Livro Cont Publ II 2022 2 v1c

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Contabilidade Pública: Atualizada e Focada (28ª edição, 2022)
Book · August 2022
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Orion Augusto Platt Neto

Federal University of Santa Catarina
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Orion Augusto Platt Neto
CONTABILIDADE
  
PÚBLICA


Atualizada
e Focada

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
 
28ª edição
Contabilidade Pública: atualizada e focada – Prof. Dr. Orion Augusto Platt Neto – 2022/2 – 1
Como Referenciar
PLATT NETO, O. A. Contabilidade Pública: atualizada e focada. 28. ed.

ABNT: Florianópolis, 2022. Disponível em: https://www.researchgate.net/publication/
360458294. Acesso em: 10 ago. 2022.
Platt, O. A., Neto. (2022). Contabilidade Pública: Atualizada e focada (28ª ed.).
APA:
https://www.researchgate.net/publication/360458294
Sobre o Autor
Prof. Dr. Orion Augusto Platt Neto

Professor Associado do Departamento de Ciências Contábeis da Universidade Federal de Santa Ca-
tarina (UFSC) e Contador registrado no CRC/SC. Possui graduação em Ciências Contábeis (1999),
mestrado com concentração em Gestão de Negócios (2002) e doutorado com concentração em Inte-
ligência Organizacional (2005), ambos em Engenharia de Produção e Sistemas pela UFSC. Sua dis-
sertação de mestrado trata de indicadores contábeis estatais e a sua tese de doutorado aborda a avali-
ação da transparência governamental sobre as contas públicas. Possui pesquisas e publicações sobre
Contabilidade Pública, Gestão Fiscal Responsável, Finanças Públicas, Auditoria Governamental e
Custos no Setor Público. Trabalhou no Serviço Público Federal, tendo ocupado o cargo de Contador
e exercido a função de Auditor.
Perfis e Redes:
Currículo Lattes: http://lattes.cnpq.br/5724613247483864
Google Acadêmico: https://scholar.google.com/citations?user=2fKvLWcAAAAJ&hl=pt-BR
ResearchGate: https://www.researchgate.net/profile/Orion-Platt-Neto
ORCID: https://orcid.org/my-orcid?orcid=0000-0002-2937-2057
Agradecimento
Ao Professor Flávio da Cruz, pelo incentivo, generosidade e

valiosas contribuições orientadas ao aprimoramento deste Livro.
SUMÁRIO
PREFÁCIO ................................................................................................................ 5
CAPÍTULO 1 – INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE PÚBLICA..................... 6

1.1 Conceitos, objetivo e objeto
1.2 Características, funções, sistemas e campo de aplicação
1.3 Bases normativas gerais
Resumo, atividades de aprendizagem e fontes adicionais
CAPÍTULO 2 – TRANSPARÊNCIA DAS CONTAS PÚBLICAS ...................... 36

2.1 Informação pública e democracia
2.2 Fundamentos da Era do Acesso à Informação
2.3 Princípios da transparência e da publicidade
2.4 Cultura da transparência e do acesso
2.5 Controle social, governança pública e accountability
2.6 Contas públicas: natureza, finalidades, usuários e confiabilidade
2.7 A internet e outros meios para divulgação
2.8 Distinção e apresentação de dados e informações
Resumo e atividades de aprendizagem
CAPÍTULO 3 – PATRIMÔNIO PÚBLICO........................................................... 67

3.1 Patrimônio público e sua normatização contábil
3.2 Ativos e bens públicos
3.3 Inventário
3.4 Reconhecimento, avaliação e mensuração de ativos
3.5 Depreciação, amortização e exaustão
3.6 Roteiro e fluxograma de síntese
CAPÍTULO 4 – RECEITAS E DESPESAS ........................................................... 95

4.1 Bases normativas
4.2 Receita orçamentária (RO)
4.3 Despesa orçamentária (DO)
4.4 Exercício financeiro e regimes contábeis
4.5 Receitas (VPA) e despesas (VPD)
CAPÍTULO 5 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ......................................... 110

5.1 Introdução às demonstrações contábeis estatais
5.2 Balanço Orçamentário (BO)
5.3 Balanço Financeiro (BF)
5.4 Balanço Patrimonial (BP)
5.5 Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP)
5.6 Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)
5.7 Notas explicativas
Resumo, atividades de aprendizagem e leituras complementares
CAPÍTULO 6 – LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL ............................... 152
6.1 Definições e conceitos básicos
6.2 Princípios e estrutura da LRF
6.3 Efeitos da LRF sobre os instrumentos de planejamento
6.4 Despesas com pessoal
6.5 Restos a pagar
6.6 Sistema de custos e consolidação das contas
6.7 Outros aspectos e exigências
CAPÍTULO 7 – DÍVIDA PÚBLICA ..................................................................... 174

7.1 Introdução à dívida pública
7.2 Limites e condições sobre a dívida e o endividamento
7.3 Limites para a dívida consolidada
7.4 Condições para realização de operações de crédito
7.5 Limites para operações de crédito
CAPÍTULO 8 – RELATÓRIOS FISCAIS ........................................................... 198

8.1 Introdução ao RGF e ao RREO
8.2 Análise dos demonstrativos do RGF
8.3 Noções dos demonstrativos do RREO
CAPÍTULO 9 – CONTROLE E AUDITORIA .................................................... 214

9.1 Controles no setor público
9.2 Auditoria
9.3 Sistema de controle interno
9.4 Auditoria interna
9.5 Reguladores e normas de auditoria independente governamental
CAPÍTULO 10 – ESCRITURAÇÃO, SISTEMAS E FUNDOS ......................... 233

10.1 Plano de contas e escrituração: PCASP e CEES
10.2 Sistemas informatizados
10.3 Fundos públicos
REFERÊNCIAS ...................................................................................................... 257
PREFÁCIO
Caros Leitores,
Apresento o Livro “Contabilidade Pública: atualizada e focada”, obra aplicada na Disciplina
Contabilidade Pública II, do Curso de Graduação em Ciências Contábeis da UFSC. O título se justi-
fica em função de a obra ser atualizada constantemente – fato evidenciado por sua edição semestral,
diante das normas abrangidas em constante mudança – e focada nos seguintes temas, diante de um
universo de assuntos do setor público:
a) normatização da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP);
b) transparência, como parte da governança pública, voltada ao acesso à informação;
c) patrimônio público, abrangendo os bens e a dívida pública;
d) Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), em aspectos gerais e contábeis;
e) demonstrações e relatórios contábeis;
f) demonstrativos e relatórios fiscais; e
g) auditoria governamental e sua relação com os controles externo e interno.
A escrituração contábil da CASP (os lançamentos) é tratada por meio do Caderno de Exercício
de Escrituração Sintética (CEES), fornecido como material de apoio.
Na Disciplina precedente, Contabilidade Pública I, foram enfocados, entre outros assuntos:
entidades do setor público; atividade financeira do Estado; planejamento e orçamento públicos; ins-
trumentos de planejamento estatal (PPA, LDO e LOA); receitas e despesas orçamentárias; restos a
pagar; créditos adicionais; exercício financeiro e regimes contábeis; consolidação das contas públi-
cas; e NBC TSP – Estrutura Conceitual. Na presente Disciplina, alguns destes assuntos são mencio-
nados ou resumidamente revisados.
A cada nova edição, há uma busca pela atualização e aprimoramento do texto deste Livro,
num contexto de ampla e profunda regulação que a Contabilidade Pública recebe por parte dos órgãos
competentes, incluindo ainda as influências captadas da administração pública, de autores consagra-
dos e da sociedade.
Nesta perspectiva, atualizar esta obra é um trabalho contínuo e aberto a sugestões. Por este
motivo, fique à vontade para indicar ao Professor/autor suas sugestões de aprimoramento e indicações
de eventuais equívocos ou desatualizações.
Como retribuição, poderei fornecer edições novas deste Livro a cada semestre aos ex-alunos
interessados que as solicitarem por e-mail, mesmo depois de formados neste Curso. Deste modo,
mantemos o laço do conhecimento e da busca pelo aperfeiçoamento profissional.
Estejam também atentos a outras leituras sugeridas em aulas, ambientes virtuais da Disciplina
e ao longo do Livro, conforme a necessidade de aprofundamento específico. Sempre que necessário,
consulte a Lista de Siglas e Abreviações, fornecida nos Elementos Iniciais.
Bons estudos e sucesso!
Prof. Dr. Orion Augusto Platt Neto
orion.platt@ufsc.br
CAPÍTULO 1
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE PÚBLICA
Objetivos para o leitor: conhecer os conceitos e principais aspectos da Contabilidade Aplicada ao
Setor Público (CASP); conhecer as normas basilares sobre o tema; e continuar o estudo das Normas
Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público (NBC TSP) e do Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (MCASP).
1.1 Conceitos, objetivo e objeto

Para entender a Contabilidade Pública, é preciso primeiramente lembrar o que é a própria
Contabilidade, tendo em vista que aquela é um ramo (especialidade ou aplicação) desta. Conforme
uma das noções mais amplamente aceitas, a Contabilidade é a Ciência Social Aplicada que estuda o
patrimônio e suas variações. Note, portanto, que não se trata de uma Ciência Exata.
A Associação Brasileira de Orçamento Público (ABOP) apresenta um conceito antigo, porém
consagrado, de Contabilidade Pública: “é o ramo da contabilidade que estuda, controla e demonstra
a organização e execução dos orçamentos, atos e fatos administrativos da fazenda pública, o patrimô-
nio público e suas variações” (ABOP, 1975 apud SANTA CATARINA, 2003, p. 102). Note, neste
conceito, que houve enfoque no orçamento público como um dos objetos da Contabilidade Pública.
No ano de 2008 entraram em vigor as primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade aplica-
das ao Setor Público (originalmente conhecidas pela sigla NBCASP e, a partir de 2009, por NBC
TSP), aprovadas pelo Plenário do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e abordadas adiante
neste Capítulo. Tais normas representam o marco de uma “nova Contabilidade Pública”, a partir de
então denominada “Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP)” e com enfoque de objeto no
patrimônio público.
A NBC T 16.1 (revogada1) ofereceu a primeira definição de CASP: “é o ramo da ciência
contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios de Contabilidade e as normas
contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público” (CFC, 2008a, item 3).
Esta definição perdeu a sustentação normativa a partir de 2017, em função da revogação das Resolu-
ções CFC n.º 1.128/2008 (da NBC T 16.1), n.º 750/1993 (dos Princípios de Contabilidade) e n.º
1.111/2007 (interpretação dos princípios sob a perspectiva do setor público).
Após tais revogações, a definição supracitada do CFC foi assim adaptada por este autor como
um conceito atualizado: CASP é o ramo ou especialidade da Ciência Contábil que aplica, no pro-
cesso gerador de dados e informações2, as NBC TSP direcionadas ao controle patrimonial de entida-
des do setor público.
Observa-se que a CASP apresenta como principal diferença em relação à Contabilidade Pú-
blica anterior a mudança do enfoque sobre o orçamento público (enfatizado no conceito da ABOP)
para o enfoque sobre o patrimônio público, seu objeto (enfatizado pelo CFC).
1
Aprovada pela Resolução CFC n.º 1.128/2008 (revogada a partir de 01/01/2017, com a adoção da NBC TSP – Estrutura
Conceitual) e alterada anteriormente pelas Resoluções n.º 1.268/2009 (revogada) e n.º 1.437/2013 (parcialmente revo-
gada). Foi mantido este “conceito do CFC” (na realidade uma definição normativa) em função da ausência disciplina-
mento atual sobre o tema. O mesmo se aplica a outras disposições sem equivalência em normas em vigor até a edição
deste Livro.
2
No Capítulo 2 há uma incursão sobre a diferença conceitual entre “dados” e “informações”. No entanto, no que se refere
às NBC TSP, não há distinção, sendo preponderante o termo “informações” como produto da Contabilidade.
O objetivo da CASP é (CFC, 2008a, item 4)3:
fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza
orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e
suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas;
e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social.
Destaca-se que as informações fornecidas pela CASP, evidenciadas por meio de relatórios e
demonstrações contábeis (DC), abrangem “os resultados alcançados e os aspectos de natureza orça-
mentária, econômica, financeira e física do patrimônio de entidades do setor público e suas mutações”
(CFC, 2018a, item 4, grifo nosso, revogada). As DC são abordadas no Capítulo 5. O campo de apli-
cação da CASP, que especifica as entidades abrangidas nas DC, é exposto na próxima seção.
A NBC TSP – Estrutura Conceitual (EC), por sua vez, apresenta os objetivos da elaboração e
divulgação da informação contábil por meio do Relatório Contábil de Propósito Geral das entidades
do setor público (RCPG). Conforme a EC (CFC, 2016a, item 2.1), tais informações devem ser úteis
aos usuários para: prestação de contas e responsabilização (accountability); e tomada de decisão.
Deste modo, a informação contábil não é um fim em si mesma: o seu propósito é fornecer
informações úteis aos seus usuários, e é com base nas necessidades dos mesmos que devem ser de-
terminadas (CFC, 2016a, item 2.2). São dois os grupos de usuários primários de informações do
RCPG (CFC, 2016a, item 2.2):
a) usuários dos serviços (sociedade – cidadãos e outros indivíduos); e
b) provedores de recursos para serem utilizados na prestação de serviços (contribuintes, cre-
dores, doadores e outros).
Tais usuários do RCPG (usuários em geral) habitualmente não tem prerrogativa de exigir a
elaboração de relatório contábil estruturado para atender as suas necessidades específicas de infor-
mação (CFC, 2016a, itens 2.3 e 2.6). Todavia, outros usuários também podem se beneficiar dos
RCPG, e são considerados usuários secundários – estes e outros são abordados no Capítulo 2.
Neste sentido, os dados e informações da CASP devem instrumentalizar o controle social, ou
seja, devem ser voltados à população em geral que, individualmente ou em grupos, exerce influência
sobre os governantes e demais encarregados do poder público. O controle social e a accountability,
bem como suas relações com a CASP, são também abordados no Capítulo 2.
Apesar de o objeto da CASP ser o patrimônio público, ela não se restringe apenas aos bens,
direitos e obrigações, visto que desenvolve ações, sistematiza dados e produz informações sobre o
orçamento público e outros aspectos das entidades estatais, de natureza econômica, financeira e física.
1.2 Características, funções, sistema e campo de aplicação
A primeira diferenciação da Contabilidade Pública em relação à Contabilidade Privada4 é o
campo de aplicação, que especifica as entidades que devem observar as normas e as técnicas próprias.
A CASP é aplicada nas entidades do setor público (ESP).
A NBC TSP – Estrutura Conceitual esclarece que o objetivo principal da maioria das ESP
“é prestar serviços à sociedade, em vez de obter lucros e gerar retorno financeiro aos investidores”
(CFC, 2016a, item 2). Estão compreendidos no conceito de ESP (CFC, 2016a, item 1.8A):
[...] os governos nacionais, estaduais, distrital e municipais e seus respectivos poderes (abran-
gidos os tribunais de contas, as defensorias e o Ministério Público), órgãos, secretarias, de-
partamentos, agências, autarquias, fundações (instituídas e mantidas pelo poder público),
3
Disposição da NBC T 16.1, revogada a partir de 01/01/2017, que foi empregada até a 7ª edição do MCASP, revogada
em 01/01/2019. Apesar de revogado, considera-se ainda pertinente para fins didáticos no âmbito desta Disciplina.
4
Nesta seção o termo “Contabilidade Privada” se refere àquela praticada nas pessoas jurídicas de direito privado, mais
especificamente as com fins lucrativos. Todavia, poderia ainda abranger as entidades privadas sem fins lucrativos, que
possuem outras peculiaridades.
fundos, consórcios públicos e outras repartições públicas congêneres das administrações di-
reta e indireta (inclusive as empresas estatais dependentes).
A antiga definição de ESP, contida na NBC T 16.1 (revogada), era mais ilustrativa em alguns
aspectos, e por isso é aqui lembrada (CFC, 2008a, item 2):
[...] órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personalidade
jurídica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinhei-
ros, bens e valores públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito con-
tábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou incentivo, fiscal ou creditício,
de órgão público.
A mesma norma revogada estabelecia que o escopo de aplicação da CASP seria de dois níveis:
“(a) integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos profissionais; e
(b) parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos suficientes de
prestação de contas e instrumentalização do controle social” (CFC, 2008a, item 8, grifos nossos).
Usualmente, segundo Cruz (2014b), aplicam integralmente a CASP: órgãos e fundos integran-
tes da administração direta, das autarquias e das fundações de direito público, pertencentes às três
esferas de governo. Embora também sejam atingidos, os conselhos profissionais e serviços sociais
autônomos “tem nível de dependência administrativa e financeira peculiar, e distante da centraliza-
ção” dos órgãos superiores do Poder Executivo (CRUZ, 2014a).
Tendo em vista que a Contabilidade possui duas funções básicas – planejamento e controle –
surgem algumas peculiaridades da Contabilidade Pública. No que tange à primeira das funções, há
uma série de instrumentos e características muito próprias para a administração pública. O planeja-
mento é formalizado em orçamento como lei, o que o vincula ao processo decisório e aos atos e fatos
observados e registrados pela Contabilidade. São três os instrumentos de planejamento estatal no
Brasil5: Plano Plurianual (PPA); Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO); e Lei Orçamentária Anual
(LOA).
No que tange à função “controle”, também há uma série de peculiaridades na administração
pública, pois são várias as formas existentes: controle externo; controle interno; controle social; con-
trole judiciário; controle administrativo; e controle gerencial. Não há unanimidade quanto aos tipos
de controle, de modo que existem desmembramentos e outras classificações alternativas. No Capí-
tulo 9 são abordados os dois primeiros tipos de controle citados.
No que tange às características gerais que diferenciam a Contabilidade Pública (estatal / go-
vernamental) da Contabilidade Privada (empresarial / de entidades com fins lucrativos), podem ser
citadas como principais as constantes no Quadro 1.1.
Destaca-se toda uma série de ações que estão sendo empreendidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) e pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) no sentido de fazer com que a
CASP atenda mais ampla e corretamente as boas práticas contábeis. Por conta disso, algumas das
diferenças estão deixando de existir a partir da aplicação das NBC TSP e do Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (MCASP), tratados adiante.
5
Tais leis, previstas na Constituição Federal, na Lei n.º 4.320/1964 e na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), foram
estudadas em Contabilidade Pública I.
Quadro 1.1 – Características diferenciais da Contabilidade Pública – Parte 1/2
Contabilidade Privada Contabilidade Pública / CASP
Aspectos
de entidades com fins lucrativos (de entidades do setor público estatal)
Entidades Privadas Entidades do Setor Público Estatal
Abrange entidades “não controladas” Abrange os entes públicos, incluindo entidades das
1) Campo de pelo Estado, constituídas como pessoas administrações direta e indireta obrigadas a manter
Aplicação jurídicas de direito privado. contas consolidadas, com dependência orçamentária
e/ou regimental. Abrange todas as pessoas jurídicas
de direito público e parte das de direito privado.
Regime de competência Dois regimes simultâneos
2) Regimes Conforme o Princípio da Competência. Contabilidade patrimonial com regime de
Contábeis competência; e Contabilidade orçamentária com
regime chamado de “misto”. Saiba mais no Cap. 4.
Lucro / Prejuízo Superávit / Déficit6
Representa o resultado econômico Não visam resultado no sentido econômico (lucro),
3) Resultados (geração ou perda de riqueza) com mas, em democracias, o bem comum. São vários
Apurados impacto no Patrimônio Líquido. os tipos de resultados (superávit ou déficit):
Entidades com fins lucrativos apuram orçamentário (corrente, de previsão e de execução),
lucro ou prejuízo. fiscal (nominal e primário), financeiro e patrimonial.
Proprietários Cidadãos e Poder Legislativo
No caso de sociedades por ações, O Poder Legislativo, em qualquer das esferas de
4) Prestação de são os acionistas e o Conselho de governo a que pertença, que dispõem de órgãos
Contas Administração. Outras possuirão sócios, auxiliares: os tribunais de contas. Os cidadãos têm
associados ou representantes. direito assegurado de conhecer as prestações de
contas e outros instrumentos da transparência.
Inexiste ou pode ser flexível Rígido e definido em Lei
A maioria não adota formalmente um Orçamento público é lei e deve ser seguido. Trata-se
5) Controle orçamento completo. Tal procedimento de um plano de trabalho estratégico e operacional
é mais comum em grandes empresas. que orienta e limita as ações dos gestores. Muitas
Orçamentário
vezes é rígido em função da dificuldade (não da
impossibilidade) de alterá-lo, mediante nova
aprovação legislativa.
Necessário gerencialmente Obrigatório apenas
e para fins de IR após a LRF
A maioria não adota. Costuma ser Apesar de alguns artigos da Lei n.º 4.320/1964
6) Controle de aplicado em empresas maiores por insinuarem a necessidade, apenas a LRF obrigou a
Custos necessidade gerencial e para avaliar adoção de sistema de custos que permita a avaliação
estoques, para fins do Imposto de e o acompanhamento da gestão orçamentária,
Renda (IR). financeira e patrimonial. Todavia, ainda é pouco
aplicado.
Legislação e normas societárias Normas de direito financeiro e de CASP
Conforme o tipo de entidade: Lei n.º Lei n.º 4.320/1964, Lei Complementar n.º 101/2000
7) Normas 6.404/1976, Normas Brasileiras de (LRF), Normas Brasileiras de Contabilidade
Contabilidade (NBC, do CFC), aplicadas ao Setor Público (NBC TSP, do CFC) e
Reguladoras
Pronunciamentos do Comitê de Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
Nacionais Pronunciamentos Contábeis (CPC) e (MCASP, da STN e da SOF).
Deliberações/Instruções da Comissão
de Valores Mobiliários (CVM).
6
A partir da 5ª edição (2009) do Vocabulário Ortográfico da Língua Portuguesa (VOLP), da Academia Braseira de Letras
(ABL), as palavras “déficit” e “superávit” voltaram à grafia latina (estrangeirismos), perderam o acento e o “s” do plural
(o déficit e os déficit; o superávit e os superávit). Todavia, nesta obra se abre exceção à esta nova regra. O CFC, nas NBC
TSP, e a STN, no MCADP e no MDF, também empregam estes termos com acento e opção de plural.
Quadro 1.1 – Características diferenciais da Contabilidade Pública – Parte 2/2
Contabilidade Privada Contabilidade Pública / CASP
Aspectos
de entidades com fins lucrativos (de entidades do setor público)
Pela natureza, por funções, pela orgânica
Por insumos
e por fonte de recursos
O plano de contas empresarial tradicional A classificação conforme a natureza organiza a
organiza a despesa conforme os insumos: despesa conforme as categorias econômicas. A
salários; encargos sociais, impostos, funcional organiza os projetos e atividades conforme
8) Classifi- financeiras, etc. Todavia, geralmente as as funções e subfunções de governo. A orgânica ou
cação da companhias publicam as suas despesas institucional organiza a despesa conforme os poderes,
Despesa apenas conforme os grupos tradicionais entidades, órgãos e unidades orçamentárias que
da Demonstração do Resultado do executam o gasto. Existem ainda outras classificações
Exercício (DRE). Existem ainda não definidas legalmente. A partir do MCASP, as
classificações específicas para controles Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD) podem
de custos e gerenciais, geralmente ser consideradas mais uma classificação, com
mantidas internamente. enfoque patrimonial.
Obrigatório até 1995 Não Aplicado
Apesar de a inflação continuar existindo Nunca foi obrigatório e nem aplicado de modo
após o Plano Real (1994), Decreto sistemático7. Por isso, carrega distorções expressivas,
Presidencial obrigou as empresas a não especialmente em ativos permanentes guardados há
9) Ajuste ajustarem mais seus balanços conforme a longo tempo ou adquiridos em períodos de altas
Monetário inflação. Algumas empresas adotam inflacionárias. Pelo lado do passivo, determinados
gerencialmente ou colocam a informação contratos ou títulos de dívida são ajustados
em notas explicativas. monetariamente. Adicionalmente, a inflação é
acompanhada por metas macroeconômicas do
Governo Federal e do Banco Central.
Habitualmente apenas um sistema Um sistema contábil com três naturezas
Um único plano de contas abrange ativo, O sistema contábil organiza os dados/informações
10) Sistemas passivo e resultado (receitas e despesas). em três naturezas: patrimonial; orçamentária; e de
Contábeis As empresas podem possuir sistemas de controle – nesta última estão incluídos os controles
contas para controlar custos e orçamento, de custos e de compensação.
mas não é habitual.
Praticamente todos são Alguns dos bens de uso comum do povo
contabilizados e evidenciados passaram a ser contabilizados e outros não
Desde que a entidade detenha controle A partir das NBC TSP, bens de uso comum do povo
11) Registro sobre os seus riscos e benefícios. Há artificiais, que absorveram ou absorvem recursos
exceções para alguns tipos de intangíveis. públicos, são contabilizados e evidenciados no
de Ativos
patrimônio. Os bens naturais não são contabilizados.
Todavia, “Os bens naturais, inclusive a maioria dos
que por força do art. 20 da CF/88, pertencem à
União, não são contabilizados” (CRUZ, 2019b).
Necessária e útil sob os
Passaram a ser obrigatórias
aspectos gerencial e fiscal
Apesar de não serem obrigatórias pelo A partir das NBC TSP, e da adoção gradual do
12) Deprecia- Regulamento do Imposto de Renda MCASP/PCP, passou a ser obrigatório apurar e
ção, Amorti- (RIR), existem bons motivos para a sua contabilizar, visando melhor evidenciar o valor do
prática, tais como: benefícios fiscais patrimônio público.
zação e
(pode ser dedutível); melhor
Exaustão evidenciação do valor patrimonial;
apuração de custos e precificação mais
acurados; e correta análise de retorno
do investimento.
Fonte: Elaborado pelo autor.
Conforme destacado no item 10 (Sistemas Contábeis) do Quadro 1.1, a Contabilidade Pública
mudou sua sistemática de escrituração, conforme delineado na Parte IV do MCASP, que trata do
Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP).
7
Conforme a IPSAS 10 e da precedente norma internacional, caso volte a haver hiperinflação, tenderá a haver a obriga-
toriedade.
A “metodologia utilizada para a estruturação do PCASP foi a segregação das contas contábeis
em grandes grupos de acordo com as características dos atos e fatos nelas registrados” (BRASIL,
2021g, p. 466). Tal metodologia “permite o registro dos dados contábeis de forma organizada e faci-
lita a análise das informações de acordo com sua natureza” (BRASIL, 2021g, p. 466). No quadro a
seguir, é possível caracterizar esta estrutura de informações contábeis, conforme as naturezas e as
finalidades.
Quadro 1.2 – Natureza das informações conforme as contas do sistema contábil na CASP
Natureza das
Finalidades e classes de contas
informações
“registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução or-
çamentária”. Escriturado nas classes de contas 5 e 6 do PCASP, que tratam do controle da apro-
Orçamentária vação e execução do planejamento e orçamento. Constitui a Contabilidade Orçamentária, con-
forme o regime orçamentário definido no art. 35 da Lei n.º 4.320/1964.
“registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacionados com a compo-
sição do patrimônio público e suas variações qualitativas e quantitativas”. Escriturado nas classes
Patrimonial de contas 1 a 4 do PCASP, que tratam do ativo, passivo e das variações patrimoniais diminutivas
e aumentativas. Constitui a Contabilidade Patrimonial, também chamada de Contabilidade por
Competência.
“registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no
patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle”.
Controle Escriturado nas classes de contas 7 a 8 do PCASP, que tratam dos controles devedores e credores.
Abrange informações de custos e de compensação.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcrições e adaptações do MCASP (BRASIL, 2021g, p. 466).
O PCASP é a base fundamental para orientar a escrituração contábil no setor público. Sua
operacionalização é abordada no Capítulo 10 e no Caderno de Exercício de Escrituração Sintética
(CEES), tratados adiante.
Retornando ao tema “campo de aplicação” da Contabilidade Pública (item 1 do Quadro 1.1),
convém relembrar e fixar alguns conceitos e definições. Considerando que a administração pública é
o aparelhamento do Estado preordenado à realização dos serviços públicos, ela visa à satisfação das
necessidades coletivas. Neste contexto, administrar é gerir os serviços públicos e, além da prestação
de serviços propriamente dita, implica em dirigir, governar e exercer a vontade coletiva.
A organização político-administrativa brasileira é complexa e possui suas bases definidas na
Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 1988, arts. 1º, 2º e 18):
Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e
Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como
fundamentos: [...]
Art. 2º São Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Execu-
tivo e o Judiciário.
Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compre-
ende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos
desta Constituição. [...]
Assim, estão estabelecidos na Constituição as esferas de governo e os tipos de entes públicos,
bem como a divisão entre os Poderes. A estrutura da administração pública federal brasileira segue
as determinações do Decreto-Lei n.º 200/1967, entre outras normas. Na ilustração a seguir observam-
se as principais entidades componentes da administração, numa representação passível de divergên-
cia, tendo em vista a diversidade de conceitos e entendimentos que evoluem.
Figura 1.1 – Representação das entidades da administração pública
Administração Pública
Administração Direta Administração Indireta
Poder Executivo Entidades Autárquicas (PJDPubl)
(Estrutura Administrativa sob o Comando do Autarquias
Chefe do Executivo, Ministros e/ou Secretários)
Fundações IPP como
Autarquias fundacionais
Chefia do Executivo Consórcios Públicos como
Associações Públicas
Ministérios e/ou Secretarias Fundações IPP (PJDPriv)

Consórcios Públicos (PJDPriv)
Poder Legislativo* Empresas Estatais (PJDPriv)

Empresas Públicas
Poder Judiciário* Sociedades de Economia Mista
Outras**
Entes de Cooperação / Paraestatais

Serviços Sociais
OSCIP
Autônomos
Entidades de Apoio Organizações Sociais
* Considerados para fins de consolidação das contas. IPP: Instituídas pelo Poder Público.
** Outras empresas sob o controle do Estado, habitu- PJDPubl: Personalidade Jurídica de Direito Público.
almente como concessionárias de serviços públicos. PJDPriv: Personalidade Jurídica de Direito Privado.
OSCIP: Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público.
Fonte: Adaptado de Platt Neto (2002).
A terminologia ligada às entidades do setor público representa um tema do Direito Adminis-
trativo, que deverá ser pesquisado conforme a necessidade percebida, visando obter conhecimentos
fundamentais ou complementares. Segue um quadro com uma síntese de conceitos e definições bási-
cos.
Quadro 1.3 – Síntese dos principais conceitos e definições de administração pública – Parte 1/2
Termos Conceitos e definições
Estado Ferreira: “Organismo político administrativo que, como nação soberana ou divisão territorial,
ocupa um território determinado, é dirigido por governo próprio e se constitui pessoa jurídica de
direito público [...]” (FERREIRA, 1986).
Governo Conjunto de pessoas com autoridade para comandar a “administração pública”, como um compo-
nente político que personifica e chefia o Estado.
Ente [público] LRF: A União, cada estado, o Distrito Federal e cada município são entes. Estão compreendidos:
[da federação] o Poder Executivo, o Poder Legislativo (neste abrangidos os Tribunais de Contas), o Poder Judici-
[federativo] ário e o Ministério Público; as respectivas administrações diretas, fundos, autarquias, fundações e
empresas estatais dependentes (BRASIL, 2000b, arts. 1º-2º).
Entidade do CFC: “Estão compreendidos no conceito de entidades do setor público: os governos nacionais,
setor público estaduais, distrital e municipais e seus respectivos poderes (abrangidos os tribunais de contas, as
(ESP) defensorias e o Ministério Público), órgãos, secretarias, departamentos, agências, autarquias, fun-
dações (instituídas e mantidas pelo poder público), fundos, consórcios públicos e outras repartições
públicas congêneres das administrações direta e indireta (inclusive as empresas estatais dependen-
tes)” (CFC, 2016a, item 1.8A).
Administração Meirelles: É “todo o aparelhamento do Estado preordenado à realização de serviços, visando à
pública satisfação das necessidades coletivas” (MEIRELLES, 2016, p. 68).
Administração DL 200: Em âmbito federal, “constitui dos serviços integrados na estrutura administrativa da Pre-
direta [ou sidência da República e dos Ministérios” (BRASIL, 1967b, art. 4º, I). Em outros âmbitos, constitui
centralizada] os serviços integrados na estrutura administrativa do órgão superior do Poder Executivo e dos mi-
nistérios ou secretarias, conforme a esfera.
Administração DL 200: “compreende as seguintes categorias de entidades, dotadas de personalidade jurídica pró-
indireta [ou pria”: Autarquias; Empresas Públicas; Sociedades de Economia Mista; e Fundações Públicas. “vin-
descentralizada] culam-se ao ministério ou secretaria em cuja área de competência estiver enquadrada sua principal
atividade”. (BRASIL, 1967b, art. 4º, II).
Autarquia DL 200: “serviço autônomo, criado por lei, com personalidade jurídica, patrimônio e receita pró-
prios, para executar atividades típicas da Administração Pública, que requeiram, para seu melhor
funcionamento, gestão administrativa e financeira descentralizada” (BRASIL, 1967b, art. 5º).
Fundação pú- Di Pietro: Caracteriza-se por ser um patrimônio, total ou parcialmente público, a que a lei atribui
blica: Fundação personalidade jurídica de direito público (PJDPúbl) ou privado (PJDPriv) para consecução de fins
instituída pelo públicos. Quando PJDPúbl o seu regime é idêntico ao das “autarquias”, sendo por isso mesmo
poder público e chamada de “autarquia fundacional”, em oposição à autarquia corporativa, enquanto outros prefe-
Autarquia rem falar de “fundação pública” ou de direito público. Se PJDPriv, rege-se pelo direito civil em
fundacional tudo que não for derrogado pelo direito público (DI PIETRO, 2012, p. 482).
Consórcio Di Pietro: Pessoa jurídica de direito público (PJDPúbl) ou privado (PJDPriv) criada por dois ou
público e mais entes federativos para a gestão associada de serviços públicos prevista no art. 241 da Consti-
Associação tuição federal de 1988. Se PJDPúbl, é denominada de “associação pública”, inserindo-se na cate-
pública goria de “autarquia”. Se PJDPriv, rege-se pela legislação civil em tudo que não for derrogado pelo
direito público, em especial pela Lei n.º 11.107/2005 (DI PIETRO, 2012, p. 482-483).
Fundo Lei 4.320: É uma modalidade de gestão de recursos públicos que permite desvincular os recursos
[público] financeiros do sistema de caixa único e assegurar sua aplicação exclusiva para alguma finalidade.
[especial] “Constitui fundo especial o produto de receitas especificadas que por lei se vinculam à realização
de determinados objetivos ou serviços, facultada a adoção de normas peculiares de aplicação”
(BRASIL, 1964, art. 71). Saiba mais no Capítulo 10.
Empresa Companhia na qual o Estado possui participação significativa no capital social, direta ou indireta-
estatal mente. Se a estatal for uma “empresa controlada”, será “empresa pública” ou “sociedade de econo-
mia mista”. As empresas controladas podem ser “empresas estatais dependentes” ou “empresas
estatais independentes”. Veja os termos citados a seguir.
Empresa LRF: “Sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto pertença, direta ou indireta-
controlada mente, a ente da federação” (BRASIL, 2000b, art. 2º, II).
Quadro 1.3 – Síntese dos principais conceitos e definições de administração pública – Parte 2/2
Empresa DL 200: “entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio próprio e
pública capital exclusivo da União, criado por lei para a exploração de atividade econômica que o Govêrno
seja levado a exercer por fôrça de contingência ou de conveniência administrativa podendo revestir-
se de qualquer das formas admitidas em direito” (BRASIL, 1967b, art. 5º, II).
Sociedade de DL 200: “entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, criada por lei para a explo-
economia mista ração de atividade econômica, sob a forma de sociedade anônima, cujas ações com direito a voto
pertençam em sua maioria à União ou a entidade da Administração Indireta” (BRASIL, 1967b, art.
5º, III).
Empresa LRF: “empresa controlada que receba do ente controlador recursos financeiros para pagamento de
Estatal despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles
dependente provenientes de aumento de participação acionária” (BRASIL, 2000b, art. 2º, III).
CFC: “são empresas controladas que recebem do ente controlador recursos financeiros para paga-
mento de despesas com pessoal, despesas de custeio em geral ou despesas de capital, excluídos, no
último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária.” (CFC, 2016a, item 1.8B).
Empresa CFC: “são todas as demais empresas controladas pelas entidades do setor público que não se en-
Estatal quadram nas características expostas no item 1.8B, as quais, em princípio, não estão no alcance
independente desta estrutura conceitual e das demais NBC TSP (ver item 1.8D).” (CFC, 2016a, item 1.8C).
Empresa controlada que não receba do ente recursos financeiros para pagamento de despesas com
pessoal ou de custeio em geral ou de capital (ou que não receba de modo habitual).
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcrições e adaptações dos autores e normas citados –
Brasil (1964), Ferreira (1986), Meirelles (2016), Di Pietro (2012) Decreto-Lei n.º 200 (BRASIL, 1967b),
Lei Complementar n.º 101 (BRASIL, 2000b), NBC T 16.1 (CFC, 2008a, revogada)
e NBC TSP – Estrutura Conceitual (CFC, 2016a).
Diversos dos conceitos e definições constantes nesse quadro foram estudados na Disciplina
precedente, com exemplos reais e embasamentos normativos. Alguns desses temas são aprofundados
ao longo dos próximos capítulos. Perceba que a complexidade é inerente à Contabilidade Pública,
porque esta envolve conhecimentos de diversas áreas, como do Direito, da Sociologia, da Economia,
da Administração e da Ciência Política.
Para além da abordagem conceitual, tem-se o envolvimento dos interesses de equilíbrio finan-
ceiro das diferentes coligações político-partidárias presentes na ocupação do espaço entre as esferas
de governo, de modo que há, como resultado, no mínimo duas repercussões no conjunto dos órgãos,
fundos e entidades estatais: (a) federalismo fiscal; ou (b) efetiva descentralização tributária8 (CRUZ,
2013a).
8
Conforme Cruz (2013a): (a) o Federalismo fiscal “aposta na centralização de recursos na União para impor políticas e
metas percebidas pelo governo federal e legitimar o controle formal sobre as demais esferas, além de praticar preferências
e prioridades, nem sempre tecnicamente justificáveis”; e (b) a Efetiva descentralização tributária “consiste na descentra-
lização de recursos e equalização, por confiar na capacidade e probidade regional ao invés do controle formal, pactuar
democraticamente a aceitação de políticas e metas percebidas pelo governo federal”. O aprofundamento destas e de outras
abordagens conceituais não são diretamente temas da Contabilidade Pública. Entretanto, são essenciais para entendimento
das decisões na aplicação dos recursos públicos relevantes e o rumo das políticas de progresso e desenvolvimento nacio-
nal” (CRUZ, 2013a).
1.3 Bases normativas gerais
Nesta seção são apresentadas noções introdutórias sobre as principais bases normativas atuais
da Contabilidade Pública, com enfoque sobre: a Constituição Federal; a Lei n.º 4.320/1964; a Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF); as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público
(NBC TSP); as International Public Sector Accounting Standards (IPSAS); e o Manual de Contabi-
lidade Aplicada ao Setor Público (MCASP). É também apresentado o Projeto de Lei da Qualidade
Fiscal (LQF), que poderá substituir a Lei n.º 4.320/1964 futuramente.
a) Constituição Federal
A Constituição Federal não dispõe diretamente sobre normas de Contabilidade Pública, dife-
rentemente do que acontece com aspectos gerais do Orçamento Público e dos controles externo e
interno (estudados no Capítulo 9). Todavia, a Carta Magna determina: a disponibilização de infor-
mações e dados contábeis; a fiscalização contábil; e menciona receitas, despesas, bens, direitos e
dívidas, entre outros termos técnicos contábeis.
Destaca-se que a Constituição passa por alterações frequentemente, especialmente em matéria
de finanças públicas. Neste sentido, indica-se o acompanhamento das Emendas Constitucionais9, que
alteram e incorporam novos artigos à Constituição.
A Constituição prevê a criação de leis complementares para regular, entre outros aspectos:
finanças públicas; dívida pública; concessão de garantias; exercício financeiro; PPA, LDO e LOA;
gestão financeira e patrimonial; fundos públicos; restos a pagar; dotações orçamentárias; e limites
para despesas com pessoal. Os extratos a seguir evidenciam estas e outras disposições.
A Constituição Federal estabelece em seu Título VI (Da Tributação e do Orçamento), Capítulo
II (Das Finanças Públicas), Seção I (Normas Gerais), entre outros aspectos, que “Lei complementar
disporá sobre” (BRASIL, 1988, art. 163, I a IV, grifos nossos):
I - finanças públicas;
II - dívida pública externa e interna, incluída a das autarquias, fundações e demais entidades
controladas pelo Poder Público;
III - concessão de garantias pelas entidades públicas;
IV - emissão e resgate de títulos da dívida pública; [...]
VIII - sustentabilidade da dívida, especificando: [...]
A Constituição requer que todos os entes mantenham sistemas contábeis em conformidade
com os padrões da Secretaria do Tesouro nacional (STN), permitindo a divulgação regular de dados
e informações contábeis por meio da internet – conforme se extrai do art. 163-A:
Art. 163-A. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios disponibilizarão suas
informações e dados contábeis, orçamentários e fiscais, conforme periodicidade, formato e
sistema estabelecidos pelo órgão central de contabilidade da União, de forma a garantir a
rastreabilidade, a comparabilidade e a publicidade dos dados coletados, os quais deverão ser
divulgados em meio eletrônico de amplo acesso público. (BRASIL, 1988, art. 163-A)
Na Seção II (Dos Orçamentos) do mesmo Título e Capítulo, entre outros aspectos, foi estabe-
lecido que “Cabe à lei complementar” (BRASIL, 1988, art. 165, § 9º, grifos nossos):
I - dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a organização do
plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária anual;
II - estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da administração direta e indireta
bem como condições para a instituição e funcionamento de fundos.
III - dispor sobre critérios para a execução equitativa, além de procedimentos que serão ado-
tados quando houver impedimentos legais e técnicos, cumprimento de restos a pagar e limi-
tação das programações de caráter obrigatório, para a realização do disposto no §§ 11 e 12
do art. 166.
9
A Casa Civil da Presidência da República mantém uma página com um quadro das Emendas Constitucionais, incluindo
ementas e links para acesso: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/quadro_emc.htm
A Constituição também estabelece que “A despesa com pessoal ativo e inativo e pensionistas
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios não pode exceder os limites estabelecidos
em lei complementar” (BRASIL, 1988, art. 169, caput10, grifos nossos) – veja adiante a LRF.
A competência por editar tais leis é estabelecida na própria Constituição Federal (BRASIL,
1988, art. 24, grifos nossos):
Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;
II - orçamento;
[...]
§ 1º No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer
normas gerais.
§ 2º A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência
suplementar dos Estados.
§ 3º Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legisla-
tiva plena, para atender a suas peculiaridades.
§ 4º A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual,
no que lhe for contrário.
Assim, observa-se que há amparo na Constituição para leis das esferas federal e estadual sobre
os temas de interesse11. Todavia, no âmbito da legislação concorrente (aplicáveis aos demais entes),
a União deve se limitar a estabelecer normas gerais, inclusive sobre Direito Financeiro e orçamento.
Além disso, as leis da União sobre normas gerais se sobrepõem (são supervenientes) às normas dos
estados-membros, se houver conflito de disposições.
Já existem algumas leis federais que regulam temas ligados ao Direito Financeiro (incluindo
Contabilidade Pública) e ao Orçamento Público. Isto remete à Lei n.º 4.320/1964 e à Lei Comple-
mentar n.º 101/2000 – esta última conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
b) Lei n.º 4.320/1964
A Lei n.º 4.320, de 17 de março de 1964, estatui normas gerais de direito financeiro para
elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos estados, dos municípios e do Distrito
Federal (BRASIL, 1964, art. 1º). É uma Lei Federal sobre normas gerais aplicáveis a todos os entes
públicos.
Esta Lei possui fundamento na Constituição dos Estados Unidos do Brasil de 1946, que valeu
até a promulgação da Constituição Federal de 1967 – substituída pela Constituição Federal de 1988.
Apesar de ser anterior à atual Carta Magna e de ter sido sancionada como lei ordinária, a Lei n.º
4.320/1964 foi recepcionada com status de lei complementar pela Constituição de 1988.
Representa a principal Lei disciplinadora do Direito Financeiro no Brasil. Nesta Disciplina,
são enfocadas as normas de Contabilidade Pública constantes na Lei, tais como as ligadas à escritu-
ração (registro contábil) e à evidenciação, por meio dos balanços e outros demonstrativos. Na Disci-
plina precedente, esta Lei foi enfocada no que se refere à elaboração e controle dos orçamentos.
Por se tratar de uma Lei extensa, contendo 115 artigos e temas diversos, não é possível abordar
aqui todas as disposições. Diante disto, segue um quadro com sumário da Lei, que permite verificar
a estrutura de títulos, capítulos e sessões com respectivos artigos.
As principais disposições da Lei n.º 4.320 que se referem à Contabilidade, à escrituração con-
tábil, ao patrimônio e aos demonstrativos contábeis, constam nos artigos 83 a 106 (Título IX) e 107
10
Os parágrafos do art. 169 trazem outras exigências sobre o tema. As despesas com pessoal voltam a ser tratadas no
Capítulo 6.
11
Pesquise o que são leis complementares e leis ordinárias: quem as propõe, quais os quóruns para aprovação e se há
diferença hierárquica entre elas. Trata-se de um tema do Direito que abrange as normas contábeis. Sugere-se começar
pelo art. 59 da Constituição Federal de 1988.
a 113 (Títulos X e XI). Destacam-se, a seguir, algumas das disposições mais gerais sobre as atribui-
ções dos órgãos de Contabilidade, com citações e interpretações preliminares (confira na Lei12).
Quadro 1.4 – Sumário da Lei n.º 4.320/1964
Títulos Capítulos e seções Artigos
DISPOSIÇÃO PRELIMINAR 1º
I - DA LEI DE ORÇAMENTO 2º a 21
I - Disposições Gerais 2º a 8º
II - Da Receita 9º a 11
III - Da Despesa 12 a 21
Seção I - Das Despesas Correntes 16 a 19
Seção II - Das Despesas de Capital 20 a 21
II - DA PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA 22 a 31
I - Conteúdo e Forma da Proposta Orçamentária 22
II - Da Elaboração da Proposta Orçamentária 23 a 31
Seção I - Das Previsões Plurienais 23 a 26
Seção II - Das Previsões Anuais 27 a 31
III - DA ELABORAÇÃO DA LEI DE ORÇAMENTO 32 e 33
IV - DO EXERCÍCIO FINANCEIRO 34 a 39
V - DOS CRÉDITOS ADICIONAIS 40 a 46
VI - DA EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO 47 a 70
I - Da Programação da Despesa 47 a 50
II - Da Receita 51 a 57
III - Da Despesa 58 a 70
VII - DOS FUNDOS ESPECIAIS 71 a 74
VIII - DO CONTRÔLE DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA 75 a 82
I - Disposições Gerais 75
II - Do Contrôle Interno 76 a 80
III - Do Contrôle Externo 81 e 82
IX - DA CONTABILIDADE 83 a 106
I - Disposições Gerais 83 a 89
II - Da Contabilidade Orçamentária e Financeira 90 a 93
III - Da Contabilidade Patrimonial e Industrial 94 a 100
IV - Dos Balanços 101 a 106
X - DAS AUTARQUIAS E OUTRAS ENTIDADES 107 a 110
XI - DISPOSIÇÕES FINAIS 111 a 115
Fonte: Elaborado pelo Autor a partir da Lei n.º 4.320/1964 (BRASIL, 1964).
Segundo a Lei n.º 4.320/1964, a Contabilidade tem o papel de evidenciar “os fatos ligados à
administração orçamentária, financeira patrimonial e industrial” (BRASIL, 1964, art. 89). Observa-
se, assim, que o enfoque de evidenciação não é apenas sobre o orçamento. Conforme os conceitos
ligados à CASP, o enfoque central deve ser sobre o patrimônio (objeto) das entidades do setor público.
Associado a isto, a Contabilidade evidenciará a situação de todos que realizarem receitas, despesas,
administrarem ou guardarem bens pertencentes ou confiados à fazenda pública (BRASIL, 1964, art.
83). Abrange, assim, seu campo de aplicação.
Os serviços de Contabilidade devem ser “organizados de forma a permitirem” (BRASIL,
1964, art. 85, grifos nossos):
(1) “o acompanhamento da execução orçamentária”;
(2) “o conhecimento da composição patrimonial”;
(3) “a determinação dos custos dos serviços industriais”;
12
Com fins didáticos, e visando maior clareza e síntese do texto, foram empregadas diversas citações indiretas da Lei.
Citações indiretas, especialmente de normas, representam algum risco, pois o autor pode interferir no significado a partir
de sua interpretação – que envolve seus conhecimentos, valores e finalidades. Por isso, caso o seu estudo requeira maior
precisão técnica e terminológica, recomenda-se a leitura em paralelo dos textos originais dos artigos da Lei.
(4) “o levantamento dos balanços gerais”; e
(5) “a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros”.
No que se refere aos custos (item 3), estão contemplados na Lei apenas aqueles de “serviços
públicos industriais”, mesmo que não sejam organizados por empresa estatal ou entidade autárquica
– que devem manter uma Contabilidade “especial” paralela para a determinação dos custos (BRASIL,
1964, art. 99). A LRF, em 2000, expandiu a exigência sobre o controle de custos, que passa a abranger
toda a administração pública, conforme abordado no Capítulo 6.
A escrituração sintética da Contabilidade é efetuada pelo método das partidas dobradas (BRA-
SIL, 1964, art. 86). Fica, assim, consagrado o método que caracteriza a Contabilidade moderna há
mais de 520 anos. O mesmo método é respaldado nas NBC TSP e orientado no MCASP, conforme
abordado no Capítulo 10.
Deve ser mantido controle contábil inclusive de “direitos e obrigações oriundos de ajustes ou
contratados em que a administração pública” for parte (BRASIL, 1964, art. 87, grifo nosso). Isto dá
base aos registros das contas de compensação, conforme mencionado na Figura 1.2 (seção 1.2 deste
Livro) e praticado no Caderno de Exercício (material de apoio).
Os débitos (dívidas) e créditos (direitos) serão escriturados na Contabilidade “com individua-
ção do devedor ou do credor”, respectivamente, “e especificação da natureza, importância e data do
vencimento, quando fixada” (BRASIL, 1964, art. 88). Deve haver registro contábil e fiscalização das
receitas patrimoniais provenientes de direitos da Fazenda contra devedores (BRASIL, 1964, art. 97).
Isto atende aos fins orçamentários, na previsão e na execução de receitas, bem como para determina-
ção dos devedores (direitos).
Em aspectos orçamentários, a Contabilidade “deverá evidenciar, em seus registros, o montante
dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos
créditos, e as dotações disponíveis” (BRASIL, 1964, art. 90). O “registro contábil da receita e da
despesa” deve ser feito conforme “as especificações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos
adicionais” (BRASIL, 1964, art. 91). Assim, deverá ser evidenciada pela Contabilidade a ligação
entre o planejamento a execução orçamentária.
Os órgãos de Contabilidade poderão inclusive ser incumbidos de organizar demonstrações
mensais da receita arrecadada (caso os órgãos de arrecadação não o façam), que servirão de base para
o órgão central de orçamento fazer as estimativas da proposta orçamentária (BRASIL, 1964, art. 29).
As ordens de pagamentos de despesas orçamentárias só podem ser emitidas em documentos proces-
sados pelos serviços de Contabilidade (BRASIL, 1964, art. 64). Compete aos serviços de Contabili-
dade (ou órgãos equivalentes) verificar a observância dos limites das cotas trimestrais atribuídas a
cada unidade orçamentária, dentro de sistema instituído para este fim (BRASIL, 1964, art. 80).
Os restos a pagar serão registrados contabilmente por exercício financeiro (ano) e por credor,
distinguindo-se os processados e os não processados (BRASIL, 1964, art. 92). Os restos a pagar são
resíduos passivos da execução das despesas orçamentárias. Os “processados” são decorrentes de des-
pesas empenhadas, já liquidadas e ainda não pagas até 31 de dezembro, enquanto os “não processa-
dos” são provenientes de despesas empenhadas e não liquidadas (e por isso também não pagas) até e
referida data (BRASIL, 1964, art. 36).
Além dos aspectos orçamentários, todas “as operações de que resultem débitos e créditos de
natureza financeira, não compreendidas na execução orçamentária, serão também objeto de registro,
individuação e” controle contábil (BRASIL, 1964, art. 93). Assim, a Contabilidade não está restrita
a registrar apenas a execução orçamentária, no que se refere aos direitos e deveres.
Em aspectos patrimoniais, deve haver “registros analíticos de todos os bens de caráter perma-
nente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um” deles “e
dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração” (BRASIL, 1964, art. 94, grifos nossos).
Além desses, a Contabilidade deve manter “registros sintéticos dos bens móveis e imóveis” (BRA-
SIL, 1964, art. 95, grifo nosso). “O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o
inventário analítico de cada unidade administrativa e os elementos da escrituração sintética” na Con-
tabilidade (BRASIL, 1964, art. 96, grifos nossos). No Capítulo 3 é abordado o patrimônio público,
abrangendo a distinção entre bens móveis e imóveis e o inventário, entre outros assuntos ligados.
“A dívida fundada será escriturada com individuação e especificações que permitam verificar,
a qualquer momento, a posição dos empréstimos, bem como os respectivos serviços de amortização
e juros” (BRASIL, 1964, art. 98, par. único, grifo nosso). O tema dívida pública é abordado no Ca-
pítulo 7, que apresenta a classificação entre dívida flutuante e fundada, entre outras.
Os resultados gerais do exercício são demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço
Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) e em outros
quadros demonstrativos elaborados conforme anexo da Lei (BRASIL, 1964, arts. 101-106, grifo
nosso). Tais demonstrativos são abordados no Capítulo 5, enquanto os critérios de avaliação de ativos
e passivos estão nos Capítulo 3 e 7, respectivamente.
A Contabilidade deve manter contas patrimoniais para abranger todos os tipos de variações
que afetem o Patrimônio Líquido (PL, que apura a situação líquida patrimonial), incluindo: “resulta-
dos da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superve-
niências e insubsistência ativas e passivas” (BRASIL, 1964, art. 100). As variações patrimoniais são
evidenciadas na DVP.
O Balanço Patrimonial (BP) permite, entre outras informações, a apuração do superávit finan-
ceiro que pode ser indicado como fonte de recursos para a abertura de créditos adicionais (BRASIL,
1964, art. 43). Os créditos adicionais e suas fontes foram abordados na Disciplina precedente. O BP,
por sua vez, é apresentado no Capítulo 5.
Entidades autárquicas e algumas empresas estatais, terão seus orçamentos e balanços publica-
dos junto aos dos entes aos quais estejam vinculados (BRASIL, 1964, arts. 107 e 109). Tais orçamen-
tos e balanços devem seguir os padrões e normas desta Lei, ajustadas às suas peculiaridades. Tais
balanços (com exceções) devem ser remetidos ao órgão de Contabilidade do ente para incorporação
dos resultados na consolidação (BRASIL, 1964, art. 110).
O “Conselho Técnico de Economia e Finanças do Ministério da Fazenda” estaria incumbido
de organizar e publicar a consolidação das contas de todos os entes públicos com dados orçamentários
(BRASIL, 1964, art. 111). Tendo em vista que o Conselho indicado na Lei foi extinto, sua atribuição
foi repassada à Secretaria do Tesouro Nacional (STN)13, órgão central do sistema de Contabilidade
do Poder Executivo federal. Para viabilizar isso, todos os entes (municípios, estados, DF e União)
devem remeter à STN os balanços do exercício anterior até 30 de junho (BRASIL, 1964, art. 112). O
tema “consolidação das contas públicas” é amplo, envolve outras normas (como a LRF) e já foi abor-
dado na Disciplina precedente. A STN também assumiu a atribuição de atualizar os anexos da Lei,
com vistas a atender às disposições do art. 113 da Lei.
Por fim, destaca-se que esta Lei já está com mais de meio século de existência. A evolução da
Contabilidade Pública (agora CASP), da sociedade, do Estado, da microinformática, das finanças
públicas e das normas associadas (Constituição, LRF, etc.), fez com que a Lei se tornasse defasada
em diversos aspectos. Por este motivo, estão em tramitação projetos de leis complementares que vi-
sam substituí-la (e revogá-la), com vistas a aprimorar e ampliar as disposições sobre a matéria.
13
Segundo a própria STN, por meio do MCASP, em referência à Lei n.º 4.320/1964: “Conforme o art. 113 da Lei, dentre
outras atribuições, compete ao Conselho Técnico de Economia e Finanças a atualização de tais anexos. Com a extinção
deste Conselho, tais funções são exercidas, na atualidade, pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), devido a sua com-
petência estabelecida pela Lei Complementar nº 101/2000 (LRF) de consolidação das contas públicas, nacionais e por
esfera de governo, bem como a competência estabelecida pela Lei nº 10.180/2001 de órgão central do Sistema de Conta-
bilidade e de Administração Financeira Federal” (BRASIL, 2021g, p. 484). Assim, verifica-se que as portarias da STN
têm o poder de alterar os anexos da Lei.
c) Projeto da Lei de Qualidade Fiscal (LQF)
Esta seção apresenta noções introdutórias sobre o Projeto de Lei Complementar de iniciativa
do Senado (PLS – Complementar14) n.º 229/2009, conhecido como Projeto de Lei da Qualidade Fiscal
(LQF), que poderá revogar a Lei n.º 4.320/196415.
Em 21/06/2016, este projeto foi para tramitação na Câmara dos Deputados e identificado
como Projeto de Lei Complementar de iniciativa do Senado (PLP) n.º 295/2016. Segundo Nunes
(2016), “O texto ainda precisa ser aprovado pela Câmara dos Deputados e, caso sofra alterações,
retornará ao Senado”.
Segue a ementa do PLS n.º 229/2009, conforme a redação final do substitutivo constante no
Parecer n.º 536/2016, da Comissão de Assuntos Econômicos (CAE) do Senado Federal:
Estabelece, com amparo nos arts. 163 e 165, § 9º, da Constituição Federal, normas gerais
sobre planejamento, orçamento, fundos, contabilidade, controle e avaliação na administração
pública; altera a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000; e revoga a Lei nº 4.320,
de 17 de março de 1964 (BRASIL, 2016i, p. 2).
Em outras palavras, este PLS visa: estabelecer normas sobre finanças públicas; alterar dispo-
sitivos da LRF; e revogar a Lei n.º 4.320/1964. Segundo Nunes (2016), a ideia da LQF é “completar
o desenho das finanças públicas com regras do tipo ‘o que fazer e como’, de modo que os objetivos
finalísticos do setor público sejam atingidos ao menor custo possível”. Segundo a autora (2016), a
Lei n.º 4.320 possui várias lacunas, como a ausência de normas sobre o PPA (instituído pelo Consti-
tuição de 1988) e de disposições sobre a convergência às normas internacionais.
Conforme o art. 1º do referido Projeto, a Lei disporá sobre (BRASIL, 2016i, p. 2)
[...] o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a organização da lei do plano
plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias, da lei orçamentária anual e de suas alterações
e estabelece normas de gestão orçamentária, financeira e patrimonial da administração pú-
blica, bem como condições para a instituição e o funcionamento de fundos, [...].
No Parecer CAE n.º 505/2016 há um breve histórico sobre o andamento do Projeto, que passou
por audiências públicas e recebeu contribuições de diversos setores. Neste Parecer, consta uma justi-
ficativa para o projeto, conforme o Senador/autor, de forma resumida (BRASIL, 2016a, p. 1-2, grifos
nossos):
O autor esclareceu que o cerne da proposta é o reforço da responsabilidade na gestão das
finanças públicas, compreendendo os processos de planejamento e orçamento, e a gestão
financeira, contábil e patrimonial da administração pública. Propôs, assim, a adoção de re-
gime responsável de elaboração e apreciação do orçamento público, promovendo mudanças
importantes, desde a abrangência das três leis (plano, diretrizes e orçamento) que integram o
ciclo de gestão financeira do país até o processo de sua votação e definição pelo Poder Le-
gislativo. O autor afirmou buscar a modernização das peças em várias frentes, como seria o
caso da adoção de uma espécie de orçamento plurianual de investimentos.
14
No âmbito do Congresso Nacional, são adotadas várias siglas próprias das Casas (Senado Federal e Câmara dos Depu-
tados), tais como: PLS para “Projeto de Lei [de iniciativa] do Senado”, quando no Senado, e PL quando na Câmara; PLC
para “Projeto de lei [de iniciativa] da Câmara”, quando no Senado, e PL quando na Câmara; e PLS Complementar para
“Projeto de Lei [de iniciativa] do Senado Complementar”, quando no Senado, e PLP quando na Câmara (BRASIL, 2018a).
O projeto referido neste Livro como PLS n.º 229/2009, é um “PLS Complementar”, por ser projeto de lei complementar
de iniciativa do Senado, e que ganhou a denominação de PLP n.º 295 quando foi para a Câmara. https://www.ca-
mara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2088990
15
Houve diversos projetos de lei em tramitação no Congresso visando revogar e substituir a Lei n.º 4.320/1964. Segundo
Nunes (2010, p. 3), existem três projetos em tramitação no Senado: PLS n.º 248/2009, PLS n.º 229/2009 e PLS n.º
175/2009. Antes disso, havia o Projeto de Lei Complementar de iniciativa da Câmara (PLC) n.º 135/1996, “que ficou
desatualizado após a edição” da LRF (NUNES, 2010, p. 3). Neste Livro, optou-se por abordar apenas o PLS n.º 229/2009,
pois, segundo Nunes (2016), “incorporou parte das ideias dos demais projetos” em seu substitutivo.
O PLS contém 9 títulos, com 81 artigos, ocupando 30 páginas – apenas o substitutivo final do
Projeto. Inicialmente, é apresentado um sumário com todos os títulos, capítulos, seções e respectivos
artigos do Projeto.
Quadro 1.5 – Sumário do PLS n.º 229/2009
Títulos Capítulos e seções Artigos
I - DAS DISPOSIÇÕES PRELIMINARES 1º a 3º
II - DO PLANEJAMENTO 4º a 11
I - Das Disposições Gerais 4º a 5º
II - Do Plano Plurianual 6º a 9º
III - Da Apreciação do Plano Plurianual 10 e 11
III - DO PROCESSO ORÇAMENTÁRIO 12 a 32
I - Das Diretrizes Orçamentárias 12 e 13
II - Da Apreciação das Diretrizes Orçamentárias 14 e 15
III - Do Orçamento Anual 16 a 26
Seção I - Disposições Gerais 16 a 18
Seção II - Da Abrangência e do Conteúdo dos Orçamentos 19 a 26
III - Da Apreciação do Orçamento Anual 27 a 30
IV - Das Alterações do Orçamento Anual 31 e 32
IV - DA EXECUÇÃO 33 a 46
I - Das Disposições Gerais 33
II - Da Execução da Despesa 34 a 41
III - Dos Procedimentos Quanto à Execução Obrigatória das Emendas Individuais 42 e 43
IV - Do Reconhecimento e Pagamento de Obrigação de Exercício Anterior 44 a 46
V - DOS CLASSIFICADORES ORÇAMENTÁRIOS 47 a 55
I - Da Classificação da Receita 47
II - Da Classificação da Despesa 48 a 55
VI - DOS FUNDOS 56 e 57
VII - DA CONTABILIDADE 58 a 64
I - Das Disposições Gerais 58 e 59
II - Da Contabilidade Patrimonial 60
III - Das Demonstrações Contábeis 61
IV - Da Consolidação das Contas Públicas 62 e 63
V - Dos Serviços de Contabilidade 64
VIII - DO CONTROLE, DOS CUSTOS E DA AVALIAÇÃO 65 a 76
I - Disposições Gerais 65 a 69
II - Do Controle Interno 70 a 72
III - Do Controle Externo 73
IV - Do Controle Social 74
V - Das Informações de Custos 75
VI - Da Avaliação dos Programas 76
IX - DAS DISPOSIÇÕES FINAIS E TRANSITÓRIAS 77 a 81
Fonte: Elaborado pelo autor a partir da redação final do Substitutivo do PLS n.º 229/2009 – Complementar,
constante no Parecer CAE n.º 536/2016 (BRASIL, 2016i, p. 2-31).
Observe a variedade de temas, tais como planejamento, orçamento, fundos, Contabilidade,
controles e custos. Todas as disposições desse Projeto sobre os fundos públicos (Título VI) são apre-
sentadas no Capítulo 10 deste Livro.
No que tange à Contabilidade, o PLS emprega o termo “contabilidade aplicada ao setor pú-
blico” e destaca o seu objeto como o patrimônio, de modo similar ao que dispõe as NBC TSP. É
destacado o papel da STN16 para editar normas específicas que buscarão a convergência às normas
brasileiras e aos padrões internacionais de Contabilidade.
16
No projeto da norma nomeada como “órgão central de contabilidade do Poder Executivo federal” (art. 58).
Para evidenciar algumas destas novidades, são transcritos aqui os dois artigos de disposições
gerais sobre a Contabilidade (BRASIL, 2016i, arts. 58-59, grifos nossos):
TÍTULO VII - DA CONTABILIDADE
CAPÍTULO I - DAS DISPOSIÇÕES GERAIS
Art. 58. A contabilidade aplicada ao setor público observará as normas gerais constantes
deste Título e as normas específicas editadas pelo órgão central de contabilidade do Poder
Executivo federal, as quais buscarão, subsidiariamente, a convergência às normas brasileiras
de contabilidade e aos padrões internacionais de contabilidade do setor público, especial-
mente no que se refere:
I – ao reconhecimento, à mensuração, ao registro, à apuração, à avaliação e ao controle do
patrimônio; e
II – às demonstrações contábeis.
Parágrafo único. As normas específicas de que trata o caput serão compatíveis com as normas
gerais de que trata este Título e ratificadas pelo conselho de gestão fiscal mencionado no art.
67 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, especialmente no que se refere:
I – à aplicação dos procedimentos contábeis patrimoniais;
II – às demonstrações contábeis complementares às definidas pelas normas gerais estabele-
cidas neste Título;
III – ao plano de contas padronizado para os entes da Federação;
IV – aos registros contábeis referentes à execução orçamentária, em conjunto com o órgão
central de orçamento do Poder Executivo federal, observadas as demais disposições desta Lei
Complementar; e
V – ao registro, ao controle e à evidenciação de fatos contábeis específicos relacionados a
situações que exijam tratamento diferenciado devido a sua complexidade ou, ainda, devido a
suas peculiaridades em decorrência da legislação aplicável.
Art. 59. A contabilidade aplicada ao setor público tem por objeto o patrimônio pertencente
aos órgãos e às entidades do setor público, em relação aos quais deverá:
I – evidenciar a composição patrimonial, a situação econômico-financeira e os fluxos de
caixa;
II – demonstrar a execução orçamentária;
III – demonstrar os resultados patrimoniais;
IV – fornecer elementos para a prestação de contas dos gestores públicos;
V – subsidiar a geração de informação de custos, relativas a bens e serviços fornecidos à
sociedade; e
VI – favorecer o exercício dos controles interno, externo e social.
Parágrafo único. O registro dos atos e fatos contábeis observará os aspectos jurídicos e econô-
micos contidos na documentação comprobatória da operação, prevalecendo, em caso de con-
flito, a essência sobre a forma.
São muitas as disposições, o que torna impossível (pelo menos neste estágio da edição) con-
templar todas no espaço deste Livro. Há, por exemplo, outros Capítulos do PLS sobre: Contabilidade
patrimonial; demonstrações contábeis; consolidação das contas públicas; serviços de Contabilidade;
controle interno; controle externo; controle social; informações de custos; e avaliação dos programas.
Em aspectos orçamentários, o relator do Parecer destacou que a proposta estabelece um novo
modelo de elaboração de orçamentos públicos (BRASIL, 2016a, p. 5). O PPA “deve ser simplificado,
e ter por base o programa de governo apresentado pelo candidato vitorioso a cargo majoritário no
Poder Executivo” (BRASIL, 2016a, p. 5).
No que se refere às alterações da LRF (norma tratada a seguir), neste substitutivo do PLS (art.
77) há apenas duas propostas de alteração, referentes aos arts. 4º e 9º, que tratam da LDO e do pro-
cesso de contingenciamento, respectivamente. Segundo o relator do Parecer, “Essas alterações se fa-
zem necessárias, pois estão intrinsecamente relacionadas ao novo papel que se espera da LDO no
controle dos gastos em médio prazo e à extensão aos demais entes do processo de contingenciamento
em vigor na União” (BRASIL, 2016a, p. 4).
d) Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)
A Lei Complementar n.º 101, de 4 de maio de 2000, conhecida como Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF), é uma norma de tamanha relevância nesta Disciplina que mereceu um capítulo próprio.
Na realidade, um capítulo ainda é pouco para abordar esta Lei, visto que há vários livros no mercado
editorial e trabalhos acadêmicos que se dedicam exclusivamente a abordá-la sob diversos enfoques
(jurídico, contábil, econômico, político e administrativo).
Por isso, o Capítulo 6 aborda a LRF em seus aspectos mais gerais e enfoca algumas das
principais exigências de natureza contábil. A Disciplina precedente também abordou a LRF, com
enfoque sobre as exigências ligadas aos instrumentos de planejamento (LDO e LOA) e à consolidação
das contas públicas – que também são relembrados.
A LRF “estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão
fiscal, com amparo no Capítulo II do Título VI da Constituição” (BRASIL, 2000b, art. 1º). Os artigos
da Constituição abrangidos estão citados no início desta seção do Livro.
O objetivo da LRF, em última análise, é assegurar o equilíbrio das contas públicas, por meio
de uma ação planejada e transparente. Para isso, a Lei exige (BRASIL, 2000b, art. 1º, § 1º)
[...] o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites
e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguri-
dade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por
antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.
No Capítulo 6 é continuado o estudo da LRF. Há, inclusive, um sumário da Lei, que permite
conhecer a sua estrutura de artigos – assim como se faz neste Capítulo para outras normas.
e) Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público (NBC TSP)
As NBC TSP são vinculadas às demais Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), ou seja,
são as NBC Técnicas do Setor Público17, sendo todas aprovadas no Plenário do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC). Segue um histórico sintético das aprovações e revogações das NBC TSP, bem
como alguns aspectos sobre a adoção:
a) 1ª Geração (2008-2014): em novembro de 2008, foram aprovadas as dez primeiras, que
constituíam partes da NBC T 16, sobre “Aspectos Contábeis Específicos da Gestão Governamental”.
As NBC T 16 tiveram ainda a inclusão de mais uma parte em 2011, além de uma série de alterações
e revogações nos anos seguintes. Essas dez primeiras NBC T 16 entraram em vigor na data da publi-
cação no DOU (25/11/2008), com adoção de forma facultativa a partir dessa data, e de forma obriga-
tória para os fatos ocorridos a partir de 01/01/2010 (CFC, 2008a). Todavia, as entidades que estives-
sem sujeitas à legislação que estabeleça prazo distinto para início da adoção, poderiam adotar essas
normas a partir do prazo estabelecido por aquela legislação (CFC, 2009, art. 6º). Deste modo, passa-
ram a valer apenas os prazos definidos nas portarias ligadas ao MCASP, tratado adiante. As NBT T
16 foram as normas de primeira geração, que eram apenas inspiradas nas normas internacionais (não
convergidas).
b) Set./2016 (1º lote da 2ª geração): aprovada a NBC TSP – Estrutura Conceitual (EC), com
efeitos aplicados a partir de 01/01/2017 (CFC, 2016a, item 1A). Esta foi a primeira das normas de
CASP de segunda geração, ou seja, convergidas às normas internacionais. A EC visa nortear toda a
CASP e, entre as muitas novidades, foram revogadas as NBC T 16.1 a 16.5 e alguns itens da NBC T
17
Originalmente conhecidas pela sigla NBCASP. Passou a ser adotada a sigla NBC TSP em 2009, a partir da edição da
Resolução CFC n.º 1.156/2009 (CFC, 2009, revogada), que dispunha sobre a estrutura das NBC. Conforme a Resolução
CFC n.º 1.328/2011, que atualmente dispõe sobre a estrutura das NBC: “Art. 4º As Normas Brasileiras de Contabilidade
Técnicas se estruturam conforme segue: [...] II – do Setor Público – NBC TSP – são as Normas Brasileiras de Contabili-
dade aplicadas ao Setor Público, convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público,
emitidas pela International Federation of Accountants (IFAC); e as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao
Setor Público editadas por necessidades locais, sem equivalentes internacionais; [...]” (CFC, 2011b, art. 4º, II, grifo nosso).
16.6 (R1), entre outras resoluções, como a Resolução CFC n.º 750/1993, sobre os Princípios de Con-
tabilidade18.
c) Out.-nov./2016 (2º lote): aprovadas cinco NBC TSP (01 a 05) convergidas às normas in-
ternacionais, com efeitos também aplicados a partir de 01/01/2017, “[...] salvo na existência de algum
normativo em âmbito Nacional que estabeleça prazos específicos – casos em que estes prevalecem
[...]” (CFC, 2016b-f). Adicionalmente, a NBC TSP 04 revogou, a partir de 01/01/2017, os itens 7 a
19 da NBC T 16.10” (CFC, 2016e).
d) Set./2017 (3º lote): aprovadas mais cinco NBC TSP (06 a 10) convergidas, com efeitos
aplicados a partir de 01/01/2019, “[...] salvo na existência de algum normativo em âmbito nacional
que estabeleça prazos específicos – casos em que estes prevalecem” (CFC, 2017a-e). Adicionalmente,
a NBC TSP 07 revoga, a partir de 01/01/2019, as NBC T 16.9 e 16.10 (CFC, 2017c).
e) Out./2018 (4º lote): aprovadas mais onze NBC TSP (11 a 21) convergidas. As NBC TSP
11 a 15 têm efeitos aplicados a partir de 01/01/2019, enquanto as NBC TSP 16 a 21 a partir de
01/01/2021 – “[...] salvo na existência de algum normativo em âmbito nacional que estabeleça prazos
específicos – casos em que estes prevalecem [...]” (CFC, 2018a-k). Foram revogadas: as NBC T 16.6
e 16.8 a partir de 01/01/2019 (CFC, 2018a); e a NBC T 16.7 a partir de 01/01/2021 (CFC, 2018g).
f) Nov./2019 (5º lote): aprovadas mais cinco NBC TSP (22 a 26) convergidas, com feitos
aplicados a partir de 01/01/2021, “salvo na existência de algum normativo em âmbito nacional que
estabeleça prazos específicos – casos em que estes prevalecem (CFC, 2019a-e).
g) Out./2020 (6º lote da 2ª geração): aprovadas mais três NBC TSP (27 a 29) convergidas.
As NBC TSP 27 e 28 têm feitos aplicados a partir de 01/01/2022, enquanto a NBC TSP 29 a partir
de 01/01/2024 – “[...] salvo na existência de algum normativo em âmbito nacional que estabeleça
prazos específicos – casos em que estes prevalecem (CFC, 2020d-f).
h) Dez./2021 (7º lote da 2ª geração): aprovadas mais cinco NBC TSP (30 a 34) convergidas,
com feitos aplicados a partir de 01/01/2024 – “[...] salvo na existência de algum normativo em âmbito
nacional que estabeleça prazos específicos – casos em que estes prevalecem (CFC, 2021a-d).
No quadro a seguir, consta a identificação do conjunto das NBC TSP de todos os tempos
(incluindo revogadas, em vermelho) e as normas internacionais correlatas, entre outras informações.
Para saber mais sobre a vigência das normas, consulte as notas ao final do quadro.
Quadro 1.6 – Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público – Parte 1/3
Resoluções CFC e/ou datas
Normas Assuntos (correlações)
de publicação no DOU [5]
Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de
NBC TSP –
Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do
Estrutura DOU 04/12/2016
Setor Público (The Conceptual Framework for General Purpose
Conceitual (EC)
Financial Reporting by Public Sector Entities)
NBC TSP 01 DOU 28/10/2016 Receita de Transação sem Contraprestação (IPSAS 23)
Receita de Transação com Contraprestação
NBC TSP 02 DOU 28/10/2016
(IPSAS 9)
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
NBC TSP 03 DOU 28/10/2016
(IPSAS 19)
NBC TSP 04 DOU 06/12/2016 Estoques (IPSAS 12)
Contratos de Concessão de Serviços Públicos: Concedente
NBC TSP 05 DOU 06/12/2016
(IPSAS 32)
18
Segundo o CFC, “Revogar a Resolução nº 750/1993, porém, não significa que os Princípios de Contabilidade estejam
extintos. A revogação das resoluções visa à unicidade conceitual, indispensável para evitar divergências na concepção
doutrinária e teórica, que poderiam comprometer aspectos formais das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs)”
(GIROTTO, 2016).
Normas Assuntos (correlações [7])
NBC TSP 06 DOU 28/09/2017 [8] Propriedade para Investimento (IPSAS 16)
NBC TSP 07 DOU 28/09/2017 [8] Ativo Imobilizado (IPSAS 17)
NBC TSP 08 DOU 28/09/2017 [8] Ativo Intangível (IPSAS 31)
Redução ao Valor Recuperável de Ativo Não Gerador de Caixa
NBC TSP 09 DOU 28/09/2017 [8]
(IPSAS 21)
Redução ao Valor Recuperável de Ativo Gerador de Caixa
NBC TSP 10 DOU 28/09/2017 [8]
(IPSAS 26)
NBC TSP 11 DOU 31/10/2018 [10] Apresentação das Demonstrações Contábeis (IPSAS 1)
NBC TSP 12 DOU 31/10/2018 [10] Demonstração dos Fluxos de Caixa (IPSAS 2)
Apresentação de Informação Orçamentária nas Demonstrações
NBC TSP 13 DOU 31/10/2018 [10]
Contábeis (IPSAS 24)
NBC TSP 14 DOU 31/10/2018 [10] Custos de Empréstimos (IPSAS 5)
NBC TSP 15 DOU 31/10/2018 [10] Benefícios a Empregados (IPSAS 39)
NBC TSP 16 DOU 31/10/2018 [11] Demonstrações Contábeis Separadas (IPSAS 34)
NBC TSP 17 DOU 31/10/2018 [11] Demonstrações Contábeis Consolidadas (IPSAS 35)
Investimento em Coligada e em Empreendimento Controlado
NBC TSP 18 DOU 31/10/2018 [11]
em Conjunto (IPSAS 36)
NBC TSP 19 DOU 31/10/2018 [11] Acordos em Conjunto (IPSAS 37)
NBC TSP 20 DOU 31/10/2018 [11] Divulgação de Participações em Outras Entidades (IPSAS 38)
NBC TSP 21 DOU 31/10/2018 [11] Combinações no Setor Público (IPSAS 40)
NBC TSP 22 DOU 28/11/2019 [14] Divulgação sobre Partes Relacionadas (IPSAS 20)
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de
NBC TSP 23 DOU 28/11/2019 [14]
Erro (IPSAS 3)
Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de De-
NBC TSP 24 DOU 28/11/2019 [14]
monstrações Contábeis (IPSAS 4)
NBC TSP 25 DOU 28/11/2019 [14] Evento Subsequente (IPSAS 14)
NBC TSP 26 DOU 28/11/2019 [14] Ativo Biológico e Produto Agrícola (IPSAS 27)
NBC TSP 27 DOU 22/10/2020 [15] Informações por Segmento (IPSAS 18)
Divulgação de Informação Financeira do Setor Governo Geral
NBC TSP 28 DOU 04/11/2020 [15]
(IPSAS 22)
NBC TSP 29 DOU 2/10/2020 [16] Benefícios Sociais (IPSAS 42)
NBC TSP 30 DOU 10/12/2021 Instrumentos Financeiros: Apresentação (IPSAS 28)
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração
NBC TSP 31 DOU 10/12/2021
(IPSAS 41)
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração (Con-
NBC TSP 32 DOU 10/12/2021
tabilidade de Hedge) - Aplicação Residual (IPSAS 29)
NBC TSP 33 DOU 10/12/2021 Instrumentos Financeiros: Divulgações (IPSAS 30)
NBC TSP 34 DOU 10/12/2021 Custos no Setor Público (sem correlação)
NBC T 16.1 Res. 1.128/2008 Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação
(revogada) [2] DOU 25/11/2008 (sem correlação)
NBC T 16.2 1.129/2008 DOU Patrimônio e Sistemas Contábeis
(revogada) [2] 25/11/2008 (sem correlação)
NBC T 16.3 Res. 1.130/2008 Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contábil
NBC T 16.4 Res. 1.131/2008 Transações no Setor Público
NBC T 16.5 Res. 1.132/2008 Registro Contábil
NBC T 16.6 (R1) [1] Res. 1.133/2008 Demonstrações Contábeis
(revogada) [3] [12] DOU 25/11/2008 (sem correlação)
NBC T 16.7 Res. 1.134/2008 Consolidação das Demonstrações Contábeis
NBC T 16.8 Res. 1.135/2008 Controle Interno
Normas Assuntos (correlações [7])
NBC T 16.9 Res. 1.136/2008 Depreciação, Amortização e Exaustão
NBC T 16.10 Res. 1.137/2008 Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do
(revogada) [6] [9] DOU 25/11/2008 Setor Público (sem correlação)
NBC T 16.11 Res. 1.366/2011 Sistema de Informação de Custos do Setor Público
(revogada 2024) [18] DOU 02/12/2011 (sem correlação)
Alterações Altera, inclui e exclui itens das NBC T 16.1, 16.2 e 16.6 que tra-
Res. 1.268/2009
NBC TSP tam das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas aplica-
[4] [12] DOU 21/12/2009
(revogada) das ao Setor Público e dá outras providências.
Alterações Altera, inclui e exclui itens das NBC T 16.1, 16.2, 16.4, 16.5,
Res. 1.437/2013
NBC TSP (parc. re- 16.6, 16.10 e 16.11 que tratam das Normas Brasileiras de Con-
DOU 02/04/2013
vogada) [9] [12] tabilidade Técnicas aplicadas ao Setor Público.
Notas:
[1] A partir de 30/10/2014, as NBC TSP passaram identificar o número da edição de consolidação de cada NBC TSP:
“A letra R mais o número que identifica sua alteração (R1, R2, ...) foi adicionada à sigla da Norma para identificar o
número da consolidação e facilitar a pesquisa no site do CFC. As citações desta Norma em outras é identificada pela
sua sigla sem a referência a R1, R2, pois, essas referências são sempre da norma em vigor, para que, em cada alteração
da norma, não haja necessidade de se ajustar as citações em outras normas” (CFC, 2014, p. 1).
[2] Revogadas a partir de 01/01/2017, com a adoção da NBC TSP – EC (CFC, 2016a).
[3] Revogados os itens 12(a), 12(b), 12(c), 12(d), 27 e 28 a partir de 01/01/2017, com a adoção da NBC TSP – EC
(CFC, 2016a).
[4] Revogados os arts. 1º, 2º e 3º a partir de 01/01/2017, com a adoção da NBC TSP – EC (CFC, 2016a).
[5] A partir de 30/10/2014, com a publicação da NBC T 16.6 (R1), as NBC TSP passaram a ser publicadas diretamente
no Diário Oficial da União (DOU), sem ter uma Resolução do CFC como intermediadora da aprovação no Plenário.
[6] Revogados os itens 7 a 19 a partir de 01/01/2017, com a adoção da NBC TSP 04 (CFC, 2016e).
[7] Correlações com as normas editadas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB).
[8] NBC TSP 6, 7, 8, 9 e 10: “Esta norma deve ser aplicada pelas entidades do setor público a partir de 1º de janeiro
de 2019, salvo na existência de algum normativo em âmbito nacional que estabeleça prazos específicos – casos em
que estes prevalecem” (CFC, 2017a-e).
[9] NBC TSP 7: “[...] revoga, a partir de 1º de janeiro de 2019, a NBC T 16.9, [...], a NBC T 16.10, [...], e o Art. 4º
da Resolução CFC n.º 1.437/2013, [...]” (CFC, 2017b).
[10] NBC TSP 11 a 15: “[...] Esta norma deve ser aplicada nas entidades do setor público a partir de 1º de janeiro de
2019, salvo na existência de algum normativo em âmbito nacional que estabeleça prazos específicos – casos em que
estes prevalecem” (CFC, 2018a-e).
[11] NBC TSP 16 a 21: “[...] Esta norma deve ser aplicada nas entidades do setor público a partir de 1º de janeiro de
estes prevalecem” (CFC, 2018f-k).
[12] NBC TSP 11: “[...] revoga, a partir de 1º de janeiro de 2019, a NBC T 16.6, aprovada pela Resolução CFC n.º
1.133/2008, e sua alteração (R1), a NBC T 16.8, aprovada pela Resolução CFC n.º 1.135/2008, a Resolução CFC n.º
1.268/2009 e os artigos 3º, 6º e 7º da Resolução CFC n.º 1.437/2013, [...]” (CFC, 2018a).
[13] NBC TSP 17: “[...] revoga, a partir de 1º de janeiro de 2021, a NBC T 16.7, aprovada pela Resolução CFC n.º
1.134/2008, [...]” (CFC, 2018g).
[14] NBC TSP 22 a 26: “Esta Norma deve ser aplicada nas entidades do setor público a partir de 1º de janeiro de
estes prevalecem” (CFC, 2019a-e).
[15] NBC TSP 27 e 28: vigência a partir de 01/01/2022, “salvo na existência de algum normativo em âmbito nacional
que estabeleça prazos específicos – casos em que esses prevalecem” (CFC, 2020d-e).
[16] NBC TSP 29: vigência a partir de 01/01/2024, “salvo na existência de algum normativo em âmbito nacional que
estabeleça prazos específicos – casos em que esses prevalecem” (CFC, 2020f).
[17] NBC TSP 30 a 34: aplicadas “a partir de 1º de janeiro de 2024, salvo na existência de algum normativo em
âmbito nacional que estabeleça prazos específicos – casos em que estes prevalecem” (CFC, 2021a-d).
[18] A NBC TSP 34 “[...] revoga, a partir de 1º de janeiro de 2024, a Resolução CFC n.º 1.366/2011, que aprovou a
NBC T 16.11, e a Resolução CFC n.º 1.437/2013 [...]” (CFC, 2021e).
[19] Minutas para audiências públicas disponíveis em: https://cfc.org.br/tecnica/audiencia-publica/
e https://cfc.org.br/tecnica/audiencia-publica/audiencias-encerradas/
Fonte: Elaborado pelo autor com base nas resoluções, normas e notícias citadas nas Notas.
O CFC e sua estrutura regional estão participando de um processo de convergência das normas
contábeis aos padrões internacionais, inclusive das relativas à Contabilidade Pública. Mediante a Re-
solução CFC n.º 1.103/2007, o CFC instituiu o Comitê Gestor da Convergência no Brasil (CGCB).
Este Comitê tem por objetivo (CFC, 2007, art. 3º)
contribuir para o desenvolvimento sustentável do Brasil por meio da reforma contábil e de
auditoria que resulte numa maior transparência das informações financeiras utilizadas pelo
mercado, bem como no aprimoramento das práticas profissionais, levando-se sempre em
conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais. 19
A elaboração das NBC TSP é resultado do trabalho de uma espécie de comissão instituída
pelo CFC e chamada de Grupo Assessor de Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Público (GA NBC TSP ou GA NBCASP), ou simplesmente de Grupo Assessor (GA). O GA reúne
profissionais do CFC, da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), de instituições de educação superior
e dos governos federal, estaduais e municipais.
Dentre os envolvidos no GA, merece destaque a STN que, por meio da Portaria n.º 184/2008,
do Ministério da Fazenda (BRASIL, 2008a), recebeu a responsabilidade de identificar as necessida-
des de convergência às normas emitidas pela IFAC e pelo CFC.
O CFC mantém esse Grupo dedicado ao trabalho, “que retomou as ações em novembro de
2015, e pretende concluir a conversão de todas as normas vigentes até 2021” (OLIVEIRA, 2016).
Segundo um membro do GA, o objetivo da convergência é (OLIVEIRA, 2016)
[...] a padronização e a comparabilidade das contas públicas brasileiras com as de outras na-
ções do mundo que também adotam as normas internacionais, além de apresentar conceitos
e normas mais rígidas para definir o que é passivo e o que é ativo na contabilidade pública,
melhorando a governança da União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
Observa-se que foi cumprida a previsão de conclusão da convergência de 35 IPSAS em NBC
TSP até 202120. Todavia, para várias dessas normas há prazos entre a provação e a aplicação das
disposições. Quando são aprovadas, as normas estabelecem a data para início da sua adoção, ou seja,
aplicação de seus efeitos21. No entanto, isso costuma vir com a advertência do tipo “salvo na existên-
cia de algum normativo em âmbito nacional que estabeleça prazos específicos”. Tal “normativo” é o
MCASP e o Plano de Implantação relacionado, ambos abordados adiante.
Segundo o Coordenador Operacional-Adjunto do GA e Membro do IPSASB, esses são os
planos do Grupo para os próximos anos (GIROTTO, 2019b22): após o encerramento da convergência
às IPSAS vigentes, o GA fará a manutenção das normas, visando manter as NBC TSP atualizadas
19
Dentre as atribuições do CGCB, está (CFC, 2007, art. 4º, a): “Identificar e monitorar as ações a serem implantadas para
viabilizar a convergência das normas contábeis e de auditoria, a partir das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs)
editadas pelo CFC e dos Pronunciamentos de Contabilidade e Auditoria editados pelo Comitê de Pronunciamentos Con-
tábeis (CPC) e IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, respectivamente, bem como de assuntos
regulatórios no Brasil, com vistas ao seu alinhamento às Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB, às
Normas Internacionais de Auditoria e Asseguração emitidas pela IFAC e às melhores práticas internacionais em matéria
regulatória”. Apesar dos relevantes trabalhos prestados pelo CGCB, há questionamentos no tocante à sua legitimidade
normativa para interferir, por portarias emitidas pela STN – a partir do produto dos estudos do CGCB e outras fontes
interferentes – na Contabilidade dos estados-membros e dos municípios (CRUZ, 2011, p. 192; SLOMSKI, 2013, p. 2).
20
Segundo Cruz (2019a), deve-se “esclarecer que a intenção de estabelecer um prazo final para implantar as IPSAS no
Brasil, previstas para 2021, poderá ou não ser concluído a depender das relações sócio-políticas estabelecidas entre o
governo federal (com suas relações e articulações com os governos estaduais, municipais e distrital), as entidades contá-
beis internacionais e as condições técnicas e estruturais onde se pratica a contabilidade pública brasileira”.
21
Conforme o CFC: “Todo o processo é iniciado no Grupo Assessor (GA) da Área Pública do CFC com a análise das
Ipsas para a adequação dos conteúdos dos normativos internacionais à realidade brasileira. Após as considerações reali-
zadas durante a etapa da audiência pública, as minutas são concluídas e direcionadas à análise do Plenário do Conselho
Federal de Contabilidade. Se aprovadas, as NBCs TSP convergidas são incorporadas ao Manual de Contabilidade Apli-
cada ao Setor Público (MCASP). A vigência das normas é definida de acordo com o Plano de Implantação dos Procedi-
mentos Contábeis Patrimoniais, conforme a Portaria STN nº 548/2015.” (FELICIANO, 2018).
22
Conforme notícia de outubro de 2019 da Assessoria de Comunicação do CFC.
com cada novo Handbook editado pelo IPSASB; promover programas de capacitação; envio de co-
mentários às consultas públicas do IPSASB; e publicar guias de implementação das NBC TSP, com
a finalidade de disponibilizar exemplos concretos de aplicação das normas, adaptados à realidade
brasileira.
Obtenha as NBC TSP em vigor na página do CFC na internet e esteja atento às atualizações.
Várias dessas normas serão abordadas ao longo deste Livro.
f) International Public Sector Accounting Standards (IPSAS)
A Federação Internacional de Contadores – International Federation of Accountants (IFAC)
mantém o Conselho Internacional de Normas Contábeis do Setor Público – International Public Sec-
tor Accounting Standards Board (IPSASB ou IPSAS Board). O IPSASB é um Conselho indepen-
dente apoiado pela IFAC “constituído para desenvolver e emitir sob sua própria autoridade” as IPSAS
– Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público (IFAC, 2010, p. 20)23.
Em linhas gerais, as IPSAS dispõem sobre uma Contabilidade Patrimonial Integral (Accrual
Basis of Accounting), requerendo o registro de todos os bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido
da entidade e adotando o regime de competência para receitas e despesas (CFC, 2008l). Tais normas
visam ainda uma harmonização de tratamentos contábeis entre os países. Em certo grau, as IPSAS
são baseadas nos IFRS Standards, aplicadas nas entidades privadas24.
O conjunto das IPSAS está listado no quadro a seguir.
23
O Public Sector Committee (PSC), Comitê do Setor Público, foi o antecessor do IPSASB. “O PSC se tornou IPSASB
quando o IFAC Board alterou o mandato do PSC para se tornar um conselho emissor de padrões contábeis independente,
em novembro de 2004” (IFAC, 2010, p. 274).
24
Padrões Internacionais de Contabilidade – International Accounting Standards (IAS) – e Padrões Internacionais de
Evidenciação Financeira – International Financial Reporting Standards (IFRS). Os IAS foram emitidos originalmente
pelo Comitê Internacional de Padrões Contábeis – International Accounting Standards Committee (IASC). Os IFRS são
emitidos e atualizados pelo Conselho Internacional de Padrões Contábeis – International Accounting Standards Board
(IASB) –, componente da estrutura do IASC que assumiu as responsabilidades técnicas de emitir e atualizar as referidas
normas a partir de 2001.
Quadro 1.7 – Lista das IPSAS e correspondência com as IAS e as IFRS – Parte 1/2
IPSAS Baseada
Títulos originais em inglês e traduções
n.° na
The Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector
Frame-
- Entities / Tradução oficial: Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de
work [1]
Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público
Presentation of Financial Statements
1 IAS 1
Tradução oficial: Apresentação das Demonstrações Contábeis
2 Cash Flow Statements / Tradução oficial: Demonstração dos Fluxos de Caixa IAS 7
Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors /
3 IAS 8
Tradução oficial: Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro
The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates / Tradução oficial: Efeitos das
4 IAS 21
Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis
5 Borrowing Costs / Tradução oficial: Custos de Empréstimos IAS 23
Consolidated and Separate Financial Statements / Tradução livre: Demonstrações
6 IAS 27
Financeiras Consolidadas e Contabilização para Entidades Controladas
7 Investments in Associates / Tradução livre: Contabilidade para Investimentos em Associados IAS 28
Interests in Joint Ventures
8 IAS 31
Tradução livre: Apresentação de Relatórios Financeiros de Interesses em Joint Ventures
Revenue from Exchange Transactions
9 IAS 18
Tradução oficial: Receita de Transação com Contraprestação
Financial Reporting in Hyperinflationary Economies
10 IAS 29
Tradução livre: Apresentação de Relatórios Financeiros em Economias Superinflacionárias
11 Construction Contracts / Tradução livre: Contratos de Construção IAS 11
12 Inventories / Tradução oficial: Estoques IAS 2
13 Leases / Tradução livre: Arrendamentos IAS 17
14 Events After the Reporting Date / Tradução oficial: Evento Subsequente IAS 10
Financial Instruments: Disclosure and Presentation (superseded by IPSAS 28 and IPSAS
15 30) / Tradução livre: Instrumentos Financeiros: Divulgação e Apresentação (substituída -
por IPSAS 28 e 30)
16 Investment Property / Tradução oficial: Propriedade para Investimento IAS 40
17 Property, Plant and Equipment / Tradução oficial: Ativo Imobilizado IAS 16
18 Segment Reporting / Tradução oficial: Informações por Segmento IAS 14
Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets
19 IAS 37
Tradução oficial: Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
20 Related Party Disclosures / Tradução oficial: Divulgação sobre Partes Relacionadas IAS 24
Impairment of Non-Cash-Generating Assets
21 IAS 36
Tradução oficial: Redução ao Valor Recuperável de Ativo Não Gerador de Caixa
Disclosure of Financial Information About the General Government Sector /
22 -
Tradução oficial: Divulgação de Informação Financeira do Setor Governo Geral
Revenue from Non-Exchange Transactions (Taxes and Transfers)
23 -
Tradução oficial: Receita de Transação sem Contraprestação
Presentation of Budget Information in Financial Statements
24 -
Tradução oficial: Apresentação de Informação Orçamentária nas Demonstrações Contábeis
25 Employee Benefits / Tradução livre: Benefícios do Empregado IAS 19
Impairment of Cash-Generating Assets
26 IAS 36
Tradução oficial: Redução ao Valor Recuperável de Ativo Gerador de Caixa
27 Agriculture / Tradução oficial: Ativo Biológico e Produto Agrícola IAS 41
Financial Instruments: Presentation /
28 IAS 32
Tradução oficial: Instrumentos Financeiros: Apresentação
Financial Instruments: Recognition and Measurement
29 Tradução oficial: Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração IAS 39
(Contabilidade de Hedge) – Aplicação Residual
Financial Instruments: Disclosures /
30 IFRS 7
Tradução oficial: Instrumentos Financeiros: Divulgações
31 Intangible Assets / Tradução oficial: Ativo Intangível IAS 38
Service Concession Arrangements: Grantor
32 IFRIC 12
Tradução oficial: Contratos de Concessão de Serviços Públicos: Concedente
Quadro 1.7 – Lista das IPSAS e correspondência com as IAS e as IFRS – Parte 2/2
IPSAS Baseada
Títulos originais em inglês e traduções
n.° na
First-time Adoption of Accrual Basis IPSASs
33 (IFRS 1)
Tradução livre: Adoção Inicial da Contabilidade Patrimonial Integral das IPSAS
34 Separate Financial Statements / Tradução oficial: Demonstrações Contábeis Separadas IAS 27
Consolidated Financial Statements
35 IFRS 10
Tradução oficial: Demonstrações Contábeis Consolidadas
Investments in Associates and Joint Ventures
36 IAS 28
Tradução oficial: Investimento em Coligada e em Empreendimento Controlado em Conjunto
37 Joint Arrangements / Tradução oficial: Acordos em Conjunto IFRS 11
Disclosure of Interests in Other Entities
38 IFRS 12
Tradução oficial: Divulgação de Participações em Outras Entidades
39 Employee Benefits / Tradução oficial: Benefícios a Empregados IAS 19
Public Sector Combinations IFRS 3
40
Tradução oficial: Combinações no Setor Público (parcial)
Financial Instruments
41 IFRS 9
Tradução oficial: Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração
42 Social Benefits / Tradução oficial: Benefícios Sociais -
Reporting on the Long-Term Sustainability of an Entity’s Finances / Tradução livre:
RPG 1 -
Informação sobre a Sustentabilidade a Longo Prazo das Finanças de uma Entidade
Financial Statement Discussion and Analysis /
RPG 2 -
Tradução livre: Discussão e Análise das Demonstrações Contábeis
Reporting Service Performance Information /
RPG 3 -
Tradução livre: Evidenciação sobre o Serviço de Informações de Desempenho
Financial Reporting under the Cash-Basis of Accounting /
- -
Tradução livre: Divulgação Financeira sob o Regime de Caixa
Siglas: IAS – International Accounting Standards / Tradução livre: Normas Internacionais de Contabilidade. IFRIC –
International Financial Reporting Committee / Tradução livre: Comitê Internacional de Divulgação Financeira. IFRS
– International Financial Reporting Standards / Tradução livre: Normas Internacionais de Divulgação Financeira.
IPSAS – International Public Sector Accounting Standards / Tradução livre: Normas Internacionais de Contabilidade
do Setor Público. RPG – Recommended Practice Guidelines / Tradução livre: Guia de Práticas Recomendadas.
Notas: [1] Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements.
Fonte: Adaptado de Deloitte (2021), com tradução: oficial, emita pelo CFC
(do Quadro 1.6); livre (do autor); ou preliminar, emitida pelo GA.
No Brasil, o já citado Grupo Assessor (GA) optou pelo método indireto para adoção das IP-
SAS, ou seja, adaptando-as à legislação nacional, ao invés de emitir uma simples tradução25.
As IPSAS podem ser encontradas na íntegra, em inglês26, nos sítios eletrônicos da IFAC ou
do IPSASB (http://www.ifac.org/ e https://www.ipsasb.org/), mediante registro gratuito de usuário.
25
Sobre isso, o membro e presidente do IPSASB de 2006 a 2016, Andreas Bergmann, em entrevista à agência de comu-
nicação do CFC explicou: “Todos os países que adotam as Ipsas devem escolher entre os métodos direto e o indireto. O
método direto faz referência direta a padrões internacionais, enquanto o método indireto estabelece normas nacionais
baseadas em padrões internacionais. A grande maioria dos países, incluindo os da América do Sul, escolheu o método
indireto, pois permite uma adaptação ao quadro jurídico do país e uma adaptação à terminologia específica utilizada
localmente, que pode diferir, mesmo entre países com a mesma língua, como, por exemplo, Brasil e Portugal. Nesse
sentido, o método indireto respeita mais claramente a autonomia ou soberania de cada país. No entanto, esse método
possui um risco de gerar divergência dos padrões internacionais. Por isso, é importante que profissionais especialistas
estejam envolvidos no processo” (GIROTTO, 2019a).
26
O CFC publicou a tradução oficial das IPSAS (até a 31) por meio de documento intitulado “Normas Internacionais de
Contabilidade para o Setor Público: Edição 2010”, com mais de 1,4 mil páginas, disponível em seu sítio eletrônico
(http://www1.cfc.org.br/uparq/ipsas2010_web.pdf) (IFAC, 2010) – que está já desatualizada.
g) Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP)
O MCASP contém várias partes com especificações e orientações pertinentes aos temas abran-
gidos. Os objetivos das cinco principais partes do MCASP estão evidenciados no quadro a seguir.
Quadro 1.8 – Objetivos das partes do MCASP
Parte - Título (Sigla) Objetivos
“visa dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos
aos atos e fatos orçamentários e seu relacionamento com a contabilidade. Também tem como
I – Procedimentos
objetivo a harmonização, por meio do estabelecimento de padrões a serem observados pela
Contábeis
Administração Pública, no que se refere à receita e à despesa orçamentária, suas classificações,
Orçamentários (PCO) destinações e registros, de modo a permitir a evidenciação e a consolidação das contas públicas
nacionais” (p. 35).
“apresenta o conjunto de conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimo-
II – Procedimentos niais e seu relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Visa também à
Contábeis Patrimoniais harmonização dos padrões a serem observados pela Administração Pública, no que se refere às
(PCP) variações patrimoniais, classificações, destinações e registros, para permitir a evidenciação e a
consolidação das contas públicas nacionais” (p. 160).
Reúne regras e procedimentos contábeis relativos ao Fundo de Manutenção e Desenvolvimento
III – Procedimentos
da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação (FUNDEB), às Concessões
Contábeis Específicos
de Serviços Públicos, às Operações de Crédito, ao Regime Próprio de Previdência Social
(PCE) (RPPS), à Dívida Ativa, aos Precatórios em Regime Especial e aos Consórcios Públicos.
“A necessidade de evidenciar com qualidade os fenômenos patrimoniais e a busca por um tra-
IV - Plano de Contas tamento contábil padronizado dos atos e fatos administrativos no âmbito do setor público tornou
Aplicado ao Setor imprescindível a elaboração de um plano de contas com abrangência nacional, cuja metodolo-
Público (PCASP) gia, estrutura, regras, conceitos e funcionalidades permitissem a obtenção de dados que aten-
dessem aos diversos usuários da informação contábil” (p. 25).
V – Demonstrações “tem como objetivo padronizar a estrutura e as definições dos elementos que compõem as
Contábeis Aplicadas DCASP. Tais padrões devem ser observados pela União, estados, Distrito Federal e municípios,
ao Setor Público permitindo a evidenciação, a análise e a consolidação das contas públicas em âmbito nacional,
(DCASP) em consonância com o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP)” (p. 484).
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcrições e adaptações do MCASP (BRASIL, 2021g).
Para a 9ª edição do MCASP (BRASIL, 2021g), com efeitos aplicados a partir do exercício de
2022, a Portaria Conjunta STN/SOF n.º 117/2021 (BRASIL, 2021h) aprovou a Parte I, a Portaria
Conjunta STN/SPREV/ME/MTP n.º 119/2021 (BRASIL, 2021i) aprovou a Parte III, enquanto a Por-
taria STN n.º 1.131/2021 (BRASIL, 2021j) aprovou as partes II, IV e V. Para anos anteriores, foram
aplicadas outras edições do MCASP, com suas respectivas portarias (mencionadas adiante).
O MCASP faz parte das ações da STN que se apresentam em consonância com as orientações
estratégicas para a CASP (CFC, 2008k, p. 7, grifos nossos), com vistas a:
a) convergência aos padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor público;
b) implementação de procedimentos e práticas contábeis que permitam o reconhecimento, a
mensuração, a avaliação e a evidenciação dos elementos que integram o patrimônio público;
c) implantação de sistema de custos no âmbito do setor público brasileiro;
d) melhoria das informações que integram as Demonstrações Contábeis e os Relatórios ne-
cessários à consolidação das contas nacionais;
e) possibilitar a avaliação do impacto das políticas públicas e da gestão, nas dimensões social,
econômica e fiscal, segundo aspectos relacionados à variação patrimonial.
Neste sentido, foram estabelecidas três grandes diretrizes estratégicas27 que contribuem para
o desenvolvimento da CASP (CFC, 2008k, p. 8, 10 e 13):
a) Diretriz 1: Promover o desenvolvimento conceitual da CASP no Brasil;
b) Diretriz 2: Estimular a convergência às IPSAS; e
c) Diretriz 3: Fortalecer institucionalmente a CASP.
27
Cada uma dessas diretrizes é desdobrada em macroobjetivos, descritos no documento intitulado “Orientações Estraté-
gicas para a Contabilidade Aplicada ao Setor Público”, publicado pelo CFC em 2008, com o propósito de servir de base
referencial para elaboração de planos operacionais por parte das entidades que atuam com a CASP (CFC, 2008k).
Destaca-se, conforme a Portaria STN n.º 634, que as variações patrimoniais “devem ser regis-
tradas pelo regime de competência, visando garantir o reconhecimento de todos os ativos e passivos
das entidades que integram o setor público, convergir a contabilidade do setor público às NBC TSP
e ampliar a transparência das contas públicas” (BRASIL, 2013c, art. 7º).
A obrigatoriedade de adoção das partes do MCASP sofreu uma série de postergações ao longo
das edições do MCASP. Os prazos atualmente em vigor podem ser resumidos no quadro a seguir.
Quadro 1.9 – Fases de adoção do MCASP
Partes do MCASP Tipos de adoção conforme o ano
para todos os entes 2010 2011 2012 2013 2014 2015-2024
I (PCO) F O O O O O
II (PCP) F F G G G OG**
III (PCE) F F F F F O
IV (PCASP) F F F F OT* O
V (DCASP) F F F F OT* O
Entes são: União, estados-membros, municípios e Distrito Federal.
Abreviações: F – Adoção Facultativa. G – Adoção Gradual. O – Adoção Obrigatória.
OG – Obrigatoriedade Gradual. OT – Obrigatório até o Término do Ano.
* Deveriam ser adotadas “até o término do exercício de 2014”. ** Há prazos graduais para adoção, de 2015 a 2024.
Fonte: Elaborado pelo autor com base nos prazos definidos nas Portarias STN n.º 406 e n.º 828 de 2011 (BRASIL, 2011d e
2011d), na Portaria Conjunta STN/SOF n.º 1/2011 (BRASIL, 2011f), nas Portarias STN n.º 437 e n.º 753/2012 (BRASIL,
2012b e 2012d), na Portaria n.º 634/2013 (BRASIL, 2013c), na Portaria STN n.º 261/2014 (BRASIL, 2014c)
e na Portaria STN n.º 548/2015 (BRASIL, 2015a).
Nos anos iniciais de publicações do MCASP, os novos moldes da CASP ainda não eram pra-
ticados pelos entes, apesar de estarem em vigor e de terem sua adoção facultativa ou gradual. Isto
ocorreu em função do período de adaptação e de aprendizado para a mudança na sistemática, além da
existência de lacunas em aspectos técnicos.
Em setembro de 2015, foi publicada a Portaria STN n.º 548, que aprovou o Plano de Implan-
tação dos Procedimentos Contábeis Patrimoniais (PIPCP) (BRASIL, 2015a). Este Plano foi editado
com a finalidade de dar seguimento aos prazos de adoção estabelecidos na Portaria STN n.º 634/2013
(BRASIL, 2013c, art. 13), especialmente no que se refere ao PCP: “terão prazos finais de implantação
estabelecidos de forma gradual por meio de ato normativo da STN”.
Neste sentido, o objetivo do PIPCP, segundo a STN (BRASIL, 2018k), é
estabelecer prazos-limite com vistas à consolidação das contas públicas e validação de dados
no Sistema de Informações Contábeis e Fiscais do Setor Público Brasileiro (Siconfi28). As-
sim, busca-se a padronização dos procedimentos contábeis adotados na Federação, levando-
se em conta os aspectos legais e o contexto de convergência às normas contábeis internacio-
nais, permitindo a comparabilidade entre os entes, a adequada consolidação das contas pú-
blicas e a instrumentalização do controle interno, externo e social.
O PIPCP considera as experiências nacional e internacional, sob “uma lógica de gradualismo
e a ampla participação dos agentes envolvidos, dentre os quais o Tribunal de Contas da União” (BRA-
SIL, 2015b). O PIPCP define 19 itens de procedimentos do PCP, com prazos entre os anos de 2015
e 2024 para adoção (a maioria termina bem antes). Há, inclusive, distinções de prazos conforme a
esfera de governo e o porte do município. O PIPCP volta a ser abordado no Capítulo 3.
O quadro a seguir evidencia um histórico sintético das normas que aprovaram e alteraram as
edições do MCASP, indicando os anos de adoção a que se referiam.
28
O SICONFI é abordado no Capítulo 10.
Quadro 1.10 – Síntese do histórico de normas que editam e alteram o MCASP
N.º de edição Anos de
Normas reguladoras principais
do manual aplicação
Portaria Conjunta STN/SOF n.º 3, de 14/10/2008: aprova os Manuais de Receita
MRN e MDN
2009 Nacional (MRN) e de Despesa Nacional (MDN). Portaria Conjunta STN/SOF n.º 1,
(1ª ed. MCASP)
de 30/06/2009: altera o Anexo VIII do MRN.
Portaria STN n.º 467, de 06/08/2009: aprova os volumes II (PCP), III (PCE) e IV
(PCASP). Portaria Conjunta STN/SOF n.º 2, de 06/08/2009: aprova o Volume I
2ª ed. MCASP 2010 (PCO). Portaria STN n.º 751, de 16/12/2009: aprova o volume V (DCASP) e repu-
blica o volume IV (PCASP). Portaria STN n.º 350, de 18/06/2010, altera o Anexo
VIII do Volume I (PCO).
Portaria STN n.º 664, de 30/11/2010: aprova as Partes II (PCP), III (PCE), IV
(PCASP), V (DCASP), VI (PR) e VII (EP). Inclui também um Volume de Anexos.
3ª ed. MCASP 2011
Portaria Conjunta STN/SOF n.º 4, de 30/11/2010: aprova as Partes I (PCO) e VIII
(DEFP).
4ª ed. MCASP 2012
Portaria Conjunta STN/SOF n.º 1, de 20/06/2011: aprova as Partes I (PCO) e VIII
(DEFP).
Portaria STN n.º 439, de 12/07/2012: estabelece o cronograma de ações a adotar até
2013 e 2014, para implantação, no âmbito da União, dos PCP e PCE. Portaria Conjunta
5ª ed. MCASP
2014 n.º 02, de 13/07/2012: aprova as Partes I (PCO) e VIII (DEFP). Portaria MPS n.º
509, de 12/12/2013: dispõe sobre a adoção do PCASP e DCASP no âmbito dos
RPPS. Portaria STN n.º 261, de 13 de maio de 2014: posterga adoção do PCO para
2014.
Portaria STN n.º 700, de 10/12/2014: aprova as Partes II (PCP), III (PCO), IV
(PCASP) e V (DCASP). Inclui Anexos: Perguntas e Respostas, entre outros. Porta-
2015 e
6ª ed. MCASP ria Conjunta STN/SOF n.º 1, de 10/12/2014: aprova a Parte I (PCO). Portaria STN
2016
n.º 733, de 26/12/2014: estabelece regra de transição para a observância das regras
referentes às DCASP para 2014. Republicações posteriores sem portarias.
Portaria STN n.º 877, de 18/12/2018: aprova as Partes Geral, II (PCP), III (PCP),
2019 a IV (PCASP) e V (DCASP). Portaria Conjunta STN/SOF n.º 6, de 18/12/2018:
8ª ed. MCASP
2021 aprova a Parte I (PCO). Portaria Conjunta STN/SPrev n.º 7, de 18/12/2018:
aprova o Cap. 4 da Parte III (PCE).
Portaria Conjunta STN/SOF/ME n.º 117, de 28/102021: aprova a Parte I (PCO).
A partir de Portaria Interministerial STN/SPREV/ME/MTP n.º 119, de 04/11/2021: aprova
9ª ed. MCASP
2022 o Cap. 4 da Parte III (PCE). Portaria STN n.º 1.131, de 04/112021: aprova a Parte
geral e as Partes II (PCP), III (PCE), IV (PCASP) e V (DCASP).
Fonte: Elaborado pelo autor com base nas normas mencionadas.
No quadro anterior, procure observar as datas das Portarias que editaram os manuais. Há al-
gumas publicadas em dezembro, com adoção obrigatória já para o início do ano seguinte29.
Sobre a autoridade (hierarquia) das normas técnicas abordadas, a STN estabeleceu a seguinte
ordem de prioridade, simplificadamente: 1º) MCASP; 2º) NBC TSP; 3º) NBC T 16; 4º) NBC TSP –
EC; e 5º) IPSAS – nos seguintes termos (BRASIL, 2021g, p. 29):
Os requisitos obrigatórios relacionados ao reconhecimento, mensuração e evidenciação das
transações e dos eventos nas demonstrações contábeis são especificados no MCASP. Em
caso de eventuais conflitos com outros normativos, prevalecem as disposições neste Manual,
aplicando-se subsidiariamente os conceitos descritos nas demais normas, observada a se-
guinte ordem de observância:
29
Conforme observou Cruz (2016a), no ano de 2008 a Portaria STN/SOF n.º 3 estabeleceu que a publicação dos manuais
ocorreria anualmente até 30 de junho – medida que daria maior tranquilidade aos Contadores, com tempo para os setores
se adequarem às mudanças nas normas. Todavia, observa-se que isso acabou não acontecendo, de modo que a tranquili-
dade virou “pesadelo”, obrigando todos a aguardarem, às vezes, até o final do ano por novas edições, ou para descobrir
que a validade seria prorrogada (CRUZ, 2016a). Considerando o tempo decorrido, Cruz (2021b), considera “oportuno
um movimento exigindo a padronização na época de expor manuais, portarias e resoluções, como ‘prometido’ lá em
2008”.
a. Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) relativa ao assunto;
b. Norma Brasileira de Contabilidade (NBC T 16.1 a 16.11), nas partes não revogadas;
c. Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) – Estrutura Conceitual.
As disposições das normas internacionais de contabilidade, International Public Sector Ac-
counting Standards (IPSAS), editadas pelo International Public Sector Accounting Stan-
dards Board (IPSASB), podem ser observadas em caráter residual e não obrigatório.
A partir destas disposições, e relembrando outras normas importantes, pode ser montado um
esquema para representar a hierarquia das normas sobre CASP, quanto à aplicação no Brasil. Destaca-
se que não há rigor jurídico sobre a ilustração a seguir, que foi baseada livremente na Pirâmide de
Kelsen, simplificada para fins didáticos.
Figura 1.2 - Hierarquia e influência das normas sobre CASP no Brasil
Fonte: Elaborado pelo autor com base na NBC TSP – EC e no MCASP; e inspirado na Pirâmide de Kelsen.
Tendo em vista que se trata de um tema extenso demais para ser tratado integralmente neste
Livro, recomenda-se a obtenção e leitura das partes do MCASP atual para o devido aprofundamento,
que guarda muitas peculiaridades e novidades. Lembre ainda que novas Portarias da STN e da SOF
costumam ser publicadas com frequência, alterando ou aprovando novas edições e versões do
MCASP. Por isso, procure se manter atualizado.
Além das normas citadas neste Capítulo, a STN emite uma série de Instruções de Procedi-
mentos Contábeis (IPC) e Notas Técnicas30, com orientações para a adoção das normas de CASP nos
entes públicos.
Resumo do Capítulo
CASP é o ramo ou especialidade da Ciência Contábil que aplica, no processo gerador de dados e informações,
as NBC TSP direcionadas ao controle patrimonial de entidades do setor público (ESP). As ESP são o campo
de aplicação da CASP na administração pública. O objetivo da CASP é fornecer aos seus usuários informações
sobre os resultados alcançados e outros dados de natureza orçamentária, econômica, patrimonial e financeira
das ESP, em apoio ao processo de tomada de decisão, à adequada prestação de contas, à transparência da
gestão fiscal e à instrumentalização do controle social. A CASP se difere da Contabilidade Empresarial sob
muitos aspectos, especialmente quanto ao campo de aplicação e aos resultados a serem evidenciados. A NBC
TSP – Estrutura Conceitual (EC), apresenta os objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil
por meio do Relatório Contábil de Propósito Geral das entidades do setor público (RCPG). Conforme a EC,
tais informações devem ser úteis aos usuários para: prestação de contas e responsabilização (accountability);
e tomada de decisão. São dois os grupos de usuários primários de informações do RCPG: os usuários dos
30
Esses documentos estão disponíveis no seguinte endereço:
https://www.gov.br/tesouronacional/pt-br/contabilidade-e-custos/federacao/instrucoes-de-pronunciamentos-contabeis-
ipcs
serviços; e os provedores de recursos. A CASP oferece informações de natureza orçamentária, patrimonial e
de controle – o que molda seu sistema. As principais bases normativas aplicáveis abrangem: a Constituição
Federal de 1988, a Lei n.º 4.320/1964, a LRF, as NBC TSP e o MCASP. O Brasil está passando por um
processo de convergência às normas internacionais de CASP (as IPSAS), com muitas atualizações e a adoção
gradual de novas disposições, especialmente por meio das NBC TSP e do MCASP.
Atividades de aprendizagem
1) O que é a Contabilidade Pública? Traga um conceito antigo consagrado e um conceito atualizado de
CASP.
2) Qual o objetivo, o objeto e o campo de aplicação da CASP?
3) Quais entidades estão abrangidas na definição de ESP? Qual o objetivo principal da maioria dessas ESP?
4) Quais as funções da Contabilidade Pública? Relacione-as com os instrumentos de planejamento estatal e
com as formas de controle da administração pública.
5) Explique três das diferenças entre a Contabilidade Pública e a Contabilidade Privada. Não basta listar
como tópicos sintéticos.
6) Quais as três naturezas das informações que estruturam o sistema contábil da CASP. Quais as caracterís-
ticas gerais dos atos e fatos registrados em cada uma dessas naturezas?
7) Do que trata a Lei n.º 4.320/1964 e o que ela representa para o Direito Financeiro no Brasil?
8) Segundo a Lei n.º 4.320/1964, qual o papel da Contabilidade Pública? Neste sentido, o que os serviços de
Contabilidade devem permitir?
9) Identifique o principal projeto de lei em tramitação no Congresso Nacional que poderá revogar a Lei n.º
4.320/1964. Em que situação está sua tramitação atual (consulte na fonte)?
10) Quais as NBC TSP atualmente em vigor?
11) O que é o Grupo Assessor (GA) e qual a sua principal meta perseguida atualmente?
12) Qual a função da NBC TSP – Estrutura Conceitual?
13) Qual conselho (board) está incumbido da emissão de normas internacionais de Contabilidade Pública?
Como se chama esse conjunto de normas (em inglês e em português)?
14) Quais os números e nomes das partes do MCASP? Qual a edição atualmente em vigor?
15) Quais os objetivos do MCASP? Tais objetivos se apresentam em consonância com as orientações estra-
tégicas da CASP no Brasil, conforme o CFC.
16) A adoção das NBC TSP e do MCASP costuma ser imediata após a publicação? Justifique.
17) Qual o objetivo do PIPCP?
Fontes adicionais
Diante da limitação de espaço do Livro para mais detalhes técnicos, Cruz (2021b) indica a consulta aos Pre-
julgados do Tribunal de Contas do Estados de Santa Catarina (TCE/SC), disponíveis no sítio eletrônico
https://tce.tc.br/content/prejulgados-0. Trata-se de uma fonte de consulta relevante para encontrar orientações
técnicas aos profissionais da administração pública, especialmente útil àqueles que atuam na Contabilidade
das prefeituras catarinenses. Segundo o autor (CRUZ, 2021b), “órgãos fiscalizadores e reguladores, em geral,
deveriam possuir esse tipo de diálogo permanente com os fiscalizados ou regulados para refletir a absorção
gradativa e as principais dúvidas” técnicas.
CAPÍTULO 2
TRANSPARÊNCIA DAS CONTAS PÚBLICAS
Objetivos para o leitor: Compreender o papel da democracia no contexto social e a necessidade do
efetivo acesso aos dados e informações para garantir a viabilidade do exercício real da transparência
governamental. Conhecer o papel do Contador e a responsabilidade social em colaborar na accoun-
tability e, com o auxílio da internet e os meios usuais de divulgação das contas públicas, contribuir
para ampliar o exercício da cidadania, participando e fiscalizando o desempenho dos órgãos estatais.
2.1 Informação pública e democrática

