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ESTUDO CRTICO DO PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORAO E APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS EMITIDO PELO COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS (CPC) CRITICAL STUDY OF THE PRONUNCE BASIC CONCEPT "STRUCTURE CONCEPT FOR ESTABLISHMENT AND PRESENTATION OF THE ACCOUNTING" ISSUED BY THE COMMITTEE OF ACCOUNTING PRONOUNCEMENTS (CPC)

RESUMO Com a abertura dos mercados econmicos, a Contabilidade passou a ser considerada a linguagem financeira dos negcios, buscando-se desenvolver organismos que pudessem tornar essa linguagem convergente internacionalmente. No Brasil, com a criao do Comit de Pronunciamentos Contbeis em 2005, observa-se mais concretamente o avano da contabilidade brasileira rumo s normas internacionais. Em janeiro de 2008 o CPC divulgou a aprovao de uma nova estrutura conceitual de Contabilidade, totalmente convergente com as normas internacionais do IASB, recomendando sua utilizao como documento conceitual no pas. O principal objetivo da presente pesquisa foi apresentar um estudo crtico a fim de identificar alteraes, inovaes e semelhanas da nova estrutura em relao ao que vinha sendo tratado conceitualmente at sua aprovao. Foram apresentados aspectos ainda conflitantes em relao nova estrutura conceitual, que traz ao profissional da Contabilidade maior liberdade na escolha de critrios para elaborao das demonstraes contbeis, atravs principalmente de conceitos de primazia da essncia sobre a forma, prudncia, true and fair view, e a no utilizao da terminologia Princpios Contbeis. Entende-se que os profissionais da rea contbil devero estar devidamente preparados para tais reflexes, para que assim a Contabilidade possa atender seu objetivo de fornecer informao til para tomada de deciso. Palavras-chave: Contabilidade, estrutura conceitual, normas internacionais, convergncia.

ABSTRACT With the opening economic markets, the accounting is now considered the financial language of business, seeking to develop organizations that could make this language converging internationally. In Brazil, with the creation of the Committee of accounting

pronouncements in 2005, there is more in the advancement towards the Brazilian accounting to international standards. In January 2008 the CPC announced the approval of a new conceptual framework of accounting, fully convergent with international standards of the IASB, recommending its use conceptual document as in the country. The main objective of this research was to present a study to identify critical changes, innovations and similarities of the new structure on what was being treated conceptually until its approval. There were also conflicting issues presented regarding the new conceptual structure, which brings to the business of Accounting greater freedom in the choice of criteria for preparation of financial statements, mainly through the concepts of primacy of substance over form, prudence, true and fair view, and not use the terminology "Accounting Principles". It is understood that the accounting professionals in the area should be adequately prepared for such thoughts, so that the accounts can meet its goal of providing useful information to decision-making. Keywords: accounting, conceptual structure, international standards convergence. 1 INTRODUO A histria da evoluo da Contabilidade, de maneira global, mostra a relao entre o desenvolvimento do conhecimento contbil e as caractersticas ambientais (poltica, econmica, cultural e institucional). Nos tempos primrdios, a contabilidade prestava informaes patrimoniais limitadas, em inventrios de bens, e as transaes comerciais se baseavam em trocas. Com o surgimento da moeda e do mercantilismo, a contabilidade tornou-se til como instrumento de controle financeiro para alguns negcios. Para Iudcibus (2004, p.35) [...] a preocupao com as propriedades e a riqueza uma constante no homem da antiguidade (como hoje tambm ), e ele teve de ir aperfeioando seu instrumento de avaliao patrimonial medida que as atividades foram-se desenvolvendo em sua dimenso e em complexidade. Hendriksen & Breda (1999, p.46-47) apontam que com a revoluo industrial, as organizaes necessitaram de informaes mais sofisticadas para auxiliar na gesto dos negcios, impulsionando o pensamento contbil. A Contabilidade, considerada uma Cincia Social por vrios pesquisadores, tem como seu objeto o patrimnio da entidade, ou seja, o conjunto de bens, direitos e obrigaes para com terceiros pertencentes a uma entidade com ou sem fins lucrativos. Segundo Iudcibus & Marion (2000, p.35) A Contabilidade no uma cincia exata. uma cincia social, pois a ao humana que gera e modifica o fenmeno patrimonial. Desta forma, para a correta mensurao de seu objeto, a Contabilidade possui um sistema de classificao e registro das operaes que, de alguma forma, afetem o patrimnio. Segundo Iudcibus (2004, p.25), [...] o objetivo bsico da Contabilidade,

portanto, pode ser resumido no fornecimento de informaes econmicas para os vrios usurios, de forma que propiciem decises racionais. O fim da 2 Guerra Mundial, conseqentemente, levou evoluo dos mercados regionais, caracterizando a tendncia expansionista, quando os pases experimentaram envolvimento internacional. A partir de ento, a idia de mercado no poderia mais ser focada somente no mercado nacional e as demonstraes Contbeis passaram a ser consideradas como a linguagem financeira dos negcios. Este constante crescimento internacional levou que a contabilidade, elemento essencial de comunicao, a se diferenciar pelo contedo e modos de aplicao de pas para pas. Para atender sua funo bsica de fornecer informao til e oportuna para tomada de decises a contabilidade subordina-se s necessidades da sociedade e cultura qual ela serve. Considerando que estas culturas so diferentes, suas prticas contbeis tambm o sero. Embora seja impossvel harmonizar a cultura, existem vrias similaridades nas diversas prticas contbeis nacionais adotadas entre os pases. Porm para as prticas em que prevaleam as diferenas entre os pases, o sentido tem apontado para a sua harmonizao (CARVALHO & LEMES, 2004, p.02) Assim, a harmonizao no mundo contbil surge atravs de esforos no sentido de atender a maximizao da utilidade da informao contbil para os mais diversos usurios, principalmente os que se utilizam do mercado de capitais. Assim, a harmonizao das normas contbeis num mbito mundial um movimento que surge como forma de atender a maximizao da utilidade da informao contbil para todos os usurios, principalmente para os mercados de capitais.(CARVALHO & LEMES, 2004, p.02) Atualmente, o IASB, considerado o principal organismo que emite normas contbeis internacionais, tem realizado esforos para alcanar a convergncia contbil, objetivando a emisso de normas profissionais de alta qualidade no campo da contabilidade. No Brasil, a contabilidade tambm sofreu forte impacto da globalizao dos mercados econmicos, havendo o surgimento da preocupao e do estudo com relao contabilidade internacional, que se insere em um contexto de tendncia do aparecimento de blocos econmicos, atravs de juno de pases, com intuito de se fortalecerem economicamente e desenvolverem seus potenciais de comrcio exterior. A finalidade de participar do processo de harmonizao internacional da contabilidade visa a unificar a linguagem financeira dos negcios internacionais, reduzindo custos de elaborao, divulgao e auditoria de demonstraes financeiras, viabilizando investimentos estrangeiros, melhorando a comunicao entre as empresas e seus investidores, entre outros fatores. Com a globalizao da economia, a idia no deve ser mais focada somente na economia nacional.

O Brasil, com objetivo de se integrar ao padro contbil mundial, fundou o Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC, em 2005, e em janeiro de 2008 divulgou a aprovao da sua estrutura conceitual de Contabilidade, totalmente convergente com as normas internacionais do IASB. O objetivo principal da presente pesquisa foi realizar um estudo crtico, analisando quais as alteraes e o que permaneceu inalterado em relao aos aspectos conceituais de Contabilidade tratados no Brasil com o advento da nova estrutura conceitual de Contabilidade aprovada pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC. A realizao de um estudo crtico a respeito da nova estrutura conceitual de Contabilidade aprovada pelo CPC justifica-se pelas alteraes que a mesma trouxe nas bases conceituais da Contabilidade no Brasil. Outro ponto importante a ocorrncia da carncia de materiais a respeito do assunto, pois a comunidade acadmica ainda no tem divulgado muitos trabalhos sobre a nova estrutura conceitual e seus impactos na Contabilidade brasileira. O presente artigo foi elaborado a partir da aplicao de estudo crtico da estrutura do CPC no qual buscou-se atravs da anlise interpretativa (SEVERINO, 2002) reconhecer as principais diferenas, inovaes e semelhanas trazidas por esta estrutura, sugerindo assim, alguns temas para reflexo do leitor. Entende-se que o trabalho pode trazer contribuies para essa nova e inevitvel escalada do Brasil rumo s normas internacionais, convidando a uma reflexo a respeito do que se considera hoje como estrutura conceitual de contabilidade no pas e qual o impacto que essa mudana pode trazer para a profisso contbil. 2 Comit de Pronunciamentos Contbeis - CPC O Comit de Pronunciamentos Contbeis foi desenvolvido e formalizado a partir da unio de esforos e objetivos de diversas entidades: Associao Brasileira das Companhias Abertas (ABRASCA), Associao dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais (APIMEC NACIONAL), Bolsa de Valores de So Paulo (BOVESPA), Conselho Federal de Contabilidade (CFC), Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI) e Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) e foi criado por meio da Resoluo do Conselho Regional de Contabilidade (CFC) n1.055/05. Segundo CPC (2007, p.04): A instalao do Comit de Pronunciamentos Contbeis fruto de anlises cuidadosas e profundas, desenvolvidas por algumas das melhores inteligncias das reas acadmica, governamental e da iniciativa privada. O CPC representa a perspectiva de importantes avanos no caminho da atualizao e da modernizao de normas e preceitos contbeis.

