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Os limites da contabilidade de exercício

aplicados às contas públicas: uma visão

francesa

O sistema francês de contas públicas continua a funcionar em seu estado atual

com poucas dúvidas. A lacuna entre as informações fornecidas, por um lado, e
as vagas expectativas dos usuários, por outro, é insistente e continua a
aumentar. No seu estado atual, o sistema de contas públicas não é apenas caro,
mas também está começando a se mostrar inadequado para enfrentar os
desafios do futuro. Este artigo visa determinar até que ponto esse sistema
poderia ser aprimorado – e a que custo – ou se o desenvolvimento de um novo
sistema baseado em princípios diferentes deveria ser considerado.

Este artigo foi preparado por Jean-Paul Milot e será publicado em francês noRevue Française des Finances
Publiques, nº 153, 2021. See More

Códigos JEL: H50, H61

Palavras-chave: contabilidade de exercício, contas públicas, contabilidade financeira, finanças públicas, notas às demonstrações
financeiras, consolidação, passivo contingente,

JORNAL DA OCDE SOBRE ORÇAMENTO, VOLUME 2021, EDIÇÃO 1 © OCDE 2021

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Introdução

O sistema de informação das finanças públicas assenta fundamentalmente nas contas públicas, que apresentam um
conjunto de informações sobre a situação das finanças públicas. No entanto, as críticas e o descontentamento
permanecem, e isso pode limitar o uso dessas contas pelos tomadores de decisão, bem como no debate público
como um todo. Apesar das grandes melhorias resultantes das reformas realizadas nos últimos anos, esta situação
persiste. A questão que surge, portanto, nesta conjuntura é como podemos determinar o caminho certo a seguir
para fechar a lacuna insistente entre a informação fornecida, por um lado, e as expectativas dos usuários, por outro:
essas expectativas, no entanto, permanecem relativamente vagas, tornando este escolha mais desafiadora.
Provavelmente atingimos certos limites da configuração atual e, embora sua implementação contínua não esteja em
dúvida, é caro e não será adequado para abordar todas as questões. Portanto, é vital entender os limites intrínsecos
desse sistema, e este artigo terá como objetivo determinar até que ponto ele pode ser aprimorado – e a que custo –
ou se devemos considerar o desenvolvimento de um novo sistema baseado em princípios diferentes.

As contas públicas são estabelecidas usando vários sistemas: contabilidade orçamentária, contabilidade de exercício
e sistema de contas nacionais. A questão dos limites deve, portanto, ser abordada de forma diferente dependendo
do sistema.

Com relação à contabilidade orçamentária, a questão é parte integrante dos requisitos relacionados tanto à forma quanto ao
conteúdo dos orçamentos, portanto, qualquer progresso potencial deve estar intimamente ligado a considerações sobre a natureza
dos próprios orçamentos. No entanto, esta questão não pode ser colocada de forma intrínseca, a menos que acreditemos que
exista um modelo de orçamento de referência; este artigo não pretende lidar com esta extensa questão.

No que respeita ao sistema de contas nacionais, a questão dos limites deve ser confrontada com a estrutura do
modelo geral, que inclui também questões relacionadas com o cálculo do produto interno bruto (PIB), das famílias e
das empresas, e envolve ainda a necessidade de uma abordagem incorporando conceitos que podem ser aplicados
a todas as partes interessadas econômicas. Isso requer deliberação separada e não é o assunto em questão neste
artigo.

As normas de contabilidade de exercício são consideradas baseadas em princípios gerais e universais aplicáveis a todas as
entidades. No entanto, podem também incorporar as principais características das entidades a que se candidatam,
desenvolvendo interpretações específicas e adaptações sempre que necessário. Eles desempenham um papel crucial na
configuração geral, permitindo que os usuários ultrapassem os limites da contabilidade orçamentária e fornecendo dados
extensos que são usados direta ou indiretamente nas contas nacionais. Assim, a questão dos limites é antes de mais uma
questão dos limites da contabilidade de exercício aplicada aos seus destinatários “naturais”, antes de considerar os limites
da sua transposição para as entidades do setor público.

Características e limites da contabilidade de exercício

“Compatibilidade geral” – ou princípios gerais de contabilidade – é o termo amplamente usado na França para
incorporar a noção de “contabilidade financeira” usada em países de língua inglesa. Este tipo de contabilidade
é baseado em competência, em oposição ao regime de caixa. Ao adotar propositalmente uma abordagem
muito geral com as aproximações e associações questionáveis que se seguem, podemos descrever esse
método contábil como sendo projetado para fornecer dados para terceiros sobre a posição financeira e os
resultados de uma entidade que são úteis ou necessários para essas partes na avaliação do resultado de
transações que conduzem ou podem realizar com a entidade. É também uma ferramenta de gestão e controle
para os “gestores”. Essa abordagem contábil se baseia em princípios gerais e universais, mas foi desenvolvida
para avaliar a posição financeira de empresas privadas e comerciais,

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Contabilidade, entidade que relata, escopo para ativos líquidos e capital

A contabilidade é um sistema de registro e produção de informações com características técnicas precisas que
conferem qualidade específica a essas informações. Por isso, é importante delinear brevemente essas características
para melhor compreendê-las. Este sistema usa o princípio da contabilidade de partidas dobradas para reconhecer
eventos passados que afetam a posição financeira da entidade. Estes eventos são classificados em categorias
consistentes e medidos em termos monetários, aplicando-se regras que permitem depois ao utilizador somá-los por
categoria e calcular os saldos entre os vários totais. Estes valores registados são posteriormente complementados
por operações de inventário, garantindo assim a inclusão de todos os factos significativos ocorridos no período em
causa.

Dois pré-requisitos são essenciais para atingir os objetivos definidos para os requisitos de contabilidade de exercício, e
estes ajudarão a determinar o seu enquadramento e alguns dos seus limites: é crucial definir a natureza da entidade que
reporta e determinar o tipo de eventos que devem ser reconhecidas nas demonstrações financeiras.