Para entender por que a informação mantida pelo Estado é pública, é necessário entender um
pouco sobre as formas de gestão do Estado. Note que a informação a que se refere esta seção é a
estatal, e não a privada. Tanto a informação estatal quanto a informação privada podem ser públicas
ou restritas.
Há situações em que mesmo informações de entidades puramente privadas são de interesse
público, como no caso de sociedades por ações de capital aberto, com vistas a atender e proteger os
acionistas, entre outros interessados. Tais entidades devem prestar contas publicamente. Todavia, este
Capítulo não aborda as informações privadas, sejam elas públicas ou restritas.
Este Capítulo aborda a informação estatal, que também pode ser de natureza pública ou res-
trita, mas com preponderância de uma ou de outra natureza conforme o tipo de Estado no qual é
mantida. Em Estados democráticos, as informações são predominantemente públicas (conforme a
ilustração a seguir), enquanto em Estados autoritários (como em ditaduras), a informação é predomi-
nantemente restrita (conforme a mera conveniência de quem tem o poder sobre o Estado).
Segundo a Controladoria-Geral da União (CGU), em Estados democráticos, “a informação
produzida, guardada, organizada e gerenciada pelo Estado em nome da sociedade é um bem público”
(BRASIL, 2011a, p. 7). Note que se trata de informação mantida pelo Estado, de origens diversas, e
em nome da sociedade (povo), ou seja, de quem emana o poder.
Esta característica decorre da natureza das democracias, nas quais o poder emana do povo e
que demandam uma administração pública, organizada conforme o interesse coletivo, evidenciado,
entre outras formas, por um orçamento público. Note que foram usados os termos “administração
pública” e “orçamento público”, e não “administração estatal” e “orçamento estatal”.
Conforme Bresser-Pereira e Spink (1998), há formas de administrar o Estado, que abrangem:
a administração pública, que pode ser burocrática ou gerencial; e a administração patrimonialista. A
primeira, em suas variações, é aplicada em democracias, de modo que o patrimônio que a adminis-
tração mantém é público. Por sua vez, na administração patrimonialista, o patrimônio mantido pelo
Estado é de interesse privado (dos “donos” do Poder, como ditadores), e o Estado é gerido não no
interesse coletivo.
O orçamento público, por sua vez, surge quando há uma democracia com administração pú-
blica. Vários Estados tiveram orçamentos antes que os mesmos fossem públicos – eram simples “or-
çamentos estatais”. Apenas quando os recursos do orçamento estatal são aprovados democratica-
mente (legitimamente por representantes eleitos pelo povo ou diretamente, no caso participativo),
tem-se um “orçamento público”.
Figura 2.1 – Informações pública ou restrita, estatal ou privada numa democracia
Possuidor da Informação
Informação
Pública
Divulgação
de Interesse
Público
Informação
Estatal
Entidades Pública*** Entidades
Públicas /
Privadas
Estado
(Setor
(Setor Público Informação
Privado**)
Estatal*) Privada e
Sigilosa
Ultrassecreta,
Secreta ou
Reservada
Informação
Restrita
* O setor público estatal abrange até mesmo entidades com personalidade jurídica de direito privado, como empresas estatais e
algumas fundações. Suas informações podem abranger as provenientes de pessoas físicas que utilizem recursos públicos, que
devem prestar contas.
** Abrange empresas puramente privadas, pessoas físicas e entidades do terceiro setor. Quando utilizam recursos públicos devem
prestar contas ao poder público e à sociedade.
*** Informação produzida, guardada, organizada e gerenciada pelo Estado em nome da sociedade.
Neste contexto, qual seria a relação da informação estatal pública com a democracia? Infor-
mações dão suporte ao processo de livre escolha da população, que se manifesta como poder por meio
do controle social. O controle social é abordado adiante neste Capítulo, mas antecipa-se um conceito
preliminar: é uma influência exercida pela população sobre o Estado, seus governantes e sobre a
própria sociedade. Por isso, pergunta-se:
(a) O controle social pode ser manipulado com informações?
(b) O controle social é mais eficiente com as informações certas?
Neste Livro, pressupõe-se que a resposta é sim para ambas as perguntas, de modo que a in-
formação passa a apresentar poder e sofre riscos numa democracia, visto que muitas vezes envolve
interesses conflitantes (abordados adiante neste Capítulo).
Convém mencionar as experiências recentes na Grande Florianópolis, onde os Observatórios
Sociais de Florianópolis e de São José tentam atuar dentro de novos modelos de controle social. As
iniciativas derivam da atuação do Observatório Social de Maringá e o sucesso alcançado com a ob-
tenção de premiação internacional junto à Organização das Nações Unidas (CRUZ, 2013a)31.
O termo “orçamento público estatal tem a intenção de identificar a participação de recursos
exclusivamente estatais no processo de produção de bens e serviços estatais” (CRUZ, 2014b). Sabe-
se que as modalidades de mutirão e voluntariado são recursos também presentes, de modo que a mão
de obra oferecida gratuitamente nas áreas de saúde e educação, por exemplo, é considerada “recurso
comunitário” (CRUZ, 2014b).
31
Caso tenha interesse em saber mais sobre este assunto, recomenda-se consultar monografias do Curso de Graduação
Presencial em Ciências Contábeis da UFSC.
Poder-se-ia, portanto, empregar a expressão “orçamento público comunitário”, como é praxe
do Banco Internacional para Reconstrução e Desenvolvimento (BIRD) e outras entidades internacio-
nais nesse contexto (CRUZ, 2014b). Tal distinção “contribuiria para identificar os recursos comple-
mentares aos que o Estado efetivamente aloca e tornar real a apuração dos recursos consumidos para
elaborar este ou aquele serviço ou bem público” (CRUZ, 2014b).
A ilustração a seguir evidencia os três elementos asseguradores do controle social.
Figura 2.2 - Elementos asseguradores do controle Social
Poder do Povo
(constitucional)
Democracia
Acessível Cultural, com

Ação
Compreensível Informação instrumentos
Popular
Relevante legais

Observe que a informação acessível, compreensível e relevante, pressuposta como confiável,
é um dos elementos necessários para que se manifeste apropriadamente o controle social. Tais aspec-
tos são retomados adiante neste Capítulo.
2.2 Fundamentos da Era do Acesso à Informação
O Brasil está na “Era do Acesso à Informação32”, no que se refere aos dados e informações
mantidos pelas entidades do setor público. Nesta seção são expostos os fatores indutores desta Era e
são apresentados os fundamentos normativos que são suporte ao direito de acesso à informação.
A Era do Acesso à Informação representa uma fase na história brasileira, iniciada com a Cons-
tituição Federal de 1988 e aprofundada pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), pela Lei da Trans-
parência (LT) e pela Lei de Acesso à Informação (LAI), que associa a criação de exigências norma-
tivas específicas, o emprego de Tecnologias da Informação e Comunicação (TIC) pelo Estado e o
esclarecimento com inclusão social e digital dos cidadãos.
A LRF, do ano de 2000, estabeleceu a transparência como um dos princípios da gestão fiscal
responsável na administração pública. No ano de 2009, a LRF teve suas exigências de transparência
ampliadas por meio da LT. No entanto, o maior aprofundamento da Era só foi possível com a aplica-
ção da LAI, a partir do ano de 2012. Com a LAI, finalmente foram regulados os direitos de acesso
previstos na Constituição Federal de 1988 – tratados adiante.
Identificam-se três como os fatores principais indutores da Era, conforme a ilustração a seguir.
32
Apesar de não terem sido encontrados conceitos de “Era do Acesso à Informação”, a primeira menção ao termo foi
identificada como sendo de 16/06/2012 e é atribuída ao Prof. Hugo Cristo Sant'Anna, da Universidade Federal do Espírito
Santo (UFES) e Coordenador do Laboratório de Psicologia da Computação (ANDRADE; CASOTTI, 2012).
Figura 2.3 – Fatores indutores da Era do Acesso à Informação
Tecnologias
bem Usadas
Emprego
de TIC pelo
Estado
Inclusão Normas
Educação para a Obrigando quem
cidadania
Social e com não quer
Digital Exigências

A sigla TIC refere-se às Tecnologias da Informação e Comunicação, que caracterizam essa
Era como digital. É por este motivo que a inclusão social anda junto com a inclusão digital (abordada
adiante neste Capítulo) para viabilizar essa Era.
A seguir são apresentados os fundamentos constitucionais e legais dessa Era, que compõem o
fator “Normas com Exigências” da ilustração, que obrigam os governantes e gestores públicos a pro-
piciar amplo acesso às informações.
a) Fundamentos e forças atuantes
A ilustração a seguir liga as principais normas que oferecem o fundamento para o desenvol-
vimento da Era do Acesso à Informação a partir do reforço da transparência governamental.
Figura 2.4 – Fundamentos normativos da transparência governamental
Direito de acesso
CF/88 e princípio da
publicidade
CP LRF
LAI Reg.
+ LCF + LT
Tipificação de Metas, limites, Postura proativa e

crimes e condições e definição de prazos e
penas publicações condições de sigilo
CF/88: Constituição Federal de 1988. LRF: Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n.º 101/2000). LT: Lei
da Transparência (Lei Complementar n.º 131/2009). CP: Código Penal (Decreto-Lei n.º 2.848/1940); LCF: Lei de
Crimes Fiscais (Lei n.º 10.028/2000). LAI: Lei de Acesso à Informação (Lei n.º 12.527/2011). Reg.: regulações; fede-
ral: Decreto n.º 7.724/2012.
Fonte: Elaborado pelo autor com base nas normas mencionadas na ilustração.
Na ilustração, observa-se que o fundamento básico a partir do qual derivam as demais normas
é a Constituição Federal de 1988, que definiu o direito de acesso a qualquer cidadão, bem como o
princípio da publicidade para guiar a administração pública (BRASIL, 1988, art. 5º e 37, grifos nos-
sos):
Art. 5º [...] XXXIII – [...] todos têm direito a receber dos órgãos públicos informações de seu
interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, que serão prestadas no prazo da lei, sob
pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindível à segurança da
sociedade e do Estado.
Art. 37 [...] § 3º lei disciplinará [...]: II - o acesso dos usuários a registros administrativos e a
informações sobre atos de governo [...].
Com base na Constituição Federal, percebe-se a necessidade de ser editada lei para disciplinar
o acesso e estabelecer prazos, o que só foi implementado em 2012, por meio da LAI, tratada logo
adiante.
No entanto, antes disso, no ano de 2000, foi editada a LRF para regular o art. 163 da Consti-
tuição, dispondo sobre normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal,
que se fundamenta nos princípios do planejamento e da transparência (BRASIL, 2000b, art. 1º). Entre
as novidades da LRF que envolvem a divulgação de informações, destacam-se: a definição de instru-
mentos da transparência, incluindo relatórios contendo vários demonstrativos contábeis; e a obriga-
toriedade de implantação de sistema de custos (BRASIL, 2000b, arts. 48, 52-55 e 50).
Todavia, a LRF trata sobre muito mais do que transparência governamental – disciplina a
gestão fiscal responsável, que abrange, por exemplo, a definição de metas, limites, condições e pena-
lizações sobre o uso dos recursos públicos. Por este motivo, o Capítulo 6 deste Livro é exclusivo
sobre a LRF, além de disposições que se vinculam a várias outras partes.
No ano de 2009 foi editada a Lei Complementar n.º 131, conhecida como a Lei da Transpa-
rência (LT), que basicamente ampliou exigências de divulgação da LRF. A principal novidade da LT
foi obrigar os entes públicos a disponibilizar em tempo real33 a execução orçamentária e financeira
na internet (BRASIL, 2000b e 2009b, arts. 48 e 73-A).
Adiante são abordados em mais detalhes tanto a LRF como a LT, inclusive sobre as exigências
de publicação e formas de divulgação em meios eletrônicos de acesso público (internet). Associado
à LRF, também no ano de 2000, foi editada a Lei n.º 10.028, conhecida como a Lei de Crimes Fiscais,
que alterou o Código Penal Brasileiro, tipificando como crime e estabelecendo penas para determi-
nados descumprimentos das novas exigências.
A ilustração a seguir permite visualizar a atuação das principais forças que agem sobre a trans-
parência governamental, que em conjunto definem uma maior ou menor evidenciação de dados e
informações públicas.
Observe que é provável esperar reações contrárias às divulgações por parte de governos e
gestores públicos, de modo que a cobrança da sociedade precisa existir para fazer valer direitos e
punições previstas legalmente. No entanto, isso não acontece sem distorções.
Segundo Cruz (2016b), a principal distorção para a difusão da realidade governamental é a
condução da mídia34, que tem o poder de causar reação popular. Isto porque uma parte não indepen-
dente dos meios de comunicação pode favorecer ou perseguir governos e entidades estatais, incenti-
vada por “patrocínios” e outros interesses (empresariais, políticos, ideológicos, etc.). Tal ação apre-
sentaria propositalmente uma realidade distorcida à população, possivelmente causando reações es-
pecíficas de cobrança ou de apatia pela ignorância de fatos35. Além das mídias tradicionais, redes
sociais tem impacto na percepção das pessoas, com igual risco de manipulação e de usos políticos e
33
O entendimento assumido para “em tempo real” não coincide exatamente com o on-line, estando mais para o “on-
temline”, conforme termo cunhado por Feijó (2009), visto que na regulação da LT foi admitido algum atraso de atualiza-
ção.
34
Mídia é uma expressão que designa os principais veículos do sistema de comunicação social. Os setores tradicionais
da “grande mídia” são as emissoras de TV e rádio, jornais, revistas e a internet. A mídia é parte da indústria de comuni-
cação e abrange também os profissionais ligados a ela, como jornalistas, repórteres e outros comunicadores.
35
Neste contexto, conforme disse em 1991 o sociólogo Herbert José de Souza (Betinho), “A democratização das nossas
sociedades se constrói a partir da democratização das informações, do conhecimento, das mídias, da formulação e debate
dos caminhos e dos processos de mudança” (SOUZA apud FERRERI, 2006).
ideológicos. Neste ambiente, segundo Cruz (2021a), há “[...] efeitos nefastos causados pela divulga-
ção massiva feita por robôs, como se fossem pessoas que gozam de credibilidade junto aos receptores,
falsificando a aceitação de programas e ações de gestão no setor público e na iniciativa privada”.
Figura 2.5 – Forças atuantes sobre a transparência governamental

A seguir, consta uma síntese da LAI, que complementa esta fundamentação sobre a transpa-
rência governamental e o direito de acesso às informações.
b) Lei de Acesso à Informação (LAI)
Em novembro de 2011 foi sancionada pela Presidente da República a Lei n.º 12.527, com
entrada em vigor a partir de 16 de maio de 2012, conhecida como a Lei de Acesso à Informação
(LAI). Tal Lei regula o acesso a informações “previsto no inciso XXXIII do art. 5º, no inciso II do §
3º do art. 37 e no § 2º do art. 216 da Constituição Federal” (BRASIL, 2011b, art. 1º).
Esta Lei dispõe sobre os procedimentos a serem observados por todos os entes para a dispo-
nibilização de informações previstas na Constituição Federal de 1988, estando subordinadas entida-
des das três esferas, dos três Poderes e das administrações direta e indireta, em nível amplo, além de
determinadas entidades privadas.
Tal Lei visa assegurar o direito fundamental de acesso à informação, com foco na ação proa-
tiva do Estado, com o uso de recursos tecnológicos (sítios na internet), buscando a transparência e
visando o favorecimento do controle social. Entende-se que é “dever do Estado garantir o direito de
acesso à informação, que será franqueada, mediante procedimentos objetivos e ágeis, de forma trans-
parente, clara e em linguagem de fácil compreensão” (BRASIL, 2011b, art. 5º, grifo nosso).
As diretrizes da LAI são as seguintes (BRASIL, 2011b, art. 3º, grifos nossos):
a) “observância da publicidade como preceito geral e do sigilo como exceção”;
b) “divulgação de informações de interesse público, independentemente de solicitações”;
c) “utilização de meios de comunicação viabilizados pela tecnologia da informação”;
d) “fomento ao desenvolvimento da cultura de transparência na administração pública”; e
e) “desenvolvimento do controle social da administração pública”.
Tais diretrizes evidenciam muito do que a LAI representa e a sociedade ambiciona: uma cul-
tura de transparência, com abordagem proativa e tecnológica por parte do Estado para subsidiar o
controle social. Estes aspectos culturais são abordados adiante.
Apesar de não utilizar os termos “Contabilidade”, “contas públicas” e “demonstrativos” em
seu texto, a Lei n.º 12.527/2011 assegura o direito de obter informações sobre o patrimônio público,
a utilização dos recursos públicos e as prestações de contas, entre outros aqui listados (BRASIL,
2011b, art. 7º):
Art. 7º O acesso à informação de que trata esta Lei compreende, entre outros, os direitos de
obter:
I - orientação sobre os procedimentos para a consecução de acesso, bem como sobre o local
onde poderá ser encontrada ou obtida a informação almejada;
II - informação contida em registros ou documentos, produzidos ou acumulados por seus
órgãos ou entidades, recolhidos ou não a arquivos públicos;
III - informação produzida ou custodiada por pessoa física ou entidade privada decorrente de
qualquer vínculo com seus órgãos ou entidades, mesmo que esse vínculo já tenha cessado;
IV - informação primária, íntegra, autêntica e atualizada;
V - informação sobre atividades exercidas pelos órgãos e entidades, inclusive as relativas à
sua política, organização e serviços;
VI - informação pertinente à administração do patrimônio público, utilização de recursos
públicos, licitação, contratos administrativos; e
VII - informação relativa:
a) à implementação, acompanhamento e resultados dos programas, projetos e ações dos ór-
gãos e entidades públicas, bem como metas e indicadores propostos;
b) ao resultado de inspeções, auditorias, prestações e tomadas de contas realizadas pelos ór-
gãos de controle interno e externo, incluindo prestações de contas relativas a exercícios an-
teriores.
Mesmo com o livre acesso sendo a regra geral, há previsão de informação sigilosa, definida
como “aquela submetida temporariamente à restrição de acesso público em razão de sua imprescin-
dibilidade para a segurança da sociedade e do Estado” (BRASIL, 2011b, art. 4º, III). A Lei prevê a
proteção, classificação e as circunstâncias que justificam o sigilo.
No dia em que entrou em vigor a Lei n.º 12.527 (16/05/2012), a Presidente da República
editou o Decreto n.º 7.724 (BRASIL, 2012a), com 76 artigos, que regulamenta, no âmbito do Poder
Executivo federal, os procedimentos para a garantia do acesso à informação e para a classificação de
informações sob restrição de acesso.
2.3 Princípios da transparência e da publicidade
As entidades que compõem a estrutura da administração pública brasileira são obrigadas pela
Constituição Federal a prestar contas do uso de recursos públicos e a respeitar o princípio da publici-
dade, entre outros princípios da administração pública. Princípios são elementos supralegais que in-
formam o ordenamento jurídico, visando dar compreensão à intenção dos legisladores.
A LRF fundamenta-se em princípios como o planejamento, a transparência e a participação
popular. A participação popular, alicerce do controle social, depende fortemente da transparência das
ações governamentais e das contas públicas, pois sem informações as decisões são prejudicadas.
Nesse sentido, transparência é um conceito mais amplo do que publicidade, isso porque uma infor-
mação pode ser pública, mas não ser relevante, confiável, tempestiva e compreensível.
Mais do que garantir o atendimento das normas legais, as iniciativas de transparência na ad-
ministração pública constituem uma política de gestão responsável que favorece o exercício da cida-
dania pela população.
A publicidade na administração pública brasileira está estabelecida como princípio da Cons-
tituição Federal de 1988, conforme transcrito a seguir (BRASIL, 1988, art. 37, § 1º):
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impes-
soalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: [...]
§ 1º - A publicidade dos atos, programas, obras, serviços e campanhas dos órgãos públicos
deverá ter caráter educativo, informativo ou de orientação social, dela não podendo constar
nomes, símbolos ou imagens que caracterizem promoção pessoal de autoridades ou servido-
res públicos.
Extrai-se do princípio da publicidade que o povo tem o direito de conhecer os atos praticados
na administração pública, passo a passo, para o exercício do controle social, derivado do exercício do
poder democrático.
Destaca-se o “caráter educativo, informativo ou de orientação social” das divulgações, exigido
pelo artigo 37 da Constituição Federal (BRASIL, 1988), que revela a preocupação da assembleia
constituinte com a compreensibilidade das informações para o controle social.
De maneira complementar, o ordenamento jurídico prevê várias normas que disciplinam a
prestação de contas dos gestores públicos ao poder público e à comunidade em geral. A Constituição
Federal define quem tem a obrigação de prestar contas (BRASIL, 1988, art. 70, par. único):
Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade,
guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União
responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
Desse modo, os entes públicos devem obedecer ao princípio da publicidade e prestar contas
ao Poder Legislativo e à sociedade. A consequência da não prestação de contas abrange multas e
resposta à ação civil de improbidade administrativa (BRASIL, 1988, art. 5º, XXXIII):
todos têm direito a receber dos órgãos públicos informações de seu interesse particular, ou
de interesse coletivo ou geral, que serão prestadas no prazo da lei, sob pena de responsabili-
dade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindível à segurança da sociedade e do Es-
tado.
As exceções à obrigação de publicidade estão colocadas nos seguintes termos (BRASIL, 1988,
art. 5º, LX): “a lei só poderá restringir a publicidade dos atos processuais quando a defesa da intimi-
dade ou o interesse social o exigirem”. Nesse caso, outros interesses públicos poderiam estar concre-
tamente ofendidos. Segundo Justen Filho (2002, p. 69), “[...] o sigilo não deve ser imposto de modo
arbitrário, mas deve ser cumpridamente justificado. [...] o princípio da publicidade poderá ser afas-
tado, mas nos estritos limites da necessidade”.
A Lei n.º 10.028/2000, que alterou o Código Penal quanto aos crimes fiscais, caracteriza a não
divulgação de relatórios contábeis (particularmente do Relatório de Gestão Fiscal) como infração
administrativa contra as leis de finanças públicas, sendo a mesma “punida com multa de trinta por
cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa de sua res-
ponsabilidade pessoal” (BRASIL, 2000c, art. 5º, I e § 1º).
Com a edição da LRF, a exigência de transparência recebeu um reforço no âmbito estatal
brasileiro. A LRF possui um capítulo sobre o tema, intitulado de “Da Transparência, Controle e Fis-
calização” (artigos 48 a 59), enquanto sua 1ª seção trata da Transparência da Gestão Fiscal, abran-
gendo os artigos 48 e 49 (BRASIL, 2000b).
Cruz et al. (2014, p. 185) apresentam o entendimento dado à transparência na LRF:
A transparência na gestão fiscal é tratada na Lei como um princípio de gestão, que tem por
finalidade, entre outros aspectos, franquear ao público acesso a informações relativas às ati-
vidades financeiras do Estado e deflagrar, de forma clara e previamente estabelecida, os pro-
cedimentos necessários à divulgação dessas informações.
Desse modo, a transparência, como princípio da gestão fiscal responsável, pressupõe a publi-
cidade e a compreensibilidade das informações. Esse aspecto também é destacado pelo Tribunal de
Contas do Estado de Santa Catarina (TCE/SC), que enfatiza que o princípio da transparência é mais
amplo que o da publicidade, pois “a mera divulgação sem tornar o conteúdo compreensível para a
sociedade não é transparência, como também não o é a informação compreensível sem a necessária
divulgação” (SANTA CATARINA, 2002, p. 14). Neste sentido, a transparência na LRF aparece
como um “mecanismo para que a sociedade possa tomar conhecimento das contas e ações governa-
mentais” (SANTA CATARINA, 2002, p. 14).
Acrescenta-se, além da publicidade verdadeira (acessível) e da compreensibilidade da infor-
mação, a relevância dos conteúdos. Isto porque não adiantaria uma informação ser amplamente dis-
ponibilizada para acesso de qualquer cidadão e ser perfeitamente compreensível, caso a mesma trate
de assunto não relevante aos interesses sociais, dos mais gerais aos específicos, conforme a sofistica-
ção do usuário.
Neste sentido, a ilustração a seguir evidencia as intersecções de características que tornam a
informação de fato transparente, na visão deste autor.
Figura 2.6 – Características da informação transparente
A informação Pública e facilmente
disponível aos cidadãos
deve ser...
Acessível
Compre- Relevante
ensível
Com disposição e Com conteúdos
formação mínima úteis aos leitores
Fonte: Elaborado a partir do conceito emitido por Platt Neto (2005).
Com base na ilustração, observa-se que transparência é muito mais do que publicar. Para as-
segurar a transparência, é necessário definir:
a) como dar acesso amplo, ou seja, quais as formas de divulgação das informações adotadas.
Neste sentido, os meios eletrônicos de acesso público estão predominando, apesar da ainda
baixa inclusão digital no Brasil. Este tema é tratado em seção posterior deste Capítulo;
b) qual o entendimento sobre o que é compreensível. Esta é uma responsabilidade tanto do
setor técnico que produz a informação quanto do usuário, que deve fazer seu papel – este
tema também é tratado em seção posterior deste Capítulo; e
c) o que é relevante e merece ser divulgado, diante dos custos envolvidos. Aqui habitual-
mente o julgamento fica a cargo do setor técnico que produz as informações, que pode não
estar alinhado com os interesses dos usuários.
Destaca-se a diferença entre a utilidade potencial, que decorre da relevância do conteúdo para
quem o entende tecnicamente, e do uso efetivo dado pelos usuários. Por isso, deve haver empenho
técnico no sentido de: prever (imaginar) o que seria útil para divulgação; atender dúvidas de usuários
leigos; e aprimorar os sistemas de informações para suprir demandas mais sofisticadas de usuários
avançados.
A informação objeto da transparência pode ser de natureza diversa, e não apenas sobre as
“contas públicas” – este termo é conceituado em seção posterior deste Capítulo. No âmbito das contas
públicas, há uma diversidade de documentos predefinidos com conteúdos e formatos que devem ser
publicados, tais como os chamados “instrumentos de transparência”.
São considerados instrumentos de transparência da gestão fiscal, conforme a LRF: “os planos,
orçamentos e lei de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o
Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplifi-
cadas desses documentos” (BRASIL, 2000b, art. 48).
As bases temporais das publicações podem ser bimestrais, quadrimestrais, semestrais e anuais.
Quanto à forma de divulgação, a LRF estabelece que deve ser dada ampla divulgação a tais instru-
mentos de transparência, inclusive em meios eletrônicos de acesso público, como a internet.
Adiante, quando tratado das formas de divulgação, são apresentadas as exigências ligadas ao
uso da internet, especialmente as derivadas da Lei da Transparência.
2.4 Cultura da transparência e do acesso
O oposto da transparência é a opacidade, ou seja, aquilo que impede a visão, que oculta.
Mesmo práticas tradicionais de publicação podem não ser transparentes. Segundo um conselheiro do
Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina, “a melhor maneira de tornar uma informação secreta
é publicá-la no Diário Oficial” (RIBAS JÚNIOR, 2005). Essa frase ilustra a compreensão de que nem
tudo que é público é acessível ou compreensível pela população.
Segundo Brandeis36, a “luz do sol é o melhor desinfetante” (FAZZIO, 2017). Nesta perspec-
tiva, o simples fato de tornar determinadas informações “visíveis” por meio da adequada divulgação
pode prevenir e coibir práticas inadequadas. Esta metáfora se aplica, por exemplo, à divulgação das
prestações de contas dos gestores públicos, que quando vistas e entendidas pela população podem
deflagrar ações de controle social esclarecido, por meio do voto e de denúncias.
Para exemplificar a “força desinfetante do sol”, ou seja, da visão permitida pela transparência
sobre o uso dos recursos públicos, pode-se citar:
a) abusos identificados no uso de cartões corporativos do Governo Federal que foram expos-
tos por meio do Portal da Transparência do Governo Federal nos anos de 2007 e 2008,
com ampla divulgação pela imprensa. Tal ocorrência levou à queda de uma ministra e à
devolução de dinheiro por outro ministro; e
b) existência de salários ultrapassando os limites constitucionais, que foram divulgados em
portais de transparência pelo Brasil a partir do ano de 2012. Tal ocorrência impactou a
opinião pública e causou reações corporativistas e judiciais.
Neste contexto, não adianta apenas editar normas: é preciso mudar a cultura. De um lado, a
cultura da impunidade37 assevera que “a lei não vai pegar”. De outro lado, há a cultura da responsa-
bilização, com a adesão às boas práticas de governança por parte da administração pública. Esta pres-
supõe transparência e accountability (associada à prestação de contas), entre outros aspectos aborda-
dos adiante neste Capítulo.
Todavia, note que para haver prestação de contas, é preciso haver confiabilidade sobre as
informações. No entanto, quando não há meios para confirmar uma informação, o que se pode fazer?
A resposta pode ser: (a) presumir a sua veracidade ideológica; ou (b) duvidar da mesma. Para escolher
a opção, pergunta-se: (a) há motivos para duvidar da informação? e (b) há interesses importantes em
jogo?
Quando há motivos para duvidar das informações, especialmente com interesses importantes
envolvidos, corre-se o risco de estar havendo “maquiagem”, com vistas a esconder ou criar “imper-
feições” mediante manipulação e intenção deliberada38. A maquiagem de informações tem efeito de
“encortinamento” (window dressing), impedindo a visão ou mudando o cenário do que relata.
Tendo em vista que a informação guarda riscos, poder e valor, é preciso prevenir usos indevi-
dos da mesma39. Por isso, a LAI estabelece critérios para a restrição da informação – os casos e prazos
previstos compreendem: a informação ultrassecreta, 25 anos; a informação secreta, 15 anos; e a in-
formação reservada, 5 anos (BRASIL, 2011b, art. 23 e 24).
36
Louis Dembitz Brandeis (1856-1941): juiz da Suprema Corte dos Estados Unidos da América.
37
Celebre frase, de autor desconhecido, afirma que “a impunidade é a mãe da corrupção".
38
De fato, a história evidencia manipulações para uso político de informações provenientes dos representantes do Estado,
não apenas no Brasil, tais como: divulgar apenas informações favoráveis ao governo e esconder as desfavoráveis (Escân-
dalo da Parabólica); mudar a metodologia, ao invés de a realidade, quando um resultado não está adequado aos interesses
(inflação, PIB, resultado primário, etc.).
39
Cumpre ainda lembrar que o Brasil possui histórico de atos administrativos secretos que escondiam nepotismos e fa-
vorecimentos irregulares, bem como a venda de informações de autoridades financeiras que geraram escândalos.
Diante do poder, dos riscos políticos e do valor da informação mantida pelo Estado, vislum-
bra-se uma variedade de formas para lidar com a demanda por informações por parte da administração
pública, representadas na ilustração a seguir.
Figura 2.7 – Formas de lidar com a demanda e a oferta de informações
Ocultar Pouco Atender Convidar
(Não Atender) Acessível Só Pedidos (Oferecer)
Reprimir Incentivar
“Não Vale a Surpreende
Pena” e Medo Demorar Deixar e Estimula.
de Pedir. a Atender Acessível
Cultura do Cultura do
Segredo Acesso
De um lado, a demanda por informações é reprimida, fomentando uma cultura do segredo, na
qual as informações são ocultadas ou se cria obstáculos à obtenção. Do outro lado, a demanda é
incentivada, fomentando a cultura do acesso à informação, na qual se estimula o cidadão a conhecer
mais sobre as informações de interesse público.
2.5 Controle social, governança pública e accountability
a) Noções de controle social
Segundo Schoeck (1985), FGV (1986) e Boudon e Bourricaud (2001), o controle social re-
presenta um conceito originado da Sociologia, com origem nos Estados Unidos da América. A intro-
dução da noção de controle social é atribuída a E.R. Ross, em 1890 nos EUA, e continua, segundo
Schoeck (1985), sendo um conceito fundamental da sociologia anglo-saxônica.
O controle social possui diversos significados ou conceitos. Tais conceitos evoluíram com o
passar do tempo, bem como a amplitude de discussão e de aplicação do controle social expandiu-se
das ciências humanas para as ciências sociais aplicadas.
O controle social é uma noção ainda pouco desenvolvida nas Ciências Sociais Aplicadas,
como a Administração, a Contabilidade e a Economia. Exceção é feita à área do Direito, que possui
diversos livros já publicados sobre a matéria, porém com abordagem e interesse próprios.
Para um entendimento do controle social, inicia-se com a colocação dos conceitos apresenta-
dos por alguns autores da área de sociologia e ciências sociais consultados, listados a seguir:
a) Schoeck (1985, p. 164) enfoca o controle social como uma “influência exercida pela so-
ciedade, individualmente ou em grupos, sobre os representantes do Estado sem, todavia,
empregar a coerção física”.
b) Para Boudon e Bourricaud (1993, p. 101), o controle social é “o conjunto de recursos
materiais e simbólicos de que uma sociedade dispõe para assegurar a conformidade do
comportamento de seus membros a um conjunto de regras e princípios prescritos e san-
cionados”.
c) Para Globo (1970, p. 82), o controle social é “o processo pelo qual uma sociedade ou
grupo procura assegurar a obediência de seus membros por meio de padrões de compor-
tamento”.
d) De acordo com Outhwaite e Bottomore (1996, p. 138), o conceito de controle social “des-
creve a capacidade da sociedade de se auto-regular, bem como os meios que ela utiliza
para induzir a submissão a seus próprios padrões”. Neste sentido, a ordem no Estado não
seria mantida apenas mediante um sistema jurídico, mas principalmente pelas “institui-
ções, relações e processos sociais mais amplos” (OUTHWAITE; BOTTOMORE, 1996,
p. 138).
Destaca-se que o conceito de controle social passou por diversas alterações nos últimos sécu-
los, conforme a própria evolução dos países e da visão sobre a relação entre o cidadão e o Estado.
Em termos funcionais, o controle exercido pela sociedade constitui o “controle democrático
ou social, que se exerce em termos políticos sobre as organizações e os indivíduos” (BRESSER-
PEREIRA; SPINK, 1998, p. 139).
Os fundamentos constitucionais do Poder democrático no Brasil, que asseguram o direito de
o povo exercer o controle social40, situado em posição hierarquicamente superior às demais formas
de controle, são abordados no Capítulo 9.
b) Instrumentalização do controle social com informações
Conforme visto anteriormente, a Lei de Acesso à Informação (LAI) tem entre suas diretrizes:
“divulgação de informações de interesse público, independentemente de solicitações”; “fomento ao
desenvolvimento da cultura de transparência na administração pública”; e “desenvolvimento do con-
trole social da administração pública” (BRASIL, 2011b, art. 3º).
Assim, entende-se que o controle social, para ser exercido de modo esclarecido, depende de
informações acessíveis para a população em geral. Sem conhecimento adequado sobre o Estado, seus
governantes e sobre a própria sociedade, o controle social se torna mais facilmente manipulável.
Neste contexto, a Contabilidade Pública encontra a oportunidade de oferecer instrumentos
para um controle social esclarecido, por meio do fornecimento de informações relevantes em proces-
sos de decisão democrática, como no caso de eleições para escolha de gestores públicos.
Merece destaque, a partir da publicação das NBC TSP em 2008, o fato de a Contabilidade
Aplicada ao Setor Público possuir em seu objetivo: “oferecer suporte para a instrumentalização do
controle social” (CFC, 2008a, item 4, revogada), conforme abordado no Capítulo 1.
Ainda conforme a NBC T 16.1, a instrumentalização do controle social é o “compromisso
fundado na ética profissional, que pressupõe o exercício cotidiano de fornecer informações que sejam
compreensíveis e úteis aos cidadãos no desempenho de sua soberana atividade de controle do uso de
recursos e patrimônio público pelos agentes públicos” (CFC, 2008a, item 2, revogada). Assim, o
Contador Público, como agente condutor da CASP, apresenta o dever de fornecer dados e informa-
ções compreensíveis e úteis aos cidadãos, inclusive como suporte ao controle social41.
c) Governança pública e accountability
Iudícibus, Marion e Pereira (2003, p. 118), quando tratam de governança corporativa, menci-
onam que uma das qualidades da mesma é a transparência, fazendo uma associação direta desta com
o termo disclosure. Segundo os autores (2003)42, a governança corporativa representa um sistema que
assegura aos proprietários e demais interessados uma gestão organizacional com equidade (fairness),
40
Para aprofundamento sobre as formas e os instrumentos do controle social, recomenda-se a leitura da obra “Perspectivas
para o Controle Social e a Transparência da Administração Pública”, que reúne monografias vencedoras do Prêmio Ser-
zedello Correa de 2001, disponível na página do Tribunal de Contas da União na internet (http://www.tcu.gov.br).
41
Adiante, neste Capítulo, cabem algumas distinções sobre os termos “dados” e “informações” que, por enquanto são
tratados quase que como sinônimos.
42
“GOVERNANÇA CORPORATIVA – Sistema pelo qual as empresas são dirigidas e controladas, que assegura aos
proprietários o governo estratégico da empresa e a efetiva monitoração da diretoria executiva. A relação entre propriedade
e controle ocorre por meio do conselho de administração, a auditoria independente e o conselho fiscal que, devem asse-
gurar aos proprietários a equidade (fairness), a transparência (disclosure), a responsabilidade pelos resultados (accounta-
bility) e o cumprimento das leis e normas (compliance)” (IUDÍCIBUS; MARION; PEREIRA, 2003, p. 172).
transparência (disclosure), responsabilidade pelos resultados (accountability) e cumprimento de nor-
mas (compliance).
A figura a seguir traz uma representação, com adaptação, do conceito supracitado de gover-
nança para o setor público governamental.
Figura 2.8 – Representação do conceito de governança pública
Governança Pública:
Sistema que assegura aos cidadãos e demais
interessados uma gestão organizacional com...
Transpa- Accounta Responsabilidade

Disclosure
rência -bility de prestar contas
Equi- Compli- Cumprimento

Fairness de normas
dade ance
Fonte: Elaborado pelo autor com a adaptação do conceito de governança corporativa

emitido por Iudícibus, Marion e Pereira (2003, p. 118).
O termo “disclosure” pode ser traduzido como “evidenciação”. Uma evidenciação adequada,
também chamada de evidenciação justa ou plena, é o processo de apresentação de informações que
permitam a avaliação do sistema patrimonial e das mutações do patrimônio, além de possibilitar que
se faça inferências sobre o futuro (IUDÍCIBUS; MARION; PEREIRA, 2003).
Quanto à responsabilidade pelos resultados, Iudícibus, Marion e Pereira (2003, p. 10), resu-
mem accountability como a “responsabilidade do gestor profissional de prestar contas”. Para Na-
kagawa (1998, p. 17), accountability é “a obrigação de se prestar contas dos resultados obtidos em
função das responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder [...]”.43
Slomski (2005) busca adaptar ao setor público o Código das Melhores Práticas de Governança
Corporativa, editado pelo Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (IBGC) – entidade consa-
grada na promoção da governança empresarial e não governamental. Segundo o autor (2005, p. 130),
“ao se pensar na governança corporativa na gestão pública governamental é preciso reorientar, criar
novas formas de ver a coisa pública, [...]” tendo em vista as características próprias das entidades.
Os quatro princípios básicos de governança corporativa que “permeiam, em maior ou menor
grau, todas as práticas do Código” do IBGC (2015, p. 20-21) são: transparência; equidade; prestação
de contas (accountability); e responsabilidade corporativa. Segundo Slomski (2005, p. 132), “Todos
esses princípios são aplicáveis às entidades públicas governamentais”. Na obra intitulada Controla-
doria e Governança na Administração Pública, Slomski (2005) analisa e tece considerações para
adaptação e aplicação dos objetivos e princípios da governança corporativa ao setor público.
Para Ackerman (2005 apud SUZART; ROCHA; ZUCCOLOTTO, 2019, p. 24), accountabi-
lity governamental é “um processo proativo no qual agentes públicos (eleitos e não eleitos) informam
e justificam seus planos de ação, seu comportamento e resultados atingidos e são sancionados ade-
quadamente (tradução livre)”. Assim, accountability representa um processo (em andamento) ao in-
vés de um estado (algo estático). Para o referido autor, “[...] ser responsável (accountable) é estar em
movimento e não apenas estar aberto a críticas, é trabalhar com a sociedade e com os órgãos de
43
Cumpre saber que o termo accountability às vezes é traduzido de modo simplista e incompleto (numa única palavra)
apenas como “responsabilização”, “responsividade” ou “comprometimento”.
controle (accounting agencies) para melhorar a honestidade e o desempenho do governo. Isso requer,
pois, diálogo, explicação e justificação (pro-active process)” (ACKERMAN, 2005 apud SUZART;
ROCHA; ZUCCOLOTTO, 2019, p. 24).
O Referencial Técnico de Auditoria Interna Governamental do Poder Executivo Federal44,
entre outras disposições relacionadas, conceituou accountability e governança (BRASIL, 2017d):
Accountability: Obrigação dos agentes e das organizações que gerenciam recursos públicos
de assumir integralmente as responsabilidades por suas decisões e pela prestação de contas
de sua atuação de forma voluntária, inclusive sobre as consequências de seus atos e omissões.
Governança: Combinação de processos e estruturas implantadas pela alta administração,
para informar, dirigir, administrar e monitorar as atividades da organização, com o intuito de
alcançar os seus objetivos. A governança no setor público compreende essencialmente os
mecanismos de liderança, estratégia e controle postos em prática para avaliar, direcionar e
monitorar a atuação da gestão, com vistas à condução de políticas públicas e à prestação de
serviços de interesse da sociedade.
No ano de 2020, o Tribunal de Contas da União (TCU) emitiu a 3ª edição do Referencial
Básico de Governança Organizacional, destinado às organizações públicas e outros entes jurisdicio-
nados à Corte45 (BRASIL, 2020r).
Conforme o Referencial do TCU, a governança pública serve para “aumentar e preservar o
valor que o Estado entrega aos que o mantêm”, no seguinte contexto (BRASIL, 2020r, p. 7):
Toda e qualquer organização pública deve existir somente em decorrência da necessidade
dos seus serviços ou das políticas públicas que implementa. Estruturas de Estado dissociadas
dessa realidade, pesadas, caras, lentas e burocráticas não coadunam com os objetivos a que
se propõem, nem com os resultados que delas se esperam.
Em boa parte do mundo, há esforços significativos para rever as estruturas de Estado, de
modo a aumentar a capacidade de entrega dos resultados demandados pela sociedade, em
termos de serviços e políticas públicas, a reduzir o seu custo e a melhorar o gerenciamento
dos seus riscos.
Segue o conceito adotado pelo TCU para governança pública organizacional – o Referencial
aborda a governança sob esta perspectiva (BRASIL, 2020r, p. 7, grifos nossos):
É a aplicação de práticas de liderança, de estratégia e de controle, que permitem aos manda-
tários de uma organização pública e às partes nela interessadas avaliar sua situação e deman-
das, direcionar a sua atuação e monitorar o seu funcionamento, de modo a aumentar as chan-
ces de entrega de bons resultados aos cidadãos, em termos de serviços e de políticas públi-
cas.46
Neste sentido, o objetivo da governança “[...] é a melhoria do desempenho da organização
para a geração de valor [...]”, de modo que “Todas as práticas de governança servem para criar con-
textos favoráveis à entrega dos resultados esperados pelos cidadãos, com sustentabilidade” (BRASIL,
2020r, p. 7).
Cumpre destacar que “Governança não é o mesmo que gestão”, visto que, “[...] enquanto a
governança é a função direcionadora, a gestão é a função realizadora” (BRASIL, 2020r, p. 7-8). A
figura a seguir traz tal distinção, que pode ser assim resumida: a “[...] governança é responsável por
estabelecer a direção a ser tomada, com fundamento em evidências e levando em conta os interesses
do(s) proprietário(s) e partes interessadas [...]”; e a “[...] gestão é a função responsável por planejar a
forma mais adequada de implementar as diretrizes estabelecidas, executar os planos e fazer o controle
de indicadores e de riscos” (BRASIL, 2020r, p. 8).
44
Aprovado pela Instrução Normativa CGU n.º 3/2017, abordada no Capítulo 9.
45
O TCU é a Corte de contas da União e “[...] tem, entre seus objetivos estratégicos, o aprimoramento da governança e
da gestão no setor público” (BRASIL, 2020r, p. 6).
46
“Este conceito, derivado principalmente da governança corporativa, foi delineado e adotado pelo TCU em virtude do
propósito de apoiar a melhoria do desempenho das organizações públicas jurisdicionadas” (BRASIL, 2020r, p. 7).
Figura 2.9 – Relação entre governança e gestão
Fonte: Referencial Básico de Governança Organizacional do TCU (BRASIL, 2020r, p. 8).

Assim, “A governança se preocupa com a qualidade do processo decisório e sua efetividade”,
buscando responder as questões: “como obter o maior valor possível para o(s) proprietário(s)2 e para
as partes interessadas? Os problemas priorizados foram resolvidos? Como, por quem e por que as
decisões foram tomadas? Os resultados esperados foram alcançados?” (BRASIL, 2020r, p. 8)47.
Para aqueles que quiserem começar a se aprofundar no estudo do tema, recomenda-se a con-
sulta ao Referencial do TCU, bem como às demais obras citadas nesta seção.
d) Compreensibilidade das contas públicas
Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 515, grifo nosso), “a quantidade de informação a
ser divulgada depende, em parte, da sofisticação do leitor que a recebe”. O FASB48 assume que a
informação divulgada nos relatórios financeiros deve ser “compreensível para os que possuem um
conhecimento razoável de negócios e atividades econômicas e estão dispostos a estudar a informação
com diligência razoável” (SFAC 1 apud HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999, p. 515).
No mesmo sentido, a NBC TSP – Estrutura Conceitual (EC), ao abordar a característica qua-
litativa49 da compreensibilidade, também destaca o papel dos usuários das informações contábeis
contidas nos Relatórios Contábeis de Propósito Geral (RCPG) (CFC, 2016a, item 3.18, grifos nossos):
3.17 A compreensibilidade é a qualidade da informação que permite que os usuários com-
preendam o seu significado. Os RCPGs devem apresentar a informação de maneira que cor-
responda às necessidades e à base do conhecimento dos usuários, bem como a natureza da
informação apresentada. Por exemplo, as explicações acerca das informações financeiras e
não financeiras e as informações adicionais acerca da prestação de serviços e outros resulta-
dos durante o exercício, além das expectativas para os períodos futuros, devem ser escritas
em linguagem simples e apresentadas de maneira que sejam prontamente compreensíveis
pelos usuários. A compreensão é aprimorada quando a informação é classificada e apresen-
tada de maneira clara e sucinta. A comparabilidade pode também aprimorar a compreensibi-
lidade.
47
Nota: “2 O parágrafo único do art. 1º da Constituição Federal de 1988 estabelece que todo poder emana do povo. Por
isso, o povo brasileiro é considerado neste documento como ‘proprietário’” (BRASIL, 2020r, p. 8).
48
Sobre o FASB (EUA): “Estabelecido em 1973, o Conselho de Normas de Contabilidade Financeira (Financial Accoun-
ting Standards Board – FASB) é uma organização independente, do setor privado e sem fins lucrativos, com sede em
Norwalk, Connecticut, que estabelece padrões (normas) de contabilidade e de divulgação financeira para empresas e
organizações sem fins lucrativos que seguem os Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos (Generally Accepted
Accounting Principles – GAAP). O FASB é reconhecido pela Comissão de Valores Mobiliários dos EUA (Securities and
Exchange Commission – SEC) como autoridade emissora de normas contábeis para companhias de capital aberto. As
normas do FASB são reconhecidas como obrigatórias (oficiais) por muitas outras organizações, incluindo Conselhos de
Contabilidade estaduais e o Instituto Americano de Contadores Certificados (American Institute of CPAs – AICPA). O
FASB desenvolve e emite normas de contabilidade financeira por meio de um processo transparente e inclusivo com a
intenção de promover relatórios financeiros que forneçam informações úteis para investidores e outros que utilizam rela-
tórios financeiros.” (FASB, 2019, tradução livre).
49
A evidenciação está intimamente ligada às características qualitativas que devem ser inerentes às informações contá-
beis. Segundo a NBC TSP – EC, “As características qualitativas da informação incluída nos RCPGs são a relevância, a
representação fidedigna, a compreensibilidade, a tempestividade, a comparabilidade e a verificabilidade” (CFC, 2016a,
item 3.2). As características qualitativas foram estudas na Disciplina precedente.
3.18 Espera-se que os usuários dos RCPGs tenham conhecimento razoável das atividades da
entidade e do ambiente no qual ela funciona, além de serem capazes e preparados para lerem
os RCPGs e revisar e analisar a informação apresentada com a diligência apropriada. Alguns
fenômenos econômicos e de outra natureza são particularmente complexos e difíceis de se-
rem representados nos RCPGs, e alguns usuários podem precisar de ajuda de assistente para
auxiliá-los em sua compreensão. Todos os esforços devem ser realizados para representar os
fenômenos econômicos e de outra natureza incluídos nos RCPGs de maneira que seja com-
preensível para a grande quantidade de usuários. Contudo, a informação não deve ser exclu-
ída dos RCPGs somente pelo fato de ser muito complexa ou ser difícil para alguns usuários
compreenderem sem a devida assistência.
Desse modo, as fontes supracitadas consideram que o usuário também é responsável pela
compreensão da informação, devendo, caso precise, estar disposto a estudar o tema e buscar auxílio
de especialistas. Todavia, o responsável primário da compreensibilidade das informações é a entidade
que as divulga.
Diante a existência de responsabilidade também por parte dos usuários, cumpre saber que no
Brasil, em 2015, a taxa de analfabetismo absoluto de pessoas com 15 anos de idade ou mais estava
em 8,0% (12,9 milhões de pessoas) enquanto o analfabetismo funcional estava em 17,1% (IBGE,
2017). O analfabetismo funcional se refere à “incapacidade de fazer uso efetivo da leitura e da escrita
nas diferentes esferas da vida social” (RIBEIRO; VÓVIO; MOURA, 2002, p. 52). Desta forma, tais
indivíduos podem ser incapazes de compreender mesmo os dados mais básicos divulgados.
Os números do analfabetismo funcional podem ser ainda maiores do que as estatísticas oficiais
citadas (do IBGE), chegando a 68% da população e 38% dos estudantes universitários, segundo as
pesquisas citadas por Vuolo (2014, grifos nossos):
São duas as formas de Analfabetismo. Há o Analfabetismo absoluto e o Analfabetismo fun-
cional. O primeiro refere-se àquelas pessoas que não tiveram acesso à Educação, nunca pu-
deram ir para a Escola por mais de um ano.
[...] segundo definição da UNESCO, "uma pessoa funcionalmente analfabeta é aquela que
não pode participar de todas as atividades nas quais a alfabetização é requerida para uma
atuação eficaz em seu grupo e comunidade, e que lhe permitem, também, continuar
usando a leitura, a escrita e o cálculo a serviço do seu próprio desenvolvimento e do
desenvolvimento de sua comunidade".
No Brasil, há aproximadamente 14 milhões de Analfabetos absolutos e um pouco mais de 35
milhões de Analfabetos funcionais, conforme as estatísticas oficiais. Segundo dados do
IBOPE (2005), o Analfabetismo funcional atingiu cerca de 68% da população. O censo de
2010 mostrou que um entre quatro pessoas são analfabetas funcionais (porcentagem é de
20,3%). O problema maior está na Região Nordeste, onde a taxa chega a 30,8%.
Em 2012, o Instituto Paulo Montenegro e a ONG Ação Educativa divulgaram o Indicador de
Analfabetismo Funcional (INAF) entre estudantes universitários do Brasil e este chega a
38%, refletindo o expressivo crescimento de universidades de baixa qualidade durante a úl-
tima década. Em alguns países desenvolvidos esse índice é inferior a 10%, como na Suécia,
por exemplo. [...]
Além dos analfabetismos em sentido tradicional (absoluto e funcional), existem outros tipos:
financeiro, político, tecnológico, etc. Diante desta problemática, a seguir são abordados os usuários
das contas públicas.
2.6 Contas públicas: natureza, finalidades, usuários e confiabilidade
O entendimento assumido para o termo “contas públicas” é: o conjunto de dados e informa-
ções de natureza econômico-financeira das entidades públicas, produzidas pelos órgãos de Contabi-
lidade, planejamento e orçamento. Tais informações podem associar dados monetários com não mo-
netários, de natureza financeira, orçamentária, econômica e operacional, das atividades organizacio-
nais e serviços públicos.
Deste modo, foi adotado um conceito mais amplo do que o simplesmente focado nos demons-
trativos contábeis tradicionais, que são limitados a valores monetários e abrangem habitualmente
apenas as dimensões orçamentária, financeira e patrimonial.
As finalidades das divulgações das contas públicas são diversas, mas se resumem a atender as
necessidades de informações de usuários internos e externos. Perceba a mudança no enfoque que
implica em atender usuários diferentes.
Usuários internos são os gestores públicos e demais servidores e funcionários que atuam na
gestão e nas operações da administração pública, considerando o ente, Poder, órgão ou entidade de
sua atuação. Seus interesses são focados no exercício de seus cargos e funções.
Os usuários externos são todos os demais, que podem ter interesses de informações sobre as
contas públicas e atuam fora da administração pública. São em maior número, com interesses varia-
dos, e podem pertencer a uma diversidade de organizações.
Essencialmente, os usuários externos buscam conhecer a situação econômica e financeira do
Estado e as decisões dos gestores públicos quanto ao uso dos recursos públicos. Isto porque tais as-
pectos se refletem nos serviços públicos e na necessidade de financiamento do Estado, seja por meio
de tributos ou da constituição de dívidas. Há, naturalmente, o processo democrático de escolha de
representantes com base no desempenho da gestão fiscal e em outros aspectos.
Conforme abordado no Capítulo 1, a informação contábil não é um fim em si – o seu propó-
sito é fornecer informações úteis aos seus usuários com base nas necessidades dos mesmos. São dois
os grupos de usuários primários de informações do Relatório Contábil de Propósito Geral das entida-
des do setor público (RCPG): os usuários dos serviços públicos; e os provedores de recursos. Tais
usuários habitualmente não tem prerrogativa de exigir a elaboração de relatório contábil estruturado
para atender as suas necessidades específicas de informação, o que os caracteriza como usuários ex-
ternos.
Conforme a NBC TSP – Estrutura Conceitual (EC), “Os objetivos da elaboração e divulgação
da informação contábil estão relacionados ao fornecimento de informações sobre a entidade do setor
público que são úteis aos usuários dos RCPGs para a prestação de contas e responsabilização (ac-
countability) e tomada de decisão” (CFC, 2016a, item 2.1). Os itens a seguir trazem informações
adicionais sobre quem são os usuários primários do RCPG (CFC, 2016a, itens 2.3e 2.4, grifos nossos):
2.3 Governos e outras entidades do setor público obtêm recursos dos contribuintes, doadores,
credores por empréstimos e de outros provedores de recursos para serem utilizados na pres-
tação de serviços aos cidadãos e aos outros usuários. Essas entidades são responsáveis pela
gestão e utilização dos recursos perante os usuários desses serviços. Aqueles que provêm os
recursos também requerem informações que sirvam de base para a tomada de decisão.
2.4 Consequentemente, os RCPGs devem ser elaborados e divulgados, principalmente, para
atender às necessidades de informações dos usuários dos serviços e dos provedores de recur-
sos, quando estes não detêm a prerrogativa de exigir que a entidade do setor público divulgue
as informações que atendam às suas necessidades específicas. Os membros do poder Legis-
lativo são também usuários primários dos RCPGs e utilizam extensiva e continuamente esses
relatórios enquanto atuam como representantes dos interesses dos usuários de serviços e dos
provedores de recursos. Assim, para os propósitos desta estrutura conceitual, os usuários pri-
mários dos RCPGs são os usuários dos serviços e seus representantes e os provedores de
recursos e seus representantes (doravante identificados como usuários dos serviços e prove-
dores de recursos, a não ser que sejam identificados de outra forma).
Todavia, apesar de os RCPG serem voltados aos referidos usuários primários, outros usuários
também podem se beneficiar dos Relatórios. Seguem exemplos de usuários secundários (CFC, 2016a,
item 2.6), alguns com e outros sem prerrogativa de exigir relatórios contábeis:
a) Sem prerrogativa: “responsáveis pelas estatísticas de finanças públicas, os analistas, a mí-
dia, os consultores financeiros, os grupos de interesse público ou privado”; e
b) Com prerrogativa: “agências reguladoras e supervisoras, entidades de auditoria, comissões
do poder Legislativo ou de outro órgão do governo, órgãos centrais de orçamento e con-
trole, agências de classificação de risco e, em alguns casos, entidades emprestadoras de
recursos e de fomento”
A NBC TSP – EC apresenta seções que discorrem sobre a “Necessidade de informação dos
usuários dos serviços e dos provedores de recursos” e “Informação fornecida pelos RCPGs”, abran-
gendo os itens 2.11 a 2.30 (CFC, 2016a). Devido à extensão da norma, não foi possível incluir extratos
maiores neste Livro50. Por isso, recomenda-se a leitura diretamente na Norma. Em caráter ilustrativo,
transcreve-se aqui apenas um item da EC sobre o tema, que ilustra os tipos de questões que as infor-
mações contábeis devem dar suporte (CFC, 2016a, item 2.11):
2.11 Para fins de prestação de contas e responsabilização (accountability) e tomada de deci-
são, os usuários de serviço e os provedores de recursos necessitam de informações que pos-
sam dar suporte às avaliações de questões como:
(a) o desempenho da entidade durante o exercício como, por exemplo, em:
(i) satisfazer a sua prestação de serviços e outros objetivos operacionais e financeiros;
(ii) administrar os recursos pelos quais é responsável; e
(iii) estar em conformidade com a legislação, regramentos orçamentários ou com os pronun-
ciamentos de outro órgão ou entidade que regulamente a captação e a utilização dos recursos;
(b) a liquidez (por exemplo, a capacidade de satisfazer as obrigações atuais) e a solvência
(por exemplo, a capacidade de satisfazer as obrigações em longo prazo) da entidade;
(c) a sustentabilidade da prestação de serviços pela entidade e de outras operações em longo
prazo, e as mudanças decorrentes como resultado das atividades da entidade durante o exer-
cício, incluindo, por exemplo:
(i) a capacidade de a entidade de continuar a financiar as suas atividades para satisfazer aos
seus objetivos operacionais em futuro (a sua capacidade financeira), inclusive as fontes pro-
váveis de financiamento e a extensão na qual a entidade depende de tais fontes e, portanto, é
vulnerável ao financiamento ou a pressões por demandas que estariam fora do seu controle;
e
(ii) os recursos físicos e outros disponíveis atualmente para dar suporte à prestação de servi-
ços no futuro (a sua capacidade operacional); e
(d) a capacidade da entidade de se adaptar a novas situações, devido a mudanças demográfi-
cas ou nas condições econômicas nacionais ou globais que provavelmente irão impactar a
natureza ou a composição das atividades que realiza ou os serviços que são prestados.
Observa-se, nos elementos supracitados, a gama de interesses e áreas abrangidas pelas contas
públicas com suporte em informações (dados) contábeis e com enfoque nos usuários. Isto demanda
atenção da equipe do setor contábil de cada entidade, já que a Contabilidade não é mais uma tarefa
individual do “Super Contador”, comum várias décadas atrás.
Deixando de lado as disposições normativas, e com enfoque exclusivamente em usuários ex-
ternos, o Quadro 2.1 apresenta uma lista dos principais usuários dos dados e informações das contas
públicas. Para cada usuário foram associados alguns interesses típicos, de maneira sintética.
A partir deste quadro, é percebida a diversidade e a amplitude de interesses dos mais variados
usuários, diante das informações que a Contabilidade Pública pode prestar. Todavia, o atendimento
de tais interesses depende em certo grau da vontade dos gestores e outros agentes públicos em divul-
gar os dados e as informações, minimamente compatíveis com a capacidade de leitura e interpretação
da população em geral.
Todavia, para tais interesses serem atendidos, os dados e informações fornecidos devem estar
revestidos de características como confiabilidade, tempestividade e comparabilidade. Adicional-
mente, para uma compreensão adequada, as contas públicas deveriam estar expressas em linguagem
acessível aos usuários, na condição de receptores da comunicação.
Para que as contas públicas possam ser utilizadas e representem informações relevantes aos
usuários, devem respeitar ao atributo da confiabilidade, entre outros citados. Entende-se que há quatro
fatores principais como indutores da confiabilidade, conforme a Figura 2.10.
50
Destaca-se que na Disciplina precedente foi estudada a NBC TSP – EC em todos os seus principais aspectos.
Quadro 2.1 – Usuários externos das contas públicas e síntese de seus interesses
Usuários Síntese dos interesses presumíveis
Cidadãos, contri- Exercer a participação política e o controle social, auxiliando a escolha e a atuação de gover-
buintes nantes e legisladores que atendam aos seus anseios, num ambiente democrático.
e/ou eleitores
Fornecedores Decisão de venda ao Estado, através do conhecimento da demanda e da capacidade de paga-
mento. Acompanhamento de licitações e de pagamentos pelos órgãos públicos.
Sindicatos Negociar remunerações, condições de trabalho e benefícios de servidores públicos, de apo-
sentados e pensionistas.
Empresários e em- Decisão de continuidade, expansão ou retração dos negócios, considerando alterações da
preendedores carga tributária e do incentivo à atividade econômica pelo governo.
Investidores (indi- Análise de risco quanto à compra de títulos da dívida pública, entre alternativas de investi-
víduos e institui- mentos afetadas pelo Estado.
ções)
ONGs, associa- Acompanhar e fiscalizar a ação governamental, de acordo com suas finalidades e identificar
ções, etc. áreas ou núcleos de cooperação ou suporte para as suas atividades.
Partidos políticos Embasar suas críticas e propostas governamentais (planos de governo), inclusive através da
alocação dos recursos públicos.
Pesquisadores e Desenvolver estudos acadêmico-científicos sobre o Estado, sua gestão e as finanças públicas.
estudantes Localizar oportunidades e ou concentração dos recursos potenciais ou reais destacados para a
entidade.
Instituições de cré- Embasar suas decisões de concessão ou renegociação de crédito ao Estado.
dito
Governos em ou- Fiscalização do uso de recursos, decisão de auxílio técnico e financeiro, instituição ou altera-
tras esferas ou Po- ção das normas vigentes.
deres
Governos estran- Decisões sobre cooperação e auxílio financeiro, na forma de empréstimos ou doações (trans-
geiros ferências).
Mídia (rádio, TV, Divulgação de notícias e realização de matérias investigativas de impacto socioeconômico.
jornais e internet)
Fonte: Adaptado de Platt Neto (2005, p. 169).
Figura 2.10 – Fatores indutores da confiabilidade das contas públicas
Indepen- Sem submissão

Métodos e bases Normas dência política e com
técnico-científicas Técnica do compromisso ético
Consistentes profissional
Setor
Moldados aos Confirmação da

Auditorias
interesses Relatórios veracidade e efeito
dos usuários Interna e moralizador
Suficientes
Externa

Seguem algumas considerações sobre cada um dos fatores:
a) a Contabilidade deve seguir normas consistentes, cujos métodos e procedimentos tenham
bases técnico-científicas. Isto evita as “metodologias variáveis”, moldadas conforme a
conveniência política dos resultados desejados (maquiados em detrimento da realidade);
b) a independência técnica do setor que produz as informações evita (ou diminui) a submis-
são dos servidores públicos encarregados aos ocupantes de mandatos eletivos (governos)
e reforça o compromisso ético, como no caso do Contador submetido ao seu Conselho
profissional;
c) os relatórios divulgados precisam ser suficientes aos interesses pré-definidos dos usuários.
Isto não exime da responsabilidade de suprir com novos dados e informações as demandas
dos usuários; e
d) auditorias realizadas internamente (por servidores do próprio Poder ou órgão), bem como
as externas (por outro Poder ou entidade independente) podem confirmar a veracidade ou
aumentar a confiança sobre as informações. Adicionalmente, auditorias têm efeito mora-
lizador e preventivo sobre os auditados e atuam sobre os riscos.
A partir da adoção da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP), com normas editadas
pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), acredita-se que foi dado um passo significativo no
aumento da confiabilidade das contas públicas51.
2.7 A internet e outros meios para divulgação
Diversas estratégias de divulgação e meios de comunicação podem ser empregados para ofe-
recer uma publicidade completa para as contas públicas, como mostra o quadro a seguir.
Quadro 2.2 – Exemplos de meios para divulgação das contas públicas
Classificação Listagem de Meios
Meios impressos Publicidade estatal em jornais, revistas, outdoors, cartazes, murais, folhetos, carti-
lhas e diários oficiais.
Via internet Sítios eletrônicos oficiais dos entes e entidades (páginas e portais de transparência),
links e banners em páginas de interesse social, e-mails para cidadãos que se cadas-
trarem, grupos de discussão, aplicativos de celular e redes sociais.
Meios presenciais Reuniões comunitárias, audiências públicas, palestras e cursos gratuitos.
Televisão e rádio Publicidade estatal e pronunciamentos oficiais em redes de TV e de rádio.
Meios inovadores Painéis eletrônicos em espaços coletivos, cartilhas de cidadania para todos os níveis
de ensino e Salas de Transparência52.
Fonte: Adaptado de Platt Neto (2005, p. 155).
Os meios apresentados no quadro estão classificados conforme sua natureza ou semelhança.
Na listagem, encontram-se exemplos práticos já identificados na experiência brasileira, embora nem
todos disseminados nacionalmente.
Curiosamente, a exigência legal historicamente privilegiou um veículo sem impacto direto na
discussão e na crítica popular, o Diário Oficial que, conforme já abordado, é pouco acessível e não
representa divulgação efetiva de caráter social. O uso de meios restritivos para acesso, ou seja, fora
do acesso da maioria da população, constitui também uma forma de restrição ao acesso de informa-
ções.
Destaca-se que não há ordem de prioridade ou importância para os meios de comunicação, ou
seja, uns completam as limitações dos outros. Desse modo, em função do perfil dos usuários é que se
pode escolher os meios a serem utilizados. Por exemplo, para os usuários que acessam a internet, essa
pode ser uma boa alternativa, embora não isolada.
51
Conforme Cruz (2013a): “A qualidade e a fidedignidade dos dados geram informação: confiável; semi-confiável; e não
confiável. Quando abrigados como componentes do patrimônio, pela ação dos Contadores, refletem a credibilidade en-
volvida no contexto. Portanto, parte da descrença e da desconfiança com os valores expostos em demonstrativos e rela-
tórios contábeis derivam da participação parcial ou ineficiente da classe contábil. A interferência e o disciplinamento
jurídico na evidenciação do patrimônio estatal vêm, principalmente, do Código Civil, e isso ficará evidenciado no Capí-
tulo seguinte”.
52
Sala de Transparência é o ambiente de espaço físico que serve como recurso de acesso à informação, disponibilizado
para a população e mantido por entidade do setor público, dentro do qual são oferecidos instrumentos informacionais.
Também são chamadas de “Salas de Acesso à Informação Pública”, que podem fazer parte do Serviço de Informações ao
Cidadão (SIC) físico, previsto na LAI. O SIC físico e o eletrônico fazem parte da transparência passiva das entidades –
aquela orientada ao atendimento de pedidos da população (reação às demandas).
A internet, como meio para o fortalecimento das relações entre o governo e o cidadão, tem
sido assunto de muitos estudos, principalmente a partir do Século XXI, conforme o acesso foi sendo
popularizado.
Conforme dados referentes a 2017 da Pesquisa Nacional por Amostra de Domicílios (PNAD),
realizada pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE, 2018), 74,9% dos domicílios
brasileiros possuíam acesso à internet. “Entre as 181,1 milhões de pessoas com 10 anos ou mais de
idade no país, 69,8% acessaram à Internet pelo menos uma vez nos três meses anteriores à pesquisa”
(IBGE, 2018). Chamam a atenção os motivos para a falta de acesso (IBGE, 2018):
Nos 17,7 milhões domicílios onde não houve utilização da Internet no período de referência
da pesquisa, os motivos indicados pelos entrevistados foram: falta de interesse em acessar a
Internet (34,9%), serviço de acesso à Internet era caro (28,7%), nenhum morador sabia usar
a Internet (22,0%), serviço de acesso à Internet não estar disponível na área do domicílio
(7,5%) e equipamento eletrônico para acessar a Internet ser caro (3,7%).
A indisponibilidade do serviço de acesso à Internet foi o motivo indicado em somente 1,2%
dos domicílios da área urbana, contra 21,3% daqueles em área rural.
Os números sobre domicílios com acesso à internet por meio de microcomputadores começa-
ram com 11,42% em 2003, atingiram 57,8% em 2016 e caíram para 52,3% em 2017 (IBGE, 2018).
O telefone celular se tornou o equipamento mais utilizado para acessar a internet nos domicílios –
98,7% (IBGE, 2018).
Observa-se que a divulgação de dados por meio da internet não atinge toda a população bra-
sileira. Todavia, grande parte da sociedade já dispõe de algum acesso. Embora o Brasil esteja atrás
de países desenvolvidos, a inclusão digital tem estado em marcha crescente, o que evidencia a opor-
tunidade para promover a transparência governamental com o auxílio da internet. Por isso, entende-
se que mais do que uma exigência legal, a publicação de dados e informações na internet pode ser
uma opção de gestão responsável e proativa. Isto porque não é necessário que o cidadão faça o pedido
e espere a resposta do órgão, pois a informação já está pronta e disponível.
A primeira iniciativa legal no sentido de incorporar a obrigatoriedade da divulgação de infor-
mações das contas públicas na internet surgiu por meio da Lei n.º 9.755/1998, que criou a página
Homepage Contas Públicas (www.contaspublicas.gov.br) (BRASIL, 1998). Por meio de tal página,
todas as entidades gestoras de recursos públicos são obrigadas a disponibilizar determinadas infor-
mações orçamentárias e financeiras mensalmente (BRASIL, 1998).
Destaca-se também o lançamento em 2004 do Portal da Transparência do Governo Federal
(www.portaltransparencia.gov.br), criado pela Controladoria-Geral da União, que traz informações
sobre a gestão de recursos federais, abrangendo aplicações diretas e transferências aos estados e mu-
nicípios.
A partir de 2009 (com prazos53), todos os entes estavam obrigados a disponibilizar, em tempo
real, informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira na internet (BRASIL,
2009b, art. 48). Essa é uma novidade da Lei Complementar n.º 131/2009, conhecida como a Lei da
Transparência (LT), que acrescentou novos dispositivos à LRF.
53
Havia prazos de 1, 2 e 4 anos a partir de 2009 para cumprimento dessas divulgações, conforme o porte populacional
dos entes (BRASIL, 2000b; art. 73-B). O último prazo se encerrou em 28/05/2013. O não atendimento das referidas
divulgações, após esses prazos, sujeita todo o ente à sanção de ser impedido de receber transferências voluntárias (BRA-
SIL, 2000b, art. 73-C).
Sobre tal liberação em tempo real, é aceito um pequeno atraso, ou seja, os dados dos sistemas
não precisam estar on-line instantaneamente. O Decreto n.º 10.540/202054 (abordado no Capítulo
10), define a “disponibilização de informações em tempo real” como aquela realizada “até o primeiro
dia útil subsequente à data do registro contábil [...]55” (BRASIL, 2020p, art. 2º, IX).
Conforme o referido Decreto, a disponibilização desses dados e informações na internet deve
(BRASIL, 2020p, art. 7º, § 3º):
I - aplicar soluções tecnológicas que visem a simplificar processos e procedimentos de aten-
dimento ao cidadão e propiciar melhores condições para o compartilhamento das informa-
ções por meio de dados abertos;
II - observar, preferencialmente, o conjunto de recomendações para acessibilidade dos sítios
eletrônicos do Governo federal, de forma padronizada e de fácil implementação, conforme o
Modelo de Acessibilidade em Governo Eletrônico (e-MAG); e
III - observar os requisitos de tratamento dos dados pessoais estabelecidos na Lei nº 13.709,
de 14 de agosto de 2018.
Quanto à receita, devem estar disponíveis na internet: “o lançamento e o recebimento de toda
a receita das unidades gestoras, inclusive referente a recursos extraordinários” (BRASIL, 2000b, art.
48-A, II). Quanto à despesa, devem estar disponíveis (BRASIL, 2000b, art. 48-A, I):
todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execução da despesa, no mo-
mento de sua realização, com a disponibilização mínima dos dados referentes ao número do
correspondente processo, ao bem fornecido ou ao serviço prestado, à pessoa física ou jurídica
beneficiária do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento licitatório realizado;
Outra novidade da LT é assegurar que qualquer cidadão, partido político, associação ou sin-
dicato é parte legítima para denunciar ao respectivo Tribunal de Contas e ao órgão competente do
Ministério Público o descumprimento das prescrições estabelecidas na LRF, tais como as relativas à
publicação de informações (BRASIL, 2009b, art. 73-A).
De acordo com a LAI, os órgãos e entidades públicas tem o dever de “promover, independen-
temente de requerimentos, a divulgação em local de fácil acesso, no âmbito de suas competências, de
informações de interesse coletivo ou geral por eles produzidas ou custodiadas” (BRASIL, 2011b, art.
8º). Nessa divulgação, devem constar, no mínimo (BRASIL, 2011b, art. 8º, §1º):
I - registro das competências e estrutura organizacional, endereços e telefones das respectivas
unidades e horários de atendimento ao público;
II - registros de quaisquer repasses ou transferências de recursos financeiros;
III - registros das despesas;
IV - informações concernentes a procedimentos licitatórios, inclusive os respectivos editais
e resultados, bem como a todos os contratos celebrados;
V - dados gerais para o acompanhamento de programas, ações, projetos e obras de órgãos e
entidades; e
VI - respostas a perguntas mais frequentes da sociedade.
Para atendimento dessa exigência, devem ser utilizados inclusive sítios na internet que aten-
dam, entre outros, os seguintes requisitos (BRASIL, 2011b, art. 8º, §3º)56:
I - conter ferramenta de pesquisa de conteúdo que permita o acesso à informação de forma
objetiva, transparente, clara e em linguagem de fácil compreensão;
II - possibilitar a gravação de relatórios em diversos formatos eletrônicos, inclusive abertos
e não proprietários, tais como planilhas e texto, de modo a facilitar a análise das informações;
III - possibilitar o acesso automatizado por sistemas externos em formatos abertos, estrutu-
rados e legíveis por máquina;
54
Com aplicação a partir de 2023, revogou em 2020 o Decreto n.º 7.185/2010.
55
“IX - disponibilização de informações em tempo real - a disponibilização das informações até o primeiro dia útil sub-
sequente à data do registro contábil no Siafic, sem prejuízo do desempenho e da preservação das rotinas de segurança
operacional necessários ao seu pleno funcionamento;” (BRASIL, 2020p, art. 2º, IX).
56
Todavia, os municípios com população de até dez mil habitantes estão dispensados dessa divulgação na internet (ref. §
3º) – o que não atinge as exigências de publicação estabelecidas na LRF e na LT (BRASIL, 2011b, art. 8º, §4º).
IV - divulgar em detalhes os formatos utilizados para estruturação da informação;
V - garantir a autenticidade e a integridade das informações disponíveis para acesso;
VI - manter atualizadas as informações disponíveis para acesso;
VII - indicar local e instruções que permitam ao interessado comunicar-se, por via eletrônica
ou telefônica, com o órgão ou entidade detentora do sítio; e
VIII - adotar as medidas necessárias para garantir a acessibilidade de conteúdo para pessoas
com deficiência, nos termos do art. 17 da Lei nº 10.098, de 19 de dezembro de 2000, e do art.
9º da Convenção sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência, aprovada pelo Decreto Le-
gislativo nº 186, de 9 de julho de 2008.
Portais da transparência “[...] têm realizado importante papel, no sentido de permitir, ao cida-
dão, verdadeiro controle sobre os diversos atos públicos que são do interesse da sociedade” (RICAS;
ALVES, 2017, p. 143). Conforme tais autores (2017, p. 143), os portais fomentam a “participação
social, socialização das informações públicas e melhoria da gestão e dos gastos públicos".
Note que "não é suficiente que as informações sejam disponibilizadas apenas aos que as re-
quererem (transparência passiva), sendo importante destacar a chamada transparência ativa, com a
previsão de divulgação de informações de interesse público independente de requerimento" (CAM-
POS, 2017, p. 260). A transparência ativa é realizada por meio da divulgação de informações por
iniciativa própria da administração, empregando meios acessíveis à população, enquanto a transpa-
rência passiva ocorre por meio do atendimento das demandas específicas desses usuários (WIEDE-
MANN NETO, 2017).57
Todavia, encontram-se ainda muitos problemas na transparência. Seguem alguns exemplos e
situações verificadas na realidade brasileira de limitações na transparência das contas públicas e de
outras informações:
a) Relatórios elaborados exclusivamente para atendimento à legislação: demonstram falta de
preocupação com os interesses e necessidades dos usuários. Observa-se a ausência de re-
sumos, conclusões e glossários, que poderiam facilitar a compreensão.
b) Relatórios sem atenção estética: encontram-se demonstrativos com letras de tamanho re-
duzido, apenas nas cores preta e branca, e sem gráficos ou outras formas de ilustrações.
c) Páginas oficiais de entidades e portais de transparência com menus de navegação pouco
intuitivos, que dificultam a localização de dados e informações. Algumas páginas não con-
têm campos de busca ou estes não oferecem resultados precisos.
d) Páginas na internet com erros: links desativados ou com falha, caracterizando uma falsa
publicidade do que deveria e aparenta estar divulgado. Em outros casos, não é possível
imprimir os dados disponíveis, em função de erros na configuração dos arquivos digitais
ou páginas.
e) Informações incorretas, incompletas e desatualizadas: são situações em que os demonstra-
tivos distorcem e prejudicam a análise. Deste modo, o ente ou entidade não está cumprindo
a legislação nem atendendo os interesses dos usuários. Também é comum a presença de
relatórios referentes apenas ao último ano, ou referentes apenas a períodos anteriores ao
mais recente, que impedem a percepção da evolução.
Apesar de todas as limitações apontadas com base em observações reais, o problema não ter-
mina aí. Constatam-se ainda recusas ao fornecimento de dados, especialmente em períodos eleitorais;
ausência de notas explicativas aos demonstrativos; falta de canais de comunicação do cidadão; e, mais
frequentemente do que se imagina, erros óbvios e básicos nos demonstrativos contábeis, evidenciando
descaso com a divulgação sobre as contas públicas.
57
Para conhecer mais sobre os significados e as formas de realização das transparências ativa e passiva, de forma didática
e orientadora, leia o “Manual da Lei de Acesso à Informação para Estados e Municípios”, da CGU (BRASIL, 2013a).
Diante deste cenário geral, destaca-se que existem bons exemplos de divulgação de informa-
ções contábeis58. Por isso, fica o desafio aos estudantes: como contribuir para melhorar a divulgação
das contas públicas? Quais ações podem ser empreendidas?59
2.8 Distinção e apresentação de dados e informações
Uma distinção fundamental no âmbito da comunicação contábil e científica é entre “dados” e
“informações”. Segundo Matarazzo (2003, p. 16):
Dados são números ou descrição de objetos ou eventos que, isoladamente, não provocam
nenhuma reação no leitor.
Informações representam, para quem percebe, uma comunicação que pode produzir reação
ou decisão, freqüentemente acompanhada de um efeito-surpresa.
Neste entendimento, a Contabilidade emite “dados” na expectativa de que eles possam gerar
informações. Todavia, no âmbito das normas do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), da Se-
cretaria do Tesouro Nacional (STN) e da legislação brasileira de modo geral, a Contabilidade essen-
cialmente produz e divulga “informações”.
Por exemplo, a Lei de Acesso à Informação (LAI) define informação como: “dados, proces-
sados ou não, que podem ser utilizados para produção e transmissão de conhecimento, contidos em
qualquer meio, suporte ou formato” (BRASIL, 2011b, art. 4º, I). Assim, tal definição não apresenta
distinção clara entre dados e informações, já que “dados” também são chamados de “informação”.
A distinção fica habitualmente restrita ao meio acadêmico-científico. Neste contexto, infor-
mação refere-se ao sentido ou uso promovido pelos usuários da Contabilidade. Para ilustrar a sequên-
cia do processo contábil, Matarazzo (2003, p. 16) apresenta o seguinte esquema.
Figura 2.11 – Sequência do processo contábil
Fatos ou Demonstrativos
Informações
Eventos Contábeis
para Apoio à
Econômico- =
Decisão
Financeiros DADOS
Processo Técnicas
Contábil de Análise
Fonte: Adaptado de Matarazzo (2003, p. 16).

O quadro a seguir aprofunda a distinção para conhecimento e sabedoria, com exemplos, mas
sem a pretensão de criar conceitos ou definições.
58
A Plataforma + Brasil (https://idp.plataformamaisbrasil.gov.br/idp/), do Ministério da Economia, “constitui ferramenta
integrada e centralizada, com dados abertos, destinada à informatização e à operacionalização das transferências de re-
cursos oriundos do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social da União a órgão ou entidade da administração pública
estadual, distrital, municipal, direta ou indireta, consórcios públicos e entidades privadas sem fins lucrativos” (BRASIL,
2020a).
59
Conheça uma abordagem para avaliação de portais de transparência, apresentada na seção de Leitura complementar,
ao final do Capítulo.
Quadro 2.3 – Exemplos de dados, informações, conhecimento e sabedoria
Termo Exemplo 1 Exemplo 2
Dado O velocímetro do carro aponta que a velocidade está A população de um país é de 100 milhões
em 100 km/h. de habitantes e o PIB é de $ 1 trilhão.
Informação Você consulta uma placa que indica que a velocidade Relacionando os dados, você descobre que
máxima permitida é de 80 km/h e constata que está a renda per capita é de R$ 10 mil.
ultrapassando o limite em 20Km/h ou 25%.
Conhecimento Pela presença de fiscalização na rodovia, conhecida Você compara a renda per capita desse país
por experiências e/ou informações anteriores, você com a de outros e apura o quanto ele fica
sabe que haverá consequências negativas monetárias, acima ou abaixo. Considera ainda fatores
entre outras. Você também conhece as condições de como o poder aquisitivo de cada moeda
tráfego da rodovia, como buracos, lombadas, horário, quando convertida e a distribuição da
condições climáticas, etc. renda.
Sabedoria Avaliar e escolher a velocidade adequada para aten- Avaliar se o país apresenta uma riqueza
der as suas necessidades, de modo a minimizar os ris- adequada para a sua população e se a dis-
cos de problemas e favorecer o atingimento de obje- tribuição de renda o torna melhor ou pior
tivos em cada contexto, como emergência médica, para o desenvolvimento humano do que os
perseguição, reunião, etc. demais países.
Há três níveis básicos de saber que podem ser definidos, segundo o grau de elaboração utili-
zado para se apreender, estruturar e dar sentido ao que é produzido por meio de observações e expe-
rimentações – são eles (IATROS, 2009):
Dados: São o registro daqueles aspectos do fenômeno sendo estudado que um determinado
investigador pôde captar. Correspondem a uma anotação bastante direta das observações, ou
seja, com relativamente pouca elaboração ou tratamento. Uma vez coletados, são compreen-
didos como um reflexo razoavelmente confiável dos acontecimentos concretos.
Informação: É o resultado de uma organização, transformação e/ou análise de dados, ou
seja, do seu tratamento de modo a produzir deduções e inferências lógicas confiáveis. Cons-
titui uma leitura daquilo que o conjunto dos dados parece indicar.
Conhecimento: Argumentos e explicações que interpretam um conjunto de informações.
Trata-se de conceitos e raciocínios lógicos essencialmente abstratos que interligam e dão
significado a fatos concretos. Envolve hipóteses, teses, teorias e leis.
A partir de tais distinções, “o processo de construção de conhecimento científico envolve os
dados, os quais representam a ‘matéria-prima’ bruta, a partir dos quais as operações lógicas criam
informações e, finalmente, estas últimas são interpretadas para gerar conhecimento” (IATROS,
2009).
Deste modo, o processo de análise começa com a obtenção de dados confiáveis. É neste ponto
que a Contabilidade ganha destaque, visando favorecer à análise. Considerando que habitualmente
esses dados são expressos em unidades monetárias e convertidos em índices, algumas convenções
precisam ser estabelecidas para garantir a acurácia necessária para a análise.
As variáveis (dados monetários, físicos, etc.) e os índices podem demandar abreviações e ar-
redondamentos. Nesta Disciplina foi convencionado o seguinte padrão básico60: observa-se o dígito
contido na posição que será preservada e se verifica o primeiro dígito consecutivo; se este for maior
ou igual a 5, arredonda-se para cima; e se o número for menor que 5, arredonda-se para baixo.
Seguem alguns exemplos: R$ 19.855.312,10 é abreviado como R$ 19,86 milhões; R$
1.693,99 é abreviado como R$ 1,69 mil; e 1.985.510 unidades é abreviado como 2,0 ou 1,99 milhão
de unidades.
Em alguns casos, essas abreviações numéricas são necessárias por se trabalhar com números
“grandes”, ou seja, valores na casa dos milhões, bilhões e até trilhões (este último sendo comum, por
exemplo, no orçamento federal brasileiro).
60
Trata-se do mesmo padrão de arredondamento pré-definido na planilha eletrônica Microsoft Excel®.
Conforme a NBC T 16.6 (R1), “para fins de publicação, as demonstrações contábeis podem
apresentar os valores monetários em unidades de milhar ou em unidades de milhão, devendo indicar
a unidade utilizada” (CFC, 2014, item 9, revogada). A NBC TSP 11, que a substituiu a partir de 2019,
dispõe que (CFC, 2018a, item 65):
65. As demonstrações contábeis tornam-se, muitas vezes, mais compreensíveis pela apresen-
tação de informação em milhares ou milhões de unidades da moeda de apresentação. Esse
procedimento é aceitável desde que o nível de arredondamento na apresentação seja divul-
gado e não seja omitida informação material.
O Manual de Demonstrativos Fiscais orienta que os valores apresentados nos demonstrativos
poderão ser expressos em “R$ 1,00 ou R$ milhares”, para identificar se apresentados “[...] em unidade
de Real ou em milhares de Reais. Os valores poderão ser expressos em milhares de Reais, desde que
não prejudiquem a transparência dos demonstrativos” (BRASIL, 2021d, p. 27).
Para fins de análise, todavia, pode-se eventualmente usar valores em bilhões de reais (R$
bilhões), em determinadas circunstâncias. Recomenda-se muita atenção com o número de casas antes
da vírgula que deve ser cortado, para evitar equívocos: mil/milhar(es) (.000,00); milhão(ões)
(.000.000,00); e bilhão(ões) (.000.000.000,00). O quadro a seguir demonstra valores de diferentes
grandezas sendo abreviados.
Quadro 2.4 – Abreviações de valores monetários
Valores em Valores abreviados para:
unidades de reais Milhares de reais Milhões de reais Bilhões de reais Trilhões de reais
(R$ 0,00) (R$ mil) (R$ milhões) (R$ bilhões) (R$ trilhões)
1.000,00
1,00 0,00* (0,001) 0,00* (0,000001) 0,00* (0,000000001)
(mil reais)
1.000.000,00
1.000,00 1,00 0,00* (0,001) 0,00*(0,000001)
(um milhão de reais)
1.000.000.000,00
1.000.000,00 1.000,00 1,00 0,00* (0,001)
(um bilhão de reais)
1.000.000.000.000,00
1.000.000.000,00 1.000.000,00 1.000,00 1,00
(um trilhão de reais)
Nota: * Aparentemente zerados pelo arredondamento da abreviação.
Observe a diagonal (em azul), onde: mil reais são apresentados como um, quando abreviados
para milhares de reais (R$ 1,00 mil); e um trilhão de reais são apresentados também como um, quando
abreviados para trilhões de reais (R$ 1,00 trilhão).
Há ainda uma convenção de uso de duas casas após a vírgula para valores monetários com-
pletos e para percentuais. Todavia, em textos, tabelas e quadros que não demandem maior precisão,
consideram-se abreviações que “limpem” visualmente a parte numérica. Por exemplo: ao invés de
informar que “o orçamento é de R$ 1.234.567,89”, pode-se escrever que “o orçamento está na casa
de R$ 1,23 bilhão”, sem perder a expressividade da grandeza.
Note ainda que apesar de as calculadoras habitualmente usarem o ponto (.) para as frações de
grandeza menores que 1 (um), no Brasil está regulado o uso de pontos apenas para separar cada três
casas antes da vírgula (,) e esta é usada para as frações. Exemplo: R$ 2.000,20 (dois mil reais e vinte
centavos), ao invés de R$ 2,000.20 ou 2000.20.
2.9 Proteção de dados pessoais
Esta seção visa apresentar brevemente algumas leis que tratam da proteção de dados e alertar
para as responsabilidades relativas à segurança dos sistemas de informações mantidos pelas entidades
do setor público.
A Lei n.º 13.709/2018, conhecida como a Lei Geral de Proteção de Dados Pessoais (LGPD),
“dispõe sobre o tratamento de dados pessoais, inclusive nos meios digitais, por pessoa natural ou por
pessoa jurídica de direito público ou privado, com o objetivo de proteger os direitos fundamentais de
liberdade e de privacidade e o livre desenvolvimento da personalidade da pessoa natural” (BRASIL,
2018r, art. 1º). Por serem de interesse nacional, as disposições desta Lei devem ser observadas por
todos os entes públicos.
A LGPD foi inspirada no Regulamento Geral sobre a Proteção de Dados (General Data Pro-
tection Regulation – GDPR), que vigora desde maio de 2018 na Europa (SERPRO, 2020). Essas
normas estabelecem regras para coleta, armazenagem e processamento de dados pessoais, efetuados
por indivíduos, empresas e Estado (SERPRO, 2020).
Apesar de a LGPD ter entrado em vigor 28/12/2018, a maior parte de suas disposições só
passa a ter efeito a partir de 2021 (BRASIL, 2018r, art. 65)61.
O Serviço Federal de Processamento de Dados (SERPRO) – empresa pública federal de tec-
nologia da informação – mantém um portal com informações e orientações para a adoção da LGPD
(https://www.serpro.gov.br/lgpd) e montou uma linha do tempo da construção da Lei.
A LGPD também modifica pontos do Marco Civil da Internet (MCI), Lei nº 12.965/2014, que
“estabelece princípios, garantias, direitos e deveres para o uso da internet no Brasil e determina as
diretrizes para atuação da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios em relação à
matéria” (BRASIL, 2014e, art. 1º).
Figura 2.12 – Linha do tempo da LGPD
Fonte: SERPRO (2020).

