magistrado togado, considerado o princípio da
reserva de jurisdição, o qual, ao fim e ao cabo, se destina a resguardar os
direitos e garantias fundamentais dos cidadãos.
Isso posto, voto pela procedência do pedido para declarar a

inconstitucionalidade do art. 1°, da Lei Complementar 104/2001, na parte
em que acrescentou o parágrafo único ao art. 116, do Código Tributário
Nacional.
É como voto.

11
PLENÁRIO
EXTRATO DE ATA


de 12.6.2020 a 19.6.2020.
Decisão: Após o voto-vista do Ministro Ricardo Lewandowski,

que divergia da Ministra Cármen Lúcia (Relatora) e julgava
procedente o pedido formulado para declarar a
inconstitucionalidade do art. 1° da Lei Complementar 104/2001, na
parte em que acrescentou o parágrafo único ao art. 116, do Código
Tributário Nacional; do voto reajustado do Ministro Alexandre de
Moraes, que acompanhava o voto divergente do Ministro Ricardo
Lewandowski; e do voto do Ministro Luiz Fux (Presidente), que
acompanhava a Ministra Relatora, pediu vista dos autos o Ministro
Dias Toffoli. Plenário, Sessão Virtual de 15.10.2021 a 22.10.2021.
Composição: Ministros Luiz Fux (Presidente), Gilmar Mendes,

Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Dias Toffoli, Rosa Weber,
Roberto Barroso, Edson Fachin, Alexandre de Moraes e Nunes
Marques.

http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/autenticarDocumento.asp sob o código 6C1C-A3F3-A024-DDDB e senha 30A9-86D8-721D-95E1
Voto Vista
VOTO-VISTA
O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

Trata-se de ação direta de inconstitucionalidade, com pedido de
medida cautelar, ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio,
tendo como objeto o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário
Nacional, incluído pela LC nº 104/01.
Eis o teor do dispositivo questionado:
“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-

se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em
que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a
que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em
que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito
aplicável.
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de
2001)” (grifo nosso).
Aduz a requerente que o dispositivo em questão traz norma de

combate à elisão fiscal, autorizando a autoridade fiscal a não levar em
conta os documentos firmados pelos contribuintes. Diz que, na prática, se
elimina a possibilidade de os contribuintes fazerem o legítimo
planejamento tributário e se permite que o agente fiscalizador se utilize
da interpretação econômica em direito tributário. Nessa toada, sustenta
que seria possível o lançamento do tributo não com base nas operações
realizadas pelos documentos e de acordo com a lei, mas com base em
http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/autenticarDocumento.asp sob o código 242E-CFD5-7FC2-10F5 e senha 23EE-070C-1061-863B
Voto Vista
ADI 2446 / DF
uma operação que, aos olhos do agente fiscalizador, estaria sendo

disfarçada. Entende ter havido violação dos princípios da estrita
legalidade, da tipicidade fechada, da reserva absoluta da lei formal no
direito tributário e da separação dos poderes.
Argumenta que o dispositivo impugnado confere ao agente fiscal o
poder de deixar de aplicar a lei ao fato a que se destina e a escolher outras
disposições que resultem para o estado maior receita, partindo-se da
presunção de que o contribuinte se valeu da lei para pagar menos tributo.
Nas palavras da requerente, o dispositivo hostilizado violou o art.
150, inciso I, da Constituição Federal por três vertentes:
“A) Pelo princípio da legalidade, porque permite que a

autoridade fiscal tribute por fato gerador não ocorrido e
previsto na lei;
B) Viola o princípio da tipicidade fechada, que é o
corolário da legalidade estrita, por consequente, caracteriza
uma segunda infringência ao art. 150, I, da CF;
C) Introduz a interpretação econômica no Direito
Tributário brasileiro, ensejando tributação por analogia,
também vedado pelo dispositivo legal, infringindo o princípio
da certeza e segurança das relações jurídicas. E mais, autorizou
o ‘agente fiscal’, executivo por excelência, a desarvorar-se em
legislador em evidente afronta ao princípio da separação dos
poderes plasmado no art. 2º e ratificado no art. 60, § 4º, III,
como cláusula pétrea.”
O Presidente da República prestou informações pela improcedência