Determinando a entidade que reporta

O processo contabilístico deve aplicar-se a uma entidade claramente identificada, suficientemente independente na
tomada de decisões e responsável pelos compromissos que assume para que a ponderação da sua posição
financeira seja relevante. As contas de uma entidade que é controlada por outra entidade que pode
consequentemente impor as suas próprias políticas podem não ser significativas. As contas consolidadas são,
portanto, consideradas como fornecendo informações superiores nessas circunstâncias, mesmo que as contas
individuais ainda sejam relevantes em alguma medida. A este respeito, é importante notar a estreita ligação entre o
grau de independência e responsabilidade de uma entidade e a relevância das suas contas. Esses dois aspectos são
significativos para ser responsável por uma atividade e por seus recursos alocados.

Determinar a natureza e o escopo dos eventos

A definição do que se chama de posição financeira – ou patrimônio líquido – dita o tipo de eventos que
são registrados. Em termos práticos, este leque de eventos envolve listas que definem o âmbito dos
eventos a contratar: a simples referência a uma lista geral de direitos e obrigações não é suficiente. Se
olharmos para a implementação das normas contabilísticas e práticas atuais, podemos verificar que o
conceito de património líquido ou a noção de posição financeira dependem em parte da finalidade
atribuída aos documentos de prestação de contas produzidos, bem como da natureza das entidades em
causa . Todos os direitos e obrigações não estão necessariamente incluídos na posição financeira
definida do ponto de vista contábil, e apenas aqueles que atendem às definições globais de ativos e
passivos constam das contas:
Estas características são importantes e diferenciam o processo de contabilidade de exercício da produção de
informação financeira baseada na recolha de estatísticas ou informações diversas.

Contabilidade de competência do setor privado e o conceito de entidade do setor privado

Dois modelos de contabilidade empresarial

Na prática, esses princípios e regras se aplicam às entidades do setor privado por meio de dois modelos principais:
1) um modelo baseado em relatórios, projetado para investidores ou potenciais investidores e focado na avaliação
do desempenho financeiro dos investimentos dos acionistas; e 2) um modelo baseado no registro e mensuração das
garantias de uma empresa a terceiros, onde a responsabilidade da empresa é limitada ao valor de seu patrimônio. O
primeiro modelo focado em relatórios é recomendado pelas normas internacionais de relatórios financeiros (IFRS) e
essa abordagem é baseada em princípios gerais consistentes com a forma como os mercados financeiros e
investidores internacionais operam. O segundo modelo reflete uma visão mais legal e nacional das empresas.
Existem poucas diferenças entre os dois modelos, mas essas são importantes. Eles derivam principalmente de

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diferenças em prazos, bem como bases de medição. O modelo IFRS busca reconhecer todos os eventos que possam
impactar a posição financeira – mesmo quando esse efeito é remoto ou incerto – e utiliza métodos de avaliação que focam
na mensuração desses impactos. Enquanto isso, o modelo nacional foca em eventos com efeitos mais diretos e certos,
valendo-se de pronunciamentos mais “legais”. Dois exemplos ilustram claramente essa diferença. Em primeiro lugar, as
normas internacionais de relato financeiro recomendam a contabilização do imposto de renda relativo a um determinado
período com base em uma estimativa do que a empresa deve pagar aplicando a alíquota ao lucro do período, mesmo que
parte desse pagamento seja diferido e condicionado a desenvolvimentos futuros na empresa: este método envolve o
desenvolvimento de pressupostos sobre esses desenvolvimentos futuros. Por outro lado, o modelo nacional recomenda
contabilizar esses impostos com base no vencimento durante o exercício. Um segundo exemplo dessas diferenças é a
forma como os contratos de arrendamento são contabilizados: os padrões internacionais de contabilidade sustentam que
eles criam dívidas para o arrendatário na maioria dos casos, enquanto os padrões nacionais na França consideram que o
compromisso do arrendatário não é um passivo de longo prazo em geral, e ter uma visão mais estreita desse conceito.

Recursos e limites semelhantes desses modelos

No entanto, a sociedade definida nestes modelos é sempre vista como dotada de personalidade jurídica
encarregada de utilizar o capital aportado pelos sócios com o objetivo de gerar lucro, ou pelo menos manter o
capital. A posição financeira – ou património líquido – que define o âmbito dos elementos que se contabilizam é
ditada à partida por este capital, que oferece uma visão clara, mas apenas parcial, da empresa. Os direitos e
obrigações representados por ativos e passivos dependem do ambiente jurídico, econômico e social em que a
empresa atua, enquanto os efeitos desse contexto – bem como os impactos das ações da empresa em seu ambiente
– não são evidenciados nas demonstrações financeiras , ou se forem, então é apenas parcial e indiretamente.

Este é o caso de toda a gama de externalidades da empresa, mas esses fatores podem ter um papel central na
avaliação da situação financeira da empresa e de suas mudanças. É difícil medir seus efeitos, principalmente porque
podem variar dependendo do setor de atividade, do tamanho da empresa e de uma série de outros fatores. Estes
incluem aspetos muito gerais como a qualidade das infraestruturas, o nível geral de qualificação do pessoal, a
segurança jurídica e a qualidade das instituições, o estado do ambiente e a regulamentação aplicável, bem como
outras propriedades que caracterizam o contexto económico das operações da empresa . Também podem envolver
aspectos mais específicos que afetam apenas algumas empresas que atuam em setores mais regulamentados. As
próprias empresas também geram uma pegada, com efeitos positivos e negativos. Todos estes vários aspetos têm
consequências diretas, indiretas ou potenciais na posição financeira de uma empresa, mas nenhum deles está
explicitamente refletido nas demonstrações financeiras. Esta situação resulta não só das dificuldades inerentes à
mensuração dos efeitos destas externalidades, mas sobretudo da escolha do objetivo primordial da contabilidade,
ou seja, elaborar as demonstrações financeiras de uma entidade jurídica – que opera num determinado contexto –
ou seja, fundada por contribuições patrimoniais com o objetivo de aumentar esse capital, realizando operações
econômicas comerciais e gerenciando os direitos e obrigações relacionados a essa atividade.

Esta referência ao capital é vital no desenvolvimento das principais categorias do balanço, ou seja, ativos, passivos e
patrimônio líquido. Independentemente de o objetivo ser avaliar a rentabilidade financeira ou o grau de garantias
de terceiros, o objetivo primordial é delinear e mensurar as variações do capital em sucessivos períodos contábeis. O
ativo equivale ao capital produtivo, na medida em que é a dupla entrada do capital investido registrado no
patrimônio líquido, enquanto o passivo equivale a direitos de terceiros sobre o capital. O modelo contabilístico
assume total coerência entre estas duas visões do capital.

