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MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

MDULO 3
APURAMENTO
DO IVA

Texto

elaborado

por

Jos

Roriz,

Liliana Pereira, Lus Filipe Esteves e


Rui Bastos (docentes do IPCA)

o Setembro de 2011

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MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

NDICE

5. Liquidao e deduo

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5.1. Condies do direito deduo


5.2. Excluses do direito deduo
5.3. Modalidades do direito deduo (reembolsos)

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6. Dedues parciais e regularizaes

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6.1. Princpios gerais do direito deduo


6.2. Conceitos
6.3. mbito de aplicao do artigo 23. do CIVA
6.3.1. Mtodos de determinao da deduo relativamente a bens ou
servios de utilizao mista
6.3.2. Clculo do pro rata
6.4. Regularizaes anuais
6.4.1. Regularizao geral (n. 6 do art. 23.)
6.4.2. Regularizaes especficas do imobilizado (art. 24.)
6.4.3. Regularizaes no caso de alienao de bens (n. 5 do art. 24.)
6.5. Outras regularizaes
6.6. Regularizaes no caso de mudana de regime (art. 25.)

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5. LIQUIDAO E DEDUO

O IVA um imposto sem efeitos cumulativos, em que os sujeitos passivos so obrigados a


proceder liquidao do imposto mediante a aplicao de uma taxa ao valor tributvel das
operaes sujeitas e no isentas.
Trata-se de um regime baseado no mtodo de crdito de imposto, em que o valor a
entregar ao Estado resulta da diferena entre o imposto liquidado e o imposto dedutvel em
determinado perodo.
A esta faculdade que o contribuinte tem de deduzir o imposto que suportou nas aquisies,
cujo princpio se encontra consignado nos artigos 19. e seguintes do CIVA, chama-se direito
deduo, elemento nuclear volta do qual gravita todo o funcionamento do IVA,
consubstanciando-se no direito atribudo a cada sujeito passivo de, no momento em que
apure o imposto por si devido, relativo s suas vendas e prestaes de servios, poder
deduzir o imposto que suportou nas aquisies de bens e servios necessrios sua
actividade, entregando apenas a diferena entre os dois montantes considerados.
O direito deduo opera atravs da compensao e, subsidiariamente, pelo reembolso. Por
compensao, porque o sujeito passivo subtrai (deduz) ao montante de que devedor (IVA
liquidado), num determinado perodo, o montante de imposto dedutvel que suportou nesse
mesmo perodo (2. parte do n. 1 do art. 22.) (113); por reembolso, porque o sujeito passivo
poder solicitar que o Estado lhe restitua a quantia de que credor (n. 5 e seguintes do art.
22.).
O direito deduo , portanto, concebido como um direito creditrio, em que o credor o
sujeito passivo da obrigao tributria e o devedor o sujeito activo da relao tributria o
Estado (114). O credor, uma vez munido do ttulo vlido em seu nome e na sua posse a
factura ou documento equivalente passados em forma legal ou ainda o recibo comprovativo
do pagamento do IVA nas importaes pode fazer valer o seu direito (n. 2 do art. 19.; n. 5
do art. 36.).

113

( ) Sem prejuzo da deduo, no perodo seguinte, do crdito de imposto transitado do perodo anterior (n. 4 do
art. 22.), ou da deduo de outros crditos comunicados pela DSIVA (campo 81 da declarao peridica).
114

( ) Pode, pois, afirmar-se que entre o credor sujeito passivo titular do direito deduo e o devedor Estado
se estabelece uma relao jurdica, cujo objecto precisamente o direito compensao com outra dvida de
sinal contrrio, ou o reembolso de uma prestao pecuniria previamente suportada por aquele.

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Contudo, para que a deduo seja possvel, necessrio que as aquisies de bens ou
servios sejam feitas com vista realizao de operaes tributveis (alnea a) do n. 1 do art.
20.), com excepo das que gozam de iseno completa, tais como exportaes, operaes
assimiladas a exportaes, algumas operaes ligadas a importaes e a regimes aduaneiros
suspensivos (alnea b) do n. 1 do art. 20.) e ainda as transmisses intracomunitrias de bens
para outros Estados membros da Comunidade (n. 2 do art. 19. do RITI).
No do, pois, lugar deduo as aquisies feitas para actividades fora do mbito do
imposto, ou fora do conceito de actividade econmica (actividades no sujeitas), nem as que
se destinem, como vimos, s operaes isentas nos termos do art. 9. (isenes simples ou
incompletas), ou quando efectuadas no mbito do Regime Especial de Iseno previsto no
art. 53. e seguintes.
Assim, para determinar o valor do imposto a entregar ao Estado, os sujeitos passivos
deduziro ao imposto liquidado sobre as operaes tributveis que efectuaram:

O imposto devido ou pago aos seus fornecedores pela aquisio de bens ou servios a
outros sujeitos passivos alnea a) do n. 1 do art. 19.;

O imposto devido pela importao de bens alnea b) do n. 1 do art. 19. (115);

O imposto pago pela aquisio dos bens ou dos servios indicados nas alneas e), h), i),
j) e l) do n. 1 do artigo 2. alnea c) do n. 1 do art. 19. (116);

O imposto pago como destinatrio de operaes tributveis efectuadas por sujeitos


passivos estabelecidos no estrangeiro, quando estes no tenham no territrio nacional
um representante legalmente acreditado (art. 30.) e no tenham facturado o imposto
alnea d) do n. 1 do art. 19. (117);

115

( ) O imposto devido pelas importaes ser liquidado pela DGAIEC, devendo ser pago junto destes servios de
acordo com as regras previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (n. 3 do art.
28.). Nos termos desta norma, tal imposto pode ser deduzido na declarao peridica relativa ao perodo em que
se verificou o pagamento, conforme o respectivo documento alfandegrio. O imposto (auto)liquidado pelas
aquisies intracomunitrias de bens tambm dedutvel nos termos do disposto no n. 1 do art. 19. do RITI.
116

( ) Contempla aquelas transmisses de bens e prestaes de servios consideradas localizadas no territrio


nacional em virtude do adquirente ser sujeito passivo de IVA registado em Portugal. Se o prestador estiver
estabelecido em Portugal, ser o prprio a liquidar o IVA que ser dedutvel para o adquirente nos termos desta
norma. Se o prestador for um no residente, dar-se- o reverse-charge, devendo ser o adquirente a liquidar o
IVA, o qual dedutvel tambm ao abrigo desta norma. A partir de Julho de 2006 passou a contemplar tambm o
imposto suportado na aquisio de bens ou servios previstos no Anexo E ao CIVA, nos quais cabe ao adquirente
liquidar o IVA (inverso do sujeito passivo). A partir de Abril de 2007, passou a incluir tambm o IVA suportado na
aquisio de servios de construo civil, nas situaes em que, nos termos da alnea j) do n. 1 do art. 2., caiba
ao adquirente liquidar o imposto e a partir de 29 de Abril de 2010 a incluir, tambm, o IVA suportado nas
aquisies das prestaes de servios referidas na alnea l) do n. 1 do art. 2. do CIVA.
117

( ) De facto, conforme se referiu anteriormente, sempre que as operaes se considerem localizadas em


Portugal e forem realizadas por um no residente sem representante, o adquirente considerado sujeito passivo
nos termos da alnea g) do n. 1 do art. 2., cabendo-lhe a responsabilidade pela liquidao do IVA tal imposto
(auto)liquidado pela aquisio dessas transmisses de bens e prestaes de servios dedutvel nos termos
desta norma.

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O imposto pago pelo sujeito passivo sada dos bens de um regime de entreposto no
aduaneiro, de acordo com o n. 6 do art. 15. alnea e) do n. 1 do art. 19..

Porm, a deduo do imposto suportado s possvel quando verificados determinados


pressupostos, situao que ser analisada nos pontos seguintes.

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5.1. Condies do direito deduo


Importa, desde j, conhecer as condies necessrias para que possa ser deduzido o
imposto suportado nas aquisies a que se refere o n. 1 do art. 19.. Assim:

CONDIES OBJECTIVAS
Para que seja possvel o exerccio do direito deduo necessrio, em consonncia com o
que dispe o art. 20., que o imposto a deduzir tenha incidido sobre bens adquiridos,
importados ou utilizados pelo sujeito passivo com vista realizao das operaes referidas
no n. 1 do mesmo preceito, ou seja, operaes que conferem o direito deduo.
Estas operaes (que conferem direito deduo) so:

Transmisses de bens e prestaes de servios sujeitas a imposto e dele no isentas;

Exportaes e operaes isentas nos termos do art. 14.;

Operaes efectuadas no estrangeiro que seriam tributveis se fossem efectuadas no


territrio nacional (118);

Prestaes de servios isentas nos termos da alnea f) do n. 1 do art. 13., cujo valor
esteja includo na base tributvel dos bens importados, nos termos da alnea b) do n. 2
do art. 17.;

Transmisses de bens e prestaes de servios abrangidas pelas alneas b), c), d) e e)


do n. 1 e pelos n.os 8 e 10 do art. 15.;

Operaes isentas nos termos dos n.os 27) e 28) do art. 9., quando o destinatrio esteja
estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade Europeia ou que estejam directamente
ligadas a bens, que se destinam a ser exportados para pases no pertencentes
mesma Comunidade.

Por sua vez, ainda que estejam em causa bens ou servios necessrios ou fundamentais
para o exerccio da actividade, no ser admitida a deduo do IVA se os mesmos forem
excludos nos termos do art. 21. (excluses do direito deduo).

118

( ) Trata-se, por exemplo, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do art.
6., no se consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA, facto que no
impede o exerccio do direito deduo por parte do operador a actuar nestas circunstncias.

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CONDIES FORMAIS (119)


Nos termos do n. 2 do art. 19., para que haja lugar deduo necessrio que o imposto a
deduzir conste de factura, documento equivalente ou recibo do pagamento do IVA que
integra as declaraes de importao (IL), bem como em documentos emitidos por via
electrnica pela DGAIEC, nos quais conste o nmero e data do movimento de caixa.
Relativamente s facturas ou documentos equivalentes que permitem o exerccio do direito
deduo, apenas so considerados os que tenham sido emitidos sob forma legal, isto ,
aqueles que contenham os elementos mencionados no n. 5 do art. 36. e que obedeam aos
requisitos exigidos no DL n. 147/2003, de 11 de Julho (120).
Por outro lado, a deduo do imposto s poder ser efectuada se o sujeito passivo tiver na
sua posse os documentos (originais) atrs referidos, nos quais seja designado como
destinatrio dos bens ou servios.

