1 Custos de Produção

1. TERMINOLOGIA DE CUSTOS

1.1. ORIGEM DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

A Contabilidade de Custos surgiu formalmente com finalidades gerenciais junto
com a Revolução Industrial, sendo o seu objetivo original a avaliação dos inventários
disponíveis ao final de um determinado período, dos produtos vendidos durante aquele
período e, portanto, dos resultados obtidos pelas empresas como consequência da
fabricação e venda de seus produtos.
Este tipo de avaliação representava, naquela época, uma séria dificuldade para
a Contabilidade Geral ou Financeira que foi concebida, originalmente, para atender às
necessidades de registro, resumo e análise de informações contábeis de empresas
comerciais, caracterizadas pela inexistência de qualquer processo de transformação
de matéria-prima em produtos acabados ou de agregação de valor aos materiais ad-
quiridos.
Por sua vez, as empresas daquela época, caracterizadas pela utilização de pro-
cessos produtivos basicamente artesanais, avaliavam sua produção, única e exclusi-
vamente, de acordo com o valor das matéria-prima consumidas e da mão-de-obra
utilizada, o qual representava, sem dúvida nenhuma, o valor dos fatores de produção
relevantes naquela época.
Com a mecanização gradativa das operações industriais, a determinação do va-
lor da produção, dos inventários e dos resultados obtidos, começa a tornar-se uma
tarefa cada vez mais complexa devido, fundamentalmente, à importância crescente de
novos custos de produção originados pela mecanização dos processos produtivos os
quais, apresentavam sérias dificuldades em relação a sua incorporação ao valor dos
produtos fabricados pelas empresas.
Estas dificuldades criaram a necessidade de desenvolver novas técnicas contá-
beis capazes de solucionar este tipo de problema. Foi precisamente o desenvolvimen-
to de tais técnicas que deu origem à Contabilidade de Custos.

1.2. EVOLUÇÃO DOS SISTEMAS DE CUSTOS

Desde a Revolução Industrial iniciada por volta de 1760 até nossos dias, a Con-
tabilidade de Custos experimentou mudanças bastante significativas, evidenciadas
pela reformulação de objetivos e pela ampliação do seu campo de atuação. Assim, a
partir da primeira grande guerra, a Contabilidade de Custos deixou de ter como objeti-
vo único a avaliação de inventários, de produtos vendidos e de resultados obtidos.
Com o crescimento das organizações empresariais, sendo destacada a intensifi-
cação da concorrência e a consequente escassez de recursos, surgiu a necessidade
de aperfeiçoar os mecanismos de planejamento e controle das atividades empresari-
ais. Verificando-se que as informações fornecidas pelos Sistemas de Custos, desde
que apropriadamente organizadas, resumidas e relatadas, poderiam constituir um im-
portante subsídio para a execução de tais tarefas administrativas (planejamento e con-
trole). Desta forma, a Contabilidade de Custos começa a se transformar, gradativa-
mente, num verdadeiro sistema de informações gerenciais de vital importância para a
gestão empresarial.
Por sua vez, o novo papel assumido pela Contabilidade de Custos permitiu am-
pliar seu campo de aplicação, abrangendo, também, empresas de serviços, as quais,
originalmente, tinham sido marginalizadas em função do objetivo inicial da Contabili-
dade de Custos que limitava sua aplicação, única e exclusivamente, a empresas in-
dustriais.

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 2 Custos de Produção

Mas, um fator de vital importância na evolução da Contabilidade de Custos foi,

sem dúvida, o desenvolvimento de sistemas de processamento eletrônico de dados, o
qual permitiu a elaboração e o manuseio de um grande volume de informações em
tempo reduzido, introduzindo melhorias fundamentais em termos de confiabilidade e
oportunidade das informações fornecidas pelos novos Sistemas de Custos.
Atualmente as informações de custos tendem a ser instrumentalizadas nos Sis-
temas de Apoio à Decisão (SADs) os quais permitem avaliar as repercussões de dife-
rentes alternativas de decisão nos negócios da empresa.
A evolução da Contabilidade de Custos está intimamente ligada à evolução dos
sistemas industriais os quais se caracterizam por uma porcentagem crescente dos
custos indiretos (depreciação - em certos casos; despesas administrativas; supervisão;
energia; etc.). O desafio da Contabilidade de Custos por conseguinte é o de determi-
nar e atribuir os custos de maneira mais exata e justa possível. Isto deve ser conse-
guido da forma mais eficiente, considerando-se os gastos de implantação e os benefí-
cios obtidos através dos sistemas de custos.
Resumindo, pode-se afirmar que a Contabilidade de Custos é hoje um sistema
de informações gerenciais que constitui um subsídio básico para a tomada de deci-
sões, para o planejamento e para o controle das atividades empresariais.

