CTA_CONSOLIDADOS

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE – CTA 02, DE 27 DE FEVEREIRO DE 2015
Dá nova redação ao CTA 02 que trata da

emissão do relatório do auditor independente
sobre demonstrações contábeis individuais e
consolidadas.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições

legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea “f” do art. 6º do Decreto-Lei n.º
9.295/46, alterado pela Lei n.º 12.249/10, faz saber que foi aprovada em seu Plenário a seguinte
Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), que tem por base o CT 04/2010 (R2) do Ibracon:
CTA 02 – EMISSÃO DO RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE SOBRE

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS INDIVIDUAIS E CONSOLIDADAS
Sumário Item
OBJETIVO 1
ANTECEDENTES 2–9
Adoção inicial das NBCs TG convergidas em 2009 4–7
Alterações nas normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) em 2014 8
Novas normas de auditoria que entraram em vigor no Brasil em 2010 9
ENTENDIMENTO E ORIENTAÇÃO 10 – 30
Apresentação de demonstrações contábeis lado a lado 11 – 15
Apresentação de demonstrações contábeis separadas de acordo com as normas 16
internacionais de relatório financeiro (IFRS)
Apresentação da demonstração do valor adicionado 17
Apresentação separada de dois conjuntos de demonstrações contábeis 18
Modificações no relatório do auditor independente 19 – 20
Considerações adicionais para emissão do relatório de auditoria 21 – 29
Modelos de relatórios do auditor independente 30
VIGÊNCIA 31
ANEXOS I a IV
Objetivo
1. Este Comunicado Técnico tem por objetivo orientar os auditores independentes na emissão do
seu relatório sobre as demonstrações contábeis referentes aos exercícios findos em, ou a partir
de, 31 de dezembro de 2010, considerando as seguintes situações (*):
(a) demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil, como exigido pela legislação societária e quando essas demonstrações
contábeis individuais atenderem simultaneamente tanto as práticas contábeis adotadas no
Brasil como as IFRS;
(b) demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil e normas internacionais de relatório financeiro (IFRS); e
(c) quando aplicável, apresentação dessas demonstrações (individuais e consolidadas) lado a
lado, em um único conjunto de demonstrações contábeis ou separadamente (um conjunto
contendo as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil e outro conjunto de acordo com as IFRS).
(*)
Em alguns normativos citados neste Comunicado foi utilizada a expressão “normas internacionais de
contabilidade” e em outros, “padrão contábil internacional”, “normas internacionais de relatório financeiro”
ou “IFRS”. Embora todas essas expressões possuam o mesmo significado, os auditores devem utilizar a
expressão “normas internacionais de relatório financeiro”, que é a tradução oficial para a expressão em
inglês “International Financial Reporting Standards”. A referida expressão deve ser seguida pela sigla
IFRS. As expressões “demonstrações contábeis” e “demonstrações financeiras” citadas neste Comunicado
possuem o mesmo significado.
Antecedentes
2. Em 13 de julho de 2007, a CVM editou a Instrução CVM n.º 457, que dispõe sobre a
elaboração e divulgação das demonstrações contábeis consolidadas, com base no padrão
contábil internacional emitido pelo International Accounting Standards Board (IASB).
3. O art. 1º da Instrução CVM n.º 457/07, estabelece:

Art. 1º As companhias abertas deverão, a partir do exercício findo em 2010, apresentar as
suas demonstrações financeiras consolidadas adotando o padrão contábil internacional, de
acordo com os pronunciamentos emitidos pelo International Accounting Standards Board –
IASB.
Adoção inicial das NBCs TG convergidas em 2009
4. Em 25 de novembro e em 9 de dezembro de 2010, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) emitiu a

NBC TG 37 e a NBC TG 43, respectivamente, que tratam da Adoção Inicial das NBCs TG
convergidas em 2009. De acordo com o contemplado nessas Normas, não deve haver diferença no
patrimônio líquido consolidado e no resultado consolidado entre as demonstrações contábeis
consolidadas elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e aquelas elaboradas
de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), restringindo-se a diferença às
demonstrações contábeis individuais, em decorrência da avaliação dos investimentos em controladas
ou em empreendimentos controlados em conjunto pelo método da equivalência patrimonial, assim
como pela eventual manutenção de saldos no diferido dessas demonstrações contábeis individuais,
conforme permitido pela Lei n.º 11.941, que alterou a Lei das Sociedades por Ações. O eventual saldo
do antigo ativo diferido existente naquela oportunidade, em situação normal, já deveria ter sido
substancialmente amortizado até 31 de dezembro de 2014 e a diferença proveniente da utilização do
método da equivalência patrimonial na avaliação dos investimentos mencionados anteriormente
deixou de existir a partir de 31 de dezembro de 2014 em decorrência da alteração havida nas normas
internacionais de relatório financeiro, conforme mencionado no item 8.
5. Dessa forma, não mais existem as diferenças relevantes entre as demonstrações contábeis elaboradas
com a plena observância dos documentos contendo normas contábeis emitidas pelo CFC e aquelas
contendo as normas internacionais de relatório financeiro que impediam a emissão de opinião sobre o
atendimento simultâneo das práticas contábeis adotadas no Brasil e das normas internacionais de
relatório financeiro (IFRS).
2
6. A Interpretação Técnica ITG 09 do CFC, que trata das demonstrações contábeis individuais,
demonstrações separadas, demonstrações consolidadas e aplicação do método da equivalência
patrimonial, entre outros assuntos, esclarece que, enquanto mantida a atual legislação societária
brasileira, será requerida a apresentação das demonstrações contábeis individuais de todas as
entidades, mesmo quando apresentadas as demonstrações contábeis consolidadas.
7. No caso de adoção de nova política contábil, incluindo reclassificações, de forma retrospectiva, nos
termos da NBC TG 23, a entidade deve apresentar, no mínimo, 3 (três) balanços patrimoniais e duas
de cada uma das demais demonstrações contábeis, bem como as respectivas notas explicativas. Os
balanços patrimoniais a serem apresentados nesse caso devem ser os relativos:
(a) ao término do período corrente;
(b) ao término do período anterior (que corresponde ao início do período corrente); e
(c) ao início do mais antigo período comparativo apresentado.
Exemplificando, no caso de entidade com encerramento do exercício social igual ao ano
calendário (31 de dezembro), ela apresentaria, em 2010 (assumindo-se que houve
modificações nos saldos iniciais pela adoção das novas práticas contábeis), balanços para as
seguintes datas: 31/12/2010, 31/12/2009 e 01/01/2009 (que corresponde aos saldos de
31/12/2008 ajustados).
Alterações nas normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) em 2014
8. Em 2014, o IASB alterou a IFRS que trata das demonstrações contábeis separadas (IAS 27 –
Separate Financial Statements), passando a permitir a adoção do método da equivalência
patrimonial como um dos métodos aceitos para avaliação dos investimentos em controladas,
coligadas e em empreendimento controlado em conjunto, nas demonstrações contábeis
separadas. Como no Brasil esses investimentos já eram avaliados pelo método da equivalência
patrimonial nas demonstrações contábeis individuais, a alteração promovida pelo IASB na IAS
27 não resultou em modificação no Brasil, somente passando a permitir, no IFRS, para as
demonstrações contábeis separadas, também a aplicação do método da equivalência
patrimonial para os investimentos que assim se qualificarem.
Novas normas de auditoria que entraram em vigor no Brasil em 2010
9. Em 27 de novembro de 2009, o CFC emitiu novas normas de auditoria (NBCs TA),

convergidas com as normas internacionais de auditoria (ISAs). Essas normas trouxeram uma
série de alterações, destacando-se, entre elas, a forma e o conteúdo do Relatório do Auditor
Independente, anteriormente denominado Parecer do Auditor Independente, que passou a ser
utilizado pelos auditores independentes para as auditorias de demonstrações contábeis dos
exercícios findos em, ou a partir de, 31 de dezembro de 2010.
Entendimento e orientação
10. Conforme mencionado no item 9, as novas normas de auditoria emitidas pelo CFC estão em
vigor desde 1º de janeiro de 2010. Dessa forma, devem ser utilizados os novos modelos de
Relatório do Auditor Independente (relatório) para as auditorias dessas demonstrações
contábeis. No Anexo I deste Comunicado, reproduz-se modelo de relatório, sem
modificações, extraído da NBC TA 700 (*). É requerido que os auditores independentes
atentem para as demais situações apresentadas nessa Norma e nas:
(a) NBC TA 705, no caso do relatório conter modificações (adverso, abstenção de opinião ou
ressalva);
3
(b) NBC TA 706, quando for necessária a adição de parágrafo de ênfase ou parágrafo de
outros assuntos; e
(c) NBC TA 710, quando se tratar de demonstrações contábeis comparativas e não valores
correspondentes.
(*)
As NBCs TA emitidas pelo CFC possuem a mesma numeração das normas internacionais equivalentes
(ISAs) emitidas pelo IAASB da Federação Internacional de Contadores (IFAC); portanto, neste
Comunicado estão sendo citadas apenas as NBCs TA, uma vez que elas estão convergidas com as referidas
normas internacionais.
Apresentação de demonstrações contábeis lado a lado
11. Desde 1976, com a edição da Lei n.º 6.404/76, tem sido prática no Brasil apresentar
demonstrações contábeis individuais da controladora e demonstrações contábeis consolidadas,
lado a lado, em um único conjunto de demonstrações contábeis. Nesse caso, um único
relatório do auditor pode se referir tanto as demonstrações contábeis individuais como as
demonstrações contábeis consolidadas. Nada impede, entretanto, que sejam elaborados dois
conjuntos de demonstrações contábeis (um individual e outro consolidado), desde que seja
mencionada em cada conjunto de demonstrações contábeis, a existência do outro conjunto,
conforme mencionado no item 18.
12. A permissão de se utilizar, também, o método da equivalência patrimonial para avaliação dos
investimentos nas demonstrações separadas, conforme mencionado no item 8, eliminou a
outra diferença relevante (além da manutenção do diferido já comentada) que existia entre
essas demonstrações e as demonstrações contábeis individuais requeridas pela legislação
societária brasileira, tornando possível que as demonstrações contábeis individuais e
consolidadas atendam simultaneamente as práticas contábeis adotadas no Brasil e normas
internacionais de relatório financeiro e, dessa forma, possibilitando a emissão de relatório de
auditoria com uma única opinião sobre essas demonstrações contábeis que atendem às duas
estruturas de relatório financeiro, conforme exemplo de relatório incluso no Anexo III,
quando atendidas as considerações mencionadas no item 16.
13. Algumas entidades, tais como instituições financeiras e demais entidades autorizadas a
funcionar pelo Banco Central do Brasil ou companhias seguradoras, supervisionadas pela
Superintendência de Seguros Privados (SUSEP), cujas práticas contábeis são estabelecidas
pelos respectivos órgãos reguladores, podem, ainda, não ter adotado todos os
pronunciamentos e orientações técnicas emitidos pelo CPC por falta de aprovação pelos
respectivos reguladores.
14. Como as diferenças remanescentes entre as práticas contábeis adotadas por algumas entidades
reguladas, em relação às IFRS, ainda são significativas, as disposições contidas neste
Comunicado não são aplicáveis a essas entidades, uma vez que nessas circunstâncias não seria
apropriada a apresentação, lado a lado, de demonstrações contábeis elaboradas com a
utilização de práticas contábeis diferentes. Logo, de forma geral, o auditor está
impossibilitado de emitir opinião sobre conjuntos distintos de demonstrações contábeis
apresentadas lado a lado em um único relatório.
15. Dessa forma, essas entidades devem apresentar suas demonstrações contábeis individuais e
consolidadas de acordo com as práticas contábeis aplicáveis para seus setores e,
separadamente, outro conjunto distinto de demonstrações contábeis consolidadas elaboradas
de acordo com as IFRS. O CFC emitiu o Comunicado Técnico CTA 03 para as entidades
reguladas pelo Banco Central do Brasil e o CTA 04 para as entidades reguladas pela
Superintendência de Seguros Privados, cujo conteúdo pode ser adaptado à situação específica
4
e aplicado por outras entidades reguladas por outros órgãos ou agências reguladoras, quando
aplicável.
Apresentação de demonstrações contábeis separadas de acordo com as normas internacionais

de relatório financeiro (IFRS)
16. Podem ocorrer situações em que a entidade, além de atender a legislação societária brasileira
mediante a apresentação das suas demonstrações contábeis individuais de acordo com as
práticas contábeis adotadas no Brasil, atenda também as normas internacionais de relatório
financeiro (IFRS). Nessa circunstância, a administração da entidade deve analisar e concluir
se as demonstrações contábeis individuais, elaboradas de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil, podem, também, ser declaradas como estando de acordo com as normas
internacionais de relatório financeiro (IFRS), desde que atendidos todos os requerimentos das
mesmas, principalmente os requisitos específicos da IAS 27, que trata das demonstrações
contábeis separadas. O auditor deve analisar se de fato a afirmação está adequada para o
atendimento simultâneo das duas estruturas de relatório financeiro. Em se confirmando a
afirmação da administração, e conforme mencionado no item 12, o relatório do auditor
independente deve seguir o exemplo apresentado no Anexo III. Na impossibilidade de
atendimento simultâneo das duas estruturas de relatório financeiro, deve ser utilizado o
exemplo de relatório de auditoria apresentado no Anexo II.
Apresentação da demonstração do valor adicionado
17. É importante destacar que a demonstração do valor adicionado (DVA) é obrigatória, segundo a
legislação societária brasileira, somente para as companhias abertas, enquanto que de acordo
com as IFRS, por não ser uma demonstração obrigatória no conjunto de demonstrações
contábeis, deve ser considerada uma informação suplementar. Para simplificar a redação e o
entendimento do relatório do auditor independente, a DVA deve ser tratada em parágrafo de
outros assuntos, após o parágrafo da opinião, observando os exemplos apresentados nos
Anexos II e III. Para manter a uniformidade dos relatórios de auditoria, a referência à DVA
deve seguir essa disposição para todas as entidades.
Apresentação separada de dois conjuntos de demonstrações contábeis
18. Caso a opção da entidade seja apresentar dois conjuntos distintos de demonstrações contábeis,
ou seja, as demonstrações contábeis individuais separadamente das demonstrações contábeis
consolidadas, o auditor deve, também, emitir dois relatórios distintos. Nesse caso, com as
adaptações necessárias para cada situação específica, o auditor deve adicionar um parágrafo
de outros assuntos em cada um dos relatórios, observando o exemplo apresentado no quadro a
seguir, que deve ser adaptado a cada relatório:
Exemplos:
a) Parágrafo de outros assuntos nas demonstrações contábeis consolidadas:
Outros assuntos
Demonstrações contábeis individuais
A Companhia ABC elaborou um conjunto completo de demonstrações contábeis

individuais para o exercício findo em 31 de dezembro de 2010 de acordo com [descrever
estrutura de relatório aplicável: por exemplo “as práticas contábeis adotadas no Brasil”
5
e/ou “as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS)”] apresentadas
separadamente, sobre as quais emitimos relatório de auditoria independente separado,
não contendo qualquer modificação, com data de xx de xx de 2011 [adaptar caso
contenha ressalva ou outra modificação].
b) Parágrafo de outros assuntos nas demonstrações contábeis individuais
Outros assuntos
Demonstrações contábeis consolidadas

consolidadas para o exercício findo em 31 de dezembro de 2010 de acordo com [descrever
estrutura de relatório aplicável: por exemplo “as práticas contábeis adotadas no Brasil”
e/ou “as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS)”] apresentadas
separadamente, sobre as quais emitimos relatório de auditoria independente separado,
não contendo qualquer modificação, com data de xx de xx de 2011 [adaptar caso
Modificações no relatório do auditor independente
19. No caso específico das entidades que ainda possuam saldo não amortizado em conta do ativo
diferido (ver item 4), o auditor deve analisar as razões para a existência desse saldo, uma vez
que em situação normal já deveria ter sido totalmente amortizado e, dessa forma, proceder à
necessária modificação em sua opinião, conforme requerido pela NBC TA 705. Conforme já
mencionado anteriormente, quando aplicável, a manutenção do saldo de ativo diferido
originalmente gerado até 31 de dezembro de 2008, somente pode existir nas demonstrações
contábeis individuais e não nas demonstrações contábeis consolidadas.
20. Nos casos em que são requeridas modificações no relatório do auditor independente, o item 16
da NBC TA 705 requer que seja incluído um parágrafo adicional no relatório do auditor, antes
do parágrafo da opinião, com o título Bases para opinião com ressalva, Base para opinião
adversa ou Base para abstenção de opinião, conforme seja apropriado em cada circunstância.
O parágrafo final da seção que descreve as responsabilidades do auditor independente
também deve ser alterado. A título de exemplo, que pode ser adaptado a outras situações, o
Anexo IV apresenta um exemplo em que a ressalva somente se aplica às demonstrações
contábeis consolidadas em IFRS.
Considerações adicionais para emissão do relatório de auditoria
21. Conforme já mencionado anteriormente, o relatório de auditoria sobre as demonstrações

contábeis do exercício que findou em, ou após, 31 de dezembro de 2010 deve ser emitido de
acordo com as novas normas de auditoria emitidas pelo CFC, que trouxeram uma série de
mudanças em relação às normas anteriores.
22. Entre essas mudanças, destaca-se, como exemplo, a proibição de divisão de responsabilidade
com outro auditor no caso desse outro auditor examinar demonstrações contábeis de
investidas avaliadas pelo método da equivalência patrimonial ou incluídas nas demonstrações
contábeis consolidadas, conforme estabelece a NBC TA 600, assim como o fato de que o
relatório do auditor, emitido no contexto de valores correspondentes, menciona apenas as
demonstrações contábeis do período corrente, de acordo com a NBC TA 710.
6
23. Assim, a inclusão de informações comparativas do exercício anterior e dos saldos de abertura
do balanço patrimonial do início do período comparativo apresentado mais antigo torna
implícito aos usuários das demonstrações contábeis que o auditor independente atual, na
ausência de qualquer informação em contrário, emitiu anteriormente opinião sem qualquer
modificação e sem a adição de qualquer parágrafo após a opinião que devessem ser
considerados na apresentação das demonstrações contábeis do exercício corrente.
24. Dessa forma, caso essa não seja a situação, o auditor das demonstrações contábeis do período
corrente deve adicionar um parágrafo de outros assuntos para informar que os valores
correspondentes ao exercício anterior e aos saldos de abertura do balanço patrimonial,
referidos anteriormente, apresentados em conjunto com aqueles das demonstrações contábeis
do ano corrente não foram auditados ou, no caso de terem sido auditados por outro auditor
antecessor, que essas informações foram auditadas por outro auditor antecessor.
25. No caso das informações correspondentes às demonstrações contábeis do exercício anterior ou

os saldos de abertura do balanço patrimonial do exercício anterior terem sido alterados, o
auditor independente atual (sucessor) deve atentar para o Comunicado CTA 18 que trata de
reapresentação de demonstrações contábeis. Esse Comunicado apresenta orientações
específicas para cada situação com exemplos de parágrafos adicionais que devem ser
incluídos em cada uma das situações.
26. Conforme requerido pela Instrução CVM n.º 457/07, os auditores independentes devem emitir
opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo
com as IFRS, bem como sobre a suficiência e a adequação da nota explicativa referida no § 1º
do art. 2º daquela Instrução. Como as notas explicativas já fazem parte do alcance da
auditoria, uma vez que já estão expressamente mencionadas no parágrafo introdutório do
novo modelo de relatório a ser utilizado, torna-se desnecessário qualquer menção adicional
àquela nota explicativa no relatório do auditor independente, quando a referida divulgação, no
julgamento do auditor, estiver adequada e suficiente, todavia, se a conclusão for contrária, ou
seja, não estiver adequada ou suficiente, o auditor deve proceder à necessária modificação em
sua opinião, conforme requerido pela NBC TA 705.
27. Tendo em vista o processo de convergência e a modificação das normas internacionais que no
tocante ao reconhecimento da equivalência patrimonial nas demonstrações contábeis não
consolidadas e como as diferenças que existiam por ocasião da emissão da primeira versão
deste Comunicado, podem não mais existir conforme mencionado nos itens 4 (revisado nesta
versão) e 8 (incluído nesta versão), a partir de 31 de dezembro de 2014, não é mais aplicável a
inclusão de parágrafo adicional no relatório do auditor independente para enfatizar a diferença
que existia entre as demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil e as normas internacionais de relatório financeiro.
28. Dessa forma, nesta versão foi eliminado o modelo de parágrafo de ênfase que estava incluso no
Anexo II (Anexo III neste Comunicado); todavia, o auditor independente deve requerer que a
administração da entidade inclua nas notas explicativas às demonstrações contábeis de 31 de
dezembro de 2014 a explicação da mudança havida nas normas internacionais de relatório
financeiro que não acarretaram qualquer impacto nas demonstrações contábeis individuais de
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, uma vez que o procedimento já era
adotado no Brasil.
29. Na hipótese de serem emitidos relatórios de auditoria, após a emissão desta nova versão deste
Comunicado, sobre demonstrações contábeis com data base anterior a 31 de dezembro de
2014, o parágrafo de ênfase que foi eliminado dos modelos nesta nova versão do Comunicado
7
pode ser utilizado. De forma similar, as demonstrações contábeis individuais de acordo com
as práticas contábeis adotadas no Brasil podem não atender as IFRS (IAS 27). Assim, o
quadro a seguir apresenta, como exemplo, o parágrafo de ênfase que seria requerido nas
circunstâncias:
Ênfase
Conforme descrito na nota explicativa X, as demonstrações contábeis individuais foram

elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. No caso da Companhia
ABC, essas práticas diferem das normas internacionais de relatório financeiro (IFRS),
emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB), aplicáveis às
demonstrações contábeis separadas, somente no que se refere à (explicar de forma objetiva
a diferença existente). Nossa opinião não está ressalvada em função desse assunto.
Modelos de relatórios do auditor independente
30. Para que se consiga uma desejada uniformidade na emissão dos relatórios por parte dos
auditores independentes, este Comunicado inclui nos Anexos exemplos de relatórios a serem
utilizados pelos auditores independentes.
Vigência
31. Este Comunicado entra em vigor na data de sua publicação, revogando-se a Resolução CFC n.º
1.320/11, publicada no D.O.U., Seção I, de 28/1/11.
Brasília, 27 de fevereiro de 2015.
Contador José Martonio Alves Coelho

Presidente
Anexo I
Modelo de relatório do auditor independente sem modificação, sobre as demonstrações
contábeis constante da NBC TA 700
Este modelo é aplicável para: (i) demonstrações contábeis que não possuem consolidado; (ii)
entidades que não são companhias abertas; e (iii) quando não é requerido e nem apresentado DVA.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES

CONTÁBEIS
(Destinatário apropriado)
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC (companhia), que compreendem o

balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1 e as respectivas demonstrações do resultado, do
resultado abrangente, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício
8
findo naquela data, assim como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas
explicativas.
Responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis
A administração da companhia é responsável pela elaboração e adequada apresentação das

demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e pelos controles
internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações
contábeis livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos auditores independentes
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis com
base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de
auditoria. Essas normas requerem o cumprimento de exigências éticas pelos auditores e que a
auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que as
demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante.
Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para obtenção de evidência a

respeito dos valores e divulgações apresentados nas demonstrações contábeis. Os procedimentos
selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção
relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude ou erro. Nessa
avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaboração e
adequada apresentação das demonstrações contábeis da companhia para planejar os procedimentos
de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião
sobre a eficácia desses controles internos da companhia. Uma auditoria inclui, também, a avaliação
da adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas
pela administração, bem como a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis tomadas
em conjunto.
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada para fundamentar nossa
opinião.
Opinião
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas apresentam adequadamente, em

todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de
dezembro de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício
findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório) e data do relatório do auditor
independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatório]
[Assinatura do auditor independente]
9
Anexo II
Modelo de relatório do auditor independente com opiniões separadas sobre as (i)

demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas
no Brasil e (ii) demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil e também com as IFRS, apresentadas em conjunto (lado a lado)
e que não apresentam diferença no resultado e no patrimônio líquido.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS DEMONTRAÇÕES

CONTÁBEIS
Examinamos as demonstrações contábeis individuais e consolidadas da Companhia ABC

(companhia), identificadas como controladora e consolidado, respectivamente, que compreendem o
resultado abrangente, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa, para o exercício
explicativas.

demonstrações contábeis individuais de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e das
demonstrações contábeis consolidadas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, e de
acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), emitidas pelo International
Accounting Standards Board (IASB), assim como pelos controles internos que ela determinou
como necessários para permitir a elaboração dessas demonstrações contábeis livres de distorção
relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.

em conjunto.
10
opinião.
Opinião sobre as demonstrações contábeis individuais
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis individuais acima referidas apresentam

adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Companhia
ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para
o exercício findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Opinião sobre as demonstrações contábeis consolidadas
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis consolidadas acima referidas apresentam

adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira consolidada da
Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho consolidado de suas operações e os
seus fluxos de caixa consolidados para o exercício findo naquela data, de acordo com as normas
internacionais de relatório financeiro (IFRS) emitidas pelo International Accounting Standards
Board (IASB) e as práticas contábeis adotadas no Brasil [somente nos casos em que não houver
diferenças entre as duas práticas contábeis].
Outros assuntos
Demonstrações do valor adicionado
Examinamos, também, as demonstrações individual e consolidada do valor adicionado (DVA) (*),

referentes ao exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, elaboradas sob a responsabilidade da
administração da companhia, cuja apresentação é requerida pela legislação societária brasileira para
companhias abertas [adaptar no caso de outras companhias que elaboram essa informação
requerida pelo respectivo órgão regulador], e como informação suplementar pelas IFRS que não
requerem a apresentação da DVA. Essas demonstrações foram submetidas aos mesmos
procedimentos de auditoria descritos anteriormente e, em nossa opinião, estão adequadamente
apresentadas, em todos os seus aspectos relevantes, em relação às demonstrações contábeis tomadas
em conjunto.
(*) As notas explicativas sobre práticas contábeis devem divulgar a base para elaboração da demonstração do valor
adicionado (DVA).
independente]
11
Anexo III
Modelo de relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis individuais e

consolidadas elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e também de
acordo com as IFRS, apresentadas em conjunto (lado a lado) e que não apresentam diferença
no resultado e no patrimônio líquido.

CONTÁBEIS

explicativas.

demonstrações contábeis individuais e consolidadas de acordo com as práticas contábeis adotadas
no Brasil e de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), emitidas pelo
International Accounting Standards Board (IASB), assim como pelos controles internos que ela
determinou como necessários para permitir a elaboração dessas demonstrações contábeis livres de
distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.

em conjunto.
opinião.
Opinião
12
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis individuais e consolidadas acima referidas
apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira,
individual e consolidada, da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho
individual e consolidado de suas operações e os seus respectivos fluxos de caixa para o exercício
findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e com as normas
Board (IASB) (somente nos casos em que não houver diferenças entre as duas práticas contábeis).
Outros assuntos
Examinamos, também, as demonstrações individual e consolidada do valor adicionado (DVA) (*),

referentes ao exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, elaboradas sob a responsabilidade da
administração da Companhia, cuja apresentação é requerida pela legislação societária brasileira para
companhias abertas [adaptar no caso de outras companhias que elaboram essa informação
requerida pelo respectivo órgão regulador], e como informação suplementar pelas IFRS que não
requerem a apresentação da DVA. Essas demonstrações foram submetidas aos mesmos
procedimentos de auditoria descritos anteriormente e, em nossa opinião, estão adequadamente
apresentadas, em todos os seus aspectos relevantes, em relação às demonstrações contábeis tomadas
em conjunto.
(*) As notas explicativas sobre práticas contábeis devem divulgar a base para elaboração da demonstração do valor
adicionado (DVA).
independente]
Anexo IV
Modelo de relatório do auditor independente com exemplo de alteração no último parágrafo
da seção responsabilidades do auditor independente e do parágrafo a ser incluído entre esse
parágrafo da responsabilidade do auditor e o de sua opinião no relatório para descrever a
base para emitir a opinião com ressalva. (Exemplo ilustrativo para o item 20 do Comunicado).
Neste exemplo, considera-se que a Companhia possui controladas, cujas demonstrações contábeis
não possuem ajustes materiais no resultado do exercício, nem no patrimônio líquido, fato que não
resulta em ajustes no saldo do investimento, nem no resultado de equivalência patrimonial (quando
pode ser utilizado o modelo que consta do Anexo III); entretanto, o balanço patrimonial de uma
controlada, para fins desse exemplo, inclui saldo de contas a receber totalmente registrado no ativo
13
circulante, quando parte deveria, pelo prazo de vencimento, ser registrada no ativo não circulante.
Não existe, neste exemplo, ajuste material no resultado do exercício, nem no patrimônio líquido,
somente ajustes de reclassificações entre contas de ativo no balanço da controlada, que somente
aparecem nas demonstrações contábeis consolidadas.

CONTÁBEIS

explicativas.

demonstrações contábeis individuais de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e das
demonstrações contábeis consolidadas de acordo com as normas internacionais de relatório
financeiro (IFRS), emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB), assim como
pelos controles internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração dessas
demonstrações contábeis livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou
erro.

em conjunto.
opinião com ressalva.
14
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Companhia
ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para
o exercício findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Base para opinião com ressalva (*) sobre as demonstrações contábeis consolidadas
O ativo circulante das demonstrações contábeis consolidadas incluem recebíveis, vencíveis entre
400 e 500 dias após 31 de dezembro de 20X1, no montante de R$ _____ que deveriam estar
classificados no ativo não circulante. De forma similar, parte dos financiamentos no valor de R$
____ em 31 de dezembro de 20X1, mencionado na nota explicativa X, vence em 20X2 e, portanto,
deveria estar classificado no passivo circulante. Essas classificações indevidas no balanço
patrimonial consolidado afetam significativamente a apresentação das demonstrações contábeis
consolidadas da Companhia ABC.
(*)
Assumindo-se que os efeitos não estão disseminados nas demonstrações contábeis, portanto não requerem a
emissão de relatório com opinião adversa.
Opinião com ressalva
Em nossa opinião, exceto pelo efeito do assunto descrito no parágrafo Base para opinião com
ressalva sobre as demonstrações contábeis consolidadas, essas demonstrações contábeis
consolidadas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e
financeira consolidada da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho
consolidado de suas operações e os seus fluxos de caixa consolidados para o exercício findo
naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e com as normas
Board (IASB).
independente]
15
RESOLUÇÃO CFC N.º 1.331/11
Aprova o CTA 05 – Emissão do Relatório do Auditor

Independente sobre Demonstrações Contábeis de Fundos de
Investimento referentes aos exercícios ou períodos findos em,
ou a partir de, 31 de dezembro de 2010.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas

atribuições legais e regimentais, e com fundamento no disposto na alínea “f” do art. 6º do Decreto-
Lei n.º 9.295/46, alterado pela Lei n.º 12.249/10,
RESOLVE:
Art. 1º Aprovar o CTA 05 – Emissão do Relatório do Auditor Independente

sobre Demonstrações Contábeis de Fundos de Investimento referentes aos exercícios ou períodos
findos em, ou a partir de, 31 de dezembro de 2010.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-

se aos exercícios findos em, ou a partir de, 31 de dezembro de 2010.
Brasília, 18 de março de 2011.
Contador Juarez Domingues Carneiro
Presidente
Ata CFC n.º 948

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE FUNDOS DE INVESTIMENTO
Índice Item
OBJETIVO 1
ANTECEDENTES 2–4
ORIENTAÇÕES AOS AUDITORES INDEPENDENTES 5 – 13
Emissão do relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis 5–9
Considerações adicionais para emissão do relatório de auditoria 10 – 12
Modelos 13
ANEXO
Objetivo
1. Este Comunicado Técnico (CT) tem por objetivo orientar os auditores independentes na
emissão do seu relatório sobre as demonstrações contábeis de fundos de investimento
referentes aos exercícios ou períodos findos em, ou a partir de, 31 de dezembro de 2010.
Antecedentes
2. Os Fundos de Investimento nas modalidades definidas pela Instrução CVM n.º 409 (Fundos
409), os Fundos de Investimento em Direitos Creditórios (FIDC), os Fundos de Investimento
Imobiliário (FII), os Fundos de Investimento em Participações (FIP) e outros fundos existentes
são regulados pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), que estabelece as práticas
contábeis a serem aplicadas por cada tipo de fundo de investimento, além da forma e
periodicidade de apresentação das demonstrações contábeis. Para determinadas modalidades de
fundos, essas práticas contábeis, inclusive, fazem referência às normas contábeis do Banco
Central do Brasil (BCB), e até mesmo às determinações previstas no regulamento do fundo.
3. Atualmente, a CVM está em processo de revisão das normas contábeis dos fundos de
investimento. Nesse processo, o objetivo é convergir, no que for possível, para as Normas
Internacionais de Relatórios Financeiros (IFRS).
4. Dessa forma, as normas contábeis aplicáveis à elaboração e apresentação das demonstrações

contábeis dos fundos de investimento são aquelas consubstanciadas nas regulamentações da
CVM para cada modalidade de fundo, as quais ainda não incorporaram plenamente e, portanto,
ainda não requerem a adoção de todas as normas editadas pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC).
Orientações aos auditores independentes
Emissão do relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis
5. Conforme mencionado no item 4 deste CT, os fundos de investimento devem seguir práticas
contábeis específicas para cada modalidade de fundo, as quais ainda não incorporaram
plenamente e, portanto, ainda não requerem a adoção de todas as normas editadas pelo CFC.
6. Dessa forma, a orientação contida no item 7 do Comunicado Técnico IBRACON n.º 02, de 20
de abril de 2010, que tratou sobre a emissão de Relatório de Revisão das Informações
Trimestrais durante o ano 2010 e Parecer de Auditoria das Demonstrações Contábeis
Intermediárias de Instituições Financeiras, durante o período em que não tenham sido
homologadas pelo Conselho Monetário Nacional (CMN) e pelo BCB as normas editadas pelo
CFC, também deve ser adotada para os fundos de investimento.
7. Assim, a orientação é que a conclusão dos relatórios de auditoria a serem emitidos pelos
auditores independentes sobre as demonstrações contábeis de fundos de investimento deve
conter a expressão específica “...práticas contábeis adotadas no Brasil, aplicáveis a fundos de
investimentos [identificar o tipo de fundo]”, em substituição à expressão “...práticas contábeis
adotadas no Brasil”, que é utilizada na conclusão de relatórios de auditoria sobre as
demonstrações contábeis de entidades que adotam integralmente as normas editadas pelo CFC.
O objetivo da identificação do tipo de fundo é importante porque cada fundo possui instruções
específicas que poderão ser modificadas futuramente em momentos diferentes.
8. O Anexo deste CT contém modelo de relatório contido na NBC TA 700 adaptado à situação
específica dos fundos de investimento. Esse modelo não inclui nenhuma modificação no
relatório; portanto, no caso de ressalva, abstenção de opinião ou emissão de opinião adversa,
ou mesmo adição de outros parágrafos, devem ser consideradas as orientações contidas nas
normas NBCs TA 705 e 706.
9. Ainda com relação ao descrito no item 5 deste CT, o CFC reforça a necessidade de ampla,
completa e elucidativa divulgação das principais práticas contábeis adotadas pela
administração do fundo, entre elas os critérios de registro e mensuração dos ativos e passivos
do fundo.
Considerações adicionais para emissão do relatório de auditoria
10. É importante considerar que o relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis do

exercício findo em, ou a findar após, 31 de dezembro de 2010 será emitido de acordo com as
novas normas de auditoria aprovadas pelo CFC, as quais trouxeram uma série de mudanças em
relação às normas vigentes anteriormente. A nova estrutura de relatório do auditor
independente consta na NBC TA 700.
11. Quando os valores correspondentes ao exercício anterior, apresentados para fins de

comparação, tiverem sido auditados por outros auditores independentes, o auditor atual deve
adicionar um parágrafo de “Outros assuntos” para alertar sobre esse fato (ver NBC TA 706),
uma vez que a omissão desse parágrafo levaria o usuário das demonstrações contábeis a
entender que as informações desses valores correspondentes foram auditadas pelo auditor atual.
O Anexo contém um exemplo para essa situação.
12. Este CT deve ser lido em conjunto com o Comunicado Técnico CTA 02, em particular para a
situação descrita nos seus itens 24 e 25, que tratam de alterações havidas nas demonstrações
contábeis do período anterior e suas consequências.
Modelos
auditores independentes, principalmente nesta fase de implementação das novas normas de
auditoria, é recomendável que os auditores independentes observem os modelos apresentados
neste CT.
Anexo
Modelo de Relatório de Auditoria sobre Demonstrações Contábeis, para os casos em que não há
necessidade de modificação do parecer.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES
[Destinatário apropriado]
Examinamos as demonstrações contábeis do Fundo X (Fundo), que compreendem o demonstrativo

da composição e diversificação da carteira em ___ de _______ de ____ e a respectiva demonstração
das mutações do patrimônio líquido para o exercício findo naquela data [ou período de __ de
________ de ___ a __ de ________ de ___], assim como o resumo das principais práticas contábeis
e demais notas explicativas.
A Administração do Fundo é responsável pela elaboração e adequada apresentação dessas

demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil aplicáveis a fundos
de investimento e pelos controles internos que ela determinou como necessários para permitir a
elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante, independentemente se causada
por fraude ou erro.

adequada apresentação das demonstrações contábeis do Fundo para planejar os procedimentos de
auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião sobre
a eficácia desses controles internos do Fundo. Uma auditoria inclui, também, a avaliação da
adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela
Administração do Fundo, bem como a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis
tomadas em conjunto.
opinião.
Opinião
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis anteriormente referidas apresentam adequadamente,

em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira do Fundo X em ___ de
__________de ____ e o desempenho das suas operações para o exercício findo naquela data [ou
período de ___ de ___________ de _____ a ___ de __________ de _____], de acordo com as
práticas contábeis adotadas no Brasil aplicáveis a fundos de investimentos [identificar o tipo de
fundo].
independente]
[Nome do profissional (responsável técnico, no caso de o auditor ser pessoa jurídica)]
Observações
Modelo de parágrafo de “Outros assuntos” a serem adicionados ao relatório de auditoria

sobre as demonstrações contábeis
Exemplo relacionado ao item 11 deste CT para alertar os usuários das demonstrações contábeis de
que os valores correspondentes ao exercício anterior foram auditados por outros auditores
independentes.
Auditoria dos valores correspondentes ao exercício anterior
Os valores correspondentes ao exercício findo em ___ de _____________de _____, apresentados

para fins de comparação, foram auditados por outros auditores independentes, que emitiram
relatório datado de ____ de _____________de ____, que não conteve nenhuma modificação.
(Obs.: Parágrafos de ênfase e de outros assuntos somente devem ser adicionados nos casos
requeridos pela NBC TA 706 – ISA 706.)

Independente sobre Demonstrações Contábeis do exercício
social iniciado a partir de 1º de janeiro de 2010 de companhias
abertas que estejam apresentando, conforme facultado pela
Deliberação CVM n.º 656/11, nessas demonstrações contábeis
anuais, nota explicativa evidenciando, para cada trimestre de
2010 e de 2009, os efeitos no resultado e no patrimônio líquido
decorrentes da plena adoção das normas contábeis de 2010.

RESOLVE:

sobre Demonstrações Contábeis do exercício social iniciado a partir de 1º de janeiro de 2010 de
companhias abertas que estejam apresentando, conforme facultado pela Deliberação CVM
n.º 656/11, nessas demonstrações contábeis anuais, nota explicativa evidenciando, para cada
trimestre de 2010 e de 2009, os efeitos no resultado e no patrimônio líquido decorrentes da plena
adoção das normas contábeis de 2010.

se aos exercícios sociais iniciados a partir de 1º de janeiro de 2010.

Presidente
Ata CFC n.º 948


DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE COMPANHIAS ABERTAS, CONFORME
FACULTADO PELA DELIBERAÇÃO CVM N.º 656/11
Índice Item
OBJETIVO 1
FATOS 2
ENTENDIMENTO E ORIENTAÇÃO 3–6
Objetivo
emissão do seu relatório sobre as demonstrações contábeis do exercício social iniciado a partir
de 1º de janeiro de 2010 de companhias abertas que estejam apresentando, conforme facultado
pela Deliberação CVM n.º 656/11, nessas demonstrações contábeis anuais, nota explicativa
evidenciando, para cada trimestre de 2010 e de 2009, os efeitos no resultado e no patrimônio
líquido decorrentes da plena adoção das normas contábeis de 2010.
Fatos
2. Em 26 de janeiro de 2011, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) emitiu a Deliberação

n.º 656, que altera a Deliberação CVM n.º 603 facultando às companhias abertas, que optaram
por não aplicar, originalmente, em suas informações trimestrais (ITRs) de 2010 todas as
alterações introduzidas pelos pronunciamentos técnicos emitidos pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) e transformados em Normas Brasileiras de Contabilidade
pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) que entraram em vigor em 2010, reapresentar
as ITRs de 2010, comparativamente com as de 2009 também ajustadas às normas de 2010, pelo
menos quando da apresentação da primeira ITR de 2011. Também consta nessa Deliberação
que as companhias abertas, que até a data da apresentação das demonstrações contábeis do
exercício social iniciado a partir de 1º de janeiro de 2010 não tiverem reapresentado as suas
ITRs de 2010, deverão incluir nas demonstrações contábeis anuais de 2010 nota explicativa
evidenciando, para cada trimestre de 2010 e de 2009, os efeitos no resultado e no patrimônio
líquido decorrentes da plena adoção das normas de 2010.
3. O CFC orienta os auditores independentes que, caso não tenham sido contratados pela
companhia aberta e/ou não tenham conseguido executar satisfatoriamente procedimentos de
auditoria sobre tais informações trimestrais que são objeto de revisão, adequada divulgação
seja mencionada em nota explicativa. Conforme previsto nas normas de auditoria, os
procedimentos de confirmação de saldos, observação de inventários físicos, testes de controle e
outros poderão ser executados ou não, dependendo da época em que os serviços são
contratados. Nas circunstâncias em que não foram executados procedimentos de auditoria, por
quaisquer dos motivos mencionados anteriormente, tendo sido possível apenas a revisão das
informações divulgadas, os auditores devem solicitar à administração da companhia que, na
nota explicativa requerida pela Deliberação CVM n.º 656/11, seja mencionado que tais
informações trimestrais foram sujeitas aos procedimentos de revisão especial aplicados pelos
auditores independentes da companhia aberta de acordo com os requerimentos da CVM para
informações trimestrais (NPA 06 do Ibracon), não tendo sido, portanto, objeto de exame de
auditoria no contexto das demonstrações contábeis. O entendimento a respeito das informações
suplementares, isto é, informações adicionais ao requerido pela NBC TG 26 e IAS 1, está
baseado nos itens A49 e A50 da NBC TA 700.
4. A nota explicativa requerida pela CVM por meio da Deliberação n.º 656/11 deve ser revisada
pelos auditores independentes de acordo com o alcance aplicável para as ITRs (NPA 06 do
Ibracon). Por ser uma informação revisada e, assim, não auditada, e para evitar confundir os
usuários das demonstrações contábeis, adequada divulgação nesse sentido deve ser feita na
nota explicativa por parte da administração da companhia, conforme mencionado no item 3
anterior, portanto, sem nenhuma referência ou modificação no relatório dos auditores
independentes. A divulgação incompleta ou incorreta na nota explicativa elaborada pela
administração da companhia, inclusive quanto a eventual esclarecimento sobre o escopo do
trabalho do auditor aplicável para os itens de conciliação das ITRs, poderá resultar na inclusão
de parágrafo adicional no relatório dos auditores independentes, em “Outros assuntos”,
conforme previsto no item 10 da NBC TA 720.
5. Nessas circunstâncias, a nota explicativa em referência poderia conter uma explicação como a
seguir: “Estas informações trimestrais foram sujeitas aos procedimentos de revisão especial
aplicados pelos auditores independentes da companhia de acordo com os requerimentos da
CVM para informações trimestrais (NPA 06 do Ibracon), incluindo os ajustes decorrentes da
adoção das novas práticas contábeis, não tendo sido, portanto, sujeitas aos procedimentos de
auditoria”.
6. A falta da divulgação da nota explicativa nas demonstrações contábeis anuais de 2010 para as
companhias abertas que exercerem a opção de não reapresentar as ITRs de 2010 até a data da
divulgação das referidas demonstrações contábeis anuais pode representar descumprimento de
normas da CVM e, portanto, o auditor deve efetuar as comunicações adequadas, conforme
previsto na NBC TA 250.

Independente sobre Demonstrações Contábeis Individuais e
Consolidadas de Entidades supervisionadas pela ANS referentes
ao exercício findo em 31 de dezembro de 2010.

RESOLVE:

sobre Demonstrações Contábeis Individuais e Consolidadas de Entidades supervisionadas pela
Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS) referentes ao exercício findo em 31 de dezembro
de 2010.

se ao exercício findo em 31 de dezembro de 2010.

Presidente
Ata CFC n.º 948

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS INDIVIDUAIS E CONSOLIDADAS DE ENTIDADES
SUPERVISIONADAS PELA ANS
Índice Item
OBJETIVO 1
ANTECEDENTES 2–3
ENTENDIMENTO 4–5
Emissão de relatório de auditoria separado para demonstrações contábeis 6–9
Modelo 10
ANEXO
2
Objetivo
emissão do seu relatório sobre as demonstrações financeiras individuais e consolidadas de
entidades supervisionadas pela Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS), referentes ao
exercício findo em 31 de dezembro de 2010.
Antecedentes
2. Em 22 de dezembro de 2009, a Diretoria de Normas e Habilitação das Operações da ANS

emitiu a Instrução Normativa n.º 37, cujos arts. 1º a 3º estão reproduzidos a seguir:
“Art. 1º A presente Instrução Normativa incorpora à legislação de saúde suplementar as

diretrizes dos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos
Contábeis – CPC e aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC, que devem
ser integralmente observados pelas operadoras de planos de assistência à saúde.
Art. 2º Os Pronunciamentos Técnicos aprovados pelo CFC no ano de 2008 devem ser
observados nas demonstrações contábeis relativas ao exercício social de 2009, e são os
seguintes: CPC 01, CPC 02, CPC 03, CPC 04, CPC 05, CPC 06, CPC 07, CPC 08 e CPC
09.
Art. 3º Para as demonstrações contábeis relativas ao exercício social de 2010, serão

observados, além dos pronunciamentos constantes do art. 2.º da presente Instrução
Normativa, os Pronunciamentos Técnicos aprovados pelo CFC no ano de 2009, exceto o
“CPC 11 – Contratos de Seguro” que será objeto de regulamentação específica da ANS.”
3. A ANS não requereu às entidades sob a sua supervisão a elaboração e divulgação de

demonstrações contábeis consolidadas, com base no padrão contábil internacional emitido
pelo International Accounting Standards Board (IASB).
Entendimento
4. O art. 3º da Instrução Normativa n.º 37 da ANS, mencionada no item 2, estabelece que na

elaboração das demonstrações contábeis relativas ao exercício social de 2010, serão
observados, além dos pronunciamentos constantes do art. 2.º da referida Instrução Normativa,
as normas aprovadas pelo CFC no ano de 2009, exceto a NBC TG 11 – Contratos de Seguro
que será objeto de regulamentação específica da ANS, gerando diferenças relevantes em
relação às práticas contábeis adotadas no Brasil.
5. Enquanto a aplicação da NBC TG 11 não for regulamentada e requerida pela ANS, não é
apropriado considerar que as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com essas regras
transitórias da ANS, que não consideram todas as normas editadas pelo CFC, como estando
em conformidade com as práticas contábeis adotadas no Brasil, conforme definido no item 7
(Definições) da NBC TG 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis.
3
Emissão de relatório de auditoria separado para demonstrações contábeis
6. Conforme mencionado nos itens 2, 4 e 5 deste CT, as normas contábeis estabelecidas pela
ANS, que devem ser utilizadas pelas entidades para elaboração das demonstrações contábeis
ainda não incorporam todas as normas emitidas pelo CFC; portanto, as práticas contábeis
adotadas por essas entidades apresentam diferenças em relação às práticas contábeis adotadas
pelas demais entidades que, por determinação de outro órgão regulador ou do próprio CFC,
forem requeridas a adotar aqueles normativos.
7. Dessa forma, a conclusão dos relatórios de auditoria a serem emitidos pelos auditores
independentes sobre as demonstrações contábeis individuais e consolidadas de entidades
supervisionadas pela ANS, elaboradas de acordo com as normas da ANS, devem usar,
temporariamente, a expressão específica: “... práticas contábeis adotadas no Brasil aplicáveis
às entidades supervisionadas pela Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS)”, em
substituição à expressão: “práticas contábeis adotadas no Brasil”, que é utilizada nas
conclusões de relatórios sobre demonstrações contábeis de entidades que adotam
integralmente as normas emitidas pelo CFC. O Anexo apresenta o modelo de relatório contido
na NBC TA 700 (ISA 700) adaptado à situação específica de entidades supervisionadas pela
ANS. Este modelo não inclui nenhuma modificação no relatório; portanto, no caso de
ressalva, emissão de opinião adversa ou abstenção de opinião ou, ainda, adição de outros
parágrafos, devem ser consideradas as orientações contidas nas normas NBCs TA 705 e 706
(ISA 705 e 706).
8. Este CT deve ser lido em conjunto com o CTA 02, quando devem ser consideradas todas as
observações lá incluídas a respeito das modificações do modelo de relatório a ser emitido
pelos auditores independentes a partir de 31 de dezembro de 2010. O assunto específico para
entidades supervisionadas pela ANS deve seguir a orientação contida neste CT.
9. É importante considerar que o relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis do

exercício findo em, ou a partir de, 31 de dezembro de 2010 será emitido de acordo com as
novas normas de auditoria aprovadas pelo CFC, que trouxeram uma série de mudanças em
relação às normas vigentes anteriormente.
Modelo
auditores independentes, principalmente nessa fase de implementação das novas normas de
auditoria, é recomendável que os auditores independentes observem o modelo apresentado
neste CT.
4
Anexo
Modelo de relatório de auditoria sobre demonstrações contábeis individuais e consolidadas de uso

geral elaboradas de acordo com as normas contábeis estabelecidas pela ANS.
Examinamos as demonstrações contábeis individuais e consolidadas [quando aplicável] da

Entidade X (Entidade), identificadas como controladora e consolidado [quando aplicável],
respectivamente, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 2010 e as
respectivas demonstrações do resultado [do resultado abrangente – quando aplicável], das
mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, assim
como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade da administração sobre demonstrações contábeis
A Administração da Entidade é responsável pela elaboração e adequada apresentação dessas

demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, aplicáveis às
entidades supervisionadas pela Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS), e pelos controles

respeito dos valores e das divulgações apresentados nas demonstrações contábeis. Os
procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos
de distorção relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude ou
erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a
elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis da entidade para planejar os
procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar
uma opinião sobre a eficácia desses controles internos da entidade. Uma auditoria inclui, também, a
avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis
feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis
opinião.
Opinião

em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Entidade X, individual e
consolidada [quando aplicável], em 31 de dezembro de 2010, o desempenho de suas operações e
5
os seus fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil, aplicáveis às entidades supervisionadas pela ANS.
Parágrafo de ênfase.
Parágrafo de outros assuntos.
(Observação: Parágrafos de ênfase e de outros assuntos somente devem ser adicionados nos casos
requeridos pela NBC TA 706 (ISA 706). Ver exemplos nos Anexos do CTA 02).
independente].
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)].
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser pessoa jurídica)].
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatório].
[Assinatura do auditor independente].
6

Independente sobre as Demonstrações Contábeis Individuais e
Consolidadas de Entidades Supervisionadas pela Agência
Nacional de Saúde Suplementar (ANS) referentes aos
exercícios findos em, ou a partir de, 31 de dezembro de 2011.

atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea “f” do art. 6º do Decreto-
RESOLVE:

sobre as Demonstrações Contábeis Individuais e Consolidadas de Entidades Supervisionadas pela
Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS) referentes aos exercícios findos em, ou a partir de,
31 de dezembro de 2011.

se aos exercícios findos em, ou a partir de, 31 de dezembro de 2011.

