ICAM

INSTITUTO MEDIO DECONTABILIDADE E AUDITORIA DE MOÇAMBIQUE

Contabilidade de Gestão

TEXTO DE APOIO

Capítulo II: Conceitos Fundamentais: Custos e proveitos e resultado

1.1. A multiplicidade de Custos - Os custos e a tomada de decisões

As informações relativas a custos não se podem limitar a permitir a avaliação das existências
e ao apuramento de resultados, mas devem, também, e fundamentalmente, servir como
orientação para a tomada de decisões, relativamente ao planeamento e controlo da gestão.

Quando um gestor tem de escolher entre várias alternativas, não poderá fazê-lo racionalmente
se não dispuser das informações suficientes para prever as consequências económicas de cada
acção, em termos de custos e proveitos.

Então, o processo de obtenção de custos não poderá deixar de estar associado à natureza das
decisões a tomar, devendo a contabilidade de gestão preocupar-se em fornecer precisamente
aquelas que possam conduzir às soluções mais eficazes e rentáveis.

Na medida em que todo o gestor tem de tomar uma multiplicidade de decisões de variada
natureza, não devemos estranhar que ao longo do nosso estudo encontremos também uma
multiplicidade de custos - cada custo tenta responder a uma determinada necessidade de
gestão.

Então, podemos compreender que os custos a determinar que em cada empresa dependem do
seu domínio de actividade (empresa industrial, de distribuição, de serviços, etc.) e da
respectiva organização (ilustrada no seu organigrama), para além do tipo de informações
desejadas (no que se refere à sua fiabilidade, qualidade e oportunidade, à possibilidade de

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 comparações temporais e, como óbvio, ao seu custo de utilidade) e de eventuais disposições
contratuais e regulamentares.
As características dos Custos
Perante a referida multiplicidade de custos, não podemos falar simplesmente em «custos»,
noção demasiadamente ampla, vaga e indeterminada, havendo necessidade de lhe acrescentar
um adjectivo que evite toda essa ambiguidade.

Deste modo, a adjectivação dos custos confere a indispensável precisão à nossa linguagem,
permitindo distinguir os vários custos de acordo com as suas principais características: o seu
objecto, o seu conteúdo e o momento do seu cálculo.

O objecto dos custos

Quanto ao objecto dos custos podemos distinguir:
- Os custos de serviços (funções, departamentos, secções, etc.) e os custos de
produtos;
- O serviço a que respeitam os custos, falando-se então em custos funcionais (a de
aprovisionamento, comercialização, administrativos e financeiros) e em custos
departamentais (de secção, de oficina, etc.);
- O estágio do processo de exploração a que respeitam os custos dos produtos,
falando-se então em custo industrial, custo comercial e custo económico-técnico;
- Os custos de outros seguimentos de actividade (sector de venda, canal de
distribuição, tipo de clientela, etc.);
- A extensão dos custos, que podem respeitar a um determinado período de tempo
ou a um conjunto de unidades de produtos (custos globais) ou de uma unidade
(custos marginais).
O conteúdo dos custos
Quanto ao conteúdo dos custos podemos distinguir:
- A espécie de custo, pois embora pensemos geralmente em termos de custo
monetário, não podemos ignorar o chamado custo material e, até, o custo
psíquico;
- A compreensão dos custos, que podem englobar todos os elementos (parcelas) que
respeitam ao seu objecto (custos totais) ou apenas alguns daqueles elementos
(custos parciais).
Os custos parciais podem ser definidos com base:

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 - no grau de conexão entre os elementos (parcelas) dos custos e do respectivo
objecto, falando-se então em custos directos e indirectos;
- no grau de conexão entre os elementos do custo e nível de actividade da empresa,
falando-se então em custos fixos variáveis, para além da distinção entre os custos
de actividade e de subactividade e entre custos normais e racionais.
O momento do cálculo de custos
Quanto ao momento do cálculo de custos, podemos distinguir:
- os custos calculados a posteriori, com base em valores reais (custos históricos);
- os custos calculados a priori, com base em valores previsionais (custos
predeterminados ou teóricos).

1.2. Custos, Despesas e Pagamentos. Proveitos, Receitas e Recebimentos

A - Custos e proveitos de períodos

Convirá relembrar estes conceitos, que têm bastante importância para uma determinação correcta
dos resultados.
Representemos esquematicamente a actividade da empresa1

CIRCUITO ECONÓMICO

Compras ► Armazém► Fabricação ► Armazém ► Vendas

M.Primas Prod.Acab.

▲ CUSTO PROVEIT ▼
DESPESAS RECEITAS
(Facturas)
Fornecedore (Facturas)
Clientes
s

▲ ▼
PAGAMENT Serviços RECEBIMENTOS
OS
◄ Administrativo ◄
s
CIRCUITO MONETÁRIO

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 Como verificamos, podemos distinguir dois circuitos na actividade da empresa: o real
(relacionado com os bens e serviços) e o monetário (que tem a ver com o pagamento desses
bens e serviços)

A todo o fluxo real (do exterior para a empresa ou da empresa para o exterior) corresponde
um fluxo monetário de sentido inverso.