1.3. OBJETIVOS DOS SISTEMAS DE CUSTOS

Um Sistema de Custos, definido como um sistema de informações gerenciais,
tem como objetivo fundamental fornecer informações para:
a) Avaliação de inventários, produtos fabricados e produtos vendidos, bem
como para a determinação de resultados: como objetivos específicos cabe
assinalar a determinação dos inventários, iniciais e finais, das matéria-prima,
produtos em processo e produtos acabados; preparação dos demonstrativos de
produtos fabricados, produtos vendidos e de resultados.
b) O planejamento e controle das atividades empresariais: como objetivos
específicos pode-se mencionar a preparação de orçamentos, subsídios para a
determinação de preços, determinação do ponto de equilíbrio, avaliação de
desempenho, etc.
c) A tomada de decisões: algumas das decisões que podem ser tomadas com o
apoio de Sistemas de Custos são a eliminação e/ou agregação de linhas de
produtos (ou de serviços), a terceirização, a aceitação ou rejeição de pedidos
especiais, dentre outros.

1.4. INVESTIMENTOS EM EMPRESAS

Bens fixos: são aqueles bens de caráter permanente ou quase permanente e
que constituem os meios de produção da empresa, servindo a vários ciclos produtivos.
Estão nesse grupo: imóveis destinados às instalações do estabelecimento industrial
(terrenos e edifícios), máquinas, instalações, ferramentas e aparelhos, veículos, mó-
veis e utensílios. São geralmente classificados no ativo imobilizado.

Bens de venda: são aqueles destinados à venda pela sociedade e que constitu-
em o objeto de seu negócio. No caso de empresas industriais, são constituídos pelos
estoques de produtos em elaboração e pelo de produtos acabados. Alguns autores
consideram os estoques de matérias-primas (ou de material direto ou indireto) como
bens de venda pois, embora sua finalidade não seja a de serem vendidos, integram
direta ou indiretamente o produto a ser vendido. Outros autores preferem classificá-los
como bens circulantes, por não serem fixos (renovam-se constantemente).

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Bens numerários: são os bens de liquidez imediata, constituindo o disponível

da empresa: dinheiro em espécie, depósitos bancários e aplicações financeiras de
liquidez imediata (Fundo de Aplicação Financeira, por exemplo).

Bens de renda: são aqueles adquiridos com a finalidade de produzir renda para
a sociedade e que não estão diretamente ligados a sua atividade. Exemplos: participa-
ções societárias de caráter permanente ou temporário, aplicações financeiras de liqui-
dez não imediata, tais como CDBs, fundos de renda fixa, ouro, debêntures, imóveis
para alugar.

Créditos de funcionamento: valores a receber decorrentes da própria atividade

da empresa. Exemplo: contas a receber, duplicatas a receber.

Créditos de financiamento: valores a receber de prazo mais longo decorrentes

de financiamentos a terceiros e que não são relacionados com o objeto da atividade
da empresa. Exemplo: Empréstimos Compulsórios à União.

Valores imateriais: bens não tangíveis que figuram no ativo, tais como marcas
e patentes, despesas pré-operacionais, gastos com reorganização administrativa.

1.5. TERMINOLOGIA CONTÁBIL

Gasto: sacrifício que a entidade arca para obtenção de um bem ou serviço, re-
presentado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). O
gasto se concretiza quando os serviços ou bens adquiridos são prestados ou passam
a ser de propriedade da empresa. Exemplos: gasto com mão-de-obra (salários e en-
cargos sociais) = aquisição de serviços de mão-de-obra, gasto com aquisição de mer-
cadorias para revenda, gasto com aquisição de matérias-primas para industrialização,
gasto com aquisição de máquinas e equipamentos, gasto com energia elétrica = aqui-
sição de serviços de fornecimento de energia, gasto com aluguel de edifício (aquisição
de serviços), gasto com reorganização administrativa (serviço). O gasto normalmente
implica em desembolso, embora este possa estar defasado do gasto.