da ação. Articulou que: a) o dispositivo não é autoaplicável, dependendo
de lei ordinária nas esferas federal, estadual, distrital e municipal; b) não
se pretende, com a norma questionada, afastar formas lícitas de elisão ou
de planejamento tributário, mas sim atingir o abuso do exercício desse
direito; c) não há ofensa à legalidade, à tipicidade ou à reserva legal nem
há uso de analogia integrativa, pois o fato gerador e seus efeitos estão
previstos em lei; d) a norma autoriza ao agente fiscal negar eficácia a atos
dissimulados, aptos a mascarar fato gerador e efeitos efetivamente
Voto Vista
ADI 2446 / DF
ocorridos, possibilitando, quando muito, a interpretação analógica (que

não se confundiria com analogia). No mais, apoiou-se na doutrina de
Marco Aurélio Grego, para quem: a) a LC nº 104/01 é formalmente
constitucional, à luz do art. 146, inciso III, alíneas a e b, da Constituição
Federal; b) não é pacífico o entendimento de que a legalidade estrita e a
tipicidade fechada regem, inquestionavelmente, o direito tributário; c) o
cerne da questão está em que, para a ocorrência da desconsideração
autorizada pelo dispositivo, é necessário que exista a definição legal do
fato gerador, tipicamente descrito, e que, materialmente, ele ocorra; d)
cabe ao Fisco demonstrar a ocorrência do fato gerador bem como que o
ato ou negócio jurídico foi praticado com a finalidade de o dissimular; e)
a norma impugnada nada diz a respeito dos critérios pertinentes para se
reconhecer a existência do fato gerador dissimulado e, nesse contexto,
nada dispõe sobre interpretação econômica; f) não houve alteração do art.
108 do CTN, o qual veda o emprego da analogia para exigência de tributo
não previsto em lei; g) dissimular abrange o simular, mas tem maior
amplitude do que esse, podendo abarcar, em tese, hipóteses de abuso de
direito, fraude à lei e utilização de negócios indiretos; h) a norma é de
eficácia limitada.
O Presidente do Senado Federal, nas informações por si prestadas,
alegou não estar presente o requisito da pertinência temática. Aduziu ser
o pedido juridicamente impossível, pois os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária é que poderão ou não ser constitucionais.
Ademais, alegou que a norma não impede o planejamento tributário nem
introduz a interpretação econômica. Disse que o texto constitucional não
proíbe a criação de normas direcionadas a impedir a elisão fiscal
dissimulada ou a elisão abusiva. Anotou que a norma questionada atende
ao art. 145, § 1º, da Constituição Federal e ao princípio da isonomia.
Afirmou que interpretação econômica é apenas um critério de
informação, por meio da qual se descobre a realidade econômica da
operação celebrada pelas partes para, depois, se buscar o dispositivo legal
apropriado.
A manifestação do Advogado-Geral da União e o parecer do
Voto Vista
ADI 2446 / DF
Procurador-Geral da República foram pela improcedência do pedido.