O MCI apresenta disposições que requerem atuação dos entes públicos, dentre as quais se
destacam as contidas no Capítulo IV (BRASIL, 2014e, arts. 24-28):
CAPÍTULO IV - DA ATUAÇÃO DO PODER PÚBLICO
Art. 24. Constituem diretrizes para a atuação da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios no desenvolvimento da internet no Brasil:
I - estabelecimento de mecanismos de governança multiparticipativa, transparente, colabora-
tiva e democrática, com a participação do governo, do setor empresarial, da sociedade civil
e da comunidade acadêmica;
II - promoção da racionalização da gestão, expansão e uso da internet, com participação do
Comitê Gestor da internet no Brasil;
III - promoção da racionalização e da interoperabilidade tecnológica dos serviços de governo
eletrônico, entre os diferentes Poderes e âmbitos da Federação, para permitir o intercâmbio
de informações e a celeridade de procedimentos;
IV - promoção da interoperabilidade entre sistemas e terminais diversos, inclusive entre os
diferentes âmbitos federativos e diversos setores da sociedade;
61
Houve postergação dos seus efeitos a partir da Medida Provisória (MP) n.º 869/2018, convertida na Lei n.º 13.853/2019,
da MP n.º 959/2020, e da Lei n.º 14.010/2020. A Lei n.º 14.010/2020 “institui normas de caráter transitório e emergencial
para a regulação de relações jurídicas de Direito Privado em virtude da pandemia do coronavírus (Covid-19)” (BRASIL,
2020d, art. 1º).
V - adoção preferencial de tecnologias, padrões e formatos abertos e livres;
VI - publicidade e disseminação de dados e informações públicos, de forma aberta e estrutu-
rada;
VII - otimização da infraestrutura das redes e estímulo à implantação de centros de armaze-
namento, gerenciamento e disseminação de dados no País, promovendo a qualidade técnica,
a inovação e a difusão das aplicações de internet, sem prejuízo à abertura, à neutralidade e à
natureza participativa;
VIII - desenvolvimento de ações e programas de capacitação para uso da internet;
IX - promoção da cultura e da cidadania; e
X - prestação de serviços públicos de atendimento ao cidadão de forma integrada, eficiente,
simplificada e por múltiplos canais de acesso, inclusive remotos.
Art. 25. As aplicações de internet de entes do poder público devem buscar:
I - compatibilidade dos serviços de governo eletrônico com diversos terminais, sistemas ope-
racionais e aplicativos para seu acesso;
II - acessibilidade a todos os interessados, independentemente de suas capacidades físico-
motoras, perceptivas, sensoriais, intelectuais, mentais, culturais e sociais, resguardados os
aspectos de sigilo e restrições administrativas e legais;
III - compatibilidade tanto com a leitura humana quanto com o tratamento automatizado das
informações;
IV - facilidade de uso dos serviços de governo eletrônico; e
V - fortalecimento da participação social nas políticas públicas.
Art. 26. O cumprimento do dever constitucional do Estado na prestação da educação, em
todos os níveis de ensino, inclui a capacitação, integrada a outras práticas educacionais, para
o uso seguro, consciente e responsável da internet como ferramenta para o exercício da cida-
dania, a promoção da cultura e o desenvolvimento tecnológico.
Art. 27. As iniciativas públicas de fomento à cultura digital e de promoção da internet como
ferramenta social devem:
I - promover a inclusão digital;
II - buscar reduzir as desigualdades, sobretudo entre as diferentes regiões do País, no acesso
às tecnologias da informação e comunicação e no seu uso; e
III - fomentar a produção e circulação de conteúdo nacional.
Art. 28. O Estado deve, periodicamente, formular e fomentar estudos, bem como fixar metas,
estratégias, planos e cronogramas, referentes ao uso e desenvolvimento da internet no País.
Observa-se, nos artigos transcritos, que são muitas as responsabilidades dos entes públicos em
relação à promoção do uso da internet e de sistemas informatizados que com ela se comuniquem,
inclusive para prestação de serviços e atendimento aos cidadãos.
Voltando à LGPD, seguem os fundamentos da proteção de dados pessoais:
Art. 2º A disciplina da proteção de dados pessoais tem como fundamentos:
I - o respeito à privacidade;
II - a autodeterminação informativa;
III - a liberdade de expressão, de informação, de comunicação e de opinião;
IV - a inviolabilidade da intimidade, da honra e da imagem;
V - o desenvolvimento econômico e tecnológico e a inovação;
VI - a livre iniciativa, a livre concorrência e a defesa do consumidor; e
VII - os direitos humanos, o livre desenvolvimento da personalidade, a dignidade e o exercí-
cio da cidadania pelas pessoas naturais. (BRASIL, 2018r, art. 2º)
Entre outros assuntos, a LGPD dispõe sobre boas práticas de governança, que abrangem a
segurança dos dados, destacando-se os seguintes artigos (BRASIL, 2018r, arts. 46 e 50):
Art. 46. Os agentes de tratamento62 devem adotar medidas de segurança, técnicas e adminis-
trativas aptas a proteger os dados pessoais de acessos não autorizados e de situações aciden-
tais ou ilícitas de destruição, perda, alteração, comunicação ou qualquer forma de tratamento
inadequado ou ilícito. [...]
62
Para os fins da LGPD, “considera-se: [...] VI - controlador: pessoa natural ou jurídica, de direito público ou privado, a
quem competem as decisões referentes ao tratamento de dados pessoais; VII - operador: pessoa natural ou jurídica, de
direito público ou privado, que realiza o tratamento de dados pessoais em nome do controlador; [...] IX - agentes de
tratamento: o controlador e o operador; X - tratamento: toda operação realizada com dados pessoais, como as que se
Art. 50. Os controladores e operadores, no âmbito de suas competências, pelo tratamento de
dados pessoais, individualmente ou por meio de associações, poderão formular regras de boas
práticas e de governança que estabeleçam as condições de organização, o regime de funcio-
namento, os procedimentos, incluindo reclamações e petições de titulares, as normas de se-
gurança, os padrões técnicos, as obrigações específicas para os diversos envolvidos no trata-
mento, as ações educativas, os mecanismos internos de supervisão e de mitigação de riscos
e outros aspectos relacionados ao tratamento de dados pessoais. [...]
Assim, observa-se que a Lei estabelece responsabilidades de zelar pelos dados, inclusive para
mitigar riscos de eventos sérios como vazamentos, alterações e perdas de dados – acidentais (por
erros ou falhas) e decorrentes de atos ilícitos (invasões, fraudes, etc.).
A LPDG criou a Autoridade Nacional de Proteção de Dados (ANPD), vinculada à Presidência
da República, assegurando a sua “autonomia técnica e decisória” (BRASIL, 2018r, arts. 55-A e 55-
B). As competências dessa Autoridade são numerosas (há 24 incisos no art. 55-C), sintetizadas da
seguinte forma pelo SERPRO (2020): “Para a lei a ‘pegar’, o país contará com a [...] ANPD. A insti-
tuição vai fiscalizar e, se a LGPD for descumprida, penalizar. Além disso, a ANPD terá [...] tarefas
de regular e de orientar, preventivamente, sobre como aplicar a lei. Cidadãos e organizações poderão
colaborar com a autoridade”.
O SERPRO (2020) apresenta as seguintes recomendações aos responsáveis por instituições
governamentais para terem em mente sempre que tratarem de dados pessoais, com base na LGPD:
ANALISAR as bases jurídicas que devem ser consideradas para se tratar dados pessoais
IDENTIFICAR e ORGANIZAR os dados pessoais, com atenção àqueles que exigem cuida-
dos ainda mais específicos no tratamento (como os pessoais sensíveis e os sobre crianças e
adolescentes)
INFORMAR ao titular, antes de efetuar o tratamento, as finalidades da ação (compatíveis
com a função pública do órgão), os dados recolhidos, os destinatários dos dados e os direitos
dele em matéria de proteção de dados
DIVULGAR de forma clara e atualizada, em site ou outro veículo de fácil acesso, as hipóte-
ses em que, no exercício de suas competências, trata dados pessoais, e a previsão legal, os
procedimentos e as práticas utilizadas
ELABORAR medidas técnicas, normas e políticas que contemplem os requisitos da Lei Ge-
ral de Proteção de Dados Pessoais para alcançar a conformidade e poder demonstrar isso,
caso seja pedido pelo cidadão e pela ANPD
IMPLANTAR um plano de formação e conscientização dos empregados, terceirizados e de-
mais colaboradores sobre a importância da privacidade de dados pessoais
DESIGNAR um encarregado - caso seja necessário (padrões serão definidos pela ANPD,
segundo volume de dados tratados, porte da empresa) - que interagirá com o público e com
a ANPD
ADAPTAR e revisar procedimentos e formulários, habilitando meios digitais, para atender
ao cidadão, em demandas de solicitação e revogação do consentimento e outras mais sobre
como seus dados estão sendo tratados
RESPONDER às demandas do cidadão com agilidade. A confirmação de existência ou o
acesso a dados pessoais serão providenciados, mediante requisição do titular: em formato
simplificado, imediatamente; ou por declaração clara e completa, fornecida no prazo de até
15 dias, e que indique origem dos dados, critérios utilizados, finalidade do tratamento (ob-
servados os segredos comercial e industrial). E, caso faça um determinado pedido e isso seja
negado, o cidadão tem direito de saber os motivos da rejeição e, ainda, de fazer uma recla-
mação à ANPD e/ou uma ação judicial
SABER que o cidadão tem direito a se opor ao tratamento mesmo que este tenha como fim
o interesse público. Porém, neste caso, o titular deve apresentar à instituição os motivos, e
essa poderá continuar o tratamento dos dados e recusar, assim, o pedido: se demonstrar razões
legítimas e imperiosas que prevaleçam sobre os interesses e os direitos do indivíduo; ou caso
os dados sejam necessários para declaração, exercício ou defesa de um direito num processo
judicial
referem a coleta, produção, recepção, classificação, utilização, acesso, reprodução, transmissão, distribuição, processa-
mento, arquivamento, armazenamento, eliminação, avaliação ou controle da informação, modificação, comunicação,
transferência, difusão ou extração; [...]” (BRASIL, 2018r, art. 5º).
NÃO ESQUECER que o cidadão titular dos dados também tem direitos, perante um órgão
público, regidos por outras legislações, em especial a Lei do Habeas Data, a Lei Geral do
Processo Administrativo, e a Lei de Acesso à Informação
EFETUAR análises de riscos e adotar medidas para fazer frente a falhas que possam ferir os
direitos e liberdades do cidadão
ESTABELECER protocolos para gerir e, se for o caso, notificar brechas de segurança e va-
zamentos de dados. Dados pessoais vazados acidental ou ilicitamente a destinatários não au-
torizados, ou que fiquem temporariamente indisponíveis ou sejam alterados: qualquer viola-
ção deve ser notificada ao titular dos dados e à ANPD, sem demora injustificada
NÃO TRANSFERIR a entidades privadas, sem consentimento do titular, dados pessoais
constantes de bases a que tenha acesso. Exceto: em casos de execução descentralizada de
atividade pública que exija a transferência, observado o disposto na LAI; se for indicado um
encarregado para o tratamento de dados pessoais; com respaldo em contratos, convênios ou
afins comunicados à ANPD; quando for para prevenir fraudes e irregularidades; para res-
guardar a segurança e a integridade do titular; quando houver outra previsão legal para tal;
ou nos casos em que os dados já forem acessíveis publicamente
LEMBRAR que o uso compartilhado de dados pessoais de pessoa jurídica de direito público
a pessoa jurídica de direito privado depende de consentimento do titular, exceto nas hipóteses
de dispensa de consentimento previstas na LGPD e nos casos citados no item acima
PROVIDENCIAR os dados em formato interoperável para compartilhamento com outros
órgãos públicos, quando isso for necessário para políticas e serviços públicos, descentraliza-
ção da atividade pública, e para a disseminação e o acesso das informações pela sociedade
ATENTAR que a LGPD permite a transferência de dados além-fronteira, desde que seja:
com o consentimento específico do titular; a pedido do titular para que esse possa executar
pré-contrato ou contrato; para proteção da vida e da integridade física do titular ou de terceiro;
para ajudar na execução de política pública; para país ou organismo internacional que projeta
dados pessoais de forma compatível com o Brasil; para cooperar juridicamente com órgãos
públicos de inteligência, investigação, ou por conta de compromisso assumido via acordo
internacional; para cumprir obrigação legal; com a autorização da ANPD; comprovado que
o controlador segue a LGPD na forma de normas globais, selos, certificados e códigos de
conduta
O MCI e a LGPD são leis extensas, cheias de minúcias e com repercussões nas áreas admi-
nistrativa, jurídica e tecnológica, além de abrangerem questões éticas, diante dos riscos decorrentes
de ambientes complexos e conectados em rede. Por isso, indica-se atenção ao tema.
Para o adequado cumprimento dessas disposições, entende-se que são necessários investimen-
tos consistentes em tecnologia e em formação de equipes multidisciplinares qualificadas – o que en-
volverá o trabalho de contabilistas em alguns pontos. No Capítulo 10, são abordados sistemas infor-
matizados, controles internos e auditoria, incluindo os riscos de erros de fraudes.
Resumo do Capítulo
A informação mantida por Estados democráticos é pública por ser essencial ao exercício da demo-
cracia, com vistas a possibilitar o exercício do controle social esclarecido. O Brasil está no início da
“Era do Acesso à Informação”, que representa um momento histórico, iniciado com a Lei de Respon-
sabilidade Fiscal (LRF), que associa a criação de normas, o emprego de tecnologias pelo Estado e o
esclarecimento com inclusão dos cidadãos. O direito de acesso à informação está assegurado na Cons-
tituição Federal e recebeu reforço por meio da LRF e a Lei de Acesso à Informação (LAI). A LRF
define a transparência como um dos princípios da gestão fiscal responsável, enquanto a LAI estabe-
lece procedimentos objetivos e ágeis para o Estado divulgar informações, de forma clara e em lin-
guagem de fácil compreensão. Todavia, mais do que apenas editar normas, é preciso mudar a cultura:
a cultura da responsabilização, em oposição à cultura da impunidade; e a cultura do acesso, em opo-
sição à cultura do segredo. A governança pública representa um sistema que assegura aos cidadãos e
demais interessados uma gestão organizacional com equidade (fairness), transparência (disclosure),
responsabilidade pelos resultados (accountability) e cumprimento de normas (compliance). Accoun-
tability pode ser entendida como a responsabilidade do gestor profissional de prestar contas sobre os
resultados obtidos, em função de uma delegação de poder. O controle social representa uma influência
exercida pela população sobre o Estado, seus governantes e sobre a própria sociedade. A Contabili-
dade Aplicada ao Setor Público (CASP) visa, entre outros aspectos, oferecer suporte para a “instru-
mentalização do controle social”, entendida como um compromisso fundado na ética profissional do
Contador. O termo “contas públicas” representa o conjunto de dados e informações de natureza eco-
nômico-financeira das entidades públicas, produzidas pelos órgãos de Contabilidade, planejamento e
orçamento. As contas públicas devem ser divulgadas com vistas a atender adequadamente usuários
internos e externos, cada um com interesses peculiares. Diversas estratégias de divulgação e meios
de comunicação podem ser utilizados para oferecer maior transparência. Dentre esses, destaca-se a
internet, para a qual existem inúmeras exigências e iniciativas, como as da Lei da Transparência, que
requer a divulgação em “tempo real” da execução orçamentária e financeira. Uma distinção funda-
mental, no âmbito da comunicação contábil e científica, é entre “dados” e “informações”: a Contabi-
lidade emite “dados” na expectativa de que eles possam gerar informações. Há convenções a serem
seguidas sobre as expressões numéricas, monetárias, arredondamentos e abreviações de dados e in-
formações.
1) O que se pode entender por “contas públicas” no âmbito deste estudo?
2) Explique os interesses dos gestores públicos como usuários das informações da Contabilidade
Pública. Dê alguns exemplos de decisões que podem ser apoiadas por informações contábeis.
3) Explique os interesses dos fornecedores (atuais ou em potencial) como usuários das informa-
ções da Contabilidade Pública.
4) Explique os possíveis interesses de um cidadão em relação às informações que podem ser
obtidas nas contas públicas. Associe os conteúdos com alguma decisão que está no poder do
cidadão.
5) O que se pode entender por accountability no contexto do setor público estatal?
6) Explique por que o cidadão também é responsável, em algum grau, pela compreensão das
contas públicas.
7) Quais informações podem ser obtidas no Portal da Transparência do Governo Federal? Sinte-
tize as modalidades e tipos de consultas permitidas.
8) Explique como é possível contribuir para melhorar a divulgação das contas públicas. Cite
algumas ações que podem ser empreendidas.
9) Explique sucintamente por que a transparência é um princípio diferente da publicidade.
10) Cite um mecanismo, vinculado aos princípios da LRF, que é previsto para favorecer a parti-
cipação popular.
Curiosidades
No ano de 2008, o Professor mencionou em sala de aula da UFSC a existência de um projeto
de lei complementar que propunha a disponibilização em tempo real das contas públicas na internet.
Na ocasião, muitas pessoas acharam difícil de acreditar numa possibilidade dessas (inclusive o pró-
prio Professor). No ano seguinte, foi aprovada a Lei da Transparência, justamente com essa obriga-
toriedade.
CAPÍTULO 3
PATRIMÔNIO PÚBLICO
Objetivos para o leitor: conhecer os conceitos, definições e características gerais do patrimônio
público, com enfoque nos ativos; identificar as normas que abordam o patrimônio público e os pro-
cedimentos contábeis patrimoniais; conhecer as definições e as características gerais dos bens públi-
cos; obter noções gerais sobre o inventário do setor público; e conhecer algumas disposições das NBC
TSP e do MCASP/PCP sobre reconhecimento, avaliação e mensuração de ativos, bem como sobre
depreciação, amortização e exaustão.
3.1 Patrimônio público e sua normatização contábil

O patrimônio, como objeto da Contabilidade, é o conjunto de bens, direitos e obrigações vin-
culados63 a uma entidade. Essa entidade pode ser uma pessoa física ou jurídica, de natureza pública
ou privada. Não se deve esquecer que as obrigações (dívidas) também constituem patrimônio.
Adaptando o conceito às entidades estatais: o patrimônio público é o conjunto de bens, direitos
e obrigações vinculados ao Estado. Note que o termo “Estado” também poderia ser substituído por:
entidades do setor público (ESP); entes públicos; ou administração pública.
De acordo com Cruz (1989), os bens públicos assumem, juntamente com os direitos e as obri-
gações, características de pertinência geral do país e não podem ser confundidos com patrimônio
empresarial ou muito menos com patrimônio pessoal64. Para Kohama (2016, p. 193), o patrimônio
público “[...] compreende o conjunto de bens, direitos e obrigações avaliáveis em moeda corrente,
das entidades que compõem a Administração Pública”65.
A NBC T 16.2 (revogada a partir de 01/01/2017) apresentou uma definição de patrimônio
público que ainda precisa ser conhecida (CFC, 2008b, item 3):
Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não,
adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor
público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente
à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e
suas obrigações.
A NBC TSP – Estrutura Conceitual (EC), por sua vez, apresenta as definições dos elementos
abrangidos (ativo e passivo), bem como a apuração da situação líquida (CFC, 2016a, itens 5.6, 5.14
e 5.28, grifos nossos):
5.6 Ativo é um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de
evento passado.
63
O “pertencimento” do patrimônio a uma entidade já foi objeto de controvérsia interpretativa, na medida em que pode
haver a “propriedade”, a “posse” e o “controle dos benefícios e riscos” dos ativos, como ocorre em casos de leasing
(arrendamento mercantil), que comumente são financiamentos que assumem a “forma” de aluguel.
64
Nesta concepção, “quando um detentor de mandato popular diz ‘eu fiz esta ou aquela obra pública’ ou ‘eu comprei este
ou aquele equipamento para a comunidade’ ele está egoisticamente se colocando além da real função exercida, pois foi
eleito pela sociedade para executar as demandas por ela priorizadas e indicadas” (CRUZ, 2014b).
65
Note-se que o patrimônio público não é somente o relativo às entidades públicas, mas às entidades que compõem a
administração pública. “Desta forma, além do patrimônio das instituições de direito público interno, como sejam, a União,
os Estados, o Distrito Federal, os Municípios e as respectivas autarquias, também aquele pertencente às empresas públicas,
às fundações instituídas pelo poder público, além da parte do capital das sociedades de economia mista, isto é, o percentual
equivalente à participação de entidades públicas no capital dessas sociedades, são entendidos como patrimônio público.
Observe-se, por oportuno, que estamos procurando aclarar e deixar bem transparente que, do ponto de vista da Contabi-
lidade Pública, deve ser entendido como patrimônio público somente aquele passível de contabilização” (KOHAMA,
2016, p. 193).
5.14 Passivo é uma obrigação presente, derivada de evento passado, cuja extinção
deva resultar na saída de recursos da entidade.
5.28 A situação patrimonial líquida é a diferença entre os ativos e os passivos após
a inclusão de outros recursos e a dedução de outras obrigações, reconhecida na de-
monstração que evidencia a situação patrimonial como patrimônio líquido. A situa-
ção patrimonial líquida pode ser um montante residual positivo ou negativo.
As bases de reconhecimento e mensuração dos ativos são mencionadas adiante neste Capítulo,
enquanto as dos passivos são abordadas no Capítulo 7. Tanto os ativos quanto os passivos são segre-
gados em “circulantes” e “não circulantes”, com base em seus atributos de conversibilidade e exigi-
bilidade – tema abordado no Capítulo 5.
Observe na definição de ativo que não é utilizado o termo “propriedade”. Neste sentido, con-
forme a EC: “[...] a propriedade legal do recurso não é uma característica essencial de um ativo. No
entanto, a propriedade legal é um indicador de controle” (CFC, 2016a, item 5.12A).
A Parte II do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), denominada
Procedimentos Contábeis Patrimoniais (PCP), aborda, entre outros aspectos (BRASIL, 2021g): os
elementos das demonstrações contábeis; a mensuração de ativos e passivos; estoques; ativo imobili-
zado; ativo intangível; redução ao valor recuperável; propriedade para investimento; receitas de tran-
sações com e sem contraprestação; custos de empréstimos; provisões, passivos contingentes e ativos
contingentes; e reflexo patrimonial das Despesas de Exercícios Anteriores (DEA).
Conforme apresentado no Capítulo 1, as contas com informações de natureza patrimonial são
registradas nas classes 1 a 4 do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), que tratam do
Ativo (1), do Passivo (2) e das Variações Patrimoniais Diminutivas (3) e Aumentativas (4). Esta
escrituração é a base da Contabilidade Patrimonial, que segue o regime de competência. O uso do
PCASP é introduzido no Capítulo 10, junto com um caderno de exercício (material de apoio).
O Plano de Implantação dos Procedimentos Contábeis Patrimoniais (PIPCP), descrito sinteti-
camente no Capítulo 1, estabeleceu uma lógica de gradualismo para adoção dos procedimentos do
PCP, com prazos entre 2015 e 2025 para cumprimento, com distinções para diferentes entes.
Segue a lista dos 19 procedimentos contábeis patrimoniais abordados no PIPCP, conforme o
Plano de Ação Normativa e Operacional da STN (BRASIL, 2015b, p. 37-38):
1. Reconhecimento, mensuração e evidenciação dos créditos oriundos de receitas tributárias
e de contribuições (exceto créditos previdenciários), bem como dos respectivos encargos,
multas, ajustes para perdas e registro de obrigações relacionadas à repartição de receitas.
2. Reconhecimento, mensuração e evidenciação dos créditos previdenciários, bem como dos
respectivos encargos, multas, ajustes para perdas.
3. Reconhecimento, mensuração e evidenciação dos demais créditos a receber, (exceto cré-
ditos tributários, previdenciários e de contribuições a receber), bem como dos respectivos
encargos, multas e ajustes para perdas.
4. Reconhecimento, mensuração e evidenciação da Dívida Ativa, tributária e não tributária,
e respectivo ajuste para perdas
5. Reconhecimento, mensuração e evidenciação das provisões por competência
6. Evidenciação de ativos e passivos contingentes em contas de controle e em notas explica-
tivas.
7. Reconhecimento, mensuração e evidenciação dos bens móveis e imóveis; respectiva de-
preciação, amortização ou exaustão; reavaliação e redução ao valor recuperável (exceto bens
do patrimônio cultural e de infraestrutura)
8. Reconhecimento, mensuração e evidenciação dos bens de infraestrutura; respectiva depre-
ciação, amortização ou exaustão; reavaliação e redução ao valor recuperável
9. Reconhecimento, mensuração e evidenciação dos bens do patrimônio cultural; respectiva
depreciação, amortização ou exaustão; reavaliação e redução ao valor recuperável (quando
passível de registro segundo IPSAS, NBC TSP e MCASP)
10. Reconhecimento, mensuração e evidenciação das obrigações por competência decorren-
tes de empréstimos, financiamentos e dívidas contratuais e mobiliárias.
11. Reconhecimento, mensuração e evidenciação das obrigações por competência decorren-
tes de benefícios a empregados (ex.: 13º salário, férias, etc.).
12. Reconhecimento, mensuração e evidenciação da provisão atuarial do regime próprio de
previdência dos servidores públicos civis e militares.
13. Reconhecimento, mensuração e evidenciação das obrigações com fornecedores por com-
petência.
14. Reconhecimento, mensuração e evidenciação das demais obrigações por competência.
15. Reconhecimento, mensuração e evidenciação de softwares, marcas, patentes, licenças e
congêneres, classificados como intangíveis e eventuais amortização, reavaliação e redução
ao valor recuperável.
16. Outros ativos intangíveis e eventuais amortização e redução a valor recuperável.
17. Reconhecimento, mensuração e evidenciação dos investimentos permanentes, e respeti-
vos ajustes para perdas e redução ao valor recuperável.
18. Reconhecimento, mensuração e evidenciação dos estoques.
19. Reconhecimento, mensuração e evidenciação dos demais aspectos referentes aos proce-
dimentos patrimoniais estabelecidos nas IPSAS, NBC TSP e MCASP.
Considera-se importante a consulta à EC e outras NBC TSP, ao MCASP/PCP e ao PIPCP para
o devido aprofundamento e domínio dos temas tratados neste Capítulo, tendo em vista que a extensão
dos detalhes extrapola em muito o espaço aqui disponível.
Em caráter ilustrativo, no quadro a seguir há extratos com exemplos de disposições do PIPCP
sobre as bases normativas aplicáveis (algumas já revogadas) e os prazos para adoção do item 7 da
lista anterior de procedimentos.
Quadro 3.1 – Exemplos de referência normativa e de prazos para adoção no PIPCP
3.3 Bens Móveis e Imóveis e Respectiva Depreciação, Amortização ou Exaustão
[...]
3.3.1 Referência Normativa (NBC TSP, IPSAS e MCASP)
[...]
3.3.3 Prazos
[...]
Fonte: Extratos do PIPCP (BRASIL, 2015b, p. 17-18).

Sobre os prazos que constam no PIPCP, há algumas observações (BRASIL, 2015b, p. 11):
Destaca-se que os procedimentos contábeis patrimoniais são válidos a partir da publicação
do MCASP. Os prazos-limite definidos neste documento foram definidos com vistas à vali-
dação de dados pelo Siconfi para a consolidação das contas públicas. Deste modo, os prazos
ora definidos não implicam prorrogação da aplicabilidade dos procedimentos apresentados
no Manual.
Os prazos não impedem que cada ente da Federação implante determinado procedimento
antes da data estabelecida e também não restringem a atuação dos órgãos de controle, que
podem exigir prazos mais exíguos com vistas a auditorias dos procedimentos contábeis pa-
trimoniais.
A inobservância dos prazos poderá acarretar a aplicação das penalidades previstas na LRF
(BRASIL, 2000b, art. 51, § 1º), “pois a STN poderá não dar quitação à obrigação definida naquele
artigo e o ente da Federação poderá ser impedido de receber transferências voluntárias e de contratar
operações de crédito” (BRASIL, 2015b, p. 39)66.
O Sistema de Informações Contábeis e Fiscais do Setor Público Brasileiro (SICONFI), men-
cionado na citação recuada anterior e na coluna final de prazos do Quadro 3.1, é uma “ferramenta
destinada ao recebimento de informações contábeis, financeiras e de estatísticas fiscais” oriundas de
todos os municípios, estados, o Distrito Federal e União (BRASIL, 2018g). A STN é a responsável
pela coleta, tratamento e divulgação dessas informações67. A principal finalidade do SICONFI é apri-
morar o envio de dados pelos entes para a consolidação das contas públicas, conforme evidenciado
no PIPCP (BRASIL, 2015b, p. 17-18):
[...] sistema para envio de dados contábeis e fiscais pelos entes da Federação para a STN com
vistas à consolidação das contas públicas, será uma importante ferramenta para assegurar a
consistência da informação contábil utilizada para elaborar o Balanço do Setor Público Na-
cional (BSPN), previsto no art. 51 da LRF. Assim, à medida em que ocorrer a evolução dos
trabalhos de revisão das NBC TSP e do MCASP, bem como do atingimento dos prazos finais
para implantação dos PCP, serão inseridas equações de validação no Siconfi para assegurar
que os procedimentos foram implantados.
O SICONFI é abordado no Capítulo 10. A seguir, são enfocados os bens públicos. As obri-
gações são estudadas no Capítulo 7. As demonstrações contábeis que evidenciam o patrimônio pú-
blico e as variações patrimoniais são estudadas no Capítulo 5.
3.2 Ativos e bens públicos
A NBC TSP – EC aborda, entre muitos outros aspectos, as definições e as bases do reconhe-
cimento e mensuração de ativos para composição de demonstrações contábeis. Segundo a EC, ativo
é definido como “um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado”
(CFC, 2016a, item 5.6).
Para entender a definição de ativo, é preciso também entender o que são recursos e benefícios
econômicos. Seguem algumas definições básicas68 (CFC, 2016a, item 5.7 e 5.10, grifos nossos):
5.7 Recurso é um item com potencial de serviços ou com a capacidade de gerar benefícios
econômicos. A forma física não é uma condição necessária para um recurso. O potencial de
serviços ou a capacidade de gerar benefícios econômicos podem surgir diretamente do pró-
prio recurso ou dos direitos de sua utilização. [...]
5.10 Os benefícios econômicos correspondem a entradas de caixa ou a reduções das saídas
de caixa. [...].
66
Cumpre lembrar a responsabilidade do Governo Federal de auxiliar os municípios, ao invés de apenas cobrar e penalizar
em assuntos desta natureza. Conforme a LRF, “A União prestará assistência técnica e cooperação financeira aos Municí-
pios para a modernização das respectivas administrações tributária, financeira, patrimonial e previdenciária, com vistas
ao cumprimento das normas desta Lei Complementar” (BRASIL, 2000b, art. 64). Por isso, segundo Cruz (2016b), “não
se deve jogar a culpa somente aos administradores municipais. Ao menos neste assunto a União é parceira do atraso”.
67
É necessário cumprir os prazos para a manter a adimplência no Serviço Auxiliar de Informações para Transferências
Voluntárias (CAUC).
68
Saiba mais lendo diretamente na NBC TSP – EC.
Os ativos que atendem estas definições – que são parte dos pré-requisitos para serem apresen-
tados no balanço patrimonial – devem ser estruturados a partir de um plano de contas bem caracteri-
zado. Neste sentido, inicia-se com as funções de todas as contas componentes dos três primeiros
níveis do ativo69, conforme o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP)70.
Quadro 3.2 – Contas de ativos dos três primeiros níveis do PCASP
Códigos Títulos e Funções
1.0.0.0.0.00.00 ATIVO: “Compreende os recursos controlados por uma entidade como consequência de eventos
passados e dos quais se espera que fluam benefícios econômicos ou potencial de serviços futuros a
unidade”.
1.1.0.0.0.00.00 ATIVO CIRCULANTE: “Compreende os ativos que atendam a qualquer um dos seguintes crité-
rios: sejam caixa ou equivalente de caixa; sejam realizáveis ou mantidos para venda ou consumo
dentro do ciclo operacional da entidade; sejam mantidos primariamente para negociação; sejam rea-
lizáveis no curto prazo”.
1.1.1.0.0.00.00 Caixa e Equivalentes de Caixa: “Compreende o somatório dos valores em caixa e em bancos, bem
como equivalentes, que representam recursos com livre movimentação para aplicação nas operações
da entidade e para os quais não haja restrições para uso imediato”.
1.1.2.0.0.00.00 Créditos a Curto Prazo: “Compreende os valores a receber por fornecimento de bens, serviços,
créditos tributários, dívida ativa, transferências e empréstimos e financiamentos concedidos realizá-
veis em até 12 meses da data das demonstrações”.
1.1.3.0.0.00.00 Demais Créditos e Valores a Curto Prazo: “Compreende os valores a receber por demais transa-
ções realizáveis no curto prazo”.
1.1.4.0.0.00.00 Investimentos e Aplicações Temporárias a Curto Prazo: “Compreende as aplicações de recursos
em títulos e valores mobiliários, cujo objetivo precípuo não seja atender compromissos de caixa, mas
sim, auferir rendimentos pelo capital investido, podendo inclusive estarem sujeitas a risco significa-
tivo de mudança de valor, resgatáveis no curto prazo, além das aplicações temporárias em metais
preciosos”.
1.1.5.0.0.00.00 Estoques: “Compreende o valor dos bens adquiridos, produzidos ou em processo de elaboração pela
entidade com o objetivo de venda ou utilização própria no curso normal das atividades”.
1.1.6.0.0.00.00 Ativo Não Circulante Mantido para Venda: “Compreende os ativos não circulantes cuja recupera-
ção esperada do seu valor contábil venha a ocorrer por meio de uma transação de venda em vez do
uso contínuo, dentro de um prazo inferior a 12 meses”.
1.1.7.0.0.00.00 Ativo Biológico: “Compreende os valores relativos a plantas ou seres vivos que podem se classifica-
dos como ativos biológicos cujo ciclo produtivo ocorra dentro de um prazo de até 12 meses da data
das demonstrações”.
1.1.9.0.0.00.00 Variações Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente: “Compreende pagamentos de vari-
ações patrimoniais diminutivas (VPD) antecipadas, cujos benefícios ou prestação de serviço a enti-
dade ocorrerão no curto prazo”.
1.2.0.0.0.00.00 ATIVO NÃO CIRCULANTE: “Compreende o ativo não circulante: o ativo realizável a longo
prazo, os investimentos, o imobilizado e o intangível”. E o Diferido71.
1.2.1.0.0.00.00 Ativo Realizável a Longo Prazo: “Compreende os bens, direitos e despesas antecipadas realizáveis
no longo prazo”.
1.2.2.0.0.00.00 Investimentos: “Compreende as participações permanentes em outras sociedades, bem como os
bens e direitos não classificáveis no ativo circulante nem no ativo realizável a longo prazo e que não
se destinem a manutenção da atividade da entidade”.
1.2.3.0.0.00.00 Imobilizado: “Compreende os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados a manuten-
ção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de opera-
ções que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens”.
1.2.4.0.0.00.00 Intangível: “Compreende os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados a manuten-
ção da entidade ou exercidos com essa finalidade”.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de extratos da planilha eletrônica do PCASP Federação 2022 (BRASIL, 2021k).
69
Algumas dessas contas serão mais detalhadas em seções posteriores.
70
Complementar à Parte IV do MCASP, estudada no Capítulo 10. Destaca-se que o PCASP possui pelo menos 7 níveis
de contas.
71
Apesar de extinto, o subgrupo 1.2.5 Diferido ainda aparece no PCASP, com prazo expirado: “Compreende as despesas
pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de
um exercício social e que não configurem tão somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional.
Compreende os saldos compreendidos até 2008 e que deverão ser integralmente amortizados até 2017” (BRASIL, 2021k).
Apresentadas as definições basilares, esta seção segue com a parte legal sobre os bens públi-
cos, que representam alguns dos componentes do ativo, com enfoque mais jurídico e administrativo.
A Lei n.º 10.406/2002, que instituiu o Código Civil Brasileiro, trata dos bens públicos e pri-
vados, conforme a seguinte estrutura normativa:
LIVRO II – DOS BENS
TÍTULO ÚNICO – Das Diferentes Classes de Bens (art. 79 a 103)
CAPÍTULO I – Dos Bens Considerados em Si Mesmos
CAPÍTULO II – Dos Bens Reciprocamente Considerados
CAPÍTULO III – Dos Bens Públicos
Para iniciar o estudo, recomenda-se a obtenção do referido extrato do Código Civil, visando
acompanhar as citações seguintes à Lei.
“São públicos os bens do domínio nacional pertencentes às pessoas jurídicas de direito público
interno; todos os outros são particulares, seja qual for a pessoa a que pertencerem” (BRASIL, 2002,
art. 98). É possível refletir e questionar tal definição, visto que mesmo algumas pessoas jurídicas de
direito privado (como empresas estatais dependentes) podem compor entes e entidades do setor pú-
blico (ESP), segundo a LRF e as NBC TSP, conforme exposto no Capítulo 1.
O Código Civil estabelece três categorias (tipos) de bens públicos: bens de uso comum do
povo; bens de uso especial; e bens dominicais. Cada categoria é apresentada a seguir.
a) Bens de uso comum do povo
Também são denominados de “bens de domínio público” (SILVA, 2011, p. 125). O Código
Civil é muito sintético sobre esta categoria e apenas cita exemplos: “tais como rios, mares, estradas,
ruas e praças” (BRASIL, 2002, art. 99, I).
Conforme a sua formação, os bens de uso comum do povo são divididos em dois grupos
(SILVA, 2011, p. 125):
• Naturais: “bens que não absorveram ou absorvem recursos públicos, como mares, baías,
enseadas, rios, praias, lagos, ilhas etc.”; e
• Artificiais: bens que “absorveram ou absorvem recursos públicos e, portanto, cuja existên-
cia supõe a intervenção do homem, como ruas, praças, avenidas, canais, fontes etc.”
São, portanto, “todos os bens destinados ao uso da comunidade, quer individual ou coletiva-
mente, e por isso apresentam as seguintes características” (SILVA, 2011, grifos nossos):
• “quando naturais não são contabilizados como Ativo”;
• “quando artificiais são contabilizados no ativo e incluídos no patrimônio da instituição”;
• “quando naturais não são inventariados e avaliados”;
• “não podem ser alienados enquanto conservarem a qualificação de uso comum do povo”;
• “são impenhoráveis e imprescindíveis”; e
• “o uso pode ser oneroso ou gratuito, conforme estabelecido em lei”.
b) Bens de uso especial
Os bens de uso especial, ou do patrimônio administrativo, são os destinados à execução dos
serviços públicos, como os edifícios ou terrenos utilizados pelas repartições ou estabelecimentos pú-
blicos, veículos da administração, bem como os móveis e materiais indispensáveis ao seu funciona-
mento.
Tais bens têm a finalidade pública permanente, razão pela qual são denominados bens patri-
moniais indispensáveis. Meirelles (2016, p. 638) conceitua os bens de uso especial como
os que se destinam especialmente à execução dos serviços públicos e, por isso mesmo, são
considerados instrumentos desses serviços; não integram propriamente a Administração, mas
constituem o aparelhamento administrativo, tais como os edifícios das repartições públicas,
os terrenos aplicados aos serviços públicos, os veículos da Administração, os matadouros, os
mercados e outras serventias que o Estado põe à disposição do público, mas com destinação
especial. Tais bens, como têm finalidade permanente, são também chamados de bens patri-
moniais indisponíveis.
Estes bens são como os bens particulares, com as mesmas características. O que difere é a
forma como tais bens são utilizados, sendo que só assim são considerados por estarem em uso para
os serviços públicos e constituírem uma utilidade pública, tendo sempre a interferência de pessoas
que administram o serviço público.
c) Bens dominicais
Também são conhecidos como “bens dominiais”. Segundo Silva (2002, p. 244), “os bens do-
miniais, ou do patrimônio disponível, são os que integram o domínio público com características
diferentes, pois podem ser utilizados em qualquer fim, ou mesmo alienados se a administração julgar
conveniente”.
O Código Civil define que “os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas
de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades” (BRASIL,
2002, art. 99, III)72. Tais bens não são utilizados para os serviços públicos, permanecendo à espera de
uma destinação pública ou de uma utilização especial. Exemplos: edifícios desocupados e terrenos
não utilizados.
Conforme Silva (2002, p. 244) os bens dominiais possuem as seguintes características: estão
sujeitos à contabilização; são inventariados e avaliados; podem ser alienados nos casos e na forma
que a lei estabelecer; estão incluídos no patrimônio da instituição; e não podem produzir renda.
d) Outras características dos bens públicos
Nenhum dos bens públicos está sujeito a usucapião (BRASIL, 2002, art. 102). “Usucapião é o
direito que o indivíduo adquire em relação à posse de um bem móvel ou imóvel em decorrência da
utilização do bem por determinado tempo, contínuo e incontestadamente. Em caso de imóvel, qualquer
bem que não seja público pode ser adquirido através do usucapião” (SOUZA, 2018).
“Os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são inalienáveis,” (não podem
ser vendidos) “enquanto conservarem a sua qualificação, na forma que a lei determinar” (BRASIL,
2002, art. 100, grifo nosso). Por sua vez, os bens dominicais “podem ser alienados, observadas as
exigências da lei” (BRASIL, 2002, art. 101, grifo nosso). As condições para venda são, entre outras:
serem bens dominicais (veja Código Civil); haver interesse público na venda (manifestação adminis-
trativa); haver autorização orçamentária (veja a Lei n.º 4.320/1964); e haver a correta destinação dos
recursos (veja a LRF).
A Lei n.º 4.320/1964, quando aborda a lei de orçamento, estabelece que “O produto estimado
de operações de crédito e de alienação de bens imóveis somente se incluirá na receita quando umas e
outras forem especificamente autorizadas pelo Poder Legislativo em forma que juridicamente possibi-
lite ao Poder Executivo realizá-las no exercício” (BRASIL, 1964, art. 7º, § 2º, grifo nosso).
72
No conceito de Kohama (2016, p. 196), “Bens dominicais, como a própria descrição do Código Civil, são os que
constituem o patrimônio público, como objeto de direito pessoal ou real. Estes, em última análise, é que interessam à
Contabilidade Pública, pois são os que merecerão registros e escrituração contábil; os demais, conforme já foi dito, con-
quanto façam parte do conjunto de bens públicos, pelas suas características especiais, não constituem o seu patrimônio.
Portanto, os bens dominicais, que constituem o patrimônio público e são considerados para efeito de escrituração e regis-
tro contábil, podem ser identificados nos seguintes: Disponível (Caixa – Numerário) – Bens Móveis, Imóveis e de Natu-
reza Industrial, e a discriminação usual a cada um desses grupos”. Assim, tal autor (2016) entende que os bens dominicais
é que serão considerados, na escrituração contábil, como bens patrimoniais, e, portanto, deverão compor a parte consubs-
tanciada no Balanço Patrimonial. Todavia, a opinião do referido autor não parece adequada para aceitação, na medida em
que os bens de uso especial são claramente e amplamente contabilizados como ativos nos Balanços Patrimoniais dos entes
públicos, assim como alguns bens de uso comum do povo.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, por sua vez, veda “a aplicação da receita de capital derivada
da alienação de bens e direitos que integram o patrimônio público para o financiamento de despesa
corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores
públicos” (BRASIL, 2000b, art. 44, grifo nosso)73.
“O uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou retribuído, conforme for estabelecido
legalmente pela entidade a cuja administração pertencerem (BRASIL, 2002, art. 103, grifo nosso). É
comum serem realizadas licitações na modalidade de concorrência para a concessão do uso de área
física para algum tipo de exploração. Para exploração comercial, podem ser destinadas áreas públicas
para instalação de restaurantes, lanchonetes, postos bancários, fotocopiadoras e placas, entre outros.
Normalmente, o empresário interessado paga uma espécie de aluguel, que se torna receita para o órgão
público74.
e) Bens móveis e imóveis
O Código Civil define e distingue bens móveis e imóveis (BRASIL, 2002, art. 79 a 84, grifos
nossos):
Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.
Art. 80. Consideram-se imóveis para os efeitos legais:
I - os direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram;
II - o direito à sucessão aberta.
Art. 81. Não perdem o caráter de imóveis:
I - as edificações que, separadas do solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas
para outro local;
II - os materiais provisoriamente separados de um prédio, para nele se reempregarem.
Art. 82. São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força
alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social.
Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:
I - as energias que tenham valor econômico;
II - os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes;
III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.
Art. 84. Os materiais destinados a alguma construção, enquanto não forem empregados, con-
servam sua qualidade de móveis; readquirem essa qualidade os provenientes da demolição
de algum prédio.
O MCASP/PCP (BRASIL, 2021g, p. 225), apresenta complemento conceitual e exemplos
para os bens móveis e imóveis que compõe o ativo imobilizado:
Bens Móveis Compreende os bens que têm existência material e que podem ser transportados
por movimento próprio ou removidos por força alheia sem alteração da substância ou da
destinação econômico-social. São exemplos de bens móveis as máquinas, aparelhos, equipa-
mentos, ferramentas, bens de informática (equipamentos de processamento de dados e de
tecnologia da informação), móveis e utensílios, materiais culturais, educacionais e de comu-
nicação, veículos, bens móveis em andamento, dentre outros.
Bens Imóveis Compreende os bens vinculados ao terreno (solo) que não podem ser retirados
sem destruição ou danos. São exemplos deste tipo de bem os imóveis residenciais, comerci-
ais, edifícios, terrenos, aeroportos, pontes, viadutos, obras em andamento, hospitais, dentre
outros.
Os bens imóveis, segundo o MCASP/PCP (BRASIL, 2021g, p. 225, grifos nossos), classifi-
cam-se em:
a. Bens de uso especial: compreendem os bens, tais como edifícios ou terrenos, destinados
a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual ou municipal, inclusive os
73
A LRF também exige a publicação de um demonstrativo “da variação patrimonial, evidenciando a alienação de ativos
e a aplicação dos recursos dela decorrentes” (BRASIL, 2000b, art. 53, § 1º, III).
74
Tais operações merecem ampla transparência e renovação regular do processo licitatório, sob o risco de haver privilé-
gios para pessoas e organizações privadas, que detém o benefício de uso de áreas públicas gratuitamente ou por valor
irrisório. Você conhece algum caso deste tipo em sua cidade? Podem ser lojas num mercado público, bares situados em
praças e estacionamentos cobrados, por exemplo.
de suas autarquias e fundações públicas, como imóveis residenciais, terrenos, glebas, aquar-
telamento, aeroportos, açudes, fazendas, museus, hospitais, hotéis dentre outros.
b. Bens dominiais: compreendem os bens que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas
de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.
Compreende ainda, não dispondo a lei em contrário, os bens pertencentes às pessoas jurídicas
de direito público a que se tenha dado estrutura de direito privado, como apartamentos, ar-
mazéns, casas, glebas, terrenos, lojas, bens destinados a reforma agrária, dentre outros.
c. Bens de uso comum do povo: podem ser entendidos como os de domínio público, cons-
truídos ou não por pessoas jurídicas de direito público.
d. Bens imóveis em andamento: compreendem os valores de bens imóveis em andamento,
ainda não concluídos. Exemplos: obras em andamento, estudos e projetos (que englobem
limpeza do terreno, serviços topográficos etc), benfeitoria em propriedade de terceiros, dentre
outros.
e. Demais bens imóveis: compreendem os demais bens imóveis não classificados anterior-
mente. Exemplo: bens imóveis locados para terceiros, imóveis em poder de terceiros, dentre
outros bens.
Assim, o MCASP inclui outras categorias para os bens públicos, além das três definidas no
código civil, mas exclusivamente para os bens imóveis. Tratam-se, todavia, de categorias não consi-
deradas diretamente nos registros contábeis. Nos lançamentos, são empregadas apenas as contas des-
membradas conforme o PCASP, abordado no Capítulo 10.
f) Registro Patrimonial
Sob o enfoque patrimonial, alguns bens de uso comum do povo afetam o resultado quando
são incorporados, como no caso da construção de uma rodovia ou da reforma de uma praça (despesa
orçamentária efetiva, de capital). Todavia, antes da aplicação das NBC TSP, estes não eram registra-
dos no balanço patrimonial.
A NBC T 16.10 (revogada a partir de 2019) trouxe como novidade, a partir da adoção das
NBC TSP, que “os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles
eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade respon-
sável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional” (CFC,
2008j, item 30). A mensuração de tais bens “será efetuada, sempre que possível, ao valor de aquisição
ou ao valor de produção e construção” (CFC, 2008j, item 31)75.
Os bens de uso comum do povo que forem incorporados ao patrimônio contábil, para fins de
levantamento de balanço patrimonial, constarão no grupo Ativo Não Circulante, subgrupo Ativo Imo-
bilizado. Conforme o MCASP/PCP, os bens de uso comum do povo estarão dispostos em duas classes
de ativos, assim definidas e exemplificadas (BRASIL, 2021g, p. 227-228):
Ativos de Infraestrutura são ativos que normalmente podem ser conservados por um nú-
mero significativamente maior de anos do que a maioria dos bens de capital. Para serem
classificados como ativos de infraestrutura, os mesmos deverão ser partes de um sistema ou
de uma rede, especializados por natureza e não possuírem usos alternativos. Exemplos desses
ativos incluem redes rodoviárias, sistemas de esgoto, sistemas de abastecimento de água e
energia, rede de comunicação, pontes, calçadas, calçadões, dentre outros. [...]
Bens do Patrimônio Cultural [...] são assim chamados devido a sua significância histórica,
cultural ou ambiental. Exemplos incluem monumentos e prédios históricos, sítios arqueoló-
gicos, áreas de conservação e reservas naturais. Estes ativos são raramente mantidos para
gerar entradas de caixa e pode haver obstáculos legais ou sociais para usá-los em tais propó-
sitos.
Adiante são abordados o reconhecimento e a avaliação de determinados ativos.
75
Cruz e Feijó (2007, p. 117) alertaram, em palestra proferida no I Seminário Internacional de Contabilidade Pública,
para a abrangência incompleta dos registros contábeis em países continentais, como no caso do Brasil, indicando os
“valores de mercado que a fauna e a flora possuem, de fato, sem que a Contabilidade estatal deles se ocupe”. Segundo os
autores (2007, p. 117): “São milhares de hectares de terras devolutas, de reservas florestais e reservas potencias de miné-
rios no subsolo – a maioria de propriedade estatal – sem qualquer avaliação. Não é difícil perceber que a indústria farma-
cêutica e as de exploração mineral conhecem o assunto”.
3.3 Inventário
Outro assunto que merece atenção do Contador de entidades do setor público é o inventário.
Apesar de o controle dos bens móveis e imóveis ser exercido por meio de um ou mais setores de
patrimônio (com nomes diversos, tais como Divisão de Patrimônio e Departamento de Gestão Patri-
monial), muitas vezes as atribuições da chefia estão a cargo de um profissional da Contabilidade.
Mesmo que o Contador não assuma as responsabilidades de um setor de patrimônio, o setor
de Contabilidade recebe documentos com dados que servem de base para os registros de natureza
patrimonial do sistema contábil. Por este motivo, o inventário é peça essencial para a Contabilidade
Pública, ao detalhar bens do imobilizado e do intangível em aspectos quantitativos e qualitativos.
Segundo Silva (2002, p. 255), inventário é a “relação (lista, rol, arrolamento) de todos os
elementos ativos e passivos componentes do patrimônio com indicação do valor desses elementos”.
Para Cruz (2009, p. 171), o inventário “é a discriminação organizada e analítica de todos os bens e
valores de um patrimônio, num determinado momento, visando atender uma finalidade específica”.
Conforme o mesmo autor (2009), o inventário mais popular no Brasil é o decorrente de falecimento,
que pode ser judicial ou extrajudicial, enquanto nas empresas o inventário mais comum é o exigido
nos casos de falências, concordatas e falecimento de sócios.
A Lei n.º 4.320/1964 determina a existência de registros analíticos e sintéticos dos bens pela
Contabilidade, derivados do inventário (BRASIL, 1964, arts. 94-96):
Art. 94. Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, com indicação
dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um dêles e dos agentes res-
ponsáveis pela sua guarda e administração.
Art. 95 A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis.
Art. 96. O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o inventário analítico
de cada unidade administrativa e os elementos da escrituração sintética na contabilidade.
Conforme Cruz (2009), a finalidade do inventário no setor público é “apurar o valor exato das
existências e/ou detectar a responsabilidade dos responsáveis pela gestão, guarda e conservação do
patrimônio”. Deste modo, não interessam apenas as categorias ou tipos de bens com valores monetá-
rios, visto que o inventário deve permitir identificar fisicamente e conhecer as origens, localizações,
destinações e pessoas responsáveis. Habitualmente isto é processado por meio de sistemas informa-
tizados.
No âmbito do Poder Executivo federal, a centralização dos inventários está a cargo da Secre-
taria do Patrimônio da União (SPU), órgão que atualmente compõe o Ministério da Economia. Se-
gundo tal Secretaria, o patrimônio federal tem natureza diversificada, sendo “composto por imóveis
próprios nacionais e terrenos de marinha, áreas de preservação permanente, terras indígenas, florestas
nacionais, terras devolutas, áreas de fronteira e bens de uso comum” (BRASIL, 2015d). Nos âmbitos
dos executivos estaduais e municipais, a gestão patrimonial costuma estar a cargo das secretarias de
administração, planejamento ou fazenda.
Tais órgãos sistematizam e emitem orientações normativas para elaboração dos inventários e
outros procedimentos padronizados de controle patrimonial, distribuídos na estrutura administrativa.
As normas emitidas pelos setores de patrimônio “tratam do bem público desde a sua aquisição, guarda
e conservação indo até o desfazimento” (CRUZ, 2009, p. 171). Para conhecer mais as normas e prá-
ticas na área, recomenda-se uma visita ao sítio da SPU76, com atenção às seções de Legislação e de
Publicações.
76
Secretaria do Patrimônio da União (SPU): http://www.planejamento.gov.br/acesso-a-informacao/institucional/unida-
des/spu. O MCASP é superficial sobre inventário, visto que o menciona, mas não define, não classifica e sequer apresenta
as exigências básicas.
Silva (2002, p. 257) identifica os seguintes princípios que devem ser observados quando da
execução do inventário:
a) Instantaneidade: estabelece que o inventário se refere a determinado momento no tempo;
b) Oportunidade: “a execução do levantamento deve ocorrer no menor intervalo de tempo possível”
e a escolha do momento para realizá-lo deve ser o mais conveniente para a entidade;
c) Integridade: “uma vez fixados os limites do inventário, todos os elementos patrimoniais nele com-
preendidos deverão ser objeto de levantamento”;
d) Especificação: “todos os elementos inventariados devem ser dispostos em classes, de acordo com
atributos comuns”; e
e) Uniformidade: “os critérios de mensuração e avaliação para todos os elementos do patrimônio
devem ser os mesmos ou, quando não for possível, deverá ser mantida a maior afinidade possível
com os demais”.
A elaboração de um inventário deve seguir um conjunto de fases, conforme organizado no
quadro a seguir.
Quadro 3.3 – Fases e etapas do inventário
Fases Etapas e/ou finalidades
Identificação: “consiste na verificação das características dos bens, direitos e obrigações”, procurando
separá-los “por classes segundo a analogia de suas características”.
1) Levanta-
Grupamento: “reunião dos elementos que possuem as mesmas características (móveis, imóveis etc.)”.
mento
Mensuração: “resulta da contagem das unidades componentes da massa patrimonial (peso, cumpri-
mento, número absoluto etc.”.
“É o registro das características e quantidades obtidas no levantamento”. Será sintético, se “apresentar
2) Arrola-
os componentes patrimoniais de forma resumida”; ou será analítico, se tais componentes forem relaci-
mento
onados individualmente.
Atribui-se “uma unidade de valor ao elemento patrimonial”. Deve ser acompanhado da avaliação dos
3) Avaliação
elementos.
Fonte: Elaborado pelo autor com base em conceitos de Silva (2002, p. 256).
Os inventários podem ser classificados conforme as finalidades a que se destinam. Sem a
pretensão de esgotar todas as possibilidades ligadas às finalidades, Cruz (2009) identifica três âmbitos
de classificação, conforme organizado no quadro a seguir.
Quadro 3.4 – Classificação dos inventários
Grupos de
Tipos de inventários
acordo com
De gestão: “São os realizados, periodicamente, na mudança da direção das empresas públicas e entida-
des da administração direta. Tratam de transferir responsabilidade pelo patrimônio existente. Outro en-
tendimento é que, na continuidade do mesmo gestor, este inventário seja feito uma vez por ano para
ajustar e/ou confirmar o resultado do exercício financeiro”.
De instalação: “São os realizados por ocasião da constituição ou emancipação política que dão origem
os fins a um ente público”.
De liquidação: “São aqueles realizados por ocasião da liquidação ou extinção de um ente público, a
fim de que possa ser apurado o valor dos seus bens patrimoniais”.
Judiciais: “São os determinados, episodicamente, por força de ordem judicial para atender interesse
comunitário ou de autoridades que desejam e, têm confirmado no direito, conhecer os bens patrimoniais
do ente público”.
Obrigatórios: “Aqueles elaborados para atender a Lei, Decretos ou Regulamentos”.
os aspectos
Estatutários ou Contratuais: “Aqueles elaborados para atender a Lei, Decretos ou Regulamentos”.
legais
Livres: “Aqueles que são elaborados por livre iniciativa das próprias entidades públicas”.
Ordinários: “Quando elaborados de forma periódica, em épocas pré-estabelecidas, e de acordo com as
a periodici-
regras costumeiras dentro da organização administrativa”.
dade
Extraordinários: “Quando elaborados esporadicamente para atender finalidades específicas”.
Fonte: Elaborado pelo autor com base em conceitos de Cruz (2009, p. 173-174).
Destaca-se que uma das finalidades do controle interno contábil “é salvaguardar os ativos e
assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais” (CFC, 2008h, item 2, revogada77), de modo a
77
A NBC T 16.8 foi revogada a partir de 01/01/2019.
preservar o patrimônio público. Por este motivo, o inventário será alvo de fiscalizações internas e
externas pelos órgãos competentes.
Cruz (2019b) alerta para a necessidade de que constem no inventário os “dados completos dos
registros em Cartório de Imóveis, [...] como fator de prevenção contra o risco de invasão e posse
indevida da propriedade estatal e para combater o desleixo com que as entidades públicas costumam
tratar a atualização de registros”.
3.4 Reconhecimento, avaliação e mensuração de ativos
A Lei n.º 4.320/1964 é sintética sobre a avaliação dos elementos patrimoniais, mas define
algumas bases (BRASIL, 1964, art. 106):
Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá as normas seguintes:
I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a con-
versão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço;
II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de cons-
trução;
III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.
§ 1° Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira,
deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional.
§ 2º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores em espécie serão
levadas à conta patrimonial.
§ 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.
Apesar de serem poucas disposições, estas têm efeito sobre as normas seguintes, que são bem
mais detalhadas, porém hierarquicamente inferiores. Uma das importantes disposições da Lei é fa-
cultar as reavaliações dos bens móveis e imóveis. Esta seção apresenta disposições das NBC TSP e
do MCASP, em caráter ilustrativo, ou seja, não dispensando a consulta às normas para aprofunda-
mento.
Entre 25/11/2008 e 31/12/2018 vigorou a NBC T 16.10, que passou por algumas alterações
nesse período. Esta norma estabelecia “critérios e procedimentos para a avaliação e a mensuração de
ativos e passivos integrantes do patrimônio de entidades do setor público” (CFC, 2008j, item 1).
Apesar de revogada e possuir agora caráter histórico, são apresentadas algumas das definições trazi-
das pela NBC T 16.10, quando da ausência de similares em normas mais atuais.
Para efeitos da NBC T 16.10, avaliação patrimonial é “a atribuição de valor monetário a itens
do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que
traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos administrativos” (CFC, 2008j, item
2, revogada). Por mensuração, entende-se: “a constatação de valor monetário para itens do ativo e do
passivo decorrente da aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises qualitativas e
quantitativas” (CFC, 2008j, item 2, revogada).
A NBC TSP – EC, aplicável a partir de 201778, trouxe novas disposições sobre a mensuração
de ativos – no entanto, estas são extensas ao ponto de ser inviável a transcrição de todos os itens
pertinentes neste Livro (7.1 ao 7.68). Por isso, consulte a EC em paralelo.
Conforme a EC, o objetivo da mensuração é “selecionar bases que reflitam de modo mais
adequado o custo dos serviços, a capacidade operacional e a capacidade financeira da entidade de
forma que seja útil para a prestação de contas e responsabilização (accountability) e tomada de deci-
são” (CFC, 2016a, item 7.2). No entanto, no nível de estrutura conceitual (CFC, 2016a, item 7.5,
grifos nossos),
[...] não é possível identificar uma única base de mensuração que melhor atenda ao objetivo
da mensuração. Portanto, a estrutura conceitual não propõe uma única base de mensuração
(ou a combinação de bases de mensuração) para todas as transações, eventos e condições. A
78
“[...] deve ser aplicada pelas entidades do setor público a partir de 1º de janeiro de 2017, salvo na existência de algum
normativo em âmbito Nacional que estabeleça prazos específicos – casos em que estes prevalecem” (CFC, 2016a).
estrutura conceitual fornece orientação na seleção da base de mensuração para ativos e pas-
sivos.
Em síntese, a EC identifica cinco bases de mensuração para os ativos: (a) custo histórico; (b)
valor de mercado79; (c) custo de reposição ou substituição; (d) preço líquido de venda; e (e) valor em
uso (CFC, 2016a, item 7.6) – sintetizadas no quadro a seguir.
Quadro 3.5 – Resumo das bases de mensuração dos ativos80
Entrada Observável, ou não, Específica, ou não,
Base de mensuração
ou saída no mercado à entidade
Custo histórico Entrada Geralmente observável Específica para a entidade
Valor de mercado (quando o mercado é Entrada e Não específica para a
Observável
aberto, ativo e organizado) saída entidade
Valor de mercado Depende da técnica de Depende da técnica de
Saída
(em mercado inativo) atribuição de valor atribuição de valor
Custo de reposição ou substituição Entrada Observável Específica para a entidade
Preço líquido de venda Saída Observável Específica para a entidade
Valor em uso Saída(*) Não observável Específica para a entidade
(*) Como indicado no item 7.66, para os ativos não geradores de caixa o cálculo do valor em uso pode exigir, subsidi-
ariamente, o uso de custo de substituição.
Fonte: NBC TSP – EC (CFC, 2016a, item 7.6, Quadro 1).
Para muitos dos ativos, a mensuração tem como base o custo histórico81, definido pela EC
como “a importância fornecida para se adquirir ou desenvolver um ativo, o qual corresponde ao caixa
ou equivalentes de caixa ou o valor de outra importância fornecida à época de sua aquisição ou de-
senvolvimento” (CFC, 2016a, item 7.13). Seguem outras disposições da EC sobre a sua aplicação
(CFC, 2016a, itens 7.13 a 7.15):
7.14 Custo histórico é o valor de entrada, específico para a entidade (*). No modelo do custo
histórico, os ativos devem ser inicialmente reconhecidos pelo custo incorrido na sua aquisi-
ção. Subsequentemente ao reconhecimento inicial, esse custo pode ser alocado como despesa
do exercício na forma de depreciação ou amortização para determinados ativos, à medida que
o potencial de serviços ou a capacidade de gerar benefícios econômicos fornecidos por tais
ativos são consumidos durante a sua vida útil. Após o reconhecimento inicial, a mensuração
de ativo não é alterada para refletir as mudanças nos preços ou aumentos no valor do ativo.
(*)
O termo “custo histórico” também pode ser apresentado como “modelo de custo” ou, ge-
nericamente, como “mensuração baseada em custos”.
7.15 No modelo do custo histórico, o montante do ativo pode ser reduzido ao se reconhecer
a redução ao valor recuperável. O referido ajuste corresponde à extensão na qual o potencial
de serviços ou a capacidade de gerar benefícios econômicos fornecidos por ativo diminuiu
devido às mudanças nas condições econômicas ou em outras condições, as quais são distintas
do seu consumo. Isso envolve avaliações da capacidade de recuperação. Por outro lado, o
montante do ativo pode ser aumentado para refletir o custo das adições e aprimoramentos
(excluindo aumentos de preço para os ativos sem melhorias) ou outros eventos como, por
exemplo, o incremento do valor de face de ativo financeiro.
A seguir são citadas algumas outras NBC TSP específicas, convergidas às IPSAS, que esta-
belecem os tratamentos contábeis para determinados ativos. Note que algumas ainda estão em pro-
cesso recente ou futuro de adoção. Segundo Cruz (2019a), “a mensuração de ativos tende a consumir
recursos financeiros relevantes. Logo, para os Municípios de pequeno [porte] seria desejável dialogar
79
Merece atenção aqui o fato de a EC não ter proposto o valor justo (fair value) como uma das bases de mensuração. Ao
invés disso, foi proposto o valor de mercado, “o qual foi definido do mesmo modo que o valor justo”, sob a alegação de
que ambos são semelhantes (CFC, 2016a, item 7.6, nota).
80
Consulte diretamente a EC para entender os significados das colunas, referentes a “Valores de entrada ou de saída”,
“Medidas observáveis e não observáveis”, “Medidas específicas e não específicas para a entidade” e Nível de agregação
ou desagregação para fins de mensuração.
81
Esta base é comparável ao Princípio do Registro pelo Valor Original, integrante dos Princípios de Contabilidade (PC),
que “determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transa-
ções, expressos em moeda nacional” (CFC, 1993, art. 7º). Cumpre lembrar que a Resolução CFC n.º 750/1993, que tratava
dos PC, foi revogada a partir de 01/01/2017 pela EC.
com os órgãos fiscalizadores ou propugnarem a assistência técnica, amparados no art. 64 da LRF ou
outra norma aplicável”.
a) Estoques
A NBC TSP 04, com aplicação a partir de 01/01/2017, tem o objetivo de “estabelecer o trata-
mento contábil para estoques” (CFC, 2016e, item 1). A “questão fundamental na contabilização dos
estoques é quanto ao valor do custo a ser reconhecido como ativo e mantido nos registros até que as
respectivas receitas sejam reconhecidas” (CFC, 2016e, item 1).
Neste sentido, tal norma “objetiva orientar sobre a determinação do valor de custo dos esto-
ques e sobre o seu subsequente reconhecimento como despesa no resultado, incluindo qualquer redu-
ção ao valor realizável líquido. Também fornece orientação sobre o método e os critérios usados para
atribuir custos aos estoques” (CFC, 2016e, item 1).
No âmbito da NBC TSP 04 (CFC, 2016e, item 9), estoques são definidos como ativos:
(a) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produção;
(b) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou distribuídos na pres-
tação de serviços;
(c) mantidos para venda ou distribuição no curso normal das operações; ou
(d) em processo de produção para venda ou distribuição.
Esta norma se dedica, em essência, a abordar a mensuração, o reconhecimento e a evidencia-
ção dos estoques no ativo e no resultado. As disposições são extensas, o que torna inviável a trans-
crição dos itens aqui – por isso, consulte a norma quando precisar.
O PCASP 2022 Federação (BRASIL, 2021k) apresenta as seguintes contas de 4º nível dentro
de Estoques, no Ativo Circulante: Mercadorias para Revenda; Produtos e Serviços Acabados; Produ-
tos e Serviços em Elaboração; Matérias-Primas; Materiais em Trânsito; Almoxarifado; Outros Esto-
ques; e (-) Ajuste de Perdas de Estoques. Para conhecer a função de cada conta, consulte a planilha
do PCASP Federação atual (abordada no Capítulo 10).
b) Instrumentos financeiros
As NBC TSP 30 a 33, aprovadas ao final de 2021 e com aplicação a partir de 01/01/2024,
tratam de instrumentos financeiros, abrangendo apresentação, reconhecimento, mensuração e divul-
gação. Instrumento financeiro é definido como “qualquer contrato que dê origem a ativo financeiro
para a entidade e a passivo financeiro ou instrumento patrimonial para outra entidade” (CFC, 2021a,
item 9). Devido à complexidade, extensão e especificidade do tema, não são abordadas neste Livro
as disposições dessas normas. Aos interessados, é indicada a consulta.
c) Ativos sob concessão
A NBC TSP 05, com aplicação a partir de 01/01/2017, tem o objetivo de “determinar a forma
de contabilização dos contratos de concessão pela ótica da concedente82, uma entidade do setor pú-
blico” (CFC, 2016f, item 1, grifo nosso). Entre outros aspectos, esta norma aborda o reconhecimento
e a mensuração de ativo da concessão de serviço. São alcançadas pela norma, “as concessões envol-
vem a prestação de serviços relacionados aos ativos das concessões por parte da concessionária em
nome da concedente” (CFC, 2016f, item 5).
Em linhas gerais (CFC, 2016f, item 9):
9. A entidade concedente deve reconhecer um ativo fornecido pela concessionária e/ou
uma melhoria em seus ativos preexistentes como ativo da concessão de serviços se:
(a) a concedente controla ou regula os serviços que a concessionária deve fornecer com
o ativo, a quem ela deve entregar os serviços e por qual preço; e
82
Seguem definições pertinentes ao tema: “Concedente é a entidade que confere à concessionária o direito de explo-
ração dos serviços providos pelo ativo da concessão. Concessionária corresponde à entidade que usa o ativo da
concessão, sujeito ao controle da concedente, para fornecer serviços públicos” (CFC, 2016f, item 8).
(b) a concedente controla – por meio da propriedade, usufruto ou de alguma outra
forma – qualquer participação residual significativa no ativo ao final do prazo da con-
cessão.
A referida norma aborda mais aspectos e situações específicas, com diversas exceções às suas
disposições. Além disso, são abordados passivos, receitas e despesas que estão associados a estes
tipos de contratos. Por isso, quem precisar se aprofundar deve consultar a norma.
d) Propriedade para investimento
A NBC TSP 06, aplicada a partir de 01/01/2019, tem o objetivo de “estabelecer o tratamento
contábil de propriedades para investimento e respectivos requisitos de divulgação” (CFC, 2016a, item
1, grifo nosso). Propriedade para investimento é definida como (CFC, 2017a, item 7)
[...] a propriedade (terreno ou edificação – ou parte da edificação – ou ambos) mantida para
auferir receitas de aluguel ou para valorização do capital, ou para ambas, e, não, para: (a) uso
na produção ou fornecimento de bens ou serviços, ou para finalidades administrativas; ou (b)
venda no curso normal das operações.
A norma é extensa e se aplica (CFC, 2017a, item 5)
[...] à contabilização de propriedades para investimento, incluindo (a) a mensuração, nas de-
monstrações contábeis de arrendatário, de direitos sobre propriedades para investimento
mantidas em arrendamento mercantil contabilizado, como arrendamento financeiro, e (b) a
mensuração, nas demonstrações contábeis do arrendador, de propriedades para investimento
disponibilizadas ao arrendatário em arrendamento mercantil operacional. Esta norma não
trata dos seguintes assuntos referentes a operações de arrendamento mercantil (leasing): [...]
A entidade deve escolher como política contábil o modelo do valor justo ou o modelo do custo
“e deve aplicar essa política a todas as suas propriedades para investimento” (CFC, 2017a, item 39).
Valor justo neste contexto “é o preço pelo qual a propriedade poderia ser negociada entre partes
conhecedoras e interessadas, em transação sem favorecimentos [...]” (CFC, 2017a, item 45).
Na norma, há muitas situações exemplificadas de aplicação e exceções. Por isso, quem preci-
sar se aprofundar deve consultá-la.
e) Ativo imobilizado
mento contábil para ativos imobilizados, de forma que os usuários das demonstrações contábeis pos-
sam discernir a informação sobre o investimento da entidade em seus ativos imobilizados, bem como
suas variações” (CFC, 2017b, item 1)83.
A norma prevê os tipos de ativos imobilizados alcançados ou não por esta (quando se aplica
ou não). Segue a definição de ativo imobilizado (CFC, 2017b, item 1):
[...] é o item tangível que: (a) é mantido para o uso na produção ou fornecimento de
bens ou serviços, para aluguel a terceiros (exceto se estiver no alcance da NBC TSP 06),
ou para fins administrativos; e (b) se espera utilizar por mais de um período contábil.
“As principais questões a serem consideradas na contabilização do ativo imobilizado são (a)
o reconhecimento dos ativos, (b) a determinação dos seus valores contábeis e (c) os valores de depre-
ciação e de perdas por redução ao valor recuperável a serem reconhecidos em relação a eles” (CFC,
2017b, item 1).
83
Esta norma revogou, a partir de 01/01/2019, a NBC T 16.9 (Depreciação, Amortização e Exaustão) e a NBC T 16.10
(Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público), ambas de 2008. Estas duas vigoraram
entre novembro 2008 e dezembro de 2018, embora a aplicação tenha começado junto à adoção da Parte II (PCP) do
MCASP, com obrigatoriedade gradual a partir de 2012. Os prazos específicos seguem o já citado PIPCP.
Após o reconhecimento inicial, a entidade deve escolher um de dois modelos “como sua po-
lítica contábil e deve aplicar tal política para a classe inteira”84 (CFC, 2017b, itens 42 a 44):
a) Modelo do custo: “[...] o item do ativo imobilizado deve ser apresentado pelo custo menos
qualquer depreciação e perda por redução ao valor recuperável acumuladas”; e
b) Modelo da reavaliação: “[...] o item do ativo imobilizado cujo valor justo possa ser men-
surado confiavelmente deve ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao
seu valor justo na data da reavaliação menos qualquer depreciação e perda por redução ao
valor recuperável acumuladas subsequentes”.
Tal reavaliação “deve ser realizada com suficiente regularidade para assegurar que o valor
contábil do ativo não difira materialmente daquele que seria determinado, utilizando-se seu valor
justo na data das demonstrações contábeis” (CFC, 2017b, item 44). Para algumas classes, pode ser
anual, enquanto para outras pode ser a cada 3 a 5 anos85. Segundo Cruz (2019b), “os registros no
Cartório de Imóveis de transações reais e recentes na mesma área de localização geográfica pode ser
uma fonte para cotejar com os laudos para reavaliação e outros fatores determinantes da reavaliação”.
No modelo do custo, a “depreciação do período deve ser normalmente reconhecida no resul-
tado do período” (CFC, 2017b, item 65) – este é um tema da próxima seção. Por outro lado, no modelo
de reavaliação, em resumo, há duas situações para lidar (CFC, 2017b, itens 54 e 55, grifos omitidos):
54. Se o valor contábil da classe do ativo aumentar em virtude da reavaliação, esse aumento
deve ser contabilizado diretamente à conta de reserva de reavaliação. No entanto, o aumento
deve ser reconhecido no resultado do período quando se tratar da reversão de decréscimo por
reavaliação do mesmo ativo anteriormente reconhecido no resultado.
55. Se o valor contábil da classe do ativo diminuir em virtude da reavaliação, essa diminuição
deve ser reconhecida no resultado do período. No entanto, se houver saldo de reserva de
reavaliação, a diminuição do ativo deve ser contabilizada diretamente à conta de reserva de
reavaliação até o limite de qualquer saldo existente na reserva de reavaliação referente àquela
classe de ativo.
O Imobilizado, como subgrupo do Ativo Não Circulante (ANC), conforme o PCASP (BRA-
SIL, 2021k), compreende as seguintes contas de 4º nível:
BENS MÓVEIS Compreende o valor da aquisição ou incorporação de bens corpóreos, que
tem existência material e que podem ser transportados por movimento próprio ou removidos
por forca alheia sem alteração da substancia ou da destinação econômico-social, que consti-
tuam meio para a produção de outros bens ou serviços.
BENS IMÓVEIS Compreende o valor dos bens imóveis, os quais são bens vinculados ao
solo e que não podem ser retirados sem destruição ou dano, destinados ao uso e que a entidade
não esteja explorando comercialmente.
(-) SUBVENÇÃO GOVERNAMENTAL PARA INVESTIMENTOS Compreende os recur-
sos recebidos a título de assistência governamental geralmente na forma de contribuição de
natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, recebidos de um ente governamental normal-
mente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às ativi-
dades operacionais da entidade.
(-) DEPRECIAÇÃO, EXAUSTÃO E AMORTIZAÇÃO ACUMULADAS Compreende a
diminuição do valor dos elementos do ativo imobilizado devido a desgaste pelo uso, ação da
natureza ou obsolescência, bem como a perda do valor, decorrente de sua exploração, de
direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais ou bens aplicados nessa exploração
84
Uma classe de ativo imobilizado representa “um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operações
da entidade. São exemplos de classes: (a) terrenos; (b) edifícios operacionais; (c) estradas; (d) maquinários; (e) redes de
transmissão de energia elétrica; (f) navios; (g) aeronaves; (h) equipamentos militares especiais; (i) veículos motoriza-
dos; (j) móveis e utensílios; (k) equipamentos de escritório; e (l) plataformas de petróleo (CFC, 2017b, item 52).
85
“A frequência das reavaliações depende das mudanças no valor justo dos itens do ativo imobilizado que estão sendo
reavaliados. Quando o valor justo de ativo reavaliado difere, materialmente, do seu valor contábil, é necessária outra
reavaliação. Alguns itens do ativo imobilizado sofrem mudanças frequentes e significativas no seu valor justo, necessi-
tando, portanto, de reavaliação anual. Tais reavaliações frequentes são desnecessárias para itens do ativo imobilizado sem
variações significativas no seu valor justo. Em vez disso, pode ser necessário reavaliar o item apenas a cada três ou cinco
anos” (CFC, 2017b, item 49).
e a perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos de propriedade industrial ou
comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada ou cujo objeto
sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.
(-) REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE IMOBILIZADO Compreende os valores
de ajuste ao valor recuperável do imobilizado, quando esse for inferior ao valor liquido con-
tábil.
Observe nas contas que o imobilizado poderá ser objeto de depreciação, amortização e exaus-
tão (abordadas na próxima seção), bem como de redução ao valor recuperável, tratados adiante.
f) Ativo intangível
mento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente em outra norma” e
aborda como mensurar o valor contábil e fazer divulgações específicas (CFC, 2017c, item 1).
Ativo intangível é definido como “o ativo não monetário identificável sem forma física”
(CFC, 2017c, item 16). Segue uma parte do contexto e alguns exemplos (CFC, 2017c, itens 17 e 18):
17. As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisi-
ção, o desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis, como
conhecimento científico ou técnico; projeto e implantação de novos processos ou sistemas;
licenças; propriedade intelectual; e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e títulos
de publicações). Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias são: softwares; pa-
tentes; direitos autorais; direitos sobre filmes cinematográficos; listas de usuários de um ser-
viço; licenças de pesca; quotas de importação adquiridas; e relacionamentos com usuários de
um serviço.
18. Nem todos os exemplos descritos no item 17 se enquadram na definição de ativo intan-
gível, ou seja, são identificáveis, controlados e geradores de benefícios econômicos futuros
ou potencial de serviços. Caso um item alcançado nesta norma não atenda à definição de
ativo intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou na geração interna deve ser reconhe-
cido como despesa quando incorrido.
Destaca-se que, dentro de seu escopo de aplicação, há muitos tipos de intangíveis fora do
alcance desta norma. Além dos já citados, são também exemplos de ativos intangíveis sobre os quais
esta norma pode se aplicar: licenças, gastos com propaganda e treinamento, gastos pré-operacionais,
pesquisa e desenvolvimento (CFC, 2017c, itens 7, 8 e 9).
Após o reconhecimento inicial, a entidade deve escolher reconhecer o intangível por um des-
ses dois modelos (CFC, 2017c, itens 71, 73 e 74, grifos omitidos):
a) Modelo do custo: “[...] deve ser apresentado pelo custo, menos qualquer amortização e
perda por redução ao valor recuperável acumuladas”; e
b) Modelo da reavaliação: “[...] deve ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspon-
dente ao seu valor justo na data da reavaliação menos qualquer amortização acumulada
subsequente”.
Caso o ativo seja contabilizado pelo modelo da reavaliação, “todos os ativos restantes da sua
classe devem ser contabilizados, utilizando o mesmo modelo, exceto quando não existir mercado
ativo para esses ativos” (CFC, 2017c, item 71, grifos omitidos).
“A reavaliação deve ser realizada com suficiente regularidade para assegurar que o valor con-
tábil do ativo não difira materialmente daquele que seria determinado, utilizando-se seu valor justo
na data das demonstrações contábeis” (CFC, 2017c, item 74, grifo omitido). Para os intangíveis cujo
valor justo seja mais volátil, pode ser feita anualmente.
No modelo do custo, a “amortização deve normalmente ser reconhecida no resultado do perí-
odo” (CFC, 2017c, item 98). Por outro lado, no modelo de reavaliação, em resumo, há duas situações
para lidar (CFC, T07, itens 84 e 85, grifos omitidos):
84. Se o valor contábil do ativo intangível aumentar em virtude de reavaliação, esse aumento
deve ser contabilizado diretamente à conta de reserva de reavaliação. No entanto, o aumento
deve ser reconhecido no resultado do período quando se tratar da reversão de decréscimo de
reavaliação do mesmo ativo anteriormente reconhecido no resultado do período.
85. Se o valor contábil do ativo intangível diminuir em virtude de reavaliação, essa diminui-
ção deve ser reconhecida no resultado do período. No entanto, a diminuição do ativo intan-
gível deve ser contabilizada diretamente no patrimônio líquido até o limite do saldo credor
da conta de reserva de reavaliação referente a esse ativo. A redução reconhecida diretamente
no patrimônio líquido reduz seu montante acumulado mediante débito na conta de reserva de
reavaliação.
O Intangível, como subgrupo do ANC, conforme o PCASP Federação (BRASIL, 2021k),
compreende as seguintes contas de 4º nível:
SOFTWARES Compreende os valores dos softwares pertencentes à entidade e não integran-
tes a um hardware, englobando os valores referentes à sua construção, implementação e ins-
talação.
MARCAS, DIREITOS E PATÉNTES INDUSTRIAIS Compreende os valores pertinentes a
bens intangíveis, englobando os gastos com registro de marca, nome, invenções próprias,
direitos de uso de comunicação e direitos autorais, alem de desembolsos a terceiros por con-
tratos de uso de marcas, patentes ou processos de fabricação (tecnologia).
DIREITO DE USO DE IMÓVEIS Compreende os valores pertinentes a bens intangíveis
representados pela aquisição do direito de uso de imóveis.
PATRIMÔNIO CULTURAL INTANGÍVEL Compreende os valores pertinentes a bens in-
tangíveis que têm relevância cultural, ambiental ou histórica, como por exemplo: gravações
de eventos históricos significativos, direitos de uso da imagem de pessoa pública em selos
postais ou em moedas.
(-) AMORTIZAÇÃO ACUMULADA Compreende a diminuição do valor do capital apli-
cado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com
existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo
legal ou contratualmente limitado.
(-) REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE INTANGÍVEL Compreende os valores
de ajuste ao valor recuperável do ativo intangível, quando esse for inferior ao valor liquido
contábil.
Observe que o intangível poderá ser objeto de amortização (abordada na próxima seção) e de
redução ao valor recuperável, tratado a seguir.
g) Redução ao Valor Recuperável
As NBC TSP 10 e 09, ambas com aplicação a partir de 01/01/2019, abordam a redução ao
valor recuperável de dois tipos diferentes de ativos: os geradores e os não geradores de caixa, respec-
tivamente.
Os objetivos dessas normas envolvem “estabelecer os procedimentos que a entidade deve
aplicar para determinar se o ativo” gerador ou não gerador de caixa “é objeto de redução ao valor
recuperável e assegurar que as perdas por redução ao valor recuperável sejam reconhecidas” – tam-
bém especificam “quando a entidade deve reverter tais perdas” e estabelecem “o que deve ser divul-
gado” (CFC, 2017d, item 1, 2017e, item 1).
Ativo gerador de caixa é definido como “aquele mantido com o objetivo principal de gerar
retorno comercial”, enquanto ativo não gerador de caixa é definido como “outro ativo que não é
gerador de caixa” (CFC, 2017d, item 14). A entidade “deve divulgar os critérios desenvolvidos para
diferenciar” esses dois (CFC, 2017d, item 114). É útil ler um pouco sobre este contexto:
Ativos geradores de caixa são aqueles mantidos com o objetivo principal de gerar retorno
comercial. O ativo gera retorno comercial quando é empregado de maneira consistente com
aquela adotada por entidade com fins lucrativos. Manter o ativo para gerar retorno comercial
indica que a entidade pretende gerar fluxos de caixa positivos do ativo (ou da unidade gera-
dora de caixa da qual o ativo é parte) e obter retorno comercial que reflita o risco envolvido
em manter o ativo. O ativo pode ser mantido com o objetivo principal de gerar retorno co-
mercial, mesmo que não atenda a esse objetivo durante um período específico. De modo
contrário, o ativo pode não ser gerador de caixa mesmo que atinja seu ponto de equilíbrio ou
gere retorno comercial durante um período específico. [...]
Existem várias circunstâncias em que as entidades do setor público podem manter alguns
ativos com o objetivo principal de gerar retorno comercial, embora a maioria de seus ativos
não seja mantida para essa finalidade. Por exemplo, um hospital pode utilizar um edifício
para pacientes que pagam pelo atendimento. Os ativos geradores de caixa da entidade do
setor público podem operar independentemente de seus ativos não geradores de caixa (CFC,
2017d, itens 16 e 17; 2017d, itens 14 e 15).
No entanto, não basta simplesmente que sejam ativos geradores ou não de caixa para que se
deva adotar estas duas normas, visto que há muitos ativos que ficam expressamente fora de seus
escopos de aplicação.
Redução ao valor recuperável é definida como “a perda de benefícios econômicos futuros
ou potencial de serviços de ativo superior ao reconhecimento sistemático da redução dos bene-
fícios econômicos futuros ou potencial de serviços do ativo devido à depreciação” ou como a
“perda dos benefícios econômicos futuros ou do potencial de serviços de ativo superior ao reconhe-
cimento sistemático da depreciação” (CFC, 2017d, itens 14 e 23; 2017e, item 20).
Segue um exemplo explicado de ativo não gerador de caixa (CFC, 2017d, item 23):
[...] a entidade pode ter uma instalação de armazenamento militar que já não é mais utilizada.
Além disso, devido à natureza especializada dessa instalação e de sua localização, é impro-
vável que possa ser arrendada ou vendida e, portanto, a entidade é incapaz de gerar fluxos de
caixa por meio de arrendamento ou de venda do ativo. O ativo deve ser considerado como
objeto de redução ao valor recuperável porque não é mais capaz de prover potencial de ser-
viços à entidade – tem pouca ou nenhuma utilidade para a entidade atingir seus objetivos.
Há muitas peculiaridades técnicas detalhadas nas normas, que por serem muitos extensas, fo-
ram simplificadas ou omitidas aqui. Em síntese, um ativo “é objeto de redução ao valor recuperável
quando o seu valor contábil exceder o seu valor recuperável de serviço” (CFC, 2017d, item 25, 2017e,
item 21). Se estiverem presentes determinadas indicações de que a “perda por redução ao valor recu-
perável possa ter ocorrido”, “a entidade deve fazer uma estimativa formal do valor recuperável de
serviço” (CFC, 2017d, item 25; 2017d, item 21)86.
ALERTA: O MCASP/PCP e as NBC TSP apresentam várias disposições adicionais sobre o reconhecimento,
avaliação e a mensuração de estoques, investimentos, imobilizado, intangível, redução ao valor recuperável e
outros ativos. Além disso, apresentam definições e orientam o tratamento contábil sobre: operações com e sem
contraprestação; provisões, passivos e ativos contingentes; e reflexos patrimoniais de despesas de exercícios
anteriores. Muitos desses aspectos não são abordados neste Livro por limitação de espaço.
3.5 Depreciação, amortização e exaustão

Esta seção apresenta algumas disposições da NBC TSP 07 e do MCASP/PCP, agora especi-
ficamente sobre depreciação, amortização e exaustão (DAE). Para simplificar a denominação e sin-
tetizar o texto, é empregada a sigla DAE para se referir aos três termos. As disposições a seguir tem
caráter meramente introdutório e ilustrativo, de modo que não dispensam a consulta às normas.
Segundo o MCASP, os institutos da DAE são caracterizados, fundamentalmente, pela redução
do valor de determinados bens, sendo que:
a) Depreciação “é o declínio do potencial de geração de serviços por ativos de longa duração,
ocasionada pelos seguintes fatores: a. Deterioração física; b. Desgastes com uso; e c. Obso-
lescência” (BRASIL, 2021g, p. 235). “Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem
vida útil econômica limitada, ficam sujeitos a depreciação sistemática durante esse período”,
que se inicia “a partir do momento em que o item do ativo se tornar disponível para uso”
86
Uma exceção que merece destaque nas duas normas: “Independentemente da existência de qualquer indicação de re-
dução ao valor recuperável, a entidade deve também testar, anualmente, o ativo intangível com vida útil indefinida ou
ainda não disponível para uso quanto à redução ao valor recuperável pela comparação de seu valor contábil com seu valor
recuperável” [de serviço] (CFC, 2017d, item 26A; 2016s, item 23, grifo nosso).
(BRASIL, 2021g, p. 235). Exemplos de ativos depreciáveis: bens do imobilizado como pré-
dios, veículos, máquinas e móveis de escritório.
b) Amortização “é realizada para elementos patrimoniais de direitos de propriedade e bens in-
tangíveis que tiverem a vida útil econômica limitada [...]” (BRASIL, 2021g, p. 253). Costuma
estar atrelada a prazo legal ou contratual limitado. Exemplos de ativos amortizáveis: intangí-
veis com vida útil definida, como alguns softwares, marcas, direitos e patentes; e
c) Exaustão “é realizada para elementos de recursos naturais esgotáveis que tiverem a vida útil
econômica limitada e têm como característica fundamental a redução do valor do bem e a
principal causa da redução do valor é a exploração” (BRASIL, 2021g, p. 240). São exauríveis
os bens do imobilizado explorados por meio da extração ou aproveitamento florestal ou mi-
neral. Exemplos: floresta mantida para comercialização de madeira e jazidas minerais explo-
ráveis de petróleo, gás natural, carvão e ouro.
Assim, apenas os elementos dos ativos imobilizado e intangível que tiverem vida útil econô-
mica limitada ficam sujeitos a DAE sistemática durante esse período – são os bens que deixarão de
gerar benefícios econômicos à entidade – note que há bens que não se aplicam87. Terrenos e edifícios
são ativos separáveis e são contabilizados separadamente, mesmo quando sejam adquiridos conjun-
tamente. Com algumas exceções, [...], os terrenos têm vida útil ilimitada e, portanto, não são depre-
ciados. Os edifícios têm vida limitada e por isso são ativos depreciáveis” (BRASIL, 2021g, p. 236,
grifo nosso).
Destaca-se que é obrigatório o reconhecimento de DAE, ou seja, não se trata de registros
facultativos. Estes devem ser feitos mensalmente, com reconhecimento de Variações Patrimoniais
Diminutivas (VPD, despesa) nas contas de resultado do exercício, como contrapartida de conta redu-
tora (retificadora) do respectivo ativo. O MCASP ilustra isto no quadro a seguir.
Quadro 3.6 – Reflexos patrimoniais das DAE
Fonte: MCASP (BRASIL, 2021g, p. 237).

Sobre os métodos de DAE, a norma não é taxativa quanto a um único tipo, devendo apenas
“refletir o padrão em que os benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços do ativo são
consumidos pela entidade” (BRASIL, 2021g, p. 237). Entre outros, podem ser utilizados os seguintes
(BRASIL, 2021g, p. 237, grifos nossos):
O método das cotas constantes utiliza-se de taxa de depreciação constante durante a vida
útil do ativo, caso o seu valor residual não se altere.
O método da soma dos dígitos resulta em uma taxa decrescente durante a vida útil. Esse é
o método mais adequado para itens como, por exemplo, veículos, que costumam ter uma
depreciação maior nos primeiros anos de uso.
O método das unidades produzidas resulta em uma taxa baseada no uso ou produção espe-
rados. A vida útil do bem é determinada pela capacidade de produção.
87
Não serão depreciados (CFC, 2008i, item 12, revogada): “(a) bens móveis de natureza cultural, tais como obras de
artes, antigüidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, entre outros; (b) bens de uso
comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada; (c) ani-
mais que se destinam à exposição e à preservação; (d) terrenos rurais e urbanos”
Assim, cabe ao Contador ou Contadora o julgamento para escolha do método, que deve ser
divulgado aos usuários. É possível, inclusive, adotar mais de um método para diferentes classes de
bens. Segue um quadro com exemplo extraído do MCASP/PCP.
Antes, todavia, é necessário conhecer as definições dos termos associados à DAE, conforme
a NBC TSP 07 (CFC, 2017b, item 132, grifos omitidos):
Valor contábil é o montante pelo qual um ativo é reconhecido após a dedução da depreciação
acumulada e das perdas acumuladas por redução ao valor recuperável.
Classe de ativo imobilizado significa um agrupamento de ativos de natureza ou função simi-
lares nas operações da entidade, que é mostrado como um único item para fins de divulgação
nas demonstrações contábeis.
Valor depreciável é o custo do ativo ou outro montante que substitua seu custo, menos seu
valor residual.
Depreciação é a alocação sistemática do valor depreciável de ativo ao longo da sua vida útil.
Valor específico para a entidade é o valor presente dos fluxos de caixa que a entidade espera
obter com o uso contínuo do ativo e com a alienação ao final da sua vida útil ou incorrer para
a liquidação do passivo.
Perda por redução ao valor recuperável de ativo gerador de caixa é o montante pelo qual o
valor contábil do ativo excede seu valor recuperável.
Perda por redução ao valor recuperável de ativo não gerador de caixa é o montante pelo qual
o valor contábil do ativo excede seu valor recuperável de serviço.
Valor recuperável é o maior valor entre o valor justo (ver NBC TSP ESTRUTURA CON-
CEITUAL, item 7.6(b)) do ativo gerador de caixa líquido de despesas de venda e o seu valor
em uso.
Valor recuperável de serviço é o maior valor entre o valor justo do ativo não gerador de caixa
líquido de despesas de venda e seu valor em uso.
Valor residual do ativo é o montante estimado que a entidade obteria com a alienação do
ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade, a condição
e o tempo de uso esperados para o fim de sua vida útil.
Vida útil é:
(a) o período durante o qual se espera que o ativo esteja disponível para a utilização pela
entidade; ou
(b) o número de unidades de produção ou de unidades similares que a entidade espera obter
pela utilização do ativo.
Quadro 3.7 – Exemplo de aplicação do método de depreciação das cotas constantes
Descrição do caso (bem do imobilizado): “O valor bruto contábil é R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de
R$ 600,00 e valor depreciável de R$ 2.000,00. A vida útil do bem é de cinco anos, conforme a política da entidade,
assim, a taxa de depreciação ao ano é de 20%. Por questões didáticas a depreciação será calculada anualmente”.
Fonte: Adaptado do MCASP/PCP (BRASIL, 2021g, p. 237-238).

Sobre o lançamento da depreciação, entre outros cuidados, o MCASP/PCP (BRASIL, 2021g,
p. 239) orienta que: as cotas mensais devem representar um duodécimo (1/12) da depreciação anual
do bem; e que
Embora o lançamento contábil possa ser realizado pelo valor total da classe dos bens depre-
ciados ao qual aquele item se refere, é importante notar que o cálculo do valor a depreciar
deve ser identificado individualmente, item a item, em virtude da possibilidade de haver bens
similares com taxas de depreciação diferentes e bens totalmente depreciados.
Diante desta necessidade, até a sua 7ª edição o MCASP apresentava uma sugestão de modelo
para o Relatório Mensal de Bens (RMB), constante no quadro a seguir.
Quadro 3.8 – Exemplo de Relatório Mensal de Bens (RMB) para um item
Fonte: 7ª edição do MCASP (BRASIL, 2016g, p. 200).

Observe no quadro: o espaço para descrever e quantificar cada item no cabeçalho; a equação
na coluna final do quadro (f); e todas as variáveis e apurações de valores e DAE evidenciadas.
ALERTA: As NBC TSP 07 e 08 (entre outras), bem como o MCASP/PCP, exigem que uma série de infor-
mações sobre as DAE sejam prestadas aos usuários das demonstrações contábeis, abrangendo os critérios e
métodos de avaliação adotados. O MCASP e as NBC TSP apresentam também muitas outras orientações sobre
DAE que, por limitação de espaço, não são abordadas. Por isso, a consulta às normas é essencial para aqueles
que forem atuar na área ou quiserem conhecer mais a fundo. Adicionalmente, Cruz (2021b) indica a consulta
aos Prejulgados do TCE/SC – já indicados ao fim do Capítulo 1.
Segue um quadro com exemplos de apurações e lançamentos contábeis de depreciação. São

evidenciados, inclusive, os saldos contábeis das contas de ativos e os efeitos da reavaliação sobre as
novas depreciações.
Tabela 3.1 – Apurações e registros de depreciação e efeito da reavaliação nos saldos – Parte 1/2
Ref. Contas Observações e apurações Valores
Reconhecimento inicial
A Valor de aquisição do veículo Nota fiscal despesa ainda não liquidada 98.000
B Gasto com frete Nota fiscal de despesa paga a vista 2.000
C Valor bruto contábil (VBC) Inicial = (A + B) 100.000
D Valor residual estimado (VRE) Estimativa Inicial7 10.000
E Valor depreciável (VD) Inicial = (VBC - VRE) = (C - D) 90.000
F Vida útil estimada (VUE) Estimativa inicial7 (anos) 5
G Taxa de depreciação (TD) Inicial = (1 / VUE x 100) (%) 20%
H Depreciação anual (DA) Método da linha reta: (VD x TD) = (E x G) 18.000
I Depreciação mensal (DM) Inicial = (DA / 12) = (H / 12) 1.500
Registro da aquisição
D: Ativo/.../Veículos1 Quando em condições de uso 100.000
C: Passivo/.../Contas a Pagar2 Pagamento aguarda liquidação 98.000
C: Ativo/.../Caixa3 Pagamento a vista do frete 2.000
Saldos iniciais com a aquisição
J Ativo/.../Veículos (D) Valor contábil bruto (VBC) = (C) 100.000
K Ativo/.../(-) Depreciação Acumulada (C)4 DAc = ainda não houve -
L (=) Valor líquido contábil (VLC) VLC = (VBC - DAc) = (J - K) 100.000
Registro da depreciação do 1º mês em condições de uso
D: VPD/.../Depreciação5 DM = (DA / 12) = (H/12) 1.500
C: Ativo/.../(-) Depreciação acumulada Contrapartida 1.500
Saldos após o 1º mês de depreciação
M Ativo/.../Veículos (D) Valor contábil bruto (VBC) 100.000
N Ativo/.../(-) Depreciação Acumulada (C) DAc = saldo acumulado de um mês 1.500
O (=) Valor líquido contábil (VLC) VLC = (VBC - DAc) = (M - N) 98.500
Tabela 3.1 – Apurações e registros de depreciação e efeito da reavaliação nos saldos – Parte 2/2
Saldos após 4 anos de depreciação
P Ativo/.../Veículos (D) Valor contábil bruto (VBC) = (C) 100.000
Q Ativo/.../(-) Depreciação Acumulada (C) DAc = (4 x DA) = (4 x H) (72.000)
R (=) Valor líquido contábil (VLC) VLC = (VBC - DAc) = (P - Q) 28.000
Reavaliação após 4 anos de uso
S Valor justo (VJ) Valor de Mercado na Tabela FIPE 50.000
T Valor reavaliado (VR) VR = (VJ - VLC) = (S - R) 22.000
U Vida útil estimada (VUE) Nova estimativa7 (anos) 4
V Taxa de depreciação (TD) Nova = (1 / VUE x 100) (%) 25%
X Valor residual (VR) Nova estimativa7 11.000
Y Valor depreciável (VD) Novo = (VJ - VR) = (S - X) 39.000
Z Depreciação anual (DA) Método da linha reta: (VD x TD) = (Y x V) 9.750
AA Depreciação mensal (DM) Nova = (DA / 12) (Z / 12) 813
Ref. Contas Observações e apurações Valores
Registros da reavaliação
D: Ativo/.../(-)Depreciação Acumulada Reversão da DAc contra o VBC = (Q) 72.000
C: Ativo/.../Veículos O saldo temporário = (VLC) = (R) 72.000
D: Ativo/.../Veículos Incorporação do valor reavaliado (VR) = (T) 22.000
C: VPA/.../Reavaliação6 Aumenta o resultado patrimonial do exercício 22.000
Saldos logo após a reavaliação
AB Ativo/.../Veículos (D) VBC Reavaliado = (VJ) = (S) 50.000
AC Ativo/.../(-) Depreciação Acumulada (C) Foi zerada pela reversão ao VBC -
AD (=) Valor líquido contábil (VLC) VLC = (VBC - DAc) = (AB - AC) 50.000
Registro do 1º mês de nova depreciação após a reavaliação
D: VPD/.../Depreciação DM = (DA / 12) (AA) 813
C: Ativo/.../(-)Depreciação Acumulada Contrapartida 813
Saldos após a 1ª nova depreciação
AE Ativo/.../Veículos (D) Valor contábil bruto (VBC) = (VJ) = (S) 50.000
AF Ativo/.../(-) Depreciação Acumulada (C) Acumulação de 1 mês após a reavaliação (813)
AG (=) Valor líquido contábil (VLC) VLC = (VBC - DAc) = (AE - AF) 49.188
Saldos após a depreciação completa, em 4 anos (fim da vida útil estimada)
AH Ativo/.../Veículos (D) Valor contábil bruto (VBC) = (VJ) = (S) 50.000
AI Ativo/.../(-) Depreciação Acumulada (C) DAc = (4 x DA) = (4 x H) (39.000)
AJ (=) Valor líquido contábil (VLC) VLC = (VBC - DAc) = (AH - AI) = VR = (X) 11.000
Notas:
1 Conta 1.2.3.1.x.xx.xx – Ativo / ANC / Imobilizado / Bens Móveis / ... / Veículos.
2 Conta 2.1.3.1.x.xx.xx – Passivo e PL / PC / Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo / Fornecedores e Contas a
Pagar Nacionais a Curto Prazo / ... / Contas a Pagar.
3 Conta 1.1.1.1.x.xx.xx – Ativo / AC / Caixa e Equivalentes de Caixa / Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Na-
cional.
4 Conta 1.2.3.8.x.01.xx – Ativo / ANC / Imobilizado / (-) Depreciação, Exaustão e Amortização Acumuladas / ... / (-)
Depreciação Acumulada – Bens Móveis.
5 Conta 3.3.3.1.x.xx.xx – Variação Patrimonial Diminutiva (VPD) / Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital
Fixo / Depreciação, Amortização e Exaustão / Depreciação.
6 Conta 4.6.1.1.x.xx.xx – Variação Patrimonial Aumentativa (VPA) / Valorização e Ganhos com Ativos e Desincor-
poração de Passivos / Reavaliação de Ativos / Reavaliação de Imobilizados.
7 Estimativas com base em laudo técnico de perito (ou de entidade especializada) ou em relatório de comissão de ser-
vidores.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de sua interpretação do MCASP/PCP e do PCASP.
Caso houvesse redução ao valor recuperável (impairment) do bem (ao invés de reavaliação),
o efeito seria o contrário, ou seja, seria reduzido o valor das novas parcelas mensais de depreciação
após a adoção do novo valor justo (inferior), associado inclusive a eventual redução da vida útil esti-
mada.
3.6 Roteiro e fluxograma de síntese
Diante das numerosas disposições normativas observadas neste Capítulo (e de outras que fi-
caram de fora), esta seção apresenta uma tentativa de síntese de alguns dos principais procedimentos
contábeis patrimoniais, na forma de um roteiro e de um fluxograma.
O quadro a seguir apresenta um roteiro sintético e ordenado com os procedimentos necessários
para a implantação (adoção inicial) das normas, bem como os procedimentos posteriores de manu-
tenção (continuidade) dos controles e registros contábeis. O foco do quadro é sobre os bens do imo-
bilizado e do intangível, componentes do Ativo Não Circulante. Destaca-se que há uma simplificação
dos procedimentos e, portanto, um risco devido à tentativa de sintetizar normas complexas, conforme
a visão e as limitações do autor.
Quadro 3.9 - Roteiro sintético para implantação e manutenção dos PCP
A – NA ADOÇÃO INICIAL das novas normas e implantação dos procedimentos:
1 – INVENTÁRIO: Iniciar o inventário geral dos bens imobilizados e intangíveis com a identificação e o
agrupamento em classes dos bens conforme as características (no setor de patrimônio).
2 – BAIXA: Identificar bens inexistentes (desaparecidos) e inservíveis (obsoletos, quebrados, etc.) para apu-
ração de responsabilidades e baixa.
3 – DATA DE CORTE: Definir uma data de corte em relação ao momento da origem dos bens (aquisição,
formação, produção ou recebimento). Costuma ser no 1º ano de implantação da depreciação, amortização
e exaustão (DAE) na entidade.
4 – AVALIAÇÃO E RELATÓRIO:
4.1 Identificar os bens que tiveram origem antes da data de corte – que deverão ser [re]avaliados.
4.2 Identificar outras classes de bens que requeiram nova avaliação, mesmo que após a data de corte.
4.3 Compor comissão de servidores para emitir relatórios de avaliação dos bens; e/ou contratar perito ou
entidade especializada para emitir laudos técnicos de avaliação dos bens.
4.4 Estabelecer uma política contábil de avaliação para cada classe de bens: modelo de custo ou modelo
de reavaliação.
4.5 Criar o Relatório Mensal de Bens (RMB) (caso não exista) com dados dos relatórios e laudos (valor
justo, vida útil remanescente, etc.) e outros dados históricos dos bens (datas, ajustes, etc.).
4.6 Comparar os valores registrados no patrimônio (VC) com os valores justos (VJ) das avaliações.
4.7 Ajustar o valor dos bens para mais ou para menos no sistema de gestão patrimonial.
5 – COMUNICAÇÃO (entre setores):
5.1 Emitir relatório sintético dos bens e de todos os ajustes feitos (no setor de patrimônio).
5.2 Integrar o sistema de gestão patrimonial e o sistema contábil ou, na impossibilidade, remeter relatórios
de suporte documental.
6 – CONTABILIZAÇÃO INICIAL (no setor de Contabilidade):
6.1 Lançar baixas dos bens inexistentes ou inservíveis = C: Ativo – D: VPD/.../Perdas Involuntárias.
6.2 Lançar adições de bens antes omitidos = D: Ativo – C: VPA/.../Ganhos com Incorporação de Ativos.
6.3 Lançar ajuste ao valor justo para mais (VC < VJ) = D: Ativo – C: PL/RA/AEA.
6.3 Lançar ajuste ao valor justo para menos (VC > VJ) = C: Ativo – D: PL/RA/AEA.
7 – NOTAS EXPLICATIVAS: Divulgar ajustes, formas de avaliação, impactos, etc.
B – APÓS A ADOÇÃO INICIAL, para manutenção dos procedimentos:
1 – MANTER RMB: Manter o Relatório Mensal de Bens (RMB) atualizado com: revisões periódicas (con-
forme a política contábil de avaliação), aquisições, alienações, baixas, adições, etc.
2 – REAVALIAÇÕES PERIÓDICAS: Realizar revisões da vida útil e novas avaliações a valor justo decor-
rentes do modelo contábil da reavaliação, pelo menos: anualmente para aqueles bens cujos valores de
mercado variarem significativamente; ou a cada quatro anos para os demais bens.
3 – COMUNICAÇÃO: Manter integração entre os sistemas (de gestão patrimonial e contábil) ou remeter
mensalmente relatórios de suporte documental com todos os bens, alterações e novos ajustes feitos.
4 – LANÇAR REAVALIAÇÃO OU REDUÇÃO: Em decorrência de alterações no valor justo (VJ).
4.1 Se houver acréscimo no valor do ativo (VC < VJ) – em função de reavaliação =
D: Ativo – C: VPA/.../Reavaliação de Ativos.
4.1 Se houver decréscimo no valor do ativo (VC > VJ) – em função da redução ao valor recuperável (im-
pairment) = C: Ativo – D: VPD/.../Redução a Valor Recuperável.
5 – LANÇAR DAE: Registrar mensalmente depreciação, amortização e exaustão =
C: Ativo/(-)DAE Acumuladas – D: VPD/.../DAE.
6 – LANÇAR OUTRAS MOVIMENTAÇÕES: Aquisições, alienações, baixas, adições, etc.
7 – NOTAS EXPLICATIVAS: Divulgar métodos, vida útil, mudanças de critérios, taxas, etc.
Siglas: AEA: Ajuste de Exercícios Anteriores, do grupo Resultados Acumulados, no Patrimônio Líquido.
DAE: Depreciação, amortização e exaustão. VC: Valor [líquido] contábil (deduzido da DAE acumulada). VJ: Valor
justo. VPD: Variação Patrimonial Diminutiva. VPA: Variação Patrimonial Aumentativa.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de sua interpretação das disposições do MCASP/PCP e das NBC TSP.
Segue um fluxograma que organiza as etapas e os setores envolvidos entre a realização do
inventário e no registro patrimonial dos bens nos sistemas de patrimônio e de Contabilidade.
Figura 3.1 – Esquema básico para a implantação dos procedimentos patrimoniais no setor público
Fonte: Adaptado de Silva (2014).
Para aprofundar os seus estudos sobre os temas tratados neste Capítulo, recomenda-se a leitura
dos capítulos específicos sobre patrimônio público e inventário do livro de Silva (Contabilidade Go-
vernamental) e o livro de Barbosa (Manual de Controle Patrimonial nas Entidades Públicas) bem
como o MCASP/PCP, as NBC TSP e o PIPCP. Prefira edições recentes dos referidos livros e normas,
pois o tema vem sendo constantemente atualizado (alterado e complementado).
Resumo do Capítulo
Patrimônio Público abrange o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados às entidades do setor
público (ESP). Ativo é definido como um recurso controlado no presente pela ESP como resultado
de evento passado. O tema é regulado no MCASP (especialmente na Parte II – PCP) e nas NBC TSP.
O PIPCP estabeleceu um gradualismo para adoção de procedimentos contábeis patrimoniais. O Có-
digo Civil trata dos bens públicos, organizados em três categorias: bens de uso comum do povo; bens
de uso especial; e bens dominicais. Os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são
inalienáveis. O setor contábil recebe documentos com dados do setor de patrimônio, que detalham e
também sintetizam os bens e direitos em aspectos quantitativos e qualitativos. Assim, o inventário é
peça essencial para a Contabilidade, servindo de base para os registros contábeis de natureza patri-
monial. Diversas das NBC TSP, incluindo a Estrutura Conceitual (EC), abordam reconhecimento,
avaliação e a mensuração de ativos, bem como depreciação, amortização e exaustão. As normas são
extensas e estão em processo de implantação conforme o MCASP e o PIPCP.
1) O que é o patrimônio público?
2) Quais as principais normas que regulam o patrimônio no setor público? Identifique as partes
das mesmas, para ser mais específico.
3) Escolha 2 dos 19 itens do PIPCP e informe as disposições sobre as referências normativas
aplicáveis e os prazos para adoção dos mesmos. Não pode ser escolhido o item 7.
4) Qual a definição de ativo?
5) Quais as categorias de bens públicos, conforme o Código Civil? Cite dois exemplos para cada.
6) Quais os bens públicos que não podem ser alienados?
7) Cite algumas das condições para um bem público ser alienado?
8) Quais os bens públicos que não são (e que continuarão não sendo) registrados no balanço
patrimonial dos entes públicos? Considere o estabelecido nas NBC TSP e no MCASP.
9) O que é o inventário?
10) Qual a ligação do inventário com os registros contábeis.
11) Quais as bases para mensuração de ativos nas ESP? Explique o custo histórico.
12) O que são ativos imobilizados e intangíveis? Fundamente nas NBC TSP aplicáveis.
13) Quais as diferenças entre os modelos de custo e de reavaliação como política contábil para
ativos imobilizados ou intangíveis?
14) O que é a redução ao valor recuperável?
15) O que são a depreciação, a amortização e a exaustão? Sobre quais ativos são aplicadas.
16) Todos os bens públicos corpóreos devem ser depreciados? Justifique.
17) Qual a importância do reconhecimento e da correta mensuração dos elementos do patrimônio
público para fins da implantação do sistema de custos?
Curiosidades
Você sabia que um autor de Florianópolis (Gerson dos Santos) possui livro editado na área de
Gestão Patrimonial do setor estatal? Costuma-se afirmar que inexistia, antes do MCASP, contabili-
zação disso e também da depreciação e da reavaliação de bens no setor público (CRUZ, 2012).
Você sabia que no Departamento de Ciências Contábeis da UFSC o tema já mereceu estudos
e três Professores ajudaram a produzir, em 1994, um sistema de administração patrimonial para as
Instituições Federais de Ensino Superior (IFES), que resultou em software administrado pela Secre-
taria de Educação Superior (SESu), do Ministério da Educação (MEC) (CRUZ, 2012)? Para saber
mais, consulte o apêndice do livro Auditoria Governamental (CRUZ, 2007) e o livro Manual de Ad-
ministração Patrimonial.
Reflexão
Segundo Cruz (2020), “Há um visível avanço no registro e no controle de bens patrimoniais.
Entretanto, o desleixo na manutenção e restauração de bens móveis e imóveis causam grandes preju-
ízos econômicos, e até mesmo abandono de espaços públicos relevantes”. Tal autor (2020) ilustra
alguns casos em Florianópolis: o abandono do Grupo Escolar Antonieta de Barros, do Grupo Lauro
Muller e do Grupo Escolar Silveira de Sousa; e a baixa durabilidade das camadas de asfalto (conhe-
cidas como “casquinha de ovo”), que não garantem um prazo mínimo de uso, desperdiçando energia
e recursos – além de ignorarem as tecnologias existentes na engenharia.
Neste sentido, a auditoria governamental (abordada no Capítulo 9), poderia abordar não ape-
nas o registro patrimonial e contábil básico, e focar inclusive na parte operacional, incluindo a análise
dos controles internos para a correta preservação do patrimônio. Isto poderia servir de estímulo para
os gestores públicos criarem processos gerenciais mais focados nessa área, com eficiência e econo-
micidade.
CAPÍTULO 4
RECEITAS E DESPESAS
Objetivos para o leitor: distinguir receitas e despesas sob os enfoques orçamentário e patrimonial;
relembrar os principais conceitos e classificações das receitas orçamentárias (RO) e das despesas
orçamentárias (DO); compreender as receitas (VPA) e despesas (VPD) sob o enfoque patrimonial;
situar os eventos ao exercício financeiro conforme os regimes contábeis aplicáveis no setor público;
e orientar a atualização normativa na área.
4.1 Bases normativas