Podemos dividir o circuito real em três partes:

Parte 1 - fluxos de bens e serviços do exterior da empresa;
Parte 2 - fluxos de bens e serviços dentro da empresa;
Parte 3 - fluxo de bens e serviços da empresa para o seu exterior.

Quanto à parte 1, o período em que se dá o fluxo real nasce a obrigação de pagar, e ao

respectivo valor chamaremos despesa de período. No período em que se dá o fluxo
monetário, verifica-se o pagamento. Ora, pelo que acima se refere, o período em que se
verifica a despesa pode não coincidir com aquele em que se faz o pagamento.

Acresce que o período em que se verifica a despesa pode não coincidir com aquele em que
deve ser considerado como componente negativa do período, como custo de período.

Exemplificando, todos os gastos verificados com a fabricação do produto só são considerados

custos no período em que o produto é vendido.

Vejamos a parte 3, do circuito real, cujo fluxo pode não ser o mesmo igual ao fluxo
verificado no circuito monetário. No primeiro caso nasce o direito de receber, verifica-se a
receita, e no segundo dá-se o recebimento. O período em que se verifica a receita pode não
coincidir com aquele em que se dá o recebimento.

Também o período em que se verifica a receita pode não coincidir com aquele em que o
respectivo valor dever ser considerado como componente positiva do resultado, como
proveito do período. Os custos e os proveitos respeitam pois a factos económicos enquanto as
despesas e receitas se referem a factos financeiros. Por conseguinte, só os custos e os
proveitos devem ser considerados para efeitos de apuramento de resultados. A

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 soma algébrica dos custos e proveitos de certos períodos é o resultado do período (lucro e
prejuízo).

B - Custos psíquico, material e monetário

Como já referimos, quando falamos em custo pensamos geralmente em custo monetário, isto
é, numa soma de produtos de quantidades por preços, mas convém pensar ainda nos
chamados custos material e psíquico, indagando até que ponto estas espécies de custos
podem ser úteis ao nosso estudo.

Custo psíquico é o conjunto de esforços e sacrifícios originados pela aquisição, produção ou

venda dos produtos.
Perante meios escassos e de emprego alternativo, o custo psíquico, noção imediata e intuitiva,
mede-se pela renúncia à aplicação desses meios a outros empregos.
Esta ideia de custo psíquico está subjacente a grande parte das tomadas de decisões na
empresa, muito embora, perante a sua correlação com os custos de material e monetário, estes
se apresentam prioritariamente ao nosso espírito.

Custo material (ou tecnológico) é a soma das quantidades dos meios aplicados.
Referimo-nos ao custo material, quando dizemos, por exemplo, que determinado produto
custa x kg de matérias e y horas de trabalho.

Este custo material tem para nós um interesse especial, porquanto:

- Está na base da elaboração de orçamentos e do controlo das quantidades,
permitindo o apuramento dos desvios entre os consumos reais e predeterminados;
- Para cada processo tecnológico, só o custo material permite comparações
proveitosas entre os custos referidos a épocas afastadas (pois não reflecte a
variação dos preços).

Custo monetário é soma dos produtos das quantidades utilizadas pelos respectivos preços
unitários.
Naturalmente, designando por K o custo monetário, teremos:
K = x p1 + Yp2 + z p3

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 sendo : x, y e z - quantidades de factores / p1, p2, p3 - respectivos preços unitários

Este custo, sendo a expressão monetária do consumo dos meios de exploração, permite a
decomposição dos custos nos seus dois elementos essenciais: as quantidades e os preços.

Ora, enquanto os consumos em quantidade são variáveis de ordem interna, sobre as quais a
empresa pode exercer uma acção mais ou menos sensível, os consumos em valor são
variáveis de ordem externa, reflectindo a flutuação dos preços no mercado, sem qualquer
interferência da empresa.

Por isso mesmo, como já dissemos, não se podem comparar os custos monetários em épocas
afastadas - sabemos que a unidade monetária é uma medida essencialmente variável, podendo
comparar-se, no dizer do prof. Teixeira Ribeiro, a «um metro que cresce e mingua».

C - Custos de serviços e de produtos

Custos funcionais, departamentais e de produtos

Ao estudarmos as finalidades da contabilidade de gestão salientámos o interesse em

determinar os custos, proveitos e resultados, não só por produtos ou categorias de produtos,
mas também por funções e departamentos ou secções.

Na realidade, a simples análise dos resultados por produtos, embora indispensável para a
tomada de certo tipo de decisões, é geralmente insuficiente para o controlo de gestão, pois
não fornece quaisquer informações particulares quanto à localização de possíveis insucessos
ao longo do processo de exploração.

