Universidade Federal do Rio Grande do Norte

Centro de Ciências Exatas e da Terra

Departamento de Demografia e Ciências Atuariais

DDA0206 – Análise de Custos em Saúde

GESTÃO DE
CUSTOS EM
SAÚDE
 CONTABILIDADE DE CUSTOS -
Introdução
❑ A Contabilidade de Custos nasceu da
Contabilidade Financeira, quando da
necessidade de avaliar estoques na indústria,
tarefa essa que era fácil na empresa típica da
era do mercantilismo.
❑ Seus princípios derivam dessa finalidade
primeira e, por isso, nem sempre conseguem
atender completamente a suas outras duas mais
recentes e provavelmente mais importantes
tarefas: controle e decisão.
 CONTABILIDADE DE CUSTOS -
Introdução
❑ Esses novos campos deram nova vida a essa
área que, por sua vez, apesar de já ter criado
técnicas e métodos específicos para tal
missão, não conseguiu ainda explorar todo o
seu potencial; não conseguiu, talvez, sequer
mostrar a seus profissionais e usuários que
possui três facetas distintas que precisam ser
trabalhadas diferentemente, apesar de não
serem incompatíveis entre si.
 GESTÃO DE CUSTOS - Introdução

❑ A gestão de custos é a utilização da

contabilidade de custos como instrumento de
apoio à gestão.
❑ Para Martins (2003), a contabilidade de custos
pode ser um importante instrumento de apoio
às decisões gerenciais, tendo em conta que a
mesma evoluiu ao longo dos anos, passando a
exercer duas novas e importantes funções:
auxílio ao controle e ajuda às tomadas de
decisão.
 GESTÃO DE CUSTOS - Introdução

❑ Os serviços de saúde só se concretizam, ou seja,

só existem no momento em que são entregues
ao usuário ou paciente. Ao contrário de um bem
físico, eles não podem ser estocados para venda
ou consumo posterior.

❑ Couttolenc e Zucchi (2002) acreditam que no

processo de produção de serviços de saúde
“entram” insumos e “sai” um produto final, o
serviço de saúde.
 GESTÃO DE CUSTOS - Introdução

❑ Um sistema de custos hospitalares oferece

informações importantes para o controle e a
avaliação das atividades operacionais e
financeiras.
 GESTÃO DE CUSTOS - Introdução

❑ Estas análises podem indicar a capacidade de

gerar resultados dos serviços, uma vez que
fornecem dados de custos para medição dos
lucros; proporcionam informações aos gerentes
para o controle das operações e atividades dos
serviços; prestam informações para o
planejamento e a tomada de decisão.
 GESTÃO DE CUSTOS - Introdução

❑ Conhecendo os custos do serviço, o prestador

terá condições de negociar uma tabela de
remuneração mais realista com o pagador.

❑ Um dos objetivos básicos de um sistema de

custos é oferecer informações que permitam aos
gestores reunir as condições de melhoria nas
funções administrativas.
 GESTÃO DE CUSTOS - Introdução

❑ Custos são medidas monetárias dos

sacrifícios financeiros com os quais uma
organização, uma pessoa ou um governo,
têm de arcar a fim de atingir seus
objetivos, sendo considerados esses ditos
objetivos, a utilização de um produto ou
serviço qualquer, utilizados na obtenção de
outros bens ou serviços.
 GESTÃO DE CUSTOS - Introdução

❑ Resultante da divisão dos somatórios dos componentes monetários pelo

somatório dos componentes físicos.