Na sessão de 12/6 a 19/6/20, a Relatora, Ministra Cármen Lúcia,
votou pela improcedência da ação, no que foi acompanhada pelos
Ministros Marco Aurélio, Edson Fachin, Alexandre de Moraes e Gilmar
Mendes. Pediu vista o Ministro Ricardo Lewandowski.
Na sessão de 15/10 a 22/10/21, Sua Excelência abriu divergência,
julgando procedente o pedido para declarar a inconstitucionalidade do
art. 1º da LC nº 104/01, na parte em que acrescentou o parágrafo único ao
art. 116 do CTN. Reajustando voto, o Ministro Alexandre de Moraes
acompanhou a divergência. Votou o Ministro Luiz Fux acompanhando a
Relatora. Pedi vista dos autos para melhor apreciar a controvérsia.
É o relatório.
Desde já, registro que acompanho a Relatora, julgando improcedente
a ação direta.
Tal como o fez Sua Excelência, afasto a preliminar suscitada pelo
Presidente do Senado Federal. Isso é, julgo que a Confederação Nacional
do Comércio possui legitimidade para o ajuizamento da presente
demanda.
Nesse contexto, tenho, para mim, estar presente o requisito da
pertinência temática. O dispositivo questionado é capaz de ser, em tese,
aplicado a qualquer dos associados da requerente. Ademais, é certo que a
Corte já reconheceu a legitimidade da CNC para o ajuizamento de
diversas ações diretas de inconstitucionalidade nas quais se questionava
matéria tributária. Vão nesse sentido: ADI nº 3.142/DF, Tribunal Pleno, de
minha relatoria, DJe de 9/10/20; ADI nº 1.763/DF, Tribunal Pleno, de
minha relatoria, DJe de 30/7/20.
No mérito, cumpre destacar, de início, que o art. 116, parágrafo
único, do Código Tributário Nacional não busca impedir, ainda que por
vias transversas, o planejamento tributário lícito, mas sim inibir condutas
ilícitas.
Feito esse esclarecimento, tenho, para mim, não haver violação do
art. 150, inciso I, do texto constitucional nem do princípio da separação
dos Poderes, seja no que diz respeito ao Poder Legislativo, seja no tocante
Voto Vista
ADI 2446 / DF
ao Poder Judiciário.
Como bem consignou a Relatora, somente a lei pode estabelecer a
definição do fato gerador da obrigação tributária principal. Por seu turno,
o parágrafo único do art. 116 do CTN prevê que pode a autoridade
administrativa “desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com
a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária (...)”. Ora,
o fato gerador é propriamente aquele definido em lei. Anote-se que
também são tratados por lei os outros elementos indispensáveis para a
configuração da obrigação tributária principal, como a alíquota e a base
de cálculo.
Isso significa que a administração tributária, ao invocar o parágrafo
único em questão, tem de demonstrar a efetiva ocorrência do fato gerador
previsto em lei ou a presença dos elementos constitutivos da obrigação
tributária. Além disso, tem de demonstrar a ocorrência de atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência
desse fato gerador ou a natureza dos citados elementos.
Corroborando o entendimento acerca da ausência de violação da
legalidade tributária, convém ainda citar Marco Aurélio Greco: “a norma
em questão não autoriza a exigência de tributo em relação à hipótese que
não configure fato gerador; não autoriza a exigência sem lei ou fora dos
tipos que a lei pertinente tiver previsto; não cria fato gerador novo!”
(Constitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 do CTN. In O
planejamento tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética,
2001, p. 183/204).
Igualmente acompanho a Relatora no tocante à ausência de ofensa
ao princípio da separação dos Poderes naquilo que diz respeito à relação
entre Poder Executivo e Poder Legislativo. Não se verifica, no presente
caso, a possibilidade de a autoridade fiscal usurpar competência
legislativa, realizando tributação por analogia ou fora das hipóteses
legalmente previstas, mediante interpretação econômica.
Como bem consignou o Procurador-Geral da República, o parágrafo
único do art. 116 do CTN (Título II, Capítulo II) não tem por objetivo a
Voto Vista
ADI 2446 / DF
cobrança de tributo a partir de hipóteses não descritas em lei. Outrossim,