Este Capítulo aborda os seguintes termos centrais: receitas orçamentárias (RO) e despesas
orçamentárias (DO) sob o enfoque orçamentário; e receitas e despesas sob o enfoque patrimonial,
também chamadas de Variações Patrimoniais Aumentativas (VPA) e Variações Patrimoniais Dimi-
nutivas (VPD), respectivamente.
Parte dos temas deste Capítulo já foi abordado na Disciplina precedente (Contabilidade Pú-
blica I). Por este motivo, busca-se neste Capítulo, em parte, assegurar conhecimentos mínimos atua-
lizados necessários ao acompanhamento da presente Disciplina, relembrando alguns conceitos e clas-
sificações sob o enfoque orçamentário.
Outra parte importante e nova desta Disciplina se refere às receitas e despesas sob o enfoque
patrimonial. Estas seguem o regime de competência e não estão sempre associadas às receitas e des-
pesas orçamentárias. Por isso, é enfatizada esta distinção.
Sob o enfoque orçamentário, são abordadas, principalmente, as seguintes normas, emitidas
pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e pela Secretaria de Orçamento Federal (SOF)88:
a) Parte I do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), intitulada Procedi-
mentos Contábeis Orçamentários (PCO). Quase todos os anos são publicadas novas edições
ou versões, conforme abordado no Capítulo 1.
b) Portaria Conjunta89 STN/SOF n.º 163/2001, que apresenta as bases da classificação econô-
mica (conforme a natureza) das receitas e das despesas orçamentárias. As atualizações são
frequentes.
c) Portaria MOG n.º 42/1999, do então Ministério do Orçamento e Gestão (MOG), que dispõe
sobre as classificações funcional e programática da despesa orçamentária. Esta norma não é
frequentemente atualizada.
Sob o enfoque patrimonial, são abordadas as seguintes normas, do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) e da STN:
88
Até 2018, a STN era vinculada ao Ministério da Fazenda (MF); e a SOF ao Ministério do Planejamento, Desenvolvi-
mento e Gestão (MPDG). O nome do MPDG até 2016 era Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão (MPOG); e
em 1999 era Ministério do Orçamento e Gestão (MOG). Esses nomes e estruturas administrativas podem ser alterados
pelos Presidentes da República. A partir de 01/01/2019, por meio da Medida Provisória n.º 870/2019, o MF e o MPDG
(além de outros) foram transformados no recém-criado Ministério da Economia (BRASIL, 2019b, art. 57, I). A STN
passou a integrar esse novo Ministério. Por conta disso, as URLs (endereços) indicadas podem vir a ser alteradas. Em
18/06/2019, a MP n.º 870 foi convertida na Lei n.º 13.844 (BRASIL, 2019a). O Ministério da Economia ganhou as siglas
ME e MECON (ou MEcon).
89
A Portaria Conjunta n.º 103/2021 alterou “a denominação da Portaria Interministerial STN/SOF nº163, de 4 de maio
de 2001, para Portaria Conjunta STN/SOF nº163, de 4 de maio de 2001, em razão da atual vinculação administrativa das
secretarias signatárias” (BRASIL, 2021f, art. 7º), que estão ambas atualmente no Ministério da Economia.
a) Normas Brasileiras de Contabilidade aplicada ao Setor Público (NBC TSP), do CFC. As atu-
alizações e a aprovação de novas normas é frequente, sendo que várias delas tem prazos para
adoção previstos para os próximos anos.
b) Partes II e IV do MCASP, da STN, intituladas Procedimentos Contábeis Patrimoniais (PCP)
e Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), respetivamente, além da planilha do
PCASP Federação.
4.2 Receita orçamentária (RO)
Esta seção aborda alguns aspectos das receitas orçamentárias90, que correspondem à arreca-
dação (ingresso) de recursos financeiros que poderão ser aplicados na realização de despesas orça-
mentárias.
A Lei n.º 4.320/1964 classifica a receita orçamentária em duas categorias econômicas: receitas
correntes e receitas de capital91, nos seguintes termos (BRASIL, 1964, art. 11, §§ 1º e 2º):
§ 1º - São Receitas Correntes as receitas tributária, de contribuições, patrimonial, agropecu-
ária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebi-
dos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas
classificáveis em Despesas Correntes.
§ 2º - São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos
de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos
de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis
em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.
A Portaria Conjunta STN/SOF n.º 163/2001 apresenta, entre outros conteúdos, as bases da
estrutura de classificação da natureza das receitas orçamentárias. Destaca-se que esta Portaria tem
passado por diversas alterações92, inclusive no que se refere à estrutura da receita.
90
Não são tratados aqui os ingressos extraorçamentários, que são abordadas junto com o Balanço Financeiro, no Capítulo
5. As receitas, recebimentos ou ingressos extraorçamentários não constam no orçamento e compreendem as entradas de
dinheiro ou créditos de terceiros, de que o Estado é devedor como simples depositário ou como agente passivo de obri-
gação. Trata-se de um simples ingresso financeiro de caráter temporário, pois pertence a terceiros. Exemplos: depósitos,
retenções em folha de pagamento e operações de Antecipação da Receita Orçamentária (ARO). Cumpre informar que
quando um ingresso extraorçamentário não é devolvida a quem de direito, deverá receber tratamento contábil específico.
Segundo Cruz (2011), um desses casos é o relativo a “cauções em garantia de obras, que pode ser revertida a favor do
erário, como forma de reparação de falhas ou defeitos da execução”. Neste caso, torna-se receita orçamentária, inclusive
com emissão do respectivo documento e adequada classificação econômica.
91
Existe também a necessidade de identificação das receitas correntes e de capital intraorçamentárias. As operações in-
traorçamentárias foram abordadas na Disciplina precedente quando tratado do tema consolidação das contas públicas.
Intraorçamentárias são definidas como “as operações que resultem de despesas de órgãos, fundos, autarquias, fundações,
empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da
aquisição de materiais, bens e serviços, pagamento de impostos, taxas e contribuições, quando o recebedor dos recursos
também for órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orçamentos,
no âmbito da mesma esfera de governo” (BRASIL, 2006, grifos nossos) – Portaria Interministerial n.º 338/2006 (revo-
gada).
92
A Portaria Conjunta STN/SOF n.º 103/2021 divulgou alterações e uma versão atualizada da Portaria Conjunta
STN/SOF n.º 163/2001, além de revogar atos anteriores que a mencionavam (BRASIL, 2021f). Antes dessa, muitas outras
portarias a alteraram.
Segue um resumo dos níveis desta classificação, conforme os padrões de adoção obrigatória
em 2021 e facultativa em 202293:
a) São 5 níveis de desmembramento da receita, com 8 dígitos (a.b.c.d.dd.d.e), cujas letras
iniciais formam a sigla COEDT: Categoria econômica; Origem; Espécie; Desdobramentos; e Tipo.
b) O Anexo IV da Portaria traz as receitas especificadas até o 3º nível (a.b.c), comuns a todos
os entes.
c) O 4º nível, relativo aos Desdobramentos, é composto por 4 dígitos (d.dd.d) e tem a finali-
dade de “identificar peculiaridades ou necessidades gerenciais de cada natureza da receita”. São ne-
cessários alguns desdobramentos no 4º nível, para atender às peculiaridades dos entes94. A STN está
incumbida de fazer os Desdobramentos específicos para estados, DF e municípios, enquanto a SOF
faz os Desdobramentos específicos para a União.
e) O 5º nível, posicionado no último dígito (e), é intitulado Tipo. A Portaria traz 10 opções de
números, que são comuns a todos os entes (BRASIL, 2001e, art. 8º, § 1º). Este nível tem a finalidade
de identificar o tipo de arrecadação a que se refere aquela natureza – “receita propriamente dita ou de
seus acréscimos legais” (BRASIL, 2021g, p. 45).
Há várias outras disposições na Portaria, que deve ser consultada para as minúcias práticas. O
quadro a seguir apresenta um extrato com os dois primeiros níveis da natureza da receita. Há ainda
outros detalhes no Ementário da Receita Orçamentária95, documento da STN que que apresenta pla-
nilhas eletrônicas.
Quadro 4.1 – Códigos de Natureza da Receita Orçamentária – Dois primeiros Níveis
Código / Descrição Código / Descrição
1.0.0.0.00.0.0 Receitas Correntes 1.9.0.0.00.0.0 Outras Receitas Correntes
1.1.0.0.00.0.0 Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria 2.0.0.0.00.0.0 Receitas de Capital
1.2.0.0.00.0.0 Contribuições 2.1.0.0.00.0.0 Operações de Crédito
1.3.0.0.00.0.0 Receita Patrimonial 2.2.0.0.00.0.0 Alienação de Bens
1.4.0.0.00.0.0 Receita Agropecuária 2.3.0.0.00.0.0 Amortização de Empréstimos
1.5.0.0.00.0.0 Receita Industrial 2.4.0.0.00.0.0 Transferências de Capital
1.6.0.0.00.0.0 Receita de Serviços 2.9.0.0.00.0.0 Outras Receitas de Capital
1.7.0.0.00.0.0 Transferências Correntes
Fonte: Adaptado da Portaria Conjunta STN/SOF n.º 163/2001 (BRASIL, 2001e, Anexo IV).
Seguem exemplos de desmembramentos conforme os níveis.
93
Conforme a alteração/atualização de 2021, a Portaria Conjunta STN/SOF n.º 163/2021 passa a dispor: "Art. 2º A clas-
sificação da receita, a ser utilizada por todos os entes da Federação de forma facultativa em 2022 e obrigatória a partir de
2023, inclusive para a elaboração do Projeto de Lei Orçamentária Anual, consta do Anexo I desta Portaria, ficando facul-
tado à Secretaria do Tesouro Nacional - STN e à Secretaria de Orçamento Federal - SOF o seu desdobramento para
atendimento das respectivas peculiaridades. [...]"; "Art. 8º-A. Até a efetiva utilização da classificação de receita estabele-
cida no art. 2º, a classificação da receita, a ser utilizada por todos os entes da Federação, consta do Anexo IV desta
Portaria, ficando facultado à STN/ME e à SOF/ME o seu desdobramento para atendimento das respectivas peculiaridades.
[...]” (BRASIL, 2021f, art. 1º). Assim, conforme a Portaria Conjunta STN/SOF n.º 103/2021, tem-se duas classificações
da receita: uma no Anexo IV, válida para 2021 e facultativa em 2022; e outra no Anexo I, facultativa para 2022 e obriga-
tória a partir de 2023.
94
Por exemplo, para os Desdobramentos em caso de receitas exclusivas de estados e municípios, será utilizado o número
“8” no quarto dígito. “Havendo necessidade de desdobramento específico para atendimento das peculiaridades de Estados
e Municípios, a STN/ME fará o detalhamento, o qual obrigatoriamente deverá utilizar o número 8 no quarto dígito da
codificação, respeitando a estrutura dos 3 primeiros conforme Anexo IV desta Portaria, e ficando o quinto, sexto e sétimo
dígitos para atendimento das peculiaridades ou necessidades gerenciais dos entes” (BRASIL, 2001e, art. 8º, § 2º).
95
“O ementário da classificação por natureza da receita orçamentária visa subsidiar os entes da Federação no processo de
planejamento e execução do orçamento, propiciando o adequado registro contábil das receitas orçamentárias. Nesta área,
encontram-se todas as codificações da classificação por natureza da receita orçamentária, incluindo-se aquelas estabele-
cidas por meio da” Portaria Conjunta STN/SOF nº 163 (BRASIL, 2020i). O Ementário encontra-se publicado como pla-
nilha eletrônica no sítio da STN.
Quadro 4.2 – Exemplo de desdobramento da receita
Desdobramento Cód. Descrição
a Categoria Econômica 1 Receita Corrente
b Origem 1 Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
c Espécie 1 Impostos
d 3 Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
dd Desdobramentos 01 Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
d 1 Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
e Tipo 1 Principal
Fonte: Elaborado pelo autor a partir dos dados da Portaria Conjunta STN/SOF n.º 163/2001 (BRASIL, 2001e).
Para conhecer o significado de cada um desses níveis e contas, bem como para ter acesso à
lista completa, consulte a Parte I (PCO) do MCASP e o Ementário da Receita Orçamentária.
4.3 Despesa orçamentária (DO)
O Estado precisa incorrer em despesas para a manutenção da administração pública, viabilizar
a prestação de serviços públicos e honrar o serviço da dívida. É justamente por conta dessas despesas
que o Estado busca receitas, de modo totalmente diferente da essência empresarial.
A despesa pública, em sentido amplo, pode ser tanto orçamentária e quanto extraorçamentária
– dependendo de se integra ou não o orçamento, ou seja, se consta de autorizações na lei orçamentária
ou nos créditos adicionais. Nesta seção, são abordadas apenas as despesas orçamentárias (DO).
Angélico (1995, p. 62) explica que a DO “é aquela cuja realização depende de autorização
legislativa e não pode efetivar-se sem crédito orçamentário correspondente”. Por sua vez, Silva (2002,
p. 124) a conceitua como “todos os desembolsos efetuados pelo Estado no atendimento dos serviços
e encargos assumidos no interesse geral da comunidade, nos termos da Constituição, das leis, ou em
decorrência de contratos ou outros instrumentos”.
Conforme a Lei n.º 4.320/1964, pertence ao exercício financeiro a despesa nele legalmente
empenhada (BRASIL, 1964, art. 35, II). Por este motivo, deve ser observado o estágio do empenho
para a realização (execução) das DO.
A DO apresenta diversas classificações, tais como: institucional; funcional; econômica; e
fonte de recursos (SILVA, 2002, p. 134). Nesta seção, são abordadas a classificação funcional, a
estrutura programática e a classificação econômica (da natureza da despesa).
A classificação funcional e a estrutura programática são procedidas conforme a Portaria n.º
42/1999, do então Ministério do Orçamento e Gestão (MOG), que faz a distinção das DO conforme
as funções de governo que são contempladas nos objetivos dos programas da administração pública.
Inicialmente, as DO são agrupadas por funções de governo, tais como: saúde, educação, se-
gurança, legislativa e gestão ambiental. Ao todo, são 27 funções de governo, mais Encargos Especi-
ais, conforme observado na Portaria MOG n.º 42/1999 (BRASIL, 1999):
Art. 1º As funções a que se refere o art. 2º, inciso I, da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964,
discriminadas no Anexo 5 da mesma Lei, e alterações posteriores, passam a ser as constantes
do Anexo que acompanha esta Portaria.
§ 1º Como função, deve entender-se o maior nível de agregação das diversas áreas de despesa
que competem ao setor público.
§ 2º A função "Encargos Especiais" engloba as despesas em relação às quais não se possa
associar um bem ou serviço a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dívidas,
ressarcimentos, indenizações e outras afins, representando, portanto, uma agregação neutra.
§ 3º A subfunção representa uma partição da função, visando a agregar determinado subcon-
junto de despesa do setor público.
§ 4º As subfunções poderão ser combinadas com funções diferentes daquelas a que estejam
vinculadas, na forma do Anexo a esta Portaria.
Segue um extrato do Anexo da Portaria MOG n.º 42/1999, para exemplificação.
Quadro 4.3 – Exemplos de funções e subfunções
Funções Subfunções Funções Subfunções
01 - Legislativa 031 - Ação Legislativa 26 - Transporte 781 - Transporte Aéreo
032 - Controle Externo 782 - Transporte Rodoviário
04 - Administração 121 - Planejamento e Orça- 12 - Educação 361 - Ensino Fundamental
mento 362 - Ensino Médio
124 - Controle Interno 364 - Ensino Superior
06 - Segurança Pú- 181 - Policiamento 10 - Saúde 301 - Atenção Básica
blica 182 - Defesa Civil 302 - Assist. Hospitalar e Ambulatorial
183 - Informação e Inteligência 303 - Suporte Profilático e Terapêutico
304 - Vigilância Sanitária
Fonte: Extrato do Anexo da Portaria MOG n.º 42/1999 (BRASIL, 1999, Anexo).
Observa-se que as subfunções estão associadas às suas funções típicas no Anexo, embora se-
jam aceitas combinações atípicas96. Por sua vez, os programas vinculam-se às subfunções e detalham
as ações, que podem ser projetos, atividades e operações especiais, conforme ilustrado a seguir.
Figura 4.1 – Junção dos códigos da classificação funcional com a estrutura programática
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de sua interpretação da Portaria MOG n.º 42/1999.
Os artigos 12 e 13 da Lei n.º 4.320/1964 tratam da classificação da DO por categorias econô-
micas e elementos. Esta é a base da classificação econômica, que permite a distinção por objeto de
gasto, organizados em dois grandes campos, conhecidos como categorias econômicas: as despesas
correntes a as despesas de capital.
A discriminação e a codificação da despesa conforme a natureza (econômica) é identificada
por códigos estabelecidos na Portaria Conjunta STN/SOF n.º 163/2001 – que entrou em vigor em
2002 e já foi alterada numerosas vezes.
A estrutura da natureza da DO a ser observada na execução orçamentária de todas as esferas
de governo é “c.g.mm.ee.dd” (BRASIL, 2001e, art. 5º), conforme consta na figura a seguir.
96
A programação de um órgão, via de regra, é classificada em uma única função, ao passo que a subfunção é escolhida
de acordo com a especificidade de cada ação (CRUZ, 2013a). Deste modo, a tipicidade ligada com a orgânica ou insti-
tucional admite uma conexão da função com subfunções vinculadas com outras, como poderá ser percebido no exemplo
seguinte (MPOG, 2012, p. 36): Órgão 01, Câmara dos Deputados; Ação 2010, Assistência Pré-escolar a Dependentes de
Empregados e Servidores; Subfunção 365, Educação Infantil; Função 01, Legislativa. Segundo Cruz (2013a), “Natural-
mente, em outras esferas de governo o prevalecente pode não ser a ação orçamentária, o que provoca diferentes maneiras
de associar órgãos com funções, órgãos com subfunções, ou funções com subfunções. Note que a codificação das funções
e das subfunções é padronizada e aplicável, de forma obrigatória, pelas três esferas de governo. Por outro lado, a codifi-
cação para a classificação orgânica ou institucional é livre e o “01 Câmara dos Deputados”, supra exemplificado, poderá,
nas Assembleias e Câmaras, assumir a numeração que o respectivo órgão central de orçamento e planejamento determi-
nar”.
Figura 4.2 – Representação dos desdobramentos da natureza da despesa
1º 2º 3º 4º 5º
GND MA ED D
“c” representa a categoria econômica (CE);
“g” representa o grupo de natureza da despesa
(GND);
CE GND MA ED D
“mm” representa a modalidade de aplicação
(MA);
“ee” representa o elemento de despesa (ED); e
GND MA ED D
“dd” representa o desdobramento (D), faculta-
tivo, do elemento de despesa.
c g mm ee dd
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de disposições da Portaria Conjunta STN/SOF n.º 163/2001.
Seguem as definições e outras disposições sobre tais níveis de desmembramento (BRASIL,
2001e, art. 3º):
§ 1º A natureza da despesa será complementada pela informação gerencial denominada “mo-
dalidade de aplicação”, a qual tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados direta-
mente por órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da
Federação e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminação
da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados.
§ 2º Entende-se por grupos de natureza de despesa a agregação de elementos de despesa que
apresentam as mesmas características quanto ao objeto de gasto.
§ 3º O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como
vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros
prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras e instalações, equipamentos e ma-
terial permanente, auxílios, amortização e outros de que a administração pública se serve para
a consecução de seus fins.
§ 4º As classificações da despesa por categoria econômica, por grupo de natureza, por mo-
dalidade de aplicação e por elemento de despesa, e respectivos conceitos e/ou especificações,
constam do Anexo II desta Portaria.
§ 5º É facultado o desdobramento suplementar dos elementos de despesa para atendimento
das necessidades de escrituração contábil e controle da execução orçamentária.
No quadro a seguir, observam-se as definições para as contas dos dois primeiros níveis da
natureza da DO (categorias econômicas e grupos de natureza).
Quadro 4.4 – Categorias econômicas e grupos de natureza da despesa
Categorias
Grupos de Natureza de Despesa
Econômicas
1 - Pessoal e Encargos Sociais: Despesas orçamentárias com pessoal ativo e inativo e pen-
sionistas, relativas a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de
3 – Despesas membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vanta-
Correntes: gens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive
Classificam-se nesta adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como
categoria todas as encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência, conforme
despesas que não estabelece o caput do art. 18 da Lei Complementar n.º 101, de 2000.
contribuem, direta- 2 - Juros e Encargos da Dívida: Despesas orçamentárias com o pagamento de juros, co-
mente, para a forma- missões e outros encargos de operações de crédito internas e externas contratadas, bem
ção ou aquisição de como da dívida pública mobiliária.
um bem de capital. 3 - Outras Despesas Correntes: Despesas orçamentárias com aquisição de material de con-
sumo, pagamento de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-trans-
porte, além de outras despesas da categoria econômica "Despesas Correntes" não classificá-
veis nos demais grupos de natureza de despesa.
4 - Investimentos97: Despesas orçamentárias com softwares e com o planejamento e a exe-
4 - Despesas de cução de obras, inclusive com a aquisição de imóveis considerados necessários à realização
Capital: destas últimas, e com a aquisição de instalações, equipamentos e material permanente.
Classificam-se nesta 5 - Inversões Financeiras: Despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis ou bens de
categoria aquelas capital já em utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou enti-
despesas que contri- dades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capi-
buem, diretamente, tal; e com a constituição ou aumento do capital de empresas, além de outras despesas classi-
para a formação ou ficáveis neste grupo.
aquisição de um 6 - Amortização da Dívida: Despesas orçamentárias com o pagamento e/ou refinancia-
bem de capital. mento do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública interna e ex-
terna, contratual ou mobiliária.
Fonte: Elaborado pelo autor com base na Portaria Conjunta STN/SOF n.º 163/2001 (BRASIL, 2001e, Anexo II).
Conheça alguns exemplos, acompanhando com a Portaria Conjunta n.º 163/2001.
Quadro 4.5 – Exemplos de desmembramentos da despesa
Desdobramento Cód. Interpretação (ex.)
c Categoria Econômica 3 Despesas Correntes
g Grupo de Natureza da Despesa 1 Pessoal e Encargos Sociais
mm Modalidade de Aplicação 90 Aplicações Diretas
ee Elemento de Despesa 09 Salário-Família
dd Desdobramento 00 -
Desdobramento Cód. Interpretação (ex.)

c Categoria Econômica 4 Despesas de Capital
g Grupo de Natureza da Despesa 4 Investimentos
mm Modalidade de Aplicação 90 Aplicações Diretas
ee Elemento de Despesa 61 Aquisição de Imóveis
dd Desdobramento 00 -
Fonte: Elaborado pelo autor a partir da Portaria Conjunta STN/SOF n.º 163/2001 (BRASIL, 2001e, Anexo II).
Os agrupamentos dos códigos das DO exemplificadas são 3.1.90.09.00 e 4.4.90.61.00. Tal
nível de detalhamento é necessário apenas para acompanhamento da execução orçamentária. Para
fins de elaboração, proposta e aprovação da Lei Orçamentária Anual (LOA), há alguns destaques
estabelecidos na mesma Portaria (BRASIL, 2001e):
97
Diferença entre investimentos e inversões financeiras: "Investimento seria toda aquela despesa de Capital que geraria
serviços e, em consequência, acréscimos ao Produto Interno Bruto. A Inversão Financeira, não geraria serviços e incre-
mento ao Produto Interno Bruto. Assim, a aquisição de um prédio já pronto para instalação de um serviço público é
Inversão Financeira, pois mudou-se a estrutura de propriedade do bem, mas não a composição do Produto Interno Bruto
(PIB). Mas a construção de um novo edifício é um Investimento, pois que agora estão sendo gerados serviços e em
consequência se incrementa algo ao PIB" (REIS; MACHADO JÚNIOR, 2010). Assim, não há diferença patrimonial para
a entidade contábil. Existe diferença apenas em nível econômico para o ente e o país.
Art. 6º Na lei orçamentária, a discriminação da despesa, quanto à sua natureza, far-se-á, no
mínimo, por categoria econômica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicação.
Art. 7º A alocação dos créditos orçamentários na lei orçamentária anual deverá ser feita di-
retamente à unidade orçamentária responsável pela execução das ações correspondentes, fi-
cando vedada a consignação de recursos a título de transferência para unidades integrantes
dos orçamentos fiscal e da seguridade social.
(A aplicação deste artigo passa a ser obrigatório a partir do exercício de 2003, conforme o
parágrafo único do art. 2º, da Portaria Interministerial n. 519, de 27/11/2001).
Art. 8º A dotação global denominada “Reserva de Contingência”, permitida para a União no
art. 91 do Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de
Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais e para o
atendimento ao disposto no art. 5º, inciso III, da Lei Complementar nº 101, de 2000, sob
coordenação do órgão responsável pela sua destinação, será identificada nos orçamentos de
todas as esferas de Governo pelo código “99.999.9999.xxxx.xxxx”, no que se refere às clas-
sificações por função e subfunção e estrutura programática, onde o “x” representa a codifi-
cação da ação e o respectivo detalhamento.
Parágrafo único. A classificação da Reserva referida no caput, quanto à natureza da despesa,
será identificada com o código “9.9.99.99.99”.
A Portaria Conjunta STN/SOF n.º 163/2001 atualizada é material de consulta fundamental
nesta Disciplina.
4.4 Exercício financeiro e regimes contábeis
Segundo Cruz (1989, p. 91), entende-se por exercício financeiro, na administração pública, “o
período de tempo em que se concretizam a execução orçamentária e a execução financeira”. Kohama
(2016, p. 35), explica que o exercício financeiro
é o período de tempo durante o qual se exercem todas as atividades administrativas e finan-
ceiras relativas à execução do orçamento. Pode, por conseguinte, englobar o ano financeiro
e o período adicional ou ocorrer como no Brasil, onde o exercício financeiro coincide com o
ano civil, não existindo o período adicional, e os termos exercício financeiro e ano financeiro
possuem o mesmo significado.
O exercício financeiro no Brasil, segundo a Lei n.º 4.320/1964, “coincidirá com o ano civil”
(BRASIL, 1964, art. 35). Deste modo, tem duração de 12 meses no ano calendário, não existindo
período adicional98, conforme ilustrado a seguir.
Figura 4.4 – Exercício financeiro no Brasil
Exercício Financeiro
(Ano Civil)
1º/Jan 31/Dez

A mesma Lei também define as bases para os regimes contábeis adotados sob o enfoque or-
çamentário: “Pertencem ao exercício financeiro: I – as receitas nêle arrecadadas; II – as despesas nêle
legalmente empenhadas” (BRASIL, 1964, art. 35).
Assim, enquanto a receita orçamentária (RO) requer a etapa da arrecadação para a sua reali-
zação (execução), a despesa orçamentária (DO) necessita passar pelo estágio de empenho para a sua
98
“Ano financeiro ‘é o período em que se executa o orçamento’. Quando o ano financeiro não coincide com o ano civil,
existe a necessidade de um período adicional. Período adicional é o espaço de tempo adicionado ao ano financeiro e
empregado na liquidação e no encerramento das operações relativas a rendas lançadas e não arrecadadas, e a despesas
empenhadas e não pagas durante o ano financeiro. Geralmente, o período adicional era de 1º a 31 de janeiro do exercício
seguinte” (KOHAMA, 2016, p. 35).
realização (execução). Diante destas disposições, Kohama (2016, p. 39) conclui que “sob o enfoque
orçamentário: entende-se que o regime contábil é o misto, pois a receita orçamentária é reconhe-
cida pelo regime de caixa e a despesa orçamentária é reconhecida pelo regime de competência
[...]”. Suzart, Rocha e Zuccolotto (2019, p. 17, grifo nosso), por outro lado, entendem que o art. 35
não estabelece um regime misto, mas apenas um regime de caixa, inclusive para a despesa: “O estágio
do empenho, liquidação e pagamento, da despesa orçamentária, é denominado de regime de compro-
metimento do crédito e apenas estabelece procedimentos administrativos anteriores ao pagamento”.
As figuras a seguir procuram (com limitações) representar algumas das conexões entre: as
etapas das RO e as Variações Patrimoniais Aumentativas (VPA); e os estágios das DO com as Vari-
ações Patrimoniais Diminutivas (VPD). São enfatizados apenas os momentos típicos de realização
sob os enfoques orçamentário e patrimonial – na próxima seção há mais explicações.
Figura 4.5 – Etapas e resíduos ativos da receita orçamentária
Encaminhada
Realizada para Inscrição na * O lançamento não é etapa obriga-
Patrimonialmente** Dívida Ativa tório de todas as RO, sendo habitual
em determinadas receitas tributárias
e contratuais.
Lançada* Ficou ** O lançamento ou a arrecadação
a Receber estão associados ao fato gerador de
algumas VPA, mas há VPA que não
Estimada são RO. Muitas RO são VPA, e
na LOA vice-versa, mas há RO que não são
VPA, e vice-versa. Exemplos: alu-
guéis recebidos são RO e VPA; do-
Arrecadada Recolhida ações recebidas de bens imóveis são
VPA, mas não RO; e empréstimos
(operações de crédito, exceto ARO)
Realizada são RO, mas não são VPA. Às ve-
Orçamentariamente zes, não há sincronia.
Obs.: Mesmo quando RO e VPA estão associadas, pode não haver sincronia temporal entre os reconhecimentos de
ambas. Por exemplo, quando se reconhece como VPA o direito de um crédito tributário pelo lançamento, por compe-
tência, antes do recebimento. Posteriormente, quando/se houver a arrecadação do valor que estava a receber (dívida
ativa, por exemplo), haverá reconhecimento da RO.
Dívida ativa: “as importâncias relativas a tributos, multas e créditos da Fazenda Pública, lançados mas não cobrados
ou não recebidos no prazo de vencimento, a partir da data de sua inscrição” (KOHAMA, 2016, p. 94).
Figura 4.6 – Estágios e resíduos passivos da despesa orçamentária
* Reverte à dotação a despesa empe-
Inscrição em
nhada que for cancelada durante
Realizada exercício financeiro, permitindo
Restos a
Patrimonialmente*** novo empenho. Anula-se a realização
Pagar
em termos orçamentários. ** A liqui-
dação é o momento típico do fato ge-
Liquidação** rador de diversas VPD. Todavia, há
Não Paga
situações em que a VPD ocorre antes
até 31/Dez. de ser concluída a liquidação ou o
Dotação empenho; ou mesmo após o paga-
Fixada mento. *** Nem todas as DO são
na LOA e em CA VPD e nem todas as VPD são DO.
Pagamento Muitas DO são VPD, e vice-versa,
Empenho mas há DO que não são VPD, e vice-
versa. Exemplos: despesas com pes-
soal são DO e acarretam VPD; depre-
Cancelado* Realizada ciação é VPD, mas não é DO; aquisi-
Orçamentariamente ção de bens duráveis é DO; e amorti-
zação da dívida é DO, mas não é
VPD. Às vezes, não há sincronia.
Obs.: Mesmo que uma DO esteja associada a uma VPD, em alguns casos não há sincronia temporal entre ambas. Por
exemplo, quando há reconhecimento antecipado de obrigações por competência, para posterior empenho, como no
caso dos provisionamentos mensais dos passivos de férias e de 13º salário.
Restos a pagar: “Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro
distinguindo-se as processadas das não processadas” (BRASIL, 1964, art. 36).
Nos cantos superiores direitos das figuras constam os resíduos ativos e passivos da execução
orçamentária. Destaca-se que o “suposto” regime de competência adotado para a DO é imperfeito
porque é baseado no empenho ao invés de no fato gerador da variação patrimonial. É, portanto, um
regime de “competência orçamentária”, ou seja, sem base patrimonial. Conforme a Lei n.º
4.320/1964, o empenho de despesa é definido como “o ato emanado de autoridade competente que
cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição” (BRASIL,
1964, art. 58).
Assim, o empenho é um ato administrativo que não cria de imediato uma obrigação de paga-
mento nem um passivo no patrimônio. A “obrigação de pagamento” referida no art. 58 da Lei só
existe após concluído o estágio da liquidação da despesa, que representa o “implemento de condição”.
Em resumo, o empenho é uma espécie de reserva orçamentária, emitida por uma autoridade compe-
tente (ordenador de despesa99), para que se realize determinada despesa orçamentária.
Sob o ponto de vista patrimonial, a “novidade” sobre os regimes contábeis começou em 2008
com a Portaria Conjunta STN/SOF n.º 3 (BRASIL, 2008b, art. 6º, grifos nossos):
Art. 6º A despesa e a receita serão reconhecidas por critério de competência patrimonial,
visando conduzir a contabilidade do setor público brasileiro aos padrões internacionais e am-
pliar a transparência sobre as contas públicas.
Parágrafo único. São mantidos os procedimentos usuais de reconhecimento e registro da re-
ceita e da despesa orçamentárias, de tal forma que a apropriação patrimonial:
I - não modifique os procedimentos legais estabelecidos para o registro das receitas e das
despesas orçamentárias;
II - não implique necessariamente modificação dos critérios estabelecidos no âmbito de cada
ente da Federação para elaboração das estatísticas fiscais e apuração dos resultados fiscais de
que trata a Lei Complementar nº 101, de 2000; e
99
O empenho deve ser emitido por autoridades designadas como ordenadores de despesas. Conforme o Decreto-Lei n.º
200/1967, aplicável à administração federal, “Ordenador de despesas é tôda e qualquer autoridade de cujos atos resultarem
emissão de empenho, autorização de pagamento, suprimento ou dispêndio de recursos da União ou pela qual esta res-
ponda” (BRASIL, 1967b, art. 80, § 1º).
III - não constitua mecanismo de viabilização de execução de despesa pública para a qual
não tenha havido a devida fixação orçamentária.
Nas portarias posteriores a essa (a partir de 2009), os termos “receita” e “despesa” foram
substituídos pelo termo “variações patrimoniais”, que podem ser “aumentativas” e “diminutivas”.
Deste modo, buscaram acabar com a confusão terminológica gerada. Todavia, no melhor entendi-
mento contábil, as Variações Patrimoniais Aumentativas (VPA) e as Variações Patrimoniais Dimi-
nutivas (VPD) representam as receitas e as despesas, respectivamente, conforme o regime de compe-
tência. Só não podem ser confundidas com as RO e DO (muitas vezes chamadas apenas de receitas e
despesas) ou com ingressos e dispêndios extraorçamentários: daí a diferenciação dos nomes/termos.
Note que não houve alteração da Lei n.º 4.320/1964, de modo que não há efeito orçamen-
tário de tal reconhecimento pela competência, mas apenas para fins de evidenciação contábil sob o
enfoque patrimonial.
Conforme a NBC TSP 11 (abordada no Capítulo 5), regime de competência é
o regime contábil segundo o qual transações e outros eventos são reconhecidos quando ocor-
rem (não necessariamente quando caixa e equivalentes de caixa são recebidos ou pagos).
Portanto, as transações e os eventos são registrados contabilmente e reconhecidos nas de-
monstrações contábeis dos períodos a que se referem. Os elementos reconhecidos, de acordo
com o regime de competência, são ativos, passivos, contribuições dos proprietários, distri-
buições aos proprietários, receitas e despesas (CFC, 2018a, item 7).
Assim, sob a perspectiva do setor público, o Princípio da Competência é aquele que reconhece
as transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu
pagamento ou recebimento. Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabili-
zados por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas demonstrações contábeis do
exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário das re-
ceitas e das despesas públicas (CFC, 2007b, revogada).
Além das NBC TSP e de outras normas do CFC aplicáveis, a CASP deve seguir o disposto
nas normas de Direito Financeiro, em especial na Lei n.º 4.320/1964, que instituiu um regime contábil
chamada por alguns autores de “misto” para as RO e as DO.
A Lei n.º 4.320/1964 estabelece que a “contabilidade evidenciará os fatos ligados à adminis-
tração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial” (BRASIL, 1964, art. 89, grifos nossos).
Deste modo, além do registro dos fatos ligados à execução orçamentária, exige-se a evidenciação dos
fatos ligados à execução financeira e patrimonial, demandando que os fatos modificativos sejam le-
vados à conta de resultado e que as informações contábeis permitam o conhecimento da composição
patrimonial e dos resultados econômicos e financeiros.
Este entendimento é reforçado pela Lei ao estabelecer que os serviços de Contabilidade não
ficam restritos ao acompanhamento da execução orçamentária, devendo contemplar outros aspectos
(BRASIL, 1964, art. 85, grifos nossos):
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompa-
nhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determi-
nação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a
interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
Portanto, com o objetivo de evidenciar as variações patrimoniais, deve haver o registro da
receita (VPA) e da despesa (VPD) em função do fato gerador, observando o Princípios da Compe-
tência. Em paralelo, quando da arrecadação da RO e do empenho da DO, deve haver o registro sob o
enfoque orçamentário.
Assim, considera-se que é possível compatibilizar e evidenciar, de maneira harmônica (em
paralelo), as variações patrimoniais e a execução orçamentária ocorridas na entidade, cumprindo,
assim, o regime de competência e o disposto na Lei n.º 4.320/1964.
4.5 Receitas (VPA) e despesas (VPD)
Conforme fundamentado na seção anterior, sob o enfoque patrimonial, as receitas e as despe-
sas devem ser reconhecidas conforme o fato gerador, seguindo o regime de competência. Cumpre
destacar que as NBC TSP denominam “receitas” e “despesas” o que a STN denomina de “Variações
Patrimoniais Aumentativas” (VPA) e “Variações Patrimoniais Diminutivas” (VPD).
Conforme o MCASP/PCP, as VPA (receitas) e VPD (despesas) “são transações que promo-
vem alterações nos elementos patrimoniais da entidade do setor público e que afetam o resultado”
(BRASIL, 2021e, p. 165). São transações que podem envolver operações orçamentárias ou serem
totalmente independentes da execução orçamentária (depreciação, por exemplo).
Seguem as definições de receita e despesa, como elementos componentes das demonstrações
contábeis, conforme a NBC TSP – Estrutura Conceitual (EC):
a) Receita: “corresponde a aumentos na situação patrimonial líquida da entidade não oriundos
de contribuições dos proprietários” (CFC, 2016a, item 5.29, grifo nosso). “Contribuição dos
proprietários corresponde a entrada de recursos para a entidade a título de contribuição de
partes externas, que estabelece ou aumenta a participação delas no patrimônio líquido da en-
tidade” (CFC, 2016a, item 5.33, grifo nosso).
b) Despesa: “corresponde a diminuições na situação patrimonial líquida da entidade não oriun-
das de distribuições aos proprietários” (CFC, 2016a, item 5.30, grifo nosso). “Distribuição aos
proprietários corresponde a saída de recursos da entidade a título de distribuição a partes ex-
ternas, que representa retorno sobre a participação ou a redução dessa participação no patri-
mônio líquido da entidade” (CFC, 2016a, item 5.34, grifo nosso).
Adicionalmente, a NBC TSP 01 (abordada logo adiante) dispõe que receita, “compreende
ingressos brutos de benefícios econômicos ou de potencial de serviços recebidos ou a receber pela
entidade que reporta a informação, o que representa o aumento na situação patrimonial líquida, com
exceção dos aumentos relativos à contribuição dos proprietários” (CFC, 2016b, item 12).
É pela “diferença entre as receitas e as despesas” do período que se apura o resultado patri-
monial (superávit ou o déficit) das entidades do setor público (CFC, 2016a, item 5.32) – tema abor-
dado no Capítulo 5.
As receitas e despesas são originadas de (CFC, 2016a, item 5.31, grifo nosso)
[...] transações com contraprestação e sem contraprestação, de outros eventos, tais como:
aumentos e decréscimos não realizados de ativos e passivos; do consumo dos ativos por meio
da depreciação; e da redução do potencial de serviços e da capacidade de gerar benefícios
econômicos por meio da redução ao valor recuperável. Receitas e despesas podem ser origi-
nadas de transações individuais ou de grupos de transações.
Conforme a NBC TSP 02, a “questão primordial na contabilização das receitas é determinar
quando reconhecê-las. A receita deve ser reconhecida quando for provável que (a) benefícios econô-
micos ou potencial de serviços fluirão para a entidade; e (b) que esses benefícios possam ser mensu-
rados confiavelmente” (CFC, 2016c, grifos nossos).
Segue uma distinção essencial sobre as principais origens de receitas (CFC, 2016c, item 11):
a) Transação sem contraprestação: “é aquela não oriunda de troca. [...], a entidade recebe um
valor de terceiro sem diretamente entregar em troca valor aproximadamente igual, ou entrega
um valor a outra entidade sem diretamente receber valor aproximadamente igual em troca”.
b) Transação com contraprestação: “é aquela em que a entidade recebe ativos ou serviços, ou
tem passivos extintos, e diretamente entrega em troca um valor aproximadamente equivalente
(prioritariamente sob a forma de dinheiro, bens, serviços ou uso de ativos) à outra parte”.
Sobre as primeiras, tem-se como principal fonte a NBC TSP 01, cujo objetivo é
[...] estabelecer as exigências, para fins de demonstrações contábeis, para a receita proveni-
ente de transações sem contraprestação, exceto para aquelas sem contraprestação que dão
origem à combinação de entidades. Esta norma trata de questões que devem ser consideradas
no reconhecimento e na mensuração da receita das transações sem contraprestação (CFC,
2016b, item 1).
Conforme a NBC TSP 01, “a maioria das receitas dos governos e de outras entidades do setor
público é derivada, tipicamente, de transações sem contraprestação, como: (a) tributos; e (b) trans-
ferências (monetárias ou não monetárias), incluindo subsídios, perdão de dívidas, multas, heranças,
presentes e doações”100 (CFC, 2016b, item 5, grifos nossos).
Sobre as segundas, tem-se como principal fonte a NBC TSP 02, cujo objetivo “é descrever o
tratamento contábil das receitas provenientes de transações e eventos” com contraprestação, que
abrangem: (a) prestação de serviços; (b) venda de bens; e (c) uso, por parte de terceiros, de
outros ativos que gerem juros, royalties e dividendos ou distribuições assemelhadas” (CFC,
2016c, item 1).
Figura 4.7 – Origens das receitas (VPA) e das despesas (VPD) em entidades do setor público
Fonte: Adaptado de Suzart, Rocha e Zuccolotto (2019, p. 92).

Os quadros a seguir elencam todas as classes e grupos de contas do PCASP sobre receitas
(VPA) e despesas (VPD), com as respectivas funções (ementas).
Quadro 4.6 – Funções das classes e grupos de contas de despesas (VPD) e receitas (VPA) – Parte 1/2
Classes, Grupos e funções
3 - VARIAÇÃO PATRIMONIAL DIMINUTIVA: “Compreende o decréscimo no beneficio econômico durante o
período contábil sob a forma de saída de recurso ou redução de ativo ou incremento em passivo, que resulte em de-
créscimo do patrimônio liquido e que não seja proveniente de distribuição aos proprietários da entidade”.
3.1 - Pessoal e Encargos: “Compreende a remuneração do pessoal ativo civil ou militar, correspondente ao soma-
tório das variações patrimoniais diminutivas com subsídios, vencimentos, soldos e vantagens pecuniárias fixas ou
variáveis estabelecidas em lei decorrentes do pagamento pelo efetivo exercício do cargo, emprego ou função de
confiança no setor público. Compreende ainda, obrigações trabalhistas de responsabilidade do empregador, inci-
dentes sobre a folha de pagamento dos órgãos e demais entidades do setor público, contribuições a entidades fe-
chadas de previdência e benefícios eventuais a pessoal civil e militar, destacados os custos de pessoal e encargos
inerentes as mercadorias e produtos vendidos e serviços prestados”.
3.2 - Benefícios Previdenciários e Assistenciais: “Compreende as variações patrimoniais diminutivas relativas às
aposentadorias, pensões, reformas, reserva remunerada e outros benefícios previdenciários de caráter contributivo,
do regime próprio da previdência social - RPPS e do regime geral da previdência social – RGPS, bem como as
ações de assistência social, que são políticas de seguridade social não contributiva, visando ao enfrentamento da
pobreza, a garantia dos mínimos sociais, ao provimento de condições para atender contingencias sociais e a uni-
versalização dos direitos sociais.”.
100
Seguem as definições pertinentes: “Tributos são benefícios econômicos ou potencial de serviços compulsoriamente
pagos ou a pagar às entidades do setor público, de acordo com a legislação ou outra regulamentação, estabelecidos para
gerar receita para o governo. Tributos não incluem multas ou outras penalidades aplicadas em caso de infrações legais.
Transferências são ingressos de benefícios econômicos ou potencial de serviços futuros provenientes de transações sem
contraprestação, diferentes de tributos” (CFC, 2016b, item 7, grifos removidos).
Quadro 4.6 – Funções das classes e grupos de contas de despesas (VPD) e receitas (VPA) – Parte 2/2
Classe, Grupos e funções
3.3 - Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo: “Compreende o somatório das variações patrimoniais
diminutivas com manutenção e operação da maquina pública, exceto despesas com pessoal e encargos que serão
registradas em grupo específico (despesas de pessoal e encargos). Compreende: diárias, material de consumo, ma-
terial de distribuição gratuita, passagens e despesas com locomoção, serviços de terceiros, arrendamento mercantil
operacional, aluguel, depreciação, amortização, exaustão, entre outras”.
3.4 - Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras: “Compreende as variações patrimoniais diminutivas
com operações financeiras, tais como: juros incorridos, descontos concedidos, comissões, despesas bancarias e
correções monetárias”.
3.5 - Transferências e Delegações Concedidas: “Compreende o somatório das variações patrimoniais diminutivas
com transferências inter governamentais, transferências intragovernamentais, transferências a instituições multi-
governamentais, transferências a instituições privadas com ou sem fins lucrativos, transferências a convênios,
transferências ao exterior e execuções orçamentárias delegadas”.
3.6 - Desvalorização e Perda de Ativos e Incorporação de Passivos: “Compreende a variação patrimonial dimi-
nutiva com desvalorização e perdas de ativos, nos casos de reavaliação, redução a valor recuperável, provisões
para perdas, perdas com alienação e perdas involuntárias. Compreende também a variação patrimonial diminutiva
com incorporação de passivo”.
3.7 - Tributárias: “Compreende as variações patrimoniais diminutivas relativas aos impostos, taxas, contribuições
de melhoria, contribuições sociais, contribuições econômicas e contribuições especiais”.
3.8 - Custo das Mercadorias Vendidas, dos Produtos Vendidos e dos Serviços Prestados: “Compreende as
variações patrimoniais diminutivas relativas aos custos das mercadorias vendidas, dos produtos vendidos e dos
serviços prestados”.
3.9 - Outras Variações Patrimoniais Diminutivas: “Compreende o somatório das variações patrimoniais dimi-
nutivas não incluídas nos grupos anteriores. Compreende: premiações, incentivos, equalizações de preços e taxas,
participações e contribuições, resultado negativo com participações, dentre outros”.
4 - VARIAÇÃO PATRIMONIAL AUMENTATIVA: “Compreende o aumento no beneficio econômico durante o
período contábil sob a forma de entrada de recurso ou aumento de ativo ou diminuição de passivo, que resulte em
aumento do patrimônio liquido e que não sejam provenientes de aporte dos proprietários”.
4.1 - Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria: “Compreende toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Como: impostos, taxas e contribuições de melhoria”.
4.2 - Contribuições: “Compreende toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada. Como: contribuições”.
4.3 - Exploração e Venda de Bens, Serviços e Direitos: “Compreende as variações patrimoniais aumentativas
auferidas com a exploração e venda de bens, serviços e direitos, que resultem em aumento do patrimônio liquido,
independentemente de ingresso, segregando-se a venda bruta das deduções como devoluções, abatimentos e des-
contos comerciais concedidos”.
4.4 - Variações Patrimoniais Aumentativas Financeiras: “Compreende o somatório das variações patrimoniais
aumentativas com operações financeiras. Compreende: descontos obtidos, juros auferidos, prêmio de resgate de
títulos e debêntures, entre outros”.
4.5 - Transferências e Delegações Recebidas: “Compreende o somatório das variações patrimoniais aumentativas
com transferências inter governamentais, transferências intragovernamentais, transferências de instituições multi-
governamentais, transferências de instituições privadas com ou sem fins lucrativos, transferências de convênios,
transferências do exterior e execuções orçamentárias delegadas”.
4.6 - Valorização e Ganhos com Ativos e Desincorporação de Passivos: “Compreende a variação patrimonial
aumentativa com reavaliação e ganhos de ativos, bem como com a desincorporação de passivos”.
4.9 - Outras Variações Patrimoniais Aumentativas: “Compreende o somatório das demais variações patrimo-
niais aumentativas não incluídas nos grupos anteriores, tais como: resultado positivo da equivalência patrimonial,
dividendos”.
Fonte: Adaptado pelo autor com base em transcrições da planilha do PCASP Federação 2020 (BRASIL, 2021k).
As planilhas eletrônicas do PCASP possuem a lista completa e as ementas de todas as contas
de níveis mais detalhados. O MCASP aborda o reconhecimento e a contabilização das VPA e das
VPD. Estes temas são também estudados nas aulas sobre o PCASP, o CEES e no Capítulo 10. Para
aprofundamento, é necessário consultar as normas citadas.
O MCASP explica quando se considera realizada a receita (VPA) (BRASIL, 2021g, p. 168):
a. Nas transações com contribuintes e terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou as-
sumirem compromisso firme de efetivá-lo101, quer pela ocorrência de um fato gerador de
natureza tributária, investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à entidade,
ou fruição de serviços por esta prestados;
b. Quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o
desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
c. Pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;
d. No recebimento efetivo de doações e subvenções.
Por outro lado, considera-se realizada a despesa (VPD) (BRASIL, 2021g, p. 168): “a.
Quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para ter-
ceiro; b. Diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; c. Pelo surgimento de um passivo,
sem o correspondente ativo”.
Destaca-se que a VPA pode ser reconhecida antes, depois ou no momento da arrecadação da
RO; enquanto a VPD pode ser reconhecida antes, depois ou no momento da liquidação da DO. Veja
exemplos de cada caso na seção 2.4.2 do MCASP/PCP.
Resumo do Capítulo
As receitas orçamentárias (RO) e as despesas orçamentárias (DO) são classificadas, quanto à natu-
reza, numa estrutura de códigos e níveis em conformidade com Portaria Conjunta STN/SOF n.º
163/2001. A classificação funcional da DO, que a organiza em funções e subfunções de governo, é
realizada conforme a Portaria MOG n.º 42/1999. O exercício financeiro é o período em que se realiza
a execução orçamentária, que no Brasil coincide com o ano civil. Sob o enfoque orçamentário, adota-
se um regime conforme o art. 35 da Lei n.º 4.320/1964: a RO segue o regime de caixa, baseado na
arrecadação para a realização; enquanto a DO segue uma versão imperfeita do regime de competên-
cia, necessitando apenas passar pelo estágio do empenho. O MCASP e as NBC TSP estabeleceram
que as variações patrimoniais aumentativas e diminutivas (VPA e VPD) devem ser reconhecidas por
critério de competência patrimonial. Assim, sob o enfoque patrimonial, as receitas (VPA) e as despe-
sas (VPD) são reconhecidas por competência, conforme o fato gerador – independentemente do re-
cebimento ou do pagamento; e mesmo que não associadas à execução orçamentária.
Antes de iniciar, obtenha as normas citadas neste Capítulo nas edições mais atuais.
1) Quais os níveis de desmembramento das receitas orçamentárias (RO) conforme a natureza? Cite
dois exemplos de códigos com desmembramentos (diferentes dos citados neste livro).
2) Explique por que despesa orçamentária (DO) não é sinônimo de desembolso.
3) O que são “investimentos” e “inversões financeiras”? Qual a diferença essencial entre os dois?
4) A que se referem as letras “c.g.mm.ee.dd” relativas à classificação da DO? Cite dois exemplos de
códigos com desmembramentos (diferentes dos citados neste livro).
5) Na LOA, até que nível mínimo deve ser feita a discriminação da DO (conforme a natureza)?
6) A que se referem os códigos de DO “12.365” e “28.843”?
7) O que se entende por exercício financeiro? Como é no Brasil?
8) Explique os critérios para reconhecimento de RO e de DO sob o enfoque orçamentário.
9) O que são receitas (VPA) e despesas (VPD)?
10) Explique o regime contábil sob o enfoque patrimonial para as receitas e despesas.
11) Exemplifique casos em que: RO não são VPA; e DO não são VPD.
101
Cruz (2019a) apresenta um alerta sobre esse primeiro critério de reconhecimento de VPA: “[...] sem o lançamento
formal da receita (devidamente documentado no sistema oficial da fazenda) abre-se espaço para aviltamento da contabi-
lização oficial dando como reconhecida receita apenas intencional. Tal firmeza, quando subjetivamente tratada, poderá
aviltar excesso de arrecadação, descaracterizar os créditos orçamentários e conduzir para déficit induzido. Sugiro que se
esclareça onde se inicia, como se desenvolve e até onde vai o tal compromisso firme de efetivá-lo”.
CAPÍTULO 5
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Objetivos para o leitor: apresentar as principais demonstrações contábeis exigidas pela Lei n.º
4.320/1964, conforme disposições das NBC TSP e do MCASP, com vistas orientar o entendimento
sobre os dados disponíveis e as fontes para aprofundamento.
5.1 Introdução às demonstrações contábeis estatais

No setor público estatal devem ser elaborados numerosos demonstrativos contábeis. Desta-
cam-se os demonstrativos componentes de relatórios exigidos pela Lei n.º 4.320/1964 e pela Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF), que devem receber ampla divulgação aos usuários em geral. Além
desses, as entidades do setor público (ESP) devem também elaborar outros demonstrativos para fins
gerenciais e de controles interno e externo.
Nesta seção, busca-se oferecer uma visão geral das demonstrações exigidas pela Lei n.º
4.320/1964, que devem atender disposições das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao
Setor Público (NBC TSP) e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP). No
Capítulo 8 são abordados demonstrativos componentes do Relatório de Gestão Fiscal (RGF) e do
Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO), ambos exigidos pela LRF.
a) Distinção conceitual
Segue uma distinção conceitual importante sobre os objetos deste Capítulo:
a) Demonstrativos [contábeis102]: são quadros de Contabilidade com dados qualitativos e quantitativos
sobre o patrimônio das entidades sob aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e fí-
sica. Este é o termo mais geral, pois abrange tanto aqueles quadros exigidos por normas quanto qual-
quer outro que possa ser elaborado pelo setor de Contabilidade.
b) “Demonstrações contábeis”: é o nome dado a um conjunto de demonstrativos exigidos pela Lei n.º
4.320/1964 e parcialmente especificados nas NBC TSP e no MCASP. Cada um dos demonstrativos
componentes desse grupo é uma “demonstração contábil”. Todavia, tais “demonstrações” isolada-
mente podem ter seus nomes (títulos) começando com outros termos (veja a seguir).
c) “Demonstrativo”: é a primeira parte do nome dado a determinados demonstrativos.
d) “Demonstração”: é a primeira parte do nome dado a determinados demonstrativos.
e) “Comparativo”: é a primeira parte do nome dado a determinados demonstrativos. É um tipo de de-
monstrativo contábil cuja estrutura (por meio de colunas/seções) permite a comparação de valores (o
previsto ou fixado versus o realizado ou executado). Há dois comparativos contidos nos Anexos 10 e
11 na Lei n.º 4.320/1964.
f) “Balanço”: é a primeira parte do nome dado a determinados demonstrativos (os balanços).
g) Balanços [públicos]: são demonstrativos com duas seções/lados que se equilibram em valor. Entre as
demonstrações contábeis, há 3 balanços103. Todo balanço precisa ter lados igualados, ou seja, em equi-
líbrio. Balanços não se restringem a evidenciar ativos e passivos e não são necessariamente estáticos
(de datas), ou seja, podem ser referentes a períodos. Popularmente (em sentido amplo) se usa o termo
“balanços” para se referir a quaisquer demonstrativos ou às demonstrações contábeis em geral.
a) Relatórios [contábeis]: é um conjunto (“pacote”) de demonstrativos sobre resultados gerais ou espe-
cíficos, incluindo ainda outros dados e informações que complementem seus conteúdos, como notas
102
Quando um termo está entre colchetes é porque este pode ser nomeado ou omitido, visando a simplificação da es-
crita. Assim, neste Livro, ao se referir a um demonstrativo ou demonstração, pressupõe-se que ele é contábil.
103
Antes da adoção do MCASP/DCASP, a Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) era o quarto balanço. Assim,
a DVP é um “demonstrativo” que antes tinha a forma de “balanço” (dois lados em equilíbrio), com nome de “demonstra-
ção” e que compõe as “demonstrações contábeis” exigidas.
explicativas, pareceres e outros quadros. Há três relatórios importantes no setor público: o Balanço
[Geral] Anual (abordado adiante), o RGF e o RREO.
Em síntese, neste Capítulo são abordados os demonstrativos contábeis exigidos pela Lei n.º
4.320/1964 e regulados pelas NBC TSP e pelo MCASP, que no conjunto são chamados de “demons-
trações contábeis”. Dentre essas demonstrações, constam algumas com nomes (títulos) começando
com os termos “Demonstrativo”, “Demonstração”, “Comparativo” e “Balanço”. Tais demonstrações
compõe um relatório chamado Balanço Anual, que deve incluir Notas Explicativas.
b) Ligação com o sistema contábil
A partir da ilustração a seguir, observa-se que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público
(CASP) atua com um sistema para a captura de atos e fatos sobre as ESP. Isto permite o registro e
processamento de dados, visando fornecer demonstrativos para atendimento de diversas finalidades,
conforme os interesses dos usuários (saiba mais sobre os usuários e seus interesses no Capítulo 2).
Figura 5.1 – Sistema da CASP para produção de demonstrativos contábeis
Atos e Fatos no Sistema da CASP e Produtos/
Campo de Aplicação Natureza das Informações Publicações
Informações de
Natureza Relatórios*:
Entidades do
Plano de Contas: PCASP
Orçamentária BGA, RGF,

Setor Público RREO, etc.
Informações de
Natureza
Demonstrativos:
Patrimonial Balanços,
Patrimônio:
natureza demonstrações,
orçamentária, Informações de comparativos, etc.
econômica, Natureza de
financeira e Controle (Custos
física. e Compensação) Notas Explicativas
Siglas: BGA = Balanço Geral Anual; CASP = Contabilidade Aplicada ao Setor Público; PCASP = Plano de Contas
Aplicado ao Setor Público. RGF = Relatório de Gestão Fiscal; e RREO = Relatório Resumido da Execução Orçamentária.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de conceitos das NBC TSP.
O esquema mostra como o sistema da CASP está inserido no contexto da produção de relató-
rios e demonstrativos contábeis (seus “produtos”), que podem ser publicados interna ou externamente
pelas ESP (seu campo de aplicação).
Sobre o trabalho desse processamento no sistema contábil, a NBC TSP 11 (abordada adiante),
explica que (CFC, 2018a, item 46)
46. As demonstrações contábeis resultam do processamento de grande número de transações
ou outros eventos que são agregados em classes de acordo com a sua natureza ou função. A
fase final do processo de agregação e classificação é a apresentação de dados condensados e
classificados que formam itens das demonstrações contábeis. Se o item não for individual-
mente material, deve ser agregado a outros itens, seja nas demonstrações contábeis, seja nas
notas explicativas. [...].
Assim, as demonstrações contábeis são resultado de processos dentro do sistema contábil da
ESP. Por isso, o caminho certo para emissão de demonstrações é o sistema contábil. Os sistemas
informatizados que auxiliam nesse processamento são abordados no Capítulo 10.
c) Visão geral e normativa
Conforme apresentado no Capítulo 1, a Lei n.º 4.320/1964 “estatui normas gerais de direito
financeiro” para elaboração e controle dos orçamentos e balanços de todos os entes públicos (BRA-
SIL, 1964). Esta Lei estabelece que os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço
Orçamentário (BO), no Balanço Financeiro (BF), no Balanço Patrimonial (BP), na Demonstração das
Variações Patrimoniais (DVP) e em outros demonstrativos (BRASIL, 1964, art. 101).
Os balanços públicos são um conjunto de três peças, tratadas nos artigos 102, 103 e 105 da
Lei n.º 4.320/1964 – no Capítulo IV (dos Balanços) do Título IX (da Contabilidade). Tais balanços
devem seguir os modelos constantes nos Anexos 12, 13 e 14 da referida Lei. Os demais demonstrati-
vos (com nomes variados) seguem os moldes definidos nos Anexos 1 e 2, 6 a 11 e 15 a 19.
A Lei n.º 4.320/1964 possui 19 anexos104, assim distribuídos:
3 com classificações desatualizadas de receitas e despesas orçamentárias – Anexos 3 a 5;
11 com “demonstrativos” – Anexos 1 e 2, 6 a 9 e 15 a 19;
2 com “comparativos” – Anexos 10 e 11; e
3 com “balanços” – Anexos 12 a 14.
Esse conjunto completo de demonstrações contábeis (balanços, demonstrativos e comparati-
vos) deve ser publicado anualmente em duas versões, após o envio ao tribunal de contas competente:
uma versão é relativa à administração direta e a outra é consolidada do ente, abrangendo a adminis-
tração direta e parte da indireta (incluindo autarquias e fundações públicas, por exemplo). O docu-
mento contendo essas demonstrações e outras peças exigidas recebe o nome de Balanço [Geral] Anual
(conheça exemplos reais publicados105).
O quadro a seguir apresenta a lista com anexos da Lei n.º 4.320/1964 e suas aplicações.
Quadro 5.1 – Lista dos anexos da Lei n.º 4.320/1964 e suas aplicações - Parte 1/2
Anexo LOA BA
[1] [2] Títulos (siglas acrescidas)
n.º
1 x x Demonstração da Receita e Despesa segundo as Categorias Econômicas
Despesa – Especificação da Despesa
2 x x
Receita – Especificação da Receita
Receita Orçamentária: Anexo I – Discriminação das Receitas dos Estados, Distrito Federal
3 [3] - -
e Municípios; Anexo II – Discriminação da Receita da União
4 [3] - - Despesa Orçamentária
5 [3] - - Funções e Subfunções de Governo
6 x x Programa de Trabalho
7 x x Demonstrativos de Funções, Programas e Subprogramas por Projetos e Atividades
Demonstrativos da Despesa por Funções, Programas e Subprogramas, conforme o Vínculo
8 x x
com os Recursos
9 [1] x x Demonstrativo da Despesa por Órgãos e Funções
10 - x Comparativo da Receita Orçada com a Arrecadada
11 - x Comparativo da Despesa Autorizada com a Realizada
12 - x Balanço Orçamentário (BO)
13 - x Balanço Financeiro (BF)
14 - x Balanço Patrimonial (BP)
15 - x Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP)
16 [4] - x Demonstração da Dívida Fundada Interna (e Externa)
17 - x Demonstração da Dívida Flutuante
18 [5] [6] - x Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)
19 [5] [6] [7] - x Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido (DMPL)
20 [5] - - Demonstração do Resultado Econômico
104
Eram 17 anexos até o ano de 2009; e 20 anexos até 2012.
105
A Prefeitura do Município de São Paulo divulga seus balanços públicos e outros demonstrativos na internet, assim
como fazem outros municípios brasileiros. Para os interessados em conhecer as contas da cidade de São Paulo, reco-
menda-se a visita ao sítio eletrônico da Prefeitura (http://www.capital.sp.gov.br/).
Quadro 5.1 – Lista dos anexos da Lei n.º 4.320/1964 e suas aplicações - Parte 2/2
Notas:
[1] Há demonstrativos que devem constar como quadros na Lei Orçamentária Anual (LOA).
[2] Há demonstrativos que devem constar nos Balanços Anuais (BA), para evidenciar os resultados gerais do exercício.
[3] São listas de classificações com discriminações de receitas e de despesas (estão defasados).
[4] Este demonstrativo pode ser desmembrado num outro, caso haja dívida externa, além de interna.
[5] Demonstrativos previstos a partir da Portaria STN n.º 751/2009 (já revogada). O Anexo 20 foi excluído em 2012.
[6] A DFC e a DMPL, conforme a 5ª edição do MCASP, eram de observância facultativa no exercício de 2014. Todas as
DCASP (BO, BF, BP, DVP, DFC e DMPL[7], com Notas Explicativas), se tornaram de observância obrigatória a partir
de 2015, segundo a Portaria da 6ª edição do MCASP (BRASIL, 2014d, art. 1º).
[7] “A DMPL é obrigatória para as empresas estatais dependentes constituídas sob a forma de sociedades anônimas e
facultativa para os demais órgãos e entidades dos entes da Federação” (BRASIL, 2021g, p. 539).
Fonte: Elaborado pelo autor a partir da Lei n.º 4.320/1964 (BRASIL, 1964, Anexos) e Portarias STN n.º 749/2009,
n.º 665/2010, n.º 438/2012, n.º 733/2014 e do MCASP/DCASP (BRASIL, 2009c, 2010b e 2012c, 2014d e 2021g).
Os demonstrativos que acompanham os balanços, segundo Kohama (2000, p. 16), foram ins-
tituídos com o intuito de “fornecerem o conhecimento necessário por meio da apresentação do deta-
lhamento e discriminação dos dados106 constantes daquelas peças, que, no caso, serão de grande valia
para o trabalho de análise e interpretação dos resultados”. Segue um quadro com síntese dos conteú-
dos encontrados em cada um dos demonstrativos (exceto balanços, DVP e DFC, abordadas adiante).
Quadro 5.2 – Síntese dos conteúdos dos demais demonstrativos da Lei n.º 4.320/1964 – Parte 1/2
Números, títulos e resumos dos anexos
Anexo 1 – Demonstração da Receita e Despesa segundo as Categorias Econômicas: Apresenta dois grandes gru-
pos: à esquerda a receita e, à direita a despesa. Compara a receita e a despesa pela classificação econômica, ao nível
de categorias econômicas, apurando o déficit ou superávit, tanto do orçamento corrente quanto do total da execução
orçamentária. Há superávit caso a receita seja maior que a despesa orçamentária e déficit caso ocorra o oposto. Tais
apurações resultam num fechamento da totalização entre o lado da receita e o da despesa.
Anexo 2 / I – Despesa – Especificação da Despesa / II – Receita – Especificação da Receita: É dividido em dois
demonstrativos de especificação, um para a receita e outro para a despesa, ambos apresentados conforme a classificação
econômica. Permitem uma observação razoavelmente completa das receitas e despesas do ente. Na especificação da
despesa é apresentada a natureza da despesa para cada órgão e unidade orçamentária, com os seguintes componentes:
código, especificação, desdobramento, elemento e categoria econômica. Apura-se, ao final, o total da despesa orça-
mentária do período. Para a receita, não é especificado o órgão, visto que a secretaria da fazenda ou de finanças é o
órgão institucional arrecadador.
Anexo 6 – Programa de Trabalho: Apresenta, por órgão e unidade orçamentária, a despesa orçamentária conforme
a classificação funcional para o período. Deste modo, permite um conhecimento das funções de governo, chegando à
distinção entre projetos e atividades, em cada unidade orçamentária. Por fim, é apurada a totalização da despesa.
Anexo 7 – Demonstrativos de Funções, Programas e Subprogramas por Projetos e Atividades: Apresenta a con-
solidação de todas as unidades orçamentárias, ou órgãos, apresentados no Anexo 6. Deste modo, é possível conhecer
quais as funções de governo e suas subdivisões, que foram priorizadas na despesa orçamentária. Identicamente, é feita
a distinção entre projetos e atividades.
Anexo 8 – Demonstrativos da Despesa por Funções, Programas e Subprogramas, conforme o Vínculo com os
Recursos: É idêntico ao do Anexo 7, com exceção da distinção feita em relação às despesas não ser por projeto ou
atividade, mas de acordo com o vínculo dos recursos que as originaram. Deste modo, é possível saber, para o ente,
quanto da despesa em cada função de governo teve origem ordinária ou vinculada. Este segundo caso abrange os
recursos que tinham destinação especificada em alguma norma.
Anexo 9 – Demonstrativo da Despesa por Órgãos e Funções: Apresenta a despesa orçamentária realizada no exer-
cício financeiro, apresentando o cruzamento entre os órgãos do ente e as funções de governo. Nas linhas apresentam-
se os diversos órgãos, tais como secretarias, e nas colunas as funções de governo (que atualmente chegam a 28). Deste
modo, observa-se com quanto cada órgão participou na despesa e as funções predominantes para cada órgão.
Anexo 10 – Comparativo da Receita Orçada com a Arrecadada: Apresenta, lado a lado, a receita orçada e a arre-
cadada, de modo a demonstrar a diferença apurada, para mais ou para menos. Caso a receita arrecadada seja maior que
a prevista, houve diferença para mais, caso seja menor, houve diferença negativa. A receita segue a classificação eco-
nômica, com seus desdobramentos. Deste modo, é possível verificar as origens específicas das diferenças entre previ-
são (orçamento) e realização das receitas no período.
106
Note que Kohama (2000) adota o termo “dados”, enquanto outros autores e normas, na mesma situação, empregariam
o termo “informação” (CRUZ, 2014b). A distinção entre “dado e informação” é fundamental e encontra-se na seção 2.8,
com subsídios suficientes para dominar os termos e, doravante, empregá-los com correção ao longo da sua atuação pro-
fissional (CRUZ, 2014b).
Quadro 5.2 – Síntese dos conteúdos dos demais demonstrativos da Lei n.º 4.320/1964 – Parte 2/2
Números, títulos e resumos dos anexos
Anexo 11 – Comparativo da Despesa Autorizada com a Realizada: Expõe a despesa autorizada e a realizada no
exercício financeiro, fazendo o cruzamento com os órgãos existentes na estrutura do ente. Nas linhas, para cada ente
são identificados os desdobramentos pelas categorias econômicas da despesa. Nas colunas são apresentadas as despesas
autorizadas e as realizadas, além da diferença entre a segunda e a primeira. A despesa autorizada é dividida em três
colunas: créditos orçamentários e suplementares; créditos especiais e extraordinários; e total.
Anexo 16 – Demonstração da Dívida Fundada Interna (e Externa): Apresenta a dívida fundada ou consolidada do
ente. De acordo com o artigo 98 da Lei n.º 4.320/1964, “a dívida fundada compreende os compromissos de exigibili-
dade superior a doze meses, contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou a financiamento de obras e servi-
ços públicos”. Tal demonstrativo identifica o contrato que deu origem a cada uma das obrigações, internas e externas,
sua quantidade e data de emissão. Observa-se ainda: o valor de emissão, o saldo anterior em circulação, o movimento
do exercício (emissão e resgate), e o saldo para o exercício seguinte (quantidade e valor). Ao final é feita a apuração
de cada coluna, permitindo apurar a movimentação e o saldo global da dívida consolidada no período e nas datas inicial
e final.
Anexo 17 – Demonstração da Dívida Flutuante: Apresenta os saldos e movimentações das contas do passivo finan-
ceiro no Balanço Patrimonial. São as seguintes contas: restos a pagar, serviços da dívida a pagar, depósitos e débitos
em tesouraria. Estas contas formam o que é conhecido como dívida flutuante, ou seja, as obrigações que têm venci-
mento inferior a um ano e cujo pagamento independe de autorização orçamentária. O demonstrativo apresenta as se-
guintes colunas: saldo do exercício anterior; movimentação do período (inscrição e baixa); e o saldo para o exercício
seguinte.
Anexo 19 – Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido: Demonstra a evolução do PL da entidade durante
um período. As alterações nos saldos do PL ao longo do exercício são decorrentes: do resultado patrimonial desse
período (apurado na DVP); adicionado a outras receitas e despesas reconhecidas diretamente no PL, sem passar pelo
resultado; junto com qualquer contribuição dos proprietários; e deduzindo-se as distribuições para os proprietários. É
obrigatória para as empresas estatais dependentes constituídas como sociedades por ações (SA); e facultativa para os
demais órgãos e entidades dos entes. Complementa o Anexo de Metas Fiscais (AMF), do Projeto de LDO.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir da Lei n.º 4.320/1964 (BRASIL, 1964, Anexos) e Portarias STN n.º 749/2009,
n.º 665/2010, n.º 438/2012, n.º 733/2014 e do MCASP/DCASP (BRASIL, 2009c, 2010b e 2012c, 2014d e 2021g).
Considerando a gama de demonstrativos contábeis apresentados até o momento, as possibili-
dades de análise são significativas. A análise pode se dar tanto no âmbito de cada demonstrativo,
quanto entre dois ou mais, abrangendo um ou mais períodos, além de indicadores para comparações
estatísticas com outros entes.
Entre 2008 e 2018, vigorou a NBC T 16.6 (R1)107, que definia demonstração contábil como
“a técnica contábil que evidencia, em período determinado, as informações sobre os resultados alcan-
çados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio de enti-
dades do setor público e suas mutações” (CFC, 2014, item 2, revogada).
A partir de 2009 os anexos 12 a 15 da Lei n.º 4.320/1964 passaram por uma série de atualiza-
ções ; e os anexos 18 a 20 foram criados e atualizados (sendo o 20 depois excluído)109. Tais modelos
108
tiveram adoção obrigatória juntamente com a Parte V do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público (MCASP), a partir de 2014 (conforme abordado no Capítulo 1).
107
A versão R1 é de 2014. Apesar de vigorar entre 25/11/2008 e 31/12/2018, a aplicação desta norma foi condicionada à
adoção do MCASP, obrigatoriamente até o final de 2014 e facultativamente antes. Foi revogada pela NBC TSP 11.
108
Conforme a Lei n.º 4.320/1964, a atualização dos seus anexos está a cargo do “Conselho Técnico de Economia e
Finanças do Ministério da Fazenda” (BRASIL, 1964, art. 113). Todavia, com “a extinção deste Conselho, tais funções
são exercidas, na atualidade, pela Secretaria do Tesouro Nacional” (BRASIL, 2021g, p. 484).
109
A Portaria STN n.º 749, de 15/12/2009 (BRASIL, 2009c), aprovou a alteração dos Anexos 12, 13, 14 e 15, e incluiu
os anexos 18, 19 e 20 da Lei n.º 4.320/1964, já listados. As alterações foram válidas de forma facultativa a partir de 2010
e obrigatoriamente em 2012 para a União, estados e Distrito Federal e 2013 para os municípios. No ano de 2010, a Portaria
n.º 665, de 30/12/2010 (BRASIL, 2010b), revogou a Portaria n.º 749/2009 e atualizou os anexos criados, com efeitos de
forma facultativa a partir de 2011 e obrigatória a partir de 2012 para União, estados e Distrito Federal e 2013 para os
municípios. A Portaria n.º 438, de 12/07/2012 (BRASIL, 2012c), aprovou novas alterações nos anexos 12 a 15, 18 e 20
da Lei n.º 4.320/1964, revogando a Portaria n.º 665/2010. As mudanças entraram em vigor na data de sua publicação.
Posteriormente, os anexos 12 a 15 e 17 e 18 continuaram sendo alterados por meio das edições do MCASP/DCASP.
A partir de 2019 tiveram aplicação as NBC TSP 11 e 12, convergidas às normas internacio-
nais, sobre Apresentação das Demonstrações Contábeis e Demonstração dos Fluxos de Caixa, res-
pectivamente. O objetivo da NBC TSP 11 é
[...] estabelecer como as demonstrações contábeis devem ser apresentadas para assegurar a
comparabilidade tanto com as demonstrações contábeis de períodos anteriores da mesma en-
tidade quanto com as de outras entidades. Para alcançar esse objetivo, esta norma estabelece
exigências gerais para a apresentação das demonstrações contábeis, diretrizes quanto à sua
estrutura e às exigências mínimas para o seu conteúdo. [...] (CFC, 2018a, item 1).
Conforme a NBC TSP 11, o “conjunto completo das demonstrações contábeis inclui”110:
(a) balanço patrimonial;
(b) demonstração do resultado;
(c) demonstração das mutações do patrimônio líquido;
(d) demonstração dos fluxos de caixa;
(e) quando a entidade divulga publicamente seu orçamento aprovado, comparação entre o
orçamento e os valores realizados, quer seja como demonstração contábil adicional (demons-
tração das informações orçamentárias) ou como coluna para o orçamento nas demonstrações
contábeis;
(f) notas explicativas, compreendendo a descrição sucinta das principais políticas contábeis
e outras informações elucidativas; e
(g) informação comparativa com o período anterior, conforme especificado nos itens 53 e
53A. (CFC, 2018a, item 21, grifos omitidos).
Tais itens abrangem as “demonstrações contábeis de propósito geral (doravante referidas
como demonstrações contábeis)” (CFC, 2018a, item 3). Estas demonstrações representam o núcleo
da informação contábil contida num Relatório Contábil de Propósito Geral (RCPG).
Atenção: A partir de 2021 se aplicam as NBC TSP 16 e 17, sobre Demonstrações Contábeis
Separadas e Demonstrações Contábeis Consolidadas, respectivamente. Até 31/12/2020 vigorou a
NBC T 16.7, de 2008, sobre a Consolidação das Demonstrações Contábeis. A consolidação das contas
públicas já foi abordada na Disciplina Contabilidade Pública I.
A Parte V do MCASP, intitulada Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
(DCASP), aprovada pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), descreve os principais conceitos
relativos às demonstrações contábeis. Esta norma define a estrutura e as instruções de preenchimento,
que devem ser seguidos em todos os entes. Cabe lembrar que, hierarquicamente, o MCASP está acima
das NBC TSP (saiba mais no Capítulo 1).
As DCASP são compostas por um grupo de demonstrações enumeradas pela Lei n.º
4.320/1964 e pelas NBC TSP. Para efeitos do MCASP/DCASP, estão abrangidas apenas as demons-
trações relativas aos anexos 12, 13, 14, 15, 18 e 19 da Lei n.º 4.320/1964, aqui listadas:
a) Balanço Orçamentário (BO);
b) Balanço Financeiro (BF);
c) Balanço Patrimonial (BP);
d) Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP);
e) Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC); e
f) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL).
110
A NBC T 16.6 (R1) estabelecia até 2018 as demonstrações contábeis a serem elaboradas e divulgadas pelas entidades
do setor público (CFC, 2014, item 13): “a) Balanço Patrimonial; b) Balanço Orçamentário; c) Balanço Financeiro; d)
Demonstração das Variações Patrimoniais; e) Demonstração dos Fluxos de Caixa; f) Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido; e g) Notas Explicativas”. Segundo o MCASP/DCASP, a NBC TSP 11 “[...] esclarece que tais de-
monstrações podem ter outras nomenclaturas definidas conforme normas específicas ou de acordo com a legislação apli-
cável, desde que evidenciem as informações conforme seus dispositivos e das demais NBC TSP. É o caso, por exemplo,
da Demonstração do Resultado e da Demonstração de Informações Orçamentárias, as quais, em decorrência da legislação
brasileira são denominadas Demonstração das Variações Patrimoniais e Balanço Orçamentário, respectivamente. Cum-
pre destacar ainda que a NBC TSP não prevê o Balanço Financeiro, porém sua elaboração e publicação é obrigatória por
força do art. 101 da Lei nº 4.320/1964, sendo também objeto deste Manual” (STN, 2018, p. 402).
Somam-se a estas seis as notas explicativas (NE), que são consideradas parte integrante das
demonstrações, bem como informações comparativas de período anterior, que são apresentadas lado
a lado (veja adiante).
Todas as normas mencionadas nesta seção apresentam definições terminológicas, critérios e
orientações para elaboração, consolidação e divulgação das demonstrações, incluindo suas NE. As
NE são tratadas na seção final deste Capítulo.
d) Apresentação e divulgação
“As demonstrações contábeis são a representação estruturada da situação patrimonial e do
desempenho da entidade”, cuja finalidade “é proporcionar informação sobre a situação patrimonial,
o desempenho e os fluxos de caixa da entidade que seja útil a grande número de usuários em suas
avaliações e tomada de decisões sobre a alocação de recursos” (CFC, 2018a, item 15).
Para atingir seu objetivo de auxiliar nos interesses de seus usuários, as demonstrações devem
ser apresentadas de maneira estruturalmente adequada e divulgadas em meios acessíveis e dentro de
prazos razoáveis.
Em termos de apresentação, destaca-se inicialmente que as demonstrações devem permitir a
comparação com período anterior, conforme segue (CFC, 2018a, itens 53 e 53A, grifos omitidos):
53. A menos que uma norma permita ou exija de outra forma111, a entidade deve divulgar
informação comparativa com respeito ao período anterior para todos os montantes apresen-
tados nas demonstrações contábeis do período corrente. Também deve ser apresentada de
forma comparativa a informação narrativa e descritiva que vier a ser apresentada quando for
relevante para a compreensão do conjunto das demonstrações contábeis do período corrente.
53A. A entidade deve apresentar, como informação mínima, balanço patrimonial, demons-
tração do resultado, demonstração dos fluxos de caixa e demonstração das mutações do pa-
trimônio líquido, todos com informação comparativa relativa ao período anterior, bem como
as respectivas notas explicativas.
Os valores nas demonstrações podem ser abreviados (arredondados) para milhares ou milhões
de reais (R$ mil ou milhão112), visando melhorar compreensão (maior clareza e simplicidade) da
apresentação dos dados monetários (este tema foi abordado no Capítulo 2).
A ESP deve divulgar (disponibilizar) suas demonstrações aos usuários dentro de um prazo
razoável após o encerramento do período a que se referirem, sob o risco de os dados e informações
perderem a utilidade por falta de tempestividade.
Como regra geral, as demonstrações contábeis “devem ser apresentadas pelo menos anual-
mente [...]” (CFC, 2018a, item 66, grifo nosso). A ESP deve “divulgar suas demonstrações contábeis
em até seis meses a partir da data-base”113 (CFC, 2018a, item 69, grifo nosso). Prazos específicos são
regulados pela legislação e regulamentos aplicáveis (Lei n.º 4.320/1964, MCASP e portarias da STN).
A NBC TSP 11 não define os meios para disponibilização das demonstrações contábeis. Por
isso, recorre-se à NBC T 16.6 (R1), aplicada até 2018, que exigia a divulgação das demonstrações
compreendendo, entre outras, as seguintes formas (CFC, 2014, item 11, revogada):
111
Segundo a NBC TSP 13 (abordada adiante), para a demonstração que trata da comparação do orçamento (BO), “A
divulgação da informação comparativa a respeito do período anterior [...] não é necessária” (CFC, 2018c, item 52).
112
“As demonstrações contábeis tornam-se, muitas vezes, mais compreensíveis pela apresentação de informação em mi-
lhares ou milhões de unidades da moeda de apresentação. Esse procedimento é aceitável desde que o nível de arredonda-
mento na apresentação seja divulgado e não seja omitida informação material” (CFC, 2018a, item 65).
113
“A utilidade das demonstrações contábeis é prejudicada quando essas não são disponibilizadas aos usuários dentro de
período razoável após a data-base das demonstrações contábeis. A entidade deve estar pronta para divulgar suas demons-
trações contábeis em até seis meses a partir da data-base das demonstrações contábeis. Fatores constantemente presentes,
tal como a complexidade das operações da entidade, não são razões suficientes para deixar de se divulgar as demonstra-
ções contábeis dentro de prazo aceitável. Prazos dilatados mais específicos podem ser tratados por legislações e regula-
mentos” (CFC, 2018a, item 69).
(a) publicação na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades;
(b) remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações e a conselhos representa-
tivos;
(c) a disponibilização das Demonstrações Contábeis para acesso da sociedade em local e
prazos indicados;
(d) disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acesso público.
Cumpre lembrar a existência de outras formas para publicação e iniciativas para divulgação,
inclusive com meios inovadores e orientados à transparência governamental (veja no Capítulo 2).
“Cada componente das demonstrações contábeis deve ser identificado claramente”
(CFC, 2018a, item 63). Neste sentido, as “seguintes informações devem ser divulgadas de forma
destacada e repetida, quando necessário, para a devida compreensão da informação apresentada”
(CFC, 2018a, item 63, grifos omitidos)114:
(a) o nome da entidade às quais as demonstrações contábeis se referem ou outro meio que
permita sua identificação, bem como qualquer alteração que possa ter ocorrido nessa identi-
ficação desde o término do período anterior;
(b) se as demonstrações contábeis se referem a uma entidade individual ou a um grupo de
entidades;
(c) a data de encerramento do período a que se referem ou o período a que se refere o conjunto
das demonstrações contábeis;
(d) a moeda de apresentação; e
(e) o nível de arredondamento utilizado na apresentação dos valores nas demonstrações con-
tábeis. (grifos omitidos)
A entidade, os períodos ou datas de referência e a moeda devem ser identificados acima da
demonstração, no cabeçalho, após seu título e outros elementos identificadores. Segue um modelo115
com exemplo de cabeçalho completo, com a identificação dos elementos.
Quadro 5.3 – Cabeçalho para demonstrações anuais municipais
Elementos Recomendados
<ESTADO MEMBRO NO QUAL O MUNICÍPIO É LOCALIZADO>
<Nome do Município>
<Poder responsável pela elaboração>
<Relatório do qual faz parte o demonstrativo>
<TÍTULO DO DEMONSTRATIVO>
<Abrangência em termos de administração pública>. <Exercício financeiro ou data a que se refere>.

<Anexo e base legal do modelo de demonstrativo>. <Expressão monetária dos valores>.
Exemplo Fictício
ESTADO DE EXEMPLO
Município de Exemplópolis
Prefeitura Municipal de Exemplópolis
Balanço Geral Anual
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) (Consolidado). Exercício de 2018.

Anexo 12 da Lei n.º 4.320/1964. Valores em milhares de reais (R$ mil).
Atenção deve ser dada para o fato de o Balanço Patrimonial ser o único dos balanços que se
refere a uma data, ao invés de um período, o que deve ser ajustado no cabeçalho. Abaixo de cada uma
das demonstrações devem constar os nomes completos e assinaturas do gestor (titular do Poder, órgão
ou entidade), do contabilista responsável e de outras autoridades de planejamento e controle interno.
114
Conforme a revogada NBC T 16.6 (R1), todas as demonstrações “devem conter a identificação da entidade do setor
público, da autoridade responsável e do contabilista” (CFC, 2014, item 6, revogada).
115
Destaca-se que este modelo é mais completo do que os disponibilizados nos Apêndices da NBC TSP 11.
Nas seções a seguir são apresentados os três balanços públicos (BO, BF e BP), a DVP e a
DFC – da Lei n.º 4.320/1964, nos moldes exigidos pelo MCASP/DCASP, acompanhadas de algumas
disposições ilustrativas das NBC TSP. Estas cinco demonstrações são as mais representativas dos
resultados gerais das ESP. Ficaram de fora a DMPL116 e os demais demonstrativos e comparativos
(resumidos anteriormente nesta seção).
5.2 Balanço Orçamentário (BO)
Kohama (2016, p. 276) conceitua o BO “como um quadro de contabilidade com duas seções,
em que se distribuem as ‘receitas previstas’ no orçamento como também as ‘realizadas’, as ‘despesas
fixadas’ e as ‘realizadas’, igualando-se as somas opostas com os resultados, o previsto e o realizado,
e o déficit ou superávit”.
A Lei n.º 4.320/1964, estabelece que o BO “demonstrará as receitas e despesas previstas em
confronto com as realizadas” (BRASIL, 1964, art. 102). A Lei também traz um modelo para o BO no
Anexo 12, atualizado pela STN.
Apesar de a NBC TSP 11 não abordar diretamente o BO, esta norma indica a necessidade de
uma “demonstração das informações orçamentárias” para “comparação entre o orçamento e os valo-
res realizados” (CFC, 2018a, item 21, e)117. A NBC TSP 11 traz os seguintes esclarecimentos intro-
dutórios sobre este tema (CFC, 2018a, item 24, grifos nossos):
24. Em regra, as entidades do setor público estão sujeitas a limites orçamentários na forma
de dotações ou autorizações (ou outros termos equivalentes), que podem ter eficácia por in-
termédio de autorização legislativa. As demonstrações contábeis podem fornecer informa-
ções se os recursos foram obtidos e utilizados de acordo com o orçamento aprovado. Entida-
des que publicam seus orçamentos aprovados devem atender às exigências da NBC TSP 13
– Apresentação de Informação Orçamentária nas Demonstrações Contábeis. Para as demais
entidades, esta norma incentiva a inclusão, nas demonstrações contábeis, da comparação en-
tre o orçamento aprovado e os valores realizados para o período a que se refere. Os relatórios
referentes ao orçamento podem ser apresentados de diferentes maneiras, incluindo:
(a) o uso de formato de colunas para as demonstrações contábeis, com colunas separadas
para valores orçamentários e valores realizados. Uma coluna mostrando quaisquer variações
do orçamento ou na dotação também pode ser apresentada com o fim de fornecer a informa-
ção completa; e
(b) divulgação de que os valores orçados não foram excedidos. Se quaisquer valores orçados
ou dotações forem excedidos, ou despesas forem incorridas sem dotação ou outra forma de
autorização, então os detalhes devem ser divulgados por meio de nota explicativa sobre esse
item relevante nas demonstrações contábeis.
Assim, a fonte indicada para aprofundamento sobre a evidenciação da realização do orça-
mento é a NBC TSP 13, intitulada “Apresentação de Informação Orçamentária nas Demonstrações
Contábeis”, aplicada a partir de 2019 (CFC, 2018c). Segue o seu objetivo (CFC, 2018c, item 1):
1. Esta norma exige a comparação dos valores orçados com os valores realizados decorrentes
da execução do orçamento, a ser incluída nas demonstrações contábeis das entidades que
publicam seu orçamento aprovado, obrigatória ou voluntariamente e, em razão disto, subme-
tem-se à prestação de contas e responsabilização (accountability). Esta norma também exige
a divulgação das razões das diferenças materiais entre os valores realizados e os orçados. O
atendimento das exigências desta norma deve garantir que as entidades do setor público cum-
pram suas obrigações de prestação de contas e responsabilização e aprimorem a transparência
das suas demonstrações contábeis pela apresentação (a) da conformidade com o orçamento
aprovado, quando tenham a obrigatoriedade de publicá-lo; e (b) no caso em que o orçamento
e as demonstrações contábeis forem elaborados sob o mesmo regime, o desempenho da en-
tidade no sentido de alcançar os resultados orçados.
116
Relembrando que a DMPL só “é obrigatória para as empresas estatais dependentes constituídas sob a forma de socie-
dades anônimas”, sendo “facultativa para os demais órgãos e entidades dos entes da Federação” (BRASIL, 2021g, p.
539).
117
Segundo a NBC T 16.6 (R1), revogada a partir de 2019, o BO é “estruturado de forma a evidenciar a integração entre
o planejamento e a execução orçamentária” (CFC, 2014, itens 20 e 22, revogada).
Todavia, a aplicação da referida NBC está sujeita às disposições específicas do MCASP. Con-
forme o MCASP/DCASP (BRASIL, 2021g, p. 493), o BO
demonstrará as receitas detalhadas por categoria econômica e origem, especificando a previ-
são inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo, que corres-
ponde ao excesso ou insuficiência de arrecadação. Demonstrará, também, as despesas por
categoria econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando a dotação inicial, a do-
tação atualizada para o exercício, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as despe-
sas pagas e o saldo da dotação.
A elaboração do BO conforme o modelo do Anexo 12 da Lei n.º 4.320/1964 é orientada por
meio do MCASP/DCASP. Por isto, havendo qualquer dúvida sobre o significado de algum termo,
coluna, linha ou apuração constante no quadro, tal Manual deve ser consultado na edição aplicável
ao ano a que se referir.
Note que o BO apresenta uma exceção à regra que exige informação comparativa com período
anterior: “Não é necessária a divulgação de comparação dos valores realizados do período anterior
com o orçamento de tal período, nem é necessário que as explicações relacionadas às diferenças entre
os valores realizados e os orçados do período anterior sejam divulgadas [...]” (CFC, 2018c, item 53).
Note ainda que este balanço não deve ser confundido com o demonstrativo que possui o
mesmo nome constante no Relatório Resumido da Execução Orçamentária e exigido pela LRF. As
estruturas são diferentes, repercutindo nos conteúdos que podem ser analisados. Todavia, os valores
das totalizações anuais das receitas e despesas orçamentárias, bem como o superávit ou déficit decor-
rente da execução, devem ser coincidentes nos dois modelos de BO (DCASP e RREO).
Segue o modelo do quadro principal do BO, extraído do MCASP/DCASP. Ficaram de fora os
dois quadros complementares ao BO, que evidenciam a execução dos restos a pagar.
Nota-se no modelo de BO, constante no quadro, que:
a) são demonstradas apenas receitas e despesas orçamentárias, ou seja, não há operações ex-
traorçamentárias (exceto pelos demonstrativos sobre os restos a pagar que o acompanham);
b) as receitas são dispostas conforme a classificação econômica, ou seja, a natureza da receita
orçamentária, nos desmembramentos derivados das correntes e de capital;
c) as despesas são dispostas conforme a classificação econômica, ou seja, a natureza da des-
pesa orçamentária, abrangendo as correntes e de capital e os grupos de natureza da despesa;
d) há seções de refinanciamento nas receitas e nas despesas, que se referem às operações de
crédito e às amortizações de dívidas que foram apenas “roladas”, ou seja, não constituíram
novos ingressos ou desembolsos, mas apenas renovações de obrigações;
e) nas colunas da receita é possível saber a “previsão inicial” (da Lei Orçamentária Anual –
LOA) e a “previsão atualizada”, incluindo as novas previsões, excessos de arrecadação e
novas operações de crédito autorizadas para cobrir créditos adicionais;
f) a “receita realizada” refere-se à arrecadada e o “saldo” é a diferença entre a realizada e a
previsão atualizada;
g) nas colunas da despesa é possível saber a “dotação inicial” (da LOA) e a dotação atualizada,
incluindo autorizações feitas por meio de créditos adicionais;
h) as colunas de despesas empenhadas, liquidadas e pagas referem-se aos três estágios da
despesa conforme a Lei n.º 4.320/1964;
i) o saldo da dotação é a diferença entre a dotação atualizada e o que foi empenhado, eviden-
ciando quanto sobrou de autorizações não empenhadas;
j) nas linhas, há subtotais da receita e da despesa, sem e com a inclusão dos valores de refi-
nanciamentos (operações de crédito e amortizações da rolagem da dívida);
k) há campos para apuração de superávit, no lado da despesa, e de déficit, no lado da receita,
nas três primeiras colunas de cada lado. Tais apurações representam o resultado orçamen-
tário, aprofundado adiante;
l) a linha de déficit é apurada quando houver diferença para menor entre as receitas realizadas
e as despesas empenhadas, incluindo refinanciamentos;
Quadro 5.4 – Modelo do Balanço Orçamentário conforme o MCASP/DCASP
Fonte: Quadro principal do Anexo 12 da Lei n.º 4.320/1964 (BRASIL, 1964),

atualizado pelo MCASP/DCASP (BRASIL, 2021g, p. 496-498).
m) a linha de superávit é apurada quando houver diferença para maior entre as receitas reali-
zadas e as despesas empenhadas, incluindo refinanciamentos;
n) as linhas finais de totais devem evidenciar o equilíbrio do balanço, ou seja, com valores
iguais para as receitas e as despesas, aos quais se chega por meio da adição do superávit
ou do déficit junto ao lado que possui menor subtotal em cada coluna; e
o) dois anexos acompanham o BO, com especificações adicionais sobre a execução dos res-
tos a pagar processados e dos não processados.
Na ilustração a seguir, observam-se as duas seções do BO e as apurações dos três tipos de
resultado orçamentário. Com base nas confrontações de receitas e de despesas demonstradas na ilus-
tração e no quadro do BO, o resultado orçamentário pode ser de três tipos:
a) Resultado Orçamentário de “Previsão Inicial”, como diferença entre a “previsão ini-
cial” (PI) e a “dotação inicial” (DI). Há superávit (SPI) se PI > DI. Há déficit (DPI) se PI
< DI. Tipicamente haverá equilíbrio (PI = DI), por serem valores derivados da LOA, que
deve respeitar o princípio orçamentário do equilíbrio.
b) Resultado Orçamentário de “Previsão Atualizada”, como diferença entre a “previsão
atualizada” (PA) e a “dotação atualizada” (DA). Há superávit (SPA) se PA > DA. Há
déficit (DPA) se PA < DA. Há resultado de previsão atualizada nulo se PA = DA.
c) Resultado Orçamentário de “Execução”, como diferença entre as receitas executadas
(realizadas) (RE) e as despesas empenhadas (realizadas) (DE). Há superávit (SEx) se RE
> DE. Há déficit (DEx) se RE < DE. Há resultado de execução nulo se RE = DE.
Figura 5.2 – Síntese do Balanço Orçamentário e sua apuração de resultados
OPERAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS
RECEITA (R) (D) DESPESA

Previsão Previsão Dotação Dotação
Executada Empenhada
Inicial Atualizada Inicial Atualizada
(RE) (DE)
(PI) (PA) (DI) (DA)
De Previsão De Previsão De De Previsão

De Previsão De Execução
Inicial Atualizada Execução Atualizada
Inicial (SPI): (SEx):
(DPI): (DPA): (DEx): (SPA):
PI > DI RE > DE
PI < DI PA < DA RE < DE PA > DA
DÉFICIT: R < D SUPERÁVIT: R > D
RESULTADO ORÇAMENTÁRIO
O quadro seguinte demonstra a mecânica básica de funcionamento do BO, com siglas criadas
e valores numéricos ilustrativos. Observa-se que foram apurados os seguintes resultados orçamentá-
rios: resultado nulo de previsão inicial; déficit de previsão atualizada (DPA); e superávit de execução
(SEx). Note também que há equilíbrio no balanço, evidenciado pelos totais finais iguais nas quatro
colunas da receita com as respectivas da despesa.
Os termos PI e PA referem-se às receitas previstas (estimadas, orçadas) na LOA e em outros
atos posteriores, como nas fontes de abertura para créditos adicionais. A RE refere-se às receitas
executadas (realizadas), que conforme o enfoque orçamentário ocorre no estágio da arrecadação. Os
termos DI e DA referem-se às autorizações (fixações) de despesas, estabelecidas por meio da LOA e
por leis de créditos adicionais. A DE refere-se à despesa executada (realizada) que, conforme o enfo-
que orçamentário, ocorre no estágio do empenho. Por este motivo, alguns termos são tratados como
sinônimos e deve-se ter cuidado para não confundir e trocar os mesmos:
a) Receita Prevista: estimada ou orçada.
b) Receita Executada: realizada ou arrecadada.
c) Despesa Fixada: autorizada.
d) Despesa Executada: realizada ou empenhada.
Quadro 5.5 – Estrutura e funcionamento do Balanço Orçamentário
Receita
Saldo
PI PA RE
(RE - PA)
Receitas Correntes (I) 100 105 110 5
[...]
Receitas de Capital (II) 100 115 120 5
[...]
Subtotal (III) 200 220 230 10
Refinanciamento (IV) 10 10 10 0
Subtotal com refinancia- 210 230 240 10
mento (V) = (III + IV)
Déficit (VI) DPI = 0 DPA = 5 DEx = 0 (5)
Total (VII) = (V + VI) 210 235 240 5
Despesa
SD
DI DA DE DL DP
(DA - DE)
Despesas Correntes (VIII) 100 100 90 80 70 10
[...]
Despesas de Capital (IX) 90 125 110 100 90 15
[...]
Res. Contingência (X) 10 - - - - -
Subtotal (XI) 200 225 200 180 160 25
Refinanciamento (XII) 10 10 10 10 10 0
Subtotal com refinancia-
mento (XII)=(XI+XII) 210 235 210 190 170 25
Superávit (XIII) SPI = 0 SPA = 0 SEx = 30 - - -
Total (XIV) =(XII+XIII) 210 235 240 190 170 5
PI: Previsão Inicial DI: Dotação Inicial

PA: Previsão Atualizada DA: Dotação Atualizada
RE: Receitas Executada (Realizada) DE: Despesas Empenhadas
SD: Saldo da Dotação. DL: Despesas Liquidadas
DP: Despesas Pagas
DPI: Déficit de Previsão Inicial SPI: Superávit de Previsão Inicial
DPA: Déficit de Previsão Atualizada SPA: Superávit de Previsão Atualizada
DEx: Déficit de Execução SEx: Superávit de Execução
Apuração dos Resultados Orçamentários

Condição (Se) Condição (Se)
PI < DI DPI = DI - PI PA > DA SPA = PA - DA
PA < DA DPA = DA - PA PA = DA Resultado de Previsão Atualizada Nulo
RE < DE DEx = DE - RE RE > DE SEx = RE - DE
PI > DI SPI = PI - DI RE = DE Resultado de Execução Nulo
PI = DI Resultado de Previsão Inicial Nulo
Fonte: Elaborado pelo autor a partir do Anexo 12 da Lei n.º 4.320/1964.
No quadro a seguir observa-se um exemplo real de BO do Município de São Paulo – consta
apenas o quadro principal do Balanço, com os dois “lados”, sem os anexos de restos a pagar.
Quadro 5.6 – Balanço Orçamentário do Município de São Paulo
Fonte: Extrato (SÃO PAULO, 2021).
Procure realizar uma interpretação deste BO real com base no que foi abordado conceitual-
mente na seção. Observe: as totalizações; os resultados; as apurações de colunas e linhas; e as prin-
cipais receitas e despesas, conforme os estágios.
5.3 Balanço Financeiro (BF)
O BF é conceituado por Kohama (2016, p. 285) como “um quadro de contabilidade com duas
seções, ‘receita’ e ‘despesa’, em que se distribuem as entradas e as saídas de numerário, demons-
trando-se as operações de tesouraria e de dívida pública, igualando-se as duas somas com os ‘saldos
de caixa’, o inicial e o existente”.
Conforme a Lei n.º 4.320/1964, o BF “demonstrará a receita e a despesa orçamentárias bem
como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos
em espécie provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte”
(BRASIL, 1964, art. 103, grifo nosso). O Anexo 13 da Lei n.º 4.320/1964 apresenta um modelo para
o BF (quadro a seguir), atualizado pela STN. As NBC TSP não abordam o BF.
Quadro 5.7 – Modelo de Balanço Financeiro conforme o MCASP/ DCASP – Parte 1/2
Quadro 5.7 – Modelo de Balanço Financeiro conforme o MCASP/DCASP – Parte 2/2
Fonte: Anexo 13 da Lei n.º 4.320/1964 (BRASIL, 1964),

A elaboração do BF conforme este modelo é orientada por meio do MCASP/DCASP. Por isto,
havendo qualquer dúvida sobre o significado de algum termo, coluna, linha ou apuração constante no
quadro, tal manual deverá ser consultado na edição aplicável ao ano a que se referir.
Nota-se no modelo que o BF é um quadro com duas seções, Ingressos e Dispêndios, de natu-
rezas orçamentárias e extraorçamentárias, que “se equilibram por meio da inclusão do Saldo em Es-
pécie do Exercício Anterior na coluna dos Ingressos e do Saldo em Espécie para o Exercício Seguinte
na coluna dos Dispêndios” (BRASIL, 2021g, p. 507).
Conforme o MCASP/DCASP, o BF “é composto por um único quadro que evidencia a movi-
mentação financeira das entidades do setor público, demonstrando” (BRASIL, 2021g, p. 506):
a. a receita orçamentária realizada e a despesa orçamentária executada, por fonte / destinação
de recurso, discriminando as ordinárias e as vinculadas;
b. os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários;
c. as transferências financeiras recebidas e concedidas, decorrentes ou independentes da exe-
cução orçamentária, destacando os aportes de recursos para o RPPS; e
d. o saldo em espécie do exercício anterior e para o exercício seguinte.
Observa-se que tanto as receitas quanto as despesas orçamentárias devem ser discriminadas
entre ordinárias e vinculadas118, com a seguinte distinção (BRASIL, 2021g, p. 510, grifos nossos):
a) Ordinárias: “Compreendem as receitas orçamentárias, líquidas das deduções, e despesas
orçamentárias de livre alocação entre a origem e a aplicação de recursos, para atender a
quaisquer finalidades”.
b) Vinculadas: “Compreendem as receitas orçamentárias, líquidas das deduções, e despesas
orçamentárias cuja aplicação dos recursos é definida em lei, de acordo com sua origem.”
Dentre os recursos vinculados a alguma destinação, podem ser citados (BRASIL, 2021g, p.
509) os da educação, da saúde, da previdência social e da assistência social – há receitas vinculadas
(comprometidas) com essas áreas, que devem ser aplicadas sem desvio de finalidade.
“A identificação das vinculações pode ser feita por meio do mecanismo fonte / destinação de
recursos”, que “indicam como são financiadas as despesas orçamentárias, atendendo sua destinação
legal” (BRASIL, 2021g, p. 510). No MCASP/PCO são abordadas as destinações vinculada e ordiná-
ria.
A essência demonstrada no BF pode ser sintetizada na ilustração a seguir.
Figura 5.3 – Síntese das movimentações demonstradas pelo Balanço Financeiro
Fluxo dos Saldos em Espécie
Saldo Saldo
Final
= Inicial
+ Ingressos - Dispêndios
Saldos em Espécie
RO REO DO PEO
(Caixa e Equivalentes de Caixa)
TFR TFC
Ajuste: inscrição de restos a pagar, visando

compensar o valor da DO que contou como
realizada, mas não paga, no exercício do empenho.
Saldo Final: Saldo em Espécie para o Exercício Seguinte. REO: Recebimentos Extraorçamentários.
Saldo Inicial: Saldo em Espécie do Exercício Anterior. DO: Despesa Orçamentária.
RO: Receita Orçamentária. TFC: Transferências Financeiras Concedidas.
TFR: Transferências Financeiras Recebidas. PEO: Pagamentos Extraorçamentários.
Note que todo ingresso, seja ele orçamentário ou extraorçamentário, se realiza pelo recebi-
mento de disponibilidades (caixa e equivalentes de caixa) e todo dispêndio extraorçamentário se rea-
liza pela saída de disponibilidades, ou seja, todos seguem o regime de caixa.
Por sua vez, a despesa orçamentária é considerada realizada, conforme a Lei n.º 4.320/1964,
pelo empenho: “pertencem ao exercício financeiro: [...] II - as despesas nele legalmente empenhadas”
(BRASIL, 1964, art. 35)119. Deste modo, ao final do ano é comum que uma parcela da despesa já
118
Cruz (2013a), alerta que “a destinação ordinária nada tem a ver com o conceito jurídico de receitas originárias e
derivadas tradicionalmente adotado pelos estudiosos em finanças públicas”, de modo que “houve apenas uma infelicidade
na escolha do verbete a partir da semelhança fonética envolvida”.
119
Lembre-se que o empenho da despesa “é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação
de pagamento pendente ou não de implemento de condição” (BRASIL, 1964, art. 58).
tenha passado pelo estágio do empenho e ainda não tenha sido paga, quer tenha sido liquidada ou
não. Procure lembrar os motivos possíveis para isso acontecer.
Assim, a parcela da despesa empenhada e não paga até 31de dezembro de cada ano é inscrita
em restos a pagar. Conforme a Lei, os restos a pagar do exercício “serão computados na receita ex-
traorçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária” (BRASIL, 1964, art. 103, par.
único).
Tendo em vista que a parcela da despesa orçamentária não paga é inscrita em restos a pagar,
é possível fazer o ajuste somando a inscrição como sendo ingresso extraorçamentário, conforme de-
monstrado no quadro a seguir, que também orienta a apuração do resultado do BF.
Quadro 5.8 – Estrutura e funcionamento do Balanço Financeiro
Ingressos Dispêndios
Receita Orçamentária (I) RO Despesa Orçamentária (VI) DO
[Ingressos] 100 [Despesas Empenhadas] 110
[Parcela Não Paga das Empenhadas]
Transferências Financeiras TFR Transferências Financeiras TFC

Recebidas (II) 20 Concedidas (VII) 10
Recebimentos Extraorçamentários (III) REO Pagamentos Extraorçamentários (VIII) PEO
[Ingressos] 30 [Pagamentos] 30
[Inscrições em Restos a Pagar] 10
Saldo do Exercício Anterior (IV) SEA Saldo para o Exercício Seguinte (IX) SES
[Em 31/Dez/XX-1] 50 [Em 31/Dez/XX] 60
Total (V) = (I + II + III + IV) 210 Total (X) = (VI + VII + VIII + IX) 210
Soma dos Ingressos = RO + TFR + REO Soma dos Dispêndios = DO + TFC + PEO
Soma dos Ingressos = 100 + 20 + 40 = 160 Soma dos Dispêndios = 110 + 10 + 30 = 150
Resultado Financeiro do Exercício (RFE) – Fórm. 1: Resultado Financeiro do Exercício (RFE) – Fórm. 2:
RFE = SEES - SEEA RFE = Ingressos - Dispêndios
RFE = 60 - 50 = 10 (superávit) RFE = 160 - 150 = 10 (superávit)
Saldo em Espécie para o Exercício Seguinte (SES) = SEEA + Ingressos - Dispêndios
SEES = 50 + 160 - 150 = 60
Observe como o equilíbrio do BF é assegurado com as somas de todos os elementos em cada
lado. Note ainda que embora nem toda despesa orçamentária tenha gerado saída de numerário, o
grupo se mantém sem o ajuste, que é feito apenas no grupo dos recebimentos extraorçamentários.
O BF “possibilita a apuração do resultado financeiro do exercício” (BRASIL, 2021g, p. 506),
que pode ser apurado de duas formas: pela diferença entre todos os ingressos e dispêndios, ou sim-
plesmente pela diferença entre os saldos final e inicial dos recursos em espécie (SEES - SEEA). Há
superávit se os ingressos forem maiores que os dispêndios, e déficit caso contrário120.
As Transferências Financeiras Recebidas (TFR) são ingressos de numerário (em espécie) que
não constituem receitas orçamentárias ou ingressos extraorçamentários, enquanto as Transferências
Financeiras Concedidas (TFC) são desembolsos financeiros que não constituem despesas orçamen-
120
“O resultado financeiro do exercício não deve ser confundido com o superávit ou déficit financeiro do exercício apu-
rado no Balanço Patrimonial. Em geral, um resultado financeiro positivo é um indicador de equilíbrio financeiro. No
entanto, uma variação positiva na disponibilidade do período não é sinônimo, necessariamente, de bom desempenho da
gestão financeira, pois pode decorrer, por exemplo, da elevação do endividamento público. Da mesma forma, a variação
negativa não significa, necessariamente, um mau desempenho, pois pode decorrer de uma redução no endividamento.
Portanto, a análise deve ser feita conjuntamente com o Balanço Patrimonial, considerando os fatores mencionados e as
demais variáveis orçamentárias e extraorçamentárias” (BRASIL, 2021g, p. 506).
tárias ou dispêndios extraorçamentários. As transferências financeiras são movimentações de nume-
rário entre órgãos e entidades do ente que também afetam o saldo das disponibilidades (espécie) de
cada um deles. Enquanto um órgão ou entidade concede (TFC), outro recebe (TFR), de modo que na
consolidação das contas do ente (com a agregação dos órgãos e entidades) tais valores se anulam.
Um caso comum de TFR e TFC refere-se às transferências intragovernamentais, que são: Va-
riações Patrimoniais Aumentativas (VPA) acompanhadas da entrada de numerário para quem recebe;
e Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD) acompanhadas da saída de numerário para quem con-
cede. Ocorre também quando a Prefeitura repassa os valores para que a Câmara Municipal possa
executar financeiramente a sua fatia no orçamento.
O quadro a seguir apresenta algumas definições e características das TFR e TFC.
Quadro 5.9 – Transferências financeiras recebidas e concedidas
Transferências “Refletem as movimentações de recursos financeiros entre órgãos e entidades da administra-
Financeiras ção direta e indireta. Podem ser orçamentárias ou extraorçamentárias”.
Transferências “Aquelas efetuadas em cumprimento à execu- Contrapartida da entrada de numerário.
Financeiras ção do Orçamento são as cotas, repasses e sub- Lançado na Classe 4 do PCASP: Varia-
Recebidas (TFR) repasses. Aquelas que não se relacionam com o ções Patrimoniais Aumentativas (VPA).
Orçamento em geral decorrem da transferência
de recursos relativos aos restos a pagar. Esses
Transferências valores, quando observados os demonstrativos Contrapartida da saída de numerário.
Financeiras consolidados, são compensados pelas transfe- Lançado na Classe 3 do PCASP: Varia-
Concedidas (TFC) rências financeiras concedidas.” ções Patrimoniais Diminutivas (VPD).
Fonte: Elaborado pelo autor com base nas definições do MCASP/DCASP (BRASIL, 2021g, p. 510).
Sobre as contas relativas aos restos a pagar nos grupos de recebimentos e de pagamentos ex-
traorçamentárias (REO e PEO):
a) Do lado da Receita (REO), abrangem duas contas de inscrições em restos a pagar: uma para
os processados e outra para os não processados. Representam contrapartidas das despesas em-
penhadas e ainda não pagas em 31/dez. – tais despesas não representaram desembolsos nesse
exercício financeiro. Computado como REO para compensar a inclusão nas Despesas Orça-
mentárias, que constam em seu total empenhado no grupo próprio (DO).
b) Do lado da Despesa (PEO), abrangem duas contas de pagamentos de restos a pagar: uma para
os processados e outra para os não processados. São desembolsos decorrentes de inscrições
de restos a pagar de exercícios anteriores (não das inscrições deste ano – veja item anterior).
Tais pagamentos são considerados extraorçamentário porque as despesas que os deram origem
já foram reconhecidas (empenhadas) em anos anteriores.
No quadro a seguir, observa-se um exemplo real de BF do Município de São Paulo – note que
foi preservado o espaço para as assinaturas das autoridades competentes. Procure realizar uma inter-
pretação deste BF com base no que foi abordado conceitualmente na seção. Observe: as totalizações;
as variações das disponibilidades (resultado financeiro); as apurações de colunas e linhas; e as inscri-
ções e os pagamentos de restos a pagar.
Quadro 5.10 – Balanço Financeiro do Município de São Paulo
Fonte: São Paulo (2021).

