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GESTÃO DE CUSTOS EM SERVIÇOS HOSPITALARES: CASO DE HOSPITAL

PRIVADO NO CEARÁ DURANTE A PANDEMIA DE COVID-19, ENTRE 2020-2021

Autoria
Thiago Nogueira Viana - thiago.n.viana@hotmail.com
MPA - Mestrado Profissional em Administração / UNIFOR - Universidade de Fortaleza

JOSIMAR SOUZA COSTA - josimarscosta@gmail.com

Mestrado Profissional em Administração - MPA / UNIFOR - Universidade de Fortaleza
Graduação em Administração / UNIFOR - Universidade de Fortaleza

Anna Beatriz Grangeiro Ribeiro Maia - abgrmaia@gmail.com

MPA - Mestrado Profissional em Administração / UNIFOR - Universidade de Fortaleza
Prog de Pós-Grad em Admin e Controlad – PPAC / UFC - Universidade Federal do Ceará

Milena Reis Auip Barbosa - milenaauip@hotmail.com

Programa de Pós-Graduação em Administração de Empresas - PPGA / UNIFOR - Universidade de Fortaleza

Bruno de Souza Lessa - brunolessa85@yahoo.com.br

Programa de Pós-Graduação em Administração de Empresas - PPGA / UNIFOR - Universidade de Fortaleza

Borisz Berkovics - berkovics.borisz@gmail.com

Programa de Pós-Graduação em Administração de Empresas - PPGA / UNIFOR - Universidade de Fortaleza

Resumo
Devido aos custos crescentes e elevados no segmento da saúde, intensificaram-se as
discussões sobre a necessidade de aprimoramento da utilização de recursos no segmento.
Assim, o presente estudo visa propor e analisar um modelo de custeio para gestão estratégica
de custos de serviços hospitalares em um hospital privado no Ceará, durante a pandemia de
COVID-19, em 2020-2021, considerando a combinação de: (a) sistema de acumulação
híbrido; (b) custeio rkw; (c) departamentalização; (e) alocação matricial. Para atender ao
objetivo, foi desenhado um modelo de custeio e identificadas cinco etapas para a sua
aplicação, onde, com intuito de facilitar o entendimento, realizou-se um estudo de caso que
consistiu na análise dos custos de pacientes internados por COVID-19 em um
estabelecimento privado de saúde, localizado no Estado do Ceará. Foram consideradas todas
as altas de pacientes internados por COVID-19 entre o período de maio de 2020 e abril de
2021, que apresentaram swab positivo. O modelo proposto e analisado permite a realização
de análises de receitas, custos e resultado por atendimento, operadora de saúde,
especialidade, grupo de doença, procedimento cirúrgico, médico, entre outros.
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GESTÃO DE CUSTOS EM SERVIÇOS HOSPITALARES: CASO DE

HOSPITAL PRIVADO NO CEARÁ DURANTE A PANDEMIA DE COVID-19,
ENTRE 2020-2021

RESUMO

Devido aos custos crescentes e elevados no segmento da saúde, intensificaram-se as discussões

sobre a necessidade de aprimoramento da utilização de recursos no segmento. Assim, o presente
estudo visa propor e analisar um modelo de custeio para gestão estratégica de custos de serviços
hospitalares em um hospital privado no Ceará, durante a pandemia de COVID-19, em 2020-
2021, considerando a combinação de: (a) sistema de acumulação híbrido; (b) custeio rkw; (c)
departamentalização; (e) alocação matricial. Para atender ao objetivo, foi desenhado um modelo
de custeio e identificadas cinco etapas para a sua aplicação, onde, com intuito de facilitar o
entendimento, realizou-se um estudo de caso que consistiu na análise dos custos de pacientes
internados por COVID-19 em um estabelecimento privado de saúde, localizado no Estado do
Ceará. Foram consideradas todas as altas de pacientes internados por COVID-19 entre o período
de maio de 2020 e abril de 2021, que apresentaram swab positivo. O modelo proposto e
analisado permite a realização de análises de receitas, custos e resultado por atendimento,
operadora de saúde, especialidade, grupo de doença, procedimento cirúrgico, médico, entre
outros.

Palavras-chave: Gestão de custos; Serviços hospitalares; Modelo de custeio; COVID-19.

COST MANAGEMENT IN HOSPITAL SERVICES: CASE OF A PRIVATE

HOSPITAL IN CEARÁ DURING THE COVID-19 PANDEMIC, BETWEEN 2020-
2021

ABSTRACT

Due to the increasing and high costs in the healthcare segment, discussions about the need to
improve the use of resources in the segment have intensified. Thus, the present study aims to
propose and analyze a costing model for strategic cost management of hospital services in a
private hospital in Ceará, during the pandemic of COVID-19, in 2020-2021, considering the
combination of: (a) hybrid accrual system; (b) rkw costing; (c) departmentalization; (e) matrix
allocation. To meet the objective, a costing model was designed and five steps were identified
for its application, where, in order to facilitate understanding, a case study was conducted that
consisted of the analysis of the costs of inpatients for COVID-19 in a private healthcare facility,
located in the state of Ceará. All discharges of patients hospitalized for COVID-19 between the
period May 2020 and April 2021, who had a positive swab, were considered. The proposed and
analyzed model allows the performance of revenue, cost and result analyses by care, health
operator, specialty, disease group, surgical procedure, physician, among others.

Keywords: Cost management; Hospital services; Cost model; COVID-19.

