Le Cas de L'etat Français: A Reforma Do Sistema de Compatibilidade Pública Ou A Importância Das "Imagens Fantásticas"

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com
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Imagens fantasmas na reforma da contabilidade

do setor público: um estudo francês
A reforma do sistema de compatibilidade pública ou a

importância das “imagens fantásticas”:
Le cas de l'Etat français
Mark CHRISTENSEN
Escola de Negócios ESSEC, Cingapura
Departamento de Contabilidade e Controle de Gestão
© Associação Francófona de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2021 em www.cairn.info via Redação CCA (IP: 140.234.253.9)
ESSEC Campus Ásia-Pacífico
5 Nepal Park, Cingapura 139408
mark.christensen@essec.edu
Sébastien ROCHER
IAE Nancy School of Management 13
rue Michel Ney
54000 NANCY França
sebastien.rocher@univ-lorraine.fr
(autor correspondente)
Abstrato
A partir da análise da decisão de adoção da contabilidade de exercício pelo Estado francês, este estudo
destaca a trajetória dessa inovação, desde os primeiros debates em torno dessa ideia na década de
1980 até sua introdução na LOLF em 2001. Contando com o Ator-Rede -Enquadramento teórico (ANT),
este estudo apresenta o nascimento da necessidade desta reforma do setor público, a construção
progressiva de uma rede de atores que a apoiam e as controvérsias levantadas. Este estudo de caso
mostra a importância das imagens fantasmas na justificativa da reforma, levando à conclusão de que as
crenças são tão importantes quanto os fatos concretos. Também destaca como a ideia concreta do que
seria o regime de competência na França só foi definida ao final do processo de inovação, quando a
adoção do regime de competência já era irreversível.
kpalavras-chave: UMAccruAlUMAcontabilidade- UMActor-networKtteoria–PhAntomeumago
Retomar
A partir do estudo da escolha do Estado francês de adotar um sistema de compatibilidade

de exercícios, o presente estudo retraça a trajetória dessa inovação, os primeiros debates
apareciam nos anos de 1980 à sua introdução no LOLF em 2001.
Compatibilidade – Controle – Auditoria/Tomo 27 – Volume 1 – janeiro 2021

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Mobilizando a teoria do ator réseau (ANT), este estudo montre a emergência da

necessidade dessa nova técnica compatível, a construção progressiva de um site de atores
que apoia a introdução dessa inovação, mais também as controvérsias que esse dernière a
suscitées. Este é um estudo sobre a importância das imagens fantásticas para justificar a
reforma, mostrando que os croyances são tão importantes quanto os fatos no réussite da
adoção de uma inovação. O recurso é também caso seja estudado que a definição de qual
é a compatibilidade de exercício no setor público francês não foi formalizada a partir do
momento em que a decisão de adotar a compatibilidade de exercício tornou-se
irreversível.
Mots clés: Comptabilité d'exercice –Théorie de l'acteur réseau – Image

fantôme
1. Introdução
O ritmo e a extensão da reforma contábil do setor público têm sido significativos desde
a década de 1980 (FEE 2007; Hood & Dixon 2015; Steccolini 2019). Com os objetivos
declarados de 'modernizar' a administração pública e melhorar os relatórios financeiros e
a transparência da gestão pública (FEE 2007), a reforma foi generalizada (Hyndman &
Lapsley 2016, p. 387). Frequentemente, dentro dessas reformas tem havido a adoção de
contabilidade de competência do setor público (doravante, PSAA) ou, pelo menos,
relatórios de PSAA (Guthrie 1998). O PSAA é visto como a base das reformas neoliberais
(Chiapello 2017) e para permitir novas reformas, apesar de o PSAA estar sob contestação
(Christiaens & Rommel 2008; Oulasvirta 2014).
Este artigo usa um estudo de caso único de um adotante tardio do PSAA para melhorar a
compreensão de como a ideia de contabilidade por competência em uma organização sem fins
lucrativos foi capaz de se enraizar. Sendo uma grande reforma no setor público, os estudos de adoção
do PSAA (ou resistência a ela) podem ser vistos como respostas parciais ao apelo de Curry & van der
Walle (2018) por maior profundidade nos estudos de reforma do setor público. Além disso, mostramos
que os estudos existentes sobre a adoção do PSAA podem ser adequadamente reinterpretados, dada a
infraestrutura teórica com a qual contribuímos neste artigo.
Este artigo se posiciona no gênero de pesquisa que considera as trajetórias de mudanças

significativas na contabilidade do setor público. Usando o caso de um adotante tardio do PSAA,
considera os aspectos processuais da decisão de seguir os adotantes anteriores da contabilidade
de competência. A literatura existente sobre a adoção de PSAA ainda está crescendo (Bruno &
Lapsley 2018), mas agora existe literatura suficiente para considerar se os primeiros estudos
podem ser aprimorados por teorização adicional (Bruns et al. 2020). Ou seja, nos propusemos a
entender nosso estudo de caso, mas também a demonstrar que valor agregado pode ser
agregado a estudos anteriores. A questão de pesquisa é assim:Como a decisão de adotar a
contabilidade de exercício na França tornou-se mais difícil de se opor?

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Um estudo sobre a adoção tardia de grandes mudanças contábeis no setor público

promete trazer contribuições em três frentes principais. Em primeiro lugar, os dados
empíricos de um estudo nacional adicional são uma adição ao corpus de dados disponíveis
para outros estudiosos avançarem na compreensão das comparações iniciais/tardias
essencialmente da mesma reforma do setor público, não obstante terem surgido vários
'modos' da reforma. A curiosidade subjacente que justifica essa pesquisa adicional é
identificar contrastes entre os caminhos iniciais e tardios e, assim, lançar luz sobre
“comparações entre jurisdições” (Pollanen & Loiselle-Lapointe 2012) na contabilidade do
setor público. Em segundo lugar, usando uma abordagem da Teoria Ator-Rede,
mostramos em um campo limitado (Joannidès & Berland 2013; Becker et al 2014; Bruno &
Lapsley 2018) que uma visão translacional de eventos relativos à mudança e conhecimento
contábil pode ser uma abordagem eficaz. Desta abordagem surge o terceiro contributo,
nomeadamente a identificação do papel das 'imagens fantasmas' na persuasão dos
decisores e de outros atores cujo apoio foi essencial para que um caminho de adoção
pudesse ser alcançado. Esta última contribuição é um meio de melhorar a compreensão
das primeiras adoções do PSAA.
A base empírica para este artigo é extraída principalmente de fontes documentais
e é complementada por entrevistas de indivíduos que foram significativos na
contemplação e implementação da reforma. Esses dados referem-se ao período que
começa em 1989 na França. Os dados foram analisados dentro de uma estrutura
fornecida pela Teoria Ator-Rede (ANT) (Callon 1986; Latour 1987, 2005) para mostrar
como os processos de tradução levam à associação da contabilidade de competência
com identidades realinhadas de atores. Além de ser usada para analisar a introdução
de dispositivos contábeis (Justesen & Mouritsen 2011; Jacobs 2012), a TAR também
tem sido favorecida por sua relevância para a compreensão dos aspectos processuais
da mudança (Beckere outros2014; Robson & Bottausci 2018).
Nosso estudo conclui que o uso de 'imagens fantasmas' apoiando a reforma foi significativo.
Essas imagens giravam especificamente em torno de três assuntos: contabilidade de exercício
como uma tecnologia comprovada e bem-sucedida importada do setor privado; cidadãos
ansiosos por informações e preocupados; e, software de contabilidade de competência
padronizado do setor público. Essas imagens foram usadas para persuadir os tomadores de
decisão, mas também para moldar a definição de contabilidade de exercício no setor público
francês. A respectiva Lei Orçamentária e seus instrumentos de implementação foram forjados no
processo em que as imagens fantasmas são observadas.
Uma segunda constatação é que a reforma contou com uma rede local que a definiu,
mas com uma rede internacional maior de apoio (Callon & Law 1989; Rocher 2011) e os
atores com status mais forte de “necessário, mas não suficiente” foram os praticantes cujo
grau de participação determinou a taxa de mudança da reforma. Embora essas
descobertas possam desapontar quando se busca conclusões simplistas – até
estereotipadas – sobre mudanças contábeis, elas são úteis quando se reconsideram
estudos anteriores sobre a reforma do PSAA. Para tanto, reconsideramos uma prévia