O modelo contábil não se aplica, portanto, à empresa como um todo, mas sim a uma certa visão da empresa
em um determinado ambiente, cujos efeitos não podem ser considerados todos.

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Balanço e capital

O balanço é a ferramenta preferida para medir o capital, pois está por trás da criação da pessoa jurídica “entidade
corporativa” como uma entidade de relatório. Ele reconhece o capital inicial e, em seguida, mede como o capital
evolui por meio de mudanças no patrimônio líquido em sucessivos períodos contábeis. Assim, o patrimônio líquido
não é apenas a diferença entre ativos e passivos, mas antes de tudo é a posição do capital investido no final do
período contábil.

No entanto, todos os sistemas de padrões fornecem outros usos para a contabilidade de exercício,
implícita ou explicitamente. Além do fato de que as informações relacionadas à composição do capital
não interessam apenas aos acionistas ou outros investidores, a contabilidade, no sentido de um sistema
de relatórios financeiros, pode fornecer outras informações úteis para diversos usuários. No entanto,
mesmo que a consideração de outras necessidades reduza a relevância da mensuração do capital do
ponto de vista do investidor, essa abordagem ainda é mantida. Isto está expressamente delineado nas
normas internacionais de contabilidade, o que naturalmente também se aplica ao modelo nacional
pelas suas dimensões legal, fiscal e prudencial, pelo que o objetivo da mensuração do capital é a
garantia dos direitos dos acionistas e de terceiros.

Indo além do balanço ou além da contabilidade de exercício

As recentes alterações no conceito de empresa – procurando alargar o seu âmbito de responsabilidade aos aspetos
sociais e ambientais de forma a acolher algumas externalidades, e não apenas limitar-se à sua definição legal de
sociedade por ações – levantam obviamente uma questão problema central em vista dessa prioridade de propósito
geral. No entanto, os esforços de informação sobre estes aspetos não implicaram até agora uma alteração profunda
da apresentação do balanço: qualquer alteração equivaleria a procurar internalizar estas externalidades. As soluções
apresentadas passam todas pela disponibilização de informação adicional no anexo às demonstrações financeiras.
Uma razão para essa cautela é a determinação de preservar a consistência do modelo com suas suposições iniciais.
Certos aspectos só podem ser internalizados a partir de uma mudança de contexto – por exemplo, a criação de
impostos sobre a poluição. A internacionalização não pode ocorrer sem constrangimentos externos que criem novos
direitos ou novas obrigações, sob pena de comprometer o conceito de empresa que está no cerne do modelo de
contabilidade de exercício. No entanto, esta mudança, por mais limitada que seja, tem um efeito sobre a extensão e
a própria natureza da contabilidade de exercício do setor privado.

As notas às demonstrações financeiras pretendiam inicialmente ser uma forma de comentar o balanço,
apresentando informação mais detalhada – embora implicitamente contida no balanço – e explicando os
pressupostos subjacentes utilizados para algumas medições ou fornecendo detalhes adicionais sobre pontos
específicos que não constam do balanço, como itens contingentes. O âmbito desta informação adicional está
claramente definido no quadro conceptual onde exista, ou nos princípios gerais. Assim, não constam nas
notas todos os compromissos, mas apenas os que correspondem a passivos contingentes.

A tendência atual é levar o processo muito além e incluir nas notas qualquer informação que não possa ser incluída
no balanço do ponto de vista de um investidor ou mesmo de pontos de vista mais amplos que não estão realmente
delineados. Esta alteração fomenta o risco de quebra do modelo de contabilidade de exercício, o que pode levar à
elaboração de duas (ou mais) as chamadas visões verdadeiras e justas. Do ponto de vista técnico, isso reflete
claramente uma grande diferença de natureza entre duas abordagens:

- Constituição do balanço com base, em primeiro lugar, na identificação e reconhecimento dos elementos
que constituem os direitos dos sócios e terceiros sobre o património líquido, e que se considerem
suficientemente consistentes para serem somados em cada uma das duas colunas ativos e passivos, depois,
subtraindo o total de ativos daquele de passivos. Este processo pressupõe que a identificação e o
reconhecimento são consistentes na substância e no tempo.

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- A preparação das notas às demonstrações financeiras, estabelecendo listas de diversos dados que geralmente não
podem ser somados para fornecer informações significativas e, portanto, não podem ser usados para produzir
indicadores sintéticos relevantes, como subtotais que podem aparecer nas demonstrações financeiras.

Assim, a questão aqui é se essas duas abordagens podem ser incluídas na categoria “relato contábil”. As normas
internacionais de contabilidade seguiram o caminho da mudança de IAS (International Accounting Standards) para
IFRS (International Financial Reporting Standards) sem maiores detalhes sobre os efeitos desse desenvolvimento. O
termo francês usado para relatórios é “compte rendu”, que significa literalmente prestar contas, o que aumenta
ainda mais a ambigüidade: esse termo deve ser entendido como referindo-se à contabilidade no sentido técnico ou
descrevendo literalmente eventos ocorridos no período? Esta alteração foi prosseguida através da introdução de
uma distinção entre demonstrações financeiras “básicas” ou “primárias” (balanço, demonstração de resultados/
superávit ou défice, demonstração dos fluxos de caixa, demonstração das mutações do capital próprio) e as notas às
demonstrações financeiras.

Não houve análise dos efeitos dessa mudança na natureza da própria contabilidade. Fornecer informações
financeiras nas notas não é um processo contábil em si em teoria e oferece mais uma abordagem descritiva
ou estatística, que também pode envolver projeções. O processo contábil é o registro de eventos reais,
apoiados por evidências de suporte; esse processo é baseado em uma diferença fundamental entre esses
eventos reais, com valor monetário, que terão consequências futuras, e eventos futuros muito prováveis no
final do período de relatório que terão efeitos futuros tão previsíveis e importantes quanto os eventos reais.
Os eventos reais são apresentados nas demonstrações financeiras, enquanto os eventos futuros não.

