Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
Texto de Apoio nº 3
1. EMPRESAS INDUSTRIAIS
São unidades económicas que reunindo e combinando todos os factores necessários à realização de determinado
processo técnico de produção, transformam matérias em produtos mais próximos da sua utilização final. Deste
tipo de empresas, excluem-se as extractivas, mineiras e mercantis.
2. REGIMES FE FABRICO
A transformação das matérias pode exigir um número maior ou menor de operações, e desenvolver-se num só
centro de actividade ou distribuir-se por diversos serviços ou departamentos fabris.
1
- Conjunta - a partir da mesma transformação de uma matéria-prima ou um conjunto de matérias, obtêm-
se simultaneamente diversos produtos. Ex.: na refinação de petróleo obtém-se a
gasolina, o gasóleo, óleos, etc.
- Disjunta - os diversos produtos obtêm-se em operações de transformação absolutamente distintas. Ex.:
fabrico de móveis, conservas de carne e peixe, etc.
• Fabricação contínua de um único produto - tem um único produto fabricado quase sempre em diversas fases
como os casos de cerveja, óleos alimentares, etc.
• Fabricado de produtos diferentes do ponto de vista de qualidade - neste caso, ou diferem as matérias-primas
empregues, ou diferem os processos de fabricação ou diferem uma e outra. É o caso do fabrico de medalhas
de metais preciosos (ouro, prata, bronze) - diferentes matérias e idênticas transformações; fabrico de tecidos
de algodão - as mesmas matérias-primas e tratamentos diferentes; e o fabrico de conservas de frutas e
legumes - diferentes matérias-primas e tratamentos diferentes.
• Fabricação de numerosos objectos de formas e dimensões variadas - trata-se aqui de fabricações contínuas,
em massa, em que a diversidade de produtos resulta da diversidade de matérias, de espécies de
transformações, de formas, de dimensões, de acabamentos, etc. Exemplos: fábricas que produzem objectos
de vidro, de porcelana, etc.
• Fabricação por fases - as matérias passam por estádios diferentes e sucessivos ate se obter o produto
acabado. Por exemplo, o fabrico de tijolos passa por três fases: preparação do barro, moldagem, secagem e
cozedura.
• Fabricação por obras (encomenda) ou tarefas - É um caso de fabricação descontínua. O fabrico processa-se
de forma que possibilita que um produto seja distinguível dos demais durante todo o ciclo de fabricação,
permitindo que se individualizem os custos que lhe respeitam. A produção aparece fraccionada em partes
desiguais, ao contrário do que acontece na produção em massa. O tempo de execução de cada encomenda ou
de cada série, varia de caso para caso. O objecto da encomenda pode ser um navio, uma casa, uma dúzia de
cadeiras, um cento de cartões-de-visita, um milhar de calendários, etc.
2
3. MÉTODOS DE APURAMENTO DO CUSTO INDUSTRIAL DOS PRODUTOS
- Método Directo ou de Custeio por Ordens de Produção - neste método, os custos industriais são apurados
relativamente às ordens de produção.
- Método Indirecto ou de Custeio por Processos - procede-se à acumulação mensal, por produtos, dos
custos industriais, determinando-se o custo unitário de cada produto pelo quociente daqueles custos
mensais pelas quantidades produzidas nesse período.
- Métodos Mistos - em certos casos, o custeio dos produtos é feito até determinada fase por um dos métodos
referidos, continuando nas fases seguintes com o outro método. Ex.: na indústria cerâmica de produtos
decorativos por encomenda, nas fases iniciais de produção o custeio faz-se pelo Método Indirecto e nas
fases seguintes pelo Método Directo.
O Método Directo ou de Custeio por Ordens de Produção aplica-se nas empresas de produção diversificada,
descontínua, em cujo processo de fabrico, cada um dos produtos ou lote de produtos é perfeitamente distinguível
dos restantes, de modo que é possível imputar directamente a cada um deles os respectivos custos. É o caso das
empresas de construção naval, metalomecânica, reparação de automóveis, etc.
O sistema de custos por encomenda tem por finalidade a determinação directa do custo de um produto ou vários
produtos especificados em cada uma das suas características: quantidade, tipo, dimensão e qualidade. Este
sistema deve ser adoptado sempre que a diferença entre cada um dos produtos ou entre cada lote de produção é
tal que qualquer tentativa para calcular o custo médio de dois ou mais produtos, de dois ou mais lotes, daria
resultados escassamente significativos.