5.4 Balanço Patrimonial (BP)
O BP é o demonstrativo contábil que apresenta os bens, direitos e obrigações pertencentes a
uma entidade numa determinada data. Por meio da diferença entre o ativo (bens e direitos) e o passivo
exigível (obrigações), o BP evidencia a situação líquida da entidade.
Kohama (2016, p. 289) apresenta o seguinte conceito de BP:
[...] é o quadro de contabilidade com duas seções, “ativo” e “passivo”, nas quais se distribuem
os elementos do “patrimônio público”, igualando-se a duas somas com a conta “patrimônio
líquido”, especificamente com a conta Resultados Acumulados, que pode ser “superávit” ou
“déficit”, que representariam aumento patrimonial ou diminuição patrimonial, respectiva-
mente.
A NBC TSP 11 aborda a elaboração do BP, embora não o defina. Segundo a NBC T 16.6 (R1)
(CFC, 2014, item 12), revogada a partir de 2019, o BP “evidencia qualitativa e quantitativamente a
situação patrimonial da entidade pública” e está estruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido.
Tais elementos são assim definidos na NBC TSP 11 (CFC, 2018a, item 7, grifos omitidos):
Ativo é um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado.
Passivo é uma obrigação presente, derivada de evento passado, cuja extinção deva resultar
na saída de recursos da entidade.
Patrimônio líquido corresponde à participação residual nos ativos da entidade após deduzir
todos os seus passivos.
Ainda conforme a NBC TSP 11, a entidade deve apresentar Ativos Circulantes (AC) e Ativos
Não Circulantes (ANC) e Passivos Circulantes (PC) e Passivos Não Circulantes (PNC) como grupos
de contas separados no BP, de acordo com os itens 76 a 87 (com exceções121) (CFC, 2018a, item 70).
O quadro a seguir reúne os critérios para classificação entre AC ou ANC e entre PC ou PNC.
Quadro 5.11 - Critérios da NBC TSP 11 para classificação entre circulante e não circulante
Ativo Circulante e Ativo Não Circulante Passivo Circulante e Passivo Não Circulante
“O ativo deve ser classificado como circulante quando sa- “O passivo deve ser classificado como circulante
tisfizer a qualquer dos seguintes critérios: quando satisfizer a qualquer dos seguintes critérios:
(a) espera-se que esse ativo seja realizado, ou pretende-se(a) espera-se que o passivo seja exigido durante o ciclo
que seja mantido com a finalidade de ser vendido ou consu- operacional normal da entidade;
mido no decurso normal do ciclo operacional da entidade; (b) o passivo está mantido essencialmente para a finali-
(b) o ativo está mantido essencialmente com a finalidade dedade de ser negociado;
ser negociado; (c) o passivo deve ser exigido no período de até doze
(c) espera-se que o ativo seja realizado em até doze meses meses após a data das demonstrações contábeis; ou
após a data das demonstrações contábeis; ou (d) a entidade não tem direito incondicional de diferir a
(d) o ativo seja caixa ou equivalente de caixa (conforme de-
liquidação do passivo durante pelo menos doze meses
finido na NBC TSP 12), a menos que sua troca ou uso para após a data do balanço (ver item 84). Os termos de pas-
pagamento de passivo se encontre vedada durante pelo me- sivo que podem, à opção da contraparte, resultar na sua
nos doze meses após a data das demonstrações contábeis. liquidação por meio da emissão de instrumentos patri-
moniais não devem afetar a sua classificação.”
Todos os demais ativos devem ser classificados como não Todos os outros passivos devem ser classificados como
circulantes.” não circulantes.”
Fonte: Elaborado pelo autor com base em transcrições da NBC TSP 11 (CFC, 2018a, itens 76 e 80, grifos omitidos).
Observa-se que o primeiro critério para distinção entre circulantes e não circulantes envolve
a observação do ciclo operacional – assim definido (CFC, 2018a, item 78):
78. O ciclo operacional da entidade é o tempo que se leva para converter entradas (inputs) ou
recursos em saídas (outputs). Por exemplo, governos transferem recursos para entidades do
setor público para que elas possam converter tais recursos em mercadorias, serviços ou outros
tipos de produtos (outputs), para alcançar os resultados econômicos, políticos e sociais dese-
jados pelo governo. Quando o ciclo operacional normal da entidade não for claramente iden-
tificável, pressupõe-se que sua duração seja de doze meses”.
Considerando a publicação do Balanço Geral referente ao encerramento de cada ano, em con-
sonância com o disposto na Lei n.º 4.320/1964, no que trata dos resultados gerais do exercício e da
duração do exercício financeiro, entende-se que o prazo será de 12 meses, coincidindo com o ano
civil. Na hipótese de levantamento de balanços intermediários (antes do fim do exercício), considera-
se o prazo de 12 meses como a fronteira entre o circulante e o não circulante.
No quadro a seguir são apresentados os critérios do MCASP/DCASP para classificação entre
os ativos e passivos circulantes e não circulantes. Note que são similares aos critérios da NBC TSP.
“[...] exceto quando a apresentação baseada na liquidez proporcionar informação que seja mais fidedigna e relevante.
121
Quando essa exceção for aplicável, todos os ativos e passivos devem ser apresentados por ordem de liquidez” (CFC,
2018a, item 7, grifos omitidos).
Quadro 5.12 - Critérios do MCASP/DCASP para classificação entre circulante e não circulante
Ativo Circulante e Ativo Não Circulante Passivo Circulante e Passivo Não Circulante
O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer a O passivo deve ser classificado como circulante
qualquer dos seguintes critérios: quando satisfizer a qualquer dos seguintes crité-
a. espera-se que esse ativo seja realizado, ou pretende-se que seja rios:
mantido com o propósito de ser vendido ou consumido no de- a. espera-se que o passivo seja pago durante o ciclo
curso normal do ciclo operacional da entidade; operacional normal da entidade;
b. o ativo está mantido essencialmente com o propósito de ser b. o passivo está mantido essencialmente para a fi-
negociado; nalidade de ser negociado;
c. espera-se que o ativo seja realizado até doze meses após a data c. o passivo deve ser pago no período de até doze
das demonstrações contábeis; ou meses após a data das demonstrações contábeis; ou
d. o ativo seja caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua d. a entidade não tem direito incondicional de di-
troca ou uso para pagamento de passivo se encontre vedada du- ferir a liquidação do passivo durante pelo menos
rante pelo menos doze meses após a data das demonstrações con- doze meses após a data do balanço.
tábeis. Todos os outros passivos devem ser classificados
Todos os demais ativos devem ser classificados como não circu- como não circulantes.
lantes.
Fonte: Elaborado pelo autor com base em transcrições do MCASP/DCASP (BRASIL, 2021g, p. 512).
O Anexo 14 da Lei n.º 4.320/1964 apresenta um modelo para a elaboração do BP, atualizado
pela STN. No MCASP/DCASP, há um quadro principal e três quadros complementares. Por limitação
de espaço, apresentam-se a seguir o quadro principal e o primeiro dos quadros complementares, com
as contas financeiras e permanentes (abordadas adiante). Ficaram de fora: o quadro das contas de
compensação; e o quadro do superávit ou déficit financeiro.
A elaboração do BP conforme este modelo é orientada por meio do MCASP/DCASP. Por isto,
havendo qualquer dúvida sobre o significado de algum termo, coluna, linha ou apuração constante no
quadro, tal manual deverá ser consultado na edição aplicável ao ano a que se referir.
No quadro principal, observa-se uma estrutura de grupos similar à do BP exigido das Socie-
dades por Ações (SA). Pode causar estranhamento o fato de haver no PL contas de reservas de lucros
e de ações em tesouraria, entre outras típicas de empresas com fins lucrativos. Todavia, tais contas
servem para incorporação dos saldos específicos das empresas estatais dependentes, que são obriga-
das a consolidar suas contas com as dos demais órgãos e entidades do ente ao qual estão vinculadas.
A segunda parte do modelo do BP, com contas de ativos e passivos financeiros e permanentes,
justifica-se por uma exigência da Lei n.º 4.320/1964, que dispõe sobre grupos de contas com critérios
diferentes da segregação (BRASIL, 1964, art. 105, grifo nosso):
Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:
I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensação.
§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente
de autorização orçamentária e os valores numerários.
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou
alienação dependa de autorização legislativa.
§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras pagamento independa
de autorização orçamentária.
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de
autorização legislativa para amortização ou resgate.
§ 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações
não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir
a afetar o patrimônio.
A partir disto, caso o ativo financeiro seja superior ao passivo financeiro, apura-se um supe-
rávit financeiro, que pode ser utilizado como fonte de recurso para a abertura de créditos adicionais,
conforme previsto na Lei n.º 4.320/1964 e estudado na Disciplina precedente.
Quadro 5.13 – Modelo para o Balanço Patrimonial conforme o MCASP/DCASP – Parte 1/2
Quadro 5.14 – Modelo para o Balanço Patrimonial conforme o MCASP/DCASP – Parte 2/2

O quadro a seguir sintetiza a estrutura básica e o funcionamento que assegura o fechamento
do BP para uma única data.
Quadro 5.15 – Estrutura e funcionamento do Balanço Patrimonial
Ativo Passivo e Patrimônio Líquido
Ativo Circulante (AC) 80 Passivo Circulante (PC) 60
[Subgrupos] [Subgrupos]
Ativo Não Circulante (ANC) 120 Passivo Não Circulante (PNC) 90
Ativo Realizável a Longo Prazo [Subgrupos]
Investimentos
Imobilizado Patrimônio Líquido (PL) 50
Intangível [Subgrupos]
Total (I = AC + ANC) 200 Total (II = PC + PNC + PL) 200
Ativo Financeiro (AF) 60 Passivo Financeiro (PF) 50

Ativo Permanente (AP) 140 Passivo Permanente (PP) 100
Saldo Patrimonial (SP = AF + AP - PF - PP) 50
No quadro a seguir, observa-se um extrato de exemplo real de BP do Município de São Paulo.
Observe o quadro principal e dois quadros anexos – ficou de fora apenas o quadro do superavit/deficit
financeiro.
Quadro 5.16 – Balanço Patrimonial do Município de São Paulo
Fonte: Extrato (SÃO PAULO, 2021).

Procure realizar uma interpretação deste BP real com base no que foi abordado conceitual-
mente na seção. Observe: as totalizações; as naturezas dos ativos e passivos; as apurações de colunas
e linhas; e a apuração do PL.
5.5 Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP)
Segundo a Lei n.º 4.320/1964, a DVP “evidenciará as alterações verificadas no patrimônio,
resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercí-
cio” (BRASIL, 1964, art. 104).
Em essência, a DVP evidencia as Variações Patrimoniais (VPs), que representam alterações
do valor de elementos do patrimônio público. Tais variações podem ser qualitativas e quantitativas.
As variações quantitativas alteram o saldo do Patrimônio Líquido (PL), sendo divididas em: Varia-
ções Patrimoniais Aumentativas (VPA); e Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD).
A NBC TSP 11 utiliza o nome Demonstração do Resultado ao se referir à DVP e dispõe sobre
os conteúdos a serem apresentados na mesma122.Tal Demonstração é destinada a incluir e confrontar
todas as receitas e despesas reconhecidos no período contábil.
Conforme explicado no Capítulo 3, as NBC TSP chamam as VPA de “receitas” e as VPD de
“despesas” – reveja lá as principais. A elaboração da DVP tem por base as contas das classes 3 (VPD)
e 4 (VPA) do PCASP123 (BRASIL, 2021g), e apura o resultado patrimonial do período ao confrontar
as duas.
A DVP possui função similar à Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) das empre-
sas. Todavia, enquanto a DRE apura seus resultados em termos de lucros e prejuízos, a DVP apura
superávits e déficits. Segundo o MCASP/DCASP, “[...] no setor público, o resultado patrimonial não
é um indicador de desempenho, mas um medidor do quanto o serviço público ofertado promoveu
alterações quantitativas dos elementos patrimoniais” (BRASIL, 2021g, p. 524, grifo nosso).
Kohama (2016, p. 294) conceitua e explica a DVP:
A Demonstração das Variações Patrimoniais Quantitativas é um quadro de contabilidade
com duas seções, “Variações Patrimoniais Diminutivas” e “Variações Patrimoniais Aumen-
tativas”, para a sua organização utiliza-se das informações registradas nas contas da classe 3
– Variações Patrimoniais Diminutivas e nas contas da classe 4 – Variações Patrimoniais Au-
mentativas, que são escrituradas com a finalidade de controlar e consolidar os elementos que
alteraram o patrimônio durante o exercício, identificado por contas que, por si só, refletem o
tipo de variação ocorrida e onde o Resultado Patrimonial do exercício é obtido através da
diferença entre a soma das Variações Patrimoniais Aumentativas e a soma das Variações
Patrimoniais Diminutivas.124
Formalmente, a DVP deve observar o Anexo 15 da Lei n.º 4.320/1964, conforme modelo
orientado por meio do MCASP/DCASP, no quadro a seguir. O Manual deverá ser consultado na
edição aplicável ao ano a que se referir, pois houve mudanças no modelo entre os anos.
122
“No mínimo, a demonstração do resultado deve incluir itens que apresentam os seguintes valores do período contábil:
(a) receita; (b) despesa; (c) parcela do resultado de coligadas, controladas e empreendimento controlado em conjunto
mensurada pelo método da equivalência patrimonial; (d) ganhos ou perdas antes dos tributos reconhecidos na alienação
de ativos ou pagamento de passivos relativos a operações em descontinuidade; e (e) resultado do período” (CFC, 2018a,
item 102).
123
“Caso haja contas intraorçamentárias (nível de consolidação 2), estas devem ser excluídas para fins de consolidação
das demonstrações contábeis no âmbito de cada ente. Entretanto, se a DVP se referir apenas às contas de um órgão, uma
entidade ou uma empresa pública, então não há exclusão das contas intraorçamentárias” (BRASIL, 2021g, p. 524).
124
“Ainda que mal parafraseando, a Demonstração das Variações Patrimoniais Quantitativas está para a entidade do setor
público, assim como a Demonstração de Lucros e Perdas está para a entidade privada de fins lucrativos. Assim, enquanto
para a entidade privada de fins lucrativos o resultado do exercício é demonstrado através do “lucro” ou “prejuízo”, por-
quanto a sua contabilidade é organizada visando esse objetivo, para a entidade pública, que não tem fins lucrativos, im-
porta-lhe demonstrar o “déficit” ou “superávit” patrimonial, para observar se houve aumento ou diminuição, o que é feito
através dessa demonstração das variações patrimoniais, resultante da contabilidade devidamente organizada para essa
finalidade” (KOHAMA, 2016, p. 294).
Quadro 5.17 – Modelo para a DVP conforme o MCASP/DCASP

atualizado pelo MCASP/DCASP (BRASIL, 2021g, p. 526).
Observa-se no modelo da DVP que há três partes: VPA (I), VPD (II) e Resultado Patrimonial
do Exercício (III). Há grupos de contas nas duas partes iniciais. Para conhecer melhor tais contas,
recomenda-se a consulta ao DCASP e ao PCASP, sendo que este último indica a função de todas as
contas de VPA e de VPD.
Assim, a DVP demonstra a apuração do Resultado Patrimonial [do Período] (RP). A ilustração
a seguir evidencia a relação entre as variáveis citadas.
Figura 5.4 – Apuração do resultado patrimonial (RP) e seu efeito no patrimônio líquido (PL)

O RP poderá ser positivo (superávit patrimonial) ou negativo (déficit patrimonial). No pri-
meiro caso, o RP gera uma elevação do PL; no segundo, uma redução. Todavia, o RP não é mais o
único fator que afeta o PL da entidade125.
No quadro a seguir observa-se um exemplo real de DVP do Município de São Paulo. Realize
uma interpretação desta DVP com base no que foi abordado conceitualmente na seção. Observe: as
totalizações; as naturezas das VPA e das VPD; as apurações de colunas e linhas; e a apuração do RP.
125
Conforme o MCASP/DCASP, é a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) que “[...] demonstrará
a evolução (aumento ou redução) do patrimônio líquido da entidade durante um período. A alteração total no patrimônio
líquido durante um período representa o valor total do resultado desse período, adicionado a outras receitas e despesas
reconhecidas diretamente como alterações no patrimônio líquido (sem passar pelo resultado do período), junto com qual-
quer contribuição dos proprietários e deduzindo-se as distribuições para os proprietários agindo na sua capacidade de
detentores do capital próprio da entidade” (BRASIL, 2021g, p. 539). No passado (antes da adoção do MCASP/DCASP),
quando a DVP era um balanço, o seu resultado patrimonial representava a exata alteração do PL no exercício.
Quadro 5.18 – DVP do Município de São Paulo – Parte 1/2
Quadro 5.19 – DVP do Município de São Paulo – Parte 2/2

5.6 Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)
A Lei n.º 4.320/1964 não prevê a DFC em seus artigos. Todavia, a DFC foi incluída como o
Anexo 18 da Lei a partir da Portaria STN n.º 749/2009 (BRASIL, 2009c). Antes disso, em 2008, o
CFC havia aprovado a NBC T 16.6, que já incluía a DFC entre as “demonstrações contábeis das
entidades definidas no campo da” CASP (CFC, 2008h, item 3). A obrigatoriedade da divulgação da
DFC, todavia, começou apenas em 2015 (referente a 2014), quando da adoção do MCASP/DCASP.
Em 2019, a NBC T 16.6 (R1) foi revogada e substituída pela NBC TSP 12, exclusiva sobre a
DFC, com o seguinte objetivo e contexto (CFC, 2018b):
A demonstração dos fluxos de caixa identifica (a) as origens dos fluxos de entradas de caixa,
(b) os itens que geraram desembolsos de caixa durante o período das demonstrações contá-
beis, e (c) o saldo do caixa na data das demonstrações contábeis. Os fluxos de caixa da enti-
dade são úteis para fornecer aos usuários das demonstrações contábeis informações para pres-
tação de contas e responsabilização (accountability) e tomada de decisão. A informação dos
fluxos de caixa permite aos usuários avaliar como a entidade do setor público obteve recursos
para financiar suas atividades e a maneira como os recursos de caixa foram utilizados. Ao
tomar decisões econômicas quanto à alocação de recursos que dizem respeito à sustentabili-
dade das atividades da entidade, os usuários precisam compreender o efeito temporal e o grau
de certeza dos fluxos de caixa. O objetivo desta norma é fornecer informações acerca das
alterações históricas de caixa e equivalentes de caixa da entidade por meio da demonstração
dos fluxos de caixa que classifica os fluxos durante o período em fluxos das atividades ope-
racionais, de investimento e de financiamento.
Quanto aos seus benefícios, entre outros aspectos, a DFC oferece informações sobre fluxos
de caixa da ESP, o que “[...] é útil ao auxiliar usuários a prever (a) futuras necessidades de caixa da
entidade, (b) sua capacidade de gerar fluxos de caixa no futuro, e (c) sua capacidade de financiar
mudanças no alcance e na natureza de suas atividades” (CFC, 2018b, item 5).
A DFC “deve apresentar os fluxos de caixa do período classificados por atividades operacio-
nais, de investimento e de financiamento” “[...] da forma que seja mais apropriada às suas atividades”
(CFC, 2018b, itens 18 e 19).
Seguem os significados (definições básicas) para alguns dos termos essenciais da DFC nesta
norma (CFC, 2018b, item 8, grifos omitidos):
a) Caixa: “compreende numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis”.
b) Equivalentes de caixa: “são aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são pronta-
mente conversíveis em valor conhecido de caixa e que estão sujeitas a insignificante risco de mudança
de valor”126.
c) Fluxos de caixa: “são as entradas e as saídas de caixa e de equivalentes de caixa”.
d) Atividades de financiamento: “são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na composição
do capital próprio e no endividamento da entidade”.
e) Atividades de investimento: “são as referentes à aquisição e à venda de ativos de longo prazo e de
outros investimentos não incluídos em equivalentes de caixa”.
f) Atividades operacionais: “são as atividades da entidade que não as de investimento e de financia-
mento”.
O quadro a seguir apresenta alguns extratos com as principais definições sobre cada um dos
três fluxos que estruturam a DFC. Destaca-se, todavia, que há numerosas disposições ao longo de
toda a norma sobre o que incluir de dados em cada um desses fluxos, de modo que a distinção não é
tão simples nem facilmente sintetizável.
Quadro 5.20 – Algumas definições sobre os três fluxos de atividades da DFC – Parte 1/2
Atividades Operacionais (itens 21 a 24)
21. O montante dos fluxos de caixa líquidos decorrentes das atividades operacionais é um indicador-chave da extensão
na qual as operações da entidade são financiadas:
(a) por meio de tributos (direta e indiretamente);
(b) pelos destinatários dos bens e serviços oferecidos pela entidade.
[...]
22. Os fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais são basicamente derivados das principais atividades
geradoras de caixa da entidade. São exemplos de fluxos de caixa relacionados às atividades operacionais:
(a) recebimentos de caixa decorrentes de impostos, taxas, contribuições e multas;
(b) recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestação de serviços;
(c) recebimentos de caixa de concessões ou transferências e outras dotações ou autorizações orçamentárias realizadas
pelo governo central e subnacionais ou outras entidades do setor público;
(d) recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorários, comissões e outras receitas;
(e) pagamentos em caixa a outras entidades do setor público para financiar suas operações (não inclui empréstimo);
(f) pagamentos em caixa a fornecedores de mercadorias e serviços;
(g) pagamentos em caixa a empregados ou em nome de empregados;
(h) recebimentos de caixa de sinistros e outros benefícios da apólice; e pagamentos em caixa de prêmios, anuidades,
em transações com seguradora;
(i) pagamentos em caixa de tributos sobre o patrimônio ou a renda (quando aplicável) em relação a atividades opera-
cionais;
(j) recebimentos e pagamentos em caixa de contratos mantidos para negociação imediata ou disponíveis para venda;
(k) recebimentos ou pagamentos em caixa decorrentes de operações descontinuadas; e
(l) recebimentos ou pagamentos em caixa decorrentes da solução de litígios.
[...].
Atividades de Financiamento (item 26)
26. A divulgação separada dos fluxos de caixa decorrentes das atividades de financiamento é importante por ser útil
na previsão de exigências de fluxos futuros de caixa por parte dos provedores de capital à entidade. São exemplos de
fluxos de caixa relacionados às atividades de financiamento:
(a) caixa recebido proveniente da emissão de debêntures, empréstimos contraídos, notas promissórias, títulos e valores,
hipotecas e outros empréstimos contraídos de curto e de longo prazos;
(b) amortização de empréstimos e financiamentos que foram contraídos; e
(c) pagamentos em caixa por arrendatário, para redução do passivo relativo a arrendamento mercantil financeiro.
126
“9. Os equivalentes de caixa são mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e, não,
para investimento ou outros fins. Para que o investimento seja qualificado como equivalente de caixa, ele deve ser pron-
tamente conversível em quantia conhecida de caixa e estar sujeito a risco insignificante de mudanças de valor. Portanto,
o investimento normalmente se qualifica como equivalente de caixa somente quando tiver vencimento de curto prazo de,
por exemplo, três meses ou menos a partir da data de aquisição. Os investimentos em ações de outras entidades são
excluídos dos equivalentes de caixa, a menos que sejam, essencialmente, equivalentes de caixa” (CFC, 2018b, item 9,
grifos nossos).
Quadro 5.20 – Algumas definições sobre os três fluxos de atividades da DFC – Parte 2/2
Atividades de Investimento (item 25)
25 A divulgação em separado dos fluxos de caixa decorrentes das atividades de investimento é importante porque tais
fluxos de caixa representam a extensão em que as saídas de caixa são realizadas com a finalidade de contribuir para a
futura prestação de serviços pela entidade. Somente saídas de caixa que resultam em ativo reconhecido nas demons-
trações contábeis são passíveis de classificação como atividades de investimento. São exemplos de fluxos de caixa
relacionados às atividades de investimento:
(a) pagamentos em caixa para aquisição de ativo imobilizado, intangível e outros ativos de longo prazo. Esses paga-
mentos incluem os custos de desenvolvimento ativados e ativos imobilizados de construção própria;
(b) recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangível e outros ativos de longo prazo;
(c) pagamentos para aquisição de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de dívida de outras entidades e participa-
ções em empreendimentos controlados em conjunto (exceto aqueles pagamentos referentes a títulos considerados como
equivalentes de caixa ou aqueles mantidos para negociação imediata ou disponível para venda);
(d) recebimentos de caixa provenientes da venda de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de dívida de outras
entidades e participações em empreendimentos controlados em conjunto (exceto aqueles recebimentos referentes aos
títulos considerados como equivalentes de caixa e aqueles mantidos para negociação imediata ou disponível para
venda);
(e) adiantamentos em caixa e empréstimos concedidos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos e empréstimos feitos
por instituição financeira pública);
(f) recebimentos de caixa por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos a terceiros
(exceto adiantamentos e empréstimos concedidos por instituição financeira pública);
(g) pagamentos em caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando tais contratos forem mantidos
para negociação imediata ou disponível para venda ou os pagamentos forem classificados como atividades de financi-
amento; e
(h) recebimentos de caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando tais contratos forem mantidos
para negociação imediata ou disponível para venda ou os recebimentos forem classificados como atividades de finan-
ciamento.
Quando o contrato for contabilizado como hedge de posição identificável, os fluxos de caixa do contrato devem ser
classificados do mesmo modo como foram classificados os fluxos de caixa da posição que estiver sendo protegida.
Fonte: Elaborado pelo autor com base em transcrições da NBC TSP 12 (CFC, 2018b, itens 21 a 26).
O MCASP/DCASP dispõe que a DFC “deve ser elaborada pelo método direto”127 (BRASIL,
2021g, p. 530). No método direto, “as principais classes de recebimentos brutos e pagamentos brutos
são informadas” (CFC, 2018b, item 27, grifo omitido).
O Manual apresenta o modelo de DFC a ser seguido, composto por cinco quadros (BRASIL,
2021g): Quadro Principal; Quadro de Transferências Recebidas e Concedidas; Quadro de Desembol-
sos de Pessoal e Demais Despesas por Função; e Quadro de Juros e Encargos da Dívida.
Segue apenas o modelo do Quadro Principal da DFC. Destaca-se que a partir de 2019, com a
aplicação da NBC TSP 12, o modelo de DFC da STN e as instruções de elaboração passaram por
diversas alterações.
127
O MCASP é hierarquicamente superior à NBC TSP 12, que faculta à ESP a escolha do método direto ou indireto para
as atividades operacionais na DFC (CFC, 2018b, item 27). Todavia, “As entidades são incentivadas a divulgar os fluxos
de caixa das atividades operacionais utilizando o método direto” (CFC, 2018b, item 28). Adicionalmente, nesses casos,
“[...] são incentivadas também a apresentar a conciliação do resultado das suas atividades usuais com o fluxo de caixa
líquido das atividades operacionais” (CFC, 2018b, item 29). No método indireto, “o resultado do período é ajustado pelos
efeitos de transações que não envolvam caixa, pelos efeitos de quaisquer diferimentos ou apropriações por competência
sobre recebimentos ou pagamentos em caixa operacionais passados ou futuros e pelos efeitos de itens de receita ou des-
pesa associados com fluxos de caixa das atividades de investimento ou de financiamento” (CFC, 2018b, item 27, grifo
omitido).
Quadro 5.21 - Modelo para a DFC conforme o MCASP/DCASP – Quadro Principal

atualizado MCASP/DCASP (BRASIL, 2021g, p. 535-536).
Segue um exemplo real de DFC do Município de São Paulo.
Quadro 5.22 – DFC do Município de São Paulo – Parte 1/2
Quadro 5.22 – DFC do Município de São Paulo – Parte 2/2

Procure realizar uma interpretação desta DFC real com base no que foi abordado conceitual-
mente na seção. Observe: os três fluxos; os ingressos e desembolsos em cada um; e as variações entre
os caixas iniciais e finais do exercício de referência e o anterior.
5.7 Notas explicativas
Um dos desafios da Contabilidade, no que se refere à evidenciação, é o dimensionamento da
qualidade e da quantidade de dados e informações destinadas a atender às necessidades dos diversos
usuários das demonstrações contábeis (DC). Como parte do esforço neste sentido, a Contabilidade
deve publicar Notas Explicativas (NE) relevantes para suplementar e complementar as DC de forma
clara, ordenada, objetiva e, se possível, sintética.
Inicialmente, é preciso saber distinguir as NE de outros “serviços” ofertados pela Contabili-
dade: as NE não são relatórios de análise das DC. As NE são parte integrante das DC e, por isso,
apresentam linguagem predominantemente técnica (porém clara), destinadas a um público muitas
vezes especializado, que possui interesse em obter dados específicos sobre as contas, bem como os
atos e os fatos envolvidos. Por sua vez, os relatórios de análise visam simplificar o conjunto de dados,
potencializando a geração de informações a partir das DC, extraindo o que se entende como mais
relevante e ignorando outros aspectos, conforme os critérios dos analistas.
Em outras palavras, as NE são parte das DC, enquanto as análises podem ou não ser fornecidas
em paralelo, como complemento para auxílio aos usuários. Algumas entidades chegam a misturar
elementos de NE com textos de análises, o que não seria inerentemente inadequado, desde que as
análises sejam imparciais – o que é um desafio e um risco.
Até a metade da década de 2010 observava-se uma significativa limitação nas publicações
contábeis estatais no que se refere às NE. No geral, a publicação das DC acompanhadas de NE era
rara e, quando havia, era insuficiente.
As próprias leis basilares da Contabilidade Pública, que trazem a exigência de publicação das
DC – a Lei n.º 4.320/1964 e a Lei Complementar n.º 101/2000 – não trazem exigência expressa de
elaboração e publicação de NE (exceto para o Banco Central e para empresas controladas pelo poder
público). Em paralelo, a consulta aos principais livros de Contabilidade Pública editados no Brasil
revelava a escassez de abordagens sobre o tema.
Em novembro de 2008 houve motivação para o início de uma mudança nesse cenário, quando
o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) começou a aprovar as Normas Brasileiras de Contabili-
dade aplicadas ao Setor Público (NBC TSP) – conheça o histórico no Capítulo 1. Tais normas abor-
dam constantemente a necessidade divulgar NE e de contemplar numerosos assuntos nelas.
Assim, a partir da adoção das NBC TSP, passou a ser obrigatória a publicação de NE referen-
tes às DC das entidades do setor público (ESP). São apresentados, a seguir, extratos de textos em
vigor e em aplicação das NBC TSP que abordam NE.
A NBC TSP – Estrutura Conceitual (EC) apresenta disposições sobre as NE, como parte in-
tegrante das DC que compõe o Relatório Contábil de Propósito Geral das ESP (RCPG), nos seguintes
termos (CFC, 2016a, item 1.6, grifo nosso):
1.6 Os RCPGs podem compreender múltiplos relatórios, cada qual atendendo a certos aspec-
tos dos objetivos e do alcance da elaboração e divulgação da informação contábil. Os RCPGs
abrangem as demonstrações contábeis, incluindo as suas notas explicativas (doravante refe-
rido como demonstrações contábeis, a menos que especificado em contrário). Os RCPGs
abrangem também a apresentação de informações que aprimoram, complementam e suple-
mentam as demonstrações contábeis.
As principais disposições sobre NE na EC são as seguintes (CFC, 2016a, itens 8.23 e 8.24),
que tratam da seleção das informações para compor o RCPG:
8.23 A informação evidenciada nas notas explicativas às demonstrações contábeis:
(a) é necessária para a compreensão dos usuários das demonstrações contábeis;
(b) fornece informação que apresenta as demonstrações contábeis no contexto da entidade e
o seu ambiente operacional; e
(c) geralmente tem relação clara e demonstrável com a informação exposta nas demonstra-
ções contábeis às quais ela pertence.
8.24 A informação evidenciada nas notas explicativas pode incluir também:
(a) os fatores relacionados à entidade que podem influenciar as opiniões sobre a informação
evidenciada (por exemplo, informação sobre as partes relacionadas e entidades controladas
ou participações em outras entidades);
(b) a fundamentação para o que é exposto (por exemplo, a informação sobre as políticas
contábeis e critérios de mensuração, inclusive os métodos e as incertezas quanto à mensura-
ção, quando aplicáveis);
(c) os detalhamentos dos montantes expostos nas demonstrações (por exemplo, a divisão do
imobilizado em classes diferentes);
(d) os itens que não satisfazem a definição de elemento ou os critérios de reconhecimento,
mas são importantes para a devida compreensão das finanças e da capacidade de prestar ser-
viços da entidade, por exemplo, a informação sobre os eventos e as condições que podem
afetar fluxos de caixa ou potencial de serviços futuros, inclusive as suas naturezas, os efeitos
possíveis sobre os fluxos de caixa ou potencial de serviços, as probabilidades de ocorrência
e as sensibilidades a mudanças nas condições; e
(e) a informação que pode explicar as tendências subjacentes afetando os totais expostos.
A EC apresenta ainda a distinção entre “informação exposta” e “informação evidenciada”,
envolvendo NE (CFC, 2016a, itens 8.23 e 8.43, grifos nossos):
8.43 Para as demonstrações contábeis, a informação exposta é mostrada na demonstração
apropriada, enquanto as evidenciações encontram-se nas notas explicativas. Distinguir a in-
formação exposta e a informação evidenciada por meio da localização assegura que esses
itens, os quais se relacionam diretamente a questões de comunicação, como, por exemplo, os
itens da demonstração que evidencia a situação patrimonial, o desempenho e os fluxos de
caixa da entidade, podem ser realçados, com informação ainda mais detalhada fornecida por
meio da evidenciação em notas explicativas.
Assim, nas DC podem existir relações entre “os montantes expostos e as evidenciações res-
pectivas nas notas explicativas que explicam ou podem, de outra maneira, dar suporte à compreensão
dos usuários acerca dos itens expostos” (CFC, 2016a, item 8.59, c). Por isso, a informação evidenci-
ada nas NE deve ser organizada de modo que as relações com os itens evidenciados nas DC sejam
claras (CFC, 2016a, item 8.61). As demais menções a NE nas NBC TSP – EC são secundárias e
encontram-se nos seguintes itens da norma: 2.17, 2.28, 8.16 e 8.19.
Conforme a NBC TSP 11, as NE são parte do “conjunto completo das demonstrações contá-
beis”, “[...] compreendendo a descrição sucinta das principais políticas contábeis e outras informações
elucidativas” (CFC, 2018a, item 21, grifo omitido). Conforme esta norma, as NE contêm (CFC,
2018a, item 7, grifo omitido):
informação adicional em relação àquela apresentada nas demonstrações contábeis. As notas
explicativas oferecem descrições narrativas ou detalhamentos de itens divulgados nessas de-
monstrações e informação sobre itens que não se enquadram nos critérios de reconhecimento
nas demonstrações contábeis.
A NBC TSP 11 traz várias dezenas de disposições sobre as NE aplicáveis a cada uma das
demonstrações contábeis e ao conjunto delas. Seguem aqui apenas as disposições sobre a estrutura
das NE (CFC, 2018a, item 127 a 131), como uma pequena amostra:
Estrutura
127. As notas explicativas devem:
(a) apresentar informação acerca da base para a elaboração das demonstrações contábeis
e das políticas contábeis específicas utilizadas, de acordo com os itens 132 a 139;
(b) divulgar a informação requerida pelas NBCs TSP que não tenha sido apresentada no
balanço patrimonial, na demonstração do resultado, na demonstração das mutações do
patrimônio líquido e na demonstração dos fluxos de caixa; e
(c) prover informação adicional que não tenha sido apresentada no balanço patrimonial,
na demonstração do resultado, na demonstração das mutações do patrimônio líquido e na
demonstração dos fluxos de caixa, mas que seja relevante para a compreensão de quais-
quer dessas demonstrações contábeis.
128. As notas devem ser apresentadas, tanto quanto seja praticável, de forma sistemática.
Cada item do balanço patrimonial, da demonstração do resultado, da demonstração das
mutações do patrimônio líquido e da demonstração dos fluxos de caixa deve ter referência
cruzada entre informações relativas a cada uma dessas demonstrações e aquelas corres-
pondentes apresentadas nas notas explicativas.
129. As notas explicativas são normalmente apresentadas pela ordem a seguir, no sentido de
auxiliar os usuários a compreender as demonstrações contábeis e compará-las com demonstra-
ções contábeis de outras entidades:
(a) declaração de conformidade com as NBCs TSP (ver item 28);
(b) resumo das políticas contábeis significativas aplicadas (ver item 132);
(c) informação de suporte sobre itens apresentados no balanço patrimonial, na demonstração do
resultado, na demonstração das mutações do patrimônio líquido e na demonstração dos fluxos
de caixa pela mesma ordem em que cada demonstração e cada item são apresentados; e
(d) outras divulgações, incluindo:
(i) passivos contingentes (ver a NBC TSP 03) e compromissos contratuais não reconhecidos; e
(ii) divulgações não financeiras, por exemplo, os objetivos e as políticas de gestão do risco
financeiro da entidade.
130. Em algumas circunstâncias, pode ser necessário ou desejável alterar a ordem de determi-
nados itens nas notas explicativas. Por exemplo, a informação sobre variações no valor justo
reconhecidas no resultado pode ser divulgada juntamente com a informação sobre vencimentos
de instrumentos financeiros, embora a primeira informação se relacione com a demonstração
do resultado e a última informação se relacione com o balanço patrimonial. Contudo, até onde
for possível, deve ser mantida uma estrutura sistemática (padronizada) das notas explicativas.
131. As notas explicativas que proporcionam informação acerca da base para a elaboração das
demonstrações contábeis e as políticas contábeis específicas podem ser apresentadas como
componente separado das demonstrações contábeis.
Na NBC T 16.7 (revogada128), sobre consolidação das DC, constavam as seguintes disposi-
ções sobre as NE (CFC, 2008g, itens 7 e 8):
7. As demonstrações contábeis das entidades do setor público, para fins de consolidação,
devem ser levantadas na mesma data, admitindo-se a defasagem de até três meses, desde que
os efeitos dos eventos relevantes entre as diferentes datas sejam divulgados em notas expli-
cativas.
8. As demonstrações contábeis consolidadas devem ser complementadas por notas explicati-
vas que contenham, pelo menos, as seguintes informações:
(a) identificação e características das entidades do setor público incluídas na consolidação;
(b) procedimentos adotados na consolidação;
(c) razões pelas quais os componentes patrimoniais de uma ou mais entidades do setor pú-
blico não foram avaliados pelos mesmos critérios, quando for o caso;
(d) natureza e montantes dos ajustes efetuados;
(e) eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que possam ter efeito relevante
sobre as demonstrações contábeis consolidadas.
Assim, além das NE gerais sobre as DC, deve haver notas específicas sobre a consolidação
das contas de duas ou mais entidades (ESP). Na prática, sempre haverá alguma consolidação de DC,
requerendo NE, mesmo que no âmbito de um mesmo ente, ao unir as contas das administrações direta
e indireta, ou seja, das diversas entidades de um mesmo município, estado, DF ou da União.
De forma alinhada às NBC TSP, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) edita o Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), que contempla várias disposições sobre as NE
aplicadas às DC. Apesar de as disposições estarem dispersas no Manual, há uma seção específica da
Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) – que aborda as NE.
Por uma questão de espaço, são contemplados aqui apenas o conteúdo desta seção do
MCASP/DCASP, ficando o alerta ao leitor de que há outras disposições a respeito das NE ao longo
de outras seções desta e de outras partes do Manual. O quadro a seguir reúne todo o conteúdo da
seção 8 da Parte V do MCASP.
Quadro 5.23 – Notas Explicativas às DCASP – Parte 1/3
8. NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DCASP
8.1. DEFINIÇÃO
Notas explicativas são informações adicionais às apresentadas nos quadros das DCASP e são consideradas parte inte-
grante das demonstrações.
Seu objetivo é facilitar a compreensão das demonstrações contábeis a seus diversos usuários. Portanto, devem ser
claras, sintéticas e objetivas.
Englobam informações de qualquer natureza exigidas pela lei, pelas normas contábeis e outras informações relevantes
não suficientemente evidenciadas ou que não constam nas demonstrações.
8.2. ESTRUTURA
As notas explicativas devem ser apresentadas de forma sistemática. Cada quadro ou item a que uma nota explicativa
se aplique deverá ter referência cruzada com a respectiva nota explicativa.
A fim de facilitar a compreensão e a comparação das DCASP com as de outras entidades, sugere-se que as notas
explicativas sejam apresentadas na seguinte ordem:
a. Informações gerais:
i. Natureza jurídica da entidade.
ii. Domicílio da entidade.
iii. Natureza das operações e principais atividades da entidade.
iv. Declaração de conformidade com a legislação e com as normas de contabilidade aplicáveis.
b. Resumo das políticas contábeis significativas, por exemplo:
i. Bases de mensuração utilizadas, por exemplo: custo histórico, valor realizável líquido, valor justo ou valor recu-
perável.
128
Citação mantida, visto que a NBC TSP 17 não aborda notas explicativas sobre consolidação.
ii. Novas normas e políticas contábeis alteradas.
iii. Julgamentos pela aplicação das políticas contábeis.
c. Informações de suporte e detalhamento de itens apresentados nas demonstrações contábeis pela ordem em que cada
demonstração e cada rubrica sejam apresentadas.
d. Outras informações relevantes, por exemplo:
i. Passivos contingentes e compromissos contratuais não reconhecidos;
ii. Divulgações não financeiras, tais como: os objetivos e políticas de gestão do risco financeiro da entidade; pres-
supostos das estimativas;
iii. Reconhecimento de inconformidades que podem afetar a compreensão do usuário sobre o desempenho e o dire-
cionamento das operações da entidade no futuro;
iv. Ajustes decorrentes de omissões e erros de registro.
8.2.1. Divulgação de Políticas Contábeis
A entidade deve divulgar no resumo de políticas contábeis significativas, incluindo:
a. a base de mensuração utilizada na elaboração das demonstrações contábeis;
b. o grau em que a entidade tem aplicado qualquer disposição transitória de outra norma; e
c. outras políticas contábeis utilizadas que sejam relevantes para a compreensão das demonstrações contábeis.
Políticas contábeis são os princípios, bases, convenções, regras e procedimentos específicos aplicados pela entidade
na elaboração e na apresentação de demonstrações contábeis.
Ao decidir se determinada política contábil específica será ou não evidenciada, a administração deve considerar se sua
evidenciação proporcionará aos usuários melhor compreensão da forma em que as transações, condições e outros even-
tos, estão refletidos no resultado e na posição patrimonial relatados.
Cada entidade deve considerar a natureza das suas operações e as políticas que os usuários de suas demonstrações
contábeis esperam que sejam divulgadas. Por exemplo, espera-se que entidades do setor público evidenciem suas po-
líticas contábeis para reconhecimento das receitas de impostos, doações e outras formas de receitas de transações sem
contraprestação em bens e serviços. Quando a entidade possui entidades com operações no exterior significativas ou
possui transações significativas em moeda estrangeira, espera-se que ela evidencie as políticas contábeis para o reco-
nhecimento de ganhos e perdas cambiais. Ressalta-se que uma política contábil pode ser significativa devido à natureza
das operações da entidade, mesmo que os valores associados a períodos anteriores e ao atual não sejam materiais.
8.2.1.1. Bases de Mensuração
É importante que os usuários estejam informados sobre a base ou bases de mensuração utilizadas nas demonstrações
contábeis (por exemplo, custo histórico, custo corrente, valor realizável líquido, valor justo ou valor recuperável),
porque a base sobre a qual as demonstrações contábeis são elaboradas afeta significativamente a análise dos usuários.
A divulgação da base de mensuração é especialmente útil para os usuários quando ela for selecionada entre opções
permitidas nas normas. Um exemplo é a divulgação, pela entidade, da base de mensuração de suas propriedades para
investimento, se pelo valor justo ou pelo modelo de custo.
Quando mais de uma base de mensuração for utilizada nas demonstrações contábeis, por exemplo, quando determina-
das classes de ativos são reavaliadas, é suficiente divulgar uma indicação das categorias de ativos e de passivos à qual
cada base de mensuração foi aplicada.
Um caso especial são os ativos obtidos a título gratuito que devem ser registrados pelo valor justo na data de sua
aquisição, sendo que deverá ser considerado o valor resultante da avaliação obtida com base em procedimento técnico
ou o valor patrimonial definido nos termos da doação. A eventual impossibilidade de sua valoração também deve ser
evidenciada em notas explicativas.
8.2.1.2. Alteração de Políticas Contábeis
A entidade deve alterar uma política contábil e divulgá-la em nota explicativa apenas se a mudança:
a. for exigida pelas normas de contabilidade aplicáveis; ou
b. resultar em informação confiável e mais relevante sobre os efeitos das transações, outros eventos ou condições
acerca da posição patrimonial, do resultado patrimonial ou dos fluxos de caixa da entidade.
8.2.1.3. Julgamentos pela aplicação das políticas contábeis
Os julgamentos exercidos pela aplicação das políticas contábeis que afetem significativamente os montantes reconhe-
cidos nas demonstrações contábeis devem ser divulgados em notas explicativas, por exemplo:
a. classificação de ativos;
b. constituição de provisões;
c. reconhecimento de variações patrimoniais; e
d. transferência de riscos e benefícios significativos sobre a propriedade de ativos para outras entidades.
8.2.2. Divulgação de Estimativas
Definir os montantes de alguns ativos e passivos exige a estimativa dos efeitos de eventos futuros incertos sobre esses
ativos e passivos ao término do período de reporte. Por exemplo, na ausência de preços de mercado, passam a ser
necessárias estimativas orientadas para o futuro para mensurar o valor recuperável de ativos do imobilizado, o efeito
da obsolescência tecnológica nos estoques, provisões sujeitas ao futuro resultado de litígio em curso e passivos em
longo prazo de benefícios a empregados. Essas estimativas envolvem pressupostos sobre esses assuntos, como o risco
associado aos fluxos de caixa ou taxas de desconto, futuras alterações em salários e futuras alterações nos preços que
afetam outros custos.
O uso de estimativas adequadas é parte da ciência contábil e não reduz a confiabilidade das demonstrações contábeis.
As notas explicativas devem divulgar os pressupostos das estimativas dos riscos significativos que podem vir a causar
um ajuste material nos valores contábeis dos ativos e passivos ao longo dos próximos doze meses. Devem ser detalha-
das a natureza e o valor contábil desses ativos e passivos na data das demonstrações. São exemplos dessas divulgações:
a. a natureza dos pressupostos ou de outras incertezas nas estimativas;
b. a sensibilidade dos valores contábeis aos métodos, pressupostos e estimativas subjacentes ao respectivo cálculo,
incluindo as razões para essa sensibilidade;
c. a solução esperada de incerteza e a variedade de desfechos possíveis ao longo do próximo exercício social em relação
aos valores contábeis dos ativos e passivos impactados; e
d. a explicação de alterações feitas nos pressupostos adotados no passado, caso a incerteza permaneça sem solução.
Uma mudança de método de avaliação é uma mudança na política contábil e não na estimativa contábil e também deve
ser evidenciada nas notas explicativas.
Se o montante não for evidenciado porque sua estimativa é impraticável, a entidade também deve evidenciar tal fato.
8.2.3. Gestão de capital
A entidade deve divulgar informação que possibilite aos usuários das suas demonstrações contábeis avaliarem os ob-
jetivos, políticas e processos de gestão do capital dessa entidade. Tais informações incluem:
(a) descrição dos elementos abrangidos pela gestão do capital;
(b) se a entidade estiver sujeita a requisitos de capital impostos externamente, a natureza desses requisitos e a forma
como são integrados na gestão de capital; e
(c) como está cumprindo os seus objetivos em matéria de gestão de capital;
Essas informações devem se basear nas informações prestadas internamente pelo pessoal-chave da
gestão da entidade.
8.2.4. Outras divulgações
A entidade deve divulgar, caso não sejam divulgadas em outro lugar nas demonstrações contábeis, as seguintes infor-
mações:
(a) o domicílio e a forma jurídica da entidade, e a jurisdição onde ela opera;
(b) a descrição da natureza das operações da entidade e de suas principais atividades;
(c) a referência à legislação relevante que rege as operações da entidade;
(d) o nome da entidade; e
(e) se é entidade com prazo de duração limitado, a informação sobre o tempo da sua duração.
(f) o montante de dividendos, ou outras distribuições similares, propostos ou declarados antes da data em que as de-
monstrações contábeis foram autorizadas para serem publicadas e não reconhecido como distribuição aos proprietários
durante o período abrangido pelas demonstrações contábeis, bem como o respectivo valor por ação ou equivalente; e
(g) a quantia de quaisquer dividendos preferenciais cumulativos, ou outras distribuições similares, não reconhecidos.
A entidade deverá observar ainda as exigências de divulgação prevista nos demais capítulos deste manual, especial-
mente no tocante aos demais capítulos de DCASP. Deverá divulgar ainda qualquer informação considerada relevante
para a adequada compreensão dos demonstrativos.
Fonte: Transcrições do MCASP/DCASP (BRASIL, 2021g, p. 543-546).
A partir do ano de 2015, já é possível conhecer exemplos reais de NE elaboradas e publicadas
por entes públicos, sendo que alguns já tem elaborado documentos tecnicamente ampliados e apri-
morados. Recomenda-se, por exemplo, conhecer as NE do Município de São Paulo e do Estado de
Santa Catarina, disponíveis em seus sítios na internet129.
129
Para os interessados em conhecer uma proposta pioneira de modelo com aplicação real de NE no Brasil, recomenda-
se a leitura do trabalho intitulado “Uma Proposta Estrutural e de Conteúdos para as Notas Explicativas Referentes aos
Balanços Públicos Municipais”, de Klock e Platt Neto (2009). Trata-se de um Trabalho de Conclusão de Curso apresen-
tado no Curso de Pós-Graduação em Controle da Gestão Pública – depois sintetizado para publicação como artigo na
Revista Brasileira de Contabilidade (RBC). As NE foram, de fato, aplicadas sobre os balanços públicos do Município de
Videira - SC, nos moldes antigos (antes das DCASP). Tal modelo precisaria de adaptação às novas estruturas das DC e
às disposições do MCASP/DCASP.
Para algumas pessoas, as NE pareceram extensas. Todavia, lembre-se que muitas companhias
de capital aberto publicam NE dezenas de páginas com letras pequenas. Reflita sobre quem possui
maior responsabilidade de deixar “tudo muito transparente”: as empresas ou os entes públicos? Quem
possui um público maior de possíveis interessados?
Resumo do Capítulo
Foram abordadas as demonstrações contábeis exigidas pela Lei n.º 4.320/1964, abrangendo 16 ane-
xos, sendo: 11 “demonstrativos”; 2 “comparativos”; e 3 “balanços públicos”. Uma parte delas deve
atender disposições constantes nas NBC TSP e no MCASP: destacam-se especificamente as NBC
TSP 11 e 12, bem como a Parte V do Manual, intitulada Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor
Público (DCASP). As DCASP abrangem: Balanço Orçamentário (BO); Balanço Financeiro (BF);
Balanço Patrimonial (BP); Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP); Demonstração dos Flu-
xos de Caixa (DFC); e Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) – todas acom-
panhadas de Notas Explicativas (NE). O BO permite conhecer as receitas e as despesas orçamentárias,
com apuração do resultado orçamentário (superávit ou déficit). O BF permite conhecer os ingressos
e dispêndios orçamentários e extraorçamentários, que resultam em entradas e saídas de numerário. O
BP permite conhecer o patrimônio público, organizado em ativos e passivos, demonstrando a apura-
ção do Patrimônio Líquido. A DVP evidencia todas as variações patrimoniais, apurando o resultado
patrimonial do período (superávit ou déficit). A DFC identifica: as origens dos fluxos de entradas de
caixa; os itens que geraram desembolsos de caixa; e o saldo do caixa e equivalentes de caixa na data
das demonstrações. A DFC apresenta os fluxos classificados por atividades operacionais, de investi-
mento e de financiamento. As NE são parte do conjunto completo das demonstrações contábeis, com-
preendendo a descrição sucinta das principais políticas contábeis e outras informações elucidativas.
Antes de Iniciar: Obtenha as demonstrações contábeis de um município, componentes do Balanço Geral
Anual Consolidado, referentes aos dois últimos anos encerrados. Nas respostas que demandarem “ente real”,
utilize tais demonstrativos, ao invés dos exemplificados neste Capítulo. Também não podem ser empregados
os demonstrativos do município aplicado no seu Trabalho Principal.
A) Questionário sobre o Balanço Orçamentário (BO)
1) Qual o objetivo e a fundamentação normativa do BO?
2) O BO contempla as operações extraorçamentárias? Justifique.
3) Quais termos são equivalentes a: “execução” da receita; “execução” da despesa; “fixação” da despesa;
e “previsão” da receita?
4) Como são apurados os superávits e déficits orçamentários e o que eles significam?
5) (Ente real) Com base no BO de um município real, responda:
a) a receita foi realizada acima ou abaixo da previsão inicial (da LOA)?
b) a despesa foi realizada acima ou abaixo da dotação atualizada (na LOA e créditos adicionais)?
c) o ente apresentou superávits ou déficits? Demonstre os cálculos.
6) Elabore um BO completo, com cabeçalho e estrutura definida no MCASP/DCASP, utilizando os se-
guintes dados fictícios e apure os resultados, garantindo o fechamento (equilíbrio).
a) Receitas correntes previstas na LOA: $ 800 h) Despesas correntes empenhadas: $ 750
b) Receitas de capital previstas na LOA: $ 200 i) Despesas de capital empenhadas: $ 250
c) Despesas correntes fixadas na LOA: $ 700 j) Despesas correntes liquidadas: $ 700
d) Despesas de capital fixadas na LOA: $ 300 k) Despesas de capital liquidadas: $ 200
e) Créditos adicionais correntes autorizados: $ 100 l) Despesas correntes pagas: $ 600
f) Receitas correntes arrecadadas: $ 900 m) Despesas de capital pagas: $ 100
g) Receitas de capital arrecadadas: $ 300
B) Questionário sobre o Balanço Financeiro (BF)
1) Qual o objetivo e a fundamentação normativa do BF?
2) Como são apresentadas as receitas e as despesas orçamentárias no BF?
3) O que são ingressos e dispêndios extraorçamentárias? Cite dois exemplos de cada.
4) Qual o ajuste necessário para o fechamento do BF? Envolve despesa orçamentária e restos a pagar.
5) (Ente real) Quanto da despesa orçamentária não foi paga no exercício financeiro?
6) (Ente real) Qual a variação observada nas contas de disponibilidades entre 1/jan. e 31/dez.?
C) Questionário sobre o Balanço Patrimonial (BP)
1) Qual o objetivo e a fundamentação normativa do BP?
2) Qual o principal critério que diferencia os grupos de contas circulantes e não circulantes?
3) Qual o principal critério que diferencia os grupos de contas financeiras dos permanentes?
4) O que há em comum, em termos de dados específicos, entre o BP e o BF?
5) (Ente real) Demonstre a apuração do PL a partir da equação fundamental da Contabilidade com as
variáveis dispostas no BP.
D) Questionário sobre a Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP)
1) Qual o objetivo e a fundamentação normativa da DVP?
2) Quais os principais grupos de VPA?
3) Quais os principais grupos de VPD?
4) (Ente real) Confira o cálculo do superávit ou déficit patrimonial. O que esse resultado significa?
E) Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)
1) Qual o objetivo e a fundamentação normativa da DFC?
2) O que a DFC apura?
3) O que significa “Caixa e Equivalentes de Caixa”?
4) O que significam os três fluxos que devem ser evidenciados na DFC?
5) (Ente real) Quais os fluxos líquidos (saldos de entradas e saídas) de cada uma das três atividades?
6) (Ente real) Qual a variação líquida total do caixa ao longo do período?
Curiosidades
Para os interessados em indicadores contábeis aplicáveis às demonstrações estatais, recomenda-se co-
nhecer as seguintes experiências e publicações: os Indicadores Contábeis Brasileiros (ICB), produzidos pelo
Núcleo de Indicadores Contábeis Brasileiros (NICB) da UFSC; o livro Administração Financeira Municipal,
de Matias e Campello; e o livro Balanços Públicos, de Kohama.
Adicionalmente, Cruz (2019b) recomenda conhecimento sobre o Índice FIRJAN de Desenvolvimento
Municipal (IFDM), disponível em https://www.firjan.com.br/ifdm/. Conforme a FIRJAN (2019), o IFDM
[...] é um estudo do Sistema FIRJAN que acompanha anualmente o desenvolvimento
socioeconômico de todos os mais de 5 mil municípios brasileiros em três áreas de
atuação: Emprego & renda, Educação e Saúde. Criado em 2008, ele é feito, exclusi-
vamente, com base em estatísticas públicas oficiais, disponibilizadas pelos ministé-
rios do Trabalho, Educação e Saúde.
CAPÍTULO 6
LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
Objetivos para o leitor: conhecer a LRF em aspectos como contexto, definições, objetivos, princí-
pios, meios empregados, abrangência e principais exigências. Estão abrangidas, entre outras, as exi-
gências relativas ao planejamento, às despesas com pessoal, aos restos a pagar e ao controle de custos.
6.1 Definições e conceitos básicos

A LRF pode ser conceituada como “um código de conduta para os administradores públicos”,
que passaram a obedecer a um conjunto maior de “normas e limites para administrar as finanças,
prestando contas sobre quanto e como gastam os recursos da sociedade” (BRASIL, 2017e, grifo
nosso).
A definição, nos termos da própria Lei (BRASIL, 2000b, art. 1º, grifo nosso), informa que a
LRF “estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal”, com
amparo no Capítulo II (Das Finanças Públicas), do Título VI (Da Tributação e do Orçamento), da
Constituição Federal de 1988.
A própria Lei estabelece o que se entende por responsabilidade na gestão fiscal (BRASIL,
2000b, art. 1º, § 1º):
A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se
previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, medi-
ante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites
e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguri-
dade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por
antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.
Observe que a LRF não trata apenas de limitar as despesas públicas – trata da gestão fiscal
responsável, que pressupõe a ação planejada e transparente. O termo “fiscal” é mais amplo do que
pode parecer à primeira vista: congrega todas as ações que se relacionam com a arrecadação e a
aplicação dos recursos públicos.
O objetivo ou propósito da LRF é prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equi-
líbrio das contas públicas. Os pressupostos da LRF para assegurar o seu objetivo são a ação planejada
e transparente.
Os meios para atingimento do seu objetivo são: o cumprimento de metas de resultados entre
receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange à renúncia de receita, geração
de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações
de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em restos a pagar.
A novidade da LRF130, segundo Cruz et al. (2014, p. 2), "reside no fato de responsabilizar
especificamente a parte da gestão financeira a partir de um acompanhamento sistemático do desem-
penho mensal, trimestral, anual e plurianual". Neste sentido, os autores (2014, p. 2) apontam que o
referencial de avaliação do desempenho é feito por meio de "Controles localizados nos gastos com
pessoal, nos limites de endividamento, organização do sistema próprio de previdência, transferências
de recursos constitucionais e voluntários e déficit primário".
130
Embora a imprensa brasileira tenha criado grande debate e expectativa em torno da LRF e suas novidades, o surgimento
de lei para regulamentar a ação dos gestores públicos não é uma novidade no Brasil. Outros mecanismos, como a Lei de
Improbidade Administrativa (Lei n.º 8.429/1992), são conhecidos e se dedicam a este tema.
a) Motivações para o surgimento da LRF
As motivações para que a LRF tenha sido proposta e aprovada são várias. Aqui, são destacadas
algumas das principais, mas sem a pretensão de esgotar as justificativas existentes e o contexto his-
tórico que influenciou.
A evolução do Estado e da administração pública é um dos fatores. Houve uma busca no
sentido do aumento da eficácia administrativa e da capacidade gerencial do Estado, para lidar com os
problemas complexos e com restrições de ordens diversas. Você saberia listar alguns desses proble-
mas complexos e restrições?
Outro fator é a necessidade de uma gestão pública responsável, atendendo ao anseio crescente
da população e ao cenário internacional131. Buscava-se, neste sentido, controlar os gastos públicos
crescentes – embora a responsabilidade fiscal seja muito mais do que apenas “cortar despesas”.
É essencial lembrar também da pressão externa: o Fundo Monetário Internacional (FMI), com
o qual o Brasil possuía débitos expressivos na década de 1990, recomendava a adoção de práticas
mais rigorosas para a contenção dos gastos públicos, visando à geração de resultado primário (e outras
metas), com o objetivo de garantir o cumprimento das obrigações e o pagamento da dívida.
A situação das contas públicas agravou-se consideravelmente após o Plano Real (1994), visto
que houve o aumento da dívida pública em função do déficit primário e das elevadas taxas de juros –
desde a época entre as maiores do mundo. Esse processo elevou as despesas com o serviço da dí-
vida132, que desde então figuram entre as mais expressivas no orçamento federal.
Devido ao rigor envolvido, a LRF precisou de um contexto político adequado para o seu lan-
çamento: o sucesso do Plano Real em conter a inflação, que favoreceu a eleição do Ministro da Fa-
zenda como Presidente da República, e a posterior criação do Plano Diretor da Reforma do Aparelho
do Estado (1995). Nota-se, portanto, uma marca política: a LRF teve que aguardar o “momento pro-
pício” antes de ser submetida e aprovada no Congresso Nacional, quase 12 anos após a Constituição
Federal de 1988.
b) Meios empregados e abrangência da LRF
Para assegurar o atendimento do objetivo de prevenir riscos e corrigir desvios capazes de
afetar o equilíbrio das contas públicas, existem alguns meios empregados pela LRF:
a) transparência dos resultados: por meio de relatórios provendo informações sobre as
finanças públicas à sociedade (conforme abordado no Capítulo 2);
b) metas, limites e condições: metas de resultados entre receitas e despesas; limites e con-
dições para despesas com pessoal, endividamento, seguridade social e serviços de tercei-
ros, entre outros; e
c) sanções pelo descumprimento da lei: as infrações poderão ser tipificadas como crime,
ato de improbidade administrativa ou infrações administrativas e político-administrativas,
resultando em penas e/ou penalidades.
A LRF cria obrigações para os entes em todas as esferas de governo: União, os estados, o
Distrito Federal e os municípios. Em tais esferas encontram-se os órgãos e entidades abrangidas pela
LRF, transcritos a seguir (BRASIL, 2000b, art. 1º, §§ 2º e 3º):
§ 2º As disposições desta Lei Complementar obrigam a União, os Estados, o Distrito Federal
e os Municípios.
§ 3º Nas referências:
I - à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estão compreendidos:
131
Vários países pelo mundo iniciaram a reforma do Estado e implantaram leis que guardam similaridade com a LRF,
tais como: Nova Zelândia, Estados Unidos, Argentina, Peru, Grã-Bretanha e México.
132
Serviço da dívida se refere às despesas com juros, encargos e amortização da dívida.
a) o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste abrangidos os Tribunais de Contas, o Poder
Judiciário e o Ministério Público;
b) as respectivas administrações diretas, fundos, autarquias, fundações e empresas estatais
dependentes;
II - a Estados entende-se considerado o Distrito Federal;
III - a Tribunais de Contas estão incluídos: Tribunal de Contas da União, Tribunal de Contas
do Estado e, quando houver, Tribunal de Contas dos Municípios e Tribunal de Contas do
Município.
Isto define o alcance (abrangência) da LRF, representado na figura a seguir.
Figura 6.1 – Abrangência da LRF
FEDERAÇÃO
UNIÃO ESTADOS
Legislativo Legislativo
TCU TCE
(Congresso Nacional) (Assembleia Legislativa)
Executivo Executivo
(Adm. Direta e Indireta*) (Adm. Direta e Indireta*)
Judiciário MPF MPE Judiciário

(Trib. Sup., Trib. Reg. Fed.) (Trib. de justiça)
MUNICÍPIOS
Legislativo Executivo
(Câmara de Vereadores)
TCM (Adm. Direta e Indireta*)
TCU: Tribunal de Contas da União. TCE: Tribunal de Contas do Estado. TCM: Tribunal de Contas do Município
ou dos Municípios. Trib.: Tribunal. Sup.: Superior. Reg.: Regional. Fed.: Federal.
* Administração direta e indireta, incluindo fundos, autarquias, fundações e empresas estatais dependentes.
Fonte: Adaptado de Santa Catarina (2002, p. 16).
c) Terminologia básica da LRF
São termos básicos da LRF, essenciais para a compreensão de suas diversas exigências (BRA-
SIL, 2000b):
a) ente da federação (“ente público” ou, simplesmente, “ente”): a União, cada estado, o
Distrito Federal e cada município;
b) empresa controlada: “sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto per-
tença, direta ou indiretamente, a ente da Federação” (art. 2º, II);
c) empresa estatal dependente: “empresa controlada que receba do ente controlador recur-
sos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de
capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acio-
nária” (art. 2º, III); e
d) Receita Corrente Líquida: parcela da Receita Corrente, ou seja, receita orçamentária da
categoria econômica “receitas correntes”, que abrange as tributárias, de contribuições, pa-
trimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras receitas
também correntes. É necessário um ajuste, demonstrado a seguir133.
133
Verifique ainda disposições complementares sobre a RCL na Resolução n.º 43/2011 do Senado Federal (BRASIL,
2001b, art. 3º) para fins de apuração dos limites sobre dívida e endividamento.
Quadro 6.1 – Modelo amplo de apuração da Receita Corrente Líquida
Apurações e variáveis da equação
Período: de (onze meses antes) até (último mês de referência)
+ Receitas Tributárias
+ Receitas de Contribuições
+ Receitas Patrimoniais
+ Receitas Industriais
+ Receitas Agropecuárias
+ Receitas de Serviços
+ Receitas de Transferências Correntes
+ Outras Receitas Correntes
- (na União) os valores transferidos aos estados e municípios por determinação constitucional ou legal;
- (na União) as contribuições mencionadas na alínea a do inciso I e no inciso II do art. 195, e no art. 239 da CF;
- (nos estados) as parcelas entregues aos municípios por determinação da CF;
- (na União, nos estados e nos municípios) a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência
e assistência social e as receitas provenientes da compensação financeira citada no § 9 o do art. 201 da CF.
+/- FUNDEB (fundo previsto no art. 60 do ADCT) 134 + Valores Recebidos
Lei Kandir (Lei Complementar n.º 87/1996) - Valores Pagos
- (no Distrito Federal e nos Estados do Amapá e de Roraima) os recursos recebidos da União para atendimento das
despesas de que trata o inciso V do § 1o do art. 19 da LRF.
= Receita Corrente Líquida
Fonte: Adaptado de Platt Neto (2002) – elaborado a partir da LRF (BRASIL, 2000b, art. 2º).
Note que a RCL tem uma finalidade importante para a LRF: serve de parâmetro para a defi-
nição de diversos dos limites e de metas exigidas nesta e em outras normas, tais como: despesas com
pessoal, dívida consolidada, operações de crédito e reserva de contingência (detalhes na nota135).
6.2 Princípios e estrutura da LRF
Princípios são elementos supralegais que informam o ordenamento jurídico. Deste modo, os
princípios devem refletir os valores da sociedade e dar compreensão à intenção dos legisladores, o
que reflete um momento histórico do país. São muito conhecidos os princípios constitucionais, tais
como: legalidade, publicidade e moralidade, entre outros (BRASIL, 1988, art. 37):
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impes-
soalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 19, de 1998) [...]
A Carta Magna está acima de todas as leis, e seus princípios orientam a elaboração de normas
em todas as escalas do ordenamento jurídico. Deste modo, não deveria ser aprovada uma lei incons-
titucional136.
Por sua vez, uma lei também pode ter seus princípios, expressos ou implícitos. Em algumas
leis, como a LRF, os princípios têm importância destacada. A interpretação da lei deve considerar os
seus princípios, de modo a preencher eventuais lacunas de entendimento existentes no texto e, neste
sentido, ajudando a resolver conflitos ou dúvidas.
134
O FUNDEB é abordado no Capítulo 10.
135
Segundo o MDF, “O principal objetivo da RCL é servir de parâmetro para o montante da reserva de contingência e
para os limites da despesa total com pessoal, da dívida consolidada líquida, das operações de crédito, do serviço da dívida,
das operações de crédito por antecipação de receita orçamentária e das garantias do ente da Federação. Os limites foram
estabelecidos em parte pela Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, em parte por Resoluções do Senado Federal” (BRA-
SIL, 2021dh, p. 203). Além disso, “Por se tratar de um conceito complexo e por possuir método de cálculo que demanda
algum trabalho, recomenda-se a leitura dos conceitos e orientações do Anexo 3 do RREO – Demonstrativo da Receita
Corrente Líquida – constante na Parte III” do MDF (BRASIL, 2021d, p. 587).
136
Veja alguns dados sobre “leis inconstitucionais” em https://www.conjur.com.br/2004-out-07/50_atos_tribu-
nais_sao_inconstitucionais, num artigo intitulado “Brasil ilegal: Mais de 50% de atos de tribunais são inconstitucionais”,
que cita um levantamento feito pela revista Exame, com apoio do sítio eletrônico Consultor Jurídico (www.con-
jur.com.br), sobre o índice de inconstitucionalidade das leis brasileiras.
Conforme expresso na LRF, a responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e
transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas
públicas (BRASIL, 2000b, art. 1º). Constam aí os princípios básicos (planejamento e transparência)
e o objetivo ou finalidade da LRF (assegurar o equilíbrio das contas públicas).
O planejamento pode ser entendido como o ato de definir objetivos e determinar os meios
para alcançá-los. Esse não é, naturalmente, o único conceito existente. O planejamento costuma ser
prévio à execução, definir objetivos e quantificar metas. É possível saber antecipadamente o custo, a
duração, os riscos, as implicações e a dimensão das ações governamentais. O princípio do planeja-
mento enfatiza a necessidade de se agir preventivamente, ao invés de apenas corretivamente.
A transparência aparece na LRF não apenas na forma de um mecanismo para que a sociedade
possa tomar conhecimento das contas públicas, dos orçamentos e das ações governamentais. Este
princípio é mais amplo que o princípio constitucional da publicidade. A mera divulgação, sem que se
torne o conteúdo minimamente compreensível para a sociedade não é transparência. No Capítulo 2
foram abordados tais princípios, incluindo disposições da LRF e da Lei da Transparência sobre a
divulgação das contas públicas.
A união dos princípios do planejamento e da transparência favorece a participação popular,
vinculada ao princípio democrático. As audiências públicas, previstas na LRF, são exemplos de me-
canismo de participação popular. Muito mais do que meras reuniões para divulgação de informações,
as audiências previstas devem constituir o centro de decisões das políticas públicas.
Devem ainda ser observados todos os princípios relacionados à administração pública, tais
como: interesse público, impessoalidade, eficiência, legalidade, moralidade, publicidade, economici-
dade, razoabilidade, isonomia e continuidade do serviço público.
Para visualizar a LRF como um conjunto de partes, organizada conforme os temas e natureza
das exigências, foi criado o sumário a seguir. Isto facilitará a consulta e localização das questões,
limites e condições abordados adiante.
Quadro 6.2 – Sumário da LRF - Parte 1/2
Capítulos Seções e subseções Artigos
I - DISPOSIÇÕES PRELIMINARES 1º e 2º
II - DO PLANEJAMENTO 3º a 10º
I - Do Plano Plurianual 3º (v)
II - Da Lei de Diretrizes Orçamentárias 4º
III - Da Lei Orçamentária Anual 5º, 6º (v) e 7º
IV - Da Execução Orçamentária e do Cumprimento das Metas 8º, 9º e 10º
III - DA RECEITA PÚBLICA 11 a 14
I - Da Previsão e da Arrecadação 11, 12 e 13
II - Da Renúncia de Receita 14
IV - DA DESPESA PÚBLICA 15 a 24
I - Da Geração da Despesa 15 e 16
Subseção I - Da Despesa Obrigatória de Caráter Continuado 17
II - Das Despesas com Pessoal 18 a 23
Sub. I - Definições e Limites 18 a 20
Sub. II - Do Controle da Despesa Total com Pessoal 21 a 23
III - Das Despesas com a Seguridade Social 24
V - DAS TRANSFERÊNCIAS VOLUNTÁRIAS 25
VI - DA DESTINAÇÃO DE RECURSOS PÚBLICOS PARA O SETOR PRIVADO 26 a 28
Quadro 6.2 – Sumário da LRF - Parte 2/2
Capítulos Seções e subseções Artigos
VII - DA DÍVIDA E DO ENDIVIDAMENTO 29 a 42
I - Definições Básicas 29
II - Dos Limites da Dívida Pública e das Operações de Crédito 30
III - Da Recondução da Dívida aos Limites 31
IV - Das Operações de Crédito 32 a 39
Sub. I - Da Contratação 32 e 33
Sub. II - Das Vedações 34 a 37
Sub. III - Das Operações de Crédito por ARO 38
Sub. IV - Das Operações com o Banco Central do Brasil 39
V - Da Garantia e da Contragarantia 40
VI - Dos Restos a Pagar 41(v) e 42
VIII - DA GESTÃO PATRIMONIAL 43 a 47
I - Das Disponibilidades de Caixa 43
II - Da Preservação do Patrimônio Público 44, 45 e 46
III - Das Empresas Controladas pelo Setor Público 47
IX - DA TRANSPARÊNCIA, CONTROLE E FISCALIZAÇÃO 48, 48-A* a 59
I - Da Transparência da Gestão Fiscal 48, 48-A e 49
II - Da Escrituração e Consolidação das Contas 50 e 51
III - Do Relatório Resumido da Execução Orçamentária 52 e 53
IV - Do Relatório de Gestão Fiscal 54 e 55
V - Das Prestações de Contas 56, 57 e 58
VI - Da Fiscalização da Gestão Fiscal 59
X - DISPOSIÇÕES FINAIS E TRANSITÓRIAS 60 a 75*
(v) = vetado, ou seja, sem validade, não aprovado pelo Congresso no projeto de lei.
Nas seções e subseções que continham mais de três artigos, foram omitidos os artigos intermediários, citando apenas o
inicial e o final da sequência (Exemplo: art. 60 a 75, ao invés de art. 60, 61, 62, 63, 64, [...] e 75).
* A partir da inclusão dos artigos 48-A, 73-A, 73-B e 73-C, pela L.C. n.º 131/2009, passou a ter 79 artigos.
Obs.: Diversos dispositivos da LRF já foram considerados inconstitucionais e, portanto, perderam validade. Outras dis-
posições tiveram Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADI ou ADIN) propostas para julgamento pelo Supremo Tri-
bunal Federal (STF)137. Em função dessas alterações, Cruz (2021a) sugere consultar a LRF no sítio do Planalto
(https://www.gov.br/planalto/), visto que este apresenta a Lei com as alterações vigentes destacadas em cada um dos
artigos afetados tanto pelas ADI quanto por outras normas incidentes e vigentes.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir da LRF (BRASIL, 2000b e 2009b).
6.3 Efeitos da LRF sobre os instrumentos de planejamento
De acordo com a Constituição Federal, o Poder Executivo proporá leis que estabelecerão: o
plano plurianual; as diretrizes orçamentárias; e os orçamentos anuais (BRASIL, 1988, art. 165). Deste
modo, são 3 os instrumentos do planejamento estatal brasileiro: o Plano Plurianual (PPA), a Lei de
Diretrizes Orçamentárias (LDO); e a Lei Orçamentária Anual (LOA)138.
A figura a seguir ilustra a função dos instrumentos de planejamento em orientar as ações da
administração pública no sentido de prestar serviços públicos adequados à população. Esta, por sua
vez, além de contribuir com a arrecadação do Estado por meio de impostos, escolhe os seus gover-
nantes e demais representantes. Os governantes apresentam propostas de novos orçamentos, retroali-
mentando o sistema: planejamento, aprovação, execução, controle e avaliação.
137
Para entender as ADI: https://jus.com.br/artigos/35354/adi-e-adin-acao-direta-de-inconstitucionalidade
138
Referidos instrumentos, legitimados na forma de leis, foram detalhados na Disciplina precedente, que tratou do orça-
mento público. Para relembrar, consulte o material indicado, bem como o artigo 165 da Constituição Federal.
Figura 6.2 – Interações simplificadas do sistema de planejamento com a população e o governo
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
PPA LDO LOA
Plano de
Prestação
Governo Atendimento
Eleições
Serviços
Governo População
Públicos

Há um encadeamento desejável entre os instrumentos do planejamento estratégico e operaci-
onais: o PPA possuindo origem no plano de governo apresentado à população; a LDO evidenciando
os programas que foram selecionados no PPA para priorização a cada ano; e a LOA indica os recursos
e as destinações, em termos de receitas e despesas.
a) Efeitos da LRF sobre a LDO
A LRF introduziu uma série de novidades na LDO, que passou a ser o principal instrumento
de planejamento para uma gestão orçamentária equilibrada. Além de cumprir o que já está disposto
na Constituição139, a LDO deverá dispor também sobre (BRASIL, 2000b, art. 4º, I, grifos nossos):
a) “equilíbrio entre receitas e despesas”;
b) “critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas hipóteses” de: a receita
arrecadada ficar inferior à estimada, comprometendo as metas de resultado primário; e
haver necessidade de reduzir a dívida para voltar ao limite140;
c) “normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas finan-
ciados com recursos dos orçamentos”; e
d) “demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e
privadas”.
Além dessas inovações listadas, passaram a ser exigidos novos anexos para integrar o projeto
da LDO, tratados no quadro a seguir.
Observa-se que as metas de resultados nominal e primário são exigidas nas disposições prin-
cipais sobre a LDO e no Anexo de Metas Fiscais. Resultado Nominal, em resumo, representa a vari-
ação da Dívida Consolidada Líquida (DCL). Resultado Primário, em resumo, é a diferença entre as
receitas primárias (as despesas não financeiras) e as despesas primárias (as despesas não financeiras).
Em essência, o Resultado Primário, que pode se configurar como superávit ou déficit primário, é um
indicador da "autossuficiência” de recursos públicos para a cobertura das despesas (PASCOAL, 2004,
p. 42). Neste sentido, um déficit primário demonstra o quanto o ente depende de recursos de terceiros
(fazer dívidas) para a cobertura das suas despesas (PASCOAL, 2004).141
139
Art. 165, § 2º, da Constituição Federal de 1988.
140
Previstas na alínea b do inciso II do art. 4º, no art. 9º e no inciso II do § 1º do art. 31 (BRASIL, 2000b).
141
Caso haja tempo disponível, será ministrada uma aula extra exclusivamente para abordar os resultados orçamentário,
nominal e primário, com material didático (slides) contendo orientações e exemplos reais de apuração e análise.
Quadro 6.3 – Anexos integrantes da LDO exigidos pela LRF
Anexos Conteúdos
Anexo de “em que serão estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas,
Metas Fiscais despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se
referirem e para os dois seguintes”. Trata-se de um planejamento trienal.
Conterá, ainda:
“I - avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;
II - demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de cálculo que justifiquem os re-
sultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos três exercícios anteriores, e evidenciando a consis-
tência delas com as premissas e os objetivos da política econômica nacional;
III - evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a origem e a aplicação
dos recursos obtidos com a alienação de ativos;
IV - avaliação da situação financeira e atuarial:
a) dos regimes geral de previdência social e próprio dos servidores públicos e do Fundo de Amparo ao Traba-
lhador;
b) dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial;
V - demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas
obrigatórias de caráter continuado.”
Anexo de “onde serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas,
Riscos Fiscais informando as providências a serem tomadas, caso se concretizem.”
Anexo “A mensagem que encaminhar o projeto da União apresentará, em anexo específico, os objetivos
Específico das políticas monetária, creditícia e cambial, bem como os parâmetros e as projeções para seus
da União principais agregados e variáveis, e ainda as metas de inflação, para o exercício subsequente”.
Abrange a projeção do PIB, da taxa de câmbio, da taxa de juros e da inflação, entre outros.
Instruções: O Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF), emitido pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), possui
partes com instruções detalhadas para a elaboração dos Anexos de Metas Fiscais (AMF) e de Riscos Fiscais (ARF).
Fonte: Elaborado pelo autor a partir das definições da LRF (BRASIL, 2000b, art. 4º, §§ 2º a 4º).
b) Efeitos da LRF sobre a LOA
Uma necessidade já conhecida é reafirmada na LRF: o projeto da LOA deve ser elaborado de
forma compatível com o PPA, a LDO e a própria LRF. Referido projeto (BRASIL, 2000b, art. 5º, I a
III e § 1º, grifos nossos) deve:
a) conter em anexo “demonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos com
os objetivos e metas” constantes no Anexo de Metas Fiscais da LDO;
b) ser acompanhado “de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas,
decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira,
tributária e creditícia”142, “bem como das medidas de compensação a renúncias de receita
e ao aumento de despesas obrigatórias de caráter continuado”;
c) conter “reserva de contingência143, cuja forma de utilização e montante”, definido com
base na RCL, serão estabelecidos na LDO, destinada ao “atendimento de passivos con-
tingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos”; e
d) apresentar “todas as despesas relativas à dívida pública, mobiliária ou contratual, e as
receitas que as atenderão”.
Devem ainda ser respeitadas as seguintes condições (BRASIL, 2000b, art. 5º, §§ 2º a 6º):
a) o “refinanciamento da dívida pública constará separadamente na” LOA “e nas leis de
créditos adicionais”;
b) a “atualização monetária do principal da dívida mobiliária refinanciada não poderá supe-
rar a variação do índice de preços” (inflação) previsto na LDO, ou em legislação especí-
fica;
c) é “vedado consignar na LOA crédito com finalidade imprecisa ou com dotação ilimitada”;
142
Conforme previsto na Constituição Federal (BRASIL, 1988, art. 165, § 6º).
143
Veja ao final deste Capítulo um texto sobre a origem e uma polêmica sobre o uso da reserva de contingência.
d) a LOA “não consignará dotação para investimento com duração superior a um exercício
financeiro que não esteja previsto” no PPA “ou em lei que autorize a sua inclusão”144; e
e) integrarão as despesas da União, e serão incluídas na LOA, as do Banco Central do Brasil
(BACEN) “relativas a pessoal e encargos sociais, custeio administrativo, inclusive os des-
tinados a benefícios e assistência aos servidores, e a investimentos”. Há ainda disposições
sobre os resultados do BACEN no art. 7º.
Além dos efeitos supracitados, há outro com impacto no cotidiano de Contadores dos entes
públicos: o hábito de emitir demonstrativos intermediários (bimestrais, trimestrais, etc.) e de estimu-
lar análises antes do encerramento do exercício financeiro (CRUZ, 2014b)145.
6.4 Despesas com pessoal
Uma das principais exigências da LRF está nas despesas com pessoal, que estão entre as des-
pesas orçamentárias mais expressivas em todos os entes públicos. Todavia, a existência de limites
para despesas com pessoal não é novidade no Brasil146. Com algumas mudanças na metodologia, já
existiam leis tratando especificamente deste assunto, como as Leis Camata, de 1995 e de 1999147. A
LRF revogou a Lei Camata 2, e mais uma vez alterou a metodologia de cálculo e os percentuais de
limite. Outra novidade da LRF é que todos os Poderes e alguns órgãos passam a estar abrangidos na
limitação.
Basicamente, as leis que dispões limites para despesas com pessoal trabalham com três defi-
nições: (1) despesas com pessoal para efeitos do limite; (2) a receita que serve de parâmetro; e (3)
limites percentuais que referida despesa pode atingir da receita parâmetro.
a) O Limite Máximo para despesas com pessoal
Para entender a apuração do limite para as despesas com pessoal, é preciso conhecer as defi-
nições de Receita Corrente Líquida (RCL) e Despesa Total com Pessoal (DTP), que representam as
duas variáveis básicas iniciais.
A definição de RCL (detalhada na seção 6.1) foi inserida na LRF como: o “somatório das
receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferên-
cias correntes e outras receitas também correntes, [...]”, com as deduções estabelecidas na Lei (BRA-
SIL, 2000b, art. 2º, IV). Basicamente, são as receitas correntes (categoria econômica) acumuladas em
12 meses, após algumas deduções, conforme demonstrado no Quadro 6.1.
144
Conforme disposto na Constituição Federal (BRASIL, 1988, art. 167, § 1º): “§ 1º - Nenhum investimento cuja execu-
ção ultrapasse um exercício financeiro poderá ser iniciado sem prévia inclusão no plano plurianual, ou sem lei que autorize
a inclusão, sob pena de crime de responsabilidade”.
145
“As medidas de ajuste, bem como as corretivas, as aditivas, as ratificadoras, as retificadoras e as de correição são um
reforço para a qualidade do produto elaborado pelos operadores da Contabilidade orçamentária, formação adequada e
zelo profissional” (CRUZ, 2014b).
146
A Constituição Federal de 1967 definia que “o montante da despesa autorizada em cada exercício financeiro não
poderá ser superior ao total das receitas estimadas para o mesmo período” (BRASIL, 1967a, art. 66). O caput do art. 169
da Constituição Federal de 1988 dispõe que “A despesa com pessoal ativo e inativo e pensionistas da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios não poderá exceder os limites estabelecidos em lei complementar. (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)” (BRASIL, 1988, art. 169). Os parágrafos do referido artigo trazem outras
exigências sobre o tema. Todavia, antes da Lei Camata em 1995, valeu uma disposição do ADCT, que estabelecia que:
“Até a promulgação da lei complementar referida no art. 169, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não
poderão despender com pessoal mais do que sessenta e cinco por cento do valor das respectivas receitas correntes” (BRA-
SIL, 1988, art. 38 do ADCT).
147
As Leis Camata, em suas duas versões, tiveram o propósito único de disciplinar os limites das despesas com o funci-
onalismo público na União, nos estados, nos municípios e no Distrito Federal, na forma do art. 169 da Constituição
Federal de 1988. A primeira Lei Camata, Lei Complementar n.º 82, de 27 de março de 1995 (BRASIL, 1995), revogada
pela Lei Camata 2, estabeleceu um limite máximo para gastos com pessoal, ainda de maneira simplificada e determinando
prazos para reenquadramento aos limites para os entes que os excederem. A Lei Camata 2, Lei Complementar n.º 96, de
31 de maio de 1999, um pouco mais extensa, trouxe mais detalhes metodológicos e limites percentuais diferentes para as
despesas com pessoal.
Entende-se como DTP, conforme a LRF (BRASIL, 2000b, art. 18),
[...] o somatório dos gastos do ente da Federação com os ativos, os inativos e os pensionistas,
relativos a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de
Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e
variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais,
gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos
sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência.
Não serão computadas, para fins da verificação do limite, as despesas (BRASIL, 2000b, art.
19, § 1º e 2º):
I - de indenização por demissão de servidores ou empregados;
II - relativas a incentivos à demissão voluntária;
III - derivadas da aplicação do disposto no inciso II do § 6º do art. 57 da Constituição;
IV - decorrentes de decisão judicial e da competência de período anterior ao da apuração a
que se refere o § 2º do art. 18;
V - com pessoal, do Distrito Federal e dos Estados do Amapá e Roraima, custeadas com
recursos transferidos pela União na forma dos incisos XIII e XIV do art. 21 da Constituição
e do art. 31 da Emenda Constitucional nº 19;
VI - com inativos, ainda que por intermédio de fundo específico, custeadas por recursos pro-
venientes:
a) da arrecadação de contribuições dos segurados;
b) da compensação financeira de que trata o § 9º do art. 201 da Constituição;
c) das demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade, inclusive
o produto da alienação de bens, direitos e ativos, bem como seu superávit financeiro.
§ 2º Observado o disposto no inciso IV do § 1º, as despesas com pessoal decorrentes de
sentenças judiciais serão incluídas no limite do respectivo Poder ou órgão referido no art. 20.
“Os valores dos contratos de terceirização de mão-de-obra que se referem à substituição de
servidores e empregados públicos serão contabilizados como ‘Outras Despesas de Pessoal’”, sendo,
portanto, computados na DTP (BRASIL, 2000b, art. 18, § 1º, grifo nosso).
O Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF), da STN, apresenta detalhamentos e esclareci-
mentos adicionais sobre as despesas que devem ou não ser computadas. Por exemplo, devem ser
incluídas no cálculo da DTP as “despesas relativas à mão de obra, constantes dos contratos de tercei-
rização, empregada em atividade-fim da instituição ou inerentes a categorias funcionais abrangidas
pelo respectivo plano de cargos e salários do quadro de pessoal [...]”, a serem informadas como
“Outras Despesas com Pessoal decorrentes de contratos de terceirização” (BRASIL, 2021d, p. 496).
Há muitos outros detalhes e condições. Por isso, em caso de dúvida, consulte o MDF.
A DTP deverá ser “apurada somando-se a realizada no mês em referência com as dos onze
imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competência” (BRASIL, 2000b, art. 18, § 2º). O
quadro a seguir apresenta uma síntese dos limites para as despesas com pessoal nos entes, considera-
das as divisões entre os Poderes e órgãos, com base nos artigos 19 a 22 e 59 da LRF.
Destaca-se que nem todos os órgãos dos Poderes de um ente possuem limites definidos para
despesas de pessoal. Por exemplo, as Secretarias de Estado da Educação e da Saúde não precisam
respeitar o limite de 49% da RCL para despesas com pessoal – limite este que se aplica ao Poder
Executivo estadual como um todo, que o equilibra entre os seus diversos órgãos, fundos, etc.
O Poder Judiciário Federal, por ser integrado pelos Tribunais nomeados no art. 92 da Consti-
tuição Federal, estão sujeitos a um rateio. Conforme o Conselho Nacional de Justiça (CNJ) – criado
em 2005 pela Emenda Constitucional n.º 45/2004 – segundo a Resolução CNJ n.º 177/2013, o per-
centual é oscilante e ajustado entre um ou mais dentre os atingidos (CRUZ, 2014a).
Tabela 6.1 – Repartição dos limites para despesa com pessoal na LRF
Limite Máximo Limite Prudencial Limite de Alerta
Poderes e órgãos (LM): (LP): 95% do LM (LA): 90% do LM
(% da RCL [3]) (% da RCL) (% da RCL)
Na União 50,00% 47,50% 45,00%
Legislativo (inclui TCU [1]) 2,50% 2,38% 2,25%
Judiciário 6,00% 5,70% 5,40%
Executivo 40,90% 38,86% 36,81%
Ministério Público da União 0,60% 0,57% 0,54%
Nos Estados e Distrito Federal 60,00% 57,00% 54,00%
Legislativo (inclui TCE [2]) 3,00% 2,85% 2,70%
Judiciário 6,00% 5,70% 5,40%
Executivo 49,00% 46,55% 44,10%
Ministério Público do Estado 2,00% 1,90% 1,80%
Nos Municípios 60,00% 57,00% 54,00%
Legislativo 6,00% 5,70% 5,40%
Executivo 54,00% 51,30% 48,60%
[1] TCU: Tribunal de Contas da União. [2] TCE: Tribunal de Contas do Estado. [3] RCL: Receita Corrente Líquida.
Fonte: Adaptado de Fantin, Platt Neto e Cruz (2009, p. 5).
Lembre-se de ler na íntegra os artigos 18 a 23 da LRF, pois há outros aspectos tratados na Lei
que não foram aqui detalhados148. Os Limites Prudencial e de Alerta, já antecipados no quadro, são
tratados a seguir.
b) Os Limites Prudencial e de Alerta
Não é necessário atingir o Limite Máximo (também chamado de “limite legal”) para que o
ente público comece a sofrer efeitos da LRF. Isto porque existem dois outros limites anteriores: o
Limite Prudencial e o Limite de Alerta.
Se a DTP exceder a 95% do Limite Máximo, o ente terá alcançado o Limite Prudencial, sendo
que nesta condição ficam vedados (BRASIL, 2000b, art. 22):
I - concessão de vantagem, aumento, reajuste ou adequação de remuneração a qualquer título,
salvo os derivados de sentença judicial ou de determinação legal ou contratual, ressalvada a
revisão prevista no inciso X do art. 37 da Constituição;
II - criação de cargo, emprego ou função;
III - alteração de estrutura de carreira que implique aumento de despesa;
IV - provimento de cargo público, admissão ou contratação de pessoal a qualquer título, res-
salvada a reposição decorrente de aposentadoria ou falecimento de servidores das áreas de
educação, saúde e segurança;
V - contratação de hora extra, salvo no caso do disposto no inciso II do § 6º do art. 57 da
Constituição e as situações previstas na lei de diretrizes orçamentárias.
Estas representam sérias restrições na gestão de recursos humanos do ente, tanto para os titu-
lares dos Poderes e órgãos quanto para os servidores públicos – e até mesmo para a população e para
quem pensa em realizar concurso público ou aguarda ser chamado após aprovação.
Por sua vez, o Limite de Alerta decorre de uma atribuição dos tribunais de contas, que alerta-
rão os Poderes ou órgãos referidos no art. 20 quando constatarem que o montante da DTP ultrapassou
90% (noventa por cento) do limite (BRASIL, 2000b, art. 59, § 1º, II). Na prática, quando é atingido
o Limite de Alerta não há penalizações, mas apenas uma comunicação formal por parte do tribunal
competente, que pode gerar “efeitos psicológicos” nos gestores (sensação de ambiente de controle).
148
O art. 21 da LRF teve sua redação inteiramente reformulada pela Lei Complementar n.º 173/2020, que “Estabelece o
Programa Federativo de Enfrentamento ao Coronavírus SARS-CoV-2 (Covid-19), altera a Lei Complementar nº 101, de
4 de maio de 2000, e dá outras providências” (BRASIL, 2020f). O art. 21 da LRF dispõe sobre atos nulos que resultem e
elevação de despesas com pessoal. Além disso, a LC n.º 173 também estabelece uma série de proibições aos entes “afe-
tados pela calamidade pública decorrente da pandemia da Covid-19”, até 31/12/2021, tais como, conceder aumentos
salariais e realizar concursos públicos (BRASIL, 2020f, art. 8º).
A ilustração a seguir sintetiza graficamente os parâmetros e limites incidentes.
Figura 6.3 – Parâmetros e limites para despesas com pessoal
RCL Receita Corrente Líquida: Parâmetro de 100% (1)
Limite Máximo: % da RCL (2)
LM Limite Prudencial : 95% do LM (3)
LP Limite de Alerta: 90% do LM (4)
LA Despesa Total com Pessoal (5)
DTP
1 – RCL: art. 2º.
2 – LM: arts. 19 e 20.
3 – LP: art. 22.
4 – LA: art. 59.
5 – DTP: arts. 18 e 19.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir da interpretação da LRF (BRASIL, 2000b).
A tabela a seguir ilustra com uma situação hipotética a apuração dos diversos limites vistos.
Tabela 6.2 – Simulação de apuração dos limites para despesas com pessoal em município
Valores em milhares de reais (R$ mil).
Município
Consolidado Prefeitura Câmara
(ente) (Poder Executivo – PE) (Poder Legislativo – PL)
Receita Corrente Líquida
100.000 -- --
(RCL)
Limite Máximo (LM)
Soma LM = 60.000 LMPE = 54.000 LMPL = 6.000
(60% da RCL, sendo 54%
(LMPE + LMPL) (100.000 x 0,54) (100.000 x 0,06)
para o PE e 6% para o PL)
Limite Prudencial (LP) Soma LP = 57.000 LPPE = 51.300 LPPL = 5.700
(95% do LM do Poder) (LPPE + LPPL) (54.000 x 0,95) (6.000 x 0,95)
Limite de Alerta (LA) Soma LA = 54.000 LAPE = 48.600 LAPL = 5.400
(90% do LM do Poder) (LAPE + LAPL) (54.000 x 0,90) (6.000 x 0,90)
Obs.: Note que a RCL é do ente como um todo (consolidado), não segregada entre seus Poderes. Por outro lado, os
limites são aplicados e controlados por Poderes. Todavia, é possível apurar os valores totais de limites para o ente,
mas apenas para oferecer uma visão consolidada.
No Capítulo 8 são apresentados os Demonstrativos das Despesa com Pessoal, componentes
dos Relatórios de Gestão Fiscal (RGF), com subsídios para a análise. Antes disso, são antecipados
aqui alguns dados reais extraídos dos demonstrativos dos Poderes do Município de Florianópolis.
Tabela 6.3 – Despesas com pessoal nos Poderes do Município de Florianópolis – 2016
Valores em milhões de reais (R$ milhões), de janeiro a dezembro de 2016.
Poder Executivo Poder Legislativo
Contas e limites
Valores % da RCL Valores % da RCL
Receita Corrente Líquida (RCL) 1.443,5 100,00% 1.443,5 100,00%
Despesa Total com Pessoal (DTP) 825,6 57,19% 44,4 3,07%
Limite Máximo (LM) 779,5 54,00% 86,6 6,00%
Limite Prudencial (LP) 740,5 51,30% 82,3 5,70%
Limite de Alerta (LA) 701,5 48,60% 77,9 5,40%
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de dados dos Demonstrativos das Despesas com Pessoal da Prefeitura e da Câmara,
referentes ao 3º quadrimestre de 2016 (FLORIANÓPOLIS, 2018a e 2018b).
Observa-se que no terceiro quadrimestre de 2016 a Prefeitura Municipal de Florianópolis
(PMF) ultrapassou todos os limites (LA, LP e LM) relativos às despesas com pessoal – veja no pró-
ximo item (c) o que acontece diante disto. Por usa vez, a Câmara Municipal de Florianópolis (CMF)
atendeu todos os limites.
c) Reenquadramento ao limite e penalizações
Reenquadramento: se o Limite Máximo previsto na LRF for ultrapassado, o percentual exce-
dente terá de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um terço no primeiro
(BRASIL, 2000b, art. 23).
Exemplo: se o Poder Executivo (Prefeitura) de um município excedeu em 6 pontos percentuais
(p.p.) o seu limite máximo, ou seja, atingiu 60% da RCL (54% + 6%), deverá reduzir pelo menos 2
p.p. (1/3) no quadrimestre seguinte e os restantes 4 p.p. (2/3) no próximo. Note que a redução não
precisa se dar em valores monetários, bastando haver redução da relação percentual (DTP/RCL).
Penalizações: se não for “alcançada a redução no prazo estabelecido, e enquanto perdurar o
excesso, o ente não poderá” (BRASIL, 2000b, art. 23, § 3º, grifo nosso):
I - receber transferências voluntárias149;
II - obter garantia150, direta ou indireta, de outro ente;
III - contratar operações de crédito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dívida
mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal.
Deste modo, não há, imediatamente, penalização pelo descumprimento do limite máximo,
pois há um prazo de dois quadrimestres para reenquadramento, salvo se houver excesso ao limite no
primeiro quadrimestre do último ano do mandato dos titulares de Poder ou órgão (BRASIL, 2000b,
art. 23, § 4º).
d) Casos excepcionais e possibilidades de alteração
No ano de 2020, o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) julgou a Ação Direta de
Inconstitucionalidade (ADI) n.º 2.238 (BRASIL, 2020e), e declarou inconstitucional o § 2º do art. 23
da LRF. Com isso, o Colegiado de Ministros do Supremo entende que é inconstitucional a redução
de vencimentos de servidores públicos para a adequação de despesas com pessoal aos limites, por
ferir o Princípio da Irredutibilidade Salarial (BRASIL, 2020e)151.
Conforme a própria LRF, em casos de calamidade pública ou de baixo crescimento PIB essas
penalizações serão suspensas e o prazo para reenquadramento será suspenso ou duplicado (BRASIL,
2000, art. 65 e 66)152:
149
Transferências voluntárias são os recursos financeiros repassados de um ente público para outro “em decorrência da
celebração de convênios, acordos, ajustes ou outros instrumentos similares cuja finalidade é a realização de obras e/ou
serviços de interesse comum e coincidente às três esferas do Governo” (BRASIL, 2013b). Representa a “[...] entrega de
recursos correntes ou de capital a outro ente da Federação, a título de cooperação, auxílio ou assistência financeira, que
não decorra de determinação constitucional, legal ou os destinados ao Sistema Único de Saúde” (BRASIL, 2000b, art.
25).
150
Concessão de garantia, para os efeitos da LRF, representa o “compromisso de adimplência de obrigação financeira
ou contratual assumida por ente da Federação ou entidade a ele vinculada” (BRASIL, 2000b, art. 29, IV).
151
A Corte (BRASIL, 2020e) “[...] confirmou decisão liminar deferida na ação e declarou a inconstitucionalidade do
parágrafo 2º do artigo 23 da Lei de Responsabilidade Fiscal e de parte do parágrafo 1º do mesmo artigo, de modo a obstar
interpretação de que é possível reduzir os vencimentos de função ou de cargo provido. O colegiado, também por decisão
majoritária, julgou inconstitucional o parágrafo 3º do artigo 9º da LRF, que autorizava o Poder Executivo a restringir de
forma unilateral o repasse de recursos aos Poderes Legislativo e Judiciário, Ministério Público e Defensoria Pública. [...],
no sentido de que a permissão ofende o princípio da separação de Poderes e a autonomia financeira do Judiciário.
152
Os parágrafos 1º, 2º e 3º do art. 65 foram incluídos pela Lei Complementar n.º 173/2020, que “Estabelece o Programa
Federativo de Enfrentamento ao Coronavírus SARS-CoV-2 (Covid-19)”, altera a LRF e dá outras providências (BRASIL,
2020f). Além disso, há uma série de outras medidas (proibições e prorrogações) associadas ao tema.
Art. 65. Na ocorrência de calamidade pública reconhecida pelo Congresso Nacional, no caso
da União, ou pelas Assembléias Legislativas, na hipótese dos Estados e Municípios, enquanto
perdurar a situação:
I - serão suspensas a contagem dos prazos e as disposições estabelecidas nos arts. 23, 31 e
70;
II - serão dispensados o atingimento dos resultados fiscais e a limitação de empenho prevista
no art. 9º.
§ 1º Na ocorrência de calamidade pública reconhecida pelo Congresso Nacional, nos termos
de decreto legislativo, em parte ou na integralidade do território nacional e enquanto perdurar
a situação, além do previsto nos inciso I e II do caput:
I - serão dispensados os limites, condições e demais restrições aplicáveis à União, aos Esta-
dos, ao Distrito Federal e aos Municípios, bem como sua verificação, para:
a) contratação e aditamento de operações de crédito;
b) concessão de garantias;
c) contratação entre entes da Federação; e
d) recebimento de transferências voluntárias;
II - serão dispensados os limites e afastadas as vedações e sanções previstas e decorrentes
dos arts. 35, 37 e 42, bem como será dispensado o cumprimento do disposto no parágrafo
único do art. 8º desta Lei Complementar, desde que os recursos arrecadados sejam destinados
ao combate à calamidade pública;
III - serão afastadas as condições e as vedações previstas nos arts. 14, 16 e 17 desta Lei
Complementar, desde que o incentivo ou benefício e a criação ou o aumento da despesa sejam
destinados ao combate à calamidade pública.
§ 2º O disposto no § 1º deste artigo, observados os termos estabelecidos no decreto legislativo
que reconhecer o estado de calamidade pública:
I - aplicar-se-á exclusivamente:
a) às unidades da Federação atingidas e localizadas no território em que for reconhecido o
estado de calamidade pública pelo Congresso Nacional e enquanto perdurar o referido estado
de calamidade;
b) aos atos de gestão orçamentária e financeira necessários ao atendimento de despesas rela-
cionadas ao cumprimento do decreto legislativo;
II - não afasta as disposições relativas a transparência, controle e fiscalização.
§ 3º No caso de aditamento de operações de crédito garantidas pela União com amparo no
disposto no § 1º deste artigo, a garantia será mantida, não sendo necessária a alteração dos
contratos de garantia e de contragarantia vigentes.
Art. 66. Os prazos estabelecidos nos arts. 23, 31 e 70 serão duplicados no caso de crescimento
real baixo ou negativo do Produto Interno Bruto (PIB) nacional, regional ou estadual por
período igual ou superior a quatro trimestres.
§ 1º Entende-se por baixo crescimento a taxa de variação real acumulada do Produto Interno
Bruto inferior a 1% (um por cento), no período correspondente aos quatro últimos trimestres.
§ 2º A taxa de variação será aquela apurada pela Fundação Instituto Brasileiro de Geografia
e Estatística ou outro órgão que vier a substituí-la, adotada a mesma metodologia para apu-
ração dos PIB nacional, estadual e regional.
§ 3º Na hipótese do caput, continuarão a ser adotadas as medidas previstas no art. 22.
§ 4º Na hipótese de se verificarem mudanças drásticas na condução das políticas monetária
e cambial, reconhecidas pelo Senado Federal, o prazo referido no caput do art. 31 poderá ser
ampliado em até quatro quadrimestres.
Adicionalmente, para municípios que tenham tido expressiva queda real de arrecadação de
determinadas receitas e tenham descumprido o limite máximo para despesas com pessoal (sem reen-
quadramento), ficam suspensas as três penalizações institucionais referentes ao § 3º do art. 23. Isto
foi introduzido na LRF pela Lei Complementar n.º 164/2018, com aplicação a partir de 2019, que
acresceu os §§ 5º e 6º ao art. 23 (BRASIL, 2018b, art. 1º, grifos nossos):
“Art. 23. ...............................................................................................................
...............................................................................................................................
§ 5º As restrições previstas no § 3º deste artigo não se aplicam ao Município em caso de
queda de receita real superior a 10% (dez por cento), em comparação ao correspondente qua-
drimestre do exercício financeiro anterior, devido a:
I – diminuição das transferências recebidas do Fundo de Participação dos Municípios decor-
rente de concessão de isenções tributárias pela União; e
II – diminuição das receitas recebidas de royalties e participações especiais.
§ 6º O disposto no § 5º deste artigo só se aplica caso a despesa total com pessoal do quadri-
mestre vigente não ultrapasse o limite percentual previsto no art. 19 desta Lei Complementar,
considerada, para este cálculo, a receita corrente líquida do quadrimestre correspondente do
ano anterior atualizada monetariamente.” (NR)
Destaca-se a existência, no Congresso Nacional, do Projeto de Lei da Câmara n.º 132/2007 –
Complementar (PLP), que apresenta proposta de alteração do art. 23 da LRF (BRASIL, 2007a). Caso
o Projeto seja aprovado, as punições previstas na LRF ficarão restritas aos órgãos responsáveis pelo
descumprimento. A atual redação do art. 23 aplica essas sanções a todos os Poderes e órgãos do ente,
ainda que somente um único Poder ou órgão não esteja observando o limite máximo de despesa de
pessoal. Assim, as sérias penalidades são aplicadas mesmo que, no conjunto, o limite total da despesa
com pessoal esteja sendo cumprido.
Por sua vez, o Projeto de Lei n.º 2.360/2007 (BRASIL, 2007b) propõe a tipificação como
crime a conduta dos responsáveis que não cumprirem os limites fixados pela LRF referentes às des-
pesas com pessoal. A pena prevista na proposta é reclusão de um a quatro anos. A punição atual não
recai sobre autoridades, mas sobre o ente federativo.
6.5 Restos a pagar
Consideram-se restos a pagar, conforme a Lei n.º 4.320/1964, “as despesas empenhadas153,
mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das não processadas” (BRA-
SIL, 1964, art. 36). O processamento refere-se ao estágio da liquidação da despesa orçamentária, que
consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos com-
probatórios do respectivo crédito (BRASIL, 1964, art. 63).
A novidade da LRF é que seu art. 42 vedou aos titulares dos Poderes e de alguns órgãos
contraírem obrigação de despesa nos últimos dois quadrimestres de seus mandatos, que não possa ser
cumprida integralmente dentro do exercício financeiro, ou que tenha parcelas a serem pagas no exer-
cício seguinte, sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este feito (BRASIL, 2000b).
Em outras palavras, correndo o risco da simplificação, pode-se dizer que os gestores públicos,
ao final de seus mandatos, não podem deixar dívidas para seus sucessores, a não ser que deixem
dinheiro suficiente para pagamento das contas de restos a pagar.
Note que este dispositivo só tem validade no último ano do mandato do titular do Poder ou
órgão. Também é importante ressaltar que a LRF não proibiu a criação de dívidas na forma de restos
a pagar, apenas disciplinou a inscrição, impondo maior responsabilidade e prevenindo a desídia ad-
ministrativa.
Objetivando a imposição de sanções aos administradores que descumprirem tal disposto,
acresceu a Lei Federal n.º 10.028/2000 ao Código Penal Brasileiro (BRASIL, 2000c, art. 359-C):
Art. 359-C. Ordenar ou autorizar a assunção de obrigação nos dois últimos quadrimestres do
último ano do mandato ou legislatura, cuja despesa não possa ser paga no mesmo exercício
financeiro, ou, caso reste parcela a ser paga no exercício seguinte, que não tenha contrapartida
suficiente de disponibilidade de caixa:
Pena – reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos.
Por este e outros motivos, o descumprimento do art. 42 da LRF pode eventualmente ser con-
siderado uma desobediência grave pelos tribunais de contas. Destaca-se que a limitação da LRF para
restos a pagar foi o principal motivo de rejeição de contas públicas por parte dos tribunais de contas
logo no ano seguinte ao de implantação da LRF.
153
O empenho da despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento
pendente ou não de implemento de condição (BRASIL, 1964, art. 58).
6.6 Sistema de custos e consolidação das contas
Uma das inovações da LRF é a exigência expressa de que haja sistema de custos: “A Admi-
nistração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão
orçamentária, financeira e patrimonial” (BRASIL, 2000b, art. 50, § 3º).
Deste modo, a Lei deixa clara qual a finalidade do sistema de custos: permitir a avaliação e o
acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. Não é qualquer sistema de custos
que pode atender esta demanda, se considerada a abrangência dos elementos dessa definição.
A iniciativa de proposta de sistema de custos pode ser tanto do Poder Executivo quanto do
Poder Legislativo, tendo em vista que a LDO disporá sobre “normas relativas ao controle de custos e
à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos” (BRASIL,
2000b, art. 4º, I).
As vantagens da aplicação de sistema de custos vão, todavia, além do mero cumprimento da
LRF. Um sistema de custos pode permitir ainda, em termos de vantagens gerenciais:
a) buscar a redução de custos de forma mais inteligente;
b) conhecer os processos administrativos e operacionais visando aprimorá-los; e
c) melhorar o aproveitamento dos recursos com o planejamento, evitando desperdícios e ine-
ficiências.
Para os interessados em aprofundar seus conhecimentos sobre Contabilidade de Custos no
setor público, recomenda-se a leitura da seguinte obra: Contabilidade de Custos para Entidades Esta-
tais, de Cruz e Platt Neto.
A consolidação das contas públicas, nacional e por esfera de governo, é um tema tratado na
Disciplina precedente, abrangido em normas variadas, de modo que aqui consta apenas uma simples
menção sobre o que dispõe a LRF. A consolidação das contas públicas é assim exigida (BRASIL,
2000b, art. 51):
Art. 51. O Poder Executivo da União promoverá, até o dia trinta de junho, a consolidação,
nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federação relativas ao exercício
anterior, e a sua divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público.
§ 1º Os Estados e os Municípios encaminharão suas contas ao Poder Executivo da União nos
seguintes prazos:
I - Municípios, com cópia para o Poder Executivo do respectivo Estado, até trinta de abril;
II - Estados, até trinta e um de maio.
§ 2º O descumprimento dos prazos previstos neste artigo impedirá, até que a situação seja
regularizada, que o ente da Federação receba transferências voluntárias e contrate operações
de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida mobi-
liária.
A STN, como órgão central de Contabilidade da União, está incumbida do trabalho de conso-
lidação e divulgação das contas consolidadas de todos os entes. Adicionalmente, enquanto não insti-
tuído o Conselho de Gestão Fiscal (de que trata o art. 67 da LRF), a edição de normas para consoli-
dação das contas também cabe à STN, com fundamento no art. 50, § 2º da LRF.
6.7 Outros aspectos e exigências
Tendo em vista a ampla gama de definições, limites e condições existentes na LRF, muitos
desses aspectos não estão sendo abordados no livro. Por isso, a seguir é indicada a leitura direta de
alguns artigos da Lei, conforme o tema (BRASIL, 2000b) que podem interessar ao estudo:
a) Receita Pública: Capítulo III, arts. 11 a 14.
b) Despesa Pública: Capítulo IV, arts. 15 a 17 e 24.
c) Destinação de Recursos Públicos para o Setor Privado: Cap. VI, arts. 26 a 28.
d) Gestão Patrimonial: Capítulo VIII, arts. 43 a 47.
e) Escrituração: Capítulo IX, Seção II, art. 50.
f) Fiscalização da Gestão Fiscal: Capítulo IX, Seção VI, art. 59.
Além de algumas penalizações institucionais, já estudadas, o descumprimento de determina-
das exigências da LRF está vinculado a penalidades de ordem pessoal aos agentes responsáveis, pre-
vistas no Código Penal e em outras normas (BRASIL, 2000b, art. 73):
Art. 73. As infrações dos dispositivos desta Lei Complementar serão punidas segundo o De-
creto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal); a Lei nº 1.079, de 10 de abril
de 1950; o Decreto-Lei nº 201, de 27 de fevereiro de 1967; a Lei nº 8.429, de 2 de junho de
1992; e demais normas da legislação pertinente.
Assim, quando forem constatados descumprimentos às regras da LRF, deverá ocorrer a res-
ponsabilização, que gera penalidades de ordem pessoal e institucional, também chamadas de sanções.
Deste modo, os agentes responsáveis que descumprirem as normas e o ente federativo, estão sujeitos
às sanções previstas na própria Lei, como também em outros dispositivos legais.
No mesmo ano da edição da LRF, foi publicada a Lei n.º 10.028, conhecida como a Lei de
Crimes Fiscais, que alterou o Código Penal Brasileiro, tipificando crimes e estabelecendo penas para
determinados descumprimentos das novas exigências.
Para os interessados em conhecer mais sobre as infrações à LRF, a tipificação de crimes fiscais
e as penalidades criminais e administrativas aplicáveis, recomenda-se o estudo do Direito Penal sobre
crimes fiscais. Duas obras que se propõe a abordar este tema são recomendas inicialmente: Cartilha
Legal (GHIZZO NETO; GATTRINGER, 2004) e Guia da Lei de Responsabilidade Fiscal (SANTA
CATARINA, 2002), ambas disponíveis gratuitamente na página do TCE/SC154.
Resumo do Capítulo
A LRF estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, com
amparo no artigo 163 da Constituição Federal. Referida Lei pode ser entendida como um código de
conduta para os administradores públicos, que passaram a obedecer a um conjunto maior de normas
e limites para administrar as finanças, prestando contas de quanto e como aplicam os recursos da
sociedade. Este Capítulo permite conhecer aspectos como: contexto histórico, princípios da gestão
fiscal responsável, meios empregados, abrangência e principais exigências da LRF. São abordadas as
exigências relativas a: planejamento, despesas com pessoal, restos a pagar, consolidação de contas e
controle de custos, entre outras.
A) Questionário sobre aspectos introdutórios
1) O que é a LRF? Dê um conceito e a definição normativa fundamentada.
2) O que se pode entender por uma “gestão fiscal responsável”? Qual o objetivo e os pressupos-
tos assumidos pela LRF? A partir disso, pode-se dizer que a finalidade da LRF é reduzir as
despesas públicas?
3) Explique uma das motivações para o surgimento da LRF no Brasil.
4) Quais os três meios de que dispõe a LRF para assegurar o cumprimento do seu objetivo?
5) Qual a abrangência (alcance) da LRF em termos de: a) esferas de governo; b) poderes e ór-
gãos; e c) estrutura da administração pública?
6) O que é um “ente público” e uma “empresa estatal dependente”?
7) Qual a finalidade da RCL no contexto da LRF?
8) Explique por que a interpretação das leis deve considerar os seus princípios?
9) Quais os princípios da gestão fiscal responsável?
10) Cite um exemplo de como agir preventivamente em relação aos serviços públicos, e qual a
ação corretiva que seria eliminada por meio de um planejamento adequado.
154
Veja nas referências as URLs (links) da internet para download.
11) Quais os instrumentos do planejamento estatal existentes no Brasil? Quem os propõe?
12) O que é “reserva de contingência” nos entes públicos? Com base no que é definido o seu valor
e para que ela serve?
13) O que são “passivos contingentes”? Pesquise também fora do livro.
14) Qual o principal instrumento de planejamento para uma gestão orçamentária equilibrada?
15) Qual o conteúdo do Anexo de Metas Fiscais?
16) O que significa “limitação de empenho” e qual a sua utilização? Pesquise também fora do
livro.
17) O que significa “resultado primário”? Como é apurado e o que ele indica?
18) Qual a finalidade da exigência prevista no § 4º do art. 5º da LRF?
B) Questionário sobre despesas com pessoal
1) Transcreva o último artigo da LRF. Como era popularmente conhecida a lei que foi revogada
e qual a sua finalidade?
2) O que se entende por Despesa Total com Pessoal, segundo a LRF? Funcionários terceirizados
devem ser considerados na apuração?
3) Qual o limite máximo legal para os municípios e os estados-membros gastarem com pessoal?
E a divisão entre seus poderes e órgãos?
4) Quais os limites de alerta e prudencial para as despesas com pessoal nos poderes dos municí-
pios? No que implica ultrapassar tais limites?
5) Considerando que a RCL de um município seja de R$ 350 milhões, apure os limites máximo,
prudencial e de alerta para as despesas com pessoal dos seus Poderes. Siga o modelo da tabela
exemplificativa, constante no livro.
6) Considerando que a RCL de um estado-membro seja de R$ 5 bilhões, apure os limites má-
ximo, prudencial e de alerta para as despesas com pessoal dos seus Poderes e órgãos. Demons-
tre as apurações numa tabela.
7) Considerando que a RCL da União seja de R$ 600 bilhões, apure os limites máximo, pruden-
cial e de alerta para as despesas com pessoal dos seus Poderes e órgãos. Demonstre as apura-
ções numa tabela.
8) Quais as penalidades (consequências) para o ente público que ultrapassar o limite legal (má-
ximo) e não se reenquadrar no prazo devido?
9) Qual a sua opinião técnica sobre o Projeto de Lei Complementar n.º 132/2007, existente no
Congresso Nacional, que apresenta proposta de alteração do art. 23 da LRF?
Abra seu livro no Capítulo sobre os Relatórios Previstos na LRF e leia a seção sobre o Demons-
trativo da Despesa com Pessoal. Obtenha o demonstrativo das despesas com pessoal em relação à
RCL de um Município (Poder Executivo ou consolidado do ente) e com base nele responda:
10) O município ou o Poder analisado está cumprindo os limites (legal, de alerta e prudencial) da
LRF?
11) Caso os poderes não tenham ultrapassado os limites de alerta, prudencial e legal, quanto eles
poderiam gastar “a mais” do que já gastam com pessoal até atingir cada um dos limites?
C) Questionário sobre restos a pagar e outras exigências
1) O que são restos a pagar processados e não processados?
2) Explique com suas palavras a exigência contida no artigo 42 da LRF.
3) Qual a penalidade prevista para os responsáveis pelo descumprimento da exigência da LRF
relativa aos restos a pagar?
4) Quais os principais demonstrativos do RGF e do RREO que tratam de restos a pagar? Qual o
objetivo de evidenciação de cada um deles? (São 2 demonstrativos, um em cada Relatório)
5) O que deve permitir o sistema de custos exigido pela LRF? Quais artigos da Lei tratam do
assunto?
6) O que a LRF define sobre a consolidação das contas públicas em nível nacional de todos os
entes públicos? Qual a finalidade de tal consolidação? Está a cargo de que entidade o pro-
cesso de integração das contas públicas?
7) Segundo a LRF, o que deve ser observado para realizar a previsão da receita orçamentária?
8) O que é a renúncia de receita? Qual artigo da LRF define as condições para a concessão de
incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita?
9) Para os fins da LRF, o que é considerada uma despesa “adequada com a lei orçamentária
anual”?
10) Quais palavras que, de acordo com a LRF, preenchem a lacuna da seguinte frase: “É vedada
a aplicação da receita de capital derivada da alienação de bens e direitos que integram o pa-
trimônio público para o _____________________________, salvo se destinada por lei aos
regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos”?
11) Quais as condições excepcionais para os entes públicos, previstas na LRF, em casos de ocor-
rência de calamidade pública?
12) Qual artigo da LRF define as atribuições do conselho de gestão fiscal? Cabe a quem a edi-
ção de normas gerais para consolidação das contas públicas enquanto não implantado o refe-
rido conselho?
D) Artigos com questões para debate
Com base nos dois artigos a seguir, responda as questões:
1) O que significa o cancelamento de restos a pagar?
2) Quais os maiores itens da despesa orçamentária no Estado do PR?
3) O que são as despesas com serviços de terceiros? O que a LRF estabelece sobre essas despe-
sas?
4) O que significa o déficit deixado pelo Governo anterior de SC? Quais as consequências pos-
síveis?
Artigo 1 – Requião cancela mais de R$ 100 mi em dívidas
Jornal A Notícia, de 10 de março de 2003.
Curitiba - O governador do Paraná, Roberto Requião (PMDB), deve assinar hoje decreto cancelando todas
as despesas descritas como "restos a pagar" deixadas pelo governo anterior. Pela informação divulgada por
meio da Assessoria de Imprensa do governo, ficarão fora do decreto apenas as despesas nas áreas de saúde,
educação, segurança pública e assistência social.
Devem ser cancelados cerca de R$ 100 milhões de um total de R$ 250 milhões classificados como "restos
a pagar". "Serão cancelados o empenho dessas contas", disse o diretor da Secretaria da Fazenda, Nestor
Bueno. "É como se elas deixassem de existir." Segundo o governo, a dívida fere o artigo 42 da Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF), que dispõe que a administração, no último ano de governo, não pode con-
trair despesas a partir do segundo quadrimestre, sem disponibilidade de caixa. Também ficarão fora do
decreto as despesas de caráter continuado, como locação de veículos, locação de imóveis, telefone, luz e
água.
Em seminário que reuniu todos os secretários sexta-feira e sábado, o secretário da Fazenda, Heron Arzua,
ressaltou que são cinco os itens de despesa que mais preocupam. "Os restos a pagar, as despesas de pessoal,
o serviço da dívida e serviços de terceiros comprometem 90% da receita mensal do Estado. E ainda temos
as despesas com precatórios", enumerou. Segundo ele, mesmo com o Estado tendo capacidade de endivi-
damento, fica impossibilitado de contrair despesas por não ter capacidade de pagamento.
Dados do atual governo mostram que os serviços de terceiros somam R$ 1,5 bilhão, o que representa com-
prometimento de 20,10% da Receita Corrente Líquida (RCL), contrariando a LRF, que limita em 12,38%
da RCL.
Artigo 2 – LHS e Amin sem consenso sobre dívidas
Jornal A Notícia, 16 de março de 2003. Por Aline Felkl.
Florianópolis - O governo Esperidião Amin (PPB) teria deixado um déficit de R$ 301,379 milhões em
dezembro, o equivalente à arrecadação própria do Estado em um mês, conforme indica o relatório da última
prestação de contas quadrimestral do ano passado, exigido pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e
publicado no Diário Oficial do Estado de 30 de janeiro. Este montante é o que o Estado não dispunha para
quitar restos a pagar, segundo o demonstrativo elaborado já pela equipe de Luiz Henrique da Silveira
(PMDB).
O anexo V do Relatório de Gestão Fiscal do último quadrimestre de 2002 aponta R$ 217 milhões em restos
a pagar não processados (serviços contratados pelo Estado e ainda não realizados, ou obras ainda sem laudo
técnico de conclusão, por exemplo). Estes ainda podem ser cancelados pelo governo, segundo decreto-lei.
Outros R$ 180,5 milhões são restos a pagar processados (referentes a serviços e obras concluídos), sendo
R$ 136,6 milhões de 2002 e o restante (R$ 43,8 milhões) acumulado de anos anteriores.
A polêmica rubrica da prestação de contas deu origem a um livreto publicado por Amin logo que assumiu,
em 1999, mostrando que seu antecessor Paulo Afonso Vieira (PMDB) teria deixado R$ 808,864 milhões
em restos a pagar. A principal diferença hoje não é o valor, mas o fato de que esta herança agora pode vir
a enquadrar o ex-governante em crime de responsabilidade, uma das mudanças cruciais oferecidas pela Lei
Fiscal, em vigor desde 2000.
O descumprimento deste preceito está no artigo 42 da LRF, que já levou o Tribunal de Contas do Estado
(TCE) a rejeitar as contas anuais de nada menos que 212 dos 293 prefeitos catarinenses em 2000. Eles
deixaram contas pendentes para seu sucessor, que foram contraídas nos dois últimos quadrimestres do man-
dato, período proibitivo pela legislação. Pela lei, o TCE deve representá-los ao Ministério Público, a quem
compete denunciá-los à Justiça pelo crime. Isso ainda não ocorreu porque os prefeitos têm direito ao ree-
xame do parecer pela rejeição, trabalho que o Tribunal de Contas ainda não concluiu.
O déficit no caixa do Executivo aparece na contramão das sobras divulgadas ao final dos exercícios de 2000
e 2001, quando a Secretaria da Fazenda mostrou ao TCE um superávit financeiro de R$ 407 milhões e R$
547 milhões, respectivamente. Em nenhum dos três primeiros anos de mandato Amin teve parecer do TCE
pela rejeição das contas, órgão que a partir de 15 de abril fará uma análise decisiva dos números apresen-
tados preliminarmente no Diário Oficial. Este é o prazo que a equipe de Luiz Henrique tem para encaminhar
a prestação de contas de 2002 ao Tribunal.
E) Resumo de Artigo Técnico-Científico com questões para debate
Com base nos extratos a seguir, responda estas duas perguntas:
1) O art. 42 da LRF foi respeitado pelos Prefeitos catarinenses?
2) O Tribunal de Contas emite parecer pela reprovação das contas de todos os Prefeitos que
descumprem o art. 42 da LRF?
Título do Artigo: Resultados dos Pareceres do Tribunal de Contas em Relação ao Limite para Inscrição
em Restos a Pagar nos Quatro Primeiros Encerramentos de Mandatos dos Prefeitos Catarinenses.
Autores: Diehl e Platt Neto (2017).
Pergunta da Pesquisa: Qual o desempenho dos municípios catarinenses em relação ao cumprimento do
limite para inscrição em restos a pagar em finais de mandatos dos prefeitos, a partir das verificações reali-
zadas pelo Tribunal de Contas?
Objetivo: Apresentar os resultados das verificações do Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina
(TCE/SC) em relação ao cumprimento do limite para inscrição em restos a pagar nos municípios.
Metodologia: Quanto aos objetivos, a pesquisa é descritiva; quanto aos procedimentos, é bibliográfica e
documental; e quanto à abordagem do problema, é qualitativa e quantitativa. Foram analisados os pareceres
prévios, os relatórios e votos dos relatores e as reapreciações emitidos pelo TCE/SC sobre as Prestações de
Contas dos Prefeitos (PCP), à luz das exigências legais e de outras fontes existentes.
Resultados: Seguem os percentuais dos pareceres pela aprovação e pela rejeição das contas dos prefeitos.
Gráfico 1 – Resultados dos pareceres do TCE/SC
Pela Aprovação Pela Rejeição
Após Reapreciações 86,0% 14,0%