CONDIES TEMPORAIS
O direito deduo nasce no momento em que o imposto dedutvel se torna exigvel tal como
definido nos artigos 7. e 8. (1. parte do n. 1 do art. 22.), ou seja, regra geral, tal como se
referiu anteriormente a propsito da incidncia temporal, o imposto dedutvel para o
adquirente no momento em que exigvel ao fornecedor.
A deduo do imposto suportado dever ser efectuada na declarao peridica do perodo de
imposto em que se tiver verificado a recepo dos documentos por parte do sujeito passivo
adquirente (n. 2 do art. 22.). Porm, se a recepo desses documentos tiver lugar em
perodo diferente daquele em que se verificou a sua emisso, poder esse imposto ser
deduzido, se ainda for possvel, na declarao peridica do perodo de imposto em que os
mesmos foram emitidos (n. 3 do art. 22.).
Em qualquer caso, porm, o exerccio do direito deduo s pode ser efectuado at ao
decurso do prazo a que se refere o n. 2 do art. 98. prazo geral de 4 anos.

119

( ) Nos termos do disposto no n. 2 do art. 19. s confere direito deduo: i) o imposto constante de factura ou
documento equivalente; ii) passada em forma legal; iii) em nome e na posse do sujeito passivo.
120
( ) Regime dos bens em circulao no caso das facturas ou documentos equivalentes servirem de documentos
de transporte, devero cumprir tambm com os requisitos mencionados nos arts. 4. e 5. deste diploma.

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Exemplo: Considere-se que em 9 de Julho a empresa ALFA emitiu uma factura relativa a
uma venda efectuada empresa BETA, que foi por esta recepcionada no dia 28 desse ms.
Estando a empresa BETA enquadrada no regime normal mensal, dever efectuar a deduo
do imposto constante da factura na declarao peridica a enviar at ao dia 10 de Setembro,
com referncia ao ms de Julho alnea a) do n. 1 do art. 41..
Supondo agora que a factura, recepcionada pela empresa BETA em 28 de Julho, tinha sido
emitida pela empresa ALFA em 25 de Junho. Neste caso, a deduo desse imposto poderia
ainda ser efectuada na declarao peridica relativa ao ms de Junho, a enviar at ao dia 10
de Agosto.

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5.2. Excluses do direito deduo

Em princpio, s confere direito deduo o imposto suportado pelo sujeito passivo nas
aquisies de bens e servios destinados realizao de operaes sujeitas a imposto e
dele no isentas, tal como consta da alnea a) do n. 1 do art. 20..
Contudo, esse direito tambm permitido quando os sujeitos passivos realizem
determinadas operaes que, para este efeito, so assimiladas a operaes tributveis taxa
zero, isto , as isenes completas, designadamente as operaes previstas na alnea b) do
n. 1 do art. 20. (por exemplo, exportaes e operaes assimiladas) e no n. 2 do art. 19.
do RITI (transmisses intracomunitrias de bens).
As operaes mencionadas anteriormente devero constar do campo 8 da declarao
peridica (excepto as transmisses intracomunitrias de bens e as prestaes
intracomunitrias de servios, que devero ser includas no campo 7), sendo que o IVA
suportado para a realizao de operaes taxa zero, sendo dedutvel sem restries
especiais, ir gerar, eventualmente, crditos de IVA reembolsveis.
Em todo o caso, independentemente do exposto anteriormente, excludo do direito
deduo:

O IVA suportado com a aquisio, fabrico ou importao, locao, utilizao,


transformao e reparao de viaturas de turismo (121), barcos de recreio, helicpteros,
avies, motos e motociclos, sempre que a venda ou explorao destes bens no
constitua objecto da actividade do sujeito passivo alnea a) dos n.os 1 e 2 do art. 21.
(122) (123).

121

( ) Considera-se "viatura de turismo", para efeitos de IVA, qualquer veculo automvel, com incluso do reboque,
que, pelo seu tipo de construo e equipamento, no seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou
a uma utilizao com carcter agrcola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte de
passageiros, no tenha mais de nove lugares, com incluso do condutor alnea a) do n. 1 do art. 21..
122

( ) No se verifica a excluso do direito a deduo relativamente s despesas mencionadas na alnea a) do


n. 1 do art. 21., quando respeitem a bens cuja venda ou explorao constitua objecto de actividade do sujeito
passivo. Igualmente no se verifica a excluso nas despesas mencionadas nas alneas a) a d) do n. 1 deste
artigo, quando efectuadas por um sujeito passivo de imposto agindo em nome prprio, mas por conta de um
terceiro (despesas efectuadas em nome prprio, mas por conta de clientes), desde que a este sejam debitadas
com vista a obter o respectivo reembolso alnea c) do n. 1 do art. 21. tais despesas sero includas no valor
tributvel, de conformidade com a alnea b) do n. 5 do art. 16..
123

( ) Importa aqui relembrar que, nos termos da alnea g) do n. 3 do art. 3., considerada assimilada a uma
transmisso de bens a afectao ao uso da empresa de bens referidos no n. 1 do art. 21., quando relativamente
a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido deduo total ou parcial do imposto (Exemplo:
Afectao ao imobilizado de um bem excludo do direito deduo adquirido para revenda). Importa tambm
referir que a transmisso posterior destes bens, excludos do direito deduo no momento da aquisio em
virtude da alnea a) do n. 1 do art. 21., beneficiar da iseno prevista no n. 32 do art. 9..

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O IVA contido nas despesas com combustveis, normalmente utilizveis em viaturas


automveis, exceptuando 50% do IVA suportado na aquisio de gasleo, de gases de
petrleo liquefeitos (GPL), de gs natural e biocombustveis, a menos que se trate dos
bens a seguir indicados, caso em que o imposto relativo aos consumos de gasleo, GPL,
gs natural ou biocombustveis totalmente dedutvel alnea b) do n. 1 do art. 21. (124):
- Veculos pesados de passageiros;
- Veculos licenciados para transportes pblicos, excepto os rent-a-car;
- Mquinas consumidoras de gasleo, GPL, gs natural ou biocombustveis, que no sejam
veculos matriculados;
- Tractores com emprego exclusivo ou predominante na realizao de operaes culturais
inerentes actividade agrcola (trabalhos prprios ou alheios);
- Veculos de transporte de mercadorias com peso superior a 3500 Kgs.

O IVA suportado em despesas de transportes e viagens de negcios do sujeito passivo e


do seu pessoal, incluindo as portagens (125) alnea c) do n. 1 do art. 21..

Despesas respeitantes a alojamento, alimentao, bebidas e tabacos e despesas de


recepo, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas empresa e as
despesas relativas a imveis ou parte de imveis e seu equipamento, destinados
principalmente a tais recepes alnea d) do n. 1 do art. 21..
Relativamente aos dois ltimos tipos de excluses referidos, a excluso do direito
deduo no se verificar se:

1. As referidas despesas (das alneas c) e d) do n. 1 do art. 21.), com excepo do tabaco:


- respeitarem ORGANIZAO de feiras, congressos, exposies
- resultarem de contratos celebrados directamente com o prestador de
servios ou atravs de entidades legalmente habilitadas para o efeito;
- comprovadamente contriburem para a realizao de operaes tributveis;

Verificadas estas condies, o IVA suportado poder ser deduzido em 50% (alnea d)
do n. 2 do art. 21.).

124

( ) A contabilidade dever desagregar os combustveis com deduo integral, daqueles cuja deduo se verifica
apenas em 50%. Assim, na factura de aquisio de gasleo dever constar a matrcula do veculo, para se poder
aferir da legitimidade da deduo do IVA. partida o livrete do veculo permite aferir da sua categoria e tipo
(pesado de passageiros, pesado de mercadorias, tractor agrcola, etc.), embora se verifique que, no caso de
veculos licenciados para transportes pblicos, tal informao no consta do livrete, podendo ser obtida junto da
Direco-Geral de Transportes Terrestres.
125
( ) Relativamente s portagens, a excluso no abrange todas as classes de veculos, designadamente os
veculos de transporte de passageiros e de mercadorias das empresas transportadoras (o talo da Brisa permitir
identificar a classe do veculo). Quanto ao IVA das despesas de estacionamento no ser dedutvel se estiver
relacionado com viagens e deslocaes enquadradas na alnea c), pois caso contrrio j ser dedutvel.

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2. As despesas da alnea c) e as de alojamento, alimentao e bebidas, da alnea d) do


n. 1 do art. 21., se:
- respeitarem PARTICIPAO em feiras, congressos, exposies

- resultarem de contratos celebrados directamente com o prestador de


servios ou atravs de entidades legalmente habilitadas para o efeito;

- comprovadamente contriburem para a realizao de operaes tributveis;


Verificadas estas condies, o IVA suportado poder ser deduzido em 25% (alnea e)
do n. 2 do art. 21.)

Beneficiar contudo do direito deduo o IVA suportado com o fornecimento ao


pessoal da empresa, efectuado pelo prprio sujeito passivo, de alojamento,
alimentao e bebidas, em cantinas, economatos, dormitrios e similares, de acordo
com os princpios gerais que regem o funcionamento do direito deduo, ou seja,
desde que tais despesas tenham em vista a realizao de operaes tributveis, isto
, desde que tenha havido, previamente, por parte do sujeito passivo, renncia
iseno a que se refere o n. 36 do art. 9., nos termos da alnea a) do n. 1 do art.
12. alnea b) do n. 2 do art. 21..

O IVA contido em despesas de divertimento e luxo, sendo consideradas como tais as que,
pela sua natureza ou pelo seu montante, no constituam despesas normais de
explorao alnea e) do n. 1 do art. 21.;

Repare-se que a excluso do direito deduo do IVA contido nas aquisies dos bens e
servios atrs referidos se baseia na sua natureza, a qual possibilita o seu desvio para
consumos particulares, que, em geral, nada tm a ver com a actividade empresarial ou
profissional do sujeito passivo (126).
Por tal motivo, ainda que imprescindveis ao exerccio da actividade, verifica-se a excluso do
direito deduo (ex. viaturas de turismo utilizadas pelos gerentes e vendedores, barcos e
motos utilizados pelas empresas para efeitos de promoo dos seus produtos).

126

( ) Note-se que as excluses do direito deduo no se encontram perfeitamente harmonizadas na


Comunidade, diferindo muito entre Estados membros. Por exemplo, em Espanha simplesmente no h excluses
deste tipo, pelo que, respeitados os restantes condicionalismos do direito deduo impostos pela legislao
espanhola, se pode concluir que nesse EM todo o IVA dedutvel para os operadores econmicos.

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Outras excluses do direito deduo:

O imposto que resulte de operao simulada ou em que seja simulado o preo constante
da factura ou documento equivalente (facturas falsas) n. 3 do art. 19..

O imposto que resulte de operaes em que o transmitente dos bens ou o prestador dos
servios no entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo
adquirente tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou o
prestador dos servios no dispe de adequada estrutura empresarial susceptvel de
exercer a actividade declarada n. 4 do art. 19. (127).