1 INTRODUÇÃO
Entre os anos de 2000 e 2016, os gastos com saúde cresceram em termos reais a uma
taxa anual média de 4%, crescimento mais rápido do que o do PIB (2,8% ao ano) (WHO, 2018a;
2018b). Em 2018, o mundo gastou US$ 8,3 trilhões em saúde, cerca de 10% do PIB global,
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sendo a primeira vez nos últimos cinco anos que os gastos com saúde cresceram mais
lentamente do que o PIB (WHO, 2020).
O crescimento dos custos em saúde se intensificou com a pandemia da COVID-19,
havendo a necessidade de gastos extraordinários para o seu enfretamento e uma alta inflação.
Isto tem impactado principalmente os prestadores de serviços, como os hospitais, pois esses
são os principais consumidores primários de insumos.
Parte dos custos crescentes e elevados no segmento da saúde são oriundos do modelo
de remuneração praticado no mercado. No Brasil, em 2018, cerca de 96% dos valores pagos
aos prestadores de saúde utilizaram o modelo de remuneração denominado Fee For Service
(FFS). Como o FFS remunera pela quantidade de serviços produzidos, a principal crítica em
relação ao modelo é a existência de produção excessiva, pelos prestadores, que nem sempre
são necessários para o paciente (BRASIL, 2019). Dessa forma, visando a redução dos custos
do sistema de saúde e o aumento da qualidade da assistência prestada, é necessária a adoção
de modelos de remuneração centrados no paciente (MILLER, 2017).
Outras explicações para o crescimento dos gastos em saúde são maior prevalência de
doenças crônicas não transmissíveis (DCNT), o aumento da expectativa de vida e a
incorporação de tecnologias em saúde (BRASIL, 2019). Devido ao exposto, nas últimas
décadas, tem se intensificado as discussões sobre a necessidade de aprimoramento da utilização
de recursos no segmento da saúde (BRASIL, 2019). Nesta perspectiva, visando sua própria
sustentabilidade, os hospitais tem sido cada vez mais pressionados para que tenham
conhecimento dos custos e margens dos serviços prestados a fim de obter mais segurança na
negociação de preços e na adoção de novos modelos de remuneração.
Do exposto, o teorema da Teoria Geral dos Custos, componente matemático da teoria,
sustenta que existe uma prova matemática contábil do preço do custo, o qual é representado
pela soma dos gastos realizados para a obtenção do produto ou da prestação de serviços
(HOOG, 2019a). Porém, segundo Souza (2013), o ambiente econômico no qual os hospitais
operam é bastante complexo e os gestores hospitalares têm encontrado dificuldades em
identificar, analisar e controlar os custos dos serviços prestados.
Sob esse contexto, entende-se que a gestão de custos é necessária para a mudança do
cenário atual relacionado aos serviços de saúde e para a manutenção de um bom desempenho
econômico e financeiro dos hospitais. Ademais, à luz da Teoria Geral dos Custos, os sistemas
e métodos de custeio são ferramentas imprescindíveis para que a haja uma gestão estratégica
que garanta a sustentabilidade corporativa.
Logo, busca-se responder a seguinte questão de pesquisa: Como apurar os custos dos
serviços hospitalares de um hospital privado no Ceará, durante a pandemia de COVID-19?
Visando a resolução deste problema, o objetivo geral deste estudo é propor e analisar
um modelo de custeio para gestão estratégica de custos de serviços hospitalares em um hospital
privado no Ceará, durante a pandemia de COVID-19, em 2020-2021, considerando a
combinação de: (a) sistema de acumulação híbrido; (b) custeio rkw; (c) departamentalização;
(e) alocação matricial. Para tanto, foram delineados os seguintes objetivos específicos: (i)
desenhar o modelo de custeio utilizado no hospital; (ii) apurar os indicadores de custos dos
centros operacionais; (iii) apurar os custos dos pacientes internados por COVID-19.
A problemática ora investigada encontra fundamentações teóricas também em alguns
estudos anteriores. Saraiva (2006), em seu estudo sobre a investigação da mensuração de custos
na formação de preços dos serviços hospitalares, afirma que foi possível ratificar as citações de
diversos autores em relação à complexidade da apuração de custos em organizações
hospitalares, principalmente no que diz respeito à falta de um sistema de custos e do domínio
de informações básicas de custos por parte de gestores. Azevedo et al. (2017) identificaram que
a maioria dos gestores não tem um bom conhecimento em relação a custos, contudo,
reconheceram a importância da contabilidade de custos na tomada de decisão gerencial.
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É indiscutível a importância da gestão de custos em hospitais, mas para que essa exista,
é imprescindível que haja a implementação de um sistema de custeio adequado à organização.
Na visão de Dallora e Forster (2008), o sistema de custeio é uma ferramenta útil para a gestão
eficiente dos hospitais, os quais estão inseridos em um contexto de custos elevados, recursos
escassos, pressão por qualidade e bons serviços.
Assim, o presente trabalho se justifica em decorrência da relevância da gestão de custos
em serviços hospitalares, propondo um modelo de custeio para a gestão estratégica de custos
de serviços hospitalares, de modo a possibilitar que outras organizações possam mensurar os
custos dos seus serviços a fim de melhorar o desempenho econômico, analisar mudanças dos
modelos de remunerações praticados e tomar decisões fundamentadas.

2 SUPORTE TEÓRICO

2.1 Teoria Geral dos Custos

Conforme Hoog (2019), a Teoria Geral dos Custos (TGC) se consagrou como sendo
um conjunto de conhecimentos que apresentam uma sistematização e credibilidade, os quais
se propõem a explicar, elucidar ou interpretar os fenômenos das impulsões patrimoniais que
formam o custo de produtos, bens ou serviços.
Hoog (2019) elenca dez premissas principais da TGC: (i) quanto maior a produção da
quantidade de bens/serviços, maior será o consumo dos custos variáveis; (ii) os gastos com os
custos fixos existem independentemente da quantidade de bens produzidos - sem embargos a
esta máxima, avulta o paradoxo, de que quando maior for a quantidade de bens/serviços
produzidos, menor será a participação dos custos fixos na formação dos preços de custo; (iii)
os gastos não vinculados à produção de bens ou de serviços, inclusive despesas e desperdícios
não podem influenciar a formação do preço de custo; (iv) todo o procedimento de just in time,
diminuem a exposição de capital; (v) toda a forma de economia de escala, gera aumento da
remuneração do investimento na produção de bens ou serviços; (vi) a recuperação dos
investimentos em máquinas, equipamentos ou bens intangíveis, se dá pela depreciação e
amortização (fundos de reintegração do ativo), e a remuneração do capital investido em bens
tangíveis ou intangíveis, se dá pelo lucro; (vii) a geração de lucro ou prejuízo pela venda de
produtos ou serviços é um fenômeno patrimonial diverso da geração de caixa, portanto, não se
confunde o lucro da operação como a geração de caixa - pode existir lucro sem a geração de
caixa, assim como, o inverso também é factível, sendo que o lucro existe a partir do volume de
produção e vendas superior ao ponto de equilíbrio econômico; (viii) o equilíbrio financeiro,
existe somente a partir do volume de produção e vendas, superior ao ponto de equilíbrio
financeiro; (iv) quanto maior for a rapidez do giro dos estoques e contas a receber, menor a
necessidade de investimento em capital circulante, o contrário também é verdadeiro, quanto
maior o prazo de giro de estoques e das contas a receber, maior a necessidade de capital
circulante; (x) quanto maior o giro das contas a pagar vinculadas aos estoques, menor a
necessidade de capital circulante, o contrário também é verdadeiro.
Conforme ressaltado por Saraiva (2006) e Azevedo et al. (2017), apesar da deficiência
de conhecimentos em relação a custos, os gestores das organizações hospitalares reconhecem a
relevância da contabilidade de custos na tomada de decisão gerencial. Assim, faz-se necessária
sua compreensão, iniciando pela classificação dos custos, sistemas de custeio, métodos de
custeio e alocação dos custos.

2.1.1 Classificação dos custos

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Em relação à forma de apropriação dos custos aos produtos, pode-se dividi-los em

diretos e indiretos. Os custos diretos podem ser facilmente identificados em relação aos
produtos ou serviços (FONTOURA, 2013), exigindo para isso uma medida de consumo, como
quilograma, hora, quilowatt, quantidade etc. (OPAS, 2013). Já os custos indiretos, não são
facilmente identificados com o objeto de custeio (LEONE, 2000), e necessitam da utilização de
critérios de rateio para serem incorporados aos produtos ou serviços (CREPALDI; CREPALDI,
2018).
Alguns custos possuem natureza especial, como o caso da energia elétrica. Algumas
vezes pode ser apropriada de maneira direta, mas necessitaria de um sistema de mensuração,
que tem difícil aplicação ou traria um resultado próximo à mensuração estimada com base na
potência e volume de utilização de cada máquina, com isso, acaba sendo tratado como custo
indireto (MARTINS, 2018). Existem outros custos com tal característica, por isso, é sempre
importante o entendimento da relação de custo-benefício antes da definição de meios para
apropriação direta, visto que em alguns casos essa relação é desfavorável, não valendo a pena
por ser pouco útil.
É importante ressaltar que os custos são classificados como diretos ou indiretos em
relação aos objetos de custeio ao qual são apropriados. Assim, é possível que determinados
custos sejam indiretos em relação a um produto, ao mesmo tempo diretos em relação ao
respectivo centro de custos (FROSSARD, 2003). Para Frossard (2003), existe uma diversidade
de objetos de custeio, como produtos, departamentos, serviços prestados, atividades etc.
Borinelli et al. (2003) evidenciam que um sistema de custos busca demonstrar como os
recursos são consumidos pelos objetos de custos, apoiando na tomada de decisão. No Quadro
1, os autores expõem alguns tipos de objetos de custos e exemplos de decisões.

Quadro 1: Objetos de custos e exemplos de decisões

Objeto de custo Exemplos de decisões
Produto Análise de lucratividade, definição de mix de produção e venda, definição sobre corte de
produto de uma determinada linha etc.
Departamento Eficiência departamental, análise de desempenho, reestruturação etc.
Cliente Análise de rentabilidade, priorização de atendimento etc.
Atividade Atividades que agregam valor, redução de custos através da eliminação de atividades,
alterações na forma de realização de atividades etc.
Projeto Manutenção ou não de um determinado projeto etc.
Programa Viabilidade de implementação e manutenção de um programa etc.
Fonte: Borinelli et al. (2003).