2012
Prévio 82,3% 17,7%

2008
Prévio 89,4% 10,6%

2004
Prévio 73,7% 26,3%

2000
Prévio 28,0% 72,0%
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100%
Fonte: Diehl e Platt Neto (2017).
Segue a avaliação geral do TCE/SC quanto ao cumprimento ou não do art. 42 pelos Prefeitos.
Gráfico 2 – Avaliação do TCE/SC quanto ao art. 42
Cumpriram o art. 42 Descumpriram o art. 42 Sem informação sobre o art. 42*
1,0% 1,0% 0,0% 0,0% 0,7% 1,7%
100%
90% 23,2% 23,2%
32,4%
80% 37,5% 36,5%
51,2% 50,9%
70%
70,6%
60%
50%
40% 76,8% 76,8%
67,6%
30% 61,8% 61,8%
47,8% 48,1%
20% 19,5%
10%
9,9%
0% 0,0%
Parecer Após Rea- Parecer Após Rea- Parecer Após Rea- Parecer Após Rea-
Prévio preciações Prévio preciações Prévio preciações Prévio preciações
2000 2004 2008 2012
* Não foi possível identificar quais foram as restrições remanescentes apontadas no relatório da Diretoria de Controle
dos Municípios (DMU), por não se ter acesso a esse documento, ou ao relatório e voto do relator.
Fonte: Diehl e Platt Neto (2017).
Conclusões: Durante os treze primeiros anos de vigência da LRF alguns titulares do Poder Executivo dos
municípios deixaram restos a pagar para seus sucessores, sem a correspondente disponibilidade em caixa
para cobri-los. Deste modo, estariam desrespeitando o que dispõe o art. 42 da LRF. Assim, entende-se que
a inscrição de despesas em restos a pagar continua sendo um ponto que requer atenção na administração
pública municipal catarinense.
Leitura complementar – Reserva de Contingência
Por Flávio da Cruz (2013b)
No setor público estatal, a reserva de contingência antecede a noção de passivos contingentes e de riscos de gestão
fiscal (oriundos da execução orçamentária ou da situação inerente ao gerenciamento da dívida). Surgiu em 25 de
fevereiro de 1967, com o Decreto-Lei n.º 200, num ambiente restritivo ao exercício do Estado de direito, e continha a
seguinte definição:
Art. 91. O orçamento incluirá verba global para constituição de Fundo de Reserva Orçamentária desti-
nando-se os recursos a despesas correntes, quando se evidenciar deficiências nas respectivas dotações
e se fizer indispensável atender encargo legal ou a necessidade imperiosa de serviço.
Como se pode notar, a finalidade era restringir apenas o seu uso para as despesas correntes, preservando o risco das
obras ou das inversões financeiras na formação da atividade empresarial do Estado (criação de estatais que chegaram
a mais de 800, além de amplas parcerias de capital misto com multinacionais privadas) serem pouco elucidados nas
suas fontes de cobertura orçamentária. Posteriormente, o Decreto-Lei n.º 900/1969 ampliou o seu aspecto aplicativo,
modificando o art. 91 do Decreto-Lei n.º 200/1967, com a seguinte redação:
Art. 91. Sob a denominação de Reserva de Contingência, o orçamento anual poderá conter dotação
global não especificamente, destinada a determinado programa ou unidade orçamentária, cujos recursos
serão utilizados para abertura de créditos suplementares, quando se evidenciarem insuficientes, durante
o exercício, as dotações orçamentárias constantes do orçamento anual.
Aqui, o aspecto restritivo para cobrir créditos suplementares com obras – ou das inversões financeiras na formação da
atividade empresarial do Estado – foi removido. Entretanto, créditos especiais e créditos extraordinários não eram
contemplados com a possibilidade deste tipo de cobertura orçamentária. Principalmente, os créditos especiais teriam
que dispor de lei específica, ao invés de ficar na exclusividade decisória do Poder Executivo.
Tem-se, ainda, o Decreto-Lei n.º 1.763/1980, que também alterou o Decreto-Lei n.º 200/1967, que assim estabelece:
“Art. 91. Sob a denominação de Reserva de Contingência, o orçamento anual poderá conter dotação global não espe-
cificamente destinada a determinado órgão, unidade orçamentária, programa ou categoria econômica, cujos recursos
serão utilizados para abertura de créditos adicionais”.
Aqui, e apenas no início da última década da fase final do regime ditatorial de governo praticado desde 1964, é que
se abriu a possibilidade do uso da reserva de contingência para as dotações orçamentárias com os três tipos de créditos
adicionais. Portanto, a reserva de contingência, ao contrário do que entendem alguns, não surgiu com a Lei de Res-
ponsabilidade Fiscal (LRF)155.
Surge então uma polêmica: os entes podem adotá-la – além de fonte para cobertura de créditos adicionais inerentes a
riscos fiscais e passivos contingentes – em créditos adicionais para outros fins? Se puderem, isto só é permitido depois
de atendidos os riscos fiscais e os passivos contingentes e ainda restar algum saldo?
O Tribunal de Contas de Santa Catarina (TCE/SC) – no Parecer PCP n.º 05/00824851, que julgou as contas de 2004
do Município de Frei Rogério – se pronunciou neste sentido, e os “prejulgados em consulta” nº. 1.237, nº. 1.147 e n.º
1.079, reformados pela Decisão n.º 4.370/2010, restringem ao limite de saldo após terem sido atendidos passivos
contingentes e riscos fiscais. Além disso, deve ter admissibilidade amparada na LDO e na LOA e referir-se ao final
do mandato. Todavia, as interpretações são diversas e aqui se elucida apenas a situação praticada para o Estado de
Santa Catarina e para os Municípios que dele fazem parte.
Reflexões
Segundo Cruz (2020), até o momento o Conselho de Gestão Fiscal, previsto no art. 67 da LRF, não foi imple-
mentado; “e os programas assistenciais técnicos previstos no art. 64 inexistem ou são insignificantes”. “Pode-se imaginar
quantas tantas normas similares à Lei Complementar n.º 164/2018 seriam necessárias para ajustar diferentes realidades
econômico-financeiras diante das exigências impactadas nestes 20 anos de LRF, para manter ou melhorar condições
administrativas dos diferentes entes federativos?”.
Segundo Cruz (2021a), a Emenda Constitucional n.º 108/2020 “legaliza” a intervenção técnica indevida da União
no direito que os demais entes (estados, municípios e DF) possuíam para decidir sobre o modelo de plano de contas e os
modelos de demonstrativos contábeis da adotar. “Cruz e Slomski vinham apontando os efeitos nocivos da não implemen-
tação do Conselho de Gestão Fiscal e a imposição irregular praticada pela STN [...]” (com base no art. 50 combinado com
o art. 67 da LRF) sobre a matéria, “[...] vez que uma Lei Complementar não tem força para alterar matéria constitucional”
(CRUZ, 2021a).
155
Destaca-se que o Decreto-Lei n.º 200/1967, com todas as suas alterações, possui aplicação apenas no âmbito da admi-
nistração federal, ou seja, suas disposições não se aplicam diretamente aos estados e municípios.
CAPÍTULO 7
DÍVIDA PÚBLICA
Objetivos para o leitor: identificar os principais termos relacionados à dívida pública, apresentando
seus conceitos e definições, além dos limites e das condições para o montante da dívida e para a
realização de operações de crédito dos entes públicos no Brasil.
7.1 Introdução à dívida pública

Introduzir o estudo da dívida pública implica em abordar diversos assuntos, com o desafio e
o risco da síntese. Por isto, nesta seção são abordados: alguns conceitos de dívida e de dívida pública;
a definição normativa de passivo no patrimônio público; as principais bases normativas que regulam
a dívida e o endividamento no Brasil; o reconhecimento, a avaliação e mensuração das obrigações;
as finalidades da dívida pública; classificações básicas da dívida pública e das operações de crédito;
e um glossário com definições e conceitos dos principais termos relacionados.
a) Conceitos, definição e bases normativas
Para um adequado entendimento da dívida pública, é necessário um pleno esclarecimento
quanto aos diversos conceitos, definições e limites legais relacionados ao tema. Entretanto, a matéria
é intensamente regulada, além de complexa, o que torna o conhecimento técnico de difícil assimilação
para a maioria dos usuários dos dados e informações sobre o assunto.
O tema caracteriza-se pela diversidade terminológica associada às distinções técnicas existen-
tes e dispersas em dispositivos normativos variados. Referida diversidade, associada à complexidade,
dificulta a análise de temas polêmicos relacionados à dívida, como nos casos em que os limites são
descumpridos pelos entes.
Sá e Sá (1995, p. 174) conceituam dívida como sendo o “fato patrimonial que representa o
débito de financiamento ou de funcionamento; valor que a empresa tem a pagar a terceiros; valor que
representa um crédito obtido por compra ou empréstimo”. Tal conceito é apropriado para entidades
com fins lucrativos e precisa ser expandido para outras entidades156.
Sanches (1997, p. 87) apresenta um conceito mais abrangente sobre dívida:
Dívida – compromisso financeiro assumido por uma pessoa física ou jurídica – de direito
público ou privado – perante outra pessoa física ou jurídica. Tendo em conta que a sociedade
capitalista estimula o consumo, visto como fator essencial para a manutenção da produção e
geração de riquezas pelo sistema econômico, a antecipação de rendas futuras (através do
endividamento) passou a ser uma forma de viabilizá-lo. No setor público a constituição de
dívidas representa uma maneira de viabilizar empreendimentos que de outro modo somente
seriam possíveis muitos anos mais tarde. Tal antecipação, quando relacionada à implantação
de infra-estrutura, pode se constituir em importante instrumento de modernização do pro-
cesso produtivo e de desenvolvimento econômico.
As principais bases normativas que regulam a dívida pública e a realização de operações de
crédito (endividamento), no Brasil, são:
a) Constituição Federal de 1988: art. 52, incisos VI, VII, VIII e XI; art. 163, VIII; e art. 167,
inciso III;
b) Lei n.º 4.320/1964: art. 3º, parágrafo único; art. 7º, §§2º e 3º; art. 92; e art. 98;
156
A noção popularizada de dívida consiste em assumir obrigação diante de favor previamente auferido. Também é no-
tório que existe um ou mais responsáveis pela cobrança, bem como diferentes formas de pressionar o tomador, individu-
almente e institucionalmente.
c) Decreto n.º 93.872/1986: arts. 67 e 115, entre outros;
d) Lei Complementar n.º 101/2000 (LRF)157: arts. 2º e 29 a 40;
e) Resoluções do Senado Federal n.º 40/2001, n.º 43/2001 e n.º 48/2007;
f) Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público (NBC TSP), mais especi-
ficamente a NBC TSP – Estrutura Conceitual (EC), a NBC T 16.10 (revogada a partir de
01/01/2019) e a NBC TSP 03;
g) Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), especialmente a Parte II,
sobre os Procedimentos Contábeis Patrimoniais (PCP); e
h) Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF).
No âmbito estatal, as dívidas são obrigações e, deste modo, componentes do patrimônio pú-
blico – tema abordado no Capítulo 3. Segue a definição de passivo, conforme a EC: “Passivo é uma
obrigação presente, derivada de evento passado, cuja extinção deva resultar na saída de recursos da
entidade” (CFC, 2016a, item 5.14).
Seguem agora as especificações sobre os três aspectos centrais envolvidos na definição de
passivo na EC (CFC, 2016a, itens 5.15 a 5.17, grifos nossos):
a) Obrigação presente: “uma obrigação que ocorre por força de lei (obrigação legal ou obri-
gação legalmente vinculada) ou uma obrigação que não ocorre por força de lei (obrigação
não legalmente vinculada), as quais não possam ser evitadas pela entidade”.
b) Saída de recursos da entidade: “Um passivo deve envolver uma saída de recursos da
entidade para ser liquidado ou extinto. A obrigação que pode ser liquidada ou extinta sem
a saída de recursos da entidade não é um passivo”. Aqui, o termo “liquidado(a)” não deve
ser confundida com o estágio de “liquidação” da despesa orçamentária.
c) Evento passado: “Para satisfazer a definição de passivo, é necessário que a obrigação pre-
sente surja como resultado de transação ou de outro evento passado e necessite da saída de
recursos da entidade para ser extinta”.
b) Reconhecimento, avaliação e mensuração de obrigações
Os passivos devem ser reconhecidos contabilmente nas entidades do setor público e eviden-
ciados em demonstrações contábeis quando atenderem a definição previamente apresentada do ele-
mento, conforme a Estrutura Conceitual.
Até 2016, a NBC T 16.10 definia os seguintes critérios de avaliação e mensuração das obri-
gações que constariam no Balanço Patrimonial (CFC, 2008j, itens 7 a 12, revogados):
7. Os direitos, os títulos de créditos e as obrigações são mensurados ou avaliados pelo valor
original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data
do Balanço Patrimonial.
8. Os riscos de recebimento de dívidas são reconhecidos em conta de ajuste, a qual será re-
duzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram.
9. Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações prefixados são ajustados a valor presente.
10. Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações pós-fixadas são ajustados considerando-
se todos os encargos incorridos até a data de encerramento do balanço.
11. As provisões são constituídas com base em estimativas pelos prováveis valores de reali-
zação para os ativos e de reconhecimento para os passivos.
12. As atualizações e os ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado.
157
Cumpre lembrar que a LRF tem sofrido alterações desde a sua edição, e outras leis complementares com ela interagem.
É o caso da Lei Complementar n.º 173/2020, que estabelece o “Programa Federativo de Enfrentamento ao Coronavírus
SARS-CoV-2 (Covid-19)”, altera a LRF e dá outras providências (BRASIL, 2020f). Esta LC já foi mencionada em capí-
tulo sobre LRF, ao abordar despesas com pessoal e as condições especiais em caso de calamidade pública. Devido à
temporalidade de muitas das medidas, tal lei é mencionada apenas em notas de rodapé neste Livro – algumas medidas
são válidas apenas nos anos de 2020 e 2021. Entre as medidas, estão suspensões dos pagamentos das dívidas contratadas
entre os demais entes e a União, bem como a entrega de recursos da União aos demais entes.
A partir de 2017, a NBC TSP – EC identificou cinco bases de mensuração para os passivos:
(a) custo histórico; (b) custo de cumprimento da obrigação; (c) valor de mercado; (d) custo de libera-
ção; e (e) preço presumido (CFC, 2016a, item 7.7). Referida norma dedica um extenso capítulo para
abordar “Mensuração de Ativos e Passivos nas Demonstrações Contábeis”, que deve ser consultado.
Quadro 7.1 – Resumo das bases de mensuração dos passivos
Entrada Observável, ou não, Específica, ou não,
Base de mensuração
ou saída no mercado à entidade
Custo histórico Entrada Geralmente observável Específica para a entidade
Custo de cumprimento da obrigação Entrada Não observável Específica para a entidade
Valor de mercado (quando o mercado é Entrada Não específica para a enti-
Observável
aberto, ativo e organizado) e saída dade
Valor de mercado Depende da técnica de Depende da técnica de atri-
Saída
(em mercado inativo) atribuição de valor buição de valor
Custo de liberação Saída Observável Específica para a entidade
Preço presumido Entrada Observável Específica para a entidade
Fonte: NBC TSP – EC (CFC, 2016a, item 7.7, Quadro 2).
Sobre passivos contingentes, deve ser consultada a NBC TSP 03, com aplicação a partir de
01/01/2017, que tem o objetivo de (CFC, 2016):
(a) definir provisões, ativos e passivos contingentes e (b) identificar as circunstâncias nas
quais as provisões devam ser reconhecidas, bem como sua forma de mensuração e evidenci-
ação. A norma também exige que certas informações acerca dos ativos e passivos contingen-
tes sejam divulgadas em notas explicativas às demonstrações contábeis, de modo a possibi-
litar que os usuários entendam sua natureza, valores e vencimento
Consulte também o MCASP/PCP para saber mais sobre provisões e passivos contingentes
que, por limitação de espaço, não são abordados neste Livro – há apenas algumas definições no glos-
sário apresentado adiante.
c) Finalidades da dívida pública
O Estado assume dívidas visando atender alguma das três finalidades identificadas a seguir:
• suprir déficit orçamentários: na elaboração do orçamento (LOA) pode haver a necessidade
de complementar a receita, com vistas a assegurar o equilíbrio da peça orçamentária (receita
= despesa). Outra oportunidade é a indicação de operações de crédito como fonte para abertura
de créditos adicionais, autorizados também por lei, durante a execução do orçamento (leia os
artigos 3º e 43, §1º, IV, da Lei n.º 4.320/1964);
• suprir déficit financeiros: durante a execução do orçamento pode haver problemas financei-
ros, com insuficiências de caixa. Havendo descompasso entre receitas arrecadadas e despesas
pagas, podem ser realizadas operações de Antecipação da Receita Orçamentária (ARO), que
são extraorçamentárias (tema tratado adiante); e
• registrar depósitos e resíduos passivos: são referentes a valores que não pertencem ao Es-
tado e que ele não pode dispor como seus. São provenientes de ingressos extraorçamentários
e que deverão ser restituídos ou pagos a quem for de direito. Estas operações foram abordadas
no Capítulo 5, na seção sobre o Balanço Financeiro. Exemplos: retenção de imposto de renda
e de contribuição previdenciária na fonte (folha dos servidores) e recebimentos de depósitos
judiciais.
d) Classificações da dívida
A dívida existente num país pode inicialmente ser classificada em pública ou privada. Dívida
pública é aquela contraída por entidades do setor público, abrangidas nas administrações direta e
indireta da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios. A dívida privada, por sua vez, é
aquela adquirida por empresas (exceto algumas estatais), organizações privadas e famílias, ou seja,
organizações não governamentais, com ou sem fins lucrativos.
Outra classificação relevante é a que a separa a dívida entre interna e externa. Dívida interna
é aquela que será paga em moeda nacional, enquanto a dívida externa deverá ser paga em moeda
estrangeira (dólares, euros, etc.). No Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF), a STN apresenta
definições com foco na localização (nacionalidade) do credor, ao invés de na moeda da obrigação. A
dívida, neste sentido, é formada a partir da operação de crédito que a constituiu (BRASIL, 2021d, p.
586-587):
d) operação de crédito interna é a “relativa a obrigações contraídas no País junto a credores
no País”; e
e) operação de crédito externa é a “relativa a obrigações contraídas junto a organizações
multilaterais de crédito, agências governamentais estrangeiras ou outros credores sedia-
dos no exterior”.
Em seu sítio eletrônico, no entanto, a STN apresenta uma distinção diferente no âmbito da
classificação da dívida pública federal (BRASIL, 2014a, grifos nossos):
A Dívida Pública Federal pode ser classificada de distintas formas, [...] ii) quanto à moeda
na qual ocorrem os fluxos de recebimento e pagamento da dívida [...] pode ser classificada
como interna ou externa. Quando os pagamentos e recebimentos são realizados na moeda
corrente em circulação no país, no caso brasileiro o real, a dívida é chamada de interna. Por
sua vez, quando tais fluxos financeiros ocorrem em moeda estrangeira, usualmente o dólar
norte-americano, a dívida é classificada como externa.
A dívida pública, como parte dos passivos exigíveis das entidades do setor público, também
é classificada em passivo circulante e passivo não circulante, conforme abordado no Capítulo 5 (se-
ção sobre o Balanço Patrimonial), cujas definições constam também no quadro a seguir.
e) Glossário básico da dívida pública
No quadro a seguir constam definições normativas e conceitos para os termos utilizados rela-
tivos à dívida e ao endividamento público. As definições apresentadas são provenientes das normas
indicadas, e são complementadas por conceitos, quando necessário. Destaca-se que muitas vezes as
definições são apresentadas em duplicidade ou de forma similar e complementar entre as normas.
A principal finalidade do quadro é servir para consulta a cada vez que surgir dúvida sobre o
significado de termos relacionados ao tema do Capítulo. Por isso, os termos estão em ordem alfabé-
tica. Numa primeira leitura, observe apenas os nomes dos termos constantes na coluna da esquerda.
Depois, volte a eles conforme avançar nos estudos.
Quadro 7.2 – Principais conceitos e definições ligados à dívida pública – Parte 1/5
Antecipação LRF: “A operação de crédito por antecipação de receita destina-se a atender insuficiência de caixa
de Receita durante o exercício financeiro [...]” (BRASIL, 2000b, art. 38).
Orçamen- MDF: “A operação de crédito por antecipação de receita orçamentária – ARO, espécie do gênero ope-
tária (ARO) ração de crédito, destina-se a atender insuficiência de caixa durante o exercício financeiro [...]” (BRA-
SIL, 2021d, p. 598).
Obs.: Adiante, a aplicação, os limites e condições são mais bem explorados em seção própria.
Amortiza- Port. Inter. n.º 163/2001: “Amortização da Dívida” é um dos grupos de natureza da despesa, conforme
ção da a classificação econômica, definido como: “Despesas orçamentárias com o pagamento e/ou refinanci-
dívida amento do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública interna e externa, contra-
tual ou mobiliária.” (BRASIL, 2001e, p. 4).
Há uma série de elementos de despesas associados, com ementas na Portaria citada.
Dívida Res. SF n.º 40/2001: “dívida consolidada líquida: dívida pública consolidada deduzidas as disponibi-
Consoli- lidades de caixa, as aplicações financeiras e os demais haveres financeiros.” (BRASIL, 2001a, art. 1º,
dada § 1º, V).
Líquida MDF: “A Dívida Consolidada Líquida (DCL) representa o montante da Dívida Consolidada (DC)
(DCL) deduzidas as disponibilidades de caixa, as aplicações financeiras e os demais haveres financeiros. O
entendimento sobre a composição dos demais haveres financeiros engloba os valores a receber líquidos
e certos (devidamente deduzidos dos respectivos ajustes para perdas prováveis reconhecidas nos ba-
lanços), como empréstimos e financiamentos concedidos” (BRASIL, 2021d, p. 555).
Dívida Lei n.º 4.320/1964: “A divida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a doze
fundada ou meses, contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou a financeiro de obras e serviços públi-
consolidada cos.” (BRASIL, 1964, art. 98, grifos nossos).
Decreto n.º 93.872/1986: “A dívida fundada ou consolidada compreende os compromissos de exigi-
bilidade superior a 12 (doze) meses contraídos mediante emissão de títulos ou celebração de contratos
para atender a desequilíbrio orçamentário, ou a financiamento de obras e serviços públicos, e que de-
pendam de autorização legislativa para amortização ou resgate.” (BRASIL, 1986b, art. 115, § 2º, grifos
nossos).
LRF: “dívida pública consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das obriga-
ções financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados
e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a doze meses;” [...] “Tam-
bém integram a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas
receitas tenham constado do orçamento.” [...] “Os precatórios judiciais não pagos durante a execução
do orçamento em que houverem sido incluídos integram a dívida consolidada, para fins de aplicação
dos limites.” (BRASIL, 2000b, art. 29, I e § 3º, e art. 30, § 7º, grifos nossos).
Res. SF n.º 40/2001: “dívida pública consolidada: montante total, apurado sem duplicidade, das obri-
gações financeiras, inclusive as decorrentes de emissão de títulos, do Estado, do Distrito Federal ou do
Município, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações
de crédito para amortização em prazo superior a 12 (doze) meses, dos precatórios judiciais emitidos a
partir de 5 de maio de 2000 e não pagos durante a execução do orçamento em que houverem sido
incluídos, e das operações de crédito, que, embora de prazo inferior a 12 (doze) meses, tenham constado
como receitas no orçamento;” [...] “A dívida consolidada não inclui as obrigações existentes entre as
administrações diretas dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios e seus respectivos fundos,
autarquias, fundações e empresas estatais dependentes, ou entre estes.” (BRASIL, 2001a, art. 1º, III e
§ 2º, grifos nossos).
MDF: “Em resumo, a dívida pública consolidada ou fundada constitui-se no montante total, apurado
sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, con-
tratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo supe-
rior a doze meses. As operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham cons-
tado do orçamento também integram a dívida pública consolidada. A dívida pública contratual é com-
posta de: a) emissão de títulos públicos (dívida mobiliária); b) realização de empréstimos e financia-
mentos (dívida contratual); c) precatórios judiciais emitidos a partir de 5 de maio de 2000 e não pagos
durante a execução do orçamento em que houverem sido incluídos; d) realização de operações equipa-
radas a operações de crédito pela LRF, para amortização em prazo superior a 12 (doze) meses (BRA-
SIL, 2021d, p. 553).
Obs. 1: Note que o Decreto de 1986 corrigiu um aparente equívoco de redação da Lei de 1964, que
tratava de desequilíbrio “financeiro”, ao invés de “financiamento”, de obras e serviços.
Obs. 2: Note que o foco da distinção não é exatamente o prazo de 12 meses, mas na finalidade a que
se destinam: equilibrar o orçamento. Por isso, a LRF e o SF trazem esta exceção.
Dívida Lei n.º 4.320/1964: “Art. 92. A dívida flutuante compreende:
flutuante I - os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida;
II - os serviços da dívida a pagar;
III - os depósitos;
IV - os débitos de tesouraria.” (BRASIL, 1964, art. 92).
Decreto n.º 93.872/1986: “§ 1º A dívida flutuante compreende os compromissos exigíveis, cujo paga-
mento independe de autorização orçamentária, assim entendidos:
a) os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida;
b) os serviços da dívida;
c) os depósitos, inclusive consignações em folha;
d) as operações de crédito por antecipação de receita;
e) o papel-moeda ou moeda fiduciária.” (BRASIL, 1986b, art. 115, § 1º).
Obs.: Note como o Decreto acrescenta ou explicita alguns itens como dívida flutuante.
Dívida LRF: “dívida pública mobiliária: dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclusive
mobiliária os do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios;” (BRASIL, 2000b, art. 29, II).
Res. SF n.º 40/2001: “dívida pública mobiliária: dívida pública representada por títulos emitidos pelos
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios;” (BRASIL, 2001a, art. 1º, § 1º, IV, grifo nosso).
Dívida Decreto n.º 93.872/1986: “A dívida pública abrange a dívida flutuante e a dívida fundada ou consoli-
pública dada.” (BRASIL, 1986b, art. 115).
Conceito: “Total acumulado dos déficits orçamentários das entidades públicas de um Governo, ex-
presso pelo somatório de compromissos derivados de operações de créditos e de outras formas de en-
dividamento (leis, contratos, convênios, tratados etc.), estabelecidas no passado com vistas a atender
necessidades públicas que de outra forma não poderiam ser providas em razão de orçamentos deficitá-
rios ao nível de resultados primários” (SANCHES, 1997, p. 89-90).
Garantias e LRF: “concessão de garantia: compromisso de adimplência de obrigação financeira ou contratual as-
contraga- sumida por ente da Federação ou entidade a ele vinculada;” (BRASIL, 2000b, art. 29, IV).
rantias MDF: Garantia “Fianças e avais concedidos pelo ente federativo, em operações de crédito, inclusive
com recursos de fundos de aval, a assunção de risco creditício em linhas de crédito, o seguro de crédito
à exportação e outras garantias de natureza semelhante que representem compromisso de adimplência
de obrigação financeira ou contratual” (BRASIL, 2021d, p. 585-586).
Contragarantias “são contrapartidas oferecidas pelo ente federativo que irá receber uma garantia. Essa
contragarantia deve ser em valor igual ou superior ao da garantia a ser concedida para abranger o
ressarcimento integral dos custos financeiros decorrentes da cobertura de eventual inadimplemento.
Nesse caso, o ente entra como garantidor de uma dívida e, caso não seja honrada pelo tomador do
empréstimo, o garantidor deverá honrar essa dívida” (BRASIL, 2021d, p. 586).
Juros e Port. Inter. n.º 163/2001: “Juros e Encargos da Dívida” é um dos grupos de natureza da despesa,
encargos conforme a classificação econômica, definido como: “Despesas orçamentárias com o pagamento de
da dívida juros, comissões e outros encargos de operações de crédito internas e externas contratadas, bem como
da dívida pública mobiliária” (BRASIL, 2001e, p. 4).
Há uma série de elementos de despesas associados, com ementas na Portaria citada.
Operações LRF: “operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito,
de crédito emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenien-
tes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas,
inclusive com o uso de derivativos financeiros;” [...] “Equipara-se a operação de crédito a assunção, o
reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente da Federação” (BRASIL, 2000b, art. 29, III e §
1º).
Res. SF n.º 43/2001: “Art. 3º Constitui operação de crédito, para os efeitos desta Resolução, os com-
promissos assumidos com credores situados no País ou no exterior, em razão de mútuo, abertura de
crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores
provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações asseme-
lhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.
§ 1º Equiparam-se a operações de crédito: (Renumerado do parágrafo único pela Resolução n.º 19,
de 2003)
I - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Público detenha, direta ou indi-
retamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da
legislação;
II - assunção direta de compromisso, confissão de dívida ou operação assemelhada, com fornecedor
de bens, mercadorias ou serviços, mediante emissão, aceite ou aval de títulos de crédito;
III - assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para pagamento a
posteriori de bens e serviços.
§ 2º Não se equiparam a operações de crédito: (Incluído pela Resolução n.º 19, de 2003)
I - assunção de obrigação entre pessoas jurídicas integrantes do mesmo Estado, Distrito Federal ou
Município, nos termos da definição constante do inciso I do art. 2º desta Resolução; (Incluído pela
Resolução n.º 19, de 2003)
II - parcelamento de débitos preexistentes junto a instituições não-financeiras, desde que não im-
pliquem elevação do montante da dívida consolidada líquida. (Incluído pela Resolução n.º 19, de
2003)” (BRASIL, 2001b, art. 3º).
MDF: Verifique nesta fonte algumas observações complementares.
Passivo NBC TSP – EC: “Passivo é uma obrigação presente, derivada de evento passado, cuja extinção deva
resultar na saída de recursos da entidade” (CFC, 2016, item 5.14)
Passivo NBC TSP 11: “O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer a qualquer dos se-
circulante guintes critérios: (a) espera-se que o passivo seja exigido durante o ciclo operacional normal da enti-
(PC) e dade; (b) o passivo está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado; (c) o passivo deve
passivo não ser exigido no período de até doze meses após a data das demonstrações contábeis; ou (d) a entidade
circulante não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante pelo menos doze meses após
(PNC) a data do balanço (ver item 84). Os termos de passivo que podem, à opção da contraparte, resultar na
sua liquidação por meio da emissão de instrumentos patrimoniais não devem afetar a sua classificação.”
Todos os outros passivos devem ser classificados como não circulantes” (CFC, 2018a, item 80).
Obs.: O MCASP/DCASP utiliza disposições similares às da NBC TSP 11.
Passivo MCASP/PCP: “a. Uma obrigação possível resultante de eventos passados e cuja existência será con-
contingente firmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos que não estão totalmente
sob o controle da entidade; ou b. Uma obrigação presente resultante de eventos passados, mas que não
é reconhecida porque: i. É improvável uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos
ou potencial de serviços seja exigida para a extinção da obrigação; ou ii. Não é possível fazer uma
estimativa confiável do valor da obrigação” (BRASIL, 2021g, p. 297).
MDF: Classificação das obrigações financeiras quanto à possibilidade de ocorrência. “Contingentes –
associadas à ocorrência de algum evento particular, que pode ou não acontecer, e cuja probabilidade
de ocorrência e magnitude são difíceis de prever; em outras palavras, as obrigações contingentes podem
ou não se transformar em dívida, dependendo da concretização de determinado evento” (BRASIL,
2021d, p. 40).
“Contingência Passiva é uma possível obrigação presente cuja existência será confirmada somente pela
ocorrência de um ou mais eventos futuros que não estão totalmente sob o controle da entidade; ou é
uma obrigação presente que surge em decorrência de eventos passados, mas que não é reconhecida ou
porque é improvável que a entidade tenha de liquidá-la; ou porque o valor da obrigação não pode ser
estimado com suficiente segurança” (BRASIL, 2021d, p. 39).
Obs.: Consulte nos manuais uma série de distinções e exemplos.
Passivo Lei n.º 4.320/1964: “O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras pagamento in-
financeiro dependa de autorização orçamentária.” (BRASIL, 1964, art. 105, § 3º).
(PF) MCASP/DCASP: Passivo Financeiro “Compreende as dívidas fundadas e outros compromissos exi-
gíveis cujo pagamento independa de autorização orçamentária. Considera-se nesse conceito apenas a
parcela da dívida fundada que tenha tido execução orçamentária iniciada e esteja pendente de paga-
mento. Caso o Balanço Patrimonial seja elaborado no decorrer do exercício, serão incluídos no passivo
financeiro os créditos empenhados a liquidar” (BRASIL, 2021g, p. 523).
Passivo Lei n.º 4.320/1964: “O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam
permanente de autorização legislativa para amortização ou resgate.” (BRASIL, 1964, art. 105, § 4º).
(PP) MCASP/DCASP: Passivo Permanente “Compreende as dívidas fundadas e outras que dependam de
autorização legislativa para amortização ou resgate.” (BRASIL, 2021g, p. 523).
Provisão MCASP/PCP: “Provisão é um passivo de prazo ou valor incerto” e “Provisões são obrigações presen-
tes, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas
de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços, e que possuem prazo ou
valor incerto” (BRASIL, 2021g, p. 297).
Receita Volte ao Capítulo sobre a LRF para conhecer a definição, a finalidade e a forma de apuração da RCL.
Corrente Em essência, é o principal parâmetro para a definição de limites fiscais e é obtido mediante a aplicação
Líquida de deduções sobre o saldo das receitas correntes. Fundamento na LRF (BRASIL, 2000b, art. 2º, IV) e
(RCL) na Resolução n.º 40/2001 (BRASIL, 2001a, art. 2º).
Restos Lei n.º 4.320/1964: “Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas
a pagar até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas.” (BRASIL, 1964, art.
36). Dividem-se em processados e não processados, conforme a passagem ou não pelo estágio de li-
quidação: “A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por
base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito” (BRASIL, 1964, art. 63).
MDF: "Os Restos a Pagar constituem compromissos financeiros exigíveis que compõem a dívida flu-
tuante e podem ser caracterizados como as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de de-
zembro de cada exercício financeiro. As despesas empenhadas, não pagas até o dia 31 de dezembro,
não canceladas pelo processo de análise e depuração e, que atendam os requisitos previstos em legis-
lação específica, devem ser inscritas em Restos a Pagar, pois se referem a encargos incorridos no pró-
prio exercício. Podem-se distinguir dois tipos de Restos a Pagar: os Processados e os Não Processados.”
(BRASIL, 2021d, p. 285).
Restos a MDF: “São considerados não processados os empenhos de contrato e convênios que se encontram em
pagar não plena execução, não existindo o direito líquido e certo do credor. Dessa forma, no encerramento do
processados exercício a despesa orçamentária que se encontrar empenhada mas ainda não paga será inscrita em
restos a pagar não processados desde que haja suficiente disponibilidade de caixa” (BRASIL, 2021d,
p. 285-286).
Restos a MDF: “São considerados processados os Restos a Pagar referentes a empenhos liquidados e, portanto,
pagar prontos para o pagamento, ou seja, cujo direito do credor já foi verificado. Os Restos a Pagar Proces-
processados sados não devem ser cancelados, tendo em vista que o fornecedor de bens/serviços cumpriu com a
obrigação de fazer e a Administração não poderá deixar de cumprir com a obrigação de pagar” (BRA-
SIL, 2021d, p. 285).
Decreto n.º 93.872/1986: Processamento da despesa: “Entendem-se por processadas e não processa-
das, respectivamente, as despesas liquidadas e as não liquidadas, na forma prevista neste decreto.”
(BRASIL, 1986b, art. 67, § 1º).
Serviço O serviço da dívida compreende as despesas com juros, encargos e amortização da dívida. É apurada
da dívida pela soma de dois grupos de natureza da despesa: “juros e encargos da dívida”; e “amortização da
dívida” (veja ambos adiante).
Fonte: Elaborado pelo autor a partir das definições e conceitos citados.
7.2 Limites e condições sobre a dívida e o endividamento
A partir da Emenda Constitucional n.º 109/2021, ficou estabelecido na Constituição Federal
que cabe a lei complementar dispor sobre a sustentabilidade da dívida, especificando (BRASIL, 1988,
art. 163, VIII; 2021, art. 1º):
a) indicadores de sua apuração;
b) níveis de compatibilidade dos resultados fiscais com a trajetória da dívida;
c) trajetória de convergência do montante da dívida com os limites definidos em legislação;
d) medidas de ajuste, suspensões e vedações;
e) planejamento de alienação de ativos com vistas à redução do montante da dívida. Parágrafo
único. A lei complementar de que trata o inciso VIII do caput deste artigo pode autorizar a
aplicação das vedações previstas no art. 167-A desta Constituição."
Associado a isso, a Constituição passou a exigir que todos os entes conduzam “suas políticas
fiscais de forma a manter a dívida pública em níveis sustentáveis, na forma da” referida lei comple-
mentar, sendo para isso necessário que os “planos e orçamentos” reflitam a “compatibilidade dos
indicadores fiscais com a sustentabilidade da dívida” (BRASIL, 1988, art. 164-A). Quando menciona
indicadores fiscais, entende-se Constituição se refere aos resultados nominal e primários, bem como
a outras relações abordadas a seguir.
Antes dessas disposições do ano de 2021, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), de 2000,
em seu Capítulo VII, trata da dívida e do endividamento, abrangendo os seguintes artigos:
a) o art. 29 trata da definição de uma série de termos (apresentados na seção anterior);
b) o art. 30 trata da proposição e da fixação de limites para a dívida e as operações de crédito
(apresentados nesta seção);
c) o art. 31 trata da recondução da dívida consolidada ao limite e das penalizações associadas
ao descumprimento (apresentados na seção seguinte);
d) os arts. 32 a 39 tratam das operações de crédito, abrangendo as formas de contratação, as
vedações e as disposições específicas para operações por antecipação de receita orçamen-
tária (ARO) e com o Banco Central (BACEN) (apresentadas em seção posterior);
e) o art. 40 trata das garantias e contragarantias (abordadas superficialmente apenas no Ca-
pítulo sobre os relatórios da LRF); e
f) o art. 42 trata das exigências sobre restos a pagar, apresentadas no Capítulo sobre LRF
deste Livro.
Nesta e nas seções seguintes, encontram-se disposições sobre alguns dos artigos do Capítulo
VII da LRF e demais normas relacionadas, sem a pretensão de esgotar as numerosas exigências en-
volvidas e suas atualizações.
A Constituição Federal definiu competências privativas do Senado Federal sobre a dívida e o
endividamento público, entre outros aspectos (BRASIL, 1988, art. 52, grifos nossos):
Art. 52 Compete privativamente ao Senado Federal:
[...]
V - autorizar operações externas de natureza financeira, de interesse da União, dos Estados,
do Distrito Federal, dos Territórios e dos Municípios;
VI - fixar, por proposta do Presidente da República, limites globais para o montante da dívida
consolidada da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;
VII - dispor sobre limites globais e condições para as operações de crédito externo e interno
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, de suas autarquias e demais
entidades controladas pelo poder público federal;
VIII - dispor sobre limites e condições para a concessão de garantia da União em operações
de crédito externo e interno;
IX - estabelecer limites globais e condições para o montante da dívida mobiliária dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios;
Observe que apesar de a competência para fixar os limites sobre a dívida consolidada de todos
os entes (e não apenas da União) seja do Senado, esta casa deverá ter por base a proposta do Presidente
da República. Em conformidade com a LRF (BRASIL, 2000b, art. 30), o Presidente da República
submeteu proposta de limites e o Senado os fixou por meio das Resoluções n.º 40 e 43, de 2001, e n.º
48/2007.
Segue uma síntese dos limites para a dívida e o endividamento, de acordo com as Resoluções
do Senado. Nota-se que não constam alguns limites para a dívida da União158.
Quadro 7.3 – Síntese dos limites da dívida e do endividamento
Em percentual da RCL
Limites
União Estados Municípios
Dívida Consolidada Líquida (DCL) - 200% 120%
Operação de crédito internas e externas
60% 16% 16%
(OCIE) em cada exercício
Saldo devedor das operações de
- 7% 7%
antecipação de receita orçamentária (ARO)
Montante das garantias prestadas (concessão) 60% 22% 22%
Comprometimento anual com amortização, encargos e juros - 11,5% 11,5%
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de limites constantes nas Resoluções n.º 40/2001, n.º 43/2001 e n.º 48/2007
do Senado Federal (BRASIL, 2001a, 2001b e 2007c),
158
Em 2010, o então Ministro da Fazenda, em entrevista ao jornal O Estado de São Paulo (VERÍSSIMO, 2010), mani-
festou posicionamento contrário à fixação de limite de endividamento para a União em função de aspectos de política
fiscal e principalmente diante da necessidade de flutuações na política monetária. Neste sentido, o limite é visto como
uma limitação que retira a flexibilidade e ação do governo.
Destaca-se que há uma série de critérios a serem observados na proposta do Presidente e que
em determinados casos os limites devem ser revistos, mediante novas propostas: se mudados os fun-
damentos metodológicos e o impacto sobre os entes; e “em razão de instabilidade econômica ou al-
terações nas políticas monetária ou cambial” (BRASIL, 2000b, art. 30).
Apesar de constarem no quadro os limites para a realização de concessões de garantia e para
o comprometimento em despesas com o serviço da dívida, os mesmos não são tratados neste Capítulo.
Da mesma forma, não foi possível esgotar todos os aspectos complexos que envolvem exceções e
condições diversas. Por este motivo, recomenda-se a leitura integral do Capítulo VII da LRF e das
Resoluções do Senado, com atenção às atualizações que ocorrem, quando houver a necessidade de
aplicação real.
No que tange à fiscalização dos limites e condições para dívida e endividamento, de maneira
independente, cada tribunal de contas fixa, de acordo com as prerrogativas de sua lei orgânica, o
detalhamento das ações de verificação sobre as finanças dos entes, que resultam em pontos de con-
trole. Percebe-se que a dívida pública demanda uma série de pontos de controle que devem ser acom-
panhados, tanto no âmbito do controle externo quanto no do controle interno.
A seguir são tratados: limites para a dívida consolidada; e limites e [algumas das] condições
para a realização de operações de crédito.
7.3 Limites para a dívida consolidada
O estabelecimento de limites relacionados à dívida consolidada depende da definição das va-
riáveis a serem relacionadas. São elas: a Dívida Consolidada Líquida (DCL); e a Receita Corrente
Líquida (RCL). A Resolução SF n.º 40/2001 define a DCL como a “dívida pública consolidada de-
duzidas as disponibilidades de caixa, as aplicações financeiras e os demais haveres financeiros”
(BRASIL, 2001a, art. 1º, § 1º, V). A RCL, por sua vez, é uma apuração a partir da receita orçamentária
que serve de parâmetro – basicamente são as receitas correntes mediante a aplicação de determinados
ajustes e deduções. As definições e fundamentos constam no Quadro 7.1.
A mesma Resolução (BRASIL, 2001a), dispõe sobre “os limites globais para o montante da
dívida pública consolidada e da dívida pública mobiliária” dos entes públicos, conforme previsão
constitucional e proposta presidencial, com acionamento dado pela Lei de Responsabilidade Fiscal
(LRF), conforme introduzido na seção anterior.
O limite foi assim definido (BRASIL, 2001a, art. 3º): a DCL, ao final de 2016159, não poderia
exceder:
a) nos estados e no Distrito Federal (DF): 2 vezes (200%) a RCL; e
b) nos Municípios: a 1,2 vezes (120%) a RCL.
Por exemplo, num município com RCL de R$ 100 milhões, a DCL na situação limite poderia
chegar ao patamar de R$ 120 milhões (1,2 x RCL, ou 120%). Caso as deduções aplicadas para a
apuração da DCL sejam de R$ 10 milhões, o saldo da dívida consolidada (DC) poderia estar em R$
130 milhões para atingir o limite (considerando que DCL = DC - Deduções). Caso a DC atual seja de
R$ 90 milhões, o ente está cumprindo o limite, já que sua DCL é de R$ 80 milhões (90 - 10). O ente
poderia aumentar a sua dívida consolidada em R$ 40 milhões até atingir o limite (120 - 80 ou 130 -
90), desde que as deduções e a RCL permaneçam inalteradas.
Entre a data da publicação da Resolução (DOU de 21/12/2001) e o encerrado de 2016, deve-
riam ser observadas as seguintes condições (BRASIL, 2001a, art. 4º):
a) o período de ajuste ocorre entre 2002 e 2016 (15 anos), ou seja, entre o ano seguinte ao
de publicação da Resolução e o final do 15º exercício seguinte;
159
“[...] ao final do décimo quinto exercício financeiro contado a partir do encerramento do ano de publicação desta
Resolução [...]” (SENADO FEDERAL, 2000a, art. 3º) – Resolução de 20/12/2001, publicada em 21/12/2001.
b) o excedente em relação aos limites previstos, apurado ao final de 2001, deverá ser redu-
zido, no mínimo, à proporção de 1/15 (um quinze avo) a cada exercício;
c) a trajetória de ajuste dos limites será apurada quadrimestralmente no RGF;
d) o limite apurado anualmente após a aplicação da redução de 1/15 (um quinze avo) será
registrado no RGF; e
e) durante esse período de ajuste, aplicam-se os limites para qualquer dos entes que: apre-
sente relação entre o montante da DCL e a RCL inferior a esses limites, no final do ano
de 2001; e atinja o limite previsto antes do final do período de ajuste;
Deste modo, houve um período de até 15 exercícios para condução ao limite, sendo que os
entes que estiverem ou chegarem ao nível do limite antes disso devem permanecer dentro dele. Du-
rante esse período, estavam previstas penalizações aos entes que não cumprissem aquelas condições
(BRASIL, 2001a, art. 5º):
Art. 5º Durante o período de ajuste, o Estado, o Distrito Federal ou o Município que não
cumprir as disposições do art. 4º ficará impedido, enquanto perdurar a irregularidade, de con-
tratar operações de crédito, excetuadas aquelas que, na data da publicação desta Resolução,
estejam previstas nos Programas de Ajuste Fiscal dos Estados, estabelecidos nos termos da
Lei nº 9.496, de 11 de setembro de 1997, e, no caso dos Municípios, nos contratos de refi-
nanciamento de suas respectivas dívidas com a União, ou aquelas que, limitadas ao montante
global previsto, vierem a substituí-las.
A inobservância dos limites estabelecidos, após o período de ajuste abordado, sujeitará os
entes às disposições da LRF (BRASIL, 2000b, art. 31) relativas à recondução e a penalização:
Art. 31. Se a dívida consolidada de um ente da Federação ultrapassar o respectivo limite ao
final de um quadrimestre, deverá ser a ele reconduzida até o término dos três subseqüentes,
reduzindo o excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro.
§ 1º Enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido:
I - estará proibido de realizar operação de crédito interna ou externa, inclusive por antecipa-
ção de receita, ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária;
II - obterá resultado primário necessário à recondução da dívida ao limite, promovendo, entre
outras medidas, limitação de empenho, na forma do art. 9º.
§ 2º Vencido o prazo para retorno da dívida ao limite, e enquanto perdurar o excesso, o ente
ficará também impedido de receber transferências voluntárias da União ou do Estado.
§ 3º As restrições do § 1º aplicam-se imediatamente se o montante da dívida exceder o limite
no primeiro quadrimestre do último ano do mandato do Chefe do Poder Executivo.
§ 4º O Ministério da Fazenda divulgará, mensalmente, a relação dos entes que tenham ultra-
passado os limites das dívidas consolidada e mobiliária.
§ 5º As normas deste artigo serão observadas nos casos de descumprimento dos limites da
dívida mobiliária e das operações de crédito internas e externas.
Deste modo, haverá um período de recondução ao limite, de até três quadrimestres, após o
qual são aplicadas penalizações institucionais, como o impedimento de recebimento de transferências
voluntárias e de realização de operações de crédito.
O acompanhamento dos montantes da dívida fundada ou consolidada pode ser verificado no
Balanço Patrimonial e outros demonstrativos tratados no Capítulo 5. A apuração dos saldos e a ve-
rificação do cumprimento ou não dos limites para a DCL podem ser observados no “Demonstrativo
da Dívida Consolidada Líquida - DCL”, integrante do Relatório de Gestão Fiscal (RGF) e abordado
no Capítulo 8.
A verificação do cumprimento do limite da DCL pode ser feita quadrimestralmente para todos
os entes, e semestralmente para alguns municípios. A publicação do demonstrativo da DCL, junto ao
RGF, é quadrimestral, sendo que os municípios com população inferior a 50 mil habitantes podem
optar por divulgar tal Relatório semestralmente (BRASIL, 2000b, arts. 54 e 63, II). Todavia, se ultra-
passado o limite relativo à dívida consolidada, enquanto perdurar esta situação, o município deverá
voltar a publicar o RGF quadrimestralmente (BRASIL, 2000b, art. 63, § 2º).
Para aqueles que notaram a ausência de limite para o montante da dívida consolidada da
União, destaca-se que o fato de a política monetária ser um dos mecanismos adotados na tentativa
permanente de estabilização econômica com o gerenciamento das finanças públicas (CRUZ, 2014b).
Por isso, a forma atual de gerenciar a política monetária não admite limitar, de maneira pontual e
sistemática, o montante das dívidas externa e interna federal (CRUZ, 2014b).
7.4 Condições para realização de operações de crédito
Esta seção apresenta as disposições referentes aos artigos 32 a 39 da LRF:
a) os arts. 32 e 33 tratam das formas de contratação de operações de crédito;
b) os arts. 34 a 37 tratam das vedações para realizar operações de crédito;
c) o art. 38 trata de outras exigências, complementares àquelas do art. 32, referentes às ope-
rações de crédito por antecipação de receita orçamentária (ARO); e
d) o art. 39 trata das operações de crédito com o Banco Central (BACEN).
Não serão citadas aqui, por limitação de espaço, as numerosas condições (vedações, etc.) con-
tidas nas Resoluções n.º 43/2001 e n.º 48/2007 (e atualizações) do Senado Federal, que dispõe sobre
operações de crédito e concessões e garantia, entre outros aspectos160.
Para a contratação de operações de crédito devem ser respeitadas uma série de condições. O
ente interessado em realizá-la deve formalizar o seu pleito “fundamentando-o em parecer de seus
órgãos técnicos e jurídicos, demonstrando a relação custo-benefício, o interesse econômico e social
da operação e o atendimento das seguintes condições” (BRASIL, 2000b, art. 32, § 1º):
a) “existência de prévia e expressa autorização para a contratação, no texto da lei orçamen-
tária, em créditos adicionais ou lei específica”;
b) “inclusão no orçamento ou em créditos adicionais dos recursos provenientes da operação,
exceto no caso de operações por antecipação de receita”;
c) “observância dos limites e condições fixados pelo Senado Federal”;
d) “autorização específica do Senado Federal, quando se tratar de operação de crédito ex-
terno”;
e) atendimento da Regra de Ouro da Constituição Federal (tratada adiante neste Capítulo);
f) observância das demais restrições estabelecidas na LRF.
Adicionalmente, tem-se as seguintes disposições (BRASIL, 2000b, art. 32, §§ 2º e 5º): “As
operações relativas à dívida mobiliária federal autorizadas, no texto da lei orçamentária ou de créditos
adicionais, serão objeto de processo simplificado que atenda às suas especificidades”; e “Os contratos
de operação de crédito externo não conterão cláusula que importe na compensação automática de
débitos e créditos”.
O Ministério da Fazenda – atual Secretaria Especial de Fazenda no Ministério da Economia –
apresenta um papel definido neste contexto (BRASIL, 2000b, art. 32, caput e § 4º):
a) verificará o cumprimento dos limites e condições relativos à realização de operações de
crédito de cada ente.
b) “efetuará o registro eletrônico centralizado e atualizado das dívidas públicas interna e
externa, garantido o acesso público às informações, que incluirão:” “encargos e condições
de contratação”; e “saldos atualizados e limites relativos às dívidas consolidada e mobi-
liária, operações de crédito e concessão de garantias”.
A instituição financeira que participar na contratação de operação de crédito com ente da fe-
deração também possui obrigações: deve exigir comprovação de que a operação atende às condições
160
Resolução SF n.º 43/2001: “Dispõe sobre as operações de crédito interno e externo dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios, inclusive concessão de garantias, seus limites e condições de autorização, e dá outras providências”
(BRASIL, 2001b). Resolução SF n.º 48/2007: “Dispõe sobre os limites globais para as operações de crédito externo e
interno da União, de suas autarquias e demais entidades controladas pelo poder público federal e estabelece limites e
condições para a concessão de garantia da União em operações de crédito externo e interno” (BRASIL, 2007c).
e limites estabelecidos, exceto quando relativa à dívida mobiliária ou à externa (BRASIL, 2000b, art.
33).
Caso uma operação de crédito seja realizada com infração à LRF, haverá prejuízo para o ente
e para a instituição financeira, visto que “será considerada nula, procedendo-se ao seu cancelamento,
mediante a devolução do principal, vedados o pagamento de juros e demais encargos financeiros”
(BRASIL, 2000b, art. 33, § 1º, grifos nossos). No caso de nulidade, devem ser seguidas estas dispo-
sições (BRASIL, 2000b, art. 33, §§ 2º a 4º):
§ 2º Se a devolução não for efetuada no exercício de ingresso dos recursos, será consignada
reserva específica na lei orçamentária para o exercício seguinte.
§ 3º Enquanto não efetuado o cancelamento, a amortização, ou constituída a reserva, aplicam-
se as sanções previstas nos incisos do § 3º do art. 23.
§ 4º Também se constituirá reserva, no montante equivalente ao excesso, se não atendido o
disposto no inciso III do art. 167 da Constituição, consideradas as disposições do § 3º do art.
32.
A LRF também define uma série de vedações, ou seja, situações em que as operações de
créditos são proibidas (BRASIL, 2000b, art. 34 a 37):
Art. 34. O Banco Central do Brasil não emitirá títulos da dívida pública a partir de dois anos
após a publicação desta Lei Complementar.
Art. 35. É vedada a realização de operação de crédito entre um ente da Federação, diretamente
ou por intermédio de fundo, autarquia, fundação ou empresa estatal dependente, e outro, in-
clusive suas entidades da administração indireta, ainda que sob a forma de novação, refinan-
ciamento ou postergação de dívida contraída anteriormente.
§ 1º Excetuam-se da vedação a que se refere o caput as operações entre instituição financeira
estatal e outro ente da Federação, inclusive suas entidades da administração indireta, que não
se destinem a:
I - financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes;
II - refinanciar dívidas não contraídas junto à própria instituição concedente.
§ 2º O disposto no caput não impede Estados e Municípios de comprar títulos da dívida da
União como aplicação de suas disponibilidades.
Art. 36. É proibida a operação de crédito entre uma instituição financeira estatal e o ente da
Federação que a controle, na qualidade de beneficiário do empréstimo.
Parágrafo único. O disposto no caput não proíbe instituição financeira controlada de adquirir,
no mercado, títulos da dívida pública para atender investimento de seus clientes, ou títulos
da dívida de emissão da União para aplicação de recursos próprios.
Art. 37. Equiparam-se a operações de crédito e estão vedados:
I - captação de recursos a título de antecipação de receita de tributo ou contribuição cujo fato
gerador ainda não tenha ocorrido, sem prejuízo do disposto no § 7o do art. 150 da Constitui-
ção;
II - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Público detenha, direta
ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos,
na forma da legislação;
III - assunção direta de compromisso, confissão de dívida ou operação assemelhada, com
fornecedor de bens, mercadorias ou serviços, mediante emissão, aceite ou aval de título de
crédito, não se aplicando esta vedação a empresas estatais dependentes;
IV - assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para paga-
mento a posteriori de bens e serviços.
Especificamente sobre as operações de crédito de ARO (cuja aplicação é explicada adiante),
a LRF também define outras exigências, complementares às já apresentadas no art. 32, relativas ao
pleito e contratação (expostas no início desta seção). As operações de ARO devem atender também
as seguintes condições (BRASIL, 2000b, art. 38, I a IV e § 2º):
I - realizar-se-á somente a partir do décimo dia do início do exercício;
II - deverá ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, até o dia dez de dezembro
de cada ano;
III - não será autorizada se forem cobrados outros encargos que não a taxa de juros da ope-
ração, obrigatoriamente prefixada ou indexada à taxa básica financeira, ou à que vier a esta
substituir;
IV - estará proibida:
a) enquanto existir operação anterior da mesma natureza não integralmente resgatada;
b) no último ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal.
[...]
§ 2º As operações de crédito por antecipação de receita realizadas por Estados ou Municípios
serão efetuadas mediante abertura de crédito junto à instituição financeira vencedora em pro-
cesso competitivo eletrônico promovido pelo Banco Central do Brasil.
Observa-se na citação uma função para o BACEN, de promover um processo competitivo
entre as instituições financeiras. Adicionalmente, o BACEN “manterá sistema de acompanhamento e
controle do saldo do crédito aberto e, no caso de inobservância dos limites, aplicará as sanções cabí-
veis à instituição credora” (BRASIL, 2000b, art. 38, § 3º).
Ainda sobre as relações entre o BACEN e os entes, há uma série de condições e vedações na
LRF (BRASIL, 2000b, art. 39), transcritas a seguir:
Art. 39. Nas suas relações com ente da Federação, o Banco Central do Brasil está sujeito às
vedações constantes do art. 35 e mais às seguintes:
I - compra de título da dívida, na data de sua colocação no mercado, ressalvado o disposto
no § 2º deste artigo;
II - permuta, ainda que temporária, por intermédio de instituição financeira ou não, de título
da dívida de ente da Federação por título da dívida pública federal, bem como a operação de
compra e venda, a termo, daquele título, cujo efeito final seja semelhante à permuta;
III - concessão de garantia.
§ 1º O disposto no inciso II, in fine, não se aplica ao estoque de Letras do Banco Central do
Brasil, Série Especial, existente na carteira das instituições financeiras, que pode ser refinan-
ciado mediante novas operações de venda a termo.
§ 2º O Banco Central do Brasil só poderá comprar diretamente títulos emitidos pela União
para refinanciar a dívida mobiliária federal que estiver vencendo na sua carteira.
§ 3º A operação mencionada no § 2º deverá ser realizada à taxa média e condições alcançadas
no dia, em leilão público.
§ 4º É vedado ao Tesouro Nacional adquirir títulos da dívida pública federal existentes na
carteira do Banco Central do Brasil, ainda que com cláusula de reversão, salvo para reduzir
a dívida mobiliária.
Voltando às operações de ARO, para entender melhor a aplicação dessas operações de crédito,
destinadas a atender insuficiências de caixa durante o exercício financeiro, observe na tabela a seguir
um fluxo de caixa, com recebimentos e pagamentos, de um ente ao longo dos meses.
Tabela 7.1 – Exemplo numérica de operação de ARO
(Financeiro) (Controle de caixa) (Extraorçamentário)
Mês Despesas Receitas arre- Saldo Saldo Operações Pagamento
pagas cadadas do mês acumulado de ARO das ARO
Jan 1.000 1.000 - - - -
Fev 1.000 1.100 100 100 - -
Mar 1.000 900 (100) - - -
Abr 1.000 800 (200) (200) 200 -
Mai 1.000 700 (300) (500) 300 -
Jun 1.000 700 (300) (800) 300 -
Jul 1.000 900 (100) (900) 100 -
Ago 1.000 1.100 100 (800) - 100
Set 1.000 1.100 100 (700) - 100
Out 1.000 1.400 400 (300) - 400
Nov 1.000 1.200 200 (100) - 200
Dez 1.000 1.100 100 - - 100
Total 12.000 12.000 - 900 900
Observações: Para facilitar a exemplificação, considerou-se que: o saldo inicial de caixa é zero; as despesas orçamentá-
rias são todas imediatamente pagas; e não há despesas adicionais com os juros das operações de ARO.
Note que no ano há um equilíbrio dos totais entre receitas e despesas (R$ 12.000). No entanto,
em alguns meses há mais despesas (saídas) do que receitas (entradas), de modo que se abre uma
insuficiência de caixa. Esta é a oportunidade e a necessidade para realizar operações de ARO, que
serão pagas nos meses seguintes, durante o exercício financeiro, quando o caixa se reequilibra.
O gráfico permite melhor observar que se está antecipando um fluxo futuro de receitas esti-
madas dentro do próprio ano, confirmando o conceito de que atendem desequilíbrio financeiro du-
rante o exercício financeiro.
Gráfico 7.1 – Fluxo financeiro e operações de ARO
1.600
Despesa Paga Receita Arrecadada
1.400
Sobra
1.200
Falta
1.000
800
600
400
200
R$ 0
Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
Fonte: Elaborado pelo autor a partir da Tabela 7.1.

Assim, as “sobras” financeiras de arrecadação que aconteceriam apenas ao final do ano
(agosto a dezembro) são antecipadas mediante “empréstimos” (operações de ARO) e trazidas para
cobrir a “falta” (insuficiência) de caixa existente entre abril e julho.
7.5 Limites para operações de crédito
As operações de crédito dos entes podem ser de curto prazo ou de médio/longo prazo:
a) o curto prazo abrange um período de até 12 meses, originando tipicamente a dívida flu-
tuante. Nesta, as operações mais comuns são as de antecipação da receita orçamentária,
para cobrir eventuais insuficiências de caixa (déficit financeiro) dentro do exercício fi-
nanceiro; e
b) o médio/longo prazo começa a partir de 12 meses e origina tipicamente a dívida fundada
ou consolidada. Nesta, as operações de crédito que a originam destinam-se a cobrir dese-
quilíbrio orçamentário ou a financiar obras e serviços públicos, mediante contratos ou
emissão de títulos da dívida pública, por exemplo – mesmo que por período inferior a 12
meses, caso tenham constado no orçamento.
O estabelecimento de limites relacionados às operações de crédito depende da definição das
variáveis a serem relacionadas – são elas: operações de crédito internas e externas (OCIE); operações
de crédito por Antecipação da Receita Orçamentária (ARO); e Receita Corrente Líquida (RCL). As
definições para tais termos foram expostas em quadro anterior. A seguir, são tratados dos seguintes
limites: para OCIE; para operações de ARO; e o da Regra de Ouro.
As Resoluções SF n.º 43/2001 e n.º 48/2007 (BRASIL, 2001b e 2007c), com atualizações,
dispõem sobre os limites para a realização de operações de crédito dos entes públicos (entre outros
temas), conforme previsão constitucional e proposta presidencial, com acionamento dado pela Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF).
Os limites para as OCIE foram assim definidos (BRASIL, 2001a, art. 7º; e 2007, art. 7º): o
montante global das operações realizadas em um exercício financeiro não poderá ser superior a:
a) 16% da RCL nos estados, Distrito Federal (DF) e municípios; e
b) 60% da RCL na União.
O limite para OCIE, “para o caso de operações de crédito com liberação prevista para mais de
um exercício, será calculado levando em consideração o cronograma anual de ingresso”, projetando-
se a RCL161 (BRASIL, 2001b, art. 7º, § 1º; e 2007, art. 7º, § 1º).
Para os estados, DF e municípios, serão excluídos dos limites para OCIE (BRASIL, 2001b,
art. 7º, § 3º):
[...] as operações de crédito contratadas pelos Estados e pelos Municípios, com a União, or-
ganismos multilaterais de crédito ou instituições oficiais federais de crédito ou de fomento,
com a finalidade de financiar projetos de investimento para a melhoria da administração das
receitas e da gestão fiscal, financeira e patrimonial, no âmbito de programa proposto pelo
Poder Executivo Federal.
[...]
§ 7º O disposto neste artigo não se aplica às operações de reestruturação e recomposição do
principal de dívidas.
§ 8º O disposto no inciso II do caput não se aplica às operações de crédito que, na data da
publicação desta Resolução estejam previstas nos Programas de Ajuste dos Estados, estabe-
lecidos nos termos da Lei nº 9.496, de 11 de setembro de 1997, e, no caso dos Municípios,
nos contratos de refinanciamento de suas respectivas dívidas com a União, ou aquelas que,
limitadas ao montante global previsto, vierem a substituí-las.
Para a União, serão excluídos dos limites para OCIE (BRASIL, 2007c162, art. 7º, § 2º):
§ 2º Para efeito de apuração do montante global das operações de crédito a que se refere este
artigo, serão deduzidos:
I - os valores destinados à amortização do principal e ao refinanciamento da dívida pública
federal;
II - as emissões de títulos destinadas:
a) ao pagamento de resultado negativo apurado no balanço semestral do Banco Central do
Brasil, de que trata o inciso II do art. 2º da Medida Provisória nº 2.179-36, de 24 de agosto
de 2001;
b) ao pagamento do resultado financeiro negativo das operações com reservas cambiais de-
positadas no Banco Central do Brasil e das operações com derivativos cambiais por ele rea-
lizadas no mercado interno, conforme apurado em seu balanço semestral, de que trata o inciso
II do art. 6º da Lei nº 11.803, de 5 de novembro de 2008;
c) a assegurar ao Banco Central do Brasil a manutenção de carteira de títulos da dívida pú-
blica em dimensões adequadas à execução da política monetária, de que trata o inciso IX do
art. 1º da Lei nº 10.179, de 6 de fevereiro de 2001;
III - as operações de concessão de garantias, observado o disposto no art. 9º.
O limite para as operações de ARO, válido para estados, DF e municípios, é definido na Re-
solução SF n.º 43/2001 (BRASIL, 2001b, art. 10), assim expresso: o saldo devedor das operações de
crédito por ARO “não poderá exceder, no exercício em que estiver sendo apurado, a 7% (sete por
cento)” da RCL163.
161
As projeções da RCL serão de acordo com os critérios estabelecidos: projetada mediante a aplicação de fator de atua-
lização a ser divulgado pelo Ministério da Fazenda, sobre a RCL do período de 12 meses findos no mês de referência
(BRASIL, 2001b, art. 7º, § 6º; 2007, art. 7º, § 3º).
162
Texto incluído pela Resolução n.º 41, de 2009. Nos demais caso, não é feita menção se o texto da Resolução citada é
original ou alterado.
163
Deve ser observado ainda o disposto nos arts. 14 e 15 da referida Resolução, com condições e vedações a serem
observadas simultaneamente ao limite.
Por exemplo, se um município apresenta RCL de R$ 100 milhões, o saldo das operações de
ARO realizadas ao longo do ano não poderá ter acumulado até dezembro mais de R$ 7 milhões. As
operações de ARO foram acumuladas (somadas) nos 12 meses do exercício financeiro, de modo que
a apuração, apesar de ser publicada quadrimestralmente (ou semestralmente164) com o Relatório de
Gestão Fiscal (RGF), o limite só vale na última apuração do ano civil. O demonstrativo que permite
verificar o cumprimento dos limites para OCIE e de ARO é o “Demonstrativo das Operações de
Crédito”, abordado no Capítulo 8, sobre os relatórios previstos na LRF.
Deste modo, foram caracterizadas as relações entre as variáveis, incluído os ajustes, que ex-
pressos em percentual da RCL, permitem verificar se há cumprimento ou descumprimento dos limi-
tes.
A inobservância dos limites estabelecidos para as OCIE sujeitará os entes às disposições da
LRF (BRASIL, 2000b, art. 31, grifo nosso), que já haviam sido abordados para a dívida consolidada:
Art. 31. [...]
§ 1º Enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido:
I - estará proibido de realizar operação de crédito interna ou externa, inclusive por antecipa-
ção de receita, ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária;
II - obterá resultado primário necessário à recondução da dívida ao limite, promovendo, entre
outras medidas, limitação de empenho, na forma do art. 9º.
§ 2º Vencido o prazo para retorno da dívida ao limite, e enquanto perdurar o excesso, o ente
ficará também impedido de receber transferências voluntárias da União ou do Estado.
§ 3º As restrições do § 1º aplicam-se imediatamente se o montante da dívida exceder o limite
no primeiro quadrimestre do último ano do mandato do Chefe do Poder Executivo.
§ 4º O Ministério da Fazenda divulgará, mensalmente, a relação dos entes que tenham ultra-
passado os limites das dívidas consolidada e mobiliária.
§ 5º As normas deste artigo serão observadas nos casos de descumprimento dos limites da
dívida mobiliária e das operações de crédito internas e externas.
Seguem as disposições sobre o limite para operações de crédito conhecido para Regra de Ouro,
criada na Constituição Federal de 1988, complementada na LRF e em Resoluções do Senado.
A Regra de Ouro:
A Constituição Federal estabelece a Regra de Ouro das finanças públicas nos seguintes ter-
mos: é vedada “a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital,
ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, apro-
vados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta165” (BRASIL, 1988, art. 167, III)166.
Deste modo, coíbe-se o financiamento de despesas correntes por meio de operações de crédito.
Quando as operações de crédito excedem o valor das despesas de capital (como investimentos e amor-
tizações), passam a estar cobrindo as despesas de custeio da máquina pública (as correntes, como
pessoal e juros). Tal situação não é desejável quando se visa manter um equilíbrio das contas públicas.
Seria algo como pegar empréstimos para pagar folha de pessoal, aluguéis e contas de água e energia.
164
Conforme opções de prazo do RGF, tratado no Capítulo 8, conforme critério populacional.
165
“Maioria absoluta é um número fixo, correspondente a mais da metade do total de membros de determinada assem-
bleia. A maioria absoluta recebe este nome porque não varia, isto é, independentemente de quantos membros estejam
presentes no dia da votação a maioria absoluta será a mesma, pois leva em consideração o total de integrantes e não o
número de presentes. Embora usualmente se costume afirmar que a maioria absoluta é a “metade mais um”, melhor
utilizar a fórmula segundo a qual a maioria absoluta é o primeiro número inteiro posterior à metade, pois isso serve tanto
para quórum par quanto para quórum ímpar; a usual fórmula “metade mais um”, por sua vez, só é precisa quando se refere
a quórum par” (FONSECA, 2014, grifos nossos). Saiba mais sobre os tipos de quóruns de votação no âmbito das Casas
do Congresso Nacional em: http://www12.senado.leg.br/noticias/glossario-legislativo/quorum-de-votacao.
166
A EC n.º 109/2021 incluiu na Constituição a dispensa da observância da regra de ouro “[...] durante a integralidade do
exercício financeiro em que vigore a calamidade pública de âmbito nacional [...]” (BRASIL, 1988, art. 167-E). A com-
petência por decretar tal estado de calamidade é do Congresso Nacional, mediante proposta do Presidente da República
(BRASIL, 1988, art. 49, XVIII, art. 84, XXVIII).
Uma novidade da LRF quanto ao atendimento da Regra de Ouro é que “[...] considerar-se-á,
em cada exercício financeiro, o total dos recursos de operações de crédito nele ingressados e o das
despesas de capital” com as seguintes exceções (BRASIL, 2000b, art. 32, § 3º):
I - não serão computadas nas despesas de capital as realizadas sob a forma de empréstimo ou
financiamento a contribuinte, com o intuito de promover incentivo fiscal, tendo por base tri-
buto de competência do ente da Federação, se resultar a diminuição, direta ou indireta, do
ônus deste;
II - se o empréstimo ou financiamento a que se refere o inciso I for concedido por instituição
financeira controlada pelo ente da Federação, o valor da operação será deduzido das despesas
de capital;
Outra disposição da LRF acrescenta a hipótese de as operações de ARO serem computadas
entre as sujeitas ao limite da Regra de Ouro (BRASIL, 2000b, art. 38, § 1º): “As operações de que
trata este artigo não serão computadas para efeito do que dispõe o inciso III do art. 167 da Constitui-
ção, desde que liquidadas no prazo definido no inciso II do caput”. Deste modo, desde que “liquidada,
com juros e outros encargos incidentes, até o dia dez de dezembro de cada ano”, a operação de ARO
não será incluída na Regra de Ouro (BRASIL, 2000b, art. 38, II)167.
Destaca-se, todavia, a suspensão do § 2º do art. 12 da LRF pelo Supremo Tribunal Federal
(STF)168: “§ 2º O montante previsto para as receitas de operações de crédito não poderá ser superior
ao das despesas de capital constantes do projeto de lei orçamentária”. Este disposto da LRF mostrava-
se, pois, mais rigoroso do que a própria Regra de Ouro, hierarquicamente superior.
Os procedimentos para aplicação da Regra de Ouro estão detalhados nas Resoluções n.º
43/2001 e n.º 48/2007, do Senado Federal, com atualizações, aplicáveis em todos os entes públicos,
sendo a primeira para estados, DF e municípios, e a segunda para a União.
Primeiramente, para fins de verificação do disposto na Regra de Ouro, o Senado exige que
sejam verificados separadamente, o exercício anterior e o exercício corrente, tomando-se por base: “I
- no exercício anterior, as receitas de operações de crédito nele realizadas e as despesas de capital
nele executadas; e II - no exercício corrente, as receitas de operação de crédito e as despesas de capital
constantes da lei orçamentária” (BRASIL, 2001b, art. 6º, § 1º; e 2007, art. 6º, § 1º).
Entende-se por operação de crédito realizada em um exercício, “o montante de liberação con-
tratualmente previsto para o mesmo exercício”, sendo que nas “operações de crédito com liberação
prevista para mais de um exercício financeiro, o limite computado a cada ano levará em consideração
apenas a parcela a ser nele liberada” (BRASIL, 2001b, art. 6º, §§ 4º e 5º).
O Senado indica ainda elementos que não serão computados como despesa de capital para
fins de apuração da Regra de Ouro, complementares ao disposto na LRF (art. 32, § 3º) (BRASIL,
2001b, art. 6º, §§ 2º e 3º, grifo nosso):
§ 2º Não serão computados como despesas de capital, para os fins deste artigo:
I - o montante referente às despesas realizadas, ou constantes da lei orçamentária, conforme
o caso, em cumprimento da devolução a que se refere o art. 33 da Lei Complementar nº 101,
de 2000;
II - as despesas realizadas e as previstas que representem empréstimo ou financiamento a
contribuinte, com o intuito de promover incentivo fiscal, tendo por base tributo de compe-
tência do ente da Federação, se resultar a diminuição, direta ou indireta, do ônus deste; e
167
O Senado acabou simplificando um pouco o prazo: “As operações de antecipação de receitas orçamentárias não serão
computadas para os fins deste artigo, desde que liquidadas no mesmo exercício em que forem contratadas” (BRASIL,
2001b, art. 6º, § 4º; e 2007, art. 6º, § 6º).
168
A suspensão justifica-se, segundo o STF, pela violação do art. 167 da Constituição Federal que, no entendimento do
STF, permite que as operações que excedam o montante das despesas de capital, quando forem autorizadas mediante
créditos suplementares e especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta (FI-
GUEIREDO; NÓBREGA, 2002). Significa dizer, com isso, que o Poder Legislativo pode autorizar, por maioria absoluta
e finalidade precisa, a realização de operações de créditos (empréstimos) de valor superior às despesas de capital fixadas
na LOA.
III - as despesas realizadas e as previstas que representem inversões financeiras na forma de
participação acionária em empresas que não sejam controladas, direta ou indiretamente, pelos
entes da Federação ou pela União169.
§ 3º O empréstimo ou financiamento a que se refere o inciso II do § 2, se concedido por
instituição financeira controlada pelo ente da Federação, terá seu valor deduzido das despesas
de capital.
Adicionalmente para a União, foi definido que (BRASIL, 2007c, art. 6º, §§ 4º e 5º) que:
§ 4º As receitas das operações de crédito efetuadas no contexto da gestão da dívida pública
mobiliária federal somente serão consideradas no exercício financeiro em que for realizada a
respectiva despesa.
§ 5º O disposto no § 4º somente se aplica se, até a realização da despesa respectiva, a receita
das operações de crédito ficar depositada em sub-conta da Conta Única da União no Banco
Central do Brasil.
No quadro a seguir consta uma exemplificação numérica simples da aplicação da Regra de
Ouro. Note que não são apurados ajustes, como as deduções das despesas de capital que produzem o
que é chamado de “Despesa de Capital Líquida”.
Tabela 7.2 – Exemplo simplificado da aplicação da Regra de Ouro
Lei Orçamentária Anual (LOA) para 2019
Receitas Previstas R$ Despesas Fixadas R$
Receitas Correntes Despesas Correntes
Tributária 10.000 Pessoal e Encargos Sociais 12.000
Patrimonial 1.000 Juros e Encargos da Dívida 3.000
De Serviços 4.000 Outras (mat. de consumo, serviços, etc.) 3.000
Receitas de Capital Despesas de Capital [2] [3]
Operações de Crédito [1] [4] 4.000 Investimentos 2.000
Alienação de Bens 2.000 Inversões Financeiras 1.000
Amortização de Empréstimos 2.000 Amortização da Dívida 2.000
Total 23.000 Total 23.000
Verificação da Regra de Ouro: Operações de Crédito (R$ 4 Mil) ≤ Despesas de Capital (R$ 5 mil) [3] [5].
Notas:
[1] A regra estabelece limite para as receitas de Operações de Crédito (origem), componente das Receitas de Capital.
[2] Quanto às despesas, a regra tem como base as Despesas de Capital (categoria econômica).
[3] A situação demonstra que o limite para Operações de Crédito conforme a regra de ouro é de R$ 5 mil.
[4] Existe exceção à regra, ou seja, quando as receitas de Operações de Crédito podem ser superiores às Despesas de
Capital. Poderiam ser de R$ 6 mil, por exemplo, desde que o excesso (R$ 1 mil) fosse autorizado, durante o exercício
financeiro, “[...] mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo
por maioria absoluta” (BRASIL, 1988, art. 167, III).
[5] A LRF retira algumas Despesas de Capital da apuração e acrescenta a hipótese de as operações de ARO serem
computadas como Operações de Crédito (BRASIL, 2000b, art. 32, § 3º e art. 38, § 1º). Os procedimentos detalhados
para aplicação estão detalhados nas Resoluções n.º 43/2001 e n.º 48/2007, do Senado Federal.
Fonte: Adaptado de Carvalho (2010, p. 323-324), da Constituição Federal e da LRF (Brasil, 1988 e 2000b).
O demonstrativo contábil que permite verificar o cumprimento da Regra de Ouro é o “De-
monstrativo das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital”, componente do Relatório
Resumido da Execução Orçamentária (RREO) e publicado anualmente170.
Importante também saber que a LRF trata da Preservação do Patrimônio Público nos seus
artigos 44 a 46, dos quais destaca-se que foi “vedada a aplicação da receita de capital derivada da
169
Neste ponto, a Resolução SF n.º 43/2007, aplicada à União, apresenta uma pequena distinção em relação à citada: “[...]
pela União ou pelos demais entes da Federação, excetuando-se aquelas decorrentes da participação em organismos finan-
ceiros internacionais.” (BRASIL, 2007c, art. 6º, § 2º).
170
No geral, fica a impressão de que é difícil para a “nossa cultura contábil” simplificar os demonstrativos para atender a
um contingente maior de leigos com formação comum, como era a proposta quando do surgimento da LRF (CRUZ,
2014b). Para quem faz uma atenta leitura do art. 64 da LRF, surge outra inquietação: alcançar equilíbrio nas diferentes
formatações e complexidade dos demonstrativos ante a diversidade estrutural dos diferentes municípios existentes no
Brasil – o próprio título RREO e a quantidade de demonstrativos e de detalhamentos exigidos já indicam esta contradição
(CRUZ, 2014b).
alienação de bens e direitos que integram o patrimônio público para o financiamento de despesa cor-
rente, salvo se destinada por lei aos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores
públicos” (BRASIL, 2000b, art. 44). Busca-se, mais uma vez, evitar o uso de receitas de capital para
financiar o custeio da máquina pública.
Resumo do Capítulo
Neste Capítulo foram identificados os principais termos relacionados à dívida pública no Brasil, apre-
sentando seus conceitos, definições legais, alguns dos limites e condições existentes para o montante
da dívida e para a realização de operações de crédito. Observou-se que a matéria é intensamente
regulada e caracteriza-se pela grande diversidade terminológica associada às distinções técnicas exis-
tentes e dispersas em dispositivos normativos. Entre as principais fontes legais que regulam a dívida
e o endividamento no Brasil estão: Constituição Federal; Lei n.º 4.320/1964; Lei Complementar n.º
101/2000; Resoluções do Senado Federal; MCASP/PCP; e algumas NBC TSP. Foram abordados os
limites para: (a) dívida consolidada líquida; (b) operação de crédito internas e externas; (c) a Regra
de Ouro para operações de crédito; e (d) saldo devedor com operações de antecipação de receita
orçamentária (ARO).
A) Questionário normativo/teórico
1) Explique, sinteticamente, o que é a dívida pública.
2) Quais as três finalidades da dívida pública?
3) O que diferencia a dívida pública interna da externa?
4) O que diferencia a dívida flutuante da fundada?
5) O que são operações de crédito?
6) Qual entidade tem a atribuição para fixar limites para dívida pública e operações de crédito?
7) Quais os limites vigentes para a Dívida Consolidada Líquida (DCL) e para a realização de
operações de crédito orçamentárias e extraorçamentárias?
8) Explique a regra de ouro da Constituição Federal.
9) Em qual dos quatro balanços públicos são encontrados os valores relativos à dívida pública?
B) Questionário prático
• No Capítulo 8, leia as seções sobre os Demonstrativos da DCL e das Operações de Crédito.
• Na página de um município na internet, obtenha os dois demonstrativos citados, componentes
do Relatório de Gestão Fiscal (RGF). Obtenha os demonstrativos referentes ao último quadri-
mestre (ou semestre) do mais recente ano encerrado.
• Com base nos demonstrativos reais obtidos, e com o apoio das normas pertinentes estudadas,
que tratam de dívida e de operações de crédito, responda as seguintes questões:
1) Como foi apurada a DCL do ente? Apresente a memória de cálculo (variáveis e valores).
2) O município analisado obedeceu aos limites do Senado Federal referentes à dívida? Embase
a sua resposta nos dados observados.
3) Quanto o ente poderia ter de DCL e de DC até atingir o limite? Quanto o ente poderia ter “a
mais” (em reais) de DCL até atingir o limite?
4) Qual o valor das operações de crédito realizadas no período observado? Qual o período? Os
dados do demonstrativo se referem a um único Poder ou ao ente inteiro?
5) Havia operações de crédito externas e por ARO? Para que servem as operações de ARO?
6) Quanto as operações de crédito representaram da RCL? Quais os limites para cada tipo?
C) Artigo de jornal com questões para debate
Faça uma análise crítica do artigo, respondendo as seguintes questões:
1) Quem escreveu o artigo? Quais interesses o autor representa?
2) Quais as possíveis consequências (benéficas ou não) da adoção das ideias defendidas?
3) Você concorda ou discorda das ideias apresentadas no artigo? Justifique.
Crédito para os municípios
Por Luiz Paulo Vellozo Lucas – Prefeito de Vitória e coordenador da Frente Nacional de Prefeitos.
Jornal Gazeta Mercantil, 05/05/2003.
Restrição não deve ser para a parte sadia do setor público. Tem razão a nova equipe econômica do governo
ao manter a política monetária ancorada nas metas de inflação e nos saldos primários, aceitando a livre
flutuação do câmbio. Mas isso não significa que tal política não possa sofrer mudanças para melhor, nem
que as condições impostas pelo FMI, ao exigir austeridade fiscal, não possam ser repactuadas em aspectos
que preservem seus objetivos e avancem na qualidade do ajuste fiscal. Esse é o caso, por exemplo, da política
de crédito para o setor público, principalmente para os municípios.
É preciso flexibilizar a política do Banco Central e o acordo com o FMI para facilitar o acesso ao crédito
para investimentos dos municípios saneados e saudáveis financeiramente. Essa é uma reivindicação da
Frente Nacional de Prefeitos, que tive a honra de coordenar e que pretende encaminhar essa proposta ao
presidente Luiz Inácio Lula da Silva na reunião geral, amanhã, em Aracaju, Sergipe. O Brasil tem 5.700
municípios e, segundo dados do BNDES, eles ficam com cerca de 14% do bolo do orçamento tributário e,
em contrapartida, são responsáveis pela metade dos investimentos realizados pelo setor público na formação
bruta de capital fixo.
Atualmente, os municípios fazem seus investimentos com recursos do próprio orçamento devido às dificul-
dades de acesso ao crédito. Construção de creches, postos de saúde, saneamento básico e iluminação pública
são realizados para combater o déficit social do Brasil com dinheiro do caixa corrente dos municípios. Os
municípios brasileiros, em seu conjunto, estão subendividados, ou seja, têm condições de aumentar a dívida.
Estudos da área fiscal do BNDES mostram que a maioria dos municípios está preparada para obter créditos
a longo prazo.
A Prefeitura Municipal de Vitória, por exemplo, gasta menos de 5% do orçamento para pagar suas dívidas,
num cenário em que é razoável gastar até 13% do orçamento para esse fim. Vitória, como a maioria dos
demais municípios, é saudável, tem uma dívida total de R$ 80 milhões e um orçamento anual de R$ 340
milhões. Em 2002, Vitória investiu R$ 57 milhões em obras com recursos próprios. Caso tivesse acesso ao
crédito, seus investimentos teriam sido alavancados.
A dívida pública é igual a colesterol, que tem o bom e tem o ruim. É preciso diferenciar as dívidas para a
realização de investimentos e as dívidas para cobrir rombo de déficit orçamentário. O colesterol bom é a
operação de crédito para fazer investimentos visando o desenvolvimento social. Quem está saudável tem de
ter acesso ao crédito e não pode ser submetido ao controle do chamando endividamento agregado. Esse
controle é absolutamente necessário para o equilíbrio fiscal do País, porém precisa fazer essa distinção sobre
a natureza do endividamento.
É preciso uma alteração na forma de controle do endividamento agregado do Brasil, criando duas subcontas.
A primeira da União, estados e municípios que necessitam de ajuste fiscal; a segunda, contemplando as
estatais, os estados e os municípios equilibrados financeiramente. A proposta prevê que essas sub-contas
sejam auditadas por empresas independentes de ranking e que organismos internacionais auxiliem as estatais
e os municípios saneados no acesso ao mercado internacional de capitais.
Em agosto do ano passado, o governo anterior conseguiu, com as autoridades internacionais, excluir a Pe-
trobras do controle do déficit agregado do Brasil. A empresa - produtiva e com lucratividade - planejava
investimentos em nova plataforma, mas para comprar o equipamento no exterior aumentaria a dívida global.
A operação foi realizada sem prejuízo para a União.
O crédito é uma maneira de aliviar os programas de investimento e oxigenar os trabalhos das prefeituras. O
BNDES, a Caixa Econômica Federal, o BID e o Bird têm dinheiro para esse fim. E os municípios saudáveis,
que conquistaram essa situação com base em administrações austeras e responsáveis, têm direito de exercer
essas operações de crédito.
O financiamento é uma maneira de oxigenar os programas de investimentos das prefeituras.
Leitura complementar – Números da Dívida no Brasil
Esta seção visa apresentar alguns números sobre a situação da dívida pública dos entes no
Brasil. Todavia, mais do que os números, busca-se aqui orientar fontes para consulta e aprofunda-
mento sobre os dados – até porque os valores se desatualizam muito rapidamente.
a) Dívida Pública Federal (DPF)
A STN disponibiliza uma página chamada “A Dívida em Grandes Números”171, que oferece
uma visão geral dos principais indicadores da DPF, sintetizando dados sobre estoque, composição
por indexador, detentores, prazos e custos médios. Em caráter ilustrativo, seguem alguns dados.
Figura 7.1 – Estoque, prazo e custo médio da DPF – Julho de 2020
Fonte: Extrato de “A Dívida em Grandes Números” (BRASIL, 2020l).

Estatísticas mais detalhadas e séries históricas desses e de outros indicadores são encontradas
no “Relatório Mensal da Dívida Pública Federal”172 e no Portal Tesouro Transparente173.
171
https://www.gov.br/tesouronacional/pt-br/divida-publica-federal/sobre-a-divida-publica/a-divida-em-grandes-numeros
172
https://www.tesourotransparente.gov.br/publicacoes/relatorio-mensal-da-divida-rmd/
173
https://www.tesourotransparente.gov.br//
b) Dívidas bruta e líquida do setor púbico
O Banco Central do Brasil (BACEN) disponibiliza uma série de estatísticas sobre as finanças
públicas brasileiras, diversas delas em âmbito nacional, ou seja, abrangendo dados consolidados de
todos os entes públicos. Entre tais estatísticas, destacam-se as “Tabelas Especiais”174, contendo dados
da “Dívida Líquida do Setor Público (DLSP)”, da “Dívida Bruta do Governo Geral (DBGG)” e das
“Necessidades de Financiamento do Setor Público (NFSP)”.
Tal fonte oferece planilhas eletrônicas extensas, referentes a longas séries históricas, incluindo
indicadores associados, como relações com o Produto Interno Bruto (PIB). Destaca-se que muitos
dos termos empregados pelo BACEN referem-se a estatísticas internacionais de finanças públicas,
que seguem padrões peculiares e demandam estudo específico na área da Economia.
Em caráter ilustrativo, observa-se que a dívida líquida total175 alcançou R$ 4,32 trilhões em
julho de 2020, o que representa 60,2% do PIB brasileiro (BACEN, 2020). Em torno de 92% dessa
dívida é do Governo Federal.
c) Regra de Ouro na União
Dentro do já mencionado Portal Tesouro Transparente, a STN disponibiliza o “Painel da Re-
gra de Ouro da UNIÃO”176, contendo uma síntese ilustrada que permite observar se há cumprimento
do limite referente ao art. 167, inciso III, da Constituição Federal.
Em caráter ilustrativo, seguem um extrato do referido painel.
Figura 7.2 – Painel da Regra de Ouro da União – fevereiro de 2020
[...]
Fonte: Extrato do painel (BRASIL, 2020n).
Junto ao painel, encontram-se também textos explicativos sobre os fundamentos e resultados
do painel, além de permitir consultar outros períodos (selecionar mês de referência).
174
https://www.bcb.gov.br/estatisticas/tabelasespeciais
175
DLSP: https://dadosabertos.bcb.gov.br/dataset/4505-divida-liquida-do-setor-publico--pib---total---banco-central
176
https://www.tesourotransparente.gov.br/visualizacao/painel-da-regra-de-ouro
d) Demonstrativos sobre a dívida, operações de crédito e consolidação das contas
No Capítulo 8 consta uma grande variedade de demonstrativos componentes dos relatórios
exigidos pela LRF. Alguns deles abordam saldos e composições de estoques da dívida consolidada e
das operações de crédito. Eles permitem verificar o cumprimento dos limites do Senado Federal,
estudados neste Capítulo 7, por parte de todos os entes públicos.
No Capítulo 5 foram estudadas as demonstrações contábeis elaboradas em atendimento à Lei
n.º 4.320/1964, ao MCASP e às NBC TSP. Tais demonstrações possuem maior enfoque sobre o pa-
trimônio público e suas variações. Elas permitem uma visão ampla sobre a dívida pública, as opera-
ções de crédito, as despesas com os juros e a amortização da dívida, os fluxos de financiamento e as
variações patrimoniais financeiras, entre outros aspectos.
Além desses, a STN, por exigência do art. 111 da Lei n.º 4.320/1964 e do art. 51 da LRF,
publica o Balanço do Setor Público Nacional (BSPN)177, que consolida nacionalmente e por esfera
de governo uma diversidade de dados dos demonstrativos enviados pelos entes. Em caráter ilustra-
tivo, segue um extrato dos passivos consolidados por esfera de governo e nacionalmente.
Quadro 7.4 – Passivo e patrimônio líquido consolidados – referente a 31/12/2019
Fonte: Extrato do Balanço Patrimonial do BSPN 2019 (BRASIL, 2020m, p. 14).

