Implementando Provisões Do Setor Público Nos Estados Membros Da OCDE: Principais Questões e Desafios

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Fórum de contabilidade
ISSN: 0155-9982 (Impresso) 1467-6303 (Online) Página inicial da revista:https://www.tandfonline.com/loi/racc20
Implementando provisões do setor público nos estados

membros da OCDE: principais questões e desafios
Pawan Adhikari e Levi Gårseth-Nesbakk
Para citar este artigo:Pawan Adhikari & Levi Gårseth-Nesbakk (2016) Implementando provisões do setor
público nos estados membros da OCDE: Principais questões e desafios, Accounting Forum, 40:2, 125-142,
DOI:10.1016/j.accfor.2016.02.001
Para vincular a este artigo:https://doi.org/10.1016/j.accfor.2016.02.001
Publicado online: 22 de fevereiro de 2019.
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Fórum de Contabilidade 40 (2016) 125–142
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Implementando provisões do setor público nos estados membros da OCDE:

principais questões e desafios
Pawan Adhikariuma,∗, Levi Gårseth-Nesbakkb

umaEssex Business School, Universidade de Essex, Reino Unido
bEscola de Negócios, Nord University, Noruega
artigoinfo abstrato
Historia do artigo: Baseando-se na nova teoria institucional estendida, este documento se esforçou para fazer ouvir as
Recebido em 18 de maio de 2015 vozes de contadores, oficiais de orçamento e formuladores de políticas envolvidos na
Recebido em forma revisada em 8 de fevereiro de 2016
implementação de provisões do setor público em diferentes estados membros da OCDE. Essas vozes
Aceito em 25 de fevereiro de 2016
dos atores organizacionais e os desafios que eles estão encontrando no processo de implementação
Disponível online em 30 de março de 2016
da contabilidade de competência e do orçamento em suas configurações específicas estão ausentes
na literatura de competência do setor público existente. As descobertas empíricas do estudo
Palavras-chave:
demonstram que as ambigüidades políticas e técnicas na implementação de provisões do setor
Contabilidade de competência
público em todos os países são muito mais amplas do que as descritas no trabalho acadêmico e
teoria institucional
IPSASs apresentadas nos relatórios e estudos dos proponentes. Tais desafios, quando repercutidos no nível
OCDE organizacional, trouxeram grande incerteza e confusão entre a maioria dos funcionários do
Setor público orçamento e do tesouro que lidam com provisões do setor público em suas jurisdições específicas,
ameaçando a legitimidade no nível organizacional. Mais comunicação e colaboração entre os atores
nos níveis institucional, organizacional e organizacional são, portanto, necessários para construir um
corpo de conhecimento coerente para facilitar as reformas de provisões do setor público em todos
os países.
© 2016 Elsevier Ltd. Todos os direitos reservados.
1. Introdução
O objetivo deste artigo é explorar os principais desafios envolvidos na implementação de provisões do setor público nos países membros da
Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE). Analisamos as preocupações dos principais atores organizacionais dos estados
membros da OCDE, a maioria dos quais são contadores seniores de tesourarias e funcionários do orçamento, bem como formuladores de políticas de
ministérios ou órgãos governamentais diretamente envolvidos no desenvolvimento ou implementação de reformas orçamentárias e de contabilidade de
regime de competência em seus respectivas jurisdições. A OCDE representa um ambiente de pesquisa propício para experiências de contabilidade de
exercício, uma vez que a grande maioria de seus membros são países desenvolvidos, membros da UE e os principais adotantes de contabilidade de
exercício e orçamento em nível global (Blöndal, 2003). A organização é talvez a melhor representante de uma tendência global nas provisões do setor
público.
A implementação da contabilidade de exercício nos estados membros da OCDE tornou-se uma parte fundamental da realização das
reformas financeiras do setor público, que são coletivamente chamadas de reformas da Nova Gestão Pública (NPM) e da Nova Gestão
Financeira Pública (NPFM) (Guthrie, Olson e Humphrey, 1999; capuz, 1995). Como parte da melhoria da governança do setor público (
Almquist, Grossi, van Helden, & Reichard, 2013), a OCDE tem defendido a adoção da contabilidade de exercício para seus países membros
∗Autor correspondente. Tel.: +44 1206873909.