O imposto relativo a bens imveis afectos empresa, na parte em que esses bens sejam
destinados a uso prprio do titular da empresa, do seu pessoal ou, em geral, a fins
alheios mesma n. 7 do art. 19.. Com esta disposio, que foi aditada pelo DecretoLei n. 134/2010, de 27 de Dezembro, e que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2011,
quando um bem imvel utilizado simultaneamente em fins empresarias e fins privados,
deixou de ser possvel ao seu proprietrio optar pela deduo integral do IVA suportado
na sua aquisio ou construo e posterior liquidao do IVA correspondente sua
utilizao para fins privados, passando, nestes casos, a poder deduzir unicamente o IVA
correspondente parte destinada a fins empresariais.

O imposto pago em aquisies que sejam efectuadas em nome e por conta do cliente e
contabilizadas em contas de terceiros apropriadas n. 2 do art. 20. (128).

O IVA devido pelas aquisies de bens em segunda mo, de objectos de arte, de


coleco e antiguidades, sempre que o valor tributvel da transmisso posterior, de
acordo com o regime aplicado a estes bens, consista na diferena entre o preo da venda
e o preo de compra (regime particular) n. 3 do art. 21..

O imposto suportado por revendedores, relativamente s aquisies de combustveis e de


tabaco para revenda (regimes particulares).

127

( ) Norma anti-abuso introduzida pelo DL n. 31/2001, de 8 de Fevereiro, que visa combater certo tipo de fraude
especializada ver tambm a alterao introduzida ao n. 2 do art. 34. (2. parte), no sentido da possibilidade da
cessao oficiosa de tais empresas. Segundo o prembulo do referido DL, tais medidas legislativas de combate
fraude e evaso fiscal visam criar mecanismos que permitam contrariar alguma tendncia para a criao de
empresas que, sem desenvolverem qualquer actividade nem disporem de meios para a vir a desenvolver, se
integram no circuito econmico como meros receptores ou emissores de facturas (empresas ecr).
128

( ) O IVA de tais despesas, efectuadas em nome e por conta do cliente, nunca seria dedutvel, mesmo na
ausncia desta norma, pois o documento da despesa estar emitido em nome do cliente e no em nome do
sujeito passivo (parte final do n. 2 do art. 19.), tratando-se, por isso, de uma norma que pretende reforar a
excluso do direito deduo do imposto contido nestas despesas, embora se considere suprflua.

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5.3. Modalidades do exerccio do direito deduo

O exerccio do direito deduo processar-se- segundo as vrias modalidades previstas no


art. 22.. Assim, poderemos considerar a existncia de trs mtodos distintos com vista
deduo do imposto suportado, a saber:

Mtodo da subtraco ou da imputao, o qual consiste na subtraco do IVA


dedutvel em cada perodo (ms ou trimestre) ao IVA liquidado respeitante ao mesmo
perodo (n. 1 do art. 22.);

Mtodo do reporte, atravs do qual se transfere para o(s) perodo(s) seguinte(s) o


crdito do imposto a favor do sujeito passivo em determinado perodo (n. 4 do art. 22.);

Mtodo do reembolso, que consiste em solicitar ao Estado a restituio do crdito de


imposto a favor do sujeito passivo, desde que verificadas as condies previstas nos n.os
5 ou 6 do art. 22. e os requisitos exigidos no Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de
Julho.

Pela sua relevncia, analisaremos mais em pormenor os reembolsos de IVA.


Situaes em que o sujeito passivo poder solicitar o reembolso do IVA (n.os 5 e 6 do art.
22.):

Quando o crdito a favor do sujeito passivo persista durante 12 meses consecutivos e o


seu montante seja superior a 250,00;

Quando o crdito a favor do sujeito passivo exceder 3000,00 (em vigor desde
11.03.2009, mas produzindo efeitos desde 01.01.2009). (129)

Quando se verifiquem as seguintes situaes e o crdito a favor do sujeito passivo seja


superior a 25,00:
-

Haja cessao de actividade;

O sujeito passivo passe a enquadrar-se no disposto nos n.os 3 e 4 do art. 29., isto
, quando passe a praticar exclusivamente operaes isentas de imposto que no
conferem direito deduo (isenes incompletas);

129

( ) Antes desta alterao, introduzida ao n. 6 do art. 22. do CIVA pelo art. 9. da Lei n. 10/2009, de 10 de
Maro, que procedeu 1. alterao Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que aprovou o OE/2009, as
condies vigentes eram as seguintes: Quando o crdito a favor do sujeito passivo seja superior a 25 vezes o
salrio mnimo nacional mais elevado ou Quando o crdito a favor do sujeito passivo seja superior a metade de
25 vezes o salrio mnimo nacional mais elevado nas situaes a seguir indicadas: a) Nos seis primeiros meses
aps o incio da actividade; b) Em situaes de investimento com recurso ao crdito devidamente comprovadas.

157

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

O sujeito passivo passe a enquadrar-se no disposto no n. 1 do art. 54., isto ,

quando o sujeito passivo enquadrado no regime normal pretender a aplicao do


Regime Especial de Iseno previsto no art. 53.;
O sujeito passivo passe a enquadrar-se no n. 1 do art. 61., ou seja, quando,
estando includo no regime normal, pretender a aplicao do Regime Especial dos
Pequenos Retalhistas previsto no art. 60..

Relativamente s trs ltimas situaes anteriores (passagem do regime normal a regimes


que no conferem o direito deduo, caracterizados pela dispensa de apresentao de
declaraes peridicas), embora se verifique ser legtimo o pedido de reembolso na ltima
declarao peridica a apresentar, a verdade que so impostas regularizaes a favor do
Estado, relativas ao imobilizado e s existncias remanescentes, que podero reduzir ou at
anular o crdito de imposto subjacente ao eventual pedido de reembolso.
Quando o montante a reembolsar exceder 30 000,00 (130), poder a DGCI exigir cauo,
fiana bancria ou outra garantia adequada, que determinar a suspenso do prazo de
contagem de juros indemnizatrios (131), at prestao da mesma, a qual dever ser
mantida pelo prazo de seis meses (n. 7 do art. 22.) (132).
Para alm desta exigncia os sujeitos passivos tero ainda que:

Submeter a declarao peridica dentro do prazo legal;

Cumprir com os requisitos previstos no Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de Julho


(133);

Facultar os elementos (outras informaes) que permitam aferir da legitimidade do


reembolso quando notificados para o efeito (n. 11 do art. 22.).

130

( ) O limite de 30 000,00 constitui uma alterao introduzida pela Lei n. 2/2010, de 15 de Maro. O limite
anterior estava fixado em 1000,00.
131

( ) Trata-se de juros pagos ao sujeito passivo quando a Administrao Fiscal no efectuar o reembolso at ao
fim do 2. ms seguinte ao da apresentao do pedido n. 8 do art. 22.. Relativamente garantia, dever ser
constituda a favor da DGCI e poder assumir a forma de fiana bancria, seguro cauo ou depsito bancrio.
132

( ) A manuteno da garantia pelo prazo de 6 meses uma das medidas tomadas pelo DL n. 136-A/2009, de 5
de Junho. Anteriormente a garantia tinha de ser mantida pelo prazo de um ano.
(133) Quanto aos formalismos a cumprir remete-se para o citado Despacho Normativo, que refere a
obrigatoriedade dos sujeitos passivos apresentarem, juntamente com a declarao peridica do perodo, os
mapas 1, 2 e 3 anexos quele Despacho Normativo, os quais identificaro, respectivamente: os clientes a quem,
com referncia ao perodo declarativo, foram efectuadas as transmisses de bens e as prestaes de servios
referidas na alnea b) do n. 1 do artigo 20. do CIVA, previstas em legislao especial, sem liquidao do IVA,
com direito a deduo e indicao do respectivo valor; os fornecedores de bens ou servios e das importaes em
que, com referncia ao perodo declarativo, tenha havido liquidao de imposto, com indicao do respectivo valor
de aquisio, do IVA dedutvel e, se for caso disso, das situaes em que por fora da lei o sujeito passivo
adquirente dos bens ou destinatrio dos servios se substitui ao fornecedor na liquidao do imposto; os sujeitos
passivos a que respeitam as regularizaes mencionadas no campo 40 do quadro 06 da declarao peridica
relativa ao perodo declarativo e indicao do respectivo valor lquido de imposto e do IVA regularizado.

158

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Os reembolsos, quando devidos, deviam ser efectuados pela DGCI at ao fim do terceiro
ms seguinte ao da apresentao do pedido. Tal prazo, contudo, veio a ser encurtado pela
Lei n. 2/2010, de 15 de Maro, que alterou o n. 8 do art. 22. do CIVA nos seguintes termos:

8 Os reembolsos de imposto, quando devidos, devem ser efectuados pela


Direco-Geral dos Impostos at ao fim do 2. ms seguinte ao da
apresentao do pedido ou, no caso de sujeitos passivos que estejam inscritos
no regime de reembolso mensal, at aos 30 dias posteriores ao da
apresentao do referido pedido, findo os quais podem os sujeitos passivos
solicitar a liquidao de juros indemnizatrios nos termos do artigo 43. da lei
geral tributria

De conformidade com o artigo 2. da Lei n. 2/2010, de 15 de Maro, a alterao do prazo


geral de reembolso referido na 1. parte do n. 8 do art. 22. do CIVA aplica-se aos pedidos
de reembolso apresentados aps 1 de Julho de 2010.
Nos termos do n. 14 do art. 22. do CIVA, com a redaco que lhe foi dada pela Lei n.
2/2010, de 15 de Maro, a inscrio no regime de reembolso mensal efectuada a pedido do
sujeito passivo, nos termos definidos no Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de Julho.
Havendo atraso no reembolso sero devidos juros indemnizatrios a favor do sujeito passivo,
a taxa igual taxa dos juros compensatrios n. 8 do art. 22..
Relativamente aos sujeitos passivos que efectuem predominantemente operaes isentas
com direito deduo ou relativamente s quais a obrigao de liquidao do imposto da
responsabilidade do adquirente (pelo menos 75% do valor total das transmisses de bens e
prestaes de servios do respectivo perodo), o n. 1 do art. 9. do Despacho Normativo n.
18-A/2010, de 1 de Julho, na linha do disposto no n. 9 do art. 22., estabelece medidas
administrativas que permitem o aceleramento dos reembolsos (134), desde que verificadas as
condies ali previstas.
Esta possibilidade, no entanto, e em conformidade com o art. 9. do Despacho Normativo n.
18-A/2010, de 1 de Julho, apenas se aplica quando no esteja em causa o primeiro pedido
de reembolso, ou quando o pedido de reembolso seja de valor superior a 10 000,00.

134

( ) Pagamento do reembolso no prazo de 30 dias a contar da recepo da DP referida no art. 40. respeitante ao
perodo a que se refere o reembolso. Na prtica os campos 7 e 8 da DP devero representar mais de 75% do total
da base tributvel, excepto os campos 12, 14, 15 e 16.