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estudo de uma adoção precoce do PSAA (Christensen 2002) em relação a um governo estadual
na Austrália no final dos anos 1980. Se o conceito de imagem fantasma tivesse sido aplicado
naquele estudo, argumentamos que sua empiria poderia ter sido compreendida de forma mais
persuasiva.
O artigo está estruturado da seguinte forma. Em seguida, na Seção 2 revisamos a literatura
relevante sobre a adoção da contabilidade de competência e usos da ANT para explicar a
mudança contábil; em seguida, na Seção 3, são descritos os dados e a metodologia. A Seção 4
apresenta o caso, permitindo assim uma discussão das razões da adoção da contabilidade de
exercício na França na Seção 5. Antes das conclusões finais serem descritas na Seção 6, também
reinterpretamos um estudo anterior de uma adoção antecipada do PSAA.
2. ANT e estudos de contabilidade do setor público
Latour (1987, 2005) argumenta que a adoção de uma inovação,
seja no setor privado ou público, pode ser explicada pelas qualidades
intrínsecas da inovação (o modelo de difusão 'clássico'), ou
enfatizando a necessidade de a inovação criar adesão entre
inúmeros aliados (o modelo de tradução). No setor público, o modelo
de difusão 'clássico' tem sido usado, por exemplo, para argumentar a
favor do regime de competência do setor público por causa dos
benefícios esperados alegados: melhor controle orçamentário;
mensuração mais precisa dos custos; uma arma contra a corrupção e
a manipulação política; proteção da equidade intergeracional;
comunicações financeiras aprimoradas e transparência
governamental; e assim por diante.
Em contraste, o modelo de tradução começa com o entendimento de que as inovações

não existem em si mesmas, mas são feitas por atores1. Eles o fazem no processo de
tradução, invocando associações contínuas por meio das quais os interesses divergentes
dos atores são transformados em fatos para alcançar um interesse comum (Callon 1986;
Latour 1987, 2005). Manifestações ou 'visibilidades' (Robson & Bottausci 2018) de esforços
para impactar associações são facilmente identificáveis e são chamadas de inscrições
(Robson 1992). As inscrições são representações materiais e gráficas de algo e os
exemplos podem incluir saídas contábeis
1. O conceito de atores refere-se a actantes humanos e não humanos que são a fonte de uma
ação (Latour 1987). Atores/actantes são forças autônomas a serem consideradas; eles são
concretos, em um lugar absolutamente específico e definidos por suas relações com outros
atores sem uma inerente superioridade ou inferioridade a outros atores isoladamente.

163
e cálculos, leituras de temperatura, cálculos de engenharia, relatórios de consultores,

atas de reuniões e assim por diante.
Segundo Callon (1986), quatro 'momentos' sobrepostos e não necessariamente
temporalmente distintos constituem fases da tradução: 'problematização'; 'interesse';
'inscrições' e 'mobilização'. A “problematização” indica os movimentos e desvios que
devem ser aceitos, assim como as alianças que devem ser forjadas. Os construtores
de fatos precisam mostrar aos outros que sua ideia é a resposta apropriada e que
eles precisam dela. A problematização é assim um sistema de alianças que descreve
a identidade dos atores, seus interesses e o fato de que, progressivamente, a
inovação se torna um ponto de passagem obrigatório (OPP) para todos eles.
'Interessement' é uma gama potencialmente ilimitada de ações e estratégias pelas
quais uma entidade tenta impor e estabilizar a identidade dos outros atores que ela
define por meio de sua problematização. 'Inscrição' é composta por todas as
negociações, provas de força e artimanhas que acompanham a fase de interesse e
permitem que ela tenha sucesso. Por fim, a 'mobilização' é a fase em que a aceitação
da inovação (a ideia, fato ou artefato) se torna cada vez mais irreversível.
As implicações e contribuições da ANT para a pesquisa contábil foram
revisadas por Justesen & Mouritsen (2011) e Robson & Bottausci (2018) em
visões abrangentes da literatura da ANT. Juntos, esses artigos percorrem o uso
da ANT (como abreviatura para a sociologia da tradução) nos estudos contábeis
e mostram um pouco da história de como chegar a esse ponto em que a ANT é
reconhecida.
Focando mais especificamente na pesquisa de contabilidade do setor público, Jacobs
(2012) identifica estudos da ANT sobre várias questões, mas parece que apenas alguns
estudos contam com a ANT para estudar a adoção e difusão de sistemas de contabilidade
financeira governamental. Entre eles, Rocher (2011) estudou o fracasso da consolidação
das contas dos governos locais franceses, enquanto Beckere outros(2014) mobilizou a ANT
para estudar o impacto da reforma da contabilidade de exercício nos contadores do setor
público em dois estados alemães. Mais recentemente, Bruno & Lapsley (2018)
encontraram utilidade na adoção contínua de uma perspectiva ANT. Embora inspirado na
ANT, o estudo de Bruno & Lapsley (2018) teve acesso a dados únicos, como reuniões de
projeto e seu significado encontrado na “complexidade da contabilidade de exercício para
o governo, a falta de um plano para implementação da contabilidade de exercício no
governo e as elaborações , improvisações e, finalmente, fabricação da prática” (p.1046).
A ANT é uma forma de complementar as descobertas de estudos anteriores de reforma

contábil no setor público, que se basearam principalmente em uma abordagem de contingência
(consulte Lüder 2002 para uma revisão). Tais estudos fornecem informações interessantes sobre
o contexto das reformas contábeis e as condições de sua implementação por meio da análise de
fatores ambientais. Um exemplo de tal estudo (Christensen 2002) é particularmente relevante
aqui, uma vez que usou uma variante da Contingência de Lüder

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Modelo (Lüder 1994) para identificar os agentes de mudança que promovem e facilitam uma
adoção antecipada do PSAA. Os resultados desse estudo apresentaram uma história
teoricamente informada identificando atores que foram classificados de acordo com um modelo
de contingência esperando certas identidades de atores como 'promotores de mudança',
'produtores de informação' e 'usuários de informação'.
O estudo de Christensen foi replicado por Lüder (2013), uma vez que foi visto como “uma
exceção particular” (Lüder 2013 p.4) à escassez de “estudos de caso cuidadosamente
documentados cobrindo um longo período de tempo … (sobre) se e como os governos mudar
seus sistemas contábeis” (Chan 2002 citado por Lüder, 2013 p.27). O estudo de Lüder (2013)
sobre a reforma contábil de Hesse revelou resultados semelhantes aos de Christensen (2002) em
termos do impacto da reforma; intenções para a reforma; e, barreiras de implementação. No
entanto, Lüder não conseguiu encontrar uma comunidade epistêmica significativa,
planejamento inadequado para a reforma nem o mesmo período de implementação
notavelmente curto encontrado por Christensen (2002). Assim, os dois estudos de contingência
da mesma reforma (PSAA) em diferentes jurisdições em momentos distintos deixam
ambiguidade de aspectos processuais dos eventos e, ao contrário, os dois estudos se
concentram em um contexto estrutural e institucional em que as identidades dos atores são
consideradas fixas em seus papéis esperados. A ANT se afasta significativamente dessa
condição, uma vez que reconhece a agência dos atores para alterar sua identidade à medida que
as traduções com outros atores os influenciam.
Talvez em parte devido à falta de sucesso dos estudos estruturais e institucionais em ir
além de uma visão da reforma como uma inevitabilidade (Bruno & Lapsley 2018), estudos
mais recentes adotaram abordagens diferentes. Cada vez mais, os estudos da reforma do
PSAA usaram a ANT e se concentraram em adotantes mais recentes – ou
“posteriores” (Bruno & Lapsley 2018; Beckere outros2014). No entanto, o apelo de Lüder
(2002) para uma visão processual da mudança contábil permanece amplamente
insatisfeito em relação à contabilidade de exercício governamental, com a recente exceção
notável de Bruno & Lapsley (2018). Nosso objetivo é, portanto, abordar essa chamada
usando um método ANT.
3. Dados e métodos
Dentre os estudos contábeis inspirados na ANT, Justesen & Mouritsen (2011
p.164) identificam estudos de caso etnográficos, nos quais os pesquisadores estudam a
contabilidade em formação, e análises históricas, traçando o surgimento de fenômenos
contábeis hoje considerados como garantidos. Esta pesquisa está alinhada com esta segunda
categoria e, posteriormente, é baseada em métodos históricos teoricamente informados.
A ANT é uma escolha metodológica útil para este estudo por duas razões principais. Em
primeiro lugar, a TAR ajuda a “manter o plano social” (Latour 2005), evitando explicações
reducionistas baseadas, por exemplo, em questões culturais no setor público francês

165
contexto. Como Justesen & Mouritsen (2011 p.164) observam: “ANT é anti-dualista e anti-
reducionista no sentido de que as observações não são reduzidas a um conjunto de
fatores explicativos gerais 'atrás' da cena ou 'abaixo' da superfície”. Isso pode ajudar a
mostrar se a implementação da contabilidade de exercício foi apenas o resultado de
determinados contextos; pode também revelar a rede que apoiou a difusão dessa técnica
contábil. Em segundo lugar, a ANT é mais uma estrutura do que uma teoria a ser testada;
enquanto “as teorias geralmente tentam explicar por que algo acontece, a teoria ator-rede
é descritiva em vez de fundamental em termos explicativos [...] Em vez disso, ela conta
histórias sobre 'como' as relações se estabelecem ou não” (Law 2009 p.141).
As fontes de dados usadas foram uma combinação de documentos originais e entrevistas.

