Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
1
DA CONTABILIDADE PÚBLICA ÀS CONTAS NACIONAIS: AJUSTAMENTOS DE
TRANSPOSIÇÃO E IMPACTO NO DÉFICE DAS ADMINISTRAÇÕES PÚBLICAS
DOS PAÍSES IBÉRICOS
Resumo
Considerando as diferenças mais relevantes entre a Contabilidade Pública (CP –
perspectiva microeconómica) e a Contabilidade Nacional (CN – perspectiva
macroeconómica), este artigo analisa os principais ajustamentos realizados em
Portugal e em Espanha, no sector das Administrações Públicas, na conversão dos
dados da CP para a CN. Adicionalmente, avalia o impacto desses ajustamentos no
défice/excedente da Administração Central de ambos os países.
2
Introdução
Como tem sido enfatizado por vários autores (e.g. Lüder, 2000; Jones, 2000;
Montesinos e Vela, 2000; e Keuning e Tongeren, 2004), a problemática do
relacionamento entre a Contabilidade Pública (CP) e a Contabilidade Nacional (CN)
afigura-se como um relevante objecto de estudo, sobretudo num contexto em que
vários países por todo o mundo têm procedido a reformas dos seus sistemas
contabilísticos governamentais.
Por outro lado, se para as Contas Nacionais existe um sistema harmonizado, para a
Contabilidade Pública, embora sejam reconhecidas convergências inegáveis, a
harmonização está longe de ser alcançada. Veja-se, por exemplo, os casos de
Portugal e Espanha, onde no primeiro o saldo de partida das Contas Públicas para as
Contas Nacionais é reportado em base de caixa, enquanto que no segundo o saldo de
parida já é em base de acréscimo.
Assim, neste artigo começam por evidenciar-se, do ponto de vista teórico, as principais
diferenças entre os dois sistemas contabilísticos, CP e CN, no que concerne aos
elementos das estruturas conceptuais subjacentes, designadamente quanto aos
princípios contabilísticos, dos quais resultam diferentes critérios de reconhecimento
(base de caixa – CP versus base de acréscimo – CN) e valorimetria (custo histórico –
CP versus preços de mercado – CN).
3
Finalmente avalia-se também o impacto desses ajustamentos nos défices públicos das
respectivas Administrações Centrais, reportado por ambos os países no âmbito do
PDE, com suporte nos dados das notificações de Abril de 2010.
Todavia, de acordo com vários estudos de âmbito internacional, a maioria dos países
que adoptaram a base de acréscimo na vertente financeira, não o fizeram na vertente
orçamental dos respectivos sistemas contabilísticos aplicáveis ao Sector Público,
designadamente na elaboração do orçamento anual e na divulgação da respectiva
execução (Lüder e Jones, 2003; 2006;Sterck et al., 2006; Benito et al., 2006).
Jones e Lüder (1996) destacam ainda as seguintes questões relevantes nas relações
entre a CP e a CN:
§ As contradições entre a teoria e a prática dos agregados nacionais, obtidos em
base de acréscimo, e os dados do sector das APUS obtidos de acordo com a
base de caixa, e respectivas implicações no cálculo dos rácios estabelecidos no
Tratado da UE;
§ As divergências decorrentes da definição de entidade informativa, atendendo à
definição de unidade institucional e dos sectores e subsectores institucionais
definidos no SEC95, considerando que o facto de determinadas entidades
públicas não serem incluídas no sector S.13 afecta, directamente, a
determinação quer do défice orçamental, quer da dívida pública;
§ Os ajustamentos que é necessário efectuar na transposição para as Contas
Nacionais dos dados da CP relativamente ao sector das APUS devido,
também, aos diferentes critérios de valorimetria adoptados por cada um dos
sistemas, ajustamentos que podem afectar a fiabilidade aos indicadores
macroeconómicos.
Este último aspecto é salientado por Keuning e Tongerin (2004), num estudo sobre as
relações entre a CP e a CN centrado no caso da Holanda, onde refere que as
6
diferentes regras contabilísticas aplicáveis aos dois sistemas dão origem a vários
ajustamentos de transposição.