Destaca-se que há muitos mais dados além desses, incluindo quadros mais detalhados em no-
tas explicativas.
177
https://www.tesourotransparente.gov.br/publicacoes/balanco-do-setor-publico-nacional-bspn/
CAPÍTULO 8
RELATÓRIOS FISCAIS
Objetivos para o leitor: conhecer o embasamento normativo dos relatórios fiscais previstos na LRF;
obter subsídios para análise de demonstrativos componentes do Relatório de Gestão Fiscal (RGF); e
conhecer os demonstrativos componentes do Relatório Resumido da Execução Orçamentária
(RREO).
8.1 Introdução ao RGF e ao RREO

A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) inseriu a obrigação para todos os entes públicos,
abrangendo seus Poderes e determinados órgãos, de publicarem dois relatórios fiscais: o Relatório de
Gestão Fiscal (RGF) e o Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO). A seguir são abor-
dados o embasamento normativo, os conteúdos e os prazos previstos para cada Relatório.
O RGF e o RREO “deverão ser elaborados de forma padronizada, segundo modelos que po-
derão ser atualizados pelo” Conselho de Gestão Fiscal (CGF) (BRASIL, 2000b, art. 55, § 4º e 67,
grifo nosso). Enquanto não instituído tal Conselho, a edição e atualização desses modelos estão a
cargo da Secretaria do Tesouro Nacional (STN)178.
Em quase todos os anos desde 2000, com a publicação da LRF, a STN editou Portarias com
os modelos dos demonstrativos e instruções para elaboração do RGF e do RREO. Tais normas se
encontram (quase todas) disponíveis no sítio eletrônico da STN. O Quadro 8.1 sintetiza o histórico
das normas que editam instruções e manuais para elaboração desses Relatórios179.
A Portaria STN n.º 1.447/2022 (BRASIL, 2022a) aprovou a 13ª edição do MDF (BRASIL,
2022b), com efeitos aplicados a partir de 2023. Para 2022, tem efeito a 12ª edição do MDF.
O objetivo do MDF é:
[...] uniformizar procedimentos, descrever rotinas e servir de instrumento de racionalização
de métodos relacionados à elaboração de seus relatórios e anexos. Nesse sentido, o manual
dispõe sobre as determinações legais, a definição dos demonstrativos que os compõem, en-
fatizando sua abrangência e particularidades, os modelos dos demonstrativos e instruções de
preenchimento, os prazos para publicação, e penalidades (BRASIL, 2022b, p. 22).
Recomenda-se uma visita ao sítio da STN para obtenção da versão mais atual da edição do
Manual aplicável ao ano corrente – é comum que a STN libere novas versões de cada edição ao longo
dos meses de aplicação (cada versão substitui a anterior de uma mesma edição, incorporando apri-
moramentos).
O MDF é composto pelas seguintes partes (BRASIL, 2021d e 2022b): Parte I – Anexo de Riscos
Fiscais; Parte II – Anexo de Metas Fiscais; Parte III – Relatório Resumido da Execução Orçamentária; Parte
IV – Relatório de Gestão Fiscal; Parte V – Penalidades; e Parte VI – Legislação.
178
A STN é o órgão central de Contabilidade do Poder Executivo federal. A LRF dispõe que: “A edição de normas gerais
para consolidação das contas públicas caberá ao órgão central de contabilidade da União, enquanto não implantado o
conselho de que trata o art. 67” (BRASIL, 2000b, art. 50, § 2º). Dentre outras finalidades, o CGF visa a: “adoção de
normas de consolidação das contas públicas, padronização das prestações de contas e dos relatórios e demonstrativos de
gestão fiscal de que trata esta Lei Complementar, normas e padrões mais simples para os pequenos Municípios, bem como
outros, necessários ao controle social” (BRASIL, 2000b, art. 67, II). Note que a LRF daria poderes à STN apenas para
editar normas de consolidação das contas públicas e não de padronização de relatórios. Todavia, a padronização de rela-
tórios pode ser vista como necessária à consolidação nacional e por esfera de governo, promovida pelo Poder Executivo
da União, que atribuiu a ação à STN.
179
Não houve a pretensão e esgotar todas as alterações e complementações dos manuais, visto que algumas delas já não
se encontram mais disponíveis no sítio eletrônico da STN.
Quadro 8.1 – Síntese do histórico de normas e manuais
que orientam a elaboração do RGF e do RREO – Parte 1/2
N.º de edição Anos de Normas reguladoras principais*
do manual aplicação (sem anexos e complementos)
Portaria n.º 469, de 20/09/2000: aprova os modelos de anexos I a XVIII
e instruções de preenchimento dos demonstrativos dos arts. 52, 53, 55 e 72
da LRF, para a União.
[Sem nome e n.º:
modelos de anexos
2000 e instruções de preenchimento dos demonstrativos dos arts. 52, 53, 55 e
e instruções de
12 da LRF, para os estados.
preenchimento de
demonstrativos do
e instruções de preenchimento dos demonstrativos dos arts. 52, 53, 55 e 72
RGF e do RREO]
da LRF, para os municípios.
Permaneceram em vigor as portarias editadas em 2000, revogadas apenas
2001
a partir de 01/01/2002 pelas portarias a seguir.
Portaria n.º 559, de 14/12/2001: institui o Manual de Elaboração (ME)
1ª Ed. ME-RGF e do Relatório Gestão Fiscal (RGF).
2002
1ª Ed. ME-RREO Portaria n.º 560, de 14/12/2001: institui o Manual de Elaboração (ME)
do Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO).
2ª Ed. ME-RGF e Portaria n.º 516, de 14/10/2002: aprova a 2ª edição do ME do RGF.
2003
2ª Ed. ME-RREO Portaria n.º 517, de 14/10/2002: aprova a 2ª edição do ME do RREO.
3ª Ed. ME-RGF e Portaria n.º 440, de 27/08/2003: aprova a 3ª edição do ME do RGF.
2004
3ª Ed. ME-RREO Portaria n.º 441, de 27/08/2003: aprova a 3ª edição do ME do RREO.
Portaria n.º 470, de 31/08/2004: aprova a 4ª edição do ME do Anexo de
4ª Ed. ME-ARF-RGF e
2005 Riscos Fiscais (ARF) e do RGF. Portaria n.º 471, de 31/08/2004: aprova
4ª Ed. ME-AMF-RREO
a 4ª edição do ME do Anexo de Metas Fiscais (AMF) e do RREO.
Portaria n.º 586, de 29/08/2005: aprova a 5ª edição do ME do ARF e do
5ª Ed. ME-ARF-RGF e
2006 RGF. Portaria n.º 587, de 29/08/2005: aprova a 5ª edição do ME do
5ª ed. ME-AMF-RREO
AMF e do RREO.
RGF. Portaria n.º 633, de 30/08/2006: aprova a 6ª edição do ME do
6ª ed. ME-ARF-RGF e AMF e do RREO.
2007
6ª ed. ME-AMF-RREO Portaria n.º 559, de 21/08/2007: altera a forma de elaboração do Anexo X,
da 6ª edição do ME do AMF e do RREO.
Portaria n.º 25, de 17/01/2008: altera a Portaria n.º 559/2007.
7ª ed. ME-ARF-RGF e
2008 RGF. Portaria n.º 575, de 30/08/2007: aprova a 7ª edição do ME do
7ª ed. ME-AMF-RREO
AMF e do RREO.
Portaria n.º 577, de 15/10/2008: aprova a 1ª edição do Manual Técnico
1ª ed. MTDF 2009
de Demonstrativos Fiscais (MTDF).
Portaria n.º 462, 05/08/2009: aprova a 2ª edição do Manual de
2ª ed. MDF 2010
Demonstrativos Fiscais (MDF).
3ª ed. MDF 2011 Portaria n.º 249, de 30/04/2010: aprova a 3ª edição do MDF.
Portaria n.º 637, de 18/10/2012: aprova a 5ª edição do MDF.
Portaria n.º 216, de 22/04/2013: altera a Parte IV da 5ª Edição do MDF.
2013
Portaria n.º 465, de 19/08/2013: altera o Anexo 12 da Parte III da 5ª edi-
5ª ed. MDF
ção do MDF.
Nota de Esclarecimento da STN, de 2013 ou 2014: esclarece que a 6ª
2014
edição do MDF continuará válida em 2014.
Portaria n.º 553, de 22/09/2014: aprova a 6ª edição do MDF.
2015 Portaria n.º 10, de 07/01/2015: altera a 6ª edição do MDF.
6ª ed. MDF Portaria n.º 163, de 23/03/2015: altera a 6ª edição do MDF.
Nota de Esclarecimento da STN, de 2015: esclarece que a 6ª edição do
2016
MDF continuará válida em 2016.
Quadro 8.1 – Síntese do histórico de normas e manuais
que orientam a elaboração do RGF e do RREO – Parte 2/2
N.º de edição Anos de Normas reguladoras principais*
do manual aplicação (sem anexos e complementos)
Publicada a 2ª versão, em 12/07/2017, com errata e correções.
Portaria n.º 766, de 15/09/2017, altera o MDF: 3ª versão, de 18/09/2017.
Publicada a 4ª versão em 29/12/2017, com errata e correções.
13ª ed. MDF 2023+ Portaria n.º 1.447, de 14/07/2022: aprova a 13ª edição do MDF.
* As Portarias aqui mencionadas foram emitidas pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN).
Obs.: O símbolo de “+” após o ano de aplicação indica “em adiante”, ou seja, se aplica a partir de tal ano, conforme se
sabe até o momento, ou seja, até que surja nova edição do Manual revogando a anterior.
Fonte: Elaborado pelo autor com base nas normas mencionadas.
No MDF constam instruções de preenchimento e são apresentadas as particularidades de ela-
boração para a União, os estados, os municípios e o Distrito Federal. Trata-se de uma fonte de con-
sulta essencial para um adequado entendimento, elaboração e análise dos demonstrativos.
Os titulares dos Poderes e de determinados órgãos180 emitirão e publicarão o RGF, que deve
ser assinado pelos referidos titulares e pelas seguintes autoridades, bem como por outras definidas
por ato próprio de cada Poder ou órgão (BRASIL, 2000b, art. 54):
I – Chefe do Poder Executivo;
II – Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou órgão decisório equivalente, conforme
regimentos internos dos órgãos do Poder Legislativo;
III – Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administração ou órgão de-
cisório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Judiciário;
IV – Chefe do Ministério Público, da União e dos Estados.
Parágrafo único. O relatório também será assinado pelas autoridades responsáveis pela ad-
ministração financeira e pelo controle interno, bem como por outras definidas por ato próprio
de cada Poder ou órgão referido no art. 20.
Segue uma síntese sobre os prazos de publicação do RGF, conforme a LRF (BRASIL, 2000b):
a) deve ser emitido “ao final de cada quadrimestre” (art. 54);
b) será “publicado até trinta dias após o encerramento do período a que corresponder” (art.
55, § 2º); e
c) é facultado aos municípios com população inferior a 50 mil habitantes optar por divulgar
semestralmente (art. 63, II).
Na parte do MDF sobre o RGF, há uma série de quadros com prazos para publicação por cada
Poder e órgão, incluindo as variações para municípios com população inferior a 50 mil habitantes.
No quadro a seguir, encontra-se uma síntese do conteúdo previsto para o RGF.
180
Conforme extrato adaptado do art. 20 da LRF (BRASIL, 2000b). Poderes e órgãos por esfera: I - na esfera federal:
o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas da União; o Judiciário; o Executivo; e o Ministério Público da União; II - na
esfera estadual: o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Estado; o Judiciário; o Executivo; e o Ministério Público
dos Estados; III - na esfera municipal: o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Município, quando houver; o
Executivo. Entende-se como órgão: I - o Ministério Público; II - no Poder Legislativo: a) Federal, as respectivas Casas
e o Tribunal de Contas da União; b) Estadual, a Assembleia Legislativa e os Tribunais de Contas; c) do Distrito Federal,
a Câmara Legislativa e o Tribunal de Contas do Distrito Federal; d) Municipal, a Câmara de Vereadores e o Tribunal de
Contas do Município, quando houver; III - no Poder Judiciário: a) Federal, os tribunais referidos no art. 92 da Constitui-
ção; b) Estadual, o Tribunal de Justiça e outros, quando houver. Nos Estados em que houver: Tribunal de Contas dos
Municípios.
Quadro 8.2 – Conteúdo estabelecido para o RGF na LRF
I - comparativo com os limites dos seguintes montantes:
a) despesa total com pessoal, distinguindo a com inativos e pensionistas;
b) dívidas consolidada e mobiliária;
c) concessão de garantias;
d) operações de crédito, inclusive por ARO;
II - indicação das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado qualquer dos limites;
III - demonstrativos, no último quadrimestre:
a) do montante das disponibilidades de caixa em 31/12;
b) da inscrição em restos a pagar, das despesas:
1) liquidadas;
2) empenhadas e não liquidadas, inscritas por atenderem a uma das condições do inciso II do art. 41 da LRF;
3) empenhadas e não liquidadas, inscritas até o limite do saldo da disponibilidade de caixa;
4) não inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados;
c) do cumprimento do disposto no inciso II e na alínea b do inciso IV do art. 38 da LRF(relativo a operações de crédito).
Fonte: Adaptado da LRF (BRASIL, 2000b, art. 55).
Por sua vez, RREO deve ser publicado até 30 dias após o encerramento de cada bimestre
(BRASIL, 2000b, art. 52). No quadro a seguir, encontra-se uma síntese dos conteúdos previstos na
LRF.
Quadro 8.3 – Conteúdo estabelecido para o RREO na LRF
Bimestrais:
I – balanço orçamentário, que especificará, por categoria econômica, as:
a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previsão atualizada; e
b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação para o exercício, a despesa liquidada e o saldo.
II – demonstrativos da execução das:
a) receitas, por categoria econômica e fonte, especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita
realizada no bimestre, a realizada no exercício e a previsão a realizar;
b) despesas, por categoria econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando dotação inicial, dotação para o exercí-
cio, despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no exercício; e
c) despesas, por função e subfunção.
Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliária constarão destacadamente nas receitas de operações de crédito
e nas despesas com amortização da dívida.
Bimestrais ou semestrais:
Acompanharão ainda:
I – apuração da RCL, sua evolução, assim como a previsão de seu desempenho até o final do exercício;
II – receitas e despesas previdenciárias a que se refere o inciso IV do art. 50;
III – resultados nominal e primário;
IV – despesas com juros, na forma do inciso II do art. 4º; e
V – Restos a Pagar, detalhando, por Poder e órgão, os valores inscritos, os pagamentos realizados e o montante a pagar.
Anuais:
O RREO referente ao último bimestre do exercício será acompanhado também de demonstrativos:
I – do atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da Constituição Federal;
II – das projeções atuariais dos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos; e
III – da variação patrimonial, evidenciando a alienação de ativos e a aplicação dos recursos dela decorrentes.
Quando for o caso, serão apresentadas justificativas: da limitação de empenho; e da frustração de receitas, especificando as
medidas de combate à sonegação e à evasão fiscal, adotadas e a adotar, e as ações de fiscalização e cobrança.
Fonte: Adaptado da LRF (BRASIL, 2000b, arts. 52-53 e 63).
No quadro anterior, observa-se que, apesar de o RREO ser de publicação sempre bimestral,
há alguns demonstrativos componentes de publicação apenas anual e outros que podem passar a ter
publicação apenas semestral, mediante opção181. A seguir, são abordados os modelos de demonstra-
tivos para o RGF, com enfoque na análise, e no RREO, para identificação dos conteúdos principais.
O descumprimento dos prazos de publicação do RGF e do RREO sujeita o ente (como um
todo!) à seguinte sanção: fica impedido, “[...] até que a situação seja regularizada, que o ente da
Federação receba transferências voluntárias e contrate operações de crédito, exceto as destinadas ao
refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária” (BRASIL, 2000b, art. 55, § 3º, art. 52,
§ 2º e art. 51, § 2º).
181
“Art. 63. É facultado aos Municípios com população inferior a cinqüenta mil habitantes optar por: [...] II - divulgar
semestralmente: [...] c) os demonstrativos de que trata o art. 53; [...] § 1º A divulgação dos relatórios e demonstrativos
deverá ser realizada em até trinta dias após o encerramento do semestre” (BRASIL, 2000b, art. 63, II, c).
8.2 Análise de demonstrativos do RGF
Esta seção faz referência à Parte IV do MDF, que orienta a elaboração e publicação dos de-
monstrativos componentes do RGF. O quadro a seguir apresenta uma lista dos demonstrativos com
suas respectivas abrangências em relação aos entes, as entidades emitentes e suas periodicidades.
Quadro 8.4 – Abrangência dos demonstrativos componentes do RGF
N.º do
Nome do demonstrativo Abrangência Quem elabora Periodicidade
Anexo
Cada Poder Cada um dos Quadrimestral
Demonstrativo da Despesa com Pessoal
e Órgão [1] Poderes e Órgãos [1] ou Semestral [2]
1
Demonstrativo Consolidado da Despesa Ente [5]
Poder Executivo Anual [3]
com Pessoal (Consolidado)
Demonstrativo da Dívida Consolidada Ente Quadrimestral
2 Poder Executivo
Líquida – DCL (Consolidado) ou Semestral [2]
Demonstrativo das Garantias e Ente Quadrimestral
3 Poder Executivo
Contragarantias de Valores (Consolidado) ou Semestral [2]
Ente Quadrimestral
4 Demonstrativo das Operações de Crédito Poder Executivo
(Consolidado) ou Semestral [2]
Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa Cada Poder Cada um dos
Anual [4]
e dos Restos a Pagar e Órgão [1] Poderes e Órgãos [1]
5
Demonstrativo Consolidado dos Restos Ente [5]
a Pagar (Consolidado)
Demonstrativo Simplificado do Relatório Cada Poder Cada um dos Quadrimestral
de Gestão Fiscal e Órgão [1] Poderes e Órgãos [1] ou Anual [6]
6
Demonstrativo Consolidado Simplificado Ente [5]
do Relatório de Gestão Fiscal (Consolidado)
Notas:
[1] “[...] deverá ser elaborado pelos Poderes e órgãos com poder de autogoverno, tais como o Poder Executivo, os
órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário, o Tribunal de Contas e o Ministério Público”. Fonte: “LRF, art. 54, com-
binado com os arts. 20 e 55, §1º. Acórdão nº 2354/2007 do TCU – Plenário” (p. 489).
[2] O RGF “deverá ser emitido e publicado até 30 dias após o final de cada quadrimestre”. “É facultado aos Municípios
com população inferior a cinquenta mil habitantes optar por divulgar, semestralmente, o Relatório de Gestão Fiscal.
Neste caso, a divulgação do relatório com os seus demonstrativos deverá ocorrer em até trinta dias após o encerramento
do semestre”. Fonte: “LRF, art. 63” (p. 486).
[3] Os demonstrativos consolidados pelo Poder Executivo devem ser publicados anualmente até “[...] até 30 dias após
a divulgação do relatório do último quadrimestre do exercício” (p. 487).
[4] Este demonstrativo anual “Deverá ser elaborado somente no último quadrimestre pelos Poderes e órgãos com
poder de autogoverno, tais como o Poder Executivo, os órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário, o Tribunal de
Contas, o Ministério Público e a Defensoria Pública” (p. 622).
[5] Compõe apenas o RGF do Poder Executivo. “Cabe ao órgão central de Contabilidade do Poder Executivo da União
e aos órgãos equivalentes nos Estados, no Distrito Federal e nos Municípios elaborar e divulgar, no último quadrimes-
tre, os demonstrativos consolidados do Relatório de Gestão Fiscal, abrangendo todos os Poderes e órgãos de cada
ente”. Fonte: “LRF, art. 55, § 1º” (p. 653).
[6] “[...] deverá ser elaborado pelo Poder Executivo, em todos os quadrimestres, e pelos Poderes Legislativo e Judici-
ário e pelo Ministério Público, somente no último quadrimestre”. Fonte: “LRF, art. 54 combinado com o art. 55, §1º”
(p. 643).
Fonte: Elaborado pelo autor com base na 12ª edição do MDF (BRASIL, 2021d).
Destaca-se que há uma variação nos demonstrativos exigidos a cada exercício financeiro e a
cada período de referência (quadrimestre, semestre e ano), conforme o Poder ou órgão emitente. As
especificações exatas constam nas edições do MDF que tiveram efeitos a cada exercício de aplicação.
No quadro a seguir foi montada uma síntese de cada um dos demonstrativos componentes do
RGF, abrangendo seus conteúdos e objetivos.
Quadro 8.5 – Síntese dos demonstrativos do RGF – Parte 1/2
s
N.º dos anexos, nomes dos demonstrativos, síntese dos conteúdos e objetivos
Anexo 1 – Demonstrativo da Despesa com Pessoal: “O Demonstrativo deverá conter valores da despesa com pessoal
do Poder/Órgão executada nos últimos 12 (doze) meses, com informações sobre a despesa bruta com pessoal, dividida
em ‘Pessoal Ativo’, ‘Pessoal Inativo e Pensionistas’ e ‘Outras despesas de pessoal decorrentes de contratos de tercei-
rização’, as despesas não computadas para fins de verificação do limite, a despesa total com pessoal (ver tópico
04.01.02.01), o percentual da despesa total com pessoal em relação à receita corrente líquida (RCL), e os limites má-
ximo, prudencial e de alerta estabelecidos conforme a legislação. [...] O Demonstrativo visa à transparência da des-
pesa com pessoal de cada um dos Poderes e órgãos com autonomia administrativa, orçamentária e financeira conferida
na forma da Constituição, notadamente quanto à adequação aos limites de que trata a Lei de Responsabilidade Fiscal
– LRF” (BRASIL, 2021d, p. 489-190).
Anexo 2 – Demonstrativo da Dívida Consolidada Líquida – DCL: “O Demonstrativo contém informações sobre a
Dívida Consolidada (detalhada em Dívida Mobiliária, Dívida Contratual, Precatórios Posteriores a 05/05/2000 e Ou-
tras Dívidas), as Deduções (detalhadas em Disponibilidade de Caixa e Demais Haveres Financeiros), a Dívida Conso-
lidada Líquida e o percentual apurado com base na Receita Corrente Líquida. Para fins de transparência, o valor da
Dívida Contratual informada deverá ser detalhado com os valores de Empréstimos, da Reestruturação da Dívida de
Estados e Municípios, de Financiamentos, de Parcelamento e Renegociação de dívidas e de Outras Dívidas Contratuais.
Serão informados os valores do saldo do exercício anterior, e do saldo do exercício de referência por quadrimestre.
Para assegurar a transparência da gestão fiscal e a prevenção de riscos preconizados na LRF, são ainda evidenciados,
neste demonstrativo, outros valores não incluídos no conceito de Dívida Consolidada, mas que causam impacto em
sua situação econômico-financeira, tais como os precatórios, o passivo atuarial e as insuficiências financeiras [...] O
detalhamento, a forma e a metodologia de apuração da DCL visam assegurar a transparência das obrigações contraí-
das pelos entes da Federação e verificar os limites de endividamento de que trata a legislação e outras informações
relevantes” (BRASIL, 2021d, p. 551-552).
Anexo 3 – Demonstrativo das Garantias e Contragarantias de Valores: “O Demonstrativo informa os valores das
garantias concedidas pelo ente na contratação de operações de créditos pelos garantidos. Essas garantias são divididas
em concedidas aos Estados, aos Municípios, às Entidades Controladas e por Meio de Fundos, que por sua vez são
detalhadas em operações de crédito externas e internas. No primeiro quadro do demonstrativo é verificado o cumpri-
mento do limite das garantias concedidas em relação à receita corrente líquida (RCL). No segundo quadro, são infor-
madas as contragarantias recebidas dos Estados, dos Municípios, das Entidades Controladas e por Meio de Fundos,
que por sua vez são detalhadas em garantias às operações de crédito externas e internas. Os valores informados se
referem ao saldo do exercício anterior, e aos saldos de cada quadrimestre do exercício de referência. [...] Este demons-
trativo visa a assegurar a transparência das garantias oferecidas a terceiros por Ente da Federação e verificar os limites
de que trata a LRF, bem como das contragarantias vinculadas, decorrentes das operações de crédito internas e externas”
(BRASIL, 2021d, p. 585).
Anexo 4 – Demonstrativo das Operações de Créditos: “O Demonstrativo contém informações sobre as Operações
de Crédito (detalhadas em Mobiliárias e Contratuais e Internas e Externas), percentual do total em relação à receita
corrente líquida (RCL), operações vedadas, antecipação de receitas orçamentárias (ARO) e os limites máximo e de
alerta estabelecidos conforme a legislação. Para assegurar a transparência da gestão fiscal e a prevenção de riscos
preconizados na LRF, são ainda evidenciadas, outras operações que não são computadas para apuração dos limites
de Operações de Crédito, mas que integram a Dívida Consolidada, tais como os parcelamentos de dívidas e operações
de reestruturação e recomposição do principal de dívidas. São abrangidas neste demonstrativo todas as operações de
crédito realizadas pelos entes da Federação, independentemente de envolverem ou não o ingresso de receitas orçamen-
tárias nos cofres públicos. Nesse sentido, não se confunde com o Demonstrativo das Receitas de Operações de Crédito
e Despesas de Capital, que engloba apenas as operações de crédito com o registro de receita orçamentária no exercício
a que se refere à lei orçamentária. [...] O demonstrativo visa a assegurar a transparência das operações de crédito
contraídas pelo Ente da Federação e a verificar os limites de que trata a LRF e as Resoluções do Senado Federal”
(BRASIL, 2021d, p. 596-597).
Anexo 5 – Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa e dos Restos a Pagar: “O Demonstrativo apresenta infor-
mações sobre a disponibilidade de caixa bruta, as obrigações financeiras e a disponibilidade de caixa líquida para cada
recurso vinculado, bem como para os não vinculados. Além disso, evidenciará a inscrição em Restos a Pagar das
despesas: a) liquidadas e não pagas; b) empenhadas e não liquidadas; c) não inscritas por falta de disponibilidade de
caixa e cujos empenhos foram cancelados. Os saldos de restos a pagar de exercícios anteriores também constarão no
demonstrativo. [...] O Demonstrativo visa a dar transparência ao montante disponível para fins da inscrição em Restos
a Pagar de despesas não liquidadas, pelo confronto da coluna dos RP empenhados e não liquidados do exercício com
a disponibilidade de caixa líquida, segregados por vinculação, em cumprimento ao disposto no art. 55, inciso III, alíneas
‘a’ e ‘b’. O limite de inscrição em restos a pagar não processados, em cada exercício, é a disponibilidade de caixa
líquida por vinculação de recursos. A disponibilidade de caixa líquida para cada um dos recursos vinculados permite
que se avalie a inscrição em RP não processados também de forma individualizada” (BRASIL, 2021d, p. 622-623).
Quadro 8.5 – Síntese dos demonstrativos do RGF – Parte 2/2
s
N.º dos anexos, títulos (nomes) dos demonstrativos, síntese dos conteúdos e objetivos
Anexo 6 – Demonstrativo Simplificado do Relatório de Gestão Fiscal: “A elaboração deste demonstrativo far-se-á
mediante a extração das informações dos Demonstrativos: a) da Despesa com Pessoal; b) da Dívida Consolida Líquida;
c) das Garantias e Contragarantias de Valores; d) das Operações de Crédito; e e) da Disponibilidade de Caixa e dos
Restos a Pagar. [...] O Demonstrativo visa a facilitar o acompanhamento e a verificação de suas informações, para
fins de transparência” (BRASIL, 2021d, p. 643).
Relatório de Gestão Fiscal Consolidado: “A consolidação pode ser feita apurando-se as informações de cada Poder
e órgão ou, quando houver, as informações consolidadas de cada Poder. Devem ser publicados de forma consolidada:
a) Demonstrativo da Despesa com Pessoal; b) Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa e dos Restos a Pagar; e c)
Demonstrativo Simplificado do Relatório de Gestão Fiscal. [...] O Demonstrativo visa dar transparência às informações
fiscais consolidadas, de forma a abranger todo o ente da Federação (BRASIL, 2021d, p. 653).
Fonte: Transcrições adaptadas da 12ª edição do MDF (BRASIL, 2021d).
Nas subseções seguintes são apresentados alguns demonstrativos do RGF conforme os mode-
los válidos para o ano de 2019, baseados na 9ª edição do MDF182. O Manual estabelece, entre outros
aspectos, regras a serem observadas pelos entes para a elaboração de tal Relatório, incluindo orienta-
ções metodológicas compatíveis com as disposições da LRF.
A Prefeitura Municipal de São Paulo divulga em seu sítio eletrônico os seguintes demonstra-
tivos componentes do RGF referente ao 3º quadrimestre de 2019 (SÃO PAULO, 2020):
a) Anexo 1 – Demonstrativo da Despesa com Pessoal (Poder Executivo).
b) Anexo 1 – Demonstrativo da Despesa com Pessoal (Poder Legislativo).
c) Anexo 1 – Demonstrativo da Despesa com Pessoal (Consolidado).
d) Anexo 2 – Demonstrativo da Dívida Consolidada Líquida (Consolidado).
e) Anexo 3 – Demonstrativo das Garantias e Contragarantias de Valores (Consolidado).
f) Anexo 4 – Demonstrativo das Operações de Crédito (Consolidado).
g) Anexo 5 – Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa e Restos a Pagar (Poder Executivo).
h) Anexo 5 – Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa e Restos a Pagar (Consolidado).
i) Anexo 6 – Demonstrativo Simplificado do Relatório de Gestão Fiscal (Poder Executivo).
j) Anexo 6 – Demonstrativo Simplificado do Relatório de Gestão Fiscal (Consolidado).
Devido à limitação de espaço neste Livro, foram selecionados para exemplificação de análise
apenas os demonstrativos dos itens “a”, “d” e “f” supracitados.
8.2.1 Demonstrativo da Despesa com Pessoal
Segue um exemplo real do Demonstrativo relativo ao Anexo 1 do RGF do Poder Executivo
do Município de São Paulo, referente ao 3º quadrimestre de 2019. Destaca-se que: existe ainda um
demonstrativo similar para o Poder Legislativo (Câmara Municipal); e que a Prefeitura publica tam-
bém um demonstrativo consolidado para o ente (Município), no qual são unidos os dois Poderes.
Observe os elementos do demonstrativo, incluindo cabeçalho, notas e espaços para assinatu-
ras. Com base no demonstrativo, é possível fazer as seguintes considerações, acompanhadas de com-
plementos informativos, sem a pretensão de esgotar o tema:
a) Os dados do Demonstrativo abrangem o período de 12 meses, coincidindo com o exercício
financeiro de 2019 (janeiro a dezembro), sendo referentes ao último quadrimestre do ano
e publicados apenas ao final de janeiro de 2020.
b) O Demonstrativo evidencia apenas as despesas com pessoal do Poder Executivo, ou seja,
da Prefeitura e sua estrutura (veja na nota 3).
c) A Receita Corrente Líquida (RCL) do Município (não apenas do Poder) foi de R$ 54,17
bilhões, acumulados nos 12 meses de 2019. A apuração da RCL, conforme o art. 2º da
LRF, é objeto de um demonstrativo específico do RREO, apresentado adiante.
182
Caso realize a análise do RGF referente a outros anos, confira sempre a edição do MDF aplicável (veja no Quadro
8.1), mesmo que de portaria já revogada.
Quadro 8.5 – Demonstrativo da Despesa com Pessoal do Poder Executivo do Município de São Paulo
d) Observa-se que a Despesa Total com Pessoal (DTP), da linha VII, foi de R$ 19,15 bilhões
e refere-se apenas do Poder Executivo nos 12 meses. A forma de apuração desta variável,
utilizada na observação do cumprimento do limite, é apresentada por meio dos elementos
da Despesa Bruta com Pessoal (I) e das Despesas Não Computadas (II), que são deduzidas
das primeiras. Tal apuração é prevista nos artigos 18 a 21 da LRF.
e) Observe que, segundo o Demonstrativo, não houve contratos de terceirização que repre-
sentassem despesas com pessoal, pois os valores estão zerados (“-”). Isso não quer dizer
que não haja gastos com terceirização no Poder, mas apenas que estes não se enquadram
nas condições do art. 18, § 1º da LRF.
f) O limite máximo para as despesas com pessoal do Poder Executivo foi de R$ 29,25 bi-
lhões, ou seja, 54% da RCL do mesmo período, conforme estabelecido no art. 20 da LRF.
Note que o limite do Município como um todo seria de 60%, quando somado com os 6%
do Poder Legislativo.
g) O limite prudencial para as despesas com pessoal do Poder Executivo foi de R$ 27,79
bilhões, ou seja, 95% do limite máximo (ou 51,30% da RCL), conforme o art. 22 da LRF.
h) O limite de alerta para as despesas com pessoal do Poder Executivo foi de R$ 26,33 bi-
lhões, ou seja, 90% do Limite Máximo (ou 48,60% da RCL), conforme o art. 59 da LRF.
i) Considerando que a DTP do Poder foi de R$ 19,15 bilhões, o Demonstrativo indica que
houve cumprimento dos três limites existentes. A DTP representou 35,36% da RCL, en-
quanto os limites eram de 48,60%, 51,30% e 54,00%, do menor para o maior.
j) Caso os limites fossem descumpridos, haveria situações específicas:
1º) Caso fosse ultrapassado o limite de alerta, haveria uma comunicação (alerta) por parte
do Tribunal de Contas do Município de São Paulo, conforme exigido no art. 59, § 1º, II da
LRF.
2º) Caso ultrapassado o limite prudencial, entrariam em aplicação uma série de vedações
(restrições) na área de recursos humanos, como medidas de contenção de gastos, conforme
exigido no art. 22 da LRF.
3º) Caso ultrapassado o limite máximo, “o percentual excedente terá de ser eliminado nos
dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um terço no primeiro”, com determinadas
providências para redução de despesas, conforme exigido no art. 23 (BRASIL, 2000b, art.
23).
4º) Caso “Não alcançada a redução no prazo estabelecido, e enquanto perdurar o excesso,
o ente não poderá: I - receber transferências voluntárias; II - obter garantia, direta ou indi-
reta, de outro ente; III - contratar operações de crédito, ressalvadas as destinadas ao refi-
nanciamento da dívida mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal”,
com outros aspectos detalhados no mesmo art. 23 da LRF (BRASIL, 2000b, art. 23).
k) Assim, o Poder apresenta margem para ampliação da DTP, muito embora isso não queira
indicar que é desejável para as contas públicas nem necessário para o Poder. Destaca-se,
ainda, que é possível ampliar nominalmente as despesas com pessoal sem aumentar o per-
centual da DTP em relação a RCL, bastando aumentar as receitas componentes da RCL
em taxa maior.
Para maior entendimento sobre a terminologia das despesas com pessoal, bem como para co-
nhecer detalhes sobre os limites e condições sobre esse tema, consulte o Capítulo 6 do Livro, bem
como as normas indicadas no mesmo, para aprofundamento.
8.2.2 Demonstrativo da Dívida Consolidada Líquida – DCL
Segue um exemplo real do Demonstrativo relativo ao Anexo 2 do RGF do Município de São
Paulo, referente ao 3º quadrimestre de 2019. Destaca-se que este Demonstrativo apresenta caráter
“consolidado” (abrangência das contas) para o ente (Município), apesar de elaborado e publicado
apenas pelo Poder Executivo.
Quadro 8.6 – Demonstrativo da DCL do Município de São Paulo – Parte 1/2
Observe todos os elementos do Demonstrativo, incluindo cabeçalho e notas. Com base no

Demonstrativo, é possível fazer as seguintes considerações, acompanhadas de complementos infor-
mativos, sem a pretensão de esgotar o tema:
a) Os dados referem-se às datas finais dos três quadrimestres de 2019, comparados ainda aos
dados de 31/12/2018 (saldo do exercício anterior).
b) Há a comparação de valores da Dívida Consolidada (elemento patrimonial) de datas espe-
cíficas com a RCL (elemento de resultado de período) de 12 meses. Assim, mesmo a RCL
ao final de qualquer quadrimestre sempre vai se referir a um período de 12 meses, que só
coincidem com o ano civil ao final do último quadrimestre de cada ano. Note que a RCL
“Até o 3º quadrimestre” do exercício de 2019 é a mesma considerada no Demonstrativo
anterior, das despesas com pessoal.
Quadro 8.6 – Demonstrativo da DCL do Município de São Paulo – Parte 2/2

c) O limite do Senado Federal refere-se à Dívida Consolidada Líquida (DCL), e não à Dívida
Consolidada (DC), de modo que o Demonstrativo se inicia com a apuração da DCL (III)
a partir de Deduções (II) sobre a DC (I).
d) Em 31/12/2019, a DC total do Município era de R$ 43,49 bilhões que, com as Deduções
de R$ 13,26 bilhões, resultou numa DCL de R$ 30,24 bilhões.
e) Houve pouca variação da DC entre as datas, enquanto a DCL caiu, principalmente devido
ao crescimento das deduções, por conta do aumento da Disponibilidade de Caixa. A DCL
passou de R$ 35,44 em 31/12/2018 para R$ 30,24 bilhões em 31/12/2019. Observe tam-
bém que há informações nas Notas Explicativas sobre reestruturação e renegociação da
dívida.
f) Observa-se que a relação entre a DCL e a RCL foi reduzida de 72,59% para 55,82% entre
as datas inicial e final. Com isso, constata-se que o Município está cumprindo o limite
definido pelo Senado, de 120% da RCL.
g) Além do limite citado, há um limite de alerta de 90% daquele, que representa uma DCL
de 108% da RCL (0,90 x 120%), ou R$ 58,50 bilhões em 31/12/2019.
8.2.3 Demonstrativo das Operações de Crédito
Segue um exemplo real do Demonstrativo relativo ao Anexo 4 do RGF do Município de São
Paulo, referente ao 3º quadrimestre de 2019. Este Demonstrativo abrange o ente (Município) por
completo, apesar de elaborado e publicado apenas pelo Poder Executivo.
Quadro 8.7 – Demonstrativo das Operações de Crédito do Município de São Paulo
Fonte: Extrato de São Paulo (2018c).
Observe todos os elementos do Demonstrativo, incluindo cabeçalho e notas (no extrato, foram
omitidos os espaços para assinaturas). Com base no Demonstrativo, é possível fazer as seguintes
considerações, acompanhadas de complementos informativos, sem a pretensão de esgotar o tema:
a) Este Demonstrativo permite observar os dois tipos de operações de crédito sujeitas a li-
mites: as orçamentárias, que podem ser internas ou externas; e as extraorçamentárias, que
são de antecipação da receita orçamentária (ARO).
b) Note ainda que a RCL do ano é de R$ 54,17 bilhões, ou seja, a mesma utilizada nos dois
Demonstrativos precedentes.
c) São Paulo realizou operações de crédito orçamentárias no valor de R$ 291,12 milhões no
ano de 2019 (contratuais internas; ver item III), porém apenas R$ 280,17 milhões estavam
sujeitas ao limite do Senado (ver item VI).
d) Não foram realizadas operações de ARO.
e) Mesmo que não tenham sido realizadas operação de crédito, é prudente que o ente sempre
faça a publicação do Demonstrativo, como forma de oferecer transparência e confirmação
desse fato. Destaca-se que muitos municípios brasileiros não realizam estas operações
com frequência. Adicionalmente, é possível analisar o Demonstrativo mesmo com as ope-
rações zeradas.
f) Constata-se que o Município cumpriu os limites do Senado, visto que suas operações de
crédito internas e externas representaram apenas 0,52% da RCL, e não houve operações
de ARO. O limite das operações de crédito internas e externas era de R$ 8,67 bilhões
(16% da RCL), enquanto o limite para as de ARO era de R$ 3,79 bilhões (7% da RCL).
g) Qualquer valor abaixo dos indicados representa cumprimento desses limites do Senado.
Todavia, devem ser também respeitados os demais limites e condições constitucionais e
legais para a assunção de obrigações, observados em paralelo, tais como a regra de ouro
e o limite para DCL.
Para maior entendimento sobre a terminologia da dívida, bem como para conhecer detalhes
sobre os limites e condições sobre as operações de crédito, consulte o Capítulo 7 do Livro, bem como
as normas indicadas no mesmo, para aprofundamento.
8.3 Noções dos demonstrativos do RREO

O RREO deve ser publicado pelo Poder Executivo de cada ente da federação até 30 dias após
o encerramento de cada bimestre. Apesar de a elaboração e publicação serem de responsabilidade
apenas do Poder Executivo, o Relatório se refere ao ente como um todo (União, estado, DF ou muni-
cípio)183, ou seja, seus demonstrativos são consolidados.
O quadro a seguir apresenta uma síntese histórica dos nomes dos demonstrativos que compõe
ou que já compuseram o RREO, conforme os anos de aplicação. Também é possível ver a numeração
dos anexos do Relatório conforme a 11ª edição do MDF e a periodicidade de elaboração/publicação
de cada demonstrativo – em negrito e azul constam os demonstrativos exigidos conforme tal edição.
183
“O RREO e seus demonstrativos abrangerão os órgãos da Administração Direta e entidades da Administração Indireta,
de todos os Poderes, constituídos pelas autarquias, fundações, fundos especiais, e as empresas públicas e sociedades de
economia mista que recebem recursos dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social (empresas estatais dependentes),
inclusive sob a forma de subvenções para pagamento de pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último
caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária. O RREO será elaborado e publicado pelo Poder Execu-
tivo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios" (BRASIL, 2018d, p. 127).
Quadro 8.8 – Síntese histórica dos demonstrativos componentes do RREO
N.º do Anos de Nomes dos demonstrativos
Periodicidade
Anexo [1] aplicação (os atuais estão em azul negrito) [2]
1 2000 a 2022 Balanço Orçamentário Bimestral
2000 e 2001 Demonstrativo da Execução das Despesas por Função e Subfunção/Programa
2 Bimestral
2002 a 2022 Demonstrativo da Execução das Despesas por Função/Subfunção
Bimestral ou
3 2000 a 2022 Demonstrativo da Receita Corrente Líquida
Semestral [5]
Bimestral ou
4 2000 a 2022 Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdenciárias
Semestral [5]
Demonstrativo do Resultado Nominal (antigo Anexo 5)
6 2000 a 2017
Demonstrativo do Resultado Primário (antigo Anexo 6)
Bimestral ou
[4]
Semestral [5]
2018 e 2022 Demonstrativo dos Resultados Primário e Nominal
Bimestral ou
7 2000 a 2022 Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e Órgão
Semestral [5]
Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manutenção e
8 2000 a 2022 Bimestral
Desenvolvimento do Ensino – MDE
9 2000 a 2022 Demonstrativo das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital Anual [6]
2000 e 2001 Demonstrativo da Projeção Atuarial das Receitas e Despesas
Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime Geral de Previdência Social – União
2002 a 2008 Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime Próprio de Previdência Social dos
10 Servidores Públicos (Estados, DF e Municípios)
[3] [4] Anual [6]
Demonstrativo da Projeção Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime
Geral de Previdência Social (RGPS) (Na União)
2009 a 2022 Atuarial do Regime de
Demonstrativo de Projeção Atuarial do Regime
Previdência Próprio de Previdência dos Servidores (RPPS)
11 2000 a 2022 Demonstrativo da Receita de Alienação de Ativos e Aplicação dos Recursos Anual [6]
2000 e 2001 - [3]
Demonstrativo das Despesas com Saúde (União)
Demonstrativo da Receita Líquida de Impostos e das Despesas Próprias com Saúde
2002 a 2004
(Estados e DF); e Demonstrativo da Receita de Impostos e das Despesas Próprias
com Saúde (Municípios)
Demonstrativo da Receita Líquida de Impostos e das Despesas Próprias com Ações e
2005 e 2006
12 Serviços Públicos de Saúde – Estados; e Demonstrativo da Receita de Impostos e das
[3] [4] Despesas Próprias com Ações e Serviços Públicos de Saúde – Municípios Bimestral
2007 a 2012 Demonstrativo da Receita de Impostos Líquida e das Despesas Próprias com Ações e
Serviços Públicos de Saúde (Estados, DF e Municípios)
Demonstrativo das Despesas com Ações e Servi-
Demonstrativo das Recei- ços Públicos de Saúde (União)
2013 a 2022 tas e Despesas com Ações e
Demonstrativo das Receitas e Despesas com
Serviços Públicos de Saúde Ações e Serviços Públicos de Saúde (Demais entes)
2000 a 2005 - [3]
2006 e 2007
Demonstrativo das Despesas de Caráter Continuado Derivadas das Parcerias Pú- Bimestral ou
13 blico-Privadas Contratadas Semestral [5]
2008 a 2022 Demonstrativo das Parcerias Público-Privadas
2000 a 2003 - [3]
Bimestral ou
14 Demonstrativo Simplificado do Relatório Resumido da Execução
2004 a 2022 Semestral [5]
Orçamentária
Demonstrativo das Receitas e Despesas de Refinanciamento da Dívida Pública Mo-
- [3] 2000 e 2001
biliária
Bimestral
[3]
- 2000 e 2001 Demonstrativo de Receitas e Despesas Bimestral
Notas:
[1] A numeração dos anexos, conforme a 8ª, a 9ª, a 10ª e a 11ª edição do MDF, aplicáveis aos anos de 2018, 2019, 2020 e 2021,
respectivamente, vão de 1 a 14, porém pulando o Anexo 5, empregando números arábicos. Até 2012 a numeração dos anexos era
diferente e em numerais romanos.
[2] Os nomes de alguns dos demonstrativos mudaram diversas vezes, bem como os números dos anexos e a abrangência dos mesmos.
Em negrito foram destacados os nomes dos demonstrativos da edição citada do MDF.
[3] Alguns demonstrativos foram incluídos no RREO ao longo dos anos, enquanto outros deixaram de existir.
[4] Alguns demonstrativos foram agrupados (fundidos) num só demonstrativo ao longo dos anos.
[5] Municípios com população inferior a 50 mil habitantes podem optar por publicar até 30 dias após o fim de cada semestre.
[6] Publicados até 30 dias após o encerramento do último bimestre do ano.
Fonte: Elaborado pelo autor com base na 12ª edição do MDF (BRASIL, 2021d),
bem como edições e normativos precedentes sobre o RREO.
Observa-se no quadro que, apesar de o RREO ser sempre bimestral, os municípios com po-
pulação inferior a 50 mil habitantes poderão optar por publicar semestralmente os demonstrativos
referentes aos anexos 3, 4, 6, 7, 13 e 14. Os demonstrativos referentes aos anexos 9, 10 e 11 são
sempre anuais, devendo ser elaborados e publicados até trinta dias após o encerramento do último
bimestre de cada ano (novembro-dezembro).
No quadro a seguir consta o objetivo de cada um dos demonstrativos componentes do RREO.
Quadro 8.9 – Objetivos dos demonstrativos do RREO – Parte 1/2
N.ºs dos anexos, nomes e objetivos dos demonstrativos
Anexo 1 – Balanço Orçamentário: “O Balanço Orçamentário demonstra a execução orçamentária em um deter-
minado exercício, apresentando um resultado positivo (superávit) ou negativo (déficit). No entanto, em função da
utilização, no exercício de referência, do superávit financeiro de exercícios anteriores, identificado no Balanço Patri-
monial do exercício anterior ao de referência, para abertura de créditos adicionais, o Balanço Orçamentário poderá
demonstrar uma situação distinta” (BRASIL, 2021d, p. 167).
Anexo 2 – Demonstrativo da Execução das Despesas por Função/Subfunção: “O Demonstrativo tem por objetivo
informar as despesas realizadas pelo ente no período, apresentando-as em termos de classificação funcional, que
são agregadas em diversas áreas de atuação do setor público, nas esferas legislativa, executiva e judiciária” (BRASIL,
2021d, p. 196).
Anexo 3 – Demonstrativo da Receita Corrente Líquida: “O principal objetivo da RCL é servir de parâmetro para
o montante da reserva de contingência e para os limites da despesa total com pessoal, da dívida consolidada líquida,
das operações de crédito, do serviço da dívida, das operações de crédito por antecipação de receita orçamentária e das
garantias do ente da Federação. Os limites foram estabelecidos em parte pela Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF,
em parte por Resoluções do Senado Federal” (BRASIL, 2021d, p. 203).
Anexo 4 – Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdenciárias: “Esse demonstrativo tem a finalidade de asse-
gurar a transparência das informações relacionadas às receitas e despesas previdenciárias do Ente da Federação” (BRA-
SIL, 2021d, p. 221).
ANEXO 6 – Demonstrativo dos Resultados Primário e Nominal: “O objetivo da apuração dos resultados primário
e nominal é verificar o cumprimento das metas fiscais estabelecidas na LDO de forma a garantir o equilíbrio das contas
públicas conforme planejado” (BRASIL, 2021d, p. 256).
Anexo 7 – Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e Órgão: “O objetivo do Demonstrativo é dar transpa-
rência às informações sobre o montante e a execução dos restos a pagar inscritos por Poder/Órgão, permitindo o seu
acompanhamento no exercício de referência” (BRASIL, 2021d, p. 285).
Anexo 8 – Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento do Ensino – MDE: “O
Demonstrativo tem por objetivo dar transparência às informações das receitas e despesas relacionadas à educação,
especialmente quanto ao cumprimento dos limites mínimos de aplicação em MDE, aos recursos destinados ao Fundeb
e ao cumprimento das regras para aplicação desses recursos, permitindo a avaliação e controle pelo governo e pela
sociedade” (BRASIL, 2021d, p. 295).
Anexo 9 – Demonstrativo das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital: “A finalidade do Anexo
é demonstrar o cumprimento da Regra de Ouro, ou seja, a vedação constitucional da realização de receitas das
operações de crédito excedentes ao montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos
suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta” (BRASIL,
2021d, p. 359).
Anexo 10 – Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime de Previdência: “O Demonstrativo tem por finalidade
dar transparência à projeção atuarial do regime de previdência no longo prazo, ou seja, para avaliação se os recursos
alocados são suficientes para a garantia dos pagamentos dos benefícios previstos pelo plano. Essa avaliação é impor-
tante para dimensionar o impacto fiscal no ente da necessidade de financiamento do regime de previdência” (BRASIL,
2021d, p. 367).
Anexo 11 – Demonstrativo da Receita de Alienação de Ativos e Aplicação dos Recursos: “O Demonstrativo tem
por objetivo dar transparência à destinação dos recursos obtidos com a alienação de ativos, com vistas à preservação
do patrimônio público. É vedada a aplicação da receita de capital derivada da alienação de bens e direitos que inte-
gram o patrimônio público, para o financiamento de despesa corrente, salvo se destinada por lei ao Regime Geral de
Previdência Social, e ao Regime Próprio de Previdência dos Servidores” (BRASIL, 2021d, p. 377).
Quadro 8.9 – Objetivos dos demonstrativos do RREO – Parte 2/2
N.ºs dos anexos, títulos e objetivos dos demonstrativos
Anexo 12 – Demonstrativo das Receitas e Despesas com Ações e Serviços Públicos de Saúde: “O Demonstrativo
tem por finalidade dar transparência e comprovar o cumprimento da aplicação dos recursos mínimos nas ações e ser-
viços públicos de saúde conforme estabelece os artigos 5º a 11 da lei Complementar nº 141/2012, bem como apresentar
informações para fins de controle pelo governo e pela sociedade” (BRASIL, 2021d, p. 385).
Anexo 13 – Demonstrativo das Parcerias Público-Privadas: “O Demonstrativo tem por função dar transparência
ao cumprimento do limite das despesas derivadas das parcerias público-privadas em relação à receita corrente líquida,
além de evidenciar os contratos de PPP existentes e o montante a ser firmado” (BRASIL, 2021d, p. 459).
Anexo 14 – Demonstrativo Simplificado do Relatório Resumido da Execução Orçamentária: “Este demonstrativo
visa evidenciar de forma simplificada, e em um único demonstrativo, as execuções orçamentária e de restos a pagar,
a apuração dos limites mínimos constitucionalmente estabelecidos de aplicação em saúde e educação, a apuração
do limite máximo constitucionalmente permitido para contratação de operações de crédito, as projeções atuariais
dos Regimes de Previdência bem como suas receitas e despesas, o valor da Receita Corrente Líquida, o
cumprimento das metas de resultado nominal e primário estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais da LDO e a aplica-
ção da receita de capital derivada da alienação de ativos” (BRASIL, 2021d, p. 468).
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcrições de extratos da 12ª edição do MDF (BRASIL, 2021d).
Resumo do Capítulo
A LRF inseriu a obrigação de publicação do Relatório de Gestão Fiscal (RGF) e do Relatório Resu-
mido da Execução Orçamentária (RREO) por todos os entes públicos. O RGF e o RREO constituem
instrumentos da transparência na gestão fiscal exigidos na LRF. A elaboração destes Relatórios é
orientada no Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF), emitido pela STN. O RREO tem periodici-
dade bimestral, devendo ser publicado até 30 dias após o encerramento de cada bimestre, sendo alguns
dos demonstrativos componentes publicados apenas após o terceiro bimestre (semestrais) e outros
após o último bimestre de cada ano (anuais). O RREO abrange todo o ente (seus dados são consoli-
dados), embora a responsabilidade pela elaboração e publicação estejam a cargo do Poder Executivo
de cada ente. O RGF tem periodicidade quadrimestral, sendo que municípios com população inferior
a 50 mil habitantes podem optar por publicá-lo semestralmente. O RGF deve ser publicado até 30
dias após o encerramento de cada período de referência por cada um dos Poderes e órgãos com poder
de autogoverno. Além disso, o Poder Executivo de cada ente deve elaborar e divulgar, após o último
quadrimestre de cada ano, alguns demonstrativos consolidados do RGF, abrangendo dados de todo o
ente. Além da fundamentação normativa para elaboração e publicação dos Relatórios, foi enfocada a
análise de alguns demonstrativos componentes do RGF, com vistas a estimular a compreensão da
situação e dos resultados da gestão fiscal dos entes públicos. Para cada demonstrativo foram identifi-
cados os conteúdos gerais que podem ser obtidos, cabendo ao analista extrair informações úteis.
Antes de começar: Obtenha a edição do Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF) aplicável ao ano
passado. Visite a página de um município ou estado na internet e obtenha o conjunto completo de
demonstrativos do RGF do Poder Executivo ou consolidado do ente. Obtenha os demonstrativos re-
ferentes aos últimos quadrimestres (ou semestres) do ano (traga todos para apresentar ao Professor).
Tarefa: Realize uma análise bem consubstanciada de três dos demonstrativos componentes do RGF.
Faça afirmações e considerações sobre os valores observados nos demonstrativos, com abordagem
similar (em tópicos) à apresentada na seção sobre a análise do RGF deste Capítulo. A análise de cada
demonstrativo deve ocupar de meia a duas páginas de texto. Caso surjam dúvidas sobre o caso da
análise, pesquise nas normas aplicáveis (LRF e MDF) e em outras fontes que tiver acesso.
CAPÍTULO 9
CONTROLE E AUDITORIA
Objetivos para o leitor: conhecer as formas de controle existentes na administração pública brasi-
leira, bem como algumas das principais normas aplicáveis, com enfoque no controle externo (exer-
cido pelos tribunais de contas) e no controle interno (baseado no sistema de controle interno de cada
Poder); e conhecer conceitos e definições ligados à auditoria e ao controle interno em sentido amplo
e aplicados ao setor público.
9.1 Controles no setor público

O desenvolvimento da auditoria governamental no Brasil vincula-a a duas das formas de con-
trole previstas na Constituição Federal de 1988: o controle externo e o controle interno. Todavia, estas
não são as únicas formas de controle existentes na administração pública brasileira, tendo em vista a
existência do controle administrativo, do controle judiciário e do controle social, entre outros.
As principais disposições da Constituição Federal sobre os controles interno e externo estão
em seus artigos 31, 70, 71, 74 e 75, aqui abordados. Quando trata da organização dos Poderes, a
Constituição (BRASIL, 1988, art. 70) define princípios e regras para a fiscalização da administração
pública federal (Seção IX, Capítulo I do Título IV):
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União
e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, econo-
micidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Na-
cional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Observa-se que a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial
será exercida pelo Poder Legislativo e também pelo sistema de controle interno (SCI) de cada Poder.
Adicionalmente, deve haver um SCI integrado entre os Poderes, com a seguinte finalidade (BRASIL,
1988, art. 74):
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sis-
tema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas
de governo e dos orçamentos da União;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão
orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem
como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e
haveres da União;
IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. [...]
Para a esfera municipal, a Constituição (BRASIL, 1988, art. 31) define o controle externo a
cargo da Câmara Municipal:
Art. 31. A fiscalização do Município será exercida pelo Poder Legislativo Municipal, medi-
ante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo Municipal, na
forma da lei.
§ 1º - O controle externo da Câmara Municipal será exercido com o auxílio dos Tribunais de
Contas dos Estados ou do Município ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municí-
pios, onde houver.
§ 2º - O parecer prévio, emitido pelo órgão competente sobre as contas que o Prefeito deve
anualmente prestar, só deixará de prevalecer por decisão de dois terços dos membros da Câ-
mara Municipal.
§ 3º - As contas dos Municípios ficarão, durante sessenta dias, anualmente, à disposição de
qualquer contribuinte, para exame e apreciação, o qual poderá questionar-lhes a legitimidade,
nos termos da lei.
§ 4º - É vedada a criação de Tribunais, Conselhos ou órgãos de Contas Municipais.
Observe as opções de fiscalização com auxílio de tribunais de contas no âmbito municipal.
Apesar de o caput definir os SCI apenas no Poder Executivo, lei poderá ampliar a abrangência para
o Legislativo. Nos estados-membros, cabe às respectivas Constituições Estaduais regularem seus con-
troles interno e externo, conforme previsão na Constituição Federal (BRASIL, 1988, art. 75):
Art. 75. As normas estabelecidas nesta seção aplicam-se, no que couber, à organização, com-
posição e fiscalização dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como
dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municípios.
Parágrafo único. As Constituições estaduais disporão sobre os Tribunais de Contas respecti-
vos, que serão integrados por sete Conselheiros.
A seção a que se refere o caput do art. 75 é a IX (Da Fiscalização Contábil, Financeira e
Orçamentária), que abrange os artigos 70 a 75, dentro do Título IV (Da Organização dos Poderes),
Capítulo I (Do Poder Legislativo). Em cumprimento ao referido comando, a Constituição do Estado
de Santa Catarina trata do controle interno nos artigos 58, 62 e 113, que adaptam artigos da Consti-
tuição Federal para o Estado e seus municípios. Tal Constituição também define a exigência de haver
um SCI integrado entre os Poderes (SANTA CATARINA, 1989). Há uma leitura sugerida184.
Baseado no artigo 70 da Constituição Federal, associado a outras disposições normativas tra-
tadas em seções posteriores deste texto, é possível construir uma estrutura que representa a hierarquia
do controle na administração pública brasileira, apresentada na figura a seguir.
Figura 9.2 – Hierarquia do controle na administração pública brasileira
Todo o poder emana do povo, por meio de

Controle Social POVO representantes eleitos ou diretamente
Controle Externo
Fiscalização Contábil, Financeira,

Orçamentária, Operacional e Patrimonial
PODER (CFOOP)
LEGISLATIVO
Auxilia o Legislativo
Tribunal de Contas
SISTEMA DE CONTROLE INTERNO Finalidades Próprias e Apoio ao

INTEGRADO DOS 3 PODERES Controle Externo
Sistema de Controle Interno SCI do SCI do SCI do Fiscalização CFOOP

(SCI) de Cada Poder Executivo Legislativo Judiciário
Controle Interno
Órgão Central Supervisão Técnica e

do SCI Orientação Normativa
Divisões de Órgãos Em Unidades da Federação

Regionais e Setoriais e Órgãos Específicos
Controles das Execução dos programas e

Chefias observância das normas
Controles Operacionais, Contábeis

Primários e Normativos
Fonte: Elaborado pelo autor com base em sua interpretação das disposições da
Constituição Federal (BRASIL, 1988), do Decreto-Lei n.º 200/1967 (BRASIL, 1967b)
e em Braga (2010, no que se refere aos controles primários).
184
Leia os artigos 70 a 75 da Constituição Federal de 1988 e os artigos 58 a 62 da Constituição do Estado de Santa
Catarina de 1989 (se preferir, leia os artigos equivalentes de outro estado-membro).
Observa-se que esta abordagem que pode ser aplicada e adaptada (respeitadas às peculiarida-
des de cada esfera de governo) a todos os entes – por exemplo: nos municípios não há Poder Judiciário
e, na maior parte dos casos, usa-se o Tribunal de Contas do Estado para auxílio no controle externo.
Destaca-se na figura, a partir da interpretação da Constituição Federal e outras fontes, que:
a) No Estado democrático, o poder emana do povo (BRASIL, 1988, art. 1º, par. único), que
pode exercê-lo diretamente mediante o controle social (acima do topo da pirâmide que
institucionaliza), instrumentalizado pela própria Carta Magna e apoiado em leis diversas
(veja Capítulo 2).
b) O poder emanado do povo também é exercido por meio de representantes eleitos, nos
termos da Constituição (BRASIL, 1988, art. 1º, par. único), integrantes dos Poderes Exe-
cutivo e Legislativo.
c) O controle externo, a cargo do Poder Legislativo, é exercido com o auxílio do Tribunal
de Contas no âmbito da competência de cada ente (BRASIL, 1988, art. 71).
d) O controle externo realizará a “fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacio-
nal e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à
legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de recei-
tas” (BRASIL, 1988, art. 70).
e) Cada Poder deve manter seu sistema de controle interno (SCI) para realizar o mesmo tipo
de fiscalização citado no controle externo (BRASIL, 1988, art. 70).
f) Além do SCI de cada Poder, os Poderes manterão, de forma integrada, sistema de controle
interno com a finalidade prevista na Constituição (BRASIL, 1988, art. 74).
g) As normas estabelecidas na seção específica da Constituição Federal (Seção IX – Da Fis-
calização Contábil, Financeira e Orçamentária, arts. 70-75) “aplicam-se, no que couber,
à organização, composição e fiscalização dos Tribunais de Contas dos Estados e do Dis-
trito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municípios” (BRASIL,
1988, art. 75). Isto embasa a ampliação destas disposições em entes das esferas estadual
e municipal.
h) O SCI de cada Poder terá um órgão central com a finalidade de orientação normativa e
supervisão técnica dos demais órgãos que compõem o sistema, conforme abordado adi-
ante, no âmbito da regulação do Poder Executivo federal.
i) Conforme a complexidade e a área territorial de abrangência do SCI de cada Poder, ha-
verá divisão em órgãos regionais e setoriais, regulados normativamente.
j) No âmbito das entidades do setor público há uma cadeia de comando que demanda con-
troles realizados pelas chefias. O Decreto-Lei n.º 200/1967 (BRASIL, 1967b, art. 13 e
14) apresenta um capítulo específico que trata do controle, no qual se observa o controle
das chefias e do sistema de Contabilidade e auditoria, entre outros:
CAPÍTULO V - DO CONTRÔLE
Art. 13 O contrôle das atividades da Administração Federal deverá exercer-se em todos os
níveis e em todos os órgãos, compreendendo, particularmente:
a) o contrôle, pela chefia competente, da execução dos programas e da observância das nor-
mas que governam a atividade específica do órgão controlado;
b) o contrôle, pelos órgãos próprios de cada sistema, da observância das normas gerais que
regulam o exercício das atividades auxiliares;
c) o contrôle da aplicação dos dinheiros públicos e da guarda dos bens da União pelos órgãos
próprios do sistema de contabilidade e auditoria.
Art. 14. O trabalho administrativo será racionalizado mediante simplificação de processos e
supressão de contrôles que se evidenciarem como puramente formais ou cujo custo seja evi-
dentemente superior ao risco.
k) Os controles primários, constantes na base da pirâmide, como denominação e conceito pro-
posto por Braga (2010), têm como principal atribuição prever e mitigar riscos na execução,
sendo exercido pelo gestor de cada unidade e tendo como característica principal a integração
à gestão.
l) O controle interno pode ser classificado em três categorias185, que na ilustração foram associ-
adas aos controles primários, mas que não necessariamente estão limitados apenas a estes.
Entre 2008 e 2018, vigorou a NBC T 16.8, que estabelecia “referenciais para o controle in-
terno como suporte do sistema de informação contábil, no sentido de minimizar riscos e dar efetivi-
dade às informações contábeis [...]” (CFC, 2008h, item 1, grifo nosso)186.
Merecem também destaque as disposições da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) sobre os
controles interno e externo. Na Seção VI do Capítulo IX (Da Transparência, Controle e Fiscalização)
da LRF há um artigo com disposições sobre a fiscalização da gestão fiscal (BRASIL, 2000b, art. 59):
Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o
sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o cumpri-
mento das normas desta Lei Complementar, com ênfase no que se refere a:
I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias;
II - limites e condições para realização de operações de crédito e inscrição em Restos a Pagar;
III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos
termos dos arts. 22 e 23;
IV - providências tomadas, conforme o disposto no art. 31, para recondução dos montantes
das dívidas consolidada e mobiliária aos respectivos limites;
V - destinação de recursos obtidos com a alienação de ativos, tendo em vista as restrições
constitucionais e as desta Lei Complementar;
VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver.
§ 1º Os Tribunais de Contas alertarão os Poderes ou órgãos referidos no art. 20 quando cons-
tatarem:
I - a possibilidade de ocorrência das situações previstas no inciso II do art. 4º e no art. 9º;
II - que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por cento) do
limite;
III - que os montantes das dívidas consolidada e mobiliária, das operações de crédito e da
concessão de garantia se encontram acima de 90% (noventa por cento) dos respectivos limi-
tes;
IV - que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite definido em lei;
V - fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indícios de irregu-
laridades na gestão orçamentária.
§ 2º Compete ainda aos Tribunais de Contas verificar os cálculos dos limites da despesa total
com pessoal de cada Poder e órgão referido no art. 20.
§ 3º O Tribunal de Contas da União acompanhará o cumprimento do disposto nos §§ 2º, 3º e
4º do art. 39.
O referido artigo atribui obrigação aos Poderes Legislativos, aos tribunais de contas e aos SCI
de Poderes e órgãos dos entes no sentido de fiscalizar as disposições da LRF, com algumas ênfases e
incluindo alguns procedimentos específicos de alerta (prevenção).
9.2 Auditoria
Expressar uma noção geral de auditoria não é uma tarefa fácil. Isto porque não há uma “defi-
nição” universalmente aceita para o termo. Pode-se dizer que há diversos “conceitos” e enfoques de
auditoria, emitidos por autores e autoridades de diversas áreas, predominantemente da Contabilidade.
Como conceito introdutório, adaptado de Sá e Sá (1994), pode-se dizer que a auditoria é uma
técnica de avaliação, por revisão e análise, com o objetivo de opinar sobre o comportamento patrimo-
nial, sobre a gestão de administradores, sobre a conduta de pessoas às quais se confiam bens ou ri-
quezas, sobre o destino de fundos e recursos. Em suma, a auditoria busca “conhecer”, por meio de
185
Conforme a NBC T 16.8 (CFC, 2008h, revogada), as categorias são: Operacional, “relacionado às ações que propiciam
o alcance dos objetivos da entidade”; Contábil, “relacionado à veracidade e à fidedignidade dos registros e das demons-
trações contábeis”; e Normativo, “relacionado à observância da regulamentação pertinente” (CFC, 2008h, item 4).
186
Sob o enfoque contábil, a finalidade do controle interno, segundo a NBC T 16.8, é (CFC, 2008h, item 2): “(a) salva-
guardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais; (b) dar conformidade ao registro contábil em
relação ao ato correspondente; (c) propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada; (d) estimular adesão às nor-
mas e às diretrizes fixadas; (e) contribuir para a promoção da eficiência operacional da entidade; (f) auxiliar na prevenção
de práticas ineficientes e antieconômicas, erros, fraudes, malversação, abusos, desvios e outras inadequações”.
registros, documentos e controles, os atos e fatos que produziram os resultados, embrenhando-se por
investigações amplas, quando o objetivo é descobrir a fraude ou coibir a corrupção (SÁ; SÁ, 1994).
Franco e Marra (2000, p. 22) abordam a auditoria como uma especialidade da Ciência Contá-
bil, ou uma técnica contábil, que por meio de
procedimentos específicos que lhe são peculiares, aplicados no exame de registros e docu-
mentos, inspeções, e na obtenção de informações e confirmações, relacionadas com o con-
trole do patrimônio de uma entidade – objetiva obter elementos de convicção que permitam
julgar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais e
normas de Contabilidade e se as demonstrações contábeis deles decorrentes refletem adequa-
damente a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período examinado
e as demais situações nela demonstradas.
A necessidade que motivou o desenvolvimento da auditoria está ligada fundamentalmente à
segurança patrimonial, tanto no setor público quanto no privado. Pode-se dizer que um dos principais
mecanismos de segurança do capitalismo moderno é a auditoria. Ela gera confiança em relação às
empresas para os acionistas, os credores e o fisco, entre outros.
O quadro a seguir reúne conceitos de auditoria, conforme seus tipos ou abordagens, extraídos
do Glossário de Termos do Controle Externo do Tribunal de Contas da União (TCU).
Quadro 9.1 – Conceitos de auditoria e seus tipos ou abordagens
Termo Conceito
Auditoria “processo sistemático, documentado e independente de se avaliar objetivamente uma situação ou
condição para determinar a extensão na qual os critérios aplicáveis são atendidos, obter evidências
quanto a esse atendimento e relatar os resultados dessa avaliação a um destinatário predeterminado”.
Auditoria “auditoria que tem por objetivo examinar se as demonstrações contábeis evidenciam adequadamente,
contábil em seus aspectos relevantes, os atos e fatos concernentes à administração orçamentária, financeira e
patrimonial de acordo com a legislação pertinente, os princípios e as normas de contabilidade apli-
cáveis”.
Auditoria de “auditoria que tem por objetivo o exame da legalidade e legitimidade dos atos de gestão em relação
conformidade a padrões normativos expressos em normas técnicas ou jurídicas e regulamentos aplicáveis, bem
como em relação a disposições de cláusulas de contratos, convênios, acordos, ajustes e instrumentos
congêneres”.
Auditoria de “auditoria que objetiva examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis
regularidade sujeitos à jurisdição do Tribunal, quanto aos aspectos contábil, financeiro, orçamentário e patrimo-
nial. Compõem as auditorias de regularidade as auditorias de conformidade e as auditorias contá-
beis”.
Auditoria “auditoria que objetiva examinar a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de organizações,
operacional programas e atividades governamentais, com a finalidade de avaliar o seu desempenho e de promover
o aperfeiçoamento da gestão pública”.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcrições do Glossário do TCU (BRASIL, 2012e, p. 6).
No âmbito do setor público estatal, a auditoria constitui um dos instrumentos democráticos
para assegurar confiança na administração pública, orientado para a população, para os gestores pú-
blicos e para os credores, entre outros.
A auditoria vem desempenhando um novo papel nas organizações públicas e privadas, que
pode representar meio indispensável de confirmação da eficiência dos controles e fator de maior tran-
quilidade para a administração e de maior garantia para a sociedade (FRANCO; MARRA, 2000).
Neste contexto, destaca-se a auditoria operacional (leia o conceito no quadro anterior), que se
dedica a “examinar a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade [...]”. Neste ponto, é necessário
conhecer esses termos, que representam os “Es” da administração pública, previstos inclusive na
Constituição Federal de 1988. Seguem conceitos do Glossário do TCU (BRASIL, 2012e, p. 9):
Economicidade - minimização dos custos dos recursos utilizados na consecução de uma
atividade, sem comprometimento dos padrões de qualidade. Refere-se à capacidade de uma
instituição gerir adequadamente os recursos financeiros colocados à sua disposição.
Efetividade - relação entre os resultados de uma intervenção ou programa, em termos de
efeitos sobre a população-alvo (impactos observados), e os objetivos pretendidos (impactos
esperados). Trata-se de verificar a ocorrência de mudanças na população-alvo que poderiam
ser razoavelmente atribuídas às ações do programa avaliado. Diz respeito ao alcance dos
resultados pretendidos a médio e longo prazo.
Eficácia - grau de alcance das metas programadas (bens e serviços) em um determinado
período de tempo, independentemente dos custos implicados. O conceito de eficácia diz res-
peito à capacidade da gestão de cumprir objetivos imediatos, traduzidos em metas de produ-
ção ou de atendimento, ou seja, a capacidade de prover bens ou serviços de acordo com o
estabelecido no planejamento das ações.
Eficiência - relação entre os produtos (bens e serviços) gerados por uma atividade e os custos
dos insumos empregados para produzi-los, em um determinado período de tempo, mantidos
os padrões de qualidade. Essa dimensão refere-se ao esforço do processo de transformação
de insumos em produtos. Pode ser examinada sob duas perspectivas: minimização do custo
total ou dos meios necessários para obter a mesma quantidade e qualidade de produto; ou
otimização da combinação de insumos para maximizar o produto quando o gasto total está
previamente fixado.
Perceba as nuances para distinção entre esses termos. Imagine o desafio da auditoria para
avaliar cada um desses aspectos e conseguir apresentar propostas (sugestões, recomendações ou de-
terminações) para aprimoramento das entidades, setores, serviços ou processos.
Neste contexto, Franco e Marra (2000) identificam algumas das principais vantagens da au-
ditoria para a administração:
a) fiscaliza a eficiência dos controles internos;
b) assegura maior correção dos registros contábeis;
c) opina sobre a adequação dos demonstrativos contábeis;
d) dificulta desvios de ativos e pagamentos indevidos;
e) contribui para a obtenção de melhores informações sobre a real situação da entidade;
f) aponta falhas na organização administrativa e nos controles internos; e
g) garante maior atenção e rigor dos funcionários contra erros e evita fraudes.
Neste ponto, é necessário esclarecer outros termos na área. Primeiramente, o termo risco:
refere-se à “Possibilidade de ocorrer um evento que venha a ter impacto no cumprimento dos objeti-
vos da Unidade Auditada. Em geral, o risco é medido em termos de impacto e de probabilidade”
(BRASIL, 2017d)187. Por isso, os riscos devem ser avaliados188. Dois riscos comuns são:
e) Erro: o termo “aplica-se a ato não-intencional de omissão, desatenção, desconhecimento ou
má interpretação de fatos na elaboração de registros, informações e demonstrações contábeis,
bem como de transações e operações da entidade, tanto em termos físicos quanto monetários”
(CFC, 2003, item 12.1.3.2)189.
f) Fraude: o termo “aplica-se a ato intencional de omissão e/ou manipulação de transações e
operações, adulteração de documentos, registros, relatórios, informações e demonstrações
contábeis, tanto em termos físicos quanto monetários” (CFC, 2003, item 12.1.3.3). Fraude se
refere a “Quaisquer atos ilegais caracterizados por desonestidade, dissimulação ou quebra de
confiança. As fraudes são perpetradas por partes e organizações, a fim de se obter dinheiro,
propriedade ou serviços; para evitar pagamento ou perda de serviços; ou para garantir vanta-
gem pessoal ou em negócios” (BRASIL, 2017d).
Também é possível identificar as principais vantagens da auditoria governamental para o
povo:
a) possibilita informações confiáveis para o controle social;
187
Conforme o Referencial Técnico de Auditoria Interna Governamental do Poder Executivo Federal.
188
“Avaliação de risco – processo global representado pelo conjunto de métodos e técnicas que possibilitam a identifi-
cação, a análise e a avaliação de riscos que possam afetar organizações, programas e atividades. Envolve a identificação
das fontes de risco, dos eventos e de sua probabilidade de ocorrência, de suas causas e suas consequências potenciais, das
áreas de impacto, das circunstâncias envolvidas, inclusive aquelas relativas a cenários alternativos” (BRASIL, 2012e, p.
5).
189
Conforme a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna, aprovada pela Resolução CFC n.º 986/2003 (abordada adiante).
b) assegura prestações de contas verdadeiras pelos governantes sobre o uso dos recursos
públicos;
c) serve de evidência para a penalização por irregularidades;
d) coíbe irresponsabilidades e ineficiências no uso dos recursos;
e) apresenta proposta para aprimoramento, visando aumentar a eficiência, a eficácia e a
economicidade das entidades, seus programas e serviços oferecidos; e
f) aponta virtudes e benefícios de boas práticas gerenciais, como incentivo e valorização.
Resumindo, a atividade da auditoria é preventiva, saneadora e moralizadora. Preventiva no
sentido de que age antes que determinados eventos aconteçam. Saneadora para os casos em que os
eventos indesejados já tenham acontecido, e moralizadora por transmitir uma mensagem às pessoas
envolvidas que “há alguém olhando o que está sendo feito”, o que tende a fazer as pessoas terem
maior atenção e responsabilidade quanto aos seus atos.
É comum que a auditoria seja percebida como um órgão de supervisão geral da organização,
o que é um engano, tendo em vista que esta seria uma atividade da administração. Outro engano
comum é que a auditoria seja solicitada pelos auditados como uma espécie de assessoria jurídica. Isto
tende a ocorrer quando na organização não há um órgão dessa natureza ou quando o mesmo é defici-
ente no apontamento de soluções para as dúvidas do corpo administrativo e operacional.
9.3 Sistema de controle interno
Inicia-se com um conceito de controle interno do TCU (BRASIL, 2012e, p. 7-8):
Controle interno – processo efetuado pela administração e por todo o corpo funcional, inte-
grado ao processo de gestão em todas as áreas e todos os níveis de órgãos e entidades públi-
cos, estruturado para enfrentar riscos e fornecer razoável segurança de que, na consecução
da missão, dos objetivos e das metas institucionais, os princípios constitucionais da adminis-
tração pública serão obedecidos e os seguintes objetivos gerais de controle serão atendidos:
• eficiência, eficácia e efetividade operacional, mediante execução ordenada, ética e econô-
mica das operações;
• integridade e confiabilidade da informação produzida e sua disponibilidade para a tomada
de decisões e para o cumprimento de obrigações de accountability;
• conformidade com leis e regulamentos aplicáveis, incluindo normas, políticas, programas,
planos e procedimentos de governo e da própria instituição;
• adequada salvaguarda e proteção de bens, ativos e recursos públicos contra desperdício,
perda, mau uso, dano, utilização não autorizada ou apropriação indevida.
Assim, em resumo, os controles internos são procedimentos efetuados em todas as áreas da
entidade, estruturados para enfrentar riscos e fornecer razoável segurança de que os objetivos sejam
atingidos e as regras sejam respeitadas.
Os controles internos ocupam boa parte da rotina dos indivíduos e organizações190 – seguem
alguns exemplos:
a) ficha de estoque (controla entradas, saídas e saldos de bens);
b) livro caixa (controla entradas, saídas e saldo de numerário);
c) relógio ponto (controla presença em dias e horários de trabalho);
d) lista de frequência (controla presença ou detecta ausência em reuniões e aulas);
e) anotações de abastecimento e percurso para apuração de consumo de veículos;
f) checagem para controle de acesso restrito de indivíduos e bens em certos ambientes;
g) reservas para uso de espaços e outros bens (controla e define preferência pela ordem);
h) inventário (listagem e conferência do estado de bens);
i) verificação de saldo de dotações orçamentárias (controle para não as exceder);
j) conferência de digitação e de lançamentos (contra erros);
190
Mesmo na vida pessoal são executados controles. Quais controles internos você realiza pessoalmente? Anota seus
gastos? Confere os itens na fatura do cartão de crédito? Registra suas faltas às aulas para não ultrapassar os limites? Anota
o andamento dos conteúdos da Disciplina? Checa sua lista de compras no mercado? O que mais?
k) checagem de balancetes (se “batem” os saldos);
l) monitorar o cumprimento das metas do Plano Plurianual (PPA);
m) monitorar o cumprimento dos limites fiscais para despesas, dívida e endividamento;
n) conciliação bancária (checagens de saldos e movimentos de contas);
o) verificação de faturas a pagar (se os itens cobrados são devidos);
p) contas a pagar e a receber (prevendo valores e datas); e
q) aplicação de checklists de cumprimento de tarefas e realização de procedimentos.
Já imaginou se dentro da entidade cada indivíduo realizasse os controles do jeito que bem
entendesse (às vezes com desleixo ou omissão)? Não haveria padrão, consistência e provavelmente
nem confiabilidade. Para ter isso, é necessário sistematizar procedimentos de controle, com instru-
mentos, orientações e supervisão adequadas.
Muitas vezes, isso é feito com softwares (programas), ou seja, sistemas informatizados. Cada
um desses procedimentos sistematizados faz parte de um sistema maior dentro da entidade ou de um
conjunto de entidades sob controle comum (um Poder ou um ente público, por exemplo).
Para que se possa entender o que vem a ser um sistema de controle interno (SCI), é preciso
primeiro saber o que é um sistema. Sistema pode ser entendido como o conjunto de ações que, coor-
denadas, concorrem para determinado fim191, podendo ser representado na figura a seguir.
Figura 9.1 – Representação básica de um sistema
Objetivo
Entradas Saídas
Processamento
(Input) (Output)
Retroalimentação
(Feedback)
Fonte: Elaborado pelo autor, inspirado no modelo básico para a cibernética da teoria geral dos sistemas.
Observa-se na figura que um sistema possui objetivo, que é assegurado mediante o controle
das entradas e dos processos, com vistas a garantir confiabilidade nos resultados (saídas). Para isso,
é útil haver a retroalimentação (feedback), visando aprimorar as entradas e os processos com base na
comparação das saídas em relação aos objetivos.
Aplicando o conceito de sistema aos controles internos, tem-se que o SCI é o conjunto coor-
denado das atividades de controle exercidas ao longo da estrutura da organização. Tais atividades são
desenvolvidas em todos os setores e precisam de um órgão central, para que haja coordenação. Assim,
o SCI busca assegurar resultados confiáveis, eficiência e sinergia. O órgão central do SCI é encarre-
gado da orientação normativa e supervisão técnica dos órgãos que compõem o sistema.
O SCI do Poder Executivo federal é regulado pelo Decreto n.º 3.591/2000 (alterado por outros
decretos) e visa à avaliação da ação governamental e da gestão dos administradores públicos federais.
Tal Decreto apresenta as finalidades do SCI do Poder Executivo federal (BRASIL, 2000a, art. 2º)192:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execução dos programas
de governo e dos orçamentos da União;
191
Oliveira (2008, p. 7), em obra sobre Sistemas de Informações Gerenciais, conceitua sistema como “um conjunto de
partes integrantes e interdependentes que, conjuntamente, formam um todo unitário com determinado objetivo e efetuam
determinada função”.
192
Note que são exatamente as mesmas finalidades estabelecidas no art. 74 da Constituição Federal (visto na seção 9.1).
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e à eficiência da gestão
orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e nas entidades da Administração Pública
Federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e
haveres da União;
IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
Destaca-se que o SCI prestará apoio ao órgão de controle externo (TCU) no exercício de sua
missão institucional, consistindo no fornecimento de informações e dos resultados das ações do sis-
tema (BRASIL, 2000a, art. 5º).
Entre os anos de 2003 e 2016, o órgão central do SCI foi a Controladoria-Geral da União
(CGU), incumbido da orientação normativa e da supervisão técnica dos órgãos que compõem o Sis-
tema (BRASIL, 2000a, art. 8, I)193. A CGU foi criada em 2003 por meio da Lei n.º 10.683 e tinha
como competência (BRASIL, 2003, art. 17, revogado):
assistir direta e imediatamente ao Presidente da República no desempenho de suas atribuições
quanto aos assuntos e providências que, no âmbito do Poder Executivo, sejam atinentes à
defesa do patrimônio público, ao controle interno, à auditoria pública, à correição, à preven-
ção e ao combate à corrupção, às atividades de ouvidoria e ao incremento da transparência
da gestão no âmbito da administração pública federal.
A CGU representava uma “típica agência anticorrupção do país” (BRASIL, 2014f). Em
12/05/2016, a Medida Provisória n.º 726 extinguiu a Controladoria-Geral da União (CGU) e transfe-
riu as suas competências, bem como os seus órgãos e entidades supervisionadas, para um Ministério
(BRASIL, 2016d, art. 1º e 6º). Todavia, depois foi retomado o uso da sigla CGU (BRASIL, 2016c,
art. 3º, I)194. Após diversas mudanças, o nome atual do ainda Ministério é “Controladoria-Geral da
União” (BRASIL, 2019a, art. 19, XVI).
Em 2017, a CGU publicou a Instrução Normativa (IN) n.º 3, que aprovou o “Referencial Téc-
nico de Auditoria Interna Governamental do Poder Executivo Federal”, constante em seu anexo
(BRASIL, 2017d, art. 1º)195. Tal IN “estabelece os princípios, as diretrizes e os requisitos fundamen-
tais para a prática profissional da atividade de auditoria interna” no âmbito do governo federal (BRA-
SIL, 2017d, art. 1º). Esta norma se aplica a todas as unidades do SCI, como ministérios, órgãos,
auditorias internas de autarquias, fundações públicas e empresas estatais.
Segundo o Ministério (BRASIL, 2017c), uma das principais mudanças trazidas pela IN n.º
3/2017
é o alinhamento da atividade aos conceitos de gestão de riscos e governança, conforme pre-
visto na Instrução Normativa Conjunta MP/CGU nº 01/2016. A IN nº 03/2017 também trata
da atuação do Ministério da Transparência (CGU) na área de auditoria e fiscalização, por
193
Este Decreto ainda não foi atualizado para se adequar à extinção da CGU, abordada adiante.
194
A mudança inicial foi no nome consagrado do órgão, reconhecido nacional e internacionalmente – a CGU é conhecida
por suas experiências e contribuições no combate à corrupção. No entanto, a MP e a Lei alteraram alguns aspectos do
funcionamento do órgão, o que poderia, eventualmente, afetar sua independência e poder. Por exemplo, a CGU deixou
de ter a competência de “assistir direta e imediatamente o Presidente da República no desempenho de suas atribuições
[...]” (BRASIL, 2003, art. 17; 2016d, art. 18, h) A extinção da CGU, ou sua transformação em Ministério e desvinculação
da Presidência, causou polêmica e reações de setores técnicos e profissionais. Por exemplo, o Sindicato Nacional dos
Analistas e Técnicos de Finanças e Controle editou uma Nota Pública, na qual considera que “a alteração ameaça inde-
pendência do órgão e pode ter graves desdobramentos no futuro” (UNACON SINDICAL, 2016). A União dos Auditores
Federais de Controle Externo (AUDITAR, 2015), formada por auditores do TCU, apresentou uma Nota Pública expres-
sando temor por esta reforma ministerial (AUDITAR, 2015). Adicionalmente, o Conselho Nacional de Controle Interno
(CONACI, 2016), entidade que congrega órgãos de controle de todo o país, manifestou-se pela manutenção do nome do
órgão devido à imagem já solidificada.
195
Esta IN entrou em vigor em 180 dias da data de sua publicação (DOU de 12/07/2017), revogando e substituindo a IN
SFC/MF n.º 1/2001. A CGU entendeu que tal substituição consolida “a mudança de paradigma baseada no fortalecimento
das posturas colaborativa e construtiva por parte dos auditores internos. Dessa forma, o Referencial Técnico incorpora,
às normas nacionais, práticas já consolidadas internacionalmente, por meio da avaliação e consultoria baseadas em risco”
(BRASIL, 2017d).
meio da Secretaria Federal de Controle Interno e das Unidades Regionais. O novo Referen-
cial Técnico reforça o propósito da auditoria interna em aumentar e proteger o valor organi-
zacional das instituições públicas, sem eliminar a atuação em outras competências, a exemplo
das ações investigativas em operações especiais e trabalhos de apuração.
Segundo esse Referencial Técnico, o órgão central do SCI do Poder Executivo federal é Se-
cretaria Federal de Controle Interno (SFC), da CGU (BRASIL, 2017d, item 25).
Tal Referencial Técnico representa uma espécie de manual na área, indicado para aprofunda-
mento pelos interessados. Em síntese, os controles internos podem ser estruturados em três linhas de
defesa da gestão ou camadas, conforme disposições reunidas no quadro a seguir.
Quadro 9.2 – Linhas de defesa da gestão na Administração Pública federal
Abran- “6. Os órgãos e entidades da Administração Pública Federal devem atuar de forma regular e alinhada ao
gência interesse público. Para tanto, devem exercer o controle permanente sobre seus próprios atos, consi-
derando o princípio da autotutela. Assim, é responsabilidade da alta administração das organizações
públicas, sem prejuízo das responsabilidades dos gestores dos processos organizacionais e das políticas
públicas nos seus respectivos âmbitos de atuação, o estabelecimento, a manutenção, o monitoramento e
o aperfeiçoamento dos controles internos da gestão.
7. A estrutura de controles internos dos órgãos e entidades da Administração Pública Federal deve
contemplar as três linhas de defesa da gestão ou camadas, a qual deve comunicar, de maneira clara, as
responsabilidades de todos os envolvidos, provendo uma atuação coordenada e eficiente, sem sobrepo-
sições ou lacunas.”
1ª linha “8. A primeira linha de defesa é responsável por identificar, avaliar, controlar e mitigar os riscos, guiando
de defesa o desenvolvimento e a implementação de políticas e procedimentos internos destinados a garantir que as
atividades sejam realizadas de acordo com as metas e objetivos da organização.
9. A primeira linha de defesa contempla os controles primários, que devem ser instituídos e mantidos
pelos gestores responsáveis pela implementação das políticas públicas durante a execução de atividades
e tarefas, no âmbito de seus macroprocessos finalísticos e de apoio.
10. De forma a assegurar sua adequação e eficácia, os controles internos devem ser integrados ao pro-
cesso de gestão, dimensionados e desenvolvidos na proporção requerida pelos riscos, de acordo com a
natureza, a complexidade, a estrutura e a missão da organização.”
2ª linha “11. As instâncias de segunda linha de defesa estão situadas ao nível da gestão e objetivam assegurar
de defesa que as atividades realizadas pela primeira linha sejam desenvolvidas e executadas de forma apropriada.
12. Essas instâncias são destinadas a apoiar o desenvolvimento dos controles internos da gestão e realizar
atividades de supervisão e de monitoramento das atividades desenvolvidas no âmbito da primeira linha
de defesa, que incluem gerenciamento de riscos, conformidade, verificação de qualidade, controle finan-
ceiro, orientação e treinamento.
13. Os Assessores e Assessorias Especiais de Controle Interno (AECI) nos Ministérios integram a se-
gunda linha de defesa e podem ter sua atuação complementada por outras estruturas específicas definidas
pelas próprias organizações.”
3ª linha “14. A terceira linha de defesa é representada pela atividade de auditoria interna governamental, que
de defesa presta serviços de avaliação e de consultoria com base nos pressupostos de autonomia técnica e de obje-
tividade.
15. A atividade de auditoria interna governamental deve ser desempenhada com o propósito de contribuir
para o aprimoramento das políticas públicas e a atuação das organizações que as gerenciam. Os destina-
tários dos serviços de avaliação e de consultoria prestados pelas UAIG são a alta administração, os ges-
tores das organizações e entidades públicas federais e a sociedade.”
[+16 a 20]
Fonte: Elaborado pelo autor com base em transcrições do Referencial Técnico da Atividade de Auditoria Interna
Governamental do Poder Executivo Federal, da CGU (BRASIL, 2017d, itens 6 a 15, grifos nossos).
Observa-se no quadro que a terceira linha de defesa é representada pela auditoria interna, tema
da próxima seção. O “Modelo de Três Linhas” (antes chamado de “Três Linhas de Defesa”) foi criado
em 2013 pelo The Institute of Internal Auditors (IIA), e atualizado em 2020 (como evolução concei-
tual) e traduzido196, conforme consta na figura a seguir.
196
O IIA Brasil, em parceria com o The IIA, o traduziu o novo modelo das Três Linhas do IIA 2020: https://iiabra-
sil.org.br//noticia/novo-modelo-das-tres-linhas-do-iia-2020
Figura 9.2 – Modelo de três linhas
Fonte: The Institute of Internal Auditors (IIA, 2020, p. 4).

9.4 Auditoria interna
a) Aspectos conceituais gerais
O Vocabulário de Controle Externo (VCE) apresenta o seguinte conceito de auditoria interna:
Serviço ou departamento interno de uma entidade incumbido pela direção de efetuar verifi-
cações e de avaliar os sistemas e procedimentos da entidade com vista a minimizar as proba-
bilidades de fraudes, erros ou práticas ineficazes. A auditoria interna deve ser independente
no seio da organização e prestar contas diretamente à direção (VAPES, 2012 apud BRASIL,
2016h, p. 125).
Assim, a auditoria interna constitui um setor encarregado de verificações e avaliações dos
sistemas e processos organizacionais, visando reduzir os riscos de fraudes, erros ou ineficiências. Tem
como principal diferencial em relação à auditoria externa o fato de ser realizada por funcionários da
própria entidade auditada.
Os trabalhos da auditoria interna consistem em: fazer análises, revisões e avaliações, indepen-
dentes e objetivas, dos procedimentos e atividades existentes; informar acerca da situação encontrada,
e quando julgue necessário, recomendar trocas ou outras medidas que sejam tomadas em consideração
pelos funcionários encarregados da administração e das operações (VERDE; SZÉLIGA, 1999).
De acordo com Cruz e Glock (2003, p. 27), a auditoria interna é encarregada da
verificação da qualidade do sistema de controle interno como um todo, ou seja, a aferição,
através de uma revisão e avaliação regular e independente de como funcionam os procedi-
mentos de controle existentes nas atividades contábeis, financeiras, administrativas, operaci-
onais e técnicas, em todas as áreas da organização.
Deste modo, destaca-se o papel predominantemente preventivo da auditoria interna, “cujo
principal resultado é o fortalecimento do controle interno”, sob os enfoques contábil, operacional, de
gestão e de informática (CRUZ; GLOCK, 2003, p. 27).
A auditoria interna apresenta um enfoque dominante de auditoria operacional, ou seja, verifi-
cando o “desempenho” ou forma de “operar” dos diversos órgãos e funções de uma entidade. Deste
modo, testa “como funcionam” os diversos setores, visando, principalmente, à eficiência, à segurança
no controle interno e à obtenção correta dos objetivos (SÁ; SÁ, 1994).
De acordo com o Manual Nacional de Auditoria Governamental (VERDE; SZÉLIGA, 1999,
p. 23), a auditoria interna é um “importante instrumento auxiliar de que dispõe as administrações
modernas, na medida em que ajuda as entidades a alcançarem suas metas, proporcionando-lhes infor-
mações, análises e recomendações relacionadas com as obrigações e objetivos de sua gestão”.
Como vantagens da auditoria interna para a administração, o mesmo Manual (VERDE; SZÉ-
LIGA, 1999, p. 24) destaca que a administração “tem descoberto que os serviços prestados pelo Au-
ditor Interno na forma de recomendações, sustentadas por informações adequadas e imparciais, tem
ajudado na solução de muitos problemas relacionados com as operações da organização”.
Todavia, convém citar alguns dos riscos ou limitações da auditoria interna no seu contexto
organizacional. Primeiramente, sabe-se que a auditoria não garante totalmente a inexistência de erros
e fraudes, pois não existem controles infalíveis e geralmente as técnicas adotadas adotam a amostra-
gem. Segundo, na auditoria interna há um conflito de interesses em potencial, visto que o auditor
interno não deixa de ser funcionário envolvido em questões organizacionais internas197.
Adicionalmente, a proximidade do auditor interno com outros funcionários pode resultar
numa busca de cumplicidade por parte dos auditados em relação às decisões que deveriam ser só
destes. Isto pode ser verificado quando há excesso de consultas prévias ao auditor, descaracterizando
sua função de controle para a de execução (assessoria ou decisão), em desrespeito ao consagrado
princípio da segregação de funções.
O auditor interno é o profissional que desempenha as funções de auditoria como funcionário
da própria entidade auditada. Pode tanto ser funcionário de empresa pública ou privada, quanto ser-
vidor do órgão público.
Deste modo, diferentemente do auditor externo, ou seja, aquele que atua em empresas de au-
ditoria independente ou o servidor de tribunal de contas, o auditor interno apresenta um vínculo de
dependência empregatícia e financeira em relação à entidade auditada. Todavia, tal situação não de-
veria comprometer sua “independência”198. Neste sentido, existem algumas peculiaridades na sua
vinculação hierárquica e atribuições institucionais.
Exemplo destas peculiaridades é a diretriz de os funcionários atuantes na auditoria interna não
possuírem responsabilidades por operações específicas, mantendo-se independentes em todo o seu
trabalho. Isto porque pode haver conflito de interesses quando o auditor verifica os trabalhos que ele
mesmo realizou ou assessorou.
Outro exemplo de peculiaridade é a sua vinculação de subordinação diretamente à autoridade
ou conselho máximo da organização. Em empresas, o auditor interno costuma subordinar-se ou ao
conselho de administração ou à presidência. Em órgãos estatais, vincula-se ao dirigente máximo ou
conselho deliberativo, caso exista.
O dever do auditor interno é “apresentar suas opiniões e sugestões de forma construtiva, de
maneira a estimular ações de outras pessoas” (VERDE; SZÉLIGA, 1999, p. 23). As seguintes exi-
gências devem ser feitas em relação aos auditores internos (VERDE; SZÉLIGA,1999): devem obe-
decer as normas de conduta estabelecidas para a profissão; devem possuir conhecimento, capacidade
e instrução essenciais para a realização do seu trabalho; devem ser hábeis no trato com as pessoas e
comunicar-se efetivamente; devem aprimorar constantemente sua capacidade técnica, por meio de
um programa de educação continuada; devem ser supervisionados adequadamente.
197
O auditor José Osvaldo Glock publicou um livro denominado “Guia para a Implantação do Controle Interno na Ad-
ministração Pública” (pela Editora Juruá em 2013), no qual demonstrada a abrangência limitada da auditoria interna no
contexto das áreas de atuação do controle interno (CRUZ, 2014b). Referido autor possui uma página na internet onde
publica alguns artigos sobre controle interno e pode ser acessada no endereço http://www.jgconsultoriasci.com/.
198
Entretanto, nem sempre a integridade moral e a responsabilidade profissional suplantam a necessidade da preservação
do emprego (CRUZ, 2018).
b) Auditoria Interna Contábil na NBC TI 01
A NBC TI 01 é primeira das “Normas Brasileiras de Contabilidade aplicáveis aos trabalhos
de Auditoria Interna” (CFC, 2011b, art. 4º, VII). Esta norma “trata da atividade e dos procedimentos
de Auditoria Interna Contábil, doravante denominada Auditoria Interna” (CFC, 2003 199, item
12.1.1.1).
Apesar de não fazer parte das NBC TSP, esta NBC TI abrange a auditoria interna “exercida
nas pessoas jurídicas de direito público, interno ou externo, e de direito privado” (CFC, 2003, item
12.1.1.2, grifo nosso), ou seja, em qualquer entidade (incluindo as do setor público). Sua elaboração
teve ampla participação de entidades privadas e públicas (como a STN e a SFC)200.
Segundo a norma (CFC, 2003, itens 12.1.1.3 e 12.1.1.4, grifos nossos):
12.1.1.3 – A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e
comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação,
eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de contro-
les internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à
administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.
12.1.1.4 – A atividade da Auditoria Interna está estruturada em procedimentos, com enfoque
técnico, objetivo, sistemático e disciplinado, e tem por finalidade agregar valor ao resultado
da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e
dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não-conformidades
apontadas nos relatórios.
A auditoria interna “deve assessorar a administração da entidade no trabalho de prevenção de
fraudes e erros, obrigando-se a informá-la, sempre por escrito, de maneira reservada, sobre quaisquer
indícios ou confirmações de irregularidades detectadas no decorrer de seu trabalho” (CFC, 2003, item
12.1.3.1, grifo nosso). As definições de fraude e erro desta norma foram abordadas na seção 9.2.
A auditoria interna apresenta o resultado dos seus trabalhos por meio de relatório – trata-se de
um documento que deve “ser redigido com objetividade e imparcialidade, de forma a expressar, cla-
ramente, suas conclusões, recomendações e providências a serem tomadas pela administração da en-
tidade” (CFC, 2003, item 12.3.1).
A norma aborda outros aspectos gerais sobre a auditoria interna, tais como: papéis de trabalho;
planejamento; riscos; procedimentos; amostragem; processamento eletrônico de dados; e relatório.
Consulte a norma em caso de necessidade de aprofundamento.
c) Unidade de Auditoria Interna no Governo Federal
A figura organizacional da unidade de auditoria interna no Governo Federal aparece no âm-
bito da administração indireta, como órgão auxiliar do sistema de controle interno (SCI), abordado
anteriormente.
Conforme o Referencial Técnico da Atividade de Auditoria Interna Governamental do Poder
Executivo Federal, que estabelece o propósito e abrangência da auditoria interna (BRASIL, 2017d,
item 26): “As auditorias internas singulares (Audin) dos órgãos e entidades da Administração Pública
Federal Direta e Indireta atuam como órgãos auxiliares ao SCI”201.
De acordo com Decreto n.º 3.591/2000, “as entidades da Administração Pública Federal indi-
reta deverão organizar a respectiva unidade de auditoria interna, com o suporte necessário de recursos
199
Aprovada pela Resolução CFC n.º 986/2003, que entrou em vigor a partir de 01/01/2004 e revogou a Resolução CFC
n.º 780/1995. A Resolução CFC n.º 1.329/11 alterou a sigla e a numeração desta Norma de NBC T 12 para NBC TI 01.
200
Esta norma foi elaborada por um Grupo de Trabalho sobre NBC do CFC “[...], em regime de franca, real e aberta
cooperação com o Banco Central do Brasil, a Comissão de Valores Mobiliários, o Instituto dos Auditores Independentes
do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social, o Ministério da Educação e do Desporto, a Secretaria Federal de Controle,
a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendência de Seguros Privados, [...]” (CFC,
2003, grifo nosso).
201
Texto incorporado ao Referencial Técnico, com “(Redação dada pela Instrução Normativa SFC nº 07, de 2017)”.
humanos e materiais, com o objetivo de fortalecer a gestão e racionalizar as ações de controle” (BRA-
SIL, 2000a, art. 14). Deste modo, revelam-se os objetivos normativos da unidade: fortalecer a gestão
e racionalizar as ações de controle.
Tais unidades estão sujeitas à orientação normativa e supervisão técnica do órgão central e
dos órgãos setoriais do sistema de controle interno, em suas respectivas áreas de jurisdição (BRASIL,
2000a, art. 15).
Referido decreto também estabelece que a unidade de auditoria interna apresentará ao órgão
central do SCI, para efeito de integração das ações de controle, seu plano de trabalho do exercício
seguinte (BRASIL, 2000a, art. 15, § 2º). Trata-se do Plano Anual de Atividades da Auditoria Interna
– PAINT (antigo PAAAI).
Quanto à vinculação da unidade, o Decreto n.º 3.591/2000, determina que a auditoria interna
se vincula ao conselho de administração ou a órgão de atribuições equivalentes (BRASIL, 2000a, art.
15, § 6º). Na ausência destes, será subordinada diretamente ao dirigente máximo da entidade.
Além disso, a nomeação, designação, exoneração ou dispensa do titular de unidade de audi-
toria interna será submetida pelo dirigente máximo da entidade, à aprovação do conselho de adminis-
tração ou órgão equivalente, quando for o caso, e, após, à aprovação do órgão central do SCI (BRA-
SIL, 2000a, art. 15, § 5º).
O já citado Referencial Técnico estabelece o propósito e abrangência da auditoria interna
(BRASIL, 2017d, itens 1 a 3):
1. A auditoria interna governamental é uma atividade independente e objetiva de avaliação e
de consultoria, desenhada para adicionar valor e melhorar as operações de uma organização.
Deve buscar auxiliar as organizações públicas a realizarem seus objetivos, a partir da aplica-
ção de uma abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos pro-
cessos de governança, de gerenciamento de riscos e de controles internos.
2. No âmbito do Poder Executivo Federal, a atividade de auditoria interna governamental
deve ser realizada em conformidade com o presente Referencial Técnico, que estabelece os
requisitos fundamentais para a prática profissional e para a avaliação do desempenho da ati-
vidade de auditoria interna governamental.
3. A atividade de auditoria interna governamental tem como propósito aumentar e proteger o
valor organizacional das instituições públicas, fornecendo avaliação, assessoria e aconselha-
mento baseados em risco.
Apesar de o referido documento ser aplicado ao sistema de controle interno (SCI) do Poder
Executivo federal, sua base teórica pode servir de referência para outras entidades interessadas em
desenvolver controles e auditoria interna. Por isso, a consulta é indicada para aprofundamento.
9.5 Reguladores e normas de auditoria independente governamental
Em 2020, o CFC inseriu na Estrutura das NBC202 as Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicáveis à Auditoria de Informação Contábil Histórica Aplicável ao Setor Público (NBC TASP),
em substituição à expressão Normas de Auditoria Governamental (NBC TAG).
Em síntese, as NBC TASP são padrões convergentes com as Normas Internacionais de Audi-
toria (ISA), emitidas por Comitê apoiado pela Federação Internacional de Contadores (IFAC), e re-
cepcionadas pela Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI –
abordada adiante), aplicadas “ao ambiente de auditoria do setor público, no que couber” (CFC, 2020c,
art. 2º).
202
Inserida pela Resolução CFC n.º 1.601/2020 na Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). Conforme
esta Resolução (CFC, 2020c): “Art. 2º As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicáveis à Auditoria de Informação
Contábil Histórica Aplicável ao Setor Público - NBC TASP são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicáveis à
Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica (NBC TA), incluída a norma que trata da estrutura conceitual
(NBC TA EC), convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria, emitidas pela International Federation of Ac-
countants (Ifac) e recepcionadas pela Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), apli-
cada ao ambiente de auditoria do setor público, no que couber”.
As NBC TASP passam a “vigorar a partir de 1º de janeiro de 2024, sendo a adoção permitida
a partir de 1º de janeiro de 2021, no todo ou em parte” (CFC, 2020, art. 4º). A ideia é que até 2024 as
entidades do setor público adotem tanto as normas de Contabilidade (NBC TSP) quanto as de Audi-
toria (NBC TASP) convergidas aos padrões internacionais editados pela IFAC. Assim, a Contabili-
dade das contas públicas será elaborada e auditada conforme padrões internacionais.
Em 2019, o CFC celebrou um Acordo de Cooperação Técnica com o Instituto Rui Barbosa
(IRB), visando fortalecer a aplicação, no âmbito dos tribunais de contas, das Normas Brasileiras de
Contabilidade Técnicas do Setor Público (NBC TSP) e das Normas de Auditoria Independente de
Informação Contábil Histórica (NBC TA) (CFC, 2020c). Todos os tribunais de contas brasileiros,
incluindo o Tribunal de Contas da União (TCU), fazem parte do IRB203.
O IRB mantém o Comitê Técnico de Normas de Auditoria do Setor Público, visando emitir
as Normas Brasileiras de Auditoria do Setor Público (NBASP), “cujo objetivo é convergir o marco
normativo das fiscalizações dos Tribunais de Contas Brasileiros ao da” INTOSAI (CFC, 2020c).
O IRB “decidiu recomendar aos Tribunais de Contas, quando efetuarem auditorias indepen-
dentes de informação contábil histórica” (equivalente à “auditoria financeira”, para a INTOSAI), a
adoção das ISA, editadas pelo IAASB/IFAC (CFC, 2020c).
A INTOSAI recomenda a adoção das ISSAI Financial Audit Standards (ISSAI 2000-2899)
pelos órgãos de controle, sendo que estas correspondem às ISA, aprovadas pelo Comitê de Normas
Internacionais de Auditoria e Asseguração (IAASB), da Federação Internacional de Contadores
(IFAC) (CFC, 2020). As ISA, do IAASB/IFAC, correspondem às Normas de Auditoria Independente
de Informação Contábil Histórica (NBC TA), aprovadas e publicadas pelo CFC (CFC, 2020c).
Assim, as NBC TASP são as NBC TA (convergentes às ISA) cuja aplicação couber ao ambi-
ente de auditoria do setor público – disponíveis no sítio do CFC204.
Em 2020, o TCU incluiu pela primeira vez em suas decisões normativas sobre prestação de
contas, disposições sobre a observância das normas sobre auditoria emitidas pelo CFC205. Também
em 2020, o TCU aprovou a 4ª edição de seu Manual de Auditoria Operacional (MAO), que se dife-
rencia das anteriores por estar alinhado às ISSAI206, e cujo objetivo é (BRASIL, 2020q, p. 4)
203
Segundo Cruz (2021b), no plano técnico, a conexão de atuação entre o IRB (entidade aglutinadora dos diversos tribu-
nais de contas brasileiros) e outras entidades reguladoras e orientadoras do exercício profissional dos auditores do setor
público (nacional e internacional) atende uma antiga necessidade. Neste sentido, essa relação tende a melhorar bastante a
qualidade da auditoria governamental (CRUZ, 2021b).
204
NBCs do CFC: https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/
205
Decisão Normativa TCU n.º 188, de 30 de setembro de 2020: “Define as unidades prestadoras de contas que terão
processo de prestação de contas do exercício de 2020 formalizado para julgamento das contas dos responsáveis, nos
termos do art. 2º, inciso I, da Instrução Normativa - TCU nº 84, de 22 de abril de 2020, e estabelece regras complementares
acerca da forma, dos prazos e dos conteúdos para a elaboração das peças de responsabilidade dos órgãos de controle
interno e das instâncias supervisoras que comporão os processos de prestação de contas. [...] Art. 8º A auditoria e a
certificação das prestações de contas das UPC listadas no Anexo desta decisão normativa observarão as disposições do
Título III da IN-TCU 84/2020 e deste artigo. [...] § 2º Os trabalhos de auditoria com vistas à emissão do certificado de
auditoria devem ser realizados em conformidade com as normas e os padrões internacionais de auditoria do setor público
e, no que for aplicável, com as normas brasileiras profissionais e técnicas relativas à auditoria emitidas pelo Conselho
Federal de Contabilidade (CFC). § 3º O certificado de auditoria contendo as opiniões de que tratam os incisos I e II do §
1º deste artigo observará a forma e o conteúdo estabelecidos nas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Audi-
toria da série 700 (NBC TA 700, 701, 705 e 706), observado o disposto no art. 20 da IN-TCU 84/2020. [...] § 6º Os
trabalhos de auditoria de grupo e de componentes com vistas a subsidiar a emissão do parecer prévio sobre as contas
consolidadas de governo prestadas anualmente pelo Presidente da República para fins de julgamento pelo Congresso
Nacional, nos termos do inciso I do art. 71 e do inciso IX do art. 49 da Constituição Federal, observarão as disposições
dos arts. 14 e 18 da IN-TCU 84/2020, da seção 3.8 do Manual de Auditoria Financeira do TCU e da norma NBC TA 600,
emitida pelo CFC, com o intuito de garantir a qualidade, a independência e a padronização mínima necessárias.” (BRA-
SIL, 2020o, art. 8º, grifos nossos).
206
“O MAO faz a ligação entre as Normas de Auditoria do Tribunal de Contas de União (NAT), que são normas gerais
para auditoria governamental, e as normas e orientações internacionais (ISSAI) aplicáveis à auditoria operacional, no
[...] definir requisitos e oferecer orientações para a realização desse tipo de auditoria e do seu
controle de qualidade pelas unidades técnicas do [...] TCU). Destina-se a todos os auditores
do TCU que realizem auditorias operacionais. Também pode ser usado por auditores de ou-
tras entidades ou unidades de auditoria e fiscalização que queiram aplicar em seus trabalhos
práticas embasadas nas normas internacionais de auditoria da Intosai.
O quadro a seguir busca reunir, organizar e sintetizar os principais termos abordados, muito
conhecidos por suas siglas, que se relacionam.
Quadro 9.3 – Siglas e ligações de termos sobre auditoria independente governamental
Siglas Termo por extenso e tradução Observações
CFC Conselho Federal de Contabilidade Emite NBC, tais como as NBC TSP, as NBC
TA e as NBC TASP. Ver quadro seguinte.
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicáveis à
NBC TASP, São as NBC TA cuja aplicação couber ao
Auditoria de Informação Contábil Histórica
do CFC ambiente de auditoria do setor público.
Aplicável ao Setor Público
NBC TA, Normas de Auditoria Independente de Informação
do CFC Contábil Histórica Convergentes com as ISA.
NBC TAG, Expressão substituída por NBC TASP
Normas de Auditoria Governamental
do CFC em 2020.
ISA, do Normas Internacionais de Auditoria Recepcionadas pelo INTOSAI.
IAASB/IFAC (International Standards on Auditing) Correspondem às NBC TA, do CFC.
Federação Internacional de Contadores Apoia o IAASB para a emissão das ISA.
IFAC
(International Federation of Accountants) Ver quadro seguinte.
Comitê de Normas Internacionais de Auditoria Apoiado pela IFAC.
IAASB e Asseguração (International Auditing and Emite as ISA.
Assurance Standards Board) Ver quadro seguinte.
Organização Internacional de Entidades
INTOSAI Fiscalizadoras Superiores (International Emite as ISSAI.
Organization of Supreme Audit Institutions) Ver quadro seguinte.
Entidades Fiscalizadoras Superiores
SAI Campo de aplicação das ISSAI.
(Supreme Audit Institutions)
Normas Internacionais das Entidades
ISSAI,
Fiscalizadoras Superiores (International Correspondem às ISA, do IAASB/IFAC.
da INTOSAI
Standards of Supreme Audit Institutions)
Emite as NBASP. Celebrou Acordo de Coope-
IRB Instituto Rui Barbosa ração Técnica com o CFC sobre a adoção das
NBC TSP e das NBC TA. Ver quadro seguinte.
Emitidas pelo Comitê Técnico de Normas de
NBASP,
Normas Brasileiras de Auditoria do Setor Público. Auditoria do Setor Público, do IRB. Busca
do IRB convergir o marco normativo das fiscalizações
dos Tribunais de Contas ao da INTOSAI.
O quadro a seguir busca reunir informações básicas sobre as principais entidades reguladoras.
Quadro 9.4 – Entidades reguladoras sobre auditoria independente governamental – parte 1/2
Entidade Sobre
É “uma Autarquia Especial Corporativa dotada de personalidade jurídica de direito público. [...] tem, den-
Conselho Federal tre outras finalidades, nos termos da legislação em vigor, principalmente a de orientar, normatizar e fisca-
lizar o exercício da profissão contábil, [...]; decidir, em última instância, os recursos de penalidade imposta
de Contabilidade pelos Conselhos Regionais, além de regular acerca dos princípios contábeis, do cadastro de qualificação
(CFC) técnica e dos programas de educação continuada, bem como editar Normas Brasileiras de Contabilidade
de natureza técnica e profissional” (CFC, 2020).
É “uma associação civil criadas pelos Tribunais de Contas do Brasil em 1973 com o objetivo de auxiliar
Instituto Rui os Tribunais no desenvolvimento e aperfeiçoamento das atividades dos Tribunais de Contas”. É “conhe-
Barbosa (IRB) cido por ser o ‘braço acadêmico’ do Sistema de Controle Externo, por conta dos seus eventos, seminários,
congressos, revistas técnicas, livros, [...]” (IRB, 2020).
contexto das práticas processuais e de auditoria em uso no TCU. Lembramos que as Normas Brasileiras de Auditoria do
Setor Público (NBASP) para auditoria operacional, publicada pelo Instituto Rui Barbosa (IRB), é a tradução da ISSAI
3000” (BRASIL, 2020q, p. 4).
Quadro 9.4 – Entidades reguladoras sobre auditoria independente governamental – parte 2/2
Entidade Sobre
Organização É “uma organização autônoma, independente, profissional e apolítica estabelecida como uma instituição
Internacional de permanente. Seu objetivo é: fornecer suporte mútuo às Entidades Fiscalizadoras Superiores (SAI); fomen-
tar o intercâmbio de ideias, conhecimentos e experiências; atuar como uma voz pública global reconhecida
Entidades Fiscali- das SAI dentro da comunidade internacional; definir padrões para auditoria do setor público; promover a
zadoras Superio- boa governança nacional; e apoiar o desenvolvimento de capacidade, cooperação e melhoria contínua de
res (INTOSAI) desempenho das SAI” (tradução livre) (INTOSAI, 2020) [1].
Federação Inter- “Organização mundial da profissão de auditoria destinada ao interesse público. Visa fortificar a profissão
e contribuir para o desenvolvimento de economias internacionais. Estabelece normas internacionais de
nacional de Conta- auditoria e segurança. Estabelece normas de ética e outras instruções para o setor governamental. Orienta
dores (IFAC) e encoraja desempenho de alta qualidade para os profissionais de auditoria” (CFC, 2020).
É “um comitê independente de definição de padrões que atende ao interesse público ao definir padrões
Comitê de Normas internacionais de alta qualidade para auditoria, controle de qualidade, revisão, outras assegurações e ser-
Internacionais de viços relacionados, e ao facilitar a convergência de padrões nacionais e internacionais. Ao fazer isso, o
Auditoria e Asse- IAASB melhora a qualidade e a uniformidade da prática em todo o mundo e fortalece a confiança do
guração (IAASB) público na auditoria global e na profissão de asseguração” (tradução livre) (IAASB, 2020) [2]. “As estru-
turas e os processos que sustentam as operações do IAASB são facilitadas pela” IFAC (IFAC, 2016).
Notas: [1] “The International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) is an autonomous, independent, professional
and nonpolitical organization established as a permanent institution. Its purpose is to: provide mutual support to SAIs; foster the
exchange of ideas, knowledge, and experiences; act as a recognized global public voice of SAIs within the international community;
set standards for public sector auditing; promote good national governance; and support SAI capacity development, cooperation
and continuous performance improvement” (INTOSAI, 2020). [2] “The International Auditing and Assurance Standards Board
(IAASB) is an independent standard-setting body that serves the public interest by setting high-quality international standards for
auditing, quality control, review, other assurance, and related services, and by facilitating the convergence of international and
national standards. In doing so, the IAASB enhances the quality and uniformity of practice throughout the world and strengthens
public confidence in the global auditing and assurance profession” (IAASB, 2020).
Fonte: Elaborado pelo autor com base em transcrições de sítios eletrônicos oficiais das entidades.
Em 2009, o CFC emitiu a NBC TA 01, cuja sigla foi alterada em 2011 para “NBC TA ES-
TRUTURA CONCEITUAL”207 e que ganhou nova redação em 2015, “elaborada de acordo com a
sua equivalente internacional”, a International Framework for Assurance Engagements, da IFAC
(CFC, 2015). Segue um extrato inicial (CFC, 2015, itens 1 e 2):
1. Esta Estrutura Conceitual é emitida apenas com o intuito de facilitar o entendimento dos
elementos e objetivos dos trabalhos de asseguração e dos trabalhos aos quais as NBCs TA,
NBCs TR e NBCs TO (doravante referidas como Normas de Asseguração) se aplicam.
2. Esta estrutura não é uma norma e, por conseguinte, não estabelece nenhum requisito (nem
princípios básicos ou procedimentos essenciais) para a realização de auditorias, revisões ou
outros trabalhos de asseguração. Um relatório de asseguração não pode, portanto, afirmar
que o trabalho foi conduzido de acordo com esta estrutura, devendo se referir às normas de
asseguração aplicáveis. As normas de asseguração possuem objetivos, requerimentos, apli-
cações e outros materiais explicativos, introduções e definições que são consistentes com esta
estrutura e devem ser aplicados em auditorias, revisões e outros trabalhos de asseguração.
Para aprofundamento sobre o tema, recomenda-se acompanhar os sítios eletrônicos das enti-
dades mencionadas em busca de normas e orientações adicionais. Os parágrafos seguintes trazem
algumas informações adicionais sobre a INTOSAI.
A Organização Internacional das Entidades Fiscalizadores Superiores (INTOSAI) é uma ins-
tituição internacional que reúne as entidades de controle externo e interno de diversos países. Funci-
ona como uma organização central para as entidades da comunidade de auditoria governamental (IN-
TOSAI, 2016). É uma organização não governamental fundada no ano de 1953, que se propõe a atuar
de forma “autônoma, independente e apolítica” (INTOSAI, 2016, tradução livre).
A entidade conta com quase 200 membros e possui “status consultivo especial junto Conselho
Econômico e Social da Organização das Nações Unidas” (INTOSAI, 2016, tradução livre). O Brasil
é um dos integrantes da INTOSAI, e tanto o TCU (controle externo) quanto a CGU (controle interno)
“participam dos intercâmbios e troca de experiências com outros países, patrocinados ou liderados
pela entidade” (CRUZ, 2016a).
207
“NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE – NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL” (CFC, 2015).
Seu propósito é oferecer um “marco institucional para transferência e aumento de conheci-
mentos, melhorar o nível da auditoria governamental mundialmente e fortalecer as competências pro-
fissionais, a influência e o prestígio das” Entidades Fiscalizadoras Superiores (SAI) “em seus respec-
tivos países” (INTOSAI, 2016, tradução livre).
No sítio eletrônico da INTOSAI208 é possível conhecer mais sobre a entidade, seus grupos,
publicações, planos e eventos, entre outros assuntos. A página remete ao conjunto completo e atuali-
zado de padrões e guias de melhores práticas para auditores do setor público. São as Normas Interna-
cionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI), que estabelecem os princípios fundamentais
para o funcionamento das Entidades Fiscalizadoras Superiores (SAI) e os requisitos básicos de audi-
toria em entidades públicas (INTOSAI, 2016).
Tais normas estão disponíveis em inglês e em outros idiomas (mas não em português) no sítio
específico das ISSAI209. Algumas das ISSAI foram traduzidas para o português pelo TCU, que as
disponibiliza no sítio eletrônico210.
Resumo do Capítulo
O desenvolvimento da auditoria governamental no Brasil vinculou-a a duas das formas de controle pre-
vistas na Constituição Federal: o controle externo e o controle interno. A Constituição (art. 70) estabelece
que “A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades
da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das sub-
venções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo
sistema de controle interno de cada Poder”. Os tribunais de contas auxiliam os Poderes Legislativos de
cada ente no exercício de suas competências de controle externo. Há muitos conceitos, enfoques e tipos
de auditoria. A auditoria governamental constitui um dos instrumentos democráticos para assegurar con-
fiança na administração pública, orientado para a população e para os gestores públicos, entre outros. A
auditoria interna é um setor encarregado de verificações e avaliações dos sistemas e processos organiza-
cionais, que deve assessorar a administração no trabalho de prevenção de fraudes, erros e ineficiências. A
atividade da auditoria é preventiva, saneadora e moralizadora.
1) Quais as atribuições de fiscalização dos controles externo e interno? Quais entidades os exercem?
2) O que é um Sistema de Controle Interno (SCI) no âmbito estatal?
3) Com base na ilustração que apresenta a hierarquia do controle na administração pública brasi-
leira, explique por que o povo e o Poder Legislativo estão no alto.
4) Dê exemplos de controles internos nas seguintes áreas estatais: Contabilidade; orçamento; e al-
moxarifado.
5) Traga pelo menos dois conceitos de auditoria.
6) Do que tratam as auditorias contábil e operacional?
7) O que significam os termos economicidade, eficiência, eficácia e efetividade?
8) Por que a auditoria governamental constitui um instrumento com finalidade democrática? Des-
taque as principais vantagens para a população.
9) Por que a atividade de auditoria é preventiva, saneadora e moralizadora?
10) Qual a diferença entre fraude e erro?
11) Explique alguns riscos de erros que podem existir num setor de Contabilidade?
12) Quais as finalidades do SCI do Poder Executivo federal?
13) Quais as vantagens e os riscos (ou limitações) da auditoria interna?
208
http://www.intosai.org
209
http://www.issai.org/
210
https://portal.tcu.gov.br/fiscalizacao-e-controle/auditoria/normas-internacionais-das-entidades-fiscalizadores-superi-
ores-issai/
Curiosidades – Pioneiros da Auditoria Governamental no Brasil
1) Você sabia que os autores Flávio da Cruz (de Santa Catarina), Inaldo da Paixão Santos
Araújo (da Bahia), Maria da Glória Arrais Peter e Marcos Vinicius Veras Machado (ambos do Ceará)
são pioneiros em livros publicados em grandes editoras abordando a auditoria governamental?
2) Domingos Poubel de Castro, ex-Secretário Federal de Controle (o currículo é extenso), tem
um livro intitulado “Auditoria e Controle Interno na Administração Pública”. A seção 5.12 desse livro
– “Desvendando o ‘auditado’ pela linguagem corporal” – recorre a obras da área da psicologia para
orientar como entender o auditado pelo sorriso e pela voz, bem como detectar mentiras.
Leitura Complementar 1 – Análise Multidimensional na Auditoria Governamental
Em seu livro intitulado “Auditoria Governamental”, Cruz (2007, p. 56) defende que a “auditoria ope-
racional atualizada e abrangente” deve ter “visão multidimensional”. Segundo o autor (2007, p. 56),
“A multidimensionalidade das ocorrências ajuda a melhorar as causas e, principalmente, esclarece os
efeitos que no plano habitual (legalidade e economicidade) são desprezados”. As dimensões propos-
tas para análise são oito: tecnológica, econômica, cultural, legal, ecológica, social, demográfica e
política (TECLES DP). Considerar as causas e os riscos decorrentes dessas dimensões enriquece o
trabalho da auditoria e evita equívocos da falta de percepção da realidade. Por isso, recomenda-se a
leitura da obra para aqueles que forem atuar ou pesquisar na área de auditoria e controle.
CAPÍTULO 10
ESCRITURAÇÃO, SISTEMAS E FUNDOS
Objetivos: Encaminhar para a prática da escrituração sintética com o uso do PCASP. Apresentar
noções sobre os principais sistemas informatizados para controle da execução orçamentária, finan-
ceira, patrimonial, fiscal e contábil das entidades do setor público. Apresentar noções introdutórias
sobre os fundos públicos, com enfoque em suas características gerais e contábeis.
10.1 Plano de contas e escrituração: PCASP e CEES

A Parte IV do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) apresenta dis-
posições sobre o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP). O MCASP, editado pela Se-
cretaria do Tesouro Nacional (STN), foi introduzido no Capítulo 1 deste Livro.
O PCASP visa uniformizar as práticas contábeis, padronizando-as nacionalmente, adequando-
as aos dispositivos legais vigentes, aos padrões internacionais de CASP e às regras e procedimentos
de Estatísticas de Finanças Públicas reconhecidas por organismos internacionais (BRASIL, 2009d).
O PCASP estabelece (BRASIL, 2012b211, p. 5)
conceitos básicos, regras para registro dos atos e fatos e estrutura contábil padronizada, de
modo a atender a todos os entes da Federação e aos demais usuários da informação contábil,
permitindo a geração de base de dados consistente para compilação de estatísticas e finanças
públicas.
O objetivo do PCASP é “reduzir divergências conceituais e procedimentais, em benefício da
transparência da gestão fiscal, da racionalização de custos nos entes da Federação e do controle so-
cial” (BRASIL, 2012b, p. 6). Auxilia ainda a consolidação nacional das contas e a elaboração dos
relatórios e demonstrativos contábeis.
Conforme o MCASP, um plano de contas é (BRASIL, 2021g, p. 463)
a estrutura básica da escrituração contábil, formada por uma relação padronizada de contas
contábeis, que permite o registro contábil dos atos e fatos praticados pela entidade de maneira
padronizada e sistematizada, bem como a elaboração de relatórios gerenciais e demonstra-
ções contábeis de acordo com as necessidades de informações dos usuários.
O PCASP está estruturado com oito classes de contas, que representam o maior nível de agre-
gação. A natureza das informações evidenciadas pelas contas são: nas classes 1 a 4, patrimoniais; nas
classes 5 e 6, orçamentárias; e nas classes 7 e 8, de controle. Nestas duas últimas classes (7 e 8)
encontram-se os controles de custos e de compensação, simultaneamente.
A estrutura completa do PCASP se encontra em arquivos de planilha eletrônica disponibiliza-
dos pela STN: o “PCASP Federação” e o “PCASP Estendido” – com milhares de linhas de contas.
Esses documentos foram elaborados pela STN com o apoio do GTCON212.
Segundo a STN (BRASIL, 2019g),
O PCASP é atualizado anualmente e publicado exclusivamente na Internet para uso obriga-
tório no exercício seguinte. Adicionalmente, a STN disponibiliza o "PCASP Estendido"
211
Foram mantidas as citações da 5ª edição do MCASP quando não havia equivalentes na edição mais recente.
212
A Portaria STN n.º 510/2014, que instituiu o Grupo Técnico de Procedimentos Contábeis (GTCON), foi revogada pela
Portaria STN n.º 767/2017, que “Dispõe sobre regras gerais acerca das atribuições, da composição e do funcionamento
da Câmara Técnica de Normas Contábeis e de Demonstrativos Fiscais da Federação (CTCONF), responsável por subsi-
diar a elaboração, pela Secretaria do Tesouro Nacional, das normas gerais relativas à consolidação das contas públicas
referidas no § 2º do art. 50 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, e dá outras providências” (BRASIL,
2017a, ementa).
(constante do Anexo III da IPC 00), de adoção facultativa, para os entes que precisem de uma
referência para desenvolvimento de suas rotinas e sistemas.
Na prática, apesar de dito como “facultativo”, deve ser adotado o “PCASP Estendido”, com
mais de 6 mil linhas, devido à necessidade de usar suas contas na Matriz de Saldos Contábeis (MSC),
abordada adiante, na seção sobre o SICONFI.
Àqueles que pretendem atuar na área, recomenda-se visitas à página da Câmara Técnica de
Normas Contábeis e de Demonstrativos Fiscais da Federação (CTCONF213) e à página do PCASP,
ambos em seções do sítio da STN214 – lá, encontra-se orientações, bem como as portarias e planilhas,
incluindo as atualizações, que são frequentes.
O Quadro 10.1 apresenta os dois primeiros níveis de contas do PCASP.
Quadro 10.1 – Classes e grupos de contas do PCASP
Fonte: MCASP (BRASIL, 2021g, p. 467).