Presidente
Ata CFC n.º 963

CTA 13 – EMISSÃO DO RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE SOBRE AS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS INDIVIDUAIS E CONSOLIDADAS DE ENTIDADES
SUPERVISIONADAS PELA ANS
Índice Item
ANTECEDENTES 1–4
OBJETIVO 5
ENTENDIMENTO 6–7
MODELO 15
ANEXO
Antecedentes
1. Em 22 de dezembro de 2009, a Diretoria de Normas e Habilitação das Operadoras da ANS

emitiu a Instrução Normativa 37, cujos arts. 1º a 3º estão reproduzidos a seguir:
“Art. 1º A presente Instrução Normativa incorpora à legislação de saúde suplementar as
diretrizes dos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos
Contábeis – CPC e aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC, que devem ser
integralmente observados pelas operadoras de planos de assistência à saúde.
Art. 2º Os Pronunciamentos Técnicos aprovados pelo CFC no ano de 2008 devem ser
observados nas demonstrações financeiras relativas ao exercício social de 2009, e são os
seguintes: CPC 01, CPC 02, CPC 03, CPC 04, CPC 05, CPC 06, CPC 07, CPC 08 e CPC 09.
Art. 3º Para as demonstrações financeiras relativas ao exercício social de 2010, serão
observados, além dos pronunciamentos constantes do art. 2º da presente Instrução Normativa,
os Pronunciamentos Técnicos aprovados pelo CFC no ano de 2009, exceto o CPC 11 –
Contratos de Seguro que será objeto de regulamentação específica da ANS.”
2. A ANS não requereu às entidades sob a sua supervisão a elaboração e divulgação de

demonstrações contábeis de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro
(IFRS), sendo a elas requerida a elaboração e divulgação de demonstrações contábeis de
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil aplicáveis às entidades supervisionadas
pela ANS.
3. Em 18 de março de 2011, o CFC emitiu o Comunicado Técnico CTA 07, que trata da emissão
do relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis individuais e
consolidadas de entidades supervisionadas pela ANS referentes, exclusivamente, ao exercício
findo em 31 de dezembro de 2010.
4. Em 21 de julho de 2011, a Diretoria de Normas e Habilitação das Operadoras da ANS emitiu

a Instrução Normativa 47, que dispõe sobre os procedimentos de contabilização a serem
observados pelas operadoras de planos privados de assistência à saúde que fizeram a
avaliação dos seus ativos imobilizados, ao custo atribuído, e das suas propriedades para
investimento, ao valor justo, em suas demonstrações contábeis referentes ao exercício findo
em 31 de dezembro de 2010, conforme previsto pela Interpretação Técnica ITG 10, emitida
pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). O art. 2º da dessa IN 47 menciona que as
operadoras de planos privados de assistência à saúde que utilizaram, em 2010, a opção
prevista na ITG 10, para refletir no saldo do imobilizado e nas propriedades para investimento
os efeitos do custo atribuído e do valor justo, respectivamente, deverão efetuar os devidos
estornos em seus registros contábeis, retroativamente, retornando ao critério de avaliação
destes ativos ao custo de aquisição, deduzido da depreciação acumulada.
Objetivo
emissão do seu relatório sobre as demonstrações contábeis individuais e consolidadas de
entidades supervisionadas pela ANS, referentes aos exercícios findos em, ou a partir de, 31 de
dezembro de 2011.
Entendimento
6. O art. 3º da IN 37 da ANS, mencionada no item 4, estabelece que na elaboração das
demonstrações contábeis relativas ao exercício findo em 31 de dezembro de 2010, devem ser
observados, além dos pronunciamentos constantes do art. 2º da referida Instrução Normativa,
os pronunciamentos técnicos aprovados pelo CFC no ano de 2009, exceto o CPC 11 –
Contratos de Seguro que será objeto de regulamentação específica da ANS, gerando
diferenças relevantes em relação às práticas contábeis adotadas no Brasil. Até o presente
momento, além da IN 47, a ANS não emitiu orientação adicional ratificando ou retificando as
diretrizes da IN 37, para as demonstrações contábeis relativas ao exercício findo em 31 de
dezembro de 2011.
7. O art. 1º da IN 47 da ANS, mencionada no item 4, dispõe sobre os procedimentos de

contabilização a serem observados pelas operadoras de planos privados de assistência à saúde
que fizeram a avaliação dos seus ativos imobilizados, ao custo atribuído, e das suas
propriedades para investimento, ao valor justo, em suas demonstrações contábeis referentes ao
exercício findo em 31 de dezembro de 2010, conforme permitido pela ITG 10 do CFC. O art.
2º da referida IN 47 menciona que as operadoras de planos privados de assistência à saúde
que utilizaram, em 2010, a opção prevista na ITG 10, para refletir no saldo do imobilizado e
das propriedades para investimento os efeitos do custo atribuído e do valor justo,
respectivamente, devem efetuar os devidos estornos em seus registros contábeis,
retroativamente, retornando ao critério de avaliação desses ativos ao custo de aquisição,
deduzido da depreciação acumulada. Os arts. 3º e 4º definem que, entre outros, que (i) não é
necessária a republicação das demonstrações contábeis referentes ao exercício findo em 31 de
dezembro de 2010 e (ii) que os ajustes referidos no art. 2º devem ser efetuados, somente, em
2011, nas demonstrações contábeis referentes ao exercício findo em 31 de dezembro de 2010,
a serem apresentadas, de forma comparativa, em conjunto com as demonstrações contábeis
referentes ao exercício findo em 31 de dezembro de 2011.
Desta forma, considerando: (i) que a ANS é a agência reguladora vinculada ao Ministério da
Saúde responsável pelo setor de planos de saúde no Brasil; (ii) que a utilização do custo
atribuído e do valor justo para a avaliação do ativo imobilizado e da propriedade para
investimento, respectivamente, é uma opção e não um requerimento dos normativos emitidos
pelo CFC; as operadoras de planos privados de assistência à saúde que utilizaram, em 2010, a
opção prevista na ITG 10, para refletir no saldo do imobilizado e das propriedades para
investimento os efeitos do custo atribuído e do valor justo, respectivamente, devem efetuar os
devidos estornos em seus registros contábeis, retroativamente, retornando ao critério de
avaliação destes ativos ao custo de aquisição, deduzido da depreciação acumulada.

8. Enquanto a aplicação do CPC 11 (NBC TG 11) não for regulamentada e requerida pela ANS,
não é apropriado considerar que as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com essas
regras transitórias da ANS, que não consideram todas as normas, interpretações e
comunicados técnicos do CFC, como estando em conformidade com as práticas contábeis
adotadas no Brasil, conforme definido no item 7 (Definições) da NBC TG 26 – Apresentação
das Demonstrações Contábeis.
9. Conforme mencionado neste Comunicado, as normas contábeis estabelecidas pela ANS que
devem ser utilizadas pelas entidades para elaboração das demonstrações contábeis ainda não
incorporam todas as normas, interpretações e comunicados técnicos do CFC; portanto, as
práticas contábeis adotadas por essas entidades apresentam diferenças em relação às práticas
contábeis adotadas pelas demais entidades que, por determinação de outro órgão regulador ou
do próprio Conselho Federal de Contabilidade, forem requeridas a adotá-las.
10. Dessa forma, a conclusão dos relatórios de auditoria a serem emitidos pelos auditores
independentes sobre as demonstrações contábeis individuais e consolidadas de entidades
supervisionadas pela ANS, elaboradas de acordo com as normas da ANS, devem usar,
temporariamente, a expressão específica: “... práticas contábeis adotadas no Brasil
aplicáveis às entidades supervisionadas pela Agência Nacional de Saúde Suplementar
(ANS)”, em substituição à expressão: “práticas contábeis adotadas no Brasil”, que é
utilizada nas conclusões de relatórios sobre demonstrações contábeis de entidades que adotam
integralmente as normas, interpretações e comunicados técnicos do CFC. O Anexo I apresenta
o modelo de relatório contido na NBC TA 700 (ISA 700) adaptado à situação específica de
entidades supervisionadas pela ANS. Esse modelo não inclui nenhuma modificação no
relatório; portanto, no caso de ressalva, emissão de opinião adversa ou abstenção de opinião
ou, ainda, adição de outros parágrafos, devem ser consideradas as orientações contidas nas
NBCs TA 705 e 706 (ISAs 705 e 706).
11. Os ajustes, relativos à IN 47, necessários às demonstrações contábeis referentes ao exercício

findo em 31 de dezembro de 2010, quando aplicáveis, que serão apresentadas para fins
comparativos, com as demonstrações contábeis referentes ao exercício findo em 31 de
dezembro de 2011, devem ser contabilizados e apresentados em conformidade com a NBC
TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro, aprovada pela
Resolução n º 1.179/09, do CFC, que requer, entre outros, a clara indicação de que as
demonstrações contábeis estão sendo reapresentadas e uma descrição detalhada, em nota
explicativa, dos ajustes e/ou reclassificações efetuados. A nota explicativa deve conter a
informação que as cifras do exercício anterior estão sendo reapresentadas conforme requerido
pela ANS e que essas demonstrações contábeis reapresentadas substituem aquelas
anteriormente divulgadas. O relatório do auditor pode conter um parágrafo de ênfase,
mencionando que, conforme descrito na nota explicativa X, as demonstrações contábeis
referentes ao exercício anterior, apresentadas para fins de comparação, estão sendo
reapresentadas, conforme previsto no item A6 da NBC TA 710.
12. Conforme descrito no item 1, a ANS aprovou, com exceção do CPC 11, os pronunciamentos
contábeis emitidos pelo CPC e aprovados pelo CFC. Entende-se que a NBC TG 36, que trata
da elaboração de demonstrações contábeis consolidadas foi também aprovada. Portanto,
entidades supervisionadas pela ANS que tiverem controladas, salvo se atenderem aos
requisitos do item 10 da NBC TG 36, devem também elaborar demonstrações contábeis
consolidadas. Para as entidades que devem e não elaborarem demonstrações contábeis
consolidadas conforme previsto na NBC TG 36, os auditores devem observar o Comunicado
Técnico CTA 12.
13. Caso a ANS, na condição de órgão regulador para essa indústria vier a facultar a elaboração
de demonstrações contábeis consolidadas, o entendimento descrito no item 12 acima será
objeto de nova avaliação.
14. Este Comunicado deve ser lido em conjunto com o CTA 02 e com o CTA 12 (Emissão do
Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis de Grupo Econômico
que não elaborarem demonstrações contábeis consolidadas e a controladora não se enquadrar
nos requerimentos previstos no item 10 da NBC TG 36 – Demonstrações Consolidadas).
Modelo
15. Visando a obtenção de consistência na emissão dos relatórios por parte dos auditores
independentes é recomendável que os auditores independentes observem o modelo
apresentado neste Comunicado.
Anexo
Modelo de relatório de auditoria sobre demonstrações contábeis individuais e consolidadas de

uso geral elaboradas de acordo com as normas contábeis estabelecidas pela ANS.
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES

CONTÁBEIS
Examinamos as demonstrações contábeis individuais e consolidadas [quando aplicável] da

Entidade X (Entidade), identificadas como controladora e consolidado [quando aplicável],
respectivamente, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 2011 e as
respectivas demonstrações do resultado [do resultado abrangente – quando aplicável], das
mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, assim
como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas.
A administração da Entidade é responsável pela elaboração e adequada apresentação dessas

demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, aplicáveis às
entidades supervisionadas pela Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS), e pelos controles

respeito dos valores e das divulgações apresentados nas demonstrações contábeis. Os
de distorção relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude ou
erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a
elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis da Entidade para planejar os
procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar
uma opinião sobre a eficácia desses controles internos da Entidade. Uma auditoria inclui, também, a
avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis
feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis
opinião.
Opinião

em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Entidade X, individual e
consolidada [quando aplicável], em 31 de dezembro de 2011, o desempenho de suas operações e
os seus fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil, aplicáveis às entidades supervisionadas pela Agência Nacional de Saúde
Suplementar (ANS).
Parágrafo de ênfase (quando requerido).
Parágrafo de outros assuntos (quando requerido).
(Observação: Parágrafos de ênfase e de outros assuntos somente devem ser adicionados nos
casos requeridos pela NBC TA 706 (ISA 706). Ver exemplos nos Anexos do CTA 02).
independente].
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)].
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser pessoa jurídica)].
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatório e sua
categoria profissional de contador] (Alterado pela Revisão NBC 11)].
[Assinatura do auditor independente].

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE, CTA 18 (R1), DE 5 DE DEZEMBRO DE 2019
Dá nova redação ao CTA 18, que dispõe

sobre a emissão do relatório do auditor
independente sobre a reapresentação de
demonstrações contábeis.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais

e regimentais e com fundamento no disposto na alínea “f” do Art. 6º do Decreto-Lei n.º
9.295/1946, alterado pela Lei n.º 12.249/2010, faz saber que foi aprovada em seu Plenário a
seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada com base no CT 03/2013 (R1) do
Ibracon:
CTA 18 (R1) – RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE SOBRE A REAPRESENTAÇÃO

DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Sumário Item
OBJETIVO 1–4
REEMISSÃO DO RELATÓRIO DO AUDITOR SOBRE A REAPRESENTAÇÃO DAS 5 – 17
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
EMISSÃO DO RELATÓRIO DO AUDITOR SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES 18 – 23
CONTÁBEIS DO EXERCÍCIO CORRENTE QUE INCLUEM A RETIFICAÇÃO DOS
VALORES CORRESPONDENTES, APRESENTADOS PARA FINS DE
COMPARAÇÃO, EM DECORRÊNCIA DE MUDANÇA DE POLÍTICA CONTÁBIL OU
RETIFICAÇÃO DE ERRO
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO EXERCÍCIO ANTERIOR AUDITADAS POR 24 – 31
OUTRO AUDITOR
EMISSÃO DO RELATÓRIO DO AUDITOR ANTECESSOR SOBRE OS VALORES 32 – 38
CORRESPONDENTES RETIFICADOS QUE ESTÃO SENDO APRESENTADOS,
PARA FINS DE COMPARAÇÃO, NO CONJUNTO COMPLETO DAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS AUDITADAS DO EXERCÍCIO CORRENTE PELO
AUDITOR SUCESSOR
REVISÃO DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS INTERMEDIÁRIAS QUE 39 – 49
CONSIDERAM A ADOÇÃO DE NOVAS POLÍTICAS CONTÁBEIS OU RETIFICAÇÃO
DE ERRO
VALORES CORRESPONDENTES 50 – 51
MODELOS DE RELATÓRIOS DO AUDITOR E RESPECTIVAS DATAS 52 – 53
VIGÊNCIA
APÊNDICES de 1 a 6
OBJETIVO
1. Este Comunicado Técnico tem por objetivo orientar os auditores na emissão do seu relatório
de auditoria (ou de revisão) sobre as demonstrações contábeis (ou informações contábeis
intermediárias) e sobre os procedimentos de auditoria (ou de revisão) requeridos quando
ocorrer a reapresentação de demonstrações contábeis ou de informações contábeis
intermediárias completas ou a retificação dos valores correspondentes.
2. Este Comunicado apresenta orientações específicas, aborda os procedimentos de auditoria
ou revisão aplicáveis, bem como discute como deve ser tratada cada uma das situações
abaixo descritas:
 Reemissão do relatório do auditor em decorrência da reapresentação das demonstrações
contábeis (ou das informações contábeis intermediárias), que ocorre quando são emitidas
novas demonstrações contábeis (ou novas informações contábeis intermediárias) em
substituição àquelas originalmente apresentadas (itens 6 a 18).
 Emissão do relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis do exercício corrente
(ou informações contábeis intermediárias do período corrente), que incluem a retificação
dos valores correspondentes, apresentados para fins de comparação, em decorrência da
mudança de política contábil ou retificação de erro (itens 18 a 31);
 Emissão do relatório de auditor antecessor sobre os valores correspondentes retificados
que estão sendo apresentados, para fins de comparação, no conjunto completo das
demonstrações contábeis auditadas do exercício corrente (ou informações contábeis
intermediárias revisadas do período corrente) pelo auditor sucessor (itens 32 a 38).
 Emissão do relatório de revisão das informações contábeis intermediárias, que consideram
a adoção de novas políticas contábeis, decorrentes de mudanças introduzidas pelos
novos pronunciamentos contábeis (itens 39 a 49).
3. Para fins deste Comunicado, os termos abaixo possuem as seguintes definições:

 Retificação: refere-se a ajustes nos valores correspondentes incluídos nas demonstrações
contábeis do ano corrente para fins de comparação;
 Reapresentação: refere-se a ajustes que resultam na aprovação e emissão de novo
conjunto de demonstrações contábeis;
 Reemissão: refere-se à nova emissão do relatório do auditor quando da reapresentação
das demonstrações contábeis.
4. De acordo com a NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de

Erro (item 5), reapresentação retrospectiva é a correção do reconhecimento, da mensuração
e da divulgação de valores de elementos das demonstrações contábeis, como se um erro de
períodos anteriores nunca tivesse ocorrido. Essa Norma também prevê a aplicação de
ajustes retrospectivos decorrentes de mudança de política contábil no exercício/período
corrente, como se essa nova política contábil já estivesse sendo utilizada nos
exercícios/períodos anteriores.
REEMISSÃO DO RELATÓRIO DO AUDITOR SOBRE A REAPRESENTAÇÃO DAS

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
5. As demonstrações contábeis podem ser reapresentadas por diversas razões. Por exemplo,
se o auditor tomar conhecimento de circunstâncias ou eventos que afetem as
demonstrações contábeis de exercícios anteriores, o auditor deve considerar essas
circunstâncias ou eventos para emitir novo relatório sobre as demonstrações contábeis de
exercícios anteriores, conforme previsto na NBC TA 560 – Eventos Subsequentes, itens 14
a 17. Outro exemplo ocorre quando o auditor emitiu anteriormente relatório contendo opinião
com ressalva, abstenção de opinião ou opinião adversa sobre as demonstrações contábeis
do exercício anterior, e essas demonstrações contábeis forem reapresentadas com o
objetivo de eliminar os assuntos que deram origem à opinião com ressalva, abstenção de
opinião ou opinião adversa. O novo relatório do auditor sobre essas demonstrações
contábeis reapresentadas deve incluir um parágrafo de outros assuntos para descrever os
motivos da reapresentação e indicar que o relatório anteriormente emitido está sendo
substituído por um novo relatório.
6. Por outro lado, conforme item A14 da NBC TA 560, “pode ser que não haja exigência da
legislação ou regulamentação para que a administração reapresente demonstrações
contábeis. Esse é frequentemente o caso quando a emissão das demonstrações contábeis
para o período seguinte é iminente, desde que sejam feitas as divulgações apropriadas
nessas demonstrações.”. Nesse caso, como não será feita a reapresentação das
demonstrações contábeis, mas apenas dos valores correspondentes retificados incluídos
nas demonstrações contábeis do ano corrente para fins de comparação, os auditores devem
observar as orientações contidas nos itens 18 a 31.
7. A NBC TG 24 – Evento subsequente, de forma consistente com a norma internacional (IAS

10 – Events after the Reporting Period), requer a aprovação da administração da entidade
quando da emissão das demonstrações contábeis. Essas normas preveem apenas uma
única data de aprovação, para o conjunto das demonstrações contábeis, não permitindo a
aprovação sobre parte das demonstrações contábeis. Dessa forma, quando ocorrem
alterações nas demonstrações contábeis, o entendimento é que novo processo de
aprovação das demonstrações contábeis como um todo seja feito, não sendo permitida a
aprovação parcial das alterações efetuadas.
8. Como consequência desse novo processo de aprovação pela administração da entidade, a

administração deve considerar o impacto de todos os eventos subsequentes ocorridos até
essa nova data de aprovação nas novas demonstrações contábeis e, dessa forma, o
entendimento é que a dupla data no relatório do auditor não é mais aplicável nos casos de
reemissão do relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis reapresentadas de
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e/ou normas internacionais de relatório
financeiro (IFRS), requerendo que o auditor indique a data atual após a aplicação dos
procedimentos de auditoria para a avaliação de todos os eventos subsequentes e os
necessários ajustes ou divulgações até a data de reemissão do seu novo relatório. Essa
data não pode ser anterior à data de aprovação das demonstrações contábeis pela
administração da Companhia.
9. Se outra estrutura de relatório financeiro não contiver a obrigatoriedade de novo processo

de aprovação das demonstrações contábeis como um todo, permitindo que a aprovação se
restrinja apenas às alterações ocorridas, a utilização da dupla data nos relatórios de
auditoria, prevista na NBC TA 560, deve ser avaliada.
10. A reapresentação de demonstrações contábeis requer que a administração da entidade

divulgue em nota explicativa as razões que a levaram a reapresentar as demonstrações
contábeis. Por sua vez, o auditor deve incluir referência, por meio de ênfase em seu relatório
reemitido, à nota explicativa que esclarece a razão da reapresentação das demonstrações
contábeis, bem como referência ao relatório anterior fornecido pelo auditor (ver item 16 da
NBC TA 560, em conjunto com o item 7 da NBC TA 706 – Parágrafos de Ênfase e
Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor Independente).
11. O parágrafo de ênfase deve conter (a) a data do relatório originalmente emitido pelo auditor,
(b) o tipo de relatório originalmente emitido, (c) as circunstâncias ou eventos que levaram o
auditor a emitir novo relatório que pode ser diferente daquele originalmente emitido, e (d)
que o novo relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis reapresentadas substitui
o originalmente emitido. O quadro a seguir apresenta um exemplo de parágrafo de ênfase
que deve ser adaptado às circunstâncias específicas do trabalho.
Ênfase – Reapresentação das Demonstrações Contábeis
Chamamos atenção à nota explicativa n.º X às demonstrações contábeis (identificar se

todas ou qual delas), que foram alteradas e estão sendo reapresentadas para refletir o
assunto (identificar o assunto e explicar o motivo de forma sucinta (correção de erro,
modificação de prática contábil ou outro assunto)) descrito na referida nota explicativa. Em
(inserir data do relatório originalmente emitido) emitimos relatório de auditoria (descrever o
tipo de opinião emitida, ou seja, sem modificação ou com qual tipo de modificação) sobre
as demonstrações contábeis da (identificar a entidade), que ora estão sendo
reapresentadas. Consequentemente, a ressalva relacionada com o referido assunto,
contida em nosso relatório anteriormente emitido, não é mais necessária e, portanto, nosso
novo relatório, que substitui o anterior, não contém qualquer modificação.
12. Conforme mencionado no item 8, quando da reemissão do novo relatório pelo auditor
referente às demonstrações contábeis reapresentadas, o auditor não pode utilizar a dupla
data em seu relatório. Dessa forma, ele deve planejar e executar procedimentos de auditoria
para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente de que todos os eventos ocorridos
entre a data das demonstrações contábeis e a data de seu novo relatório de auditoria, que
precisam ser, eventualmente, ajustados ou divulgados nas demonstrações contábeis, foram
identificados e considerados nas demonstrações contábeis reapresentadas, conforme
requerido na NBC TA 560.
13. Em decorrência da reapresentação das demonstrações contábeis, o auditor deve analisar se

é necessário revisar a materialidade anteriormente determinada, inclusive para execução
dos procedimentos de auditoria apropriados e suficientes sobre as alterações realizadas nas
demonstrações contábeis, além de considerar se a natureza, a época e a extensão dos
procedimentos adicionais de auditoria que suportaram a sua opinião sobre as
demonstrações contábeis originalmente emitidas continuam apropriadas para as
demonstrações contábeis reapresentadas, conforme requerido pelos itens 12 e 13 da NBC
TA 320 – Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria, reproduzidos a seguir:
12. O auditor deve revisar a materialidade para as demonstrações contábeis como um todo
(e, se aplicável, o nível ou níveis de materialidade para classes específicas de transações,
saldos contábeis ou divulgação) no caso de tomar conhecimento de informações durante a
auditoria que teriam levado o auditor a determinar inicialmente um valor (ou valores)
diferente (ver item A14).
13. Se o auditor concluir que é apropriada a materialidade mais baixa para as

demonstrações contábeis tomadas em conjunto (e, se aplicável, o nível ou níveis de
materialidade para classes específicas de transações, saldos contábeis ou divulgação) do
que inicialmente determinado, o auditor deve determinar se é necessário revisar a
materialidade para execução da auditoria e se a natureza, a época e a extensão dos
procedimentos adicionais de auditoria continuam apropriados.
14. Além dos aspectos mencionados no item 11, a administração da entidade deve incluir, na
nova carta de representação a ser fornecida ao auditor, declaração específica de que ela
considerou todos os eventos subsequentes ocorridos entre a data original até a nova data
de aprovação das demonstrações contábeis.
15. Por sua vez, o auditor deve considerar as providências tomadas pela administração da
entidade para garantir que todos aqueles que tiveram acesso às demonstrações contábeis
originalmente divulgadas tenham acesso, de forma similar, às demonstrações contábeis
representadas. O item 17 da NBC TA 560 apresenta orientações específicas que devem ser
observadas pelo auditor, incluindo a notificação formal aos administradores da entidade.
16. De forma similar às demonstrações contábeis anuais pode ocorrer também reapresentação
das informações contábeis intermediárias, por exemplo, das Informações Trimestrais (ITR)
requeridas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Essa reapresentação pode
requerer a reemissão de relatório de revisão originalmente emitido em decorrência da
reapresentação das ITR.
17. O sistema IPE da CVM indica automaticamente a expressão “reapresentação espontânea”

para qualquer substituição ou sobreposição de informações contábeis intermediárias ou
“demonstrações financeiras padronizadas (DFP)” que tenham sido feitas espontaneamente
pelas companhias, como, por exemplo, para corrigir eventuais erros de ortografia ou outras
informações pontuais não relevantes, situações essas que em geral não demandam a
emissão de novo relatório de revisão ou de auditoria por parte do auditor. Também podem
ocorrer situações para a correção de “erros materiais ou erros imateriais cometidos
intencionalmente para alcançar determinada apresentação” ou ainda “correção do
reconhecimento, da mensuração ou da divulgação de valores de elementos das
demonstrações contábeis, como se um erro de períodos anteriores nunca tivesse ocorrido”,
ou, adicionalmente, situações de mudança de política contábil conforme NBC TG 23. Essas
situações, em geral, demandam a emissão de novo relatório de revisão ou de auditoria por
parte do auditor. Há outros casos em que a reapresentação das demonstrações contábeis
ou informações contábeis intermediárias é feita por exigência da CVM, nesse caso, é
indicado como “Reapresentação por Exigência”.
EMISSÃO DO RELATÓRIO DO AUDITOR SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO

EXERCÍCIO CORRENTE QUE INCLUEM A RETIFICAÇÃO DOS VALORES
CORRESPONDENTES, APRESENTADOS PARA FINS DE COMPARAÇÃO, EM
DECORRÊNCIA DE MUDANÇA DE POLÍTICA CONTÁBIL OU RETIFICAÇÃO DE ERRO1
18. Nas circunstâncias mencionadas no item 6, ajustes para correção de erros ou de mudanças
nas políticas contábeis devem ser feitos de forma retrospectiva, por meio da retificação dos
valores correspondentes apresentados nas demonstrações contábeis do exercício corrente.
19. A NBC TG 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis determina:
38. A menos que norma, interpretação ou comunicado técnico permita ou exija de outra
forma, a entidade deve divulgar informação comparativa com respeito ao período anterior
para todos os montantes apresentados nas demonstrações contábeis do período corrente.
Também deve ser apresentada de forma comparativa a informação narrativa e descritiva
que vier a ser apresentada quando for relevante para a compreensão das demonstrações do
período corrente.
38A. A entidade deve apresentar como informação mínima dois balanços patrimoniais, duas
demonstrações do resultado e do resultado abrangente, duas demonstrações do resultado
(se apresentadas separadamente), duas demonstrações dos fluxos de caixa, duas
demonstrações das mutações do patrimônio líquido e duas demonstrações do valor
adicionado (se apresentadas), bem como as respectivas notas explicativas.
40A. A entidade deve apresentar um terceiro balanço patrimonial no início do período

anterior, adicional aos comparativos mínimos das demonstrações contábeis exigidas no item
38A se:
(a) aplicar uma política contábil retrospectivamente, fizer uma reapresentação retrospectiva
de itens nas suas demonstrações contábeis ou reclassificar itens de suas
demonstrações contábeis; e
(b) a aplicação retrospectiva, a reapresentação retrospectiva ou a reclassificação tiver
efeito material sobre as informações do balanço patrimonial no início do período
anterior.
40B. Nas circunstâncias descritas no item 40A, a entidade deve apresentar três balanços
patrimoniais no:
(a) final do período corrente;
(b) final do período anterior; e
(c) no início do período precedente.
20. Para fins da Escrituração Contábil Digital (ECD), os ajustes retrospectivos devem ser
contabilizados como ajustes de exercícios anteriores na conta de lucros ou prejuízos
acumulados (Art. 186 da Lei n.º 6.404) do exercício corrente, não sendo permitida a
retificação da ECD de período ou períodos anteriores para a correção de erros ou mudança
1
Considerações contidas nesta seção aplicam-se também aos escopos de revisão das informações contábeis
intermediárias elaboradas de acordo com a NBC TG 21 (IAS 34).
de política contábil. Entretanto, tais ajustes devem ser considerados nos valores
correspondentes, para fins de apresentação nas demonstrações contábeis, sempre que for
praticável, nos termos da NBC TG 23.
21. Esses ajustes e/ou reclassificações necessários nos valores correspondentes que estão
sendo retificados devem ser divulgados em nota explicativa às demonstrações contábeis,
sempre que relevantes, indicando de forma clara que se trata da retificação dos valores
correspondentes.
22. Quando todos os períodos apresentados nas demonstrações contábeis foram de

responsabilidade do mesmo auditor, conforme item A6 da NBC TA 710 – Informações
Comparativas – Valores Correspondentes e Demonstrações Contábeis Comparativas, o
relatório sobre as demonstrações contábeis do exercício corrente pode conter um parágrafo
de ênfase, fazendo referência à nota explicativa que descreve os efeitos e as razões da
reapresentação dos valores correspondentes, conforme exemplo apresentado no quadro
abaixo. A inclusão, ou não, desse parágrafo de ênfase é uma questão de julgamento
profissional que o auditor deve avaliar em cada situação específica.
Ênfase sobre a retificação dos valores correspondentes
Chamamos atenção à nota explicativa n.º X às demonstrações contábeis (identificar se

todas ou qual delas), que apresenta as mudanças nas políticas contábeis adotadas pela
Companhia em 20x2 (ou outra razão), os valores correspondentes referentes ao exercício
anterior, apresentados para fins de comparação, foram ajustados e estão sendo retificados
como previsto na NBC TG 23 – Práticas Contábeis, Mudanças de Estimativa e Retificação
de Erro. Nossa opinião não contém ressalva em relação a esse assunto.
23. Embora os valores correspondentes estejam sendo retificados nas demonstrações

contábeis do exercício corrente, em situação normal em que for adotada a estrutura de
valores correspondentes, o primeiro parágrafo e o parágrafo da opinião do relatório do
auditor devem fazer referência apenas às demonstrações contábeis do exercício, de forma
consistente com a estrutura prevista na NBC TA 710.
Demonstrações contábeis do exercício anterior auditadas por outro auditor
24. Em conformidade com o item 13 da NBC TA 710, o relatório do auditor sucessor deve
especificar no parágrafo de Outros Assuntos que as demonstrações contábeis do exercício
anterior foram examinadas pelo auditor antecessor, o tipo de opinião expressa pelo auditor
antecessor e, se essa opinião conteve, ou não, modificação, as razões para a modificação,
quando aplicável; e a data desse relatório.
25. Quando os valores correspondentes, apresentados para fins de comparação, estão sendo
retificados em decorrência de correção de erro ou de mudança de política contábil e,
ocorreu a troca de auditores, as informações que estão sendo retificadas não são mais
aquelas que foram auditadas pelo auditor antecessor. Nessa situação, surge a necessidade
de o auditor sucessor observar, adequadamente, os procedimentos necessários ao emitir
seu relatório sobre as demonstrações contábeis do exercício corrente.
26. De acordo com o item 18 da NBC TA 710, quando o auditor sucessor conclui que existe
distorção sobre a qual o auditor antecessor emitiu relatório sem modificação, o auditor
sucessor deve comunicar a distorção para o nível apropriado da administração da entidade
e para os responsáveis pela governança, quando estes forem membros distintos da
administração e solicitar que o auditor antecessor seja informado sobre o fato. Essa
comunicação é requerida para assegurar que o auditor antecessor esteja ciente das
alterações que estão sendo efetuadas nas demonstrações contábeis que foram
anteriormente auditadas por ele.
27. Este Comunicado recomenda a formalização da comunicação do auditor sucessor com a
administração para evitar eventuais problemas futuros, principalmente, mas não limitado, ao
caso em que as demonstrações contábeis que foram alteradas por meio da retificação dos
valores correspondentes, venham a ser utilizadas, por exemplo, em prospectos de ofertas
públicas, que requeiram emissão de carta conforto pelo auditor antecessor. Este
Comunicado alerta, também, aos auditores sucessores que essa comunicação deve ser
também considerada naqueles casos de reclassificações relevantes que a administração da
entidade possa efetuar nos valores correspondentes, pois, de forma análoga, as
reclassificações relevantes também podem provocar problemas na utilização futura dessas
informações alteradas em prospectos de ofertas públicas. Outros aspectos que também
contribuem para que o auditor antecessor seja recontratado para auditar os ajustes sobre as
informações originalmente auditadas estão relacionados à materialidade, à complexidade e
à abrangência dos ajustes e aos riscos de auditoria associados.
28. Para a situação do item anterior, uma alternativa é a recontratação do auditor antecessor
para auditar as demonstrações contábeis reapresentadas, observados os requerimentos dos
itens 5 a 17. Outra seria, uma vez que em muitos casos não existe determinação de
reapresentação completa das demonstrações contábeis, a administração recontratar o
auditor antecessor para auditar apenas os valores correspondentes retificados,
apresentados nas demonstrações contábeis do exercício corrente, quando a emissão das
demonstrações contábeis for iminente ou, eventualmente, nem ser contratado. Esta parte do
Comunicado trata apenas do relatório do auditor sucessor. As orientações ao auditor
antecessor estão apresentadas nos itens de 32 a 38.
29. Conforme mencionado no item 25, quando o auditor antecessor emitir o relatório sobre os
valores correspondentes retificados que serão apresentados, para fins de comparação, nas
demonstrações contábeis do exercício corrente, não mais representam os valores que foram
originalmente auditados pelo auditor antecessor, portanto, o auditor sucessor não pode fazer
menção no seu relatório aquele relatório originalmente emitido e, sim, ao novo relatório
emitido pelo auditor antecessor. Essa menção é feita no parágrafo de Outros Assuntos,
conforme exemplo constante do quadro apresentado a seguir, que deve ser adaptado à
situação específica.
Outros assuntos – Auditoria dos valores correspondentes
Os valores correspondentes relativos ao exercício findo em 31 de dezembro de 20X1,

apresentados para fins de comparação nas demonstrações contábeis do exercício corrente,
foram retificados em relação às demonstrações contábeis completas originalmente
divulgadas daquele exercício as quais foram auditadas por outro auditor. Os valores
correspondentes ora retificados em decorrência dos assuntos descritos na nota explicativa
X foram auditados por outro auditor que emitiram relatório datado em (data do novo
relatório), sem modificação (ou descrever o tipo de modificação existente).
30. A NBC TA 710 também prevê que o auditor antecessor pode não ter condição ou pode não
ter sido contratado pela administração para reemitir o relatório de auditoria sobre os valores
correspondentes retificados. Nessas circunstâncias, que deve ser em caráter excepcional,
quando avaliados todos os fatores aplicáveis, tais como, mas não limitado à (i) perspectiva
da companhia efetuar oferta pública que requeira emissão de carta conforto dos auditores,
(ii) materialidade, (iii) riscos de auditoria e (iv) complexidade e abrangência dos ajustes, o
auditor sucessor, conforme já mencionado no item 27, em conjunto com a administração da
companhia e mediante prévia comunicação formal com o auditor antecessor pode assumir a
responsabilidade pelos ajustes decorrentes da aplicação da nova política contábil ou
retificação de erro, considerando a aplicação do item A11 da NBC TA 710. Conforme o item
A12 da NBC TA 710, o parágrafo de Outros Assuntos no relatório do auditor sucessor pode
indicar: “que o auditor independente antecessor emitiu relatório sobre as demonstrações
contábeis do período anterior antes da alteração. Além disso, se o auditor sucessor for
contratado e obtém evidência de auditoria apropriada e suficiente para se satisfazer quanto
à adequação da alteração, o seu relatório pode, também, incluir o parágrafo” constante do
quadro abaixo:
Outros assuntos – Demonstrações contábeis do exercício anterior examinadas por

outro auditor
O exame das demonstrações contábeis referentes ao exercício findo em 31 de dezembro

de 20X1, preparadas originalmente antes dos ajustes decorrentes [exemplo: das mudanças
de práticas contábeis] descritos na nota X, foi conduzido sob a responsabilidade de outro
auditor, que emitiram relatório de auditoria sem modificação (ou mencionar as
modificações), com data de ___ de _________ de 20X2. Como parte de nossos exames
das demonstrações contábeis de 20X2, examinamos também os ajustes descritos na Nota
Explicativa X, que foram efetuados para alterar os valores correspondentes relativos às
demonstrações contábeis de 20X1. Em nossa opinião, tais ajustes são apropriados e foram
corretamente efetuados. Não fomos contratados para auditar, revisar ou aplicar quaisquer
outros procedimentos sobre as demonstrações contábeis da Companhia referentes ao
exercício de 20X1 e, portanto, não expressamos opinião ou qualquer forma de asseguração
sobre as demonstrações contábeis de 20X1 tomadas em conjunto.
31. A retificação dos valores correspondentes requer da administração da entidade a

divulgação, em nota explicativa, das razões que a levaram a retificar tais valores.
EMISSÃO DO RELATÓRIO DO AUDITOR ANTECESSOR SOBRE OS VALORES

CORRESPONDENTES RETIFICADOS QUE ESTÃO SENDO APRESENTADOS, PARA FINS DE
COMPARAÇÃO, NO CONJUNTO COMPLETO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
AUDITADAS DO EXERCÍCIO CORRENTE PELO AUDITOR SUCESSOR
32. Os itens de 32 a 38 se aplicam nas situações em que ocorrer a troca de auditores e os

valores correspondentes forem retificados em relação ao que foi originalmente auditado pelo
auditor antecessor, que é recontratado para examinar os ajustes e emitir relatório apenas
sobre os valores correspondentes retificados, que estão sendo ou serão apresentados
juntamente com as demonstrações contábeis do exercício corrente.
33. De forma análoga ao mencionado no item 8, a emissão do relatório de auditoria sobre os

valores correspondentes retificados também não pode conter dupla data. Dessa forma, o
auditor antecessor deve planejar e executar procedimentos de auditoria para obter evidência
de auditoria apropriada e suficiente de que todos os eventos ocorridos entre a data de
emissão do relatório de auditoria originalmente emitido e a data de seu novo relatório foram
identificados e considerados nos valores correspondentes retificados, conforme requerido na
NBC TA 560.
34. Em decorrência da troca de auditores, o auditor antecessor não tem mais o relacionamento
contínuo que tinha anteriormente com a entidade e, dessa forma, ele possui conhecimento
restrito das atividades correntes de seu antigo cliente para examinar e concluir sobre todos
os eventos subsequentes ocorridos até a data do relatório a ser emitido sobre os valores
correspondentes retificados, representando um risco que deve ser considerado pelo auditor
antecessor em cada situação específica. Antes de aceitar ser contratado para auditar os
ajustes dos valores correspondentes, o auditor antecessor deve avaliar os aspectos
relacionados com a independência profissional.
35. Esse risco é mitigado, mas não eliminado, pela adoção dos seguintes procedimentos pelo
auditor antecessor (em complemento aos demais procedimentos requeridos pela NBC TA
560):
 leitura das demonstrações contábeis do exercício corrente, que apresentam os valores
correspondentes que estão sendo retificados;
 comparação dos valores correspondentes sobre os quais seu relatório de auditoria está
sendo emitido com as demonstrações contábeis examinadas anteriormente e com as
demonstrações contábeis do exercício corrente;
 identificação das variações relevantes que possam requerer indagações tanto à
administração da entidade como aos seus auditores atuais;
 obtenção de nova e atual carta de representação da administração de seu antigo cliente.
Essa carta deve indicar, entre outros aspectos: (i) se alguma informação chegou ao
conhecimento da administração que a levasse a acreditar que qualquer representação
fornecida anteriormente devesse ser modificada; (ii) as respostas da administração às
indagações provenientes de variações relevantes identificadas conforme inciso (i); e (iii)
se ocorreu qualquer evento subsequente à data do último balanço patrimonial auditado
pelo auditor antecessor que pudesse requerer ajustes ou divulgações nesses valores
correspondentes sobre os quais o auditor antecessor está emitindo seu relatório; e
 obtenção de carta de representação dos auditores sucessores que estão auditando ou
auditaram as demonstrações contábeis do exercício corrente. Essa carta de
representação deve indicar se o auditor sucessor identificou qualquer assunto que, na
opinião dele, pudesse ter efeito significativo ou requerer divulgações adicionais em
relação aos valores correspondentes retificados que estão sendo ou foram auditados pelo
auditor antecessor.
36. Como sugestão, o Apêndice 6 deste Comunicado apresenta exemplo de carta de

representação a ser emitida pelos auditores sucessores.
37. Além dos aspectos relacionados com os eventos subsequentes, o auditor antecessor deve
considerar também os aspectos da materialidade utilizada na auditoria das demonstrações
contábeis originais e sua adequação para os valores ajustados constantes das informações
alteradas (ver item 13).
38. Quando as demonstrações contábeis do exercício anterior tiverem sido auditadas por outro
auditor e ele for contratado para emitir um relatório sobre os valores correspondentes
retificados, para que haja uniformidade dos procedimentos e relatórios, recomenda-se que o
auditor antecessor utilize o modelo apresentado no Apêndice 1.
REVISÃO DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS INTERMEDIÁRIAS QUE CONSIDERAM A

ADOÇÃO DE NOVAS POLÍTICAS CONTÁBEIS OU RETIFICAÇÃO DE ERRO
39. Conforme item 10(f) da NBC TG 26, o conjunto completo de demonstrações contábeis inclui:
... balanço patrimonial do início do período mais antigo, comparativamente apresentado,
quando a entidade aplicar uma política contábil retrospectivamente ou proceder à
reapresentação retrospectiva de itens das demonstrações contábeis, ou quando proceder à
reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis de acordo com os itens 40A a
40D”.
40. Dessa forma, nos casos em que for aplicável a adoção de nova política contábil ou
retificação de erro, a companhia deve apresentar, além dos saldos trimestrais do ano
corrente, os valores correspondentes que devem conter os efeitos das mudanças nas
políticas contábeis ou da correção do erro. Para fins ilustrativos, considere que o exercício
corrente seja 20X3:
 balanço patrimonial em 31/12/20X2;
 demonstrações do resultado, do resultado abrangente, dos fluxos de caixa, das mutações
do patrimônio líquido e do valor adicionado do período comparativo de 20X2.
O balanço patrimonial em 1/1/20X2, referente aos saldos de 31/12/20X1 é requerido às

demonstrações contábeis anuais ou intermediárias completas, mas não é obrigatório às
informações contábeis intermediárias (ITRs) condensadas. Pelas razões descritas nos itens
41 e 42, é recomendável que a auditoria dos valores correspondentes relativos desses
saldos de abertura do período mais antigo apresentado ocorra no mesmo momento da
conclusão sobre as ITRs do primeiro trimestre e, se a administração optar por sua
divulgação voluntária, efetue em notas explicativas às referidas ITRs.
41. Tendo em vista que os saldos de abertura são a base para a apuração do resultado e para a
adequada elaboração dessa demonstração e das demais demonstrações contábeis,
recomenda-se fortemente que sejam aplicados procedimentos de auditoria, e não apenas de
revisão, já nos trabalhos de revisão do primeiro trimestre do ano corrente, sobre os saldos
de abertura referentes aos balanços patrimoniais retificados para as datas base de 31 de
dezembro de 20X2 e de 1º de janeiro de 20X2, de forma a se terem saldos de abertura
definitivos que servirão de base para apuração das demais demonstrações contábeis e
informações contábeis intermediárias de 20X3 e dos respectivos valores correspondentes.
42. Essa providência tem como objetivo evitar que se deixe para auditar esses saldos de
abertura por ocasião do encerramento do exercício corrente de 20X3, quando se correria o
risco de apurar saldos diferentes de abertura daqueles utilizados na elaboração das
informações trimestrais ao longo do exercício corrente, acarretando a necessidade de se
proceder a novas alterações e reapresentações dessas informações trimestrais, quando
apropriado. Outro aspecto a ser observado é a independência do auditor antecessor que
deve estar preservada na data de emissão do relatório e esse é mais um fator a ser
considerado para concluir todos os procedimentos de auditoria/revisão dos valores
correspondentes. Devemos lembrar que o auditor antecessor somente pode emitir relatórios
sobre os valores correspondentes retificados quando referidos valores forem divulgados,
seja em notas explicativas, ou em relatórios para fins de comparação, ou no conjunto
completo de demonstrações/informações contábeis e financeiras.
43. Nos casos em que não ocorrer troca de auditores no exercício corrente, ou seja, os valores
correspondentes forem auditados e revisados pelo mesmo auditor, os procedimentos de
auditoria devem ser planejados e executados de forma a permitir que no momento da
emissão do relatório das ITR, o auditor possa ter condições de incluir em seu relatório sobre
as ITR do ano corrente, parágrafo adicional, conforme previsto no item 10, mencionando os
ajustes aplicáveis aos saldos de 31 de dezembro de 20X2 e de 1º de janeiro de 20X2 (sendo
que no caso dos saldos de 1º de janeiro de 20X2, eles podem, ou não, ser divulgados em
notas explicativas, já que sua exigência não é mandatória para as ITRs). O Apêndice 2
apresenta modelo de relatório a ser seguido.
44. Quando houver troca de auditores no exercício corrente, o auditor sucessor deve aplicar as
orientações contidas no item 26 e discutir e planejar com a administração da companhia
para que ela obtenha, em tempo hábil, o relatório do auditor antecessor sobre os valores
correspondentes ajustados para cumprir com o prazo para o arquivamento das ITRs.
45. Por sua vez, o auditor antecessor deve aplicar as orientações contidas nos itens 32 a 38, de
forma a apresentar para a companhia seu relatório contendo opinião sobre os valores
correspondentes retificados relativos ao exercício de 20X1, bem como sua conclusão sobre
a revisão dos valores correspondentes de cada trimestre de 20X2 a serem incluídos nas
ITRs de 20X3 e sobre o qual o auditor sucessor fará menção em seu relatório no parágrafo
de Outros Assuntos. O Apêndice 5 apresenta modelo de relatório de revisão.
46. Conforme mencionado no item 40, esse tema requer atenção imediata (revisão da primeira
ITR de 20X3), de forma a se ter o adequado e prévio planejamento, porque a companhia e o
auditor antecessor devem, entre outros fatores, avaliar as questões de independência para
poderem contratar os referidos trabalhos.
47. Um fato importante que deve ser considerado no momento da análise a respeito de quem
fará os procedimentos de auditoria sobre os valores correspondentes é a eventual
necessidade da elaboração, no futuro, de prospectos para ofertas de instrumentos de dívida
ou de patrimônio líquido. É comum a solicitação de “carta conforto” ao auditor antecessor
sobre os saldos divulgados em prospectos e, para isso, é importante considerar que
somente o auditor que auditou a transação e o saldo inicial, mais os ajustes aplicáveis, é
que terá condições de fornecer a carta conforto sobre os valores correspondentes
retificados.
48. Nos termos dos itens A10 e A33 da NBC TA 701, os Principais Assuntos de Auditoria (PAA)
se limitam aos assuntos de maior importância no exercício corrente. Dessa forma,
considerando o objetivo dos relatórios de auditoria apresentados nos Apêndices 1 e 4,
emitidos pelo auditor antecessor no contexto de valores correspondentes apresentados para
fins de comparação no conjunto completo das demonstrações contábeis do exercício
corrente, sobre o qual o auditor sucessor deve fazer menção em seu relatório no parágrafo
de Outros Assuntos, o auditor antecessor não é requerido a incluir a seção Principais
Assuntos de Auditoria em seus relatórios (Apêndices 1 e 4). Cabe ao auditor sucessor
reportar os PAAs no relatório do exercício corrente. Essa exceção não se aplica para os
casos de reapresentação completa das demonstrações contábeis e do relatório do auditor
antecessor.
49. As orientações contidas nos itens 39 a 48 aplicam-se à revisão das informações contábeis
intermediárias para companhias, porém, podem ser utilizadas para outros tipos de entidades
e para outros trabalhos de revisão, por exemplo, NBC TR 2400. Para tanto, adaptações aos
modelos de relatório devem ser efetuadas em cada circunstância.
VALORES CORRESPONDENTES
50. No Brasil, os itens de 2.24 a 2.29 da Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro
destacam a maior utilidade das informações contábeis, caso elas possam ser comparáveis
com os valores correspondentes. Por seu lado, a Lei das Sociedades Anônimas exige a
apresentação de cifras correspondentes. As normas brasileiras e internacionais de auditoria
adotam para fins de emissão de relatório de auditoria, a abordagem de valores
correspondentes, ou seja, expressando opinião somente sobre o ano corrente.
51. De acordo com item 10 da NCB TA 710, quando são apresentados os valores
correspondentes, a opinião do auditor não deve mencionar os valores correspondentes,
exceto em determinadas circunstâncias descritas na NBC TA 710. Assim, somente o
relatório do auditor do período corrente deve acompanhar as demonstrações contábeis e,
quando o período anterior tiver sido auditado/revisado por outro auditor, o relatório do
auditor sucessor deve conter parágrafo de Outros Assuntos mencionando esse fato.
MODELOS DE RELATÓRIOS DO AUDITOR E RESPECTIVAS DATAS
52. Em função da interdependência para conclusão dos trabalhos, entendemos que a data de
emissão dos relatórios dos auditores antecessor e sucessor deve coincidir com a data da
aprovação das demonstrações contábeis / informações contábeis intermediárias pela
administração.
Para que se consiga a uniformidade na emissão dos relatórios, este Comunicado inclui nos
Apêndices modelos de relatório a serem utilizados pelos auditores. Inclui também modelo de
carta de representação do auditor sucessor para o auditor antecessor.
53. Os modelos de relatórios apresentados nos Apêndices consideram demonstrações

contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e
demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil e normas internacionais de relatório financeiro emitidas pelo Iasb e, no
caso dos relatórios de revisão, as informações contábeis intermediárias individuais, de
acordo com a NBC TG 21, e as consolidadas, de acordo com a NBC TG 21 e a IAS 34.
Adaptações são necessárias para situações quando for possível assegurar dual compliance
no conjunto de demonstrações contábeis individuais ou informações contábeis
intermediárias. Ou, ainda, quando o auditor concluir que um relatório sem ressalva não seja
apropriado. O CTA 25 traz orientação e modelos adicionais para essas situações.
Os modelos incluídos neste Comunicado são os seguintes:

(a) Apêndice 1: Modelo de relatório do auditor antecessor sobre os valores
correspondentes retificados apresentados para fins de comparação com o período
corrente;
(b) Apêndice 2: Modelo de relatório sobre a revisão das ITRs quando há alteração de
política contábil ou correção de erro, sendo o mesmo auditor para todos os períodos;
(c) Apêndice 3: Modelo de relatório sobre a revisão das ITRs quando há alteração de
política contábil ou correção de erro na situação em que ocorra mudança de auditor e
que o auditor sucessor é contratado para auditar os ajustes efetuados nos valores
correspondentes;
(d) Apêndice 4: Modelo de relatório de auditoria sobre os valores correspondentes
individuais e consolidados quando há alteração de política contábil ou correção de erro
na situação em que o auditor antecessor foi contratado para auditar os ajustes dos
valores correspondentes (auditoria do(s) balanço(s) patrimonial(is)) apresentados para
fins de comparação com o período corrente;
(e) Apêndice 5: Modelo de relatório sobre a revisão das ITRs quando há alteração de
política contábil na situação em que o auditor antecessor foi contratado para revisar os
ajustes dos valores correspondentes apresentados para fins de comparação com o
período corrente;
(f) Apêndice 6: Modelo de carta de representação do auditor sucessor para o auditor
antecessor.
Vigência
Este Comunicado entra em vigor na data de sua publicação, revogando o CTA 18, publicado
no DOU, seção 1, de 31/7/2013.
Brasília, 5 de dezembro de 2019.
Contador Zulmir Ivânio Breda

Presidente
Ata CFC n.º 1.058.
APÊNDICE 1
MODELO DE RELATÓRIO DO AUDITOR ANTECESSOR SOBRE OS VALORES

CORRESPONDENTES RETIFICADOS APRESENTADOS PARA FINS DE COMPARAÇÃO COM
O PERÍODO CORRENTE
Relatório do auditor independente sobre os valores correspondentes
Aos Conselheiros e Diretores da (adaptar conforme apropriado)

[Nome da entidade]
[Cidade – Estado]
Opinião
Examinamos os valores correspondentes individuais e consolidados [adaptar conforme o caso]
da [nome da entidade] (“Companhia”) que compreendem os balanços patrimoniais em 31 de
dezembro de 20X2 e em 1º de janeiro de 20X22 e as respectivas demonstrações do resultado, do
findo em 31 de dezembro de 20X2, bem como as correspondentes notas explicativas, incluindo o
resumo das principais políticas contábeis. Esses valores correspondentes estão sendo
apresentados, para fins de comparação, no conjunto completo das demonstrações contábeis do
exercício findo em 31 de dezembro de 20X3.
Opinião sobre os valores correspondentes individuais
Em nossa opinião, os valores correspondentes individuais acima referidos apresentam

adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da
Companhia em 31 de dezembro de 20X2 e 1º de janeiro de 20X25, o desempenho de suas
operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X2, de
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Opinião sobre os valores correspondentes consolidados
Em nossa opinião, os valores correspondentes consolidados acima referidos apresentam

adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira consolidada
da Companhia em 31 de dezembro de 20X2 e 1º de janeiro de 20X25, o desempenho consolidado
de suas operações e os seus fluxos de caixa consolidados para o exercício findo em 31 de
dezembro de 20X2, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e as normas
Board (Iasb).
Base para opinião
Nossa auditoria foi conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria.
Nossas responsabilidades, em conformidade com tais normas, estão descritas na seção a seguir
intitulada “Responsabilidades dos auditores pela auditoria dos valores correspondentes individuais
e consolidados”. Somos independentes em relação à Companhia e suas controladas, de acordo
com os princípios éticos relevantes previstos no Código de Ética Profissional do Contador e nas
normas profissionais emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, e cumprimos com as
demais responsabilidades éticas de acordo com essas normas. Acreditamos que a evidência de
auditoria obtida é suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinião.
Ênfase – Valores correspondentes
Em XX de XXXX de 20X3, emitimos um relatório de auditoria sem modificação sobre o conjunto

completo das demonstrações contábeis, individuais e consolidadas, referentes ao exercício findo
em 31 de dezembro de 20X2. Chamamos atenção à nota explicativa n.º X às demonstrações
contábeis (identificar se todas ou qual delas), que apresenta os valores correspondentes acima
referidos foram alterados em relação àquelas demonstrações contábeis anteriormente divulgadas
relativas ao exercício findo em 31 de dezembro de 20X2 pelas razões mencionadas na referida
nota explicativa X. Nossa opinião está limitada aos valores correspondentes acima referidos, uma
vez que não fomos contratados para auditar, revisar ou aplicar quaisquer outros procedimentos
sobre as demonstrações contábeis da Companhia referentes ao exercício findo em 31 de
dezembro de 20X3 e, portanto, não expressamos opinião ou qualquer forma de asseguração
sobre estas demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
Outros assuntos – Demonstrações do valor adicionado
2
Adaptar para os casos onde a opinião é requerida somente para o(s) balanço(s).
Os valores correspondentes relativos às demonstrações individual e consolidada do valor
adicionado (DVA) referentes ao exercício findo em 31 de dezembro de 20X2, elaboradas sob a
responsabilidade da administração da Companhia, e apresentadas como informação suplementar
para fins de IFRS, foram submetidos a procedimentos de auditoria executados em conjunto com a
auditoria das demonstrações contábeis da Companhia. Para a formação de nossa opinião,
avaliamos se esses valores correspondentes estão conciliados com os demais valores
correspondentes e registros contábeis, conforme aplicável, e se a sua forma e conteúdo estão de
acordo com os critérios definidos na NBC TG 09 – Demonstração do Valor Adicionado. Em nossa
opinião, esses valores correspondentes relativos às demonstrações do valor adicionado foram
adequadamente elaborados, em todos os aspectos relevantes, segundo os critérios definidos
nessa Norma e são consistentes em relação às demonstrações contábeis individuais e
consolidadas tomadas em conjunto.
Outras informações que acompanham as demonstrações contábeis individuais e

consolidadas e o relatório do auditor 3
A administração da Companhia é responsável por essas outras informações que compreendem o

Relatório da Administração.
Nossa opinião sobre os valores correspondentes individuais e consolidados não abrange o