159

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Relativamente ao eventual indeferimento (total ou parcial) de reembolsos, tal cenrio poder


resultar das seguintes situaes (n. 11 do art. 22.):

No apresentao, conjuntamente com o pedido, dos elementos previstos no Despacho


Normativo n. 18-A/2010, de 1 de Julho;

Falta de colaborao do sujeito passivo ao no apresentar os elementos ou informaes


consideradas pertinentes pela administrao fiscal;

O imposto dedutvel, ou parte dele, referir-se a fornecedores com n. fiscal inexistente ou


invlido ou que tenham suspenso ou cessado a actividade;

Deteco de dvidas de IVA no regularizadas pelo sujeito passivo;

Outras situaes detectadas no mbito da apreciao do pedido, designadamente, a


deteco de dedues indevidas ou de situaes de falta de liquidao de IVA.

Relativamente a fornecedores que tenham suspenso a actividade ou que no tenham


apresentado as declaraes peridicas ou as entreguem sem meio de pagamento, tal no
constitui motivo para o indeferimento imediato do reembolso, devendo a Administrao Fiscal
actuar junto dos fornecedores (punindo as eventuais infraces praticadas pelos mesmos) e
s posteriormente, se for caso disso, indeferir o reembolso (total ou parcialmente), ou
efectuar as correces devidas, se aquele j se encontrar pago.
Refira-se, ainda, que a DGCI poder suspender o prazo para a concesso dos reembolsos,
quando no forem apresentados elementos que permitam aferir da sua legitimidade,
designadamente nos casos em que os elementos no so postos disposio dos servios,
ou os mesmos se apresentem em condies tais que no permitam o correcto apuramento
do imposto.
Das decises da DGCI poder o sujeito passivo reagir, utilizando os meios ao seu dispor,
designadamente o recurso hierrquico, a reclamao ou a impugnao judicial mos termos
previstos no art. 93. (n. 13 do art. 22.).

160

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

6. DEDUES PARCIAIS E REGULARIZAES

Os sujeitos passivos que, face ao disposto no art. 20., no exerccio da sua actividade
efectuam simultaneamente operaes tributveis que conferem o direito deduo e
operaes isentas (ou no sujeitas) que no conferem esse direito, denominam-se sujeitos
passivos mistos.
Exemplos de potenciais sujeitos passivos mistos so, designadamente, as empresas de
construo civil, os bancos, as seguradoras, as autarquias locais, as escolas e universidades,
as agncias funerrias, os quiosques, as empresas que se dedicam formao profissional,
as associaes, as empresas que dispem de cantinas, os clubes de futebol, as SGPSs, etc.
Tais contribuintes sujeitos passivos mistos apenas podem exercer o direito deduo do
imposto suportado nas aquisies que se destinem s operaes que conferem direito
deduo, isto , relativamente s operaes referidas no art. 20. do CIVA. Sendo assim,
torna-se necessrio, face ao conjunto de todas as operaes, determinar o montante do
imposto que dedutvel e o que no dedutvel.
A matria relacionada com a determinao da medida do direito deduo por parte dos
sujeitos passivos que praticam operaes que conferem direito a deduo e operaes que
no conferem esse direito (sujeitos passivos mistos), constitui um dos aspectos do regime
jurdico do IVA, cuja interpretao e aplicao prtica suscita maior complexidade e relevo.
Basicamente, a legislao do IVA admite a utilizao de dois mtodos, bastante diferentes
entre si, para apuramento do imposto a deduzir pelos sujeitos passivos mistos: o mtodo da
percentagem de deduo (pro rata), com base na relao entre os volumes de negcios
gerados pelas actividades que permitem a deduo do imposto suportado e pelas actividades
que no possibilitam tal deduo; e o mtodo da afectao real, ligado efectiva utilizao
dos bens e servios adquiridos pelo sujeito passivo.
No caso da utilizao do pro rata, a determinao da percentagem a deduzir, no que respeita
aos montantes de IVA suportados nas aquisies de bens e servios, tem lugar de forma
indirecta. A medida da deduo no apurada em funo da medida da utilizao pelo
sujeito passivo desses bens e servios na realizao de operaes de um tipo ou de outro,
mas, grosso modo, com base no valor dos proveitos gerados por esses dois tipos de
operaes. Numa palavra, recorrendo terminologia frequentemente utilizada pelos
especialistas na matria, a medida da deduo do IVA suportado a montante, isto , nos
inputs da actividade do sujeito passivo, est dependente do valor dos elementos que
constituem o volume de negcios por ele obtido a jusante, ou seja, o valor dos outputs da sua
actividade.

161

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

No caso da afectao real, a medida da deduo est dependente, no dos volumes de


negcios obtidos a jusante, mas da utilizao de critrios que permitem mensurar a efectiva
utilizao dos inputs da actividade na produo dos bens ou dos servios transaccionados
pelo sujeito passivo.
O recurso a um ou outro dos dois mtodos para determinao da medida das dedues a
efectuar pelos sujeitos passivos mistos apresenta dificuldades especficas.
O regime das dedues parciais foi recentemente alterado/clarificado pelo Oramento do
Estado para 2008 (Lei n. 67-A/2007, de 31/12). Tais alteraes resultaram, essencialmente,
das concluses do relatrio do grupo de trabalho criado por despacho do Director-Geral dos
Impostos, de 6 de Novembro de 2006, que teve como objectivo analisar as consequncias na
legislao interna portuguesa da jurisprudncia produzida pelo Tribunal de Justia das
Comunidades Europeias (TJCE) no regime do direito deduo do IVA por parte dos sujeitos
passivos que pratiquem operaes que conferem direito deduo, a par de operaes que
o no conferem, em especial nos casos de utilizao do mtodo do pro rata baseado no
volume de negcios.
As alteraes ao art. 23. do CIVA introduziram elementos novos, essenciais para a
determinao do quantum do imposto a deduzir, dos quais se destaca a referncia expressa
de que as suas regras (do art. 23.) se aplicam exclusivamente s situaes em que os
sujeitos passivos pretendem exercer o direito deduo do imposto suportado na
aquisio de bens e servios de utilizao mista.
Entende-se como bens e servios de utilizao mista os que so utilizados conjuntamente no
exerccio de uma actividade econmica prevista na alnea a) do n. 1 do art. 2. do CIVA, que
confere direito a deduo, com actividades econmicas que no conferem esse direito ou,
ainda, conjuntamente com operaes fora do conceito de actividade econmica.

162

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

6.1. Princpios gerais do direito deduo

Os princpios gerais subjacentes ao exerccio do direito deduo do IVA suportado pelos


sujeitos passivos do imposto esto previstos nos artigos 19. e 20. do CIVA, da resultando
que, para que o IVA suportado nas aquisies de bens e servios seja dedutvel, estas
devem ter uma relao directa e imediata com as operaes a jusante que conferem esse
direito.
Como regra geral, dedutvel, com excepo das situaes enunciadas no art. 21. do CIVA,
todo o imposto suportado em bens e servios adquiridos para o exerccio de uma actividade
econmica referida na alnea a) do n. 1 do art. 2. do CIVA, desde que respeite a
transmisses de bens e prestaes de servios que confiram o direito a deduo nos termos
do art. 20. do CIVA, incluindo as que, embora enquadradas no mbito das actividades
econmicas referidas no art. 2. do CIVA, no resultam localizadas no territrio nacional, por
fora das regras de localizao constantes do art. 6. do CIVA, sendo, todavia, qualificadas
como operaes que conferem direito a deduo pela alnea b) do n. 1 do art. 20. do CIVA.
Assim, dedutvel na totalidade o imposto suportado nas aquisies de bens ou servios
exclusivamente afectos a operaes que, integrando o conceito de actividade econmica
para efeitos do imposto, sejam tributadas, isentas com direito deduo ou, ainda, no
tributadas, mas que conferem esse direito, nos termos da subalnea II da alnea b) do n. 1 do
art. 20. do CIVA.
Caso o imposto seja suportado na aquisio de bens ou de servios exclusivamente afectos
a operaes sujeitas a imposto, mas sem direito a deduo, ou a operaes que em sede de
IVA no se insiram no exerccio de actividades econmicas, no , naturalmente, admissvel
o exerccio do direito deduo.

163

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

6.2. Conceitos

Para uma aplicao correcta da disciplina relativa ao apuramento do imposto dedutvel


suportado em bens ou servios de utilizao mista, contida no art. 23., h que clarificar o
enquadramento de algumas operaes face ao conceito de actividade econmica. Assim,
deve ter-se em considerao, nomeadamente, o seguinte:
i. Operaes decorrentes de uma actividade econmica
A qualidade de sujeito passivo de IVA pressupe, grosso modo, face ao disposto no n. 1 do
art. 2. do CIVA, a realizao de certas actividades de produo, de comercializao ou de
prestao de servios, incluindo as actividades extractivas, agrcolas e das profisses
liberais. A sujeio ao imposto inclui, em geral, as operaes delas decorrentes, ainda que
sejam abrangidas por alguma das isenes previstas no CIVA.
Consideram-se decorrentes do exerccio de uma actividade econmica, no caso
especfico das operaes referidas no n. 27 do art. 9. do CIVA, entre outras, as seguintes
operaes:

Os juros decorrentes de depsitos bancrios ou de aplicaes em ttulos, incluindo as


obrigaes do tesouro ou as operaes de tesouraria;
Os juros resultantes da deteno de obrigaes;
Os juros recebidos pela concesso de crdito a sociedades participadas atravs de
emprstimos ou de suprimentos, independentemente das razes por que so
concedidos;
As operaes de swap, nomeadamente swaps cambiais.

Para este efeito no relevante que os emprstimos se qualifiquem como meramente


ocasionais ou resultem exclusivamente de dividendos obtidos das sociedades participadas,
uma vez que a realizao de operaes a ttulo ocasional no prejudica a qualidade de
sujeito passivo, de acordo com o estabelecido na alnea a) do n. 1 do art. 2. do CIVA.
So ainda de considerar operaes decorrentes do exerccio de uma actividade
econmica as realizadas por sujeitos passivos que tenham por objecto o investimento
colectivo em valores mobilirios, atravs de capitais recolhidos junto do pblico, que se
dediquem a constituir e a gerir carteiras de ttulos mediante remunerao, dado que tal
actividade ultrapassa a mera aquisio, deteno e venda de aces e visa a obteno de
receitas com carcter de permanncia.

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Para efeitos de clculo do pro rata de deduo, as operaes financeiras enquadradas no n.