As publicações oficiais constituíram a maioria dos documentos de origem em que vários atores
expressaram suas perspectivas sobre as questões em consideração. A maioria desses
documentos eram defesas de mudanças encontradas em: Debates parlamentares; 'La Revue du
Trésor', uma publicação mensal do Ministério das Finanças (doravante, MF)2; publicações de
congressos3; relatórios e provas de vários inquéritos parlamentares; e várias fontes secundárias,
incluindo produções acadêmicas e artigos de jornais.
Além dessas fontes de dados documentais, os dados foram obtidos a partir de
entrevistas: um membro da equipe de contabilidade responsável pela aplicação do
Estatuto da Constituição de 2001 no Ministério do Interior, dois membros do MF da
Direção Geral de Contabilidade Pública com a responsabilidade de elaborar as
demonstrações financeiras dos Estados no final da década de 1990 e dois membros
do Tribunal de Contas da União.
Nessas entrevistas, buscamos vivenciar aqueles preciosos momentos de pesquisa
“permitindo ao pesquisador conectar-se, de certa forma, com os esquemas interpretativos
do entrevistado” (Dai, Free & Gendron 2019 p.36).
2. Vários artigos de 'La Revue du Trésor' evidenciam: pareceres do Ministério das Finanças
(principalmente Directores da Direcção-Geral de Contabilidade Pública e funcionários
públicos envolvidos na reforma); Parlamento (Assembleia Nacional e Senado); Tribunal de
Contas da União; e, contadores públicos. Conforme afirmam Lande & Scheid (2003 p.168),
“os contadores públicos não têm grande influência na padronização da contabilidade pública
(setorial). A única publicação digna de menção a este respeito é a revista mensal: 'La Revue
du Trésor'”.
3. A 'Revue Française de Finances Publiques' é uma revista acadêmica com uma forte orientação
profissional que publica muitas conferências nacionais (incluindo a conferência do Supremo
Tribunal de Contas de 1989 e a conferência da Assembleia Nacional de 2000 sobre a reforma da
contabilidade do setor público); essas conferências foram fontes de informação altamente
relevantes.

166
Essas entrevistas foram transcritas e analisadas por meio de regras enunciadas

por Latour (1987) em que se dá destaque às relações entre os atores e ao papel dos
actantes não humanos como imagens do público; relatórios oficiais; briefings de
consultoria e agenda de reuniões. Como será mostrado, cada um desses actantes
não humanos foi considerado fonte de ação na medida em que se envolveu em
considerações sobre as relações entre os atores e os meios pelos quais eles foram
capazes de contemplar várias formas das reformas consideradas. Sem insistir na
objetividade de reivindicações sobre, ou em nome de tais atuantes, esta pesquisa
segue a segunda regra de Latour (1987 p.258) que é ignorar as qualidades intrínsecas
dessas reivindicações, mas, em vez disso, analisar as transformações dessas
reivindicações. Tal análise precisa considerar como várias inscrições são moldadas e
remodeladas durante os momentos de alteração da relação de rede. Para tanto,
adotamos a pretensão metodológica de Latour (1987) e acompanhamos os atores.
Para tanto, as fontes de dados descritas acima são colhidas e a análise resultante
identifica o caminho francês da reforma contábil.
4. O caso
Embora os conceitos de contabilidade de exercício tenham infundido o sistema de
contabilidade no setor público desde a década de 1960 na França4, no final da década de 1980, o
sistema de contabilidade do Estado francês ainda aplicava um sistema de contabilidade de caixa
modificado. O controle da execução orçamentária dominou o sistema contábil (Arthuis 2003). As
contas públicas foram obrigadas a cumprir as expectativas de apresentação da 2ndde janeiro de
1959 Portaria segundo a qual era primordial uma lógica orçamentária fundada na
movimentação de caixa (Bodin 2000). Surgindo foi um “sistema dual imperfeito” baseado em
uma combinação de uma abordagem baseada em caixa para o orçamento e uma abordagem de
regime de competência para contabilidade (Vareille & Adhémar 2003). Foi apenas no final da
década de 1990 que a França realmente se engajou em uma grande reforma de seus sistemas
contábeis.
Nesta seção, o caminho da contabilidade baseada em caixa modificada para uma
abordagem de competência é descrito. Para entender a decisão de adoção da contabilidade de
exercício por parte do Estado francês, primeiro é necessário analisar como essa técnica
4. Em 1962, o decreto n°62-1587 de 29 de Dezembro sobre o regulamento geral da contabilidade

do sector público regulamentou a contabilidade dos órgãos estatais e locais e forneceu os
principais princípios contabilísticos para o sector público (Rey 1987). Este decreto foi
importante na evolução da contabilidade do setor público: formalizou oficialmente o desejo
de reunir a contabilidade do setor público e do setor privado, com base no regime de
competência (Chandernagor 1987; Cordeau 1988).

167
reuniu um número crescente de atores ao longo dos anos e superou controvérsias

técnicas e políticas; e então apreender como a contabilidade de exercício passou de
uma ideia compartilhada para uma realidade prática. Para tanto, as fases de
'problematização' da ANT; 'interesse'; 'inscrições' e 'mobilizações' serão distinguidas
para fins de exposição, ainda que tenham permanecido fases sobrepostas sem
separações claras.
4.1 Final dos anos 1980: Da problematização ao

interesser dos actantes
Na década de 80, embora o sistema de contabilidade do Estado apresentasse algumas
características positivas (Chandernagor 1987), também era alvo de críticas regulares do
Tribunal de Contas da União em seu relatório anual sobre a sinceridade dos resultados
contábeis. Essas críticas se ampliaram no final dos anos 80. Com efeito, durante
Conferência do Supremo Tribunal de Contas realizada em Paris e relacionada com a 30.º
aniversário da Portaria de 1959, Logerote outros(1989) enfatizou os limites de
uma contabilidade baseada em caixa e Chabrune outros(1989) salientou os
limites do sistema ao considerar uma abordagem plurianual. Durante esta
conferência, o director responsável pela contabilidade de gestão do Ministério
da Educação destacou ainda a necessidade de reformar o regime de caixa para
desenvolver a contabilidade de gestão, auxiliar os políticos na tomada de
decisões e avaliar as políticas públicas.
Outros participantes da conferência não ficaram tão convencidos: os parlamentares
(os presidentes da comissão de finanças do Senado e sua comissão de atividades sociais e
o presidente da comissão de finanças da Assembleia Nacional) expressaram não precisar
mudar o modelo de contabilidade e não levantaram questões contábeis nem evocaram
quaisquer limites do sistema atual. Eles se concentraram apenas na simplicidade e clareza
dos documentos financeiros apresentados aos parlamentares. Além disso, durante esta
mesma conferência do Tribunal de Contas da União, o vice-diretor da então Direção Geral
de Contabilidade Pública do MF defendeu o sistema de contabilidade com as alegações de
que: os funcionários do MF foram bem treinados para preparar o orçamento e prestar
contas da maioria das operações ; o Parlamento estava acostumado com os
procedimentos atuais e compreendia a contabilidade de caixa (embora não a
contabilidade de exercício); e o governo tinha mais liberdade com o sistema atual do que
poderia ter com um sistema reformado (Lamarque & Soubeyran 1989; Bassères 2001).
A importância da conferência é encontrada em dois fatores. Primeiro, definiu as

identidades dos atores que estariam envolvidos na reforma. Em segundo lugar,
destacou que, apesar de algum interesse na reforma, persistiam fortes controvérsias
sobre ela entre os parlamentares e o MF. Essas preocupações foram confirmadas
quatro anos depois, durante outra conferência nacional intitulada “Public Accounting