Governos, organismos
internacionais, empresas,
Instituições comunitárias, governos,
organismos de supervisão, credores
UTILIZADORES analistas e decisores de políticas
e investidores, instituições e analistas
fiscais e outros agentes da vida
financeiros, gestores, contribuintes,
económica e social
representantes dos eleitores, público
.
em geral
7
Deve ser salientado que a base de acréscimo, como critério de conhecimento
adoptado genericamente pelo SEC95, foi posteriormente alterada no que respeita ao
reconhecimento dos impostos e das contribuições sociais, de acordo com o
Regulamento (CE) nº 2156/2000, que vem permitir que os EM utilizem três ópticas
distintas:
§ Óptica da especialização económica, isto é, respeitando o momento em que o
factor gerador dos impostos ocorre, ajustando os montantes previsivelmente
incobráveis;
§ Óptica de caixa ajustada, segundo a qual a fonte utilizada são os recebimentos
em dinheiro, os quais deverão ser ajustados ao longo do tempo, de modo a que
os montantes recebidos possam ser atribuídos ao período de tempo em que se
verificou a actividade geradora da obrigação fiscal;
§ Óptica de caixa pura, no caso de não ser possível aplicar nenhum dos métodos
precedentes.
Destaca-se ainda o artigo 122º da nova LGP (Lei 47/2003) que define os princípios
contabilísticos aplicáveis ás entidades públicas e estabelece a existência de três
grupos de entidades que constituem o sector público e que aplicam Planos de Contas
distintos:
§ Entidades do Sector Público Administrativo – aplicam as regras e princípios
estabelecidos no Plano Geral de Contabilidade Pública;
§ Entidades do sector empresarial do Estado – aplicam as regras e princípios do
Plano geral de Contabilidade das Empresas;
§ Entidades do sector público fundacional – aplicam as regras e princípios do
Plano geral de Contabilidade para as Entidades Sem Fins Lucrativos
Todavia, é com a publicação em 1997 do POCP, que seguiu de muita perto o PGCP
de 1994, que se inicia a etapa mais significativa da reforma da CP em Portugal,
constituindo este instrumento " (…) um passo fundamental na reforma da
administração financeira e das contas públicas (…)" (DL 232/97, Preâmbulo, 1), passo
esse decisivo para a introdução da contabilidade em base de acréscimo nas entidades
públicas, com o propósito de permitir a " (…) construção de indicadores de avaliação
da economia, eficiência e eficácia da aplicação de dinheiros públicos e, em
simultâneo, a criação das condições para a elaboração de um Balanço de Estado."
(Caiado e Pinto, 2002:40).
As reformas ocorridas nos países Ibéricos apresentam uma característica comum que
é a de aproximar o sistemas de CP à contabilidade empresarial, introduzindo de forma
10
generalizada a base de acréscimo, pelo menos na vertente financeira/patrimonial,
procurando desta forma uma aproximação com a CN, por forma a preparar ambos os
países para a entrada na União Económica e Monetária, indo ao encontro das novas
nas necessidades informativas decorrentes do cumprimento dos critérios de
convergências exigidos pelo Pacto de Estabilidade e Crescimento, ao qual os dois
países, na qualidade de Estados-membros da EU integrantes do euro, se encontram
vinculados, passando a ter que seguir nas suas Contas Nacionais os requisitos do
SEC95.
A questão que se coloca é se, apesar das reformas ocorridas no âmbito da CP, os
critérios aplicáveis ases entidades do sector público, em particular às que integram o
sector das Administrações Públicas, estão em consonância com as exigências do
SEC95, pilar metodológico para a preparação da CN, conforme evidenciado na secção
precedente.
Este estudo segue uma orientação qualitativa no que concerne ao respectivo desenho
de investigação, uma vez que o propósito é descrever, analisar e comparar práticas
contabilísticas focadas num determinado contexto, de uma forma sistemática,
abrangente e integrada (Miles e Huberman, 1994; Ryan et al., 2002).
