Asesoría TRIBUTARIA

CRITERIO JURISPRUDENCIAL

Impuesto General a las Ventas: Presunción

de ventas omitidas y reintegro del crédito
fiscal por reparo de mermas
En la Resolución Nº 2532-10-2019 (que no es de observancia obligatoria) el Tribunal Fiscal
Resumen

resuelve dos controversias relativas a reparos por la omisión de ventas o ingresos en la

determinación del IGV y la aplicación del crédito fiscal, que fueron dejadas sin efecto
por no estar sustentadas adecuadamente. En razón de ello comentamos respecto
a la determinación sobre base cierta y presunta y la vinculación de las normas del
Impuesto a la Renta con el reintegro del crédito fiscal del IGV en el caso de mermas no
sustentadas.

Saúl VILLAZANA OCHOA

Asesor tributario de Contadores & Empresas. Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos - UNMSM. Especialista en Tributación
Empresarial en el PEE de la Universidad ESAN. Cursante de la Maestría en Tributación y Política Fiscal de la Universidad de Lima.

PALABRAS CLAVES: IGV / Ventas omitidas / Crédito fiscal / Mer-
mas / Diferencia entre compras y ventas / Reintegro del crédito fiscal /
Impuesto a la Renta.
INTRODUCCIÓN
En el caso de la Resolución del Tribunal Fiscal (en ade-
lante, RTF) Nº 2532-10-2019 un contribuyente que se
dedicaba a la venta de pollos (pollo vivo en diferentes
presentaciones y huevos), es objeto de fiscalización por
la Sunat. La Administración Tributaria, concluido el pro-
ceso, determinó que el contribuyente habría omitido
declarar ventas para efectos del IGV y el Impuesto a la
Renta basándose únicamente en la diferencia detectada
de sus compras y ventas que se realizaban en el día.
Igualmente, reparó el IGV de compras (crédito fiscal)
considerando que al haber adicionado en su declara-
ción anual del Impuesto a la Renta (mermas no susten-
tadas) correspondía automáticamente reparar el IGV de
compras en la proporción correspondiente.
En ese sentido, los temas referidos serán materia de aná-
lisis en las siguientes líneas.
I. MATERIA CONTROVERTIDA
En la determinación del IGV, en el presente caso, se
presentan dos controversias que serán comentadas, a
continuación:
Controversia 1: ¿Procede que la Sunat determine la omi-
sión de ventas sobre base cierta basándose en la dife-
rencia entre las compras y ventas tanto para efectos del
IGV y el Impuesto a la Renta?
Controversia 2: ¿El reparo de mermas no deducibles para
efectos del Impuesto a la Renta determina automática-
mente el reparo del crédito fiscal del IGV?
II. POSICIÓN DE LA SUNAT
1. Reparo por ventas omitidas
La Sunat señaló que el contribuyente fiscalizado no
había sustentado las diferencias establecidas entre las
compras y ventas de pollo vivo, por lo que de confor-
midad con el numeral 1 del artículo 63 del Código Tri-
butario1 determinó sobre base cierta ventas omiti-
das ascendentes a S/ 660,254 por los meses de enero
a diciembre de 2013, para lo cual tomó la información
real de los comprobantes de compras y ventas exhibi-
dos por el propio contribuyente, lo que sería de aplica-
ción tanto para el IGV como para el Impuesto a la Renta
del ejercicio.
1 “Artículo 63°.- DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA SOBRE
BASE CIERTA Y PRESUNTA
Durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá deter-
minar la obligación tributaria considerando las bases siguientes:
1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan
conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y
la cuantía de la misma.
(...)”.