27 do art. 9. do CIVA devem integrar o denominador da fraco referida no n. 4 do art. 23., a
menos que as mesmas devam ser consideradas como acessrias no quadro da actividade do
sujeito passivo.

ii. Operaes excludas do conceito de actividade econmica


A percepo de dividendos ou lucros provenientes da deteno de participaes
sociais no constitui a contraprestao de operaes dentro do mbito de aplicao do
imposto, sendo operaes no decorrentes de uma actividade econmica para efeitos do
IVA, por resultar da mera propriedade daquelas e depender, em larga medida, de factores
aleatrios.
O mesmo sucede com as mais-valias resultantes da mera aquisio e alienao dessas
participaes sociais, assim como de outros valores mobilirios, incluindo obrigaes, por
se entender que a simples aquisio e venda no constitui a explorao de um bem com
vista produo de receitas com carcter de permanncia.
Tambm os rendimentos resultantes de aplicaes em fundos de investimento e as
mais-valias geradas pela simples venda dessas aplicaes no devem ser considerados
a contraprestao de operaes decorrentes do exerccio de uma actividade econmica para
efeitos do IVA.
Igualmente, as entradas de capital para sociedades, nomeadamente por admisso de um
novo scio, ou a emisso de aces por sociedades annimas com vista respectiva
subscrio por novos accionistas, no preenchem o conceito de actividade econmica
relevante, no sendo, por isso, consideradas abrangidas pelo mbito de aplicao do IVA.
Note-se que, no contexto descrito, a considerao dos proveitos ou receitas acima indicados
como decorrentes de operaes no enquadrveis no conceito de actividade econmica, logo
fora do mbito de incidncia do IVA, , por regra, independente da natureza do sujeito
passivo que as aufere ou da actividade prosseguida por este, sendo tambm irrelevante se
esse sujeito passivo tem ou no interferncia directa ou indirecta na gesto das sociedades
participadas.
Importa, por ltimo, reforar que as operaes no decorrentes de uma actividade econmica
implicam a adopo do critrio da afectao real para o apuramento do valor do IVA a
expurgar daquele que ser considerado como IVA potencialmente dedutvel para efeitos dos
artigos 19. e 20. do CIVA, o que significa que, em caso algum, aquelas operaes podem
integrar o denominador do pro rata.

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

6.3. mbito de aplicao do art. 23. do CIVA


Convm salientar que a aplicao do art. 23. se restringe determinao do imposto
dedutvel relativo aos bens e/ou servios de utilizao mista, ou seja, aos bens e/ou servios
utilizados conjuntamente em actividades que conferem o direito a deduo e em actividades
que no conferem esse direito.
De facto:
Tratando-se de bens ou servios exclusivamente afectos a operaes com direito
deduo do imposto, apresentando uma relao directa e imediata com essas operaes,
o respectivo imposto objecto de deduo integral nos termos do art. 20. do CIVA
(100%).
Tratando-se de bens ou servios exclusivamente afectos a operaes sujeitas a imposto,
mas isentas sem direito a deduo, ou a operaes que, embora abrangidas pelo
conceito de actividade econmica, estejam fora das regras de incidncia do imposto, ou
ainda de operaes no decorrentes de uma actividade econmica, o respectivo IVA
suportado no pode ser objecto de deduo (0%).
Exemplificando:
1. Um sujeito passivo, no mbito de um processo de aquisio de uma participao financeira
noutra empresa, contratou os servios de assessoria jurdica de um escritrio de
advogados. Uma vez que a mera deteno de participaes sociais no constitui uma
actividade econmica para efeitos de IVA, o IVA associado aos inputs que permitiram a sua
deteno no susceptvel de ser deduzido.
2. Uma empresa realiza simultaneamente uma actividade de consultadoria para os negcios e
uma actividade de formao profissional. Sendo esta ltima abrangida pela iseno
(simples) prevista no n. 10 do art. 9., e admitindo que no houve renncia iseno, a
referida empresa assume a qualidade de sujeito passivo misto. Admitindo que a empresa
adquiriu 10 computadores para instalar na sala de formao onde ministra lies de
informtica, o IVA que onerou a aquisio destes computadores no pode ser dedutvel,
uma vez que estes bens se destinam exclusivamente a uma utilizao na actividade que
no confere direito deduo. Mas se a mesma empresa adquirir um computador porttil
que se destina a uma utilizao exclusiva pelos consultores que prestam servios de
consultadoria aos seus clientes, o IVA que tenha sido suportado na aquisio desse
computador pode ser deduzido na totalidade, na medida em que o bem vai ser afecto
exclusivamente a uma actividade que confere direito deduo (actividade de
consultadoria, sujeita e no isenta de IVA).

166

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

6.3.1. Mtodos de determinao da deduo relativamente a bens ou servios de


utilizao mista

Segundo o previsto na alnea a) do n. 1 do art. 23. do CIVA, sempre que esteja em causa a
determinao do IVA dedutvel respeitante a bens ou servios parcialmente afectos
realizao de operaes no decorrentes do exerccio de uma actividade econmica,
obrigatrio o recurso afectao real dos bens e servios utilizados, com base em
critrios objectivos que permitam determinar o grau de utilizao desses bens ou
servios nessas e nas restantes operaes, conforme se prev no n. 2 do mesmo artigo.
Tratando-se de bens ou servios afectos realizao de operaes decorrentes do exerccio
de uma actividade econmica, parte das quais no conferem direito deduo, a alnea b) do
n. 1 do art. 23. estabelece que o imposto dedutvel seja determinado mediante a
utilizao de uma percentagem, apurada nos termos do n. 4 do mesmo artigo, sem prejuzo
de o sujeito passivo poder optar pela afectao real, nos termos do n. 2.
No caso de utilizao da afectao real, obrigatria ou facultativa, e ainda de acordo com o n.
2 do art. 23., os critrios a que o sujeito passivo recorra para determinar o grau de afectao
ou utilizao dos bens e servios realizao de operaes que conferem direito a deduo ou
de operaes que no conferem esse direito, podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI,
com os devidos fundamentos de facto e de direito, que pode ainda, se for caso disso, fazer
cessar a utilizao do mtodo, se se verificar a ocorrncia de distores significativas na
tributao.
As correces ou alteraes referidas no pargrafo anterior devem ser promovidas pelos
competentes servios de inspeco tributria, quando, no exerccio das respectivas
competncias, detectem vantagens injustificadas no exerccio do direito deduo.
No caso dos bens ou dos servios de utilizao mista, parcialmente afectos realizao de
operaes no decorrentes de uma actividade econmica, a determinao do montante de IVA
no dedutvel relativo a estas no pode ter por base o mtodo de pro rata previsto no n. 4 do
art. 23., devendo ser obrigatoriamente utilizada a afectao real, em funo da efectiva
utilizao.
Em consequncia, deve determinar-se o grau, proporo ou intensidade da utilizao de cada
bem ou servio em operaes que decorrem do exerccio de uma actividade econmica sujeita
a IVA e de operaes que dela no decorrem, atravs de critrios objectivos, podendo ser
referidos, a ttulo meramente indicativo, os seguintes:

A rea ocupada;
O n. de elementos do pessoal afecto;
167

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A massa salarial;
As horas-mquina;
As horas-homem.

Em qualquer dos casos, a determinao desses critrios deve ser adaptada situao e
organizao concretas do sujeito passivo, natureza das suas operaes no contexto da
actividade global exercida e aos bens ou servios adquiridos para as necessidades de todas as
operaes, integradas ou no no conceito de actividade econmica relevante.
Em princpio, o critrio adoptado para medir o grau de utilizao relevante deve ser
determinado caso a caso, o mesmo dizer, bem a bem ou servio a servio, em funo da sua
prpria utilizao. No obstante, pode admitir-se o recurso a uma chave de repartio ou
critrio objectivo comum a um conjunto de bens ou servios, na condio de que tal se
fundamente em razes objectivas e relevantes, devendo o sujeito passivo, em qualquer dos
casos, estar em condies de, comprovadamente, justificar os mtodos e critrios utilizados.
Os critrios adoptados pelo sujeito passivo no incio de cada ano civil devem ser utilizados
consistentemente nesse perodo, podendo ser efectuados os devidos ajustamentos no final de
cada ano.
Exemplificao:
1. Um sujeito passivo adquiriu um computador no qual suportou 360 de IVA. A efectiva
utilizao do mesmo, determinada com recurso a um critrio objectivo, foi de 70% para as
operaes que constituem actividades econmicas para efeitos de IVA, isto , operaes
sujeitas que conferem direito a deduo, e 30% para as operaes que no se enquadram
no conceito de actividade econmica. O IVA dedutvel da sociedade , neste caso, ( 360 x
70% = 252).
2. Um outro sujeito passivo adquire diversos bens e servios para utilizao mista em
operaes decorrentes de actividades econmicas sujeitas a IVA, que conferem direito a
deduo, e em operaes no decorrentes de actividades econmicas. A efectiva utilizao
das instalaes afectas s operaes que conferem direito a deduo, determinada com
recurso a um critrio objectivo, representou uma quinta parte da rea total, sendo
demonstrado ser essa a chave de repartio mais representativa para efeitos da aferio
do direito a deduo. Em consequncia, na imputao das despesas de utilizao mista
actividade que confere direito a deduo e correspondente IVA dedutvel electricidade,
gua, telefone, trabalhos de construo, etc. o sujeito passivo utilizar o coeficiente de
20% (1/5).

168

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Saliente-se que, sempre que o sujeito passivo exera actividades econmicas distintas, ou
quando da aplicao do mtodo do pro rata derivem distores significativas na tributao, a
Administrao Fiscal poder obrigar os sujeitos passivos a utilizarem o mtodo da afectao
real (n. 3 do art. 23.).
Existem trs situaes em que a afectao real obrigatria:

Empresas de construo civil que, frequentemente, desenvolvem uma actividade de


prestao de servios de construo civil (empreitadas), sujeita a IVA, conjuntamente
com outra actividade de construo de imveis para venda, isenta de IVA. Sendo a
actividade de construo para venda, que se caracteriza por ter um carcter irregular
(obras plurianuais), susceptvel de gerar oscilaes muito acentuadas na percentagem de
deduo (pro rata), foi imposta a utilizao do mtodo da afectao real a partir de 01 de
Janeiro de 1990 (Ofcio-circulado n. 79713, de 18.07.89).

Empresas que actuem em qualquer sector de actividade e que fornecem alimentao e


bebidas aos seus empregados, sem que essa seja a sua actividade principal. Por uma
questo de justia e equidade fiscal e porque se trata do exerccio de actividades
economicamente distintas, facilmente autonomizveis, a afectao real foi imposta
tambm a partir de 1 de Janeiro de 1990 (Ofcio-circulado n. 53598, de 11.05.89).

Instituies de crdito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing


ou de ALD despacho de 30.01.2009, do Director-Geral dos Impostos, comunicado pelo
ofcio-circulado n. 30108, de 30.01.2008, do Gabinete do Sudirector-Geral do IVA.

De referir, por ltimo, que h vrias situaes em que, apesar de no ser obrigatria a
utilizao do mtodo da afectao real, essa utilizao , do nosso ponto de vista,
recomendvel.
A ttulo meramente exemplificativo, indicamos as autarquias, onde h sectores de actividade
que podero ser facilmente autonomizados, tais como a explorao de parques de
estacionamento e de campismo, o servio de guas e saneamento, a explorao de
pavilhes para exposies, etc. E indicamos ainda os clubes de futebol, cujas quotas dos
scios esto isentas, onde podero/devero autonomizar-se algumas actividades paralelas,
tais como, lojas de desporto, bombas de gasolina, restaurantes, etc.