Desembolso: pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço. Pode

ocorrer concomitantemente ao gasto (pagamento à vista) ou depois deste (pagamento
a prazo).

Os gastos podem ser: investimentos, custos ou despesas.

Investimento: gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou
de benefícios atribuíveis a períodos futuros. Exemplos: aquisição de móveis e utensí-
lios, aquisição de imóveis, despesas pré-operacionais, aquisição de marcas e paten-
tes, aquisição de matéria-prima, aquisição de material de escritório.

Custo: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e

serviços; são todos os gastos relativos à atividade de produção. Exemplos: salários do
pessoal da produção, matéria-prima utilizada no processo produtivo, combustíveis e
lubrificantes usados nas máquinas da fábrica, aluguéis e seguros do prédio da fábrica,
depreciação dos equipamentos da fábrica, gastos com manutenção das máquinas da
fábrica.
ATENÇÃO: a matéria-prima adquirida pela indústria, enquanto não utilizada no
processo produtivo, representa um INVESTIMENTO e estará ativada numa conta de

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Ativo Circulante; no momento em que é requisitada pelo setor de produção, é dado

baixa na conta de Ativo e ela passa a ser considerada um CUSTO, pois será consumi-
da para produzir outros bens ou serviços.

Despesa: gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e
consumidos com a finalidade de obtenção de receitas.

Em termos práticos, nem sempre é fácil distinguir CUSTOS e DESPESAS. Pode-

se, entretanto, propor uma regra simples do ponto de vista didático: todos os gastos
realizados com o produto até que este esteja pronto, são CUSTOS; a partir daí, são
DESPESAS. Assim, por exemplo, gastos com embalagens são CUSTOS se realizados
no âmbito do processo produtivo (o produto é vendido embalado); são DESPESAS, se
realizados após a produção (o produto pode ser vendido com ou sem embalagem).
Todos os CUSTOS que estão incorporados nos produtos acabados que são fa-
bricados pela empresa industrial são reconhecidos como DESPESAS no momento em
que os produtos são vendidos.

ATENÇÃO:
1) A matéria-prima industrial que, no momento de sua compra, representava um
INVESTIMENTO, passa a ser considerada CUSTO no momento de sua utilização na
produção e torna-se DESPESA quando o produto fabricado é vendido. Entretanto, a
matéria-prima incorporada nos produtos acabados em estoque, pelo fato de estes se-
rem ativados, volta a ser INVESTIMENTO.
2) Os encargos financeiros incorridos pela empresa, mesmo aqueles decorrentes
da aquisição de insumos para a produção, são sempre considerados DESPESAS.

Perda: é um gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da

atividade produtiva normal da empresa. No 1° caso, são considerados da mesma natu-
reza que as DESPESAS e são jogadas diretamente contra o resultado do período. No
2° caso, onde se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matérias-primas na
produção industrial, integram o CUSTO de produção do período.
A distinção mais difícil e mais importante é entre CUSTOS e DESPESAS. Se um
gasto é considerado DESPESA, ele afeta diretamente o resultado do exercício. Se
considerado CUSTO, só afetará o resultado a parcela do gasto que corresponder aos
produtos vendidos. A parcela correspondente aos produtos em estoque ficará ativada.
Com relação a estas definições operacionais básicas, é importante assinalar que
um determinado item que hoje é classificado numa certa categoria pode, futuramente,
ser classificado em outra. Assim, por exemplo, o valor das matérias-primas compradas
pela empresa representa um gasto no momento da compra, mas na medida que tais
matéria-prima sejam consumidas no processo produtivo, irão gerar um custo equiva-
lente ao valor utilizado.