Além da classificação em diretos e indiretos, os custos podem ser classificados quanto

ao nível de atividades, podendos ser fixos ou variáveis. De acordo com a Organização Pan-
americana da Saúde [OPAS] (2013), o valor dos custos se altera na mesma proporção das
oscilações nos volumes produzidos, ou seja, quando maior o volume produzido ou a quantidade
de serviços prestados, maior será o custo total variável. Por outro lado, o valor dos custos fixos
não se altera quando se modifica o volume produzido, em determinado período e em certa
capacidade instalada. Ou seja, os custos fixos existem, mesmo que não haja produção.
Martins (2018) ressalta que os custos fixos e variáveis consideram a relação entre
período e volume de atividade, não se fazendo comparações entre períodos. Dessa forma,
mesmo que os custos fixos apresentem montantes diferentes entre períodos, esses não deixam
de ser classificado como fixo. Por exemplo: um aluguel pode sofrer reajuste em determinado
período, mas continua sendo fixo, pois sua variação não está relacionada com o volume
produzido, outro exemplo é a mão de obra que, normalmente, é diferente todos os meses, pois
depende de diversas variáveis, mas não deixa de ser fixo.
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Fontoura (2013) acrescenta que os custos são fixos dentro de uma capacidade instalada
e que, na prática, a maioria dos custos não são totalmente fixos ou variáveis. Seguindo essa
linha, Martins (2018) afirma que alguns custos têm componentes das duas naturezas, citando o
exemplo da energia elétrica, que possui parte variável e parte fixa. Para esses casos, os custos
são denominados semivariáveis ou semifixos.

2.1.2 Sistemas de custeio

Na literatura são utilizados diferentes termos parar tratar desse assunto: sistema de
custeio (FROSSARD, 2003), sistema de acumulação de custos (BORINELLI et al., 2003), e
sistema de custeamento (LEONE, 2012). Os sistemas de custeio refletem o “modus operandi”
da empresa, estabelecendo o custo específico do produto fabricado e vendido, com base nos
custos e volumes de produção de um determinado período (FROSSARD, 2003). Ainda de
acordo com o autor, tais custos podem ser acumulados por unidade do produto, por lotes de
produtos, por atividades ou processos, por departamentos ou centros de custos, por períodos e
por empresas.
Um sistema de acumulação de custos tem como função acumular os custos de uma
maneira organizada, considerando-se a operação da empresa, as decisões que precisam ser
tomadas e os seus objetos de custos (BORINELLI et al., 2003). De acordo com a literatura
(BORINELLI et al., 2003; FROSSARD, 2003; LEONE, 2012; MARTINS, 2018), os sistemas
de acumulação de custos utilizados nas empresas podem ser: (a) Por ordem ou encomenda; (b)
Por processo ou contínuo; (c) Misto ou híbrido.
No sistema por ordem, os custos são identificados diretamente em cada ordem de
produção aberta para atender a pedidos específicos (FROSSARD, 2003). Assim, os produtos
recebem diferentes graus de atenção ou de técnicas específicas, levando-se em consideração:
(a) Custos com materiais diretos (apropriação mediante requisições individualizadas); (b)
Custos com a mão-de-obra direta (apropriação com base em mapas de apontamento de tempo);
e, (c) Custos indiretos (apropriação com base em critérios de rateios bem definidos, onde esses
devem refletir a correlação entre a ocorrência dos custos indiretos e os produtos).
A ordem de produção pode receber outras denominações, como ordem de serviço,
ordem de fabricação, ordem de trabalho, ordem de tarefa, ordem de obra, ou simplesmente
ordem (BORINELLI et al., 2003). Nas organizações hospitalares, tem-se o prontuário médico
como uma ordem de serviços, onde os diversos recursos consumidos pelos pacientes são
registrados, como medicamentos, materiais, serviços de apoio diagnóstico e terapêutico,
serviços médicos e de enfermagem, procedimentos, entre outros.
No sistema por processos, são identificados os diversos processos que compõem a
produção do produto, devendo então haver o custeamento desses processos através de
departamentos, centros de custos, centros de resultados, ou por outra forma que a empresa
considerar mais apropriada (BORINELLI et al., 2003).
Os custos são acumulados e apropriados aos produtos de processo em processo, até que
esses incorporem todos os custos acumulados ao longo do fluxo das operações (FROSSARD,
2003). Dessa forma, para cálculo do custo unitário do produto é necessário verificar, em um
intervalo de tempo, quanto houve de recursos consumidos pelos processos e dividir esses pelo
número total de produtos processados (BORINELLI et al., 2003). Logo, o custo unitário do
produto é representado por um valor médio, onde as unidades produzidas terão a mesma
quantidade de insumos consumidos (SARAIVA, 2006). Segundo Matos (2002), pode-se utilizar
o sistema de acumulação por processo para apuração do custo da diária hospitalar, fazendo-se
uso de centros de custos.
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2.1.3 Métodos de custeio

De acordo com o Programa Nacional de Gestão de Custos (PNGC, 2006), a palavra

custeio pode ser definida como “metodologia de apuração de custos”. Existem várias
metodologias apresentadas na literatura e a entidade deve analisar quais são mais apropriadas
para alcançar os seus respectivos objetivos.
Tais métodos são utilizados para determinar o valor dos objetos de custeio, reduzir
custos e/ou melhorar os processos, eliminar desperdícios, decidir entre produzir ou terceirizar,
bem como eliminar, criar e aumentar, ou diminuir, a linha de produção de certos produtos
(ABBAS et al., 2012). São exemplos de métodos de custeio tradicionais o custeio por absorção,
custeio pleno, custeio direto e custeio variável (FROSSARD, 2003; MEGLIORINI, 2012).
Com a rápida evolução tecnológica em reposta a um ambiente competitivo mais intenso,
as empresas foram obrigadas a manter uma maior preocupação na gestão de custos, surgindo
assim, novas abordagens (MEGLIORINI, 2012). Dessa forma, outros métodos de custeio
surgiram no decorrer dos anos, como o custo-padrão, custeio baseado em atividades (activity-
based costing – ABC), unidade de esforço de produção (UEP) e custo-alvo (target cost).
Contudo, geralmente, são aplicados para mensuração dos custos nas empresas o custeio por
absorção, o custeio direto (variável) e o custeio baseado em atividades (SILVA; BORGERT;
SCHULTZ, 2009).
O método do custeio por absorção surgiu da necessidade da contabilidade de custos em
valorar os produtos elaborados pelas empresas, voltada para a avaliação de estoques e
resultados, observando a imposição legal dos princípios fundamentais de contabilidade
(FROSSARD, 2003). É o único método aceito pela legislação brasileira, sendo muito utilizado
nas organizações, mesmo apresentando algumas limitações em sua utilização gerencial por não
evidenciar dois elementos muito importantes, os custos variáveis e fixos. Neste método, todos
os custos, sejam diretos ou indiretos, devem ser apropriados aos bens e serviços, enquanto as
despesas devem ser lançadas diretamente no resultado (ABBAS et al., 2012). No caso dos
custos indiretos, devem ser estimados e alocados aos serviços através do estabelecimento de
critérios de rateio (SOUZA, 2013).
Já o método de custeio variável, tem como princípio básico a separação dos custos em
variáveis e fixos, sendo apropriados aos produtos e serviços somente os custos que variam com
o seu volume de produção, uma vez que os custos fixos são considerados despesas do período,
tendo seus valores alocados diretamente ao resultado (MARTINS, 2018).
Por sua vez, o método do custeio baseado em atividades (ABC) parte do princípio de
que não são os recursos que são consumidos pelo produto, mas sim, as atividades; e estas, por
sua vez, consomem os recursos (OPAS, 2013). Este método é adequado para organizações
complexas, em que os produtos consomem os recursos de forma muito heterogênea (BRASIL,
2006). De acordo com Atkinson et al. (2008), os direcionadores de recursos ou primários visam
associar os custos dos recursos às atividades, enquanto os direcionadores de atividades ou
secundários relacionam as atividades aos objetos de custos.
O método de custeio RKW (Reichskuratorim für Wirtschaftlichtkeit), também chamado
de custeio pleno ou ainda método dos centros de custos, consiste no rateio de todas as despesas
da empresa, inclusive as financeiras, aos seus produtos (FONTOURA, 2013; MARTINS,
2018). Dessa forma, diferencia-se do custeio por absorção, pois esse último consiste apenas no
rateio dos custos.
Para uma maior fidedignidade na distribuição dos custos indiretos, costuma-se utilizar
a departamentalização como ferramenta aliada ao processo de alocação desses, onde a
organização é dividida em centros de custos. Os custos são apropriados aos centros para
posterior alocação aos serviços prestados. Além de facilitar a identificação dos custos,
possibilita o acompanhamento e controle do desempenho dos centros de custos.
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A definição de departamento e de centro de custos é distinta, um centro de custos pode