𝑆𝑜𝑚𝑎𝑡ó𝑟𝑖𝑜 𝑑𝑜𝑠 𝑐𝑜𝑚𝑝𝑜𝑛𝑒𝑛𝑡𝑒𝑠 𝑚𝑜𝑛𝑒𝑡á𝑟𝑖𝑜𝑠

= 𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜𝑠
Somatório dos componentes físicos

❑ Esses dois grandes grupos de componentes constituem, na realidade, a

base inicial para qualquer estrutura de custos..
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GASTOS OU DISPÊNDIOS

▪ Representam todos os sacrifícios financeiros

despendidos por uma organização no intuito
de obter bens e serviços, mediante a entrega
(pagamento a vista) ou promessa de entrega
(pagamento a prazo) de parte de seu ativo.
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GASTOS OU DISPÊNDIOS

▪ É um conceito extremamente amplo e que se aplica a todos

os bens e serviços adquiridos; assim, é possível ter gastos
com a compra de matérias-primas, gastos com mão-de-
obra, tanto na produção como na distribuição, gastos com
honorários da diretoria, gastos na compra de um
imobilizado etc. Dessa forma, só existe gasto no ato da
passagem para a propriedade da empresa do bem ou
serviço, isto é, no momento em que há o reconhecimento
contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado
em pagamento. (MARTINS, 2010)
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INVESTIMENTOS

▪ Representam todos os gastos ativados em função da

utilidade (vida útil) futura de bens ou serviços obtidos.
Isto é, representam todos os sacrifícios ocorridos pela
aquisição de bens ou serviços (gastos) que são
“estocados” nos ativos da empresa para baixa ou
amortização quando de sua venda, consumo,
desaparecimento ou desvalorização.
▪ Em função da época de retorno classificam-se em:
circulantes, permanentes e financeiros.
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CUSTOS

▪ São todos os gastos relativos a bens ou

serviços utilizados na produção de outros
bens ou serviços.
▪ Estão diretamente relacionados aos fatores
de produção, no sentido de que só se têm
custos durante a fabricação do bem ou a
prestação do serviço.
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DESPESAS

▪ São todos os gastos consumidos, direta ou

indiretamente na obtenção de receitas após a
fabricação.
▪ Ao contrário dos custos, não estão associadas à
produção, mas sim às vendas.
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DESPESAS

▪ A comissão do vendedor, por exemplo, é um gasto

que se torna imediatamente uma despesa. O
equipamento usado na fábrica, que fora gasto
transformado em investimento e posteriormente
considerado parcialmente como custo, torna-se, na
venda do produto feito, uma despesa.
▪ As despesas são itens que reduzem o Patrimônio
Líquido e que têm essa característica de representar
sacrifícios no processo de obtenção de receitas.
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PERDAS

▪ São bens ou serviços consumidos de forma

anormal, de forma involuntária e imprevista.
▪ Não são sacrifícios feitos com a intenção de
obter receitas.
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PERDAS

▪ Segundo Martins (2003), as perdas não se

confundem com as despesas, tampouco com
custos.
▪ São caracterizadas pela anormalidade e
involuntariedade. Não se trata de sacrifício para
obtenção de bens ou serviços.
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DESEMBOLSO

▪ É o pagamento do bem ou serviço, independente de

quando foi o seu consumo.

▪ Constitui-se na efetivação do gasto. Representa,

assim, uma saída de recursos da empresa.
▪ Exemplos: pagamento de materiais a um fornecedor;
pagamento de salário aos funcionários; pagamento de
impostos, entre outros. O desembolso pode ocorrer
antes, durante ou após a entrada da utilidade
comprada.
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RECEBIMENTO

▪ É o recebimento do bem ou serviço vendido,

independente de quando foi a venda.

▪ Representa, portanto, uma entrada de recursos

na empresa.
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Fluxo dos Conceitos Elementares da Contabilidade de

Custos

MP: matéria-prima
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Importante!!

▪ Custo e Despesa não são sinônimos; têm sentido próprio, assim

como Investimento, Gasto e Perda.

▪ A utilização de uma terminologia homogênea simplifica o

entendimento e a comunicação.