Endereço de email:padhik@essex.ac.uk (P. Adhikari).
http://dx.doi.org/10.1016/j.accfor.2016.02.001 0155-9982/©
2016 Elsevier Ltd. Todos os direitos reservados.
126 P. Adhikari, L. Gårseth-Nesbakk / Fórum de Contabilidade 40 (2016) 125–142
(Blöndal, 2003, 2004). As tentativas dos Estados-Membros de substituir a sua contabilidade de caixa pela contabilidade de exercício
são consideradas inevitáveis, particularmente na evolução da crise da dívida soberana. Tais esforços são saudados como grandes
conquistas na gestão de gastos públicos de forma mais eficaz e eficiente (Lapsley, Mussari, & Paulsson, 2009; Pollanen & Loiselle-
Lapointe, 2012). Afirmações semelhantes relativas à supremacia da contabilidade de exercício sobre a contabilidade orçamentária
em termos de melhorar a transparência na alocação de recursos, identificar os custos totais das atividades dos governos e gerar
estatísticas de alta qualidade, ou seja, as Estatísticas de Finanças Governamentais (GFS) e o Sistema Europeu de Contas ( ESA), que
são cruciais para decisões fiscais e de gastos, foram feitas por organizações internacionais [por exemplo, o Fundo Monetário
Internacional (FMI) e o Banco Mundial], formuladores de políticas regionais [por exemplo, a Comissão Europeia (CE)], contabilidade
internacional e auditoria definidores de padrões [por exemplo, a Federação Internacional de Contadores (IFAC) e o EUROSTAT], e
associações profissionais de contabilidade e firmas de contabilidade [por exemplo, a Federação de Contadores Europeus (FEE), o
Chartered Institute of Public Finance &FEE, 2007; IFAC, 2011; PWC, 2013).
Apesar desse apoio, muitos desses proponentes também alertaram para a implementação da contabilidade de regime de competência no
setor público, dadas suas ambiguidades técnicas e a quantidade de recursos e expertise que os países devem disponibilizar para enfrentá-los
(FEE, 2007; IFAC, 2011; FMI, 2009). Por exemplo, associações profissionais, normatizadores e firmas de auditores ou contadores expressaram
várias reservas com relação à adoção da contabilidade de exercício e das Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público (IPSASs)
pelos estados membros da UE (Comissão Europeia, 2012). Dentro da comunidade acadêmica, o movimento em direção à contabilidade de
exercício tem sido uma trajetória de reforma debatida (Broadbent & Guthrie, 2008; Carlin, 2005). Embora alguns acadêmicos estejam
aparentemente convencidos dos benefícios da contabilidade de exercício (ver, por exemplo,Anessi-Pessina & Steccolini, 2007; Bola, 2012;
Bergmann, 2012; Caperchione, 2006; Chan, 2003; Likierman, 2003; Lüder & Jones, 2003), outros levantaram preocupações sobre a pertinência
da contabilidade de exercício empresarial em entidades públicas, que têm objetivos e contextos diferentes (ver, por exemplo,Becker, Jagalla,
& Skærbæk, 2014; Carlin, 2005; Connolly & Hyndman, 2006; Ezzamel, Hyndman, Johnsen e Lapsley, 2014; Guthrie, 1998; Mellett, 2002; Monsen,
2002). O último grupo é de opinião que a implementação da contabilidade de exercício é impulsionada mais pela legitimidade do que por
razões de eficiência e que os benefícios da contabilidade de exercício são superestimados.
Os argumentos a favor e contra a implementação de provisões do setor público – proferidos por organizações internacionais,
formuladores de políticas, normatizadores, contadores profissionais e acadêmicos – são considerados normativos e carecem de evidências
empíricas (Jagalla, Becker e Weber, 2011; Lapsley e outros, 2009). Por exemplo, aparentemente existe uma lacuna entre o que se espera
normativamente da contabilidade de exercício e o que foi alcançado em sua implementação em diferentes níveis organizacionais na prática (
Guthrie, 1998). Isso é evidente em países como a Austrália e o Reino Unido – os primeiros a adotar a contabilidade e o orçamento por regime
de competência – dado o tempo e os recursos consumidos na implementação (Connolly & Hyndman, 2006; Guthrie, 1998; Hyndman &
Connolly, 2011). Faltando na literatura de competência do setor público, no entanto, estão as vozes dos atores no nível organizacional,
principalmente contadores do governo, oficiais de orçamento e formuladores de políticas, que estão realmente envolvidos na implementação
da contabilidade de competência. Questões que ainda precisam ser respondidas na literatura de competência do setor público incluem como
esses atores organizacionais estão avançando nas reformas de competência do setor público em suas configurações específicas, as
estratégias e mecanismos que estão implantando e os desafios específicos que estão encontrando no processo de implementação.
Este artigo se esforça para preencher essa lacuna de conhecimento na literatura de competência do setor público. Procuramos fazer ouvir
as vozes de contadores, oficiais de orçamento e formuladores de políticas envolvidos na implementação de vários aspectos da contabilidade
de exercício e orçamento em diferentes estados membros da OCDE. Isso é abordado por meio da versão estendida da teoria neoinstitucional,
também conhecida como novo institucionalismo (Carruthers, 1995; DiMaggio & Powell, 1983), em particular a versão que reconhece o papel
dos atores intraorganizacionais no processo de institucionalização. Alguns aspectos de um framework proposto porDillard, Rigsby e
Goodman (2004)foram adotados. Esse ângulo nos permite delinear como as ideias e práticas de competência do setor público se propagam
em diferentes níveis, em particular o nível econômico e político (ou seja, a OCDE), o nível do campo organizacional (ou seja, os estados
membros da OCDE) e o nível organizacional ( ou seja, atores em diferentes estados membros da OCDE), antes de sua adoção em contextos
específicos.
O restante do artigo está organizado da seguinte forma. As ideias do novo institucionalismo, que fornecem uma lente de sensibilização
para este estudo, são apresentadas na Seção2. O método de pesquisa é delineado a seguir. Seção4apresenta os pontos de vista e
experiências dos estados membros da OCDE em relação às provisões do setor público e os desafios que eles encontraram na implementação
de diferentes elementos de contabilidade de competência, orçamento e IPSASs em seus contextos específicos. A seção final analisa a
implementação das provisões do setor público nos Estados membros à luz da teoria e oferece algumas considerações finais.
2. Enquadramento teórico: novo institucionalismo alargado
Os estudiosos da contabilidade do setor público têm se esforçado para teorizar as mudanças contábeis usando várias abordagens sociológicas (ver
por exemploGoddard, 2010; Jacobs, 2012; Van Helden, Johnsen e Vakkuri, 2008). Por exemplo, várias pesquisas se basearam nas
ideias da teoria da rede do ator, em particular o conceito de tradução (ver, por exemplo,Callon, 1986; Latour, 1987) para analisar
como a contabilidade muda (ver, por exemplo,Justensen & Mouritsen, 2011) e as formas como as inovações, por meio de uma rede
de aliados humanos e não humanos, ocorreram no setor de saúde (Chua, 1995; Lowe, 2000; Preston, Cooper e Coombs, 1992), bem
como em outras configurações do setor público (Christensen & Skærbæk, 2007, 2010; Lukka & Vinnari, 2014). A adoção generalizada
da contabilidade de exercício no setor público tem, no entanto, sido predominantemente associada às ideias do novo
institucionalismo (Jacobs, 2012; Modelo, 2013). Muitas perspectivas teóricas falharam em explicar as mudanças contábeis com
P. Adhikari, L. Gårseth-Nesbakk / Fórum de Contabilidade 40 (2016) 125–142 127
referência a variáveis/ambientes externos, que se tornaram cada vez mais dominantes na regulação das práticas contabilísticas a
nível global. Implícito na teoria neo-institucional (ver, por exemplo,DiMaggio & Powell, 1983; Meyer & Rowan, 1977) é o papel de
organizações/instituições externas, por exemplo, o IFAC, a Comissão Europeia e a OCDE, entre outros, na divulgação das reformas
contábeis do setor público (Jacobs, 2012). A extensão da literatura contábil do setor público, portanto, baseou-se na teoria neo-
institucional para investigar como idéias de reforma semelhantes (ou seja, contabilidade de exercício e as IPSASs) foram difundidas
entre os países, embora haja variações significativas nos resultados da reforma, ou seja, variações práticas (Ahn, Jacobs, Lim &
Moon, 2014; Carpenter & Feroz, 2001; Ezzamel, Hyndman, Johnsen, Lapsley e Pallot, 2007; Hyndman & Connolly, 2011; Oulasvirta,
2014; Pollanen & Loiselle-Lapointe, 2012).
As ideias do novo institucionalismo se basearam principalmente nas noções de “legitimidade” e “isomorfismo” (DiMaggio & Powell, 1983;
Meyer & Rowan, 1977). Afirma-se que as organizações tendem a se conformar com as normas e estruturas socialmente aceitas como parte de
seu comportamento de busca de legitimidade e, no processo, tornam-se isomórficas.DiMaggio e Powell (1983) mencionam três pressões/
mecanismos que contribuem para o isomorfismo organizacional, isto é, coercitivo, mimético e normativo. Enquanto o mecanismo coercitivo,
especialmente no setor público, tem sido associado à intervenção do Estado e à pressão dos provedores de recursos, o mecanismo normativo
tem sido visto como resultado da profissionalização (por exemplo, por meio da influência de consultores, acadêmicos ou outros profissionais
conceituados). O mecanismo mimético preocupa-se em emular as práticas onipresentes no campo que têm a marca de serem bem-sucedidas
e modernas. Um fluxo de literatura do setor público baseia-se nesses três mecanismos para explicar como a adoção da contabilidade de
exercício tornou-se um elemento integrante do comportamento de busca de legitimidade, iluminando assim o caso de escolhas contábeis
dentro das organizações (Adhikari, Kuruppu, & Matilal, 2013; Ball & Craig, 2010; Carpenter & Feroz, 2001; Irvine, 2008). Assegurar a
legitimidade tem sido indispensável para as entidades do setor público, não apenas para evitar questionamentos críticos sobre suas
atividades, mas também para retratar sua imagem como organizações modernas e racionais em seus contextos de atuação. No entanto,
Hyndman e Connolly (2011:38)diferenciaram entre organizações/países em termos de suas preocupações sobre a legitimidade. Eles
argumentam que os primeiros adotantes da contabilidade de competência no setor público, ou seja, Nova Zelândia, Austrália e Reino Unido,
foram em grande parte motivados por ganhos de eficiência da economia técnica, mas que os adotantes posteriores estavam mais
preocupados com a legitimidade e envolvidos em “descuidos imitação alimentada por pressões motivadas pela ansiedade para se conformar”.
Ahn et ai. (2014)argumentam que estudos recentes baseados no novo institucionalismo no setor público têm dado mais atenção às
heterogeneidades que se desdobram nas reformas do que ao isomorfismo organizacional. Entidades do setor público têm se tornado cada
vez mais divergentes no processo de implementação de reformas (Jones, Lande, Lüder, & Portal, 2013; Modelo, 2013). Uma forma de retratar
tais heterogeneidades nas reformas tem sido reconhecer a dinâmica interna e o papel dos atores internos, em diferentes níveis
organizacionais, no processo de reforma (Ezzamel e outros, 2007). Na verdade, essa falta de foco em agentes humanos e suas ações dentro
das organizações tem sido uma fraqueza fundamental dos estudos institucionais anteriores (Dillard et al., 2004; Tsamenyi, Cullen e Gonzalez,
2006). Estudos recentes baseados no novo institucionalismo reconheceram, portanto, que o apoio e a competência dos atores organizacionais
(por exemplo, burocratas e contadores) podem desempenhar um papel vital na institucionalização/desinstitucionalização das reformas
contábeis do setor público em um contexto específico (Adhikari et al., 2013; Hyndman & Connolly, 2011; Pollanen & Loiselle-Lapointe, 2012).
Afirma-se que é devido ao envolvimento de atores em diferentes níveis que as organizações respondem de forma diferente a reformas
semelhantes, levando a resultados diversos.
Os estudos têm se esforçado para abordar essa desvantagem da teoria neoinstitucional e para identificar os efeitos variados dos atores/indivíduos organizacionais no processo de institucionalização, não menos pela combinação da teoria institucional com outras teorias, por exemplo, o trabalho de Bourdieu (Ahn et al.,
2014).Dillard et ai. (2004), por exemplo, aplicou uma estrutura organizacional de três camadas para desdobrar as questões de poder, estruturas e dualidade no processo de institucionalização. Baseamo-nos nesta noção de quadro de estrutura organizacional de três camadas (ver, por exemplo,Dillard e outros, 2004), mas aplicá-lo
de forma diferente. Em nosso estudo, a estrutura é usada para desvendar como as ideias e práticas de provisões do setor público se espalharam da OCDE para os estados membros e depois para os atores organizacionais em estados membros individuais. No nível macro de nossa estrutura (ou seja, o nível econômico e político),
existem formuladores de políticas (ou seja, a OCDE e a Comissão Européia), definidores de normas contábeis (ou seja, o Conselho Internacional de Normas Contábeis do Setor Público da IFAC (IPSASB) e as Normas Internacionais de Contabilidade Board (IASB) e organizações internacionais (ou seja, o FMI e o Eurostat); atores/
organizações que propagam os acréscimos do setor público nos estados membros e fornecem orientação sobre sua implementação. Dividimos o nível micro em duas categorias, o nível de campo organizacional e nível organizacional. O nível do campo organizacional consiste em estados membros. Mais abaixo está o nível
organizacional, o termo que usamos para nos referir a contadores seniores, oficiais de orçamento e formuladores de políticas; isto é, os participantes dos simpósios de contabilidade de exercício da OCDE, que estão envolvidos na implementação da contabilidade de exercício e orçamento em seus contextos. É a este nível que as
ideias de accruals do setor público tendem a traduzir-se em práticas reais e a tornar-se institucionalizadas. Argumentamos que o uso dessa estrutura nos permitirá estudar a resposta da maioria dos estados membros da OCDE às provisões do setor público e os desafios que os atores organizacionais em diferentes hierarquias
estão encontrando na implementação da contabilidade e do orçamento por competência em suas jurisdições específicas. Mais abaixo está o nível organizacional, o termo que usamos para nos referir a contadores seniores, oficiais de orçamento e formuladores de políticas; isto é, os participantes dos simpósios de contabilidade de
exercício da OCDE, que estão envolvidos na implementação da contabilidade de exercício e orçamento em seus contextos. É a este nível que as ideias de accruals do setor público tendem a traduzir-se em práticas reais e a tornar-se institucionalizadas. Argumentamos que o uso dessa estrutura nos permitirá estudar a resposta da
maioria dos estados membros da OCDE às provisões do setor público e os desafios que os atores organizacionais em diferentes hierarquias estão encontrando na implementação da contabilidade e do orçamento por competência em suas jurisdições específicas. Mais abaixo está o nível organizacional, o termo que usamos para
nos referir a contadores seniores, oficiais de orçamento e formuladores de políticas; isto é, os participantes dos simpósios de contabilidade de exercício da OCDE, que estão envolvidos na implementação da contabilidade de exercício e orçamento em seus contextos. É a este nível que as ideias de accruals do setor público tendem a
traduzir-se em práticas reais e a tornar-se institucionalizadas. Argumentamos que o uso dessa estrutura nos permitirá estudar a resposta da maioria dos estados membros da OCDE às provisões do setor público e os desafios que os atores organizacionais em diferentes hierarquias estão encontrando na implementação da
