UNIVERSIDADE POTIGUAR – UNP

PRÓ-REITORIA DE PESQUISA E PÓS-GRADUAÇÃO

CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO E PROCESSO TRIBUTÁRIO

JAILTON DANTAS CABRAL

FATO GERADOR, REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA E HIPÓTESE

DE INCIDÊNCIA – ASPECTOS RELEVANTES NO DIREITO TRIBUTÁRIO

NATAL
2009
 JAILTON DANTAS CABRAL

FATO GERADOR, REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA E HIPÓTESE

DE INCIDÊNCIA – ASPECTOS RELEVANTES NO DIREITO TRIBUTÁRIO

Artigo apresentado à Disciplina Filosofia do Direito, como parte

do requisito para obtenção da nota final da disciplina em
epígrafe.

Professor: Luiz Gonzaga

NATAL
2009
 FATO GERADOR, REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA E HIPÓTESE
DE INCIDÊNCIA – ASPECTOS RELEVANTES NO DIREITO TRIBUTÁRIO

Jailton Dantas Cabral1

Resumo: Vários são os termos que surgiram para designar o antecedente da norma
tributária, que é o fato que deve ocorrer para que, produzindo seus efeitos, forme a
relação jurídica tributária. As expressões mais comuns estabelecidas pela doutrina
são o fato gerador a hipótese de incidência e a regra matriz de incidência Tributária.
Este trabalho visa explicar os institutos do fato gerador, hipótese de incidência e a
regra matriz de incidência tributária, ressaltando os seus aspectos relevantes na
doutrina tributária.

Palavras-chave: Fato Gerador. Hipótese de incidência. Regra Matriz.

1. INTRODUÇÃO

1.1 Noções gerais sobre fato gerador, hipótese de incidência e regra matriz:

O aspecto material, indício de riqueza, é um dado fundamental para

composição do fato gerador, e sua ausência influi na própria existência ou
inexistência do fato jurídico tributário, ou seja, em caso da presença real do aspecto
material do fato gerador, dá-se a suficiência do fato gerador e, por conseguinte, a
incidência da norma tributária, cujo efeito é o surgimento do fato jurídico tributário,
que por sua vez produz como eficácia jurídica o nascimento do dever tributário, que
é uma relação de obrigação.

No caso inverso, inexistência do aspecto material do fato gerador, dá-se a

insuficiência do fato gerador e por conseqüência, não ocorre a incidência da norma
tributária, e não há falar-se em fato jurídico tributário e muito menos em obrigação
tributária.

1 Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Federal do Rio Grande do Norte - UFRN
 Neste enfoque, também, surge o conceito de regra-matriz de incidência tri-
butária como sendo uma norma jurídica geral e abstrata que descreve: dada certa
hipótese (início da riqueza), deve ser o conseqüente um determinado fator, dispondo
sobre condutas (incidência tributária). Dessa forma temos por compreendido, pois, o
juízo hipotético condicional que prevê um fato social (relativo à incidência) e liga a
ele uma conseqüência (nascimento da relação jurídica tributária), como norma jurídi-
ca.
Na tentativa de melhor explicitar seu entendimento sobre a matéria, o pro-
fessor Paulo de Barros Carvalho2 faz alusão à regra - matriz de incidência tributária,
ressaltando que esta se inscreve entre as normas gerais e abstratas, ou seja, é
norma condicionada. E, mais adiante, completa:

A regra-matriz de incidência tributária, como norma geral, e abstrata, não

traz, na hipótese, a descrição de um evento especificamente determinado,
traço peculiar às normas individuais e concretas. Antes, alude a uma classe
de eventos, na qual se encaixarão infinitos acontecimentos concretos. E a
operação lógica de inclusão de um elemento numa classe é chamada de
“subsunção”.

Subsunção é o fenômeno de um fato configurar rigorosamente a previsão

hipotética da lei. Diz-se que um fato se subsume a hipótese legal quando correspon-
de completa e rigorosamente à descrição que dele faz a lei. É fato imponível um fato
concreto, acontecido no universo fenomênico, que configura a descrição hipotética
contida na lei. É a realização da previsão legal. O fato imponível está para a hipóte-
se legal assim como, logicamente, o objeto está para o conceito. A hipótese de inci-
dência contém um arquétipo, um protótipo bem circunstanciado. O fato imponível é a
materialização desse arquétipo legal.