Historicamente, o CPC o resultado da abertura da economia brasileira para o exterior, ficando muito claro que a diversidade de prticas contbeis entre as diversas economias representava um significativo custo extra e uma dificuldade a mais para a indispensvel troca de informaes e para a acomodao de posies. Assim, de acordo com CPC (2007, p.12) sua origem se deu em funo da identificao das seguintes necessidades: (a) Convergncia internacional das normas contbeis, que consequentemente resulta na reduo dos custos de elaborao de relatrios contbeis, reduzindo tambm custos nas anlises e decises, custo de capital; (b) Centralizao na emisso das normas de natureza contbil; (c) Representao e processo democrticos no desenvolvimento dessas informaes. Pode-se considerar que existe uma dupla convergncia: de um lado, a necessidade de integrar regras contbeis aos padres internacionais; de outro, a participao de representantes do mundo econmico brasileiro (governo, iniciativa privada e rgos acadmicos) discutindo democraticamente no CPC. O Art. 3 da Resoluo CFC n1.055/05 apresenta o objetivo do CPC da seguinte maneira: O Comit de Pronunciamentos Contbeis - (CPC) tem por objetivo o estudo, o preparo e a emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centralizao e uniformizao do seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da Contabilidade Brasileira aos padres internacionais. Utiliza-se para definir o objetivo do CPC a expresso permitir a emisso de normas pela entidade reguladora, pois, segundo Martins et al (2007, p.22), a Constituio Federal no permite que organismos pblicos deleguem para terceiros atribuies que lhe foram dadas por lei, e o caminho encontrado juridicamente foi que o CPC emitisse seus Pronunciamentos, que no sero chamados Normas, e estes pronunciamentos precisaro ser aprovados por todos os rgos reguladores envolvidos. Isso j vem sendo realizado pela CVM h mais de 20 anos com documentos emitidos pelo IBRACON, mas dever se transformar em regra. O CPC dever, de acordo com o que se prope, promover e coordenar uma reforma contbil e de auditoria no Brasil, trabalhando em convergncia com as normas do IASB. Aps uma completa convergncia com as normas internacionais, possivelmente ter seu papel alterado. Segundo Martins et al (2007, p.22): De certa maneira seu papel dever, no futuro, realmente mudar: passar a ser um coadjuvante, que esperamos de fora, no sentido de oferecer ao IASB trabalhos,

crticas, proposies, minutas e tudo o que for possvel no processo de melhoria da informao contbil ao longo do mundo e sua harmonizao e convergncia. O CPC, para devido desempenho de suas funes e desenvolvimento das atividades do qual se prope, ter, segundo Martins et al (2007, p.25), como produto de seus esforos trs diferentes tipos de documentos: Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes. Os Pronunciamentos Tcnicos sero obrigatoriamente submetidos a audincias pblicas, sendo que as Orientaes e Interpretaes podero tambm sofrer esse processo, se necessrio. O CPC no tem um tempo totalmente definido para efetivamente alcanar seu objetivo de forma completa, pois dever ser implantado gradativamente, atingindo todas as empresas brasileiras que elaboram balanos. 3 ESTUDO CRTICO DA ESTRUTURA CONCEITUAL DE CONTABILIDADE ABORDADA PELO COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS (CPC) O Comit de Pronunciamentos Contbeis, atravs da Audincia Pblica n. 3/2007 props o trabalho intitulado Pronunciamento Conceitual Bsico - Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis que tem Correlao direta com as Normas Internacionais Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, IASB International Accounting Standards Board. Este trabalho teve sua aprovao publicada pela Coordenadoria Tcnica do Comit, atravs da ata da 19 Reunio Ordinria do Comit de Pronunciamentos Contbeis, realizada no dia 11 de janeiro de 2008 ainda, atravs do termo de aprovao, recomenda que as entidades reguladoras brasileiras referendem a nova estrutura adotada. O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e a Comisso de Valores Mobilirios (CVM) divulgaram, no dia 14 de maro, o Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis e a Deliberao CVM n. 539/08, que aprova o referido Pronunciamento para adoo pelas Companhias Abertas. Este Pronunciamento tem como objetivo servir como fonte dos conceitos bsicos e fundamentais a serem utilizados na elaborao e na interpretao dos Pronunciamentos Tcnicos e na preparao e utilizao das Demonstraes Contbeis dos mais variado tipos de entidades contbeis. No Brasil, consideravam-se duas Estruturas Conceituais de Contabilidade emitidas: uma, pelo IBRACON Instituto Brasileiro de Auditores Independentes, transformada em ato prprio da CVM pela sua Deliberao CVM no. 29/86, intitulada Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade; e a outra, emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pela

sua Resoluo CFC n. 750/93, sob ttulo de Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC). A esta ltima se seguiram a Resoluo CFC no. 774/94, sob o ttulo Apndice Resoluo Sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade, detalhando um pouco mais a anterior, e a Resoluo CFC no. 785/95, Das Caractersticas da Informao Contbil. As duas abordagens, em termos de contedo, divergem muito pouco, sendo a diferena entre elas de natureza formal e em parte so consideradas at complementares. (FIPECAFI, 2003, p.48) O CPC considerou seu Pronunciamento Conceitual Bsico como ponto de partida para uma srie de outros, sobre aspectos puramente Conceituais, relativos preparao e apresentao das Demonstraes Contbeis. No entanto, outros Pronunciamentos Complementares tambm devero ser emitidos posteriormente. Atravs do quadro a seguir, ser apresentada uma anlise, sob aspectos gerais, da Estrutura Conceitual do CPC frente s estruturas conceituais anteriormente adotadas:

CPC Objetivos (No consta) Caractersticas da Informao Contbil Limitaes na Relevncia e na Confiabilidade das Informaes (No trata) Pressupostos Bsicos Elementos das Demonstraes Contbeis Reconhecimento dos Elementos das Demonstraes Contbeis Mensurao dos Elementos das Demonstraes Contbeis Conceitos de capital e Manuteno de Capital Fonte: Pena (2008, p. 165)

CFC Objetivos Princpios Fundamentais de Contabilidade Caractersticas da Informao Contbil (No trata) (No trata) (No trata) (No trata) (No trata) (No trata) (No trata)

CVM Objetivos Princpios Fundamentais de Contabilidade (No trata) (No trata) Cenrios Contbeis (No trata) (No trata) (No trata) (No trata) (No trata)

Quadro 1 Anlise Geral da Estrutura Conceitual do CPC frente s outras estruturas

Analisa-se que a Estrutura proposta pelo CPC mais abrangente do que as outras estruturas anteriormente em vigor. No que diz respeito aos objetivos da contabilidade, todas as estruturas tratam dessa questo. A CVM apresentava cenrios contbeis, sendo estes: Primitivos, Modificado e Brasileiro. Os cenrios tinham como objetivo apresentar o ambiente em que est inserida a Contabilidade, bem como seus usurios, mas no se relacionavam com os objetivos ou princpios apresentados por esta estrutura. O CPC e o CFC no fazem meno a cenrios contbeis.