contabilidade e do orçamento por competência em suas jurisdições específicas. os participantes dos simpósios de contabilidade de exercício da OCDE, que estão envolvidos na implementação da contabilidade de exercício e orçamento em seus contextos. É a este nível que as ideias de accruals do setor público tendem a traduzir-se
em práticas reais e a tornar-se institucionalizadas. Argumentamos que o uso dessa estrutura nos permitirá estudar a resposta da maioria dos estados membros da OCDE às provisões do setor público e os desafios que os atores organizacionais em diferentes hierarquias estão encontrando na implementação da contabilidade e do
orçamento por competência em suas jurisdições específicas. os participantes dos simpósios de contabilidade de exercício da OCDE, que estão envolvidos na implementação da contabilidade de exercício e orçamento em seus contextos. É a este nível que as ideias de accruals do setor público tendem a traduzir-se em práticas reais e
a tornar-se institucionalizadas. Argumentamos que o uso dessa estrutura nos permitirá estudar a resposta da maioria dos estados membros da OCDE às provisões do setor público e os desafios que os atores organizacionais em diferentes hierarquias estão encontrando na implementação da contabilidade e do orçamento por
competência em suas jurisdições específicas.
3. Cenário da pesquisa, coleta e análise de dados
3.1. Uma visão geral do simpósio anual de provisões do setor público
O local de pesquisa de nosso estudo são os simpósios anuais de provisões do setor público da OCDE. Como parte de sua tentativa de encorajar os Estados
membros a adotarem a contabilidade e o orçamento de competência, a OCDE vem organizando uma reunião anual de contabilidade de competência
simpósio desde 2001 (verApêndice Apara a lista de membros). O simpósio destina-se a trazer à tona os desafios que os países
membros encontraram na transição e na implementação de provisões do setor público (Blöndal, 2003). Alguns países não membros,
que adotaram ou estão adotando a contabilidade de competência, também são convidados a participar dos simpósios e têm a
oportunidade de compartilhar suas experiências com os Estados membros. Nossa análise dos slides da apresentação carregados no
site da OCDE e da lista de participantes fornecida pela OCDE mostra que a maioria dos participantes nos simpósios são funcionários
do tesouro, contadores seniores, funcionários do orçamento e formuladores de políticas envolvidos direta ou indiretamente na
implementação do regime de competência contabilidade e orçamento em seus respectivos países. Juntamente com os
representantes dos países, há representantes dos normatizadores, reguladores e organizações internacionais, como a Comissão
Europeia, o IASB, o IPSASB, o FMI, o EUROSTAT e o Banco Mundial, entre outros, assistir regularmente aos simpósios e atualizar os
Estados membros sobre suas atividades e projetos em andamento. A este respeito, os simpósios anuais têm proporcionado um
fórum para profissionais de contabilidade, oficiais de orçamento, formuladores de políticas e normatizadores no qual eles se
reúnem anualmente para discutir vários aspectos das provisões do setor público. Temos testemunhado que muitas questões
relativas a provisões do setor público discutidas em simpósios anteriores, por exemplo, estrutura conceitual, contratos de concessão
de serviços e instrumentos financeiros, foram posteriormente convertidas em uma minuta de exposição e posteriormente em um
padrão. Além disso, também notamos que alguns dos participantes que representaram seus países (por exemplo, Austrália e Nova
Zelândia) em um ou mais simpósios foram posteriormente nomeados no Conselho do IPSASB.
3.2. Coleção de dados
Adotamos uma abordagem triangular para a coleta de dados, abrangendo análise documental, observação dos simpósios anuais de
contabilidade de competência e discussões informais com os participantes dos simpósios. Inicialmente revisamos documentos,
principalmente os slides das apresentações e os relatórios apresentados pelos participantes dos simpósios. Nosso objetivo ao revisar esses
documentos não foi apenas obter insights sobre as questões emergentes da reforma da contabilidade de regime de competência nos Estados
membros, mas também identificar os tópicos que repetidamente foram trazidos à tona para discussão nos simpósios subsequentes. Isso nos
ajudou a destacar as áreas/tópicos nas provisões do setor público que preocupam os representantes dos estados membros, organizações
internacionais e normalizadores.
Em seguida, participamos dos simpósios anuais de forma consistente de 2008 a 2011 e observamos as discussões ocorridas
nesses quatro simpósios. O simpósio é normalmente organizado na primeira semana de março de cada ano e dura dois dias.
Tínhamos permissão do chefe da divisão de orçamento e gastos públicos da OCDE para observar as sessões e participar dos eventos
sociais. No entanto, fomos proibidos de realizar entrevistas formais com os participantes. Tomamos notas em cada sessão,
elaborando as questões incorporadas nos slides de apresentação, apostilas e relatórios que foram distribuídos aos participantes
durante os encontros e posteriormente disponibilizados no site.
Nossa outra abordagem para coletar dados foi conversar informalmente com os delegados durante os intervalos para café e
almoço, bem como na recepção, que geralmente ocorre no primeiro dia do simpósio. Ao todo, conversamos (em conjunto e
individualmente) com mais de 35 delegados representando os estados membros, normatizadores e organizações internacionais
durante nossos quatro anos de observação. A duração dessas conversas variou de 10 a 45 minutos, dependendo dos cenários (ou
seja, se foi antes ou depois das sessões começarem ou terminarem oficialmente, ou se ocorreu durante um intervalo para café,
recepção, almoço ou jantar). Tentamos relembrar e transcrever as principais questões imediatamente após cada conversa. Nosso
objetivo durante as conversas foi incorporar as opiniões de todos os tipos de atores e países representados nos simpósios.Blöndal,
2003; Carlin, 2005), e colocou os Estados membros em uma dessas quatro categorias. Selecionamos representantes de cada
categoria para uma discussão e perguntamos a eles sobre o desenvolvimento contínuo das provisões do setor público em suas
jurisdições, sua agenda e planos futuros, e os desafios que enfrentaram e as conquistas obtidas para facilitar as reformas das
provisões do setor público. Embora os representantes tenham dividido opiniões com base nos estágios em que seus países estavam
implementando as mudanças, percebemos que as opiniões dos participantes que representavam um determinado grupo
permaneceram mais ou menos estáveis durante nossos períodos de observação. Enquanto os países da categoria de regime de
competência integral, por exemplo, Austrália e Nova Zelândia, permaneceram consistentemente fortes defensores dos regimes de
competência do setor público,
Estávamos cientes de que a situação poderia ter mudado em alguns países desde nossa última observação, realizada em 2011.
Para obter informações atualizadas sobre o progresso feito pelos Estados membros na adoção de provisões do setor público,
revisamos os slides, documentos , e agenda comentada apresentada nos simpósios subseqüentes, acessando o site da OCDE. Houve
um aumento nos últimos anos no número de estados membros que adotam alguns elementos de acréscimos em seus relatórios
financeiros. No entanto, observamos que o número de países que adotaram provisões integrais tanto para relatórios quanto para
orçamentos permaneceu constante nesse período. Percebemos também que os temas/assuntos incorporados à pauta de discussão
mantiveram-se em grande parte estáveis nos últimos anos.
3.3. Análise de dados
Iniciamos nossa análise de dados separando as questões de provisões do setor público que haviam sido discutidas repetidamente nos
simpósios da OCDE. No geral, identificamos três temas/questões que emergiram consistentemente nas discussões dos simpósios por mais de
três anos: “a implementação da contabilidade de exercício, “a importância do orçamento de regime de competência” e “a aplicabilidade das
IPSASs”. Os dados representativos de cada tema foram então agrupados e tentou-se estabelecer ligações entre esses temas de modo a criar
narrativas.
Dado que nossa abordagem para a coleta de dados foi conversas informais, decidimos manter o anonimato dos países. Para representar
os pontos de vista da maioria dos Estados membros e comparar suas opiniões, seguimosCapuz (1995)agrupando os estados membros em
três categorias, ou seja, adotantes de acumulação de alta intensidade, adotantes de acumulação de intensidade média e adotantes de
acumulação de baixa intensidade (Apêndice B) (Veja tambémGuthrie et al., 1999; Hyndman & Connolly, 2011). Além disso, adicionamos uma
nova categoria, ou seja, novos adotantes de regime de competência, para representar não membros que recentemente embarcaram em
reformas de contabilidade de regime de competência. Nosso agrupamento também corresponde à tentativa da OCDE de dividir seus estados
membros com base em seus estágios de adoção dos regimes de competência do setor público Conforme afirma a literatura existente (Benito,
Brusca, & Montesinos, 2007; Christiaens, Vanhee, Manes-Ross, Aversano, & Cauwenberge, 2014; Grossi & Soverchia, 2011; Lüder & Jones,
2003; Pina & Torres, 2003; Pina, Torres, & Yetano, 2009), classificar os países com base em seus sistemas de contabilidade governamental não
é uma tarefa fácil, dada a diversidade em seu contexto operacional e os diversos objetivos da contabilidade governamental entre os países.
Argumentamos que o único propósito de nossa classificação era trazer as opiniões da maioria dos estados membros que estavam em
diferentes estados na reforma de sua contabilidade e orçamento nos níveis do governo central. Por exemplo, o grupo de alta intensidade
consiste em países como Austrália, Reino Unido e Nova Zelândia, que, de acordo comBlondal (2015)adotou provisões completas para
relatórios financeiros e apropriações. Enquanto o grupo de média intensidade representa os países que adotaram alguns elementos de
acréscimos em seus níveis de governo central, seja para relatórios e orçamentos ou para ambos, os adotantes de baixa intensidade são
aqueles que estão predominantemente aderindo ao regime de caixa no nível central ( poucos deles, no entanto, fornecem informações
contábeis suplementares) (consulteApêndice Bpara detalhes). Dado que nossas categorias são baseadas no desenvolvimento nos níveis do
governo central, elas podem variar se considerarmos a adoção da contabilidade de competência nas agências e nos níveis locais.
Em relação às limitações do estudo, uma delas é não abranger todos os temas discutidos nos simpósios. Por exemplo, em cada
simpósio havia algumas questões emergentes; percebemos que a maioria dessas questões, como a contabilidade social e a crise
financeira global, desapareceram com o tempo ou foram substituídas por outras questões semelhantes. Também excluímos as
atualizações do IPSASB e do IASB, e os relatórios do FMI e do Eurostat porque eram predominantemente orientados para o futuro e
eram gerais em vez de abordar questões específicas de cada país. Outra limitação de nosso estudo é que fomos proibidos de fazer
entrevistas formais. No entanto, acreditamos que essa desvantagem é menos severa quando vista em relação à quantidade total de
dados que coletamos por meio de nossa abordagem de triangulação ao longo de quatro anos consecutivos. Finalmente,
acreditamos que ser capaz de coletar dados por meio de observações foi particularmente importante, pois isso nos permitiu
capturar os pontos de vista dos praticantes conforme eles emergiam naturalmente através do debate, em vez de introduzir a
questão artificialmente, como em uma entrevista formal.
4. Seção empírica
Com base em nossas discussões informais, na pesquisa de documentos e na observação dos simpósios de provisões do setor público da OCDE,
identificamos três áreas principais que os formuladores de políticas, os responsáveis pelo orçamento e contas e os tesoureiros dos estados membros
da OCDE perceberam como grandes desafios na implementação de políticas públicas acréscimos setoriais em seus contextos específicos; “a
implementação da contabilidade de exercício, “o significado do orçamento de exercício” e “a aplicabilidade das IPSASs”.
4.1. A implementação da contabilidade de exercício
A OCDE considerou o regime de competência da contabilidade um componente importante de suas reformas de governança (Blöndal,
2003). Tornou-se um ator ativo na promoção e divulgação das provisões do setor público, não apenas dentro de seus estados membros, mas
também em nível global. Por exemplo, a OCDE é um dos observadores do IPSASB e recentemente, juntamente com o Banco Mundial e o FMI,
presidiu um grupo de revisão criado para propor futuros arranjos de governança e supervisão para o IPSASB (IPSASB, 2014). Também
colaborou com a Comissão Europeia, o FMI, a Organização Internacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) e as quatro
grandes empresas de auditoria, entre outras, para facilitar a investigação em áreas como a harmonização da contabilidade do setor público, a
promoção de boas práticas em contabilidade e auditoria e reformas de governança do IPSASB (FMI, 2003; IPSASB, 2014). O facto de a
Comissão Europeia ter anunciado o desenvolvimento das Normas Europeias de Contabilidade do Sector Público (EPSASs) e o facto de mais de
metade dos países membros da OCDE serem provenientes da UE, significa que a organização pode ter um impacto ainda maior nas decisões
sobre contas públicas questões relacionadas com provisões setoriais no futuro.
Em sua apresentação no 15º simpósio anual,Blondal (2015)afirma que 25 dos 34 estados membros da OCDE já adotaram
integralmente ou alguns elementos de provisões em seus relatórios financeiros. As provisões completas indicam que os países
membros têm preparado demonstrações consolidadas para “Whole of Government Accounts” (WGA), embora as entidades
controladoras incorporadas em tais contas variem entre os países (OCDE, 2013). Notamos durante nossas observações
e conversas informais de que as pressões institucionais para que os estados membros da OCDE e da UE adotem as provisões do
setor público aumentaram significativamente nos últimos anos. Organizações como a OCDE, a UE e o IFAC, um ator-chave no nível
econômico e político, são de opinião que a continuação da contabilidade e do orçamento de caixa desatualizados nesta era de
austeridade levaria inevitavelmente a consequências terríveis para o longo prazo. sustentabilidade a longo prazo dos Estados
membros (ver tambémBola, 2012; Ball & Pflugrath, 2012). Essas organizações, juntamente com as firmas de contabilidade globais,
como a PwC (ver, por exemplo,PWC, 2013), foram além de simplesmente recomendar a contabilidade de exercício e o orçamento
para abordar questões que eles perceberam ser um grande desafio para sua implementação; por exemplo, preparar o WGA,
desenvolver e aprovar uma estrutura conceitual e projetar a sustentabilidade de longo prazo, para citar apenas alguns. Embora a
adoção de provisões do setor público ainda seja voluntária, as pressões institucionais exercidas por essas organizações e outros
proponentes para sua adoção têm se assemelhado cada vez mais a uma característica de coerção (DiMaggio & Powell, 1983). Isso
também ficou evidente na seguinte declaração feita por um Diretor Técnico da Comissão Europeia no 11º simpósio de competência:
“Exigimos que todos os candidatos à entrada na UE adotem o regime de competência. [Caso contrário] como é possível
demonstrar o impacto das austeridades nos fluxos de caixa, benefícios sociais e sustentabilidade fiscal de um governo?”
Apesar dessas pressões institucionais, observamos que a implementação da contabilidade de competência permaneceu política
e tecnicamente um empreendimento desafiador na maioria dos estados membros da OCDE.
4.1.1. desafios políticos