Logo podemos dissecar que o fato gerador indica a ocorrência de um

determinado procedimento que gera uma obrigação tributária. Todavia, para surgir
esta obrigação tributária é imprescindível que a ocorrência da situação - fato - esteja
prevista em lei.

Nas palavras de Kiyoshi Harada3: “costuma-se definir o fato gerador como

uma situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja

2 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 1993, p. 21.
3 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário, 2ª ed. São Paulo: Atlas, 1997, p. 260.
o nascimento da obrigação tributária. Logo, essa expressão fato gerador pode ser
entendida em dois planos: no plano abstrato da norma descritiva do ato ou do fato e
no plano da concretização daquele ato ou fato descritos”.

O fato que gera uma obrigação tributária é utilizado como sinônimo da

hipótese de incidência, sendo que o diferencial entre as duas expressões é que o
fato gerador é a ocorrência de um fato concretamente, é o acontecimento do fato,
enquanto que a hipótese de incidência é a descrição abstrata de um fato na lei que
gerará uma obrigação tributária, caso ocorra.

Para ambas as situações factuais, concreta e abstrata, é utilizada a

expressão fato gerador, inclusive como sinônimo de hipótese de incidência sendo
apenas uma questão de divergência terminológica. Estas expressões foram
adotadas pelo Código Tributário Nacional em 1966 e até mesmo depois, a
Constituição de 1988 mostra mais uma vez estas expressões como sinônimos.

2. REFERENCIAL TEÓRICO

2.1. Apontamentos gerais sobre fato gerador.

O fato gerador, segundo Amílcar de Araújo Falcão 4, constitui-se em um

critério, um índice ou um indício para aferição da capacidade econômica ou
contributiva dos sujeitos aos quais se atribui. Em outras palavras, em sua essência o
fato gerador é um fato econômico, ao qual o direito empresta relevo jurídico. Porém,
alerta Falcão, o fato gerador não é simplesmente um fato econômico, dizer isso seria
incorrer em erro. Entretanto, o que é interessante frisar na dicção de Amílcar Falcão,
é que o aspecto do fato gerador que o legislador tributário considera importante para
qualificá-lo é a sua idoneidade ou aptidão para servir de ponto de referência, de
metro, de indicação para que se afira a capacidade econômica ou contributiva do
sujeito passivo da obrigação tributária.

4 Amílcar de Araújo Falcão. Fato gerador da obrigação tributária. 6ª ed. rev. e atual. por Flávio Bauer
Novelli, Rio de Janeiro: Forense, 1995, pág. 27/28 e 29.
 Dessa forma, fator gerador é, por tanto, qualquer manifestação positiva e
concreta da capacidade econômica das pessoas, observada pelo legislador
tributário, que a ele atribui qualidade bastante para provocar o nascimento da
obrigação tributária principal, quando se verificar, na prática, a sua ocorrência .

2.1.1 Classificações do fato gerador.

Os fatos geradores em função do tempo de sua ocorrência podem ser

classificados em:

2.1.1.1 Instantâneo: num único ato ou contrato, ou operação realizada, que a cada
vez que realizada no mundo real, implica a realização de um fato gerador. Repete-se
tantas vezes quantas essas situações materiais se repetirem no tempo. A lei nova
não poderá incidir, portanto, sobre os fatos geradores instantâneos. Ex: IR retido na
fonte, ICMS, imposto sobre importações.

2.1.1.2 Periódicos: sua realização se põe ao longo de um espaço de tempo, não

ocorrem hoje ou amanhã, mas sim durante um longo período de tempo, ao término
do qual se valorizam "n" fatos isolados que, somados, aperfeiçoam o fato gerador do
tributo. Ex: Imposto sobre a renda.

2.1.1.3 Continuado: sua realização se dá de forma duradoura, e pode manter-se

estável ao longo do tempo, a matéria tributável tende a permanecer, existindo hoje e
amanhã. Ex: IPTU, IPVA. O ITBI é de fato gerador instantâneo e não continuado.

O ilustríssimo Paulo de Barros Carvalho5 critica essa classificação do fato

gerador em função do tempo de sua ocorrência, sustentando que todos os fatos
geradores são instantâneos.

5 Cf. "6. Crítica à classificação dos fatos geradores, em função do momento de sua ocorrência". in,
Curso de Direito Tributário, op. cit. p. 262/267.
2.1.2 Fato gerador e base de cálculo.

O fato gerador é o aspecto material da hipótese de incidência tributária.