ser formado por mais de um departamento, ou mesmo pode não fazer referência a nenhum
departamento da organização. Para Gonçalves et al. (2010), centro de custos pode ser definido
como “tudo aquilo ou algo que mereça a atenção do gestor”, desse modo, a estrutura de centro
de custos deve estar alinhada com a estratégia organizacional, evidenciando no processo de
alocação de custos, tudo aquilo que é relevante para a tomada de decisão.
Os hospitais podem ser divididos em três categorias de centros de custos, unidades
operacionais, que desenvolvem as atividades fins da organização, as unidades de apoio, que
oferecem suporte aos serviços prestados pelas unidades operacionais, sendo essenciais para a
linha do cuidado, onde sua inexistência poderia causar uma redução da qualidade do serviço
prestado ou mesmo a impossibilidade de realização desse, e as unidades administrativas, que
não são essenciais para a prestação dos serviços fins, sua ausência não afetaria o paciente
diretamente, mas são essenciais para a manutenção da organização, essas contribuem de forma
indireta para a realização de receita.

2.1.4 Métodos de alocação de custos

Após a mensuração dos custos por centro de custos, os custos das unidades de apoio e
administrativas devem ser direcionados às unidades operacionais através de métodos de
alocação de custos, como: alocação direta, alocação sequencial ou escalonar e alocação
matricial ou recíproca. A escolha da forma de apropriação dependerá da necessidade gerencial,
da metodologia a ser adotada e das condições de informatização dos dados (OPAS, 2013).
Dentre os métodos existentes, o método de alocação direta é o mais simples, pois não
exige uma estruturação complexa para a realização dos cálculos. Este método determina que o
total dos custos dos centros de custos-meio (administrativos e apoio) seja alocado diretamente
aos centros de custos finais (operacionais) (OPAS, 2013). Já o método de alocação sequencial,
diferente da alocação direta, considera a prestação de serviços entre as unidades de apoio e
administrativas de forma parcial, pois, nessa metodologia, os custos são alocados em forma de
cascata, de modo que um centro de custos distribua os seus custos para os demais e seja excluído
das alocações posteriores.
De acordo com o Programa Nacional de Gestão de Custos (BRASIL, 2006), na alocação
sequencial, o primeiro centro de custos a ser escolhido pode ser o que presta serviços a um
maior montante de centros de custos, ou aquele que apresenta o maior custo da organização.
Além dos métodos citados, tem-se também o método de alocação matricial, esse se difere dos
demais por reconhecer a reciprocidade de recursos entre as unidades de apoio e administrativas
antes da realização do rateio para as unidades operacionais. Para tal, utiliza-se de função
algébrica para resolver um conjunto de expressões simultâneas, dispensando a necessidade de
uma sequência de centros de custos na realização dos rateios (FALK, 2001).

2.2 Estudos empíricos anteriores

Diversas contribuições de estudos empíricos anteriores em organizações hospitalares

sobre a temática apresentam a evolução do assunto no decorrer dos anos. O estudo de Abbas
(2001), em sete hospitais do Município de Florianópolis – SC e três do Município de Maringá
– PR, revelou que os hospitais que possuíam apuração de custos se utilizavam apenas do sistema
de acumulação por processo, acumulando os custos por centros de custos. Assim, conheciam
os preços de cada serviço, mas desconheciam os custos desses.
Quanto aos métodos de custeio, o estudo de Abbas et al. (2002), revelou que o ABC
pode apoiar os gestores na identificação de atividades que não agregam valor à organização.
Em seu estudo de aplicação do ABC no serviço de processamento de roupas de um hospital, foi
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possível observar ociosidade de funcionários, a presença de retrabalhos, bem como atividades

que consumiam mais custos do que o necessário.
Raimundini et al. (2006), por sua vez, corrobora Abbas et al. (2002) ao expor vantagens
da utilização do ABC. Aplicam em um setor específico do hospital, dessa vez, em uma unidade
produtiva, no setor de ginecologia e obstetrícia, com foco na apuração de resultados dos
procedimentos de parto normal e cesáreo. Tal estudo demonstra que também é possível apurar
os resultados de procedimentos médicos através da utilização do ABC.
Destarte, depreende-se que conhecer os custos dos centros de custos é importante para
a análise de eficiência departamental. Contudo, a maioria dos hospitais carecem de sistemas de
custeio mais robustos, visando não apenas o citado, como também, a análise de lucratividade
dos serviços prestados, dos clientes, das operadoras, das doenças, entre outras, bem como a
análise de eficiência das atividades realizadas na organização para que processos possam ser
melhorados e atividades desnecessárias eliminadas.
Assim, os sistemas e métodos de contabilidade de custos devem ser combinados a fim
de gerarem informações que supram as atuais necessidades da gestão hospitalar. Saraiva (2006)
evidencia que uma das principais necessidades dos hospitais é a fixação de preços de
procedimentos médicos, para isso, é imprescindível que os hospitais detenham de sistema de
custos capaz de mensurar os custos de seus produtos e serviços.
Beuren e Schlindwein (2008), por sua vez, abordaram o método RKW, propondo a
apuração do resultado da conta do paciente, identificando quais itens da conta apresentam lucro
ou prejuízo. Na mesma linha, Leoncine (2010) apontou em seu estudo que os trabalhos que
tinham como objetivo a apuração de custos por procedimento médico utilizavam o sistema de
acumulação por ordem e o método de custeio RKW. Com a combinação dos conceitos citados,
consegue apurar a receita, custo, margem de contribuição e ponto de equilíbrio de diversos
procedimentos médicos.
Apesar de Matos (2002) afirmar que o RKW é o método mais viável para ser aplicado
em hospitais, Leoncine (2010), explica que a desvantagem do método citado é o fato de ser
insuficiente no apoio ao melhoramento do processo produtivo, por não trabalhar com
atividades. Desse modo, o autor evidencia que o ABC pode ser utilizado em complemento para
obtenção de melhores informações de setores ou processos que se mostrarem mais
problemáticos.
Ainda de acordo com o estudo de Leoncine (2010), através do apanhado teórico, foi
possível perceber que, apesar do custeio ABC ser apresentado como uma solução para diversos
problemas, a sua complexidade o torna impraticável em toda a organização hospitalar devido à
complexidade encontrada, podendo ser implementado em unidades específicas para melhoria
de processos. No entanto, embora o ABC seja amplamente recomendado na literatura para
empresas de serviços, existe uma grande dificuldade em identificar detalhadamente as
atividades de cada um desses, pois essas variam constantemente e possuem ramificações
complexas quando analisadas do amplo e complexo contexto hospitalar.
Com base nos estudos pesquisados, é possível afirmar que a escolha do sistema de
custeio depende dos objetivos de cada organização e do contexto no qual essas estão inseridas,
é preciso levar em consideração o custo com a manutenção do sistema escolhido e os benefícios
que esse trará, bem como o grau de conhecimento dos usuários e a disponibilidade de
informações da operação e de softwares que automatizam o processo de apuração.