O sistema de finanças públicas em muitos países da Europa Central tem sido diferente da tradição anglo-saxônica devido à
centralização do poder sobre o orçamento (Pina e outros, 2009). Com base nisso, foi afirmado que apenas os países anglo-saxões e
aqueles com parlamentos de estilo ministerial ocidentais estão mais bem equipados para implementar reformas como a
contabilidade de exercício, que requer, entre outras coisas, a delegação de poder a diferentes unidades governamentais (Newberry,
2015). O fato de o parlamento legislativo já ter delegado poderes financeiros ao governo executivo significa que as reformas que
exigem delegação de poder podem não ser consideradas uma transformação significativa nesses países. Os ministérios do tesouro
e das finanças surgiram, portanto, como os principais impulsionadores dos acréscimos do setor público nos países anglo-saxões, e
esse apoio político para instigar reformas permitiu que os burocratas desses países desenvolvessem um plano de implementação
detalhado para reformas sem dar muita atenção aos custos. . Um conselheiro-chefe de contas do Tesouro de um país anglo-saxão
(um adotante de alta intensidade) no 8º simpósio comentou:
“Tínhamos um mandato claro e apoio político para as reformas da contabilidade de exercício. Portanto, não pensamos muito nos
custos da transição. Adotamos uma abordagem em fases, ou seja, avançando demonstrando conquistas e construindo confiança nos
acréscimos. Também usamos 'dry runs' para resolver as questões que permaneceram controversas, por exemplo, a identificação de
entidades públicas”.
Tal não foi o caso, no entanto, na maioria dos adotantes de média e baixa intensidade de provisões do setor público. Durante nossas
discussões informais, os representantes de muitos adotantes de baixa e média intensidade afirmaram que os políticos em seus países
relutavam em delegar seu poder financeiro inerente às agências. Eles também levantaram preocupações sobre questões relacionadas a
custos e questionaram a relevância das provisões do setor público em suas jurisdições. Que muitos políticos europeus são reticentes em
relação à contabilidade de exercício, dados os custos incorridos em sua implementação, é evidente na maior parte do trabalho acadêmico (
Brusca, Montesinos, & Chow, 2013; Caperchione, Salvatori, & Benghi, 2014). Vale a pena mencionar que a contabilidade em alguns estados
membros da OCDE, principalmente nos países de língua alemã e na Noruega, tradicionalmente era mais do que apenas registrar
recebimentos e pagamentos em dinheiro. Esses países aderiram a uma contabilidade orçamentária avançada, a chamada 'contabilidade
cameralística' (ver, por exemplo,Monsen, 2002, 2008), que teve um enfoque particular na gestão do dinheiro, controlo orçamental e controlo
de pagamentos. O sistema permitiu que os governos registrassem e relatassem eventos ocorridos em diferentes etapas orçamentárias e não
os recebimentos e pagamentos de caixa, considerados como a última etapa do processo orçamentário. Monsen (2008)argumenta que uma
versão desenvolvida da contabilidade cameral poderia fornecer às entidades governamentais o mesmo tipo de informação para a qual o
regime de competência da contabilidade foi criado. Isso também foi considerado uma razão pela qual alguns estados membros da OCDE, por
exemplo, Alemanha e Noruega, tendem a deixar a estrutura orçamentária tradicional inalterada, em vez de buscar reformas dispendiosas de
contabilidade de exercício (Jones e outros, 2013).Portal, Lande, Jones e Luder (2012)afirmam que alguns países da Europa Central mantiveram
sua contabilidade orçamentária tradicional como um sistema de dotações parlamentares, mesmo que tenham adotado reformas de relatórios
financeiros baseados em competência.
Os custos relacionados à transição da contabilidade de exercício também têm chamado a atenção de organizações internacionais e
empresas profissionais de contabilidade (IFAC, 2011; PWC, 2013). Por exemplo, em seu relatório, oComissão Europeia (2013)assumiu que os
custos de mudar de um sistema de contabilidade de caixa para um sistema de contabilidade de exercício apenas para o governo central em
um membro de tamanho médio podem chegar a 50 milhões de euros, devido às despesas de implementação dos novos padrões , os sistemas
de TI associados e treinamento e educação apropriados. No mesmo relatório, é mencionado que a França gastou mais de 1.500 milhões de
euros na articulação de contabilidade de exercício e reformas orçamentárias na última década. Durante nossas conversas informais, os
representantes dos adotantes de baixa e média intensidade mencionaram que tiveram que gastar muito tempo elucidando os políticos e
parlamentares sobre a importância da contabilidade de regime de competência e como ela ajudaria a melhorar a transparência e a prestação
de contas nas finanças públicas. Em alguns países, os funcionários do orçamento e do tesouro foram
mesmo forçados a revisar e alterar seu plano de transição para acréscimos. Um Contador Sênior do Departamento do Tesouro de
um adotante de média intensidade compartilhou sua experiência no 8º simpósio:
“Para satisfazer os políticos e parlamentares, concordamos em facilitar um pouco mais as reformas, ou seja, [propusemos um]
orçamento de caixa com algumas modificações de competência e contabilidade de competência para relatórios no nível federal. Esses
esforços ajudaram muito – eles aprovaram o plano de transição e os custos.”
Os novos adotantes do regime de competência, muitos dos quais são países emergentes, aparentemente tendem a subestimar os custos
de transição dos regimes de competência do setor público. Como indicado pelaBrusca et ai. (2013), existe uma tendência entre muitos países,
em particular os países emergentes, de imitar as supostas melhores práticas contábeis adotadas por países desenvolvidos e organizações
internacionais. Como parte do reflexo da modernidade (DiMaggio & Powell, 1983), muitos países emergentes (novos adotantes de provisão)
adotaram uma abordagem big-bang para provisões, ou seja, adotando provisões completas tanto para relatórios financeiros quanto para
apropriações em todos os níveis administrativos (Ernst & Young, 2012). No entanto, dados os custos incorridos no processo de transição,
alguns desses países foram forçados a recuar e adotar uma abordagem passo a passo para as reformas. Um Diretor de um Bureau do
Tesouro do Ministério de Estratégia e Finanças representando um país asiático (um novo adotante de regime de competência) comentou
sobre a abordagem passo a passo durante o 11º simpósio de competência:
“Estávamos tão ansiosos para seguir os caminhos da reforma perseguidos pelos países anglo-saxões. Em 2010, tivemos de nomear e
despachar 70 CPAs para apoiar as demonstrações financeiras dos nossos ministérios setoriais. Gastamos muito dinheiro em
treinamentos e outras atividades preparatórias no campo. Mudamos nossa abordagem de big bang mais tarde e decidimos começar
as reformas dos ministérios.”
Durante as nossas observações e discussões informais, representantes de muitos Estados membros também levantaram preocupações
sobre os custos incorridos na conscientização dos méritos da contabilidade de exercício para outros usuários além dos políticos, por exemplo,
a mídia e funcionários públicos. Em muitos países, os funcionários do orçamento e do tesouro enfrentaram desafios significativos para
convencer a imprensa e o público da necessidade de provisões do setor público para cumprir a responsabilidade dos governos. o
Departamento do Tesouro dos EUA (2010, 2014)vem, por exemplo, desde a última década elaborando uma versão simplificada das
demonstrações financeiras para os cidadãos e imprensa, de modo a elucidá-los quanto à saúde financeira e sustentabilidade de longo prazo
do governo federal. Praticantes de contabilidade e instituições de normalização têm considerado a incompatibilidade predominante entre as
práticas contábeis e a educação contábil oferecida nas instituições de ensino superior como uma das principais causas que prejudicam a
capacidade dos usuários/cidadãos de aplicar informações de competência. A seguinte declaração de um Diretor Técnico de uma instituição
normatizadora durante o 11º simpósio ilustrou isso:
“As pessoas não têm a educação adequada para enfrentar nosso trabalho, então a questão é se precisamos ajustar nossas definições
ao que está sendo ensinado em nossas escolas.”
Como indicado pelaLombrano e Zanin (2013), o que não é surpreendente dado que os cidadãos estão mais interessados em avaliar a
qualidade dos serviços públicos do que na informação fornecida pelas demonstrações financeiras. Os proponentes do regime de competência
são de opinião que, embora os custos visíveis da transição para o regime de competência possam parecer grandes em termos absolutos, eles
são relativamente pequenos quando comparados com a participação dos gastos públicos no PIB dos países (CIPFA, 2012).Heald e Geogriou
(2011), por exemplo, afirmam que os gastos do setor público representam mais de 40% do PIB do Reino Unido. Afirma-se que os custos de
uma má tomada de decisão resultante de informações de caixa incompletas são muito maiores do que os custos de transição para a
contabilidade de exercício. Em seu relatório,CIPFA (2012)afirma que muitos países que buscam a contabilidade de caixa vêm desenvolvendo
sistemas e procedimentos adicionais, incorrendo em custos substanciais para administrar seus ativos, passivos, programas e compromissos.
4.1.2. desafios técnicos