O CFC trazia 07 (sete) Princpios Contbeis apresentados de forma no hierarquizada, sendo estes os princpios: Entidade, Continuidade, Oportunidade, Registro pelo Valor Original, Atualizao Monetria, Competncia e Prudncia. A CVM tratava de Princpios Contbeis de forma hierarquizada, dividindo-os em 02 (dois) Postulados Ambientais: Entidade e Continuidade, 04 (quatro) Princpios Propriamente Ditos: Custo como Base de Valor, Denominador Comum Monetrio, Realizao da Receita, Confronto das Receitas com as Despesas e os Perodos Contbeis, e as 04 (quatro) Convenes Contbeis: Objetividade, Materialidade, Conservadorismo e Consistncia. A partir de seu foco direcionado para o usurio das demonstraes contbeis e a necessidade e utilizao da informao, o CPC no apresenta princpios contbeis e nem faz uso desta terminologia, em contrapartida das outras estruturas que tinham os princpios contbeis como base essencial para construo da estrutura conceitual da Contabilidade. O CPC, por sua vez, apresenta dois pressupostos bsicos: o do Regime de Competncia e da Continuidade. O CPC trata de forma especfica o reconhecimento dos elementos das demonstraes contbeis (ativo, passivo, receitas e despesas), trazendo conceitos de capital e sua manuteno. No que diz respeito s Caractersticas das Demonstraes Contbeis, o CFC definia em sua estrutura quatro caractersticas essenciais: a Confiabilidade, a Tempestividade, a Compreensibilidade e a Comparabilidade. O CPC, atravs de um novo enfoque, denomina as caractersticas como qualitativas e as define de forma mais abrangente, como: Compreensibilidade, Relevncia, Confiabilidade e Comparabilidade. Tambm apresenta alguns aspectos considerados como limitaes nas caractersticas Relevncia e Confiabilidade que so: Tempestividade, Equilbrio entre o custo e benefcio, Equilbrio entre as caractersticas qualitativas. Aborda tambm o aspecto inovador da aplicao do true and fair view atravs do termo Viso verdadeira e apropriada, trazendo a anlise das caractersticas das informaes contbeis de forma mais detalhada do que tratada na estrutura do CFC. A estrutura do CVM no apresentava nenhuma caracterstica da informao contbil. O CPC tambm traz para a Contabilidade brasileira, atravs de sua estrutura conceitual, o tratamento detalhado dos Elementos das Demonstraes Contbeis, apresentado nesse item consideraes sobre a posio patrimonial e financeira, ativos, passivos, patrimnio lquido, desempenho, receitas, despesas e ajustes para manuteno de capital. Trata-se de Reconhecimento desses Elementos, atravs de anlise de probabilidade de realizao de benefcio econmico futuro, confiabilidade na mensurao, bem como o reconhecimento de ativos, passivos, receitas e despesas. Ainda trata da

mensurao dos elementos das demonstraes contbeis, como j mencionado, trazendo conceitos de capital, manuteno de capital e determinao do lucro. 3.1 Quanto ao alcance e finalidade da estrutura A estrutura abordada pelo CPC, em sua parte inicial, apresenta qual o seu alcance e sua finalidade. Esse esclarecimento uma inovao, pois antes de adentrar aos assuntos especficos sobre elaborao e divulgao, bem como preparao e utilizao das Demonstraes Contbeis, faz uma apresentao do que se prope a representar e ressaltando a importncia de ser respeitada como fonte de conceitos bsicos e fundamentais da Contabilidade. Vale ressaltar que a estrutura do CPC tem como fonte o Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, emitido pelo International Accounting Standards Board IASB, com mnimas alteraes. Essa estrutura tambm merece uma observao no que diz respeito a reavaliao de ativos, pois admite a reavaliao quando menciona a opo da manuteno de capital fsico, mas que, com as alteraes na Lei das Sociedades por Aes trazidas pela Lei n11.683/2007, no admitindo mais a reavaliao de ativos, esse critrio no poder mais ser utilizado no Brasil enquanto a Lei atual estiver em vigor. Assim, entende-se que a estrutura no est em discordncia com a Lei nacional visto que admite como outra opo a manuteno de capital financeiro, estando esta opo tambm dentro das normas estabelecidas pelo IASB. Em seu texto, o CPC esclarece que o documento, por ser conceitual, no resolve, por si s, situaes particulares previstas em documentos especficos, servindo de fundamentao para elaborao dos Pronunciamentos Tcnicos. Assim, esta estrutura sozinha poder ser utilizada para soluo de casos prticos na inexistncia de normas especficas, mas sero emitidos Pronunciamentos Conceituais Complementares para suprir assuntos em que a nova estrutura adotada menos abrangente. 3.2 Quanto ao Objetivo das Demonstraes Contbeis O CPC (2008, p.07) define como objetivo das demonstraes contbeis o de [...] fornecer informaes sobre a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mudanas na posio financeira da entidade, que sejam teis a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomada de deciso econmica. A posio patrimonial e financeira dever ser evidenciada no Balano Patrimonial, o desempenho em determinado perodo evidenciado na Demonstrao de Resultado e as modificaes na posio financeira evidenciada na Demonstrao de Fluxo de Caixa, no

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Brasil, a partir de 2008. Essas informaes devero ser teis para um grande nmero de usurios no processo decisrio. No que diz respeito aos objetivos das demonstraes contbeis, o CFC, atravs da Resoluo CFC n774/94, aprovou o Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade, buscando proporcionar maiores esclarecimentos a cerca do contedo e abrangncia desses princpios. Assim, esta resoluo, na sua parte introdutria, tratou de vrios aspectos da contabilidade como cincia, do Patrimnio com seu objeto, chegando aos objetivos da contabilidade, sendo estes apresentados sob duas ticas: cientfica e pragmtica. De acordo com a estrutura apresentada pela CVM, antes de apresentar o conceito do que seja o principal objetivo da contabilidade, esta estrutura trazia consideraes sobre a Contabilidade apresentada como um sistema de informaes, sendo estas informaes de natureza econmica, fsica e de produtividade. A CVM tambm afirmava que algumas vezes, a forma jurdica de uma transao poder deixar de retratar a essncia econmica de determinado fato ocorrido na entidade, e, nesse caso, a Contabilidade dever cumprir seu objetivo de bem informar, considerando a essncia sobre a forma. A estrutura do CPC trata da definio do objetivo da contabilidade como fator primordial para o bom desempenho da disciplina com j era tratado anteriormente, com maior ou menor nfase, e afirma que o principal objetivo da informao contbil ser til na tomada de deciso, estabelecendo parmetros para provises futuras a respeito da vida econmica e financeira da entidade. Tambm visualiza o fato de que devido a diversidade dos tipos de usurios e de suas necessidades, somente as Demonstraes Contbeis no so suficientes e nem o nico meio de informao para os mesmos na anlise do processo decisrio, sendo necessria a apresentao de Notas Explicativas e Quadros Complementares. As diferenas trazidas pela estrutura do CPC dizem respeito abordagem, no sendo relevantes. Uma observao que outras estruturas anteriores fazem meno a respeito da Essncia sobre a Forma quando tratam dos objetivos da Contabilidade. J o CPC trata desse assunto de forma mais especfica, quando mais adiante, trata da primazia da essncia sobre a forma em tpico especfico, como atributo indispensvel para observncia da caracterstica qualitativa da confiabilidade. 3.3 Quanto aos Pressupostos Bsicos, Princpios Fundamentais de Contabilidade e a Entidade Para melhor entendimento de algumas alteraes, foram analisados aspectos sobre Pressupostos Bsicos (Regime de Competncia e Continuidade), Princpios Fundamentais

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de Contabilidade e Entidade, identificando o novo tratamento dado a esses itens de acordo com a Estrutura Conceitual do CPC. Primeiramente, apresenta-se um quadro mostrando de forma objetiva as alteraes sofridas e logo aps os comentrios a respeito de cada assunto abordado.
CPC Considerados como base para estrutura conceitual dois pressupostos bsicos: Regime de Competncia e Continuidade. Regime de Regime de Competncia considerado Pressuposto Bsico. Estabelece que os efeitos das transaes e outros eventos so quando servios realizados, Proporcional aos efetivamente contemplando reconhecidos Princpio da Competncia trata de aspectos relativos ao reconhecimento de despesas e realizao da receita perodo Proporcional a certo contbil decorrido estabelecendo alguns critrios: Princpio da Realizao da Receita estabelece critrios para realizao da receita: CFC (No trata) (No trata) CVM