Entende-se que esta perspectiva qualitativa é a que melhor se coaduna com um dos
propósitos deste trabalho, ou seja, caracterizar sistemas contabilísticos e identificar
quais as principais diferenças entre eles, com enfoque na situação portuguesa e
espanhola, em particular na Administração Central (AC) destes países.
12
Os Inventários de Fontes e Métodos de ambos os países descrevem as fontes e
métodos utilizados na preparação das TABELAS de notificação reportados ao
EUROSTAT no contexto do PDE. O Quadro 2 apresenta os períodos de notificação a
que os Estados-membros se encontram obrigados para efeitos do cumprimento dos
requisitos legais em vigor no contexto do PDE.
(N-4) Definitivos
(N) Estimados
(N-4) Definitivos
(N-2) Provisórios
Até final de Setembro do período
(N) (N-1) Provisórios
(N) Estimados
Fonte: Inventário de Fontes e Métodos (INE, 2007; EUROSTAT, 2009).
O reporte de Abril de 2010 contempla, assim, a estimativa dos dados para esse ano,
os dados preliminares relativos ao ano de 2009, os dados provisórios de 2008 e as
contas definitivas de 2007 e 2006. O reporte de Outubro de 2010 apenas diferirá do
anterior por apresentar já os dados provisórios relativos ao ano de 2009. Para este
ano, os dados definitivos serão incluídos na notificação de Abril de 2012.
13
as contas preliminares (N-1) e provisórias (N-2) da Notificação de Abril de N e para as
contas provisórias (N-1) e definitivas (N-2) da Notificação de Outubro de N. Os dados
das contas provisórias de N-2 não registam alterações entre as duas notificações
anuais, uma vez que em Outubro de N, os dados definitivos relativos a N-1, ainda que
disponíveis, não são todavia incluídos nessa Notificação (INE, 2007; EUROSTAT,
2009). Esta situação é válida para ambos os países e, no que respeita às contas
estimadas (N) e preliminares (N-1), da Notificação de Abril de N, os dados são obtidos
a partir das estimativas da execução orçamental efectuadas pela DGO (Portugal) e
pelo IGAE (Espanha).
Contas provisórias
Portugal Espanha
§ Tanto para o subsector Estado como para os § Tanto para o subsector Estado como para as
SFA, a informação tem origem em dados restantes entidades da AC, os dados são
provenientes da implementação orçamental obtidos a partir do Sistema de Informação
recolhidos pela DGO, informação que é Contabilístico centralizado no IGAE
preparada em base de caixa e de
§ Para o subsector Estado a informação
compromissos
orçamental é obtida em base de acréscimo,
tanto para as des pesas correntes como de
§ Relativamente às entidades do Ministério da
capital; apenas as transacções financeiras
Saúde, os dados provisórios são preparados
são reportadas em base de caixa
em base de acréscimo, de acordo com as
regras do POCMS § Para as restantes entidades da Administração
Central, toda a informação é preparada com
base nas respostas aos questionários
enviados a cada uma das entidades ,
contemplando informação orçamental sobre o
saldo entre receitas e despesas , o saldo
orçamental final e os ajustamentos
adequados para cumprimento dos requisitos
da CN
Contas definitivas
Portugal Espanha
§ As contas definitivas têm como suporte os § Tanto para o subsector Estado como para as
dados da Conta Geral do Estado (base de outras entidades da AC, os dados definitivos
caixa) para o subsector Estado têm como suporte a Conta Geral do Estado
14
Constata-se, portanto, que, em ambos os países, são utilizadas várias fontes para
cada um dos tipos de contas, salientando-se que o saldo de partida das Contas
Públicas para as Contas Nacionais, para efeitos de reporte da TABELA 2A, é o saldo
orçamental do subsector Estado em ambos os casos, embora esse saldo seja
reportado em base de caixa relativamente a Portugal, ao passo que no caso de
Espanha o saldo é reportado em base de acréscimo, já não incluindo portanto os
saldos das transacções financeiras (INE, 2007; EUROSTAT, 2009).