Várias dificuldades técnicas têm sido vislumbradas na implementação da contabilidade de exercício nos Estados membros, em
particular entre os adotantes de baixa e média intensidade. O setor público consiste em um grande número de ativos e passivos, por
exemplo, ativos patrimoniais, ativos militares, ativos de infraestrutura e programas de seguro social, que não existem no setor
privado (Blöndal, 2003, 2004). Dos desafios técnicos, um dos principais tem sido decidir se há necessidade de abandonar o valor
histórico utilizado para mensuração desses ativos e passivos e substituí-lo por modelos de avaliação alternativos como valor de
mercado, valor justo e custo de reposição. Substituir o valor histórico pelo valor justo tem sido, no entanto, um esforço desafiador
para muitos estados membros, dadas as características de tais ativos e obrigações que raramente têm mercados líquidos e
rastreáveis. Muitos participantes representando os adotantes de média e baixa intensidade eram da opinião de que não se
entregariam à discussão do valor de mercado, pois não era relevante para eles.
“Não temos intenção de criar uma bagunça do nada. Continuaremos com os custos históricos baseados em transações em vez de
reavaliar ativos e passivos identificando seus valores justos”.
O problema de avaliação parece ser mais grave, no entanto, para os novos adotantes da contabilidade de competência. Os representantes
dos novos adotantes estavam cientes de que são obrigados a usar marcadores/valores justos para o reconhecimento e medição
de seus ativos e passivos uma vez que eles concluíram sua transição para o regime de competência. No entanto, eles não estavam
convencidos de que prevalecia um mercado líquido ativo para muitos de seus ativos e que estavam em posição de facilitar a negociação dos
preços de seus ativos. Durante nossa conversa informal, um diretor-geral do Tesouro de um país asiático (um novo adotante) mencionou
como seu país havia adotado uma abordagem bastante diferente para a avaliação de ativos, alegando que era uma lição aprendida com a
experiência dos primeiros adotantes. Ele afirmou ainda no 10º simpósio:
“Estamos seguindo duas etapas para a avaliação de nossos ativos antes de incluí-los no balanço patrimonial. Primeiramente,
realizamos uma inspeção física dos ativos e calculamos seus custos de aquisição. A seguir, atribuímos os valores aos nossos
ativos após análise da vistoria e cálculo dos custos de reposição.”
Vários adotantes de baixa e média intensidade levantaram preocupações sobre se deveriam determinar receitas e despesas
identificando entradas e saídas aplicáveis a um determinado período ou considerando mudanças nos ativos líquidos. Os primeiros
a adotar os acréscimos pareciam, no entanto, positivos em usar a abordagem do valor justo para a mensuração de seus ativos. Ao
contrário dos adotantes de média e baixa intensidade, um desafio encontrado pelos adotantes iniciais foi elucidar aos políticos e
cidadãos as flutuações que eles podem experimentar nas demonstrações financeiras a cada ano devido às mudanças no valor dos
ativos. Sua maior preocupação era impedir que os políticos tirassem proveito de tais déficits e ganhos inesperados resultantes das
mudanças na avaliação dos ativos e os usassem para aumentar ou cortar gastos em outros programas sociais.
O tratamento dos programas de seguro social continua sendo outra questão controversa na maioria dos estados membros da
OCDE, incluindo os primeiros a adotar as provisões do setor público. Existe um consenso geral entre os estados membros de que as
obrigações contratuais, como os programas de aposentadoria dos funcionários do governo, devem ser tratadas como um passivo e
incorporadas ao balanço patrimonial. Argumentou-se que tais programas poderiam ser uma enorme obrigação futura para os
Estados membros, dadas as circunstâncias do envelhecimento da população. No entanto, notamos que apenas alguns Estados
membros consideraram os programas de seguro social um passivo, em particular as pensões. Dado que os planos de pensão foram
financiados em regime de repartição em muitos países,
Da mesma forma, notamos uma tendência crescente de parcerias público-privadas (PPPs) entre os países da OCDE, não apenas para
alcançar uma melhor relação custo-benefício (VFM), mas também para atingir suas metas fiscais (Demirag, Khadaroo, Stapleton e Stevenson,
2011; Demirag, Khadaroo, Stapleton e Stevenson, 2012). No entanto, muitos países membros da OCDE ainda precisam reconhecer as PPPs
como parte de seus passivos contingentes e incorporá-los às demonstrações financeiras. Os proponentes dos acréscimos do setor público
argumentam que a exclusão das PPPs nas demonstrações financeiras exporia os governos ao risco de dívida não planejada às custas das
gerações futuras (Araújo & Sutherland, 2010). Foram realizadas discussões sobre se e até que ponto os projetos de PPP em andamento nos
países membros foram bem-sucedidos em termos de transferência de riscos, agregando valor ao dinheiro e proporcionando economia de
custos. Elucidando os desafios em relação aos projetos de PPP, um Subdiretor de Orçamento da Administração Financeira Federal de uma
adotante de regime de competência de média intensidade afirmou no 10º simpósio:
“Diferentes normas impuseram diferentes requisitos para a contabilização de PPPs (ver IFRIC 12, IPSAS 32 e Eurostat). Não
temos orientação padrão para definir os projetos de PPP e identificar os riscos associados em nossas declarações.”
Além das PPPs, os representantes de vários estados membros da OCDE destacaram os desafios que enfrentaram na mensuração
e reporte de itens não monetários (como depreciação, imparidade, cenários e taxas de desconto). O tratamento de itens não
monetários aparentemente levou os Estados membros a dois tipos de dificuldades, a saber, precisão e volatilidade. Isso ficou
evidente na seguinte afirmação feita por um consultor-chefe de contabilidade do Tesouro de um dos primeiros a adotar no 10º
simpósio:
“Nosso maior problema é lidar com as frequentes mudanças de preços e custos e seus impactos nas previsões, estimativas e
dotações. Estamos em um dilema ao calcular depreciações, selecionar taxas de desconto e prever receitas tributárias.”
Em geral, temos observado na OCDE que a contabilidade de exercício tem sido aceita não apenas no nível econômico e político,
mas também no campo organizacional e nos níveis organizacionais (Dillard et al., 2004; DiMaggio & Powell, 1983). A nível económico
e político, a Comissão Europeia e a OCDE têm encarado a adoção de accruals do setor público como forma de assegurar a
responsabilização e a transparência das entidades do setor público à luz da crise da dívida soberana (Blöndal, 2003; Comissão
Europeia, 2012, 2013). Embora não mencionadas explicitamente, essas instituições aparentemente fizeram da adoção de provisões
do setor público um sinal institucional que pode ser considerado quase como uma condição de entrada para sua adesão (ver, por
exemplo,Ernst & Young, 2012). Isso indica claramente que muitos dos estados membros da OCDE estão sujeitos a pressões
coercitivas e normativas exercidas para a adoção da contabilidade de competência. Há também diferenças nas opiniões dos atores
quanto aos accruals, dependendo do grupo do país. Enquanto os oficiais do tesouro dos adotantes iniciais estão mais preocupados
em elucidar a importância da contabilidade de competência para políticos e cidadãos, a maioria dos oficiais de orçamento,
contadores e formuladores de políticas que representam os adotantes de baixa e média intensidade têm dado mais ênfase ao
tratamento das questões políticas e ambiguidades técnicas inerentes à contabilidade de exercício.
4.2. Significado do orçamento por competência
A orçamentação por regime de competência é definida como “a especificação das autorizações de despesas orçamentais e estimativas de
receitas em termos de medidas de contabilidade de exercício” (Robinson, 2009:4). Ao contrário do orçamento de caixa que é focado na
previsão e alocação de caixa, o orçamento por competência prevê e demonstra os recursos arrecadados e consumidos pelos governos, e a
forma como as obrigações são incorridas e liquidadas. Observamos que as discussões sobre vários aspectos do orçamento por competência e
sua implementação nos estados membros da OCDE vêm sendo realizadas desde o primeiro simpósio anual de contabilidade de competência
da OCDE. O fato de apenas três estados membros, ou seja, Austrália, Nova Zelândia e Reino Unido, terem adotado provisões totais para
dotações na última década mostra claramente que há muito menos aceitação de provisões para fins orçamentários do que para relatórios
financeiros (Bergmann, 2012; Blöndal, 2003, 2015; Schick, 2007). Seis Estados-Membros, ou seja, Áustria, Bélgica, Dinamarca, Suíça, Chile e
Islândia, introduziram nos últimos anos algum grau de acréscimo nas suas dotações, mas excluíram vários elementos importantes do
orçamento, por exemplo, a projeção das pensões do serviço público e a capitalização de seus ativos (Blöndal, 2015). Essa falta de interesse
entre os Estados membros em instigar reformas orçamentárias por regime de competência também é evidente na maior parte do trabalho
acadêmico (Brusca et al., 2013; Jones e outros, 2013; Marti, 2006).
Como no caso da contabilidade de exercício, existem fatores políticos e técnicos que impedem o avanço da provisão de dotações nos
Estados membros. O primeiro, entretanto, parece mais dominante no caso do orçamento por regime de competência. Na maioria dos países,
o orçamento não é um sistema de previsão, mas um método para decidir democraticamente sobre a autorização para gastar recursos
financeiros e arrecadar (principalmente) impostos.Brusca et ai. (2013)mencionam que o orçamento em muitos países da Europa Central tem
sido central para sua cultura administrativa legal. Os legisladores e políticos em muitos desses países têm encarado o orçamento por regime
de competência mais como uma advertência que põe em risco a disciplina orçamentária e representa um risco substancial no cumprimento
da responsabilidade pública. Eles têm a visão de que somente por meio do orçamento de caixa eles conseguiriam cumprir sua obrigação
parlamentar, que é demonstrar que o dinheiro que eles podem gastar corresponde aos valores declarados no orçamento. Um Diretor Adjunto
do Departamento de Orçamento do Estado no Ministério das Finanças de um adotante de regimes de competência de média intensidade
comentou no 8º simpósio:
“O orçamento nacional e as contas finais também estão sujeitas à aprovação parlamentar no nosso país. Temos preparado
voluntariamente as demonstrações financeiras de acordo com o regime de competência. No entanto, não temos intenção de preparar
orçamentos de competência. O orçamento em regime de caixa tem vantagens em termos de certeza, objetividade e acessibilidade, é
claro, se for bem administrado.”
O fato de técnicas como o orçamento por competência tenderem a enfraquecer o controle do legislativo sobre o governo executivo
significa que o legislativo deve estar pronto para aceitar as mudanças no equilíbrio de poder (Jones e outros, 2013; Newberry, 2015).
Observamos que, embora os administradores de vários adotantes de baixa e média intensidade tivessem opiniões positivas em relação ao
orçamento por competência, o apoio político ao orçamento por competência era bastante fraco. Como é o caso da contabilidade de regime
de competência, atores-chave no nível organizacional representando principalmente os adotantes de baixa e média intensidade reiteraram
durante os simpósios a visão de que a adoção do regime de competência seria mais fácil naqueles países em que o legislador tem influência
limitada no processo orçamentário. Argumentou-se que sem a liberdade operacional para decidir sobre o mix de insumos para a prestação de
serviços públicos, a adoção do regime de competência seria de pouca utilidade para melhorar a administração financeira (Blöndal, 2003;
USGAO, 2000). Isso ficou evidente durante nossa observação no 10º simpósio. Um Consultor Sênior do Ministério das Finanças em um país
escandinavo (um adotante de média intensidade de provisões) declarou:
“Sabemos que um elemento-chave no orçamento por regime de competência é dar às agências liberdade para administrar
seus gastos. Nossas agências são menos controladas e demos a elas uma autoridade estendida para incorrer em suas
despesas. A gestão das despesas é hoje mais um elemento de gestão do que uma questão política no nosso país. Teremos
que esperar para ver se isso é um revés para os parlamentares.”
Há vários casos em que a adoção do regime de competência foi abandonada devido à falta de pressão exercida por políticos no
nível organizacional. A Noruega e a Holanda são dois exemplos a este respeito. Em 2009, o Ministério das Finanças, Holanda,
realizou uma pesquisa internacional comparativa para desdobrar a experiência internacional em orçamentação e contabilidade por
regime de competência (ver, por exemplo,Brusca, Caperchione, Cohen, & Rossi, 2015). Implícito nas conclusões da pesquisa estava
que o orçamento por regime de competência poderia ser um processo caro e demorado e que o fornecimento de informações ao
parlamento poderia ser facilmente melhorado sem a implementação de acréscimos para os ministérios setoriais. Como resultado,
apenas as agências, que eram partes empresariais do governo, foram consideradas adequadas para a adoção do regime de
competência e do orçamento. Na mesma linha, a Noruega nomeou uma comissão para estudar a viabilidade da contabilidade de
exercício e orçamento em 2007 (Gårseth-Nesbakk, 2011). Os membros da comissão manifestaram-se a favor da continuidade do
regime de caixa visto que as agências estavam sendo reguladas com base no controle de insumos.
Em seu relatório, oEscritório de Contabilidade Geral dos Estados Unidos (USGAO) (2000)afirma que há opiniões em muitos estados
membros da OCDE de que o orçamento em uma base diferente do caixa corre o risco de se tornar um exercício puramente técnico de
contabilidade, o que, por sua vez, pode exigir uma compreensão mais sofisticada dos padrões contábeis e premissas subjacentes. Na
verdade, essas ambigüidades técnicas parecem ser um fator que levou alguns Estados membros a considerar o orçamento por regime de
competência uma parte e não uma solução completa para melhorar sua responsabilidade pública. Representantes de vários adotantes de
média intensidade sustentaram que o orçamento por regime de competência poderia ser um bom mecanismo para os funcionários públicos
melhorar a gestão operacional, reconhecendo o custo total de certos programas. No entanto, eles são da opinião de que não poderia ser
usado para reconhecer os desafios fiscais de longo prazo impulsionados por fatores como o envelhecimento da população e o aumento dos
custos de saúde. Os representantes de muitos estados membros (principalmente da Europa central) aludiram, durante nossas observações, a
como uma série de benefícios, por exemplo, registros de ativos aprimorados, transparência fiscal e medição de resultados (para citar apenas
alguns) poderiam ser alcançados por meio da contabilidade de exercício e relatórios, mantendo as dotações em regime de caixa. Um
subsecretário adjunto do Departamento do Tesouro de um adotante de intensidade média comentou no 10º simpósio:
“Continuamos a medir a autoridade orçamentária e os gastos com base em caixa e obrigações, exceto para alguns itens, como programas de
crédito, certos pagamentos de juros, algumas pensões de funcionários federais e alguns cuidados de saúde para aposentados. [Um] orçamento
de caixa com algumas modificações de competência pode ser uma abordagem mais pragmática para nós.”
Ao considerar o orçamento por competência, a discussão não é mais sobre quanto dinheiro seria gasto, mas sobre quanto custo
(acréscimos) pode ser realizado. Os custos são alocados e cobrados e assim surgem as discussões sobre os mecanismos de alocação,
enquanto na contabilidade orçamentária, apesar de possíveis divergências, a discussão é apenas sobre o dinheiro a ser gasto ou arrecadado.
Observamos que a maioria dos adotantes de baixa e média intensidade estava preocupada com sua capacidade de alocar custos e colher os
benefícios percebidos do orçamento por competência, conforme mencionado por seus propagadores (Blöndal, 2004). Um Diretor Geral
Adjunto do Departamento de Orçamento representando um grupo de adotantes de baixa intensidade comentou no 8º simpósio:
“Para que essa mudança [orçamento por competência] ocorra, primeiro precisamos treinar e educar nossos gestores orçamentários.
Não temos regras de avaliação apropriadas ou infraestrutura de TI em vigor. Também precisamos mudar nosso foco, que neste
momento é melhorar o balanço e o superávit. Provavelmente, estamos muito longe de atender aos requisitos do orçamento por
regime de competência.”