Relatório da Administração e não expressamos qualquer forma de conclusão de auditoria sobre
esse relatório.
Em conexão com a auditoria dos valores correspondentes individuais e consolidados, nossa

responsabilidade é a de ler o Relatório da Administração e, ao fazê-lo, considerar se esse relatório
está, de forma relevante, inconsistente com os valores correspondentes ou com nosso
conhecimento obtido na auditoria ou, de outra forma, aparenta estar distorcido de forma relevante.
Se, com base no trabalho realizado, concluirmos que há distorção relevante no Relatório da
Administração, somos requeridos a comunicar esse fato. Não temos nada a relatar a este
respeito.
Responsabilidades da administração e da governança pelas demonstrações contábeis

individuais e consolidadas
[Apresentação de acordo com os Apêndices da NBC TA 700].
Responsabilidades dos auditores pela auditoria dos valores correspondentes individuais e

consolidados
Nossos objetivos são obter segurança razoável de que os valores correspondentes individuais e
consolidados, tomados em conjunto, estão livres de distorção relevante, independentemente se
causada por fraude ou erro, e emitir relatório de auditoria contendo nossa opinião. Segurança
razoável é um alto nível de segurança, mas, não, uma garantia de que a auditoria realizada de
acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria sempre detectam as eventuais
distorções relevantes existentes. As distorções podem ser decorrentes de fraude ou erro e são
consideradas relevantes quando, individualmente ou em conjunto, possam influenciar, dentro de
uma perspectiva razoável, as decisões econômicas dos usuários tomadas com base nas
Como parte da auditoria realizada de acordo com as normas brasileiras e internacionais de

auditoria, exercemos julgamento profissional e mantemos ceticismo profissional ao longo da
auditoria. Além disso:
3
O modelo acima considera que a entidade irá também apresentar as informações correspondentes ajustadas, para fins
de comparação, no Relatório da Administração do ano corrente. O auditor deve adaptar a redação da seção de Outras
informações de forma a manter a consistência à menção das informações correspondentes ao ano anterior.
 Identificamos e avaliamos os riscos de distorção relevante nos valores correspondentes
individuais e consolidados, independentemente se causada por fraude ou erro, planejamos e
executamos procedimentos de auditoria em resposta a tais riscos, bem como obtemos
evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião. O risco de não
detecção de distorção relevante resultante de fraude é maior do que o proveniente de erro, já
que a fraude pode envolver o ato de burlar os controles internos, conluio, falsificação, omissão
ou representações falsas intencionais.
 Obtemos entendimento dos controles internos relevantes para a auditoria para planejarmos
procedimentos de auditoria apropriados às circunstâncias, mas, não, com o objetivo de
expressarmos opinião sobre a eficácia dos controles internos da Companhia e suas
controladas.
 Avaliamos a adequação das políticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas
contábeis e respectivas divulgações feitas pela administração.
 Concluímos sobre a adequação do uso, pela administração, da base contábil de continuidade
operacional e, com base nas evidências de auditoria obtidas, se existe incerteza relevante em
relação a eventos ou condições que possam levantar dúvida significativa em relação à
capacidade de continuidade operacional da Companhia e suas controladas. Se concluirmos
que existe incerteza relevante, devemos chamar atenção em nosso relatório de auditoria para
as respectivas divulgações nas demonstrações contábeis individuais e consolidadas ou incluir
modificação em nossa opinião, se as divulgações forem inadequadas. Nossas conclusões
estão fundamentadas nas evidências de auditoria obtidas até a data de nosso relatório.
Todavia, eventos ou condições futuras podem levar a Companhia e suas controladas a não
mais se manterem em continuidade operacional.
 Avaliamos a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo dos valores correspondentes
apresentados nas demonstrações contábeis, inclusive as divulgações, e se os valores
correspondentes individuais e consolidados representam as correspondentes transações e os
eventos de maneira compatível com o objetivo de apresentação adequada.
 Obtemos evidência de auditoria apropriada e suficiente referente às informações financeiras
das entidades ou atividades de negócio do grupo para expressar uma opinião sobre os valores
correspondentes individuais e consolidados. Somos responsáveis pela direção, supervisão e
desempenho da auditoria do grupo e, consequentemente, pela opinião de auditoria.
Comunicamo-nos com os responsáveis pela governança a respeito, entre outros aspectos, do

alcance planejado, da época da auditoria e das constatações significativas de auditoria, inclusive
as eventuais deficiências significativas nos controles internos que identificamos durante nossos
trabalhos.
Fornecemos também aos responsáveis pela governança declaração de que cumprimos com as
exigências éticas relevantes, incluindo os requisitos aplicáveis de independência, e comunicamos
todos os eventuais relacionamentos ou assuntos que poderiam afetar, consideravelmente, nossa
independência, incluindo, quando aplicável, as respectivas salvaguardas.4
independente]
categoria profissional de contador]
APÊNDICE 2
4
Conforme itens 40(b) e (c) da NBC TA 700 (ISA 700), esse parágrafo deve ser incluído apenas quando se tratar de
entidade listada ou por requisito de leis ou regulamentos.
MODELO DE RELATÓRIO SOBRE A REVISÃO DAS ITRS QUANDO HÁ ALTERAÇÃO DE
POLÍTICA CONTÁBIL OU CORREÇÃO DE ERRO, SENDO O MESMO AUDITOR PARA TODOS
OS PERÍODOS
Relatório sobre a revisão de informações trimestrais (ITR)

[Nome da entidade]
[Cidade – Estado]
Introdução
Revisamos as informações contábeis intermediárias, individuais e consolidadas, da [nome da

entidade] (Companhia), contidas no Formulário de Informações Trimestrais (ITR), referentes ao
trimestre findo em 31 de março de 20X3, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de
março de 20X3 e as respectivas demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das
mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o período de três meses findo naquela
data, incluindo as notas explicativas.
A administração da Companhia é responsável pela elaboração das informações contábeis

intermediárias individuais de acordo com a NBC TG 21– Demonstração Intermediária e das
informações contábeis intermediárias consolidadas de acordo com a NBC TG 21 e com a norma
internacional IAS 34 – Interim Financial Reporting, emitida pelo International Accounting Standards
Board (Iasb), assim como pela apresentação dessas informações de forma condizente com as
normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, aplicáveis à elaboração das
Informações Trimestrais (ITRs). Nossa responsabilidade é a de expressar uma conclusão sobre
essas informações contábeis intermediárias com base em nossa revisão.
Alcance da revisão
Conduzimos nossa revisão de acordo com as normas brasileiras e internacionais de revisão de

informações intermediárias (NBC TR 2410 – Revisão de Informações Intermediárias Executada
pelo Auditor da Entidade e ISRE 2410 – Review of Interim Financial Information Performed by the
Independent Auditor of the Entity, respectivamente). Uma revisão de informações intermediárias
consiste na realização de indagações, principalmente às pessoas responsáveis pelos assuntos
financeiros e contábeis e na aplicação de procedimentos analíticos e de outros procedimentos de
revisão. O alcance de uma revisão é significativamente menor do que o de uma auditoria
conduzida de acordo com as normas de auditoria e, consequentemente, não nos permitiu obter
segurança de que tomamos conhecimento de todos os assuntos significativos que poderiam ser
identificados em uma auditoria. Portanto, não expressamos uma opinião de auditoria.
Conclusão sobre as informações contábeis intermediárias individuais
Com base em nossa revisão, não temos conhecimento de nenhum fato que nos leve a acreditar
que as informações contábeis intermediárias individuais incluídas nas informações trimestrais
acima referidas não foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a NBC
TG 21 aplicável à elaboração de Informações Trimestrais (ITRs) e apresentadas de forma
condizente com as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.
Conclusão sobre as informações contábeis intermediárias consolidadas
que as informações contábeis intermediárias consolidadas incluídas nas informações trimestrais
TG 21 e o IAS 34 aplicáveis à elaboração de Informações Trimestrais (ITRs) e apresentadas de
forma condizente com as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.
Ênfase – Reapresentação dos valores correspondentes
Chamamos atenção à nota explicativa n.º X às demonstrações contábeis (identificar se todas ou

qual delas), que, em decorrência da mudança de política contábil [descrever], apresenta os
valores correspondentes, individuais e consolidados, relativos ao balanço patrimonial referente ao
exercício findo em 31 de dezembro de 20X2 e as informações contábeis correspondentes
intermediárias relativas às demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações
do patrimônio líquido, dos fluxos de caixa e do valor adicionado (informação suplementar),
referentes ao período de três meses findo em 31 de março de 20X2, apresentados para fins de
comparação, foram ajustados e estão sendo reapresentados como previsto na NBC TG 23 –
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro e na NBC TG 26 –
Apresentação das Demonstrações Contábeis. Nossa conclusão não está modificada em relação a
esse assunto.
As informações trimestrais acima referidas incluem as demonstrações do valor adicionado (DVA),

individuais e consolidadas, referentes ao período de três meses findo em 31 de março de 20X3,
elaboradas sob a responsabilidade da administração da Companhia e apresentadas como
informação suplementar para fins da IAS 34. Essas demonstrações foram submetidas a
procedimentos de revisão executados em conjunto com a revisão das informações trimestrais,
com o objetivo de concluir se elas estão conciliadas com as informações contábeis intermediárias
e registros contábeis, conforme aplicável, e se sua forma e conteúdo estão de acordo com os
critérios definidos na NBC TG 09 – Demonstração do Valor Adicionado. Com base em nossa
revisão, não temos conhecimento de nenhum fato que nos leve a acreditar que não foram
elaboradas, em todos os aspectos relevantes, segundo os critérios definidos nessa Norma e de
forma consistente em relação às informações contábeis intermediárias individuais e consolidadas
independente]
APÊNDICE 3

POLÍTICA CONTÁBIL OU CORREÇÃO DE ERRO NA SITUAÇÃO EM QUE OCORRA MUDANÇA
DE AUDITOR E QUE O AUDITOR SUCESSOR É CONTRATADO PARA AUDITAR/REVISAR OS
AJUSTES EFETUADOS NOS VALORES CORRESPONDENTES
Relatório sobre a revisão de informações trimestrais (ITR)

[Nome da entidade]
[Cidade – Estado]
Introdução
Revisamos as informações contábeis intermediárias, individuais e consolidadas, da [nome da

entidade] (Companhia), contidas no Formulário de Informações Trimestrais (ITR), referente ao
trimestre findo em 31 de março de 20X3, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de
março de 20X3 e as respectivas demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das
mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o período de três meses findo naquela
data, incluindo as notas explicativas.

intermediárias individuais de acordo com a NBC TG 21 – Demonstração Intermediária e das
essas informações contábeis intermediárias com base em nossa revisão.
Alcance da revisão

informações intermediárias (NBC TR 2410 – Revisão de Informações Intermediárias Executada
Independent Auditor of the Entity, respectivamente). Uma revisão de informações intermediárias
consiste na realização de indagações, principalmente às pessoas responsáveis pelos assuntos
financeiros e contábeis e na aplicação de procedimentos analíticos e de outros procedimentos de
revisão. O alcance de uma revisão é significativamente menor do que o de uma auditoria
conduzida de acordo com as normas de auditoria e, consequentemente, não nos permitiu obter
segurança de que tomamos conhecimento de todos os assuntos significativos que poderiam ser
identificados em uma auditoria. Portanto, não expressamos uma opinião de auditoria.
Conclusão sobre as informações contábeis intermediárias individuais
que as informações contábeis intermediárias individuais incluídas nas informações trimestrais
TG 21 aplicável à elaboração de Informações Trimestrais (ITRs) e apresentadas de forma
condizente com as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.
Conclusão sobre as informações contábeis intermediárias consolidadas
que as informações contábeis intermediárias consolidadas incluídas nas informações trimestrais
TG 21 e a IAS 34 aplicáveis à elaboração de Informações Trimestrais (ITRs) e apresentadas de
forma condizente com as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.
Outros assuntos
Demonstrações contábeis de exercício anterior examinadas e informações contábeis

intermediárias revisadas por outro auditor independente
O exame do balanço patrimonial, individual e consolidado, em 31 de dezembro de 20X2 e a

revisão das informações contábeis intermediárias, individuais e consolidadas, relativas às
demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patrimônio líquido, dos
fluxos de caixa e do valor adicionado (informação suplementar), referentes ao período findo em 31
de março de 20X25, elaboradas originalmente antes dos ajustes [explicar o motivo, por exemplo,
mudanças de práticas contábeis, erros ou outros motivos], descritos na nota X, foram conduzidos
5
Adaptar conforme a situação: No primeiro trimestre mencionar período de três meses findo em 31 de março do ano.
No segundo trimestre, corresponde aos períodos de 3 e 6 meses findos em 30 de junho do ano, enquanto que no
terceiro trimestre corresponde ao período de 3 e 9 meses findos em 30 de setembro do ano.
sob a responsabilidade de outro auditor independente, que emitiram relatório de auditoria e
relatório de revisão sem modificações (ou mencionar as ressalvas), com data de XX de XXXX de
20X3 e de XX de XXXX de 20X2, respectivamente. Como parte da nossa revisão das informações
contábeis intermediárias do trimestre findo em 31 de março de 20X3: (i) aplicamos procedimentos
de auditoria em relação aos ajustes nos valores correspondentes do balanço patrimonial em 31 de
dezembro de 20X2, que em nossa opinião são apropriados e foram corretamente efetuados, em
todos os aspectos relevantes; (ii) revisamos os ajustes nos valores correspondentes das
informações contábeis intermediárias de 20X2 e não temos conhecimento de nenhum fato que
nos leve a acreditar que tais ajustes não foram efetuados, em todos os aspectos relevantes, de
forma apropriada. Não fomos contratados para auditar, revisar ou aplicar quaisquer outros
procedimentos sobre as informações referentes ao balanço patrimonial em 31 de dezembro de
20X2 e sobre as demais informações contábeis intermediárias referentes ao trimestre findo em 31
de março de 20X2 e, portanto, não expressamos opinião ou qualquer forma de asseguração sobre
eles tomados em conjunto.
As informações trimestrais acima referidas incluem as demonstrações do valor adicionado (DVA),

individuais e consolidadas, referentes ao período de três meses findo em 31 de março de 20X3,
elaboradas sob a responsabilidade da administração da Companhia e apresentadas como
informação suplementar para fins da IAS 34. Essas demonstrações foram submetidas a
procedimentos de revisão executados em conjunto com a revisão das informações trimestrais,
com o objetivo de concluir se elas estão conciliadas com as informações contábeis intermediárias
e registros contábeis, conforme aplicável, e se sua forma e conteúdo estão de acordo com os
critérios definidos na NBC TG 09 – Demonstração do Valor Adicionado. Com base em nossa
revisão, não temos conhecimento de nenhum fato que nos leve a acreditar que não foram
elaboradas, em todos os aspectos relevantes, segundo os critérios definidos nessa Norma e de
forma consistente em relação às informações contábeis intermediárias individuais e consolidadas
independente]
APÊNDICE 4
MODELO DE RELATÓRIO DE AUDITORIA SOBRE OS VALORES CORRESPONDENTES

INDIVIDUAIS E CONSOLIDADOS QUANDO HÁ ALTERAÇÃO DE POLÍTICA CONTÁBIL OU
CORREÇÃO DE ERRO NA SITUAÇÃO EM QUE O AUDITOR ANTECESSOR FOI
CONTRATADO PARA AUDITAR OS AJUSTES DOS VALORES CORRESPONDENTES
(AUDITORIA SOMENTE DO (S) BALANÇO (S) PATRIMONIAL (IS)) APRESENTADO(S) PARA
FINS DE COMPARAÇÃO COM O PERÍODO CORRENTE
Relatório do auditor independente sobre os valores correspondentes individuais e

consolidados

[Nome da entidade]
[Cidade – Estado]
Opinião
Examinamos os valores correspondentes individuais e consolidados da [nome da entidade]

(Companhia) relacionados aos balanços patrimoniais em 31 de dezembro de 20X2, bem como as
correspondentes notas explicativas, incluindo o resumo das principais políticas contábeis. Esses
valores correspondentes estão sendo apresentados, para fins de comparação, no Formulário de
Informações Trimestrais (ITR) referente ao trimestre findo em 31 de março de 20X3.
Opinião sobre os valores correspondentes individuais
Em nossa opinião, os valores correspondentes individuais acima referidos apresentam

Companhia em 31 de dezembro de 20X2, de acordo com as práticas contábeis adotadas no
Brasil.
Opinião sobre os valores correspondentes consolidados
Em nossa opinião, os valores correspondentes consolidados acima referidos apresentam

da Companhia em 31 de dezembro de 20X2, de acordo com as práticas contábeis adotadas no
Brasil e as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) emitidas pelo International
Accounting Standards Board (Iasb).
Base para opinião
intitulada “Responsabilidades do auditor pela auditoria dos valores correspondentes individuais e
consolidados”. Somos independentes em relação à Companhia e suas controladas, de acordo
Ênfase – Valores correspondentes para fins de comparação
Em XX de XXXX de 2013, emitimos um relatório de auditoria sem modificação sobre o conjunto

completo das demonstrações contábeis, individuais e consolidadas, referentes ao exercício findo
em 31 de dezembro de 20X2. Chamamos atenção à nota explicativa n.º X às demonstrações
contábeis (identificar se todas ou qual delas), que apresenta os valores correspondentes acima
referidos foram alterados em relação àquelas demonstrações contábeis anteriormente divulgadas
relativas ao exercício findo em 31 de dezembro de 20X2 pelas razões mencionadas na referida
nota explicativa X. Nossa opinião está limitada aos valores correspondentes acima referidos, uma
vez que não fomos contratados para auditar, revisar ou aplicar quaisquer outros procedimentos
sobre as Informações Trimestrais (ITR) da Companhia referentes ao período de três meses findo
em 31 de março de 20X3 e, portanto, não expressamos opinião ou qualquer forma de
asseguração sobre estas informações contábeis intermediárias tomadas em conjunto.
Os valores correspondentes relativos às demonstrações individual e consolidada do valor

adicionado (DVA) referentes ao exercício findo em 31 de dezembro de 20X2, elaboradas sob a
responsabilidade da administração da Companhia, e apresentadas como informação suplementar
para fins de IFRS, foram submetidos a procedimentos de auditoria executados em conjunto com a
auditoria das demonstrações contábeis da Companhia. Para a formação de nossa opinião,
avaliamos se esses valores correspondentes estão conciliados com os demais valores
correspondentes e registros contábeis, conforme aplicável, e se a sua forma e conteúdo estão de
acordo com os critérios definidos na NBC TG 09 – Demonstração do Valor Adicionado. Em nossa
opinião, esses valores correspondentes relativos às demonstrações do valor adicionado foram
adequadamente elaborados, em todos os aspectos relevantes, segundo os critérios definidos
Outras informações que acompanham os valores correspondentes individuais e

consolidadas e o relatório do auditor6

Nossa opinião sobre os valores correspondentes individuais e consolidados não abrange o

esse relatório.
Em conexão com a auditoria dos valores correspondentes individuais e consolidados, nossa

está, de forma relevante, inconsistente com os valores correspondentes ou com nosso
respeito.
Responsabilidades da administração e da governança pelos valores correspondentes

individuais e consolidados
A administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada apresentação dos

valores correspondentes individuais de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e dos
valores correspondentes consolidados de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e
com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), emitidas pelo International
Accounting Standards Board (Iasb), e pelos controles internos que ela determinou como
necessários para permitir a elaboração de informações financeiras livres de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro.
Na elaboração dos valores correspondentes individuais e consolidados, a administração é

responsável pela avaliação da capacidade de a Companhia continuar operando, divulgando,
quando aplicável, os assuntos relacionados com a sua continuidade operacional e o uso dessa
base contábil na elaboração dos valores correspondentes individuais e consolidados, a não ser
que a administração pretenda liquidar a Companhia ou cessar suas operações, ou não tenha
nenhuma alternativa realista para evitar o encerramento das operações.
Os responsáveis pela governança da Companhia e suas controladas são aqueles com

responsabilidade pela supervisão do processo de elaboração das informações financeiras.
Responsabilidades do auditor pela auditoria dos valores correspondentes individuais e

consolidados
Nossos objetivos são obter segurança razoável de que os valores correspondentes individuais e
consolidados, tomados em conjunto, estão livres de distorção relevante, independentemente se
razoável é um alto nível de segurança, mas, não, uma garantia de que a auditoria realizada de
6
O modelo acima considera que a entidade irá também apresentar as informações correspondentes ajustadas, para fins
de comparação, no Relatório da Administração do ano corrente. O auditor deve adaptar a redação da seção de Outras
informações de forma a manter a consistência à menção das informações correspondentes ao ano anterior.
uma perspectiva razoável, as decisões econômicas dos usuários tomadas com base nas
Como parte da auditoria realizada de acordo com as normas brasileiras e internacionais de

 Identificamos e avaliamos os riscos de distorção relevante nos valores correspondentes

individuais e consolidados, independentemente se causada por fraude ou erro, planejamos e
controladas.
capacidade de continuidade operacional da Companhia e suas controladas. Se concluirmos
que existe incerteza relevante, devemos chamar atenção em nosso relatório de auditoria para
as respectivas divulgações nas Informações Trimestrais (ITRs) individuais e consolidadas ou
incluir modificação em nossa opinião, se as divulgações forem inadequadas. Nossas
conclusões estão fundamentadas nas evidências de auditoria obtidas até a data de nosso
relatório. Todavia, eventos ou condições futuras podem levar a Companhia e suas controladas
a não mais se manterem em continuidade operacional.
 Avaliamos a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo dos valores correspondentes
apresentados nas Informações Trimestrais (ITRs), inclusive as divulgações e se esses valores
correspondentes individuais e consolidados representam as correspondentes transações e os
eventos de maneira compatível com o objetivo de apresentação adequada.
das entidades ou atividades de negócio do grupo para expressar uma opinião sobre os valores
correspondentes individuais e consolidados. Somos responsáveis pela direção, supervisão e
desempenho da auditoria do grupo e, consequentemente, pela opinião de auditoria.

alcance planejado, da época da auditoria e das constatações significativas de auditoria, inclusive
as eventuais deficiências significativas nos controles internos que identificamos durante nossos
trabalhos.
independência, incluindo, quando aplicável, as respectivas salvaguardas.7
independente]
7
Conforme itens 40(b) e (c) da NBC TA 700 (ISA 700), esse parágrafo deve ser incluído apenas quando se tratar de
entidade listada ou por requisito de leis ou regulamentos.
APÊNDICE 5

POLÍTICA CONTÁBIL8 NA SITUAÇÃO EM QUE O AUDITOR ANTECESSOR FOI CONTRATADO
PARA REVISAR OS AJUSTES DOS VALORES CORRESPONDENTES APRESENTADOS PARA
FINS DE COMPARAÇÃO COM O PERÍODO CORRENTE
Relatório sobre a revisão dos valores correspondentes

[Nome da entidade]
[Cidade – Estado]
Introdução
Revisamos os valores correspondentes relativos às informações contábeis intermediárias,

individuais e consolidadas, da [nome da entidade] (Companhia), contidas no Formulário de
Informações Trimestrais (ITR), referente ao trimestre findo em 31 de março de 20X2, que
compreendem as demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações do
patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o período de três meses findo naquela data,
incluindo as notas explicativas. Esses valores correspondentes estão sendo apresentados, para
fins de comparação no Formulário de Informações Trimestrais (ITR) referente ao trimestre findo
em 31 de março de 20X3.
Responsabilidade da administração sobre as informações contábeis intermediárias

intermediárias individuais de acordo com a NBC TG 21 – Demonstração Intermediária e das
os valores correspondentes apresentados nessas informações contábeis intermediárias com base
em nossa revisão.
Alcance da revisão dos valores correspondentes relativos às informações contábeis

intermediárias

informações contábeis intermediárias (NBC TR 2410 – Revisão de Informações Intermediárias
Executada pelo Auditor da Entidade e ISRE 2410 – Review of Interim Financial Information
Performed by the Independent Auditor of the Entity, respectivamente). Uma revisão de
informações contábeis intermediárias consiste na realização de indagações, principalmente às
pessoas responsáveis pelos assuntos financeiros e contábeis e na aplicação de procedimentos
analíticos e de outros procedimentos de revisão. O alcance de uma revisão é, significativamente,
menor do que o de uma auditoria conduzida de acordo com as normas de auditoria e,
8 Esse modelo também é aplicável, com as adaptações correspondentes, para os casos de correção de erros.
consequentemente, não nos permitiu obter segurança de que tomamos conhecimento de todos os
assuntos significativos que poderiam ser identificados em uma auditoria. Portanto, não
expressamos uma opinião de auditoria.
Conclusão sobre os valores correspondentes individuais
que os valores correspondentes relativos às informações contábeis intermediárias individuais
incluídos nas informações trimestrais acima referidas não foram elaborados, em todos os
aspectos relevantes, de acordo com a NBC TG 21 aplicável à elaboração de Informações
Trimestrais (ITRs) e apresentadas de forma condizente com as normas expedidas pela Comissão
de Valores Mobiliários.
Conclusão sobre os valores correspondentes consolidados
que os valores correspondentes relativos às informações contábeis intermediárias consolidadas
incluídos nas informações trimestrais acima referidas não foram elaborados, em todos os
aspectos relevantes, de acordo com a NBC TG 21 e a IAS 34 aplicáveis à elaboração de
Informações Trimestrais (ITRs) e apresentados de forma condizente com as normas expedidas
pela Comissão de Valores Mobiliários.
Ênfase – Reapresentação dos valores correspondentes9
Chamamos atenção à nota explicativa n.º X às demonstrações contábeis (identificar se todas ou

qual delas), que, em decorrência da mudança de política contábil [descrever], apresenta os
valores correspondentes, individuais e consolidados, relativos ao balanço patrimonial referente ao
exercício findo em 31 de dezembro de 20X2 e as informações contábeis correspondentes
intermediárias relativas às demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações
do patrimônio líquido, dos fluxos de caixa e do valor adicionado (informação suplementar),
referentes ao período de três meses findo em 31 de março de 20X2, apresentados para fins de
comparação, foram ajustados e estão sendo reapresentados como previsto na NBC TG 23 –
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro e na NBC TG 26 –
Apresentação das Demonstrações Contábeis. Nossa conclusão não está modificada em relação a
esse assunto.
independente]
APÊNDICE 6
MODELO DE CARTA DE REPRESENTAÇÃO DO AUDITOR SUCESSOR PARA O AUDITOR

ANTECESSOR
Para: Auditor antecessor

De: Auditor sucessor
9
Conforme o item 31 deste Comunicado, a ênfase pode ou não ser incluída de acordo com o julgamento do auditor.
Referimo-nos às demonstrações contábeis [individuais e consolidadas] da Companhia ABC
("Companhia"), referentes ao exercício findo em 31 de dezembro de 20X3, e fornecemos esta
carta em conexão com o relatório de auditoria que V.Sas. foram solicitados a emitir em relação
aos valores correspondentes relativos às demonstrações contábeis [individuais e consolidadas] da
Companhia, em 31 de dezembro de 20X2, elaboradas de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil [e/ou normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), ou outra estrutura
contábil adequada], incluídas, para fins de comparação, nas demonstrações contábeis [individuais
e consolidadas] referentes ao exercício findo em 31 de dezembro de 20X3.
[Inclua o seguinte parágrafo se o auditor sucessor concluiu a auditoria sobre as

demonstrações contábeis da Companhia do ano subsequente]
Fomos contratados para examinar, de acordo com as normas brasileiras e internacionais de

auditoria, as demonstrações contábeis [individuais e consolidadas] da Companhia para o exercício
findo em 31 de dezembro de 20X3. Com base em nossa auditoria das demonstrações contábeis
[individuais e consolidadas] de 31 de dezembro de 20x3, não temos conhecimento de quaisquer
assuntos subsequentes a 31 de dezembro de 20X2 que, em nosso entendimento, teria efeito
relevante, ou exigiria modificações nas demonstrações contábeis [individuais e consolidadas] da
Companhia em 31 de dezembro de 20X2, auditadas por V.Sas. [se for o caso, complementar com:
exceto pelos assuntos descritos nas notas explicativas X e Y das demonstrações contábeis
[individuais e consolidadas] aprovadas pela administração, que se referem aos efeitos da
contabilização do [descrever], conforme detalhes que foi fornecido a V.Sas].
[Inclua o seguinte parágrafo se o auditor sucessor não concluiu a auditoria das

demonstrações contábeis da Companhia do ano subsequente, mas elaborou relatório de
revisão sobre as demonstrações contábeis intermediárias, incluindo a obtenção de carta de
representação da administração, de informações contábeis intermediárias para trimestre
findo do ano subsequente]
Não auditamos quaisquer demonstrações contábeis [individuais e consolidadas] da Companhia.

No entanto, emitimos relatório de revisão sobre as demonstrações contábeis intermediárias
[individuais e consolidadas] da Companhia em [data], a qual foi conduzida de acordo com as
normas brasileiras e internacionais de revisão de informações contábeis intermediárias (NBC TR
2410 – Revisão de Informações Intermediárias Executada pelo Auditor da Entidade e ISRE 2410 –
Review of Interim Financial Information Performed by the Independent Auditor of the Entity,
respectivamente). Essas normas requerem que a revisão seja planejada e executada com o
objetivo de obter segurança limitada de que as demonstrações contábeis apresentadas estão
livres de distorção relevante. Uma revisão está limitada, principalmente, a indagações às pessoas
responsáveis pelos assuntos financeiros e contábeis e na aplicação de procedimentos analíticos e
de outros procedimentos de revisão e, portanto, proporcionam menos segurança do que uma
auditoria. Por essa razão, nossos procedimentos de revisão podem não ter identificado questões
significativas que pudessem afetar ou requerer divulgações adicionais nas demonstrações
contábeis [individuais e consolidadas] da Companhia em 31 de dezembro de 20x2, auditadas por
V.Sas. Em nossa revisão sobre as demonstrações contábeis [individuais e consolidadas]
[intermediárias] da Companhia em [data] não tomamos conhecimento de quaisquer assuntos
subsequentes a 31 de dezembro de 20X2 que pudessem ter efeito material, ou exigisse
modificações nas demonstrações contábeis [individuais e consolidadas] da Companhia em 31 de
dezembro de 20X2, auditadas por V.Sas. [se for o caso, complementar com: exceto pelos
assuntos descritos nas notas explicativas X e Y das demonstrações contábeis intermediárias
[individuais e consolidadas], que se referem aos efeitos da contabilização do [descrever].
Esta carta é, exclusivamente, para a informação e utilização de [incluir nome do auditor

predecessor] em conexão com o relatório a ser emitido e referido no primeiro parágrafo e não foi
emitida com outro objetivo, nem deve ser utilizada por qualquer outra parte.
Nome do auditor sucessor

[Número de registro no CRC do profissional que assina o relatório e sua categoria profissional de
contador]
[Assinatura do auditor sucessor]
NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE – CTA 23, DE 15 DE MAIO DE 2015
Dispõe sobre procedimentos que devem ser observados

quando o auditor independente for contratado para
emitir Carta-Conforto em conexão com processo de
oferta de títulos e valores mobiliários.

legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea “f” do art. 6º do Decreto-Lei n.º
seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), que tem por base o CT 01/2015 do Ibracon:
CTA 23 – EMISSÃO DE CARTA-CONFORTO EM PROCESSO DE OFERTA DE

TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS
Sumário Item
INTRODUÇÃO 1–3
OBJETIVO 4
CARTA DE CONTRATAÇÃO COM O EMISSOR E COM O COORDENADOR 5–8
DA OFERTA
CARTA-CONFORTO 9 – 33
CARTA DE REPRESENTAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO 34 – 36
OFERTA NO EXTERIOR 37 – 39
VIGÊNCIA 40
ANEXO I – MODELO DE CARTA-CONFORTO
ANEXO II – MODELO DE CARTA-CONFORTO DE ATUALIZAÇÃO –
LIQUIDAÇÃO DE OFERTA
ANEXO III – MODELO DE CARTA DE REPRESENTAÇÃO DA
ADMINISTRAÇÃO PARA EMISSÃO DE CARTA-CONFORTO
ANEXO IV – MODELO DE CARTA DE REPRESENTAÇÃO DO AUDITOR
SUCESSOR PARA O AUDITOR ANTECESSOR PARA A EMISSÃO DE
CARTA-CONFORTO
Introdução
1. Este Comunicado Técnico tem como objetivo orientar os auditores independentes quanto aos
procedimentos que devem ser observados quando o auditor independente for contratado para
emitir Cartas-Conforto em conexão com o processo de oferta de títulos e valores mobiliários.
2. Considerando a solicitação efetuada pelos coordenadores da oferta (a seguir definido como
"Coordenador da Oferta") para que os auditores independentes do emissor1 (a seguir definido
como “Emissor”) de títulos e valores mobiliários forneçam um relatório de constatações
factuais por meio de Carta-Conforto (Cartas-Conforto) e, subsequentemente, cartas de
atualização de conforto (exemplificada no Anexo II – em conjunto Cartas-Conforto) como
parte do processo de diligência (due diligence) conduzido pelo Coordenador da Oferta, este
Comunicado descreve os procedimentos que devem ser observados pelo auditor independente
para a emissão dessas Cartas-Conforto em captações de recursos efetuadas por entidades
brasileiras e estrangeiras (aqui definidos como "emissões brasileiras") no Brasil por meio de
títulos e valores mobiliários, que incluem ações, debêntures, bônus, títulos de dívidas ou
quaisquer outras formas de valores mobiliários reconhecidas no mercado financeiro.
3. Apesar de normas com relação à emissão de Cartas-Conforto já terem sido divulgadas por
órgãos que regulamentam a profissão de auditoria independente em outros países, como, por
exemplo, nos Estados Unidos da América pelo American Institute of Certified Public
Accountants (AICPA), nas normas denominadas Statement on Auditing Standards (SAS),
números 72, 76 e 86, refletidas na AU 634 e sua interpretação AU 9634 – Letters for
Underwriters and Certain Other Requesting Parties e na AU-C Section 920 – Letters for
Underwriters and Certain Other Requesting Parties, e na Europa pela International Capital
Market Association (ICMA), podendo estas serem utilizadas pelos profissionais de auditoria
no Brasil para ofertas de títulos e valores mobiliários em outros países, uma norma brasileira
torna-se necessária para que haja adaptação das normas internacionais às condições e às
circunstâncias legais, bem como profissionais, específicas da profissão de auditoria
independente no Brasil, assim como a consistência entre os auditores independentes
brasileiros no que tange aos procedimentos e aos formatos adotados na elaboração das Cartas-
Conforto, inclusive quanto aos aspectos relacionados à carta de contratação e à carta de
representação da administração.
Objetivo
4. O objetivo da emissão de Carta-Conforto pelo auditor independente é o de auxiliar o
Coordenador da Oferta envolvido com a oferta dos títulos e valores mobiliários como parte do
processo de diligência, diligência essa de responsabilidade do Coordenador da Oferta.
Carta de contratação com o emissor e com o coordenador da oferta

5. Conforme previsto na NBC TSC 4400 – Trabalhos de Procedimentos Previamente Acordados
sobre Informações Contábeis, além do Código de Ética Profissional do Contador, uma carta
de contratação que defina claramente o alcance dos trabalhos e as responsabilidades do
auditor independente também é requerida para emissão de Carta-Conforto, sendo celebrada
entre o auditor independente e quaisquer usuários desta, normalmente representados pelo
Emissor e pelo Coordenador da Oferta (Carta de Contratação).
6. A Carta de Contratação celebrada com o Emissor e com o Coordenador da Oferta deve definir
claramente o alcance dos trabalhos e as responsabilidades do auditor independente em relação
aos serviços a serem por ele prestados na oferta, relacionados com a emissão das Cartas-
Conforto. Esse procedimento é consistente com o item 9 da NBC TSC 4400, que prevê que "o
auditor independente deve certificar-se que os representantes da entidade e, eventualmente,
1
Pode haver situações em que a Carta-Conforto contempla informações contábeis da entidade, que não necessariamente
seja o emissor dos títulos e valores mobiliários, como, por exemplo, nos casos da utilização de informações contábeis de
empresas adquiridas, de garantidores, etc.
2
outras partes específicas que serão destinatárias de cópia do relatório, têm entendimento
claro dos procedimentos acordados e dos termos do trabalho". Este Comunicado trata e
discute os aspectos relacionados exclusivamente à atuação do auditor independente no
processo de emissão de Cartas-Conforto e outros documentos inerentes a ofertas de títulos e
valores mobiliários no Brasil por entidades brasileiras ou estrangeiras.
7. Os principais objetivos subjacentes à exigência de obtenção pelo auditor independente de

Carta de Contratação assinada pelo Emissor e pelo Coordenador da Oferta, em relação à
emissão das Cartas-Conforto para ofertas de títulos e valores mobiliários, são os seguintes:
(a) Limitar a finalidade das Cartas-Conforto à prestação de suporte como um dos
procedimentos da diligência de responsabilidade do Coordenador da Oferta.
(b) Tornar claro que a emissão das Cartas-Conforto não cria qualquer responsabilidade
adicional ao auditor independente perante o Coordenador da Oferta e o Emissor em
relação aos relatórios de auditoria e outros relatórios emitidos anteriormente, bem como
sobre os documentos da oferta.
(c) Esclarecer que o Coordenador da Oferta não deve depender apenas do auditor
independente para realizar a sua diligência.
(d) Esclarecer que o Coordenador da Oferta é o único responsável pela definição do alcance
do trabalho que o auditor independente executará, desde que acordado entre o
Coordenador da Oferta e o auditor independente e referidos procedimentos sejam aqueles
previstos por este Comunicado e pelas normas brasileiras e internacionais de auditoria.
(e) Assegurar que há um entendimento comum quanto às limitações inerentes aos
procedimentos aplicados pelo auditor independente e que o auditor independente não
busca a identificação (e não é responsável pela identificação) de fraudes ou atos ilícitos
praticados pela administração do Emissor dos títulos e valores mobiliários.
(f) Definir a legislação de regência e o foro que se aplica à relação entre os destinatários das
Cartas-Conforto e o auditor independente.
(g) Identificar o auditor independente que emitirá Carta-Conforto como o único responsável
pelos serviços a serem prestados em relação às Cartas-Conforto, limitando potenciais
obrigações de outras firmas da sua rede ou associadas.
(h) Restringir a utilização, circulação e citação das Cartas-Conforto a terceiros.
8. O auditor independente deve obter confirmação formal do Emissor e do Coordenador da

Oferta, em que ambos concordem com os termos dessa Carta de Contratação antes de iniciar
os trabalhos relacionados à oferta de títulos e valores mobiliários, inclusive quanto ao
conteúdo das Cartas-Conforto. As condições da Carta de Contratação devem obedecer a este
Comunicado e conter, no mínimo, o seguinte:
(a) Data da efetiva contratação (normalmente antes da participação do auditor independente
na primeira reunião de due diligence).
(b) Identificação específica das características disponíveis da operação (por exemplo:
quantidade e valores de oferta dos títulos e valores mobiliários, taxas de juros,
vencimentos, nome do Emissor e respectivo Coordenador da Oferta, etc.) e do mercado
no qual está sendo prevista a oferta.
(c) Declaração de que o auditor independente não aceitará responsabilidades ou qualquer
questionamento de terceiros, posto que as Cartas-Conforto são de uso exclusivo de seus
destinatários, conforme definido na Carta de Contratação.
3
(d) Declaração de que os trabalhos a serem realizados pelo auditor independente referem-se
somente à oferta identificada na Carta de Contratação.
(e) Definição do alcance do trabalho para a emissão de Carta-Conforto.
(f) Definição de que o auditor independente não assume qualquer responsabilidade pela
suficiência dos procedimentos a serem realizados e reportados na Carta-Conforto.
(g) Restrição de utilização, circulação e citação das Cartas-Conforto a terceiros não
signatários do contrato de distribuição, ou documentos similares, e da Carta de
Contratação, exceto em atendimento a decisões judiciais, arbitrais, ou por exigência de
Lei ou do órgão/entidade regulador ou autorregulador e outros terceiros, desde que
acordado na Carta de Contratação, uma vez que as Cartas-Conforto serão emitidas
exclusivamente para fins de informação de seus destinatários e para auxiliar o
Coordenador da Oferta em parte do processo de diligência conduzido pelo Coordenador
da Oferta em conexão com a oferta.
(h) Descrição quanto ao fato de que os trabalhos efetuados pelo auditor independente, no
contexto da emissão das Cartas-Conforto, não foram concebidos para identificar fraudes,
atos ilícitos ou distorções2 geradas e/ou perpetradas pela administração do Emissor.
Assim, o auditor independente não assume nenhuma responsabilidade pela detecção de
fraudes, atos ilícitos ou distorções provocadas pela administração do Emissor. Cabe ao
auditor independente, entretanto, informar as partes envolvidas na oferta, tão logo quanto
possível, caso conclua sobre a existência de fraudes, atos ilícitos ou distorções
provocadas pela administração do Emissor durante o período de execução dos
procedimentos acordados na Carta de Contratação.
(i) Limitação da responsabilidade do auditor independente nas comunicações verbais e nas
participações em reuniões para discussão de temas inerentes ao processo de elaboração
dos documentos da oferta com o Emissor e com o Coordenador da Oferta, desde que
confirmados por escrito nas Cartas-Conforto.
(j) Limitação da responsabilidade do auditor independente nas comunicações mediante
transmissão eletrônica de informações durante o trabalho, uma vez que ele não pode
assegurar que o processo de comunicação seja seguro. Portanto, referidas informações
poderão ser interceptadas, extraviadas, destruídas, chegar com atraso ou, ainda, ser
afetadas de forma adversa, ou não apresentar segurança de uso.
(l) No caso de firmas de auditoria de âmbito internacional, inclusão de declaração de que,
apesar de o auditor independente ser membro de rede mundial formada por sociedades e
firmas profissionais totalmente independentes entre si, a Carta de Contratação é
estabelecida apenas entre os seus destinatários e o próprio auditor independente e que o
Emissor e o Coordenador da Oferta concordam em não ajuizar qualquer demanda (por
disposições contratuais, cíveis ou outras) contra qualquer outra firma da rede mundial ou
contra seus respectivos sócios ou empregados em relação aos trabalhos prestados nos
termos da Carta de Contratação. O auditor independente assume a responsabilidade pelas
ações de sócio ou empregado de outra firma da rede mundial somente quando estejam
direta e intrinsecamente relacionadas à sua participação na execução dos trabalhos
previstos na Carta de Contratação.
(m) Definição da responsabilidade pelo pagamento de honorários e despesas incorridas.
2
O termo “distorções” utilizado neste Comunicado deve ser considerado conforme definido na NBC TA 450 –
Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria, em que distorção é a diferença entre o valor, classificação,
apresentação ou divulgação de um item informado nas demonstrações contábeis e o valor, classificação, apresentação
ou divulgação requerido para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Distorção
pode ser decorrente de erro ou fraude.
4
(n) Especificação dos tribunais competentes para a resolução de qualquer assunto
relacionado à Carta de Contratação. Para isso, o contrato deve ser regido e interpretado de
acordo com as leis brasileiras e os tribunais da República Federativa do Brasil na
respectiva Comarca de atuação do auditor independente, ou identificar outra jurisdição,
quando aplicável, observado que o auditor independente fica livre para optar, em
conjunto com o Emissor e o Coordenador da Oferta, para estabelecer a arbitragem como
resolução de qualquer conflito entre as partes.
(o) Obtenção do "DE ACORDO" formal do Emissor e do Coordenador da Oferta quanto aos
termos da Carta de Contratação.
(p) Declaração do Emissor autorizando o auditor independente a fornecer informações
confidenciais ou não sobre o Emissor ao Coordenador da Oferta e demais participantes da
oferta de títulos e valores mobiliários.
(q) Declaração do Coordenador da Oferta e do Emissor de que qualquer informação
fornecida pelos auditores independentes durante o processo de oferta será utilizada de
forma confidencial e apenas para desempenho de parte do processo de diligência
conduzido pelo Coordenador da Oferta.
Carta-Conforto
9. O Coordenador da Oferta deve assumir a responsabilidade pela definição da natureza e da
extensão dos procedimentos que devem ser efetuados pelo auditor independente para emitir a
Carta-Conforto. Conforme já manifestado em outras partes deste Comunicado, o auditor
independente não assume responsabilidade por informações fornecidas verbalmente ao
Coordenador da Oferta, que não forem confirmadas por escrito nas Cartas-Conforto.
10. Conforme as normas brasileiras e internacionais de auditoria, a auditoria de demonstrações

contábeis tem como objetivo permitir ao auditor independente emitir seu relatório com
relação às demonstrações contábeis tomadas em seu conjunto. A auditoria não permite que o
auditor independente possa assegurar a exatidão de cada uma das cifras ou dos itens
apresentados nas demonstrações contábeis. Os procedimentos efetuados pelo auditor
independente para emissão das Cartas-Conforto não alteram essa situação.
11. É de responsabilidade do Emissor e do Coordenador da Oferta a elaboração dos documentos

da oferta. Cabe ao auditor independente ler as informações contábeis originadas dos registros
contábeis do Emissor que tenham sido incluídas no documento de oferta de títulos e valores
mobiliários, normalmente, representando por prospecto, que é parte dos documentos da oferta,
para verificar a consistência dessas informações com aquelas apresentadas nas demonstrações
contábeis. No caso de identificação de exceções, o auditor independente deve informar
prontamente o Emissor e o Coordenador da Oferta para que as devidas correções sejam feitas
no documento de oferta.
12. Caso o auditor independente: (i) discorde de informação relevante divulgada no documento de
oferta e assumindo que a informação não seja retificada a seu contento ou (ii) constate
omissão de divulgação de informação considerada relevante, deve abster-se de emitir Cartas-
Conforto e informar prontamente ao Emissor e ao Coordenador da Oferta que não estão
autorizados a incluir o relatório de auditoria e/ou revisão, ou fazer referência a eles, no
prospecto ou em qualquer outro documento da oferta.
13. Quando solicitado pelo Coordenador da Oferta, o auditor independente pode efetuar
procedimentos de natureza e extensão mais abrangentes do que aqueles executados durante a
5
auditoria das demonstrações contábeis, com o objetivo de poder expressar algum nível de
conforto sobre as informações contábeis incluídas no documento de oferta, observado o
descrito no item 14 deste Comunicado.
14. Para fins de emissão das Cartas-Conforto, o auditor independente somente pode expressar
conforto sobre determinadas informações contábeis incluídas no documento de oferta na
medida em que essas informações forem obtidas:
(a) diretamente das demonstrações contábeis da entidade auditada ou sujeitas aos
procedimentos de revisão consoante as normas brasileiras e internacionais de auditoria;
(b) diretamente dos registros contábeis mantidos pela entidade e sujeitos aos procedimentos e
às políticas da estrutura de controles internos sobre a elaboração de relatórios financeiros
do Emissor;
(c) de análises elaboradas pela Administração da Companhia, cujos valores devem ser
derivados dos registros contábeis; e
(d) por meio de cálculo aritmético do valor ou percentual derivados dos itens acima.
15. Considerando o disposto no item 13, cabe ao auditor independente avaliar se deve expressar,
ou não, conforto sobre medidas de desempenho não contábeis. Caso o auditor expresse
conforto, é requerido que a medida não contábil tenha sido apurada com base nos
requerimentos constantes do item 14 deste Comunicado, e contenha todas as divulgações
necessárias ao entendimento da medida não contábil.
16. Neste contexto, o conforto a ser fornecido pelo auditor deve se limitar aos seguintes
procedimentos:
(a) comparação de componentes específicos da medida não contábil com a mesma
informação incluída nas demonstrações contábeis, ou registros contábeis do Emissor,
sujeitos ao sistema de controles internos que suporta a elaboração das demonstrações
contábeis;
(b) prova da exatidão aritmética do cálculo da medida não contábil, assumindo que todos os
componentes incluídos na apuração da medida não contábil foram adequadamente
divulgados no documento de oferta.
17. Caso a medida não contábil seja denominada “LAJIDA”, ou "EBITDA", por exemplo, o
auditor somente pode expressar conforto caso esta seja representada somente pelo resultado
líquido do período acrescido dos tributos sobre o lucro (imposto de renda e contribuição
social sobre o lucro), das despesas financeiras líquidas das receitas financeiras e das
depreciações, amortizações e exaustões.
18. Caso o auditor expresse conforto sobre medida não contábil, a Carta-Conforto deve descrever:
(i) que o auditor independente não faz qualquer representação quanto à determinação e à
apresentação de medidas não contábeis pelo Emissor, (ii) que as medidas não contábeis
apresentadas podem não ser comparáveis a informações semelhantes apresentadas por outras
entidades e, (iii) que o auditor independente não faz nenhuma representação se as medidas
não contábeis apresentadas estão de acordo com os requerimentos de qualquer ato normativo
ou regulamentação emitida pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ou qualquer outro
órgão regulador.
19. Considerando os objetivos da auditoria de demonstrações contábeis efetuada conforme as

normas brasileiras e internacionais de auditoria e os requerimentos para a emissão de Cartas-
6
Conforto deste Comunicado, o auditor independente não tem condições de expressar qualquer
nível de conforto com relação a informações que não estejam de acordo com o item 14 deste
Comunicado, e que são normalmente incluídas no documento de oferta.
20. Exemplos dessas informações geralmente incluem, mas não se limitam a:

(a) volume físico de vendas;
(b) número de empregados;
(c) número de clientes;
(d) segregação gerencial das receitas por áreas geográficas (quando a segregação não é
obtida por meio de dados contábeis, mas por critérios arbitrários), segmentos de mercado,
número de filiais ou lojas;
(e) projeções financeiras;
(f) estimativas não registradas contabilmente;
(g) área física das propriedades da entidade;
(h) qualidade dos ativos imobilizados;
(i) índices de inflação ou juros, taxa de conversão de moeda estrangeira;
(j) abertura de saldos que não são extraídos diretamente dos registros contábeis (tais como,
por exemplo, abertura de saldos por data de vencimento, por categoria de cliente, por
moeda ou por categoria de risco de crédito, entre outros); e
(k) segregação de ativos ou passivos ou de outras informações em categorias que são obtidas
de sistemas gerenciais, e não diretamente dos registros contábeis.
21. Ao auditor independente não cabe, também, expressar conforto sobre informações que não se
coadunam com sua especialização e formação técnico-profissional.
22. Em suas Cartas-Conforto, o auditor independente deve abster-se de comentar sobre

informações públicas ou disponíveis no mercado, como índices de inflação, taxas de
conversão de moeda estrangeira, desempenho econômico de segmentos de mercado,
percentual de participação no mercado, produto interno bruto, etc.
23. O auditor independente não deve expressar conforto sobre valores em moeda estrangeira,
incluídos no documento de oferta, convertidos dos números em moeda local para simples
conveniência do leitor, exceto no caso de essa conversão ter sido feita com base na taxa de
conversão da data do encerramento do último exercício social, ou do último período
intermediário apresentado, dos dois o mais recente, ou, ainda, na taxa de conversão mais atual
da data da oferta, quando ocorrerem diferenças significativas entre elas.
24. Os principais e mais usuais procedimentos que o auditor independente pode executar com
relação às informações contábeis incluídas no documento de oferta e passíveis de menção nas
Cartas-Conforto, mediante solicitação formal pelo Coordenador da Oferta nos termos
definidos nos itens 13 e 14, incluem os seguintes:
(a) Comparar as informações históricas contábeis incluídas no documento de oferta com as
informações incluídas nas demonstrações contábeis auditadas.
(b) Comparar as informações históricas contábeis incluídas no documento de oferta com as
informações incluídas nas demonstrações contábeis intermediárias sobre as quais o
auditor independente efetuou revisão.
7
(c) Recalcular o valor ou o percentual com base em informações contábeis incluídas nas
demonstrações contábeis auditadas ou sujeitas aos procedimentos de revisão.
(d) Comparar as informações históricas contábeis incluídas no documento de oferta com os
registros contábeis, os quais devem ser sujeitos aos procedimentos e às políticas da
estrutura de controles internos sobre a elaboração de relatórios financeiros do Emissor.
25. O auditor independente pode, nas Cartas-Conforto, reportar a ocorrência de acréscimos,

decréscimos e variações em itens específicos das demonstrações contábeis para datas ou
períodos posteriores às mais recentes incluídas no documento de oferta. O auditor
independente somente deve comentar sobre itens para os quais a administração do Emissor
dispuser de informações quantificadas e elaboradas de forma consistente com os critérios
contábeis utilizados na elaboração das demonstrações contábeis mais recentes auditadas,
incluídas no documento de oferta. O auditor independente deve abster-se de efetuar
comentários sobre outros itens que não atendam a essas condições.
26. As Cartas-Conforto são confidenciais e devem ser endereçadas, necessariamente, à

administração do Emissor e ao Coordenador da Oferta ou aos demais agentes envolvidos na
oferta dos títulos e valores mobiliários, desde que signatários do contrato de distribuição ou
documento similar e da Carta de Contratação.
27. As Cartas-Conforto devem ser datadas com a data do documento de oferta definitivo ou em
data posterior, desde que esta reflita a data de disponibilização desse documento ao auditor
independente. As Cartas-Conforto podem também fazer referência ao documento de oferta
preliminar nos casos em que o Coordenador da Oferta solicite conforto sobre as informações
contábeis constantes do documento preliminar.
28. A disponibilização das Cartas-Conforto assinadas está sujeita ao recebimento:

(a) do contrato de distribuição/colocação, ou documento similar, assinado pelo Emissor e o
Coordenador da Oferta;
(b) do documento de oferta definitivo (por exemplo, após a disponibilização do Prospecto
Definitivo);
(c) da carta de representação da administração do Emissor; e
(d) da carta de representação de auditores sucessores, se aplicável.
29. Em determinadas circunstâncias, as demonstrações contábeis apresentadas no documento de

oferta podem envolver a participação de mais de um auditor independente, quando a auditoria
de controladora e de controlada ou investida é efetuada por auditores diferentes. O auditor
independente responsável pela auditoria das demonstrações contábeis da controladora e do
consolidado deve receber e ler as Cartas-Conforto eventualmente emitidas pelos auditores das
controladas ou investidas, caso estas tenham sido requeridas pelo Coordenador da Oferta. As
Cartas-Conforto do auditor independente da controladora devem fazer referência a essa leitura
e ao fato de que os procedimentos aplicados por ele na função de auditor independente da
controladora limitam-se, exclusivamente, à entidade auditada por ele e às demonstrações
contábeis consolidadas.
30. Em outras circunstâncias, quando ocorre troca de auditor independente no período-base

coberto pelas informações contábeis contidas no documento de oferta, objeto das Cartas-
Conforto, os auditores independentes sucessores devem avisar ao auditor sucedido, por meio
de carta de representação, sobre toda e qualquer informação relevante que tenha chegado ao
seu conhecimento e que alterem ou afetem, significativamente, as demonstrações contábeis
8
auditadas pelo auditor sucedido. Cabe destacar que o auditor independente somente pode dar
conforto sobre as informações de períodos nos quais atuou como auditor independente.
31. As Cartas-Conforto devem mencionar que os procedimentos nelas descritos não cobrem o
período entre a data de "corte", que representa a data limite para a aplicação dos
procedimentos descritos nas Cartas-Conforto, e a data de sua emissão, que normalmente não
excede o período de 5 (cinco) dias.
32. Caso cartas de atualização de conforto sejam solicitadas pelo Coordenador da Oferta nas datas
de liquidação da oferta ou fechamento - "closing" (ou seja, a data na qual o Emissor entrega
os títulos e valores mobiliários ao Coordenador da Oferta em troca do numerário arrecadado
na oferta), os procedimentos descritos nas Cartas-Conforto devem ser efetuados até a nova
data de "corte", que podem fazer referência para as Cartas-Conforto anteriormente emitidas
para a mesma oferta.
33. As responsabilidades do auditor independente quanto à sua associação à oferta devem levar
em consideração, além do disposto neste Comunicado, o previsto na NBC TA 720 –
Responsabilidades do Auditor em Relação a Outras Informações Incluídas em Documentos
que Contenham Demonstrações Contábeis Auditadas.
Carta de Representação da Administração

34. Cartas de representação da administração do Emissor dos títulos e valores mobiliários devem
ser obtidas pelo auditor independente nas datas de emissão das Cartas-Conforto relacionadas à
oferta.
35. O propósito principal das cartas de representação é confirmar as afirmações e representações

efetuadas pela administração no decorrer dos trabalhos executados para a emissão das Cartas-
Conforto. A responsabilidade pelas afirmações e representações efetuadas pela administração
e descritas nas Cartas-Conforto é inteiramente da administração.
36. Exemplos de itens que estão sujeitos à representação da administração incluem, mas não se
limitam a:
(a) eventos subsequentes às demonstrações contábeis apresentadas no documento de oferta
que requereriam ajustes ou deveriam ser divulgados nessas demonstrações contábeis do
Emissor;
(b) confirmação quanto à disponibilização ao auditor independente de todos os livros, os
registros contábeis, a documentação comprobatória e todas as atas ou minutas de
assembleia de acionistas, reuniões da diretoria, alterações no contrato social/estatuto
social ou resumo de providências de reuniões recentes, cujas atas (minutas) respectivas
ainda não tenham sido elaboradas;
(c) confirmação de que as demonstrações contábeis intermediárias, para períodos
subsequentes aos das últimas demonstrações contábeis incluídas no documento de oferta,
foram elaboradas de acordo com as práticas contábeis aplicadas de maneira consistente
em relação às adotadas na elaboração das demonstrações contábeis auditadas incluídas no
documento de oferta, e de que os saldos apresentados nessas demonstrações contábeis
intermediárias coincidem com os registros contábeis do Emissor. Adicionalmente, devem
confirmar quais os balancetes contábeis subsequentes às últimas demonstrações contábeis
intermediárias incluídas no documento de oferta que estão disponíveis (entende-se por
"disponíveis", os balancetes contábeis que foram objeto dos procedimentos normais de
9
revisão e aprovação interna de acordo com as normas e os controles internos comuns do
Emissor);
(d) informações quanto a determinadas variações patrimoniais e operacionais apresentadas
para os períodos subsequentes à última demonstração contábil incluída no documento de
oferta;
(e) confirmação quanto ao entendimento que o Coordenador da Oferta revisa determinadas
informações referentes ao Emissor que são incluídas no documento de oferta, o qual pode
ser apresentado a investidores e utilizado por eles como base para sua decisão de
investimento; que esse processo de revisão, aplicado à informação referente ao Emissor,
será substancialmente consistente com as normas dos respectivos órgãos reguladores de
mercado de capitais para esse tipo de transação, e que tem conhecimento de que o
Coordenador da Oferta solicita aos auditores independentes Cartas-Conforto referentes a
determinados dados das demonstrações contábeis, dados estatísticos e outros incluídos no
documento de oferta, com base nas normas específicas deste Comunicado.
Oferta no exterior
37. Para a entidade brasileira que oferta títulos e valores mobiliários nos Estados Unidos da
América, por haver muita regulamentação no que se refere às responsabilidades assumidas
pelo Emissor, pelo Coordenador da Oferta e pelo próprio auditor independente, este último
deve seguir o guia contido nas normas do AICPA quanto ao conteúdo e aos padrões de Carta-
Conforto, inclusive quanto à obtenção de cartas de contratação.
38. Para a entidade brasileira que oferta títulos e valores mobiliários fora dos Estados Unidos da
América, geralmente na Europa e Ásia, no que se refere ao conjunto das responsabilidades
dos participantes do processo, o auditor independente pode:
(a) adotar os padrões para Carta de Contratação, Cartas-Conforto e Carta de Representação
da Administração, conforme previstos neste Comunicado; ou
(b) adotar os padrões para Carta de Contratação, Cartas-Conforto e Carta de Representação da
Administração semelhante aos previstos na AU-C Section 920, emitida pelo AICPA; ou
(c) adotar os padrões para Carta de Contratação, Cartas-Conforto e Carta de Representação
da Administração definidos pelo ICMA.
39. Cabe ao auditor independente considerar o ambiente legal e a correspondente regulamentação

para oferta de títulos e valores mobiliários fora dos Estados Unidos da América, onde há
normas profissionais internacionalmente reconhecidas e efetivamente praticadas em processos
similares. Naturalmente, nesse contexto ainda são requeridos do auditor independente
adequado conhecimento desses ambientes e julgamento quanto à aderência, ou não, dos
padrões requeridos para a emissão de Carta de Contratação e Cartas-Conforto.
Vigência
40. Este Comunicado entra em vigor na data de sua publicação.
Brasília, 15 de maio de 2015.