Ajustamentos
Situações
Portugal Espanha
15
Ajustamentos
Situações
Portugal Espanha
17
Tipo de operações Ajustamentos
Outros ajustamentos 13 X X
Todavia, os dados daquele país mostram uma categoria que não se encontra nos
dados notificados por Portugal e que se designa “operações não financeiras não
incluídas no saldo orçamental”. Trata-se, segundo o Inventário de Fontes e Métodos
de Espanha, de situações objecto de tratamento específico, tais como as operações
FAD (Fondo de Ayuda al Desarrollo) e do Fundo de Investimentos Locais (Fondo
Estatal de Inversión Local). Estas operações não se encontram registadas no
subsector Estado, embora sejam consideradas como transferências (operações
financeiras) na óptica das Contas Nacionais (EUROSTAT, 2009).
O impacto das categorias acima assinaladas foi, conforme referido, quantificado com
suporte na análise nos dados da TABELA 2A da Notificação de Abril de 2010, de cada
um dos países, que compreende os dados para os anos de 2006 e 2007 (contas
definitivas), 2008 (contas provisórias) e 2009 (contas preliminares)14 (EUROSTAT,
2010a, 2010b).
O Gráfico 1 compara, para cada um dos países e para os anos em apreço, o valor do
total dos ajustamentos em termos absolutos 15, com o total do saldo de partida (saldo
19
do subsector Estado), antes dos ajustamentos, também em termos absolutos.
60.000,0
50.000,0
Portugal Défice
40.000,0
Portugal Total
30.000,0 ajustamentos
Espanha Excedente/Defice
20.000,0
Espanha Total
10.000,0 ajustamentos
0,0
2006 2007 2008 2009
De uma forma geral, conclui-se, tal como no estudo anterior, que em Portugal o peso
relativo dos ajustamentos vai crescendo à medida que as contas passam de
preliminares para provisórias e destas para definitivas, o que indica a natureza
precária dos primeiros dados notificados, dados que estes apenas incorporam alguns
ajustamentos iniciais, conforme referido no estudo anterior (Jesus e Jorge, 2010).
Em Espanha não se verifica esta tendência que relaciona o peso dos ajustamentos no
défice/excedente orçamental com a natureza dos dados notificados, evidenciando-se
antes o facto de esse peso ser sempre muito mais relevante em Espanha (na ordem
dos 50% e mais) do que em Portugal (na ordem dos 10% a 12%).
20
Os Gráficos 2 e 3, que evidenciam para o período em análise a evolução dos
ajuntamentos em Portugal e Espanha, respectivamente.
O Gráfico 2 mostra que, em Portugal, o total dos ajustamentos tem um efeito positivo
no saldo de partida (défice em CP), em todos os anos em análise, excepto em 2007;
evidencia ainda que, em valores absolutos, os ajustamentos nas contas de 2009
(ainda preliminares) são os mais significativos. Na realidade, o défice total da AC em
CN (após ajustamentos) surge inferior ao défice de partida (défice do subsector Estado
em CP) em cerca de 780 milhões de euros nas contas definitivas de 2006, contra
cerca de 1.225 milhões de euros nas contas preliminares de 2009. Esta situação
aponta para que os ajustamentos comecem a ser efectuados numa fase mais
preliminar, dado que registam agora um peso relativo de 7,5%, quando representavam
apenas 5% no estudo anteriormente referido (Jesus e Jorge, 2010).
21
O Gráfico 3 ilustra, para o mesmo período e para Espanha, a evolução do total dos
ajustamentos, evidenciando um montante de ajustamentos em 2009 (contas
preliminares) que quase triplica relativamente a 2006 e quase que duplica
relativamente a 2007, em ambos os casos dados de contas definitivas. De qualquer
forma, salienta-se que é no ano de 2009 que ambos os países registam um montante
mais elevado do total dos ajustamentos evidenciados na TABELA 2A, embora com
percentagens muito distintas relativamente aos respectivos défices /excedentes
orçamentais (7,5% e 53%, respectivamente, conforme já referido).
Os gráficos que se seguem vão permitir uma análise detalhada dos ajustamentos,
evidenciando o peso relativo de cada uma das categorias face ao défice/excedente
orçamental dos Países Ibéricos.
