2

As teses para recuperação de tributos são portas de entrada para

atuação na atuação na área tributária, por representarem formas ágeis e
fundamentadas em manifestações dos Tribunais Superiores, que
propiciam apresentar aos clientes verdadeiras oportunidades de redução
de carga tributária e recuperação de créditos dessa natureza.

Ainda, considerando o cenário de crise econômica pelo qual grande parte

das empresas estão passando, as teses tributárias apresentam-se como
oportunidades para que o tributarista possa auxiliar seus clientes,
adotando medidas judiciais ou administrativas para, licitamente, reduzir
a carga tributária e para recuperação de valores indevidamente
recolhidos a título de tributos nos últimos 5 anos.

Nesse contexto, selecionei algumas importantes teses da atualidade,

apresentando seus fundamentos jurídicos.

As Contribuições ao PIS e à COFINS encontram fundamento de validade

no art. 195, I, “b”, da Constituição, incidindo sobre:

3
 contribuintes sujeitos ao regime cumulativo do PIS e
COFINS – Lei nº 9.718/98.

contribuintes sujeitos ao regime não-cumulativo do PIS e

COFINS – Leis nº 10.637/02 e 10.833/03.

Para que se caracterize como faturamento ou receita, é necessário que o

ingresso financeiro se integre ao patrimônio sem quaisquer reservas ou
condições, vindo a acrescer o seu vulto, como elemento novo positivo.

Desse modo, os valores correspondentes aos tributos incidentes sobre

as vendas (ICMS) não configuram como receita do contribuinte, mas
simplesmente valores que transitam nas suas contas (meros ingressos)
para, em seguida, serem repassados ao Fisco.

Nesse sentido, o STF, nos autos do RE nº 574.706/PR (Repercussão Geral)

Tema 69, decidiu que o ICMS não compõe a base de cálculo para fins de
incidência do PIS e da COFINS, visto que tais valores não refletem
riquezas/faturamento de titularidade do contribuinte, mas tão somente
o mero repasse de valores que têm como destinatários os Estados.

A respeito do assunto, confira-se relevante trecho do voto da Rel. Min.

Cármen Lúcia:

“O conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem

ingresso nos cofres de quem procede à venda de mercadorias ou à
prestação de serviços, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de
noções próprias ao que se entende como receita bruta.
(...)
Difícil é conceber a existência de tributo sem que se tenha uma vantagem,
ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dirá quanto a um ônus,
como é o ônus fiscal atinente ao ICMS. O valor correspondente a este
último não tem a natureza de faturamento. Não pode, então, servir à
incidência da Cofins, pois não se revela medida de riqueza apanhada pela
expressão contida no preceito da alínea ‘b’ do inciso I do artigo 195 da
Constituição Federal.
(...)
Da mesma forma que esta Corte excluiu a possibilidade de ter-se, na
expressão “folha de salários”, a inclusão do que satisfeito a
administradores, autônomos e avulsos, não pode, com razão maior,
entender que a expressão “faturamento” envolve, em si, ônus fiscal, como
é o relativo ao ICMS, sob pena de desprezar-se o modelo constitucional,
adentrando-se a seara imprópria da exigência da contribuição,

4
 relativamente a valor que não passa a integrar o patrimônio do alienante
quer de mercadoria, quer de serviço, como é o relativo ao ICMS. Se
alguém fatura ICMS, esse alguém é o Estado e não o vendedor da
mercadoria.
(...)
Conforme previsto no preceito constitucional em comento, a base de
cálculo é única e diz respeito ao que faturado, ao valor da mercadoria ou
do serviço, não englobando, por isso mesmo, parcela diversa. Olvidar os
parâmetros próprios ao instituto, que é o faturamento, implica
manipulação geradora de insegurança e, mais do que isso, a duplicidade de
ônus fiscal a um só título, a cobrança da contribuição sem ingresso efetivo
de qualquer valor, a cobrança considerado, isso sim, um desembolso.”

Foram interpostos Embargos de Declaração no referido Recurso

Extraordinário, os quais estão pendentes de julgamento.

A Receita Federal do Brasil editou atos normativos (infralegais)

determinando que a exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da
COFINS seja feito com base no valor do ICMS recolhido, ao invés do
destacado, tendo em vista a sistemática da não-cumulatividade, a qual
prevê a compensação do devido em cada operação com o montante
cobrado nas etapas anteriores. Vide: Solução de Consulta COSIT nº
13/2018 e IN RFB nº 1.911/2019.

Contra tal determinação cabe medida judicial, com fundamento na

decisão proferida no RE nº 574.706/PR e, especialmente, tendo em vista
a incidência do PIS e da COFINS recai somente sobre o valor do
faturamento ou receita, assim entendido o valor recebido por ocasião
das vendas de mercadorias e prestação de serviços que efetivamente
integrem o patrimônio do contribuinte.

Embora o recolhimento do ICMS considere os créditos apurados em

razão da operação anterior, havendo recolhimento da diferença positiva
de ICMS, o crédito de ICMS aproveitado em razão da aquisição dos bens
e serviços necessários ao desenvolvimento da atividade produtiva não
pode ser inserido no conceito de faturamento, conforme conceito
constitucionalmente delimitado pelo STF.

5
Esse é o motivo pelo qual consideramos que, para fins de determinar a
base de cálculo do PIS e da COFINS, deve ser excluído o valor total de
ICMS destacado na nota fiscal.

Trata-se de tese que tem como fundamento a decisão do STF nos autos
do RE 574.706. Considerando que os valores destacados na nota fiscal, a
título de ICMS, não configuram receita do contribuinte, depreende-se
que os valores destacados a título de ISS também não se qualificam como
faturamento ou receita do contribuinte, visto que tais valores são
repassados aos Municípios.

Vejamos decisões nesse sentido:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS INFRINGENTES. ISS. EXCLUSÃO
BASE CÁLCULO. PIS E COFINS. POSSIBILIDADE. EMBARGOS
INFRINGENTES NÃO PROVIDOS.
- O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 240.785, já havia
manifestado entendimento no sentido da inconstitucionalidade da inclusão
do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS.
- Ao finalizar o julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706-PR, com
repercussão geral reconhecida, os ministros entenderam que o valor
arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do
contribuinte, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo dessas
contribuições, que são destinadas ao financiamento da seguridade social.
- Cabe ressaltar que o v. acórdão eletrônico foi publicado em 02/10/2017
(DJe-223). Ainda que assim não fosse, desnecessária seria a espera pela a
publicação do respectivo acórdão para a aplicação do entendimento acima
exposto, já que verificada a publicação da respectiva ata de julgamento,
ocorrida em 20.03.2017 (DJe n.º 53) nos termos do artigo 1.035, § 11, do
CPC. Dessa forma, deve prevalecer o entendimento adotado pelo Supremo
Tribunal Federal no sentido de reconhecer a inconstitucionalidade da
inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS.
- A recente posição do STF sobre o descabimento da inclusão do ICMS na
formação da base de cálculo do PIS/COFINS aplica-se também ao caso da
inclusão do ISS, já que a situação é idêntica. Precedentes.
- Recurso não provido.

6
(TRF3, EI 00044778420084036105, SEGUNDA SEÇÃO,
DESEMBARGADORA FEDERAL MÔNICA NOBRE, e-DJF3 Judicial 1
DATA: 16/03/2018).

JUÍZO DE RETRATAÇÃO. ARTIGO 543-B, § 3º, DO CPC/73.

CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS
INFRINGENTES. ISS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA
COFINS: INCONSTITUCIONALIDADE, CONFORME TESE
FIRMADA PELO STF EM SEDE DE REPERCUSSÃO GERAL (RE Nº
574.706), PLENAMENTE APLICÁVEL IN CASU, CONFORME
PRECEDENTE DESTA C. SEÇÃO. INVIABILIDADE DE
SUSPENSÃO DO JULGAMENTO DO FEITO, À CONTA DE
EVENTO FUTURO E INCERTO: SUFICIÊNCIA DA PUBLICAÇÃO
DA ATA DE JULGAMENTO NA QUAL CONSTOU CLARAMENTE
A TESE ASSENTADA PELA SUPREMA CORTE. JUÍZO DE
RETRATAÇÃO EXERCIDO PARA DAR PROVIMENTO AO
AGRAVO LEGAL E, CONSEQUENTEMENTE, NEGAR
PROVIMENTO AOS EMBARGOS INFRINGENTES.
1. Não há viabilidade para a suspensão do julgamento deste feito, à conta do
resultado de evento futuro e incerto. Na singularidade do caso a ata de
julgamento do RE 574.706/PR foi publicada (20 de março de 2017) e nela
constou claramente a própria tese assentada pela Suprema Corte ("o ICMS
não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins"), de
modo que tornou-se de conhecimento público o pensamento do STF na
parte, a permitir a aplicação do tema aos demais casos em tramitação que
versem sobre a mesma causa de pedir. Noutras palavras, o Poder Judiciário
tem segurança para aplicar o quanto decidido pela Suprema Corte em sede
vinculativa. Além disso, o CPC/15 dispõe no artigo 944 que "não publicado
o acórdão no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data da sessão de
julgamento, as notas taquigráficas o substituirão, para todos os fins legais,
independentemente de revisão". Na espécie, já se ultrapassou de muito o
prazo de 30 dias da sessão de julgamento (20 de março de 2017), de modo
que esse art. 944 - que se insere nas regras gerais sobre recursos - deve ter
eficácia. Nem mesmo a omissão do Presidente do Tribunal em lavrar as
conclusões e a ementa e mandá-las publicar (§ único) impede a eficácia desse
artigo, na espécie, porquanto todos os votos e a conclusão final (singela)
tornaram-se de conhecimento geral do meio jurídico.
2. A recente posição do STF sobre o descabimento da inclusão do ICMS na
formação da base de cálculo do PIS/COFINS aplica-se também ao caso da
inclusão do ISS, já que a situação é idêntica. Precedente desta 2ª Seção.
3. A jurisprudência firmada na Suprema Corte a respeito da matéria (RE nº
574.706/PR e RE nº 240.785/MG) deve ser aplicada, eis que caracterizada

7
 a violação ao art. 195, I, da Constituição Federal, sendo mister reconhecer à
autora o direito de não se submeter ao recolhimento do PIS e da COFINS
com a inclusão do ISS em sua base de cálculo, tal como posto no voto
vencedor.
4. Juízo de retratação exercido para dar provimento ao agravo legal
interposto pela autora e, consequentemente, negar provimento aos
embargos infringentes.

(TRF3, EI 00128825620104036100, SEGUNDA SEÇÃO,

DESEMBARGADOR FEDERAL JOHONSOM DI SALVO, e-DJF3
Judicial 1 DATA: 21/02/2018).

EMBARGOS INFRINGENTES. AÇÃO ORDINÁRIA. EXCLUSÃO

DO ISS DA BASE DE CÁLCULO DE PIS/COFINS. POSSIBILIDADE.
DECISÃO STF. PRECEDENTES DESTA CORTE. EMBARGOS
INFRINGENTES PROVIDOS.
I - A questão posta nos autos diz respeito à possibilidade de inclusão do
ICMS na base de cálculo do PIS da COFINS. É certo que as discussões
sobre o tema são complexas e vêm de longa data, suscitando várias
divergências jurisprudenciais até que finalmente restasse pacificada no
recente julgamento do RE 574.706.
II - As alegações do contribuinte e coadunam com o posicionamento atual
da Suprema Corte, conforme o RE 574.706/PR, julgado na forma de recurso
repetitivo.
III - E não se olvide que o mesmo raciocínio no tocante a não inclusão do
ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS se aplica ao ISS.
IV - Embargos infringentes providos.

(TRF3, EI 00018874220144036100, SEGUNDA SEÇÃO,

DESEMBARGADOR FEDERAL ANTONIO CEDENHO, e-DJF3
Judicial 1 DATA: 12/05/2017).

O tema aguarda julgamento no STF: RE 592.616, Tema 118 em

Repercussão Geral.

8
Também esse tema decorre da decisão proferida A tese em destaque
discute sobre a possibilidade das Contribuições ao PIS e à COFINS serem
excluídas de suas próprias bases de cálculo, uma vez que não constituem
faturamento ou receita do contribuinte.

Nesse sentido, existem decisões favoráveis no âmbito dos TRFs, como é

o caso da 4ª Turma do TRF da 3ª Região, a qual vem reconhecendo o
direito dos contribuintes de excluírem o PIS e a COFINS de sua própria
base. Confira-se o teor de recente acórdão:
TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA.
EXCLUSÃO DO PIS E DA COFINS DA BASE DE CÁLCULO DAS
PRÓPRIAS CONTRIBUIÇÕES. SENTENÇA QUE CONCEDEU A
ORDEM. REMESSA OFICIAL E APELO DA UNIÃO
DESPROVIDOS.
– Recurso Extraordinário n. 574706. Repercussão geral reconhecida. Os
valores arrecadados a título de ICMS não são incorporados ao patrimônio
do contribuinte e, dessa forma, não podem integrar a base de cálculo do PIS
e da COFINS, uma vez que a arrecadação daquele imposto constitui tão
somente ingresso de caixa ou trânsito contábil a ser totalmente repassado ao
fisco estadual e, assim, não representa faturamento ou receita. Destarte,
razoável que se aplique o mesmo raciocínio ao presente caso, haja vista a
identidade de fundamentos e especialmente porque tributos não devem
realmente integrar a base de cálculo de outros tributos. Quanto a essa
matéria, saliente-se que não afasta o presente entendimento o fato de o
Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 582461, ter concluído
no sentido de ser constitucional a inclusão do valor do ICMS na sua própria
base de cálculo, uma vez que, ao contrário do que acontece com as
contribuições ao PIS e a COFINS, há autorização expressa no texto da Carta
Magna de 1988.
– Ao se entender que o quantum pago a título de PIS e de COFINS
(destacados em nota fiscal) integre o valor total da nota, em realidade admite-
se que essas contribuições fazem parte do faturamento da pessoa jurídica, o
que viola o princípio da capacidade contributiva, segundo o qual os
particulares devem contribuir conforme a sua capacidade econômica e não
de acordo com valores que sequer fazem parte de seu faturamento,
considerado que serão repassados compulsoriamente ao fisco.
– Lei n. 12.973/14. Com relação à Lei n. 12.973/14, especificamente no que
concerne às contribuições para o PIS e à COFINS, tal diploma normativo
apenas manteve a expressão total das receitas auferidas (artigos 54 e 55 –

9
para a sistemática da não cumulatividade), bem como especificou as receitas
compreendidas na definição de receita bruta (artigo 2º, o qual alterou o
artigo 12 do Decreto-Lei n. 1.598/77 – para a sistemática da
cumulatividade). No entanto, apesar de a mencionada lei incluir o § 5º ao
artigo 12 deste decreto-lei, entendo que o julgamento pelo Supremo
Tribunal Federal do RE n. 574.706 encerrou tal discussão ao considerar
expressamente neste julgado as alterações concernentes ao tema trazidas
pela Lei 12.973/2014. Portanto, em respeito ao ordenamento jurídico
brasileiro, se a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS
foi declarada inconstitucional de forma legítima e pelo órgão competente
para tanto, descabido o pleito da apelante no que toca a essa análise,
conforme se comprova ao se analisar o inteiro teor do acórdão citado.
– Receita líquida. Receita bruta diminuída dos valores relativos a devoluções
e vendas canceladas, descontos concedidos incondicionalmente, tributos
sobre ela incidentes e valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que
trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, das operações vinculadas à receita bruta. Em outras palavras,
apenas no cálculo da receita líquida é que foi expressamente mencionada a
hipótese de desconto de tributos sobre ela incidentes. Porém, o fato de a
técnica legislativa ter-se valido da exclusão de tributos somente ao se referir
à receita líquida (artigo 12, § 1º, do Decreto-Lei n. 1598/77) não significa
automaticamente que esses devam ser incluídos na receita bruta (artigo 12,
caput, do Decreto-Lei n. 1598/77), uma vez que, se assim fosse, estar-se-ia
diante de um raciocínio interpretativo tão somente dedutivo, porém em
relação a algo que somente por lei poderia ser estabelecido, qual seja, a
especificação da base de cálculo de um tributo, nos termos do princípio da
legalidade (artigo 150, inciso I, da CF/88) e do artigo 44 do CTN. Por fim,
cumpre ressaltar que os valores de ICMS, nos moldes do que consta no
artigo 13, §1º, da LC n. 87/96, permitem destaque na respectiva nota fiscal,
no que se conclui jamais poderem integrar o preço da mercadoria ou da
prestação do serviço para fins de cálculo da receita bruta do contribuinte.
– Entendimento do Supremo no julgamento do RE n. 582461. Quanto à
questão, saliente-se que não afasta o presente entendimento o fato de o
Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do RE n. 582.461, ter
concluído no sentido de ser constitucional a inclusão do valor do ICMS na
sua própria base de cálculo, uma vez que, ao contrário do que acontece com
as contribuições ao PIS e a COFINS, há autorização expressa no texto da
Carta Magna de 1988 a esse respeito.
– Prazo prescricional na repetição de indébito de tributos sujeitos à
homologação. A questão relativa à contagem de prazo prescricional dos
tributos sujeitos a lançamento por homologação foi analisada pelo Superior
Tribunal de Justiça, à vista do Recurso Especial nº 1.269.570/MG, julgado
recentemente, em 23.05.2012, e seguiu o entendimento que foi definido no
Recurso Extraordinário nº 566.621/RS pelo Pleno do Supremo Tribunal
Federal, no sentido de que a repetição ou compensação de indébitos pode
ser realizada em até dez anos contados do fato gerador somente para as ações
ajuizadas até 09.06.2005. Por outro lado, foi considerada: “válida a aplicação
do novo prazo de 5 anos tão-somente às ações ajuizadas após o decurso da
vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005”. O artigo