▪ Vamos considerar que Custo só se refere a sacrifício na produção,

salvo quando expressamente alertada a modificação da
terminologia utilizada. Logo, temos Custos de Produção e
Despesas de Administração, de Vendas e Financeiras.
EXERCÍCIO

▪ Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (1),

Custo (C), Despesa (D) ou Perda (P):
EXERCÍCIO

(C ou D) Consumo de combustível
(D) Gastos com pessoal do faturamento (salário)
(I) Aquisição de máquinas
(C ou D) Depreciação das máquinas
(D) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)
(D) Pagamento de honorários da administração
(C e D) Depreciação do prédio da empresa
(C) Utilização de matéria-prima (transformação)
(I) Aquisição de embalagens
(P) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente
(P) Remuneração do tempo do pessoal em greve
(C) Geração de sucata no processo produtivo
(P) Estrago acidental e imprevisível de lote de material
(D) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
(D) Imposto de circulação de mercadorias e serviços (ICMS)
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
E DESPESAS
 EM RELAÇÃO AO VOLUME UTILIZADO NA
O P E R A Ç Ã O ( C O M P O R TA M E N T O )

❑ Custos fixos: são aqueles cujo valor não se altera

quando se modifica o volume produzido, em
determinado período de tempo e em certa capacidade
instalada. Existem, mesmo que não haja produção
(ex.: mão de obra indireta, seguro da fábrica).
 EM RELAÇÃO AO VOLUME UTILIZADO NA
O P E R A Ç Ã O ( C O M P O R TA M E N T O )

❑ Custos variáveis: são aqueles cujo valor se altera na

mesma proporção das oscilações nos volumes
produzidos (ex.: mão de obra direta, matérias-primas
e materiais diretos).
 EM RELAÇÃO AOS INSUMOS UTILIZADOS NA
OPERAÇÃO

❑ Custos diretos: como custos possíveis de

identificar diretamente sua unidade de
serviço ou procedimento, bem como calcular
com precisão o custo do procedimento, item da
tabela etc. Como exemplo: consumo de
medicamentos, órtese, prótese por conta, consumo
de materiais médico-hospitalar por paciente;
formação de custos financeiros relativos à
concessão de prazos e convênios etc.
 EM RELAÇÃO AOS INSUMOS UTILIZADOS NA
OPERAÇÃO

❑ Exemplos de Custos diretos:

PESSOAL
• Salários
• Encargos sociais
• Benefícios ou outros custos de pessoal

MATERIAIS
• Medicamentos
• Material médico e cirúrgico
• Gases
• Gênero alimentício
• Material de consumo
• Combustíveis e lubrificantes
• Material de expediente
• Outros materiais
GERAIS
• Serviços médicos
• Depreciação
• Manutenção de terceiros
• Manutenção e conservação
• Telefone
 EM RELAÇÃO AOS INSUMOS UTILIZADOS NA
OPERAÇÃO

❑ Custos indiretos: são aqueles comuns a vários

procedimentos, não podem ser calculados
individualmente por item de serviço prestado, bem
como tendem a apresentar maior complexidade de
mensuração. Podem ser: energia elétrica, água,
seguro, depreciação etc.
 EM RELAÇÃO AOS INSUMOS UTILIZADOS NA
OPERAÇÃO

❑ Exemplos de Custos indiretos:

• Energia elétrica
• Água
• Seguro
• Depreciação
• Material de limpeza das áreas
• Aluguel de equipamentos de escritório
• Custo administrativo em geral
❑ A mão de obra pode ser direta ou indireta. É direta
quando se trata do pessoal que trabalha e atua
diretamente sobre o produto que está sendo
elaborado ou o serviço que está sendo prestado
(pessoal do chão de fábrica) e é indireta quando não
tem aplicação direta sobre a fabricação do produto ou
sobre o serviço que está sendo prestado (pessoal da
chefia, supervisão, manutenção, controle,
contabilidade)
 EM RELAÇÃO A SUA IDENTIFICAÇÃO COM A
R E C E I TA

❑ Despesas indiretas: são aquelas que podem ser

facilmente quantificadas e apropriadas em relação à
receita. (ex.: seguros de transporte e despesas de
fretes de vendas).