No entanto, em relação aos diversos meios de exploração (bens e serviços consumidos)

podemos sempre considerar o seu destino:
- O destino funcional (a que funções respeitam), em regra fácil e imediatamente
conhecido;
- O destino final (a que produtos respeitam), nem sempre fácil e imediatamente
visível ou reconhecido.

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 Quer dizer, antes da determinação dos custos por produtos (após a resolução dos problemas
originados pelo desconhecimento imediato do destino final de certos meios de exploração),
podemos sempre determinar, e mais facilmente, não só os custos das funções gerais da
empresa (aprovisionamento, transformação, distribuição e administração), mas também os
custos dos vários departamentos que concorrem para cada uma dessas funções.

Em conclusão: quando falamos em custos há necessidade de precisar concretamente o seu

objecto - um centro de responsabilidades (custos funcionais ou departamentais) ou um
produto (custos de produtos).

Notemos, desde já, que os custos funcionais facilitam a determinação dos custos dos
produtos, como veremos, para além de permitirem a distinção entre os custos controláveis e
os custos não controláveis pelos responsáveis de cada função ou departamento da empresa.
CONTAB. GERAL CONTABILIDADE DE GESTÃO

CUSTOS CUSTOS

CLASSIFICAÇÃO CLASSIFICAÇÃO POR DESTINO

POR NAUREZA FUNCIONAL FINAL

RUBRICAS FUNÇÕES DEP. PRODUTOS

Matérias Cons. APROVIS. D1 X
D2
Fornecimentos D3
TRANSFOR. Y
D4
Serviços D5
Desp. c/ o pessoal COMERC. D6
Desp. Financeiras Z
D7
ADMIN. D8

CUST. FUNCIONAIS CUST. DE PROD.

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 D - Custos de actividades

Convém salientar, entretanto, que todo o objecto de custo corresponde sempre a uma acção
ou actividade: um custo é sempre a soma das despesas necessárias para «fazer qualquer
coisa»: para exercer uma função, para realizar o trabalho dum departamento, para fabricar um
produto, para prestar um serviço - a função exercida, o departamento considerado, o produto
fabricado, o serviço prestado, são o objecto dos respectivos custos.

Assim, quando se fala em «custo funcional» ou « custo departamental», estas expressões são
formas abreviadas de dizer: «a soma das despesas necessárias para fabricar o produto» e
«para prestar o serviço».

No fundo, está sempre em causa uma certa actividade, um conjunto de operações

elementares, correspondente a determinado segmento da empresa (domínio de actividade),
cujo custo se pretende calcular.

E - Custos directos e indirectos

Os custos classificam-se em directos e indirectos consoante podem ser identificados ou não

com determinado objecto de custo (serviço ou produto).

Quer dizer, são directos todos aqueles custos especificamente originados por este ou aquele
serviço (custos directos das funções e departamentos) ou por este ou aquele produto
(custos directos dos produtos).

Assim, em relação aos custos directos é sempre possível conhecer, imediata, evidente ou
praticamente, ou o seu destino funcional, ou o seu destino final, ou ambos.

São geralmente custos directos as matérias-primas e o trabalho dos operários (mão-de- obra).

São indirectos todos aqueles custos originados não por este ou aquele serviço ou produto,
mas sim por vários serviços ou produtos (gastos gerais da empresa), desconhecendo-se, no
momento da sua efectivação, o seu destino funcional e/ou final.

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 São geralmente custos indirectos, em relação aos produtos, os gastos de aprovisionamento
(renda, iluminação e aquecimento do armazém de matérias e os ordenados do respectivo
pessoal, por exemplo), os gastos gerais de fabrico (força motriz, renda ou amortização dos
edifícios fabris, amortização dos edifícios fabris, amortização do equipamento fabril, por
exemplo), e todos os «custos de período» (custos não inventariáveis), tais como os de
comercialização, administração e financiamento.

Observemos, entretanto, que:

a) Em relação aos serviços, os custos são quase sempre directos (excepções: o
ordenado do director-geral e o salário do vigilante dos edifícios e equipamentos,
por exemplo);
b) Os custos directos em relação aos produtos só excepcionalmente não são também
custos directos em relação aos serviços;
c) Os custos directos em relação aos serviços podem ser indirectamente em relação
aos produtos, caso em que se designam por custos semidirectos.

Convém salientar que, em relação aos produtos (assim como em relação aos serviços), não é
a natureza dos elementos que determina a respectiva classificação, mas sim a sua conexão
circunstancial aos produtos (ou aos serviços).

De facto, por um lado, em certos casos a mão-de-obra pode ser um custo indirecto; por outro
lado, poderão ser custos directos os fornecimentos e serviços de terceiros, a força motriz e a
amortização de certas máquinas, verificando-se tal sempre que estes elementos estejam
especialmente ligados ao custo de determinado produto.

Nesta ordem de ideias, também alguns «custos de período» podem ser relacionados com
determinados produtos, como certos gastos de distribuição (as despesas de expedição -
embalagem e frete - deste ou daquele produto, embora seja mais difícil encontrar elementos
directos entre os gastos de administração e financiamento.