10
3º da Lei Complementar nº 118/2005 deve ser aplicado às ações ajuizadas a
partir de 09/06/2005. No caso dos autos, verifica-se que o mandamus foi
impetrado em 10.09.2018 (Id. 67395155). Aplicável, portanto, o prazo
prescricional quinquenal.
– Necessidade de comprovação do recolhimento em sede de mandado de
segurança para fins de compensação. No que tange à pessoa jurídica, a
questão da comprovação para fins de compensação tributária no âmbito do
mandado de segurança foi objeto de nova análise pela 1ª Seção do Superior
Tribunal de Justiça (no julgamento do Resp 1.365.095/SP e do Resp
1.715.256/SP, apreciados sob a sistemática dos recursos repetitivos), que
concluiu que basta a demonstração da qualidade de contribuinte em relação
ao tributo alegadamente pago de forma indevida. Dessa forma, os valores
efetivamente a serem compensados somente serão apurados na seara
administrativa, momento em que devem ser apresentados todos os
documentos pertinentes ao recolhimento a maior. Em outras palavras, para
o deferimento do pleito compensatório requerido judicialmente não se faz
imprescindível a juntada das guias de pagamento, necessárias apenas no
momento em que se for efetivar a compensação perante o fisco. Assim,
considerado o período quinquenal a ser compensado, deverá ser deferida a
compensação nesta sede pleiteada, porquanto comprovado o direito líquido
e certo necessário para a concessão da ordem no presente remédio
constitucional.
– Compensação de valores indevidamente recolhidos. Conforme
entendimento do Superior Tribunal de Justiça exarado no Recurso Especial
n.º 1.137.738/SP, representativo da controvérsia, submetido ao regime de
julgamento previsto pelo artigo 543-C do Código de Processo Civil, no
tocante à compensação deve ser aplicada a lei vigente à época da propositura
da demanda. In casu, deve ser aplicada a Lei nº 10.637/2002, com as
limitações previstas na Lei nº 11.457/2007, ambas vigentes à época da
propositura da demanda. Nesse ponto, cumpre registrar que a Lei n.
13.670/18 incluiu o artigo 26-A à Lei n. 11.457/07, a permitir que o sujeito
passivo que apure crédito tributário possa utilizá-lo na compensação de
débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, à exceção das contribuições das
contribuições previdenciárias pelo contribuinte que não utilizar o eSocial
(quanto a essa questão, já foi inclusive editada uma instrução normativa pela
Receita Federal, qual seja, a IN 1.810/18). Seguem as disposições normativas
mencionadas. Quanto ao artigo 170-A do Código Tributário Nacional, a
matéria foi decidida pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento
dos Recursos Especiais n.º 1.164.452/MG e n.º
1.167.039/DF representativos da controvérsia, que foram submetidos ao
regime de julgamento previsto pelo artigo 543-C do Código de Processo Civil
e regulamentado pela Resolução n.º 8/STJ de 07.08.2008, no qual fixou a
orientação no sentido de que essa norma deve ser aplicada tão somente às
demandas propostas após sua entrada em vigor, que se deu com a Lei
Complementar n.º 104/2001, mesmo na hipótese de o tributo apresentar
vício de constitucionalidade reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal.
A ação foi proposta em 2018, após a entrada em vigor da LC nº 104/2001,

11
 razão pela qual incide o disposto no artigo 170-A do Código Tributário
Nacional.
– Correção monetária do indébito. Quanto à correção monetária, saliento
que se trata de mecanismo de recomposição da desvalorização da moeda
que visa a preservar o poder aquisitivo original. Dessa forma, ela é devida
nas ações de repetição de indébito tributário e deve ser efetuada com base
no Manual de Orientação de Procedimentos para os Cálculos da Justiça
Federal, aprovado pela Resolução nº 267/2013 do Conselho da Justiça
Federal. Nesse sentido é o entendimento do Superior Tribunal de
Justiça. No que se refere aos juros de mora, o Superior Tribunal de Justiça
firmou entendimento no Recurso Especial n.º 1.111.175/SP, representativo
da controvérsia, submetido ao regime de julgamento previsto pelo artigo
543-C do Código de Processo Civil, no sentido de que nas hipóteses em que
a decisão ainda não transitou em julgado, como é o caso dos autos, incide
apenas a taxa SELIC, que embute em seu cálculo juros e correção monetária
(REsp 1.111.175/SP, Primeira Seção, rel. Min. Denise Arruda, j.
10.06.2009, DJe 01.07.2009).
– A matéria referente aos artigos 1o e 7o da LC n. 07/70, artigo 2o da Lei n.
9.715/98, artigos 1o e 2o da LC n. 70/91, artigos 2o e 3o da Lei n. 9.718/98,
artigos 1o das Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03, artigo 208 do
RIR/2018, artigos 109, 111 e 176 do CTN, artigos 3o, inciso I, 150, inciso I,
e § 6o, 194 e 195 da CF/88 e artigo 187 da Lei n. 6.404/76, citados pela
fazenda em seu recurso, não tem o condão de alterar o presente
entendimento pelas razões explicitadas anteriormente.
– Negado provimento à remessa oficial, bem como igualmente ao apelo da
União. (TRF 3ª Região, 4ª Turma, ApReeNec – APELAÇÃO / REEXAME
NECESSÁRIO – 5022842-67.2018.4.03.6100, Rel. Desembargador
Federal ANDRE NABARRETE NETO, julgado em 19/12/2019).

O tema aguarda julgamento no STF: RE 1.233.096, Tema 1067 em

Repercussão Geral.

A CPRB consiste em contribuição previdenciária sobre a receita bruta,

substitutiva da contribuição previdenciária sobre a folha de salários.

A 1ª Seção do STJ, considerando o conceito de receita bruta firmado pelo

STF, decidiu pela exclusão do ICMS da base de cálculo da CPRB.
12
Precedentes: STJ, Resp 1.624.297, Resp 1.629.001, Resp 1.638.772.

Tema em Repercussão Geral no STF: RE 1.187.264 – Tema 1048.

A contribuição ao Funrural também é uma contribuição previdenciária

substitutiva: em vez de incidir sobre a folha de salários, sua base de
cálculo é a receita bruta da comercialização da produção rural. Logo, o
ICMS incidente na venda da produção não pode sujeitar-se a essa
contribuição.

O lucro presumido, para fins de incidência de IRPJ e CSLL, é calculado

mediante aplicação de percentual sobre o valor da receita, conforme
exemplificado na tabela abaixo:

Venda de mercadorias ou produtos

Transporte de cargas
Atividades imobiliárias (compra, venda, 8%
loteamento,
incorporação e construção de imóveis)
Serviços hospitalares
Atividade Rural
Industrialização com materiais fornecidos pelo
encomendante
Serviços de transporte (exceto o de cargas) 16%
Serviços profissionais (Sociedades Simples - SS,
médicos, dentistas, advogados, contadores,
auditores, engenheiros, consultores,
economistas, etc.)
Intermediação de negócios
Administração, locação ou cessão de bens
móveis/imóveis ou direitos

13
 Serviços de construção civil, quando a 32%
prestadora não empregar materiais de sua
propriedade nem se responsabilizar pela
execução da obra (ADN Cosit 6/97).
Serviços em geral, para os quais não haja
previsão de percentual específico

Sendo a receita a base para a aplicação do percentual e, assim,

determinar o lucro presumido a ser tributado pelo IRPJ e CSLL, essa
receita não pode abranger ICMS ou ISS na sua determinação.

“TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE

DE CÁLCULO. COMPENSAÇÃO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA.
O Plenário do STF, no julgamento do Recurso Extraordinário 574706, com
repercussão geral reconhecida, entendeu que o valor arrecadado a título de
ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, representando
apenas ingresso de caixa ou trânsito contábil a ser totalmente repassado ao
fisco estadual.
Não se tratando de receita bruta, os valores recolhidos a título de ICMS não
compõem a base de cálculo do IRPJ e da CSLL (...).
(TRF4, AC 5018422-58.2016.404.7200, Primeira Turma, Relator Jorge
Antonio Maurique, juntado aos autos em 12/05/2017).

Tema submetido à sistemática dos recursos repetitivos no STJ: REsp

1767631/SC, REsp 1.772.634/RS, REsp 1.772.470/RS.

A Lei nº 11.033/04 (art. 17) prescreveu não haver impedimento à

manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados às operações com
alíquota zero (monofásico).

14
Exemplos de produtos sujeitos ao regime monofásico:

combustíveis, como gasolina, óleo diesel, biodiesel, álcool

hidratado para fins carburantes, gás liquefeito de petróleo (GLP) e
querosene de aviação;

produtos farmacêuticos;

produtos de perfumaria, toucador e higiene pessoal;

máquinas e veículos, bem como autopeças, câmaras de ar e pneus

de borracha;

bebidas, como água, cervejas e refrigerantes.

STJ, no AgRg no REsp nº 1.051.634, de 27/04/2017, a 1ª Turma entendeu

pela manutenção dos créditos:
PROCESSUAL. CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO
RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. TRIBUTAÇÃO PELO
SISTEMA MONOFÁSICO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO PELA LEI N.
11.033/04, QUE INSTITUIU O REGIME DO REPORTO. EXTENSÃO
ÀS EMPRESAS NÃO VINCULADAS A ESSE REGIME.
CABIMENTO.
I - O sistema monofásico constitui técnica de incidência única da tributação,
com alíquota mais gravosa, desonerando-se as demais fases da cadeia
produtiva. Na monofasia, o contribuinte é único e o tributo recolhido, ainda
que as operações subsequentes não se consumem, não será devolvido. […]
III - O fato de os demais elos da cadeia produtiva estarem desobrigados do
recolhimento, à exceção do produtor ou importador responsáveis pelo
recolhimento do tributo a uma alíquota maior, não é óbice para que os
contribuintes mantenham os créditos de todas as aquisições por eles
efetuadas.
(STJ. AgRg no REsp nº 1.051.634. Primeira Turma. Rel. Min. Regina
Helena Costa. DJe 27.04.2017).

Tendo em vista a divergência de entendimentos dentro do STJ, a 1ª Seção

do STJ está examinando a questão, nos EAREsp 1.109.354/SP e EREsp
1.768.224/RS.

15
Nos moldes do art. 195, I, “a”, da Constituição, a União pode instituir
contribuições previdenciárias sobre a folha de salários e remuneração
paga ao trabalhador em decorrência dos serviços por ele prestados.

Assim, as verbas de cunho meramente indenizatório devem ser excluídas

da incidência da contribuição previdenciária, tendo em vista que não são
consideradas remuneratórias, ou seja, não integram o salário-
contribuição.

STJ - Resp n.º 1.230.957/RS – Recurso Repetitivo

STJ - AgInt no AREsp 1125481 / SP

STJ - REsp 1146772 / DF

No julgamento do STJ, a tese consolidada é de que as verbas

indenizatórias e não habituais não sofrem incidência de contribuição
previdenciária.

As verbas não sujeitas à tributação por contribuições previdenciárias,

conforme consolidado pela jurisprudência, são:

(i) aviso prévio indenizado;

(ii) primeiros 15 dias de afastamento por auxílio doença e auxílio

acidente;

(iii) férias indenizadas;

(iv) abono de férias;

(v) auxílio-educação;

(vi) auxílio-creche;

(vii) salário-maternidade.

16
O valor pago a título de vale-transporte não possui caráter
remuneratório, mas sim indenizatório. Não integra, portanto, a base de
cálculo das contribuições incidentes sobre a folha de salários.

Argumento favorável ao contribuinte que triunfou no STF foi que o

dinheiro referente ao auxílio transporte é uma indenização ao
trabalhador no seu deslocamento ao local de trabalho. Tanto que, se não
usado, o trabalhador não é reembolsado nem é transformado em moeda
corrente.

Jurisprudência favorável: RE 478.410 – STF - O Plenário do Supremo

Tribunal Federal decidiu que o Instituto Nacional de Seguridade
Social (INSS) não poderá cobrar contribuição previdenciária
incidente sobre o vale-transporte pago em dinheiro aos
funcionários.

Nos termos do § 2º do art. 149 da CF, o critério para recolhimento de

contribuições se limita ao faturamento, receita bruta e valor da
operação, excluindo a folha salário. Assim, tendo em vista a EC nº 33/01,
entende-se por inconstitucional o recolhimento de contribuições sociais
ao Sistema S, SEBRAE, INCRA e demais contribuições interventivas sobre
a folha de salários.

Em síntese, depois da a edição da EC nº 33/2001, foi acrescentado ao

artigo 149 do texto constitucional o § 2º, inciso III, alínea “a”, que
estabeleceu a relação de bases de cálculo para criação de contribuições
sociais gerais e contribuições de intervenção no domínio econômico, a

17
saber: (i) faturamento; (ii) receita bruta; (iii) valor da operação; e, (iv)
valor aduaneiro.

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais,

de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e
sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições
a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de
que trata o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº
33, de 2001)
(...)

III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33,

de 2001).

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o

valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

b) específica, tendo por base a unidade de medida

adotada. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

Essa relação de bases de cálculo é taxativa e estabelece as bases

econômicas sobre as quais podem incidir esses tributos.

E não é possível, que a lei amplie este rol taxativo, consignado na

Constituição. Aliás, esse é o entendimento do STF que, no julgamento da
inclusão do ICMS no cálculo do PIS e da Cofins-Importação (RE nº
559.937), com repercussão geral reconhecida, destacou várias vezes que
as bases de cálculo previstas no artigo 149 da Constituição tem essa
característica (taxatividade).

Por essa razão, as contribuições ao INCRA, SEBRAE, APEX e ABDI e

Sistema “S” Sistema “S” (SESI, SENAI, SESC, SENAC, SENAT), por não
possuírem as bases de cálculo mencionadas, são inconstitucionais.

18
Tema em repercussão geral no STF - Abrangência: contribuição ao
SEBRAE, APEX e ABDI (RE 603624 RG) e para o Incra (RE 630898 RG) -
Voto da Min. Rosa Weber favorável. Pedido de vista pelo Min. Dias
Toffoli.

O artigo 149 da Constituição Federal de 1988 especifica que podem ser

criadas contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais ou econômicas. Em vista disso,
foram criadas algumas de contribuições sociais, dentre elas, as
conhecidas popularmente como contribuições parafiscais por conta de
terceiros.

A Lei 6.950/1981, por sua vez, estabeleceu em seu art. 4º que o limite
máximo do salário de contribuição é fixado em valor correspondente a
20 (vinte) vezes o maior salário-mínimo vigente no País. Estabeleceu
ainda no seu parágrafo único que “o limite a que se refere o presente
artigo aplica-se às contribuições parafiscais arrecadadas por conta de
terceiros.”

Lei nº 6.950/1981:

Art. 4º O limite máximo do salário-de-contribuição, previsto no art. 5º da Lei

nº 6.332, de 18 de maio de 1976, é fixado em valor correspondente a 20
(vinte) vezes o maior salário-mínimo vigente no País.
Parágrafo único - O limite a que se refere o presente artigo aplica-se às
contribuições parafiscais arrecadadas por conta de terceiros.

Sobreveio o Decreto 2.318/1986, que, em seu art. 3º, alterou esse limite
da base contributiva apenas para a Previdência Social, restando mantido
em relação às contribuições parafiscais.

