Como vimos, as teses para recuperação de tributos são portas de entrada

para atuação na atuação na área tributária, por representarem formas

ágeis e fundamentadas em manifestações dos Tribunais Superiores, que
propiciam apresentar aos clientes verdadeiras oportunidades de redução
de carga tributária e recuperação de créditos dessa natureza.
Para implementá-las, porém, É ESSENCIAL conhecer as alternativas,
requisitos, trâmite e consequências do processo tributário!
Do mesmo modo, uma boa defesa tributária depende da identificação do
caminho apropriado e das alternativas cabíveis, tanto no âmbito
administrativo, como no judicial e em sede de execução fiscal.
É por isso que, ao aprender o direito tributário, não devemos estudar os
conceitos e as teses de um modo apartado dos meios de sua
implementação. Direito material e processo tributário andam de mãos
dadas!
Esse é o cerne do método PENSAR TRIBUTÁRIO!

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Tema importantíssimo para as defesas tributárias!
Sempre que estivermos tratando de processo tributário, as
particularidades do caso concreto devem ser consideradas, assim como
os objetivos que se pretende alcançar com a medida.
Quando o cliente o comunica que recebeu um lançamento ou um auto
de infração tributário, o primeiro item a observar é o prazo para defesa
administrativa, contado da data em que o contribuinte foi notificado.
Estando dentre do prazo, a defesa administrativa, na maior parte das
vezes, mostra-se mais vantajosa que o ingresso de medida judicial, pois
enquanto tramita o processo administrativo tributário, o crédito fica com
sua exigibilidade suspensa: não pode ser protestado, não pode ser
cobrado, o contribuinte mantém sua situação de regularidade fiscal,
estando apto a obter documento com efeitos de Certidão Negativa de
Débitos (CND).
Além disso, a defesa administrativa mostra-se mais vantajosa por não
serem exigidas custas para sua realização, nem haver risco de incorrer
em verbas de sucumbência. Sobre esse ponto, vale lembrar a súmula
vinculante nº 21 do STF:
“É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de
dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.”

Se a defesa for julgada improcedente, tem cabimento recurso

administrativo, para ser examinado em segunda instância, nos termos
assegurados pelo art. 5º, LV, da Constituição de 1988:
“Aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em
geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e
recursos a ela inerentes”.

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Sobrevindo a decisão final do processo administrativo tributário, seus
efeitos são os seguintes:
Se a decisão for favorável, total ou parcialmente ao contribuinte,
anulando uma parcela ou a íntegra do crédito tributário, tal decisão
se torna imutável, extinguindo o crédito tributário.
Se a decisão for contrária, mantendo parte ou a íntegra do crédito
tributário, o contribuinte pode socorrer-se do Judiciário,
ingressando com medida judicial objetivando anular o referido
débito.
Diante desse contexto, as defesas administrativas se mostram, em geral,
vantajosas, sendo a primeira medida a ser adotada em face de um
lançamento ou autuação fiscal. Isso porque, como visto, se o
contribuinte não obtiver êxito na esfera administrativa, assiste-lhe o
direito de ingressar com ação judicial para questionar referido débito.
Mas atenção! O caminho inverso não é possível: se o contribuinte fizer
uso, desde logo, de ação judicial, essa conduta implica renúncia às
instâncias administrativas, no que diz respeito à matéria objeto de análise
judicial.
Feitos esses esclarecimentos, passemos aos itens que precisam ser
analisados para fins de defesa em face de lançamento tributário ou auto
de infração.
Elaborei um roteiro (um checklist) para facilitar essa tarefa.
Ao se deparar com um lançamento tributário ou auto de infração,
examine os seguintes aspectos:

QUEM lavrou o lançamento ou o auto de infração é sujeito

COMPETENTE para realizar esse ato e para cobrar o tributo? QUEM está

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sofrendo a cobrança tributária é, efetivamente, CONTRIBUINTE ou
RESPONSÁVEL tributário?