No sistema de custeio por encomenda, o produto é identificado ao longo de todo o processo de fabrico através de
uma ordem de produção – impresso que define o “produto” a fabricar, data em que se deve iniciar e que contém
ainda outras informações necessárias.
Por este sistema, para apurar o custo de cada ordem, é necessário determinar desde o início até ao fim da
execução (i) o custo das matérias directas consumidas (frequentemente designadas por materiais nas actividades
que recorrem a este método); (ii) o custo da mão-de-obra directa aplicada; e (iii) os custos indirectos de
produção.
Os custos de cada encomenda são acumulados numa Ficha de Custos por ordens de produção, podendo o período
de cálculo do custo da produção acabada não coincidir com o mês, dado que a duração da execução da ordem
pode ser diferente. O custo das Matérias Directas é conhecido a partir das requisições de materiais feitas pelas
diversas ordens de produção, e a Mão-de-obra Directa aplicada, através do registo dos tempos de trabalho dos
operários nas várias ordens de produção. Uma vez que não se pode conhecer o montante dos Gastos Gerais de
Fabrico que cabe a cada uma das ordens de produção, pelas razões já conhecidas, estes são imputados às várias
ordens através de uma base de alocação.
1. A utilização dos custos passados para calcular os futuros é mais ou menos relativa;
2. O seu funcionamento implica elevadas despesas administrativas.
Tipos de encomendas
Numa empresa que utiliza este método de custeio, podemos ter as encomendas (obras) classificadas em:
1. Encomendas principais: as relativas as produções principais destinadas à venda ou ao armazém. È o
caso de uma empresa metalomecânica que fabrica guindastes para os portos em que por cada guindaste
ou lote de guindastes do mesmo tipo é aberta uma folha de obra, esta por sua vez desdobrada em muitas
outras subobras;
2. Encomendas patrimoniais: respeitam os trabalhos para imobilizado. Por exemplo, a construção de um
pavilhão feita por pessoal da empresa destinado a armazém de sucatas, constitui um custo não referente
à actividade típica da empresa;
3. Encomendas internas: as que se referem a trabalhos para reabastecer o armazém da própria empresa
(construção de embalagens, ferramentas, peças de substituição), com vista a que possam ser fornecidos
aos departamentos em vez de se adquirirem no mercado.
4
3.2. Método Indirecto ou de Custeio por Processos
Nas empresas em que a produção se desenrola de forma contínua ou ininterrupta ou por séries de produtos
homogéneos, não é economicamente viável a individualização dos produtos durante as fases de fabrico, pelo que
o custo industrial dos produtos fabricados é feito de acordo com o método indirecto ou de custeio por processos.
O sistema de custeio por processos ou método indirecto é o processo de cálculo em que os custos são alocados
para produtos idênticos que são produzidos continuamente em série, fases ou processos. É empregue em
empresas em que a manufacturação envolve um único produto homogéneo, que flui através do processo de
produção numa base contínua. A produção desenvolve-se de forma ininterrupta e contínua ou por séries de
produtos homogéneos. A definição de produto para efeitos de custeio permite distinguir um bem homogéneo,
sendo possível determinar o custo industrial do mês da unidade física do produto, dividindo o custo industrial
global do mês pela quantidade produzida.
Por este método, as matérias-primas vão sendo consumidas e tranformadas ao longo dos períodos por cada
ordem de fabricação, pelo que se aguarda o final do mês para se conhecerem os respectivos custos que, divididos
pelos produtos fabricados no mesmo período, se obtém o custo unitário.
Pelo sistema de custeio por processos, procede-se à acumulação mensal por produtos dos custos industriais. E
para apurar o custo de cada produto é necessário:
1. Identificar as fases de produção e os centros de custos que a cada uma correspondem;
2. Determinar as quantidades de matérias directas consumidas no mês e respectivo valor, e também os
custos de transformação;
3. Determinar as quantidades de semiprodutos consumidas no mês para além da 1ª fase;
4. Medir as quantidades de semiproduto ou de produto acabado obtidas no mês em cada Fase; e (v) dividir
o custo mensal global de cada fase pela quantidade produzida nessa fase para encontrar o custo médio.
5
Aspectos distintivos dos Métodos Directo e Indirecto
O pressuposto básico é que o custo do produto no método indirecto é obtido pela soma dos custos obtidos ao
longo dos diversos centros.