O Gráfico 4 evidencia o peso relativo de cada uma das categorias face ao défice
orçamental, no que concerne a Portugal.
22
Quanto aos “outros ajustamentos”, tal como no estudo anterior, representam sempre
um impacto negativo no saldo de partida, apresentado todavia valores relativamente
estáveis no período agora em análise. Recorde-se que os ajustamentos que integram
esta categoria estão relacionados com reclassificações de determinadas operações,
reclassificações que indiciam uma melhor qualidade dos dados notificados.
2.000
1.500
1.000
10³€ 500
0
2006 2007 2008 2009
-500
-1.000
Outros ajustamentos
Por sua vez, o Gráfico 6 permite uma análise detalhada das várias categorias de
ajustamentos relativamente aos dados da TABELA 2A notificados pelo Estado
espanhol.
23
Gráfico 6: Total de ajustamentos (detalhados) versus Défice orçamental da AC (ES)
10³€
30.000 Excedente/Defice
20.000
Operações financeiras incluídas
10.000 no saldo orçamental
-60.000
24
Gráfico 7: Evolução de ajustamentos (ES)
6.000
4.000
2.000
0
-2.000
-4.000 2006 2007 2008 2009
-6.000
10³€ -8.000
-10.000
-12.000
-14.000
-16.000
-18.000
-20.000
-22.000
Operações não financeiras não inlcuídas no saldo
orçamental
Ajustamentos de base contabilísitca - juros
Outros ajustamentos
Este gráfico ilustra a importância das duas categorias atrás assinaladas, para além de
mostrar que as “operações não financeiras não incluídas no saldo orçamental”
registam valores semelhantes em 2006 e 2007, anos em que a Espanha reportou
excedentes orçamentais, registando um pico em 2008 (5.800 milhões de euros, com
impacto positivo), ano em que este país passou a notificar défices em vez de
excedentes orçamentais; nos dados de 2009, esta rubrica apresenta um valor
significativo (6.500 milhões de euros), com impacto negativo no défice inicial.
O mesmo gráfico mostra ainda que a categoria “outros ajustamentos” tem sempre
impacto negativo no saldo inicial e que o seu montante assume uma relevância
crescente nos anos em que Espanha apresentou défices orçamentais, representando
nas contas preliminares de 2009 um valor muito significativo (mais de 20.000 milhões
de euros, num défice de 56.000 milhões de euros).
Conclusões
Para além disso, foram identificados temas específicos onde as diferenças entre os
dois sistemas são mais relevantes, com destaque para:
§ Definição e âmbito da entidade informativa e do sector objecto de divulgação;
§ Preparação e divulgação de demonstrações financeiras consolidadas;
§ Critérios de reconhecimento e valorimetria adoptados por cada um dos
25
sistemas no registo das operações;
§ Relações entre as entidades pertencentes ao sector das APUS e as empresas
públicas.
No que concerne a Espanha, não só não é possível fazer essa comparação, dada a
inexistência de estudos prévios neste domínio, como pelo facto de o saldo de partida
da CP ser reportado em base de acréscimo, se poder inferir que já existe uma maior
convergência entre os dois sistemas , relativamente ao que se passa em Portugal, no
que respeita aos critérios de reconhecimento, pela informação recolhida junto das
fontes consultadas.
Sugere-se que esta linha de investigação seja alargada a outros países da União
Europeia, de preferência cobrindo um período alargado de tempo, com o propósito de
tirar ilações acerca do verdadeiro impacto das diferenças contabilísticas e da
necessidade ou não de dar passos no sentido da convergência entre os dois sistemas ,
ou, pelo menos, no sentido da criação de um framework comum aos vários países
envolvidos, no sentido de harmonizar o tratamento contabilístico a adoptar na
passagem dos dados das Contas Públicas para a Contas Nacionais, de forma permitir
uma maior transparência nos dados reportados no contexto do PDE, tornando-os
comparáveis e credíveis.