QUANDO o lançamento ou auto de infração foi notificado ao

contribuinte? QUANDO ocorreu o fato gerador do tributo objeto de
exigência? Considerando esses aspectos temporais, verifica-se se
ocorreu a DECADÊNCIA do crédito tributário, um dos principais pontos
de nulidade e cancelamento das autuações fiscais.

ONDE foi lavrada a autuação fiscal também é ponto importante

para verificar a regularidade de sua realização e COMPETÊNCIA da
autoridade administrativa que o fez.

COMO foi realizado o procedimento de fiscalização e de lavratura

da exigência fiscal? Essa análise, que abrange o Relatório Fiscal ou Termo
de Verificação Fiscal, possibilita verificar NULIDADES NO
PROCEDIMENTO que resultou na autuação fiscal.

POR QUÊ abrange as razões que justificam a autuação fiscal,

podendo ser de ordem FORMAL ou MATERIAL. O lançamento ou auto de
infração de conter a CAPITULAÇÃO LEGAL, consistente nos dispositivos
legais violados e aplicados para fins de imposição tributária (requisito
formal). Além disso, os motivos que levaram a fiscalização a concluir pela
ocorrência do fato gerador e/ou da infração fiscal, assim como pela
atribuição de responsabilidade tributária, devem estar muito bem
evidenciados e fundados em PROVAS (requisito material).

Havendo vício em qualquer desses itens, tem-se a nulidade da autuação

fiscal.

Há, ainda, estratégias a serem consideradas quando das defesas e

recursos administrativos, para aumentar as chances de êxito.

É preciso estar ciente, por exemplo, de que os julgadores administrativos

não examinam questões relativas à constitucionalidade da lei ou de

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outros atos normativos. Por isso, recomenda-se dar enfoque prioritário
aos argumentos de ordem legal e fática, especialmente com a juntada de
provas, de DOCUMENTOS FISCAIS hábeis para demonstrar os equívocos
constantes da exigência tributária.

Essa breve exposição já permite entrever que, para identificar e realizar

uma defesa administrativa tributária bem sustentada é preciso ter em
mente diversos aspectos do direito tributário, tais como: competência,
decadência, sujeição passiva, responsabilidade tributária, requisitos
formais e materiais do lançamento tributário, provas, além dos efeitos de
tal medida, como a suspensão da exigibilidade do crédito tributário,
impedindo atos de cobrança pela autoridade administrativa.

Normalmente, a dificuldade com a PRÁTICA TRIBUTÁRIA decorre da

circunstância desses conceitos serem estudados apenas pelo viés teórico
e apartados uns dos outros. Estuda-se a decadência tributária, por
exemplo, de forma totalmente estanque da responsabilidade tributária
e dos elementos do lançamento tributário.

No entanto, a defesa tributária exige que esses itens sejam, todos eles,
examinados e considerados em face do caso concreto. São conceitos que
não existem por si só, isolados uns dos outros! Por isso, precisamos criar
o hábito de PENSAR O DIREITO TRIBUTÁRIO como um todo,
compreendendo sua dinâmica e fazendo a necessária conexão entre seus
elementos.

Como visto, na hipótese de o contribuinte não obter êxito no âmbito do

processo administrativo tributário, é possível socorrer-se do Judiciário.
Do mesmo modo, já tendo ultrapassado o prazo para defesa
administrativa, também nesse caso o acesso ao Judiciário é o caminho a
ser trilhado.

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Para tanto, é preciso identificar a medida judicial cabível e mais
apropriada aos objetivos pretendidos. Eis algumas perguntas que devem
ser feitar para a identificação dessa medida:

Qual o objeto da controvérsia (fato ou direito)?

O que se pretende com a medida (ex: impedir ato coator, anular,
reconhecer direito, restituir)?
Quanto tempo passou desde o surgimento do objeto da
controvérsia?

Se a discussão levada a juízo envolve questões conceituais e, portanto,

ilegalidade ou inconstitucionalidade da exigência tributária (exclusão do
ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS), mandado de segurança é
medida judicial que, em regra, mostra-se mais apropriada, tendo em vista
a maior celeridade no seu trâmite e menor onerosidade quanto a ônus de
sucumbência.