Segundo o CTN em seu art. 4º, a natureza jurídica específica do tributo é
determinada pelo fato gerador. Porém, os arts. 145, § 2º e 154, I, ambos da CF,
demonstram a importância da base de cálculo como critério constitucional para
determinação da natureza do tributo.

Sendo assim a base de cálculo confere a natureza jurídica do tributo, pois é

ela o critério objetivo e jurídico (base imponível), único elemento que confere o
gênero jurídico do tributo. Noutras palavras, ao se investigar o gênero jurídico do
tributo, não interessa saber quais os elementos que compõem o pressuposto
material ou quais as suas decorrências necessárias, nem importa encontrar qual o
mais importante daqueles elementos ou decorrências. Basta verificar a base de
cálculo, a natureza desta conferirá, sempre e necessariamente, o gênero jurídico do
tributo6.

2.1.3 Funções da base de cálculo.

Segundo Paulo de Barros Carvalho7 são três as funções da base de cálculo:

2.1.3.1 função mensuradora: medir as proporções econômicas do fato gerador;

2.1.3.2 função objetiva: compor a específica determinação da dívida articulando-se

com a alíquota;

2.1.3.3 função comparativa: confirmar ou informar o verdadeiro critério material da

hipótese tributária.

É importante frisar, ainda, com relação à base de cálculo, que a norma

tributária ao mesmo tempo em que juridiciza por qualificação o fato gerador
tornando-o fato jurídico tributário, também juridiciza a base de cálculo deste mesmo

6 Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1972, p. 338.

7 Paulo de Barros Carvalho, A definição da base de cálculo... op. cit. 67

fato gerador por quantificação, visando medir o quantum a ser tributado através da
avaliação da base de cálculo, ou seja, por um lado juridiciza a materialidade do fato
gerador ocorrido no mundo real (qualificação jurídica), e por outro lado, juridiciza a
mesma materialidade, só que desta feita, colhendo-a por outra perspectiva,
quantificando a base de cálculo (quantificação jurídica), mensurando a grandeza
econômica do fato gerador que sofreu o impacto da incidência.

Sendo assim, a perspectiva dimensível da base de cálculo há de ser uma

medida efetiva do fato gerador, recolhida como tal pela norma tributária. Não será
qualquer porção, ainda que retirada do mesmo fato gerador, que servirá como
aspecto quantificador, é imprescindível do ponto de vista, inclusive, constitucional,
que haja uma perfeita conexão entre o fato gerador descrito pela hipótese tributária
e a grandeza econômica recortada do próprio fato gerador para servir como base de
cálculo do tributo.

2.1.4 Fato gerador e capacidade contributiva.

Capacidade contributiva é um conceito inseparável para legitimidade do

nascimento da obrigação tributária. O fato gerador há que observar a capacidade
contributiva do contribuinte e, é saliente lembrar que, a capacidade contributiva é
distinta da capacidade econômica; esta é um plus em relação aquela, pois os
tributos, no ordenamento jurídico brasileiro, ou são fundados na capacidade
contributiva (capacidade econômica) ou são graduados pela capacidade contributiva
dos contribuintes.

Dessa forma o contribuinte pode querer auferir renda e não querer pagar
imposto (ou até mesmo ignorar a existência do tributo); ainda assim surge a
obrigação, cujo nascimento não depende nem da vontade nem do conhecimento do
indivíduo. Aliás, independe, também, de estar o sujeito ativo ciente do fato que deu
origem à obrigação. Certamente o efetivo cumprimento da obrigação tributária vai
depender de as partes tomarem conhecimento da existência do vínculo. O que se
quer sublinhar é que o nascimento da obrigação não depende de nenhuma
manifestação de vontade das partes que passam a ocupar os pólos ativo e passivo
do vínculo jurídico. Basta a ocorrência do fato previamente descrito na lei para que
surja a obrigação.

Logo o princípio da capacidade contributiva, enquanto pressuposto e critério

de graduação e limite do tributo, aplica-se não só ao imposto, mas também às
demais espécies tributárias, pois, em todas elas trata-se de retirar recursos
econômicos dos particulares para transferi-los ao setor público. É a sua força
econômica que dirá da possibilidade do seu concurso para a manutenção do Estado.