Pressupostos Bsicos

Competncia

ocorrerem e no quando o caixa ou outros recursos financeiros so recebidos ou pagos e sero lanados nos registros Refletem passadas pagamentos recebimentos, futuros. O reconhecimento da receita tratado em item especfico, mas no analisa especificamente critrios de reconhecimento da receita. O reconhecimento das bem contbeis dos perodos que se referem. transaes sobre e como

e/ou servios realizados. Ex. receitas de servios, juros, aluguis, entre outros. Produtos ou servios a longo prazo de

receitas de servios. esforos Proporcional aos

execuo:

considerando

dispendidos,

proporcionalmente ao grau de acabamento ou custos incorridos apurao. Antes ocorre ou de da em crescimento acrscimo no perodo de

expressos por custos reais ou estimados ou etapas vencidas no caso de produo que demanda longo perodo de tempo. Antes da transferncia, trata apenas da gerao de novos ativos sem intervenincia de terceiros. situao No da No contempla realizao se refere a da ao

pagamentos e recebimentos

transferncia: casos vegetativo

natural do valor ou em casos que o risco de no venda praticamente nulo. Aps em a alguns transferncia,

despesas tratado em item especifico, enfatizando que as despesas so na reconhecidas

receita aps a transferncia. confronto das despesas em um Princpio especfico.

casos especficos.

demonstrao de resultado com associao direta com os correspondentes itens de receita. (confrontao entre

Princpio do Reconhecimento das Receitas e seu confronto com as Despesas

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despesas e receitas)

relacionado

aos

ativos

consumidos, ocorrncia do fato gerador da despesa e seu confronto e no de com com as no o receitas perodo, montante efetivamente perodo. atribudas

recursos neste

pagos

Continuidade

Continuidade considerada Pressuposto Estabelece Demonstraes que Bsico. as Contbeis

Princpio da Continuidade enfatiza a mudana no estado de coisas, podendo ocorrer a descontinuidade, suspenso temporria das atividades ou modificaes no volume das operaes. No admite a expresso going concern pois considera que mesmo com as atividades reduzidas ou at suspensas, a entidade ainda continuar sendo objeto da Contabilidade.

Postulado da Continuidade enfatiza a adoo do valor de entrada na avaliao patrimonial, aceitando como indicadora da continuidade a denominao going concern (entidade em marcha).

devem ser preparadas no pressuposto que a entidade continuar caso da em operao ou num futuro previsvel. No inteno necessidade de reduo ou suspenso de atividades, as demonstraes uma base contbeis diferente, a devero ser preparadas em considerando

denominao going concern Entidade (entidade em marcha). Incorpora a existncia da entidade sem tratar de sua definio especificamente. Princpio da Entidade a entidade sentido conceituada no puramente jurdico, Postulado da Entidade a entidade conceituada no sentido econmico, admitindo a idia da formao e de entidades no sentido macro (consolidado) micro (divises de empresas).

no admitindo qualquer diviso ou agregao de patrimnios que Fonte: Pena (2008, p. 171) resultem em novas entidades.

Quadro 2 Anlise: Pressupostos Bsicos (Regime de Competncia e Continuidade)/ Princpios Fundamentais de Contabilidade/ Entidade

3.3.1 Pressupostos Bsicos A estrutura conceitual emitida pelo CPC admite dois Pressupostos Bsicos: o Regime de Competncia e Continuidade. Os dois pressuspostos abordados pelo CPC sero detalhados mais adiante no presente estudo.

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3.3.2 Princpios Fundamentais de Contabilidade A estrutura apresentada pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis no faz nenhuma meno ao termo Princpios Contbeis, pois adotou para fins de convergncia, inclusive entre os rgos brasileiros, a estrutura conceitual utilizada pelo IASB, que por sua vez no apresenta esses princpios. A utilizao da palavra princpios evitada pelo IASB pela existncia de uma enorme dificuldade em sua definio e generalizada aceitao. Segundo o CFC, os Princpios Fundamentais de Contabilidade se apresentavam de forma no hierarquizada, pois cientificamente consideravam-se que os princpios so elementos predominantes na constituio do corpo orgnico, considerados axiomas, premissas universais e verdadeiras, no cabendo hierarquizao entre eles, pois todos tm o mesmo grau de importncia. J a CVM admitia a hierarquizao dos Princpios, entendendo-a como necessria para que se entenda a relao que existe entre vrios conceitos, no considerando que este ou aquele seja mais importante, estabelecendo a observncia de todos os conceitos apresentados, sob pena de prejudicar a estrutura contbil adequada. Acredita-se que em relao no adoo do termo princpios pela estrutura do CPC, a maior dificuldade para a aceitao vir dos prprios profissionais da contabilidade, visto que por tanto tempo aprenderam, estudaram, desenvolveram sua profisso e fizeram inmeras pesquisas dentro do raciocnio de que os Princpios Fundamentais de Contabilidade representariam toda a base de sustentao para o desenvolvimento da contabilidade. Mesmo existindo essa dificuldade, cabe ressaltar que na essncia, a nova estrutura traz todos os aspectos que eram apresentados atravs dos Princpios, mas tratados de forma diferente. Entende-se que a maneira com que esses aspectos so tratados agora, traz uma maior liberdade, verdade e responsabilidade que anteriormente, pois os profissionais no tero mais as regras para ser seguidas e sim critrios, onde cada entidade ter que trazer para sua situao um critrio. Anteriormente, existia a possibilidade de ser falso estando dentro das regras, desde que estivesse respeitando os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Nessa nova abordagem, no sendo verdadeiro j se considera fora da regra, passando a profisso a assumir riscos, exercer julgamentos, no sendo o profissional contbil mero cumpridor de regras colocadas detalhadamente, passando a exigir capacidade de julgamento, interpretao e responsabilidade pela deciso da escolha do critrio de contabilizao. Visto que no h possibilidade do Brasil aderir s normas internacionais sem se adaptar as mesmas, espera-se que com o passar do tempo, naturalmente o universo contbil brasileiro v se adaptando a essa nova metodologia.

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3.3.3 Regime de Competncia A estrutura do CPC trata a Competncia atravs de um Pressuposto Bsico, o Regime de Competncia, que tambm abrange aspectos relativos ao reconhecimento de despesas e realizao de receitas. Prev que as transaes e outros eventos devero ter seu reconhecimento quando ocorrerem e no quando os montantes forem efetivamente pagos ou recebidos, tendo seus registros contbeis efetivados decorrentes do perodo que se referem. Esse conceito totalmente convergente com o conceito de Competncia tratado nas outras estruturas anteriores. Em sua estrutura conceitual, o CFC estabelecia critrios para competncia, tratando os aspectos de reconhecimento de despesas e realizao da receita atravs do Princpio da Competncia. A estrutura conceitual da CVM apresentava dois Princpios separados que tratavam da Competncia: Princpios da Realizao da Receita e Princpio do Reconhecimento das Receitas e seu Confronto com as Despesas. O Princpio de Realizao da Receita estabelecia critrios para realizao da receita. Observa-se que o CPC traz o Regime de Competncia de forma mais abrangente no que diz respeito a ter uma viso mais realista sobre a movimentao da empresa e permitindo uma melhor visualizao de ocorrncias futuras, ganhando assim ascendncia sobre o conservadorismo. No que se deve deixar de ser conservador, no entanto, o nvel e a prioridade mudaram, pois no caso de causar deformaes contbeis, deve-se deixar de ser to conservador. Assim, como exemplo, no caso de contratos de longo prazo, o resultado, mesmo que aproximado, dever ser reconhecido durante a execuo da obra, com ajustes realizados medida que esta obra avance. Apesar de ser considerada como pressuposto bsico no que diz respeito ao Regime de Competncia, o CPC no estabelece critrios de realizao de receita. No entanto, em seu Relatrio de Audincia Pblica referente ao Pronunciamento Conceitual Bsico, a Coordenadoria Tcnica do CPC (2008, p.05) afirma que o CPC ir emitir Pronunciamentos Complementares tratando de aspectos importantes, especificamente como o do Reconhecimento da Receita sero abordados. 3.3.4 Continuidade O CPC totalmente convergente com a estrutura da CVM, pois adota o conceito going concern (entidade em marcha) como indicadora da continuidade. Estabelece que no caso de inteno ou necessidade de reduo ou at mesmo paralisao de atividades da entidade, as demonstraes contbeis devero ser preparadas em uma base diferente. A CVM tambm ressaltava que, com base na idia da continuidade, os valores de entrada devero ser adotados na avaliao dos ativos da entidade.