❑ Despesas diretas: são aquelas que não podem ser

identificadas com precisão com as receitas
produzidas, sendo geralmente consideradas como
despesas do período em função da área nas quais
ocorrem. Podem ser: administrativas; comerciais ou
de vendas; financeiras e tributárias.
 EM RELAÇÃO AO VOLUME DE VENDAS
( R E C E I TA )

❑ Despesas fixas: são aquelas que permanecem

constantes dentro de determinado volume de vendas
(ex.: aluguel e seguro de lojas).

❑ Despesas variáveis: são aquelas que variam

proporcionalmente à quantidade vendida (ex.:
comissões de vendedores e gastos com fretes)..
Esquema da Classificação dos Custos e Despesas
 PRINCIPAIS
MÉTODOS DE
CUSTEIO
 ❑ É o método de custeio utilizado quando se
deseja atribuir um valor de custos ao
produto ou serviço, alocando-lhe também
uma parte dos custos indiretos.
❑ Esse processo consiste na apropriação de
1. CUSTEIO POR todos os custos de produção ou obtenção,
de forma direta ou indireta mediante
ABSORÇÃO OU critérios de rateios.
CUSTEIO INTEGRAL ❑ Custeio por Absorção significa a
apropriação aos produtos ou serviços –
fabricados ou adquiridos – de todos os
custos incorridos no processo de obtenção,
quer sejam de comportamento fixo ou
variável.
❑ Por ser permitido pela legislação brasileira,
este método é o mais utilizado para
finalidades contábeis. Em termos gerenciais,
porém, costuma receber várias críticas.
 VANTAGENS DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO

1. Atende à legislação e deve ser usado quando a empresa

busca o uso do sistema de custos integrado à
Contabilidade.

2. Permite a apuração do custo por centro de custo, uma vez

que a Contabilidade pode ser assim planejada,
possibilitando o acompanhamento do desempenho de cada
área.

3. Ao absorver todos os custos de produção ou obtenção,

permite a apuração do custo total de cada produto.
 DESVANTAGENS DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO

1. A principal desvantagem do custeio por absorção consiste

na utilização dos rateios para distribuir os custos indiretos
entre os departamentos e/ou produtos.

2. Controle de custos fixos ao nível de produto específico, por

meio da utilização de critérios de rateios, sem maior
expressão para fins de controle gerencial.

3. Aplicação de conceitos de custo médio ponderado de

materiais e produtos, distorcendo uma apuração mais
precisa de custos e resultados, quando registrados altos
índices de inflação.
 PROBLEMAS DE PREÇOS FIXADOS COM BASE NO CUSTEIO
POR ABSORÇÃO

1. Fixação de preços sem um conhecimento real da margem

de contribuição mais efetiva de cada produto vendido.

2. Fixação de preços de forma menos eficiente em termos de

identificação do mix mais adequado de produção e vendas,
para fins de otimização do resultado global.
 ❑ O método de custeio variável prevê uma
apropriação de caráter GERENCIAL,
considerando apenas os custos variáveis dos
produtos vendidos.
❑ Os custos fixos ficam separados e
1I. CUSTEIO VARIÁVEL considerados como despesa do período,
indo diretamente para o resultado.
OU CUSTEIO DIRETO ❑ A premissa básica do custeio direto é a que
somente os custos claramente identificados
com os produtos ou serviços vendidos –
diretos ou variáveis – devem ser
apropriados. Os demais custos necessários
para manter a capacidade instalada –
indiretos ou fixos – devem ser
desconsiderados em termos de custo do
produto.
❑ O método do custeio variável possibilita a
apuração da Margem de Contribuição,
quando confrontados os custos variáveis aos
valores de receitas do período objeto de
análise.
 VANTAGENS DO CUSTEIO VARIÁVEL

1. Eliminação das flutuações nos resultados decorrentes dos

volumes de produção e vendas versus absorção de custos
fixos do período.

2. Conhecimento da margem de contribuição efetiva de cada

produto ou linha de produto.