Podemos entender que os órgãos normativos, ao definir uma estrutura clara para relatórios financeiros,
não estão apenas preocupados com o tipo de ferramentas a serem usadas, mas também com a
relevância para os usuários. Como tal, todas as partes concordam que as informações prospectivas são
extremamente interessantes para os usuários, enquanto a legitimidade dos órgãos normativos é
construída sobre os benefícios das técnicas contábeis que não podem levar essas informações a bordo.
Uma informação pode ser útil, mas isso não é suficiente para que seja considerada um item contábil.
Essa questão de definir o escopo e a natureza da contabilidade não pode ser deixada de lado: além da
questão da autoridade dos normatizadores, as demonstrações financeiras “contábeis” potencialmente
têm consequências jurídicas específicas que são de natureza diferente daquela da mera informação
financeira.
Nossa intenção não é discutir mais as possíveis consequências dessa dicotomia emergente para o futuro da
contabilidade empresarial, mas sim buscar refletir sobre como esses problemas podem afetar as contas públicas
com base na contabilidade de exercício. No entanto, os efeitos desta alteração dependem também do âmbito de
aplicação do modelo de contabilidade de exercício do setor privado. Estas duas questões devem ser abordadas
simultaneamente: o modelo de contabilidade de exercício é relevante para as entidades do setor público? E como
devemos abordar a questão da relação entre as demonstrações financeiras primárias e as informações nas notas às
demonstrações financeiras das entidades do setor público?

Características específicas das contas públicas à luz do modelo de contabilidade de exercício e seus
desdobramentos

Ao aplicar os princípios e regras da contabilidade de exercício ao setor público, é importante ter em mente que essa
abordagem contábil foi desenvolvida para estabelecer as demonstrações financeiras das entidades comerciais do
setor privado, se quisermos evitar a transposição de disposições sem propósito. A legitimidade e o alcance da
transposição direta das normas de contabilidade das empresas devem, pois, ser ponderados à luz dos
desenvolvimentos anteriores, o que levanta várias questões:

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- Por que aplicar os padrões de contabilidade de exercício?

- Como as entidades relatoras devem ser definidas no setor público?

- Como definir o âmbito da posição patrimonial contabilística equiparada a “capital”, tanto ao nível de
entidades individuais como de grupos ou combinações de entidades?
- Como a questão das externalidades deve ser abordada?
- Como podemos abordar a questão de ir além do balanço ou da contabilidade de exercício no
setor público?

A natureza da escolha da contabilidade de competência com base na contabilidade de competência do setor

privado

Para entender melhor esse aspecto, é importante primeiro considerar o significado por trás da referência à contabilidade
de regime de competência do setor privado: essa escolha é baseada em considerações puramente técnicas ou é guiada por
um objetivo ideológico?

Não podemos encontrar uma resposta clara olhando para os debates sobre as várias reformas que
aproximaram a contabilidade tradicional do setor público da contabilidade do setor privado. Alguns
defensores dessas reformas estavam claramente interessados em seguir a primeira opção, enquanto
outros buscavam ir além e acreditavam que o modelo de contabilidade do setor privado incentivaria
uma boa gestão das finanças públicas, além de sua capacidade de fornecer informações úteis para a
gestão e controle . Além disso, essas tentativas de convergência datam de algum tempo e assumiram
várias formas diferentes, tornando as motivações particularmente difíceis de decifrar. Não
procuraremos, portanto, olhar para trás nem atribuir qualquer tipo de segundas intenções a tais
reformas, mas apenas nos esforçaremos por definir as principais características desses dois pontos de
vista,

A abordagem técnica

A adoção do princípio da contabilidade de competência do ponto de vista técnico pode ser definida como uma tentativa de ir além da contabilidade de caixa – ou contabilidade orçamentária –

registrando as transações com terceiros com base na consideração de direitos e obrigações, inclusive aquelas não aprovadas ou previstas no orçamento. Esse processo de reconhecimento utiliza o

método de escrituração por partidas dobradas e adota uma nomenclatura estável para registrar todos os eventos que afetam a posição financeira líquida, conforme definido implicitamente em uma

abordagem restrita. Esta extensão parece bastante lógica e é difícil de se opor, embora seu escopo legal esteja aberto à discussão. Reconhecendo ativos tangíveis, despesas a pagar, a mensuração

correta para contas a receber, as provisões para riscos e imparidade de ativos – para citar apenas alguns exemplos básicos – parecem ser um claro progresso no conhecimento da situação das

finanças públicas e na melhoria potencial dos instrumentos de gestão. Da mesma forma, o uso de categorias consistentes permite comparações temporais, mais difíceis de estabelecer se levarmos

em conta as restrições de nomenclaturas puramente orçamentárias, que devem acompanhar as mudanças na organização das políticas públicas. Esses desenvolvimentos são agora amplamente

reconhecidos como vitais e atuaram como a força motriz por trás das reformas contábeis onde quer que tenham sido implementadas, o que é o caso na maioria dos países da OCDE. que são mais

difíceis de estabelecer se levarmos em conta as restrições das nomenclaturas puramente orçamentárias, que devem acompanhar as mudanças na organização das políticas públicas. Esses

desenvolvimentos são agora amplamente reconhecidos como vitais e atuaram como a força motriz por trás das reformas contábeis onde quer que tenham sido implementadas, o que é o caso na

maioria dos países da OCDE. que são mais difíceis de estabelecer se levarmos em conta as restrições das nomenclaturas puramente orçamentárias, que devem acompanhar as mudanças na

organização das políticas públicas. Esses desenvolvimentos são agora amplamente reconhecidos como vitais e atuaram como a força motriz por trás das reformas contábeis onde quer que tenham

sido implementadas, o que é o caso na maioria dos países da OCDE.