Jones e Lüder (2011)afirmam que a falta de capacidade de absorção era evidente entre os governos federais alemães, já que muitos deles tiveram
que reverter sua decisão de considerar o orçamento baseado em competência. Resolver os problemas de alocação de custos e lidar com ambiguidades
técnicas herdadas do orçamento por regime de competência foi ainda mais complicado devido à ausência de procedimentos padrão e orientação para
preparar o orçamento por regime de competência. Como é o caso da contabilidade de competência, aparentemente não há uma única maneira de fazer
o orçamento por competência, mesmo entre os adotantes de alta intensidade. oUSGAO (2000:19), por exemplo, mostra as variações que os países
adotaram na medição do déficit/superávit do governo em suas dotações de competência. Enquanto a Nova Zelândia reporta seu déficit/superávit
usando os resultados operacionais líquidos baseados em competência, a Austrália introduziu uma medida de “saldo fiscal” ajustando o saldo operacional
baseado em competência com a diferença entre caixa e outros investimentos nacionais e poupança. Também foram feitas alegações de que os custos
totais, especialmente os custos de longo prazo, foram frequentemente subestimados pelos países que adotaram o regime de competência.
Da mesma forma, houve problemas com relação à transparência do orçamento por regime de competência sobre empréstimos e gestão
da dívida. Um dilema chave que vários adotantes de baixa e média intensidade enfrentaram foi estabelecer despesas e limites de gastos para
agências e dar-lhes autoridade para mudar os limites de um item para outro; o problema previsto era o aumento do nível de endividamento
total decorrente desses deslocamentos. Além disso, os Estados membros permaneceram céticos quanto à falta de estratégia fiscal na
orçamentação por regime de competência. Comentando sobre a visão de seu país sobre o regime de competência no 11º simpósio, um oficial
de contas públicas representando o Ministério das Finanças de um adotante de baixa intensidade declarou:
“As dotações por competência não apresentam a estratégia fiscal. Eles apenas fornecem previsões. Para o governo, essa comunicação
da estratégia fiscal é de extrema importância para mostrar suas prioridades.”
Normatizadores, organizações internacionais e contadores profissionais, ou seja, os atores no nível econômico e político (CIPFA,
2012; PWC, 2013), no entanto, perceberam o orçamento por regime de competência como um componente importante de reformas
mais amplas da gestão pública. Implícito em suas afirmações estava que a adoção de princípios de competência para relatórios sem
uso semelhante para o orçamento impediria os países de colher as vantagens de acréscimos e, portanto, melhorias em seu
desempenho financeiro (ver, por exemplo,Bola, 2012; Blöndal, 2004). Essas organizações apresentaram o orçamento por regime de
competência como um meio para melhorar tanto a gestão operacional quanto os relatórios externos. O orçamento por competência
pode ser usado internamente para apoiar a gestão e tomar decisões de gestão eficazes, porque tem o potencial de vincular o custo
total dos recursos usados ao desempenho obtido com esses recursos (USGAO, 2000). Essas informações são vitais para a
introdução de uma gestão focada no desempenho no setor público. Da mesma forma, menciona-se que o orçamento por regime de
competência ajudaria a melhorar os relatórios externos ao delinear as implicações de longo prazo das decisões atuais. O fato de
abordar as variações anuais de ativos e passivos significa que os entes públicos poderiam tomar melhores decisões no que diz
respeito à aquisição, alienação e manutenção de ativos fixos (Robinson, 2009). Além disso, teriam melhores incentivos para
identificar e vender aqueles ativos não financeiros considerados não benéficos pela incorporação da depreciação no orçamento de
despesas.
Observamos durante os simpósios que os adotantes de alta intensidade ecoaram vozes de apoio semelhantes com relação à importância
e aos benefícios do orçamento por regime de competência no setor público. Seus países eram de opinião que, para gerar os benefícios de
uma melhor conscientização sobre os impactos financeiros de suas decisões, melhor gestão de ativos e melhor avaliação de riscos, a
integração do relatório com o processo orçamentário era um pré-requisito. Um chefe de governo interno
A Profissão de Auditoria no Tesouro de um adotante de regime de competência de alta intensidade expressou sua opinião sobre o orçamento por regime de competência no 10º
simpósio:
“Não nos arrependemos de nossa decisão de implementar o orçamento por competência juntamente com os relatórios financeiros. Se
tivéssemos escolha, faríamos de novo.”
Durante as nossas observações, assistimos a uma clara divisão entre os atores do campo organizacional e dos níveis organizacionais
quanto à importância e aplicabilidade do orçamento por regime de competência em suas jurisdições específicas. O orçamento continua sendo
um meio de governança em muitos países da Europa Central, e os políticos e legisladores desses países aparentemente não estão dispostos a
facilitar mudanças no sistema orçamentário. As pressões coercitivas para que os países membros adotem o regime de competência têm sido,
portanto, fracas (Carpenter & Feroz, 2001; DiMaggio & Powell, 1983). De fato, algumas agências e administradores dos adotantes de regime
de competência de baixa e média intensidade têm apoiado o orçamento por regime de competência para fins internos, ou seja,
gerenciamento de operações. Muitos deles, no entanto, ainda precisam ser convencidos dos méritos de sua adoção, bem como de sua
capacidade de implementar o regime de competência para fins de relatórios externos. Os primeiros a adotar os regimes de competência são
os principais apoiadores e portadores das ideias de orçamento por regime de competência. Esses países, juntamente com outros
propagadores no nível institucional, em particular a Comissão Européia, o IFAC e as empresas de contabilidade profissional, duvidaram da
utilidade dos acréscimos para relatórios financeiros sem sua correspondente adoção para dotações. oComissão Europeia (2012) mencionou
que as EPSASs propostas incorporariam padrões tanto para relatórios financeiros quanto para dotações. Portanto, pode-se argumentar que
as pressões institucionais exercidas sobre os Estados membros para a adoção do regime de competência podem se fortalecer no futuro.
4.3. A aplicabilidade das IPSASs
A extensão da literatura contábil do setor público demonstra que as IPSASs falharam em atender aos requisitos da maioria dos governos
da Europa Central e da OCDE, nos quais as finanças públicas estão centradas no orçamento anual (Benito et al., 2007; Christiaens, Reyniers, &
Rolle, 2010; Pina & Torres, 2003; Pina e outros, 2009). Em muitos desses países, as IPSASs são vistas mais como abrangendo a tradição anglo-
saxônica da contabilidade do setor público, na qual as demonstrações financeiras são separadas das informações orçamentárias e
preparadas para atender às necessidades do público em relação aos grandes fornecedores de recursos (Brusca et al., 2013). O fato de
Austrália, Nova Zelândia e Reino Unido terem adotado IFRSs para seus setores públicos com certas emendas (ou seja, uma abordagem neutra
do setor) e de que seus padrões contábeis existentes do setor público sejam considerados mais próximos das IPSASs resume isso.Ernest &
Young (2012), por exemplo, afirma que as normas de contabilidade do Reino Unido são mais de 95% compatíveis com as IPSASs.
Observamos durante nossas observações que vários estados membros da UE e da OCDE, por exemplo, Itália e Eslováquia,
expressaram preocupação com a falta de disposições específicas do setor público nas IPSASs para reconhecer e medir
responsabilidades com pensões, benefícios sociais, receitas fiscais e custos históricos (ver tambémErnst & Young, 2012; Comissão
Europeia, 2012). As IPSASs são vistas nesses países como abordagens muito teóricas, complexas, incompletas e caras para
simplificar a contabilidade do setor público. Em seu relatório de avaliação, oComissão Europeia (2012)apontou várias questões
críticas relacionadas às IPSASs, por exemplo, a governança do IPSASB, a relação entre as IPSASs e os Sistemas Europeus de Contas e
o 'deixado de fora do orçamento', entre outros, e esclareceu que as IPSASs não podem ser implementadas nos estados membros da
UE como estão atualmente. Usando as IPSASs como referência inicial, oComissão Europeia (2013)fez uma recomendação para o
desenvolvimento de um conjunto de normas harmonizadas de contabilidade e orçamento do setor público, ou seja, EPSASs. Essa
tendência em direção às EPSASs certamente se tornou uma advertência, alertando não apenas contra a adequação das IPSASs, mas
também contra sua futura adoção por outros estados membros da UE e da OCDE. Durante nossas discussões informais no 10º
simpósio, um secretário de orçamento de um adotante de média intensidade do norte da Europa observou:
“Revisamos criticamente todas as IPSASs em meu país por sete anos. Eles têm a vantagem específica de ser uma abordagem anglo-
saxônica e podem ser usados para os programas e projetos do FMI e outros credores/investidores em países em desenvolvimento.
Eles não conseguiram atender aos requisitos de relatórios da Europa”.
Estudos anteriores sobre contabilidade do setor público em países emergentes delinearam uma tendência crescente entre esses
países para adotar as IPSASs, como parte de sua tentativa de imitar as melhores práticas adotadas por organizações internacionais e
países ocidentais (Adhikari et al., 2013; Harun, Peursem e Eggleton, 2012). Percebemos durante nossas observações que havia uma
ausência dessa pressão mimética (DiMaggio & Powell, 1983) sendo exercida para os estados membros da OCDE para instigar um
passo em direção às IPSASs. Um Consultor Sênior do Ministério das Finanças de um país escandinavo (um adotante de intensidade
média) afirmou no 10º simpósio:
“Por exemplo, a Noruega não tornou obrigatória a adoção das IPSASs. A Suécia adotou a contabilidade de exercício em uma
época anterior às IPSASs. Sim, somos encorajados a adotar e estender o uso da contabilidade de exercício, mas não existe tal
pressão/persuasão para adotar as IPSASs.”
Representantes de vários adotantes de média intensidade e novos adotantes de regime de competência eram da opinião de que seus
relatórios anuais, de certa forma, correspondiam às IPSASs em termos dos princípios básicos e definições dos elementos contábeis usados.
Eles levantaram várias questões técnicas e conflitantes durante nossas conversas informais, no entanto, alegaram
seria um impedimento se eles desejassem convergir totalmente com as IPSASs. Um chefe do Tesouro do Ministério de Estratégia e
Finanças de um novo adotante comentou no 11º simpósio que seu departamento alterou várias IPSASs, incluindo benefícios a
empregados, instrumentos financeiros, custos de empréstimos e relatórios de segmentos, para eliminar alternativas disponíveis nas
normas e reduzir a complexidade . Outro alto funcionário orçamentário representando um adotante de média intensidade do norte
da Europa mencionou a hesitação em seu país em adotar as IPSASs, apontando para o modelo de ativo e passivo implícito nas
normas, com ênfase no valor justo e preços de mercado. O fato de seu país ter aderido a um modelo receita-despesa ancorado,
entre outras coisas, em custos históricos, o princípio da prudência e a abordagem da folha de rendimento significavam que as
IPSASs eram simplesmente irrelevantes. Ilustrando a inaplicabilidade das IPSASs, o mesmo oficial de orçamento comentou no 10º
simpósio:
“A IPSAS 19 não fornece nenhuma razão para alterar o atual modelo de avaliação de ativos financeiros conforme estipulado em nosso decreto
orçamentário.”
No mesmo sentido, vários participantes também mencionaram a falta de provisão para tratar do principal ativo intangível
inerente ao governo, ou seja, o poder de arrecadar impostos. Vários participantes, em particular de países da Europa Central,
criticaram os requisitos estabelecidos nas IPSASs 28–30 para instrumentos financeiros. Também houve preocupações sobre a
inadequação das IPSASs em lidar com despesas de transações não cambiais, ou seja, impostos e transferências, benefícios de
empregados, dívida pública e receitas do governo. Por exemplo, as despesas de transações não cambiais foram a principal despesa
em seus governos centrais e algumas outras entidades públicas; entretanto, não havia IPSASs disponíveis para essas despesas. Além
disso, A IPSAS 23 acabou sendo irrelevante em muitos desses governos europeus, uma vez que suas fontes de receita foram muito
amplas, em vez de definidas na norma. Da mesma forma, a IPSAS 29 parecia inaplicável porque muitos desses países não tinham
um sistema desenvolvido que pudesse separar comissões e despesas para sua dívida pública.
Notamos durante nossa observação que duas questões/requisitos principais relacionados às IPSASs, ou seja, estrutura conceitual
e contas do governo inteiro (WGAs), atraíram a atenção particular da maioria dos estados membros da OCDE. Depois de passar nove
anos e oito consultas públicas com o eleitorado global, o IPSASB aprovou recentemente sua “Estrutura Conceitual para Relatórios
Financeiros de Fins Gerais por Entidades do Setor Público” (Christiaens & Vandendriessche, 2015). O IPSASB afirma que o quadro
tem vindo a desenvolver-se dando uma atenção especial a questões específicas relacionadas com o sector público, e que forneceria
uma base para a preparação de relatórios de alta qualidade tanto para fins de prestação de contas como de tomada de decisão.
Durante nossas conversas informais no 11º simpósio, o Presidente do IPSASB comentou:
“O conceito de prestação de contas é muito importante no setor público. Nosso objetivo, portanto, não é simplesmente interpretar a
estrutura do IASB, mas desenvolver nossa própria estrutura usando o trabalho do IASB e outros conforme apropriado. Também
consideramos várias questões específicas do setor público durante o desenvolvimento da estrutura, por exemplo, transferências
involuntárias e transações sem troca, aprovação de orçamento, natureza dos programas do setor público e finalidade dos ativos do
setor público.”
No entanto, evidências mostram que a noção de controle governamental usada na estrutura conceitual provou ser problemática
em vários países, incluindo Austrália, Nova Zelândia e Espanha, entre outros (Brusca & Montesinos, 2009). Os mecanismos de
prestação de contas no setor público concentram-se principalmente no uso das dotações orçamentárias e nos serviços prestados e
nos efeitos alcançados do ponto de vista da 'relação custo-benefício'. Isso também significa que as demonstrações orçamentárias e
relatórios de desempenho, em vez das demonstrações financeiras de propósito geral conforme prescrito pelas IPSASs, continuariam
a formar uma base para a prestação de contas no setor público. Além disso, foram levantadas questões sobre a forma como os
usuários das demonstrações financeiras foram identificados na estrutura conceitual. Os cidadãos, provedores de recursos,
legisladores e outros destinatários de serviços e seus representantes foram considerados os principais usuários das demonstrações
financeiras no setor público,Christiaens & Vandendriessche, 2015).
Uma questão importante que os participantes levantaram, no entanto, diz respeito ao atraso do IPSAB no desenvolvimento da estrutura.
Foram expressas opiniões de que a estrutura teria sido introduzida antes da emissão dos padrões, e não quando os padrões estivessem
totalmente desenvolvidos. Outro assunto relacionado que observamos durante os simpósios foram os desafios que os membros encontraram
na identificação e definição de entidades contábeis, um requisito fundamental do WGA. É explicitamente mencionado na IPSAS 6 que as
demonstrações financeiras consolidadas devem incluir todas as entidades económicas, ou seja, entidades que controlam e quaisquer
entidades controladas. O desafio de identificar entidades controladas levou muitos países da OCDE e da UE a excluir governos locais,
universidades e bancos estatais de suas demonstrações consolidadas (Brusca & Montesinos, 2009). Os WGAs do governo central do Reino
Unido talvez sirvam de ilustração (Hyndman & Connolly, 2011). O primeiro WGA auditado para o governo do Reino Unido, publicado para o
ano fiscal de 2009-2010, agregou as contas de cerca de 1.500 entidades públicas. Em seu recente WGA para 2013–2014 publicado em março
de 2015, o Tesouro do Reino Unido agregou as contas de 5.400 entidades públicas (Tesouro de Sua Majestade, 2015). Embora os WGAs do
Reino Unido sejam considerados o maior exercício de consolidação do mundo (Chow, Humphrey e Moll, 2009; Heald & Geogriou, 2011), ainda
existem muitas entidades que podem se enquadrar na categoria de entidades públicas, por exemplo, o Crown Estate, a Comissão Eleitoral e a