168
– Continuidade e Modernidade”, Novembro de 1993 organizado pelo MF. Notavelmente,

dois participantes do MF (François 1995; Pic 1995) levantaram questões sobre os 'padrões
anglo-saxões' sobre a aplicação de uma perspectiva internacional e a ausência de
provisões como a depreciação. Além disso, observou-se que a avaliação do custo do
serviço público ainda estava ausente. Apesar dessas críticas, a necessidade de aplicar a
contabilidade de exercício não foi explicitada nem discutida oficialmente, portanto, o
sistema de contabilidade do Estado parecia adequado e a reforma não era vista como uma
“obrigação estrita” (Bonnet 1995 p.480).
Em meados da década de 1990, era evidente que questões políticas e culturais impediam a reforma
da contabilidade do Estado, mas a contabilidade de exercício ainda não era um ponto de passagem
obrigatório. O Parlamento ainda tinha que desconsiderar questões políticas e rivalidades com um
número suficiente de membros eleitos cientes das considerações orçamentárias e contábeis, em vez de
meramente defender seus interesses políticos (Hertzog 2001). A reforma também dependia da
mobilização dos atores do MF que, então, o viam como uma 'Caixa de Pandora' (Hochedez 2004). As
razões apontadas para justificar esta posição foram principalmente as mudanças culturais necessárias
e o custo de treinamento para um novo sistema de contabilidade.
4.2 A década de 1990: Da inscrição à estabilização progressiva da rede

de contabilidade de exercício francesa
4.2.1 DA INSCRIÇÃO DO MOF

Três desenvolvimentos principais surgiram para inscrever o MF na reforma. Primeiro, o
Regulamento do Conselho Europeu de 1996 (EC No 2223/96) sobre contas nacionais e regionais
na Comunidade Européia impôs cálculos de necessidades de financiamento baseados em
competência (Bodin 2000; Levoyer 2003).
O segundo desenvolvimento foi a nomeação de Jean Arthuis como Ministro das
Finanças em 1995. Como um revisor oficial de contas com um envolvimento significativo
em contabilidade, ele acreditava firmemente que o sistema de contabilidade do Estado
deveria espelhar o usado por empresas privadas. Em 1997, ele estabeleceu o “Força-Tarefa
de Contabilidade de Acréscimos”. Um ano depois, o relatório do grupo de trabalho foi um
dos primeiros a destacar a necessidade de o Estado utilizar a contabilidade de
competência. a força-tarefa estudou as práticas contábeis e gerenciais de doze países
voltadas para o orçamento de longo prazo e lógica de desempenho. Também destacou as
muitas limitações do sistema contábil francês nesses pontos. A força-tarefa enfatizou que
vários países abandonaram a contabilidade de caixa por um sistema de contabilidade de
exercício (François 2000) e implicitamente uma imagem debem sucedidoimplementação
internacional emergiu. Este estudo foi o primeiro de uma longa lista defendendo a
necessidade de reformas, com base no fato de que muitos países o fizeram. Estudos da
OCDE promovendo a reforma do setor público também orientaram a reforma da França

169
Estado (Bassèrres 2002; Raude 2006). Como Bassères (2002 p. 165) observa, “por vários anos, uma
tendência geral para harmonizar a contabilidade pública e privada está engajada [...]. Esse movimento
existe também no exterior. A maioria dos países da OCDE se esforça para estabelecer um sistema de
contabilidade de exercício”.
A partir dessa abordagem voltada para o exterior, o foco voltou-se para as avaliações
internas, mas elas foram feitas no contexto do reconhecimento da existência de reformas
crescentes fora da França. Em Janeiro de 1999, o Presidente da Assembleia Nacional (M.
Fabius) e o presidente da sua Comissão de Finanças (M. Migaud) criaram um grupo de
trabalho parlamentar para a reforma contabilística do Estado porque não podiam ter uma
visão clara do património e da dívida do Estado níveis. Além disso, duvidaram da qualidade
da informação e associaram a falta de informação a escândalos financeiros bancários (com
envolvimento do Estado) e a uma empresa estatal de comboios. Sua forte reivindicação era
que os cidadãos exigiam mais transparência financeira (Fabius & Migaud 1999).
Emergindo da Força-Tarefa e do grupo de trabalho foi a principal
proposta para implementar a contabilidade de exercício tanto na
prestação de contas quanto no orçamento, com base no fato de que
ajudaria os cidadãos e parlamentares a entender as finanças do Estado.
Esses argumentos estavam circulando anteriormente, mas foram
“popularizados” por este relatório. De fato, a publicação do relatório do
grupo de trabalho parlamentar deu credibilidade aos “argumentos da
força-tarefa de contabilidade de exercício e visava reunir ministérios do
governo e funcionários públicos do mais alto nível em apoio à
mudança” (Lande & Scheid 2003). Questionado sobre estas conclusões, o
Secretário do Orçamento do Estado (C. Sauter) sublinhou a necessidade
de uma reforma para melhor compreender as responsabilidades com
pensões dos funcionários públicos, cumprir o novo sistema contabilístico
europeu (SEC 95) e gerir melhor o património do Estado.
O terceiro desenvolvimento na inscrição do MF foi quando Laurent Fabius (presidente
da Assembleia Nacional Francesa e fortemente convencido da necessidade de reforma), foi
nomeado Ministro das Finanças em março de 2000. Em fevereiro, o “Le Monde” publicou o
artigo de Fabius “The new idade do Estado” enfatizando que a reforma era necessária para
a transparência e conquista da 'confiança e respeito' dos cidadãos. Lambert (2006 p. 402)
afirma que o novo Ministro das Finanças convenceu o Primeiro-Ministro da necessidade da
reforma e que, consequentemente, o MF foi um forte aliado da reforma.
Com o MF inscrito na reforma do sistema de contabilidade do Estado, várias

modificações importantes foram introduzidas na Conta Geral da Administração Financeira
(CGAF) de 1999 para aproximar a contabilidade do setor público da contabilidade de
exercício (Bodin 2000; Francois 2000; Vareille & Adhémar 2003). As principais mudanças
foram a contabilização da dívida pelo regime de competência; um mais completo e

170
descrição detalhada dos bens patrimoniais e não financeiros; avaliação de ativos financeiros;
provisionamento de créditos tributários; e, reconhecendo o imposto sobre valor agregado.
Questionado sobre as motivações que levaram à reforma do CGAF de 1999, membro

do Gabinete de Regulação Contabilística do Estado (Bureau de la réglementation
comptable de l'Etat) responsável pela apresentação do CGAF, afirmou: “Era uma ideia que
estava no clima da época, estava na moda. Muitos elementos apontavam nessa direção:
mudanças nas contas nacionais, o pacto de estabilidade a nível europeu e a necessidade
de controle dos gastos públicos. A nível internacional, a Nova Zelândia e a Austrália
empenharam-se nesta reforma e foram seguidas por muitos países desenvolvidos. Parecia
importante que a França também seguisse nessa direção. Muitas pessoas no MF, mas
também no Tribunal de Contas da União ou em diferentes ministérios, estavam cientes
dessa situação e pressionavam por mudanças” (MoF, Entrevista 2).
Apesar do apoio do MF, a modificação do CGAF de 1999 levantou muitas dificuldades.“
A primeira vez que os créditos tributários foram amortizados, éramos quatro, em um
escritório, depois que o CGAF foi finalizado. Informações adicionais foram inseridas em um
apêndice. Trouxemos informações financeiras não obrigatórias. Não era contabilidade do
setor público. Não havia regras precisas. Pareceu-nos que esta informação financeira tinha
de ser apresentada para melhorar as demonstrações financeiras do Estado. Mas
rapidamente nos deparamos com o sistema: não foi feito para isso. Nos primeiros debates
sobre a reforma da contabilidade do Estado, no início dos anos 1990, surgiu a questão “É
possível reformar a contabilidade do Estado?” A resposta foi “não”. O problema não era
técnico. De fato, apenas aspectos jurídicos e administrativos impediram a modificação do
sistema contábil do Estado. Não foi uma simples questão de modificação do sistema de
informação com ferramentas técnicas. Tal evolução exigia uma redefinição da organização
global da contabilidade do setor público na França: o papel e as missões dos contadores
do Tribunal de Contas … Esta reforma colocou um problema de estatutos e
responsabilidades. Representou uma mudança cultural radical, uma grande convulsão,
também extremamente importante a nível simbólico”(MF, Entrevista 1).
Em 2000, algumas reformas incrementais haviam integrado informações
financeiras no CGAF para aproximá-lo da contabilidade de exercício. No entanto,
essas modificações foram concomitantes a um consenso do MF de que seu sistema
de contabilidade estava sobrecarregado. Não preenchia os requisitos de informação
dos decisores nem ajudava na gestão eficaz das despesas públicas (Lambert & Marini
2000; Bassères 2002). Lambert (2000 p.50) observou que o sistema nacional de
contabilidade do setor público parecia 'não refinado' e precisava sair de sua “rotina
contábil” de 40 anos. Tal mudança exigiu o alistamento de políticos para iniciar a
reforma da portaria do processo orçamentário do Estado de 1959.