A distinção entre elementos directos interessa, fundamentalmente, para determinar o modo da

sua inclusão no cálculo dos serviços e produtos.

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 Com efeito, os elementos directos, conhecendo-se o seu destino funcional e/ou final, são fácil
e imediatamente aplicados, atribuídos, ou melhor, afectados, aos respectivos objectos de
custo, isto é, são directamente incluídos no cálculo dos respectivos custos (dos serviços e/ou
dos produtos).

Pelo contrário, os elementos indirectos, desconhecendo-se o seu destino funcional e/ou final,
podem ser directamente afectados aos respectivos objectos de custo, sendo necessária a sua
repartição para que possam ser imputados aos serviços e aos produtos.

Assim, a afectação respeita aos custos directos e a imputação aos custos indirectos.

Naturalmente, os elementos semidirectos serão afectados aos serviços e, posteriormente,

imputados aos produtos.

Havemos, de distinguir, portanto:

a) Em relação aos serviços, a afectação dos custos directos e
semidirectos e a imputação dos custos indirectos;
b) Em relação aos produtos, a afectação dos custos directos e a imputação dos
custos semidirectos e indirectos.

Resumo:
Na empresa, para se prosseguirem os objectivos particulares definidos pelos seus detentores
e gestores, há que suportar custos, que têm contrapartida nos benefícios (proveitos),
resultantes desses objectivos.
O custo é um sacrifício de recursos com vista a atingir determinado objectivo.

Em termos económicos, dentro das diversas acepções da palavra, interessam-nos duas:

- O custo tecnológico ou material, que é o conjunto formado pelas qualidades de
bens e serviços que se consomem ou utilizam;
- O custo monetário que é o valor que resulta do somatório dos produtos daquelas
quantidades pelos respectivos preços.

A contabilidade de gestão privilegia o apuramento do custo monetário, que designaremos

simplesmente por custo.

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 No que respeita às funções que os originaram, podemos distinguir numa empresa as seguintes
espécies de custos:
- De aprovisionamento: respeitam à compra, armazenagem e distribuição de
materiais;
- De produção ou industriais: todos os que a fabricação dos produtos implica;
- De venda ou distribuição: todos os que respeitam à realização de vendas e à
entrega de produtos;
- Administrativos: os que respeitam à administração e controlo das actividades da
empresa;
- Financeiras: os que representam o custo dos capitais alheios aplicados na empresa.

2. Os custos e os produtos

Pela óptica do produto fabricado podemos distinguir diversos tipos de custos.

Em primeiro lugar, temos o custo industrial que é a parte que lhe respeita nos custos de
produção ou industriais.

Se adicionarmos ao custo industrial do produto a quota-parte que lhe compete em todos os

restantes gastos da empresa (de distribuição, administrativos e financeiros), obtemos o custo
complexivo. O custo complexivo é, pois, equivalente ao preço de venda abaixo do qual a
empresa terá prejuízo.

Convém referir que nos casos de produção múltipla raramente se determina o custo unitário
complexivo dos produtos, dadas as dificuldades - e mesmo frequentemente a impossibilidade
- de distribuírem alguns dos custos não industriais pelos diversos produtos.

Se adicionarmos ao custo complexivo os gastos figurativos, obtemos o custo económico-

técnico, equivalente ao preço de venda normal, pois considera a quota parte a atribuir ao
produto na remuneração dos capitais investidos na empresa pelos seus sócios - determinada a
partir da taxa de juro corrente no mercado de capitais - e o prémio relativo ao risco decorrente
do exercício da actividade a que se dedica.

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 Um preço de venda superior ao custo económico- técnico proporciona o chamado lucro puro.

2.1. Classificação dos custos

Custo Primo (ou directo) - somatório dos custos directos de Produção

(MD + MOD)

Custo de Conversão (ou de Transformação)

MOD + GGF

Custo total das Operações - somatório de todos os custos de produção

MD + MOD + GGF

Custo Complexivo - adição ao custo industrial dos custos não fabris (gastos Gerais da
empresa) Custos de venda, custos administrativos, financeiros (preço de venda mínimo)

Custo Económico-Técnico - (preço de venda normal) adiciona-se ao custo Complexivo

todos os custos ou gastos figurativos - remuneração do capital investido, prémio de risco, etc.
No esquema seguinte sintetizam-se estes conceitos:

Lucro
Puro Preço
de
Gastos Custo
Venda
Figura Económico
Efectiv
- tivos ou
o
Gastos Custo Preço
Comerciais Comercial de
Rendimento
G. Fab. Custo ou Venda
Bruto
M. Obra Custo Industrial Complexivo Normal
ou
Mat. Primo Total
Primas

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 A - Custo industrial
Dissemos que o custo industrial ou de produção de um produto é a parte que lhe respeita nos
custos industriais ou de produção da empresa.