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O CFC abordava a continuidade a partir da mudana no estado de coisas, considerando que se ocorresse a descontinuidade, suspenso temporria das atividades ou diminuio do volume das operaes, a entidade ainda continuaria sendo objeto da Contabilidade. 3.3.5 Entidade Pela opo de adotar da forma utilizada pelo IASB para a devida convergncia dos rgos brasileiros s normas internacionais, o CPC no faz nenhuma meno ao Princpio/Postulado da Entidade. No entanto, importante observar que a essncia basicamente a mesma, com raras alteraes. Assim, o CPC incorpora a existncia da entidade contbil em sua estrutura conceitual, mas no trata de sua definio e nem aborda o tema especificamente. Podero ser emitidos Pronunciamentos Conceituais Complementares para tratar do assunto, segundo o relatrio de Audincia Pblica. (2008, p.05) A Entidade era retratada como Princpio pela Estrutura do CFC (Princpio da Entidade) e da CVM (Postulado da Entidade). O CFC definia a entidade somente dentro do aspecto jurdico, a partir do conceito de garantia de propriedade, no considerando que divises ou departamentos de uma entidade possam constituir novas entidades porque lhes falta o atributo da autonomia patrimonial. A CVM abordava a entidade num sentido mais abrangente, num sentido econmico, organizacional e de controle, considerando o consolidado (companhia me e suas controladas ou cada diviso da empresa) como entidades contbeis, dependendo do interesse para obteno de melhor visualizao e evidenciao. Assim, as estruturas anteriores tratavam da entidade contbil e suas diferenas no tratamento era na prpria definio do que seja entidade, sendo essas diferenas puramente conceituais e no afetando a essncia do princpio que estabelecia que o patrimnio de uma entidade no dever se confundir com o de outra e que os patrimnios dos scios no se confundem com o da empresa. 3.4 Quanto s Caractersticas Qualitativas das Demonstraes Contbeis A estrutura aprovada pelo CPC denomina os atributos da informao contbil como Caractersticas Qualitativas das Demonstraes Contbeis, considerando-as como [...] atributos que tornam as demonstraes contbeis teis para os usurios. (CPC, 2008, p.10). A estrutura apresenta
CPC Denominadas

quatro

principais

caractersticas:

compreensibilidade,
CVM (No trata)

relevncia, confiabilidade e comparabilidade, conforme analisado no quadro a seguir:

Caractersticas CFC Denominadas

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Qualitativas Demonstraes Contbeis

das

Caractersticas Qualitativas das Contbeis. Consideradas como atributos que tornam as informaes teis para os usurios. Apresentadas de forma abrangente, tratando aspectos relativos a cada caracterstica de forma detalhada. Caracterstica qualitativa no apresenta diferenas relevantes do que tratado estrutura CFC. conceitual do Demonstraes

Caractersticas Informao Contbil.

da

Atributos indispensveis para informao contbil. Apresentadas objetiva. de forma

Compreensibilidade

Caractersticas

da

(No trata)

Informao - Parte-se do pressuposto que o usurio tenha conhecimento razovel sobre os

negcios da entidade e sobre contabilidade, pois nesse caso, no se deve faltar com o registro da informao por conta da dificuldade de entendimento do usurio. A informao deve ser apresentada de maneira a ser Relevncia Considera a influncia da informao Materialidade contbil na as das a relao das e (No trata) Conveno Materialidade informaes em seus do que da diz o tomada de deciso. Relacionada com confiabilidade informaes. Diz custo respeito x benefcio fazer compreender (No trata) pelo usurio. (No trata)

limitaes na relevncia e

respeito a relevncia das contador dever informar relatrios, o x custo tambm aspecto abrangendo

informaes. O custo de obteno divulgao da informao no deve suplantar seus benefcios ao usurio.

benefcio para se chegar a um certo valor contbil. Conveno contador, mais dentre objetivo um da vrios para evento Objetividade dever o procedimentos, escolher o descrever

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Confiabilidade

Caracterstica Qualitativa A informao dever ser apresentada de forma mais apropriada possvel. Retratar adequadamente o que se quer evidenciar a da (faithful representation) Fundamental para observncia confiabilidade. A informao deve as outros representar adequadamente transaes e eventos que se prope. No caso de incerteza na mensurao, pode no ser apropriado o reconhecimento do item ou devido relevncia deste item, o mesmo dever ser reconhecido e o risco de erro envolvendo o e a da reconhecimento

Caracterstica

da

contbil. (No trata)

informao diz respeito a veracidade, completeza e pertinncia da informao.

Representao Adequada

(No trata)

(No trata)

caracterstica qualitativa da

Essncia sobre a Forma

mensurao, divulgado. Fundamental para observncia Confiabilidade.

No trata como princpio, mas esclarece que na aplicao dos Princpios, a essncia das transaes dever sobrepor seus

Enfatiza a predominncia da essncia sobre a forma, mas no trata especificamente.

caracterstica qualitativa da No sugere a observncia, estabelecendo-a preponderante Confiabilidade informaes. Neutralidade Fundamental observncia Confiabilidade. Diz respeito que deve imparcialidade Prudncia para a da como para a das

aspectos formais.

(No trata)

(No trata)

caracterstica qualitativa da

existir nas informaes. Relaciona a prudncia como fator preponderante

Princpio da Prudncia requer a adoo do menor

Conveno Conservadorismo -

do no

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para

observncia

da

valor para os elementos do Ativo e maior para os do Passivo, no caso de alternativas vlidas. igualmente

apresentam estrutura CFC.

diferenas

caracterstica qualitativa da Confiabilidade. Deve ser observada mas se a prudncia, cuidado exagerado conservadorismo. Integridade Fundamental observncia Confiabilidade. Diz respeito completeza Comparabilidade das informaes contbeis. Caracterstica qualitativa no apresenta diferenas relevantes do que tratado na estrutura do CFC. para a da com evitar

relevantes em relao a

para

(No trata)

(No trata)

caracterstica qualitativa da

Caracterstica Informao melhor evoluo quando mesmos Enfatiza observncia da visualizao medida critrios que

da Permite da sob no a desta entidade

(No trata)

decorrer do tempo.

caracterstica no dever prejudicar a evoluo das prticas contbeis. Estabelece prtica Fonte: Pena (2008, p. 178) Quadro 3 Anlise das Caractersticas Qualitativas das Demonstraes Contbeis a contbil mesma em

empresas semelhantes.

3.4.1 Caractersticas da Informao Contbil De acordo com as estruturas anteriores, o CFC considerava que a informao contbil deve primeiramente se valer de veracidade e ser eqitativa para que possam ser satisfeitas as necessidades comuns de um amplo nmero de usurios, sem privilegiar nenhum deles em particular, afirmando que a informao contbil dever revestir-se de atributos, denominados como Caractersticas da Informao Contbil, sendo estes: confiabilidade, tempestividade, compreensibilidade e comparabilidade. J a CVM no atribua especificamente caractersticas informao contbil. A estrutura do CPC, no que se refere s caractersticas da informao contbil, totalmente convergente com o que era tratado na estrutura do CFC e ainda mais abrangente