19
 Decreto-lei nº 2.318/1986: “Art. 3º Para efeito do cálculo da
contribuição da empresa para a previdência social, o salário de
contribuição não está sujeito ao limite de vinte vezes o salário mínimo,
imposto pelo art. 4º da Lei nº 6.950, de 4 de novembro de 1981.

Ou seja, no que diz respeito às demais contribuições com função

parafiscal, fica mantido o limite estabelecido pelo artigo 4º da Lei no
6.950/1981.

Jurisprudência favorável: AgInt. no REsp 1570980/SP, Rel. Ministro

Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em
17/02/2020, DJe 03/03/2020.

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DEVIDA A TERCEIROS. LIMITE DE
VINTE SALÁRIOS MÍNIMOS. ART. 4º DA LEI 6.950/1981 NÃO
REVOGADO PELO ART. 3º DO DL 2.318/1986. INAPLICABILIDADE
DO ÓBICE DA SÚMULA 7/STJ. AGRAVO INTERNO DA FAZENDA
NACIONAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. Com a entrada em
vigor da Lei 6.950/1981, unificou-se a base contributiva das empresas para a
Previdência Social e das contribuições parafiscais por conta de terceiros,
estabelecendo, em seu art. 4º, o limite de 20 salários-mínimos para base de
cálculo.
Sobreveio o Decreto 2.318/1986, que, em seu art. 3º, alterou esse limite da
base contributiva apenas para a Previdência Social, restando mantido em
relação às contribuições parafiscais. 2. Ou seja, no que diz respeito às demais
contribuições com função parafiscal, fica mantido o limite estabelecido pelo
artigo 4º, da Lei no 6.950/1981, e seu parágrafo, já que o Decreto-Lei
2.318/1986 dispunha apenas sobre fontes de custeio da Previdência Social,
não havendo como estender a supressão daquele limite também para a base
a ser utilizada para o cálculo da contribuição ao INCRA e ao salário-educação.
3. Sobre o tema, a Primeira Turma desta Corte Superior já se posicionou no
sentido de que a base de cálculo das contribuições parafiscais recolhidas por
conta de terceiros fica restrita ao limite máximo de 20 salários-mínimos, nos
termos do parágrafo único do art. 4º da Lei 6.950/1981, o qual não foi
revogado pelo art. 3º do DL 2.318/1986, que disciplina as contribuições
sociais devidas pelo empregador diretamente à Previdência Social.
Precedente: REsp. 953.742/SC, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJe 10.3.2008.
4. Na hipótese dos autos, não tem aplicação, na fixação da verba honorária,
os parâmetros estabelecidos no art. 85 do Código Fux, pois a legislação

20
 aplicável para a estipulação dos honorários advocatícios será definida pela data
da sentença ou do acórdão que fixou a condenação, devendo ser observada a
norma adjetiva vigente no momento de sua publicação. 5. Agravo Interno da
FAZENDA NACIONAL a que se nega provimento. (AgInt no REsp
1570980/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2020, DJe 03/03/2020)

Nota-se que a 1ª turma do Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Resp

1.570.980, determinou que a base de cálculo de incidência das
contribuições parafiscais estaria limitada a 20 (vinte) salários mínimos.

Essa decisão é um importante precedente para as empresas que queiram

recuperar o valor a maior pago nos últimos 5 anos, bem como deixar de
pagar as referidas contribuições no futuro acima do teto de 20 salários
mínimos.

21
22
Como vimos, as teses para recuperação de tributos são portas de entrada
para atuação na atuação na área tributária, por representarem formas
ágeis e fundamentadas em manifestações dos Tribunais Superiores, que
propiciam apresentar aos clientes verdadeiras oportunidades de redução
de carga tributária e recuperação de créditos dessa natureza.
Para implementá-las, porém, É ESSENCIAL conhecer as alternativas,
requisitos, trâmite e consequências do processo tributário!
Do mesmo modo, uma boa defesa tributária depende da identificação do
caminho apropriado e das alternativas cabíveis, tanto no âmbito
administrativo, como no judicial e em sede de execução fiscal.
É por isso que, ao aprender o direito tributário, não devemos estudar os
conceitos e as teses de um modo apartado dos meios de sua
implementação. Direito material e processo tributário andam de mãos
dadas!
Esse é o cerne do método PENSAR TRIBUTÁRIO!

23
Tema importantíssimo para as defesas tributárias!
Sempre que estivermos tratando de processo tributário, as
particularidades do caso concreto devem ser consideradas, assim como
os objetivos que se pretende alcançar com a medida.
Quando o cliente o comunica que recebeu um lançamento ou um auto
de infração tributário, o primeiro item a observar é o prazo para defesa
administrativa, contado da data em que o contribuinte foi notificado.
Estando dentre do prazo, a defesa administrativa, na maior parte das
vezes, mostra-se mais vantajosa que o ingresso de medida judicial, pois
enquanto tramita o processo administrativo tributário, o crédito fica com
sua exigibilidade suspensa: não pode ser protestado, não pode ser
cobrado, o contribuinte mantém sua situação de regularidade fiscal,
estando apto a obter documento com efeitos de Certidão Negativa de
Débitos (CND).
Além disso, a defesa administrativa mostra-se mais vantajosa por não
serem exigidas custas para sua realização, nem haver risco de incorrer
em verbas de sucumbência. Sobre esse ponto, vale lembrar a súmula
vinculante nº 21 do STF:
“É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de
dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.”

Se a defesa for julgada improcedente, tem cabimento recurso

administrativo, para ser examinado em segunda instância, nos termos
assegurados pelo art. 5º, LV, da Constituição de 1988:
“Aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em
geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e
recursos a ela inerentes”.

24
Sobrevindo a decisão final do processo administrativo tributário, seus
efeitos são os seguintes:
Se a decisão for favorável, total ou parcialmente ao contribuinte,
anulando uma parcela ou a íntegra do crédito tributário, tal decisão
se torna imutável, extinguindo o crédito tributário.
Se a decisão for contrária, mantendo parte ou a íntegra do crédito
tributário, o contribuinte pode socorrer-se do Judiciário,
ingressando com medida judicial objetivando anular o referido
débito.
Diante desse contexto, as defesas administrativas se mostram, em geral,
vantajosas, sendo a primeira medida a ser adotada em face de um
lançamento ou autuação fiscal. Isso porque, como visto, se o
contribuinte não obtiver êxito na esfera administrativa, assiste-lhe o
direito de ingressar com ação judicial para questionar referido débito.
Mas atenção! O caminho inverso não é possível: se o contribuinte fizer
uso, desde logo, de ação judicial, essa conduta implica renúncia às
instâncias administrativas, no que diz respeito à matéria objeto de análise
judicial.
Feitos esses esclarecimentos, passemos aos itens que precisam ser
analisados para fins de defesa em face de lançamento tributário ou auto
de infração.
Elaborei um roteiro (um checklist) para facilitar essa tarefa.
Ao se deparar com um lançamento tributário ou auto de infração,
examine os seguintes aspectos:

QUEM lavrou o lançamento ou o auto de infração é sujeito

COMPETENTE para realizar esse ato e para cobrar o tributo? QUEM está

25
sofrendo a cobrança tributária é, efetivamente, CONTRIBUINTE ou
RESPONSÁVEL tributário?

QUANDO o lançamento ou auto de infração foi notificado ao

contribuinte? QUANDO ocorreu o fato gerador do tributo objeto de
exigência? Considerando esses aspectos temporais, verifica-se se
ocorreu a DECADÊNCIA do crédito tributário, um dos principais pontos
de nulidade e cancelamento das autuações fiscais.

ONDE foi lavrada a autuação fiscal também é ponto importante

para verificar a regularidade de sua realização e COMPETÊNCIA da
autoridade administrativa que o fez.

COMO foi realizado o procedimento de fiscalização e de lavratura

da exigência fiscal? Essa análise, que abrange o Relatório Fiscal ou Termo
de Verificação Fiscal, possibilita verificar NULIDADES NO
PROCEDIMENTO que resultou na autuação fiscal.

POR QUÊ abrange as razões que justificam a autuação fiscal,

podendo ser de ordem FORMAL ou MATERIAL. O lançamento ou auto de
infração de conter a CAPITULAÇÃO LEGAL, consistente nos dispositivos
legais violados e aplicados para fins de imposição tributária (requisito
formal). Além disso, os motivos que levaram a fiscalização a concluir pela
ocorrência do fato gerador e/ou da infração fiscal, assim como pela
atribuição de responsabilidade tributária, devem estar muito bem
evidenciados e fundados em PROVAS (requisito material).