3 MÉTODO

Conforme Yin (2005), a presente pesquisa se caracteriza como estudo de caso, ao

investigar um fenômeno contemporâneo (o “caso”) em profundidade em seu contexto de mundo
real, especificamente custos de serviços hospitalares de um hospital particular no Ceará em
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tempos de pandemia. De acordo com esses autores, a caracterização do estudo como

exploratório ocorre quando há pouco conhecimento sobre o assunto e busca-se o conhecer com
maior profundidade de modo a deixá-lo mais claro. Silva (2017), destaca que a pesquisa
exploratória tem como objetivo proporcionar maior familiaridade com o problema, de modo a
torná-lo mais explícito ou a construir hipóteses.
Quanto à natureza, conforme Cooper e Schindler (2016), configura-se em pesquisa
aplicada. A pesquisa aplicada tem foco prático na solução de problemas e é conduzida para
encontrar respostas a questões específicas relacionadas a ação, desempenho ou necessidades de
política, neste caso, sobre a apuração de custos dos serviços hospitalares do estudo de caso.
A unidade de estudo é um hospital geral de grande porte do Estado do Ceará, com mais
de 50 anos, fazendo parte de um grupo de mais de 40 hospitais em todo o Brasil. Seu portfólio
de serviços é amplo e atende aos mais variados perfis de pacientes de quase 40 convênios. É
considerado um dos maiores hospitais do Estado, possuindo mais de 250 leitos e atendendo
diversas especialidades, como clínica médica, cardiologia, neurologia, traumato-ortopedia,
urologia, ginecologia, obstetrícia, pediatria, entre outras. No cenário do estudo, o hospital em
questão se encontra como estratégico no combate à pandemia da doença COVID-19, chegando
a destinar mais de 100 leitos a internações por síndrome gripal.
O hospital possui área específica para apuração de custos desde o ano de 2014, mas até
então adotava o sistema de acumulação por processo e o custeio por absorção, acumulando os
seus custos por centros de custos. A partir da pesquisa, houve mudanças no sistema e método
de custeio para o melhor atendimento às necessidades da alta administração. Ao todo, são 130
centros de custos ativos: 39 operacionais, 69 de apoio e 22 administrativos.
Foram consideradas todas as altas de pacientes internados por COVID-19 no hospital
entre o período de maio de 2020 e abril de 2021, período de maior prevalência da pandemia da
COVID-19 no local de estudo. Primeiramente, foram obtidos os dados de consumo dos
pacientes através da conta hospitalar, presentes no software Philips Tasy ERP, e empós foi
realizada a extração e tratamento dos dados no software Excel. O tratamento dos dados consistiu
na categorização dos itens consumidos em custos diretos e indiretos, possibilitando a valoração
desses através da aplicação do método de custeio.
Além das informações citadas, foram extraídos do sistema os custos apurados pela
equipe do hospital em outubro/21. Assim, os atendimentos apresentarão um custo atualizado de
uma única competência, sem distorções para comparação. Com base na literatura, atendendo
ao primeiro objetivo específico, foi desenhado o modelo de custeio de serviços hospitalares em
cinco etapas, cada etapa foi aprofundada de forma detalhada e aplicada no estudo de caso,
utilizando-se dos dados tratados.
Todos os atendimentos dos pacientes internados por COVID-19 apresentaram os custos
apurados, possibilitando o início da análise das características dos custos relacionados a esse
perfil de paciente, e, assim, o atendimento ao segundo objetivo específico com a identificação
dos indicadores dos centros de custos. Por sua vez, atendendo ao terceiro objetivo específico
no tocante à apuração dos custos, foram realizadas as análises dos custos com equipe
multiprofissional, formada por enfermeiro, médico e administrador hospitalar, de cada unidade
operacional por qual o paciente passou no hospital, sendo as seguintes: pronto atendimento,
centro cirúrgico, unidade de internação aberta, unidade de terapia intensiva neonatal e unidade
de terapia intensiva adulto.

4 ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS

Conforme sugerido pela literatura (MATOS, 2002; BEUREN; SCHLINDWEIN, 2008;

LEONCINE, 2010), o modelo de custeio proposto considerou o sistema de acumulação híbrido
e o método de custeio RKW para apuração dos custos da organização. De acordo com Borinelli
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et al. (2003), o sistema de acumulação híbrido combinado com a departamentalização traz

maior fidedignidade na alocação dos custos indiretos, bem como permite a análise da eficiência
de departamentos e de produtos, através da apuração de preços e custos dos centros de custos e
dos atendimentos – conforme já apresentado (Quadro 1).
Com o agrupamento e a análise mais aprofundada dos atendimentos é possível apurar a
lucratividade da organização por operadora de saúde, especialidade, grupo de doença,
procedimento cirúrgico, médico, entre outros. A Figura 1 ilustra o modelo de custeio proposto.

Figura 1: Modelo de custeio para apuração de custos em serviços hospitalares

Fonte: Elaborada pelos autores.

Foram consideradas as seguintes etapas para aplicação do modelo de custeio adotado:

(1) apropriação dos custos diretos aos produtos hospitalares; (2) apropriação dos custos
indiretos aos centros de custos; (3) alocação dos custos dos centros de apoio e administrativos
aos operacionais; (4) alocação dos custos dos centros operacionais aos indicadores de custos;
(5) cálculo de utilização dos indicadores de custos pelos produtos hospitalares.

4.1 Apropriação dos custos diretos aos produtos hospitalares

A etapa inicial consiste na alocação dos custos diretos aos produtos hospitalares. Foram
considerados como custos diretos com serviços médicos os honorários médicos relacionados
aos procedimentos cirúrgicos, às visitas nas unidades de internações e aos pareceres de
especialistas, bem como o repasse realizado aos serviços de diagnóstico por imagem e de
laboratório de análises clínicas. A Tabela 1 apresenta a síntese dos respectivos valores.

Tabela 1 - Custos diretos, em reais e percentual, por grupo de despesa

Grupo de despesa Custos diretos (R$) Custos diretos (%)
Serviços médicos R$ 1.844.229,94 21,00%
Materiais e medicamentos R$ 6.917.366,56 79,00%
Total R$ 8.761.596,50 100,00%
Fonte: Elaborada pelos autores.
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Os honorários médicos de procedimentos cirúrgicos são repassados conforme o valor

faturado às operadoras, com base em suas regras contratuais, enquanto para as visitas e
pareceres existem negociações específicas com os médicos, visto que algumas operadoras não
possuem valores atrativos. No caso dos serviços de diagnóstico por imagem e de laboratório de
análises clínicas, existem negociações com empresas parceiras para repasse de parte dos valores
faturados, dessa forma, tais valores repassados são caracterizados com custos diretos. Para as
organizações hospitalares que possuem esses serviços como próprios, os custos devem ser
apropriados como indiretos, seguindo o método que será descrito nas próximas etapas.
Os custos com os materiais e medicamentos de consumo foram calculados com base em
seus custos médios de outubro de 2021, para os itens que não possuíam tal informação, foi
considerado o último custo de aquisição. Em relação às Órteses, Próteses e Materiais Especiais
(OPME), foram considerados os custos de aquisição do período, pois em alguns casos, as
negociações são específicas para cada paciente.
Os custos evidenciados foram alocados diretamente a cada atendimento realizado,
através dos dados de consumo presentes nas contas hospitalares. Ao todo, foram 591 altas, de
maio/20 a abril/21, de pacientes internados por COVID-19 que tiveram resultado do swab
positivo para a doença.

4.2 Apropriação dos custos indiretos aos centros de custos

A segunda etapa consiste na apropriação dos custos indiretos aos centros de custos. É
importante lembrar que, conforme explicado por Martins (2018), o RKW consiste no rateio de
todas as despesas da organização. Dessa forma, anteriormente optou-se por utilizar o termo
“custos” para facilitar as explicações, mas nessa etapa estão sendo consideradas todas as
despesas indiretas do hospital.
Os custos indiretos totalizaram R$ 9.010.541,64, conforme evidenciado na Tabela 2.