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que a mesma, tratando as caractersticas como qualitativas e abordando especificamente itens que devem ser observados nas mesmas. Ainda, como tratado mais a frente na presente pesquisa, apresenta as limitaes que devem ser observadas nas caractersticas da Relevncia e Confiabilidade. 3.4.2 Compreensibilidade A compreensibilidade, que tambm era tratada na estrutura do CFC, de acordo com o exposto na estrutura do CPC, no apresenta diferenas relevantes em seu conceito, estabelecendo que a informao deve ser divulgada de maneira que se faa compreender pelo usurio interessado, partindo do pressuposto que o mesmo tenha razovel conhecimento a respeito de Contabilidade, bem como dos negcios da entidade. No se deve faltar com o registro da informao contbil por motivo de dificuldade do entendimento por parte do usurio. 3.4.3 Relevncia Tratada somente pela estrutura do CPC, diz respeito influncia que a informao contbil deve possuir na tomada de deciso, tornando sua utilizao indispensvel para o usurio. Entende-se que as informaes tornam-se relevantes medida que possam influenciar as decises econmicas do usurio, que podero avaliar eventos passados, presentes e futuros, conferindo ou corrigindo suas avaliaes realizadas anteriormente. Esse atributo da informao contbil depende da natureza do item bem como da materialidade no sentido de tamanho do mesmo. 3.4.4 Materialidade A Materialidade, abordada na estrutura do CPC, tambm era anteriormente abordada pela estrutura da CVM que trazia a Conveno da Materialidade, enfatizando a relevncia das informaes contbeis que devem estar contidas nos relatrios e que devero observar o aspecto custo x benefcio. O CPC aborda a Materialidade como fator primordial para observncia da caracterstica qualitativa da Relevncia. Assim, considera uma informao material se sua omisso ou distoro influenciar as decises econmicas dos usurios das demonstraes contbeis, dependendo do tamanho do item ou erro em questo. Assim, a Materialidade representa um ponto de corte, no sendo considerada por si uma caracterstica qualitativa primria que a informao necessita para ser til. Muito embora trazendo o mesmo conceito, a nova abordagem traz a Materialidade no sentido mais prtico, ao levar em considerao a materialidade no sentido de evidenciao,

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onde a informao ficar prejudicada dependendo do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstncias especficas de sua omisso ou distoro. 3.4.5 Confiabilidade O CPC trata a Confiabilidade como caracterstica qualitativa da informao, devendo esta informao ser apresentada de forma mais apropriada possvel, retratando adequadamente o que se tem por objetivo evidenciar para o usurio (faithful representation). Dever estar livre de erros e vieses. Mesmo sendo relevante, uma informao poder no ser confivel em sua natureza ou divulgao, quando seu reconhecimento resultar numa distoro das demonstraes contbeis. O CFC tambm abordava a Confiabilidade como uma das quatro caractersticas que considerava primordiais para a informao contbil, prevendo que a informao deveria ser desenvolvida com veracidade, completeza e pertinncia. Dessa forma, o conceito sobre Confiabilidade trazido pelo CPC no altera o que j vinda sendo tratado anteriormente. 3.4.6 Representao Adequada No tratada de forma especfica por outras estruturas anteriores, a Representao Adequada considerada pela estrutura do CPC como fundamental para observncia da caracterstica qualitativa da Confiabilidade, estabelecendo que a informao, para que possa ser considerada confivel, dever, entre outros aspectos, representar adequadamente as transaes e outros eventos, atendendo tambm os critrios de reconhecimento. Devido dificuldade de identificar as transaes ou eventos que ocorrem na entidade, bem como no desenvolvimento de avaliaes ou mensuraes e a devida divulgao, toda informao corre algum risco de ser menos que uma representao fiel do que pretende retratar. Assim, temos casos em que a mensurao dos efeitos financeiros dos itens to duvidosa que seu reconhecimento no considerado apropriado. Por outro lado, em algumas situaes, o item deve ser reconhecido por sua relevncia e o risco que envolve seu reconhecimento e mensurao, divulgado. Nesse item, a estrutura do CPC apresenta maior liberdade e responsabilidade na escolha de reconhecimento ou no de determinado item no caso de risco de erro envolvendo a mensurao, pois esta escolha dever partir do julgamento do profissional.

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3.4.7 Essncia Sobre a Forma Quanto ao aspecto da essncia sobre a forma, o CPC traz o conceito como prerrogativa fundamental para a observncia da caracterstica qualitativa da confiabilidade, abordado em item especfico. O CPC no trata do assunto de maneira apenas a sugerir sua observncia, mas sim de forma preponderante para que a informao contbil possa ser confivel. Se houver, em um determinado momento, instrumento formal, mesmo que por lei ou por ela apoiado, que em seu registro, os aspectos formais no representem a realidade de forma adequada, o item dever ser registrado pela essncia econmica dos fatos. As estruturas anteriores no tratavam especificamente do assunto, pois abordavam a primazia da essncia sobre a forma de maneira sugestiva e no enftica. Observa-se que a primazia da essncia sobre a forma, que j era apresentada como uma tendncia, passa ser tratada pelo CPC de forma especfica, com maior clareza e abrangncia, considerada critrio para que a informao contbil possa valer-se do atributo da Confiabilidade. 3.4.8 Neutralidade Apresentada pela estrutura do CPC, a neutralidade diz respeito imparcialidade, pois para que uma informao seja considerada confivel ela dever se valer desse atributo. Uma informao no considerada neutra se na sua escolha ou apresentao induzir a tomada de deciso ou julgamento para atingir resultado predeterminado. 3.4.9 Prudncia Anteriormente, a Prudncia era tratada pela estrutura do CFC como Princpio da Prudncia, definindo que no caso de existirem alternativas igualmente vlidas, dever ser adotada a de menor valor para o ativo e a de maior para o passivo. A CVM abordava esse aspecto atravs da Conveno do Conservadorismo sob o mesmo conceito. Atualmente, o CPC trata a Prudncia como aspecto preponderante para observncia da caracterstica qualitativa da Confiabilidade e modifica o conceito quando afirma que se deve ter cuidado para que seja evitado o exagerado conservadorismo, empregando certo grau de precauo no julgamento no caso de incertezas nas avaliaes. Segundo Iudcibus (2004, p82) o conservadorismo tem sentido mais til quando entendido como elemento vocacional para disciplinar o entusiasmo natural que pode surgir por parte de alguns donos e administradores de negcios, quando [...] entre duas ou mais alternativas igualmente relevantes, o contador escolher aquela que apresentar menor valor para o ativo ou para o lucro e/ou maior para valor para o passivo. (IUDCIBUS, 2004, p.82) No entanto, ainda segundo o autor, o sentido que provoca distores e merece ateno dos

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contadores a caracterstica clssica do conservadorismo que considera a regra custo de mercado, o que for menor. Segundo Hendriksen & Breda (1999, p.106) o conservadorismo, dentre os argumentos que apresenta, leva-se em conta que o pessimismo necessrio para evitar o excesso de otimismo, a superestimao de lucros mais perigosa que a subestimao para a entidade e que diante do risco de erro na avaliao, pressupe-se que as penalidades de no divulgao so menores que as de divulgao. Os referidos autores no concordam com esses argumentos e afirmam que O contador deve esforar-se para equilibrar esses riscos tanto quanto possvel, e fornecer informao para uma avaliao adequada do risco, sempre que possvel. Sendo ainda um assunto polmico, entende-se que a prudncia, no tendo sua definio bem conceituada, poder levar a uma manipulao de resultados, visto que ao deixar a cargo do julgamento de risco de cada contador, este poder tender a ser otimista a respeito de seus resultados, ou o que melhor lhe convm. No entanto, ainda segundo Hendriksen & Breda (1999, p.106) A subestimao deliberada pode conduzir to frequentemente a decises incorretas quanto a superestimao. Toda a problemtica dessa mudana de conceito, deixando de existir o conservadorismo e passando a se admitir a prudncia, est na incerteza de que o universo contbil no Brasil est ou no preparado para lidar com tamanha responsabilidade no julgamento de determinadas situaes, sem, em nenhum momento, tomar decises baseadas em interesses prprios, e sim visando a uma melhor evidenciao das informaes contidas nas demonstraes contbeis. 3.4.10 Integridade Para que uma informao seja considerada confivel, a mesma dever ser completa, observando os limites de custo e benefcio. Esse conceito tambm trazido pela estrutura do CPC, visto que as estruturas anteriores no tratavam especificamente da integridade das informaes. A omisso de um dado pode tornar a informao distorcida ou falsa, no sendo assim, considerada confivel e sua relevncia prejudicada. 3.4.11 Comparabilidade O conceito da Comparabilidade trazido pelo CPC no apresenta diferenas relevantes, afirmando que essa caracterstica, quando estabelecida pelos mesmos critrios, permite melhor visualizao da evoluo da entidade no decorrer do tempo, mas que, no entanto, a evoluo das prticas contbeis no devero ser prejudicadas por conta da observncia da Comparabilidade. Tambm era tratada como caracterstica da informao contbil pelo CFC anteriormente.