Presidente
10
ANEXO I – MODELO DE CARTA-CONFORTO
Cenário considerado:
 Prospecto de oferta com a precificação ocorrida em 28 de junho de 20X6.
 Demonstrações contábeis incluídas no prospecto: (i) anuais auditadas referentes aos
exercícios findos em 31 de dezembro de 20X5 e de 20X4; (ii) intermediárias referentes aos
períodos de três meses findos em 31 de março de 20X6 e de 20X5.
 Procedimentos sobre eventos subsequentes acordados e realizados até 23 de junho de 20X6
(data de corte).
[papel timbrado do auditor independente]
[local], 28 de junho de 20X6
[Nome do Emissor]
[Nome do Coordenador da Oferta]
Ref.: Oferta Pública de Distribuição de [Ações/títulos] de emissão de [Emissor]
Prezados Senhores,
1. Examinamos os balanços patrimoniais [(individuais) ou (individuais e consolidados)] da

[nome do Emissor] de 31 de dezembro de 20X5 e de 20X4 e as correspondentes
demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patrimônio líquido,
dos fluxos de caixa e do valor adicionado [quando aplicável] referentes aos exercícios findos
naquelas datas. Essas demonstrações contábeis estão incluídas no Prospecto Preliminar da
Oferta Pública de [Ações/Títulos], datado de 10 de junho de 20X6 (Prospecto Preliminar), e
no Prospecto Definitivo da Oferta Pública de [Ações/Títulos], datado de 28 de junho de 20X6
(Prospecto Definitivo, e em conjunto com o Prospecto Preliminar, “Prospecto”), no valor de
$[XX], de emissão da [nome do Emissor]. Nossa auditoria das referidas demonstrações
contábeis foi efetuada segundo as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Nosso
relatório com relação à auditoria dessas demonstrações contábeis encontra-se, também,
incluído no Prospecto. 3
2. Adicionalmente, efetuamos a revisão do balanço patrimonial [(individual) ou (individual e

consolidado)] da [nome do Emissor] de 31 de março de 20X6 e das correspondentes
demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patrimônio líquido,
dos fluxos de caixa e do valor adicionado [quando aplicável] referentes aos períodos de três
meses findos em 31 de março de 20X6 e de 20X5. Essas demonstrações contábeis
intermediárias estão incluídas no Prospecto. Nossa revisão das referidas demonstrações
3
Caso o relatório de auditoria contenha parágrafo de ênfase, outros assuntos ou modificações devem ter seu teor
descrito nesta sentença.
11
contábeis intermediárias foi efetuada segundo a NBC TR 2410 – Revisão de Informações
Intermediárias Executada pelo Auditor Independente e ISRE 2410 – Review of Interim
Financial Information Performed by the Independent Auditor of the Entity. Nosso relatório de
revisão encontra-se, também, incluído no Prospecto. 4 5
3. Somos auditores independentes com relação ao nome [nome do emissor], conforme as normas
brasileiras e internacionais de auditoria e os regulamentos vigentes no Brasil.6
4. Não examinamos demonstrações contábeis [(individuais) ou (individuais e consolidadas)] da

[nome do Emissor] para períodos subsequentes a 31 de dezembro de 20X5; embora tenhamos
conduzido auditoria para a data-base de 31 de dezembro de 20X5, o objetivo desta foi o de
nos permitir a emissão de opinião sobre as demonstrações contábeis [(individuais) ou
(individuais e consolidadas)] tomadas em conjunto, e para os exercícios findos naquela data.
Não examinamos os períodos intermediários durante aqueles exercícios. Portanto, não
estamos em condições de emitir, e não emitiremos, opinião sobre as demonstrações contábeis
[(individuais) ou (individuais e consolidadas)] referentes ao período intermediário encerrado
em 31 de março de 20X5, incluído no Prospecto, ou sobre qualquer outro período posterior a
31 de dezembro de 20X5.
5. Como requerido por Vossas Senhorias, procedemos à leitura das atas das [Assembleias Gerais
Ordinárias e Extraordinárias dos Acionistas, das reuniões do Conselho de Administração, das
reuniões do Comitê de Auditoria e das reuniões de Diretoria (incluir outros tipos de reuniões,
se necessário)] da Companhia, conforme constam dos livros de registro de cada ata na data de
23 de junho de 20X6. Os executivos da Companhia informaram que todas as atas de reuniões
realizadas até aquela data estão registradas nos referidos livros ou, no caso de atas
eventualmente não registradas, foi-nos disponibilizado resumo de providências de reuniões
recentes, cujas respectivas atas (minutas) ainda não tenham sido elaboradas. Efetuamos outros
procedimentos até a data base de 23 de junho de 20X6 (não estendemos nossos trabalhos para
o período de 24 de junho de 20X6 a 28 de junho de 20X6), os quais relacionamos a seguir:
(a) Com relação ao período de 1º de abril de 20X6 a 31 de maio de 20X6, efetuamos:
(i) leitura das informações contábeis [(individuais) ou (individuais e consolidadas)]
condensadas não auditadas da Companhia referentes a abril e maio de 20X6 e de
20X5, fornecidas pela administração da Companhia, e verificamos que os saldos
apresentados coincidem com os registros contábeis. A administração da Companhia
4
Caso o relatório de revisão contenha parágrafo de ênfase, outros assuntos ou modificações, os mesmos devem
ter seu teor descrito nesta sentença.
5
Esse parágrafo deve ser alterado caso tenha havido a sucessão de auditores independentes, pois neste caso, a
revisão do período encerrado em 31 de março de 20X6 teria sido executada pelo auditor sucessor. Neste caso, o
parágrafo deve ser modificado como segue: “Adicionalmente, efetuamos a revisão do balanço patrimonial
[(individual) ou (individual e consolidado)] da [nome do Emissor] de 31 de março de 20X5 e das
correspondentes demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patrimônio líquido, dos
fluxos de caixa e do valor adicionado [quando aplicável] referentes ao período de três meses findo em 31 de
março de 20X5. Essas demonstrações contábeis intermediárias estão incluídas no Prospecto. Nossa revisão das
referidas demonstrações contábeis intermediárias foi efetuada segundo a NBC TR 2410 – Revisão de
Informações Intermediárias Executada pelo Auditor Independente e “ISRE 2410 – Review of Interim Financial
Information Performed by the Independent Auditor of the Entity”. Nosso relatório de revisão encontra-se
[incluído no Prospecto / anexo a esta carta (nesse caso, em conjunto com as demonstrações contábeis
intermediárias objeto de revisão)].”
6
Caso tenha havido a sucessão de auditores, o parágrafo pode ser modificado como segue: “Fomos auditores
independentes com relação à Companhia até [data do último relatório de auditoria ou revisão], conforme as
normas e os regulamentos vigentes no Brasil.”
12
nos informou que não estão disponíveis informações contábeis [(individuais) ou
(individuais e consolidadas)] para datas ou períodos posteriores a 31 de maio de
20X6. As informações contábeis [(individuais) ou (individuais e consolidadas)]
condensadas não auditadas não constituem um conjunto completo de demonstrações
contábeis por não apresentarem as demonstrações das mutações do patrimônio
líquido, dos resultados abrangentes, dos fluxos de caixa, do valor adicionado [quando
aplicável] e notas explicativas; e
(ii) indagação aos executivos da Companhia, responsáveis pelas áreas financeira e
contábil, com o objetivo de confirmar: (1) se as informações contábeis [(individuais)
ou (individuais e consolidadas)] condensadas não auditadas, referidas em (a)(i)
acima, foram elaboradas de maneira consistente com as demonstrações contábeis
[(individuais) ou (individuais e consolidadas)] auditadas incluídas no Prospecto; (2)
que, em 31 de maio de 20X6, não houve alterações no capital social, acréscimo nos
empréstimos e financiamentos de longo prazo, decréscimo no ativo circulante líquido
ou no patrimônio líquido, quando comparados com os saldos apresentados no
balanço patrimonial [(individual) ou (individual e consolidado)] não auditado de 31
de março de 20X6, incluído no Prospecto; e (3) que, no período de 1º de abril a 31 de
maio de 20X6, não houve nenhum decréscimo nas vendas líquidas ou no lucro
líquido do período, quando comparado ao mesmo período do exercício anterior;7
(iii) esses executivos da Companhia confirmaram que: (1) as informações contábeis
[(individuais) ou (individuais e consolidadas)] não auditadas, referidas em (a)(i)
acima foram elaboradas de forma consistente com as demonstrações contábeis
[(individuais) ou (individuais e consolidadas)] auditadas incluídas no Prospecto; (2)
em 31 de maio de 20X6, não houve alterações no capital social, acréscimo nos
empréstimos e financiamentos de longo prazo, nem decréscimo no ativo circulante
líquido ou no patrimônio líquido, quando comparados com os saldos apresentados no
balanço patrimonial não auditado em 31 de março de 20X6, incluído no Prospecto
[, exceto pelas alterações, acréscimos ou decréscimos (incluir as exceções
identificadas, se aplicável)], e (3) no período de 1º de abril de 20X6 a 31 de maio de
20X6, não houve decréscimo nas vendas líquidas ou no lucro líquido do período,
quando comparado ao mesmo período no exercício anterior [, exceto pelos
acréscimos ou decréscimos (incluir as exceções identificadas, se aplicável)].
(b) Como mencionado em 5(a), acima, a administração da Companhia nos informou que não
estão disponíveis balancetes contábeis [(individuais) ou (individuais e consolidados)]
para datas ou períodos posteriores a 31 de maio de 20X6. Consequentemente, os
procedimentos por nós aplicados com relação a alterações em itens das demonstrações
contábeis [(individuais) ou (individuais e consolidadas)] após 31 de maio de 20X6,
foram, necessariamente, bem mais limitados do que aqueles aplicados para os períodos
referidos em 5(a), acima.
(c) Indagamos aos executivos da Companhia, responsáveis pelas áreas financeira e contábil,
com o objetivo de confirmar (i) que, em 23 de junho de 20X6, não houve alterações no
capital social, nem acréscimo nos empréstimos e financiamentos de longo prazo, quando
comparados com os saldos apresentados no balanço patrimonial não auditado em 31 de
março de 20X6, incluído no Prospecto; e (ii) que, no período de 1º de abril de 20X6 a 23
de junho de 20X6, não houve nenhum decréscimo nas vendas líquidas do período,
quando comparado ao mesmo período do exercício anterior.
(d) Esses executivos da Companhia confirmaram que: (i) em 23 de junho de 20X6, não
houve alterações no capital social, nem acréscimo nos empréstimos e financiamentos de
7
Adaptar quando necessário ou aplicável.
13
longo prazo, quando comparados com os saldos apresentados no balanço patrimonial
[(individual) ou (individual e consolidado)] não auditado em 31 de março de 20X6,
incluído no Prospecto [, exceto pelas alterações ou acréscimos (incluir as exceções
identificadas, se aplicável)]; e (ii) no período de 1º de abril de 20X6 a 23 de junho de
20X6, não houve nenhum decréscimo nas vendas líquidas do período, quando comparado
ao mesmo período do exercício anterior [, exceto pelos decréscimos (incluir as exceções
identificadas, se aplicável)].
6. Como requerido por Vossas Senhorias, lemos os itens identificados e indicados na cópia
anexa do Prospecto e efetuamos os seguintes procedimentos, que foram aplicados conforme a
referência alfabética abaixo indicada. Nossos exames das demonstrações contábeis para os
períodos indicados no parágrafo introdutório desta carta consistiram em testes e
procedimentos de auditoria considerados necessários para o propósito de emitirmos opinião
ou conclusão de revisão sobre as demonstrações contábeis tomadas em seu conjunto. Para
nenhum dos exercícios ali mencionados, ou para nenhum outro período, aplicamos testes de
auditoria ou procedimentos de revisão visando à emissão de opinião ou conclusão de revisão
sobre saldos individuais de contas ou resumos de transações selecionadas, como aquelas
enumeradas acima e, consequentemente, não emitimos opinião ou conclusão de revisão.
Referência alfabética (exemplos):
(A) Comparamos os valores com os correspondentes valores apresentados nas demonstrações

contábeis [(individuais) ou (individuais e consolidadas)] auditadas incluídas [ou
incorporadas por referência] no Prospecto e não encontramos exceções.
(B) Comparamos os valores com os correspondentes valores apresentados nas demonstrações

contábeis [(individuais) ou (individuais e consolidadas)] não auditadas incluídas [ou
incorporadas por referência] no Prospecto e não encontramos exceções.
(C) Comparamos os valores com os correspondentes valores apresentados nos registros

contábeis da Companhia e não encontramos exceções.
(D) Recalculamos os percentuais ou montantes com base nos valores das demonstrações
contábeis [(individuais) ou (individuais e consolidadas)] não auditadas incluídas [ou
incorporadas por referência] no Prospecto e verificamos que estes estão matematicamente
corretos.
(E) Comparamos os valores com planilha elaborada pela Companhia e: (i) comparamos os
valores dessa planilha com os saldos constantes dos registros contábeis, bem como (ii)
confirmamos que a planilha está matematicamente correta. Conforme requerido por
Vossas Senhorias, na condução dos cálculos matemáticos de médias e índices correlatos,
utilizamos os critérios adotados pela Companhia e descritos no Prospecto. Entretanto, não
comentamos: (i) se os montantes/percentuais/índices/variações entre períodos são
apropriados quanto à sua finalidade e ao seu uso, (ii) as razões atribuídas às variações
entre períodos ou (iii) alguma correlação entre as variações.
[Incluir outros procedimentos a serem definidos pelo Coordenador da Oferta, desde que
previstos neste Comunicado, e aceitos pelo auditor independente como procedimentos de
competência e especialização do auditor independente].
14
7. Fica entendido que não temos a responsabilidade para estabelecer, e não estabelecemos, o
alcance e a natureza dos procedimentos enumerados nos parágrafos 5 e 6 acima8; ao contrário,
os procedimentos acima descritos são aqueles que foram requeridos por Vossas Senhorias.
Consequentemente, não fazemos nenhuma representação com relação a questões de
interpretação legal ou com relação à suficiência dos procedimentos enumerados nos
parágrafos 5 e 6 acima9 para os objetivos de Vossas Senhorias. Além disso, esses
procedimentos não revelariam, necessariamente, informação material inadequada dos valores
ou percentuais referidos acima, conforme apresentados no Prospecto. Além disso, nós nos
referimos somente às informações descritas acima e não fazemos nenhuma representação com
relação à adequação das informações divulgadas ou se outros fatos relevantes foram omitidos.
Esta carta relaciona-se apenas a esses itens identificados, e não é extensiva às demonstrações
contábeis [(individuais) ou (individuais e consolidadas)] da Companhia, auditadas ou não
auditadas.
8. Os procedimentos acima descritos não se constituem em exame de auditoria ou revisão

conduzido de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria ou de revisão.
Caso tivéssemos aplicado procedimentos adicionais ou tivéssemos conduzido um exame de
auditoria ou revisão das demonstrações contábeis da Companhia em 30 de abril ou 31 de maio
de 20X6 e de 20X5, em consonância com as normas brasileiras e internacionais de auditoria
ou de revisão, outros assuntos relevantes poderiam ter sido revelados e mencionados a Vossas
Senhorias.
9. Esses procedimentos não devem ser considerados como substitutos dos procedimentos e das
indagações adicionais que Vossas Senhorias aplicariam em consideração à proposta de oferta
de títulos e valores mobiliários.
10. Esta carta está sendo emitida exclusivamente para a informação de Vossas Senhorias e para
assessorá-los em parte de sua diligência em conexão com a oferta de títulos e valores
mobiliários, descrita no Prospecto. Esta carta não deve ser utilizada, enviada, mencionada, ou
referência a ela deve ser feita, para qualquer outro propósito, incluindo, mas não se limitando
ao registro, a compra ou a venda dos títulos e valores mobiliários; nem ela deve ser arquivada
com, ou referência a ela ser feita em parte ou em seu todo no, Prospecto ou qualquer outro
documento. Exceção é feita quanto à referência a esta carta na lista confidencial dos
documentos de fechamento relacionados com a oferta dos títulos e valores mobiliários a que
se refere o Prospecto, e nos termos da Carta de Contratação datada de [XX] de [XX] de 20X6.
11. Não temos responsabilidade pela atualização desta carta por eventos, transações ou
circunstâncias ocorridas após 23 de junho de 20X6.
12. Esta carta é emitida sob os termos e as condições de nossa Carta de Contratação datada de
[XX] de [XX] de 20X6 e é para uso exclusivo no Brasil.
Atenciosamente,
XYZ Auditores Independentes

CRC
8
Caso haja a inclusão de procedimentos sobre informações financeiras pro forma, deve ser incluído um parágrafo antes
do parágrafo 7, com base no modelo apresentado na nota (a), anexa a esta carta. Desta forma, o parágrafo incluído
passaria a ser o 7, o 7 seria renumerado para 8, e assim por diante.
9
Idem nota 3.
15
Responsável Técnico
CRC
Nota (a) – Informações financeiras pro forma
Caso o Prospecto inclua seção sobre informações financeiras pro forma, o auditor pode ser
requerido a expressar algum tipo de conforto sobre o processo de elaboração, compilação e
formatação dessas informações. Os seguintes procedimentos devem ser adotados pelo auditor
independente nas Cartas-Conforto, com relação a informações financeiras pro forma:
Cenário 1 – Informação financeira pro forma incluída no prospecto, e relatório de asseguração

que não é incluído no Prospecto, e foi emitido nos termos da NBC TO 3420 (ISAE 3420) –
Trabalho de Asseguração sobre a Compilação de Informações Financeiras Pro Forma Incluídas
em Prospecto.
Nesse cenário, o auditor executa procedimentos sobre as informações financeiras pro forma
incluídas no Prospecto, e reporta o resultado dos procedimentos na Carta-Conforto, por meio da
inclusão de parágrafo adicional, conforme descrito abaixo:
Com relação às informações financeiras [consolidadas] pro forma, conforme sua solicitação,
efetuamos os seguintes procedimentos:
(a) leitura do balanço patrimonial [consolidado] pro forma não auditado em 31 de março de 20X6
e das demonstrações do resultado [consolidadas] pro forma, não auditadas, para o exercício
findo em 31 de dezembro de 20X5 e para o período de três meses findo em 31 de março de
20X6, incluídas no Prospecto;
(b) indagação a certos executivos da Companhia [e da Cia. ABC (empresa adquirida)] responsáveis
pelas áreas financeira e contábil sobre se todas as premissas significativas relacionadas à
[combinação de negócios] foram consideradas nas bases para determinação dos ajustes pro
forma. Esses executivos da Companhia [e da Cia. ABC (empresa adquirida)] confirmaram, em
resposta às nossas indagações, que todas as premissas significativas relacionadas à [aquisição
da Cia. ABC] foram refletidas nos ajustes pro forma aplicados às informações financeiras
[consolidadas] históricas.
(c) comparamos as informações contábeis [consolidadas] históricas da Companhia para o exercício
findo em 31 de dezembro de 20X5 incluídas nas páginas [•] do Prospecto Preliminar e nas
páginas [•] do Prospecto Definitivo com as demonstrações contábeis [consolidadas] históricas
auditadas da Companhia incluídas no Prospecto, e não encontramos exceções;
(d) comparamos as informações contábeis [consolidadas] históricas não auditadas da Companhia
em 31 de março de 20X6 e para o período de três meses findo naquela data incluídas nas
páginas [•] do Prospecto Preliminar e nas páginas [•] do Prospecto Definitivo com as
demonstrações contábeis [consolidadas] históricas não auditadas da Companhia incluídas no
Prospecto, e não encontramos exceções;
(e) testamos a exatidão aritmética da aplicação dos ajustes pro forma às demonstrações contábeis
[consolidadas] históricas da Companhia para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X5
incluídas na elaboração das informações financeiras da demonstração do resultado
[consolidada] pro forma não auditada;
(f) testamos a exatidão aritmética da aplicação dos ajustes pro forma às demonstrações contábeis
[consolidadas] históricas não auditadas da Companhia em 31 de março de 20X6 e para o
16
período de três meses findo naquela data incluídas na elaboração das informações financeiras
do balanço patrimonial [consolidado] e demonstração de resultado [consolidada] pro forma não
auditada.
Os procedimentos acima descritos não constituem um exame de auditoria ou revisão, cujo objetivo
é o de expressar uma opinião ou conclusão, respectivamente, sobre as premissas adotadas pela
administração, os ajustes pro forma e a aplicação desses ajustes pro forma às informações contábeis
históricas. Consequentemente, não expressamos opinião ou conclusão. Desta forma, não fazemos
nenhuma representação sobre a suficiência de tais procedimentos para seus propósitos. Caso
tivéssemos executado procedimentos adicionais ou tivéssemos feito uma auditoria ou revisão das
informações financeiras [consolidadas] pro forma, outros assuntos poderiam chegar ao nosso
conhecimento que seriam reportados a Vossas Senhorias.
Cenário 2 – Informação financeira pro forma incluída no prospecto, e relatório de asseguração

nos termos da NBC TO 3420 (ISAE 3420) – Trabalho de Asseguração sobre a Compilação de
Informações Financeiras Pro Forma Incluídas em Prospecto, que é incluído no Prospecto.
Nesse cenário, o auditor incluiria apenas um procedimento adicional nas referências alfabéticas ao
parágrafo 6 da Carta-Conforto, conforme descrito abaixo:
(F) Comparamos os valores incluídos na coluna balanço patrimonial [consolidado] pro forma em
31 de março de 20X6 e nas colunas demonstrações do resultado [consolidadas] pro forma para
o exercício findo em 31 de dezembro de 20X5 e período de três meses findo em 31 de março de
20X6 com os correspondentes valores apresentados nas informações financeiras [consolidadas]
pro forma não auditadas, objeto de relatório de asseguração, incluídas no Prospecto e não
encontramos exceções.
ANEXO II – MODELO DE CARTA CONFORTO DE ATUALIZAÇÃO - LIQUIDAÇÃO DE

OFERTA
 Prospecto de oferta com a precificação ocorrida em 28 de junho de 20X6 e liquidação
ocorrida em 6 de julho de 20X6.
 Demonstrações contábeis incluídas no prospecto: (i) anuais auditadas referentes aos
exercícios findos em 31 de dezembro de 20X5 e de 20X4; (ii) intermediárias referentes aos
períodos de três meses findos em 31 de março de 20X6 e de 20X5.
 Procedimentos sobre eventos subsequentes acordados e atualizados até 1º de julho de 20X6
(data de corte).
[papel timbrado do auditor independente]
[local], 6 de julho de 20X6
[Nome do Emissor]
17
e
[Nome do Coordenador da Oferta]
Prezados Senhores,
A presente carta refere-se à nossa Carta-Conforto datada de 28 de junho de 20X6 (Carta-Conforto),

relacionada ao Prospecto Preliminar da Oferta Pública de [Ações/Títulos], datado de 10 de junho de
20X6 (Prospecto Preliminar), e ao Prospecto Definitivo da Oferta Pública de [Ações/Títulos],
datado de 28 de junho de 20X6 (“Prospecto Definitivo”, e em conjunto com o Prospecto Preliminar,
“Prospecto”), de emissão da [nome do Emissor] no valor de $ [XXXX]. Reafirmamos, nesta data,
todas as declarações contidas em nossa Carta-Conforto, exceto pelas declarações contidas na
presente carta (não estendemos nossos trabalhos para o período de 2 a 6 de julho de 20X6):
1. O Prospecto, ao qual esta carta está relacionada, é o Prospecto Definitivo datado de 28 de

junho de 20X6.
2. O procedimento de leitura das atas e das minutas de atas mencionado no parágrafo 5 da nossa
referida Carta-Conforto foi atualizado até 1º de julho de 20X6.
3. Com relação ao período de 1º de abril de 20X6 a 1º de julho de 20X6 e para os propósitos

desta carta, efetuamos:
(a) indagação a determinados executivos da Companhia, responsáveis pelas áreas contábil e
financeira, e estes confirmaram que não estão disponíveis balancetes contábeis
[(individuais) ou (individuais e consolidados)] da Companhia para qualquer data ou
período subsequente a 31 de maio de 20X6;
(b) indagação a determinados executivos da Companhia, responsáveis pelas áreas contábil e
financeira, com o objetivo de:
(i) confirmar que, em 1º de julho de 20X6, não houve alterações no capital social, nem
acréscimo nos empréstimos e financiamentos de longo prazo, quando comparados
com os saldos apresentados no balanço patrimonial [(individual) ou (individual e
consolidado)] não auditado de 31 de março de 20X6, incluído no Prospecto;
(ii) confirmar que, no período de 1º de abril de 20X6 a 1º de julho de 20X6, não houve
nenhum decréscimo nas vendas líquidas do período, quando comparado ao mesmo
período do exercício anterior.
Esses executivos da Companhia confirmaram que: (i) em 1º de julho de 20X6, não houve
alterações no capital social, nem acréscimo nos empréstimos e financiamentos de longo prazo,
quando comparados com os saldos apresentados no balanço patrimonial [(individual) ou
(individual e consolidado)] não auditado em 31 de março de 20X6, incluído no Prospecto
[, exceto pelas alterações ou acréscimos (incluir as exceções identificadas, se aplicável)]; e (ii)
no período de 1º de abril de 20X6 a 1º de julho de 20X6, não houve nenhum decréscimo nas
vendas líquidas do período, quando comparado ao mesmo período do exercício anterior
[, exceto pelos acréscimos ou decréscimos (incluir as exceções identificadas, se aplicável)].
4. Esta carta está sendo emitida exclusivamente para a informação de Vossas Senhorias e para
assessorá-los em parte de sua diligência em conexão com a oferta de títulos e valores
mobiliários, descrita no Prospecto. Esta carta não deve ser utilizada, enviada, mencionada, ou
referência a ela deve ser feita, para qualquer outro propósito, incluindo, mas não se limitando
ao registro, a compra ou a venda dos títulos e valores mobiliários; nem ela deve ser arquivada
18
com, ou ser feita referência a ela em parte ou em seu todo no Prospecto ou qualquer outro
documento. Exceção é feita quanto à referência a esta carta na lista confidencial dos
documentos de fechamento relacionados com a oferta dos títulos e valores mobiliários a que
se referem o Prospecto, e nos termos da Carta de Contratação mencionada no parágrafo 5.
5. Esta carta é emitida sob os termos e condições de nossa Carta de Contratação datada [XX] de
[XXXX] de 20X6 e é para uso exclusivo no Brasil.
Atenciosamente,

CRC
Responsável técnico
CRC
ANEXO III – MODELO DE CARTA DE REPRESENTAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO

PARA EMISSÃO DE CARTA-CONFORTO
[papel timbrado do emissor]
À
Prezados Senhores:
Em conexão com o Prospecto Preliminar da Oferta Pública de [Ações/Títulos], datado de 10 de

junho de 20X6 (Prospecto Preliminar), e o Prospecto Definitivo da Oferta Pública de
[Ações/Títulos], datado de 28 de junho de 20X6 (Prospecto Definitivo, e em conjunto com o
Prospecto Preliminar, “Prospecto”) de emissão da [nome do Emissor] no valor de $ [xxxx],
arquivado de acordo com as regras do mercado de capitais brasileiro e normas da Comissão de
Valores Mobiliários [se aplicável], confirmamos com base em nosso conhecimento e melhor
entendimento, que, para o período compreendido entre 31 de março de 20X6 e a data de emissão
desta carta, exceto pelos fatos já descritos no referido Prospecto, não ocorreram eventos que
requeressem ajustes ou devessem ser divulgados nas demonstrações contábeis [(individuais) ou
(individuais e consolidadas)] da [nome da Companhia] para o período de três meses findo em 31 de
março de 20X6 e 20X5 e para os exercícios findos em 31 de dezembro de 20X5 e 20X4.
Confirmamos, ainda, que foram colocados à disposição de Vossas Senhorias todos os livros, os
registros contábeis, a documentação comprobatória e todas as atas ou minutas de [assembleia de
acionistas, reuniões da diretoria (incluir outros tipos de reuniões, se necessário)], alterações no
contrato social, ou resumo de providências de reuniões recentes, cujas atas (minutas) respectivas
ainda não tenham sido elaboradas.
19
Confirmamos, com base em nosso conhecimento e melhor entendimento, que as informações
contábeis [(individuais) ou (individuais e consolidadas)] da [nome da Companhia] para os meses de
abril e maio de 20X6 e 20X5, foram elaboradas de acordo com as práticas contábeis, aplicadas de
maneira consistente, em relação àquelas adotadas na elaboração das demonstrações contábeis
[(individuais) ou (individuais e consolidadas)] auditadas incluídas no Prospecto, que os saldos
apresentados nessas informações contábeis coincidem com os registros contábeis da Companhia e
que os balancetes contábeis [(individuais) ou (individuais e consolidados)] em qualquer data ou
período subsequente a 31 de maio de 20X6 não estão disponíveis.
Adicionalmente, para o período de 1º de abril de 20X6 a 31 de maio de 20X6, com base em nosso
conhecimento e melhor entendimento (exceto por todas as alterações, acréscimos ou decréscimos
que ocorreram ou podem ocorrer, conforme já divulgado no Prospecto), confirmamos que os saldos
apresentados coincidem com os nossos registros contábeis e que: (a) as informações financeiras
[(individuais) ou (individuais e consolidadas)] mensais não auditadas foram elaboradas de forma
consistente com as demonstrações contábeis auditadas incluídas no Prospecto, (b) em 31 de maio de
20X6, não houve alterações no capital social, acréscimo nos empréstimos e financiamentos de
longo prazo, decréscimo no ativo circulante líquido ou no patrimônio líquido, quando comparados
com os saldos apresentados no balanço patrimonial [(individual) ou (individual e consolidado)] não
auditado em 31 de março de 20X6, incluído no Prospecto [incluir exceções em consonância com a
Carta-Conforto] e (c) no período de 1º de abril de 20X6 a 31 de maio de 20X6 não houve nenhum
decréscimo nas vendas líquidas ou no lucro líquido do período, quando comparado ao mesmo
período do exercício anterior [incluir exceções em consonância com a Carta-Conforto].
Também, para o período de 1º de abril de 20X6 a 23 de junho de 20X6, com base em nosso
conhecimento e melhor entendimento (exceto por todas as alterações, acréscimos ou decréscimos
que ocorreram ou podem ocorrer, conforme já divulgado no Prospecto), confirmamos que: (a) em
23 de junho de 20X6, não houve alterações no capital social, tampouco acréscimo nos empréstimos
e financiamentos de longo prazo, quando comparados com os saldos apresentados no balanço
patrimonial [(individual) ou (individual e consolidado)] não auditado em 31 de março de 20X6,
incluído no Prospecto [incluir exceções em consonância com a Carta-Conforto] e (b) no período de
1º de abril de 20X6 a 23 de junho de 20X6, não houve nenhum decréscimo nas vendas líquidas do
período, quando comparadas ao mesmo período do exercício anterior [incluir exceções em
consonância com a Carta-Conforto].
Entendemos que o [nome do Coordenador da Oferta] na qualidade de coordenador da oferta pública

de títulos e valores mobiliários da Companhia, revisará certas informações referentes à Companhia
que serão incluídas no Prospecto, o qual pode ser apresentado a investidores e utilizado por eles
como base para sua decisão de investimento.
Entendemos que esse processo de revisão, aplicado à informação relacionada ao Emissor, será
substancialmente consistente com as normas da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e com
quaisquer outras leis e normas relacionadas aos mercados de capitais do Brasil para esse tipo de
transação. Temos conhecimento de que o coordenador solicitou que Vossas Senhorias forneçam
Carta-Conforto e cartas de atualização de conforto referentes a determinados dados das
demonstrações contábeis [(individuais) ou (individuais e consolidadas)], com base nas normas
aplicáveis à emissão de cartas de conforto.
Atenciosamente,
Companhia ABC S.A.
_________________________________________
20
[inserir nome]
Presidente
_________________________________________
[inserir nome]
Diretor Financeiro e de Relações com Investidores
_________________________________________
[inserir nome]
Contador - CRC
ANEXO IV – MODELO DE CARTA DE REPRESENTAÇÃO DO AUDITOR SUCESSOR

PARA O AUDITOR ANTECESSOR PARA A EMISSÃO DE CARTA-CONFORTO
 Prospecto de oferta com a precificação ocorrida em 28 de junho de 20X6.
 Demonstrações contábeis incluídas no prospecto: (i) anuais auditadas referentes aos exercícios
findos em 31 de dezembro de 20X5 e de 20X4; (ii) intermediárias referentes aos períodos de
três meses findos em 31 de março de 20X6 e de 20X5.
 Auditor atual do Emissor auditou as demonstrações contábeis referentes ao exercício findo em
31 de dezembro de 20X5 e revisou as informações contábeis intermediárias referentes ao
período de três meses findo em 31 de março de 20X6. [Considerar o exemplo no 3º parágrafo
abaixo, caso o auditor atual não tenha concluído a auditoria das demonstrações contábeis do
Emissor do ano subsequente, mas elaborou relatório de revisão sobre as informações contábeis
intermediárias.]
 Auditor antecessor auditou as demonstrações contábeis em 31 de dezembro de 20X4 e para o
exercício findo nessa data. [Adaptar o texto da carta caso o auditor antecessor tenha emitido um
relatório de revisão sobre as demonstrações contábeis intermediárias referentes ao período de
três meses findo em 31 de março de 20X5.]
[papel timbrado do auditor sucessor]
À
[Auditor Antecessor]
Prezados Senhores:
A [nome do Emissor] solicitou a inclusão de seu relatório de auditoria referente às demonstrações

contábeis [individuais e consolidadas] da [nome do Emissor] em 31 de dezembro de 20X4 e para o
exercício findo nessa data [Adaptar o texto com a seguinte redação, caso o auditor antecessor
tenha emitido relatório de revisão sobre as informações contábeis intermediárias referentes ao
período de três meses findo em 31 de março de 20X5: “e de seu relatório de revisão referente às
informações contábeis [individuais e consolidadas] intermediárias da [nome do Emissor] em 31 de
março de 20X5 e para o período de três meses findo em 31 de março de 20X5”], em conexão com o
Prospecto Preliminar da Oferta Pública de [Ações/Títulos], datado de 10 de junho de 20X6
(Prospecto Preliminar), e o Prospecto Definitivo da Oferta Pública de [Ações/Títulos], datado de 28
21
de junho de 20X6 (Prospecto Definitivo, e em conjunto com o Prospecto Preliminar, “Prospecto”)
de emissão da [nome do Emissor], referente à Oferta Pública de [Ações/Títulos] da [nome do
Emissor].
[Incluir o seguinte parágrafo se o auditor sucessor concluiu a auditoria sobre as

demonstrações contábeis do Emissor do exercício social (subsequente ao exercício social
auditado por outra firma de auditoria).]
Comunicamos a Vossas Senhorias que em nosso exame das demonstrações contábeis [individuais e
consolidadas] da [nome do Emissor] para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X5, e em
nossa revisão das informações contábeis intermediárias da [nome do Emissor] em 31 de março de
20X6 e para os períodos de três meses findos em 31 de março de 20X6 e 20X5 e na execução de
nossos procedimentos de eventos subsequentes até a data desta carta, não tomamos conhecimento
de quaisquer assuntos subsequentes, que, em nosso entendimento, teriam efeito material ou
exigiriam modificações nas demonstrações contábeis [individuais e consolidadas] da [nome do
Emissor] em 31 de dezembro de 20X4 e para o exercício findo nessa data, que vocês emitiram
opinião em [XX] de [XXX] de 20X5 [Se for o caso, complementar com: exceto pelos assuntos
descritos nas notas explicativas X e Y das demonstrações contábeis [individuais e consolidadas]
aprovadas pela administração, que se referem aos efeitos da contabilização do [descrever],
conforme detalhes que foi fornecido a Vossas Senhorias.].
[Incluir o seguinte parágrafo se o auditor sucessor não concluiu a auditoria das

demonstrações contábeis do Emissor do ano subsequente, mas elaborou relatório de revisão
sobre as informações contábeis intermediárias, incluindo a obtenção de carta de
representação da administração, de informações intermediárias para um trimestre findo do
ano subsequente.]
Nós não auditamos quaisquer demonstrações contábeis [individuais e consolidadas] da [nome do

Emissor]. No entanto, emitimos relatório de revisão sobre as informações contábeis intermediárias
[individuais e consolidadas] da [nome do Emissor], referente ao [incluir o período revisado], cuja
revisão foi conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de revisão de
informações intermediárias [NBC TR 2410 – Revisão de Informações Intermediárias Executada
Independent Auditor of the Entity, respectivamente]. Essas normas requerem que a revisão seja
planejada e executada com o objetivo de obter segurança limitada de que as demonstrações
contábeis apresentadas estão livres de distorção relevante. Uma revisão está limitada,
principalmente, a indagações às pessoas responsáveis pelos assuntos financeiros e contábeis e na
aplicação de procedimentos analíticos e de outros procedimentos de revisão e, portanto,
proporcionam menos segurança do que uma auditoria. Por essa razão, nossos procedimentos de
revisão podem não ter identificado questões significativas que pudessem afetar ou requerer
divulgações adicionais nas demonstrações contábeis [individuais e consolidadas] da [nome do
Emissor] para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X4, auditadas por Vossas Senhorias
[Adaptar o texto com a seguinte redação, caso o auditor antecessor tenha emitido relatório de
revisão sobre as informações contábeis intermediárias referentes ao período de três meses findo em
31 de março de 20X5: “ou nas informações contábeis [individuais e consolidadas] intermediárias da
[nome do Emissor] em 31 de março de 20X5 e para o período de três meses findo em 31 de março
de 20X5, revisadas por Vossas Senhorias.”]. Em nossa revisão sobre as informações contábeis
[individuais e consolidadas] intermediárias da [nome do Emissor] em [data] não tomamos
conhecimento de quaisquer assuntos subsequentes a 31 de dezembro de 20X4 que pudessem ter
efeito material, ou exigisse modificações nas demonstrações contábeis [individuais e consolidadas]
da [nome do Emissor] em 31 de dezembro de 20X4, auditadas por Vossas Senhorias. [Adaptar o
texto com a seguinte redação, caso o auditor antecessor tenha emitido relatório de revisão sobre as
22
informações contábeis intermediárias referentes ao período de três meses findo em 31 de março de
20X5: “e nas informações contábeis [individuais e consolidadas] intermediárias da [nome do
Emissor] em 31 de março de 20X5 e para o período de três meses findo em 31 de março de 20X5,
revisadas por Vossas Senhorias.”] [se for o caso, complementar com: exceto pelos assuntos
descritos nas notas explicativas X e Y das demonstrações contábeis intermediárias [individuais e
consolidadas], que se referem aos efeitos da contabilização do [descrever]].
Esta carta é exclusivamente para a informação e utilização de [incluir nome do auditor antecessor]
em conexão com o relatório emitido e referido no primeiro parágrafo e não foi emitida com outro
objetivo, nem deve ser utilizada por qualquer outra parte.
Atenciosamente,
[inserir nome o auditor sucessor]
_________________________________________
[inserir nome do responsável técnico]
CRC [inserir número do CRC]
23
NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE, CTA 24, DE 21 DE OUTUBRO DE 2016
Emissão de relatório de auditoria sobre as

Demonstrações Contábeis Regulatórias
(DCRs), elaboradas de acordo com o Manual
de Contabilidade do Setor Elétrico (MCSE).

legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea “f” do Art. 6º do Decreto-Lei n.º
seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), que tem por base o CT 02/2016 do Ibracon:
CTA 24 – EMISSÃO DE RELATÓRIO DE AUDITORIA SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES

CONTÁBEIS REGULATÓRIAS (DCRs), ELABORADAS DE ACORDO COM O
MANUAL DE CONTABILIDADE DO SETOR ELÉTRICO (MCSE)
Sumário Item
OBJETIVO 1
CONTEXTO 2–8
ORIENTAÇÃO 9 – 11
OBJETIVO DAS DCRs 12 – 14
SALDOS INICIAIS 15 – 20
EVENTOS SUBSEQUENTES E REPRESENTAÇÕES FORMAIS 21 – 25
OUTRAS CONSIDERAÇÕES 26
VIGÊNCIA
ANEXO
Objetivo
1. Este Comunicado Técnico tem como objetivo orientar aos auditores independentes com
relação à auditoria de Demonstrações Contábeis Regulatórias (DCRs), elaboradas de acordo
com o Manual de Contabilidade do Setor Elétrico (MCSE).
Contexto
2. A Agência Nacional de Energia Elétrica (Aneel) aprovou por meio da Resolução Normativa
n.o 605, de 11 de março de 2014, o MCSE, com vigência a partir de 1º de janeiro de 2015. A
necessidade da atualização do MCSE surgiu, conforme afirmado em seu prefácio, “...tendo em
vista as significativas alterações ocorridas na área contábil com a convergência das normas
contábeis brasileiras às normas internacionais de contabilidade...”, e “...modificações
ocorridas no setor elétrico brasileiro, no qual várias alterações no modelo em vigor vêm
sendo promovidas por meio de novos textos legais e de regulamentação...”
3. O item 6.2.20 do MCSE determina a elaboração, pelos agentes do Setor Elétrico, de
Demonstrações Contábeis Regulatórias. O item 9.3 determina que, para fins regulatórios, o
seguinte conjunto completo de demonstrações contábeis seja apresentado de forma
comparativa e acompanhado de notas explicativas:
(a) balanço patrimonial ao final do período;
(b) demonstração do resultado do período;
(c) demonstração do resultado abrangente do período;
(d) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período;
(e) demonstração dos fluxos de caixa do período;
(f) notas explicativas, compreendendo o resumo das políticas contábeis significativas e
outras informações explanatórias, bem como conciliações entre informações societárias e
regulatórias; e
(g) balanço patrimonial no início do período mais antigo comparativamente apresentado
quando a entidade aplica uma política contábil retroativamente ou procede à
reapresentação de itens das demonstrações contábeis, ou ainda quando procede à
reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis.
4. O MCSE determina também, no item 6.2.20, que as DCRs sejam auditadas pelos mesmos
auditores independentes das demonstrações contábeis societárias de propósito geral.
5. Adicionalmente, a Aneel esclareceu, por meio do item 5 do Anexo ao Despacho n.° 245, de
28 de janeiro de 2016 – Determinações para Fins de Contabilidade Regulatória a Serem
Adotadas no Exercício Social de 2015, que “... as empresas deverão emitir suas notas
explicativas societárias e regulatórias de forma independente, mesmo que em algumas
situações elas sejam repetidas”.
6. Considerando o exposto acima, a partir da edição do MCSE, passou a existir um arcabouço

regulatório que orienta a elaboração das DCRs, e que, por sua vez, possibilita ao auditor
executar a auditoria e emitir seu relatório sobre essas DCRs, elaboradas de acordo com o
MCSE, uma vez que ele representa um conjunto completo de normas regulatórias contábeis e
de divulgação a serem utilizadas pelas empresas quando de sua elaboração. O presente
comunicado orienta os auditores independentes em relação a essa auditoria e inclui em seu
Anexo um modelo de relatório dos auditores independentes para essa circunstância.
7. Anteriormente à aprovação do MCSE, a Aneel, por meio da Resolução n.º 396/2010, no seu
Art. 7º, § 3º e § 4º, estabeleceu a obrigatoriedade de as demonstrações contábeis regulatórias
serem acompanhadas de relatório dos auditores denominado “Relatório sobre a Aplicação de
Procedimentos Previamente Acordados”, com base na NBC TSC 4400 – Trabalhos de
Procedimentos Previamente Acordados sobre Informações Contábeis a ser emitido pelo
auditor independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários (CVM) que audite as
demonstrações contábeis para fins societários da companhia. O Comunicado CTSC 01,
aprovado pela Resolução CFC n.º 1.396/2012, orienta os auditores independentes quanto aos
trabalhos de aplicação desses procedimentos previamente acordados, o qual permanece em
uso para as DRCs elaboradas até o exercício findo em 31 de dezembro de 2014, ainda com
base nas exigências de elaboração das DCRs estabelecidas na Resolução n.º 396/2010.
8. Com a aprovação das alterações do MCSE e com a exigência de elaboração de DCRs

completas auditadas por auditores independentes, conforme exposto acima, o CTSC 01 fica
substituído e revogado pelo presente comunicado para fins de DCRs para exercícios findos a
partir de 31 de dezembro de 2015.
Orientação
9. Este comunicado orienta os auditores independentes acerca de alguns aspectos de auditoria a

serem observados no curso de seus exames das DCRs elaboradas de acordo com o MCSE,
referentes a períodos encerrados a partir de 1º de janeiro de 2015.
10. O MCSE, juntamente com os esclarecimentos posteriores da Aneel, inclui um conjunto

completo de práticas contábeis específicas e documentadas, que cumpre os requisitos da
definição da estrutura conceitual para propósitos especiais, estabelecida no item 6 da NBC TA
800 – Considerações Especiais – Auditorias de Demonstrações Contábeis Elaboradas de
Acordo com Estruturas Conceituais de Contabilidade para Propósitos Especiais, e aprovada
pela Resolução CFC n.º 1.236/2009, parcialmente reproduzida a seguir:
“Estrutura conceitual para propósitos especiais é a estrutura de relatório financeiro

elaborada para satisfazer as necessidades de informações contábeis de usuários específicos.
A estrutura de relatório financeiro pode ser uma estrutura de apresentação adequada ou uma
estrutura de conformidade.”
11. As DCRs, por sua vez, representam demonstrações contábeis para propósitos específicos,
definidas como “... demonstrações contábeis elaboradas de acordo com uma estrutura
conceitual para propósitos especiais”. Sendo assim, a auditoria deve ser conduzida e o
relatório dos auditores emitido em observância à referida NBC TA 800. Ainda que a NBC TA
800 estabeleça, em seu item 3, a não supressão dos requisitos das outras normas de auditoria,
nem pretende tratar de todas as considerações especiais que podem ser relevantes nas
circunstâncias do trabalho, este comunicado chama a atenção para alguns aspectos
comentados a seguir.
Objetivo das DCRs
12. A NBC TA 800, em seu item 8, requer que o auditor obtenha entendimento sobre o objetivo
para o qual são elaboradas as demonstrações contábeis, os usuários previstos e as
providências tomadas pela administração para determinar que a estrutura de relatório
financeiro aplicável é aceitável nas circunstâncias. O auditor deve avaliar se esses aspectos
estão devidamente descritos nas notas explicativas às DCRs.
13. Uma vez que as DCRs possuem o propósito específico de atender à regulamentação da Aneel,
e o seu uso para outras finalidades pode não ser apropriado, o auditor deve chamar a atenção
para esse fato em seu relatório.
14. O auditor deve observar se as DCRs foram aprovadas pelos órgãos de governança da
entidade; se a data de tal aprovação foi devidamente divulgada nas notas explicativas às
DCRs; e se ela se encontra consistente com a data do relatório de auditoria sobre essas DCRs.
Saldos iniciais
15. Na primeira vez em que as DCRs são apresentadas como um conjunto completo de
demonstrações contábeis a serem auditadas por auditores independentes, deve ser dada a
devida consideração à NBC TA 510 – Trabalhos Iniciais – Saldos Iniciais. A impossibilidade
de o auditor obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação aos saldos
iniciais pode resultar na necessidade de modificação de seu relatório.
16. Considerando que as DCRs do período anterior a 2015 foram objeto de procedimentos
previamente acordados, isto é, não foram auditadas, o auditor deve especificar em parágrafo
de Outros Assuntos em seu relatório que as informações do ano anterior apresentadas para
fins de comparação não foram auditadas. Em linha com o previsto no item 14 da NBC TA
710, essa declaração não isenta o auditor do requisito de obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente sobre se os saldos iniciais contêm distorções que afetam de forma
relevante as demonstrações contábeis regulatórias do período corrente.
17. Não é apropriado mencionar a aplicação de procedimentos previamente acordados sobre os

saldos iniciais, conforme mencionado acima. Tais procedimentos, por sua natureza, não se
constituem em auditoria completa das demonstrações contábeis regulatórias, e sua menção no
relatório de auditoria pode conduzir o usuário ao entendimento errôneo de que os saldos
iniciais foram auditados.
18. Recomenda-se indicar nas colunas dos saldos comparativos a informação “não auditado”, nas
condições descritas no item anterior e sempre que aplicável.
19. O MCSE em vigor na data de emissão deste comunicado trouxe alterações substanciais em
relação à contabilidade regulatória vigente até 31 de dezembro de 2014. Dessa forma, o
auditor deve verificar se as DCRs relativas ao exercício corrente e anterior foram
consistentemente elaboradas no que se refere à aplicação das práticas contábeis do MCSE,
assim como em relação aos agrupamentos de contas e sua classificação.
20. Por ser a primeira vez que as DCRs serão emitidas no formato determinado pelo MCSE, não é
necessária a inclusão de nota explicativa de reapresentação dos saldos anteriores. Deve-se, no
entanto, verificar se a nota explicativa indica que as DCRs de acordo com o MCSE estão
sendo emitidas no formato atual pela primeira vez.
Eventos subsequentes e representações formais
21. A Aneel determinou que, até 30 de abril do ano subsequente, as DCRs sejam disponibilizadas
no duto de informações setoriais mantido por aquela agência, assim como no sítio eletrônico
da entidade. Futuramente, a Aneel pretende que essa data seja a mesma da divulgação das
demonstrações contábeis societárias.
22. Por conta do acima exposto, com relação ao primeiro ano em que as DCRs são requeridas, há
a possibilidade de que as entidades sujeitas ao MCSE tenham elaborado e aprovado suas
DCRs com os seus órgãos de governança, em data diferente daquela em que ocorreu a
aprovação das demonstrações contábeis societárias.
23. De forma geral, quando da execução da auditoria das DCRs, o auditor deve dar a devida
consideração à NBC TA 560 – Eventos Subsequentes e à NBC TA 580 – Representações
Formais, ou seja, considerar a necessidade de registro ou divulgação de eventos ocorridos até
a data da aprovação das DCRs determinada pela administração da entidade, que deve ser
consistente com a data do relatório do auditor, conforme item 14.
24. Especificamente, os procedimentos de eventos subsequentes a serem executados pelos

auditores e a Carta de Representação a ser obtida da administração da entidade, devem
estender-se até a data de aprovação das DCRs, que será determinada pela administração da
entidade, ou pela data do relatório do auditor, se posterior.
25. O auditor deve mencionar, em parágrafo de Outros Assuntos de seu relatório, o fato de que
também emitiu relatório de auditoria independente sobre as demonstrações contábeis
elaboradas pela entidade para o mesmo período de acordo com a estrutura de relatório
financeiro para propósito geral (demonstrações contábeis societárias), a data da sua emissão e
se tal relatório conteve qualquer tipo de modificação.
Outras considerações
26. As DCRs têm finalidade específica de atender às determinações da Aneel e não se

confundem com as demonstrações contábeis societárias para fins gerais, as quais devem ser
elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. As DCRs são
fundamentadas em conceitos específicos da Aneel para compreender, monitorar e fiscalizar os
agentes regulados e, portanto, não são necessariamente os mesmos estabelecidos pela
legislação societária. Ainda nesse contexto, considerando que o MCSE não prevê a
elaboração e a apresentação de demonstrações contábeis consolidadas, entendemos que sua
ausência nas DCRs não deve ser objeto de modificação no relatório do auditor independente.
Vigência
Este comunicado entra em vigor na data de sua publicação e revoga a Resolução CFC n.º
1.396/2012, publicada no D.O.U., Seção 1, de 26.6.2012.
Brasília, 21 de outubro de 2016.