27
Referências bibliográficas
Legislação Portuguesa
Legislação Espanhola
29
Legislação Comunitária
1
New Public Management (NPM) é um movimento com início nos primeiros anos da década de oitenta
que visava introduzir na Gestão da Administração Pública princípios e ferramentas aplicáveis à gestão do
sector empresarial privado. Este movimento abrange um vasto conjunto de tópicos de gestão e,
particularmente no que respeita aos sistemas contabilísticos e financeiros, este movimento induz à
introdução da base de acréscimo nas entidades do Sector Público, com o propósito da CP passar a
fornecer informação útil para a tomada de decisões e para a prestação de responsabilidade
(accountability) (Olsen et al., 2001).
2
Regulamento do Conselho (CE) nº448/98; Regulamento da Comissão (CE) nº 1500/2000; Regulamento
do Parlamento e do Conselho nº 2516/2000; Regulamento da Comissão (CE) nº 995/2001;Regulamento
do Parlamento e do Conselho nº 2258/2002; Regulamento da Comissão (CE) nº 113/2002.
3
Organismo emissor de normas contabilísticas de âmbito internacional, aplicáveis ao sector público,
denominadas IPSASs (International Public Sector Accounting Standards). Sucedeu ao Comité para o
Sector Público da IFAC (International Federation of Accountants).
4
Publicado mediante Ordem do Ministerio de Economía y Hacienda, de 6 de Maio de 1994 (PGCP´94),
aplicável a partir de Janeiro de 1995.
5
Base de caixa modifica significa, no PGCP em Espanha, que as despesas e receitas são reconhecidas
quando ocorrem as decisões administrativas subjacentes e não no momento do pagamento ou
recebimento (base de caixa), nem quando o facto gerador ocorre (base de acréscimo) (Montesinos e
Vela, 2000).
6
Será explicada adiante a diferenças entre contas financeiras e contas não financeiras, na óptica da CN.
7
Estas denominações correspondem à tradução feita pelo INE para as designações em língua inglesa, da
natureza dos dados, que são: Final (Definitivos); Half-finalized (Provisórios); Estimated (Preliminares) e
Planned (Estimados), de acordo com o Regulamento (CE) nº 2103/2005.
8
Despesas primárias correspondem às despesas correntes e de capital, excepto juros da dívida pública.
9
Existem ainda ajustamentos efectuados pela Direcção Geral do Tesouro e Política Financeira de
Espanha relativamente a eventuais diferenças de mensuração no que respeita a operações específicas,
tais como troca de obrigações, operações de recompra ou reescalonamento de dívidas e alteração de
taxas de juro e taxa de câmbio, em consonância com os mercados internacionais (EUROSTAT, 2009).
10
No caso específico das injecções de capital, está em causa a versão actualizada da Parte II, Capítulo 3
do Manual do Défice e da Dívida (MDD) do SEC95 (EUROSTAT, 2003).
11
Manual do Défice e da Dívida (MDD do SEC95), Parte II, Capítulo 3, ponto 2 (EUROSTAT, 2002).
12
Apenas estão evidenciados ajustamentos de base contabilística, relativos aos juros .
30
13
Nesta categoria incluem -se rubricas referidas no Quadro 5, como as injecções de capital, o
equipamento militar, as operações de leasing financeiro, bem como os ajustamentos específicos do caso
espanhol mencionados na secção 5, como sejam os ganhos de capital do Banco Central, os seguros de
crédito à exportação e os adiantamentos às Comunidades Autónomas e às Corporaciones Locales .
14
Não são considerados os dados relativos ao ano de 2010, uma vez que se trata de dados meramente
estimados.
15
Portugal reporta sempre défices orçamentais (CN) em todos os anos (na ordem dos 5.000 milhões de
euros de 2006 a 2008 e um pouco mais de 14.000 de euros em 2009) (EUROSTAT, 2010ª), ao passo que
Espanha apresentava excedentes em 2006 e 2007 (cerca de 17.500 milhões de euros e 26.000 milhões
de euros, respectivamente), passando a registar défices nos anos seguintes (24.000 milhões de euros e
56.000 milhões de euros, respectivamente) (EUROSTAT, 2010b).
16
Relativamente a Espanha não é conhecido qualquer estudo neste domínio, pelo que não é possível
efectuar uma análise comparativa.
31