Tabela 2 - Custos indiretos, em reais e percentual, por grupo de despesa

Grupo de Centros de custos (R$) Custos Custos
despesa indiretos indiretos
operacionais de apoio administrativos
(R$) (%)
Serviços próprios R$ 2.055.715,10 R$1.704.543,72 R$ 630.608,46 R$ 4.390.867,28 48,73%
Serviços de
R$ 29.819,46 R$ 424.974,20 R$ 61.832,13 R$ 516.625,79 5,73%
terceiros
Serviços médicos R$ 1.935.681,54 R$ 226.573,34 - R$ 2.162.254,88 24,00%
Materiais e
R$ 170.421,85 R$ 704.833,03 R$ 7.665,52 R$ 882.920,40 9,80%
medicamentos
Gerais R$ 307.910,43 R$ 618.010,80 R$ 131.952,06 R$ 1.057.873,29 11,74%
Total R$ 4.499.548,38 R$ 3.678.935,09 R$ 832.058,17 R$ 9.010.541,64 100,00%
Fonte: Elaborada pelos autores.

Todos os custos foram apurados por centros de custos, com a utilização da

departamentalização. Ao todo, são 130 centros de custos ativos, sendo 39 operacionais, 69 de
apoio e 22 administrativos, todos alinhados aos interesses da organização, conforme explicado
por Gonçalves et al. (2010).

4.3 Alocação dos custos dos centros de apoio e administrativos aos operacionais

O presente estudo não possui como foco a descrição detalhada do funcionamento do

método de alocação matricial, trazendo apenas uma visão macro e evidenciando particulares de
sua aplicação em organizações hospitalares. Em qualquer processo de alocação faz-se
necessário escolher os direcionadores que representem a natureza dos centros de custos. Os
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responsáveis pelos centros precisam ser envolvidos, as definições devem ser realizadas em
conjunto, para uma menor possibilidade de ocorrência de erros. Caso contrário, conforme citado
no suporte teórico, o processo de alocação dos custos indiretos pode deturpar totalmente os
custos dos serviços prestados, evidenciando informações distorcidas para a tomada de decisão.
No processo de alocação matricial, os custos são primeiramente distribuídos entre os
centros de custos de apoio e administrativos, evidenciando o custo total de cada um desses. Em
seguida, a alocação de todos os custos dos centros de apoio e administrativos deve ocorrer aos
centros operacionais. O exemplo passado pode ser calculado facilmente, até mesmo em uma
calculadora comum, pois a estrutura apresentada possui apenas quatro centros de custos,
situação não encontrada em organizações hospitalares.
Para esta terceira etapa, foi observado o total de custos das unidades de apoio e
administrativas a serem alocados, conforme Tabela 3.

Tabela 3 - Custos totais, em reais e percentual, por centro de custos de apoio e administrativo
Centro de custos Custos totais (R$) Custos totais (%)
De Apoio R$ 3.678.935,09 81,55%
Administrativo R$ 832.058,17 18,45%
Total R$ 4.510.993,26 100,00%
Fonte: Elaborada pelos autores.

Para a resolução de problemas com uma grande quantidade de centros de custos é

necessária a utilização de ferramentas computadorizadas que realizem os cálculos das equações
de forma automatizada, com o conhecimento adequado, o próprio Excel pode ser utilizado
através da estruturação de matrizes. No presente estudo, foi utilizado o software Philips Tasy
ERP. Após a realização dos cálculos, todos os custos das unidades de apoio e administrativos
foram distribuídos para as unidades operacionais (Centro de custos), conforme tabela 4.

Tabela 4 - Custos totais, em reais e percentual, distribuídos aos centros de custos operacionais
Centro de custos Custos totais (R$) Custos totais (%)
Pronto Atendimento R$ 461.766,85 10,24%
Centro Cirúrgico R$ 792.402,69 17,57%
Sala de Recuperação R$ 23.049,15 0,51%
Unidade de Internação R$ 1.656.548,01 36,72%
UTI Neonatal R$ 177.454,72 3,93%
UTI Adulto R$ 788.286,62 17,47%
Radiografia R$ 19.830,63 0,44%
Tomografia R$ 53.135,32 1,18%
Ultrassonografia R$ 23.113,70 0,51%
Laboratório de Análises Clínicas R$ 39.970,68 0,89%
Fisioterapia R$ 23.504,84 0,52%
Outros R$ 451.930,05 10,02%
Total R$ 4.510.993,26 100,00%
Fonte: Elaborada pelos autores.

4.4 Alocação dos custos dos centros operacionais aos indicadores de custos

A Tabela 5 apresenta todos os custos indiretos dos atendimentos alocados às unidades

operacionais (Centro de custos).

Tabela 5 - Custos indiretos alocados por Centro de custos

Custos Atribuídos Custos Recebidos Total de custos
Centro de custos
às unidades (R$) das unidades (R$) indiretos (R$)
Pronto Atendimento R$ 773.261,64 R$ 461.766,85 R$ 1.235.028,49
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Centro Cirúrgico R$ 542.781,31 R$ 792.402,69 R$ 1.335.184,00

Sala de Recuperação R$ 80.461,75 R$ 23.049,15 R$ 103.510,90
Unidade de Internação R$ 781.187,96 R$ 1.656.548,01 R$ 2.437.735,97
UTI Neonatal R$ 308.393,21 R$ 177.454,72 R$ 485.847,93
UTI Adulto R$ 1.040.991,03 R$ 788.286,62 R$ 1.829.277,65
Radiografia R$ 1.318,85 R$ 19.830,63 R$ 21.149,48
Tomografia R$ 17.861,21 R$ 53.135,32 R$ 70.996,53
Ultrassonografia R$ 4.038,31 R$ 23.113,70 R$ 27.152,01
Laboratório de Análises Clínicas R$ 47.711,95 R$ 39.970,68 R$ 87.682,63
Fisioterapia R$ 228.782,43 R$ 23.504,84 R$ 252.287,27
Outros R$ 672.758,73 R$ 451.930,05 R$ 1.124.688,78
Total R$ 4.499.548,38 R$ 4.510.993,26 R$ 9.010.541,64
Fonte: Elaborada pelos autores.

Dessa forma, pode-se realizar o cálculo dos indicadores de custos, utilizando-se do

volume produzido no período de competência dos custos (outubro de 2021), por cada unidade
operacional. O Quadro 2 apresenta os indicadores considerados para cada centro de custo.

Quadro 2 - Indicadores por Centro de custos

Centro de custos Indicador de custos
Pronto Atendimento Custo da Consulta de urgência e emergência
Centro Cirúrgico Custo da Hora na sala cirúrgica
Sala de Recuperação Custo do Uso da sala de recuperação (SRPA)
Unidade de Internação Aberta Custo da Diária de internação aberta
Unidade de Terapia Intensiva Custo da Diária de unidade de terapia intensiva (UTI)
Radiografia Custo do Exame de radiografia
Tomografia Custo do Exame de tomografia
Ultrassonografia Custo do Exame de ultrassonografia
Laboratório de Análises Clínicas Custo do Exame de laboratório
Fisioterapia Custo do Atendimento de fisioterapia
Fonte: Elaborada pelos autores.

O cálculo do indicador de custos considerou a razão dos custos indiretos totais do

período pela quantidade produzida do indicador por cada centro de custos, obtendo assim um
custo indireto médio, conforme demonstrado na Tabela 6.