Na prática, porém, não é assim porque:
6
1- Nem sempre todo o produto iniciado é terminado, ou seja, nem todo o produto terminado foi iniciado
nesse período. Resumindo, pode haver produtos em vias de fabrico no início e no fim do período
considerado;
2- Nem todo o produto que termina uma fase contínua o processo até ao fim ou passa para o processo
seguinte ou fases seguintes. Pode ser vendido ou armazenado na forma em que se encontra;
Assim sendo, é preciso encontrar o custo unitário no final de cada fase. Há que atribuir valor aos PVF.
Este método é adoptado para valorizar a produção em vias de fabrico. Consiste em reduzir as quantidades
(número de unidades) em curso de fabrico, com graus de acabamento variáveis, a unidades de produto acabado.
A unidade de produto acabado constitui a unidade equivalente.
Exemplo:
Uma empresa que fabrica um único produto, registou em certo mês os seguintes dados:
Ø Produção acabada 1.010 toneladas
Ø PVF no início do mês: 100 toneladas com um grau de acabamento médio de 50%.
Ø PVF no fim do mês: 50 toneladas com um grau de acabamento médio de 80%.
Ø Os PVF iniciais são valorizados em 542.100 MT.
Ø Custo de produção do mês: 11.000.000 MT.
Pede-se:
Resolução:
Ø PVFf = 50 tons.
50 tons. x 80% (grau de acabamento) = + 40 tons. produto acabado
Produção do mês 1.000 tons. Produto acabado
7
Custo da produção acabada
Custos do mês 11.000.000
Variação da PVF
PVFi 542.100
PVFf (440.000) 102.100
Custo global da produção acabada 11.102.100
Quantidade produzida 1.010 tons
Custo por tonelada 10.992,18 MT
Quando o método de custeio dos produtos se faz pelo método indirecto até certa fase de produção e, a partir
daqui segue-se o método directo.
Para o primeiro caso, utiliza-se o método indirecto e, para o segundo, o método directo.
É o caso das empresas que produzem certos produtos que podem ser vendidos nos mercados na qualidade de
semiacabados, ou serem adaptados consoante o pedido de certos clientes.
Exemplo:
Determinada empresa fabrica dois produtos A e B, obtidos por operações de transformação que se processam em
duas secções da fábrica.
Através de operações sofridas na secção X pelas matérias primas obtém-se dois produtos (A e B) semiacabados,
que entram em armazém. Estes, são vendidos no mercado no estado em que se encontram ou são ainda sujeitos a
operações específicas na secção Y, consoante os pedidos dos clientes.
v Consumos na secção X.
Ø Matérias-primas 2.380.000 (repartidos pelas unidades produzidas)
Ø Mão-de-obra + Gastos Gerais de Fabrico .....450.000 (60% para A e o restante para B)
v Produção na secção X
Ø 500 unidades de A
Ø 1.200 unidades de B
(em MT)
Descrição Produtos Produtos
semiacabados A semiacabados B
(500 unidades) (1.200 unidades)
1.Matérias-primas 700.000 1.680.000
2.Custos de transformação 270.000 180.000
3.Custo total 970.000 1.860.000
Unitário 1.940 1.550
8
Durante o mês de Outubro foram executados os pedidos de venda, entre os quais se destaca uma encomenda de
J.J.R, Lda de 150 unidades de A, transformadas na secção Y segundo as exigências do cliente. Esta
transformação acarretou o consumo de 34.000 MT de materiais e 150.000 MT de mão-de-obra + gastos gerais de
fabrico.
1. Matérias-primas
§ 150 unidades de A 291.000
§ Materiais 34.000
Total 325.000
4. PRODUÇÃO CONJUNTA
Os processos produtivos das empresas podem ser simples ou múltiplos.
Os processos produtivos simples são aqueles cujo objecto é a fabricação de um único produto. Os processos
produtivos múltiplos são aqueles através dos quais se obtêm vários produtos diferentes.
Produção disjunta
É um regime de fabricação múltipla em que, a partir da transformação das matérias-primas, se obtêm vários
produtos autónomos, isto é, a produção de cada um deles não depende dos outros.
Produção conjunta
Considera-se que uma empresa labora em produção conjunta quando a fabricação de um produto obriga
necessáriamente à fabricação de dois ou mais produtos, a partir da transformação de uma matéria-prima.
Exemplos:
Ø Obtenção do petróleo, gasóleo e fuel a partir da destilação do petróleo bruto;
Ø Produção de leite, manteiga, queijo e soro a partir do leite;
Ø Produção de farinhas de 1ª e 2ª qualidade, sêmeas a partir da moagem do trigo.
Custos conjuntos
São aqueles que respeitam a um processo produtivo de que resultam dois ou mais produtos e que até determinada
fase de fabricação ( o chamado ponto de separação) não se podem identificar como produtos distintos.