2.2 Regra – Matriz de incidência tributária

A regra-matriz de incidência tributária é uma norma de conduta, posta para

disciplinar as relações do Estado com os seus súditos, tendo em vista contribuições
pecuniárias de natureza tributária é a norma jurídica tributária em sentido estrito, tal
como vem definido no art. 3º do CTN, pois o seu núcleo é essencialmente a
definição de uma norma geral e abstrata e genérica que define as normas do tipo
tributário, definindo seus critérios material, temporal, espacial, subjetivo e
quantitativo, de forma a compor a regra de conduta tributária a ser inserida no
ordenamento e a ser aplicada no dia-a-dia definindo a conduta tributária a ser
observada pelo Fisco e pelo contribuinte. É a norma de conduta que informa os
limites materiais de incidência do fenômeno tributário, como realização do princípio
da reserva legal.

Através dela pode-se estudar o interior da norma, pelos elementos que a

compõem que são: a hipótese ou antecedente e o conseqüente, bem como o elo de
ligação entre os dois que é a imputação deôntica - o dever-ser - que é a marca
indelével do jurídico-normativo.

2.2.1 Hipótese ou antecedente da regra-matriz

A hipótese é o descritor da norma, que anuncia os critérios para o

reconhecimento de um fato. O antecedente, quanto ao conteúdo econômico,
definem por inteiro a situação de fato sobre qualificar deonticamente os
comportamentos inter-humanos. Nele estão previstas as diretrizes para a
identificação de eventos portadores de expressão econômica. Desta forma haverá
um comportamento humano condicionado no tempo e no espaço que anuncia os
critérios para o reconhecimento de um fato - descrição do fato.
Em seu critério material, esse antecedente, poderá ser identificado por um
comportamento, seja ele um estado, isto é, “ser proprietário”, ou uma ação. Na
verdade, o critério material está ligado a um verbo, seguido de seu complemento,
como por exemplo: circular mercadorias, importar produtos industrializados, ou ser
proprietário de imóvel em área urbana, etc. Esse critério tem notável importância,
quer para a definição da norma-padrão do tributo, quer para permitir o
esclarecimento da fenomenologia das isenções tributárias, como sustenta
CARVALHO (2007)8.

Já em relação ao critério temporal, o antecedente da regra-matriz, é o

componente da hipótese que marca o tempo em que se reportam os efeitos da
relação jurídica instaurada em decorrência do fato jurídico. Não devendo ser
confundido com o plano de eficácia temporal da lei. Esse critério temporal da
hipótese é o tempo em que se dará o evento que se transformará em fato jurídico e
plano de eficácia é o tempo em que se propagarão os efeitos da lei.

2.2.2 Consequente da regra-matriz

O conseqüente, por sua vez, irá fornecer os dados para a identificação do

vínculo jurídico em si. Este vínculo, ao nascer, possibilita-se reconhecer os sujeitos
da relação obrigacional tributária, bem como torna evidente o objeto, que é o
comportamento imposto pela norma. Ele se dá nos Critérios pessoal, quantitativo e
subjetivo.

Os critérios pessoais e quantitativos estatuem um vínculo obrigacional entre

o Estado e o contribuinte estipulando a regulação da conduta e prescrevendo os

8 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. 590
direitos e obrigações quando ocorrer o fato descrito na norma; prescrevem a
conduta, trazendo os critérios necessários à identificação do vínculo jurídico. Dão
origem à relação jurídica tributária e à obrigação tributária.

No critério subjetivo o conseqüente focaliza as figuras dos sujeitos ativo e

passivo da obrigação tributária, sendo o primeiro possuidor do direito subjetivo de
exigir a prestação do sujeito passivo, uma vez ocorrido o fato descrito no
antecedente da norma e ocorrida a imputação deôntica - Fazenda Pública,
autarquias, União Federal, Estados, DF, Municípios, etc. Quanto ao segundo, sujeito
passivo, possui o dever jurídico de pagar uma quantia em dinheiro ao primeiro,
sujeito ativo, em virtude da realização de um fato descrito no antecedente da norma
- contribuinte.

É, no entanto, no critério quantitativo onde encontramos, portanto, a chave

para a determinação da dívida, que o sujeito passivo deve pagar e o sujeito ativo
tem o direito subjetivo de exigir. Em decorrência desse critério surge a importância
da função da base de cálculo que é medir a intensidade do núcleo factual descrito
pelo legislador, recebendo a complementação da alíquota. Com a combinação de
ambas, chega-se ao debitum tributário.