No entanto, podemos perceber que esse avanço – incontestável e significativo – aborda aspectos que não são apenas específicos do
setor público. Os ativos e passivos assim reconhecidos são componentes-chave que compõem em grande parte os recursos
“técnicos” utilizados pelas entidades do setor público para conduzir as políticas que lhes são confiadas. É fundamental entender e
monitorar esses aspectos, e as práticas contábeis suportam de forma confiável esses dois processos. No entanto, a aplicação da
contabilidade de exercício do ponto de vista meramente técnico atinge certos limites. Envolve a contabilização de itens patrimoniais
específicos de entidades do setor público de forma semelhante aos ativos e passivos criados e operando em um ambiente de
mercado. Assim, os tributos são reconhecidos como contas a receber dos contribuintes com critérios de reconhecimento
semelhantes aos recebíveis contratuais, enquanto o poder de cobrança futura

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impostos não são reconhecidos como um ativo. Da mesma forma, os compromissos relacionados com os direitos dos cidadãos à
proteção contra determinados riscos sociais são normalmente apenas reconhecidos quando os respetivos gastos são incorridos no
período de reporte, uma vez que o compromisso futuro para garantir prestações sociais a longo prazo não pode ser reconhecido
como um passivo. O domínio público é percebido apenas através dos impostos e royalties recebidos pelo seu uso.

opção ideológica

A opção ideológica, embora não ponha em causa as anteriores justificações, deve levantar de imediato a questão do capital
equivalente: o que deve ser valorizado ou mantido, e porquê? No entanto, curiosamente, mesmo os mais ferrenhos
defensores dessa abordagem não levantam abertamente essa questão. Alguns parecem sentir que não há nenhuma
diferença profunda entre os ativos líquidos de uma empresa, que equivalem ao seu patrimônio, e os ativos líquidos do
reconhecimento dos ativos e passivos das entidades do setor público. Eles não percebem, ou professam não perceber, que
definir a posição financeira apenas como a diferença entre ativos e passivos restringe o processo a um raciocínio circular. A
posição financeira de um setor privado equivale ao seu patrimônio, que existe e é definido antes de aparecer no balanço.
Para entidades não comerciais do setor público que não foram constituídas com uma alocação de financiamento inicial
reconhecida em um momento, esse “capital” existe apenas na forma de ativos líquidos acumulados ao longo do tempo. Este
é também o patrimônio líquido/capital inicial no balanço inicial ao aplicar a contabilidade de exercício pela primeira vez. No
entanto, não há indícios de que esses patrimônios líquidos/patrimônios correspondam aos direitos ou garantias dos
acionistas ou de terceiros. Essa mesma noção de acionistas é obviamente sem sentido para as entidades governamentais.
Quanto a terceiros, as garantias que estes podem procurar residem mais na estabilidade política das entidades do que no
seu património líquido/capital próprio, tanto mais que o impacto da natureza incompleta do património líquido/capital
próprio pareceria contrariar essa estabilidade. Portanto, os ativos líquidos são apenas ativos líquidos. A sua composição
depende da capacidade de identificar e reconhecer todos os activos e passivos, sem recorrer a uma referência a um âmbito
inicial definido pelo capital investido. A tomada ideológica, portanto, parece ser uma postura e não uma justificativa real,
pois não oferece respostas a essas questões: portanto, definimos essa abordagem como ideológica, e não conceitual.

Os esforços feitos até agora na França e em outros lugares para transpor as normas que se aplicam às empresas foram, na
prática, restritos à opção técnica; no entanto, algumas vezes, justificativas acompanharam esses movimentos, apontando
para a possibilidade de desenvolvimentos posteriores oferecerem uma base operacional aos objetivos perseguidos pelos
proponentes da abordagem ideológica. No entanto, esses objetivos permanecem bastante vagos e essa confusão alimenta
o mal-entendido que cercou a introdução de padrões contábeis de competência para os relatórios financeiros de entidades
do setor público desde o início.

Natureza das entidades relatoras do setor público

A contabilidade de exercício como técnica pode ser aplicada a todos os tipos de entidades. O alcance e a utilidade
das demonstrações financeiras que produz dependerão, no entanto, das características das entidades a que se
aplica. Os princípios e normas contabilísticas não definem directamente o tipo de entidades a que se aplicam, mas
partem do pressuposto prévio de que estas entidades são independentes: têm sobretudo de controlar os seus
activos e passivos, pois este é o requisito primordial para que estes sejam registrados no balanço.

A questão da autonomia das empresas foi levantada quando começaram a surgir grupos que reuniam
várias entidades com personalidade jurídica num agrupamento sem personalidade jurídica. O grupo é
normalmente “suportado” legalmente por uma entidade que detém investimentos nas sociedades
controladas, conferindo assim a esta “entidade” o controlo dessas sociedades. As contas consolidadas
são contas da entidade dominante, “alargadas” às contas das sociedades por si dominadas. Isto significa
que o valor dos investimentos que constam do balanço da entidade controladora é substituído pelos
correspondentes ativos e passivos das entidades controladas. Este processo levanta uma série de
questões técnicas, embora não sejam abordadas aqui, pois este aspecto não tem qualquer relevância
para a nossa discussão.

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as relações de controlo têm sido reconhecidas como uma limitação dos princípios contabilísticos: as recomendações de que as contas sejam
estabelecidas para aquele conjunto de entidades e suportadas pela entidade controladora têm ajudado a ir para além disso.

Algumas entidades do setor público podem encontrar esse tipo de situação. Por exemplo, o governo controla
empresas do setor privado por meio de investimentos nessas empresas. Pode ainda controlar estabelecimentos
públicos, embora não exista capital social neste tipo de entidades. Neste caso, podem – e devem – aplicar-se os
princípios da consolidação, com as necessárias adaptações. No entanto, esses cenários não abrangem todas as
configurações de relacionamento entre entidades do setor público, levantando a questão de sua autonomia quando
consideradas individualmente.

As entidades do setor público estão, assim, envolvidas em grupos que constituem outras entidades, com ou sem
personalidade jurídica, não podendo estabelecer relações de domínio no seio do grupo. Isto é particularmente
verdade no setor das autoridades locais. Tais situações ocorrem no setor privado, embora com menor frequência, e
a metodologia de demonstrações financeiras combinadas foi desenvolvida para lidar com esses cenários, aplicando
e adaptando técnicas de consolidação. Aqui, novamente, esta abordagem pode ser aplicada ao setor público com
prováveis adaptações significativas, embora isso não comprometa os princípios reais da metodologia.

No entanto, há outra razão para considerar o conceito de autonomia das entidades do setor público.
Todas essas entidades estão sujeitas a um princípio de soberania – embora em graus variados – e
podemos ver aspectos ou delegações de soberania em algumas delas, embora nenhuma a incorpore
plenamente. O governo, mesmo em sua definição mais ampla, que aliás não é a definição utilizada em
suas contas, não é “o soberano”, ou seja, a entidade que decide sobre os direitos e obrigações que
reconhece e sobre as políticas públicas que operacionalizam esses direitos e obrigações . As entidades
do setor público são apenas órgãos executores do poder soberano. A este respeito, a sua autonomia é
limitada tanto pelos recursos de que dispõe para realizar a sua ação como pelas obrigações que deve
cumprir.