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3.5. Quanto s Limitaes na Relevncia e na Confiabilidade das informaes A estrutura do CPC apresenta algumas limitaes nas caractersticas qualitativas da Relevncia e Confiabilidade das informaes. Apresenta como limitaes, principalmente, a observncia da Tempestividade, Equilbrio entre Custo e Benefcio, devendo tambm haver equilbrio entre todas as caractersticas qualitativas da informao contbil, atributo de julgamento profissional da mais alta importncia para que se possam apresentar demonstraes verdadeiras e adequadas (true and fair view). O aspecto de viso verdadeira e adequada detalhado em outro item adiante, visto que este tpico se restringe a limitaes s caractersticas da Relevncia e Confiabilidade. A seguir, apresenta-se quadro com anlise a respeito dessas limitaes:

Tempestividade

Relacionada caractersticas informaes. Tambm

CPC limitao qualitativas

das da

CFC Caracterstica da informao a contabilidade utilizao. dever chegar ao usurio em tempo hbil para sua Dever ser informado sempre que houver alterao, mesmo de natureza legal, na periodicidade das demonstraes divulgadas. Tambm tratada no Princpio da Oportunidade que diz respeito a integridade registro e tempestividade do das informaes

CVM (No trata)

Confiabilidade e Relevncia das diz respeito a

informao chegar ao usurio em tempo oportuno.

Equilbrio entre o custo e benefcio

Limitao de ordem prtica. Os benefcios decorrentes da informao devero exceder o custo de produzi-las. Julgamento profissional da mais alta importncia. Somente o equilbrio leva a verdadeira apresentao e adequada das

patrimoniais da entidade. No trata

(No trata)

Equilbrio da informao

entre

No aborda especificamente que deva haver um equilbrio entre as caractersticas da informao, ficando subentendido.

(No trata)

caractersticas

demonstraes. Fonte: Pena (2008, p. 186) Quadro 4 Anlise das Limitaes nas Caractersticas da Relevncia e Confiabilidade

3.5.1 Tempestividade O CPC estabelece que a informao contbil dever ser divulgada com relevncia no momento oportuno, utilizando-se assim de tempestividade. Esse processo poder fazer com que essa informao perca parte da Confiabilidade em razo da entidade no dispor de

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todos os elementos necessrios informao naquele momento e por isso a tempestividade tratada como possvel limitao da caracterstica da Confiabilidade. Por outro lado, se existir a demora para a divulgao da informao, a mesma poder perder sua relevncia. Anteriormente, a tempestividade tambm era tratada pelo CFC, que considerava que a informao contbil, para ter utilidade, deveria chegar at o usurio em tempo hbil e no caso de ocorrer alterao na periodicidade das demonstraes divulgadas, o fato deveria ser informado. Na essncia, o conceito de tempestividade no foi alterado, mas sim a forma de tratamento, pois antes era tratado como caracterstica da informao contbil, a na estrutura atual do CPC considerado limitao na caracterstica qualitativa da Confiabilidade, vinculando esse item diretamente a confiabilidade das informaes. 3.5.2 Equilbrio entre o Custo e Benefcio O equilbrio entre o Custo e Beneficio considerado pela estrutura do CPC como uma limitao de ordem prtica s caractersticas da Relevncia e da Confiabilidade das informaes, estabelecendo que o benefcio trazido por uma informao deve ultrapassar o custo para que a mesma fosse produzida. Segundo Hendriksen & Breda (1999, p.96) Apesar dessa aparente simplicidade, extremamente difcil fazer uma anlise custo-benefcio de informaes contbeis; talvez seja at impossvel. No entanto, o CPC afirma que a avaliao de custos e beneficio essencialmente um exerccio de julgamento, pois os custos no recaem obrigatoriamente sobre os que desfrutam dos benefcios, visto que outros usurios, alm daqueles para quem as informaes foram preparadas, podem se beneficiar com essas informaes, dificultando assim a aplicao da anlise da relao custo e beneficio. Todos os envolvidos com a elaborao, divulgao e utilizao das informaes contbeis devem estar cientes dessa limitao. 3.5.3 Equilbrio entre Caractersticas da Informao O CPC, de maneira especfica, estabelece que o equilbrio entre as caractersticas da informao contbil tem relao direta com o julgamento profissional, prevendo que somente o equilbrio dessas caractersticas levar verdadeira e adequada apresentao das demonstraes contbeis. subentendido. 3.6 Quanto Viso Verdadeira e Apropriada Anteriormente, o CFC no abordava de forma explcita se deveria haver equilbrio entre as caractersticas da informao contbil, deixando

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Segundo o CPC, a devida aplicao das caractersticas qualitativas e de normas e prticas contbeis apropriadas, possivelmente resulte em demonstraes contbeis que refletem aquilo que se entende como viso verdadeira e apropriada das informaes. Atravs da inovadora adoo da aplicao do termo true and fair view em uma estrutura conceitual brasileira, termo este que o CPC no traduziu em seu texto, identifica-se a viso verdadeira e apropriada. Segundo Martins et al (2007, p.14) ...true and fair view quando se tem a representao da realidade atravs da contabilidade. O contador deveria agir visando a true and fair view e no meramente ser um cumpridor de regras colocadas detalhadamente, passando a exigir assim julgamento profissional, capacidade de interpretao e responsabilidade pela deciso de como devem ser contabilizados os elementos patrimoniais e no simplesmente aceitar as regras impostas. Fica claro que a aplicao do true and fair view envolve juzo de valor por parte de quem prepara as demonstraes contbeis e/ou as audita. Tambm, pode se chegar a afirmao de que sem um conceito devidamente definido, no existem garantias de que este conceito ser utilizado de maneira adequada, sem servir como justificativa a adoo de procedimentos contbeis visando a interesses prprios. Segundo Weffort (1998, p.08) Isto ocorreria porque, normalmente, o conceito que algum tem da verdade distorcido pelo impulso natural de defesa e reivindicao prpria. Considerando o true and fair view como viso justa e verdadeira, est se afirmando que o profissional contbil dever ser verdadeiro. No entanto, dependendo das referncias utilizadas, a percepo da verdade pode ser diferente de uma pessoa para outra, podendo comprometer a credibilidade das demonstraes, bem como a sua comparabilidade. Entende-se que esse assunto mereceria um estudo mais aprofundado do que o desenvolvido aqui, devido a sua importncia. Por outro lado, segundo Weffort (1998, p.12): A subjetividade do conceito true and fair view, que tanto apavora seus opositores, caracterstica inerente Contabilidade, sendo, sua aceitao, a consagrao da independncia e utilidade da profisso contbil, atravs do reconhecimento da capacidade de julgamento de seus profissionais, que muito podem contribuir ao seu desenvolvimento. A grande complexidade que existe na aceitao do termo true and fair view que a falta de uma definio clara do conceito o torna subjetivo, quando cada um poder entender o conceito da forma que lhe convm, podendo ocorrer abusos e dificultando a harmonizao das normas contbeis. Mas uma vez, indagado se os profissionais da rea contbil esto devidamente preparados para lidar com tanta subjetividade, sendo coerentes com a verdade, tendo noo da responsabilidade do seu julgamento profissional e, por outro lado,

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se os usurios esto tambm devidamente capacitados para avaliar esse tipo de informao recebida. 3.7 Quanto ao Custo e Moeda O CPC trata de forma mais abrangente as informaes a respeito do custo, estabelecendo que os elementos patrimoniais podero ser reconhecidos pelo critrios de custo histrico (atualizado monetariamente ou no), custo corrente (reposio), valor lquido de realizao ou valor presente dos futuros benefcios econmicos, considerando que a escolha depender do capital a ser mantido pela entidade: capital fsico ou monetrio. No entanto, como j citado anteriormente, por conta da vigncia da Lei n11.683/2007, que no admite a reavaliao, no permitindo assim que seja considerado o conceito capital fsico. O CPC no trata especificamente de aspectos relativos moeda. Apresenta-se a seguir, quadro de anlise da estrutura do CPC em relao ao que era tratado anteriormente, no que se refere ao custo e moeda:

Custo / Moeda

Trata o Custo de forma mais abrangente, os considerando que patrimoniais elementos

Princpio do Registro pelo Valor Original obriga a adoo de valores originais e uso da moeda do pas como base para os registros contbeis. Princpio o da Atualizao nos moeda Monetria dever ser feito reconhecimento da

Princpio do Custo como Base de Valor o valor de entrada dever ser considerado com base para os registros contbeis, com a idia de manter seu poder aquisitivo no tempo.

podero ser reconhecidos pelo custo histrico, custo corrente, valor liquido de realizao e valor presente. No trata especificamente de aspectos relativos moeda.