Havendo vício em qualquer desses itens, tem-se a nulidade da autuação

fiscal.

Há, ainda, estratégias a serem consideradas quando das defesas e

recursos administrativos, para aumentar as chances de êxito.

É preciso estar ciente, por exemplo, de que os julgadores administrativos

não examinam questões relativas à constitucionalidade da lei ou de

26
outros atos normativos. Por isso, recomenda-se dar enfoque prioritário
aos argumentos de ordem legal e fática, especialmente com a juntada de
provas, de DOCUMENTOS FISCAIS hábeis para demonstrar os equívocos
constantes da exigência tributária.

Essa breve exposição já permite entrever que, para identificar e realizar

uma defesa administrativa tributária bem sustentada é preciso ter em
mente diversos aspectos do direito tributário, tais como: competência,
decadência, sujeição passiva, responsabilidade tributária, requisitos
formais e materiais do lançamento tributário, provas, além dos efeitos de
tal medida, como a suspensão da exigibilidade do crédito tributário,
impedindo atos de cobrança pela autoridade administrativa.

Normalmente, a dificuldade com a PRÁTICA TRIBUTÁRIA decorre da

circunstância desses conceitos serem estudados apenas pelo viés teórico
e apartados uns dos outros. Estuda-se a decadência tributária, por
exemplo, de forma totalmente estanque da responsabilidade tributária
e dos elementos do lançamento tributário.

No entanto, a defesa tributária exige que esses itens sejam, todos eles,
examinados e considerados em face do caso concreto. São conceitos que
não existem por si só, isolados uns dos outros! Por isso, precisamos criar
o hábito de PENSAR O DIREITO TRIBUTÁRIO como um todo,
compreendendo sua dinâmica e fazendo a necessária conexão entre seus
elementos.

Como visto, na hipótese de o contribuinte não obter êxito no âmbito do

processo administrativo tributário, é possível socorrer-se do Judiciário.
Do mesmo modo, já tendo ultrapassado o prazo para defesa
administrativa, também nesse caso o acesso ao Judiciário é o caminho a
ser trilhado.

27
Para tanto, é preciso identificar a medida judicial cabível e mais
apropriada aos objetivos pretendidos. Eis algumas perguntas que devem
ser feitar para a identificação dessa medida:

Qual o objeto da controvérsia (fato ou direito)?

O que se pretende com a medida (ex: impedir ato coator, anular,
reconhecer direito, restituir)?
Quanto tempo passou desde o surgimento do objeto da
controvérsia?

Se a discussão levada a juízo envolve questões conceituais e, portanto,

ilegalidade ou inconstitucionalidade da exigência tributária (exclusão do
ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS), mandado de segurança é
medida judicial que, em regra, mostra-se mais apropriada, tendo em vista
a maior celeridade no seu trâmite e menor onerosidade quanto a ônus de
sucumbência.

Por outro lado, tratando-se de discussão que envolva controvérsias

fáticas (ex: grau de risco para fins de GILRAT/FAP), demandado produção
de provas durante o trâmite da ação, ação ordinária mostra-se mais
condizente para tais fins.

Em qualquer caso, sempre é importante considerar a data da ocorrência

do ato ou ilegalidade que se quer combater (ex: mandado de segurança
tem prazo decadencial de 120 dias).

Em suma, a identificação da medida judicial apropriada se dá com a

análise do contexto em que a controvérsia se encontra inserida, das
provas do direito do contribuinte e das consequências de eventual
sentença denegatória.

O processo judicial tem relevância tanto para defesa do contribuinte (ex:

anulatória de auto de infração), como para impedir a prática de atos
coatores consistentes em cobranças ilegais ou inconstitucionais e para
reaver valores indevidamente pagos nos últimos 5 anos.

A concretização das teses tributárias, portanto, exige conhecimento e

apropriada utilização das medidas judiciais.

28
Convém esclarecer que, mesmo nas hipóteses em que o STJ ou o STF
tenham se manifestado sobre a ilegalidade ou inconstitucionalidade de
determinada exigência, a propositura de ação judicial faz-se
recomendável e até mesmo necessária para a concretização do direito,
especialmente para garantir segurança ao contribuinte em faze da
oscilação do entendimento jurisprudencial em nosso País.

Quanto à maior parte das teses tributárias, por se darem em razão da

ilegalidade ou inconstitucionalidade de tributo (ex: exclusão do ICMS da
base de cálculo do PIS e da COFINS, não incidência de contribuições
previdenciárias sobre verbas indenizatórias, limite da contribuição de
terceiros à base de cálculo de 20 salários-mínimos etc.), tem cabimento
Mandado de Segurança com Pedido de Liminar, objetivando:

(i) reconhecer o direito o direito do contribuinte de recolher o

tributo sobre a base de cálculo correta; e

(ii) reconhecer o direito do contribuinte de compensar os valores

indevidamente recolhidos nos últimos 5 anos, com quaisquer
tributos administrados pela Receita Federal do Brasil,
atualizando-se o crédito com aplicação da taxa SELIC.

O cabimento de Mandado de Segurança em caso como o ora examinado

é objeto da Súmula 213 do STJ:

"O mandado de segurança constitui ação adequada para a

declaração do direito à compensação tributária".

Ainda, quanto aos documentos que devem instruir tal pedido, não há
necessidade de serem juntados todos os comprovantes de recolhimento
indevido, bastando a comprovação da situação de credor.

29
Nesse sentido, decidiu o STJ, Recursos Especiais 1.365.095/SP e
1.715.256/SP, fixando as seguintes teses, consolidadas no Tema
Repetitivo 118:
“(a) tratando-se de Mandado de Segurança impetrado com vistas a
declarar o direito à compensação tributária, em virtude do
reconhecimento da ilegalidade ou inconstitucionalidade da anterior
exigência da exação, independentemente da apuração dos respectivos
valores, é suficiente, para esse efeito, a comprovação cabal de que o
impetrante ocupa a posição de credor tributário, visto que os
comprovantes de recolhimento indevido serão exigidos
posteriormente, na esfera administrativa, quando o procedimento de
compensação for submetido à verificação pelo Fisco; e
(b) tratando-se de Mandado de Segurança com vistas a obter juízo
específico sobre as parcelas a serem compensadas, com efetiva
alegação da liquidez e certeza dos créditos, ou, ainda, na hipótese em
que os efeitos da sentença supõem a efetiva homologação da
compensação a ser realizada, o crédito do Contribuinte depende de
quantificação, de modo que a inexistência de comprovação suficiente
dos valores indevidamente recolhidos representa a ausência de prova
pré-constituída indispensável à propositura da ação mandamental”.

A considerável a quantidade de execuções fiscais em trâmite. Muitas

delas, porém, padecem de vícios que levariam à sua extinção, tais como
nulidades e prescrição intercorrente.

Como já referido anteriormente, a atuação em processos de execução

fiscal demanda que o conhecimento a respeito da Lei nº 6.830/80 (LEF)
seja conjugado aos demais requisitos para a cobrança do crédito
tributário. Novamente, o PENSAR O DIREITO TRIBUTÁRIO em sua
completude, e não como conceitos isolados, faz toda a diferença.

Nos termos do art. 6º da Lei de Execuções Fiscais, a petição inicial será

instruída com a Certidão de Dívida Ativa, que dela fará parte integrante,
como se estivesse transcrita. Inclusive, consta expressamente que a
petição inicial e a Certidão de Dívida Ativa poderão constituir um único
documento, preparado até mesmo por processo eletrônico.

Acrescente-se, ainda, a Súmula 559 do STJ, nos termos da qual:

30
 "Em ações de execução fiscal, é desnecessária a instrução da petição inicial
com o demonstrativo de cálculo do débito, por tratar-se de requisito não
previsto no art. 6º da Lei n. 6.830/1980".

Diante de tais disposições, uma boa defesa em execução fiscal deve

pautar-se em documentos outros, além daqueles constantes do
processo em si. Isso porque a mera análise da Certidão de Dívida Ativa
não permite, na maior parte das vezes, identificar os exatos limites da
controvérsia.

Para conferência do objeto material da lide, bem como examinar a

ocorrência de transcurso de prazo prescricional ou outras nulidades na
cobrança do tributo, é necessário buscar o auto de infração que lhe deu
origem, assim como, se houver, o correspondente processo
administrativo.