Presidente
Ata CFC n.º 1.023.
ANEXO: Exemplo de relatório dos auditores independentes sobre demonstrações contábeis

regulatórias
Examinamos as demonstrações contábeis regulatórias da Companhia ABC, que compreendem o

explicativas. As demonstrações contábeis foram elaboradas pela administração com base no Manual
de Contabilidade do Setor Elétrico (MCSE), aprovado pela Agência Nacional de Energia Elétrica
(Aneel) por meio da Resolução Normativa n.o 605, de 11 de março de 2014 (*).
Responsabilidade da administração pelas demonstrações contábeis regulatórias

A administração é responsável pela elaboração e adequada apresentação dessas demonstrações
contábeis de acordo com o MCSE, e pelos controles internos que a administração determinou como
necessários para permitir a elaboração dessas demonstrações contábeis regulatórias livres de
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis

regulatórias com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria. Essas normas requerem o cumprimento das exigências éticas pelos
auditores e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável
de que as demonstrações contábeis regulatórias estão livres de distorção relevante.
A auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para obtenção de evidência a

respeito dos valores e divulgações apresentados nas demonstrações contábeis regulatórias. Os
de distorção relevante nas demonstrações contábeis regulatórias, independentemente se causada por
fraude ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a
elaboração das demonstrações contábeis regulatórias da companhia para planejar procedimentos de
auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas, não, para fins de expressar uma opinião
sobre a eficácia dos controles internos da companhia. A auditoria inclui, também, a avaliação da
adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela
administração e a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis regulatórias tomadas em
conjunto.
opinião.
Opinião (**)
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis regulatórias acima referidas apresentam

adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da companhia
em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o
exercício findo naquela data, de acordo com o MCSE.
Base de elaboração das demonstrações contábeis regulatórias
Sem modificar nossa opinião, chamamos a atenção para a nota explicativa X às demonstrações
contábeis regulatórias, que descreve a base de elaboração dessas demonstrações contábeis. As
demonstrações contábeis regulatórias foram elaboradas para auxiliar a companhia a cumprir
determinação da Aneel. Consequentemente, essas demonstrações contábeis regulatórias podem não
ser adequadas para outro fim.
Outros assuntos
A companhia elaborou um conjunto de demonstrações contábeis separado para o exercício findo em

31 de dezembro de 20X1, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e as normas
Board (Iasb), sobre o qual emitimos relatório de auditoria independente separado, com data de XX
de XXXX de 20X2 (**).
As demonstrações contábeis regulatórias para o exercício findo em 31 de dezembro de 2014,
apresentadas para fins de comparabilidade, não foram examinadas por nós ou por outros auditores
independentes.
independente]
Notas:
(*)
Essa informação deve ser atualizada a cada período, com base em eventual modificação na
referida legislação.
(**)
Em caso de modificação na opinião do auditor esse modelo de relatório precisa ser ajustado
para refletir tal fato.
NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE, CTA 25 (R1), DE 11 DE ABRIL DE 2019
Dá nova redação ao CTA 25 que dispõe sobre

a orientação para a emissão do novo modelo
de relatório do auditor independente.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais

e regimentais e com fundamento no disposto na alínea “f” do Art. 6º do Decreto-Lei n.º
seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada com base no CT 01/2017 (R1) do
Ibracon:
CTA 25 (R1) – EMISSÃO DO NOVO MODELO DE RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE
Sumário Item
Objetivo 1–2
Antecedentes 3–8
Comunicação dos principais assuntos de auditoria nos relatórios de auditoria de 9 – 10
entidade regulada ou supervisionada pela CVM
Apresentação de demonstrações contábeis lado a lado 11 – 14
Apresentação separada de dois conjuntos de demonstrações contábeis 15
Demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as normas 16 – 17
internacionais de relatório financeiro (IFRS)
Apresentação da Demonstração do Valor Adicionado (DVA) 18 – 20
Principais assuntos de auditoria 21 – 23
Outras informações que acompanham as demonstrações contábeis e o relatório 24 – 29
do auditor
Parágrafo de ênfase e parágrafo de outros assuntos 30
Abstenção de opinião 31
Modelos de relatório 32 – 33
Vigência
Modelos de relatórios – Tabela resumo
Apêndices I a VII
Objetivo
1. Entre julho e setembro de 2016, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) publicou um

conjunto de normas de auditoria revisadas, em decorrência da adoção do novo modelo
de relatório do auditor independente, convergentes com as International Standards on
Auditing (ISAs), emitidas pelo International Auditing and Assurance Standards Board
(IAASB). As normas revisadas são aplicáveis para as auditorias de demonstrações contábeis
referentes aos exercícios ou períodos que se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016.
2. Este Comunicado Técnico tem por objetivo orientar os auditores independentes na

emissão do seu relatório sobre as demonstrações contábeis referentes aos exercícios ou
períodos que se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016, em decorrência das
referidas alterações, considerando as seguintes situações1:
(a) demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis

adotadas no Brasil, como exigido pela legislação societária, ou de acordo com as
práticas contábeis adotadas no Brasil e com as normas internacionais de relatório
financeiro (IFRS) (dual compliance), se atenderem, simultaneamente, a essas duas
estruturas de relatório financeiro;
demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil e as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS)
(dual compliance), se atenderem, simultaneamente, a essas duas estruturas de
relatório financeiro; e
(b) apresentação das demonstrações (individuais e consolidadas) lado a lado, em um
único conjunto de demonstrações contábeis ou separadamente (conjunto contendo as
demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil e outro conjunto sobre as demonstrações contábeis consolidadas
de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil ou de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil e normas internacionais de relatório financeiro (IFRS)
(dual compliance), se atenderem, simultaneamente, a essas duas estruturas de
relatório financeiro.
Antecedentes
3. Em 2007, a CVM editou a Instrução CVM n.º 457, que dispõe sobre a elaboração e
divulgação das demonstrações contábeis consolidadas, com base no padrão contábil
internacional emitido pelo International Accounting Standards Board (Iasb).
4. O Art. 1º da Instrução CVM n.º 457/2007 estabelece:
Art. 1º As companhias abertas deverão, a partir do exercício findo em 2010, apresentar

as suas demonstrações financeiras consolidadas adotando o padrão contábil
internacional, de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo International Accounting
Standards Board (Iasb).
5. Em 2009, a Interpretação Técnica ITG 09 do CFC, que trata das demonstrações

contábeis individuais, demonstrações separadas, demonstrações consolidadas e aplicação
do método da equivalência patrimonial, entre outros assuntos, esclareceu que, enquanto
for mantida a atual legislação societária brasileira, será requerida a apresentação das
demonstrações contábeis individuais de todas as entidades, mesmo quando
apresentadas as demonstrações contábeis consolidadas.
6. Nessa linha, a ITG 09 estabelece que não deve haver divergência entre os patrimônios
líquidos individual e consolidado e os resultados individual e consolidado constantes das
demonstrações contábeis elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no
Brasil e aquelas elaboradas de acordo com as normas internacionais de relatório
financeiro (IFRS).
7. De acordo com o contemplado nas normas, apenas era permitida a divergência entre
demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil e aquelas elaboradas de acordo com as normas internacionais de
relatório financeiro (IFRS) em decorrência da avaliação dos investimentos em controladas
1
Em alguns normativos citados neste Comunicado, foi utilizada a expressão “normas internacionais de contabilidade” e,
em outros, “padrão contábil internacional”, “normas internacionais de relatório financeiro” ou “IFRS”. Embora todas
essas expressões possuam o mesmo significado, os auditores devem utilizar a expressão “normas internacionais de
relatório financeiro”, que é a tradução oficial para a expressão em inglês “International Financial Reporting Standards”.
A referida expressão deve ser seguida pela sigla IFRS. As expressões “demonstrações contábeis” e “demonstrações
financeiras” citadas neste Comunicado possuem o mesmo significado.
ou em empreendimentos controlados em conjunto pelo método da equivalência
patrimonial, assim como pela eventual manutenção de saldos no ativo diferido dessas
demonstrações contábeis individuais, conforme permitido pela Lei n.º 11.941/2009, que
alterou a Lei das Sociedades por Ações (Lei n.º 6.404/1976).
8. Em 2014, o Iasb alterou a IAS 27 – Separate Financial Statements, passando a permitir a

adoção do método da equivalência patrimonial para avaliação dos investimentos em
controladas, em coligadas e em empreendimento controlado em conjunto, nas
demonstrações contábeis separadas. Como no Brasil esses investimentos já eram
avaliados pelo método da equivalência patrimonial nas demonstrações contábeis
individuais, essa alteração da IAS 27 permitiu, para os casos em que não há diferença
relevante de aplicação entre as duas estruturas contábeis, como descrito no item 16, que
as demonstrações contábeis tanto individuais como consolidadas atendam,
simultaneamente, às práticas contábeis adotadas no Brasil e às normas internacionais de
relatório financeiro (IFRS). Nessa circunstância, tornou-se possível a emissão de relatório
de auditoria com uma única opinião sobre as demonstrações contábeis individuais e
consolidadas quando atenderem às duas estruturas de relatório financeiro, conforme
exemplo de relatório incluído no Apêndice IV.
Comunicação dos principais assuntos de auditoria nos relatórios de auditoria de entidade

regulada ou supervisionada pela CVM
9. A partir do exercício findo em 31 de dezembro de 2016, a NBC TA 701 – Comunicação dos

Principais Assuntos de Auditoria no Relatório do Auditor Independente (ISA 701) passou a
ser obrigatória para relatórios de auditoria de demonstrações contábeis de entidades
listadas e outras circunstâncias nas quais o auditor decide comunicar os Principais Assuntos
de Auditoria (PAAs) em seu relatório.
10. A CVM estendeu, por meio do Art. 25, inciso VIII, da Instrução CVM 308/1999, essa
obrigatoriedade para os relatórios de auditoria sobre as demonstrações contábeis das demais
entidades por ela reguladas ou supervisionadas a partir do exercício findo em 31 de
dezembro de 2017, ratificada em seu Ofício Circular CVM/SNC/GNA n.º 01/2018. Diante
disso, o quadro abaixo demonstra as demais entidades para as quais é requerida a inclusão
de PAAs:
- fundos de investimento;
- entidades que emitem valores mobiliários com esforços restritos - ICVM 476/2009;
- administradores e gestores de carteiras de valores mobiliários (demais instituições
autorizadas) - ICVM 558/2015 (entidades reguladas pela CVM e não pelo Banco Central
do Brasil (BCB));
- companhias incentivadas - ICVM 265/1997.
O Apêndice VII traz exemplo de relatório para entidades com valores mobiliários com
esforços restritos, mas cuja estrutura também pode ser aplicada às demais entidades
mencionadas acima.
Apresentação de demonstrações contábeis lado a lado
11. Desde 1976, com a edição da Lei n.º 6.404/1976, tem sido prática no Brasil apresentar
demonstrações contábeis individuais da controladora e demonstrações contábeis
consolidadas, lado a lado, em um único conjunto de demonstrações contábeis. Nesse caso,
um único relatório do auditor pode se referir tanto às demonstrações contábeis
individuais como às demonstrações contábeis consolidadas. Nada impede, entretanto,
que sejam elaborados dois conjuntos de demonstrações contábeis (um individual e outro
consolidado), desde que seja declarada no conjunto de demonstrações contábeis
individuais, a existência das demonstrações contábeis consolidadas, por meio de
parágrafo de outros assuntos, conforme exemplificado no item 15 deste Comunicado. A
ausência de demonstrações contábeis consolidadas quando requerido pelas normas
contábeis e quando da emissão das demonstrações contábeis individuais, impede que essa
declaração seja efetuada. O CTA 12 traz orientação para situações em que as
demonstrações contábeis consolidadas de grupos econômicos não forem elaboradas.
12. Certas entidades, tais como instituições financeiras e demais entidades autorizadas a
funcionar pelo Banco Central do Brasil (BCB) ou seguradoras supervisionadas pela
Superintendência de Seguros Privados (Susep), cujas práticas contábeis são estabelecidas
pelos respectivos órgãos reguladores podem apresentar divergências em relação às
normas internacionais de relatório financeiro, devido a não adoção de normas e
orientações técnicas contábeis relevantes emitidas pelo CFC por falta de aprovação pelos
respectivos reguladores ou, ainda, por determinação dos reguladores, de adoção das
normas contábeis apenas no que não conflitar com as suas próprias normas e orientações.
13. Como as diferenças remanescentes entre as práticas contábeis adotadas por algumas
entidades reguladas, em relação às IFRS, ainda são significativas, não seria apropriada a
apresentação, lado a lado, de demonstrações contábeis individuais e consolidadas
elaboradas com a utilização de práticas contábeis diferentes. Logo, de forma geral, o
auditor está impossibilitado de emitir opinião sobre conjuntos distintos de demonstrações
contábeis apresentadas, por essas entidades, lado a lado em um único relatório.
14. Dessa forma, essas entidades devem apresentar suas demonstrações contábeis
individuais e consolidadas de acordo com as práticas contábeis aplicáveis para seus
setores e, quando requerido, separadamente, outro conjunto de demonstrações contábeis
consolidadas elaboradas de acordo com as IFRS. Os relatórios de auditoria a serem
emitidos sobre demonstrações contábeis de entidades reguladas pelo BCB e pela Susep
devem também considerar as orientações específicas incluídas em outros comunicados,
quando aplicável.
Apresentação separada de dois conjuntos de demonstrações contábeis
15. Caso a entidade apresente dois conjuntos distintos de demonstrações contábeis, ou seja,
as demonstrações contábeis individuais separadamente das demonstrações contábeis
consolidadas, o auditor deve, também, emitir dois relatórios distintos. Nesse caso, com
as considerações necessárias para cada situação específica, o auditor deve adicionar
um parágrafo de outros assuntos no relatório das demonstrações contábeis individuais (ver
exemplo 1) e no relatório das demonstrações contábeis consolidadas (ver exemplo 2),
observando que esses exemplos, apresentados a seguir, devem ser adaptados a cada
relatório:
Exemplo 1:
Outros assuntos
Demonstrações contábeis consolidadas

consolidadas para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X0 de acordo com
[descrever a estrutura de relatório aplicável: por exemplo, “as práticas contábeis
adotadas no Brasil” e/ou “as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS)”]
apresentadas separadamente, sobre as quais emitimos relatório separado, não
contendo qualquer modificação, com data de xx de xx de 20X1 [adaptar caso
Exemplo 2:
Outros assuntos
Demonstrações contábeis individuais

individuais para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X0 de acordo com
[descrever a estrutura de relatório aplicável: por exemplo, “as práticas contábeis
adotadas no Brasil” e/ou “as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS)”]
apresentadas separadamente, sobre as quais emitimos relatório separado, não
contendo qualquer modificação, com data de xx de xx de 20X1 [adaptar caso
Demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as normas internacionais

de relatório financeiro (IFRS)
16. Podem ocorrer situações em que a entidade, além de atender à legislação societária
brasileira mediante a apresentação das suas demonstrações contábeis individuais de
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, atenda também às normas
internacionais de relatório financeiro (IFRS). Nessa circunstância, a administração da
entidade deve analisar e concluir se as demonstrações contábeis individuais, elaboradas
de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, podem, também, ser declaradas
como estando de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS),
desde que atendidos a todos os seus requisitos, principalmente os específicos da NBC
TG 35 – Demonstrações Separadas (IAS 27), que trata das demonstrações contábeis
separadas, e da NBC TG 18 – Investimento em Coligada, em Controlada e em
Empreendimento Controlado em Conjunto (IAS 28) que dispõe sobre investimento em
coligada, em controlada e em empreendimento controlado em conjunto e que trata da
aplicação do método da equivalência patrimonial. O auditor deve analisar se de fato a
afirmação está adequada para o atendimento simultâneo das duas estruturas de relatório
financeiro. Em se confirmando a afirmação da administração, e conforme mencionado no
item 8, o relatório do auditor independente deve incluir um único parágrafo de opinião
sobre os dois conjuntos de demonstrações contábeis, conforme os exemplos apresentados
nos Apêndices II e IV, exceto se o relatório do auditor independente for emitido com
ressalvas, situação em que as opiniões podem ser apresentadas em separado, conforme
apresentado no Apêndice V.
17. Na impossibilidade de atendimento simultâneo das duas estruturas de relatório financeiro,

como, por exemplo, mas não limitado, nos casos a seguir elencados, o relatório do auditor
deve incluir dois parágrafos de opinião, conforme exemplos apresentados nos Apêndices III e
V:
 capitalização de juros pela controladora em relação aos ativos das controladas não permitido
nas demonstrações contábeis separadas de acordo com a NBC TG 36 – Demonstrações
Consolidadas, uma vez que o ativo "investimento" não atende à definição de ativo
qualificável nas demonstrações contábeis;
 diferenças no teste de redução ao valor recuperável de investimento em controlada. Nas
demonstrações contábeis separadas de acordo com a NBC TG 36, o ágio faz parte do
valor contábil do investimento e é testado em conjunto. Nas demonstrações contábeis
consolidadas, o ágio é reconhecido separadamente e testado para fins de redução ao valor
recuperável como parte de uma unidade geradora de caixa conforme NBC TG 01 –
Redução ao Valor Recuperável de Ativos;
 aplicação do item 39A da NBC TG 18. Nas demonstrações contábeis separadas de acordo
com a NBC TG 36 e NBC TG 18, o reconhecimento de perdas de investimento reconhecido
por equivalência patrimonial em investidas com patrimônio líquido negativo fica limitado ao
saldo contábil do investimento quando o investidor não tiver incorrido em obrigações legais
ou construtivas, ou não tiver feito pagamentos em nome da investida, ou seja, fica limitado
a zero nas demonstrações contábeis, quando a administração não tem a intenção de dar
suporte financeiro à controlada.
Apresentação da Demonstração do Valor Adicionado (DVA)
18. A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é obrigatória para fins da legislação societária
brasileira somente para as companhias abertas. Por não ser uma demonstração
obrigatória de acordo com as IFRS, deve ser considerada uma informação suplementar
para esta estrutura de relatório financeiro. Por existir essa particularidade, a DVA deve
ser mencionada em parágrafo de outros assuntos, observando os exemplos apresentados
nos Apêndices III, IV, V e VII. Para manter a uniformidade dos relatórios de auditoria, a
referência à DVA deve seguir essa disposição.
19. Quando o auditor expressar opinião modificada, abstenção de opinião ou opinião adversa de
acordo com a NBC TA 705 – Modificações na Opinião do Auditor Independente (ISA 705),
ele deve considerar as implicações do assunto que deu origem a essa modificação na DVA
e refletir tal fato no parágrafo de outros assuntos sobre a DVA (Apêndice V).
20. Para fins do item 18, pressupõe-se que as notas explicativas às demonstrações contábeis
divulguem a base de elaboração da DVA.
Principais assuntos de auditoria
21. Nos casos em que o auditor comunicar (por regulação ou julgamento profissional) os
principais assuntos de auditoria, os itens 30 e 31 da NBC TA 700 – Formação da Opinião e
Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis (ISA
700) requerem que o auditor inclua no seu relatório uma seção denominada “Principais
Assuntos de Auditoria”, de acordo com a NBC TA 701 (ISA 701). A comunicação dos
Principais Assuntos de Auditoria (PAAs) no relatório do auditor sobre as demonstrações
contábeis individuais e consolidadas, divulgadas em um único conjunto de demonstrações
contábeis (lado a lado), pode ser efetuada de diversas maneiras, a saber:
(a) de forma separada, indicando, para cada PAA, se ele se aplica às demonstrações
contábeis individuais ou às consolidadas;
(b) de forma separada, apresentando os PAAs em duas seções separadas, como, por
exemplo, em seção específica para o consolidado e, em outra seção, mencionando
aqueles relacionados com as demonstrações contábeis individuais, por meio de
referência cruzada; ou
(c) de forma conjunta, por meio de indicação, no relatório do auditor, de que os PAAs
se aplicam tanto às demonstrações contábeis individuais como às consolidadas.
22. Essa seção deve ser incluída para as auditorias de conjuntos completos de
demonstrações contábeis de entidades listadas ou quando o auditor tem, por força de lei ou
regulamento, que comunicar os principais assuntos de auditoria no seu relatório, ou
decide, de acordo com o seu julgamento, assim fazê-lo. Nesses casos, as orientações
constantes na NBC TA 701 (ISA 701) devem ser aplicadas integralmente.
23. Os Apêndices I, II e VI apresentam modelos para entidades não listadas, não sendo
considerada, portanto, a seção “Principais Assuntos de Auditoria”. Os Apêndices III, IV e V
apresentam modelos para entidades listadas com a inclusão da seção “Principais Assuntos
de Auditoria”. O Apêndice VII apresenta modelo de relatório para entidade não listada, mas
que, por ter valores mobiliários com esforços restritos, é uma entidade regulada /
supervisionada pela CVM, conforme explicado no item 10. Por esse motivo, a seção
“Principais Assuntos de Auditoria” também foi incluída neste modelo de relatório do auditor
independente. Este Comunicado não contém exemplos de principais assuntos de auditoria.
Outras informações que acompanham as demonstrações contábeis e o relatório do auditor
24. O auditor, conforme a NBC TA 720 – Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras

Informações (ISA 720), deve incluir no seu relatório uma seção separada com o título “Outras
informações que acompanham as demonstrações contábeis e o relatório do auditor” quando,
na data do seu relatório:
(a) na auditoria de demonstrações contábeis de entidade não listada, o auditor tiver obtido
alguma ou todas as outras informações (Apêndices I, II e VII); ou
(b) na auditoria das demonstrações contábeis de entidade listada, o auditor tiver obtido ou
espera obter outras informações (Apêndices III a V).
25. Quando o auditor expressar opinião modificada ou opinião adversa de acordo com a NBC TA
705 (ISA 705), ele deve considerar as implicações do assunto que deu origem a essa
modificação na seção “Outras Informações” (Apêndice V).
26. A legislação societária brasileira requer que os administradores das sociedades por ações
divulguem o relatório da administração, que se enquadra na definição de “outras
informações” conforme a NBC TA 720 (ISA 720). No caso de companhias abertas, o Parecer
de Orientação CVM n.º 15/1987 traz orientações adicionais sobre o conteúdo mínimo do
relatório da administração. Além do relatório da administração, podem existir outras
divulgações que se enquadrem nessa definição e o auditor deve avaliar cada situação. Por
outro lado, outras entidades podem não ser requeridas a preparar “outras informações que
acompanham demonstrações contábeis e o relatório do auditor”, como, por exemplo,
sociedades limitadas, e, nessas circunstâncias, essa seção não é aplicável.
27. O item A52 da NBC TA 720 (ISA 720) esclarece ainda que, mesmo não sendo requerido
legalmente à entidade reportar outras informações, o auditor pode considerar que a
identificação no seu relatório das outras informações que ele espera obter após a data do seu
relatório é apropriada para fornecer transparência adicional sobre as outras informações que
estão sujeitas às responsabilidades do auditor nos termos dessa Norma.
28. Podem ocorrer situações em que, mesmo sendo requerido, a administração da entidade (i)
decida não elaborar o relatório da administração, ou (ii) prepara informação que, diante do
julgamento do auditor, não atenda aos objetivos estabelecidos em leis ou regulamentos,
como, por exemplo, uma frase de agradecimento ou introdutória para apresentação das
demonstrações contábeis. Esse tipo de informação não constitui “outras informações que
acompanham as demonstrações contábeis e o relatório do auditor” e, dessa forma, a seção
de “Outras informações” não deve ser incluída no relatório do auditor. Em ambas as
situações aqui descritas, o auditor deve considerar comunicar aos responsáveis pela
governança e à administração, nos termos da NBC TA 265 – Comunicação de Deficiências
de Controle Interno (ISA 265), o não atendimento dos requisitos da lei societária brasileira.
29. A situação descrita em (ii) do item 28 não se confunde com as distorções mencionadas nos
itens 12(b) e A6 da NBC TA 720 (ISA 720). Essas distorções mencionadas na referida Norma
decorrem de apresentação das outras informações de maneira incorreta ou enganosa,
inclusive porque omitem ou ocultam informações necessárias para o entendimento adequado
de questão divulgada nessas outras informações. Por exemplo, se as outras informações
pretendem tratar dos indicadores-chave de desempenho usados pela administração, então a
omissão de indicador-chave de desempenho usado pela administração pode indicar que as
outras informações são enganosas. Tais distorções sobre as outras informações que
acompanham as demonstrações contábeis e o relatório do auditor, quando relevantes,
devem ser consideradas pelo auditor independente em seu relatório nos termos da NBC TA
720 (ISA 720).
Parágrafo de ênfase e parágrafo de outros assuntos
30. De acordo com a NBC TA 706 – Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no
Relatório do Auditor Independente (ISA 706), a localização do parágrafo de ênfase ou do
parágrafo de outros assuntos no relatório do auditor depende da natureza das informações a
serem comunicadas e do julgamento do auditor sobre a relevância dessas informações para
os usuários previstos em comparação com outros elementos que devam ser incluídos no
relatório. Os itens A16 e A17 dessa Norma fornecem orientação adicional sobre a localização
dos parágrafos de ênfase e de outros assuntos em circunstâncias específicas.
Abstenção de opinião
31. Nos termos dos itens 29 e A58 das NBCs TA 705 e 720, respectivamente, quando o auditor
se abstém de expressar opinião sobre as demonstrações contábeis, seu relatório não deve
incluir a seção “Principais assuntos de auditoria” ou a seção “Outras informações que
acompanham o relatório do auditor e as demonstrações contábeis”. Nos casos de abstenção
parcial sobre o desempenho das operações e os fluxos de caixa, o auditor deve avaliar se a
inclusão dessas seções em seu relatório poderia levar a entendimento equivocado de que a
opinião dada é sobre as demonstrações contábeis como um todo e não somente sobre o
balanço patrimonial. O Apêndice VI apresenta modelo de relatório de abstenção parcial para
entidade não listada, cujas cifras correspondentes, apresentadas para fins comparativos, não
foram auditadas por auditor independente. No referido Apêndice, a seção “Outras
informações” não foi apresentada pelo motivo acima mencionado.
Modelos de relatórios
32. Os exemplos apresentados nos Apêndices deste Comunicado foram elaborados a partir dos
modelos de relatórios extraídos da NBC TA 700 (ISA 700) e complementados com situações
práticas, para melhor elucidar esses exemplos. Uma vez que os apêndices deste
Comunicado não contemplam todas as situações possíveis, é requerido que os auditores
independentes atentem para todas as demais situações apresentadas nas seguintes normas:
(a) NBC TA 570 – Continuidade Operacional (ISA 570), quando for necessária a adição de
seção adicional relacionada à incerteza relevante quanto à continuidade operacional;
(b) NBC TA 701 (ISA 701), no caso de comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria,
requerida para entidades listadas ou para outras entidades quando exigido por lei ou
regulamento, ou quando o auditor decide, de acordo com o seu julgamento, assim fazê-
lo;
(c) NBC TA 705 (ISA 705), no caso de o relatório conter modificações (adverso, abstenção
de opinião ou ressalva);
(d) NBC TA 706 (ISA 706), quando for necessária a adição de parágrafo de ênfase ou
parágrafo de outros assuntos;
(e) NBC TA 710 – Informações Comparativas – Valores Correspondentes e Demonstrações
Contábeis Comparativas (ISA 710), quando se tratar de demonstrações contábeis
comparativas em vez de valores correspondentes; e
(f) NBC TA 720 (ISA 720), nos casos de abstenção (parcial ou total), ou não, das outras
informações para menção no relatório do auditor.
33. Com exceção das seções “Opinião” e “Base para opinião”, a NBC TA 700 (ISA 700) não
estabelece exigências para ordenar os elementos do relatório do auditor. Os modelos de
relatórios apresentados nos apêndices deste Comunicado seguem a ordenação sugerida
pelas NBCs TA em seus exemplos de relatórios. Cada auditor deve, antes de emitir o seu
relatório, avaliar, exercendo o seu próprio julgamento e seguindo o disposto nas normas
referidas no item anterior, e determinar qual a melhor localização das demais seções do seu
relatório.
Vigência
Este Comunicado entra em vigor na data de sua publicação, revogando o CTA 25, publicado
no DOU, seção 1, de 22/2/2017.
Brasília, 11 de abril de 2019.

Presidente
Ata CFC n.º 1.050.

MODELOS DE RELATÓRIOS
Tabela resumo
Apêndice I Apêndice II Apêndice III Apêndice IV Apêndice V Apêndice VI Apêndice

VII
Entidade não listada X X X X (b)
Entidade listada X (a,b) X (a,b) X (a.b)
Tipo de opinião Não Não Não Não Modificada Abstenção Não
modificada modificada modificada modificada (c) parcial modificada
Assunto que deu origem à (n/a) (n/a) (n/a) (n/a) X
modificação afeta as (n/a) (n/a)
outras informações
Individual de acordo com X X
BR GAAP
Individual e consolidado X X X X
de acordo com BR GAAP
e IFRS (ambos com dual
compliance)
Individual de acordo com X
BR GAAP e consolidado
de acordo com BR GAAP
e IFRS
Auditoria de grupo (n/a) X (d) X (d) X (d) X (d) (n/a) X (d)
(aplicação da NBC TA
600/ISA 600)
Incerteza relevante Não Não Não Não Não Não
relacionada com a identificada identificada identificada identificada Identificada identificada identificada
continuidade operacional
Parágrafo de ênfase X (e) X (e)
Principais assuntos de (n/a) (n/a) X X X (n/a) X
auditoria
Parágrafo de outros
assuntos:
- DVA (n/a) (n/a) X X X (n/a) X
- Ano anterior auditado por X
outro auditor
Auditor obteve as outras X X X X (n/a) X

informações antes da
emissão de seu relatório
Auditor obteve
parcialmente as outras X
informações antes da
emissão do seu relatório
(a) Conforme item 40(b) da NBC TA 700 (ISA 700), quando se tratar de auditoria das demonstrações
contábeis de entidades listadas, o seguinte parágrafo deve ser incluído na seção “Responsabilidades do
Auditor pela auditoria das demonstrações contábeis”, relacionado ao cumprimento de exigências éticas
relevantes relacionadas à independência:
“Fornecemos também aos responsáveis pela governança declaração de que cumprimos com as
exigências éticas relevantes, incluindo os requisitos aplicáveis de independência, e comunicamos todos
os eventuais relacionamentos ou assuntos que poderiam afetar, consideravelmente, nossa
independência, incluindo, quando aplicável, as respectivas salvaguardas.”
(b) Conforme item 40(c) da NBC TA 700 (ISA 700), para a auditoria das demonstrações contábeis de
entidades listadas e quaisquer outras entidades para as quais os principais assuntos de auditoria são
comunicados, de acordo com a NBC TA 701 (ISA 701), o auditor deve incluir o seguinte parágrafo sobre
sua comunicação aos responsáveis pela governança da entidade:
“Dos assuntos que foram objeto de comunicação com os responsáveis pela governança, determinamos
aqueles que foram considerados como mais significativos na auditoria das demonstrações contábeis do
exercício corrente e que, dessa maneira, constituem os principais assuntos de auditoria. Descrevemos
esses assuntos em nosso relatório de auditoria, a menos que lei ou regulamento tenha proibido
divulgação pública do assunto, ou quando, em circunstâncias extremamente raras, determinarmos que
o assunto não deve ser comunicado em nosso relatório porque as consequências adversas de tal
comunicação podem, dentro de uma perspectiva razoável, superar os benefícios da comunicação para
o interesse público.”
(c) Nesse exemplo, considera-se que a Companhia possui controladas, cujas demonstrações contábeis não
possuem ajustes materiais no resultado do exercício, nem no patrimônio líquido, fato que não resulta em
ajustes no saldo do investimento, nem no resultado da equivalência patrimonial (quando pode ser
utilizado o modelo do Apêndice IV). Entretanto, o balanço patrimonial da controlada, para fins desse
exemplo, inclui saldo de contas a receber totalmente registrado no ativo circulante, quando parte
deveria, pelo prazo de vencimento, ser registrada no ativo não circulante. Não existe, nesse exemplo,
ajuste material no resultado do exercício, nem no patrimônio líquido, somente ajustes de reclassificações
entre contas de ativo no balanço da controlada, que somente aparecem nas demonstrações contábeis
consolidadas. A distorção é considerada relevante, mas não generalizada para as demonstrações
contábeis consolidadas (ou seja, é apropriada uma “opinião com ressalva” no consolidado).
(d) Conforme item 39(c) da NBC TA 700 (ISA 700), o seguinte parágrafo deve ser incluído no relatório do
auditor quando a NBC TA 600 – Considerações Especiais - Auditorias de Demonstrações Contábeis de
Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores dos Componentes (ISA 600) se aplicar:
“Obtivemos evidência de auditoria apropriada e suficiente referente às informações financeiras das
entidades ou atividades de negócio do grupo para expressar uma opinião sobre as demonstrações
contábeis individuais e consolidadas. Somos responsáveis pela direção, supervisão e desempenho da
auditoria do grupo e, consequentemente, pela opinião de auditoria.”
Os auditores devem considerar outras circunstâncias em que esse parágrafo também pode ser incluído,
além de auditoria de demonstrações contábeis consolidadas, como, por exemplo, no caso de entidade
com investimentos em controladas, empreendimentos controlados em conjunto ou coligadas que
apresenta demonstrações contábeis individuais em separado das demonstrações consolidadas ou
quando a entidade tiver apenas investimentos em coligadas ou empreendimentos controlados em
conjunto e a NBC TA 600 (ISA 600) também se aplicar. Nesses casos, o parágrafo abaixo também deve
ser incluído:
“Obtivemos evidência de auditoria apropriada e suficiente referente às informações financeiras das
entidades ou atividades de negócio do grupo para expressar uma opinião sobre as demonstrações
contábeis [individuais]. Somos responsáveis pela direção, supervisão e desempenho da auditoria do
grupo e, consequentemente, pela opinião de auditoria.”
(e) Entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor, ocorreu um incêndio nas
instalações fabris da entidade, que foi divulgado pela entidade como evento subsequente. De acordo
com o julgamento do auditor, o assunto tem tal importância que é fundamental para o entendimento das
demonstrações contábeis pelos usuários. O assunto exigiu uma atenção significativa do auditor na
auditoria das demonstrações contábeis no período corrente.
Apêndice I – Modelo de relatório do auditor independente de entidade não listada, sem
modificação e com parágrafo de ênfase
RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS(1)
Aos acionistas da Companhia ABC [ou outro destinatário apropriado]
Opinião
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC (Companhia), que compreendem o

findo nessa data, bem como as correspondentes notas explicativas, incluindo o resumo das
principais políticas contábeis.

todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Companhia em 31 de
dezembro de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício
findo nessa data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Base para opinião
Nossas responsabilidades, em conformidade com tais normas, estão descritas na seção a seguir,
intitulada “Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis”. Somos
independentes em relação à Companhia, de acordo com os princípios éticos relevantes previstos
no Código de Ética Profissional do Contador e nas normas profissionais emitidas pelo Conselho
Federal de Contabilidade, e cumprimos com as demais responsabilidades éticas de acordo com
essas normas. Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada para
fundamentar nossa opinião.
Ênfase – efeitos do incêndio
Chamamos a atenção para a Nota Explicativa X às demonstrações contábeis, que descreve os

efeitos do incêndio nas instalações fabris da Companhia. Nossa opinião não contém ressalva
relacionada a esse assunto.
Outras informações que acompanham as demonstrações contábeis e o relatório do auditor

Relatório da Administração.(2)
Nossa opinião sobre as demonstrações contábeis não abrange o Relatório da Administração e não
expressamos qualquer forma de conclusão de auditoria sobre esse relatório.
Em conexão com a auditoria das demonstrações contábeis, nossa responsabilidade é a de ler o

Relatório da Administração e, ao fazê-lo, considerar se esse relatório está, de forma relevante,
inconsistente com as demonstrações contábeis ou com nosso conhecimento obtido na auditoria ou,
de outra forma, aparenta estar distorcido de forma relevante. Se, com base no trabalho realizado,
concluirmos que há distorção relevante no Relatório da Administração, somos requeridos a
comunicar esse fato. Não temos nada a relatar a este respeito.
Responsabilidades da administração e da governança pelas demonstrações contábeis(3)
A administração é responsável pela elaboração e adequada apresentação das demonstrações

contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que
ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de
Na elaboração das demonstrações contábeis, a administração é responsável pela avaliação da

capacidade de a Companhia continuar operando, divulgando, quando aplicável, os assuntos
relacionados com a sua continuidade operacional e o uso dessa base contábil na elaboração das
demonstrações contábeis, a não ser que a administração pretenda liquidar a Companhia ou cessar
suas operações, ou não tenha nenhuma alternativa realista para evitar o encerramento das
operações.
Os responsáveis pela governança da Companhia são aqueles com responsabilidade pela

supervisão do processo de elaboração das demonstrações contábeis.(4)
Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis
Nossos objetivos são obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis, tomadas em
conjunto, estão livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro, e
emitir relatório de auditoria contendo nossa opinião. Segurança razoável é um alto nível de
segurança, mas, não, uma garantia de que a auditoria realizada de acordo com as normas
brasileiras e internacionais de auditoria sempre detectam as eventuais distorções relevantes
existentes. As distorções podem ser decorrentes de fraude ou erro e são consideradas relevantes
quando, individualmente ou em conjunto, possam influenciar, dentro de uma perspectiva razoável,
as decisões econômicas dos usuários tomadas com base nas referidas demonstrações contábeis.
Como parte da auditoria realizada, de acordo com as normas brasileiras e internacionais de

 identificamos e avaliamos os riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis,
independentemente se causada por fraude ou erro, planejamos e executamos procedimentos de
auditoria em resposta a tais riscos, bem como obtivemos evidência de auditoria apropriada e
suficiente para fundamentar nossa opinião. O risco de não detecção de distorção relevante
resultante de fraude é maior do que o proveniente de erro, já que a fraude pode envolver o ato
de burlar os controles internos, conluio, falsificação, omissão ou representações falsas
intencionais;
 obtivemos entendimento dos controles internos relevantes para a auditoria para planejarmos
expressarmos opinião sobre a eficácia dos controles internos da Companhia;(5)
 avaliamos a adequação das políticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas
contábeis e respectivas divulgações feitas pela administração;
 concluímos sobre a adequação do uso, pela administração, da base contábil de continuidade
capacidade de continuidade operacional da Companhia. Se concluirmos que existe incerteza
relevante, devemos chamar atenção em nosso relatório de auditoria para as respectivas
divulgações nas demonstrações contábeis ou incluir modificação em nossa opinião, se as
divulgações forem inadequadas. Nossas conclusões estão fundamentadas nas evidências de
auditoria obtidas até a data de nosso relatório. Todavia, eventos ou condições futuras podem
levar a Companhia a não mais se manter em continuidade operacional;
 avaliamos a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo das demonstrações contábeis,
inclusive as divulgações e se as demonstrações contábeis representam as correspondentes
transações e os eventos de maneira compatível com o objetivo de apresentação adequada.

alcance e da época dos trabalhos de auditoria planejados e das constatações significativas de
auditoria, inclusive as deficiências significativas nos controles internos que, eventualmente, tenham
sido identificadas durante nossos trabalhos.
independente]
(1) No caso de o relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, é necessário incluir subtítulo para especificar a
primeira parte do relatório, “Relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis”, e, no final do relatório, outro
subtítulo para a segunda parte, “Relatório sobre outros requisitos legais e regulatórios”.
(2) Nos termos da legislação societária brasileira, o Relatório da Administração é divulgado em conjunto com as
demonstrações contábeis. No entanto, podem existir outros relatórios divulgados em conjunto com as
demonstrações contábeis. Nesses casos, a redação do parágrafo acima deve ser alterada para incluir o nome dos
relatórios que acompanham as demonstrações contábeis.
(3) Em todos esses exemplos de relatório do auditor, os termos “administração” e “responsáveis pela governança”
podem precisar ser substituídos por outros termos mais apropriados no contexto da estrutura legal de determinada
jurisdição.
(4) De acordo com o item A49 da NBC TA 700 (ISA 700), quando as pessoas responsáveis pela supervisão do
processo de apresentação de relatórios financeiros forem os mesmos responsáveis pela elaboração das
demonstrações contábeis, não é necessário fazer nenhuma referência às responsabilidades pela supervisão.
(5) Essa sentença deve ser modificada, conforme adequado, nas circunstâncias em que o auditor também tem a
responsabilidade de expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos em conjunto com a auditoria das
Apêndice II – Modelo de relatório do auditor independente sobre as demonstrações
contábeis individuais e consolidadas, de entidade não listada, elaboradas de acordo com
as práticas contábeis adotadas no Brasil e também de acordo com as IFRS, apresentadas
em conjunto (lado a lado) e que não apresentam diferença entre o resultado e o patrimônio
líquido nessas práticas contábeis.
RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

INDIVIDUAIS E CONSOLIDADAS(1)
Opinião

(Companhia), identificadas como controladora e consolidado, respectivamente, que compreendem
o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1 e as respectivas demonstrações do resultado,
do resultado abrangente, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o
exercício findo nessa data, bem como as correspondentes notas explicativas, incluindo o resumo
das principais políticas contábeis.
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis individuais e consolidadas acima referidas

apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira,
individual e consolidada, da Companhia em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho individual e
consolidado de suas operações e os seus respectivos fluxos de caixa individuais e consolidados
para o exercício findo nessa data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e com
as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) emitidas pelo International Accounting
Standards Board (Iasb).[somente nos casos em que não houver diferenças entre as duas práticas
contábeis]
Base para opinião
intitulada “Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis individuais e
consolidadas”. Somos independentes em relação à Companhia e suas controladas, de acordo

consolidadas e o relatório do auditor

Nossa opinião sobre as demonstrações contábeis individuais e consolidadas não abrange o

esse relatório.
Em conexão com a auditoria das demonstrações contábeis individuais e consolidadas, nossa

está, de forma relevante, inconsistente com as demonstrações contábeis ou com nosso
respeito.

individuais e consolidadas(3)

contábeis individuais e consolidadas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e
necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante,
Na elaboração das demonstrações contábeis individuais e consolidadas, a administração é

base contábil na elaboração das demonstrações contábeis, a não ser que a administração
pretenda liquidar a Companhia ou cessar suas operações, ou não tenha nenhuma alternativa
realista para evitar o encerramento das operações.

responsabilidade pela supervisão do processo de elaboração das demonstrações contábeis.(4)
Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis individuais e

consolidadas
Nossos objetivos são obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis individuais e
consolidadas, tomadas em conjunto, estão livres de distorção relevante, independentemente se
razoável é um alto nível de segurança, mas não uma garantia de que a auditoria realizada de
uma perspectiva razoável, as decisões econômicas dos usuários tomadas com base nas referidas

 identificamos e avaliamos os riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis
individuais e consolidadas, independentemente se causada por fraude ou erro, planejamos e
executamos procedimentos de auditoria em resposta a tais riscos, bem como obtivemos
ou representações falsas intencionais;
controladas;(5)
divulgações nas demonstrações contábeis individuais e consolidadas ou incluir modificação em
nossa opinião, se as divulgações forem inadequadas. Nossas conclusões estão
fundamentadas nas evidências de auditoria obtidas até a data de nosso relatório. Todavia,
eventos ou condições futuras podem levar a Companhia a não mais se manter em
continuidade operacional;
inclusive as divulgações e se as demonstrações contábeis individuais e consolidadas
representam as correspondentes transações e os eventos de maneira compatível com o
objetivo de apresentação adequada;
 obtivemos evidência de auditoria apropriada e suficiente referente às informações financeiras
das entidades ou atividades de negócio do grupo para expressar uma opinião sobre as
demonstrações contábeis individuais e consolidadas. Somos responsáveis pela direção,
supervisão e desempenho da auditoria do grupo e, consequentemente, pela opinião de
auditoria.

auditoria, inclusive as deficiências significativas nos controles internos que, eventualmente,
tenham sido identificadas durante nossos trabalhos.
independente]
jurisdição.
Apêndice III – Modelo de relatório do auditor independente, de entidade listada, com
opiniões separadas sobre as (i) demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo
com as práticas contábeis adotadas no Brasil e (ii) demonstrações contábeis consolidadas
elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e também com as IFRS,
apresentadas em conjunto (lado a lado).

Opinião


Companhia em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de
caixa para o exercício findo nessa data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Opinião sobre as demonstrações contábeis consolidadas
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis consolidadas acima referidas apresentam

da Companhia em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho consolidado de suas operações e os
seus fluxos de caixa consolidados para o exercício findo nessa data, de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil e com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS)
emitidas pelo International Accounting Standards Board (Iasb).
Base para opinião
Principais assuntos de auditoria são aqueles que, em nosso julgamento profissional, foram os
mais significativos em nossa auditoria do exercício corrente. Esses assuntos foram tratados no
contexto de nossa auditoria das demonstrações contábeis individuais e consolidadas como um
todo e na formação de nossa opinião sobre essas demonstrações contábeis individuais e
consolidadas e, portanto, não expressamos uma opinião separada sobre esses assuntos.
(Descrição de cada um dos principais assuntos de auditoria, de acordo com a NBC TA 701 (ISA
701), item 13).(2)
Outros assuntos
As demonstrações individual e consolidada do valor adicionado (DVA) referentes ao exercício

findo em 31 de dezembro de 20X1, elaboradas sob a responsabilidade da administração da
Companhia, e apresentadas como informação suplementar para fins de IFRS, foram submetidas a
procedimentos de auditoria executados em conjunto com a auditoria das demonstrações
contábeis da Companhia. Para a formação de nossa opinião, avaliamos se essas demonstrações
estão conciliadas com as demonstrações contábeis e registros contábeis, conforme aplicável, e se
a sua forma e conteúdo estão de acordo com os critérios definidos na NBC TG 09 –
Demonstração do Valor Adicionado. Em nossa opinião, essas demonstrações do valor adicionado
foram adequadamente elaboradas, em todos os aspectos relevantes, segundo os critérios
definidos nessa Norma e são consistentes em relação às demonstrações contábeis individuais e



esse relatório.

respeito.


contábeis individuais de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e das
demonstrações contábeis consolidadas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, e


responsabilidade pela supervisão do processo de elaboração das demonstrações contábeis.

consolidadas

controladas;(5)
eventos ou condições futuras podem levar a Companhia a não mais se manterem em
auditoria.

independência, incluindo, quando aplicável, as respectivas salvaguardas.
Dos assuntos que foram objeto de comunicação com os responsáveis pela governança,
determinamos aqueles que foram considerados como mais significativos na auditoria das
demonstrações contábeis do exercício corrente e que, dessa maneira, constituem os principais
assuntos de auditoria. Descrevemos esses assuntos em nosso relatório de auditoria, a menos que
lei ou regulamento tenha proibido divulgação pública do assunto, ou quando, em circunstâncias
extremamente raras, determinarmos que o assunto não deve ser comunicado em nosso relatório
porque as consequências adversas de tal comunicação podem, dentro de uma perspectiva
razoável, superar os benefícios da comunicação para o interesse público.
independente]
(2) O item 13 da NBC TA 701 (ISA 701) descreve que cada um dos Principais Assuntos de Auditoria deve: (i) fazer
referência às correspondentes divulgações, se houver, nas demonstrações contábeis; (ii) abordar o motivo pelo qual o
assunto foi considerado como um dos mais significativos na auditoria e, portanto, determinado como principal assunto
de auditoria; e (iii) como o assunto foi tratado na auditoria das demonstrações contábeis. O item A46 dessa mesma
Norma traz outros elementos que podem ser mencionados na explicação de como o principal assunto foi tratado na
auditoria, como, por exemplo, a indicação do resultado dos procedimentos do auditor ou as principais observações
relativas ao assunto. A quantidade de detalhes a ser fornecida, nos termos do item A46, é uma questão de julgamento
profissional.
demonstrações contábeis. No entanto, podem existir outros relatórios divulgados em conjunto com as demonstrações
contábeis. Nesses casos, a redação do parágrafo acima deve ser alterada para incluir o nome dos relatórios que
acompanham as demonstrações contábeis.
(4) Em todos esses exemplos de relatório do auditor, os termos “administração” e “responsáveis pela governança” podem
precisar ser substituídos por outros termos mais apropriados no contexto da estrutura legal de determinada jurisdição.
Apêndice IV – Modelo de relatório do auditor independente sobre as demonstrações
contábeis individuais e consolidadas de entidade listada, elaboradas de acordo com as
práticas contábeis adotadas no Brasil e também de acordo com as IFRS, apresentadas em
conjunto (lado a lado) e que não apresentam diferença entre o resultado e o patrimônio
líquido.

Opinião

do resultado abrangente, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício

todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira, individual e consolidada, da
Companhia em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho individual e consolidado de suas
operações e os seus respectivos fluxos de caixa individuais e consolidados para o exercício findo
nessa data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e com as normas
Board (Iasb).
Base para opinião
consolidadas”. Somos independentes em relação à Companhia e suas controladas, de acordo com
os princípios éticos relevantes previstos no Código de Ética Profissional do Contador e nas normas
profissionais emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, e cumprimos com as demais
responsabilidades éticas de acordo com essas normas. Acreditamos que a evidência de auditoria
obtida é suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinião.
Principais assuntos de auditoria são aqueles que, em nosso julgamento profissional, foram os mais
significativos em nossa auditoria do exercício corrente. Esses assuntos foram tratados no contexto
de nossa auditoria das demonstrações contábeis individuais e consolidadas como um todo e na
formação de nossa opinião sobre essas demonstrações contábeis individuais e consolidadas e,
portanto, não expressamos uma opinião separada sobre esses assuntos.
701), item 13).(2)
Outros assuntos

As demonstrações individual e consolidada do valor adicionado (DVA) referentes ao exercício findo
em 31 de dezembro de 20X1, elaboradas sob a responsabilidade da administração da Companhia,
e apresentadas como informação suplementar para fins de IFRS, foram submetidas a
procedimentos de auditoria executados em conjunto com a auditoria das demonstrações contábeis
da Companhia. Para a formação de nossa opinião, avaliamos se essas demonstrações estão
conciliadas com as demonstrações contábeis e registros contábeis, conforme aplicável, e se a sua
forma e conteúdo estão de acordo com os critérios definidos na NBC TG 09 – Demonstração do
Valor Adicionado. Em nossa opinião, essas demonstrações do valor adicionado foram
adequadamente elaboradas, em todos os aspectos relevantes, segundo os critérios definidos



esse relatório.

Administração, somos requeridos a comunicar esse fato. Não temos nada a relatar a este respeito.


Accounting Standards Board (IASB), e pelos controles internos que ela determinou como



consolidadas

controladas;(5)
nossa opinião, se as divulgações forem inadequadas. Nossas conclusões estão fundamentadas
nas evidências de auditoria obtidas até a data de nosso relatório. Todavia, eventos ou condições
futuras podem levar a Companhia a não mais se manterem em continuidade operacional;
representam as correspondentes transações e os eventos de maneira compatível com o objetivo
de apresentação adequada;
auditoria.

independente]
referência às correspondentes divulgações, se houver, nas demonstrações contábeis; (ii) abordar o motivo pelo qual o
assunto foi considerado como um dos mais significativos na auditoria e, portanto, determinado como principal assunto
de auditoria; e (iii) como o assunto foi tratado na auditoria das demonstrações contábeis. O item A46 dessa mesma
Norma traz outros elementos que podem ser mencionados na explicação de como o principal assunto foi tratado na
auditoria, como, por exemplo, a indicação do resultado dos procedimentos do auditor ou as principais observações
relativas ao assunto. A quantidade de detalhes a ser fornecida, nos termos do item A46, é uma questão de julgamento
profissional.
demonstrações contábeis. No entanto, podem existir outros relatórios divulgados em conjunto com as demonstrações
contábeis. Nesses casos, a redação do parágrafo acima deve ser alterada para incluir o nome dos relatórios que
acompanham as demonstrações contábeis.
(4) Em todos esses exemplos de relatório do auditor, os termos “administração” e “responsáveis pela governança” podem
Apêndice V – Modelo de relatório do auditor independente sobre as demonstrações
contábeis individuais e consolidadas de entidade listada, com opiniões separadas –
modificada no consolidado e não modificada no individual, dúvida significativa sobre a
continuidade operacional da Companhia e parágrafos de ênfase e de outros assuntos.