171
4.2.2 INSCRIÇÃO DOS POLÍTICOS

Dois grandes eventos ajudaram a superar a resistência política. O primeiro ponto de
viragem importante foi a controvérsia de 1999 sobre o 'pedido de ovos' (“l'affaire de la
cagnotte”) quando foi revelado que o Ministro do Orçamento escondia que as receitas
mais elevadas geradas pelo crescimento económico eram utilizadas para despesas futuras
em vez de reduzir os défices públicos existentes (ver Anexo 1). Confrontado com esta
situação, o Primeiro-Ministro concordou em reformar a Portaria de 1959. Durante uma
entrevista televisionada em março de 2000, ele declarou: “Atualmente, as práticas
orçamentárias devem estar em conformidade com a Portaria de 1959. Acho que essa
portaria, que codifica a forma como são feitas as discussões orçamentárias, não serve
mais por não ser transparente o suficiente (...). Acordamos, a nível governamental, em
reexaminar esses textos com o Parlamento” (consulte Raude 2006 p.893). Este evento
levou a considerações mais fortes sobre a limitação do processo orçamentário, que se
baseava na natureza das despesas e não no desempenho ou nos objetivos. Como observa
Migaud (2006 p.403): “O Presidente da República, … no início do ano 2000, também se
manifestou publicamente a favor desta reforma”.
O segundo evento significativo foi a publicação em outubro de 2000 do relatório de A.
Lambert, presidente do comitê financeiro do Senado: “Dotar a França da sua nova
Constituição financeira, condição prévia para a reforma do Estado” (Lambert 2000). O
relatório alinhou-se com os pareceres do Tribunal de Contas que apelam
consistentemente à reforma da contabilidade do Estado. Os relatórios do Tribunal sobre
execuções de leis financeiras identificaram imperfeições e enfatizaram a necessidade de
reformar o sistema de contabilidade do Estado. Além disso, relatórios específicos do
Tribunal foram exigidos pelo comitê financeiro do Senado e pelo comitê financeiro da
Assembleia Nacional (Lambert 2000; Cieutat 2001): um primeiro relatório em 1º de
dezembro de 1999 e um segundo relatório em 31 de março de 2000, ambos criticados em
em particular o sistema contabilístico do Estado pelo seu número excessivo de isenções às
regras contabilísticas comuns (baseadas na contabilidade do setor privado); e o Tribunal
sublinhou a necessidade de auditoria e certificação das contas do Estado.
A argumentação de apoio à reforma foi construída em torno da alegada natureza enganosa
do sistema contábil pré-reforma. Conforme mostrado no Anexo 1, em um discurso público, pelo
menos duas construções do déficit orçamentário de 1999 poderiam ser construídas. Traçar as
duas linhas mostradas no Anexo 1 levou à conclusão de que a contabilidade de caixa poderia ser
maleável o suficiente para permitir uma falsa construção, enquanto aqueles que 'sabem'
poderiam esconder o déficit real. Embora a publicação do Anexo 1 não tenha sido um evento
definitivo, ele é incluído aqui como uma ilustração do tipo de imagem alistada para apoiar a
problematização da contabilidade de caixa. Assim, a contabilidade de caixa e a falta de
transparência começaram a se entrelaçar à medida que imagens de duas trajetórias para o
mesmo orçamento emergiam no discurso político e público.

172
O resultado desses debates, relatórios e análises foi uma proposta de lei orgânica em
julho de 2000 com a concordância de todos os políticos, majoritários e minoritários
incluídos. Em seu artigo 26, foi incluída uma referência ao regime de competência: “as
regras que se aplicam à contabilidade governamental diferem apenas daquelas que se
aplicam às empresas privadas na medida em que as particularidades das atividades
governamentais exigem um desvio”. Com esta frase simples, a rede foi estabilizada
(consulte a Figura 1 para uma representação da rede, seus atores e suas identidades).
Anexo 1: Extrato do relatório do Senat e

replicado emLes Echos(2000)

173
Figura 1: O ator-rede no caso francês
Parlamentares Tribunal de Imagens de europeu ministério de políticos

Entidades auditores cidadãos Comissão Finança
interesse
Limites de
a Limites de Falta de Necessidade de aparecer como um
orçamentário a transparência de receber Reconhecimento de 'moderno' e

Obstáculos
processo e financeiro financeiro harmonizado a missão deles 'Inovativa'
falta de declarações declarações contabilidade país
em formação dados
Obrigatório Introdução à contabilidade de exercício
Passagem
Ponto
Metas Modernização Sinceridade e do Melhoria em Visão estatística Modernização Estar em um

Estado – verdadeiro e justo a eficiência no Europeu do estado internacional
Desenvolvimento da visão do e Nível (nacional contabilidade tendência
Seu papel financeiro eficácia de contabilidade) práticas

declarações gastos públicos
4.3 Os anos 2000: a definição da realidade

A primeira versão da lei orgânica não satisfez todos os atores que compõem a rede5.
Aliás, um membro do MF evocou essa insatisfação nos seguintes termos: “A primeira
versão do texto, nos aspectos contábeis, ficou muito aquém das nossas expectativas. Para
os membros do Parlamento, confiar nas regras contábeis das empresas privadas parecia
ser uma grande melhoria. Eles desconheciam as características do setor público”.Com
efeito, na primeira versão, embora a contabilidade de exercício fosse apresentada como
uma melhoria necessária, não havia explicações sobre o que é contabilidade de exercício;
além disso, nada foi dito sobre as especificidades das organizações do setor público e
como essas especificidades podem afetar as transações contábeis ou demonstrações
financeiras. Até então, o tema da contabilidade de exercício do setor público não era
discutido em profundidade no setor público francês. No entanto, para os membros do MF,
era importante
5. http://www.assemblee-nationale.fr/11/propositions/pion2540.asp (último acesso em 3 de julho

de 2019).

174
ter este ponto esclarecido: “Não se deve perder de vista que a reforma foi primeiramente
uma reforma orçamentária; os assuntos de contabilidade não lhes interessavam muito,
não eram técnicos. Portanto, eles devem ser convencidos a mudar a redação de alguns
artigos da primeira versão da lei. Para isso, apresentamos notas internas aos diretores de
orçamento e contabilidade pública para que influenciassem os parlamentares durante
conferências e reuniões informais”(MF, Entrevista 2).6
O impacto das notas internas trouxe mais precisão à segunda versão do texto que foi
apresentado no Senado7. Além da introdução de um parágrafo sobre a necessidade de
levar em consideração as particularidades das atividades governamentais, também foi
especificado que as normas contábeis “será definido por um comitê de personalidades
qualificadas dos setores público e privado”. O novo Estatuto Constitucional sobre Leis
Orçamentárias (Loi organique parente aux lois de finances, ou LOLF) antecipou a criação
de uma comissão chamada a opinar sobre as regras aplicáveis às contas públicas. Este
último ponto foi muito importante para os membros do MF:“Na França, o objetivo era
melhorar a informação financeira, mas não sabíamos qual era o limite, onde poderíamos ir
e para onde iríamos. Como lidar com as questões dos impostos, das pensões, das políticas
que abrem direitos aos cidadãos (quando isso se torna uma obrigação, uma promessa, um
passivo…). O objetivo não era aplicar cegamente o sistema de contabilidade do setor
privado. Era necessário definir o que é a contabilidade de exercício no setor público e
inventá-la em certos pontos do setor público”(MF, Entrevista 2).Ainda que a lógica de
aplicar a contabilidade de exercício à semelhança de outros países pioneiros no mundo
tenha sido um argumento importante para estabelecer e consolidar a rede de atores que
apoiam a introdução da contabilidade de exercício na França, a preferência dada às
especificidades nacionais não a alterou. A imagem fantasma da contabilidade de exercício
não podia ser descartada, a rede era forte o suficiente para não desagregar. No final dos
anos 90, a reforma contábil tornou-se uma forte prioridade. O novo Estatuto
Constitucional sobre Leis Orçamentárias foi oficialmente adotado em 2001; e em janeiro
de 2006, as contas gerais foram preparadas pelo regime de competência pela primeira
vez. Passamos agora à análise do caso descrito acima.
6. As notas internas referidas podem ser consideradas importantes actantes não humanos. No
entanto, aparentemente nenhuma cópia dessas notas foi retida e, portanto, esta pesquisa
não teve acesso a elas.
7. http://www.assemblee-nationale.fr/11/propositions/pion3139.asp (último acesso em 3 de julho
de 2019).

175
5. O caso analisado
Comparativamente às adoções anteriores do PSAA em países como Austrália, Nova
Zelândia e Reino Unido, antes da defesa do regime de competência, o regime de caixa era
bem aceito e incontestado na França. Este estudo destaca como a contabilidade de caixa
passou a ser questionada e como a contabilidade de exercício emergiu como a resposta
'certa' e como um ponto de passagem obrigatório para que um número suficiente de
atores tenha sucesso.
A topografia da administração pública francesa é caracterizada por uma longa tradição,
significativa aversão ao risco, um reconhecimento de que a contabilidade governamental era um
assunto sério e o reconhecimento de que os controles financeiros e a prestação de contas são
questões prioritárias para o bom funcionamento da função administrativa (Arthuis 2003). Assim,
a reforma do sistema de contabilidade do setor público da França era um assunto que exigia
uma consideração séria e uma tomada de decisão cuidadosa. Entre outras implicações
decorrentes, pode-se pelo menos concluir que a França é um campo fértil de atuação no que diz
respeito à reforma contábil.
5.1 Imagens fantasmas

A descoberta mais notável é que houve uso significativo de imagens e representações
baseadas em palavras com apelo sedutor mais do que acesso a fatos tangíveis.
Frequentemente, eles não representavam a realidade do momento em que os sujeitos das
imagens e as representações baseadas em palavras (escritas e verbais) não podiam ser
observadas na prática. Chamamos essas 'imagens fantasmas' de acordo com Christensen
(2005) em que a imagem era ilusória sem suporte empírico, embora plausível e
aparentemente sagaz8. Christensen (2005) descobriu na adoção inicial do PSAA em New
South Wales, na Austrália, que o Tesouro descobriu que os consultores americanos
usaram a palavra 'accrual' de uma maneira que, paradoxalmente, deixou a contabilidade
de caixa dominante. Ou seja, o uso pelos consultores de uma imagem alterada do sistema
de contabilidade do setor público não pôde ser identificado durante uma viagem de
estudo do Tesouro examinando os sistemas de contabilidade do estado dos EUA.
O presente estudo identifica duas imagens fantasmas adicionais: primeiro, a de um cidadão
preocupado que precisava de informações contábeis para dar sentido às decisões políticas; e
segundo, uma imagem de que a aplicação convencional dos princípios de competência nos
negócios poderia ser facilmente aplicada a assuntos governamentais. este
8. O termo 'imagem fantasma' é usado em contextos médicos para descrever uma imagem que
“aparece em uma tomografia computadorizada, mas não está realmente no plano focal. É criado
pelo borramento incompleto ou fusão das margens borradas de algumas estruturas características
do tipo de movimento tomográfico usado” (O'Toole 2013, p.1381).