O conseqüente normativo, portanto, identificará a própria relação jurídica, a

partir da concretização do fato ou evento.

2.3 Hipótese de incidência tributária.

Primeiramente, necessário é fornecer o conceito de hipótese de incidência

tributária, que é a descrição legal de um fato, ou seja, é a formulação hipotética,
prévia e genérica, contida na lei, de um fato. É a previsão legal de um fato.

O conceito de hipótese de incidência é universal, determinado e fechado. A

hipótese é una e indivisível, não havendo possibilidade de se falar em tipo. Cada
tributo possui uma hipótese de incidência, sendo a mesma explorada ao máximo
para que seja aplicável somente àquele tributo. Ao se falar de hipótese de incidência
tributária, muitos autores, professores e acadêmicos confundem este termo com a
expressão fato gerador. Consoante AMARO (2008)9:

“a expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a

descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento
da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da
ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese
é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é concretização da
hipótese, é o acontecimento do que fora previsto”.

Neste sentido, pode-se dizer que a hipótese de incidência tributária é a

descrição hipotética, contida na lei, do fato apto a dar nascimento à obrigação. Ao
fato que ocorreu de acordo com a previsão legal, tornando-se concreto, denominar-
se-á de fato imponível.

É importante salientar que na composição da hipótese de incidência o ele-

mento mais importante é o núcleo. É a natureza do núcleo que permite distinguir as
distintas naturezas jurídicas dos negócios jurídicos. Também é o núcleo que confere
o gênero jurídico do tributo. Nas regras jurídicas de tributação, o núcleo da hipótese
de incidência é sempre a base de cálculo. É a base de cálculo, portanto, que recha-
ça a materialidade da norma, fazendo-se de ferramenta para calcular o valor do fato
tributado.

9 AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, 512 p.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

O esquema terminológico para determinação dos antecedente e

conseqüente da norma tributária através das definições de seus elementos subjetivo
e abstrato foi deduzido por diversos autores nacionais.

Observa-se que a esses elementos é conferida a denominação de Regra-

Matriz de Incidência Tributária e, na falta de qualquer um deles, haverá a obrigatória
inexistência do tributo (e a conseqüente impossibilidade de sua cobrança).
Percebe-se que a constituição de 88, em seu o art. 145, delineou a
hipótese tributária da regra matriz.
Com efeito, ao definir o seccionamento da estrutura da norma padrão de
incidência tributária (regra-matriz), na análise de seus critérios adotou-se o
pensamento de diversos autores. No entanto, em posição intermediária, identificou-
se um elemento pessoal na hipótese. Nesse sentido, entende-se que um dos
critérios da hipótese é o critério pessoal.
Concluímos, pois que a regra-matriz de incidência tributária é a norma
jurídica tributária em sentido estrito, sendo as demais normas jurídicas
determinadoras de condutas chamadas acessórias, cuja finalidade é a de
instrumentalizar o como prestar ou não a obrigação. Pode-se afirmar que são
simples normas tributárias em sentido amplo, por participarem do fenômeno
tributário como um todo onde cumprem o papel de meros deveres instrumentais, que
concorrem para efetiva e concreta aplicação da regra-matriz de incidência tributária.
Por fim, verifica-se que a norma jurídica tributária para estar completa deve
prever expressamente os seguintes elementos essenciais: Hipótese de incidência
para denominar a descrição abstrata contida na lei; Fato imponível para representar
a ocorrência no mundo dos fenômenos físicos, que satisfaz os antecedentes
requeridos pela norma jurídica e fato gerador como sendo a manifestação positiva
da capacidade econômica do contribuinte.
REFERÊNCIAS

AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. 14. ed. São Paulo:
Saraiva, 2008, 512 p.

FALCÃO, Amílcar de Araújo . Fato gerador da obrigação tributária. 6ª ed. rev. e atual,
Rio de Janeiro: Forense, 1995, pág. 27/28 e 29.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 6. ed. São Paulo: Saraiva,
1993, p. 21.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19. ed. São Paulo:
Saraiva, 2007. 590

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL – Lei nº 5.172-1966;

BRAGHETTA, Daniela de Andrade, Decadência e prescrição em Direito Tributário,

MP Editora, 2008;

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário, 2ª ed. São Paulo: Atlas, 1997, p.
260.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 20.ed. São Paulo: Malheiros,
2002.

Paulo de Barros Carvalho, A definição da base de cálculo... op. cit. 67

Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1972, p. 338.