169

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

6.3.2. Clculo do pro rata

Nos termos do n. 4 do art. 23., a percentagem de deduo apurada pelos sujeitos passivos
nos termos da alnea b) do n. 1 resulta de uma fraco que comporta, no numerador, o
montante anual, imposto excludo, das operaes que do lugar a deduo nos termos do n.
1 do artigo 20. e, no denominador, o montante anual, imposto excludo, de todas as
operaes efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes de uma actividade econmica prevista
na alnea a) do n. 1 do artigo 2., bem como das subvenes no tributadas que no sejam
subsdios de equipamento.
Nestes casos, conforme dispe a alnea b) do n. 1 do art. 23., o imposto suportado nas
aquisies (imobilizado, existncias e outros bens e servios) dedutvel apenas na
percentagem correspondente ao montante anual de operaes (activas) que do lugar a
deduo, traduzindo uma relao de proporcionalidade (135).
A norma vertida no n. 4 do art. 23. de aplicao exclusiva s operaes decorrentes de
uma actividade econmica, quando, em simultneo com operaes que conferem direito a
deduo, os sujeitos passivos exercem tambm operaes que no conferem esse direito e
apuram o montante de imposto a deduzir mediante a aplicao de uma percentagem de
deduo (pro rata), nos termos da alnea b) do n. 1 do citado artigo.
Assim, deve entender-se que, para efeitos do clculo do pro rata de deduo, o montante
anual a inscrever quer no numerador quer no denominador da fraco, no inclui as
operaes no decorrentes do exerccio de uma actividade econmica, pois estas so
previamente sujeitas afectao real, nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 23..
De igual modo, tambm no devem ser consideradas no numerador da fraco todas
aquelas operaes que, embora decorrentes do exerccio de uma actividade econmica, no
conferem o direito deduo nos termos do n. 1 do art. 20.. Entre estas, assumem
particular relevo as operaes realizadas pelas pessoas colectivas pblicas, no mbito dos
seus poderes de autoridade, as quais, embora em grande parte subsumveis no conceito de
actividade econmica para efeitos de IVA, so objecto da regra de no sujeio contida no n.
2 do art. 2. do CIVA, salvo se a sua no sujeio provocar distores de concorrncia.

135

( ) O legislador entendeu que seria um bom critrio, e administrativamente simples, efectuar-se a deduo do
IVA suportado nos inputs com base numa percentagem calculada em funo dos outputs, que, no fundo,
representa o peso das operaes activas (outputs) que conferem o direito deduo, no total das operaes
efectuadas pelo sujeito passivo. Basicamente, tal mtodo tem subjacente a ideia de que existe uma conexo
directa entre inputs e outputs, logo, se numa determinada empresa o peso das operaes que conferem o direito
deduo (outputs) elevado, a sua percentagem de deduo nos inputs tambm ser elevada; se por outro lado,
o peso das operaes isentas ou no sujeitas for elevado, a percentagem de deduo ser consequentemente
diminuta.

170

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Saliente-se que se consideram operaes exercidas no mbito dos poderes de autoridade as


realizadas pelos organismos de direito pblico no quadro de um regime jurdico de direito
pblico, excluindo as exercidas nas mesmas condies jurdicas que os operadores privados.

Esquematizando, teremos uma fraco composta pelos seguintes elementos:

Montante anual sem IVA das operaes que conferem direito deduo (art. 20 CIVA)
Montante anual sem IVA de todas as operaes efectuadas pelo sujeito passivo
decorrentes do exerccio de uma actividade econmica (incluindo as subvenes no
tributadas que no sejam subsdios ao equipamento)

Este quociente ser arredondado para a centsima imediatamente superior (n. 8 do art.
23.).
A salientar:
i.

No que respeita s subvenes no tributadas, porque no conexas com o preo das


operaes tributveis, deve atender-se ao seguinte:

Caso a subveno vise financiar operaes decorrentes de uma actividade econmica


sujeitas a IVA, o respectivo montante deve integrar o denominador do pro rata
previsto no n. 4 do art. 23. do CIVA, no caso dos sujeitos passivos mistos, no tendo
qualquer influncia no montante do imposto dedutvel, no caso dos sujeitos passivos
integrais.

Se a subveno visa financiar operaes decorrentes de uma actividade econmica,


mas no sujeitas a imposto ou, ainda, a operaes no decorrentes de uma
actividade econmica, o respectivo montante no deve integrar o denominador do pro
rata, sendo aplicveis as regras, acima descritas, de afectao real para tais
operaes.

Os subsdios tributados sero includos no denominador e no numerador, ou ento


nem sequer haver necessidade deste clculo pois toda a actividade (incluindo a
subsidiada) ser tributada, no havendo, por isso, quaisquer restries ao nvel do
direito deduo (quociente = 1, logo, 100% de deduo).

ii. Nos termos do n. 5 do art. 23., no faro parte do numerador, nem do denominador, as
operaes financeiras e imobilirias que tenham um carcter acessrio em relao
actividade exercida pelo sujeito passivo e as transmisses de bens do activo imobilizado.

171

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Para que se avalie se se est perante operaes financeiras acessrias, deve ter-se em
considerao:

A natureza da actividade exercida pelo sujeito passivo;

As condies concretas da realizao das operaes financeiras, nomeadamente o


seu carcter habitual ou ocasional e a maior ou menor utilizao de recursos da
empresa na realizao dessas operaes, independentemente do respectivo
montante.

As operaes financeiras no podero, por regra, ser consideradas acessrias, caso a


sua realizao integrar o objecto principal ou habitual da actividade do sujeito passivo, ou
constituir um prolongamento dessa actividade.
De referir tambm que, segundo o n. 9 do art. 23., podero ser consideradas inexistentes as
operaes que no conferem o direito deduo, ou as operaes tributadas, quando as
mesmas representem uma parte insignificante do volume de negcios e no se mostre vivel
a utilizao do mtodo da afectao real (136).

136

( ) Tem sido entendimento da Administrao Fiscal que as actividades se consideram insignificantes se o seu
peso no ultrapassar 5% do total do volume de negcios. Por exemplo, os quiosques tm frequentemente receitas
isentas pelo n. 31 do art. 9. (totobola e totoloto) que no representam mais de 5% do volume total de negcios,
pelo que, nessas circunstncias, deduziro integralmente o IVA suportado a montante, ignorando-se a actividade
isenta. No caso das empresas que dispem de bares e cantinas (operaes isentas pelo n. 36 do art. 9., com
possibilidade de renncia iseno), verifica-se que normalmente o peso destas operaes nfimo, porm,
possvel a utilizao de um sistema de afectao real, pelo que imposta a utilizao desse mtodo pela
Administrao Fiscal, no se aplicando o disposto no n. 9 do art. 23..

172

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

6.4. Regularizaes anuais

6.4.1. Regularizao geral (n. 6 do art. 23.)


6.4.1.1. Com utilizao do pro rata
A percentagem de deduo a aplicar durante o exerccio n calculada provisoriamente com
base nas operaes efectuadas no ano anterior (percentagem definitiva do ano n-1),
procedendo-se no fim do ano a que a mesma se refere respectiva regularizao com base
nos valores definitivos do prprio ano n, a qual dever constar da ltima declarao
peridica do perodo a que respeita (n. 6 do art. 23.).
Feita a regularizao, o sujeito passivo poder ter de entregar imposto adicional, se a
percentagem definitiva for menor que a provisria (deduzimos a mais durante o ano
Regularizao a favor do Estado campo 41); ou efectuar uma deduo suplementar, se a
percentagem definitiva for maior que a provisria (deduzimos a menos durante o ano
Regularizao a favor do sujeito passivo campo 40).
No ano em que os sujeitos passivos iniciem a actividade ou a alterem substancialmente, a
deduo (pro rata provisrio) poder ser efectuada com base numa percentagem estimada, a
qual dever constar da declarao de incio da actividade ou de alteraes a que se referem
os artigos 31. e 32.. Findo esse ano, haver lugar regularizao a efectuar nos moldes j
mencionados (n.os 6 e 7 do art. 23.).
Exemplo: Determinada empresa, enquadrada no Regime Normal Mensal, que efectua
simultaneamente operaes que conferem o direito deduo e operaes isentas que no
conferem esse direito, apresentava na sua contabilidade, em 31.12.2010, os seguintes
valores:

VALOR

IVA
LIQUIDADO

Mercadorias taxa de 6%

50 000

3 000

Mercadorias taxa de 21%

60 000

12 600

Prestaes de servios isentas (art. 9.)

40 000

Exportaes

80 000

Bens de equipamento (taxa de 21%)

5 000

1 050

Subsdio recebido c/ liquidao de IVA a 21%

10 000

2 100

Total

245 000

18 750

VENDAS E PREST. SERVIOS

173

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

VALOR

IVA
SUPORTADO

Mercadorias taxa de 6%

30 000

1 800

Mercadorias taxa de 21%

40 000

8 400

Outros Bens e Servios (taxa de 21%)

2 000

420

Imobilizado taxa de 21%

30 000

6 300

Outros bens e servios taxa de 21%

8 000

1 680

Imobilizado taxa de 21%

20 000

4 200

Outros bens e servios taxa de 21%

5 000

1 050

135 000

23 850

AQUISIES DE BENS E SERVIOS

Especficos das operaes que conferem


direito deduo

Especficos das operaes que no


conferem direito deduo

De utilizao mista

Total

Face nova disciplina do artigo 23. do CIVA, a empresa teve a possibilidade de deduzir a
totalidade do IVA suportado nas aquisies de bens e servios especficos das operaes
que conferem direito deduo, mas no lhe foi possvel deduzir qualquer parcela do IVA
suportado nas aquisies de bens e servios especficos das operaes que no conferem
direito deduo.
Relativamente ao IVA suportado na aquisies de bens e servios de utilizao mista,
sabendo-se que o pro rata definitivo do ano 2009 foi de 80%, valor que foi aplicado
provisoriamente no ano 2010, conclui-se que o IVA deduzido durante este ano foi o seguinte:
Imobilizado
Outros bens e servios

4 200 x 80% =
1 050 x 80% =

3 360
840
4 200

Com base nos valores definitivos do ano 2010, a empresa dever calcular o pro rata definitivo
desse ano com base no disposto no n. 4 do art. 23.. Assim:
(50 000 + 60 000 + 80 000 + 10 000) / (50 000 + 60 000 + 40 000 + 80 000 + 10 000) = 0,833 84%

Nota: Foram excludas as transmisses de bens do activo imobilizado, conforme dispe o n.