176
O estudo também destaca uma variante da imagem identificada por Christensen (2005) de que a
contabilidade de exercício existia no governo. A imagem fantasma modificada encontrada no
caso francês era que a contabilidade de competência implementada em lugares como a
Austrália tinha sido um 'sucesso' – embora o 'sucesso' fosse mal definido e não documentado.
Os conceitos de imagens fantasmas são parcialmente emprestados da

literatura de longa data sobre espectros e mitologia. A teoria marxista invoca a
"objetividade fantasmagórica" (Marx 1990 p.128) ao descrever a objetividade
específica do valor. Na disciplina contábil, Chambers (1980 p.167) foi precoce ao
descrever a doutrina e as práticas contábeis como baseadas em “proposições
que são tratadas como não corrigíveis pelo recurso à observação e à
experimentação”, ou seja, míticas de natureza fantasmagórica. Além disso, a
'virada espectral' (Blanco & Peeren 2013) em que a conceituação de espectros
(fantasmas) se torna importante na teoria cultural contemporânea, pode ser
atribuída à releitura de Marx por Derrida (1994 p.75) para mostrar que o
fantasma “ deixa de ser visto como obscurantista e se torna, ao contrário,
A conceituação de imagens fantasmas também é auxiliada por um corpo de
trabalho residente em organizações que começou com a discussão de Meyer &
Rowan (1977 p.343) sobre mitos organizacionais como “prescrições racionalizadas e
impessoais que identificam vários propósitos sociais como técnicos [...] (e ) são
altamente institucionalizados”. Esses mitos são ilustrados por crenças de que
organizações estruturadas oferecem eficiência. Gibassier et al (2018 p.1353) vão além
com o uso do conceito de 'mito racional' de Hatchuel & Weil (1992), descrevendo
como a inovação organizacional pode emergir de “um mito racional (como) uma
narrativa que propõe significado coletivo que simultaneamente comunica o real, o
imaginário e o simbólico (para) mobilizar uma linguagem que ressoa com os atores e
emprega uma narrativa que parece lógica”. Passando de organização para membro
organizacional, Beckert (2013 p.236) argumenta que “a tomada de decisão de atores
intencionalmente racionais é ancorada em ficções … imagens de algum estado futuro
do mundo ou curso de eventos que são cognitivamente acessíveis no presente por
meio de representação. Essa capacidade de imaginar coisas que nunca existiram
contribui para estados futuros reais ao motivar ações”. A conversão em realidade de
coisas imaginadas que nunca existiram, mas sobre as quais se falou, é semelhante à
visão de Baudrillard (1994) de que uma precessão de simulacros assume uma
realidade. No entanto, nossas revelações baseadas em ANT de visões ilusórias
propagadas dentro de uma rede não são capturadas conceitualmente por
mecanismos nos níveis organizacional (mito racionalizado ou racional) ou individual
(capacidade de ficção). Em vez de,
Uma característica importante das imagens fantasmas em nosso caso foi que elas não
visavam a legitimidade. Em vez disso, seu objetivo parecia ser a persuasão. Depois que
uma decisão de reforma foi tomada, eles poderiam ser 'arrancados' como seu

177
natureza ilusória foi revelada sem causar danos irreparáveis à reforma. Assim,
como Christensen (2005) mostrou depois que foi revelado que os EUA não
haviam implementado a contabilidade de competência, a decisão de NSW de se
tornar um dos primeiros a adotar não foi revisada; em vez disso, o governo de
NSW reivindicou ser um dos primeiros do mundo a converter para contabilidade
de exercício. No nosso caso, comparativamente, à medida que a implementação
avançava, a imagem fantasma de um sistema de contabilidade de regime de
competência baseado em práticas do setor privado foi progressivamente
desmantelada, após a revelação de que os pacotes de contabilidade não
“funcionariam” no governo. No entanto, essa revelação não encerrou a reforma.
O processo de implementação já estava totalmente engajado (era 'caixa preta'),
e os atuantes não poderiam facilmente reabrir este debate,
Em um campo emergente relevante para imagens fantasmas na reforma do setor
público, Biondi & Lapsley (2014 p.148) apresentam uma análise detalhada sobre se o
“significado quase religioso na política pública” da transparência pode ser entregue sob
PSAA. Abordando a questão de como contabilizar os bens patrimoniais, eles mostram
tanto teoricamente quanto por meio de evidências empíricas que a transparência é uma
vítima e não um resultado entregue pelo PSAA. Essa descoberta é mais uma ilustração de
uma imagem fantasma associada ao PSAA e à imagem fantasma aliada de um público com
necessidade de informações contábeis novas e baseadas em competência. Biondi &
Lapsley (2014) apresentam evidências poderosas de que a natureza perniciosa dos ativos
patrimoniais sob PSAA constitui uma barreira significativa para a entrega de transparência
no nível mais fundamental e pré-requisito.
Um segundo aspecto das imagens fantasmas é que elas eram aparentemente sagazes
e, portanto, sustentadas pela conexão com as visões de mundo de vários atores. Esse
apoio parece ter aumentado como resultado das apresentações pictóricas de algumas das
imagens fantasmas. Por exemplo, os demonstrativos modelo de competência poderiam
ser preparados antes da implementação da reforma, fazendo uma série de suposições que
de alguma forma foram ocultadas sob a novidade de 'ver' uma saída de um sistema de
relatório baseado em competência. No entanto, nem todas as imagens fantasmas podem
ser apresentadas pictoricamente; por exemplo, não foram apresentadas imagens de
cidadãos preocupados usando relatórios baseados em competência para saciar sua
demanda por absolvição de responsabilidade. No entanto, as apresentações pictóricas e a
potencialidade de apresentação reforçam a conexão com as visões de mundo dos atores
via argumentação.acreditava-pelo menos pela maioria dos atores. Enquanto os mitos
racionalizados são reconhecidos como ideais não realizados, as imagens fantasmas
levaram os atores a mundos que eram ilusórios, mas convincentes o suficiente para serem
povoados por implementações de provisão de trabalho, cidadãos querendo informações
de provisão e software de contabilidade comercial adequado para o governo. A evidência
da existência dessas condições estava ausente, mas os atores persuadiram outros de que
eram confiáveis - e favoráveis à reforma. Dentro

178
o exemplo de um cidadão preocupado com a necessidade de informações contábeis de