Tabela 6 - Cálculo dos custos indiretos médios por Centro de custos

Custo indireto total Produção Custo indireto médio
Centro de custos
(R$) (quantidade) (R$/qtde.)
Pronto Atendimento R$ 1.235.028,49 5.023,00 R$ 245,87
Centro Cirúrgico R$ 1.335.184,00 1.695,92 R$ 787,29
Sala de Recuperação R$ 103.510,90 885,00 R$ 116,96
Unidade de Internação R$ 2.437.735,97 3.471,00 R$ 702,32
UTI Neonatal R$ 485.847,93 316,00 R$ 1.537,49
UTI Adulto R$ 1.829.277,65 842,00 R$ 2.172,54
Radiografia R$ 21.149,48 1.015,00 R$ 20,84
Tomografia R$ 70.996,53 1.254,00 R$ 56,62
Ultrassonografia R$ 27.152,01 1.002,00 R$ 27,10
Laboratório R$ 87.682,63 53.550,00 R$ 1,64
Fisioterapia R$ 252.287,27 11.882,00 R$ 21,23
Fonte: Elaborada pelos autores.

Algumas unidades operacionais possuem mais de um indicador de custos, havendo a

necessidade de criação de critérios de ponderação do custo indireto da unidade em relação aos
indicadores – esse cálculo leva em consideração a quantidade produzida do respectivo indicador
no período e o seu peso. Geralmente, os Serviços de Apoio Diagnóstico Terapêutico [SADT]
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possuem essa característica. Um exemplo é a unidade de tomografia, que pode realizar diversos
tipos de exames, logo cada exame deve ter o seu custo de acordo com o seu peso, onde uma
tomografia craniana teria um custo diferente da abdominal.
Para ponderação dos custos de exames, pode-se utilizar a Classificação Brasileira
Hierarquizada de Procedimentos Médicos (CBHPM), que possui referências para cálculos de
preços dos exames no mercado. Dessa forma, os preços são os critérios de peso para ponderação
dos custos médios. No caso dos exames de imagem, além da CBHPM, é necessário utilizar o
valor do filme estabelecido pelo Colégio Brasileiro de Radiologia e Diagnóstico por Imagem
(CBR).
Os critérios citados não foram utilizados, pois, como explicado anteriormente, no local
de estudo, as unidades citadas são terceirizadas e os valores são repassados aos parceiros de
acordo com o faturamento, desse modo, maior parte dos custos dos exames são diretos, pois
podem ser facilmente atribuídos aos atendimentos de pacientes. Apenas uma pequena parte são
de custos indiretos, como energia elétrica, água e depreciação do espaço físico, sendo esses
atribuídos aos exames pela média.
Outro ponto importante que deve-se discutir sobre o método utilizado é como a
ineficiência operacional pode elevar os custos dos serviços prestados. Acontece que, como o
método de custeio RKW consiste em alocar aos produtos todos os custos e despesas da
organização, os custos dos serviços serão impactados diretamente por processos ineficientes
que possam existir. Porém, existem formas de identificar os gargalos e algumas alternativas
podem ser adotadas, dependendo do objetivo de cada usuário.
Uma alternativa em relação à baixa taxa de ocupação da capacidade produtiva é calcular
os custos com base nas metas de produção dos serviços. Por exemplo, os custos das diárias de
unidade aberta e UTI, apresentadas na tabela 6, foram calculadas considerando a ocupação real
de cada unidade do hospital no período, em média 72%, mas poderiam ter sido calculadas
considerado uma ocupação maior, reduzindo o custo médio da diária.
Essa prática é possível porque a maioria dos custos indiretos considerados no cálculo
são fixos e não teriam variação com o aumento da demanda. Geralmente, pode ser realizada em
situações em que determinada unidade esteja com a ocupação bem aquém da capacidade
produtiva por questões de sazonalidade. Outro ponto que pode ser avaliado é a identificação de
gargalos em unidades específicas com base em outras que prestam os mesmos serviços.
Continuando com o exemplo de diárias, pode-se comparar a composição dos custos das diárias
em cada centro de custos da organização, possibilitando identificar quais possuem um menor
custo médio de serviços próprios, materiais e medicamentos não reembolsáveis, entre outros.
Assim, com a identificação de gargalos, pode-se buscar entender se as diferenças são
especificidades dos centros de custos ou ineficiência de processos.
Caso seja percebido um custo de uma unidade bem superior ao de outra, como exemplo
o custo com pessoal por questões de ineficiência no dimensionamento da equipe, ou pela
realização de horas extras, entre outras possibilidades, deve-se tratar as ineficiências e os custos
podem ser calculados excluindo tais particularidades.
O benchmarking entre hospitais também é algo bastante útil nesse sentido, mas é
importante levar em consideração as particularidades de cada hospital, como por exemplo a
criticidade do paciente, as especialidades atendidas, legislações da região, entre outras. Além
do citado, corroborando com Leoncine (2010), o método ABC pode ser aplicado como
complemento, segmentando os centros de custos em atividades para apuração dos custos dessas
para posterior análise da eficiência. Ademais, é possível identificar atividades que não agregam
valor para organização, visando a redução dos custos com a eliminação de atividades ou
alteração da forma de realização dessas (BORINELLI et al., 2003).
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4.5 Cálculo de utilização dos indicadores de custos pelos produtos hospitalares

A partir da obtenção do custo médio de cada indicador de custos, pode-se levantar o

consumo desses indicadores pelos pacientes. Para obtenção dessas informações, utilizaram-se
os dados presentes nas contas hospitalares. Os custos indiretos consumidos pelos pacientes
internados por COVID-19, que tiveram alta entre maio/20 e abril/21, foram calculados através
dos custos indiretos médios e dos consumos dos indicadores (quantidade), conforme
demonstrado na Tabela 7.

Tabela 7: Cálculo dos custos indiretos de pacientes internados por COVID-19

Custo indireto médio Produção Custo indireto
Centro de custos
(R$) (quantidade) Total (R$/qtde.)
Pronto Atendimento R$ 245,87 430,0 R$ 105.724,10
Centro Cirúrgico R$ 787,29 75,5 R$ 59.416,78
Sala de Recuperação R$ 116,96 107,0 R$ 12.514,72
Unidade de Internação R$ 702,32 4.213,0 R$ 2.958.874,16
UTI Neonatal R$ 1.537,49 43,0 R$ 66.112,07
UTI Adulto R$ 2.172,54 3.901,0 R$ 8.475.078,54
Radiografia R$ 20,84 1.229,0 R$ 25.612,36
Tomografia R$ 56,62 890,0 R$ 50.391,80
Ultrassonografia R$ 27,10 427,0 R$ 11.571,70
Laboratório R$ 1,64 13.979,0 R$ 22.925,56
Fisioterapia R$ 21,23 27.060,0 R$ 574.483,80
Total - - R$12.362.705,59
Fonte: Elaborada pelos autores.

A partir da alocação de todos os custos aos atendimentos dos pacientes internados por
COVID-19, pode-se realizar análises aprofundadas dos atendimentos.

4.6 Custos dos pacientes internados por COVID-19

A fim de apurar os custos dos pacientes internados por COVID-19, os consumos

relacionados aos atendimentos foram segmentados pelas seguintes unidades de atendimento:
pronto atendimento, centro cirúrgico, unidade de internação, UTI neonatal e UTI adulto. Ou
seja, custos relacionados à sala de recuperação, radiografia, tomografia, ultrassonografia,
laboratório e fisioterapia estão alocados em itens de consumo dentro de cada uma das unidades
citadas inicialmente, conforme disposto na Tabela 8.

Tabela 8: Custos total e médio dos atendimentos nas unidades fins

Unidade Custo total (R$) Produção (quantidade) Custo médio (R$/qtde.)
Pronto Atendimento R$ 250.667,52 430,0 R$ 582,95
Centro Cirúrgico R$ 109.730,29 75,5 R$1.453,96
Unidade de Internação R$ 5.238.753,26 4.213,0 R$1.243,47
UTI Neonatal R$ 80.351,70 43,0 R$1.868,64
UTI Adulto R$ 15.444.799,32 3.901,0 R$3.959,19
Total R$ 21.124.302,09 - -
Fonte: Elaborada pelos autores.