O ciclo produtivo da empresa começa com a compra das matérias e termina, no que respeita à
fase de fabricação, com o acabamento do produto. O custo industrial deve incluir todos os
gastos referentes a esta fase do ciclo.

No que respeita à matérias, devem considerar-se no custo industrial todos os gastos

suportados para as ter em condições de serem consumidas na fabricação: o custo da factura,
gastos de transporte e outros (direitos, etc.) até à fábrica e de descarga, recepção e arrumação
nos armazéns. Enquanto não são consumidas, as matérias ocasionam gastos de armazenagem
que lhe devem ser imputados e, finalmente, há que considerar o custo do seu transporte até
aos locais de consumo.

Todos aqueles custos relativos às matérias são custos industriais. Mas o custo industrial do
produto não se limita ao custo das matérias, da mão-de-obra e de outros gastos
especificamente ocasionados pelo fabrico do produto, pois inclui também uma quota parte
dos gastos comuns a todos os produtos, como sejam os ocasionados pelos serviços auxiliares
ou de apoio à fabricação. Constituem exemplos os custos relativos à planificação da
produção, oficinas, serviços administrativos da fábrica, direcção fabril, etc.

No estádio final da produção temos os custos com a embalagem dos produtos. Com
frequência acontece que se podem distinguir duas embalagens: aquela em que o produto é
acondicionado logo que é acabado e uma posterior, para expedição.

Se o produto não pode ser armazenado sem a embalagem e esta é feita na fábrica sob a
responsabilidade do director fabril, é considerada custo industrial. A segunda, feita na altura
da expedição para o cliente, sob a responsabilidade do director comercial, é considerada custo
de distribuição.

Os produtos acabados existentes em armazém no fim de cada período contabilístico são

valorizados pelo seu custo industrial.

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 O custo industrial ou de produção pode ser decomposto em:
- Custo das matérias directas consumidas (MD);
- Custo de mão-de-obra directa (MOD), que respeita aos custos com
trabalhadores que se ocupam directamente do fabrico do produto;
- Gastos gerais de fabrico (GGF), constituídos por todos os restantes custos
industriais imputáveis ao produto.

A soma dos custos das matérias directas consumidas e da mão-de-obra directa designa-se
custo primo (CP). Por outro lado, à soma dos custos da mão-de-obra directa com os gastos
gerais de fabrico chama-se custo de transformação (CT).
Temos pois:

Custo GGF
de
Transf. MOD Custo

MD Primo

Matérias directas

As matérias directas são os bens que se laboram para obter o produto final, aparecendo
geralmente incorporado neste (madeira e móvel, farinha e pão, papel e livro, etc.).

A determinação do custo do produto envolve o conhecimento do custo das matérias directas

consumidas no seu fabrico. Por conseguinte, o sistema de informação da empresa deve
possibilitar a quantidade de cada matéria consumida e o respectivo valor por cada um dos
objectos de custos definidos.

Para atingir aqueles objectivos é necessário:

- Implantar um sub-sistema de informações, e relativamente a cada matéria o
conhecimento das:
. Quantidades entradas e o respectivo custo unitário;
. Quantidades saídas e o respectivo valor por objectos de custo;
. Quantidades em armazém e o respectivo valor.

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 - Definição dos critérios de valorização das saídas. Para valorizar as existências das
matérias e consequentemente custear as saídas de armazém (consumos) é
necessário definir o respectivo critério de valorização. Os mais frequentes são:
. FIFO (First in, first out)
. LIFO (Last in, last out)
. Custo médio ponderado
Mão de obra directa

Designa-se por mão-de-obra directa o custo com o pessoal que trabalha directamente na
fabricação do produto, excluindo-se os encargos com o pessoal da área industrial, que tem
funções de supervisão (encarregados, chefes de secção, directores) ou de apoio (direcção
fabril, planeamento e controlo de produção, etc.) que são considerados gastos gerais de
fabrico.

O apuramento desta parcela de custo envolve por um lado a determinação do tempo de

trabalho de cada trabalhador, medido em horas - que se designam por hora-homem e se
representa abreviadamente por Hh - por produtos e, por outro, o conhecimento do custo
horário. Aqueles tempos multiplicados pelo horário respectivo permitem-nos determinar os
custos com pessoal por objectos de custos, que são produtos e os centros de custos.

Sobre estas remunerações pagas pela empresa, esta suporta segundo a lei geral os seguintes
encargos, geralmente designados de encargos patronais:
- Segurança social;
- Seguros de acidentes de trabalho e doenças profissionais, cuja taxa é variável com
os sectores de actividade;
- Férias, subsídio de férias e subsídio de Natal.

Resumindo, o custo de mão de obra directa será o somatório das remunerações e de encargos
da entidade patronal do pessoal directamente afecto à produção.