competência, foi um pequeno salto da 'sabedoria convencional', conforme expresso na estrutura
conceitual de longa data do GASB: “A responsabilidade é a pedra angular de todos os relatórios
financeiros no governo... A responsabilidade governamental é baseado na crença de que os
cidadãos têm o 'direito de saber'... em uma sociedade democrática” (GASB 1987, p.ii). No
entanto, independentemente dessa afirmação normativa, há pouca evidência de que os
cidadãos acessem informações contábeis governamentais ou tenham muito interesse em
informações contábeis governamentais (Skaerbaek 2005) – muito menos informações contábeis
de competência. Portanto, a fome do cidadão por informações contábeis era uma imagem
plausível sem evidências de sua existência: uma imagem fantasma.
Uma quarta característica das imagens fantasmas está relacionada à sua natureza
fantomática: seus planos temporais. Ao usar o passado com implicações para o
futuro (a reforma neste caso) são apresentadas rearticulações dos futuros possíveis.
Isso é resultado de imagens fantasmas serem ambas “fantasma(invocando o que era)
echegada(anunciando o que virá), operando… (para) o futuro e suas possíveis
interações com o presente e o passado” (Blanco & Peeren 2013 p.13). Essas múltiplas
temporalidades ampliam o impacto persuasivo das imagens fantasmas.
Como consequência das imagens fantasmas serem combinadas com outras
traduções, o sucesso da contabilidade patrimonial como OPP estava em sua
capacidade de tratar de uma questão social. Sendo social e não apenas técnica, a
reforma se posicionou na encruzilhada de uma rede local constituída principalmente
por técnicos e uma rede mais ampla trazendo perspectivas mais amplas (Laughlin &
Pallot 1998; Rocher 2011). Os atores com as perspectivas mais amplas foram os
consultores e os políticos, ambos importantes na velocidade da reforma.
Finalmente, o caso estudado também ofereceu uma oportunidade para estender o
conceito teórico de imagem fantasma e privilegiá-lo de 'mito' ou 'ficção'. A imagem da
transposição da contabilidade de exercício do setor privado para o setor público
'assombrou' o processo de tradução da contabilidade de exercício no setor público. Como
uma 'imagem fantasma' (fenômenos de retenção/persistência de imagens em telas CRT), a
ideia de aplicar ao Estado as práticas de contabilidade patrimonial do setor privado
permaneceu visível durante todo o processo de tradução. Ajudou a recrutar atores
decisivos como políticos. Foi somente durante o processo de redação do LOLF que a
modificação da contabilidade de exercício para o setor público se tornou real.
A natureza ilusória das 'imagens fantasmas' foi assim revelada sem causar danos
irreparáveis à reforma. Semelhante às descobertas de Christensen (2005), à medida que a
implementação do PSAA francês avançava, a imagem fantasma de um sistema de
contabilidade de competência baseado em práticas do setor privado começou a
desaparecer e os cronogramas do projeto se estenderam, mas a decisão de adoção não foi
revertida. Essa imagem não era um mito no qual a crença organizacional foi
institucionalizada. Em vez disso, foi uma imagem, sem substância, que foi posteriormente
removida das traduções.

179
5.2 Taxa de variação

A lenta taxa de mudança na França chama a atenção natural para o papel dos atores.
O impacto de um ex-contador com bons conhecimentos de contabilidade privada como
chefe do MF foi proeminente, mas sem longevidade. Quando ele foi substituído, o relatório
da força-tarefa contábil foi abandonado e o ímpeto para a mudança diminuiu. Os
eventuais sinais de aceitação só surgiram quando os atores do setor privado trouxeram
seu conhecimento sobre a inovação como fator crítico e, nesse momento, os técnicos se
juntaram à rede. Assim, o papel dos servidores públicos parecia alinhado com o ritmo da
mudança: quando eles eram reservados, o ímpeto para a reforma era lento, enquanto
quando eles eram solidários, o ritmo da reforma era acelerado.
As implicações da reforma só foram discutidas pelos servidores ao final do processo de

estabilização da rede. A primeira versão da lei não dissipou suas preocupações sobre a
implementação, embora políticos com experiência no setor privado tenham apoiado. O MF
demorou mais para consentir com a reforma. Consistente com as conclusões de Oulasvirta
(2014), a taxa de mudança da reforma parece altamente dependente da velocidade de
inscrição pelos atores mais diretamente afetados. Essa observação é uma contribuição
para estudos que defendem a influência dominante dos consultores: enquanto os
consultores foram importantes na reforma em rápida mudança (Christensen 2005), sua
influência pode ser facilmente superestimada se eles não conseguiram inscrever os atores
mais próximos da reforma, uma vez que o caso da França aqui mostra uma falta de
influência dos consultores sobre outros atores até que os servidores públicos se
alistassem. Uma descoberta comparável foi relatada por Lüder (2013) em Hessen, onde os
consultores não eram proeminentes.
5.3 Amplitude da rede

Nosso estudo se concentra na rede reformista francesa, mas mostra que alguns atores eram
claramente internacionais em sua afiliação. Os organismos transnacionais de contabilidade e
ONGs assumiram interesse na contabilidade de exercício (Oulasvirta 2014) na época em que a
França estava se aproximando da reforma. Atores locais ligados a atores internacionais que
falaram da experiência de outros com contabilidade de exercício; no entanto, essas histórias
dependiam de imagens fantasmagóricas sem substância. Conforme observado acima, as
garantias sobre reformas em outros lugares eram mais esperança do que realidade, uma vez
que a investigação científica do melhor desempenho do governo em jurisdições de adoção
anteriores estava ausente. A existência de uma abrangência maior nas reputações internacionais
potencializou o impacto da esperança na rede local.
O benefício das experiências de outras jurisdições deveria estar disponível para os reformadores
da França, mas eles não podiam ter certeza de que a contabilidade de competência havia sido bem-
sucedida em outros lugares. Como está claro agora, a implementação da contabilidade de exercício não
produz necessariamente ganhos na administração ou na prestação de contas (Lapsley

180
e outros, 2009; French Audit Office, 2016), portanto, a relutância dos profissionais franceses era
compreensível. No entanto, a rede recebeu apoio de atores ligados internacionalmente que
foram fervorosos em seu apoio à reforma. Assim, nosso caso parece apontar para a necessidade
de atores-chave (sejam eles consultores ou tribunais de contas) fazerem parte de uma espécie
de rede internacional antes que possam promover reformas contábeis do setor público em todo
o sistema. Legisladores e profissionais precisam da garantia do apoio de outros e promessas
reconfortantes de que uma reforma foi 'testada e comprovada' antes que eles concordem
prontamente com a mudança.
A ANT como método aconselha a evitar representações estereotipadas de mudança. Não se
pode esperar que a adoção de uma reforma siga o mesmo caminho percorrido por uma rede
diferente de atores e, portanto, não buscamos “receitas de reforma” em nosso estudo. Nem
pode levar a previsões em outros casos. No entanto, nosso trabalho, feito com a literatura
existente, é suficiente para garantir um trabalho mais aprofundado sobre as relações entre
imagens fantasmas. Por sua vez, questões como taxa de mudança e/ou amplitude da rede
podem ser de interesse para a pesquisa contábil, bem como para outras disciplinas, como
negócios internacionais, política transfronteiriça e outras.
6. conclusões
Uma reforma, uma inovação ou uma ideia é progressivamente aceita e moldada se
conseguir reunir um número crescente de aliados que a apoiem e, ao mesmo tempo, a
definam. No caso aqui estudado, os atores identificaram a “moda” da reforma (MoF,
Entrevista 1) em algum momento. Esses atores reconheceram que a mudança contábil foi
suficientemente aceita e acharam 'certo' apoiá-la. A partir desses momentos, a reforma
contábil surgiu como passagem obrigatória para uma rede complexa e dinâmica. Assim,
nossa resposta à questão central de como a França saiu da dependência exclusiva da
contabilidade baseada em caixa é que a contabilidade de caixa foi problematizada e uma
rede de atores se inscreveu na solução da contabilidade de exercício. Cruciais para essa
inscrição foram os técnicos servidores públicos que se consolaram com as 'imagens
fantasmas' do regime de competência. Essa resposta à questão central é a que a ANT
esperaria se as traduções fossem bem-sucedidas depois que a problematização ocorresse;
descobrimos que eles tiveram sucesso.
Este estudo ilustra como a ANT é um meio útil para contabilizar mudanças na
contabilidade. De fato, a ANT é um método eficaz para entender melhor a mudança
contábil no setor público (por exemplo, Beckere outros2014) e no setor privado com
estudos comparativos com diferenças estruturais e semelhanças entre os casos
(Alcouffee outros2008). Assim, em consonância com Robson & Bottausci (2018 p.70),
reconhecemos a “natureza construída e contingente dos problemas contábeis e dos
processos correlatos por meio dos quais a contabilidade passa a ser dotada de
racionalidades e objetivos particulares”. ANT foi mostrado aqui