De modo geral, foram identificados R$ 21.124.302,09 de custos totais com pacientes

internados por COVID-19. Contemplando todos os custos diretos e indiretos, verificou-se um
custo total médio de: R$ 582,95 para cada consulta no pronto atendimento; R$ 1.433,96 para
cada hora no centro cirúrgico; R$ 1.243,47 para cada diária em unidade de internação aberta;
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R$ 1.868,64 para cada diária em UTI neonatal; e, R$ 3.959,19 para cada diária em UTI adulto,
conforme Tabela 8.

Tabela 9: Custo total e médio dos atendimentos por faixa etária

Indicadores de Produção (quantidade) Custo
Faixa Custo total médio por
Horas de Uso Média de
etária Atend. Diárias Consultas (R$) atend.
cirurgia SRPA perm.
(R$/qtde.)
0-9 7 165,0 1 0,0 0 23,6 208.745,48 29.820,78
10-19 3 17,0 1 0,0 0 5,7 16.053,52 5.351,17
20-29 17 115,0 14 1,3 1 6,8 292.793,21 17.223,13
30-39 70 683,5 58 10,6 9 9,8 1.654.869,65 23.640,99
40-49 62 783,0 50 13,5 18 12,6 1.880.173,05 30.325,37
50-59 95 1.145,0 76 3,8 8 12,1 2.921.112,16 30.748,55
60-69 126 1.988,0 95 22,5 30 15,8 5.647.057,03 44.817,91
70-79 107 1.687,5 70 9,8 17 15,8 4.579.567,29 42.799,69
80-89 77 1.374,5 48 13,1 21 17,9 3.457.470,83 44.902,22
90+ 21 198,5 17 1,0 3 9,5 466.459,87 22.212,37
Total 585 8.157,0 430 75,5 107 13,9 21.124.302,09 36.109,92
Fonte: Elaborada pelos autores.

Observa-se que as faixas etárias 60-69, 70-79 e 80-89 evidenciaram os maiores custos
médios por atendimento, todos acima de R$ 40 mil. Em seguida, as faixas etárias 40-49 e 50-
59 seguem com valores acima de R$ 30 mil. Por outro lado, verificou-se que as faixas etárias
20-29, 30-39 e 90+ apresentaram valores próximos a R$ 20 mil. Acredita-se que a alta taxa de
mortalidade dos pacientes acima de 90 anos foi responsável pela baixa média de permanência
de 9,5 dias, reduzindo o custo por atendimento pela interrupção da internação.
Em relação aos pacientes da faixa 0-9, verificaram-se poucas internações, cerca de
1,20%, correspondente a sete atendimentos. Desses atendimentos, três apresentaram valores
bem elevados e os demais muito baixos, sendo o custo mínimo o valor de R$ 1.675 e o máximo
R$ 122.687, evidenciando uma amplitude significativa. A faixa etária que apresentou menor
custo por atendimento foi a de 10-19, evidenciando apenas três internações, 0,51%, todas em
unidades de internação aberta. Percebe-se que, com exceção da faixa 0-9 e 90+, o custo médio
por atendimento aumenta conforme o aumento da faixa etária.

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

A gestão de custos em organizações hospitalares é necessária para a mudança do cenário

atual relacionado ao segmento da saúde e para a manutenção de um bom desempenho
econômico e financeiro dos hospitais. Neste sentido, este estudo teve como objetivo propor e
analisar um modelo de custeio para gestão estratégica de custos de serviços hospitalares em um
hospital privado no Ceará, durante a pandemia de COVID-19, em 2020-2021, considerando a
combinação de: (a) sistema de acumulação híbrido; (b) custeio RKW; (c) departamentalização;
(e) alocação matricial.
Para atender ao primeiro objetivo específico, o modelo de custeio foi desenhado e cinco
etapas foram identificadas como necessárias para a sua aplicação. Feito isso, a primeira etapa
do modelo consistiu na apropriação dos custos diretos aos atendimentos, nesse momento, foram
apurados os custos com materiais, medicamentos e serviços médicos diretos.
A segunda etapa descreveu a apropriação dos custos indiretos aos atendimentos, mas
diretos aos centros de custos, que por sua vez, foram divididos em três grupos: unidades
operacionais, de apoio e administrativas.
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A terceira etapa se utilizou do método de alocação matricial para distribuição dos custos
das unidades de apoio e administrativas para as unidades operacionais. Para tanto, foram
definidos direcionadores de custos para cada unidade não operacional, que serviram de base
para a realização dos rateios. Ao fim dessa etapa, todos os custos da organização foram alocados
nas unidades operacionais.
Na quarta etapa, o volume de produção dos serviços prestados pelas unidades
operacionais foi mensurado para cálculo dos indicadores de custos. Ao final desta etapa, o
segundo objetivo específico de apurar os indicadores de custos dos centros operacionais foi
concluído.
De modo a atingir o terceiro e último objetivo específico de apurar os custos dos
pacientes internados por COVID-19, os indicadores de custos citados anteriormente foram
apropriados aos atendimentos através das informações de consumo presentes na conta
hospitalar. Dessa forma, os atendimentos tiveram os seus custos diretos e indiretos apurados,
possibilitando a realização de análises das características dos custos relacionados a esse perfil.
Contudo, pode-se afirmar que a pesquisa trouxe contribuições teóricas e práticas. Dentre
as contribuições teóricas, destacam-se: modelo de custeio proposto no estudo de caso, através
da explicação das etapas fundamentados na Teoria Geral dos Custos; e, informações de custos
relacionados à área hospitalar e a pacientes internados por COVID-19 disponibilizados,
possibilitando a realização de estudos futuros e a comparação dos custos com as realidades de
outras organizações hospitalares.
Dentre as contribuições práticas, destacam-se: possibilidade de outras organizações
hospitalares entenderem a aplicação de sistemas e métodos de custeio para mensurar os custos
dos seus serviços; possibilidade de aplicação do método na apuração de custos em atendimentos
realizados por outras organizações hospitalares.
Com a aplicação do modelo desenhado, é possível entender a margem deixada por cada
serviço e identificar quais não apresentam um bom desempenho. O modelo permite, não só a
análise do serviço, como também a dos atendimentos realizados de forma analítica, por
considerar as informações de consumo da conta hospitalar. Desse modo, podem ser analisados
o desempenho econômico por atendimento, operadora de saúde, especialidade, grupo de
doença, procedimento cirúrgico, médico etc. Ademais, o modelo de custeio gera informações
suficientes para o apoio na precificação dos serviços, permitindo a realização de estudos de
mudança do modelo de remuneração, como a migração de margens de materiais e
medicamentos para diárias e taxas, empacotamento de diárias globais, procedimentos cirúrgicos
e consultas, entre outros.
Contudo, esta pesquisa foi aplicada em apenas uma unidade hospitalar. Assim, não se
pode generalizar seus resultados ou exaurir o tema. Além disso, o modelo proposto não é capaz
de apurar os custos de atividades, pois optou-se pela não utilização do custeio ABC devido à
complexidade de implantação do método em toda a organização, como evidenciado na
literatura. De todo modo, o ABC é uma importante ferramenta para os hospitais, onde foi
possível notar muitas vantagens em estudos empíricos anteriores. Dessa forma, recomenda-se
a complementação do modelo com o custeio ABC em futuros estudos, podendo esse ser
utilizado em setores específicos para redução de custos com atividades.
A partir das contribuições e limitações dispostas, é possível evidenciar que este estudo
pode servir de base para novos estudos. Dessa forma, sugere-se: (a) analisar o desempenho
econômico dos serviços prestados, considerando não apenas os custos, mas também os preços
praticados; (b) enriquecer o modelo de custeio com outras ferramentas, como o custeio ABC e
o custo-padrão; (c) ampliar a base de custos dos pacientes internados por COVID-19 em outras
unidades hospitalares e regiões; (d) aplicar modelo em unidade hospitalar no qual os serviços
de laboratório de análises clínicas e diagnóstico por imagem são próprios; (e) reestruturar o
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modelo para aplicação em outros prestadores de saúde, como clínicas e unidades de atenção
básica.

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