As nulidades no processo administrativo tributário podem e devem ser

alegadas em defesa na execução fiscal, motivo pelo qual aquele checklist
mencionado no tópico do processo administrativo tributário (1. Quem; 2.
Quando; 3. Onde; 4. Como; 5. Por que) deve ser aqui novamente
utilizado.

Para além dele, é preciso verificar os elementos constantes da CDA, para

identificar, dentre outros,

prescrição;
se os sujeitos constantes da CDA são os mesmos da atuação fiscal,
em, em caso afirmativo, se foram preenchidos os requisitos para
sua responsabilização;
os juros e multas aplicados.

Feita essa análise, quais são as formas de defesa do executado?

Em regra, utilizam-se:

Exceção de pré-executividade
Embargos do devedor

Nos termos do art. 8º da Lei 6.830/1980, “o executado será citado para,

no prazo de 5 (cinco) dias, pagar a dívida com os juros e multa de mora e
encargos indicados na Certidão de Dívida Ativa, ou garantir a execução”.

31
Tratando-se, porém, de matéria de ordem pública (como decadência e
prescrição), ou que não demande dilação probatória, tem lugar a
chamada “exceção de pré-executividade”. Não se trata de processo ou
ação autônoma, mas simples petição nos autos da Execução Fiscal.

Súmula 393 do STJ:

“A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente

às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória.”

Tendo em vista suas características peculiares, a exceção de pré-

executividade deve ser apresentada antes de garantido o juízo, em
petição autônoma, em que se indiquem os fatores de nulidade da
referida pretensão executiva.

Estando garantida a execução mediante depósito, fiança bancária,

seguro garantia ou penhora, o executado terá 30 dias para oferecer
embargos, ocasião em que deve alegar todas as matérias de defesa,
requerendo a produção probatória cabível, como, por exemplo, perícia
contábil quanto aos valores cobrados.

Como, porém, não são admissíveis embargos do devedor antes de

garantida a execução, surge um grande problema para executados que
não possuam bens ou outros meios de ofertar tal garantia. Ficariam eles
impedidos de se defender?

A resposta é NÃO! Embora não tenha o condão de suspender o trâmite

da execução, o objeto da cobrança pode ser discutido em ação
anulatória do débito fiscal.

Desse modo, as nulidades e demais motivos pelos quais a cobrança é

indevida podem ser levadas a juízo mesmo que o devedor não tenha
como garantir o débito executado, assegurando-se sua ampla defesa e
inafastabilidade da tutela jurisdicional.

32
33
Assim como em toda atividade profissional, o advogado precisa traçar
um processo de difusão do seu trabalho e ampliação de sua carteira de
clientes.

Nesse contexto, estabelecer a estratégia de atuação é fundamental. Para

tanto, recomenda-se:

delimitar o nicho de atuação pretendido;

identificar os potenciais clientes que deseja alcançar;
pesquisar previamente a atividade do cliente; e
estudar suas características para fins de uma aproximação eficaz.

Feita essa primeira análise e o contato para apresentar oportunidades

tributárias, prepare-se para, na reunião, fazer perguntas sobre o cliente
e sua atividade, bem como para escutar com atenção e interesse.
Apresente as soluções de forma clara, com foco em pontos que
interessem para o cliente.

É importante conhecer previamente possíveis objeções e estar

preparado para respondê-las, tais como sobre a duração do processo,
ponderações sobre as vantagens e desvantagens de adotar a medida
neste momento, riscos de oportunidade etc.

34
Independentemente do fato da reunião resultar em contratação,
mantenha o relacionamento com o cliente, informando-o sobre decisões
e legislações que possam ser aplicados a ele.

As teses tributárias, por serem pautadas em controvérsias e decisões

judiciais disseminadas, apresentam-se como portas de entrada para esse
primeiro contato com o cliente. Afinal, elas propiciam a iniciativa para
redução de carga tributária e recuperação de créditos.

Realizada essa conexão inicial e estabelecida a relação de confiança,

surge a possibilidade de evidenciar que a consultoria tributária, para
evitar autuações fiscais, bem como para melhor estruturar o negócio
praticado, são caminhos para a redução de riscos fiscais e da carga
tributária.

Planejamento tributário consiste na adoção de alternativas lícitas,

anteriores à ocorrência do fato gerador do tributo, com objetivo de
adotar caminhos negociais com menor carga tributária.
O planejamento tributário pode dar-se mediante opção legal, nas
hipóteses em que a legislação expressamente indica a liberdade de
escolha quanto ao regime de tributação a ser adotado. É o que se verifica,
por exemplo, na opção entre os regimes de tributação pelo lucro real,
pelo lucro presumido ou pelo Simples Nacional.
Para além dessa modalidade, grande importância assume o
planejamento tributário estratégico, pautado no princípio da autonomia
da vontade, que impera no âmbito do direito privado.
Também denominado de “elisão fiscal”, o planejamento tributário é
medida lícita, consistindo na escolha de formas de direito mediante as
quais não se dá a efetivação do fato tributário, e, consequentemente,
impedindo o nascimento da relação jurídica.

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Diferencia-se da “evasão fiscal”, de caráter ilícito e que decorre de
operações simuladas em que, ocorrido o fato tributário, pretende-se
ocultá-lo, mascarando o negócio praticado.
Dentre os fundamentos do planejamento tributário no ordenamento
brasileiro, convém destacar:
a rígida repartição das competências tributárias, estando os entes
federativos proibidos de instituir e cobrar tributos não previstos no
seu rol competencial; e
os princípios constitucionais da estrita legalidade e da tipicidade
tributária, nos termos do quais para que se exija um tributo é
imprescindível a prévia determinação legal e a ocorrência do fato
que preencha todos os requisitos constantes da lei.
Em vista disso, caso o particular opte por praticar um fato não previsto
em lei, este fica fora do âmbito de tributação. E, se havendo duas
estipulações legais distintas, a opção do contribuinte de praticar o fato
previsto na lei com consequência tributária menos onerosa, impede que
se exija tributo diverso.
Não bastassem tais conclusões, decorrentes da previsão constitucional,
o Código Tributário Nacional traz diverso preceitos em sentido
semelhante. Confira-se:
Art. 108, § 1º, do CTN: veda o uso de analogia para exigência de
tributo não previsto em lei.
Art. 110 do CTN: veda a alteração de institutos, conceitos e formas
de direito privados utilizados pela CF na repartição de
competências.
Art. 118 do CTN: a determinação legal do fato gerador é
interpretada abstraindo-se dos efeitos dos fatos efetivamente
ocorridos.
Art. 142 do CTN: prevê a atividade vinculada da autoridade
administrativa, que deve efetuar o lançamento se e quando
ocorrido o fato previsto em lei.

Acrescente-se, ainda, o parágrafo único do art. 116 do CTN, nos termos

do qual a autoridade administrativa está autorizada a desconsiderar
negócios jurídicos praticados pelo contribuinte apenas na hipótese de
dissimulação. Ou seja, tem-se a possibilidade de desconsideração do
36
negócio jurídico apenas quando praticado ato ilícito para reduzir tributo
ou garantir benefício a que não tem direito (simulação tributária
excludente ou redutiva; simulação tributária includente).

Apesar de tais conceitos e previsões no ordenamento brasileiro, as

autoridades administrativas têm exigido, como requisito ao
planejamento tributário, a existência de propósito negocial.

Por propósito negocial entende-se a existência de razões outras, de

caráter não tributário, que justifiquem a realização de determinado
negócio jurídico.

No entendimento do CARF (Conselho Administrativo de Recursos

Fiscais), sob o ponto de vista tributário, a validade do negócio jurídico
está associada à licitude do negócio no geral, e não à licitude de cada
etapa individualmente considerada. Assim, a economia de tributo
justifica um planejamento, contanto que respeitada a finalidade dos
institutos do direito privado.

Apesar de juridicamente controversa, no âmbito da doutrina e do

Judiciário, a exigência de propósito negocial, recomenda-se, quando da
estruturação de planejamento tributário, sejam considerados alguns
pontos, mediante aquilo que se costuma chamar de “teste de propósito
negocial” ou “business purpose test”, a seguir indicados:

Existem razões de caráter econômico, comercial, societário ou

financeiro que justifiquem a operação?

Essas razões estão consubstanciadas em fidedignos laudos,

pareceres, estudos ou relatórios?

Há relevância financeira na adoção dos procedimentos, em

confronto com o resultado da economia de tributos?