181
ser uma caixa de ferramentas metodológicas para entender melhor que trajetórias e
controvérsias moldam quais tecnologias contábeis são adotadas – e quais tecnologias
contábeis são descartadas O corolário disso é a percepção de que tais desenvolvimentos
poderiam ser diferentes.
Este estudo representa um exemplo da formação social e técnica da contabilidade do setor público. O sistema contábil foi progressivamente moldado por
atores e, simultaneamente, sua definição estabeleceu novas identidades à medida que mais atores apoiavam a reforma. Importante nesse caminho foi a
presença de redes internacionais de atores que se uniram em torno de ideias às quais a reforma contábil posteriormente se vinculou. No entanto, nosso estudo
contribui para os estudos existentes de duas maneiras. Primeiro, o papel dos consultores internacionais (Christensen 2005; Lapsley & Oldfield 2001) não deve ser
reificado e, segundo, o impacto das imagens fantasmas com suas múltiplas temporalidades merece consideração cuidadosa. O fato de os consultores
internacionais não serem tão dominantes no caso francês demonstra um contra-argumento tanto para Christensen (2005) quanto para Lapsley & Oldfield (2001).
No entanto, é consistente com a observação de Saint-Martin (1998) que as consultorias de gestão na França foram mais tarde e menos fortemente desenvolvidas
do que em outros países. Uma explicação para a falta de influência persuasiva dos consultores pode ser encontrada quando eles não conseguem se conectar aos
interesses dos atores mais próximos da reforma. Ou seja, vemos na literatura existente onde os consultores se tornaram influentes principalmente por meio de
sua persuasão de macroatores (Christensen & Skærbæk 2010) – muitas vezes com a mobilização efetiva de inscrições contábeis em suas traduções. Porém, se as
consultorias forem ineficazes, nas opiniões dos atores mais próximos da reforma, como no nosso caso, elas não serão tão decisivas quanto se pensava. é
consistente com a observação de Saint-Martin (1998) de que as consultorias de gestão na França foram mais tarde e menos fortemente desenvolvidas do que em
outros países. Uma explicação para a falta de influência persuasiva dos consultores pode ser encontrada quando eles não conseguem se conectar aos interesses
dos atores mais próximos da reforma. Ou seja, vemos na literatura existente onde os consultores se tornaram influentes principalmente por meio de sua
persuasão de macroatores (Christensen & Skærbæk 2010) – muitas vezes com a mobilização efetiva de inscrições contábeis em suas traduções. Porém, se as
consultorias forem ineficazes, nas opiniões dos atores mais próximos da reforma, como no nosso caso, elas não serão tão decisivas quanto se pensava. é
consistente com a observação de Saint-Martin (1998) de que as consultorias de gestão na França foram mais tarde e menos fortemente desenvolvidas do que em
outros países. Uma explicação para a falta de influência persuasiva dos consultores pode ser encontrada quando eles não conseguem se conectar aos interesses
dos atores mais próximos da reforma. Ou seja, vemos na literatura existente onde os consultores se tornaram influentes principalmente por meio de sua
persuasão de macroatores (Christensen & Skærbæk 2010) – muitas vezes com a mobilização efetiva de inscrições contábeis em suas traduções. Porém, se as consultorias forem ineficazes, n
A segunda contribuição diz respeito às imagens fantasmas. A fim de

enfatizar que as histórias publicadas podem ser aprimoradas pela devida
consideração de imagens fantasmas, reconstruímos a argumentação de
uma história muito antiga da adoção do PSAA: Christensen (2002). Essa
história, limitada a NSW, usou um modelo de contingência estruturalista
(Lüder 1994). Ele se concentrou nos papéis esperados de atores
teoricamente posicionados para adotar posturas estruturais como 'produtor
de informação', 'promotor de mudança' ou 'usuário de informação'. Esses
atores foram vistos dentro de um contexto em que variáveis como
'barreiras de implementação' e 'estímulos' apresentaram resistência e
facilitação, respectivamente. Christensen (2002) foi capaz de mobilizar esse
modelo para dar sentido à evidência histórica, mas considerando uma
perspectiva ANT em que as traduções são seguidas,
Além das contribuições acima mencionadas para a literatura existente do PSAA, este
estudo contribui para a construção do corpus de dados em torno da mudança mais
significativa na contabilidade do setor público nos últimos tempos: o PSAA. Em particular,
há um interesse crescente em identificar como os reformadores contábeis estão ligados

182
outras redes. Na França, a mudança contábil pode ter sido adiada sem a
presença de uma rede internacional de atores que apoiam o MF e o Parlamento.
Assim, nossa compreensão do que aconteceu na França é enriquecida ao
acompanhar os atores e as traduções do processo de inovação feitas por atores
que podem ou não atender a expectativas estruturais. Ou seja, ao examinar as
traduções notáveis, torna-se possível identificar atores que antes não eram
reconhecidos e até mesmo identificar técnicas usadas em suas traduções que
receberam atenção insuficiente em histórias passadas (como Christensen 2002).
Isso só pode ser alcançado se reconhecermos que essas traduções são
significativas em determinados momentos e lugares, em vez de esperar
resultados estereotipados.
A força das traduções reveladas em nosso estudo foi significativamente maior como
resultado de imagens fantasmas. Identificamos três imagens fantasmas que 'apareceram'. Duas
dessas imagens (implementações anteriores bem-sucedidas de contabilidade de exercício e
software de contabilidade de exercício para o governo) são idiossincráticas para a reforma e
foram consideradas em estudos existentes (Christensen 2005; Christensen & Skærbæk 2010),
enquanto a outra imagem (uma cidadania ávida por mais e melhores dados contábeis) é passível
de aplicação paraalgummudança na contabilidade do setor público. De fato, encorajamos a
identificação de outras instâncias em que imagens de cidadãos famintos por informações foram
avançadas; por exemplo, o crescimento de estudos netnográficos de absolvição de
responsabilidade por meio de fontes de informação baseadas na Internet (Jeacle, 2020) poderia
se beneficiar da análise crítica de cidadãos famintos por informações. Tais instâncias podem ser
um complemento poderoso para revelações de como a retórica (em relação aos benefícios
postulados a serem derivados de reformas do setor público
– especialmente reformas de prestação de contas) podem ter mais poder explicativo do que
Publicação antigaestudos dos resultados das reformas. Sob essa luz, ao retornar ao nosso
estudo na França, a primeira de nossas descobertas mais impressionantes é que as imagens
fantasmas foram influentes e foram as mais explicativas sobre como o apoio dos atores foi
alcançado dentro das ressalvas do método da ANT. No entanto, embora essas imagens
'assombrem' o processo de reforma, elas podem desaparecer mais tarde sem prejudicar o apoio
dos atores à reforma. Assim, as imagens fantasmas não são imagens definitivas. Embora fossem
visíveis ao observador, eles permaneciam "atrás" da realidade e podiam desaparecer. Eles
afetam a realidade, mas ao fazer isso, são leves o suficiente para não serem abordados em
profundidade.
Este artigo é uma chamada de pesquisa usando a ANT para estudar como a mudança
na contabilidade do setor público emerge. Tais estudos devem descrever como atores
humanos e não humanos influenciam uma trajetória de reforma de modo a se tornar o
que é e o que não é. Com relação à questão central do caso, contabilidade de competência
do setor público, há uma distorção na literatura em relação às experiências da Austrália,
Nova Zelândia e Reino Unido, mas muito pode ser aprendido com as experiências fora
desse pequeno grupo cabala. Portanto, como observou Ahne outros(2014) e Bruno &

183
Lapsley (2018), mais estudos, incluindo estudos comparativos, são extremamente necessários
para melhorar a compreensão de como a contabilidade de exercício nunca foi autoevidente,
mas, com o auxílio de imagens fantasmas, pode ter parecido inevitável para os atores no calor
da tomada de decisão levando a essa reforma contábil. Esses estudos adicionais podem ter
implicações políticas, práticas e sociais altamente significativas decorrentes de uma melhor
compreensão do que está por trás das reformas do setor público – especialmente as reformas
contábeis que são conhecidas por terem um efeito capacitador para novas reformas. As
reformas individuais do setor público podem ser erroneamente consideradas sui generisna
natureza, embora possam estar ligados a reformas contábeis que foram justificadas com base
em imagens fantasmas.
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Le Cas de L'etat Français: A Reforma Do Sistema de Compatibilidade Pública Ou A Importância Das "Imagens Fantásticas"

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Imagens fantasmas na reforma da contabilidade

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Essas entrevistas foram transcritas e analisadas por meio de regras enunciadas

4. Em 1962, o decreto n°62-1587 de 29 de Dezembro sobre o regulamento geral da contabilidade

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4.1 Final dos anos 1980: Da problematização ao

A importância da conferência é encontrada em dois fatores. Primeiro, definiu as

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– Continuidade e Modernidade”, Novembro de 1993 organizado pelo MF. Notavelmente,

4.2 A década de 1990: Da inscrição à estabilização progressiva da rede

4.2.1 DA INSCRIÇÃO DO MOF

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Com o MF inscrito na reforma do sistema de contabilidade do Estado, várias

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Questionado sobre as motivações que levaram à reforma do CGAF de 1999, membro

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4.2.2 INSCRIÇÃO DOS POLÍTICOS

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Anexo 1: Extrato do relatório do Senat e

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Figura 1: O ator-rede no caso francês

Parlamentares Tribunal de Imagens de europeu ministério de políticos

orçamentário a transparência de receber Reconhecimento de 'moderno' e

Metas Modernização Sinceridade e do Melhoria em Visão estatística Modernização Estar em um

Seu papel financeiro eficácia de contabilidade) práticas

4.3 Os anos 2000: a definição da realidade

5. http://www.assemblee-nationale.fr/11/propositions/pion2540.asp (último acesso em 3 de julho

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5.1 Imagens fantasmas

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Os conceitos de imagens fantasmas são parcialmente emprestados da

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o exemplo de um cidadão preocupado com a necessidade de informações contábeis de

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5.2 Taxa de variação

As implicações da reforma só foram discutidas pelos servidores ao final do processo de

5.3 Amplitude da rede

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A segunda contribuição diz respeito às imagens fantasmas. A fim de

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