Por outro lado, tratando-se de discussão que envolva controvérsias

fáticas (ex: grau de risco para fins de GILRAT/FAP), demandado produção
de provas durante o trâmite da ação, ação ordinária mostra-se mais
condizente para tais fins.

Em qualquer caso, sempre é importante considerar a data da ocorrência

do ato ou ilegalidade que se quer combater (ex: mandado de segurança
tem prazo decadencial de 120 dias).

Em suma, a identificação da medida judicial apropriada se dá com a

análise do contexto em que a controvérsia se encontra inserida, das
provas do direito do contribuinte e das consequências de eventual
sentença denegatória.

O processo judicial tem relevância tanto para defesa do contribuinte (ex:

anulatória de auto de infração), como para impedir a prática de atos
coatores consistentes em cobranças ilegais ou inconstitucionais e para
reaver valores indevidamente pagos nos últimos 5 anos.

A concretização das teses tributárias, portanto, exige conhecimento e

apropriada utilização das medidas judiciais.

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Convém esclarecer que, mesmo nas hipóteses em que o STJ ou o STF
tenham se manifestado sobre a ilegalidade ou inconstitucionalidade de
determinada exigência, a propositura de ação judicial faz-se
recomendável e até mesmo necessária para a concretização do direito,
especialmente para garantir segurança ao contribuinte em faze da
oscilação do entendimento jurisprudencial em nosso País.

Quanto à maior parte das teses tributárias, por se darem em razão da

ilegalidade ou inconstitucionalidade de tributo (ex: exclusão do ICMS da
base de cálculo do PIS e da COFINS, não incidência de contribuições
previdenciárias sobre verbas indenizatórias, limite da contribuição de
terceiros à base de cálculo de 20 salários-mínimos etc.), tem cabimento
Mandado de Segurança com Pedido de Liminar, objetivando:

(i) reconhecer o direito o direito do contribuinte de recolher o

tributo sobre a base de cálculo correta; e

(ii) reconhecer o direito do contribuinte de compensar os valores

indevidamente recolhidos nos últimos 5 anos, com quaisquer
tributos administrados pela Receita Federal do Brasil,
atualizando-se o crédito com aplicação da taxa SELIC.

O cabimento de Mandado de Segurança em caso como o ora examinado

é objeto da Súmula 213 do STJ:

"O mandado de segurança constitui ação adequada para a

declaração do direito à compensação tributária".

Ainda, quanto aos documentos que devem instruir tal pedido, não há
necessidade de serem juntados todos os comprovantes de recolhimento
indevido, bastando a comprovação da situação de credor.

Nesse sentido, decidiu o STJ, Recursos Especiais 1.365.095/SP e

1.715.256/SP, fixando as seguintes teses, consolidadas no Tema
Repetitivo 118:
“(a) tratando-se de Mandado de Segurança impetrado com vistas a
declarar o direito à compensação tributária, em virtude do
reconhecimento da ilegalidade ou inconstitucionalidade da anterior
exigência da exação, independentemente da apuração dos respectivos

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 valores, é suficiente, para esse efeito, a comprovação cabal de que o
impetrante ocupa a posição de credor tributário, visto que os
comprovantes de recolhimento indevido serão exigidos
posteriormente, na esfera administrativa, quando o procedimento de
compensação for submetido à verificação pelo Fisco; e
(b) tratando-se de Mandado de Segurança com vistas a obter juízo
específico sobre as parcelas a serem compensadas, com efetiva
alegação da liquidez e certeza dos créditos, ou, ainda, na hipótese em
que os efeitos da sentença supõem a efetiva homologação da
compensação a ser realizada, o crédito do Contribuinte depende de
quantificação, de modo que a inexistência de comprovação suficiente
dos valores indevidamente recolhidos representa a ausência de prova
pré-constituída indispensável à propositura da ação mandamental”.

A considerável a quantidade de execuções fiscais em trâmite. Muitas

delas, porém, padecem de vícios que levariam à sua extinção, tais como
nulidades e prescrição intercorrente.