3. Otimização dos resultados operacionais da empresa com

base na identificação do “mix” mais adequado de vendas.

4. Simplificação dos trabalhos de custos em face da

eliminação das operações contábeis de rateio de custos
fixos de produção.
 DESVANTAGENS DO CUSTEIO VARIÁVEL

1. O sistema sofre restrições de ordem tributária, em que os

resultados apurados não são reconhecidos pela Receita
Federal para fins de cálculo do lucro real (lucro tributável)
como base para o cálculo do imposto de renda devido pela
pessoa jurídica.

2. O sistema também não recebe um conhecimento técnico do

ponto de vista contábil tradicional. A utilização do sistema
de custeio variável, para fins de preparo de demonstrativos
financeiros, sem dúvida, provocaria uma ressalva no
parecer dos auditores independentes.
 ❑ Este método de custeio é mais utilizado para
controlar e acompanhar a produção do que
propriamente para medir seus custos,
devendo ser visto como um instrumento de
1II. CUSTEIO PADRÃO apoio GERENCIAL.
❑ É a mais eficaz forma de se controlar custo,
podendo ser utilizado tanto no Custeio por
Absorção como no Custeio Variável.
❑ Seu objetivo principal é estabelecer medidas
de comparação – denominadas padrões –
visando a eficiência na utilização dos
recursos.
❑ Os padrões são custos predeterminados,
cuidadosamente apurados, que deveriam ser
atingidos dentro de condições operacionais
eficientes
 ❑ A grande finalidade do Custo-padrão é o
controle dos custos, possibilitando uma base
de comparação entre o que ocorreu de
custo e o que deveria ter ocorrido.
❑ O Custo-padrão diferencia-se do Custo
1II. CUSTEIO PADRÃO estimado em razão de apresentar maior
rigor técnico e busca de eficiência em sua
determinação.
❑ Isso nos leva à conclusão de que Custo-
padrão não é uma outra forma de
contabilização de custos (como Absorção e
Variável), mas sim uma técnica auxiliar.
❑ Na verdade, o Custo-padrão é uma base de
comparação para o Custo realizado, e só
tem de fato utilidade à medida que a
empresa tem um bom sistema de apuração
do Custo realizado.
❑ De que adiantaria a fixação de um excelente
Custo-padrão se a empresa não apurasse
seu verdadeiro custo de produção incorrido?
VANTAGENS DO CUSTEIO PADRÃO

1. Avaliação de desempenho

2. Incentivo a um melhor desempenho

3. Facilita a elaboração de orçamentos confiáveis

4. Orientação da política de preços

5. Determinação de responsabilidades

6. Identifica oportunidades de redução de custos

7. Subsidia a adoção de medidas corretivas

Uma importante utilidade decorrente do Custo-padrão diz respeito à

obrigação, que passa a existir na organização, de registro e controle não só
dos valores em termos monetários de custos, mas também das
quantidades físicas de fatores de produção utilizados.
DESVANTAGENS DO CUSTEIO PADRÃO

1. A utilização eficiente do método exige constantes

correções nos padrões monetários (a simples indexação
desses padrões não é suficiente, nem confiável, para as
necessidades do método).

2. Em alguns casos, é possível que exista dificuldade na

determinação dos valores dos padrões, em particular os
Custos Indiretos.
 ❑ No custeio ABC, a atribuição dos custos às
atividades ocorre de três maneiras:

1V. CUSTEIO BASEADO I. Alocação direta, quando se tem bases

EM ATIVIDADES (ABC - confiáveis e objetivas de alocação dos custos
às atividades;
Activity Based Costing) II. Rastreamento, quando a alocação dos custos
é feita com base na relação causa e efeito
entre a ocorrência da atividade e a geração
dos custos. Essa relação é expressa através de
direcionadores de custos de primeiro estágio,
conforme estudado no Capítulo 1 desse
material;
III. Rateio, realizado apenas quando não se
aplica a alocação direta ou o rastreamento.
 ❑ Segundo Martins (2003), no método ABC, as