Podem ocorrer em diferentes fases da produção da empresa, isto é, numa fase intermédia ou numa fase final.
A repartição dos custos conjuntos, depende do facto de os produtos terem ou não valor comercial igual o que à
partida, sugere uma classificação dos produtos de acordo com o seu valor comercial.
Os produtos conjuntos têm as seguintes designações consoante a sua importância relativa: Co-produtos,
Subprodutos e Resíduos.
9
Produtos Principais ou Co-produtos
Designam-se por produtos principais ou co-produtos os produtos conjuntos que aqueles que constituem o
objecto principal da exploração e têm um valor comercial elevado quando comparados com outros proodutos.
Entre sí não apresentam diferenças significativas.
Os resíduos, desperdícios ou refugos, nem sempre existem. Casos existem em que os resíduos, para além de não
possuírem qualquer valor, a sua remoção e transporte envolve custos adicionais que devem ser considerados
custos dos produtos que os acasionaram.
Na produção conjunta, o custeio dos produtos apresenta dificuldades específicas. Com efeito, neste tipo de
produção, podemos distinguir duas fases principais na fabricação dos produtos:
1. Fase da produção conjunta, que é a que se verifica até ao ponto de separação dos produtos, ocasionando
gastos que se designam por custos conjuntos.
2. Fase(s) seguinte(s) - que eventualmente pode(m) não existir - em que os semiprodutos obtidos no ponto
de separação são acabados, em regime de produção disjunta, implicando os chamados custos específicos.
O problema que a produção conjunta apresenta, no que respeita ao custeio dos produtos, tem a ver com os custos
conjuntos. Com efeito, estes são custos comuns aos produtos conjuntos, não havendo qualquer possibilidade de
conhecer os custos reais de cada um deles. Assim, e tendo em conta a necessidade de calcular os custos por
produtos, adoptam-se certos critérios para repartir os custos conjuntos pelos produtos.
10
4.3. Critérios de repartição dos custos conjuntos pelos produtos
4.3.1. Co-produtos
Na produção conjunta existe habitualmente, dificuldade na obtenção dos custos reais que estão imputados a cada
um dos produtos, pelo que se utilizam para cálculo dos custos por produto, métodos ou critérios que permitem
repartir os custos conjuntos pelos diversos produtos (coprodutos, subprodutos e resíduos); embora os custos
industriais unitários dos produtos conjuntos não tenham relevância para se tomarem decisões relacionadas com a
sua rendibilidade, visto não influenciarem o aumento ou diminuição da produção, nem quaisquer transformações
a efectuar nos produtos.
11
c) Critério do valor de venda da produção reportado ao ponto de separação
No exemplo, suponha que se verificaram ainda os seguintes custos para o acabamento dos produtos B e
C:
Produto B 4.000 Cts;
Produto C 6.000 Cts.
4.3.2. Subprodutos
12
Outros elementos:
Subproduto "C":
Valor estimado no mercado 300 Cts;
Despesas de venda 45 Cts;
Margem de lucro 15 Cts;
Custos de transformação (tratamento adicional) 20 Cts.
Pretende-se: o cálculo do custo dos produtos principais (A e B) e do subproduto C.
NB: O custo conjunto é repartido com base nas qualidades produzidas (medição quantitativa).
Considera-se que o subproduto não tem qualquer valor comercial. Neste caso, a totalidade dos custos conjuntos é
repartida pelos produtos principais:
Produto "A": (2.500/4.500) * 18.300 = 10.167
Produto "B": (2.000/4.500) * 18.300 = 8.133
18.300
(ii) Considerar o custo do subproduto igual ao seu preço de venda deduzido das despesas de venda e a
margem de lucro:
Custo do subproduto: 300-(45+15) = 240 Cts
Custo conjunto dos produtos principais: 18.300-240 = 18.060 Cts
Rateio do custo conjunto (medição quantitativa):
Produto "A": (2.500/4.500) * 18.060 = 10.033 Cts
Produto "B": (2.000/4.500) * 18.060 = 8.027 Cts
18.060 Cts
13
(iii) Considerar o custo do subproduto "C" igual ao seu preço de venda deduzido das despesas de venda,
margem de lucro e custos adicionais de transformação:
Custo do subproduto: 300-(45+15+20) = 220 Cts
Custo conjunto dos produtos principais: 18.300-220 = 18.080 Cts
Rateio do custo conjunto (medição quantitativa):
Produto "A": (2.500/4.500) * 18.080 = 10.044 Cts
Produto "B": (2.000/4.500) * 18.080 = 8.036 Cts
18.080 Cts
4.3.3. Resíduos
Quando os resíduos têm valor de mercado - este é conhecido - poderá adoptar-se um critério idêntico ao referido
para os subprodutos, isto é, atribuir-se-lhe um custo igual ao seu valor de venda.