Independent Parliamentary Standards Authority, para citar apenas algumas, que ainda não foram incluídas em seu escopo .
O que notamos durante nossas discussões informais com os representantes dos estados membros da OCDE, no entanto, foi que as
declarações consolidadas de alguns países evitaram não apenas certas entidades públicas, mas também uma série de importantes
itens/transações contábeis. Um Diretor Sênior de Auditoria do Escritório Nacional de Auditoria em um país escandinavo (adotante de
intensidade média) afirmou no 8º simpósio:
“O governo central usa o método de equivalência patrimonial para consolidação, mas as IPSASs exigem uma consolidação
completa linha por linha. Nem todas as unidades controladas pelo governo são, portanto, consolidadas no WGA. O governo
central também não consolida os fundos gerais de pensão. Não há provisões para relatórios de segmentos.”
Como afirmado anteriormente, embora a contabilidade de competência tenha sido introduzida na maioria dos estados membros
da OCDE, apenas alguns países a aplicaram para cobrir todos os setores do governo, por exemplo, governo central, governo local e
agências. Uma razão para a exclusão de certas entidades públicas na consolidação foi o uso de uma variedade de políticas e
princípios contábeis em diferentes níveis de governo. Embora o escopo restrito do WGA tenha sido uma questão fundamental entre
os adotantes de média e baixa intensidade, os adotantes de alta intensidade estavam mais preocupados com a questão da
materialidade na preparação do WGA. Eles estavam aparentemente mais focados em aumentar a utilidade do WGA alienando
transações intragovernamentais e identificando os elementos/questões que poderiam representar uma ameaça para suas finanças
públicas no longo prazo.
“O Comitê de Contas Públicas nos pede para fazer melhor uso do WGA. Demos atenção especial à demonstração dos riscos que nossas
provisões de desativação nuclear e negligência clínica, responsabilidades com pensões, taxas de desconto de longo prazo e impostos
pendentes e baixados de impostos podem representar no futuro durante o desenvolvimento do WGA”.
No caso das IPSASs, notamos que os principais atores no nível macro (ou seja, o nível econômico e político) estão em grande
medida divididos, o que, por sua vez, minou o grau de pressão exercida sobre o membro da OCDE estados para sua adoção. A
Comissão Europeia e a OCDE são da opinião de que as IPSASs não podem ser implementadas na Europa em sua forma atual e estão
avançando em um projeto para desenvolver um conjunto separado de padrões baseados em competência (os EPSASs) para a
Europa. O fato de não haver pressões institucionais exercidas sobre os estados membros para a adoção das IPSASs levantou
preocupações sobre sua aplicabilidade nos estados membros da OCDE e da UE. Estudos anteriores delinearam como a falta de
pressões institucionais sufoca a adoção e implementação de reformas contábeis do setor público (Carpenter & Feroz, 2001;
Hyndman & Connolly, 2011; Pollanen & Loiselle-Lapointe, 2012). Isso fica evidente na seguinte declaração feita por um oficial de
orçamento de um adotante de intensidade média durante nossas conversas informais no 11º simpósio:
“A menos que enfrentemos pressão coercitiva e legislação da UE, nenhuma outra força pode nos obrigar a adotar as IPSASs.”
5. Discussão e conclusões
Com base nas ideias da nova teoria institucional estendida, neste estudo procuramos explorar os principais desafios envolvidos na
implementação de provisões do setor público nos estados membros da OCDE. Em particular, adotamos as estruturas organizacionais de três
camadas deDillard et ai. (2004), e investigou as maneiras pelas quais, e até que ponto, as ideias e práticas de contabilidade de exercício,
orçamento de exercício e IPSASs foram transmitidas da OCDE para os países membros no nível do campo organizacional e, em seguida, para
contadores do setor público, formuladores de políticas e responsáveis orçamentais (isto é, intervenientes-chave a nível organizacional) em
cada um dos Estados-Membros. No topo da nossa hierarquia estrutural, ou seja, ao nível económico e político, existem organizações como a
OCDE, a Comissão Europeia, o IPSASB e o FMI. Essas organizações evoluíram como atores institucionais dominantes assumindo o papel de
reguladores e especialistas no campo da contabilidade do setor público. Juntamente com as firmas internacionais de contabilidade e
auditoria, estão empenhados em divulgar aos seus membros a importância e as necessidades das provisões do setor público.
Notamos que as opiniões relativas à contabilidade de exercício, orçamento e IPSASs estão divididas entre os estados membros.
Não só existem variações entre os estados membros em termos de adoção e implementação de provisões do setor público, o que
também é ilustrado no trabalho acadêmico existente e nos relatórios de organizações internacionais, normatizadores e
formuladores de políticas (Comissão Europeia, 2012; Guthrie et al., 1999; IFAC, 2011; PWC, 2013), há diferenças nas formas como os
países têm percebido a importância dessas reformas em suas jurisdições. Em geral, a contabilidade de exercício e relatórios têm
sido mais aceitos pelos estados membros (ou seja, no nível organizacional), em comparação com o orçamento de exercício e as
IPSASs; e que os membros estão aparentemente convencidos dos méritos da contabilidade e relatórios de competência em vários
graus e em alguns níveis, se não em todos os níveis de governo, ou seja, governo central, governo estadual e local e fundos de
seguridade social (Blöndal, 2003, 2004; Comissão Europeia, 2012; Guthrie e outros, 1999). Isso é ilustrado pelo fato de que quase
todos os Estados membros, exceto talvez Israel, México e Eslovênia (ver, por exemplo,Blöndal, 2015), adotaram alguns elementos de
provisões para relatórios em seus diferentes níveis de governo ou estão fornecendo informações suplementares de provisões para
estatísticas junto com informações de caixa (consulteApêndice B).
O apoio de profissionais e firmas de contabilidade, criadores de padrões e formuladores de políticas como atores nos níveis
econômico e político para a contabilidade de exercício prevê as pressões normativas exercidas nos estados membros. Organizações
como a Comissão Europeia, a OCDE e o FMI têm dado atenção especial às posições financeiras de seus estados membros na
evolução da crise da dívida soberana. O relato de itens do balanço, como passivos e obrigações que exigem recursos financeiros
substanciais no futuro (por exemplo, pensões do setor público), tornou-se importante para os Estados membros (Ernst & Young,
2012; Comissão Europeia, 2012). As maneiras pelas quais a contabilidade de exercício está sendo promovida em
os países – não menos na OCDE – como, por exemplo, uma panaceia para uma futura crise financeira (ver, por exemplo,Bola, 2012) e uma ferramenta
para estatísticas de alta qualidade (ou seja, o GFS e o ESA) (ver, por exemplo,Comissão Europeia, 2012, 2013), certamente delineia a potência das
pressões coercitivas, como mostra a extensão dos estudos de base institucional (Adhikari et al., 2013; Ball & Craig, 2010; Carpenter & Feroz, 2001;
Hyndman & Connolly, 2011; Irvine, 2008). A pressão mimética tornou-se claramente uma força motriz para os novos adotantes, encorajando-os a
declarar uma abordagem big-bang em relação aos acréscimos do setor público (Ernst & Young, 2012).
Nossos resultados demonstram que a maioria, se não todos os estados membros da OCDE, subestimaram a complexidade na
implementação da contabilidade de exercício e, portanto, acabaram gastando mais tempo, recursos e esforços em sua adoção do que
originalmente planejado. Argumentamos que uma imagem rosada da contabilidade de exercício foi apresentada aos países sem dar muita
atenção à sua aplicabilidade em seu nível organizacional. Ao propagar os benefícios da contabilidade de competência, menos atenção tem
sido dada à competência e capacidade dos funcionários do tesouro e do orçamento e dos formuladores de políticas, os atores-chave no nível
organizacional, que estão realmente envolvidos na realização dos benefícios propagados dos regimes de competência do setor público em
suas contextos específicos. Observamos que muitos desses atores organizacionais, sejam adotantes iniciais ou de baixa e média intensidade,
têm lutado para convencer os cidadãos e, até certo ponto, os políticos da importância dos regimes de competência do setor público e de
como os benefícios da contabilidade de exercício podem superar os custos da contabilidade de caixa em uma era de cortes orçamentários.
Permaneceram intactos os desafios de elucidar as flutuações para os políticos, liderados pelas mudanças nos valores e estimativas dos ativos
e impedi-los de tirar proveito de tais mudanças priorizando ou abandonando outros programas sociais.
Observamos que vários adotantes de baixa e média intensidade e novos adotantes foram expostos a uma série de dilemas políticos e
técnicos no processo de implementação da contabilidade de competência. Não apenas os políticos são particularmente reticentes em delegar
seu poder de tomada de decisão financeira a agências, como os funcionários do orçamento e do tesouro em muitos desses países estão
encontrando ambiguidades técnicas em áreas como avaliação de ativos, identificação de programas de seguro social e reconhecimento e
relatórios de responsabilidades contingentes. e outros itens não monetários. As diversas maneiras como esses atores organizacionais
entenderam e abordaram essas questões controversas levaram a uma maior diversidade na implementação da contabilidade de exercício.
Novos adotantes foram até forçados a abandonar sua abordagem big-bang para reformas, colocando mais ênfase na adoção da
contabilidade de exercício no nível central. Como afirmado em trabalho de base institucional anterior (Dillard et al., 2004; Ezzamel e outros,
2007; Hyndman & Connolly, 2011; Pollanen & Loiselle-Lapointe, 2012), a adoção da contabilidade de exercício em muitos desses países (baixa
e média intensidade e novos adotantes) aparentemente foi impulsionada pelo desejo de lidar com a pressão externa/institucional, e os
interesses e a competência dos atores organizacionais muitas vezes foram marginalizados e subestimado no processo.
A evidência empírica que apresentamos mostra claramente um aumento nas pressões institucionais exercidas sobre os estados membros da OCDE para a adoção do regime de competência. A
orçamentação por regime de competência é talvez uma área dentro dos regimes de competência do setor público em que as diferenças de opinião dos atores, tanto no campo organizacional quanto
nos níveis organizacionais, são mais marcantes. Apenas os primeiros adotantes estão ostensivamente convencidos dos benefícios da adoção do orçamento de competência total, conforme
propagado pela Comissão Européia, o IFAC e empresas de contabilidade (Comissão Europeia, 2012; PWC, 2013). Este último grupo entende que, sem a posterior adoção de regimes de competência
para dotações, os benefícios da contabilidade de exercício seriam anulados na medida em que os políticos continuariam a dar mais atenção ao orçamento. Essa crescente desintegração entre
contabilidade e orçamento tem sido vista como uma causa de consequências não intencionais nas provisões do setor público. Argumentamos que o orçamento por regime de competência requer
mais concordância de políticos e parlamentares, ou seja, tomadores de decisão no nível organizacional, do que a contabilidade por regime de competência, que é um sistema de registro e não de
tomada de decisão. Dado o papel fundamental do orçamento na prestação de contas em muitos adotantes de baixa intensidade, principalmente os países da Europa Central, é bastante irreal pensar
que os políticos desses países, que hesitam até mesmo em delegar as autoridades necessárias às agências para relatórios de competência, aceitariam o orçamento por competência, o que exige que
abandonem seu poder sobre a tomada de decisões financeiras (ou seja, orçamento). Os funcionários do orçamento e do tesouro mencionam em alguns adotantes de média intensidade que o
orçamento por regime de competência pode ser uma ferramenta eficaz para determinar os custos de certos programas. A adoção de provisões totais para dotações, reconhecendo seus desafios
fiscais de longo prazo, parece, no entanto, estar além de suas necessidades e capacidade. Os funcionários do orçamento e do tesouro mencionam em alguns adotantes de média intensidade que o
fiscais de longo prazo, parece, no entanto, estar além de suas necessidades e capacidade. Os funcionários do orçamento e do tesouro mencionam em alguns adotantes de média intensidade que o
fiscais de longo prazo, parece, no entanto, estar além de suas necessidades e capacidade.
De maneira semelhante, demonstramos que a aplicabilidade das IPSASs continua sendo outra questão controversa nas
provisões do setor público. Os principais atores nos níveis político e econômico expressaram posições divididas, minando a força das
pressões institucionais exercidas sobre os Estados membros para a adoção das IPSASs. O fato de os adotantes iniciais terem aderido
a uma abordagem neutra do setor, ou seja, IFRSs com ou sem modificações em todos os níveis (ver, por exemplo,Ryan, Guthrie &
Day, 2007), implica que suas normas contábeis são relativamente convergentes com as IPSASs, o que tornou trivial a questão de sua
adoção em suas jurisdições específicas. As opiniões compartilhadas por vários adotantes de baixa e média intensidade foram de que
as IPSASs são destinadas a nações emergentes devido à falta de padrões nesses países, e que a maioria das IPSASs deve ser
revisada para torná-las aplicáveis em suas jurisdições. As ambiguidades na definição de entidades e na sua incorporação no WGA, e
as questões como a governação do IPSASB, a falta de um quadro conceptual e uma proposta de EPSASs tornaram as IPSASs menos
atrativas entre o orçamento e os funcionários do tesouro nos países de baixo e médio adotantes de intensidade.
No geral, argumentamos que a implementação das provisões do setor público nos países e os desafios que os países
encontraram no processo foram muito mais amplos do que o descrito no trabalho acadêmico e apresentado nos relatórios/estudos
dos proponentes. Todas essas ambigüidades políticas e técnicas herdadas das provisões do setor público quando rebaixadas para o
nível organizacional trouxeram grande incerteza e confusão entre a maioria dos funcionários do orçamento e do tesouro que lidam
com provisões do setor público em suas jurisdições específicas, ameaçando a legitimidade no nível organizacional nível. Nossos
achados empíricos atestam o papel fundamental desempenhado pelos atores organizacionais, que se estende
muito além das discussões sobre legitimidade organizacional (DiMaggio & Powell, 1983) ou desacoplamento (Meyer & Rowan, 1977). Grande
parte do trabalho baseado no novo institucionalismo simplificou demais o trabalho interno das organizações, efetivamente – embora
implicitamente – tratando-as como máquinas de legitimidade que funcionam bem (Dillard e outros, 2004). Fazendo ouvir as vozes dos atores
organizacionais, ou seja, formuladores de políticas, contadores e oficiais de orçamento dos estados membros da OCDE, no que diz respeito à
necessidade e implementação de provisões do setor público em seus contextos específicos, contribuímos, portanto, para este fluxo de
literatura. Além disso, esse insight também questiona o importante papel dos fatores macro anunciados em publicações recentes (Hyndman
et al., 2014; Pollanen & Loiselle-Lapointe, 2012) sobre as reformas contábeis dos países. Tem sido apontado, por exemplo, que o clima cultural
de um país, a orientação política, o desempenho econômico e o tamanho do governo representam importantes determinantes de um
ambiente mais aceitável para a contabilidade de exercício. Esses fatores podem, é claro, facilitar esse ambiente, mas parece excessivamente
simples supor que os fatores de nível macro possam ser fatores vitais na implementação ou cumprimento de reformas nos países. Este
trabalho, portanto, chama a atenção para a necessidade de estabelecer mais comunicação e cooperação entre os atores nos níveis econômico
e político, organizacional e organizacional para construir um corpo de conhecimento coerente em provisões do setor público. Isso pode
facilitar o enfrentamento da complexidade dos acréscimos do setor público e o desenvolvimento de soluções alinhadas com o contexto
específico do setor público. Essa cooperação também pode ser um ponto de partida para a harmonização da contabilidade do setor público,
uma noção emergente no setor público.
Apêndice A.
Lista de países da OCDE e a data de sua adesão (ver, por exemplo, http://
www.oecd.org/about/membersandpartners/list-oecd-membercountries.htm
).
Austrália 7 de junho de 1971
Áustria 29 de setembro de 1961