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a

2. Reparo al crédito fiscal del IGV
En cuanto al reparo al crédito fiscal anota que, dado que
el mismo contribuyente reparó la suma de S/ 848,783,
adicionando dicho monto en su declaración jurada
anual del Impuesto a la Renta 2013, que correspondía
a una merma no sustentada que no constituía gasto
deducible, concluye que en aplicación del inciso a) del
artículo 18 de la Ley del IGV correspondía reparar el
monto por concepto de crédito fiscal, ascendente a la
suma de S/ 152,781.
III. POSICIÓN DEL CONTRIBUYENTE
El contribuyente para efectos del “reparo por ven-
tas omitidas”, manifestó que las diferencias obedecen
a mermas como consecuencia del transporte de aves,
aludiendo al informe técnico elaborado por un médico
veterinario, presentado para el año 2012 a fin de aten-
der el requerimiento realizado por la Sunat, en el que
a efecto de ilustrar la citada merma consignó un caso
práctico según el cual de 100 pollos que salen de granja
pesando 246 kilos, a su destino final (cliente) llegan
pesando 241.08 kilos.
Sin embargo, en el caso del “reparo por crédito fiscal del
IGV”, no evidenció mayor argumento, siendo que Sunat
dejó constancia que el contribuyente no sustentó el reparo.
IV. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
1. Reparo por ventas omitidas
En el caso se detalla que el contribuyente se dedica a la
comercialización de pollos vivos y en cantidades míni-
mas a la venta de huevos. Considerando ello, en la fisca-
lización, la Sunat concluyó que existían ventas omitidas
partiendo del supuesto que si el contribuyente adqui-
ría pollo vivos a pedido de sus clientes, todos los pollos
debían de ser vendidos incluyendo un margen de utili-
dad, obtenido de la diferencia del precio de compra por
kilo diario y el precio de venta por kilo diario, y al hacer
las operaciones aritméticas correspondientes, deter-
minó omisiones en diferentes días de cada mes, deter-
minado una omisión; sin embargo, no tuvo en cuenta
que la recurrente también se dedica a la venta de hue-
vos que aunque sea mínimo o en menor proporción
correspondía tener en cuenta, así como que las adqui-
siciones correspondían a diferentes tipos de aves, tales
como “pollo vivo presa”, “pollo vivo brasa”, pollo vivo
tipo A”, “pollo vivo presa mer”, lo que implica que el pre-
cio de cada tipo de ave podría cambiar.
Se concluyó que la Sunat había efectuado la determina-
ción de la obligación tributaria sin tomar en cuenta ele-
mentos ciertos que permitan conocer en forma directa
el hecho generador de tal obligación y su cuantía2, por
lo que no puede afirmarse de forma fehaciente que la
recurrente haya realizado las ventas que se imputan
sobre la determinación de base cierta, en tal sentido, se
levantó el reparo.
2 Conforme se señalaba en la RTF Nº 09826-3-2001 para la diferenciación sobre
base cierta
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2. Reparo al crédito fiscal del IGV
En este punto se señaló que la Sunat consideraba que
el equivalente al 18% de la suma de S/ 848,783, auto
reparado por el contribuyente, debía observarse para el
crédito fiscal, cuantificándose mes a mes. Sin embargo,
se refirió que de dicho cálculo no es posible identifi-
car a qué comprobantes corresponde el referido cré-
dito, siendo que tratándose de una merma no acredi-
tada, correspondía que en todo caso, la Sunat requiriese
expresamente el sustento de la referida merma por el
ejercicio 2013 y de no haberse acreditado ésta, pudiese
exigir el reintegro del crédito fiscal.
V. NUESTROS COMENTARIOS
1. Reparo sobre ventas omitidas y la determinación
sobre base cierta
En el presente reparo se analiza si el procedimiento de
determinación sobre base cierta aplicado en la fisca-
lización por la Sunat es correcto. Consideramos perti-
nente precisar cuándo procede la aplicación del proce-
dimiento de determinación sobre base cierta y cuándo
sobre base presunta.
Cabe citar la RTF Nº 8458-5-2009, en la que el Tribunal Fis-
cal señaló que en la determinación de las obligaciones
tributarias sobre base cierta se debe disponer de todos
los antecedentes relacionados con el presupuesto de
hecho. Es decir, se debe conocer con certeza el hecho
y valores imponibles, pudiendo obtener la información
del deudor o responsable, de terceros, o por acción
directa de la Administración, los cuales deben permitir
la apreciación directa y cierta de la materia imponible,
de lo contrario la determinación sería presunta3.
De ese modo, si el fiscalizador no puede conocer u
obtener información cierta y precisa que le permita
conocer el hecho gravado, su cuantía y oportunidad
de nacimiento, puede realizar la determinación sobre
base presunta en mérito a los hechos y circunstancias
que, por relación normal con el hecho generador de la
obligación tributaria, permitan establecer la existencia y
cuantía de la obligación4.
Por su parte, en la RTF N° 4021-2-2003 se señala que “(…)
la diferencia entre ambos procedimientos radica en
que, mientras en la determinación sobre base cierta se
conoce la realización del hecho generador de la obliga-
ción tributaria, el período al que corresponde y la base
imponible; en la determinación sobre base presunta no
se cuenta con estos datos, los mismos se obtienen por
estimaciones efectuadas sobre hechos ciertos vincula-
dos al nacimiento de obligaciones tributarias”.
En el caso materia de controversia, para determinar las ven-
tas omitidas la Sunat partió de información general pero
no suficiente para realizar una determinación sobre base
3 Un ejemplo de ello sería que partiendo de información proporcionada por
entidades bancarias o clientes/proveedores se verifique la omisión de venta o
ingresos en base a comprobantes emitidos no registrados ni declarados, etc.
4 Un ejemplo recurrente podría ser que, una vez cumplida la causal establecida
en el artículo 64 del Código Tributario, la determinación sobre base presunta
se realice producto la diferencia entre las ventas registradas por el contribu-
yente y las estimadas por la Sunat por control directo.
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cierta, realizando suposiciones no comprobadas a afectos