Opinião

Opinião sobre as demonstrações contábeis individuais(2)

Companhia em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de
caixa para o exercício findo nessa data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e
as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) emitidas pelo International Accounting
Standards Board (Iasb).
Opinião com ressalva sobre as demonstrações contábeis consolidadas
Em nossa opinião, exceto pelos efeitos do assunto descrito na seção a seguir, intitulada “Base
para opinião sobre as demonstrações contábeis individuais e opinião com ressalva sobre as
demonstrações contábeis consolidadas", as demonstrações contábeis consolidadas acima
referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e
financeira consolidada da Companhia em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho consolidado
de suas operações e os seus fluxos de caixa consolidados para o exercício findo nessa data, de
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e as normas internacionais de relatório
financeiro (IFRS) emitidas pelo International Accounting Standards Board (Iasb).
Base para opinião sobre as demonstrações contábeis individuais e opinião com ressalva
sobre as demonstrações contábeis consolidadas
O ativo circulante das demonstrações contábeis consolidadas inclui recebíveis da controlada XYZ
vencíveis entre 400 e 500 dias após 31 de dezembro de 20X1, no montante de R$ XXX mil, que
deveriam estar classificados no ativo não circulante. De forma similar, parte dos financiamentos
dessa mesma controlada no valor de R$ ZZZ mil, em 31 de dezembro de 20X1, mencionado na
nota explicativa X, vence em 20X2 e, portanto, deveria estar classificado no passivo circulante.
Essas classificações indevidas no balanço patrimonial consolidado afetam significativamente a
apresentação das demonstrações contábeis consolidadas da Companhia.
auditoria obtida é suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinião não modificada sobre
as demonstrações contábeis individuais e com ressalva sobre as demonstrações contábeis
consolidadas.
Incerteza relevante relacionada com a continuidade operacional
Chamamos a atenção para a Nota 1 às demonstrações contábeis, que indica que a Companhia
incorreu no prejuízo de R$ ZZZ mil (consolidado – R$ XXX mil) durante o exercício findo em 31 de
dezembro de 20X1 e, conforme balanço patrimonial nessa data, o passivo circulante da
Companhia excedeu o total do ativo em R$ YYY mil (consolidado – R$ XXX mil). Conforme
apresentado na Nota 1, esses eventos ou condições, juntamente com outros assuntos descritos
nessa nota, indicam a existência de incerteza relevante que pode levantar dúvida significativa
quanto à capacidade de continuidade operacional da Companhia. Nossa opinião não está
ressalvada em relação a esse assunto.
Ênfase – efeitos de incêndio
Chamamos a atenção para a Nota Explicativa Y às demonstrações contábeis, que descreve os

efeitos de incêndio nas instalações fabris da Companhia. Nossa opinião não contém ressalva
relacionada a esse assunto.

consolidadas e o relatório do auditor(3)

Relatório da Administração(4), obtido antes da data deste relatório, e também o relatório Y, que
deve ser disponibilizado após a data desse relatório.

Relatório da Administração e o relatório Y e não expressamos ou expressaremos qualquer forma
de conclusão de auditoria sobre esses relatórios.

responsabilidade é a de ler as outras informações identificadas acima e, ao fazê-lo, considerar se
essas outras informações estão, de forma relevante, inconsistentes com as demonstrações
contábeis ou com nosso conhecimento obtido na auditoria ou, de outra forma, aparentam estar
distorcidas de forma relevante.
Se, com base no trabalho realizado, concluirmos que há distorção relevante nas outras
informações obtidas antes da data deste relatório, somos requeridos a comunicar esse fato. Em
decorrência do assunto descrito na Seção “Base para opinião com ressalva”, concluímos que
as outras informações também apresentam distorção relevante pela mesma razão com relação
aos valores e outros aspectos descritos na referida seção.
consolidadas e, portanto, não expressamos uma opinião separada sobre esses assuntos. Além
dos assuntos descritos nas seções “Base para opinião com ressalva” e “Incerteza relevante
relacionada com a continuidade operacional”, determinamos que os assuntos descritos abaixo
são os principais assuntos de auditoria a serem comunicados em nosso relatório.
701), item 13).(5)
Outros assuntos
Auditoria do período anterior
As demonstrações contábeis individuais e consolidadas da Companhia para o exercício findo

em 31 de dezembro de 20X0 foram examinadas por outro auditor independente que emitiu
relatório em 31 de março de 20X1 com opinião sem modificação sobre essas demonstrações
contábeis.

Demonstração do Valor Adicionado. Em nossa opinião(6), essas demonstrações do valor
adicionado foram adequadamente elaboradas, em todos os aspectos relevantes, segundo os
critérios definidos nessa Norma e são consistentes em relação às demonstrações contábeis
individuais e consolidadas tomadas em conjunto.





consolidadas

controladas;(8)
auditoria.

independente]
(2) Nesse exemplo, a ressalva não impactou as demonstrações contábeis individuais. Adaptar quando necessário.
(3) Quando a ressalva impactar também “Outras informações”, é necessário incluir a seção imediatamente após a
seção “Base para opinião com ressalva” para fornecer o contexto apropriado à opinião do auditor, nos termos do
Apêndice 2 da NBC TA 720 (ISA 720).
referência às correspondentes divulgações, se houver, nas demonstrações contábeis; (ii) abordar o motivo pelo qual
o assunto foi considerado como um dos mais significativos na auditoria e, portanto, determinado como principal
assunto de auditoria; e (iii) como o assunto foi tratado na auditoria das demonstrações contábeis. O item A46 dessa
mesma Norma traz outros elementos que podem ser mencionados na explicação de como o principal assunto foi
tratado na auditoria, como, por exemplo, a indicação do resultado dos procedimentos do auditor ou as principais
observações relativas ao assunto. A quantidade de detalhes a ser fornecida, nos termos do item A46, é uma questão
de julgamento profissional.
(6) Nos casos em que a ressalva afetar diretamente a DVA, a redação deve ser alterada para: “(...) Em nossa opinião,
exceto pelos efeitos do assunto descrito na seção intitulada “Base para opinião com ressalva”, as referidas
demonstrações do valor adicionado foram adequadamente elaboradas, em todos os aspectos relevantes, segundo
os critérios definidos nessa Norma e são consistentes em relação às demonstrações contábeis individuais e
jurisdição.
Apêndice VI – Modelo de relatório do auditor independente de entidade não listada,
contendo opinião sobre o balanço patrimonial e abstenção de opinião sobre o desempenho
das operações e os fluxos de caixa.
RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS(1)
Abstenção de opinião sobre o desempenho das operações e os fluxos de caixa
Fomos contratados para examinar as demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das

mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa da Companhia ABC (Companhia) referentes
ao exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, bem como as correspondentes notas explicativas,
incluindo o resumo das principais políticas contábeis.
Não expressamos opinião sobre as demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das

mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa da Companhia referentes ao exercício findo
em 31 de dezembro de 20X1, pois, devido à relevância do assunto descrito na seção a seguir,
intitulada “Base para abstenção de opinião sobre o desempenho das operações e os fluxos de
caixa”, não nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar
nossa opinião de auditoria sobre essas demonstrações contábeis.
Opinião sobre a posição patrimonial e financeira
Examinamos o balanço patrimonial da Companhia em 31 de dezembro de 20X1, bem como as

correspondentes notas explicativas, incluindo o resumo das principais políticas contábeis.
Em nossa opinião, o balanço patrimonial acima referido apresenta, adequadamente, em todos os

aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Companhia em 31 de dezembro de
20X1, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Base para abstenção de opinião sobre o desempenho das operações e os fluxos de caixa
Por termos sido nomeados auditores da Companhia durante o exercício de 20X1, não foi possível
acompanhar a contagem física dos estoques no início desse exercício ou nos satisfazer por meios
alternativos quanto às quantidades e saldos em estoque em 31 de dezembro de 20X0, que estão
registrados no balanço patrimonial por $ xxx. Consequentemente, não foi possível determinar a
existência de eventuais efeitos nos saldos do balanço patrimonial em 1º de janeiro de 20X1 que
possam ter afetado a apuração do resultado do exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, bem
como as correspondentes demonstrações do resultado abrangente, das mutações do patrimônio
líquido e dos fluxos de caixa.
Base para opinião sobre a posição patrimonial e financeira
Nossa auditoria do balanço patrimonial foi conduzida de acordo com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria. Nossas responsabilidades, em conformidade com tais normas, estão
descritas na seção a seguir, intitulada “Responsabilidades dos auditores pela auditoria do balanço
patrimonial”. Somos independentes em relação à Companhia, de acordo com os princípios éticos
relevantes previstos no Código de Ética Profissional do Contador e nas normas profissionais
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, e cumprimos com as demais responsabilidades
éticas de acordo com essas normas. Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente
e apropriada para fundamentar nossa opinião sobre a posição patrimonial e financeira.(5)
Outros assuntos
Valores correspondentes ao exercício anterior
Não examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes as demonstrações
contábeis do exercício findo em 31 de dezembro de 20X0, cujas cifras estão apresentadas para
fins comparativos, e, consequentemente, não emitimos opinião sobre elas.
Responsabilidades da administração e da governança pelas demonstrações contábeis(2)

contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que
ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres
de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.
Na elaboração das demonstrações contábeis, a administração é responsável pela avaliação da

capacidade de a Companhia continuar operando, divulgando, quando aplicável, os assuntos
relacionados com a sua continuidade operacional e o uso dessa base contábil na elaboração das
demonstrações contábeis, a não ser que a administração pretenda liquidar a Companhia e suas
controladas ou cessar suas operações, ou não tenha nenhuma alternativa realista para evitar o
encerramento das operações.
Os responsáveis pela governança da Companhia são aqueles com responsabilidade pela

supervisão do processo de elaboração das demonstrações contábeis.(3)
Responsabilidade do auditor pela auditoria do desempenho das operações e os fluxos de

caixa
Nossa responsabilidade é a de conduzir uma auditoria das demonstrações contábeis da

Companhia de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria e emitir relatório de
auditoria. Contudo, devido ao assunto descrito na seção intitulada “Base para abstenção de
opinião sobre o desempenho das operações e os fluxos de caixa”, não nos foi possível obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião de auditoria sobre
as demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patrimônio líquido e
dos fluxos de caixa para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X1.
Responsabilidades do auditor pela auditoria do balanço patrimonial
Nossos objetivos são obter segurança razoável de que o balanço patrimonial está livre de
distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro, e emitir relatório de
auditoria contendo nossa opinião. Segurança razoável é um alto nível de segurança, mas, não,
uma garantia de que a auditoria realizada de acordo com as normas brasileiras e internacionais
de auditoria sempre detectam as eventuais distorções relevantes existentes. As distorções podem
ser decorrentes de fraude ou erro e são consideradas relevantes quando, individualmente ou em
conjunto, possam influenciar, dentro de uma perspectiva razoável, as decisões econômicas dos
usuários tomadas com base no referido balanço patrimonial.

auditoria do balanço patrimonial. Além disso:
 i
dentificamos e avaliamos os riscos de distorção relevante no balanço patrimonial,
independentemente se causada por fraude ou erro, planejamos e executamos procedimentos
de auditoria em resposta a tais riscos, bem como obtivemos evidência de auditoria apropriada
e suficiente para fundamentar nossa opinião sobre o balanço patrimonial. O risco de não
 o
btivemos entendimento dos controles internos relevantes para a auditoria do balanço
patrimonial para planejarmos procedimentos de auditoria apropriados às circunstâncias, mas,
não, com o objetivo de expressarmos opinião sobre a eficácia dos controles internos da
Companhia;(4)
 a
valiamos a adequação das políticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas
contábeis e respectivas divulgações feitas pela administração relacionadas ao balanço
patrimonial;
 c
oncluímos sobre a adequação do uso, pela administração, da base contábil de continuidade
divulgações nas demonstrações contábeis ou incluir modificação em nossa opinião sobre o
balanço patrimonial, se as divulgações forem inadequadas. Nossas conclusões estão
 a
valiamos a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo do balanço patrimonial, inclusive as
divulgações e se o balanço patrimonial representa as correspondentes transações e os eventos
de maneira compatível com o objetivo de apresentação adequada;
 o
btivemos evidência de auditoria apropriada e suficiente referente às informações financeiras
das entidades ou atividades de negócio para expressar uma opinião sobre o balanço
patrimonial. Somos responsáveis pela direção, supervisão e desempenho da auditoria e,
consequentemente, pela opinião de auditoria sobre a posição patrimonial e financeira.(6)

independente]
(1) N
o caso de o relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, é necessário incluir subtítulo para especificar a
(2) E
m todos esses exemplos de relatório do auditor, os termos “administração” e “responsáveis pela governança” podem
(3) D
e acordo com o item A49 da NBC TA 700 (ISA 700), quando as pessoas responsáveis pela supervisão do processo
de apresentação de relatórios financeiros forem os mesmos responsáveis pela elaboração das demonstrações
contábeis, não é necessário fazer nenhuma referência às responsabilidades pela supervisão.
(4) E
ssa sentença deve ser modificada, conforme adequado, nas circunstâncias em que o auditor também tem a
(5) N
os casos de abstenção parcial, o parágrafo sobre a afirmação da independência fica localizado nessa seção pelo fato
de que o auditor pode emitir opinião sobre o balanço patrimonial. Nos casos de abstenção total de opinião, esse
parágrafo é transferido para a seção de responsabilidades do auditor, conforme descrito no item 28(c) da NBC TA 705
(ISA 705).
(6) E
sse parágrafo deve ser removido quando a entidade não apresentar investimentos mensurados pelo custo ou pela
equivalência patrimonial.
Apêndice VII – Modelo de relatório do auditor independente sobre as demonstrações
contábeis individuais e consolidadas, de entidade não listada com valores mobiliários
emitidos com esforços restritos, nos termos da ICVM 476/2009, elaboradas de acordo com
as práticas contábeis adotadas no Brasil e também de acordo com as IFRS, apresentadas
em conjunto (lado a lado) e que não apresentam diferença entre o resultado e o patrimônio
líquido.

Opinião

do resultado abrangente, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício

Companhia em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho individual e consolidado de suas
Board (Iasb).
Base para opinião
consolidadas”. Somos independentes em relação à Companhia e suas controladas, de acordo com
os princípios éticos relevantes previstos no Código de Ética Profissional do Contador e nas normas
profissionais emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, e cumprimos com as demais
responsabilidades éticas de acordo com essas normas. Acreditamos que a evidência de auditoria
obtida é suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinião.
Principais assuntos de auditoria são aqueles que, em nosso julgamento profissional, foram os mais
significativos em nossa auditoria do exercício corrente. Esses assuntos foram tratados no contexto
de nossa auditoria das demonstrações contábeis individuais e consolidadas como um todo e na
formação de nossa opinião sobre essas demonstrações contábeis individuais e consolidadas e,
portanto, não expressamos uma opinião separada sobre esses assuntos.
701), item 13).(2)
Outros assuntos
Demonstrações do valor adicionado(3)

As demonstrações individual e consolidada do valor adicionado (DVA) referentes ao exercício findo
em 31 de dezembro de 20X1, elaboradas sob a responsabilidade da administração da Companhia,
e apresentadas como informação suplementar, foram submetidas a procedimentos de auditoria
executados em conjunto com a auditoria das demonstrações contábeis da Companhia. Para a
formação de nossa opinião, avaliamos se essas demonstrações estão conciliadas com as
demonstrações contábeis e registros contábeis, conforme aplicável, e se a sua forma e conteúdo
estão de acordo com os critérios definidos na NBC TG 09 – Demonstração do Valor Adicionado.
Em nossa opinião, essas demonstrações do valor adicionado foram adequadamente elaboradas,
em todos os aspectos relevantes, segundo os critérios definidos nessa Norma e são consistentes
em relação às demonstrações contábeis individuais e consolidadas tomadas em conjunto.



esse relatório.

Administração, somos requeridos a comunicar esse fato. Não temos nada a relatar a este respeito.



pretenda liquidar a Companhia e controladas ou cessar suas operações, ou não tenha nenhuma
alternativa realista para evitar o encerramento das operações.

responsabilidade pela supervisão do processo de elaboração das demonstrações contábeis.(6)

consolidadas

controladas;(7)
nossa opinião, se as divulgações forem inadequadas. Nossas conclusões estão fundamentadas
nas evidências de auditoria obtidas até a data de nosso relatório. Todavia, eventos ou condições
futuras podem levar a Companhia a não mais se manter em continuidade operacional;
representam as correspondentes transações e os eventos de maneira compatível com o objetivo
de apresentação adequada;
auditoria.

independente]
referência às correspondentes divulgações, se houver, nas demonstrações contábeis; (ii) abordar o motivo pelo qual
o assunto foi considerado como um dos mais significativos na auditoria e, portanto, determinado como principal
assunto de auditoria; e (iii) como o assunto foi tratado na auditoria das demonstrações contábeis. O item A46 dessa
mesma Norma traz outros elementos que podem ser mencionados na explicação de como o principal assunto foi
tratado na auditoria, como, por exemplo, a indicação do resultado dos procedimentos do auditor ou as principais
observações relativas ao assunto. A quantidade de detalhes a ser fornecida, nos termos do item A46, é uma questão
de julgamento profissional.
(3) A DVA não é obrigatória conforme a NBC TG 09 para essas entidades, mas, se apresentada, é considerada
informação suplementar. Caso contrário, remover essa seção.
jurisdição.
NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE, CTA 27, DE 15 DE FEVEREIRO DE 2019
Aprova, ad referendum do Plenário, o CTA 27

que dispõe sobre a emissão do relatório do
auditor independente sobre as demonstrações
contábeis de entidades de incorporação
imobiliária, em atendimento ao Ofício-Circular
CVM/SNC/SEP n.º 02/2018.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e

regimentais e com fundamento no disposto na alínea “f” do Art. 6º do Decreto-Lei n.º 9.295/1946,
alterado pela Lei n.º 12.249/2010, faz saber que foi aprovada ad referendum do Plenário a
seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada com base no CT 01/2019 do
Ibracon:
CTA 27 – RELATÓRIO SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE ENTIDADE DE

INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA
Sumário Item
Objetivo 1
Introdução 2 – 16
Entendimento e orientação aos auditores 17 – 21
Modelo de relatório do auditor 22
Vigência
Apêndice
Objetivo
1. Este Comunicado Técnico tem por objetivo orientar os auditores independentes na emissão
do relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis de entidades de
incorporação imobiliária a partir do exercício social encerrado em, ou após, 31 de dezembro
de 2018. A orientação é necessária, dado o andamento das discussões sobre o impacto da
NBC TG 47 – Receita de Contrato com Cliente nas demonstrações contábeis das entidades
de incorporação imobiliária.
Introdução
2. O CPC 47 foi emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), aprovado pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) em 25 de novembro de 2016, por meio da NBC
TG 47, e também pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) em 22 de dezembro de
2016, por meio da Deliberação CVM 672, e tem sua vigência iniciada para as entidades com
os exercícios iniciados em, ou após, 1º de janeiro de 2018. O CPC 47 se correlaciona ao
IFRS 15 – Revenue from Contracts with Customers, emitido pelo International Accounting
Standards Board (IASB). A NBC TG 47 substitui as normas, interpretações e comunicados
existentes sobre receita, incluindo, entre outros, a NBC TG 30 – Receitas e o NBC TG 17 –
Contratos de Construção, e estabelece princípios e critérios a serem adotados para
reconhecimento, mensuração, apresentação e divulgação da receita de contrato com
cliente, inclusive da venda de unidade imobiliária não concluída.
3. De acordo com a NBC TG 47, a entidade deve identificar quais são as promessas de
transferir ao cliente o bem ou serviço, e avaliar quais dessas são distintas para as quais a
entidade avalia o reconhecimento de receita de forma individual. Essa norma atribui o termo
“obrigação de performance” a essas promessas de bem ou serviço que sejam distintas.
Observa-se que o reconhecimento de receita de contratos com clientes passa a ter nova
disciplina normativa, baseada na transferência do controle do bem ou serviço prometido,
seja essa transferência observada em momento específico do tempo (at a point in time),
seja essa transferência observada ao longo do tempo (over time), conforme a satisfação ou
não das denominadas “obrigações de performance” contratuais. Nesse contexto, a entidade
deve avaliar o momento de quando ocorre a transferência de controle, isto é, o momento em
que se cumpre a obrigação de performance ao transferir o bem ou serviço ao cliente, e
avaliar se os critérios para reconhecimento da receita ao longo do tempo são atendidos e,
caso não sejam, a entidade deve reconhecer a receita em momento específico.
4. A avaliação quanto ao critério a ser adotado para o reconhecimento de receita de contratos

de incorporação imobiliária residencial no Brasil tem sido objeto de relevante debate ao
longo dos últimos anos. Em 2010 o CFC emitiu o Comunicado CTG 04 – Aplicação da
Interpretação Técnica ITG 02 – Contrato de Construção do Setor Imobiliário, que foi utilizado
até 2017 como base de elaboração das demonstrações contábeis de entidades de
incorporação imobiliária no Brasil. Nos exercícios anteriores a 2018, ao avaliar o critério de
reconhecimento de receita à luz do CTG 04, as entidades de incorporação imobiliária
concluíram que existia transferência de riscos e benefícios de forma contínua e,
consequentemente, que o critério de reconhecimento de receita ao longo do tempo, também
conhecido como percentual da evolução da obra (POC) (Percentage of Completion method),
seria o mais adequado.
5. Considerando o cenário à época e a edição do CTA 09, de 2011, as entidades de

incorporação imobiliária no Brasil têm elaborado demonstrações contábeis tendo como base
de elaboração as “Práticas contábeis adotadas no Brasil e as normas internacionais de
relatório financeiro (IFRS) aplicáveis a entidades brasileiras de incorporação imobiliária,
como aprovadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), pelo Conselho Federal
de Contabilidade (CFC) pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM)”. Tal base de
elaboração considerava o CTG 04 sobre a aplicação da Interpretação Técnica ITG 02 às
Entidades de Incorporação Imobiliária no Brasil.
6. Após a emissão da IFRS 15 pelo International Accounting Standards Board (Iasb), o CPC
constituiu um grupo de trabalho, em 2016, para analisar os impactos da adoção da IFRS 15
(e, consequentemente, da NBC TG 47) para entidades de incorporação imobiliária. Como
resultado das discussões desse grupo, uma revisão do OCPC 04 (versão R1) foi colocada
em audiência pública no ano de 2017. Durante as discussões do grupo de trabalho do CPC,
e como parte do processo de audiência pública, o Ibracon indicou a existência de dúvidas
razoáveis quanto a se os critérios de reconhecimento de receita ao longo do tempo do CPC
47 e IFRS 15 são efetivamente atendidos para determinados tipos de contratos de venda de
unidades imobiliárias residenciais, recomendando que o CPC efetuasse uma consulta sobre
o tema ao IFRS Interpretations Committee (IFRS IC). Tal consulta foi submetida ao IFRS IC
contendo considerações sobre as características comuns de contratos de incorporação
imobiliária no Brasil. Cabe lembrar que essa consulta considerou apenas os contratos de
venda de unidades imobiliárias financiadas pelo próprio incorporador ou por instituições
financeiras, não se aplicando aos contratos de venda na modalidade de crédito associativo e
outros tipos de contratos que possuam características diferentes daquelas descritas na
consulta.
7. Considerando que, até dezembro de 2017, não havia uma deliberação definitiva do IFRS IC,
e a iminência do início da vigência do CPC 47 a partir de 1º de janeiro de 2018, a CVM
emitiu o Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP/n.º 01/2008 orientando que fosse mantido o
tratamento contábil emanado da OCPC 04 que veio sendo dado até então para o
reconhecimento de receitas de incorporadoras imobiliárias nos contratos referidos
anteriormente, até que o CPC pudesse concluir sua análise sobre o tema.
8. O IFRS IC iniciou a análise do assunto em sua reunião de setembro de 2017 e, após um

período em que sua decisão de agenda tentativa esteve disponível para comentários,
encerrou tal análise em março de 2018. O IFRS IC analisou os fatos descritos na consulta
enviada e nos comentários recebidos e concluiu que nenhum dos critérios para
reconhecimento de receita ao longo do tempo previstos no item 35 da IFRS 15 foram
atendidos e, dessa forma, a entidade deveria reconhecer a receita em momento específico
no tempo, aplicando o item 38 da IFRS 15.
9. Na reunião de agosto de 2018, o CPC deliberou, após ser dado conhecimento sobre a
manifestação de entendimento da CVM, que não mais caberia discussão do assunto no
âmbito do CPC.
10. Em sua reunião de fevereiro de 2019, o mesmo Comitê deliberou pela formação de um
grupo de trabalho, com a finalidade de analisar as implicações no caso de revogação ou
modificação do CTG 04, em decorrência da aplicação da NBC TG 47.
11. A partir da vigência do CPC 47, a avaliação sobre o reconhecimento de receita ao longo do
tempo para entidades de incorporação imobiliária foi objeto de manifestação da CVM, por
meio do item 6 (Reconhecimento de Receita – POC: IFRS n.º 15 x IFRIC n.º 15) do Ofício-
Circular/CVM/SNC/SEP 01/2018. O último parágrafo do referido item do Ofício-Circular inclui
o seguinte:
“(...) Enquanto o processo de discussão da OCPC 04 não for concluído e de forma a
permitir a previsibilidade normativa, evitar prejuízos informacionais ao mercado de
capitais brasileiro e evitar transtornos aos departamentos de contabilidade e controladoria
das empresas, as áreas técnicas da CVM orientam o mercado no sentido de observar o
que está previsto na OCPC n. 04 ora vigente, aprovada pela Deliberação CVM n.º
653/2010, aplicando-se aos ajustes que se fizerem necessários em função da vigência da
IFRS n. 15 para 01.01.2018, quando da elaboração das demonstrações contábeis das
entidades de incorporação imobiliária no Brasil nos exercícios encerrados em, ou após,
31.12.2017.”
12. Com o objetivo de orientar as entidades registradas na CVM, bem como os seus auditores,
em atendimento a decisão da diretoria Colegiada da CVM de 3 de julho de 2018, as
Superintendências de Normas Contábeis e de Auditoria (SNC) e de Relações com
Empresas (SEP) emitiram o Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP/n.º 02/2018 no dia 12 de
dezembro de 2018, a qual descreve manifestação da CVM a respeito da aplicação da NBC
TG 47 para certos tipos de transações oriundas de contratos de compra e venda de unidade
imobiliária não concluída nas entidades brasileiras do setor de incorporação imobiliária,
registradas na CVM (entidade).
13. Em síntese, o Ofício-Circular afirma que a aplicação da NBC TG 47 (IFRS 15) às transações
de venda de unidades imobiliárias não concluídas, realizadas por entidades registradas na
CVM do setor de incorporação imobiliária, têm questões centrais, como: (a) o foco no
contrato (unidade de conta); (b) o monitoramento contínuo dos contratos; (c) uma estrutura
de controles internos em padrão de qualidade considerado, no mínimo, aceitável para os
propósitos aos quais se destina; (d) a realização de ajustamentos tempestivos; e (e) a
qualidade da informação (valor preditivo e confirmatório das demonstrações contábeis).
14. A CVM entende que a adoção de uma ou outra política contábil será função de adequadas
análises contratuais por parte da administração da entidade, em linha com os ditames da
norma. Para o caso específico do setor de incorporação imobiliária, a aplicação do método
de reconhecimento de receita denominado “Percentage of Completion – POC” (over time) ou
adoção do método das chaves “at a point in time”, por exemplo, decorrerá dessa avaliação e
deverá indicar os fatores técnicos, econômicos, financeiros, legais, etc., que deem causa ao
início do processo de reconhecimento de receita, momento esse que representa a
declaração da companhia, perante terceiros, de seu compromisso quanto ao
desenvolvimento efetivo de empreendimento imobiliário.
15. De acordo com o Ofício-Circular, na avaliação da entidade quanto ao critério a ser adotado
para o reconhecimento de receita de contratos de incorporação imobiliária residencial no
Brasil, a condição sine qua non para a aplicação do POC, é a existência de estrutura de
controles internos - framework - com padrão de qualidade adequado para o perfeito
atendimento do atributo fundamental da representação fidedigna. Deficiências identificadas
nessa estrutura de controle, conforme previsto na Instrução CVM n.º 308/1999, art. 25,
inciso II, devem ser incluídas no relatório circunstanciado endereçado à administração e aos
órgãos de governança competentes da entidade.
16. Ainda de acordo com o Ofício-Circular, a definição e aprovação de política contábil que
indique, com objetividade e clareza, o momento em que a administração identifica incertezas
quanto à entrada de fluxos de caixa para a entidade é condição sine qua non para a
aplicação consistente do processo de ajustamentos contábeis tempestivos sobre as
estimativas de mensurações vinculadas às denominadas “provisões para distratos”.
Entendimento e orientação aos auditores
17. Considerando o posicionamento da CVM sobre a aplicação da NBC TG 47 (IFRS 15) em

relação ao reconhecimento da receita advinda da atividade de incorporação imobiliária para
as entidades registradas na CVM, o presente documento tem o objetivo de orientar os
auditores independentes na emissão do relatório do auditor independente sobre as
demonstrações contábeis de entidades de incorporação imobiliária, referentes aos
exercícios sociais encerrados em, ou após, 31 de dezembro de 2018.
18. Embora o Ofício-Circular mencionado anteriormente, emitido pela CVM refira-se

exclusivamente às entidades registradas na CVM, qualquer outra entidade do setor também
pode utilizar o Ofício-Circular como base para a elaboração das demonstrações contábeis,
de acordo com o Art. 177 da Lei n.º 6.404/76, descrito abaixo:
§ 6o As companhias fechadas poderão optar por observar as normas sobre

demonstrações financeiras expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários para as
companhias abertas. (Incluído pela Lei n.º 11.638 de 2007)
Cumpre mencionar que a companhia fechada, mencionada no trecho da lei acima, ou

qualquer outra entidade (por exemplo, sociedade limitada (Ltda.)) que adotar tal Ofício-
Circular, deve cumprir integralmente as interpretações, orientações e normas contábeis
emitidas pela CVM para fins de elaboração de suas demonstrações contábeis.
19. Espera-se que as entidades que apresentarem demonstrações contábeis, seguindo as

orientações contidas no Ofício-Circular acima referido, incluam em sua base de elaboração
das demonstrações contábeis uma afirmação de que “as demonstrações contábeis
individuais e consolidadas foram elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas
no Brasil e com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), aplicáveis às
entidades de incorporação imobiliária no Brasil, registradas na Comissão de Valores
Mobiliários (CVM). Os aspectos relacionados à transferência de controle na venda de
unidades imobiliárias seguem o entendimento da administração da companhia, alinhado
àquele manifestado pela CVM no Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP n.º 02/2018 sobre a
aplicação da NBC TG 47 (IFRS 15).
20. A base de elaboração das demonstrações contábeis e o relatório do auditor devem ser
adaptados para as entidades não registradas na CVM que optarem por seguir esse Oficio
circular, conforme mencionado no item 17.
21. O auditor deve assegurar que o conteúdo do relatório de auditoria está consistente com as
representações da administração, incluindo a informação de que as demonstrações
contábeis foram elaboradas de acordo com as respectivas normas contábeis adotadas como
aprovadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) e pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), quando aplicável, como
orientado por meio do Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP/n.º 02/2018, emitido pela Comissão de
Valores Mobiliários (CVM).
Modelo de relatório do auditor
22. Para que se mantenha a consistência na emissão do relatório por parte do auditor
independente, este Comunicado inclui, no Apêndice, modelo de relatório a ser emitido pelas
entidades de incorporação imobiliária que são entidades registradas na CVM. O referido
modelo não contempla eventuais modificações que podem ser necessárias em
circunstâncias específicas. O exemplo de relatório a seguir é apenas para orientação e não
pretende ser completo ou aplicável a todas as situações. Em qualquer outra circunstância
consultar o CTA 25 e as normas de auditoria.
Vigência
Este Comunicado entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos exercícios
sociais encerrados a partir de, ou após, 31 de dezembro de 2018, e revoga as Resoluções
CFC n.os 1.335/2011, que aprovou o CTA 09, e 1.386/2012, publicadas no DOU, seção 1, de
22/3/2011 e de 3/4/2012, respectivamente.
Brasília, 15 de fevereiro de 2019.

Presidente
Apêndice
Modelo de relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis individuais

e consolidadas, de entidade registrada, elaboradas de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil e com as normas internacionais de relatórios financeiros (IFRS),
aplicáveis às entidades de incorporação imobiliária no Brasil, contemplando a orientação
contida no Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP/n.º 02/2018, emitido pela CVM, sem modificação(1).

INDIVIDUAIS E CONSOLIDADAS
Aos acionistas da Companhia XXX [ou outro destinatário apropriado]
Opinião sobre as demonstrações contábeis individuais e consolidadas elaboradas de

acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e com as normas internacionais de
relatório financeiro (IFRS), aplicáveis às entidades de incorporação imobiliária no Brasil,
registradas na CVM.
Examinamos as demonstrações contábeis individuais e consolidadas da Companhia XXX


Companhia XXX em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho individual e consolidado de suas
internacionais de relatório financeiro (IFRS), aplicáveis às entidades de incorporação imobiliária no
Brasil, registradas na Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
Base para opinião
Ênfase
Conforme descrito nas notas explicativas X e Y, as demonstrações contábeis individuais e

consolidadas foram elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e com as
normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), aplicáveis às entidades de incorporação
imobiliária no Brasil, registradas na CVM. Dessa forma, a determinação da política contábil
adotada pela entidade, para o reconhecimento de receita nos contratos de compra e venda de
unidade imobiliária não concluída, sobre os aspectos relacionados à transferência de controle,
seguem o entendimento manifestado pela CVM no Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP n.º 02/2018
sobre a aplicação da NBC TG 47 (IFRS 15). Nossa opinião não está ressalvada em relação a
esse assunto.
Principais assuntos de auditoria(2)

consolidadas e, portanto, não expressamos uma opinião separada sobre esses assuntos.
701)).
Outros assuntos

Demonstração do Valor Adicionado. Em nossa opinião, essas demonstrações do valor adicionado
foram adequadamente elaboradas, em todos os aspectos relevantes, segundo os critérios
definidos nessa Norma e são consistentes em relação às demonstrações contábeis individuais e

consolidadas e o relatório do auditor(3)


esse relatório.

respeito.

individuais e consolidadas
A administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada apresentação das

demonstrações contábeis individuais e consolidadas de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil e com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), aplicáveis às
entidades de incorporação imobiliária no Brasil, registradas na CVM, e pelos controles internos
que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis
livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.



consolidadas
Como parte de uma auditoria realizada de acordo com as normas brasileiras e internacionais de
 Identificamos e avaliamos os riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis
controladas(4).
eventos ou condições futuras podem levar a Companhia a não mais se manterem em
continuidade operacional.
 Avaliamos a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo das demonstrações contábeis
individuais e consolidadas, inclusive as divulgações e se essas demonstrações contábeis
objetivo de apresentação adequada.
auditoria.
auditoria, inclusive as deficiências significativas nos controles internos que eventualmente tenham
independente]
(1)
O modelo de relatório do auditor apresentado neste Apêndice deve ser adaptado para as entidades não registradas
na CVM que optarem por seguir o Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP/n.º 02/2018 emitido pela CVM, seguindo os
modelos apresentados no CTA 25.
(2)
A seção “Principais assuntos de auditoria” é exigida somente para entidades listadas e outras entidades exigidas
pela CVM.
(3)
Quando aplicável.
(4)
Essa sentença deve ser modificada, conforme adequado, nas circunstâncias em que o auditor também tem a
NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE, CTA 30, DE 17 DE JUNHO DE 2021
Aprova o CTA 30, que dispõe sobre orientação aos

auditores independentes sobre a abordagem e impactos
na auditoria de demonstrações contábeis de entidades
envolvidas em assuntos relacionados a não conformidade
ou suspeitas de não conformidade com leis e
regulamentos, incluindo atos ilegais ou fraude.

alterado pela Lei n.º 12.249/2010, faz saber que foi aprovada em seu Plenário a seguinte Norma
Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada com base no CT 03/2021 do Ibracon:
CTA 30 – RELATÓRIO DE AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE ENTIDADES

ENVOLVIDAS OU SUSPEITAS DE NÃO CONFORMIDADE COM LEIS E REGULAMENTOS
Sumário Item
OBJETIVO 1–3
CONTEXTUALIZAÇÃO 4 – 13
INTRODUÇÃO 14 – 16
ABORDAGEM INICIAL PELO AUDITOR PARA IDENTIFICAR QUAIS LEIS E
REGULAMENTOS PODEM TER EFEITO SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS 17 – 18
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA PARA IDENTIFICAR SE HÁ SUSPEITA DE
NÃO CONFORMIDADE COM LEIS E REGULAMENTOS
19 – 27
SUSPEITA DE NÃO CONFORMIDADE É CLARAMENTE INCONSEQUENTE E/OU
IRRELEVANTE PARA A AUDITORIA
28 – 35
SUSPEITA DE NÃO CONFORMIDADE NÃO É CLARAMENTE INCONSEQUENTE
36 – 93
FORMALIZAÇÃO 94 – 95
VIGÊNCIA 96
APÊNDICE 1
APÊNDICE 2
APÊNDICE 3
APÊNDICE 4
OBJETIVO
1. Este Comunicado Técnico tem como objetivo orientar os auditores independentes a: (i) obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente quanto à conformidade com as disposições de
leis e regulamentos que podem ter efeito direto sobre as demonstrações contábeis, ou seja,
que podem impactar diretamente os valores e/ou divulgações reportadas nas
demonstrações contábeis da entidade; (ii) executar procedimentos de auditoria específicos
para ajudar a identificar situações de suspeita de não conformidade com leis e regulamentos
ou fraude, que possam ter efeitos relevantes sobre as demonstrações contábeis; e (iii)
responder adequadamente à “não conformidade ou suspeita de não conformidade com leis
e regulamentos, incluindo atos ilegais ou fraude” (doravante denominada “suspeita de não
conformidade” ao longo deste Comunicado) identificada durante a auditoria. Portanto, este
CT é um documento de apoio à aplicação da NBC TA 250 – Considerações de Leis e
Regulamentos na Auditoria de Demonstrações Contábeis e da NBC TA 240 –
Responsabilidade do Auditor em Relação à Fraude, no Contexto da Auditoria das
Demonstrações Contábeis, sem a intenção e o objetivo de alterar essas normas. Na
eventualidade de conflito entre este Comunicado e essas normas, deverão prevalecer essas
referidas normas de auditoria.
2. As orientações apresentadas neste Comunicado também devem ser consideradas nos

trabalhos de revisão, de acordo com a NBC TR 2400 – Trabalhos de Revisão de
Demonstrações Contábeis ou a NBC TR 2410 – Revisão de Informações Intermediárias
Executada pelo Auditor da Entidade quando, durante um trabalho de revisão, o auditor toma
conhecimento de assunto que o leve a questionar se um potencial impacto relevante deve
ser considerado nos trabalhos de revisão das demonstrações contábeis, como mencionado
nos itens 29 e 8 da NBC TR 2410 e da NBC TR 2400, respectivamente.
3. Ao longo deste Comunicado, há recorrentes menções à governança corporativa das

entidades e seus responsáveis. A definição de governança corporativa, assim como os
requerimentos de comunicação seguem as definições da NBC TA 260 – Comunicação com
os Responsáveis pela Governança.
CONTEXTUALIZAÇÃO
4. O objetivo deste Comunicado é orientar o auditor independente sobre a abordagem e os

impactos na auditoria, considerando o ambiente regulatório e legal no Brasil, que inclui os
normativos mencionados nos itens de 5 a 8, mas não se limita a eles. O auditor e a entidade
devem observar a legislação específica de cada jurisdição em que a entidade opera,
especialmente quando a entidade é registrada/listada ou possui subsidiárias sediadas em
jurisdições diferentes da sua jurisdição de origem.
5. A NBC TA 250 aborda aspectos relacionados ao Responding to Non-Compliance with Laws

and Regulations (Resposta ao Descumprimento de Leis e Regulamentos), conhecido como
NOCLAR, sobre a comunicação de não conformidade ou suspeita de não conformidade a
autoridades externas. Esta Norma define, em seu item 29, que o auditor pode ser exigido
por lei, regulamento ou requisitos éticos relevantes a comunicar uma não conformidade
identificada ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos à autoridade
competente externa à entidade. A lei de prevenção ao crime de lavagem de dinheiro (Lei n.º
9.613/1998, alterada pela Lei n.º 12.683/2012) aplica-se, entre outras, às pessoas físicas ou
jurídicas que prestem, mesmo que eventualmente, serviços de assessoria, consultoria,
contadoria, auditoria, aconselhamento ou assistência, de qualquer natureza, em
determinadas operações. É necessário que o auditor considere também a Instrução da
Comissão de Valores Mobiliários (CVM) n.º 617, que dispõe sobre a prevenção à lavagem
de dinheiro e ao financiamento do terrorismo, assim como a Resolução n.º 1.530/2017 do
CFC, que dispõe sobre os procedimentos a serem observados pelos profissionais e
organizações contábeis para cumprimento das obrigações previstas na Lei n.º 9.613/1998 e
alterações posteriores. Nos termos da Resolução do CFC, o auditor deve, entre outras,
comunicar “propostas de operações” ou “operações suspeitas” ao Conselho de Controle de
Atividades Financeiras (Coaf), no caso da presença de indícios que possam configurar a
prática do crime de “lavagem de dinheiro” ou “financiamento do terrorismo”.
6. O Art. 25 da Resolução CVM n.º23/2021, que dispõe sobre o exercício da atividade de

auditoria independente no âmbito do mercado de valores mobiliários, traz requerimentos
adicionais ao auditor, incluindo o dever de verificar “eventual descumprimento das
disposições legais e regulamentares aplicáveis às atividades da entidade auditada e/ou
relativas à sua condição de entidade integrante do mercado de valores mobiliários, que
tenham, ou possam vir a ter, reflexos relevantes nas demonstrações contábeis ou nas
operações da entidade auditada”. O parágrafo único do referido artigo complementa que, se
constatada qualquer irregularidade relevante a esse respeito, o auditor independente deve
comunicar o fato à CVM por escrito, no prazo máximo de vinte dias, contados da data da
sua ocorrência. Adicionalmente, a Resolução n.º 3.198, do Banco Central do Brasil, que
dispõe sobre a regulamentação relativa à prestação de serviços de auditoria independente
para as instituições financeiras, traz em seu Art. 23 requerimentos específicos, para os
auditores, diretoria da instituição e comitê de auditoria, de comunicação entre si e para o
Banco Central, de assuntos relacionados a erro ou fraude conforme conceituado nas
normas de auditoria, e de inobservância de normas legais e regulamentares que coloquem
em risco a continuidade da entidade. De forma similar, o Art. 144 da Resolução n.º 321 do
Conselho Nacional de Seguros Privados (CNSP) também traz requerimentos de
comunicação para essas situações. Os normativos citados acima devem ser observados
pelo auditor independente quando da realização de auditoria de entidades por eles
regulamentada.
7. No início de 2014, entrou em vigor a Lei n.º 12.846/2013, que dispõe sobre as
responsabilidades, administrativa e civil, às pessoas jurídicas pela prática de atos contra a
administração pública, nacional ou estrangeira, efetuados por seus dirigentes,
administradores ou empregados. Isto implica sanções e penalidades às pessoas e entidades
jurídicas. Essa lei estabelece também que a entidade deve implementar mecanismos e
procedimentos internos para reduzir os riscos de corrupção, além de cooperar na apuração
das infrações ocorridas com a finalidade de reduzir qualquer sanção ou penalidade que a
entidade venha a ter. Tal lei não institui procedimentos adicionais de auditoria a serem
executados, todavia, o auditor deve indagar à administração sobre as medidas adotadas
para tratar os aspectos relacionados.
8. A responsabilidade das pessoas físicas e jurídicas também é alcançada por outras

legislações no Brasil. Portanto, e sem a intenção de que as citações a seguir sejam
exaustivas, essas pessoas também estão expostas e devem observar, entre outras: a Lei n.º
8.137/1990 (que trata dos crimes contra a ordem tributária, crimes contra a ordem
econômica – formação de cartéis, preços predatórios – e crimes contra as relações de
consumo), Lei n.º 14.133/2021 (que trata dos crimes contra as licitações e contratos
administrativos), Lei n.º 12.529/2011 (que dispõe sobre a prevenção e repressão às
infrações contra a ordem econômica, tais como prejudicar a livre concorrência, abuso de
poder econômico, formação de acordo, convênio, ajuste ou aliança entre ofertantes, fixação
artificial de preços entre outros crimes); Lei n.º 7.492/1986 (que trata dos crimes contra o
sistema financeiro nacional); Lei n.º 13.709/2018 (Lei Geral de Proteção de Dados Pessoais
– LGPD) e leis e normativos que regulam a segurança cibernética; Lei n.º 12.683/2012 (que
dispõe sobre os crimes de lavagem de dinheiro); Lei n.º 12.846/2013 e Decreto-Lei n.º
8.420/2015 (que dispõe sobre prática de atos contra a administração pública); e Lei n.º
13.303/2016 (que trata do estatuto jurídico, o regime societário e a função social da empresa
pública e a sociedade de economia mista).
9. O item 12 da NBC TA 250 define a não conformidade como sendo “atos de omissão ou
cometimento, intencionais ou não, praticados pela entidade ou pelos responsáveis pela
governança, pela administração ou por outras pessoas físicas que trabalham para a
entidade ou sob seu comando que são contrários às leis ou regulamentos vigentes. A não
conformidade não inclui conduta imprópria individual (não relacionada com as atividades de
negócios da entidade)”. Nota-se ainda que, por exemplo, o simples conhecimento por um
indivíduo de atos potencialmente ilegais, sem uma apropriada manifestação ou ação, pode
configurar uma não conformidade.
10. Os itens A9 e A10 da NBC TA 250 trazem esclarecimentos adicionais, com relação à
definição de não conformidade, segundo os quais “atos de não conformidade com leis e
regulamentos incluem transações celebradas pela entidade, em seu nome ou em seu lugar,
pelos responsáveis pela governança, pela administração ou por outras pessoas físicas que
trabalham para a entidade ou sob seu comando. A não conformidade também inclui má
conduta individual relacionada com as atividades comerciais da entidade, por exemplo, em
circunstâncias em que uma pessoa física em posição-chave da administração, na qualidade
de indivíduo, aceitou suborno de fornecedor da entidade e, em troca, garante a indicação do
fornecedor para oferecer serviços ou contratos para a entidade.” Já o termo ‘atos ilegais’,
para fins deste Comunicado, refere-se a violações de leis ou regulamentos governamentais.
11. No Brasil, alguns casos de suspeita de não conformidade surgiram a partir de operações da
Polícia Federal (por exemplo: Lava Jato, Carne Fraca, Zelotes, Acrônimo, Ali Babá, Trapaça,
Escobar, Alcatraz etc.) e ganharam maior notoriedade desde 2014. Este Comunicado não
se restringe a essas operações, mas visa esclarecer questões relacionadas a leis e
regulamentos de forma geral, o que inclui, portanto, outras operações conduzidas por outros
órgãos governamentais, tais como o Ministério Público, Controladoria-Geral da União
(CGU), Conselho Administrativo de Defesa Econômica (Cade), etc. Tais casos são
exemplos práticos que estão no âmbito da NBC TA 250.
12. O auditor independente deve considerar as orientações e os requerimentos apresentados

neste Comunicado de forma similar às suspeitas de não conformidade que estejam
relacionadas à fraude. Ou seja, o auditor deverá analisar fatos e circunstâncias que chegam
ao seu conhecimento a partir da aplicação dos procedimentos das normas de auditoria e
solicitar que os responsáveis pela governança efetuem uma avaliação e, quando necessário
(isto é, quando não for algo claramente inconsequente), uma investigação dos fatos ou
alegações deve ser efetuada por profissionais que possuam independência (quando
efetuada externamente) e/ou objetividade em relação à entidade. Essas investigações, na
maioria das vezes, envolvem análises robustas e detalhadas e, geralmente, requerem a
participação de especialistas de diversas áreas, como, por exemplo, forensic, contábil,
jurídica, tecnologia da informação, valuation e tributária na execução de procedimentos de
investigação forensic (que pode ser definida como procedimentos de investigação de fatos
relacionados a alegações ou suspeitas de não conformidade, incluindo contabilidade
forense, investigação ou avaliação de suspeitas de fraude, para fins internos, administrativos
ou judiciais).
13. De acordo com a NBC TA 240, a fraude é o ato intencional de um ou mais indivíduos da
administração, dos responsáveis pela governança, empregados ou terceiros, que envolva
dolo para obtenção de vantagem injusta ou ilegal. Dois tipos de distorções intencionais são
pertinentes para o auditor – distorções decorrentes de informações contábeis fraudulentas e
da apropriação indébita de ativos. Nesse sentido, a fraude pode ser resultado de conduta
imprópria individual e, se envolver a alta administração ou outros profissionais que atuem
em funções que impactem direta ou indiretamente o trabalho dos auditores independentes
ou, ainda, se ocorrer alteração indevida intencional das demonstrações contábeis, a
circunstância pode configurar não conformidade nos termos da NBC TA 250 e, portanto,
aplica-se este Comunicado. Esses outros profissionais podem incluir aqueles que fornecem
representações ao auditor e/ou profissionais com funções significativas no controle interno,
que exerçam papel relevante no processo de elaboração e/ou supervisão das
demonstrações contábeis. Vale ainda destacar que há requerimentos e implicações
específicas ao trabalho do auditor, sobre aspectos relacionados à fraude que não são,
necessariamente, contempladas neste Comunicado e, portanto, a NBC TA 240 deve ser lida
e considerada na íntegra.
INTRODUÇÃO
Responsabilidade da administração, sob a supervisão dos responsáveis pela governança (NBC
TA 250, item 3)
14. É responsabilidade da administração, sob a supervisão dos responsáveis pela governança,

assegurar que as operações da entidade sejam conduzidas em conformidade com as
disposições de leis e regulamentos, inclusive a conformidade com as disposições de leis e
regulamentos que determinam os valores e divulgações reportadas nas demonstrações
contábeis da entidade.
Objetivo e responsabilidade do auditor (itens de 4 a 9 e 11 da NBC TA 250)
15. Os objetivos e a abordagem do auditor com relação às disposições das leis e regulamentos
podem ser sumariados a seguir, de acordo com a NBC TA 250:
16. Conforme item 4 da NBC TA 250, o auditor não é responsável pela prevenção de não
conformidade e não se pode esperar que ele detecte suspeita ou mesmo confirmação de
não conformidade com todas as leis e regulamentos. Mesmo que a auditoria seja
adequadamente planejada e executada de acordo com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria, existem limitações inerentes a uma auditoria de que algumas
distorções relevantes nas demonstrações contábeis podem não ser detectadas, ou seja,
uma auditoria independente não é planejada ou executada para identificar fraudes. Ainda,
de acordo com a NBC TA 240, item 5, “o auditor que realiza auditoria de acordo com as
normas de auditoria é responsável por obter segurança razoável de que as demonstrações
contábeis, como um todo, não contêm distorções relevantes, causadas por fraude ou erro.”
Este Comunicado não altera, inclui ou expande as responsabilidades do auditor em relação
àquelas definidas nas normas de auditoria, em especial a NBC TA 250 e a NBC TA 240.
16A. O planejamento de uma auditoria recorrente, no âmbito da NBC TA 210 – Concordância com
os termos do trabalho de auditoria, considera procedimentos para obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente em relação a suspeitas de não conformidade e fraudes.
Também, de acordo com o item 13 da NBC TA 210, o auditor deve avaliar se as
circunstâncias requerem que a extensão do trabalho de auditoria seja revista. A identificação
de uma suspeita especifica de não conformidade ou fraude não considerada no início da
auditoria, notadamente aquelas caracterizadas como não claramente inconsequentes, é
uma dessas circunstâncias, uma vez que podem requerer revisão e a ampliação da
extensão dos procedimentos de auditoria em relação ao planejado inicialmente, com o
envolvimento de especialistas e profissionais com adequada senioridade e com
competências e habilidades específicas, não demandadas nos trabalhos
recorrentes/anteriormente acordado. Esses fatores podem também representar alteração no
cronograma dos trabalhos, na emissão de relatórios e em outros aspectos inicialmente
estabelecidos.
ABORDAGEM INICIAL PELO AUDITOR PARA IDENTIFICAR QUAIS LEIS E REGULAMENTOS

PODEM TER EFEITO SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
17. O processo que o auditor deve seguir para avaliar o efeito, ou possível efeito, da suspeita de
não conformidade nas demonstrações contábeis está sumarizado no fluxograma abaixo e
contém duas principais etapas.
18. Caso, como resultado dos procedimentos referenciados anteriormente, o auditor não tenha
conhecimento de suspeita de não conformidade, não é requerido do auditor procedimentos
adicionais. Contudo, é importante atentar para a solicitação de representações formais por
parte da administração no que tange a suspeita de não conformidade.
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA PARA IDENTIFICAR SE HÁ SUSPEITA DE NÃO

CONFORMIDADE COM LEIS E REGULAMENTOS
19. Além dos procedimentos de auditoria para ajudar a identificar casos de não conformidade
com outras leis e regulamentos que possam ter efeito relevante sobre as demonstrações
contábeis, previstos nos itens 13 a 17 da NBC TA 250, informações sobre suspeita de não
conformidade podem chegar ao conhecimento do auditor de várias fontes, como
exemplificado nos itens A17, A18 da norma e a seguir:
(a) resultados do trabalho da auditoria interna;