A questão do capital

Embora reunir e classificar recursos e compromissos “técnicos” ou não específicos usados por entidades não
comerciais do setor público em uma declaração identificando ativos e passivos possa fornecer uma medida de ativos
líquidos, esse número não é um conceito com as mesmas propriedades de capital ou patrimônio para uma empresa
do setor privado. Além disso, o fato de esses ativos líquidos serem estruturalmente ou mesmo massivamente
negativos para grandes entidades do setor público, como governos, indica que eles estão incompletos ou que a
forma como as entidades do setor público operam não se baseia em seus ativos líquidos sendo mantidos ou
medidos adequadamente , ou se terceiros consideram esse número de importância fundamental (caso contrário,
como explicar a existência do “privilégio do dólar” ao lado dos maciços ativos líquidos negativos dos Estados
Unidos?). Uma das maiores dificuldades, que explica em parte porque estes dados não são amplamente utilizados,
advém também do facto de não se saber até que ponto estas tentativas de explicação, que não são exclusivas, se
justificam. A limitação da referência técnica reside na dificuldade de abordar a questão da gama de eventos a
reconhecer.

A noção de capital para a entidade

Do ponto de vista microeconômico e para algumas categorias de entidades do setor público, pode haver uma equivalência
ou algumas semelhanças (limitadas) com empresas do setor privado no que diz respeito à ideia de capital. É o caso, por
exemplo, dos estabelecimentos públicos criados por via de dotação de fundos para capitais próprios. Isso parece mais difícil
de aplicar às maiores entidades do setor público, pois elas carregam algumas características de soberania. Como os
contadores não podem reconhecer a soberania nas demonstrações financeiras, essas características

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só pode figurar nas demonstrações financeiras destas entidades de forma diminuída que não reflicta o poder de soberania
daquelas entidades, ainda que essas características constituam um aspecto determinante dos recursos que essas entidades
utilizam e das responsabilidades que assumem. Suas demonstrações financeiras são, portanto, automaticamente
incompletas e os ativos líquidos não podem ser interpretados como uma entrada correspondente ao capital que equivaleria
aos direitos soberanos que refletem o poder soberano. Tentar registrar esse aspecto seria tanto mais sem sentido que,
enquanto o poder soberano é reconhecidamente claramente identificado na Constituição, as próprias características da
soberania estão sujeitas a debate e permanecem muito difíceis de definir.

Problema considerado do ponto de vista macroeconômico

A situação das finanças públicas é também uma questão macroeconómica. Numerosos indicadores
importantes são definidos no nível macro com base em uma agregação de contas públicas elaboradas
para fins de contabilidade nacional. Cada vez mais se torna importante ponderar se esta matéria pode
ser ditada por normas de contabilidade de exercício ou não, até porque a contabilidade nacional não é a
contabilidade no sentido pleno do termo, mas sim uma compilação de dados estatísticos e
contabilísticos definidos num quadro contabilístico. Os contabilistas nacionais preferem os dados
contabilísticos e, em particular, as informações contabilísticas de exercício, quando existem, pelas
razões acima descritas, ou seja, estes dados são considerados mais abrangentes e fiáveis do que
outros dados. Podemos, portanto,

No entanto, há uma diferença fundamental entre consolidação e agregação. Por exemplo, podemos agregar
contas de empresas para obter estatísticas e assim chegar a um valor que represente o “capital” do grupo de
empresas, mas este continua a ser um agregado estatístico que não tem significado contabilístico, pois o
grupo de empresas não é nem um empresa nem uma entidade que relata. O agregado obtido não é,
portanto, capital como tal. A situação das entidades do setor público é ainda mais complexa. Uma agregação
de contas públicas não equivale às demonstrações financeiras de uma entidade do setor público, e menos
ainda às contas do soberano, mas a agregação (ou mesmo a consolidação) de passivos de entidades do setor
público equivale a dívida pública. Mesmo que esta dívida não seja a dívida de uma entidade que reporta no
sentido estrito da palavra, ainda é mais do que apenas uma soma de responsabilidades. Esta dívida está
também sujeita a fortes compromissos políticos, principalmente a nível supranacional. Trata-se de informação
sobre finanças públicas prestada através do processo contabilístico, que também garante a sua fiabilidade,
mas de onde não decorre a sua relevância, porque a agregação de dados contabilísticos num âmbito
diferente do de uma entidade que reporta não é abrangida pelo enquadramento contabilístico . O fato de
essa agregação usar técnicas de consolidação para cancelar dívidas que, por exemplo, entidades do setor
público detêm sobre outras entidades do setor público não altera essa conclusão. O resultado desse processo
não é a dívida de uma entidade que reporta. Como consequência,

A questão das externalidades

A incapacidade da contabilidade de dar conta dos efeitos da soberania também explica a dificuldade em determinar as
posições das entidades do setor público sobre as externalidades. A questão é reconhecidamente irrelevante quando
adotamos uma visão puramente microeconômica de entidades que apenas operam a ação pública do ponto de vista
técnico. No entanto, se esperamos que a contabilidade de exercício forneça dados resumidos sobre a situação das finanças
públicas em termos gerais, não podemos ignorar a questão das externalidades e suas consequências, a menos que
restrinjamos a consideração a aspectos altamente fundamentais, mas também extremamente limitados, como a dívida
financeira. Ao contrário das empresas, especialmente como são retratadas no atual modelo contábil, compete ao poder
público organizar o ambiente para a atividade econômica em geral e também para a própria atividade, pelo menos até
certo ponto. Eles podem, portanto, decidir internalizar certas externalidades. As decisões ou não decisões nesta matéria
têm consequências para a situação das finanças públicas agora e no futuro. No entanto, esta é uma responsabilidade do
soberano como órgão político, que delega em parte a implementação ao poder público.

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organizações. Aplicar a contabilidade de exercício apenas ao nível destas organizações equivale a

colocá-las em pé de igualdade com as empresas no que se refere às externalidades, descurando a
importância do seu papel no exercício da soberania.