de realizar el reparo. En ese sentido, el reparo en realidad se
basaba en una presunción no establecida en la norma, por
lo que resultó correcto que se dejara sin efecto.
Consideramos que, si bien el reparo fue dejado sin
efecto, cabría alegar la aplicación indebida de un proce-
dimiento de determinación o estimación presunta que
no se encuentra regulado en la Ley, violando el princi-
pio de legalidad, alegando incorrectamente que se tra-
taba de una determinación sobre base cierta cuando
evidentemente no había determinado todos los ele-
mentos para una determinación sobre dicha base.
Recordemos que el principio de legalidad5 recogida en
la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario6,
en sentido general, implica el sometimiento por parte
de todo el Estado (incluida la Administración Tributaria y
sus funcionarios) a las leyes y normas legales vigentes; en
otras palabras, los funcionarios en su actuar están limita-
dos por lo facultado y establecido en las normas en gene-
ral; así no pueden actuar libremente sin mayor parámetro
o control, salvo el que se haya establecido formalmente7.
Así, el fiscalizador en virtud de la facultad discrecional
de fiscalización consideró que se encontraba habilitado
para presumir o estimar una deuda solo en base a las
supuestas diferencias que detectó, calificando el pro-
cedimiento como de determinación sobre base cierta;
sin embargo, como advertimos ello viola el principio de
legalidad al aplicar un procedimiento no regulado.
2. El reparo de gastos en el Impuesto a la Renta y su
incidencia en el IGV
Primero veamos las similitudes y diferencias en la regula-
ción de las mermas en el IR e IGV (ver cuadro Nº 1).
Las mermas de existencias, como se sabe, para efectos
del IR califican como una pérdida física en el volumen,
cantidad o peso de los bienes producto de la naturaleza
CUADRO Nº 1
IR
Reglamento de la LIR, art. 21
“c) Para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dis-
puesta en el inciso f ) del Artículo 37° de la Ley, se entiende por:
a. Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las
existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza
o al proceso productivo.
(…).
Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las
mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional
independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico
competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la me-
todología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no
se admitirá la deducción.”
5 “(…) la Administración se encuentra plenamente sujeta a la ley y al derecho. Es decir, toda actuación administrativa sin excepciones está vinculada no sólo a las normas
positivas, sino también al Derecho, término este último que incluye, además de aquellas, a los principios del Derecho. Este mandato de sujeción de la Administración al
Derecho no viene a ser otra cosa que el principio de legalidad”. GAMBA VALEGA, César. Comentario 1 a la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario. En Código
Tributario comentado. 50 años después y más. Vol. 1. Ediciones Legales. Lima, p. 250.
6 “NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY
Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:
a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributa-
rio y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10; (…)”.
7 En las sentencias del Tribunal Constitucional emitidas en los expedientes Nº 2302-2003-AA/TC, 0042-2004-AI/TC, 1837-2009-PA/TC se ha señalado “(…) el principio de lega-
lidad, en sentido general, se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a la leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya
observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes (…)”.
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a
o proceso de elaboración; ejemplos claros de ello son el
combustible, alcohol, etc., que se disminuyen o evapo-
ran durante el traslado.
Pese a tratarse de normas diferentes (IR e IGV), el con-
cepto referido en el párrafo anterior también es apli-
cable al IGV, dado que hay una remisión expresa en el
numeral 4 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del
IGV, según el cual las mermas se acreditan mediante un
informe técnico emitido por un profesional indepen-
diente, competente y colegiado o por el organismo téc-
nico competente.
El hecho es que las mermas debidamente sustentadas
conforme a las normas señaladas son deducibles como
gasto para efectos del IR y, en el caso del IGV, no genera
la obligación de reintegro del crédito fiscal del IGV.
En caso contrario, que las mermas no estén debida-
mente sustentadas de acuerdo a lo establecido en la
Ley del IR; se deben de reparar para efectos de este
impuesto; sin embargo, para llevar este reparo en el
ámbito del IGV (crédito fiscal) Sunat debería sustentar y
detallar, de tal forma que pueda correlacionar las adqui-
siciones de compras que le dieron lugar, si no se rea-
liza de ese modo simplemente el reparo no tendría sus-
tento y podría cuestionarse.
Por el contrario, en el caso materia de análisis, la Sunat
simplemente verificó el monto de del reparo por mer-
mas para efectos del IR de modo general, y conside-
rando ello, automáticamente reparó el IGV de compras
(crédito fiscal) señalando que al haber adicionado en su
declaración anual del Impuesto a la Renta mermas no
sustentadas correspondía reparar el IGV de compras en
la proporción correspondiente, sin mayor esfuerzo en
su determinación cuantitativa; esto es, por ejemplo sin
verificar qué comprobantes de pago corresponde el
referido crédito fiscal, y sin requerir al contribuyente el
sustento debido sobre dicho reparo.
IGV
LIGV, art. 22
“En todos los casos, el reintegro del crédito fiscal deberá efectuarse
en la fecha en que corresponda declarar las operaciones que se
realicen en el periodo tributario en que se produzcan los hechos
que originan el mismo.
Se excluyen de la obligación del reintegro:
(…)
d) Las mermas y desmedros debidamente acreditados”.
Reglamento de la LIGV, art. 6, num. 4
“(…)
Las mermas y desmedros se acreditarán de conformidad con lo dis-
puesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta”.