Exemplos de classificação de gastos em Investimentos (I), Custos (C),

Despesas (D), Perdas (P) e Desembolso (Db):

GASTOS
01. Compra, à vista, de um computador
02. Compra, a prazo, de matérias-primas
03. Compra, à vista, de materiais-secundários
04. Transferência de matérias-primas do almoxarifado para
a produção
05. Transferência de materiais secundários do almoxarifado
para a produção

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06. Pagamento de prêmios de seguro, cobrindo a fábrica e

os imóveis da administração comercial e financeira, com vi-
gência de 1 (um) ano a partir da contratação
07. Apropriação do seguro da administração
08. Pagamento de energia elétrica relativa às instalações
industriais
09. Pagamento de energia elétrica relativa ao escritório e
vendas
10. Apropriação dos gastos de mão-de-obra (inclusive encar-
gos sociais), relativo ao pessoal da produção
11. Pagamento de encargos financeiros relativos à compra
de matérias-primas
12. Pagamento de taxas sobre talões de cheques nos Ban-
cos
13. Apropriação, à produção, de honorários da diretoria in-
dustrial
14. Despesas à vista com refeições do pessoal da fábrica
15. Idem 14, com pessoal de vendas
16. Depreciação de móveis e utensílios da área de produção
17. Pagamento de fretes e carretos sobre matérias-primas e
materiais secundários adquiridos (incorporam-se ao valor dos
materiais comprados)
18. Constituição de provisões para 13o e férias do pessoal da
administração comercial
19. Apropriação de Variação Monetária Passiva sobre em-
préstimos pós-fixados de longo prazo para aumento das ins-
talações da fábrica
20. Danificação de matérias-primas em função de incêndio
21. Perda de matérias-primas num processo normal de pro-
dução
22. Embalagem efetuada em produto no decorrer do proces-
so de produção
23. Embalagem efetuada em produto após o processo de
produção

1.6. CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS

Os custos podem ser classificados de acordo com diversos critérios: grau de
média, proporcionalidade, facilidade de atribuição e momento do cálculo.

De acordo com o grau de média, são definidos os seguintes tipos de custo:

- Custo Total: é o valor dos esforços (bens e/ou serviços) consumidos para fabricar
um conjunto de unidades de produto.
- Custo Unitário: é o valor dos esforços (bens e/ou serviços) consumidos para
fabricar uma unidade do produto. Este custo é obtido pela divisão do custo
total pelo número de unidades produzidas, em um determinado período.

De acordo com o critério da proporcionalidade com a quantidade produzida,

são definidos os seguintes tipos de custo:
- Custo Variável: é aquele que é constante por unidade produzida, mas que varia
no seu total, em forma proporcional às variações no volume de atividade.
Exemplo: custo de matéria-prima.

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- Custo Fixo: é aquele que permanece constante e indiferente, no curto prazo, aos
diferentes volumes de unidades produzidas. Em valores unitários,(cada
unidade produzida), o custo fixo varia de maneira inversa ao volume de
produção. Exemplo: seguro da fábrica.
- Custo Semi-Fixo (Semi-Variável): é aquele que no seu total varia de acordo com
as oscilações no volume de atividade de forma não proporcional. Exemplo:
custo de energia elétrica, composto de uma parcela fixa e outra variável,
dentro de certos limites de produção.

De acordo com a facilidade de atribuição, são definidos os seguintes custos:

- Custo Direto: é aquele que é facilmente atribuível a um determinado produto.
Exemplo : Custo de matéria-prima.
- Custo Indireto: é aquele que apresenta algum grau de dificuldade para ser
atribuído aos produtos. Exemplo : salários dos supervisores.

De acordo com o momento do cálculo, os custos podem ser classificados em:

- Custo Histórico: é aquele calculado após ter ocorrido, e tem por objetivo avaliar
os inventários, os produtos fabricados, os produtos vendidos e apurar o
resultado obtido pela empresa num determinado período. Exemplo: custo
dos produtos vendidos durante 2017 até 2019 (considerando que estamos
no início de 2020).
- Custo Pré-determinado: é aquele determinado antes da sua ocorrência e tem
por objetivo auxiliar a administração no planejamento e controle das
atividades empresariais. Exemplo: orçamento de matéria-prima para 2020
(considerando que estamos fazendo a projeção no final de 2019).