Princpio do Denominador Comum Monetrio a avaliao dos elementos patrimoniais dever ser realizada em moeda corrente do Pas, levando-se em conta a inadequao do padro monetrio e aplicao do conceito de valor presente.

registros contbeis do poder aquisitivo nacional.

Fonte: Pena (2008, p. 190) Quadro 5 Anlise do Custo/moeda

De acordo com o que era tratado de forma mais restrita nas estruturas anteriores, no caso do CFC, sua estrutura enfatizava a obrigao da adoo de valores originais e uso da moeda corrente do pas como base para os registros contbeis atravs do Princpio do Registro pelo Valor Original. O Princpio da Atualizao Monetria estabelecia que deveria ser feito o reconhecimento nos registros contbeis da alterao do poder aquisitivo da

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moeda. Ainda estabelecia que no deveria ser utilizada a expresso correo monetria, por no se tratar de uma nova avaliao. A CVM, em relao ao custo, adotava o Princpio do Custo como Base de Valor afirmando que o valor de entrada deveria servir como base para os registros contbeis, com o objetivo de manter seu poder aquisitivo no tempo. O Princpio do Denominador Comum Monetrio considera que a avaliao dos elementos patrimoniais dever ser realizada em moeda corrente do Pas. Tambm deveria ser levando em conta a inadequao do padro do valor monetrio e a possvel aplicao do conceito de valor presente. Em relao ao aspecto do Custo, novamente pode-se constatar a forma mais abrangente que a estrutura do CPC trata os aspectos conceituais da Contabilidade, apresentando opes e deixando a escolha dos critrios de reconhecimento a cargo do julgamento de cada entidade atravs de seus profissionais, que visando a uma melhor evidenciao, devero escolher entre os critrios o que melhor lhe convm para a gesto de seus negcios e que tambm retrate com mais clareza a realidade da empresa. 3.8 Outros assuntos tratados somente pelo CPC A seguir, apresentam-se consideraes sobre outros assuntos que so tratados somente pela estrutura conceitual do CPC. 3.8.1 Elementos das Demonstraes Contbeis Somente a estrutura apresentada pelo CPC traz consideraes sobre os Elementos das Demonstraes Contbeis, seu reconhecimento e mensurao, tratando desses aspectos de forma especfica, trazendo definies sobre os elementos das demonstraes contbeis. So apresentadas definies de ativos, passivos, patrimnio lquido, receitas e despesas, sendo essas definies bastante amplas, no distinguindo receitas dos ganhos e nem despesas das perdas, apesar de reconhecer que ganhos e perdas se referem a baixas no comuns atividades da entidade. A estrutura procura dar maior nfase evidenciao e segregao dos itens no correntes. 3.8.2 Reconhecimento dos Elementos das Demonstraes O reconhecimento dos elementos tratado de forma mais objetiva. As definies dos elementos das Demonstraes (ativos, passivos, patrimnio lquido, receitas e despesas) no mencionam como os mesmos devero ser reconhecidos, pois isso, segundo o CPC, ir depender da probabilidade de realizao de benefcios econmicos futuros e da confiabilidade nessa mensurao, bem como de outros fatores. No existindo a probabilidade de realizao dos benefcios ou confiabilidade na mensurao, impossibilita o reconhecimento de ativos e receitas. Por outro lado, a probabilidade da entrega de ativos

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para reconhecimento de passivos e despesas no imprescindvel, sendo necessrio a presena de um valor confivel ou de um valor de custo. 4 CONCLUSO Atravs da anlise geral, pode-se constatar que a estrutura abordada pelo CPC mais completa e abrangente que as anteriores, pois alm de apresentar conceitos atravs de Pressupostos Bsicos e Caractersticas Qualitativas das Demonstraes Contbeis, trata tambm de definies e condies primrias para reconhecimento de ativos, passivos, receitas e despesas, discutindo conceitos de manuteno de capital monetrio e de capital fsico e outros e seguindo uma linha seqencial relativamente completa no que diz respeito Teoria da Contabilidade aplicada ao processo normativo. Por outro lado, no possui uma discusso com maior amplitude no que diz respeito realizao da receita e confrontao da despesa, ou seja, o da competncia. O CPC est constituindo grupos de trabalho para a prxima emisso de Pronunciamentos dentro do contexto Conceitual, procurando ampliar esse conjunto bsico a servir de fundamento para a elaborao e a aplicao dos Pronunciamentos Tcnicos. As grandes inovaes e conseqentemente as que geram mais polmica a ausncia do conservadorismo, dando lugar prudncia, inexistncia de princpios contbeis, adoo do termo true and fair view. Atravs dessas inovaes, pode-se observar que o julgamento do profissional tornou-se fator de extrema importncia e relevncia no desenvolvimento das demonstraes contbeis. Conclui-se Brasil, mesmo que tardiamente, existe um claro e inevitvel caminho para a convergncia de suas normas contbeis com as normas internacionais, agora mais evidente e concreto com a fundao do CPC. Entende-se que adoo de uma estrutura conceitual que esteja tambm de acordo com as normas internacionais fundamental para que o processo de convergncia possa se iniciar. No entanto, recomenda-se uma reflexo maior a respeito da ausncia do conservadorismo, dando lugar prudncia, inexistncia de princpios contbeis, adoo do termo true and fair view, pois atravs dessas inovaes pode-se observar que o julgamento do profissional tornou-se fator de extrema importncia e relevncia no desenvolvimento das demonstraes contbeis, aumentando a responsabilidade do profissional contbil, que ter que aumentar tambm sua capacidade de interpretao e conhecimento. Por outro lado, essa maior liberdade poder levar a situaes em que, justificadas pelo subjetivismo, as demonstraes contbeis podero ser preparadas para favorecerem interesses prprio e no a devida evidenciao. A partir de tais impresses, questiona-se se o universo contbil no Brasil est realmente preparado para tamanha subjetividade e responsabilidade no julgamento profissional, para coerncia com a verdade, para elaborao de demonstraes contbeis

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visando devida evidenciao das informaes e no baseadas em interesses particulares e em contrapartida, se os usurios esto tambm devidamente preparados para avaliar esse tipo de informao recebida. Espera-se com a presente pesquisa oferecer uma contribuio ao estudo terico da estrutura da Contabilidade no Brasil frente s normas internacionais de contabilidade, considerando que o CPC ainda est em fase inicial e entendendo que ainda deva existir um certo perodo de amadurecimento para que possa ser efetivamente capaz de harmonizar as normas brasileiras com as normas internacionais. Recomenda-se que novas pesquisas podero ser desenvolvidas a partir de reflexes aqui consideradas, sugerindo mais especificamente aprofundamentos em relao a prudncia, true and fair view e a no adoo dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. REFERNCIAS CARVALHO, Luiz Nelson Guedes de; LEMES, Sirlei . Efeito da convergncia das Normas Contbeis Brasileiras para as Normas Internacionais do IASB. In: 4 CONGRESSO USP CONTROLADORIA E CONTABILIDADE, 2004, So Paulo - SP. Anais. So Paulo - SP : FEA / USP, 2004. v. 1. CPC, Comit de Pronunciamentos Contbeis. A Busca da convergncia da Contabilidade aos padres internacionais, 2007. Disponvel em: <http://www.cpc.org.br/pdf/Livreto_CPC_atualizado_230507.pdf>. Acesso em 11/12/2007. ______. Pronunciamento Conceitual Bsico - Estrutura Conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis, 2008. Disponvel em: <http://www.cpc.org.br/pdf/pronunciamento_conceitual.pdf>. Acesso em: 18/03/2008. ______. Relatrio da audincia pblica, 2008. <http://www.cpc.org.br/pdf/relatorio_audpub_estrutura-conceitual.pdf>. 18/03/2008. Disponvel Acesso em: em:

______. Sumrio do Pronunciamento Conceitual Bsico, 2008. Disponvel em: <http://www.cpc.org.br/pdf/sumario_estrutura-conceitual.pdf>. Acesso em: 18/03/2008. ______. Termo de aprovao - Pronunciamento Conceitual Bsico - Estrutura Conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis, 2008. Disponvel em: <http://www.cpc.org.br/pdf/termo_aprovacao_estrutura-conceitual.pdf>. Acesso em: 18/03/2008. FIPECAFI, Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras. Manual de contabilidade das sociedades por aes: aplicveis s demais sociedades. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2003.

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