Como já referido anteriormente, a atuação em processos de execução

fiscal demanda que o conhecimento a respeito da Lei nº 6.830/80 (LEF)
seja conjugado aos demais requisitos para a cobrança do crédito
tributário. Novamente, o PENSAR O DIREITO TRIBUTÁRIO em sua
completude, e não como conceitos isolados, faz toda a diferença.

Nos termos do art. 6º da Lei de Execuções Fiscais, a petição inicial será

instruída com a Certidão de Dívida Ativa, que dela fará parte integrante,
como se estivesse transcrita. Inclusive, consta expressamente que a
petição inicial e a Certidão de Dívida Ativa poderão constituir um único
documento, preparado até mesmo por processo eletrônico.

Acrescente-se, ainda, a Súmula 559 do STJ, nos termos da qual:

"Em ações de execução fiscal, é desnecessária a instrução da petição inicial

com o demonstrativo de cálculo do débito, por tratar-se de requisito não
previsto no art. 6º da Lei n. 6.830/1980".

Diante de tais disposições, uma boa defesa em execução fiscal deve

pautar-se em documentos outros, além daqueles constantes do
processo em si. Isso porque a mera análise da Certidão de Dívida Ativa

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não permite, na maior parte das vezes, identificar os exatos limites da
controvérsia.

Para conferência do objeto material da lide, bem como examinar a

ocorrência de transcurso de prazo prescricional ou outras nulidades na
cobrança do tributo, é necessário buscar o auto de infração que lhe deu
origem, assim como, se houver, o correspondente processo
administrativo.

As nulidades no processo administrativo tributário podem e devem ser

alegadas em defesa na execução fiscal, motivo pelo qual aquele checklist
mencionado no tópico do processo administrativo tributário (1. Quem; 2.
Quando; 3. Onde; 4. Como; 5. Por que) deve ser aqui novamente
utilizado.

Para além dele, é preciso verificar os elementos constantes da CDA, para

identificar, dentre outros,

prescrição;
se os sujeitos constantes da CDA são os mesmos da atuação fiscal,
em, em caso afirmativo, se foram preenchidos os requisitos para
sua responsabilização;
os juros e multas aplicados.

Feita essa análise, quais são as formas de defesa do executado?

Em regra, utilizam-se:

Exceção de pré-executividade
Embargos do devedor

Nos termos do art. 8º da Lei 6.830/1980, “o executado será citado para,

no prazo de 5 (cinco) dias, pagar a dívida com os juros e multa de mora e
encargos indicados na Certidão de Dívida Ativa, ou garantir a execução”.

Tratando-se, porém, de matéria de ordem pública (como decadência e

prescrição), ou que não demande dilação probatória, tem lugar a
chamada “exceção de pré-executividade”. Não se trata de processo ou
ação autônoma, mas simples petição nos autos da Execução Fiscal.

Súmula 393 do STJ:

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 “A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente
às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória.”

Tendo em vista suas características peculiares, a exceção de pré-

executividade deve ser apresentada antes de garantido o juízo, em
petição autônoma, em que se indiquem os fatores de nulidade da
referida pretensão executiva.

Estando garantida a execução mediante depósito, fiança bancária,

seguro garantia ou penhora, o executado terá 30 dias para oferecer
embargos, ocasião em que deve alegar todas as matérias de defesa,
requerendo a produção probatória cabível, como, por exemplo, perícia
contábil quanto aos valores cobrados.

Como, porém, não são admissíveis embargos do devedor antes de

garantida a execução, surge um grande problema para executados que
não possuam bens ou outros meios de ofertar tal garantia. Ficariam eles
impedidos de se defender?

A resposta é NÃO! Embora não tenha o condão de suspender o trâmite

da execução, o objeto da cobrança pode ser discutido em ação
anulatória do débito fiscal.

Desse modo, as nulidades e demais motivos pelos quais a cobrança é

indevida podem ser levadas a juízo mesmo que o devedor não tenha
como garantir o débito executado, assegurando-se sua ampla defesa e
inafastabilidade da tutela jurisdicional.

Agradeço a todos pela participação e espero que aproveitem a

IMERSÃO VOCÊ TRIBUTARISTA.

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