São frequente os casos em que os resíduos não têm qualquer valor de venda ou que este é hipotético. Neste caso,
não se atribui ao resíduo qualquer custo aquando da sua obtenção e, no caso de ser conseguido qualquer proveito
com a sua venda, aquele é considerado no resultado do produto ou produtos que o ocasionaram. Noutros casos,
além de não terem qualquer valor, acontece que a remoção dos resíduos da fábrica ocasiona encargos que devem
ser considerados do produto ou produtos que os ocasionaram.
Põe-se, agora, a questão de seleccionar qual dos critérios atrás referidos para a repartição dos custos conjuntos
pelos co-produtos deve ser adoptado no caso concreto.
A questão liga-se também com a utilização dos custos industriais que a partir daqueles critérios se determinam.
Aquela utilização limita-se à avaliação dos stocks de produtos existentes no fim de cada período contabilístico e,
por conseguinte, à determinação dos resultados. Com efeito, os custos unitários determinados a partir daqueles
co-produtos serão valorizados por custos unitários que, relativamente ao respectivo valor de venda reportado ao
ponto de separação, se traduzem por percentagens iguais.
Os custos industriais unitários determinados para os produtos conjuntos não servem para tomar decisões
relacionadas com a rentabilidade daqueles, nomeadamente as que se relacionam com:
1. O aumento ou redução da produção, pois não se pode aumentar ou reduzir isoladamente a produção de
um produto, pois esta arrastará, necessariamente, a produção do outro. Tendo em conta que na produção
conjunta não é possível conhecer qual a parte dos custos conjuntos que a cada produto respeita, decisões
deste tipo só podem ser tomadas a partir do resultado global do grupo de produtos em causa.
2. Transformação adicional que deve ser feita aos produtos obtidos no ponto de separação. A questão que
se coloca é: "vender o produto no estado em que se obtém no ponto de separação ou efectuar operações
de transformação adicionais, e qual a profundidade destas". Estas decisões deverão basear-se na
comparação dos proveitos adicionais resultantes da transformação em causa com os custos específicos
do produto que aquela ocasiona.
14
5. PRODUÇÃO DEFEITUOSA
Nem sempre os produtos acabados são obtidos com os padrões de qualidade, dimensões ou relativamente à
matérias e aos custos de transformação dispendidos, nas quantidades consideradas normais. Poderão distinguir-
se, fundamentalmente as seguintes situações:
1. Em certas actividades, a qualidade ou a dimensão do produto acabado obtido pode não ser uniforme,
pelo que se classifica a produção em diversas qualidades ou escolhas, de valor de venda diferenciado; na
indústria cerâmica - como é o caso da produção de azulejos – o conttolo de qualidade a que se submete
o produto leva a que seja classificado em dois grupos – 1ª e 2ª escolah - de valor sensivelmente
diferente; na indústria do vestuário, também parte da produção obtida tem defeitos, pelo que é
classificada em escolhas com valores de venda diferenciados;
2. Noutras actividades, obtêm-se unidades que não se encontram em condições de serem vendidas,
entrando nalguns casos, de novo no ciclo de produção. É o cao do fabrico de bolachas, em que é
característica do processo de fabrico obterem-se bolachas partidas ou de qualidade inferior aos padrões
estabalecidos. Estas unidades defeituosas designam-se por “pisão”. Este é moído, entrando novamente
na produção como matéria-prima;
3. Em certas produções, a quantidade de produto obtido está relacionada linearmente com a qualiade de
matéria-prima utilizada. A obtenção de uma quantidade mais baixa do que a normal implica prejuízos
que convém determinar.
A questão da produção defeituosa deve ser analisada sob uma dupla perspectiva: (i) controlo de custos e (ii)
determinação do custo industrial dos produtos.
Sob o aspecto de controlo de custos, o apuramento e reporte de dados sobre produção defeituosa interessam para
que se possam tomar decisões correctivas.
Ø Considerados dentro dos padrões normais de fabricação e o seu custo repartido pela produção sem
defeito;
Ø Considerados acidentais e o seu custo deduzido ao custo de produção para ser imputado à Conta de
Resultados Acidentais.
15