Em paralelo ao Livro, é fornecido um conjunto de slides sobre o PCASP, com maior detalha-
mento de todos os seus principais aspectos e orientações adicionais. Há também um material intitu-
lado “Caderno de Exercício de Escrituração Sintética (CEES)”, com instruções.
213
A CTCONF foi originalmente criada pela Portaria STN n.º 767/2017, e extinta pelo Decreto n.º 9.759/2019, que
extinguiu e estabeleceu “diretrizes, regras e limitações para colegiados da administração pública federal direta, autárquica
e fundacional” (BRASIL, 2019i, art. 1º). O Decreto n.º 10.265/2020 recriou a CTCONF, “com o objetivo de assessorar o
órgão central de contabilidade da União na elaboração das normas gerais relativas à consolidação das contas públicas,
conforme disposto no § 2º do art. 50 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000” (BRASIL, 2020b, art. 1º). A
CTCONF "tem caráter técnico e consultivo, manifestando-se através de recomendações consignadas em atas, e deve
nortear-se pelo diálogo permanente, tendente a reduzir divergências e duplicidades, em benefício da transparência da
gestão contábil e fiscal, da racionalização de custos nos entes da Federação e do controle social" (BRASIL, 2020c).
214
CTCONF: https://www.gov.br/tesouronacional/pt-br/contabilidade-e-custos/informacoes-e-eventos/ctconf
PCASP: https://www.tesourotransparente.gov.br/publicacoes/plano-de-contas-aplicado-ao-setor-publico-pcasp-federacao
A escrituração nesta Disciplina é desenvolvida a partir de um exercício com um caso simulado
do Município de Exemplópolis do Sul (ente fictício). No CEES, você encontra as instruções com as
etapas que devem ser seguidas. Com base neste exercício de abordagem simplificada, construído para
fins didáticos sobre o caso simulado, você conhecerá a prática introdutória da escrituração sintética
da Contabilidade Pública brasileira.
Ressalta-se que não se trata de uma tarefa fácil215. A escrituração na Contabilidade Pública é
mais complexa do que na Contabilidade Geral. Todavia, os Contadores dos entes públicos dispõem
de sistemas informatizados, que simplificam o trabalho216.
10.2 Sistemas Informatizados
Existem diversos sistemas informatizados disponíveis para as entidades do setor público rea-
lizarem o controle da execução orçamentária, financeira, patrimonial, fiscal e contábil. Esta seção
apresenta noções gerais sobre os seguintes sistemas:
a) Sistema Integrado de Administração Financeira e Controle (SIAFIC), que deve ser mantido
por cada um dos entes, conforme padrões mínimos de qualidade definidos pelo Poder Execu-
tivo da União.
b) Sistema de Informações Contábeis e Fiscais do Setor Público Brasileiro (SICONFI), mantido
pela STN e destinado ao envio/recebimento de informações contábeis, financeiras e de esta-
tísticas fiscais de todos os entes. Com este, é apresentada a Matriz de Saldos Contábeis.
c) Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI), o SIAFIC da
União. Com este, é apresentada a Conta Única do Tesouro.
d) Sistema Integrado de Administração de Serviços (SIADS), um sistema estruturante da União
para controle de estoques, de bens patrimoniais e de serviços de transporte.
e) Sistema Integrado de Planejamento e Gestão Fiscal do Estado de Santa Catarina (SIGEF/SC),
o SIAFIC do Estado de Santa Catarina.
Segundo Cruz (2011), os provedores de softwares pertencentes à iniciativa privada “prestam
relevantes serviços no suporte para execução da Contabilidade dos municípios e estados-membros,
tendo desenvolvido nas últimas décadas avanços tecnológicos relevantes”. Os municípios costumam
adquirir ou alugar sistemas dessas empresas – o que deve ser feito mediante licitação.
Quando se trata de entes “maiores”, como os estados-membros e alguns poucos municípios,
é possível que os gestores públicos prefiram a criação e a implementação de sistemas próprios, de-
senvolvidos em sua estrutura administrativa e moldados às suas especificidades. Este último é o caso
do Estado de Santa Catarina, que desenvolveu o SIGEF/SC, abordado adiante. Às vezes, tais sistemas
são apoiados por empresas da área de tecnologia da informação (TI) (estatais ou não), que se dispõe
a prestar serviços com colaboradores atuando junto aos entes.
Uma novidade relevante, observada principalmente a partir da segunda década do século XXI,
é o compartilhamento de softwares entre diferentes entes e entidades do setor público. Isso acontece,
por exemplo: quando um ente cede o código fonte de seu software para outros entes o utilizarem
gratuitamente; e quando há desenvolvimento de sistemas em consórcio, com o apoio de entidades
representativas (tribunais de contas, associações e federações). Esses e outros casos são abordados a
seguir.
215
Na medida em que for possível, é aconselhável que os estudantes se reúnam presencialmente para realizar o exercício.
Grupos de dois ou três estudantes costumam ser produtivos para essa finalidade. Todavia, isso não quer dizer que o
exercício não possa ser realizado individualmente (com maior exigência de tempo). Parte-se do princípio de que duas ou
mais cabeças pensam melhor do que uma – o que nem sempre ocorre!
216
Todavia, em alguns casos, a automatização gera uma acomodação, na medida em que alguns servidores/funcionários
esquecem o que se passa por trás do sistema. Alguns desses indivíduos passam a ser meros “preenchedores de formulá-
rios”, “lançadores de eventos” ou “alimentadores de telas” no computador, sem entender a dinâmica patrimonial, orça-
mentária e de controle que se processa. Para aqueles que pretendem ingressar na administração pública, saibam que con-
cursos públicos costumam exigir conhecimentos sobre lançamentos contábeis.
10.2.1 Sistema Integrado de Administração Financeira e Controle (SIAFIC217)
Antes de abordar o SIAFIC propriamente dito, é preciso conhecer as bases normativas que
conduziram à sua necessidade. Neste sentido, seguem aqui algumas disposições normativas na área
de sistemas integrados de administração financeira e controle. Uma das mais relevantes foi trazida
pela Lei Complementar (LC) n.º 156/2016, que (entre outras disposições218) altera o art. 48 da Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF), que trata da transparência na gestão fiscal.
Com tal alteração, o art. 48 da LRF passou a ter a seguinte redação (BRASIL, 2000b, arts. 48-
219
48-A , grifos nossos):
Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla divul-
gação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de
diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório
Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplifi-
cadas desses documentos.220
§ 1o A transparência será assegurada também mediante:221
I – incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante os processos
de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos;
II – liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de
informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira, em meios eletrôni-
cos de acesso público; e
III – adoção de sistema integrado de administração financeira e controle, que atenda a padrão
mínimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da União e ao disposto no art. 48-
A.
§ 2º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios disponibilizarão suas informa-
ções e dados contábeis, orçamentários e fiscais conforme periodicidade, formato e sistema
estabelecidos pelo órgão central de contabilidade da União, os quais deverão ser divulgados
em meio eletrônico de amplo acesso público.
§ 3o Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios encaminharão ao Ministério da Fazenda,
nos termos e na periodicidade a serem definidos em instrução específica deste órgão, as in-
formações necessárias para a constituição do registro eletrônico centralizado e atualizado das
dívidas públicas interna e externa, de que trata o § 4o do art. 32.
§ 4o A inobservância do disposto nos §§ 2o e 3o ensejará as penalidades previstas no § 2o do
art. 51.
§ 5o Nos casos de envio conforme disposto no § 2o, para todos os efeitos, a União, os Estados,
o Distrito Federal e os Municípios cumprem o dever de ampla divulgação a que se refere
o caput.
§ 6o Todos os Poderes e órgãos referidos no art. 20, incluídos autarquias, fundações públicas,
empresas estatais dependentes e fundos, do ente da Federação devem utilizar sistemas únicos
de execução orçamentária e financeira, mantidos e gerenciados pelo Poder Executivo, res-
guardada a autonomia.
217
O Decreto n.º 10.540/2020 e a STN se referem à sigla “Siafic” como “Sistema Único e Integrado de Execução Orça-
mentária, Administração Financeira e Controle” (BRASIL, 2020p), apesar de na LRF constar o nome “sistema integrado
de administração financeira e controle”.
218
Ementa: “Estabelece o Plano de Auxílio aos Estados e ao Distrito Federal e medidas de estímulo ao reequilíbrio fiscal;
e altera a Lei Complementar nº 148, de 25 de novembro de 2014, a Lei nº 9.496, de 11 de setembro de 1997, a Medida
Provisória nº 2.192-70, de 24 de agosto de 2001, a Lei nº 8.727, de 5 de novembro de 1993, e a Lei Complementar nº
101, de 4 de maio de 2000” (BRASIL, 2016b).
219
Foi incluído nesta citação também o art. 48-A, por ser pertinente ao tema.
220
Este caput é do art. 48 original da LRF, sancionada no ano de 2000 e não alterado.
221
Redação de todos os parágrafos do art. 48 dada pela LC n.º 156/2016, com exceção dos incisos I e II do § 1º, que foram
incluídos pela LC n.º 131/2009. Esta LC, por sua vez, havia excluído o parágrafo único original do art. 48 da LRF.
Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do parágrafo único222 do art. 48, os entes
da Federação disponibilizarão a qualquer pessoa física ou jurídica o acesso a informações
referentes a:223
I – quanto à despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execu-
ção da despesa, no momento de sua realização, com a disponibilização mínima dos dados
referentes ao número do correspondente processo, ao bem fornecido ou ao serviço prestado,
à pessoa física ou jurídica beneficiária do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento
licitatório realizado;
II – quanto à receita: o lançamento e o recebimento de toda a receita das unidades gestoras,
inclusive referente a recursos extraordinários.
Podem ser resumidas as principais novidades da LC n.º 156/2016 e da LC n.º 131/2009 sobre
a LRF, no que se refere aos sistemas:
a) Os sistemas devem ser direcionados à transparência governamental, ou seja, devem permitir
a ampla divulgação das contas públicas à sociedade.
b) Os sistemas informatizados devem se comunicar facilmente com plataformas da internet, per-
mitindo a divulgação de dados em tempo real (ou quase isso), especialmente de “informações
pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira” (BRASIL, 2000b, art. 48, § 1º,
II). Habitualmente, tais informações constam em portais de transparência.
c) Os entes devem adotar “sistema integrado de administração financeira e controle” (SIAFIC),
“que atenda a padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da União [...]”
(BRASIL, 2000b, art. 48, § 1º, III) – a regulação por Decreto é abordada adiante.
d) Todos os entes devem disponibilizar suas “informações e dados contábeis, orçamentários e
fiscais conforme periodicidade, formato e sistema estabelecidos pelo órgão central de conta-
bilidade da União [...]” (BRASIL, 2000b, art. 48, § 2º). Assim, a Secretaria do Tesouro Naci-
onal (STN) tem poderes para definir aspectos centrais do funcionamento dos sistemas.
e) Os entes devem encaminhar ao “Ministério da Fazenda” (atual secretaria especial do Minis-
tério da Economia) “informações necessárias para a constituição do registro eletrônico cen-
tralizado e atualizado das dívidas públicas [...]” (BRASIL, 2000b, art. 48, § 3º). Assim, deve
haver comunicação entre os sistemas dos estados e municípios com o do Governo Federal,
especialmente para monitorar o endividamento.
f) O descumprimento dos dois itens anteriores (sobre disponibilização/encaminhamento de in-
formações), poderá acarretar as seguintes penalidades: “[...] impedirá, até que a situação seja
regularizada, que o ente da Federação receba transferências voluntárias e contrate operações
de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida mobili-
ária” (BRASIL, 2000b, art. 48, § 4º; art. 51, § 2º).
g) Todas as entidades de cada ente público “devem utilizar sistemas únicos de execução orça-
mentária e financeira, mantidos e gerenciados pelo Poder Executivo, resguardada a autono-
mia” (BRASIL, 2000b, art. 48, § 6º). Assim, evitam-se múltiplos sistemas contábeis em para-
lelo num mesmo ente, próprios de cada entidade dele componente (Poderes, órgãos, fundos,
autarquias, fundações e empresas estatais).
No ano de 2010, foi editado o Decreto n.º 7.185, o primeiro a estabelecer o padrão mínimo de
qualidade dos sistemas, no que concerne ao cumprimento do art. 48, § 1º, II, da LRF. Este Decreto
foi revogado em 2020 pelo Decreto n.º 10.540, que “Dispõe sobre o padrão mínimo de qualidade do
Sistema Único e Integrado de Execução Orçamentária, Administração Financeira e Controle”, deno-
minado “Siafic” (BRASIL, 2020p). Apesar de ter entrado em vigor em 06/11/2020, os entes deverão
observar as disposições do Decreto a partir de 01/01/2023 (BRASIL, 2020p, art. 18). Com isso, ficou
222
Note que sobrou uma inconsistência na redação do art. 48-A, visto que o art. 48 deixou de ter o “parágrafo único” a
partir da LC n.º 156/2016. Assim, a interpretação correta é: “Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do § 1º do
art. 48 [...]”.
223
Todo o art. 48-A foi incluído pela LC nº 131/2009, a Lei da Transparência, que foi abordada no Capítulo 2 deste Livro.
descoberto um período de mais de dois anos224. Foi dado um prazo de 180 dias (até 05/05/2021) para
os entes estabelecerem um plano de ação225 “[...] voltado para a adequação às suas disposições no
prazo estabelecido [...], que será disponibilizado aos respectivos órgãos de controle interno e externo
e divulgado em meio eletrônico de amplo acesso público” (BRASIL, 2020, art. 18, pár. único).
O Decreto n.º 10.540/2020 traz uma definição para o SIAFIC e suas evidenciações mínimas
(BRASIL, 2020p, art. 1º, § 1º, grifo nosso):
§ 1º O Siafic corresponde à solução de tecnologia da informação mantida e gerenciada pelo
Poder Executivo, incluídos os módulos complementares, as ferramentas e as informações
dela derivados, utilizada por todos os Poderes e órgãos referidos no art. 20 da Lei Comple-
mentar nº 101, de 2000, incluídas as defensorias públicas de cada ente federativo, resguar-
dada a autonomia, e tem a finalidade de registrar os atos e fatos relacionados com a adminis-
tração orçamentária, financeira e patrimonial e controlar e permitir a evidenciação, no mí-
nimo:
I - das operações realizadas pelos Poderes e pelos órgãos e dos seus efeitos sobre os bens, os
direitos, as obrigações, as receitas e as despesas orçamentárias ou patrimoniais do ente fede-
rativo;
II - dos recursos dos orçamentos, das alterações decorrentes de créditos adicionais, das recei-
tas prevista e arrecadada e das despesas empenhadas, liquidadas e pagas à conta desses re-
cursos e das respectivas disponibilidades;
III - perante a Fazenda Pública, da situação daqueles que arrecadem receitas, efetuem despe-
sas e administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados;
IV - da situação patrimonial do ente público e da sua variação efetiva ou potencial, observada
a legislação e normas aplicáveis;
V - das informações necessárias à apuração dos custos dos programas e das unidades da
administração pública;
VI - da aplicação dos recursos pelos entes federativos, agrupados por ente federativo benefi-
ciado, incluído o controle de convênios, de contratos e de instrumentos congêneres;
VII - das operações de natureza financeira não compreendidas na execução orçamentária, das
quais resultem débitos e créditos;
VIII - do Diário, Razão e Balancete Contábil, individuais ou consolidados, gerados em con-
formidade com o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público estabelecido pelas normas ge-
rais de consolidação das contas públicas a que se refere o § 2º do art. 50 da Lei Complementar
nº 101, de 2000;
IX - das demonstrações contábeis e dos relatórios e demonstrativos fiscais, orçamentários,
patrimoniais, econômicos e financeiros previstos em lei ou em acordos nacionais ou interna-
cionais, necessariamente gerados com base nas informações referidas no inciso IX do caput
do art. 2º;
X - das operações intragovernamentais, com vistas à exclusão de duplicidades na apuração
de limites e na consolidação das contas públicas;
XI - da origem e da destinação dos recursos legalmente vinculados à finalidade específica; e
XII - das informações previstas neste Decreto e na legislação aplicável.
Um Grupo Técnico ligado à STN (BRASIL, 2021b, p. 3) explica que o SIAFIC “é um sof-
tware único que deve ser utilizado pelos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário (quando houver)
224
Há um período vacatio legis, ou seja, não abrangido pela obrigatoriedade de adoção de determinadas práticas de trans-
parência e/ou sem aplicação de penalidades. Para os interessados numa análise das questões de vacatio legis envolvidas
neste caso, sugere-se a leitura de uma matéria jornalística que ouviu especialistas e autoridades no tema.
225
“O Plano de ação é um conjunto de ações propostas para implantação de um sistema que atenda aos requisitos pre-
vistos no Decreto 10.540/2020. Não é imutável. Pode sofrer alterações e revisões para se adequar às necessidades dos
entes e às realidades que se apresentam a cada momento. É um processo de planejamento e execução. O ente deverá
buscar dentro do cronograma as ações que sejam exequíveis, de acordo com a sua capacidade técnica e operacional, dentro
da sua realidade” (BRASIL, 2021b, p. 4, grifo nosso). Entre outros aspectos, entende-se que tal plano deve: fazer um
diagnóstico da situação atual em relação ao cumprimento da norma; definir as autoridades responsáveis pelo Sistema e
seu processo de implantação, incluindo o administrador do SIAFIC; estimar custos de adequação, contratação ou desen-
volvimento e de manutenção do Sistema; orientar processos licitatórios relacionados às contratações requeridas; prever
treinamentos aos encarregados pela operação; agendar reuniões para deliberações e esclarecimentos com os envolvidos e
os afetados; propor atos normativos (leis, decretos e portarias); e definir etapas e passos para adequação.
e órgãos de cada ente, com base de dados compartilhada e integrado aos sistemas estruturantes (gestão
de pessoas, patrimônio, controle etc.)”. O objetivo desse sistema “é que todos que utilizem os recursos
públicos dentro de cada esfera da Federação sigam as mesmas regras e falem a mesma língua na hora
de registrar os atos e fatos da administração orçamentária, financeira e patrimonial” (BRASIL, 2021b,
p. 3). Neste sentido, conforme o Decreto, o SIAFIC deve permitir “a geração e a disponibilização de
informações e de dados contábeis, orçamentários e fiscais, observados a periodicidade, o formato e o
sistema estabelecidos” pela STN226 (BRASIL, 2020, art. 1º, § 2º).
O Decreto dispõe que o SIAFIC deve ser “mantido e gerenciado pelo Poder Executivo”, res-
ponsável pela “contratação ou desenvolvimento”, pela “manutenção e atualização” e pela “definição
das regras contábeis e das políticas de acesso e segurança da informação, aplicáveis aos Poderes e
aos órgãos de cada ente federativo, com ou sem rateio de despesas” (BRASIL, 2020, art. 1º § 3º).
Além disso, o Decreto estabelece que o SIAFIC “será único para cada ente federativo e per-
mitirá a integração com outros sistemas estruturantes227 [...] vedada a existência de mais de um
Siafic no mesmo ente federativo, mesmo que estes permitam a comunicação, entre si, por intermédio
de transmissão de dados” (BRASIL, 2020, art. 1º § 6º, grifo nosso).
Entre outros requisitos de transparência da informação, o Decreto estabelece que o SIAFIC
“assegurará à sociedade o acesso às informações sobre a execução orçamentária e financeira, em meio
eletrônico que possibilite amplo acesso público, [...], disponibilizadas no âmbito de cada ente federa-
tivo” (BRASIL, 2020, art. 7º). Tais informações devem ser disponibilizadas em tempo real, enten-
dido como “até o primeiro dia útil subsequente à data do registro contábil” (BRASIL, 2020, art. 2º,
IX), ou seja, D+1.
Há muitas outras disposições pertinentes no Decreto em questão, que não foram aqui aborda-
das por limitação de espaço. Se adequadamente implementado, o SIAFIC deve resguardar a auto-
nomia228 dos Poderes e órgãos, apesar de mantido pelo Poder Executivo. A principal mensagem a ser
deixada é o papel central dos sistemas de informações para garantir o controle e a transparência go-
vernamental sobre as contas públicas, de modo que os mesmos devem ser bem padronizados e ágeis
na comunicação.
10.2.2 Sistema de Informações Contábeis e Fiscais do Setor Público Brasileiro (SICONFI)
O SICONFI (“Siconfi” nas normas) é uma ferramenta desenvolvida pelo SERPRO229 e man-
tida pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) na internet, “destinada ao recebimento de informa-
ções contábeis, financeiras e de estatísticas fiscais oriundas” de todos os municípios, estados, Distrito
226
“[...] órgão central de contabilidade da União, nos termos do disposto no § 2º do art. 48 da Lei Complementar nº 101,
de 2000, inclusive quanto ao controle de informações complementares” (BRASIL, 2020, art. 1º, § 2º).
227
“Embora essa integração não seja obrigatória, é importante que os registros contábeis derivados dos sistemas estrutu-
rantes aconteçam de maneira tempestiva e analítica de modo a refletir a transação com base em documentação de suporte
que assegure o cumprimento da característica qualitativa da verificabilidade. [...] Os sistemas estruturantes não compõem
o SIAFIC. [...], não é obrigatório que eles compartilhem da mesma base de dados do SIAFIC. Pode ser por meio de rotinas
automáticas de importação dos sistemas. [...] No entanto, essas rotinas devem permitir ao Siafic conter o registro contábil
de maneira tempestiva e individualizada” (BRASIL, 2021b, p. 6-7). São exemplos de sistemas estruturantes: almoxa-
rifado (controle de estoques), patrimonial (inventário e controles relacionados), transportes (frota, logística e similares),
recursos humanos (folha e relacionados), tributário (cadastro de contribuintes e matérias fiscais), dívida ativa (cadastro e
cobrança), licitações e compras, contratos administrativos e outros. No que couber, esses sistemas devem se comunicar
com o SIAFIC, ou seja, transmitirem dados.
228
Referida autonomia, bem como a segurança dos dados, pode ser buscada por meio de: inclusão de regras de integri-
dade no Sistema; auditorias e controles internos; definição de responsabilidades para administradores e conselheiros;
controle de acesso com login individual e uso de VPN; manual com procedimentos sempre atualizados; delimitação de
poderes de edição (alteração) e de acesso aos dados conforme a função e a localização de cada usuário.
229
O Serviço Federal de Processamento de Dados (SERPRO) é uma empresa pública federal de prestação de serviços de
tecnologia da informação que também desenvolveu o SIAFI (abordado adiante) e vários outros sistemas utilizados por
entes públicos.
Federal e União (BRASIL, 2018g). Os fundamentos normativos da obrigação de envio por parte dos
entes, para recebimento pela STN, foram abordados no item anterior (sobre o SIAFIC).
Esse Sistema é acessado via internet (https://siconfi.tesouro.gov.br/siconfi/index.jsf) e possui
duas interfaces: (1) “área pública, de livre navegação, é acessível a qualquer interessado”; e (2) “área
restrita, privativa de usuários cadastrados, alimentadores do sistema por meio da inserção de infor-
mações certificadas, [...]”230 (BRASIL, 2018g, grifos nossos).
Os titulares (chefes) dos Poderes Executivos (prefeitos, governadores e presidente) dos entes
da federação serão cadastrados automaticamente pela STN no SICONFI (BRASIL, 2018j, p. 3). Os
titulares dos demais Poderes e de determinados órgãos se autocadastrarão231 na página do SICONFI
para também terem acesso à área restrita. Além de tais titulares, alguns gestores também poderão se
autocadastrar no Sistema, tais como: o “Responsável pela Administração Financeira”, o “Contador
Responsável” e o “Responsável pelo Controle Interno” (BRASIL, 2018j, p. 3). Inclusive, os titulares
dos Poderes e órgãos poderão delegar, via Sistema, uma ou mais competências a esses gestores, o que
é usual para as operações de rotina contábil abordadas a seguir.
O SICONFI comporta “as seguintes formas de transmissão e processamento de informes con-
tábeis e financeiros” (BRASIL, 2018g): (a) “Matriz de Saldos Contábeis – MSC”; (b) “down-
load/upload de planilhas referentes às Demonstrações Contábeis e Demonstrativos Fiscais”; (c)
“upload de Instâncias XBRL”; e (d) “preenchimento online de demonstrações e demonstrativos no
sítio Siconfi”.
Dentre os diversos aspectos do SICONFI, por limitação de espaço, optou-se por abordar aqui
a Matriz de Saldos Contábeis (MSC), considerada um elemento chave. No sítio da STN, é mantida
uma página exclusiva com a normatização da MSC232, conteúdo as portarias aplicáveis a cada ano,
incluindo modelos (templates e laiautes) para elaboração. Para 2020, é aplicada a Portaria STN n.º
642/2019. O seguinte conceito de MSC consta Anexo I dessa Portaria (BRASIL, 2019e, p. 4 e 6):
[...] uma estrutura padronizada para o recebimento de informações contábeis e fiscais dos
entes da Federação para fins da consolidação das contas nacionais, da geração de estatísticas
fiscais em conformidade com acordos internacionais firmados pelo Brasil e da elaboração
das declarações do setor público (Demonstrações Contábeis e Demonstrativos Fiscais). Essa
estrutura reúne uma relação de contas contábeis e de informações complementares e será
produzida a partir do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP). [...]
A MSC é composta de uma relação de contas contábeis associadas a um conjunto de infor-
mações complementares de forma que permita a disponibilização de informações detalhadas
sobre a contabilidade dos entes da federação e que seja capaz de gerar tanto as demonstrações
contábeis quanto os demonstrativos fiscais exigidos pela LRF.
Seguem os objetivos da MSC, conforme a mesma fonte (BRASIL, 2019e, p. 4):
O principal objetivo do recebimento de dados e informações por meio da MSC é automatizar
a elaboração das declarações, facilitando o trabalho de confecção e envio dessas à Secretaria
230
“Na área pública, pode-se lançar mão do mais substancioso repositório de informes contábeis do setor público brasi-
leiro, que atualmente desperta amplo interesse de pesquisadores, jornalistas, estudantes, órgãos de controle, gestores pú-
blicos, ou, mesmo, dos movimentos sociais empenhados na avaliação da performance orçamentária e fiscal de municípios,
estados, Distrito Federal ou União. Na área restrita, situa-se o canal de comunicação dos gestores da área contábil e
financeira das unidades federativas, por meio do qual são publicadas informações de interesse público, em atendimento
aos ditames da Lei de Responsabilidade Fiscal” (BRASIL, 2018g).
231
Não são todos os órgãos da estrutura: apenas aqueles com poder de autogoverno – saiba mais sobre esses órgãos na
seção 8.2, do Capítulo 8. “Os titulares do Poder Executivo serão carregados no Siconfi pela STN no início do ano após
as eleições. [...]. O titular de outros órgãos (exemplo: presidente de câmara municipal, presidente de tribunal de justiça,
procurador-geral de ministério público) deverá efetuar seu próprio cadastro, e solicitar sua validação ao titular do Poder
Executivo do ente ao qual está vinculado” (BRASIL, 2018j, p. 3). Saiba mais sobre cadastro e gerenciamento de perfis
no Manual de Procedimentos do SICONFI.
232
Matriz de Saldos Contábeis (MSC), na STN: https://www.tesourotransparente.gov.br/consultas/consultas-siconfi/ma-
triz-de-saldos-contabeis-msc
do Tesouro Nacional pelos entes federados. Além disso, por se tratar de um conjunto deta-
lhado de dados de finanças públicas, a MSC contribui para melhorar a qualidade da informa-
ção disponibilizada à sociedade, sendo um instrumento de aprimoramento da transparência.
Ademais, as informações enviadas na MSC passarão a ser comparáveis, já que se converterão
em relatórios padronizados de acordo com a metodologia definida no Manual de Demonstra-
tivos Fiscais (MDF) e no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP),
ambos editados pela Secretaria do Tesouro Nacional.
Adicionalmente, a MSC possibilitará o compartilhamento dos dados e informações recebidas
por meio do Sistema de Informações Contábeis e Fiscais do Setor Público Brasileiro (Siconfi)
entre diversos órgãos e entidades do Governo Federal, como a Secretaria de Previdência e os
Ministérios da Saúde e Educação. Deste modo, contribuirá para a redução da multiplicidade
de formatos e de sistemas de transmissão de dados, simplificando o dia a dia dos entes públi-
cos.
Em resumo, a MSC é a planilha eletrônica de um informe contábil composto por contas do
PCASP Estendido e informações associadas. Inclui saldos e resumo das movimentações de cada conta
por período. Deve ser enviada mensalmente mediante acesso à área restrita na página do SICONFI.
A MSC “lembra” um balancete de verificação, porém com estrutura diferente de linhas e colunas, em
linguagem própria233.
Para todos aqueles que pretendem atuar nas áreas de Contabilidade e controle de entes públi-
cos, é fundamental conhecer mais aspectos técnicos sobre o uso do SICONFI, incluindo os recursos
e termos a ele associados. Para isso, são recomendadas visitas à página do SICONFI na internet234 –
lá são encontrados, entre outros conteúdos: toda a legislação aplicável e suas atualizações (frequen-
tes); manuais, guias e orientações; e consultas a dados abertos de todos os entes públicos.
10.2.3 Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI)
O SIAFI é um sistema informatizado que processa e controla a execução orçamentária, finan-
ceira, patrimonial e contábil do Governo Federal (BRASIL, 2016e). Constitui “o principal instru-
mento utilizado para registro, acompanhamento e controle da execução orçamentária, financeira e
patrimonial” na esfera federal (BRASIL, 2016e).
São abrangidos pelo SIAFI, em termos de controle da execução: “órgãos da Administração
Pública Direta federal, das autarquias, fundações e empresas públicas federais e das sociedades de
economia mista que estiverem contempladas no Orçamento Fiscal e/ou no Orçamento da Seguridade
Social da União” (BRASIL, 2016e). Por administração direta, para fins do Sistema, estão abrangidos
os Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário, bem como o Ministério Público e outros órgãos.
Como sistema informatizado, apesar de centralizado em Brasília - DF, opera registros por
meio de terminais instalados em todo o território nacional, podendo ainda ser utilizado (BRASIL,
2016e)
pelas Entidades Públicas Federais, Estaduais e Municipais apenas para receberem, pela Conta
Única do Governo Federal, suas receitas (taxas de água, energia elétrica, telefone, etc) dos
Órgãos que utilizam o sistema. Entidades de caráter privado também podem utilizar o SIAFI,
desde que autorizadas pela STN. No entanto, essa utilização depende da celebração de con-
vênio ou assinatura de termo de cooperação técnica entre os interessados e a STN, que é o
órgão gestor do SIAFI.
233
O arquivo dessa planilha deve respeitar uma série de parâmetros específicos de linguagem de informática (BRASIL,
2019e, p. 4): “A Matriz de Saldos Contábeis é baseada no padrão XBRL, acrônimo de eXtensible Business Reporting
Language, que corresponde a uma derivação do padrão XML otimizado para a apresentação de informações financeiras.
Porém, por ser relativamente novo no Brasil, o padrão XBRL ainda não foi totalmente assimilado pelos entes públicos.
Assim, com o objetivo de não tornar o XBRL um empecilho para o envio de informações agregadas (relatórios) e da
MSC, o Siconfi disponibilizará duas formas de transmissão dos dados detalhados: arquivo CSV e a própria instância
XBRL Global Ledger, também conhecida como XBRL GL”.
234
Endereço: https://siconfi.tesouro.gov.br/siconfi/index.jsf. Adicionalmente, pode ser útil conhecer o canal da STN no
YouTube, que contém alguns vídeos de introdução à MSC (https://www.youtube.com/user/TesouroNacional).
O SIAFI é gerido pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN). A STN foi criada em 1986 por
meio do Decreto n.º 92.452 (BRASIL, 1986a). A Lei n.º 10.180/2001 atribui à STN o papel de órgão
central dos Sistemas de Administração Financeira Federal e de Contabilidade Federal, entre outros
aspectos (BRASIL, 2001c). O Decreto n.º 6.976/2009, que dispõe sobre o Sistema de Contabilidade
Federal, atribui uma série extensa de competências à STN, como seu órgão central (BRASIL, 2009a).
Tais normas são extensas e, por isso, não poderão ser aprofundadas diretamente neste Livro. Aos
interessados, recomenda-se a consulta.
O Decreto n.º 92.452/1986 (BRASIL, 1986a, art. 12) deu autorização à STN para contratar ou
ajustar “a execução, o desenvolvimento e a manutenção de serviços de computação eletrônica, vi-
sando a modernização e a integração dos Sistemas de Programação Financeira, de Execução Orça-
mentária e de Controle Interno do Poder Executivo, nos órgãos centrais, setoriais e seccionais”.
Para isso, a STN contratou o Serviço Federal de Processamento de Dados (SERPRO) – em-
presa pública prestadora de serviços na área de informática – para a implantação, que levou seis meses
(1º/jan./1987), sendo que a mesma foi gradual, a partir do Poder Executivo (FEIJÓ; PINTO; MOTA,
2006).
O SIAFI é um sistema de informações centralizado na capital federal e ligado aos órgãos do
Governo Federal em todo o país e no exterior, o que “permite a padronização dos métodos e rotinas
de trabalho” (BRASIL, 2016e). Todavia, tal centralização não cria restrição ou rigidez à gestão dos
recursos, que permanecem sob o controle do ordenador de despesa de cada unidade gestora (FEIJÓ;
PINTO; MOTA, 2006).
São objetivos do SIAFI, segundo a Instrução Normativa STN n.º 3/2001 (BRASIL, 2001d):
1. Prover de mecanismos adequados ao registro e controle diário da gestão orçamentária,
financeira e patrimonial, os Órgãos Central, Setorial, Seccional e Regional do Sistema de
Controle Interno e órgãos executores;
2. Fornecer meios para agilizar a programação financeira, com vistas a otimizar a utilização
dos recursos do Tesouro Nacional;
3. Permitir que a contabilidade pública seja fonte segura e tempestiva de informações geren-
ciais destinada a todos os níveis da administração pública federal;
4. Integrar e compatibilizar as informações disponíveis nos diversos Órgãos e Entidades par-
ticipantes do sistema;
5. Permitir aos segmentos da sociedade obterem a necessária transparência dos gastos públi-
cos;
6. Permitir a programação e o acompanhamento físico-financeiro do orçamento, em nível
analítico;
7. Permitir o registro contábil dos balancetes dos Estados, Municípios e de suas supervisio-
nadas; e
8. Permitir o controle da dívida interna e externa, do Governo Federal, bem assim a das trans-
ferências negociadas.
Segundo a STN (BRASIL, 2016e), os ganhos que a implantação do SIAFI trouxe para a ad-
ministração pública federal foram:
Contabilidade: o gestor ganha rapidez na informação, qualidade e precisão em seu trabalho;
Finanças: agilização da programação financeira, otimizando a utilização dos recursos do
Tesouro Nacional, por meio da unificação dos recursos de caixa do Governo Federal na Conta
Única no Banco Central;
Orçamento: a execução orçamentária passou a ser realizada dentro do prazo e com transpa-
rência, completamente integrada a execução patrimonial e financeira;
Visão clara de quantos e quais são os gestores que executam o orçamento: são mais de
4.000 gestores cadastrados, que executam seus gastos através do sistema de forma "on-line";
Desconto na fonte de impostos: no momento do pagamento, já é recolhido o imposto de-
vido;
Auditoria: facilidade na apuração de irregularidades com o dinheiro público;
Transparência: detalhamento total do emprego dos gastos públicos disponível em relatórios
publicados no site.
Fim da multiplicidade de contas bancárias: os números da época indicavam 3.700 contas
bancárias e o registro de aproximadamente 9.000 documentos por dia. Com a implantação
do SIAFI, constatou-se que existiam em torno de 12.000 contas bancárias e se registravam
em média 33.000 documentos diariamente. Hoje, 98% dos pagamentos são identificados de
modo instantâneo na Conta Única e 2% deles com uma defasagem de, no máximo, cinco
dias.
Diante da última vantagem citada, um conceito essencial para entender o SIAFI é o da Conta
Única do Tesouro Nacional. Trata-se de conta bancária, mantida no Banco Central (BACEN), que
acolhe as disponibilidades financeiras da União, incluindo administração direta, fundos, autarquias,
fundações e empresas estatais dependentes.
Sua origem decorre do Decreto Lei n.º 200/1967, que determinou que: “Com o objetivo de
obter maior economia operacional e racionalizar a execução da programação financeira de desem-
bôlso, o Ministério da Fazenda promoverá a unificação de recursos movimentados pelo Tesouro Na-
cional através de sua Caixa junto ao agente financeiro da União” (BRASIL, 1967b, art. 92). No en-
tanto, tal determinação só foi cumprida a partir da Constituição Federal de 1988. O Tesouro Nacional,
ao abordar os marcos históricos de sua trajetória, explica que (BRASIL, 2016f):
Em 1988, é criada a Conta Única do Tesouro Nacional junto ao Banco Central. Com sua
implantação foram eliminadas mais de cinco mil contas bancárias governamentais, o que
permitiu maior eficácia no controle do fluxo de caixa do Governo, por meio da execução
financeira das unidades gestoras. Paralelamente, ocorre a unificação dos orçamentos, elimi-
nando-se o orçamento monetário e, por conseguinte, atrelando os gastos governamentais à
prévia autorização prévia do Congresso Nacional.
A Conta Única é um importante instrumento de controle das finanças públicas, pois permite
racionalização e agilidade nos processos de transferências e pagamentos (FEIJÓ; PINTO; MOTA,
2006). Deste modo, a Conta Única inclusive deu suporte à implantação do SIAFI.
A Conta é regulada pela Instrução Normativa STN n.º 4/2004, que estabelece a finalidade da
Conta: “acolher as disponibilidades financeiras da União a serem movimentadas pelas Unidades Ges-
toras da Administração Pública Federal, inclusive Fundos, Autarquias, Fundações, e outras entidades
integrantes do” SIAFI, “na modalidade ‘on-line’” (BRASIL, 2004, art. 1º).
Importante destacar que a unificação dos recursos de caixa de todas essas entidades não sig-
nifica a perda de individualização das disponibilidades, tendo em vista que cada unidade gestora tra-
balha com limites financeiros previamente definidos, só movimentados pelos respectivos ordenadores
de despesa (FEIJÓ; PINTO; MOTA, 2006).
Apesar de ser uma conta mantida no BACEN (agente financeiro do Tesouro), a sua operacio-
nalização “será efetuada por intermédio do Banco do Brasil S/A, ou por outros agentes financeiros
autorizados pelo Ministério da Fazenda” (BRASIL, 2004, art. 2º).
A movimentação dos recursos da Conta Única deve ser efetuada, de acordo com as respectivas
finalidades, por meio de (BRASIL, 2004, art. 2º)235:
a) Ordem Bancária (OB);
b) Guia de Recolhimento da União (GRU);
c) Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF);
d) Guia da Previdência Social (GPS);
e) Documento de Receita de Estados e/ou Municípios (DAR);
f) Guia do Salário Educação (GSE);
g) Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações da Previdência Social (GFIP); e
h) Nota de Sistema (NS) ou Nota de Lançamento (NL).
A Instrução Normativa STN n.º 4/2004 apresenta uma série extensa de regras para a realização
destas e de outras operações, com as devidas limitações, condições e responsáveis, na medida em
que: consolida “instruções para movimentação e aplicação dos recursos financeiros da Conta Única
do Tesouro Nacional, a abertura e manutenção de contas correntes bancárias e outras normas afetas
235
No Manual do SIAFI é possível saber mais sobre o significado e aplicações de cada uma dessas movimentações.
à administração financeira dos órgãos e entidades da Administração Pública Federal” (BRASIL,
2004).
O SIAFI permite a utilização de duas modalidades de uso, conforme a abrangência no trata-
mento dos atos e fatos de determinado ministério, órgão ou entidade pelo sistema: a Total e a Parcial
– conforme as características constantes no quadro a seguir.
As entidades que não utilizam a modalidade Total têm seus saldos contábeis integrados peri-
odicamente, para efeito de consolidação, à exceção das sociedades de economia mista, que tem re-
gistrado apenas a participação acionária do Governo (FEIJÓ; PINTO; MOTA, 2006).
Quadro 10.2 – Características das modalidades de uso do SIAFI
Total Parcial
“Processamento de todos atos e fatos de determinado órgão pelo SIAFI, incluindo “Execução financeira dos recursos
as eventuais receitas próprias”. “Identificação de todas as disponibilidades finan- previstos no Orçamento Geral da
ceiras do órgão por meio da Conta Única do Governo Federal ou das contas fisi- União efetuada pelo SIAFI”. “Não
camente existentes na rede bancária”. “Sujeição dos procedimentos orçamentá- permitir tratamento de recursos
rios e financeiros do órgão ao tratamento padrão do SIAFI, incluindo o uso do próprios do órgão”. “Não substi-
Plano de Contas do Governo Federal”. “O SIAFI se constituir na base de dados tuir a contabilidade do órgão,
orçamentários, financeiros e contábeis para todos os efeitos legais”. sendo necessário, portanto, o en-
É obrigatória para “órgãos e entidades do Poder Executivo que integram os Or- vio de balancetes para incorpora-
çamentos Fiscal e da Seguridade Social” (OFSS), “ressalvadas as entidades de ção de saldos”.
caráter financeiro”. É facultativo para: “os órgãos dos Poderes Legislativos e Ju- Os órgãos “farão uso somente dos
diciário, assim como para as demais entidades da Administração Indireta do Go- grupos de eventos próprios para
verno Federal”. essa modalidade”.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de extratos de disposições da
Instrução Normativa STN n.º 3/2001 (BRASIL, 2001d).
Para os interessados em aprofundar conhecimentos sobre o SIAFI, devem ser feitas visitas ao
seu Portal na internet236, no qual se encontra uma série de informações, como o manual e as normas
sobre o sistema. A Instrução Normativa STN n.º 3/2001, que aprova instruções em seu anexo, visa
“consolidar as informações existentes e unificar os procedimentos de controle necessários ao uso do”
SIAFI e, por isso, é uma fonte essencial para conhecer disposições sobre acesso e segurança, entre
outras237.
Diante do sucesso do SIAFI, “alguns governos estaduais e municipais ressaltaram a necessi-
dade de dispor de instrumento semelhante” (SERPRO, 2016). Em atenção a esta demanda, o SER-
PRO desenvolveu o Sistema Integrado de Administração Financeira para Estados e Municípios (SI-
AFEM). Trata-se de um sistema informatizado baseado no SIAFI para “simplificar e uniformizar a
execução orçamentária, financeira e contábil dos estados e municípios, de forma integrada, [...]”
(SERPRO, 2016). Todavia, a plataforma tecnológica do SIAFEM começou a ser considerada “um
tanto quanto defasada” (SERPRO, 2012), devido à linguagem de programação e às novas demandas
decorrentes das normas de Contabilidade. Em 2018, obteve-se a informação de que parou de comer-
cializar o SIAFEM, mantendo apenas os contratos ainda vigentes (SERPRO, 2018).
10.2.4 Sistema Integrado de Administração de Serviços (SIADS)
O SIADS é um sistema informatizado desenvolvido pelo SERPRO para o Ministério da Eco-
nomia, sob gestão da STN, que possibilita aos órgãos da administração pública federal um controle
completo de estoques de materiais, de bens patrimoniais e de serviços de transporte (SERPRO, 2021).
Segundo a STN (BRASIL, 2021a, grifos nossos), o SIADS “[...] permite o controle perma-
nente de depreciação dos bens, viabiliza a realização de inventário eletrônico em plataforma mobile
236
https://www.gov.br/tesouronacional/pt-br/siafi
237
Para os interessados em livros sobre o tema, recomenda-se: “Curso de SIAFI: uma abordagem prática da execução
orçamentária e financeira”, de Feijó, Pinto e Mota; e “Contabilidade Pública: integrando União, Estados e Municípios
(SIAFI e SIAFEM)”, de Lima e Castro.
e amplia a automação do registro contábil, ao possibilitar que o ato e fato das ações administrativas
sejam registrados” no SIAFI em tempo real.
O SIADS busca ser aderente à Lei n.º 4.320/1964, ao Decreto nº 9.373/2018238, à Instrução
Normativa n.º 205/1988 (que trata da gestão de materiais) e ao MCASP, sendo constantemente atua-
lizado (BRASIL, 2021a).
O uso do SIADS é “[...] obrigatório pelos órgãos e entidades da administração pública federal
direta, autárquica e fundacional, incluindo as empresas estatais dependentes”, conforme Portaria n.º
232/2020, sendo ofertado gratuitamente aos órgãos e entidades integrantes do Sistema Integrado de
Serviços Gerais (SISG), custeado pelo Ministério da Economia (BRASIL, 2021a). O Sistema está
disponível para uso por entidades públicas, mediante contratação (SERPRO, 2021)239.
Estas são as vantagens esperadas da plataforma SIADS (BRASIL, 2021a):
- promove a eficiência dos gastos públicos;
- promove o bom gerenciamento patrimonial permitindo o reaproveitamento de bens, evi-
tando aquisições desnecessárias;
- potencializa a racionalização financeira, processual e de pessoas;
- sistematiza os registros contábeis dos estoques, bens móveis, permanentes e de consumo,
e bens intangíveis (aderente ao PCASP);
- proporciona informações para apoiar as decisões governamentais de alocação mais efici-
ente de recursos;
- infraestrutura centralizada, sem custos para novos aderentes.
No canal da STN no YouTube240 está disponível uma série de tutoriais (aulões) que orientam
a utilização dos diversos subsistemas do SIADS, numa lista de reprodução (playlist).
10.2.5 Sistema Integrado de Planejamento e Gestão Fiscal do Estado de Santa Catarina (SIGEF/SC)
O SIGEF é o sistema informatizado de planejamento, orçamento, finanças e Contabilidade do
Estado de Santa Catarina, próprio da Secretaria de Estado da Fazenda (SEF/SC) (SANTA CATA-
RINA, 2016). O Sistema foi desenvolvido sob a coordenação da Gerência de Sistema de Gestão Fiscal
(GESIF), subordinada à Diretoria de Contabilidade Geral, para atender todos os Poderes e órgãos do
Estado241.
O SIGEF abrange dados necessários à elaboração da proposta orçamentária, ao controle da
execução orçamentária e financeira, bem como à Contabilidade e à integração com outros sistemas,
como o de recursos humanos e o tributário.
Dentre os objetivos específicos do SIGEF, destacam-se (SANTA CATARINA, 2016):
o provimento aos usuários e gestores de informações e ferramentas adequadas para o acom-
panhamento físico e financeiro da execução dos planos e programas de investimentos, recei-
tas e despesas do Governo, atendendo às diretrizes e controles exigidos pela legislação vi-
gente; a disponibilização de informações para o público, através da internet, tornando mais
transparente o uso dos recursos e do patrimônio público.
São módulos integrados para atender as demandas dos setores do governo, “no qual são inse-
ridos dados que geram informações a fim de subsidiar a tomada de decisão” (SANTA CATARINA,
2016):
238
Decreto nº 9.373/2018: “Dispõe sobre a alienação, a cessão, a transferência, a destinação e a disposição final ambi-
entalmente adequadas de bens móveis no âmbito da administração pública federal direta, autárquica e fundacional” (BRA-
SIL, 2018s, ementa).
239
Para saber mais sobre a forma de contratação e uso, acesse o Tutorial SIADS:
https://demonstra.serpro.gov.br/tutoriais/siads/html/index.html?mod=1
240
Tesouro Nacional: https://www.youtube.com/user/TesouroNacional
241
Conforme o Decreto n.º 2.762/2009 (SANTA CATARINA, 2009, arts. 3º e 36). Segundo o Regimento Interno da
SEF/SC: compete à GESIF “gerenciar e coordenar as ações relacionadas com o desenvolvimento, implantação, utilização,
manutenção corretiva e evolutiva do” SIGEF “e, ainda, garantir, dentro das suas atribuições, a uniformidade, confiabili-
dade e tempestividade das informações geradas pelo Sistema” (SANTA CATARINA, 2009, art. 36).
Acompanhamento Físico, Administração, Avisos, Biblioteca, Cadastro de Inadimplentes,
Conciliação Bancária, Conformidade Contábil, Contabilidade, Contratos, Custos, Demanda,
Dívida Pública, Execução Financeira, Execução Orçamentária, Financeiro (Folha), Finan-
ceiro (Programação), Financeiro SAT (Arrecadação), Lei de Diretrizes Orçamentárias, Lei
Orçamentária Anual, Planos Plurianuais, Precatórios, Programa de Ajuste Fiscal, Restos a
Pagar, Tomada de Contas Especial, Transferências.242
Segundo informações da equipe de apoio do SIGEF (obtidas por telefone), o Sistema foi ce-
dido ao Município de Salvador e aos Estados do Rio Grande do Norte e Maranhão, que o estão adap-
tando.
10.3 Fundos públicos
Esta seção busca apresentar noções introdutórias sobre os fundos públicos, enfocando-os
como parte do campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP). Destaca-se,
todavia, que os fundos podem ser estudados sob diferentes enfoques além do contábil, tais como:
social, jurídico, histórico, administrativo, orçamentário, político e econômico. Isto torna o tema ex-
tenso e complexo – inclusive envolvendo algumas divergências conceituais entre autores. Por isso,
ao final, são indicados alguns textos complementares para aprofundamento.
Primeiramente, é preciso considerar os diferentes nomes empregados. As NBC TSP e a LRF
os chamam apenas de “fundos”. A Constituição Federal de 1988 indica uma série de “fundos”, inclu-
sive criando alguns e dispondo regras gerais (para todos) e específicas (para alguns deles). A Lei n.º
4.320/1964 e o Decreto n.º 93.872/1986 os chamam de “fundos especiais”. O Projeto de Lei Comple-
mentar do Senado (PLS – Complementar243) n.º 229/2009 os chama de “fundos públicos” e, às vezes,
apenas de “fundos”, de modo similar à LRF.
Neste texto, são abordados os fundos públicos, constituídos como fundos especiais e abrangi-
dos pelas entidades que devem aplicar a CASP, com atenção aos aspectos gerais. Os fundos aqui
abordados são aqueles vinculados aos entes públicos, ou seja, aos municípios, aos estados, ao Distrito
Federal (DF) ou à União. Por isso, são considerados parte das entidades do setor público, e estão
compreendidos nos entes para fins contábeis, financeiros, orçamentários e fiscais. Estes fundos não
devem ser confundidos com as fundações nem com os fundos privados244.
a) Definições, conceitos e finalidades
Seguem, inicialmente, algumas definições simples de base normativa sobre os fundos:
1) Na Lei n.º 4.320/1964: “Constitui fundo especial o produto de receitas especificadas que
por lei se vinculam à realização de determinados objetivos ou serviços, facultada a adoção
de normas peculiares de aplicação” (BRASIL, 1964, art. 71).
2) No PLS n.º 229/2009 (Projeto de Lei da Qualidade Fiscal, que poderá substituir a Lei n.º
4.320/1964): “Constitui fundo público o conjunto de recursos, incluindo as obrigações a
ele relacionadas, que por lei se vinculem à realização de finalidades específicas” (BRASIL,
2016i, art. 56).
242
Saiba mais sobre o SIGEF/SC na sua página na internet http://www.sef.sc.gov.br/servicos/sistema/5/SIGEF e procure
obter acesso aos manuais dos módulos do Sistema junto à SEF/SC.
243
No âmbito do Congresso Nacional, são adotadas várias siglas próprias das Casas (Senado Federal e Câmara dos De-
putados), tais como: PLS para “Projeto de Lei [de iniciativa] do Senado”, quando no Senado, e PL quando na Câmara;
PLC para “Projeto de lei [de iniciativa] da Câmara”, quando no Senado, e PL quando na Câmara (BRASIL, 2018a). O
projeto referido neste Livro como PLS n.º 229/2009, é um “PLS Complementar”, por ser projeto de lei complementar de
iniciativa do Senado, que já foi apresentado no Capítulo 1.
244
Veja conceitos e tipos de fundações públicas em quadro do Capítulo 1. Quanto aos fundos privados, a natureza jurídica
compreende: “os fundos garantidores de parcerias público-privadas (FGP) da União, dos Estados, do Distrito Federal ou
dos Municípios, previstos na Lei n.º 11.079, de 30/12/2004; os fundos de avais privados” (CONCLA, 2016, 324-7).
3) No Decreto n.º 93.872/1986 (de âmbito federal): “Constitui Fundo Especial de natureza
contábil ou financeira, para fins deste decreto, a modalidade de gestão de parcela de recur-
sos do Tesouro Nacional, vinculados por lei à realização de determinados objetivos de po-
lítica econômica, social ou administrativa do Governo” (BRASIL, 1986b, art. 71).
O Grupo Técnico de Padronização de Relatórios (GTREL)245, da STN, após uma série de
análises normativas e de consultas, como resultado de um grupo temático sobre taxonomia, chegou-
se ao seguinte conceito de fundos: “Instrumento criado por lei, sem personalidade jurídica, para ges-
tão individualizada de recursos vinculados, visando ao alcance de objetivos específicos” (BRASIL,
2011c, p. 13).
Seguem, agora, conceitos formulados (visões de autores) e esclarecimentos sobre o signifi-
cado e as finalidades dos fundos. Observe que os conceitos, em linhas gerais, derivam das definições
normativas.
Segundo Guastalle et al. (2013, p. 2, grifo nosso), os fundos especiais “são instrumentos de
descentralização de gestão e autonomia financeira, tornando-se, a partir da Constituição de 1988,
meios para a implementação de políticas públicas” 246. De acordo com os mesmos autores (2013, p.
4), existem vários motivos que levam à criação de um fundo especial, sendo o mais frequente “a
pressão exercida por determinado segmento social [...]”. Em outros casos, a criação do fundo é inici-
ativa do gestor público, “ao identificar e eleger determinada área que necessita de uma atuação mais
efetiva, e para tal vincula receitas específicas, que, quando realizadas, só poderão ser aplicadas na-
quela finalidade pré-estabelecida” (GUASTALLE et al. 2013, p. 4).
Sob o enfoque administrativo, um fundo especial é uma modalidade de gestão de recursos
públicos que permite desvincular os recursos financeiros do sistema de caixa único e assegurar sua
aplicação exclusiva para alguma finalidade. Essa modalidade (forma de gestão) oferece individuali-
zação dos recursos dos fundos, mesmo diante da gestão pelo caixa único do tesouro247 (mais sobre
isto é abordado adiante). Assim, modalidade dos fundos oferece certa descentralização da gestão e
autonomia financeira. Isto tudo implica na necessidade de haver: gestores responsáveis, contabiliza-
ção, prestação de contas e fiscalização sobre os recursos.
As finalidades dos fundos podem ser relativas à prestação de serviços públicos e ao atingi-
mento de determinados objetivos econômicos, sociais ou administrativos, por meio de programas,
projetos ou atividades. Segundo Cruz et al. (2003, p. 110), destacam-se os fundos nas áreas de “saúde,
educação, assistência social, infância e adolescência, habitação, agricultura, turismo, desenvolvi-
mento urbano, transportes, assistência e previdência do servidor, desenvolvimento econômico, [...]”.
Adiante, há exemplos de alguns dos fundos mais conhecidos.
b) Disposições normativas e características
Em termos normativos, destacam-se inicialmente algumas disposições constitucionais básicas
sobre os fundos. A Constituição Federal veda “a instituição de fundos de qualquer natureza, sem
prévia autorização legislativa” (BRASIL, 1988, art. 167, inciso IX). A Constituição também veda “a
vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas [...] a destinação de recursos
245
A Portaria STN n.º 511/2014, que dispõe sobre o GTREL (existentes antes desta), foi revogada pela Portaria STN n.º
767/2017, que dispôs sobre a Câmara Técnica de Normas Contábeis e de Demonstrativos Fiscais da Federação
(CTCONF), que passou a ser responsável por subsidiar a elaboração, pela STN, das normas gerais relativas à consolidação
das contas públicas, e que abrange ainda relatórios e demonstrativos fiscais (BRASIL, 2017a).
246
Descentralização versus desconcentração: Segundo Cruz (2016a), se o fundo envolver apenas uma dentre as três
esferas da federação, tem-se uma desconcentração, ao invés de descentralização.
247
O princípio da unidade de tesouraria obriga que todos os recolhimentos de receitas orçamentárias sejam feitos à conta
única do Tesouro, em cumprimento à Lei n.º 4.320/1964: “Art. 56. O recolhimento de tôdas as receitas far-se-á em estrita
observância ao princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais” (BRA-
SIL, 1964, art. 56). Há mais informações sobre este tema na próxima subseção.
para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e [...]
(BRASIL, 1988, art. 167, inciso IX).
Extrai-se da Constituição que: os fundos devem ser instituídos por lei; e os únicos fundos que
podem ter seus recursos vinculados à arrecadação de impostos são aqueles das áreas de saúde e edu-
cação248 – abordados ao final desta seção. As leis que instituem os fundos podem ser federais, esta-
duais ou municipais.
Há disposições básicas sobre os fundos especiais no Título VII da Lei n.º 4.320/1964 (BRA-
SIL, 1964, arts. 71-74):
TÍTULO VII - Dos Fundos Especiais
Art. 71. Constitui fundo especial o produto de receitas especificadas que por lei se vinculam
à realização de determinados objetivos ou serviços, facultada a adoção de normas peculiares
de aplicação.
Art. 72. A aplicação das receitas orçamentárias vinculadas a fundos especiais far-se-á através
de dotação consignada na Lei de Orçamento ou em créditos adicionais.
Art. 73. Salvo determinação em contrário da lei que o instituiu, o saldo positivo do fundo
especial apurado em balanço será transferido para o exercício seguinte, a crédito do mesmo
fundo.
Art. 74. A lei que instituir fundo especial poderá determinar normas peculiares de contrôle,
prestação e tomada de contas, sem de qualquer modo, elidir a competência específica do
Tribunal de Contas ou órgão equivalente.
Sobre a referida Lei, chama-se a atenção inicialmente ao art. 72, que estabelece que a aplica-
ção das receitas orçamentárias vinculadas aos fundos precisa constar em dotação na Lei Orçamentária
Anual (LOA) ou em leis de créditos adicionais (CA). Para isso, é necessário o controle orçamentário
dos fundos, conforme explicado adiante.
Conforme abordado no Capítulo 1, o campo de aplicação da CASP abrange todas as entidades
do setor público (ESP), que devem obrigatoriamente observar as normas e técnicas próprias, inclusive
para elaborar e divulgar relatórios contábeis. No conceito de ESP, conforme a NBC TSP – Estrutura
Conceitual (EC), estão compreendidos os “fundos” (CFC, 2016a, item 1.8A)249.
Neste mesmo sentido, no ano de 2000, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) já havia esta-
belecido que os fundos estão compreendidos nos entes públicos obrigados a respeitar às disposições
desta Lei (BRASIL, 2000b, art. 2º, §§ 2º e 3º, grifos nossos):
§ 2º As disposições desta Lei Complementar obrigam a União, os Estados, o Distrito Federal
e os Municípios.
§ 3º Nas referências:
I - à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estão compreendidos:
a) o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste abrangidos os Tribunais de Contas, o Poder
Judiciário e o Ministério Público;
b) as respectivas administrações diretas, fundos, autarquias, fundações e empresas estatais
dependentes; [...]
Diante disso, segundo Silva et al. (2004 apud GUASTALLE et al., 2013, p. 3), a LRF “trouxe
novidades quanto aos mecanismos de controle e transparência na aplicação dos recursos, que acaba-
ram por determinar a necessidade do Fundo Especial ser constituído como Unidade Orçamentária”,
no âmbito da classificação institucional da despesa250. Segundo os autores (2013, p. 3), como decor-
rência da LRF, os fundos especiais “passaram a ter seu plano de aplicação de recursos integrando os
248
Esta é uma das exceções ao princípio orçamentário da não-vinculação (não-afetação) da receita de impostos, estudado
na Disciplina precedente e abordado inclusive no MCASP/PCO.
249
A NBC T 16.1, de 2008 (revogada pela EC a partir de 2017), também incluía os fundos como parte das ESP.
250
Conforme o MCASP/PCO, a classificação institucional da despesa “reflete a estrutura de alocação dos créditos orça-
mentários e está estruturada em dois níveis hierárquicos: órgão orçamentário e unidade orçamentária. Constitui unidade
orçamentária o agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações
próprias (art. 14 da Lei nº 4.320/1964). Os órgãos orçamentários, por sua vez, correspondem a agrupamentos de unidades
orçamentárias. As dotações são consignadas às unidades orçamentárias, responsáveis pela realização das ações. [...] Cabe
chamados instrumentos de planejamento criados pela Constituição Federal de 1988” – o PPA, a LDO
e a LOA. Com isso, os fundos, que eram inicialmente “apenas uma forma de gestão de receitas”,
foram transformados em Unidades Orçamentárias (GUASTALLE et al., 2013, p. 3).
Orçamentariamente, os fundos especiais obtêm receitas a eles vinculadas e realizam despesas.
As suas receitas são especificadas por lei, e as suas despesas devem constar em dotações consignadas
na LOA ou em leis de CA. As suas receitas são individualizadas e ficam disponíveis para execução
de suas próprias despesas.
Sobre as obrigações contábeis, no que se refere ao encerramento de exercício, o fundo especial
“deverá providenciar as demonstrações contábeis e orçamentarias exigidas pela Lei nº 4.320/64, as
quais passarão a integrar o Balanço Geral do ente público” (MACHADO JR.; REIS apud
GUASTALLE et al., 2013, p. 3). Sobre as responsabilidades do(s) Contador(es) envolvidos com os
fundos especiais, segundo Cruz et al. (2003, p. 112):
No caso dos municípios, o contador geral é o responsável pela organização geral da contabi-
lidade da prefeitura e dos fundos, independentemente do fato de existir ou não outro contador
para cada um dos fundos legalmente criados, ou outro contador para vários fundos. A res-
ponsabilidade é do contador geral, não sendo considerado o fato de que ele receba ou deixe
de receber gratificação pecuniária pela atividade extra de contabilizar os recursos e gastos do
fundo.
O saldo positivo apurado no balanço251 anual do fundo será transferido para o exercício se-
guinte em crédito – salvo por determinação em contrário da lei que instituiu o fundo. Assim, busca-
se preservar os recursos dos fundos entre os anos, dando continuidade à sua destinação original. A
este respeito, a LRF dispõe que “Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão
utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso
daquele em que ocorrer o ingresso” (BRASIL, 2000b, art. 8º, parágrafo único).
Em âmbito federal, o Decreto n.º 93.872/1986, que “Dispõe sobre a unificação dos recursos
de caixa do Tesouro Nacional, atualiza e consolida a legislação pertinente e dá outras providências”,
busca também reunir e organizar disposições sobre os fundos especiais. O tema é tratado na Seção
IX do Capítulo III (Da Administração Financeira) de tal Decreto (BRASIL, 1986b, arts. 71-81):
SEÇÃO IX - Fundos Especiais
Art. 71. Constitui Fundo Especial de natureza contábil ou financeira, para fins deste decreto,
a modalidade de gestão de parcela de recursos do Tesouro Nacional, vinculados por lei à
realização de determinados objetivos de política econômica, social ou administrativa do Go-
verno.
§ 1º São Fundos Especiais de natureza contábil, os constituídos por disponibilidades finan-
ceiras evidenciadas em registros contábeis, destinados a atender a saques a serem efetuados
diretamente contra a caixa do Tesouro Nacional.
§ 2º São Fundos Especiais de natureza financeira, os constituídos mediante movimentação
de recursos de caixa do Tesouro Nacional para depósitos em estabelecimentos oficiais de
crédito, segundo cronograma aprovado, destinados a atender aos saques previstos em progra-
mação específica.
Art. 72. A aplicação de receitas vinculadas a fundos especiais far-se-á através de dotação
consignada na Lei de Orçamento ou em crédito adicional (Lei nº 4.320/64, art. 72).
Art. 73. É vedado levar a crédito de qualquer fundo recursos orçamentários que não lhe forem
especificamente destinados em orçamento ou em crédito adicional (Decreto-lei nº 1.754/79,
art. 5º).
ressaltar que um órgão orçamentário ou uma unidade orçamentária não correspondem necessariamente a uma estrutura
administrativa, como ocorre, por exemplo, com alguns fundos especiais e [...]” (BRASIL, 2021g, p. 77-78).
251
Um Grupo de Trabalho da STN considera que se trata de “saldo patrimonial do exercício [...] apurado em balanço
patrimonial do fundo” (BRASIL, 2011c, p. 13). O Decreto n.º 93.872/1986 utiliza o termo “saldo financeiro apurado em
balanço do fundo”, que se incorpora ao seu “orçamento” no exercício subsequente (BRASIL, 1986, art. 79). O PLP n.º
229/2009 utiliza apenas o termo “saldo financeiro” (veja adiante) (BRASIL, 2016a, art. 56, § 2º).
Art. 74. A aplicação de recursos através de fundos especiais constará de programação e será
especificada em orçamento próprio, aprovado antes do início do exercício financeiro a que
se referir.
Art. 75. Somente poderá ser contemplado na programação financeira setorial o fundo espe-
cial devidamente cadastrado pela Secretaria do Tesouro Nacional, mediante encaminhamento
da respectiva Secretaria de Controle Interno, ou órgão de atribuições equivalentes.
Art. 76. Salvo expressa disposição de lei em contrário, aplicam-se à execução orçamentária
de fundo especial as mesmas normas gerais que regem a execução orçamentária da União.
Art. 77. Não será permitida a utilização de recursos vinculados a fundo especial para despe-
sas que não se identifiquem diretamente com a realização de seus objetivos ou serviços de-
terminados.
Art. 78. A contabilização dos fundos especiais geridos na área da administração direta será
feita pelo órgão de contabilidade do Sistema de Controle Interno, onde ficarão arquivados os
respectivos documentos para fins de acompanhamento e fiscalização.
Parágrafo único. Quando a gestão do fundo for atribuída a estabelecimento oficial de crédito,
a este caberá sua contabilização e remeter os respectivos balanços acompanhados de demons-
trações financeiras à Secretaria de Controle Interno, ou órgão de atribuições equivalentes,
para fins da supervisão ministerial.
Art. 79. O saldo financeiro apurado em balanço de fundo especial poderá ser utilizado em
exercício subseqüente, se incorporado ao seu orçamento (Lei nº 4.320/64, art. 73).
Art. 80. Extinguir-se-á o fundo especial inativo por mais de dois exercícios financeiros.
Art. 81. É vedada a constituição de fundo especial, ou sua manutenção, com recursos origi-
nários de dotações orçamentárias da União, em empresas publicas, sociedades de economia
mista e fundações, salvo quando se tratar de estabelecimento oficial de crédito.
Destaca-se que, excetuando o caráter esclarecedor geral destas disposições, o Decreto se
aplica apenas à União (esfera federal). Por sua vez, as disposições sobre fundos especiais da Lei n.º
4.320/1964 se aplicam a todos os entes, incluindo aqueles dos estados, do DF e dos municípios.
No Decreto, há diversas disposições, inclusive sobre a contabilização dos fundos. Observa-
se, por exemplo, que não deve haver desvio das despesas em relação às finalidades dos fundos: os
recursos vinculados devem ser direcionados apenas para gastos identificados com a realização de seus
objetivos ou serviços – não podem ser manejados livremente entre diferentes dotações.
O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) é superficial em sua abor-
dagem sobre os fundos especiais. Todavia, há uma seção da Parte I que orienta a contabilização de
operações com recursos do FUNDEB – fundo este tratado adiante.
O Projeto de Lei de iniciativa do Senado n.º 229/2009 – PLS Complementar – conhecido
como Projeto de Lei da Qualidade Fiscal (LQF), ainda em processo aprovação no Congresso Nacio-
nal, poderá revogar e substituir a Lei n.º 4.320/1964252 – apresenta as seguintes disposições sobre os
fundos públicos (BRASIL, 2016i, arts. 56-57):
TÍTULO VI - DOS FUNDOS
Art. 56. Constitui fundo público o conjunto de recursos, incluindo as obrigações a ele rela-
cionadas, que por lei se vinculem à realização de finalidades específicas.
§ 1º A disponibilidade de caixa do fundo público sujeita-se às normas financeiras da admi-
nistração pública, sem prejuízo de que o seu registro e controle se façam apartadamente da
administração financeira centralizada.
§ 2º Ressalvada vedação legislativa, em cada caso ou na lei de criação do fundo público, o
saldo financeiro será transferido para o exercício seguinte, a crédito do mesmo fundo.
§ 3º A conveniência da manutenção de recursos em fundos públicos será avaliada, no mínimo
a cada 4 (quatro) anos, pelos entes da Federação.
§ 4º No caso de extinção de fundo público, o patrimônio será transferido ao respectivo órgão
ou entidade supervisora, e o saldo financeiro será apropriado pelo órgão central de adminis-
tração financeira do ente da Federação, sem vinculação específica.
252
Apresentado no Capítulo 1. Ainda não está em vigor quando da publicação desta edição do Livro.
§ 5º Poderão ser estabelecidas, por lei ordinária, normas adicionais para a adequação, ao
disposto neste Título, dos fundos públicos existentes na data de promulgação desta Lei Com-
plementar.
Art. 57. A lei que instituir fundo público disporá, no mínimo, sobre:
I – seu nome;
II – o órgão ou a entidade da administração pública no âmbito da qual deverá funcionar;
III – seu objeto ou sua finalidade;
IV – a origem de seus recursos;
V – a responsabilidade de seu gestor quanto à administração dos recursos;
VI – normas peculiares quanto a sua administração;
VII – modelo e procedimentos de deliberação;
VIII – as condições aplicáveis à prestação de contas;
IX – seu prazo de vigência, caso não seja indeterminado.
Parágrafo único. É vedada a criação de fundo público quando seus objetivos puderem ser
alcançados mediante a vinculação de receitas específicas.
Do texto do PLS, que merece ser lido, destaca-se que: “A disponibilidade de caixa do fundo
público se sujeita às normas financeiras da administração pública, sem prejuízo de que o seu registro
e controle se façam apartadamente da administração financeira centralizada” (BRASIL, 2016i, art.
56, § 1º). Soma-se a isto a disposição do art. 33 do mesmo PLS:
Art. 33. O recebimento e a movimentação de recursos relativos às receitas realizadas pelos
órgãos, fundos, autarquias, fundações e demais entidades integrantes dos orçamentos fiscal
e da seguridade social far-se-ão em estrita observância ao princípio de unidade de tesouraria.
§ 1º Observado o art. 43 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, entende-se por
unidade de tesouraria o recebimento e a movimentação centralizados e exclusivos de todos
os ingressos de natureza financeira por intermédio dos mecanismos da conta única do res-
pectivo Tesouro, independentemente de autonomia funcional, administrativa, orçamentária
ou financeira.
§ 2º O Poder Executivo de cada ente estabelecerá as condições para o recebimento e a movi-
mentação dos recursos financeiros na conta única, observada a vinculação dos recursos de
que trata o art. 54, e, no encerramento do exercício, a devolução à conta única de saldos não
utilizados ou a sua consideração como recursos diferidos (BRASIL, 2016i, art. 33, grifos
nossos).
O artigo 43 da LRF, mencionado pelo PLS, estabelece que “As disponibilidades de caixa dos
entes da Federação serão depositadas conforme estabelece o § 3º do art. 164 da Constituição”, com
uma exceção253 (BRASIL, 2000b, art. 43). A parte citada da Constituição estabelece que “As dispo-
nibilidades de caixa da União serão depositadas no banco central; as dos Estados, do Distrito Federal,
dos Municípios e dos órgãos ou entidades do Poder Público e das empresas por ele controladas, em
instituições financeiras oficiais, ressalvados os casos previstos em lei” (BRASIL, 1988, art. 164, § 3º,
grifos nossos).
No que se refere à escrituração das contas públicas, a LRF estabelece que “a disponibilidade
de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa
obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada” (BRASIL, 2000b, art. 50,
I, grifos nossos). Deste modo, os fundos devem ter suas contas consolidadas junto aos entes.
253
“§ 1º As disponibilidades de caixa dos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos, ainda
que vinculadas a fundos específicos a que se referem os arts. 249 e 250 da Constituição, ficarão depositadas em conta
separada das demais disponibilidades de cada ente e aplicadas nas condições de mercado, com observância dos limites e
condições de proteção e prudência financeira” (BRASIL, 2000b, art. 42, § 1º, grifos nossos). Os arts. 249 e 250 da Cons-
tituição dispõe (BRASIL, 1988, arts. 249-250): “Art. 249. Com o objetivo de assegurar recursos para o pagamento de
proventos de aposentadoria e pensões concedidas aos respectivos servidores e seus dependentes, em adição aos recursos
dos respectivos tesouros, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão constituir fundos integrados
pelos recursos provenientes de contribuições e por bens, direitos e ativos de qualquer natureza, mediante lei que disporá
sobre a natureza e administração desses fundos. Art. 250. Com o objetivo de assegurar recursos para o pagamento dos
benefícios concedidos pelo regime geral de previdência social, em adição aos recursos de sua arrecadação, a União poderá
constituir fundo integrado por bens, direitos e ativos de qualquer natureza, mediante lei que disporá sobre a natureza e
administração desse fundo”.
Assim, extrai-se que os fundos públicos, como regra geral, não podem ter recebimentos e
movimentações de recursos segregados da conta única do tesouro, ou seja, eles também devem res-
peitar o princípio da unidade de tesouraria. Todavia, o registro e o controle dos seus recursos são
apartados da administração financeira centralizada, mas devem respeitar às normas financeiras da
administração pública.
Além disso, o apartamento dos recursos da conta única não deve representar menos fiscaliza-
ção – muito pelo contrário. Isto porque os recursos públicos geridos pelos fundos estão sujeitos à
fiscalização dos tribunais de contas competentes nos âmbitos dos entes ao quais os recursos se vin-
cularem (saiba mais sobre os controles externo e interno no Capítulo 9). Além disso, a lei que instituir
fundo poderá estabelecer normas peculiares de controle, prestação e tomada de contas, conforme
fundamentado a seguir.
Além das já citadas, há outras características dos fundos públicos que merecem destaque, con-
forme um Grupo Técnico da STN (BRASIL, 2011c, p. 13): inexistência de personalidade jurídica:
“apesar de possuírem natureza jurídica, os fundos não possuem personalidade jurídica e estão vincu-
lados a um órgão da administração direta ou indireta”; e não é detentor de patrimônio: por não possuir
personalidade jurídica, “o fundo não detém patrimônio, sendo este afetado ao fundo para a realização
dos seus objetivos”.
Destaca-se que, apesar de não possuírem personalidade jurídica (apenas natureza jurídica), os
fundos públicos são obrigados a possuir CNPJ (BRASIL, 2011c, p. 9). Segundo Costa (2012, p. 14),
“Como a Receita Federal exige inscrição no CNPJ de todas as naturezas jurídicas, muitos as confun-
dem com a própria personalidade jurídica”.
c) Classificações
O já citado Decreto n.º 93.872/1986 (de âmbito federal) distingue dois tipos de fundos, con-
forme a natureza (BRASIL, 1986b, art. 1º, §§ 1º e 2º):
a) Fundos especiais de natureza contábil: “os constituídos por disponibilidades financeiras
evidenciadas em registros contábeis, destinados a atender a saques a serem efetuados dire-
tamente contra a caixa do Tesouro Nacional”; e
b) Fundos especiais de natureza financeira: “os constituídos mediante movimentação de re-
cursos de caixa do Tesouro Nacional para depósitos em estabelecimentos oficiais de cré-
dito, segundo cronograma aprovado, destinados a atender aos saques previstos em progra-
mação específica”.
Para saber a natureza de um fundo em particular, é preciso verificar a lei que o instituiu. A
partir de suas próprias interpretações das normas e dos casos reais brasileiros, alguns autores criaram
outras classificações para os fundos. Kohama (2016, p. 226) classifica os fundos em três:
a) Fundos especiais de despesa: aqueles cujas receitas “se vinculam à realização de objetivos
ou serviços de diversos órgãos ou unidades administrativas, que possuem as condições de
execução orçamentária e financeira”;
b) Fundos especiais de financiamento (rotativos): aqueles cujas receitas “se vinculam à exe-
cução de programas de empréstimos e financiamento a entidades públicas ou privadas, sem
personalidade jurídica que, geralmente, devem ser administrados por uma instituição fi-
nanceira oficial ou vinculada à administração pública”; e
c) Fundos de natureza contábil: aqueles constituídos com “o recolhimento, a movimentação
e controle de receitas e sua distribuição para a realização de objetivos ou serviços especí-
ficos, atendidas as normas de captação e utilização dos recursos que forem estabelecidas
na lei de instituição do fundo”.
Sanches (2002, p. 293-294) considera que é “quase um imperativo” que se adotem providên-
cias para a “formal definição dos tipos de fundos que devam subsistir [...] mediante estruturação de
uma taxinomia com categorias mutuamente excludentes de fundos, com clara definição dos elemen-
tos singulares de cada espécie e sua finalidade”. Segundo tal autor (2002, p. 294), em princípio, “essa
categorização poderia ser integrada por seis espécies”:
a) Fundos programáticos: “destinados à execução de programas especiais de trabalho (obras,
equipamentos, serviços ou auxílios financeiros a entes públicos para ações dessa natu-
reza)”;
b) Fundos contábeis: “destinados, exclusivamente, à realização de inversões financeiras, e
operando, sempre, por intermédio de instituições financeiras oficiais”;
c) Fundos de transferências legais: “destinados a sistematizar as transferências derivadas do
compartilhamento de receitas e ao cumprimento de encargos impostos por determinações
legais (FPE, FUNDEF254, etc.)”;
d) Fundos de redefinição de fontes: “destinados apenas à recaracterização de fontes de recur-
sos com vistas à orientar sua aplicação”;
e) Fundos de garantia: “destinados, apenas, a propiciar garantias a determinadas operações,
definidas em lei, de interesse do País, operando por intermédio de instituições financeiras
oficiais e com base em ativos reais caracterizados como compondo o seu patrimônio”; e
f) Fundos de incentivos fiscais: “destinados a sistematizar os recursos mobilizados, em cada
exercício, com base em incentivos fiscais específicos e nos retornos das aplicações em
exercícios anteriores”.
O já citado GTREL (BRASIL, 2011c), da STN, também identifica a existência de seis tipos
de fundos, todavia, de modo um pouco diferente das classificações precedentes: fundos de transfe-
rências e repartições; fundos programáticos; fundos de previdência; fundos de financiamento; fundos
garantidores; e fundos de poupança.
Destaca-se que nas classificações de Sanches e do GTREL podem constar inclusive fundos
privados, e não apenas os fundos públicos. Por limitação de espaço, não será aprofundado o tema –
sendo que, segundo Costa (2012, p. 12), “não existe consenso sobre a classificação dos fundos”. Para
os interessados nestas e outras classificações, é indicada a obra de Costa (2012).
d) FUNDEB
Consta aqui uma breve introdução a um dos mais importantes fundos especiais existentes no
Brasil, o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profis-
sionais da Educação (FUNDEB). Trata-se, na realidade, de um conjunto de fundos especiais de natu-
reza contábil, que representam a principal fonte de financiamento da educação básica no Brasil.
O FUNDEB foi criado em 2007, em caráter temporário até o final de 2020255. A partir da
promulgação da Emenda Constitucional n.º 108/2020, tornou-se permanente e seu alcance foi ampli-
ado. Uma das novidades da referida Emenda foi a inclusão do art. 212-A na Constituição, e a alteração
do art. 212 (BRASIL, 1988, arts. 212 e 212-A, grifos nossos):
Art. 212. A União aplicará, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios vinte e cinco por cento, no mínimo, da receita resultante de impostos,
compreendida a proveniente de transferências, na manutenção e desenvolvimento do ensino.
[...]
§ 8º Na hipótese de extinção ou de substituição de impostos, serão redefinidos os percentuais
referidos no caput deste artigo e no inciso II do caput do art. 212-A, de modo que resultem
recursos vinculados à manutenção e ao desenvolvimento do ensino, bem como os recursos
subvinculados aos fundos de que trata o art. 212-A desta Constituição, em aplicações equi-
valentes às anteriormente praticadas.
254
Atualmente FUNDEB, tratado a seguir.
255
Conforme o Ministério da Educação (BRASIL, 2018q), o FUNDEB foi criado pela Emenda Constitucional n.º 53/2006
e regulamentado pela Lei n.º 11.494/2007 e pelo Decreto n.º 6.253/2007, em substituição ao Fundo de Manutenção e
Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério (FUNDEF – que vigorou de 1998 a 2006).
§ 9º A lei disporá sobre normas de fiscalização, de avaliação e de controle das despesas com
educação nas esferas estadual, distrital e municipal.
Art. 212-A. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios destinarão parte dos recursos a
que se refere o caput do art. 212 desta Constituição à manutenção e ao desenvolvimento do
ensino na educação básica e à remuneração condigna de seus profissionais, respeitadas as
seguintes disposições:
I - a distribuição dos recursos e de responsabilidades entre o Distrito Federal, os Estados e
seus Municípios é assegurada mediante a instituição, no âmbito de cada Estado e do Distrito
Federal, de um Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valori-
zação dos Profissionais da Educação (Fundeb), de natureza contábil;
II - os fundos referidos no inciso I do caput deste artigo serão constituídos por 20% (vinte
por cento) dos recursos a que se referem os incisos I, II e III do caput do art. 155, o inciso II
do caput do art. 157, os incisos II, III e IV do caput do art. 158 e as alíneas "a" e "b" do inciso
I e o inciso II do caput do art. 159 desta Constituição;
III - os recursos referidos no inciso II do caput deste artigo serão distribuídos entre cada
Estado e seus Municípios, proporcionalmente ao número de alunos das diversas etapas e mo-
dalidades da educação básica presencial matriculados nas respectivas redes, nos âmbitos de
atuação prioritária, conforme estabelecido nos §§ 2º e 3º do art. 211 desta Constituição, ob-
servadas as ponderações referidas na alínea "a" do inciso X do caput e no § 2º deste artigo;
IV - a União complementará os recursos dos fundos a que se refere o inciso II do caput deste
artigo;
V - a complementação da União será equivalente a, no mínimo, 23% (vinte e três por cento)
do total de recursos a que se refere o inciso II do caput deste artigo, distribuída da seguinte
forma: [...]
X - a lei disporá, observadas as garantias estabelecidas nos incisos I, II, III e IV do caput e
no § 1º do art. 208 e as metas pertinentes do plano nacional de educação, nos termos previstos
no art. 214 desta Constituição, sobre: [...]
d) a transparência, o monitoramento, a fiscalização e o controle interno, externo e social dos
fundos referidos no inciso I do caput deste artigo, assegurada a criação, a autonomia, a ma-
nutenção e a consolidação de conselhos de acompanhamento e controle social, admitida sua
integração aos conselhos de educação; [...]
Deste modo: devem ser instituídos os fundos nos Estados e do DF; os fundos serão mantidos
com recursos das três esferas de governo; a distribuição dos recursos é proporcional ao número de
alunos; deve haver transparência e controle sobre esses recursos; e são demandadas regulações espe-
cíficas em leis. Além disso, a Emenda também incluiu o art. 163-A, já citado no Capítulo 1, que
dispõe que os entes devem disponibilizar uma série de dados contábeis, orçamentários e fiscais 256.
No sentido de dar cumprimento aos artigos citados da Constituição, a Lei n.º 14.113/2020
regulamentou o FUNDEB (BRASIL, 2020s). Essa Lei institui um desses Fundos no âmbito de cada
estado e do DF. Entre outros aspectos, a Lei dispõe sobre: as fontes de receita dos Fundos; a comple-
mentação da União; a distribuição dos recursos; a transferência e a gestão dos recursos; a utilização
dos recursos; e o acompanhamento, a avaliação, o monitoramento, o controle social, a comprovação
e a fiscalização dos recursos.
As despesas realizadas pelos entes, bem como o cumprimento dos limites de aplicação dos
recursos do FUNDEB podem ser monitorados por meio dos dados no Sistema de Informações sobre
Orçamentos Públicos em Educação (SIOPE), disponíveis no sítio do Fundo Nacional de Desenvolvi-
mento da Educação (FNDE)257.
e) Outros exemplos e aprofundamento
Segundo Cruz et al. (2003, p. 108), os fundos existem no âmbito dos três Poderes (Executivo,
Legislativo e Judiciário), muito embora a maioria se encontre no âmbito do Executivo, localizando-
se tanto na administração direta quanto na indireta. Segundo os mesmos autores (2003, p. 109), há
256
"Art. 163-A. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios disponibilizarão suas informações e dados con-
tábeis, orçamentários e fiscais, conforme periodicidade, formato e sistema estabelecidos pelo órgão central de contabili-
dade da União, de forma a garantir a rastreabilidade, a comparabilidade e a publicidade dos dados coletados, os quais
deverão ser divulgados em meio eletrônico de amplo acesso público" (BRASIL, 1988, art. 163-A).
257
https://www.fnde.gov.br/fnde_sistemas/siope
milhares de fundos especiais no Brasil, em decorrência de haver mais de 5,5 mil municípios. Para
ilustrar o efeito desse número: cada um desses municípios possui o seu próprio Fundo Municipal de
Saúde (FMS), além de outros fundos com finalidades diversas.
Ainda na área da saúde, com base constitucional, a Lei n.º 8.080/1990 criou o Fundo Nacional
de Saúde (FNS) (BRASIL, 1990a, art. 33, §1°) e a Lei n.º 8.142/1990 estabeleceu que para receberem
recursos do Sistema Único de Saúde (SUS), provenientes do FNS, os estados, o DF e os municípios
devem ter seus próprios fundos de saúde (BRASIL, 1990b, art. 4°, I).
Outros exemplos de fundos, de diferentes naturezas, entes e Poderes: Fundo de Amparo ao
Trabalhador (FAT); Fundo Estadual de Saúde (FES); Fundo Nacional de Segurança Pública (FNSP);
Fundo de Participação dos Municípios (FPM); Fundo de Melhoria da Polícia Militar (FUMPOM);
Fundo da Infância e da Adolescência (FIA); e Fundo de Reaparelhamento da Justiça (FRJ).
Destaca-se que o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) é um fundo privado, clas-
sificado como de poupança compulsória, que não integra o patrimônio do setor público, muito embora
o Governo Federal tenha poderes deliberativos sobre o fundo (COSTA, 2012).
Aos interessados em aprofundar os estudos sobre os fundos públicos, são recomendadas as
seguintes leituras: (1) capítulo sobre fundos especiais do livro Contabilidade Pública, de Kohama; (2)
texto para discussão intitulado “Uma Visão Sistêmica dos Fundos Federais”, de Costa (2012), publi-
cado pela STN; (3) artigo “Fundos federais: origens, evolução e situação atual na administração fe-
deral”, de Sanches (2002); (4) artigo “As ferramentas de controle financeiro e contábil utilizadas
pelos fundos especiais no Município de São Paulo: estudo de múltiplos casos”, de Guastalle et al.
(2013); e (5) seção sobre a contabilização do FUNDEB no MCASP/PCO.
Resumo do Capítulo
A escrituração contábil estatal nesta Disciplina é desenvolvida a partir de um exercício com um caso
simulado: no material de apoio, você encontra as instruções com etapas que devem ser seguidas.
Todos os entes devem adotar Sistema Integrado de Administração Financeira e Controle (SIAFIC)
que atenda ao padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da União. O Sistema
de Informações Contábeis e Fiscais do Setor Público Brasileiro (SICONFI) é uma ferramenta mantida
pela STN na internet, destinada ao recebimento de informações contábeis, financeiras e de estatísticas
fiscais de todos os entes públicos. O Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo
Federal (SIAFI) é um sistema informatizado que processa e controla a execução orçamentária, finan-
ceira, patrimonial e contábil da União. O Estado de Santa Catarina desenvolveu o seu próprio sistema
informatizado, o Sistema Integrado de Planejamento e Gestão Fiscal do Estado de Santa Catarina
(SIGEF/SC). Fundo público é uma modalidade de gestão de recursos públicos que permite desvincu-
lar (sem segregar) os recursos financeiros do sistema de caixa único, com vistas a assegurar sua apli-
cação exclusiva para alguma finalidade (objetivo ou serviço). Os fundos públicos representam o pro-
duto de receitas especificadas que por lei se vinculam à realização de determinadas finalidades, con-
forme disposição das leis que os instituíram.
1) O que visa e qual o objetivo do PCASP?
2) Quais as classes de contas do PCASP? O que são classes nessa estrutura?
3) Cite os cinco grupos de contas do Balanço Patrimonial que derivam dos grupos de contas do
PCASP. Inclua nomes e códigos das contas. Qual a natureza destas contas?
4) O que é o SIAFIC e o que ele deve permitir?
5) O que é o SICONFI e o que ele permite?
6) Quais entidades estão abrangidas pelo SIAFI?
7) Quais os objetivos do SIAFI? Explique dois deles.
8) O que é Conta Única do Tesouro? Explique o princípio envolvido nesta conta.
9) O que é o SIGEF/SC? Quem o desenvolveu?
10) Quais as principais normas que regulam os fundos públicos (fundos especiais)?
11) Cite três das principais características dos fundos públicos?
12) Cite três exemplos de fundos especiais reais e obtenha a lei de criação de um deles.
Outras Atividades
a) Obtenha os materiais de apoio sobre o plano de contas (PCASP) e a escrituração sintética (CEES)
e siga as instruções de etapas recomendadas.
b) Viste a página do SICONFI na STN e identifique a portaria mais recente sobre a MSC. Aproveite
para conhecer algumas das consultas disponíveis de dados abertos dos entes públicos.
c) Visite o Portal SIAFI e conheça as informações lá disponíveis para aprofundar seus estudos.
d) Obtenha alguma das obras indicadas sobre os fundos públicos para aprofundar seu estudo sobre
as classificações dos mesmos e conhecer exemplos aplicáveis a cada tipo.
Curiosidades
Na arquitetura do PCASP foi trazida de volta uma prática contábil comum na década de 1960
para os registros contábeis ensinados no Brasil (CRUZ, 2012): a preocupação em ter nos registros
contábeis dados do “conta corrente” (controle de devedores e controle de credores) “copiador de car-
tas” (registro de encomendas e dos pedidos nacionais e internacionais para planejamento e orçamento
da produção). Se forem pesquisados os registros contábeis das empresas exportadoras, relativos à
produção e à comercialização madeireira do Porto de Florianópolis, poder-se-á constatar esta afirma-
ção histórica (CRUZ, 2012).
Você sabia que a Ponte Hercílio Luz era vizinha de um porto e que neste ancoravam navios
para embarcar madeiras extraídas em Lages, Bom Retiro, Urubici e outros municípios que, processa-
das no bairro de Campinas (em São José), iam diretamente para a França e o Reino Unido (CRUZ,
2012)?
REFERÊNCIAS
Observações: (1) Tendo em vista o grande número de normas e outras publicações de “Brasil” (Presidência da República, Congresso,
Senado, ministérios e secretarias), e de “CFC” (Resoluções, NBC, etc.), as referências dessas autorias estão agrupadas por ano (identi-
ficado logo após ao autor, ambos em azul e sublinhados). A ABNT orienta apenas a ordem alfabética de autor e obra, sendo que se
adaptou a abordagem visando facilitar a organização e identificação das normas cronologicamente, com fins didáticos (limitados apenas
a esta obra). (2) Quando há mais de uma referência de um mesmo ano, usa-se a, b, c, etc. para distinguir, conforme a ordem.
ANDRADE, E.; CASOTTI, J. Lei de Acesso: sites escondem informações. A Gazeta (Gazeta Online), [s. l.], 16 jun. 2012. Disponí-
vel em: http://gazetaonline.globo.com/_conteudo/2012/06/noticias/a_gazeta/politica/1276927-lei-de-acesso-sites-escondem-informa-
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trimônio Líquido) e n.º 20 (Demonstração do Resultado Econômico) da Lei n.º 4.320, de 17 de março de 1964, e dá outras providên-
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ções Patrimoniais), n.º 18 (Demonstração dos Fluxos de Caixa), n.º 19 (Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido) e n.º 20
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tes II – Procedimentos Contábeis Patrimoniais, III – Procedimentos Contábeis Específicos, IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor
Público, V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, VI – Perguntas e Respostas e VII – Exercício Prático, da 4ª edição
do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Brasília, DF: STN, 2011. Disponível em: http://www.tesouro.
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Aprova as Partes II – Procedimentos Contábeis Patrimoniais, III – Procedimentos Contábeis Específicos, IV – Plano de Contas Apli-
cado ao Setor Público, V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, VI – Perguntas e Respostas e VII – Exercício Prá-
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Estabelece, com amparo nos arts. 163 e 165, § 9º, da Constituição Federal, normas gerais sobre planejamento, orçamento, fundos,
contabilidade, controle e avaliação na administração pública; altera a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000; e revoga a Lei
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trativos Fiscais da Federação (CTCONF), responsável por subsidiar a elaboração, pela Secretaria do Tesouro Nacional, das normas
gerais relativas à consolidação das contas públicas referidas no § 2º do art. 50 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, e
dá outras providências. Brasília, DF: STN, 2018. Disponível em: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/ 10180/613266/Porta-
ria+STN+767-2017+-+CTCONF.pdf/79304f17-39bb-40f5-9d99-687dba654f19. Acesso em: 26 set. 2018.
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9.984, de 17 de julho de 2000, 9.433, de 8 de janeiro de 1997, 8.001, de 13 de março de 1990, 11.952, de 25 de junho de 2009,
10.559, de 13 de novembro de 2002, 11.440, de 29 de dezembro de 2006, 9.613, de 3 de março de 1998, 11.473, de 10 de maio de
2007, e 13.346, de 10 de outubro de 2016; e revoga dispositivos das Leis n os 10.233, de 5 de junho de 2001, e 11.284, de 2 de março
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viços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), para disciplinar a disponibilização de dados contábeis
pelos entes federados, para tratar do planejamento na ordem social e para dispor sobre o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da
Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação (Fundeb); altera o Ato das Disposições Constitucionais Transitórias;
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CRUZ, F. da. [Sugestões para aprimoramento do livro]. Destinatário: O. A. Platt Neto. [Florianópolis], 10 mar. 2011. 1 e-mail. As-
sunto: Re: plano de ensino da CCN 5171 2011 UM.
CRUZ, F. da. [Sugestões para aprimoramento do livro]. Destinatário: O. A. Platt Neto. [Florianópolis], 14 jul. 2012. 1 e-mail. As-
sunto: revisao e sugestoes para LIVRO DIDATICO.
CRUZ, F. da. [Sugestões para aprimoramento do livro]. Destinatário: O. A. Platt Neto. [Florianópolis], 14 fev. 2013. 1 e-mail. As-
sunto: livro didatico 2013um. 2013a.
sunto: Re: Atualização do Livro de Contabilidade Pública II. 2013b.
CRUZ, F. da. [Sugestões para aprimoramento do livro]. Destinatário: O. A. Platt Neto. [Florianópolis], 28 maio 2014. 1 e-mail.
Assunto: LIVRO EAD. 2014a.
CRUZ, F. da. [Sugestões para aprimoramento do livro]. Destinatário: O. A. Platt Neto. [Florianópolis], 8 ago. 2014. 1 e-mail. As-
sunto: revista no LIVRO DIDATICO, PLANO DE ENSINO E BIBLIOGRAFIA TCC.
sunto: Livro didático. 2016a.
sunto: Livro didático. 2016b.
CRUZ, F. da. [Sugestões para aprimoramento do livro]. Destinatário: O. A. Platt Neto. [Florianópolis], 15 out. 2018. 1 e-mail. As-
sunto: 21a ediçao.
CRUZ, F. da. [Sugestões para aprimoramento do livro]. Destinatário: O. A. Platt Neto. [Florianópolis], 11 fev. 2019. 1 e-mail. As-
sunto: LD para o semestre 2019 um. 2019a.
sunto: LIVRO DIDATICO. 2019b.
sunto: Re: Nova edição do Livro de Contabilidade Pública II.
CRUZ, F. da. [Sugestões para aprimoramento do livro]. Destinatário: O. A. Platt Neto. [Florianópolis], 22 jan. 2021. 1 e-mail. As-
sunto: revisão da edição de 2020 dois, v.2. 2021a.
CRUZ, F. da. [Sugestões para aprimoramento do livro]. Destinatário: O. A. Platt Neto. [Florianópolis], 31 maio 2021. 1 e-mail.
Assunto: livro didático 2020 v.2 , 24a. edição. 2021b.
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Contabilidade Pública: Atualizada e Focada (28ª edição, 2022)

Book · August 2022

Orion Augusto Platt Neto

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PLATT NETO, O. A. Contabilidade Pública: atualizada e focada. 28. ed.

Prof. Dr. Orion Augusto Platt Neto

Ao Professor Flávio da Cruz, pelo incentivo, generosidade e

CAPÍTULO 1 – INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE PÚBLICA..................... 6

CAPÍTULO 2 – TRANSPARÊNCIA DAS CONTAS PÚBLICAS ...................... 36

CAPÍTULO 3 – PATRIMÔNIO PÚBLICO........................................................... 67

CAPÍTULO 4 – RECEITAS E DESPESAS ........................................................... 95

CAPÍTULO 5 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ......................................... 110

CAPÍTULO 7 – DÍVIDA PÚBLICA ..................................................................... 174

CAPÍTULO 8 – RELATÓRIOS FISCAIS ........................................................... 198

CAPÍTULO 9 – CONTROLE E AUDITORIA .................................................... 214

CAPÍTULO 10 – ESCRITURAÇÃO, SISTEMAS E FUNDOS ......................... 233

REFERÊNCIAS ...................................................................................................... 257

1.1 Conceitos, objetivo e objeto

Ministérios e/ou Secretarias Fundações IPP (PJDPriv)

Poder Legislativo* Empresas Estatais (PJDPriv)

Entes de Cooperação / Paraestatais

Entidades de Apoio Organizações Sociais

2.1 Informação pública e democrática

Acessível Cultural, com

Fonte: Elaborado pelo autor.

Fonte: Elaborado pelo autor.

Tipificação de Metas, limites, Postura proativa e

Fonte: Elaborado pelo autor.

Fonte: Elaborado a partir do conceito emitido por Platt Neto (2005).

Transpa- Accounta Responsabilidade

Equi- Compli- Cumprimento

Fonte: Elaborado pelo autor com a adaptação do conceito de governança corporativa

Fonte: Referencial Básico de Governança Organizacional do TCU (BRASIL, 2020r, p. 8).

Indepen- Sem submissão

Moldados aos Confirmação da

Fonte: Elaborado pelo autor.

Fonte: Adaptado de Matarazzo (2003, p. 16).

Fonte: SERPRO (2020).

3.1 Patrimônio público e sua normatização contábil

Fonte: Extratos do PIPCP (BRASIL, 2015b, p. 17-18).

3.5 Depreciação, amortização e exaustão

Fonte: MCASP (BRASIL, 2021g, p. 237).

Fonte: Adaptado do MCASP/PCP (BRASIL, 2021g, p. 237-238).

Fonte: 7ª edição do MCASP (BRASIL, 2016g, p. 200).

Segue um quadro com exemplos de apurações e lançamentos contábeis de depreciação. São

Fonte: Adaptado de Silva (2014).

4.1 Bases normativas

Desdobramento Cód. Interpretação (ex.)

Fonte: Elaborado pelo autor.

Fonte: Adaptado de Suzart, Rocha e Zuccolotto (2019, p. 92).

5.1 Introdução às demonstrações contábeis estatais

Orçamentária BGA, RGF,

<Abrangência em termos de administração pública>. <Exercício financeiro ou data a que se refere>.

Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) (Consolidado). Exercício de 2018.

Fonte: Quadro principal do Anexo 12 da Lei n.º 4.320/1964 (BRASIL, 1964),

RECEITA (R) (D) DESPESA

De Previsão De Previsão De De Previsão

DÉFICIT: R < D SUPERÁVIT: R > D

PI: Previsão Inicial DI: Dotação Inicial

Apuração dos Resultados Orçamentários

Fonte: Extrato (SÃO PAULO, 2021).

Fonte: Anexo 13 da Lei n.º 4.320/1964 (BRASIL, 1964),