Exemplo de imposto de renda ou imposto sobre lucros

As dificuldades encontradas em praticamente todos os países na contabilização do imposto de renda – ou melhor,

na interpretação do significado dessa contabilidade – ilustram bem esses aspectos. O método tradicional, ainda
atual na contabilidade orçamentária, envolve o reconhecimento de um imposto devido no mesmo período em que é
recolhido. Além do fato de ser uma contabilidade de caixa, que por definição não segue os princípios da
contabilidade de exercício, esse método também apresenta desvantagens específicas. Como grande parte desse
imposto é recolhido antecipadamente, não é possível supor que os valores recebidos sejam definitivamente receita.
Neste último exemplo, a contabilidade de caixa não é uma forma de medir a receita gerada após o evento, como é
para transações como vendas, mas pode levar a superestimar a receita do período.

Os métodos desenvolvidos para registrar esse imposto de acordo com os padrões de contabilidade de exercício foram – e ainda são
– sujeitos a intensas discussões entre especialistas que são amplamente inéditas em círculos mais amplos. Se assumirmos que o
direito de cobrar impostos não pode ser contabilizado como um ativo, há muito poucas opções para reconhecer esse imposto além
da contabilidade de caixa. A aplicação dos princípios da contabilidade de exercício conduz ao reconhecimento de um crédito nas
contas da entidade beneficiária do setor público logo que tenha sido concedida a autorização para tributar e exista a matéria
colectável. A imparidade de contas a receber pode ser contabilizada subsequentemente em bases estatísticas no momento do
reconhecimento inicial, ou durante as operações de inventário, para ter em conta o risco de recuperabilidade.

Estas regras que constam das normas são de difícil aplicação por diversas razões: a necessidade de uma estimativa
fiável da base tributável e a existência de mecanismos de diferimento de impostos relacionados com eventos
futuros, como créditos fiscais, que podem ser reembolsáveis ou simplesmente deduzidos, tornam o cálculo dos
recebíveis altamente incerto. Os pressupostos necessários devem incluir informação sobre o comportamento atual e
futuro dos contribuintes, que normalmente não está disponível. É por isso que muitas vezes se adota uma
abordagem diminuída, como usar a referência ao imposto a pagar do ano e não ao imposto devido. Isso envolve
recorrer a documentos que estabelecem os compromissos fiscais (como papéis ou declarações dos contribuintes) e
leva a um atraso crítico na contabilidade. Os efeitos desse atraso, que geralmente envolve o reconhecimento do
imposto a pagar em um ano durante o ano seguinte, pode ser visto de várias maneiras. Se assumirmos que as
contas que registram esses impostos são as demonstrações financeiras da entidade responsável pelos aspectos
técnicos da arrecadação de impostos, então essa defasagem não levanta problemas específicos. As contas delineiam
o resultado da ação da entidade, operando no ambiente que se aplica a ela. No entanto, se assumirmos que as
contas que apresentam esses valores são as demonstrações financeiras do ente responsável pela implementação da
política pública, utilizando impostos para financiar os gastos incorridos, então a defasagem é mais problemática e
dificulta a interpretação do resultado. Se olharmos para a sustentabilidade ou para o soberano, então a informação
relevante é a medição da capacidade de arrecadação de impostos. Neste caso e em muitos outros,

Usando as notas das demonstrações financeiras para hospedar itens específicos

As notas às demonstrações financeiras, tal como definidas atualmente no sentido mais estrito da palavra,
completam o balanço ao fornecer informações sobre itens contingentes, além de algumas explicações
técnicas sobre os elementos do balanço. Os itens contingentes geralmente representam uma parcela muito
pequena das transações da empresa. Não integram o balanço por não terem incidência na posição financeira,
salvo alguns eventos externos confirmados que impliquem o registo de provisões no caso de passivos
contingentes. Assim, podemos questionar se alguns itens específicos que não podem ser reconhecidos no
balanço devem ser incluídos nesta categoria. A utilidade desta abordagem, portanto, depende se ela

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pode ser aplicado a itens que são específicos para entidades do setor público. Devem então ser avaliados os efeitos na
estrutura das demonstrações financeiras, bem como alguns efeitos jurídicos e operacionais.

Claro, o mesmo tipo de operações existe no setor público com as mesmas abordagens contábeis, e a questão
aqui é se itens específicos são cobertos por essas definições. Uma pesquisa exaustiva sobre a natureza desses
itens seria necessária para fornecer uma resposta robusta, mas essa pesquisa exigiria que a lista desses itens
fosse claramente delineada, o que é remoto. No entanto, é possível fornecer uma ideia geral observando
alguns exemplos ilustrativos.

Compromissos relacionados a direitos fundamentais reconhecidos em textos constitucionais e implementados por meio de políticas
públicas são candidatos óbvios a serem rotulados como passivos contingentes. Compromissos como os de pagamento de
benefícios em dinheiro aos beneficiários quando eles atendem a determinados critérios podem ser incluídos nesta categoria.

Pelas normas atuais, o passivo só existe quando os beneficiários são identificados e preenchem todas as condições exigidas
para receber o benefício. Estas condições incluem verificações anuais, pelo que as responsabilidades são geralmente
consideradas limitadas aos acréscimos, ou seja, ao montante das prestações anuais devidas mas que não foram pagas
antes do final do período. Ainda há algum debate sobre o que deve ser considerado um critério anual e existem alguns
casos controversos que são difíceis de avaliar, mas no geral, as regras atuais levam a reconhecer poucas responsabilidades
por esses compromissos.