Bélgica 13 de setembro de 1961
Canadá 10 de abril de 1961
Chile 7 de maio de 2010
República Checa 21 de dezembro de 1995

Dinamarca 30 de maio de 1961
Estônia 9 de dezembro de 2010

Finlândia 28 de janeiro de 1969
França 7 de agosto de 1961
Alemanha 27 de setembro de 1961
Grécia 27 de setembro de 1961
Hungria 7 de maio de 1996
Islândia 5 de junho de 1961
Irlanda 17 de agosto de 1961

Israel 7 de setembro de 2010
Itália 29 de março de 1962
Japão 28 de abril de 1964
Coréia 12 de dezembro de 1996
Luxemburgo 7 de dezembro de 1961
México 18 de maio de 1994
Holanda 13 de novembro de 1961

Nova Zelândia 29 de maio de 1973
Noruega 4 de julho de 1961
Polônia 22 de novembro de 1996

Portugal 4 de agosto de 1961
República Eslovaca 14 de dezembro de 2000
Eslovênia 21 de julho de 2010
Espanha 3 de agosto de 1961

Suécia 28 de setembro de 1961
Suíça 28 de setembro de 1961
Peru 2 de agosto de 1961
Reino Unido 2 de maio de 1961
Estados Unidos 12 de abril de 1961

Apêndice B.
Acréscimos do setor público nos estados membros da OCDE (ver, por exemplo,Blöndal, 2015).
Grupos Países Descrições
Adotadores de alta intensidade Austrália Acréscimos completos para demonstrações

Nova Zelândia financeiras e orçamentos
Reino Unido
Adotantes de média intensidade Áustria (relatório financeiro e orçamento) Alguns elementos de provisões em seus
Bélgica (relatório financeiro e orçamento) níveis de governo central, seja para
Canadá (relatório financeiro) relatórios e orçamento ou em ambos
Chile (relatório financeiro e orçamento)
Tcheco (relatório financeiro)
Dinamarca (relatório financeiro e orçamento)
Estônia (informações financeiras e transição para o orçamento de exercício)
Finlândia (informações financeiras e algumas dotações sobre acréscimos)
França (informações financeiras)
Hungria (relatório financeiro) Islândia
(relatório financeiro e orçamento) Letônia
(relatório financeiro)
Lituânia (relatórios financeiros) Coréia
(relatórios financeiros) Polônia (relatórios
financeiros) República Eslovaca (relatórios
financeiros) Espanha (relatórios
financeiros)
Suécia (relatórios financeiros e custos de funcionamento em
acréscimos) Suíça (relatórios financeiros e orçamento)
Turquia (relatórios financeiros)
Estados Unidos (relatórios financeiros e programas de empréstimos e
garantias sobre provisões)
Adotantes de baixa intensidade Alemanha Siga o regime de caixa no nível central

Grécia (são fornecidas informações de acréscimo suplementares para o SEC 95) (poucos deles, no entanto, fornecem
Irlanda (são fornecidas informações de acréscimo suplementares) informações contábeis suplementares)
Israel
Itália (informações suplementares de provisão são fornecidas)
Japão (declarações completas de provisões também são preparadas, embora o caixa
seja a base legal)
Luxemburgo (informações suplementares de provisão são fornecidas para
SEC 95)
México
Países Baixos (agência relata sobre acréscimos) Noruega (informações
suplementares sobre acréscimos são fornecidas) Portugal (agência
relata sobre acréscimos)
Eslovênia
Novos adotantes (não membros) Brasil (transição para contabilidade de exercício)

China (transição para contabilidade de exercício)
África do Sul (transição para IPSASs)
Referências
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Implementando Provisões Do Setor Público Nos Estados Membros Da OCDE: Principais Questões e Desafios

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ISSN: 0155-9982 (Impresso) 1467-6303 (Online) Página inicial da revista:https://www.tandfonline.com/loi/racc20

Implementando provisões do setor público nos estados

Pawan Adhikari e Levi Gårseth-Nesbakk

Para vincular a este artigo:https://doi.org/10.1016/j.accfor.2016.02.001

Publicado online: 22 de fevereiro de 2019.

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Implementando provisões do setor público nos estados membros da OCDE:

Pawan Adhikariuma,∗, Levi Gårseth-Nesbakkb

∗Autor correspondente. Tel.: +44 1206873909.

2. Enquadramento teórico: novo institucionalismo alargado

competência em suas jurisdições específicas.

3. Cenário da pesquisa, coleta e análise de dados

3.1. Uma visão geral do simpósio anual de provisões do setor público

3.2. Coleção de dados

3.3. Análise de dados

4.1. A implementação da contabilidade de exercício

4.1.1. desafios políticos

4.1.2. desafios técnicos

4.2. Significado do orçamento por competência

4.3. A aplicabilidade das IPSASs

Austrália 7 de junho de 1971

Áustria 29 de setembro de 1961

República Checa 21 de dezembro de 1995

Estônia 9 de dezembro de 2010

Islândia 5 de junho de 1961

Irlanda 17 de agosto de 1961

Holanda 13 de novembro de 1961

Noruega 4 de julho de 1961

Polônia 22 de novembro de 1996

Espanha 3 de agosto de 1961

Estados Unidos 12 de abril de 1961

Grupos Países Descrições

Adotadores de alta intensidade Austrália Acréscimos completos para demonstrações

Adotantes de baixa intensidade Alemanha Siga o regime de caixa no nível central

Novos adotantes (não membros) Brasil (transição para contabilidade de exercício)

Acréscimos do setor público da OCDE. Disponível emhttp://www.oecd.org/gov/budgeting/accrualsaccrualaccountingaccrual

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