Gastos Gerais de Fabrico

Fazem parte dos gastos gerais de fabrico os restantes custos da função industrial. Entre as
diversas naturezas de custos salientamos:

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 - Remunerações e demais encargos com mão de obra indirecta;
- Matérias subsidiárias;
- Materiais diversos, como é o caso dos materiais de conservação;
- Água;
- Electricidade (força motriz e iluminação);
- Combustíveis;
- Serviços de conservação e reparação;
- Seguros dos edifícios e equipamentos;
- Impostos (contribuição predial, autarquia, etc.);
- Ferramentas e utensílios de desgaste rápido;
- Amortizações dos edifícios e equipamentos.

Não existem, em princípio, dificuldades de maior no apuramento dos custos das matérias
directas e da mão de obra directa a considerar no custo do produto. Com efeito, tratam-se de
custos directos dos produtos.

Com os gastos gerais de fabrico não se passa o mesmo, pois neles são fundamentalmente
englobados gastos que são comuns aos diversos produtos que se fabricam.

Por esta razão, têm de definir-se critérios de imputação (de distribuição ou de repartição) dos
gastos gerais de fabrico verificados no período pelos produtos fabricados nesse período.

Recorre-se para o efeito às chamadas bases ou unidades de imputação.

As bases de imputação de base única enferma de muitas limitações, pois só por mero acaso se
encontrará uma relação de proporcionalidade aceitável entre todos os GGF e a base de
imputação escolhida. Com efeito, repare-se que alguns GGF variarão com a mão de obra
directa, outros com as horas de trabalho das máquinas, etc. Por outro lado, um produto pode
recorrer a uma secção em que o trabalho se encontra sensivelmente mecanizado, outro a uma
secção em que o trabalho é sobretudo manual. Podem mesmo todos os produtos recorrer às
mesmas secções, mas ser diferente o contributo que cada uma delas dá para cada produto.

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 Portanto, raramente se pode recorrer ao método de base única, sendo necessário, agrupar
previamente os GGF por grupos com certas afinidades e depois, para cada grupo de custos,
escolhe-se a base mais adequada.

Concluindo, o custo industrial de produção do mês (CIP) é o somatório das matérias directas
(MD), da mão-de-obra directa (MOD) e dos Gastos Gerais de Fabrico (GGF), isto é:
CIP = MD + MOD + GGF

Para determinar o custo industrial da produção acabada (CIPA) é necessário verificar se há

produção em vias de fabrico no início e fim do período em causa e nesse caso valorizá-la. Se
existir produção em vias de fabrico no início do mês (PVFi), há que adicionar ao custo da
produção os custos suportados naquele mês. Mas note-se que, se existir produção em vias de
fabrico no fim do mês (PVFf), haverá que deduzir os custos desta para encontrar os custos da
produção acabada no mês:
CIPA = PVFi + CIP - PVFf

Por último, para se apurar o custo industrial dos produtos vendidos (CIPV ou custo das
vendas), deverá ter-se em atenção as existências iniciais (PAi) e finais (PAf) de produtos
acabados, isto é:
CIPV = PAi + CIPA - PAf

B - Custos de produtos e custos dos períodos

Para podermos fabricar os produtos que pretendemos vender torna-se necessário consumir,
bens e serviços (matérias, instalações, mão de obra, etc.). Desses consumos e sacrifícios
nasce o produto, cujo custo unitário é necessário determinar, pois, entre outras finalidades, há
que proceder à valorização dos produtos acabados que se encontram em armazém no fim de
cada período.

Por conseguinte, todos os custos que entram na determinação do custo industrial dos produtos
são custos de produtos e não custos de períodos.

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 São na altura em que os produtos são vendidos é que os custos dos produtos passam a ser
custos de períodos.
O custo industrial dos produtos vendidos é, pois, um custo de período.

Vendas

Custo industrial dos Existência de Vendas Custo industrial dos

produtos acabados produtos produtos vendidos
acabados
(=) Custos do
Resultado bruto período
(-)
Custos distribuição
Custos administrat.
Custos dos produtos Custos financeiros
(=)
Resultado líquido
antes de impostos

Resumo da Classificação dos Custos em relação ao Processo Produto (Esquema)

Tipos de Custos Definição Exemplos

Aqueles que estão . Renda
relacionados com o . Salário
Custos de Produção processo produtivo ou seu Operário fabril
produto fina . Matérias primas sacrificadas
no processo fabril
Aqueles que cuja relação . Renda do escritório na sede da
com as áreas produtivas é empresa
difícil de estabelecer, pelo . Custos
Custos do Período que é preferível relacioná- Publicidade e marketing
los com o período . Amortizações do equipamento
económico em que ocorrem de escritório
. Salário do director comercial

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 Custos de Produção Custos do Período
. MD . Custos Administrativos
. MOD . Custos Comerciais
. GGF . Custos Financeiros

3. Os custos e a tomada de decisões

Nas organizações é necessário a todo o momento tomar decisões com vista a que perdurem e
se desenvolvam. Grande parte dessas decisões envolvem o conhecimento dos custos.
Abordaremos seguidamente alguns conceitos de custos que se relacionam com a tomada de
decisões.