(b) atividades da área de compliance da entidade;
(c) área de ética e independência da entidade ou outros, como canal de denúncia (hotline),
canal de ética e independência, etc.;
(d) descobertas da administração e/ou dos responsáveis pela governança;
(e) questionamentos do governo e/oude órgão regulador;
(f) notícias de investigações públicas externas por órgãos como Polícia Federal e/ou
Ministério Público;
(g) notícias de imprensa (mídia) ou blogs de analistas/jornalistas especializados, inclusive,
mas não só, sobre citações em delação premiada ou acordo de leniência de terceiros;
(h) comunicações de advogados da entidade;
(i) alegações ou descobertas feitas em processos judiciais e não judiciais envolvendo a
entidade; e
(j) denúncias comunicadas diretamente por colaboradores ou terceiros para o auditor
independente. Nessas circunstâncias, o auditor deve levar tal denúncia ao conhecimento
do nível apropriado da governança da entidade e seguir as demais orientações contidas
neste Comunicado e correspondentes normas de auditoria.
20. Os seguintes fatos podem ser exemplos de suspeita de não conformidade (item A18 da
NBC TA 250):
(a) investigações de organizações reguladoras e/ou departamentos governamentais e/ou

pagamento de multas, envolvendo a entidade;
(b) pagamentos por serviços não especificados ou empréstimos a consultores, partes
relacionadas, funcionários ou funcionários do governo;
(c) comissões de vendas ou honorários de agentes que parecerem excessivos em relação
àqueles normalmente pagos pela entidade e/ou serviços contratados e não recebidos;
(d) compras por preços significativamente acima ou abaixo do preço de mercado;
(e) pagamentos não usuais em dinheiro, compras sob a forma de cheques bancários;
(f) transações não usuais com entidades registradas em paraísos fiscais e/ou em países
com reduzido nível de transparência;
(g) pagamentos realizados em função da aquisição de bens ou serviços contratados, cujo
país para o qual se faça o pagamento não é o mesmo do domicílio dos fornecedores
ou do local de destino dos bens e/ou serviços;
(h) pagamentos em moeda estrangeira sem documentação adequada, inclusive contrato
de câmbio;
(i) existência de um sistema de informação que falhe, por seu desenho ou por acidente,
em fornecer uma trilha de auditoria adequada ou evidência suficiente das transações
ocorridas;
(j) transações não autorizadas, transações registradas incorretamente e/ou transações
não registradas de maneira completa ou oportuna;
(k) comentário adverso da mídia;
(l) suspeita de não conformidade citada em relatórios de exames por agências
reguladoras;
(m) erros nas declarações de impostos ou pagamento de taxas governamentais ou taxas
similares que não são comuns à indústria ou à natureza de seus negócios; e
(n) baixa de saldos contábeis realizada de forma não usual e em desrespeito ou
descumprimento das normas contábeis, políticas da entidade e/ou práticas de
mercado.
21. Políticas inadequadas ou inexistentes em relação à prevenção do não cumprimento de leis e

regulamentos e sistemas ineficazes de contabilidade e informação, incluindo situações
envolvendo deficiências significativas no ambiente de controles internos são circunstâncias
que possibilitam a existência de potenciais suspeitas de não conformidade.
22. No que diz respeito aos canais de denúncia da entidade e processos similares estabelecidos
para receber reclamações ou outras informações, o auditor deve considerar obter
entendimento dos procedimentos, processos e controles estabelecidos pela entidade, assim
como ter acesso aos relatórios sobre as reclamações e informações veiculadas, inclusive
dos canais de denúncia terceirizados, que são fornecidos aos responsáveis pela
governança. O mesmo pode ser aplicável aos procedimentos e relatórios provenientes do
departamento de auditoria interna e/ou de compliance.
23. Se o auditor tomar conhecimento de informações referentes à suspeita de não conformidade

o auditor deve obter:
(a) o entendimento da natureza do ato e das circunstâncias em que ela ocorreu; e
(b) informações adicionais para avaliar o possível efeito sobre as demonstrações
contábeis.
24. O auditor pode considerar também executar procedimentos adicionais aos descritos no item
anterior quando houver conhecimento de uma suspeita de não conformidade, tais como:
(a) examinar documentos suporte, como faturas e contratos, e comparar com registros
contábeis;
(b) confirmar informações significativas sobre o assunto com a outra parte da transação
ou intermediários, como, por exemplo, bancos, clientes, fornecedores ou advogados;
(c) determinar se a transação foi devidamente autorizada; e
(d) considerar se outras transações ou eventos similares podem ter ocorrido e aplicar
procedimentos para identificá-los.
25. Com relação ao item 23(b), o auditor deve considerar os seguintes procedimentos:
(a) avaliar a materialidade e a relevância do assunto, considerando a materialidade
quantitativa e qualitativa do ato (incluindo se é assunto de interesse público);
(b) indagar, com o nível apropriado da administração, a menos que seja proibido por lei ou
regulamento, para entender a reação da administração ao ato e o que os responsáveis
pela governança concluíram com relação ao assunto, incluindo avaliação quanto à
necessidade de uma investigação;
(c) discutir se foi avaliada a necessidade de a entidade contratar um consultor jurídico; e
(d) avaliar:
(i) as possíveis consequências financeiras da suspeita de não conformidade
identificada em relação às demonstrações contábeis;
(ii) se as possíveis consequências financeiras requerem provisão e/ou divulgação; e
(iii) se as possíveis consequências financeiras não registradas e/ou não divulgadas
são tão significativas que colocam em questão a apresentação adequada das
demonstrações contábeis ou as tornam enganosas.
26. Se o auditor suspeitar que possa haver não conformidade, ele deve discutir o assunto, salvo
se proibido por lei ou regulamento, com o nível apropriado da administração e, quando
apropriado, com os responsáveis pela governança, uma vez que eles podem ser capazes de
fornecer evidências adicionais de auditoria. Se a administração ou, quando apropriado, os
responsáveis pela governança não fornecerem informações suficientes que comprovem que
a entidade está cumprindo com leis e regulamentos e, no julgamento do auditor, o efeito da
suspeita de não conformidade puder ser relevante para as demonstrações contábeis, ele
deve considerar a necessidade de obter assessoria legal.
27. Contudo, se como resultado dos procedimentos citados anteriormente, o auditor houver
obtido informações que indicam que há suspeita de não conformidade, o auditor deve
avaliar se a possível não conformidade é claramente inconsequente e/ou irrelevante para a
auditoria. Ou seja, além das orientações referidas até aqui, ele deve considerar
adicionalmente outros aspectos referidos a seguir.
A SUSPEITA DE NÃO CONFORMIDADE É CLARAMENTE INCONSEQUENTE E/OU
IRRELEVANTE PARA A AUDITORIA
Avaliação do auditor
28. O termo "relevante para a auditoria" no contexto de suspeita de não conformidade não é
equivalente a "material", especialmente em relação ao aspecto quantitativo. Uma suspeita
de não conformidade pode ser relevante para a auditoria devido à sua natureza, mas pode
não ser material para as demonstrações contábeis e, portanto, pode não resultar em
distorção. Por exemplo, é provável que suspeitas de não conformidades cometidas por um
membro da alta administração da entidade, ou que possa causar danos significativos reais
ou potenciais a investidores, credores, funcionários ou público em geral (por exemplo,
questões de interesse público) sejam assuntos "relevantes para a auditoria", mesmo que os
valores envolvidos sejam imateriais para as demonstrações contábeis.
29. A determinação se um assunto é claramente inconsequente e/ou irrelevante para a auditoria

requer um julgamento considerável e vários fatores devem ser avaliados, conforme descrito
nos itens 28 a 35. O auditor deve considerar os requisitos de comunicação descritos nos
itens 72 a 74.
30. Em alguns casos, a administração da entidade e/ou os responsáveis pela governança

podem concluir que não é necessária investigação adicional sobre o assunto referido no
item anterior, pois o considera claramente inconsequente. A decisão da administração de
não conduzir uma investigação deve ser avaliada pelo auditor, considerando os fatos e
circunstâncias em torno da denúncia, da alegação, da reclamação ou de outras fontes que
indiquem a suspeita de não conformidade.
Procedimentos de auditoria
31. Se a suspeita de não conformidade for claramente inconsequente, nenhuma outra ação,
além das referidas nos itens 28 a 35, ou procedimentos de auditoria específicos serão
necessários.
Comunicação aos responsáveis pela governança sobre a suspeita de não conformidade
32. A NBC TA 250 não traz requerimentos específicos de comunicação aos responsáveis pela
governança sobre a suspeita de não conformidade em relação a assuntos considerados
como claramente inconsequentes. Sendo assim, a decisão de efetuar ou não comunicações
à governança, relacionadas à suspeita de não conformidade, é uma questão de julgamento
profissional. Caso o auditor julgue necessário realizar comunicações à administração e/ou à
governança, as demais orientações deste Comunicado podem ser consideradas, guardadas
as devidas proporções.
Documentação de auditoria
33. O auditor deve documentar a sua conclusão com relação à conclusão da administração de
que não são necessárias providências adicionais ou, ainda, que uma investigação não é
considerada necessária nas circunstâncias.
34. O auditor deve documentar ainda:

(a) a não conformidade, ou a suspeita identificada de não conformidade em relação a leis
e regulamentos, no que se refere à sua natureza e contextualização, e os resultados
da discussão com a administração e, quando aplicável, com os responsáveis pela
governança e, se aplicável, com autoridades competentes externas à entidade;
(b) o envolvimento de especialistas, conforme considere apropriado nas circunstâncias,
por exemplo, de forensic, para análise da suspeita de não conformidade em relação
à:(i) conclusão de que a alegação é claramente inconsequente e/ou irrelevante para a
auditoria, (ii) análise se uma investigação é ou não requerida e (iii) conclusão sobre o
tratamento dado ao assunto pela administração;
(c) o trabalho executado e correspondentes descobertas e conclusões da entidade;
(d) os fatores que foram considerados para determinar que o assunto da alegação é
claramente inconsequente e/ou irrelevante para a auditoria;
(e) os impactos nas demonstrações contábeis e na estrutura de controles internos da
entidade;
(f) as implicações na auditoria;
(g) os impactos da alegação em relação às representações da administração; e
(h) comunicação com reguladores ou demais autoridades, quando aplicável.
35. O auditor deve considerar a necessidade de obter representações, confirmando que as

informações recebidas sobre suspeita de não conformidade foram comunicadas ao auditor.
Quando os responsáveis pela governança não solicitaram uma investigação sobre a
suspeita de não conformidade, o auditor deve considerar uma representação confirmando
que os responsáveis pela governança, de acordo com o seu conhecimento, foram
informados adequadamente sobre tal assunto e determinaram que não seria necessária
investigação adicional, além dos procedimentos efetuados. As representações aqui
mencionadas podem estar incluídas em conjunto com as representações formais sobre as
responsabilidades da administração usualmente obtidas pelo auditor, nos termos da NBC
TA 580 – Representações Formais.
A SUSPEITA DE NÃO CONFORMIDADE NÃO É CLARAMENTE INCONSEQUENTE
Avaliação do auditor
36. Caso o assunto relacionado à suspeita de não conformidade não seja claramente
inconsequente, o auditor deve considerar, adicionalmente ao referido até aqui, certos
aspectos e procedimentos em sua abordagem de auditoria.
37. Para a avaliação descrita no item anterior, alguns fatores que o auditor pode considerar são
se o ato, potencialmente (lista não exaustiva):
(a) resulta de violação intencional de leis e regulamentos;
(b) pode ser atribuído a ambientes de alta pressão;
(c) beneficiou a entidade ou indivíduos na entidade;
(d) refere-se a uma questão de interesse público;
(e) tem relação direta com a operação da entidade;
(f) refere-se a um indivíduo com funções significativas no controle interno ou envolvido no
processo de elaboração das demonstrações contábeis;
(g) pode envolver membros da administração e inclusive afetar a avaliação da integridade
da administração e consequentemente a capacidade do auditor de confiar nas
representações da administração;
(h) pode ter potencial reflexo relevante sobre a avaliação dos controles internos da
entidade; e
(i) tem potenciais impactos relevantes, com base na NBC TG 25 – Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes ou outras normas contábeis relevantes.
38. Uma resposta afirmativa a qualquer um dos fatores listados no item anterior geralmente
sugere que o assunto não é claramente inconsequente. No entanto, esses fatores devem
ser vistos apenas como orientação acerca do que pode ser considerado na avaliação sobre
se uma questão é ou não claramente inconsequente.
39. Se o assunto for relevante (quantitativa ou qualitativamente), envolver a administração,

estiver relacionado a profissionais com funções significativas no controle interno ou
envolvidos na elaboração e/ou supervisão das demonstrações contábeis, ou ainda se
houver investigação sendo conduzida por órgão governamental com poder executório,
como, por exemplo, o Ministério Público ou outros órgãos administrativos, governamentais
ou judiciais, o assunto não deve ser considerado como claramente inconsequente.
40. As suspeitas de não conformidade, que não sejam consideradas como claramente
inconsequentes, geralmente requerem o envolvimento de especialistas de forensic pelos
auditores, quando da avaliação para fins de auditoria.
Evidências e procedimentos de auditoria a serem solicitados e realizados pelo auditor,

geralmente com auxílio de especialistas da área de forensic
41. A natureza e a extensão dos procedimentos de auditoria para entender e avaliar a suspeita
de não conformidade varia de acordo com quão relevante o assunto é para a auditoria e,
para tanto, o auditor deve considerar a relevância e os aspectos quantitativos e qualitativos,
incluindo a natureza do assunto associado. Quanto mais relevante for o assunto para a
auditoria, mais persuasivas devem ser as evidências de auditoria que o auditor terá de
obter.
Avaliação do auditor em relação aos procedimentos e evidências que serão fornecidas pela
estrutura de governança, incluindo a investigação a ser efetuada
42. Quando existe suspeita de não conformidade que não é claramente inconsequente, a
evidência de auditoria adequada a ser obtida, a fim de concluir sobre os impactos nas
demonstrações contábeis, requer usualmente uma investigação independente (quando
efetuada externamente) e objetiva, pois tal não conformidade pode ter sido perpetrada por,
ou sob o conhecimento, da alta administração ou por profissionais da companhia que
fornecem representação ao auditor. A fim de (i) concluir se o auditor ainda pode confiar nas
representações de tais profissionais e (ii) avaliar sobre os impactos, se houver, nas
demonstrações contábeis, o auditor necessita de evidência apropriada e suficiente, e
usualmente uma investigação pode trazer essas evidências.
43. Usualmente, se espera que os responsáveis pela governança, normalmente com a

assistência de consultores jurídicos especializados, formem um comitê de investigação
(comitê) que será responsável por planejar a investigação e concluir sobre ela. A execução
da investigação normalmente deverá ser efetuada por outros profissionais, internos ou
externos, que se reportarão a tal comitê.
44. É esperado que os responsáveis pela governança, geralmente suportados pelo comitê
constituído, concluam sobre quais das seguintes abordagens deve ser adotada:
(a) nenhuma investigação adicional é necessária, pois outras evidências suficientes e
apropriadas foram obtidas e estão disponíveis para os responsáveis pela governança
concluírem sobre a integridade da administração e sobre os impactos nas
demonstrações contábeis;
(b) uma investigação interna é necessária (com uso dos recursos internos da entidade,
como a função de auditoria interna, assessoria jurídica interna ou pessoal
especializado em investigação do grupo ao qual pertence a entidade); ou
(c) uma investigação independente (externa) é necessária.
Em todas essas situações, o auditor deve avaliar quais foram as análises efetuadas e bases
de conclusão formadas. Nos casos das alíneas (b) e (c), observar os fatos e circunstâncias
para concluir que a composição e as qualificações da equipe de investigação sejam
adequadas.
45. Quando a suspeita de não conformidade não é claramente inconsequente, raros são os
cenários que permitem que a evidência de auditoria seja obtida sem a realização de uma
investigação. Esse cenário de ausência de investigação pode ocorrer quando a alegação é
restrita a uma situação específica e as ações pertinentes já foram implementadas. Por
exemplo: diretor, colaborador ou membro da administração ou da governança atua em
desacordo com o código de ética da entidade ou regulamentos, em uma situação isolada de
conduta pessoal, sem envolver terceiros ou a entidade, contudo ele mesmo procura os
órgãos internos da entidade para reportar tal situação, declarar sua não conformidade e
solicitar seu desligamento imediato em função do ocorrido.
46. Para a grande maioria dos cenários, é requerida uma investigação. Fraudes que
ocasionaram não conformidade nunca podem ser consideradas como atos isolados,
principalmente quando cometidas pela alta administração e/ou por profissionais que
forneçam representações ao auditor e/ou por profissionais com funções significativas no
controle interno, que exerçam papel relevante no processo de elaboração e/ou supervisão
das demonstrações contábeis ou sobre a gestão da companhia. A avaliação se a
investigação deve ser interna, externa ou mesmo mista, deve considerar os fatores
apresentados a seguir. Para concluir sobre a abordagem devida a ser adotada, a entidade,
assim como o auditor em sua avaliação para fins de auditoria, deve considerar: (a)
independência/objetividade necessária para a investigação e (b) competência/habilidade
necessária aos investigadores.
47. A independência está relacionada com a composição e estrutura do comitê de investigação

e da equipe de investigação e, também, com a ausência de conflitos de interesse ou
relacionamentos que possam existir, sejam eles profissionais, parentais, familiares, afetivos,
comerciais ou outro, entre os membros do comitê, investigadores e a entidade e seus
investigados. Sendo assim, para que a investigação seja independente ela precisa ser
conduzida por equipe de investigação externa e independente da entidade, sua
administração, governança e seu grupo de controle. Uma investigação conduzida
internamente nunca é considerada independente, embora possa ser, em determinadas
circunstâncias, objetiva. Uma investigação independente é considerada a melhor prática de
governança, uma vez que, de acordo com o item A35 da NBC TA 500 – Evidência de
Auditoria, a confiabilidade da evidência de auditoria é maior quando ela é obtida de fontes
independentes fora da entidade.
48. Há cenários que requerem uma investigação independente. Por exemplo, cenários em que
os indivíduos suspeitos não são afastados de suas funções, consideradas relevantes nas
circunstâncias, e permanecem exercendo influência sobre a administração da entidade (e
potencialmente até sobre a investigação), normalmente só permitem objetividade da
investigação se ela for independente. Contudo, se a investigação não estiver relacionada
com membros da administração, uma investigação externa talvez não seja necessária.
49. Caso a entidade entenda que é possível seguir internamente com a investigação, é preciso
avaliar as ações tomadas para manter a objetividade na investigação. As investigações
internas podem ser conduzidas por: (i) advogados internos; (ii) equipe de auditoria interna;
(iii) equipe do departamento de conformidade (compliance); (iv) comissão mista de
profissionais, estruturada com objetivo de realizar a investigação; entre outros.
50. De acordo com a NBC TA 500, a objetividade relaciona-se com os possíveis efeitos que
tendenciosidades, conflitos de interesse ou influência que outros possam ter sobre o
julgamento profissional ou de negócios do especialista da administração. Na avaliação da
objetividade, pode ser relevante discutir com a administração e o investigador quaisquer
interesses e relacionamentos que possam criar ameaças à sua objetividade e quaisquer
salvaguardas aplicáveis, inclusive quaisquer exigências profissionais que se apliquem ao
investigador e avaliar se as salvaguardas são apropriadas. Interesses e relacionamentos
criadores de ameaças podem incluir, entre outros:
(a) interesses financeiros;
(b) relacionamentos comerciais e pessoais; e
(c) prestação de outros serviços.
51. Uma investigação pode ser considerada adequada e apropriada mesmo não sendo
independente (como no caso de ser aplicável uma investigação conduzida internamente, de
forma objetiva). Contudo, em todos os cenários possíveis, ela precisa ser objetiva. Para a
avaliação da objetividade, o auditor deve considerar:
(a) caso a investigação seja interna, o relacionamento hierárquico e a proximidade dos
investigadores com os investigados. Por exemplo, se os investigadores forem
subordinados aos investigados (quando a investigação é conduzida pela auditoria
interna, hierarquicamente subordinada ao diretor financeiro, que é um dos
investigados) não é atingida a objetividade necessária para a investigação. Como
alternativa a essa situação, deve-se analisar a possibilidade de criação de órgão
interno objetivo, comitê de investigação não subordinado aos investigados e/ou o
afastamento temporário dos investigados em relação à entidade e suas atribuições; e
(b) caso a investigação seja externa, há objetividade se os investigadores não tiverem
vínculo ou dependência com a entidade ou pessoas investigadas. Ou seja, caso a
entidade opte por investigação externa a ser conduzida por escritório de advocacia
especializado, mas que já é prestador de serviços da entidade ou das pessoas, pode
não haver objetividade na investigação, se medidas mitigatórias de salvaguarda não
forem apropriadas. Além disso, se o escritório de advocacia estiver defendendo os
direitos da entidade ou das pessoas investigadas ou existir interesses financeiros
criadores de ameaças, conforme item A54 da NBC TA 500, pode não ser atingida a
objetividade da investigação.
52. A ampla gama de situações pode ameaçar a objetividade; por exemplo, ameaças de
interesse próprio, de defesa dos interesses da entidade ou pessoas envolvidas, de
familiaridade, de autorrevisão e de intimidação. Salvaguardas podem reduzir tais ameaças e
podem ser criadas por estruturas externas (por exemplo, a profissão do investigador,
legislação ou regulamentação) ou pelo ambiente de trabalho do investigador (por exemplo,
políticas e procedimentos de controle de qualidade). Embora salvaguardas não possam
eliminar todas as ameaças à objetividade do investigador, ameaças como a de intimidação
podem ter menos importância para o investigador contratado pela entidade do que para o
investigador empregado pela entidade, e a eficácia de salvaguardas como políticas e
procedimentos de controle pode ser maior.
53. Em função do descrito anteriormente, em alguns cenários, apenas o afastamento do

investigado de suas funções pode contribuir para uma investigação objetiva. Essa avaliação
depende de julgamento profissional e deve considerar a função desempenhada pelo
investigado na entidade. A permanência na entidade do investigado que desempenhe
funções e tenha influência em relação ao objeto de investigação pode inviabilizar a
conclusão objetiva da investigação (seja ela interna ou externa), assim como a produção de
evidência da investigação que será objeto de análise pelo auditor.
54. Por fim, a entidade deve considerar a competência/habilidade dos investigadores, e o

auditor deve analisar e discutir a conclusão alcançada. Ou seja, os investigadores devem
possuir conhecimento e experiência em relação a assuntos de forensic e ao objeto da
investigação. Para a NBC TA 500, a competência relaciona-se com a natureza e nível de
conhecimento na área de atuação do investigador. As habilidades relacionam-se com a
capacidade de o investigador exercer essa competência nas circunstâncias. Fatores que
influenciam as habilidades podem incluir, por exemplo, a localização geográfica e a
disponibilidade de tempo e recursos. Para isso, o auditor deve considerar avaliar, com base
nos itens de A48 a A54 da NBC TA 500:
(a) a experiência dos investigadores em relação ao assunto que será investigado;
(b) a relevância da competência do investigador no assunto sobre o qual seu trabalho
será utilizado, incluindo áreas de especialização desse investigador;
(c) a competência do investigador no que se refere a exigências contábeis relevantes, por
exemplo, conhecimento de premissas e métodos, inclusive modelos, quando aplicável,
que sejam compatíveis com a estrutura de relatório financeiro aplicável;
(d) a formação e especialidade dos investigadores;
(e) o relacionamento dos investigadores com outros clientes para os quais tenham
prestado serviços similares;
(f) o histórico de condução de investigações relacionadas;
(g) a filiação a órgão profissional ou associação de classe, licença para a prática ou outras
formas de reconhecimento externo;
(h) as dissertações e artigos publicados ou livros escritos pelos investigadores;
(i) a reputação do investigador; e
(j) a leitura dos contratos firmados com a entidade, a fim de entender o alcance
contratado dos trabalhos.
55. Não obstante a análise e as considerações citadas, e à medida que a auditoria avança, o
auditor deve ficar atento a eventos inesperados, mudanças nas condições ou a evidência de
auditoria obtida que eventualmente podem indicar necessário reconsiderar a avaliação
inicial da competência, habilidades e objetividade do investigador.
56. Espera-se que o auditor seja comunicado tempestivamente sobre a ocorrência de suspeitas
de não conformidade que demandem ações dos órgãos de governança. Assim, e antes do
início da investigação, o auditor deve observar as deliberações dos órgãos de governança
relacionadas à investigação, que descreveram o objeto da investigação, a definição dos
responsáveis e suas atribuições.
57. O auditor ainda deve informar, preferencialmente por escrito, quando aplicável:
(a) que avaliará a objetividade e a adequação da investigação, e, se o auditor não
conseguir concluir que a investigação foi suficientemente completa, que as conclusões
da investigação são consistentes com a compreensão do auditor em relação aos fatos
revelados pela investigação, ou que são de outro modo conhecidos pelo auditor, pode
ser sugerido que os responsáveis pela governança estendam a investigação para
tratar tais preocupações; e
(b) sua expectativa de que terá acesso às informações que considerar necessárias para
avaliar a adequação da investigação, para fins da auditoria. Caso existam restrições
de acesso a determinados materiais e/ou informações necessários, para fins da
conclusão da auditoria, o auditor deve avaliar os impactos dessa limitação relacionada
à evidência de auditoria à luz da NBC TA 705 – Modificações na Opinião do Auditor
Independente. O auditor pode ainda transmitir sua expectativa de receber todas as
informações relevantes obtidas ou fornecidas aos responsáveis pela governança e
confirmadas por representações específicas;
Avaliação da governança e do alcance da investigação
58. Em relação à governança e ao alcance da investigação, e assim que for definido o seu
início, o auditor deve buscar informações junto aos órgãos de governança e ao comitê
estabelecido em relação aos seguintes itens e procedimentos (lista não exaustiva):
(a) o objeto da investigação;
(b) os planos dos responsáveis pela governança para a condução da investigação,
inclusive do processo de definição dos responsáveis pela condução da investigação, a
quem eles devem se reportar, como e com qual frequência etc., (enfim, da governança
da investigação), de forma a resolver quaisquer diferenças nas visões preliminares
entre os responsáveis pela governança e pela auditoria;
(c) se a entidade está colaborando com as investigações, sejam aquelas de sua
responsabilidade ou aquelas conduzidas por órgão governamental com poder
executório;
(d) se a entidade formalizou uma política de aviso de preservação de documentos e
informações (preservation notice), que se refere à obrigação da entidade de preservar
documentos e informações, pois é esperado que a governança, tão logo tenha
conhecimento da suspeita de não conformidade, emita um aviso de preservação de
documentos e informações para todos os potencialmente envolvidos na investigação,
departamentos envolvidos e/ou aqueles que, de acordo com critério adequado, possa
ser esperado que se demande uma investigação;
(e) se a equipe de investigação está autorizada a buscar todas as evidências de suspeita
de não conformidade;
(f) se o alcance da investigação foi determinado com base nas circunstâncias específicas
apresentadas, e que se estende a todos os suspeitos envolvidos com a não
conformidade identificados ou suspeitos de não conformidade, e que poderá ser
ampliado, conforme necessário, com base nas informações obtidas durante a
investigação. Por exemplo, os investigadores devem poder buscar todas as evidências
necessárias sem limitações; e
(g) se o escopo, qualidade ou profundidade de uma investigação pode estar
comprometida por prazos.
A interação descrita neste item é particularmente importante na medida em que interações

com o auditor desde o início é uma forma de garantir uma adequada governança do
processo e que o alcance proposto da investigação deve ser suficiente para que esta possa
ser utilizada para fins das necessárias evidências de auditoria.
59. Com base nas informações obtidas anteriormente, o auditor deve avaliar, com auxílio
especialistas de forensic:
a) a periodicidade de se reunir com a equipe de investigação, de preferência o mais
cedo possível, para obter entendimento do alcance da investigação planejada,
incluindo: (i) quem será entrevistado e/ou investigado; (ii) natureza da suspeita de
não conformidade; (iii) quais transações e/ou contas contábeis estarão sujeitas à
revisão e investigação; (iv) período de tempo coberto pela investigação, em vista das
informações relevantes na suspeita/alegação; (v) quais documentos e equipamentos
(incluindo arquivos e equipamentos eletrônicos) estarão sujeitos à revisão pela
investigação; (vi) quais os critérios utilizados para definir as pesquisas sobre a
alegação objeto da investigação, incluindo as definições de palavras-chaves e
termos de pesquisa determinados, etc.; e
b) se o alcance e/ou a natureza da investigação, bem como os procedimentos
planejados (incluindo técnicas e ferramentas de forensic planejadas), provavelmente
fornecerão evidências suficientes e apropriadas para fins da auditoria sobre as
demonstrações contábeis – isto é, a razoabilidade do alcance, inclusive eventual
inconsistência com a compreensão do auditor em relação aos fatos que tomou
conhecimento. Caso o auditor determine que não haverá evidências suficientes e
apropriadas esse fato, deve ser comunicado à governança o mais rápido possível.
60. Ao obter compreensão do alcancealcance da investigação planejada junto à equipe de

investigação, um aspecto a ser considerado pelo auditor, com o apoio de seu especialista de
forensic, é se esta inicia-se em função de situações específicas, particulares e
eventualmente pontuais, mas que não tenha alcance limitado, ou seja, o alcance da
investigação deve permitir aos investigadores avaliação imparcial e irrestrita com relação à
denúncia/alegação e possíveis desdobramentos, inclusive a revisão e ampliação do alcance
em função da evolução das investigações, se aplicável.
61. Na sua avaliação sobre o alcance da investigação e na medida em que informações

relacionadas à suspeita de não conformidade estiverem disponíveis, o auditor deve discutir
com a equipe de investigação:
(a) como ocorreu a suspeita de não conformidade;
(b) quem na entidade era ou pode ter sido responsável pela suspeita de não
conformidade;
(c) quem dentro da entidade tinha conhecimento da suspeita de não conformidade e
quando e como esse conhecimento foi obtido; e
(d) se as ações de investigação estão cobrindo pessoas-chave, tais como profissionais
com funções significativas no controle interno e aqueles que fornecem as
representações formais sobre as demonstrações contábeis da entidade (normalmente
o CEO, o CFO e o contador), e se essas pessoas estão envolvidas nas alíneas (b) ou
(c) acima, bem como quaisquer outros fatos e circunstâncias relevantes que possam
impactar as representações dessas pessoas.
62. Com base nas descobertas durante a investigação, usualmente o alcance é ampliado para
cobrir outras evidências de possíveis não conformidades, consideradas não claramente
inconsequentes.
Acompanhamento da investigação
63. A fim de obter a evidência necessária e suficiente de auditoria, usualmente o auditor

acompanha a evolução da investigação, seja ela interna ou externa. Esse acompanhamento
por parte do auditor das demonstrações contábeis é comumente denominado de shadow.
Não é esperada que uma investigação envolvendo suspeitas de não conformidade, que não
sejam claramente inconsequentes, seja conduzida sem o acompanhamento do auditor.
Todavia, nos casos devidamente justificados em que a investigação já tenha sido concluída,
o auditor com o apoio de seus especialistas deve avaliar a investigação conduzida.
64. Os procedimentos de auditoria executados pelo auditor com o auxílio dos seus especialistas
de forensic, em relação à condução da investigação estruturada pelo cliente de auditoria,
podem envolver:
(a) revisão dos processos de coleta, processamento e análise de dados, incluindo dados
eletrônicos;
(b) revisão forensic da documentação preparada pelos investigadores;
(c) revisão da avaliação feita pelos investigadores dos antecedentes (background check)
dos indivíduos que fornecem representação sobre as demonstrações contábeis ao
auditor;
(d) leitura de documentação objeto da investigação, incluindo e-mails com base nos
termos de pesquisa (palavras-chaves) determinados, por exemplo a totalidade dos
documentos considerados críticos (hot e/ou relevant) e por amostragem da
documentação não considerada crítica pela investigação;
(e) revisão dos testes de transações relacionados com a investigação, como, por
exemplo, o processo de compras, vendas, gestão de estoque e outros, conforme
aplicável, bem como efetivação de testes independentes, a fim de concluir sobre a
adequação das conclusões obtidas ao longo da investigação;
(f) leitura e discussão de acordos (de leniência, de colaboração, por exemplo) com
órgãos governamentais, como o Ministério Público, CGU, Cade e outros, se aplicável;
(g) discussão, a partir das evidências que se tornaram disponíveis, sobre se a lista de
entrevistados deve ou não ser objeto de extensão;
(h) revisão e discussão dos resultados das entrevistas realizadas com os investigados e
demais profissionais, inclusive dos indivíduos que fornecem representação sobre as
demonstrações contábeis ao auditor;
(i) determinação se há circunstâncias sugerindo a participação do auditor e seu
especialista de forensic nas entrevistas ou, alternativamente, disponibilização, para a
equipe de auditoria, da transcrição ou das notas dessas entrevistas;
(j) monitoramento das mídias relacionadas à entidade e, inclusive, mas não só, ao objeto
da suspeita de não conformidade; e
(k) entendimento da estrutura do departamento de compliance e correspondentes
políticas e processos, dos relatórios da área de ética e independência da entidade,
análises feitas em relação às ocorrências registradas em canais de denúncia, também
denominados de hotline ou canal de ética e independência.
Os procedimentos listados não configuram uma lista exaustiva e precisam ser avaliados e
customizados, reduzindo ou ampliando os procedimentos, conforme cada caso particular. A
definição dos procedimentos envolve julgamento profissional do auditor com o auxílio de seu
especialista forensic, assim como a forma de teste, incluindo possíveis critérios de definição
de amostras, quando aplicável. Assuntos adicionais em relação à documentação de
auditoria são discutidos nos itens de 75 a 79.
65. O auditor deve observar o requerido pelo item 9 da NBC TA 260 e, assim, obter informações
relevantes para a auditoria e fornecer aos responsáveis pela governança da entidade suas
observações, promovendo uma comunicação recíproca que, nos casos de investigação,
abrange (lista não exaustiva):
(a) aspectos observados de sua participação em reuniões de status com a equipe de
investigação, realizadas a fim de ser informado do progresso e desenvolvimento da
investigação e de obter informações oportunas sobre quaisquer assuntos significativos
que cheguem à atenção da equipe de investigação; e
(b) os possíveis efeitos da investigação em andamento sobre a capacidade de o auditor
emitir o relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis da entidade, ou
qualquer outro relatório referente a trabalho executado pelo auditor independente.
Avaliação da adequação da investigação, no contexto da auditoria das demonstrações contábeis
66. O auditor deve avaliar a investigação, no contexto da auditoria das demonstrações

contábeis, especialmente em relação aos itens de 42 a 65, que envolvem a avaliação da
estrutura de governança da investigação, o alcance, os procedimentos executados e a
conclusão da investigação. Caso o auditor não concorde com determinados aspectos da
investigação, ele deve avaliar os impactos disso na obtenção de evidência de auditoria
apropriada e suficiente para que possa opinar sobre as demonstrações contábeis como um
todo.
67. Nos cenários em que, no julgamento do auditor, a investigação não seja adequada, ou ainda
não foi efetuada, mas o auditor entende que a investigação é uma evidência de auditoria
necessária, o auditor deve se comunicar formalmente com a governança e/ou
administração. Caso a investigação não seja reavaliada e reestruturada pela entidade, o
auditor deve avaliar o impacto do assunto e emitir relatório com modificação sobre as
demonstrações contábeis da entidade, na medida em que for impossibilitado de obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre aspectos relevantes da investigação.
Dependendo das circunstâncias, o auditor pode emitir uma abstenção de opinião, conforme
a NBC TA 705, que é adicionalmente discutido nos itens 80 a 93.
Conclusão da investigação
68. Na fase de conclusão, o auditor discute com os responsáveis pela governança os seguintes
itens e procedimentos (lista não exaustiva):
(a) expectativa do auditor de que receberá relatório da investigação por escrito, contendo
o detalhamento necessário. Se o comitê não receber nenhum relatório por escrito, o
auditor poderá avaliar as informações disponibilizadas em outro formato e concluir
sobre os possíveis impactos dessas informações obtidas nesse formato no conjunto
das evidências de auditoria sobre as demonstrações contábeis como um todo;
(b) expectativa do auditor de que o relatório da equipe de investigação, ou do
encarregado pela investigação, inclua uma conclusão sobre a suspeita de não
conformidade com leis e regulamentos, inclusive atos ilegais, em relação às pessoas
e/ou entidades envolvidas, ou uma declaração de que não é possível chegar a essa
conclusão; neste segundo caso, os motivos devem ser informados, preferencialmente
por escrito, e tal declaração poderá ocasionar uma limitação em obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente;
(c) expectativa do auditor de que o relatório da equipe de investigação ou do comitê
forneça uma conclusão sobre se as ações corretivas recomendadas, se houver, são
apropriadas para resolver os problemas descobertos na investigação;
(d) o auditor deve avaliar a abrangência e a conclusão sobre a adequação de qualquer
ação corretiva planejada ou tomada, com base em fatos fornecidos ou conhecidos por
ele, no contexto de sua auditoria;
(e) expectativa do auditor de que as versões preliminares (drafts) de divulgações ao
mercado (como Fato Relevante, Comunicado ao Mercado) sejam disponibilizadas ao
auditor previamente para leitura e discussão, no contexto de sua auditoria;
(f) necessidade de o auditor receber representações dos responsáveis pela governança e
administração, assim como do órgão da entidade responsável pela investigação,
confirmando a integridade das informações fornecidas ao auditor em relação à
investigação, outras considerações em relação à investigação e, quando necessário,
sobre a atividade corretiva apropriada. Essas representações devem conter menção à
suficiência do alcance da investigação, abrangência e profundidade dos
procedimentos realizados e às conclusões da investigação; e
(g) o auditor também deve considerar obter representação específica do advogado
criminalista (advogado de defesa da entidade sob suspeita de não conformidade), se
aplicável, que acompanha o processo para a entidade e observar se sua
representação é consistente com as conclusões da equipe de investigação e sua
avaliação sobre as consequências de eventuais descumprimentos de leis e
regulamentos à luz dos achados na investigação.
69. Após a conclusão da investigação, o auditor com o apoio de seu especialista em forensic
deve obter e revisar relatórios escritos ou da forma citada no item 68(a), fornecidos pela
equipe de investigação à entidade, refletindo o alcance, procedimentos, constatações,
conclusões e recomendações da investigação. Além disso, o auditor deve observar se há
consistência entre a conclusão reportada e a investigação que ele acompanhou.
Adicionalmente, o auditor deve verificar se a investigação foi apropriadamente aprovada nas
instâncias de governança.
70. Os órgãos da governança devem se manifestar sobre sua avaliação e implementação em

relação às ações corretivas sugeridas e reportadas pela equipe de investigação, que devem
ser suficientes para abordar os assuntos descobertos na investigação, mesmo no caso em
que a equipe de investigação não puder concluir sobre a suspeita de não conformidade.
71. A revisão do auditor em relação aos resultados alcançados pela equipe de investigação visa
permitir que ele avalie a relevância e a razoabilidade das constatações ou conclusões da
investigação e sua consistência com outras evidências de auditoria. Esses resultados
informarão ao auditor:
(a) se é provável que ou se de fato ocorreu a não conformidade;
(b) se a suspeita de não conformidade identificada tem ou terá efeito relevante nas
demonstrações contábeis da entidade; e
(c) se foram tomadas medidas corretivas oportunas. Algumas das medidas devem ser
tomadas de imediato, tais como necessários ajustes nas demonstrações contábeis ou
afastamento de pessoas envolvidas na perpetração da suspeita de não conformidade.
A falha da governança em tomar essas medidas corretivas pode justificar a não
emissão ou a postergação do relatório dos auditores ou a renúncia ao trabalho,
enquanto que medidas para correção de controles internos devem ser avaliadas no
contexto dos impactos da abordagem de auditoria.
Comunicação aos responsáveis pela governança sobre a suspeita de não conformidade

(itens de 23 a 29 e de A26 a A34 da NBC TA 250)
72. Ao longo deste Comunicado, foram mencionadas interações com a administração e com os
responsáveis pela governança que o auditor deve manter quando há suspeitas de não
conformidade relacionadas à entidade auditada. O auditor deve ainda observar os
requerimentos formais de comunicação da NBC TA 250, em especial os itens A28 a A34,
assim como a NBC TA 260.
73. De acordo com a NBC TA 260, o auditor deve comunicar por escrito aos responsáveis pela
governança as constatações significativas decorrentes da auditoria se, no julgamento
profissional do auditor, a comunicação verbal não for adequada. As comunicações por
escrito não precisam incluir todos os assuntos que surgiram no curso da auditoria.
74. No Brasil, as regras de comunicação relacionadas à suspeita de não conformidade a

autoridades externas à entidade se aplicam somente nos casos em que a legislação
expressamente estabelece dita obrigação, como ocorre, por exemplo, em relação aos
normativos citados nos itens de 5 a 8. Em todos os outros casos, o auditor continua
obrigado ao dever profissional de confidencialidade das informações do cliente de auditoria,
salvo emissão de legislação ou alteração da existente, criando novas obrigações.
Documentação de auditoria
75. O auditor deve documentar, com o apoio de seus especialistas em forensic, conforme
apropriado e discutido anteriormente:
(a) a natureza e o contexto da suspeita de não conformidade;
(b) a análise da suspeita de não conformidade em relação a: (i) fatores ou bases de
conclusão de que a alegação não é claramente inconsequente; (ii) análise se uma
investigação é ou não requerida; (iii) análise sobre a governança da investigação; e
(iv) avaliação do alcance da investigação e seus procedimentos; etc.
(c) as descobertas e conclusões da investigação conduzida pela governança da entidade;
(d) os impactos nas demonstrações contábeis e na estrutura de controles internos da
entidade;
(e) as implicações na abordagem e procedimentos adicionais na auditoria;
(f) os impactos da suposta não conformidade em relação às representações da
administração; e
(g) os impactos no relatório de auditoria.
Representações formais
76. De acordo com o item 17 da NBC TA 250, o auditor deve solicitar à administração e, quando
apropriado, aos responsáveis pela governança, que forneçam representações formais de
que todos os casos de não conformidade ou suspeita de não conformidade, cujos efeitos
devam ser considerados na elaboração das demonstrações contábeis, foram divulgados ao
auditor.
77. Considerando o exposto no item anterior, o auditor deve considerar avaliar a capacidade
dos responsáveis pela administração e/ou governança em fornecer representações formais.
Para isso, o auditor pode, conforme aplicável, entre outros procedimentos:
(a) realizar revisão da avaliação feita pelos investigadores dos antecedentes (background
check) dos indivíduos que fornecem representação sobre as demonstrações contábeis
ao auditor;
(b) analisar se o estágio das investigações permite que seja concluído que os
responsáveis pela administração que fornecem representações, mesmo que informais,
não estão envolvidos com a suspeita de não conformidade; e
(c) avaliar, em caso de troca da administração, os relacionamentos dos novos
representantes com aqueles investigados que foram substituídos e considerar os
requerimentos da alínea (a) deste item.
78. O auditor deve solicitar representações confirmando que as informações recebidas sobre a
suspeita de não conformidade foram comunicadas ao auditor. Quando não for conduzida
uma investigação sobre a suspeita de não conformidade, o auditor deve considerar obter
representação confirmando que os responsáveis pela governança, de acordo com o seu
conhecimento, foram informados adequadamente sobre tais assuntos e determinaram que
não seriam necessárias investigações. As representações anteriormente mencionadas
podem estar incluídas em conjunto com as representações formais sobre as
responsabilidades da administração usualmente obtidas pelo auditor, nos termos da NBC
TA 580. Quando for conduzida investigação pela suspeita de não conformidade sob
responsabilidade dos órgãos da governança, o auditor pode solicitar representações da
governança sobre a investigação em si, sua condução e conclusões atingidas, assim como
quanto à disponibilização ao auditor das informações relacionadas à investigação feita.
79. De acordo com a NBC TA 580 (itens de 16 a 18), se o auditor tem preocupação a respeito
da competência, integridade, valores éticos ou diligência da administração ou do seu
comprometimento com estes ou com sua aplicação, ele deve determinar o efeito que tais
preocupações podem ter sobre a confiabilidade das representações (verbais ou escritas) e
da evidência de auditoria em geral. As representações devem ser obtidas de profissionais
sobre os quais não recaiam suspeita de não conformidade. Isto é, segundo o item 20 (a) da
NBC TA 580, se o auditor concluir que “há dúvida suficiente a respeito da integridade da
administração”, ele deve se abster de emitir opinião em seu relatório. Ver alíneas (f) e (g) do
item 68 deste CT, em relação às representações que o auditor espera receber.
Conclusão do auditor em relação à suspeita de não conformidade e possíveis impactos nos

relatórios de auditoria
80. Para que o auditor conclua sobre a suficiência e adequação das evidências obtidas na sua
auditoria e emita seu relatório sobre as demonstrações contábeis, ele deve obter as
evidências sobre:
(a) a adequação da investigação, no contexto da auditoria das demonstrações contábeis
(ver itens 66 e 67);
(b) a capacidade de obtenção de representações da administração e/ou governança da
entidade, o que inclui as pessoas com funções significativas no controle interno ou
envolvidas no processo de elaboração das demonstrações contábeis (veja itens 76 a
79);
(c) a avaliação sobre o reconhecimento e mensuração dos efeitos da suspeita de não
conformidade identificada, incluindo aspectos de divulgação, nos termos dos requisitos
das normas contábeis relevantes para as demonstrações contábeis (veja item 81); e
(d) os impactos nos controles internos e respostas/ações da administração e/ou
governança em função dos resultados da investigação, no contexto da auditoria das
demonstrações contábeis (ver itens de 91 a 93).
Avaliação sobre o reconhecimento, mensuração e/ou divulgação referente à suspeita de não

conformidade, em função dos requerimentos das normas contábeis relevantes para as
demonstrações contábeis
81. O auditor deve avaliar o cenário de suspeita de não conformidade à luz da NBC TG 25 e/ou
outras normas aplicáveis, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Caso a
investigação esteja em andamento, o auditor deve avaliar, com base na evidência de
auditoria já disponível, quais seriam os possíveis impactos relacionados à investigação em
andamento em relação às suspeitas/alegações de não conformidade. Para essa avaliação,
o auditor deve lançar mão dos aspectos referenciados no item anterior. Como resultado
dessa avaliação, o auditor deve refletir suas conclusões no contexto de sua auditoria das
demonstrações contábeis da entidade. Caso o impacto da suspeita de não conformidade
não esteja devidamente reconhecida, mensurada e/ou divulgada nas demonstrações
contábeis, nos termos da NBC TG 25, ou caso não seja possível determinar a relevância
dos efeitos e/ou possíveis efeitos nas demonstrações contábeis devido às limitações
impostas pela administração, pelos responsáveis pela governança ou pelas circunstâncias,
o auditor deve emitir uma opinião modificada, com base na NBC TA 705 e discutido
detalhadamente nos itens de 82 a 90.
Impactos da suspeita de não conformidade no relatório do auditor
82. Para que o auditor conclua a sua auditoria de entidade envolvida em suspeita de não
conformidade e emita seu relatório sobre as demonstrações contábeis dessa entidade, ele
deve analisar os fatores descritos no item 80. Com base no resultado dessa análise o
auditor pode:
a) emitir relatório de auditoria sem menção à suspeita de não conformidade, quando o
assunto for considerado claramente inconsequente e/ou irrelevante para a auditoria,
ou ainda quando o assunto foi devidamente reconhecido, mensurado, divulgado e
apresentado nas demonstrações contábeis e no seu julgamento não há necessidade
de incluir uma ênfase no seu relatório;
b) emitir relatório de auditoria com ênfase em relação à apresentação e/ou divulgação
constantes nas demonstrações contábeis relacionada à suspeita de não conformidade
(ver item 83);
c) emitir relatório de auditoria comunicando um principal assunto de auditoria em relação
à divulgação constante nas demonstrações contábeis relacionada à suspeita de não
conformidade (ver item 84);
d) emitir relatório de auditoria contendo ressalva em função da limitação de escopo
relacionada à suspeita de não conformidade, cujos potenciais efeitos possam ser
relevantes, mas não generalizados (ver itens 85 e 86);
e) emitir relatório de auditoria contendo abstenção de opinião em função da limitação de
escopo relacionada à suspeita de não conformidade, cujos potenciais efeitos possam
ser relevantes e generalizados, e/ou na impossibilidade de obter representação formal
(ver itens 85 e 86);
f) emitir relatório de auditoria contendo ressalva em função de distorção material não
registrada ou não divulgada (conforme definido no item A3 da NBC TA 705)
relacionada à suspeita de não conformidade, cujos efeitos sejam relevantes, mas não
generalizados (ver item 87);
g) emitir relatório de auditoria contendo opinião adversa em função de distorção
relacionada à suspeita de não conformidade, cujos efeitos sejam relevantes e
generalizados (ver item 88); e
h) não emitir o relatório e renunciar ao trabalho, quando permitido por lei ou regulamento
(ver item 90).
83. Nos cenários em que a suspeita de não conformidade for considerada como não claramente
inconsequente, o auditor pode considerar apropriado incluir uma ênfase (conforme descrito
na alínea (b) do item 82) em seu relatório, de forma a enfatizar a divulgação nas
demonstrações contábeis relacionada à suspeita de não conformidade, nos termos da NBC
TA 706 – Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor
Independente, desde que o assunto não tenha sido tratado como principal assunto de
auditoria, quando aplicável. Para que seja incluída uma ênfase, o auditor deve ter obtido as
evidências apropriadas e suficientes e ter concluído que o assunto está corretamente
apresentado e/ou divulgado nas demonstrações contábeis.
84. Conforme mencionado na alinea (c) do item 82, a suspeita de não conformidade pode ainda
ser comunicada no relatório de auditoria quando o auditor determina que o trabalho do
auditor em relação à suspeita de não conformidade é um principal assunto de auditoria, e o
relatório possui essa seção, nos termos da NBC TA 701 – Comunicação dos Principais
Assuntos de Auditoria no Relatório do Auditor Independente.
85. Para fins das letras (d) e (e) do item 82, a avaliação da relevância e a abrangência da
possível distorção no caso da impossibilidade do auditor obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente (também denominada “limitação de escopo” ou "limitação de
alcance"), são determinantes para determinar o tipo de opinião modificada que pode ser
expressa. Conforme apresentado na tabela a seguir, uma limitação de alcance relevante
deve resultar em uma opinião com ressalva ou uma abstenção de opinião, dependendo se a
possível distorção é relevante, mas não generalizada ou relevante e generalizada,
respectivamente.
Interação entre Natureza do assunto Julgamento do auditor sobre a

relevância e que gerou a abrangência de forma generalizada dos
abrangência modificação possíveis efeitos sobre as
demonstrações contábeis
Relevantes, mas Relevante e
não generalizado generalizado
Impossibilidade de
obter evidência de Abstenção de
Opinião com ressalva
auditoria apropriada e opinião
suficiente
A decisão de modificar a opinião de auditoria será sempre determinada pela materialidade

(quantitativa e/ou qualitativa) do assunto em questão e a sua relevância. O que influencia o
fato de uma opinião com ressalva ser suficiente, ou se é necessário expressar uma
abstenção de opinião, é a abrangência do potencial impacto da possível distorção.
86. Nos casos em que o auditor for impedido pela administração, pelos responsáveis pela
governança, ou por causa de limitações impostas pelas circunstâncias, de obter evidência
de auditoria apropriada e suficiente para avaliar se a suspeita de não conformidade, e o
assunto for potencialmente relevante, mas não generalizado, o auditor deverá descrever em
seu relatório, na seção intitulada base para a modificação da opinião, quais foram as
evidências necessárias que deixaram de ser obtidas e, assim, emitir relatório de auditoria
contendo ressalva em função de limitação de escopo, conforme descrito na alínea (d) do
item 82, com base na NBC TA 705. A descrição das evidências necessárias, que não foram
obtidas pelo auditor, não deve se confundir com as incertezas inerentes ao assunto da
suspeita de não conformidade.
Nesses casos, o auditor deverá descrever em seu relatório, na seção intitulada base para a
abstenção de opinião, quais foram as evidências de auditoria necessárias que deixaram de
ser obtidas e que são relevantes e generalizadas e, assim, emitir relatório de auditoria com
abstenção de opinião. Da mesma forma, a descrição das evidências de auditoria
consideradas necessárias, mas que não foram obtidas, não se confundem com as
incertezas inerentes ao assunto da suspeita de não conformidade.
87. Se a suspeita de não conformidade não estiver devidamente reconhecida, nos casos em
que é possível a sua mensuração de forma confiável e/ou divulgada nas demonstrações
contábeis (NBC TG 25), o auditor, tendo obtido evidência suficiente e apropriada de
auditoria, deve emitir uma opinião com ressalva, com base na NBC TA 705, em função da
distorção identificada, na medida em que possa aferir que o efeito da distorção seja
relevante, mas não generalizado em relação às demonstrações contábeis como um todo,
conforme descrito na alínea (f) do item 82.
88. Se na situação descrita no item anterior, o efeito da distorção for relevante e generalizado
em relação às demonstrações contábeis como um todo, o auditor deve emitir uma opinião
adversa, com base na NBC TA 705, conforme descrito na alínea (g) do item 82.
89. Quando, ao emitir o relatório de auditoria, a investigação ainda estiver em andamento, o

auditor deve avaliar, com base nas evidências de auditoria já disponíveis, quais seriam os
impactos ou possíveis impactos relacionados à investigação em andamento em relação à
suspeita de não conformidade no seu relatório, levando em consideração os aspectos
citados no item 82, de acordo com os fatos e circunstâncias identificados até então.
90. De acordo com o item A25 da NBC TA 250, a situação citada na alínea (h) do item 82 pode
ser considerada caso a renúncia ao trabalho seja permitida por lei ou regulamento, por
exemplo, quando a administração ou os responsáveis pela governança não tomam a ação
corretiva que o auditor considera apropriada nas circunstâncias ou quando a não
conformidade identificada ou suspeita de não conformidade levanta questões relacionadas
com a integridade da administração e/ou dos responsáveis pela governança, mesmo
quando a não conformidade não for relevante para as demonstrações contábeis. O auditor
pode considerar apropriada a obtenção de assessoria legal para determinar se a renúncia
ao trabalho é apropriada. Quando o auditor determina que a renúncia ao trabalho é
apropriada, essa determinação não deve substituir o cumprimento de outras
responsabilidades nos termos de leis de regulamentos ou de requisitos éticos relevantes
para responder à não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade, como,
por exemplo, aqueles citados nos itens de 5 a 8 e também no item A8 da NBC TA 250.
Impactos nos controles internos e respostas/ações da administração e/ou governança em função

dos resultados da investigação, no contexto da auditoria das demonstrações contábeis
91. O auditor deve considerar as implicações sobre os controles internos da entidade,

decorrentes da fraude ou não conformidade ou, ainda, da suspeita delas.
Consequentemente, o auditor deve considerar reavaliar sua abordagem de auditoria com
relação aos controles internos quando da auditoria das demonstrações contábeis, em
decorrência das conclusões da investigação. As conclusões obtidas na investigação podem
alterar as avaliações de risco (incluindo, mas não somente, risco inerente por erro/fraude,
risco de distorção relevante e risco de falha dos controles), assim como impactar na
confiabilidade das evidências de auditoria obtidas. Essas alterações na avaliação do risco
podem, eventualmente, impactar a execução de procedimentos em outras áreas não
diretamente relacionadas à não conformidade, como teste de lançamentos contábeis com
características de fraudes, estimativas contábeis, entre outros.
92. De acordo com a NBC TA 250, as atividades de controles para monitorar a conformidade
com leis e regulamentos (compliance) e a implementação e operação de sistemas
apropriados de controle interno são exemplos de políticas e procedimentos que a entidade
pode implementar para auxiliar na prevenção e na detecção de não conformidade com leis e
regulamentos. Sendo assim, a identificação de suspeitas de não conformidade pode estar
relacionada a deficiências significativas de controle interno. Essas deficiências significativas
podem colocar em dúvida a integridade ou a competência da administração/governança, de
acordo com a NBC TA 265 – Comunicação de Deficiências de Controle Interno.
Considerando isso, a administração e/ou governança deve tomar medidas corretivas em
relação ao cenário de suspeita de não conformidade. Essas medidas passam pela análise e
revisão da estrutura de controles internos, assim como sua efetividade.
93. O auditor deve avaliar a implementação das medidas corretivas com relação à integridade,
aos valores éticos e à diligência com o planejamento e implementação das ações por parte
da administração/governança. Essa avaliação deve considerar a adequação, suficiência e
tempestividade das medidas corretivas, incluindo os aspectos de controle interno, para
minimizar os riscos de distorção relevante e risco de ocorrência de novas suspeitas de não
conformidade. O auditor deve ainda discutir as medidas corretivas com nível da
administração que esteja familiarizado com o assunto e que tenha autoridade para
implementar as medidas cabíveis, conforme NBC TA 265.
DOCUMENTAÇÃO
94. Este Comunicado inclui formulários sugeridos, não obrigatórios, portanto, de documentação
da avaliação do auditor em relação à suspeita de não conformidade, de atos considerados
como claramente inconsequentes (Apêndice 1) e atos não considerados como claramente
inconsequentes (Apêndice 2), em linha com as orientações deste Comunicado.
95. Adicionalmente, inclui também modelo (Apêndice 3) sugerido por representações dos
responsáveis pela governança em relação à investigação conduzida, conforme as
orientações deste Comunicado e diagrama que resume a abordagem de auditoria de
demonstrações contábeis de entidades envolvidas em assuntos relacionados, descrita neste
Comunicado (Apêndice 4).
VIGÊNCIA
96. Este CT entra em vigor a partir desta data, aplicando-se a trabalhos sobre exercícios
encerrados em ou após 31 de dezembro de 2021.
Brasília, 17 de junho de 2021.