1V. CUSTEIO BASEADO atividades consomem recursos e os

produtos consomem atividades, procurando
EM ATIVIDADES (ABC -
reduzir as distorções provocadas pelo rateio
Activity Based Costing) arbitrário dos custos indiretos. A exigência
de melhor alocação dos custos indiretos
deve-se ao avanço tecnológico e à crescente
complexidade dos sistemas de produção e
também à grande diversidade de produtos e
modelos fabricados.
 ❑ Nesse método de custeio, assume-se como
pressuposto que os recursos de
1V. CUSTEIO BASEADO uma empresa são consumidos por suas

EM ATIVIDADES (ABC - atividades, e não pelos produtos que

ela fabrica.
Activity Based Costing)
❑ Os produtos surgem como consequência das
atividades consideradas estritamente necessárias
para fabricá-los e/ou comercializá-los e como
forma de se atender às necessidades,
expectativas e anseios dos clientes.
 ❑ Assim, o custeio baseado em atividade atribui os
custos de acordo com o padrão de consumo de
recursos dos produtos. Se isso for verdade, então o
custeio baseado em atividade deverá produzir
custos mais precisos dos produtos se houver
1V. CUSTEIO BASEADO
diversidade do produto, apenas porque os
EM ATIVIDADES (ABC - direcionadores em nível unitário não conseguem

Activity Based Costing) capturar o padrão completo de consumo de

produtos.

❑ A utilidade do ABC não se limita ao custeio de

produtos, pois é, acima de tudo, uma poderosa
ferramenta a ser utilizada na gestão de custos.

❑ Para o autor, o que distingue o ABC do sistema

tradicional é a maneira como ele atribui os custos
aos produtos, tendo como grande desafio a escolha
dos direcionadores de custos.
 ❑ Esquematicamente tem-se:

1V. CUSTEIO BASEADO

EM ATIVIDADES (ABC -
Activity Based Costing)
VANTAGENS DO CUSTEIO ABC

a) custos mais acurados para a precificação dos produtos ou

serviços;

b) melhora dos processos e práticas de produção e marketing;

c) c) análise mais apurada do lucro para a tomada de decisões

sobre que produto produzir ou que serviços fornecer e

d) discernimento das causas do aumento ou da redução dos

custos, incluindo a habilidade de identificar os
direcionadores de custos.
 VANTAGENS DO CUSTEIO ABC

❑ nos serviços de saúde

a) fornece informações que podem ser usadas para estudar
tendências e comparar custos por diagnósticos, por
atendimento médico ou por pacientes de diferentes planos
de saúde;

b) permite estabelecer metas de custo e desempenho mais

realistas, derivadas do planejamento estratégico; e

c) permite uma melhora nas decisões gerenciais, pois os

produtos deixam de ser subcusteados ou supercusteados,
possibilitando a transparência exigida na tomada de decisão
empresarial.
 DESVANTAGENS DO CUSTEIO ABC

a) necessidade de pessoal com treinamento específico para

esse fim;

b) Maior dificuldade de controle em empresas com acentuado

número de atividades;

c) Informações confiáveis somente em longo prazo, pela

necessidade de revisões constantes do sistema; e

d) não pode ser implantado em empresas que não oferecem

uma adequada estrutura física e funcional.
 REFERÊNCIAS

CHING, Hong Yuh. Manual de custos de instituições de saúde.São

Paulo: Atlas, 2001.
FALK, James Anthony. Gestão de custos para hospitais.
Conceitos, metodologias e aplicações. São Paulo: Atlas, 2008.
MARTINS, D. Custos e orçamentos hospitalares. São Paulo: Atlas,
2000.
PEREZ JUNIOR, José Hernandez. OLIVEIRA, Luis Martins
de. COSTA, Rogério Guedes. Gestão estratégica de custos.5.
Ed.São Paulo: Atlas,2008