A - Custos diferenciais

As decisões são geralmente tomadas perante alternativas. Um investimento de expansão

fabril pode ser frequentemente decidido entre diversas alternativas, que se ligam com a
capacidade de produção, a tecnologia a adoptar, os equipamentos de origem diversa, etc. A
revisão do preço de venda de certo produto levará a fixá-lo entre diversos valores possíveis,
dependendo a decisão de informações sobre os seus efeitos no volume de vendas e o
comportamento da concorrência, entre outros.

Para se decidir entre as diferentes alternativas há que medir os resultados (ou os cash-flow)
associados a cada uma delas e compará-los. Esta comparação deve ser feita relativamente a
uma das alternativas, que se toma como referência.

De qualquer forma, haverá sempre duas alternativas para decidir, que consistem:
- Na alteração da situação que é o objecto de análise;
- Na manutenção da situação (que será a alternativa de referência).

Designamos por custos diferenciais a diferença de custos referentes a duas alternativas.

Assim, designamos por:
- C1 - os custos ocasionados pela alternativa 1, que serve de referência
- C2 - os custos ocasionados pela alternativa 2

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 O custo diferencial (CD) é dado por:
- CD = C2 - C1

Paralelamente aos custos diferenciais temos os proveitos diferenciais representados por:

- P1 - os proveitos associados à alternativa 1
- P2 - os proveitos associados à alternativa 2

O proveito diferencial (PD) é dado por:

- PD = P2 - P1

O resultado do diferencial (RD) será dado por:

- RD = PD - CD

Exemplo

Uma empresa produtora de álcool pode aumentar a sua produção através da montagem de
uma nova coluna de destilação, que lhe permitirá resolver o estrangulamento existente entre
aquela fase e a refinação. A capacidade de produção anual passaria de 2.000.000 litros e não
existem quaisquer dificuldades na venda da produção adicional.

A informação pertinente recolhida é a seguinte:

- Preço de venda: 150,00/litro de álcool;
- Custos:
- O aumento de produção (400.000 ,litros/ano) envolve um acréscimo dos custos
globais de produção de 36.000 contos por ano, a que há que acrescer os custos
com as amortizações da nova coluna;
- O aumento nos custos de distribuição é de 6.500 contos;
- Os custos administrativos e financeiros mantêm-se.
- Investimentos:
- A coluna e respectiva instalação envolve um investimento de 75.000 contos;
- A vida económica prevista da coluna é de 10 anos.

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 Temos pois, em contos:

Proveitos diferenciais 60.000

(400.000 litros x 150,00)
Custos diferenciais
Custos de produção 36.000
Custos de distribuição 6.500
Custos administrativos e financeiros -
Amortizações 7.500
Total de Custos 50.000
Lucro diferencial 10.000

Concluiu-se que a instalação da coluna poderá proporcionar um lucro adicional de 10.000

contos por ano. Tendo em conta que aquela envolve um investimento de 75.000 contos, deve-
se tomar a decisão de concretizar o investimento.

B - Custos irrelevantes
Há custos que quando se toma uma decisão se mantêm invariáveis. São, pois, irrelevantes
para a tomada dessa decisão, não é necessário tê-los em consideração na apresentação da
decisão.

Se a empresa dispõe de uma capacidade de produção sensivelmente superior aquela que está
a utilizar, há custos relacionados com a estrutura produtiva (mão de obra directa,
amortizações, etc.) que não se alteram pelo facto de se aumentar o volume de produção. Os
custos efectuados no passado com a concepção de um novo produto são irrelevantes para a
decisão que se pretende tomar relativamente ao seu lançamento no mercado, pois já
ocorreram e portanto existem quer se comercialize ou não o produto.

C - Custos de oportunidade
Com frequência verifica-se que certos recursos que se encontram aplicados na empresa têm
alternativas de aplicação. Esta aplicação alternativa possibilitaria proveitos que é necessário
comparar com os que estão a obter na que está a ser dada ao recurso. Assim, uma forma de
verificar o interesse da aplicação actual é considerar, como custo desta, na determinação da
sua rentabilidade, o proveito da alternativa, que designamos como custo de oportunidade da
aplicação actual.
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 Como exemplo, admitamos que a empresa dispõe de edifício que serve de armazém da
actividade comercial de grossista que também desenvolve. Aquele edifício pode ser
facilmente arrendado a terceiros, para armazém, por 12.000 contos por ano. Na análise
daquela actividade da empresa, deverá considerar-se como seu custo de oportunidade o valor
de arrendamento possível, ou seja, 12.000 contos/ano.

Relações entre custos e volume

A repartição dos custos segundo o seu andamento ou variabilidade com o volume de
actividade é fundamental para a tomada de muitas decisões e para análise de rendabilidade.

O volume é sempre uma quantidade por período de tempo, podendo reportar-se ao número de
unidades produzidas (volume de produção), ao número de unidades vendidas (volume de
vendas), ao número de horas mão-de-obra directa ou de trabalho das máquinas (volume de
actividade de uma secção fabril).