Presidente
Ata CFC n.º 1.076.

APÊNDICE 1 – Não conformidade ou suspeita de não conformidade com leis e
regulamentos, incluindo atos ilegais ou fraude, quando for considerada como claramente
inconsequente e/ou irrelevante para a auditoria
ORIENTAÇÃO GERAL
Este modelo de memorando foi gerado como guia para os auditores documentarem seus
trabalhos, em decorrência das exigências da norma. O atendimento à norma, portanto, poderá
ocorrer com documentação distinta e, em vista disso, não necessariamente no formato deste
guia.
Objetivo
O objetivo deste memorando é auxiliar a equipe de trabalho a documentar as análises sobre a não
conformidade ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos, incluindo atos ilegais ou
fraude (“suspeita de não conformidade”), que seja claramente inconsequente e/ou irrelevante para
a auditoria, de acordo com o CTA 30.
Contexto da suspeita de não conformidade

• Descreva aqui a natureza da suspeita de não conformidade, por quanto tempo isso vem
ocorrendo e como a entidade tomou conhecimento.
• Descreva aqui a discussão com a administração e/ou responsáveis pela governança sobre as
ações em relação à suspeita de não conformidade, contemplando o que foi feito para
investigar o assunto, conforme aplicável.
Constatações e conclusões da entidade

• Descreva as constatações e conclusões da entidade sobre se ocorreu suspeita de não
conformidade, com adequada fundamentação para tais conclusões. Descreva quais leis e
regulamentos poderiam ter sido violados.
• Descreva as recomendações e ações da entidade para remediar os eventos e as
circunstâncias que causaram a suspeita de não conformidade, com adequada fundamentação
para tais conclusões.
• Descreva a avaliação da entidade em relação às implicações sobre as demonstrações
contábeis no que se refere à suspeita de não conformidade, incluindo a avaliação da
administração sobre reclamações alegadas ou não alegadas, reconhecimento e mensuração
de provisão passiva e/ou passivo contingente e divulgações relevantes nas demonstrações
contábeis de acordo com a NBC TG 25; se não houver, explicar o motivo.
Descreva a avaliação da Entidade em relação às implicações no ambiente de controles internos.
Análise do auditor
• Descreva os fatores considerados para determinar que o assunto é claramente inconsequente

e/ou irrelevante para a auditoria. Os fatores que devem ser considerados incluem se o
assunto:
o possui efeito direto relevante na determinação dos valores e/ou divulgações nas
demonstrações contábeis;
o possui efeito indireto relevante nas demonstrações contábeis;

o resulta em violação conhecida de leis ou regulamentos;
o pode ser atribuível a ambientes de alta pressão;
o beneficiou a entidade;
o poderia envolver a alta administração ou conselho;
o relaciona-se a indivíduo envolvido no processo de relatórios financeiros; e
o poderia impactar nossa avaliação da integridade da administração e afetar nossa

capacidade de confiar nas representações da administração.
Implicações nas demonstrações contábeis e no ambiente de controles internos
• Documente quaisquer erros nas demonstrações contábeis anteriormente emitidas.
• Avalie a necessidade de efetuar correções quantitativas ou qualitativas de quaisquer erros nas

demonstrações contábeis anteriormente emitidas.
• Documente a avaliação da equipe de trabalho sobre as implicações nas demonstrações

contábeis, incluindo reclamações alegadas e não alegadas.
• Documente a avaliação da equipe de trabalho sobre as divulgações nas demonstrações

contábeis.
• Documente a avaliação da equipe de trabalho sobre as implicações do ambiente de controles

internos.
Implicações na auditoria/revisão limitada
• Documente a avaliação da equipe de trabalho sobre as demonstrações contábeis e as

implicações de auditoria/revisão no ambiente de controles internos.
• Descreva as revisões feitas para as avaliações dos riscos de auditoria/revisão e da extensão

dos procedimentos de auditoria/revisão.
Implicações na integridade da administração
• Documente a avaliação da equipe de trabalho sobre a integridade da administração e a

confiança nas suas representações.
• Solicite à administração e, quando apropriado, aos responsáveis pela governança, para

fornecerem representações por escrito.
Conclusões
• Documente as conclusões da equipe de trabalho no memorando de conclusão assinado pelo

sócio responsável pelo trabalho de auditoria/revisão limitada e pelo sócio revisor, devidamente
discutidas com as áreas de risco e/ou prática profissional da firma de auditoria independente.
• Documente envolvimento de especialistas de forensic para análise da suspeita de não
conformidade em relação a: (i) conclusão de que a alegação é claramente inconsequente e/ou
irrelevante para a auditoria; (ii) análise se uma investigação é ou não requerida; e (iii)
conclusão sobre o tratamento dado ao assunto pela administração.
APÊNDICE 2 – Não conformidade ou suspeita de não conformidade com leis e
regulamentos, incluindo atos ilegais e fraude, considerada como não claramente
inconsequente
ORIENTAÇÃO GERAL
Este modelo de memorando foi gerado como um guia para os auditores documentarem seus
trabalhos, em decorrência das exigências da norma. O atendimento à norma, portanto, poderá
ocorrer com documentação distinta e, em vista disso, não necessariamente no formato deste guia.
Objetivo
O objetivo deste memorando é auxiliar a equipe de trabalho a documentar as análises sobre o

escopo, procedimentos de auditoria ou revisão limitada, constatações e conclusões sobre a
investigação realizada e a adequação de quaisquer ações corretivas tomadas pela entidade em
relação à não conformidade ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos, incluindo
atos ilegais e fraude (“suspeita de não conformidade”), que não for considerada claramente
inconsequente, de acordo com o CTA 30.
Contexto e procedimentos da entidade

• Descreva a natureza da suspeita de não conformidade, por quanto tempo isso vem ocorrendo
e como a entidade tomou conhecimento.
• Descreva aqui a discussão com a administração/responsáveis pela governança sobre as
ações em relação à suspeita de não conformidade, contemplando:
o Estrutura estabelecida para supervisionar a investigação, incluindo alcance de atuação,
responsabilidades, independência, modelo de atuação, reporting, etc.
o Alcance da investigação conduzida por advogado/especialista externo e/ou indivíduos
internos independentes/objetivos em relação ao assunto e com a especialização
apropriada.
o Natureza e extensão dos procedimentos realizados, incluindo entrevistas, revisão de
documentos, revisão de processos e controles, dados utilizados, processo de
definição/atualização de palavras-chaves, investigação de e-mails, período de tempo
considerado, armazenamento de informações, etc.
Constatações e conclusões da entidade

• Descreva as constatações e conclusões da equipe de investigação (e da entidade) sobre se
ocorreu não conformidade e se essa não conformidade foi tempestiva e adequadamente
corrigida, com fundamentação adequada para tais conclusões. Descreva quais leis e
regulamentos poderiam ter sido violados.
Se a conclusão sobre se a não conformidade não puder ser alcançada pela equipe de
investigação, uma declaração para esse fato deve ser fornecida em seu relatório, e a adequação
das ações corretivas planejadas deverão ser avaliadas.
• Descreva as recomendações e ações da equipe de investigação (e da entidade) para remediar
os eventos e as circunstâncias que causaram a não conformidade, com fundamentação
adequada para tais conclusões. Descreva sobre a tempestividade e suficiência das ações.
• Descreva a avaliação da entidade em relação às implicações nas demonstrações contábeis no
que se refere à não conformidade, incluindo a avaliação da administração em relação às
reclamações alegadas e não alegadas, mensuração de provisão passiva e/ou passivos
contingentes e divulgações relevantes nas demonstrações contábeis de acordo com a NBC
TG 25; se não houver, explicar o motivo.
• Descreva se os assessores jurídicos externos foram consultados em relação aos impactos
relevantes nas demonstrações contábeis.
• Descreva a avaliação da entidade em relação às implicações no ambiente de controles
internos.
• Descreva a avaliação da entidade em relação à integridade da administração (ou seja, a
capacidade de confiar nas representações daqueles com a função de supervisão dos relatórios
financeiros).
• Descreva a avaliação da entidade em relação à autodenúncia aos seus reguladores.
• Resuma as constatações e conclusões da entidade.
Procedimentos da equipe de trabalho

• Descreva a avaliação da equipe de trabalho sobre o alcance da investigação e a
independência/objetividade e competência/habilidade daqueles que estão conduzindo a
investigação.
• Descreva os procedimentos da equipe de trabalho para avaliar a adequação da investigação
(ou seja, discussões com a administração, os responsáveis pela governança e as partes que
conduzem a investigação, a natureza dos procedimentos realizados), incluindo o envolvimento
dos especialistas em forensic.
Implicações nas demonstrações contábeis e no ambiente de controles internos
• Documente quaisquer erros nas demonstrações contábeis anteriormente emitidas.
• Avalie a necessidade de efetuar correções quantitativas ou qualitativas de quaisquer erros nas

demonstrações contábeis anteriormente emitidas.
• Documente a avaliação da equipe de trabalho sobre as implicações nas demonstrações

contábeis, incluindo reclamações alegadas e não alegadas.
• Documente a avaliação da equipe de trabalho sobre as divulgações nas demonstrações

contábeis.
• Documente a avaliação da equipe de trabalho sobre as implicações do ambiente de controles

internos.
Implicações na auditoria/revisão limitada
• Documente a avaliação da equipe de trabalho sobre as demonstrações contábeis e as

implicações de auditoria/revisão no ambiente de controles internos.
• Descreva as revisões feitas para as avaliações dos riscos de auditoria/revisão e da extensão

dos procedimentos de auditoria/revisão.
Implicações na integridade da administração

• Documente a avaliação da equipe de trabalho sobre a integridade da administração e a
confiança nas suas representações.
• Solicite à Administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança para fornecer

representações por escrito.
Ações corretivas
• Documente as ações corretivas e a avaliação da equipe de trabalho sobre se as ações

corretivas foram tomadas tempestiva e apropriadamente.
Conclusões (i) (ii)
• Documente a avaliação da equipe de trabalho sobre a integridade dos fatos e constatações,

incluindo se é provável que tenha ocorrido a não conformidade, e, em caso afirmativo, se a
não conformidade, tem ou poderá ter um efeito relevante nas demonstrações contábeis da
entidade e, em caso afirmativo, se foi tomada ação corretiva tempestiva e adequada.
• Documente as conclusões da equipe de trabalho no memorando de conclusão assinado pelo
sócio responsável pelo trabalho de auditoria/revisão, pelo sócio revisor e especialistas em
forensic.
Em determinadas circunstâncias, pode ser apropriado obter uma representação específica da
equipe da investigação, da governança, etc. Essa situação deve ser avaliada e discutida pelo time
de trabalho com o sócio revisor e a conclusão a esse respeito deve ser discutida com a área de
risco ou prática profissional da auditoria independente.
(i)
Em determinadas situações em que o processo de investigação não estiver concluído ou o
assunto ainda estiver em aberto até a data do relatório, a conclusão do time de trabalho
eventualmente pode ser que a investigação ou assunto em aberto não impeçam que o auditor
conclua a sua revisão intermediária ou auditoria, quando os fatos e circunstâncias conhecidos
pela equipe de trabalho e as ações tomadas pela Entidade até o momento, não revelaram
nenhum assunto que indique que as demonstrações contábeis do exercício/período corrente ou
anterior estivessem ou poderiam estar distorcidas de forma relevante. Em tais situações, a
título de sugestão, a conclusão poderia ser conforme segue:
Com base nas análises resumidas acima e nos fatos e circunstâncias conhecidos pela equipe
de trabalho e nas ações tomadas pela Entidade até o momento, nenhum assunto foi
identificado que indique que as demonstrações contábeis do exercício/período corrente ou
anterior estejam distorcidas de forma relevante, ou que possa implicar na incapacidade de
continuarmos a confiar nas representações da Administração. Consequentemente, este
assunto não impede o auditor de concluir os trabalhos de revisão intermediária (ou auditoria
anual) das demonstrações contábeis ref. ao exercício/período findo em .../.../....
(ii)
Em certas situações em que o processo de investigação não estiver concluído ou o assunto
ainda estiver em aberto até a data do relatório, a conclusão do time de trabalho eventualmente
pode ser que a investigação ou assunto em aberto não impeçam que o auditor conclua a sua
revisão intermediária ou auditoria, todavia, os fatos e circunstâncias conhecidos pela equipe de
trabalho e as ações tomadas pela Entidade até o momento, não sejam suficientes para concluir
que as demonstrações contábeis do exercício/período corrente ou anterior não estejam
distorcidas de forma relevante. Em tais situações, a título de sugestão, a conclusão poderia ser
conforme segue:
Com base nas análises resumidas acima e nos fatos e circunstâncias conhecidos pela equipe
de trabalho e nas ações tomadas pela Entidade até o momento, não obtivemos evidência de
auditoria/revisão apropriada e suficiente para concluir que as demonstrações contábeis do
exercício/período corrente ou anterior não estejam distorcidas de forma relevante. Este assunto
não impede o auditor de concluir os trabalhos de revisão intermediária (ou auditoria anual),
todavia, pela avaliação da equipe de trabalho será necessário incluir no relatório de auditoria
uma modificação [detalhar] relacionada a esse assunto.
APÊNDICE 3 – Modelo de carta de representação da governança corporativa
ORIENTAÇÃO GERAL
Este modelo trata do conteúdo das representações a serem fornecidas pelos responsáveis pela
governança, confirmando as informações transmitidas em relação a suspeitas de não
conformidade ao auditor independente, em conexão com seus trabalhos de exame das
demonstrações contábeis. Quando os responsáveis pela governança concluem que não é
necessária uma investigação sobre a suspeita de não conformidade, considera-se uma
representação confirmando que os responsáveis pela governança buscaram estar informados
adequadamente sobre tais assuntos e determinaram que não seriam necessárias investigações
adicionais, diretamente do conselho de administração ou da própria administração (ver item 35).
Quando os responsáveis pela governança concluem sobre a necessidade de investigação por
suspeita de não conformidade, as representações devem descrever as ações tomadas para
estabelecer a governança da investigação, as providências para a contratação das partes que
conduzirão a investigação, os processos de comunicação instituídos, as informações encontradas
e as conclusões alcançadas em relação a pessoas, controles internos e demonstrações contábeis,
incluindo aspectos de divulgação.
Esse modelo de carta de representação também deve ser considerado nos trabalhos de revisão,
respeitada a limitada natureza da extensão dos trabalhos conduzidos de acordo com a NBC TR
2400 – Trabalhos de Revisão de Demonstrações Contábeis ou NBC TR 2410 – Revisão de
Informações Intermediárias Executada pelo Auditor da Entidade. Adaptações nas nomenclaturas
aplicáveis a trabalhos de revisão são requeridas.
De acordo com a NBC TA 580 – Representações formais, em seu item 14, “a data das
representações formais deve ser tão próxima quanto praticável, mas não posterior à data do
relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis”.
(Papel timbrado do cliente)
Data do Relatório dos Auditores(1)
À [firma de auditoria] Auditores Independentes

[Endereço]
[Estado]
Prezados Senhores:
Esta carta é fornecida a Vossas Senhorias – nome da firma de auditoria (“Auditor”) – em conexão
com a sua auditoria das demonstrações contábeis da [nome do cliente] (“Empresa”)(2) OU
[demonstrações contábeis individuais e consolidadas da [nome da entidade] (“Empresa”),
identificadas como Controladora e Consolidado, para o exercício findo em ___ de __________ de
20___, com o objetivo de expressar uma opinião se as demonstrações contábeis foram
apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil. [adaptar o GAAP, quando necessário]
Também fornecemos esta carta em conexão com a sua auditoria dos controles internos da
Empresa sobre as demonstrações contábeis com exercício findo em 20XX com a finalidade de
expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos da Empresa sobre as
demonstrações contábeis. [esse parágrafo pode ser adequadamente inserido no parágrafo acima
ou excluído, caso o auditor não esteja executando uma auditoria integrada – SOX]
[o parágrafo a seguir deve ser usado nas circunstâncias em que a conclusão dos responsáveis
pela governança constata não ser necessária uma investigação independente. Se adotado o
próximo parágrafo, os demais parágrafos devem ser adaptados adequadamente ]
Para fins da sua auditoria observada acima, confirmamos que fornecemos a Vossa Senhoria
todas as informações de conhecimento dos responsáveis pela governança sobre questões
relacionadas à suspeita de não conformidade com leis e regulamentos, incluindo atos ilegais, que
possam ter sido cometidos pela Empresa ou por qualquer de seus dirigentes ou funcionários,
atuais ou desvinculados. Também, confirmamos que efetuamos os necessários esforços e
diligências para nos informar adequadamente sobre tais assuntos e, (exceto pelo(s) assunto(s)
indicado(s) abaixo), determinamos que tais assuntos não requerem investigação adicional por
parte dos responsáveis pela governança. [exclua (exceto pelo(s) assunto(s) indicado(s) abaixo)”
quando os responsáveis pela governança não tiverem exigido investigação) ou (adicione os
assuntos se a investigação de suspeita de não conformidade, tiver sido conduzida]
[Os primeiros parágrafos a seguir devem ser usados nas circunstâncias em que a conclusão dos
responsáveis pela governança é pela realização de investigação independente e esta foi
executada]
[adaptar para o caso concreto] Com base nas alegações que se tornaram públicas em xx de
xxxxxx de 20xx, com relação aos alegados pagamentos em benefício da Empresa em conexão
com a Operação xxxxxx e relacionados a terceiros mencionados como beneficiários de tais
pagamentos, determinamos o início de procedimento de investigação independente sobre as
alegações (“Investigação”), incluindo eventuais alegações adicionais (“Alegações”).
[adaptar para o caso concreto ] em xx.xx.20xx, o Conselho de Administração da Empresa

deliberou por constituir um Comitê Especial Independente (“Comitê Independente”) para a
apuração das Alegações. Os membros do referido comitê foram eleitos em Reunião do Conselho
de Administração de xx/xx/20xx, sendo composto por: (a) _____, (b) ____, e (c) ______.
[ adaptar para o caso concreto ] em xx/xx/20xx, a partir de interações com o Comitê Independente,
a Empresa contratou o escritório ________ Advogados (“Escritório”) para assessorá-lo na
condução da referida Investigação independente. O Escritório [adaptar para o caso concreto – o
Especialista Forense pode ter sido também contratado pela Empresa ] contratou especialista para
assessorá-lo, a ________ (“Especialista Forense”), no suporte em certas atividades, notadamente:
(i) background checks; (ii) coleta de ERP e análise de dados; (iii) testes de transação; (iv) coleta
forense de dados; (v) filtragem e processamento de dados; e (vi) procedimento de extração,
processamento e disponibilização dos dados coletados para revisão.
A fim de garantir a objetividade da investigação, conduzimos as necessárias análises de

independência do Escritório e do Especialista Forense, antes de sua contratação. Nesse sentido,
consideramos que a independência está relacionada com a ausência de conflitos de interesse ou
relacionamentos que possam existir, sejam eles profissionais, parentais, familiares, afetivos,
negociais ou outro, entre o Escritório e o Especialista Forense e a Empresa e seus investigados.
Confirmamos nossa conclusão de que o Escritório e o Especialista Forense possuem
competência, habilidade, objetividade e independência suficientes para realizar a Investigação.
Sabemos que obter declarações de nossa parte sobre as informações contidas nesta carta é um
procedimento significativo para permitir que o Auditor formule sua opinião sobre se as
demonstrações contábeis apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a
posição patrimonial e financeira, os resultados das operações e os fluxos de caixa da Empresa em
conformidade com as praticas contábeis adotadas no Brasil e as normas internacionais de
contabilidade (IFRS) emitidas pelo International Accounting Standards Board (Iasb). [adaptar o
GAAP, quando necessário]
Certas declarações nesta carta são descritas como limitadas a assuntos “relevantes”. Os itens são
considerados relevantes, independentemente do tamanho, se envolverem uma omissão de
informação ou distorção de valores contábeis que, à luz das circunstâncias, seja provável que o
julgamento de uma pessoa razoável que confie na informação seja alterado ou influenciado pela
omissão ou inexatidão.
O Comitê Independente e o Conselho de Administração entendem que o trabalho realizado pelo

Auditor foi realizado exclusivamente para fins da auditoria das demonstrações contábeis. O
trabalho realizado pelo Auditor não foi invocado pelo Comitê Independente, Conselho de
Administração ou pelo Escritório e pelo Especialista Forense para chegar a conclusões com
respeito à Investigação.
Confirmamos que orientamos o diretor presidente, diretores e demais membros da administração

da Empresa, para informarem e fornecerem acesso total e irrestrito a todas as informações para
conhecimento do Escritório e do Especialista Forense, bem como para que esses reportem todas
as informações relevantes ao Comitê Independente e ao Conselho de Administração com relação
a violações de leis ou regulamentos, internos ou externos, que possam ter sido cometidas pela
Empresa, ou por seus atuais ou antigos dirigentes ou funcionários.
Durante a Investigação, o Escritório e o Especialista Forense reuniram documentos e informações

relevantes e realizaram uma série de atividades confirmatórias e apresentações [adaptar para o
caso concreto. Pode ser que tenha sido emitido relatório com conlusões – neste caso incluir essa
informação e a data do relatório] ao Comitê Independente e ao Conselho de Administração, para
disponibilização de todas as informações relevantes, incluindo informações relacionados à
integridade de indivíduos que são dirigentes ou funcionários antigos ou atuais da Empresa.
Também, todas essas as informações relevantes foram disponibilizadas para o Auditor, não
existindo nenhuma outra informação que precise ser comunicada em relação à Investigação.
O Comitê Independente e o Conselho de Administração confirmam, a partir das informações

recebidas, [estão recebendo informações periódicas relativas ao resultado do andamento da
Investigação – se a investigação estiver em andamento] a suficiência da Investigação [até esta
data], sem prejuízo da realização de trabalhos com o objetivo de aprimorar os controles internos
da Empresa decorrentes das recomendações recebidas.
Com base nos resultados da Investigação e de acordo com nosso conhecimento e convicção, o
Comitê independente e o Conselho de Administração confirmam que [adaptar às circunstâncias]:
• As demonstrações contábeis, incluindo a divulgação da Investigação efetuada em nota

explicativa, estão isentas de quaisquer erros relevantes com relação às Alegações e ao
resultado da Investigação apurado até o momento.
• Não temos conhecimento de quaisquer outros atos ilícitos ou fraudes que possam a) ter um
impacto relevante nas demonstrações contábeis da Empresa, incluindo as divulgações em
notas explicativas, ou b) exigir [outro] ajuste ou reformulação dessas demonstrações
contábeis.
• Com relação aos dirigentes ou funcionários atuais da Empresa, que estão fornecendo
informações e/ou fazendo representações verbais ou formais para o Auditor em conexão com
o processo de auditoria:
(a) O Conselho de Administração e o Comitê independente estão convencidos de referidas

pessoas (ver relação em anexo) têm e estão executando suas funções atuais com
competência e integridade e acreditam que as informações e representações fornecidas ao
Auditor podem ser razoavelmente confiadas.
(b) O Conselho de Administração e o Comitê independente estão convencidos de que

medidas corretivas apropriadas foram tomadas para tratar de conduta inadequada, sendo
as ações corretivas mais relevantes as seguintes [adaptar conforme o caso concreto]:
i. treinamento em Compliance Anticorrupção;
ii. ajustes em determinados processos, controles e responsabilidades; e
iii. aumento da comunicação da Alta Administração sobre o Compliance Anticorrupção.
O Conselho de Administração e o Comitê Independente não têm conhecimento de qualquer

informação ou outro fato que justifique uma Investigação adicional por parte do Escritório e do
Especialista Forense em relação às questões investigadas nem em relação a quaisquer outros
assuntos relevantes.
Com base nas conclusões da Investigação do Escritório, do Especialista Forense e do Comitê

Independente, o Conselho de Administração e a Diretoria Executiva da Empresa adotaram ou
estão adotando medidas corretivas oportunas e apropriadas quando consideradas necessárias. O
Auditor foi informado de tais ações corretivas.
Todos os membros do Comitê Independente e do Conselho de Administração aprovaram à

unanimidade [ou informar quorum] o resultado da Investigação apurado [até esta data].
Atenciosamente,
Assinado______________________________________
Presidente do Conselho de Administração – Responsável pela Governança (3)
Assinado______________________________________
Presidente ou Coordenador do Comitê Independente – Responsável pela Governança (3)
cc: Presidente
Diretor Financeiro
Diretor Legal
Instruções Gerais
No caso de sociedades anônimas, o responsável pela governança que deve fornecer a
representação ao auditor é o Conselho de Administração, legalmente responsável por fixar a
orientação geral dos negócios da Empresa e por fiscalizar a gestão dos diretores. Se a entidade
tiver um Comitê de Auditoria estatutário, a carta poderá ser fornecida adicionalmente pelo Comitê
de Auditoria, que em geral assinaria junto com o Conselho de Administração. O termo
“responsáveis pela governança” é definido no item 10 da NBC TA 260, Comunicação do Auditor
com os Responsáveis pela Governança, como “a(s) pessoa(s) ou organização(ões) (por exemplo,
um administrador corporativo) com responsabilidade por supervisionar a direção estratégica da
entidade e as obrigações relacionadas à prestação de contas da entidade. Isso inclui
supervisionar o processo das demonstrações contábeis.” Em outros casos, os responsáveis pela
governança podem incluir pessoal da gerência; por exemplo, membros executivos de um conselho
de governança ou gerente-proprietário.
Este exemplo de carta deve ser adaptado às circunstâncias e impresso no papel timbrado da
Empresa.
As limitações de materialidade não se aplicam a representações não diretamente relacionadas

aos valores incluídos nas demonstrações contábeis. Isso inclui, mas não se limita ao
reconhecimento da administração de sua responsabilidade pela apresentação adequada das
demonstrações contábeis em conformidade com os princípios contábeis geralmente aceitos,
integridade das informações, representações relacionadas à fraude e a responsabilidade da
administração pelo desenho, implementação e manutenção dos controles internos para prevenir e
detectar fraudes, conformidade com leis e regulamentos e atos ilegais. Adicionalmente, uma
informação é considerada relevante, independentemente do tamanho, se envolver uma omissão
de informação ou distorção de valores contábeis que, à luz das circunstâncias, seja provável que
o julgamento de uma pessoa razoável que confie na informação seja alterado ou influenciado pela
sua omissão ou inexatidão.
Notas
(1)
A data da carta de representação é geralmente a data do relatório do auditor; no entanto,
deve-se aplicar julgamento se uma data diferente for mais apropriada.
(2)
O termo "Empresa" foi usado ao longo desta carta de representação. Se mais apropriado,
o termo "Empresa" deve ser substituído ao longo deste documento por termo mais
representativo, como Companhia, Banco, Fundo, Organização, etc.
(3)
As representações escritas abrangem todos os períodos mencionados no relatório dos
auditores. Podem surgir situações em que pessoas que estão assinando as
representações não sejam as mesmas que existiam no momento da investigação ou
durante todos os períodos mencionados no relatório dos auditores. Essas pessoas podem
alegar que não estão em condições de fornecer algumas ou todas as representações
escritas porque não estavam presentes durante o período. Esse fato, no entanto, não
diminui as responsabilidades estatutárias dessas pessoas pelas demonstrações contábeis
como um todo e todas as diligências que precisam fazer para estarem adequadamente
informadas sobre assuntos relevantes.
APÊNDICE 4 – Diagrama de Decisão
NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE, CTA 32, DE 18 DE NOVEMBRO DE 2021
Aprova o CTA 32, que dispõe sobre

procedimentos de auditoria a serem considerados
no processo de auditoria das Demonstrações
Contábeis dos Fundos de Investimento.

alterado pela Lei n.º 12.249/2010, faz saber que foi aprovada em seu Plenário a seguinte Norma
Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada com base no CT 04/2021 do Ibracon:
CTA 32 – PROCEDIMENTOS EM AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DOS

FUNDOS DE INVESTIMENTO
Sumário Item
OBJETIVO 1
Contexto Atual 2–5
Entendimento e Orientação 6–8
Procedimentos de Avaliação de Risco e Atividades Relacionadas 9 – 11
Entendimento necessário da entidade e do seu ambiente, incluindo controles 12 – 14
internos
Identificação, avaliação e respostas aos riscos de distorção relevante 15 – 18
Fundos de Investimentos regulados pela ICVM 555/14 19 – 20
Fundos de Investimento em Cotas de Fundos de Investimento 21
Fundos de Investimento Imobiliário 22 – 23
Fundos de Investimentos em Participações 24 – 25
Fundos de Investimento em Direitos Creditórios 26 – 27
Alcance 28
VIGÊNCIA 29
Objetivo
1. Este Comunicado Técnico tem por objetivo orientar os auditores independentes no exame das
demonstrações contábeis de fundos de investimento quanto aos procedimentos sugeridos a
serem aplicados na auditoria de demonstrações contábeis de Fundos de Investimento.
Contexto atual
2. Nos últimos anos a indústria brasileira de fundos de investimento tem apresentado um
crescimento significativo tanto no volume de recursos sob administração, quanto na
diversidade dos fundos oferecidos, e por consequência se observa uma maior sofisticação
nas carteiras dos fundos de investimento.
3. A mudança de ambiente dos negócios trouxe novos desafios para os auditores independentes
no exame das demonstrações contábeis dos fundos de investimento, em especial as
aplicações em cotas de fundos de diferentes gestores e administradores (no Brasil e no
exterior), muitas vezes com diferentes estratégias de investimento, incluindo estratégias de
investimento em ativos ilíquidos, e datas de encerramento de exercício social, requerendo,
em alguns casos, julgamentos críticos por parte dos auditores independentes para a seleção
de procedimentos de auditoria a serem aplicados.
4. Diante desse cenário, visando ao alinhamento dos procedimentos a serem realizados pelos
auditores independentes, o CFC avaliou como necessário emitir orientação aos auditores
independentes sobre os aspectos e procedimentos de auditoria sugeridos quando do exame
de auditoria das demonstrações contábeis dos fundos de investimento.
5. A suficiência dos procedimentos de auditoria sugeridos neste Comunicado deve sempre ser
avaliada individualmente no contexto da auditoria de cada fundo de investimento, que leva em
consideração o julgamento do auditor quanto à relevância e materialidade dos ativos
investidos, a avaliação dos riscos e dos controles internos relevantes adotados pelo
administrador para a elaboração e a adequada apresentação das demonstrações contábeis,
bem como a avaliação de independência do auditor em relação aos fundos investidos.
6. Considerando que o auditor, ao ser contratado para a auditoria das demonstrações contábeis
de fundos de investimento, executa sua auditoria de acordo com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria e emite relatório de auditoria com o objetivo de opinar sobre se as
demonstrações contábeis estão adequadamente apresentadas, em todos os aspectos
relevantes, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, aplicáveis aos fundos de
investimento; sendo que os procedimentos aplicados durante o trabalho do auditor devem ser
realizados em conformidade com as normas relevantes nas circunstâncias.
7. O objetivo deste Comunicado não é determinar procedimentos únicos aceitáveis ou indicar

obrigatoriedade de procedimentos a serem realizados pelo auditor independente na auditoria
das demonstrações contábeis dos fundos de investimento. O objetivo é orientar os auditores
sobre a importância da avaliação descrita no item 5 e, adicionalmente, trazer orientações de
boas práticas de procedimentos a serem realizados.
8. Conforme NBC TA 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante:

“11. O objetivo do auditor é identificar e avaliar os riscos de distorção relevante
independentemente se causados por fraude ou erro, nos níveis da demonstração
contábil e das afirmações, proporcionando assim uma base para o planejamento e
a implementação das respostas aos riscos identificados de distorção relevante”.
Dessa forma, os procedimentos de auditoria aplicáveis aos fundos de investimentos podem
ser resumidamente estruturados levando em consideração:
• procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas;

• entendimento necessário da entidade e do seu ambiente, incluindo controles internos;
• identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante; e
• definição das respostas aos riscos de distorção relevante identificados (procedimentos
substantivos e testes da efetividade dos controles, quando aplicável).
Procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas

9. Os procedimentos de avaliação de riscos são efetuados tomando-se como base a estrutura
do administrador dos fundos e, quando aplicável, analisando-se características específicas do
fundo a ser auditado, quando este for individualmente relevante para a tomada de decisão do
auditor em relação à avaliação de riscos. Sempre que necessário, e o auditor julgue aplicável,
a análise poderá se estender à estrutura dos prestadores de serviços relevantes para os
fundos, tais como o gestor e o custodiante.
10. Os procedimentos de avaliação de riscos incluem indagação à administração, às pessoas

apropriadas da auditoria interna e a outros órgãos da administração e da estrutura de
governança na entidade que, no julgamento do auditor, possam ter informações com
possibilidade de auxiliar na identificação de riscos de distorção relevante nas demonstrações
contábeis dos fundos de investimento, que sejam causados por fraude ou erro.
11. O auditor deve considerar, também, se as informações obtidas no processo de aceitação ou

continuidade do cliente são relevantes para a identificação de riscos de distorção relevante.
Entendimento necessário da entidade e do seu ambiente, incluindo controles internos

12. Nesta etapa, realizada em conexão com o exame das demonstrações contábeis, o auditor
deve observar quais são as políticas formais e a estrutura de controles implementados pelo
administrador dos fundos, incluindo o entendimento da estrutura organizacional, de
governança e de tecnologia do administrador e dos processos e controles relacionados às
principais atividades da administração de fundos de investimento. Sempre que necessário, e
o auditor julgue aplicável, a análise poderá se estender à estrutura dos prestadores de
serviços relevantes para os fundos, tais como o gestor e o custodiante.
13. A estratégia de auditoria a ser adotada poderá ser de confiança nos controles internos ou de
não confiança ou, ainda, um enfoque misto. Se a estratégia prevê a confiança nos controles
internos, deverão ser realizados testes específicos para a obtenção de evidências que
suportem esta estratégia, também deverá haver evidências de que os controles internos foram
projetados e estão operando efetivamente durante todo o período abrangido pela auditoria.
No caso de situações em que um administrador desenvolver controles únicos desenvolvidos
para um grupo de fundos, o auditor poderá fazer trabalhos para o entendimento dos controles
e testes de efetividade deles no nível do administrador, desde que obtenha evidências de que
esses controles são aplicados de forma homogênea em cada um dos fundos que emitirá seu
relatório de auditoria. Para tanto, o auditor deve efetuar tal verificação ao obter um
entendimento dos controles e planejar os testes desses controles de forma a garantir que
todos os fundos objeto de sua auditoria tenham a chance de serem selecionados.
14. Com base no entendimento e na avaliação da estrutura de controles internos e, quando

aplicável, testes de controles internos realizados, deverão ser avaliados os efeitos e a
abrangência dos procedimentos substantivos a serem realizados. À medida que a
combinação entre risco inerente e de controle aumenta, as normas de auditoria exigem
evidências de auditoria mais persuasivas provenientes de procedimentos substantivos, para
reduzir o risco de auditoria a um nível aceitável baixo para fundamentar a opinião a ser
emitida.
Identificação, avaliação e respostas aos riscos de distorção relevante

15. Nesta etapa, o auditor identifica e avalia os riscos de distorção relevante no nível das
demonstrações contábeis e no nível de afirmação para classes de transações, saldos de conta
e divulgações de forma a fornecer uma base para a concepção e a execução de
procedimentos adicionais de auditoria (controles e/ou substantivos).
16. Os riscos de distorção relevante são determinados com base nas características específicas
de cada fundo de investimento a ser auditado, tais como o risco de que os controles possam
não detectar ou prevenir a ocorrência de falhas, por exemplo, em relação à existência e
mensuração dos ativos da carteira, entre outros. Adicionalmente, de acordo com a NBC TA
240 – Responsabilidade do Auditor em Relação à Fraude no Contexto da Auditoria de
Demonstrações Contábeis, deve-se avaliar o risco de a administração burlar os controles
(Management Override of Controls).
17. Com base nas respostas aos riscos de distorção relevante identificados, o auditor executa
procedimentos substantivos de auditoria, que mudam de acordo com cada tipo específico de
fundo de investimento.
18. A seleção dos itens a serem testados substantivamente para cada fundo de investimento
poderá ser efetuada em bases amostrais, levando-se em consideração a estratégia do auditor,
o resultado das análises e avaliações de risco e, quando aplicável, dos testes de controles
internos efetuados. O conjunto de testes substantivos e respectivos critérios de amostragem
para seleção de itens deverão ser documentados individualmente nos papéis de trabalho de
cada fundo de investimento.
Fundos de Investimentos regulados pela ICVM 555/14

19. Principais análises a serem efetuadas no entendimento dos Controles Gerais de Tecnologia
da Informação (ITGC) e dos processos relacionados à administração, gestão e custódia de
fundos regulados pela ICVM 555/14 (conforme itens de 12 a 14):
• entendimento dos ITGCs;

• entendimento do processo de compras, vendas, precificação e custódia dos ativos
financeiros;
• entendimento do processo de monitoramento das aplicações realizadas em outros
fundos de investimento (onshore e offshore);
• entendimento do processo de emissões e resgates de cotas;
• entendimento do processo de cálculo de taxa de administração; e
• entendimento de outros processos relevantes determinados nas circunstâncias.
20. Principais procedimentos substantivos aplicáveis aos fundos de investimento regulados pela
ICVM 555/14 (conforme itens de 15 a 18):
• conciliação do saldo da carteira de investimentos com o saldo contábil na data-base e

com o extrato da Instituição Financeira obtido com o fundo (ou com a resposta de
circularização);
• conciliação do saldo da carteira de investimentos com o saldo contábil na data-base;
• obtenção dos extratos dos custodiantes dos ativos dos fundos e confronto com as
informações da carteira (exemplo: tipo de operação, datas de início e vencimento, taxas,
etc.);
• avaliação da classificação dos ativos da carteira de investimentos em “para negociação”
e/ou “mantidos até o vencimento”. Verificação se houve reclassificação de títulos
“mantidos até o vencimento” para títulos “para negociação”. Adicionalmente, obtenção
da carta assinada do cotista comprovando capacidade financeira e intenção em manter
o ativo na carteira do fundo até o vencimento;
• para os títulos e valores mobiliários e instrumentos financeiros derivativos cujas
cotações não estão disponíveis no mercado: i) obtenção dos manuais de precificação e
entendimento dos modelos de precificação ao valor justo adotado pelo administrador do
fundo e conclusão sobre a adequação dos mesmos em relação às normas aplicáveis;
ii) comparação com taxas de desconto e indexadores compatíveis do mercado para
títulos com condições semelhantes e demais fatores relevantes ao modelo de
precificação desses ativos do fundo; iii) recálculo utilizando especialistas, se necessário;
iv) avaliação da adequação das divulgações;
• para os títulos e valores mobiliários e instrumentos financeiros derivativos com cotação
e volume de negociação disponível no mercado: i) obtenção dos preços divulgados pela
B3, Anbima, entre outras; ii) recálculo do valor de mercado dos títulos e comparação
com os saldos registrados na carteira do fundo; e iii) avaliação da adequação das
divulgações;
• recálculo do saldo final patrimonial dos derivativos;
• execução de procedimento analítico substantivo, por meio da elaboração de estimativa
independente da expectativa dos resultados do exercício/período, levando em
consideração os principais ativos da carteira do fundo. Comparação com os resultados
efetivamente contabilizados e análise de distorções, quando aplicável;
• obtenção da composição dos ativos da carteira do fundo e comparação com os limites
operacionais determinados na política de investimentos aprovado no regulamento do
fundo e com a norma vigente (ICVM 555/14);
• recálculo das taxas de administração e de performance conforme os critérios
especificados e aprovados no regulamento do fundo. Comparação do valor recalculado
com o saldo contábil;
• obtenção do relatório de movimentação do patrimônio líquido e confronto com o saldo
contábil e com a posição de cotistas;
• confronto das emissões e dos resgates de cotas junto aos extratos ou relatórios de
liquidação;
• entendimento dos procedimentos estabelecidos para identificação das partes
relacionadas do fundo, nos moldes da ICVM 514/11;
• verificação das transações com partes relacionadas para avaliar se as condições de sua
realização (compra e venda) estão compatíveis com o mercado;
• referente à ICVM 514/11, confronto do relatório extraído dos sistemas operacionais com
as informações divulgadas em notas explicativas; e
• análise da adequação das divulgações efetuadas de acordo com ICVM 514/11.
Fundos de Investimento em Cotas de Fundos de Investimento

21. Principais procedimentos substantivos aplicáveis aos fundos de investimento em Cotas de
Fundos de Investimento (conforme itens de 15 a 18 e adicionalmente aos procedimentos
descritos no item 20):
• obtenção da carteira com a posição da quantidade e o valor das cotas detidas pelo
fundo;
• conciliação do saldo da carteira de investimentos com o saldo contábil na data-base;
• confronto da quantidade de cotas detidas pelo fundo com extratos do custodiante dos
fundos investidos;
• valorização das cotas detidas pelo fundo de acordo com os preços divulgados pelo
administrador;
• acesso às últimas demonstrações contábeis auditadas dos fundos investidos;
• análise do relatório dos auditores independentes sobre as demonstrações contábeis,
observando a existência de modificações e seus eventuais efeitos nas demonstrações
contábeis do fundo investidor e leitura dos quadros e notas explicativas;
• caso exista defasagem, por exemplo, de mais de 90 dias, entre as últimas
demonstrações contábeis emitidas dos fundos investidos e as demonstrações contábeis
do fundo investidor, análise das alterações relevantes na carteira e resultado do fundo
no período;
• o auditor, com base na sua estratégia, na avaliação de riscos do administrador e análise
do portfólio do fundo auditado, deverá estabelecer critérios para análise dos fundos
investidos, tais como relevância, tipos de fundos a serem analisados e profundidade das
análises a serem efetuadas, incluindo, mas não se limitando, aos seguintes
procedimentos: obtenção e análise da carteira dos fundos investidos, recálculo da
precificação do valor de mercado dos ativos relevantes, quando aplicável e de acordo
com a estratégia estabelecida pelo auditor, levando em consideração a relevância e
análise de riscos efetuada;
• revisão dos papéis de trabalho, quando julgado oportuno e de acordo com a estratégia
do auditor, que suportaram a emissão do relatório de auditoria sobre as demonstrações
contábeis dos fundos investidos por outros auditores, com o objetivo de auxiliar o
entendimento, sobretudo, de critérios de valorização para ativos de maior complexidade,
presentes geralmente nos portfolios de investimentos de fundos estruturados (FIPs,
FIDCs, FIIs, Offshore e Fundos de Crédito Privado); e
• envio de correspondências aos assessores jurídicos dos fundos para confronto com os
controles de contingências, bem como avaliação do impacto do registro e divulgação
das contingências nas demonstrações contábeis.
Fundos de Investimento Imobiliário
22. Principais procedimentos a serem efetuados no entendimento dos processos relacionados à

administração, gestão e custódia de Fundos de Investimentos Imobiliários (conforme itens de
12 a 14):
• análise dos critérios adotados pelo administrador para definição dos investimentos do
fundo como “imóveis destinados para renda” ou “imóveis destinados para venda” e
verificar se definição condiz com a estrutura do fundo;
• entendimento dos processos de precificação adotados pelo administrador de acordo
com as características dos ativos imobiliários; e
• entendimento dos sistemas de controles internos relativos aos processos
implementados para o monitoramento dos investimentos, de modo a identificar eventos
ocorridos durante o período/exercício, que possam afetar a valorização/mensuração dos
investimentos.
23. Principais procedimentos substantivos aplicáveis aos Fundos de Investimento Imobiliários

(conforme itens de 15 a 18):
• obtenção da composição da carteira do fundo com a administração e confronto com os
seus respectivos registros contábeis;
• aplicação de testes documentais, com o objetivo de comprovação da propriedade dos
ativos da carteira. Exemplo: extrato B3 corroborando a propriedade dos CRIs em nome
do fundo, etc.;
• para imóveis, Sociedades de Propósito Específico (SPEs) e outros ativos imobiliários de
propriedade do fundo ("ativos imobiliários"), solicitar a documentação suporte e registros
de propriedade dos ativos imobiliários (matrícula atualizada próxima a data base do
fundo) e a comprovação da documentação suporte da aquisição dos ativos;
• confronto dos valores registrados contabilmente com a documentação apresentada,
referente à aquisição e à documentação suporte, como, por exemplo contrato, ato
societário e liquidação;
• quando aplicável, comprovar a existência do empreendimento por meio de visitas,
avaliando se a aparência do empreendimento condiz com o progresso físico apontado
pela administração, se em construção, ou se de alguma forma traz dúvidas quanto ao
valor mensurado, podendo ser utilizados relatórios que demonstrem o progresso físico
da obra x orçamento e evidência física do empreendimento;
• para os imóveis adquiridos ou construídos para renda ou para apreciação de capital no
longo prazo classificados como propriedade para investimento, obter a metodologia de
avaliação dos imóveis a valor justo e avaliação de sua adequação ao que estabelece as
normas aplicáveis;
• discussão e entendimento das principais premissas utilizadas para a construção do
modelo de precificação. É fortemente recomendável o envolvimento de especialistas de
valorização na discussão das premissas e dos pressupostos relevantes utilizados na
avaliação a valor justo (análise do valor do aluguel contratado vs. projeção do fluxo
futuro para cálculo a valor presente, estimativas de vacância do imóvel, taxa de
desconto, revisão matemática dos cálculos, teste comparando o valor de mercado da
região onde está localizado o empreendimento e o valor do registro contábil como custo
do imóvel, etc.), documentando em seus papéis de trabalho a análise realizada pelos
especialistas e suas conclusões, bem como a fundamentação técnica caso os auditores
decidam não utilizarem tais profissionais ou divergirem de suas opiniões sobre o modelo
de precificação;
• para os imóveis adquiridos ou construídos para venda no curso ordinário das atividades
do fundo, classificados como imóveis destinados à venda, obter e verificar a
documentação de todo o material que suporte a composição do valor de custo do imóvel;
• avaliação das políticas existentes e análises efetuadas pelo administrador para
identificação de eventos que indiquem a possibilidade da não recuperação dos valores
dos imóveis registrados em estoques;
• para investimentos realizados por meio de SPEs ou outra forma, avaliar se ela atende
à definição de negócio para fins de apresentação (participação societária) e mensuração
(aplicação do método de equivalência patrimonial). Adicionalmente, baseado na
composição das atividades da SPE investida, avaliar a necessidade de ajustes de
prática contábil no Fundo Imobiliário, de modo a refletir adequadamente as disposições
contidas na ICVM 516/2011, no que tange aos critérios contábeis aplicáveis aos imóveis
(acabados ou em construção) classificados como propriedade para investimento ou
imóveis destinados à venda;
• para ativos financeiros avaliados pelo custo amortizado, testes sobre a carteira de
recebíveis para valorização das operações, em função das taxas pactuadas e
amortizações realizadas até a data-base das demonstrações contábeis (ativos
financeiros: CRI, LCI, entre outros);
• avaliação da necessidade de reconhecimento de provisão para perdas no valor
recuperável dos ativos financeiros, com atenção especial para as características dos
lastros dos CRIs;
• aplicação de testes de recálculo do cálculo de rendimentos a distribuir, preparado pelo
administrador, e análise da conformidade em relação ao Ofício-Circular CVM n.º
01/2014, que orienta sobre a distribuição de resultados de Fundos de Investimento
Imobiliário;
• confronto das principais adições e exclusões incluídas na base de cálculo de distribuição
de rendimentos com as documentações suporte providas pelo administrador;
• para os casos em que ocorra a retenção da totalidade ou parte dos rendimentos
calculados de acordo com o Ofício-Circular CVM n.º 01/2014, analisar os fatos que
levaram à retenção dos rendimentos e verificar as respectivas deliberações em
assembleia que aprovam tal situação, levando em consideração os dispositivos do
Ofício-Circular CVM n.º 01/2015.
das contingências nas demonstrações contábeis; e
• análise com base nos termos da Lei n.º 9.779/1999, que determina que se sujeita à
tributação aplicável às pessoas jurídicas, o fundo de investimento imobiliário que aplicar
recursos em empreendimento imobiliário que tenha como incorporador, construtor ou
sócio, quotista que possua, isoladamente ou em conjunto com pessoa a ele ligada, mais
de vinte e cinco por cento das quotas do fundo.
Fundos de Investimentos em Participações
24. Principais procedimentos a serem efetuados no entendimento dos processos relacionados à

administração, gestão e custódia de Fundos de Investimentos em Participações (conforme
itens de 12 a 14):
• para os fundos classificados como entidade de investimento: entendimento do processo
implementado para revisão e aprovação dos laudos de avaliação preparados por
avaliadores externos, ou modelos de precificação dos investimentos desenvolvidos
internamente;
• para os fundos classificados como entidade de não investimento: entendimento do
processo implementado para captura das informações financeiras das companhias
investidas e registro dessas informações para ajuste contábil;
• entendimento sobre os critérios adotados para sua classificação como entidade de
investimento ou entidade de não investimento, conforme a ICVM 578/579.
Adicionalmente, analisar a documentação preparada pela administração para
classificação dos fundos nas devidas categorias.
25. Principais procedimentos substantivos aplicáveis aos Fundos de Investimento em

Participações (conforme itens de 15 a 18):
• obtenção da composição da carteira do fundo com a administração e confronto com os
seus respectivos registros contábeis;
• obtenção de evidência da propriedade do fundo sobre a participação em seus
investimentos (exemplo: circularização, documentações societárias, livro registro de
ações, extrato do agente custodiante para ações escriturais);
• análise das atas de aportes e desinvestimento de capital ocorridos no fundo, bem como
do fluxo financeiro atrelado a estes eventos;
• para fundos classificados como entidades de investimento, entendimento das principais
premissas utilizadas para a construção do modelo de avaliação a valor justo das
companhias investidas e das suas projeções do ano corrente, bem como a comparação
com as projeções elaboradas no ano anterior. É fortemente recomendável a avaliação
da necessidade do envolvimento de especialistas na discussão das premissas e
pressupostos relevantes utilizados na avaliação a valor justo (taxa de desconto,
crescimento na perpetuidade, revisão matemática dos cálculos taxa de risco específico,
custo de capital, etc.), documentando em seus papéis de trabalho a análise realizada
pelos especialistas e suas conclusões, bem como a fundamentação técnica, caso os
auditores decidam não utilizar tais profissionais ou divirjam de suas opiniões sobre o
modelo de precificação;
• para fundos classificados como entidades de investimento, o auditor deve analisar os
principais dados financeiros históricos obtidos das demonstrações contábeis auditadas
das companhias investidas dos fundos, comparando-as com os números utilizados
como base das projeções futuras nos cenários adotados pelas administradoras dos
fundos, com o objetivo de avaliar a razoabilidade das estimativas e projeções utilizadas;
• para fundos classificados como não entidades de investimento, o auditor deve enviar as
instruções de auditoria para os auditores das companhias investidas, conforme
orientações da NBC TA 600 (R1) – Considerações Especiais – Auditoria das
Demonstrações Contábeis de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores dos
Componentes, e realização dos procedimentos previstos na norma;
• para fundos classificados como não entidades de investimento, o auditor deve ler as
demonstrações contábeis auditadas e, quando aplicável, a revisão dos papéis de
trabalho das companhias investidas cujas demonstrações contábeis sejam auditadas
por outros auditores;
• para fundos classificados como não entidades de investimento, o auditor deve efetuar
testes de recálculo relativo à participação nos investimentos do fundo, pela aplicação do
Método de Equivalência Patrimonial (MEP), com base nas demonstrações contábeis
das companhias investidas e comparação com os registros contábeis do fundo; e
Fundos de Investimento em Direitos Creditórios

26. Principais análises a serem efetuadas no entendimento dos processos relacionados à
administração, gestão e custódia de Fundos de Investimentos em Direitos Creditórios
(conforme os itens de 12 a 14):
• entendimento do processo para aquisição dos direitos creditórios de acordo com os
critérios de elegibilidade estabelecidos no regulamento do fundo;
• entendimento do processo das aquisições efetuadas para a correta classificação entre
com aquisição substancial de riscos e benefícios e sem aquisição substancial de riscos
e benefícios;
• entendimento do processo de valorização da carteira de direitos creditórios;
• entendimento do processo para constituição de provisão para perdas no valor
recuperável de acordo com a regulamentação em vigor; e
• entendimento dos controles implementados sobre as contingências em que os fundos
estejam envolvidos.
27. Principais procedimentos substantivos aplicáveis aos Fundos de Investimento em Direitos

Creditórios (conforme itens de 15 a 18):
• inspeção de documentos que comprovam os lastros dos direitos creditórios (termos de
cessão, contratos, notas fiscais, liquidações financeiras etc.);
• realização de procedimentos de confirmações externas, quando aplicável;
• inspeção dos relatórios trimestrais elaborados pelo administrador e dos relatórios de
verificação de lastros e análise dos eventuais impactos dos apontamentos identificados
pela administração;
• realização de testes das liquidações dos direitos creditórios, das recompras, das
substituições e das eventuais recuperações/renegociações dos direitos creditórios, bem
como de novas aquisições/cessões feitas pelos FIDCs;
• análise das políticas de provisionamento definidos pela administração e aquelas
previstas na ICVM489;
• realização do recálculo das provisões a depender da estratégia de auditoria;
• confirmação de que não foram reconhecidas perdas desde a data inicial das operações
até que seja entendido que houve uma evidência de redução no valor recuperável;
• testes de recálculo das operações em aberto na data-base e da respectiva receita
apropriada, com base nos termos do contrato de cessão;
• para os direitos creditórios performados avaliados pelo custo amortizado, obter a
metodologia de cálculo utilizada pelo administrador e realizar o recálculo;
• para direitos creditórios não performados, obter a metodologia de cálculo de valor justo
utilizada pelo administrador e realizar o recálculo;
• quando necessária, utilização de especialistas para fins de valorização de ativos
financeiros complexos ou auxílio quanto a prognóstico de causas judiciais; e
Alcance
28. Este Comunicado refere-se, exclusivamente, à aplicação de procedimentos relacionados a

trabalhos de auditoria de demonstrações contábeis de fundos de investimento.
Vigência
29. Este Comunicado entra em vigor na data de sua publicação.
Brasília, 18 de novembro de 2021.

Presidente
Ata CFC n.º 1.081.

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