4. É razoável o lapso temporal entre as operações precedentes e os

atos ou negócios jurídicos?

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A atenção a esses pontos, bem como a seleção de provas que lhe deem
suporte, apresenta-se como fator importante para conferir maior
segurança aos planejamentos tributários.
Feitos esses esclarecimentos, vejamos algumas decisões do CARF a
respeito do assunto, envolvendo “incorporação às avessas” (ocorre
quando uma empresa deficitária, com prejuízos acumulados, incorpora
uma empresa lucrativa.

“IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS –

IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não
proibida pelo ordenamento, realizada entre empresas operativas e que
sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada como
operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção
de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de
melhor eficiência das operações entre ambas praticadas.” (Ac. 107-07.596)

“IRPJ – “INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS” – MATÉRIA DE PROVA –

COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. A definição legal do fato
gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos
efetivamente praticados. Se a documentação acostada aos autos comprova
de forma inequívoca que a declaração de vontade expressa nos atos de
incorporação era enganosa para produzir efeito diverso do ostensivamente
indicado, a autoridade fiscal não está jungida aos efeitos jurídicos que os atos
produziriam, mas à verdadeira repercussão econômica dos fatos
subjacentes.” (CSRF/01-02.107)

Dos julgados acima verifica-se que, abstratamente, a incorporação às

avessas é admitida no ordenamento. Todavia, os motivos de sua
realização e as práticas efetivamente realizadas posteriormente a esse
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ato jurídico são determinantes para sua consideração, ou não, para fins
tributários.
Vejamos mais alguns julgados do CARF, em que resta evidenciada a
necessidade de que a “forma” do ato e sua “substância” estejam em
harmonia:

“SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como simulação, o

comportamento do contribuinte em que se detecta uma inadequação ou
inequivalência entre a forma jurídica sob a qual o negócio se apresenta e a
substância ou natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-se
pela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele
praticado para exteriorização dessa vontade, ao passo que a dissimulação
contém em seu bojo um disfarce, no qual se encontra escondida uma
operação em que o fato revelado não guarda correspondência com a efetiva
realidade, ou melhor, dissimular é encobrir o que é.” (Ac. 101-94.771)

SIMULAÇÃO – SUBSTÂNCIA DOS ATOS – Não se verifica a simulação

quando os atos praticados são lícitos e sua exteriorização revela coerência
com os institutos de direito privado adotados, assumindo o contribuinte as
consequências e ônus das formas jurídicas por ele escolhidas, ainda que
motivado pelo objetivo de economia de imposto.” (Ac. 104-21726)

A maior parte das controvérsias sobre planejamento tributário e

desconsideração de negócios jurídicos têm sido apreciadas, até o
momento, no âmbito do CARF. No entanto, recentemente estão sendo
levadas ao Judiciário, com perspectiva de alteração dos critérios até
então adotados.
Nesse sentido, em recente decisão, o TRF da 4ª Região (2ª Turma -
Processo nº 5009900-93.2017.4.04.7107/RS) decidiu pela licitude e

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consequentes efeitos tributários de operação em que se criou uma
empresa imobiliária com a finalidade de venda de imóveis de
determinada pessoa jurídica, implicando diminuição da carga tributária.
O Relator Desembargador federal Rômulo Pizzolatti afirmou que não
existe uma autorização legal para o Fisco desconsiderar atos ou negócios
jurídicos, sem que exista a comprovação de que foi ilícito (dolosos,
fraudulentos ou simulados). Segundo a decisão:

“havendo perfeita correspondência da substância das operações com as

formas adotadas para a sua realização, não é possível afirmar-se que os atos
praticados tenham sido simulados, sendo indevida a ingerência da
administração tributária na liberdade de iniciativa de que dispõe o
contribuinte, garantida no artigo 170 da Constituição Federal, de reestruturar
a exploração do seu capital da forma mais eficiente, inclusive sob a perspectiva
fiscal.”

Concluiu, desse modo, que:

“ou bem o legislador edita norma casuística proibindo o emprego desse
expediente específico (ou ainda impedindo a economia pretendida), ou bem
o Estado se conforma com o montante pago, não sendo aceitável que o Fisco,
a pretexto de reparar o que parece uma injustiça fiscal aos seus olhos,
desconsidere tal ´planejamento´, porque é do Poder Legislativo, e não da
administração pública (por mais elevados que sejam os seus propósitos), a
competência para regular e interferir no exercício das liberdades econômicas
e no patrimônio dos indivíduos.”

Importante decisão também está prestes a ser tomada pelo STF, no que
diz respeito a recebimento de pagamentos, por meio de empresas, a
artistas, médicos, publicitários e outros profissionais liberais. O assunto
é objeto da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 66, e, embora o
julgamento tenha sido suspenso, a votação majoritária (7 votos) é
favorável à constitucionalidade de dispositivo legal que autoriza tal
providência.
Está em discussão se o artigo 129 da Lei nº 11.196, de 2005, é
constitucional. No processo, a Advocacia-Geral da União (AGU) alega que
só se afastaria a incidência do dispositivo “diante da constatação de que
a pessoa jurídica foi constituída como forma de dissimular verdadeira
relação de emprego e tentar omitir a ocorrência de fato gerador de
obrigação tributária”.
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Na prática, o artigo 129 autoriza a abertura de empresas por pessoa física
para a prestação de serviços intelectuais, culturais, artísticos ou
científicos. O dispositivo só ressalva que, se constatado desvio de
finalidade da atividade empresarial ou confusão patrimonial entre os
bens do profissional e da empresa, é permitida a desconsideração da
pessoa jurídica. Nesse caso, os bens pessoais dos sócios podem ser
penhorados para a quitação de débitos.
Sete ministros do Supremo já declararam a constitucionalidade do artigo
129 e dois julgaram o pedido improcedente. O julgamento foi
interrompido por pedido de vista do presidente da Corte, Dias Toffoli. O
ministro Luís Roberto Barroso declarou suspeição e não votará.
A respeito do tema, vale transcrever trecho do voto da Relatora Min.
Cármem Lúcia, para quem:
“A regra jurídica válida do modelo de estabelecimento de vínculo jurídico
estabelecido entre prestador e tomador de serviços deve pautar-se pela
mínima interferência na liberdade econômica constitucionalmente
assegurada e revestir-se de grau de certeza para assegurar o equilíbrio nas
relações econômicas e empresariais”.

Também pende de julgamento no STF a análise de constitucionalidade do

art. 116, parágrafo único do CTN (introduzido pela Lei Complementar
104/2001), nos termos do qual:
“a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária,
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”.

O tema é objeto da ADIN 2446 e o julgamento encontra-se suspenso.

Embora já tenha havido 5 votos favoráveis à sua constitucionalidade, é
importante destacar que, ao fundamentar tal conclusão, entende-se não
estar diante de norma antielisiva, ou seja, não se trata de proibição ao
planejamento tributário, mas de norma que veda atos simulados.
A relatora do caso, ministra Cármen Lúcia, empreendeu uma
interpretação sistemática do CTN, à luz dos princípios da legalidade e
datipicidade tributária, para concluir que:

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 "a norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e
comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal,
realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de
pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha
sido licitamente evitada".

Acrescentou que continua hígido o artigo 110 do CTN (que assegura a

observância das formas de direito privado pela legislação tributária) e
não está "autorizado o agente fiscal a valer-se de analogia para definir
fato gerador e, tornando-se legislador, aplicar tributo sem previsão
legal", nem a socorrer-se "de interpretação econômica".
Entretanto, julgou improcedente a ação, por entender que "a despeito
dos alegados motivos que resultaram na inclusão do parágrafo único ao
artigo 116 do CTN, a denominação 'norma antielisão' é de ser tida como
inapropriada, cuidando o dispositivo de questão de norma de combate à
evasão fiscal".
Diante de tais justificativas, vemos a tendência de que, levadas ao
Judiciário as controvérsias quanto ao planejamento tributário e
desconsideração de negócios jurídicos, referidos fundamentos
nortearão as decisões, vedando-se interpretação dos efeitos econômicos
e pautando-se na análise de atos simulatórios.

Agradeço a todos pela participação e espero que tenham aproveitado a

IMERSÃO VOCÊ TRIBUTARISTA.
Que este seja o primeiro passo na sua jornada de tributarista de sucesso!

“Estar decidido, acima de qualquer coisa, é o

segredo do êxito.” (Henry Ford)

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