5 do art. 23..
174

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Finalmente, a empresa dever calcular a regularizao anual em virtude da % provisria ter


diferido da % definitiva. Neste caso, a empresa durante o ano deduziu apenas 80% do IVA
que suportou nas aquisies de bens e servios de utilizao mista, quando, face aos valores
do prprio ano, poderia ter deduzido 84%, o que ir gerar uma deduo adicional de IVA,
logo, uma regularizao a favor da empresa.
Regularizao:
IVA suportado (4 200 + 1 0509

5 250

IVA deduzido (% provisria) = 5 250 x 80% =


IVA dedutvel (% definitiva) = 5 250 x 84% =

4 200
4 410

Assim, a empresa tem direito a recuperar a importncia de 210 (4 410 4 200), a incluir no
campo 40 da declarao peridica de Dezembro de 2010 (regularizaes a favor da
empresa).
Se a % definitiva fosse, por exemplo, de 75%, a regularizao j seria a favor do Estado no
montante de 262,50 [5 250 x 80% (5 250 x 75%)] campo 41 da declarao peridica.

6.4.1.2. Com utilizao da afectao real


semelhana do que acontece com a utilizao do pro rata, tambm a deduo com recurso
afectao real, mediante a utilizao de critrios objectivos, calculada provisoriamente,
devendo ser corrigida de acordo com os valores tornados definitivos no final de cada ano, na
ltima declarao peridica do ano a que respeita.
Exemplificando:
O sujeito passivo A utiliza na sua empresa o mtodo da afectao real, tendo adquirido uma
mquina industrial, na qual suportou IVA no montante de 2000. A mquina utilizada para
a realizao de operaes que conferem direito a deduo e para outras que no conferem
aquele direito.
Aquando da aquisio, o sujeito passivo admitiu que a referida mquina iria ser utilizada em
igual proporo para ambos os tipos de actividade, deduzindo 50% do imposto suportado
( 1000). Acontece que no fim do ano, e de acordo com os elementos existentes e de base
demonstrvel, concluiu-se que o grau de utilizao efectiva da mquina em operaes
sujeitas ao imposto e dele no isentas foi de apenas 27%.
Impe-se assim uma correco ao IVA previamente deduzido, correco essa
consubstanciada numa regularizao de imposto a favor do Estado de 460 ( 1000 27% x
2000).
175

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

6.4.2. Regularizaes especficas do imobilizado (art. 24.)


6.4.2.1. Com utilizao do pro rata

Embora abrangidos no ano de aquisio pela regularizao geral do pro rata provisrio ou da
afectao real provisria segundo critrios objectivos, a que se refere o n. 6 do art. 23., os
bens do activo imobilizado que sejam de utilizao mista, encontram-se ainda sujeitos s
regularizaes anuais previstas no art. 24., por um perodo de 5 ou 20 anos, consoante se
trate, respectivamente, de bens mveis ou imveis.
Estes prazos contam-se, para os bens mveis, a partir do ano de incio da utilizao dos
bens; no caso dos bens imveis, contam-se do ano de ocupao do bem.
Nas consideraes seguintes, por uma questo de simplicidade, vamos partir do pressuposto
que o ano de aquisio coincide com o ano de incio de utilizao dos bens mveis e com o
ano de ocupao dos bens imveis.

Bens mveis
Para alm da regularizao geral a efectuar no 1. ano, por clculo do pro rata definitivo (n. 6
do art. 23.), tratando-se de bens mveis que faam parte do activo imobilizado, haver que
proceder regularizao anual das dedues efectuadas durante os 4 anos civis
subsequentes, nos seguintes termos:

No caso de utilizao do pro rata, haver regularizao sempre que a diferena entre o
pro rata definitivo do ano de aquisio e o pro rata definitivo dos 4 anos posteriores for
igual ou superior a 5% (n. 1 do art. 24.).

No caso de utilizao da afectao real segundo critrios objectivos, haver


regularizao sempre que a diferena entre a afectao real definitiva do bem no ano
de aquisio e a afectao real definitiva do bem nos 4 anos posteriores representar
uma alterao do IVA dedutvel, para mais ou para menos, igual ou superior a 250 (n.
4 do art. 24.).

Nota: No ano de aquisio, a regularizao geral (da % provisria para a definitiva) faz-se sempre,
independentemente da diferena ser ou no maior que 5% / 250, consoante o mtodo
utilizado.

A regularizao consistir em 1/5 da diferena entre o IVA deduzido no ano de aquisio


(com base na % definitiva desse ano) e o IVA a deduzir em funo do pro rata / afectao
real com base em critrios objectivos definitivos, apurado em cada um dos anos em que
176

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

durar o perodo de regularizao (n. 3 do art. 24.), aplicvel s situaes de afectao real
por fora da parte final do n. 4 do mesmo artigo.
Bens imveis
No que se refere aos imveis que faam parte do activo imobilizado, o perodo de
regularizao de 20 anos (137), sendo de aplicao genrica, independentemente do
perodo de vida til de tais bens.
Neste caso a regularizao ser feita do seguinte modo:
No final do ano de ocupao do imvel e em cada um dos 19 anos civis seguintes quele,
calcular-se- o montante da deduo que teria lugar na hiptese da aquisio se ter
verificado no ano em considerao, de acordo com o pro rata definitivo desse ano;
O montante assim obtido ser subtrado deduo efectuada no ano em que teve lugar a
aquisio;
A diferena, positiva ou negativa, dividir-se- por 20 (10), sendo o resultado a
regularizao a efectuar pelo sujeito passivo e que ser a favor do Estado se a diferena for
positiva (deduzimos a mais com base na % do 1. ano) e a favor do sujeito passivo se for
negativa.
No entanto, tal como acontece relativamente s regularizaes sobre bens mveis, a
regularizao apenas ser efectuada:

No caso de utilizao do pro rata, se a diferena entre o pro rata definitivo do ano de
aquisio e o pro rata definitivo dos 19 anos posteriores for igual ou superior a 5% (n. 2
do art. 24.).

No caso de utilizao da afectao real segundo critrios objectivos, se a diferena


entre a afectao real definitiva do bem no ano de aquisio e a afectao real definitiva
do bem nos 19 anos posteriores representar uma alterao do IVA dedutvel, para mais
ou para menos, igual ou superior a 250 (n. 4 do art. 24.).

Nota: no ano de aquisio, a regularizao geral (da % provisria para a definitiva) faz-se sempre,
independentemente da diferena ser ou no maior que 5% / 250, consoante o mtodo utilizado.
137

( ) Aplicvel aos bens imveis cuja aquisio ou concluso das obras tenha ocorrido a partir da data da entrada
em vigor do DL n. 31/2001, de 08 de Fevereiro (ou seja, 13/02/2001), mantendo-se a aplicao do regime
anterior, isto , de 10 anos, relativamente s situaes ocorridas at quela data. Tal alterao (que incidiu nos
artigos 24., 25. e 26.) visa combater determinadas manifestaes fraudulentas relacionadas com a aquisio de
imveis (ou de obras em imveis) que conferiram o direito deduo (total ou parcialmente), pretendendo-se
acompanhar (controlar) tais imveis, em sede de IVA, por um perodo mais compatvel com a sua efectiva
durabilidade (utilidade).

177

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Esquematizando, no caso de bens mveis (e imveis) teremos (n. 3 do art. 24.):

IVA deduzido com base na % definitiva do ano de aquisio IVA a deduzir


com base na % definitiva dos 4 (19 ou 9) anos seguintes
5 (20 ou 10)

Se as regularizaes assim apuradas forem positivas, o sujeito passivo ter de efectuar


uma entrega suplementar de imposto, correspondente diferena apurada (deduzimos a
mais no 1. ano).
Se as regularizaes apuradas forem negativas, o sujeito passivo ter imposto a
recuperar, atravs de uma deduo suplementar diferena apurada (deduzimos a
menos no 1. ano).
Em ambos os casos (bens mveis ou imveis), a regularizao no aplicvel aos bens do
activo imobilizado cujo valor unitrio seja inferior a 2500, nem aos que, nos termos do
Decreto-Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro, tenham um perodo de vida til
inferior a cinco anos (n. 4 do art. 24.), ou seja, aos que tm uma taxa de reintegrao
20%.
Para contagem do perodo de regularizao ter-se- por base o ano da utilizao do bem
mvel ou o ano de ocupao do imvel. No entanto, para efeitos de comparao com o
montante da deduo que seria devida em cada um dos 4 ou 19(9) anos seguintes ao da
utilizao ou ocupao do bem, utilizar-se- o montante da deduo resultante da aplicao
do pro rata definitivo do ano de aquisio ou o somatrio dos montantes deduzidos at ao
ano da concluso da obra, tratando-se de bens imveis (138).
Obviamente que o ano da utilizao/ocupao do bem poder no coincidir com o ano de
aquisio/concluso da obra. Nestes casos, na prtica teremos as seguintes regularizaes:
A geral, a efectuar no ano de aquisio dos bens mveis ou durante a construo dos
imveis, nos termos do n. 6 do art. 23.;
A especfica, a efectuar durante 5 anos (bens mveis) ou 20 anos (bens imveis), com
incio no ano de utilizao/ocupao do bem.

138

( ) No caso de bens imveis cuja construo abrange vrios exerccios, teremos as regularizaes a efectuar
durante os anos em que decorrer a obra (regularizao geral), determinando-se no ano da sua concluso uma
percentagem de deduo (definitiva) mdia, a qual servir de referncia para as regularizaes a efectuar a partir
do ano de ocupao e durante mais 19 anos tal % mdia de deduo ser determinada pelo quociente: Total
IVA deduzido na obra / Total IVA suportado na obra. Claro que se a construo no abranger vrios exerccios,
este problema no se coloca, utilizando-se a % definitiva do ano da concluso (e incio) da obra.

178

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Exemplo:
A empresa ALFA adquiriu em 2006 um bem de equipamento que comeou desde logo a
utilizar, tendo suportado nessa aquisio IVA do montante de 1700. Durante esse ano a
empresa efectuou a deduo do IVA suportado com base no pro rata provisrio de 75%.
Sendo o respectivo pro rata definitivo de 2006 de 83%, no fim do ano a empresa procedeu
regularizao geral (a favor da empresa), efectuada nos termos do n. 6 do art. 23., na qual
se incluiu a regularizao correspondente ao IVA suportado no bem de equipamento (entre
outras regularizaes inerentes ao restante imobilizado, existncias e outros bens e
servios).
Supondo que:
2007 pro rata definitivo de
2008
"
"
"
2009
"
"
"
2010
"
"
"

90%
85%
75%
88%

A regularizao seria efectuada da seguinte forma:

2007: Como a diferena entre o pro rata definitivo deste ano (90%) e o pro rata definitivo do
ano de aquisio (83%) superior a 5%, haver que fazer a devida regularizao de IVA:
(1700 x 83%) - (1700 x 90%) = 1411 1530 = - 23,80
5

Neste caso, a regularizao ser a favor do sujeito passivo, uma vez que a % definitiva com
base nos valores do prprio ano superior quela que serviu de base deduo inicial
(campo 40 da declarao peridica).

2008: No h lugar a regularizao, uma vez que a diferena entre o pro rata definitivo de
2006 (83%) e o pro rata definitivo de 2008 (85%) inferior a 5 pontos percentuais.

179

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

2009: A diferena superior a 5%.