é certo que esse dispositivo não trata de interpretação da legislação
tributária, assunto que, na realidade, está disciplinado no Capítulo IV do
Título I do referido código (arts. 107 a 112). Nesse cenário, note-se não ter
a LC nº 104/01, que trouxe o dispositivo ora questionado, revogado a
norma do CTN que dispõe que “o emprego da analogia não poderá
resultar na exigência de tributo não previsto em lei”.
De mais a mais, não vislumbro a inconstitucionalidade a que se
referiu o Ministro Ricardo Lewandowski em voto vista, para quem “a
decisão aludida no parágrafo único do art. 116 do CTN caberá sempre a
um magistrado togado, considerado o princípio da reserva de jurisdição”.
Destaque-se que Sua Excelência apontou ser extrema a medida
mencionada nesse dispositivo e de gravosas consequências e mencionou
normas do Código Civil prevendo a necessidade de a nulidade de
negócio jurídico simulado ser pronunciada por juiz.
Não se diverge quanto aos adjetivos atribuídos à medida a que se
refere o dispositivo questionado e a suas consequências. Bem por isso,
aliás, considero que a lei ordinária deve disciplinar com a devida cautela
os procedimentos a serem observados na desconsideração de atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência
do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária. Ademais, deve a autoridade fiscal atuar
diligentemente no caso concreto.
Contudo, julgo que não se aplica o princípio da reserva de jurisdição
quanto à decisão aludida no dispositivo questionado.
Em primeiro lugar, cumpre lembrar que, consoante já registrou o
Ministro Celso de Mello, esse princípio “importa em submeter, à esfera
única de decisão dos magistrados, a prática de determinados atos cuja
realização, por efeito de explícita determinação constante do próprio
texto da Carta Política, somente pode emanar do juiz, e não de terceiros”
(MS nº 23.452/RJ, Tribunal Pleno, DJ de 12/5/2000 – grifo nosso). Não
vislumbro, no texto constitucional, a existência de determinação de que a
medida à qual se refere o dispositivo hostilizado deve ser emanada
Voto Vista
ADI 2446 / DF
somente por juiz.

Em segundo lugar, é certo que tal medida somente poderá ser
tomada pela autoridade fiscal respeitando o devido processo legal. Nesse
ponto, ganha inegável importância aquela lei ordinária disciplinando os
procedimentos a serem observados por essa autoridade.
Em terceiro lugar, a decisão tomada pela autoridade fiscal com base
na norma debatida pode ser controlada pelo Poder Judiciário, na hipótese
de esse ser provocado. Em outras palavras, tal decisão administrativa não
é imune ao controle judicial.
Em quarto lugar, julgo que a desconsideração a que se refere o
dispositivo impugnado não se equipara à anulação de negócio jurídico
simulado à qual alude os arts. 167 e 168 do Código Civil. Como se
destacou nas informações prestadas pelo Presidente da República, aquele
dispositivo do CTN permite apenas que a autoridade fiscal, no contexto
da tributação, negue eficácia àqueles atos ou negócios jurídicos. Atente-se
que a medida administrativa não atua no plano da validade. Corrobora
esse entendimento o seguinte estudo: MONTEIRO, Eduardo Cabral
Moraes. O parágrafo único do art. 116 do CTN: norma geral antielisão?
Doutrinas essenciais de Direito Tributário, v. 11, p. 685 - 742, Jul / 2014.
Ante o exposto, acompanho a Relatora, Ministra Cármen Lúcia, e
julgo improcedente a ação direta.
É como voto.
PLENÁRIO
EXTRATO DE ATA


de 12.6.2020 a 19.6.2020.
Decisão: Após o voto-vista do Ministro Ricardo Lewandowski,

que divergia da Ministra Cármen Lúcia (Relatora) e julgava
procedente o pedido formulado para declarar a
inconstitucionalidade do art. 1° da Lei Complementar 104/2001, na
parte em que acrescentou o parágrafo único ao art. 116, do Código
Tributário Nacional; do voto reajustado do Ministro Alexandre de
Moraes, que acompanhava o voto divergente do Ministro Ricardo
Lewandowski; e do voto do Ministro Luiz Fux (Presidente), que
acompanhava a Ministra Relatora, pediu vista dos autos o Ministro
Dias Toffoli. Plenário, Sessão Virtual de 15.10.2021 a 22.10.2021.
Decisão: O Tribunal, por maioria, julgou improcedente o pedido

formulado na ação direta de inconstitucionalidade, nos termos do
voto da Relatora, vencidos os Ministros Ricardo Lewandowski e
Alexandre de Moraes. Não votou o Ministro André Mendonça, sucessor
do Ministro Marco Aurélio, que votara em assentada anterior.
Plenário, Sessão Virtual de 1.4.2022 a 8.4.2022.
Composição: Ministros Luiz Fux (Presidente), Gilmar Mendes,

Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Dias Toffoli, Rosa Weber,
Roberto Barroso, Edson Fachin, Alexandre de Moraes, Nunes Marques
e André Mendonça.

http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/autenticarDocumento.asp sob o código 5651-0513-6A2E-4879 e senha C0ED-D4DF-607F-B4A8

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Supremo Tribunal Federal

Inteiro Teor do Acórdão - Página 1 de 34

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 2.446 DISTRITO FEDERAL

RELATORA : MIN. CÁRMEN LÚCIA

EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do

Brasília, 11 de abril de 2022.

Ministra CÁRMEN LÚCIA

Inteiro Teor do Acórdão - Página 2 de 34

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 2.446 DISTRITO FEDERAL

RELATORA : MIN. CÁRMEN LÚCIA

A Senhora Ministra Cármen Lúcia (Relatora):

1. Ação direta de inconstitucionalidade, com requerimento de

2. A norma impugnada estabelece:

“Art. 116 (…)

3. A Autora afirma que o dispositivo legal contrariaria os arts. 2º, 5º,

4. Em 7.11.2002, a Ministra Ellen Gracie, então Relatora, adotou o rito

5. O Presidente da República defendeu a constitucionalidade da

Inteiro Teor do Acórdão - Página 3 de 34

6. O Presidente do Senado Federal defendeu o não-conhecimento da

7. A Advocacia-Geral da União manifestou-se pela improcedência da

8. A Procuradoria-Geral da República também opinou pela

É o relatório, cuja cópia deverá ser encaminhada aos Ministros do

Inteiro Teor do Acórdão - Página 4 de 34

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 2.446 DISTRITO FEDERAL

A SENHORA MINISTRA CÁRMEN LÚCIA (Relatora):

1. Nesta ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela

2. É de se afastar a preliminar de ilegitimidade ativa ad causam

A Confederação Nacional do Comércio, atualmente denominada

Está presente também o requisito da pertinência temática, porque há

Este Supremo Tribunal tem reconhecido a legitimidade da autora

Inteiro Teor do Acórdão - Página 5 de 34

26.3.2009, e a Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 3.691, Relator o

A norma em questão dispõe:

“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se

A exposição de motivos do Projeto de Lei Complementar n. 77/1999,

“A inclusão do parágrafo único ao art. 116 faz-se necessária

Em razão dessa exposição de motivos, a norma em questão veio a ser

Inteiro Teor do Acórdão - Página 6 de 34

A plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer

A Medida Provisória n. 66/2002 regulamentaria, em seus arts. 13 a

Em 2015 o tema voltou a ser tratado nos arts. 1º a 12 da Medida

Assim, o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional

4. A autora argumenta, basicamente, afrontar essa norma os

Pondera que a norma em questão permitiria à autoridade fiscal

5. A Constituição da República consagrou o princípio da legalidade

Inteiro Teor do Acórdão - Página 7 de 34

residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

Sobre o princípio da legalidade no direito tributário, tem-se lição,

“I - O princípio da legalidade é uma das mais importantes

Inteiro Teor do Acórdão - Página 8 de 34

aumentar tributo sem lei que o estabeleça).

A tipicidade no direito tributário é corolário do princípio da

“o brocardo nullum crimen, nulla poena sine lege tem o seu

6. No caso agora apreciado, a alegação de ofensa aos princípios da

Em obediência ao princípio insculpido no inc. I do art. 150 da

Inteiro Teor do Acórdão - Página 9 de 34

somente a lei pode definir o fato gerador:

A definição do fato gerador está no art. 114 do Código Tributário

Analisando a definição legal de fato gerador, Hugo de Brito

“a) Situação, significando fato, conjunto de fatos, situação de

Ressalte-se, de pronto, ter sido a norma impugnada incluída no