1.7. CUSTO DE PRODUÇÃO

O Custo de Produção, ou custo fabril, é o valor de todos os bens e serviços con-
sumidos no processo produtivo num determinado período, formado por três elementos
básicos apresentados a seguir:
a) Matéria-Prima (MP): são todos aqueles materiais integrantes do produto
acabado que possam ser convenientemente atribuídos a unidades físicas
específicas como, por exemplo, a madeira utilizada numa fábrica de móveis.
Certos materiais menos importantes tais como cola, pregos etc. podem ser
considerados suprimentos ou materiais indiretos e não matéria-prima, devido à
impraticabilidade de atribuir esses itens às unidades físicas específicas do
produto.
b) Mão-de-Obra Direta (MOD): é toda a mão-de-obra que se relacione nitidamente
com os produtos e que seja facilmente consignável a um produto específico
como, por exemplo, a mão-de-obra de operadores de máquina e montadores. A
mão-de-obra do pessoal da movimentação de materiais, limpeza, vigilância,
supervisão etc. é considerada como mão-de-obra indireta devido à dificuldade ou
impraticabilidade de atribuir esses itens às unidades físicas do produto.
c) Custos Indiretos de Fabricação (CIF): são todos os custos de fabricação
exceto as matéria-prima e a mão-de-obra direta como, por exemplo, materiais
indiretos, mão-de-obra indireta, depreciação das máquinas, seguro da fábrica
etc.
Uma vez definidos estes três elementos básicos, o Custo de Produção pode ser
expresso da seguinte forma:

CPi = MPi + MODi + CIFi

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onde:
CPi = Custo de produção no período i.
MPi = Custo das matéria-prima consumidas no período i.
MODi = Custo da mão-de-obra direta no período i.
CIFi = Custos indiretos de fabricação no período i.

A soma dos custos de matéria-prima e mão-de-obra direta é frequentemente de-

nominada Custo Primário. Portanto, uma forma alternativa de expressar o Custo de
Produção é a seguinte:

CPi = Pi + CIFi

onde Pi é o custo primário no período i.

De igual forma, a soma dos custos de mão-de-obra direta e dos custos indiretos
de fabricação é denominada Custo de Transformação. Em consequência, o Custo de
Produção pode ser expresso como:

CPi = MPi + Ti

onde Ti é o custo de transformação no período i.

Finalmente, o Demonstrativo do Custo de Produção apresenta a seguinte forma:
Inventário Inicial de MP $ xxxxx
+ Compras de MP $ xxxxx
MP Disponível $ xxxxx
- Inventário Final de MP $ xxxxx
MP Consumida $ xxxxx
+ Custo da MOD $ xxxxx
+ Custos Indiretos de Fabricação $ xxxxx
Custo de Produção $ xxxxx

1.8. CUSTO DOS PRODUTOS FABRICADOS

O Custo dos Produtos Fabricados é o valor dos bens e serviços consumidos na
fabricação dos produtos que foram totalmente concluídos durante um determinado
período.

CPFi = IIPPi + CPi - IFPPi

onde:
CPFi = Custo dos Produtos Fabricados no período i.
IIPPi = Inventário inicial de produtos em processo no período i.
CPi = Custo de Produção no período i.
IFPPi = Inventário final de produtos em processo no período i.
O demonstrativo do Custos dos Produtos Fabricados apresenta a seguinte for-
ma:
Inventário inicial de produtos em processo $ xxxxx
+ Custo de Produção $ xxxxx
Total $ xxxxx
- Inventário final de produtos em processo $ xxxxx

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Custo dos produtos fabricados $ xxxxx

1.9. CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS

O Custo dos Produtos Vendidos é o valor dos bens e serviços consumidos para
fabricação dos produtos que foram vendidos durante um determinado período.

CPVi = IIPAi + CPFi - IFPAi

onde:
CPVi = Custo dos produtos vendidos no período i.
IIPAi = Inventário inicial de produtos acabados no período i.
CPFi = Custo dos produtos fabricados no período i.
IFPAi = Inventário final de produtos acabados no período i.
O demonstrativo de Custo dos Produtos Vendidos apresenta a seguinte forma :
Inventário inicial de produtos acabados $ xxxxx
+ Custo dos produtos fabricados $ xxxxx
Total $ xxxxx
- Inventário final de produtos acabados $ xxxxx
Custo dos Produtos Vendidos $ xxxxx

1.10. DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS (MODELO SIMPLIFI-

CADO)

Receita de vendas $ xxxxx

- Custo dos produtos vendidos $ xxxxx
Lucro Bruto $ xxxxx
- Despesas Administrativas $ xxxxx
- Despesas Comerciais $ xxxxx
- Despesas Financeiras $ xxxxx
Lucro líquido antes do imposto $ xxxxx
- Imposto de Renda $ xxxxx
Lucro líquido depois do imposto $ xxxxx

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