No entanto, muitas vezes é possível estimar com segurança a quantidade de compromissos que equivalem a
direitos “adquiridos” pelos beneficiários no final do período contábil, assumindo que os programas atuais
continuarão. Existe, portanto, uma obrigação potencial decorrente de eventos passados. Para rotular essa
obrigação de passivo contingente, deve-se determinar se sua existência será apenas confirmada pela
ocorrência ou não ocorrência de um ou mais eventos futuros incertos que não estejam totalmente sob o
controle da entidade. É aqui que reside a principal dificuldade: tudo depende da escolha da entidade
reportante em questão e da forma como esta opera. Na maioria dos casos, as entidades responsáveis pelo
pagamento de benefícios operam sob o “repartição” e dentro dos limites das autorizações orçamentais. Os
limites ao pagamento de prestações futuras estão intimamente relacionados com a existência de receitas
futuras e/ou autorizações futuras previstas nos orçamentos dos anos seguintes. Os eventos que efetivamente
acionarão a obrigação de pagar benefícios não estão, portanto, sob o controle da entidade na estrutura de
trabalho até o momento. Poderíamos, portanto, considerar que se trata de uma obrigação potencial, mas a
questão é “de quem”? Quando uma empresa emite uma garantia, ela decide assumir o compromisso por
conta própria, mas a exemplo de uma pensão obrigatória”repartição”, o fundo de pensões responsável pelo
pagamento das pensões não procedeu à constituição do sistema nem assumiu as respetivas
responsabilidades. No entanto, o fundo aplica regras definidas pelo soberano e é um componente do sistema
do poder público. A este respeito, embora seja verdade que os eventos que determinam os pagamentos
futuros – por exemplo, o valor das contribuições ou dos benefícios – não estão sob o controle da entidade em
questão no sentido estrito da palavra, também é válido verdade que esses eventos dependem de decisões
tomadas dentro de um grupo maior que inclui (e controla) a entidade. Colocar tais “compromissos” em pé de
igualdade com obrigações potenciais é, portanto, uma questão de forma e não de substância. Na verdade,
depende de como alguém consideraria a natureza “substantiva” de uma entidade. A desvantagem dessa
abordagem, no entanto,

Por último e mais importante, se assumirmos esta abordagem, coloca-se o problema da sua aplicação de uma forma
mais geral e, em particular, da sua extensão aos ativos contingentes. Se os compromissos para pagar benefícios no
futuro devem ser considerados passivos contingentes, por que não ver as receitas futuras como ativos
contingentes? Podemos ver porque a inclusão destes valores nas notas às demonstrações financeiras, na verdade,
leva ao mesmo tipo de dificuldades que a extensão do escopo do relato financeiro para as empresas. Considerando
que elementos específicos como elementos contingentes levariam a incluir estimativas de receitas e despesas
futuras nas notas explicativas às demonstrações financeiras. Trata-se de quantias consideráveis que não podem ser
adicionadas discretamente a pretexto de uma analogia formal.

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Aqui reside o problema que se coloca às empresas: o alargamento do âmbito do reporte de financiamento – desejado por
todos os stakeholders – é uma questão contabilística, ou uma questão que vai para além da contabilidade? No entanto, o
debate ocorre em um contexto diferente, pois vimos que os padrões “tradicionais” de contabilidade de exercício com foco
no balanço são menos relevantes para entidades do setor público do que para empresas devido à dificuldade de dar um
significado completo ao conceito de equidade.

Conclusão

O desenvolvimento de relatórios sobre finanças públicas com o objetivo de fechar a lacuna entre as expectativas e os dados
reais é um pré-requisito para que essas informações sejam mais amplamente utilizadas no debate público e, portanto, para
que o debate público seja conduzido em melhores condições. Este programa pode ser elaborado segundo duas
abordagens:

1. A pertinência da aplicação de um modelo contabilístico proveniente do setor privado deve ser

avaliada face às especificidades das entidades. A amplitude de interpretação dos resultados e a
dimensão operacional do conceito de patrimônio são os critérios para avaliar o seu grau de
relevância. Em todo o caso, trata-se de restringir a abordagem das rubricas a registar no balanço
a rubricas não específicas (salvo algumas excepções que devem ser justificadas). Os dados
dessas demonstrações financeiras podem naturalmente ser utilizados em outros sistemas, mas
seguindo regras que não mais pertencem aos padrões de contabilidade de exercício e àqueles
que os utilizam na qualidade de normatizadores, preparadores ou auditores. Deve ser feita
consideração específica sobre a opção de usar as notas às demonstrações financeiras para expor
informações que estão fora desses limites, em conjunto com as discussões ativas sobre o
mesmo assunto no setor privado. Esses debates envolvem o estatuto da contabilidade e dos
atores envolvidos, mais do que a definição do modelo contábil, que permanece
fundamentalmente o mesmo e resguarda suas propriedades. As notas às demonstrações
financeiras, ou um segundo conjunto de notas se quisermos manter as notas tradicionais de
acordo com os princípios contabilísticos em vigor, seriam então consideradas um documento
extracontábil do ponto de vista técnico. No entanto, o conteúdo deste conjunto específico de
notas deve ainda obedecer a recomendações ou regras estabelecidas por normatizadores e deve
ser elaborado por contabilistas no âmbito das suas competências. Finalmente, o status deste
documento deve estar relacionado aos requisitos de certificação e diligência.

2. Repensar o modelo contabilístico procurando manter o princípio da informação primária constante do

balanço. Trata-se de redefinir os conceitos de ativo e passivo, incorporando integralmente as
especificidades das entidades do setor público. Esta abordagem não põe em causa as conquistas
anteriores, mas reconhece a sua limitada abrangência e completa a configuração delineada no ponto
anterior ao desenvolver um modelo contabilístico que dê resposta a estas especificidades. Este
modelo não se aplicaria a entidades individuais, que continuariam a aplicar as normas atuais.
Preferiria ser desenvolvido em um nível mais amplo de categorias que ainda precisariam ser
definidas. Isso garantiria que os debates sobre as normas ocorressem no nível correto, evitando
interpretações formais além de sua validade substantiva, com o risco de confundir usuários ou
preparadores. Isso envolve melhor explicitar as consequências contábeis dos aspectos específicos
envolvidos na gestão pública. Verificámos que a existência de património líquido/capital próprio
negativo, para as entidades mais específicas, pode ser atribuída a duas razões não mutuamente
exclusivas, ou seja, um balanço incompleto ou a sua incapacidade de descrever a forma como estas
entidades operam. Na verdade, tudo se resume à mesma razão: o balanço elaborado de acordo com
as normas em vigor, que decorrem elas próprias da transposição das normas contabilísticas do setor
privado, não inclui elementos que são utilizados no funcionamento destas entidades. A ação pública
não utiliza capital, seja financeiro ou produtivo, ou pelo menos não na maioria dos casos.

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folha que registraria os recursos operacionais utilizados e as responsabilidades decorrentes. Isso

também exigiria consideração do escopo, natureza e identificação das entidades que deveriam ser
incluídas.

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