Custos fixos
São aqueles que não variam quando se altera o volume ou pelo menos são pouco sensíveis às
alterações deste.

É o caso da renda do edifício, das amortizações (calculados pelo método das quotas
constantes), dos seguros de incêndio, etc.

São custos que proporcionam a capacidade para produzir ou vender produtos.

A sua representação gráfica considerando certo período de tempo (por exemplo um ano) é a
seguinte:

Custos

Custos Fixos
Globais

0
Volume
Capacidade
Instalada
Os custos fixos mantêm-se inalteráveis com as variações do Volume
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 Custos variáveis

São aqueles que variam necessariamente quando o volume aumenta ou diminui, mesmo que
este aumento ou diminuição seja diminuto.

São casos que resultam da utilização da capacidade existente para fabricar ou vender
produtos. Exemplos: energia eléctrica consumida por uma máquina é um caso variável com o
tempo de trabalho; as comissões pagas aos vendedores são custos variáveis com o valor das
vendas.

Quando o custo varia proporcionalmente como o volume, tratar-se-á de um custo variável

proporcional (as matérias primas são geralmente custos variáveis proporcionais). Outras
vezes, a variação não é proporcional distinguindo-se dois casos:
- Custos variáveis progressivos;
- Custos variáveis degressivos.

A representação gráfica é a seguinte:

CUSTOS VARIÁVEIS GLOBAIS

Custos Progressivos
Custos
Custos Proporcionais

Custo Fixo
Custos Degressivos

0
Volume
Capacidade
Instalada

Os custos variáveis globais alteram-se necessariamente com as variações do

Volume

Custos semivariáveis

São custos constituídos por uma parte fixa e outra variável. É o caso do vendedor que tem
como ordenado mensal (parte fixa) e comissões sobre as vendas que efectua (parte variável).

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 Os custos de conservação dos equipamentos são geralmente semivariáveis.

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 Variabilidade dos custos com o volume

Se considerarmos a capacidade de produção de que certa empresa dispõe em dado momento,

o comportamento dos custos unitários (custos médios por unidade produzida) com o volume
de produção é o seguinte:

CUSTOS FIXOS MÉDIOS

Custos

Custos Fixos
Globais

Custo Fixo Médio

0
Volume
Capacidade Instalada

O custo médio decresce com as quantidades produzidas

CUSTOS VARIÁVEIS
MÉDIOS

Custo Variável Global

Custos

Custo Variável Médio

0 Capacidade Instalada
Volume

O custo variável médio é constante quando todos os custos variáveis são proporcionais

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 CUSTOS TOTAIS GLOBAIS
Custo Total Global
Custo Variável Global (Proporcional)
Custos

Custo Fixo Global

0
Volume

Capacidade Instalada

O custo total é a soma do custo fixo com o custo variável

CUSTOS TOTAIS MÉDIOS

Custos

Custos Total Médio

Custos Variável Médio
(proporcional)

0
Volume

Capacidade Instalada
O custo total médio é decrescente quando o custo varável global é proporcional

Óptica de curto prazo

A análise que temos vindo a fazer da variabilidade dos custos é feita numa óptica de curto
prazo. Esta consiste em considerar a capacidade existente e verificar nesse contexto o
comportamento dos custos com as variações de volume que podem observar-se no quadro
dessa capacidade. É uma análise estática pois considera apenas os custos existentes em certa
data e que correspondem à capacidade existente.

Uma óptica de médio/longo prazo consideraria o tempo necessário para se efectuarem

alterações na capacidade existente (aumentos ou reduções de capacidade). Sob esta óptica
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 todos os custos são variáveis. Com efeito, o aumento ou a redução da capacidade implica
alterações nos custos fixos e eventualmente nos custos variáveis.
Exemplo
Acompanhemos a interpretação daqueles gráficos com o exemplo da empresa adubeira,
admitindo-se para o efeito que a sua capacidade de produção anual é de 500.000 toneladas e
que:
- o custo industrial variável é de 650,00/ton.
- os custos fixos industriais são de 125.000 contos/ano.

Calculemos que, como o custo fixo por unidade de produto para diversos volumes de
produção, dentro da sua capacidade de 500.000 tons./ano.
Volume de produção Custos fixos anuais Custo fixo unitário
anual (em tons.) (em contos) (por ton.)
100.000 125.000 1.250,00
200.000 125.000 625,00
300.000 125.000 416,00
400.000 125.000 312,00
500.000 125.000 250,00

Constata-se que, como os custos fixos globais se mantêm sem alteração para os diversos
níveis de utilização da capacidade, o custo fixo médio vai diminuindo à medida que aumenta
o volume de produção.

Quanto aos custos variáveis temos:

Volume de produção Custos fixos anuais Custo fixo unitário

anual (em tons.) (em contos) (por ton.)
100.000 65.000 650,00
200.000 130.000 650,00
300.000 195.000 650,00
400.000 260.000 650,00
500.000 325.000 650,00

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