(1700 x 83%) (1700 x 75%) = 1411 1275 = 27,20
5
5

Aqui a regularizao a favor do Estado, pois se o bem tivesse sido adquirido neste ano
teramos deduzido menos, logo, tivemos de efectuar uma entrega de IVA suplementar ao
Estado correspondente a 27,20 (campo 41 da declarao peridica).

2010: A diferena igual a 5%.


(1700 x 83%) (1700 x 88%) = 1411 1496 = - 17,00
5
5
Aqui, procedemos a uma regularizao de imposto a favor do sujeito passivo, uma vez que
se verifica que a deduo efectuada no ano de aquisio/utilizao foi inferior quela que
seria efectuada no caso da aquisio se ter verificado neste ano (deduzimos a menos no ano
de aquisio).

6.4.2.2. Com utilizao da afectao real


Quando haja recurso afectao real na deduo do imposto relativo a bens de
investimento, sempre que ocorram alteraes na proporo do montante deduzido em
comparao com o ano do incio da sua utilizao, obrigatria a regularizao anual do
imposto deduzido, nos prazos e condies do n. 4 do art. 24.. Consideram-se, assim,
alteraes significativas as de valor igual ou superior a 250, sendo esta regularizao
aplicvel nos anos seguintes ao de incio de utilizao do bem de investimento.

Exemplificando:
Em Fevereiro de 2008 foi adquirida por um sujeito passivo, e entrou em funcionamento nesse
ano, uma mquina industrial no valor de 100.000, com IVA suportado de 21.000, e cujos
nveis de utilizao em operaes que conferem direito a deduo so os seguintes:
Provisrio em Fevereiro de 2008 --------------------------------- 79%

180

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Definitivos:
De 2008 ---------------------------------------------- 80%
De 2009 ---------------------------------------------- 85%
De 2010 ---------------------------------------------- 90%
De 2011 ---------------------------------------------- 79%
De 2012 ---------------------------------------------- 76%
Em Fevereiro de 2008 deduz IVA no valor de 16 590 (21 000 x 79%) e em Dezembro desse
ano regulariza a seu favor 210 (80% x 21 000 - 16 590).

Total do IVA deduzido em 2008 --------------------------------------- 16 800 (21 000 x 80%)

Ano

IVA dedutvel

Diferena

Regularizao

2009

17 850

17 850 16 800 = 1050

210

2010

18 900

18 900 16 800 = 2100

420

2011

16 590

16 590 16 800 = - 210

2012

15 960

15 960 16 800 = - 840

- 168

S em 2011 no haver regularizao, uma vez que o valor da diferena ( 210) do IVA
dedutvel inferior a 250.

181

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

6.4.3. Regularizaes no caso de alienao de bens (n. 5 do art. 24.)

Quando durante o perodo de regularizao (5 ou 20 anos) haja lugar transmisso de bens


do activo imobilizado, a regularizao ser efectuada de uma s vez, relativamente ao
perodo ainda no decorrido, considerando-se que:

Os bens esto afectos a uma actividade totalmente tributada no perodo a regularizar


(caso na venda haja liquidao de IVA, que geralmente o caso), gerando uma
regularizao a favor do sujeito passivo;

Os bens esto afectos a uma actividade totalmente no tributada no caso dessas


transmisses estarem isentas nos termos do n. 30 (imveis) ou do n. 32 do art. 9. (bens
afectos exclusivamente a uma actividade isenta ou bens cuja aquisio ou afectao
tenha sido feita com a excluso desse direito nos termos do n. 1 do art. 21.), havendo
que efectuar a competente regularizao a favor do Estado.

Bens mveis
Tratando-se da alienao de bens mveis sujeitos a tributao, a regularizao ser
efectuada de uma s vez, relativamente ao perodo ainda no decorrido.
Exemplo:
Uma empresa adquiriu um bem de equipamento em 2007 com IVA suportado no valor de
19 000, tendo deduzido imposto numa percentagem de 83% (% de deduo definitiva do
ano de aquisio pro rata ou afectao real com base em critrio objectivo), por ser
utilizado simultaneamente em operaes que conferem direito deduo e operaes que
no conferem esse direito. Em Outubro de 2010 a empresa procedeu alienao do bem por
50 000.
IVA deduzido aquando da aquisio: 19 000 x 83% = 15 770
Regularizao a efectuar no ano da alienao:
(15 770 19 000) = - 646 x 2 anos = - 1292
5
A empresa poder regularizar a seu favor o montante de 1292 (campo 40 da declarao
peridica do ltimo perodo do ano), considerando-se que a actividade totalmente tributada
at ao final do perodo de regularizao (2 anos: 2010 e 2011). A venda do bem est sujeita a
IVA, devendo ser liquidado imposto no montante de 10 500 (50 000 x 21%), a incluir no
campo 4 da declarao peridica.
182

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

No caso de bens mveis no teremos que equacionar a hiptese da venda ser isenta,
porque, caso o seja, ao abrigo do n. 32 do art. 9., tal significa que no houve direito
deduo no momento de aquisio, pelo que no haver quaisquer regularizaes a fazer.

Bens imveis
No que respeita alienao de bens imveis de utilizao mista, a regularizao dever
tambm ser efectuada de uma s vez, relativamente ao perodo de regularizao ainda no
decorrido, havendo, neste caso, que considerar duas hipteses:

1. hiptese:
Se a alienao do imvel beneficiar de iseno nos termos do n. 30 do art. 9., o
direito deduo do IVA correspondente ao ano da alienao e seguintes at ao final do
perodo de regularizao ser nulo.
Exemplo:
Uma empresa adquiriu em 2005 um imvel com IVA no montante de 15 000, por ter
havido renncia iseno, o qual foi transmitido em 2010, com iseno de imposto nos
termos do n. 30 do art. 9..
Sabendo-se que o IVA deduzido no momento da aquisio ascendeu a 12 000 (80% do
IVA suportado, com base na % definitiva do ano de aquisio), a regularizao a efectuar
em consequncia da transmisso no decurso do ano 2010, nos termos do n. 5 do art.
24., ser calculada da seguinte forma:
(12 000 0) : 20 = 600 x 15 anos = 9000

Considera-se que o bem est afecto a uma actividade totalmente no tributada e,


portanto, sem direito deduo, logo, o sujeito passivo foi obrigado a regularizar a favor
do Estado o montante de 9000, correspondente ao n. de anos por decorrer at ao
termo do prazo de regularizao (20 5), a inscrever no campo 41 da declarao
peridica do ltimo perodo do ano.

183

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

2. hiptese:
Se a alienao do imvel for tributada, pelo facto do sujeito passivo ter renunciado
iseno nos termos do n. 5 do art. 12., a regularizao ser efectuada tendo em conta
que o bem est afecto a uma actividade totalmente tributada, pelo que a regularizao
far-se- de uma s vez, em relao ao perodo de regularizao ainda no decorrido.

Exemplo:
Tendo em conta o imvel referido no exemplo anterior, mas agora transmitido com
sujeio a IVA, teramos: IVA suportado 15 000; IVA deduzido 12 000 (80%)
(12 000 15 000) : 20 = - 150 x 15 = - 2250

Neste caso, considera-se que o bem est afecto a uma actividade totalmente tributada
pelo n. de anos por decorrer at ao final do perodo de regularizao. A empresa teve
direito a regularizar a seu favor o montante de 2250, a inscrever no campo 40 da
declarao peridica.

184

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

6.5. Outras regularizaes

Haver ainda lugar a regularizao quando os bens imveis, relativamente aos quais tenha
havido deduo de imposto (total ou integral), sejam afectos a fins alheios actividade da
empresa, bem como quando ocorra a cessao da actividade durante o perodo de
regularizao.
Relativamente ao primeiro caso, a regularizao anual corresponder a 1/20 (1/10 para os
bens imveis adquiridos antes de 2001) do IVA deduzido por cada ano civil completo em que
se verificar a afectao (n. 1 do art. 26.).
Exemplo:
Em 2007 um sujeito passivo adquiriu para o seu imobilizado um imvel, relativamente ao qual
suportou e deduziu IVA no valor de 20 000, por ter havido renncia iseno. Em
Dezembro de 2009 destinou esse imvel a fins habitacionais, situao que ainda se mantm.
Em 2009 no h lugar a qualquer regularizao, uma vez que a no utilizao em fins da
empresa no abrangeu um ano civil completo. Mas em relao a 2010 ter de efectuar a
seguinte regularizao:
20 000 : 20 = 1000 (IVA a entregar ao Estado)
Este procedimento dever manter-se por cada ano em que se mantiver a afectao do imvel
a fins habitacionais, at ao final dos 20 anos do perodo de regularizao.
NOTA: Esta regularizao s obrigatria quando a afectao se verifique durante um ano civil
completo, conforme resulta da redaco do artigo (durante 1 ou mais anos civis completos) o
que poder originar que, quando se verifiquem afectaes temporrias, por perodos inferiores
a um ano, esta regularizao no seja efectuada.

Ocorrendo a cessao de actividade durante o perodo de regularizao, a regularizao


dever ser efectuada nos termos do n. 5 do art. 24. j referido anteriormente (n. 3 do art.
26.).
No caso de sujeitos passivos mistos:

Se houver liquidao de IVA na venda (bens mveis e imveis) considera-se que os


bens foram afectos a uma actividade totalmente tributada, pelo perodo por decorrer at
ao termo do perodo de regularizao;

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Se a venda for isenta (bens imveis) considera-se que o imvel foi afecto a uma
actividade totalmente no tributada pelo perodo restante, at que se esgote o perodo de
regularizao.

No caso de sujeitos passivos do regime normal que cessem a actividade, o problema s se


coloca no caso de vendas isentas de imveis que conferiram o direito deduo no momento
da aquisio neste caso considera-se que o imvel afecto a uma actividade totalmente
no tributada pelo perodo restante.
As regularizaes do n. 5 do art. 24. referidas anteriormente, so tambm aplicveis aos
bens do activo imobilizado, no caso de passagem do regime normal a regimes de iseno
incompleta, nos termos da alnea b) do n. 3 do art. 12. e do n. 4 do art. 54. - nestes
casos, no momento da mudana de regime, regulariza-se a favor do Estado o IVA,
proporcionalmente ao perodo restante ainda no decorrido at que se esgote o perodo de
regularizao.
Admita-se o exemplo de um sujeito passivo enquadrado no regime normal que no ano de
2008 adquiriu um bem de equipamento e deduziu integralmente o IVA do mesmo no
montante de 1000. Se tivesse optado por passar para o Regime Especial de Iseno
(regime de iseno simples previsto no art. 53.) em 01/01/2011, teria de regularizar a favor
do Estado a importncia correspondente a 2/5 do IVA deduzido no momento da aquisio.
Neste caso, teria de incluir no campo 41 da declarao peridica a apresentar relativamente
ao ltimo perodo de imposto de 2010 o montante de 400.
As regularizaes do n. 5 do art. 24. so tambm aplicveis pelos sujeitos passivos que no
tm restries ao nvel do direito deduo, no caso de alienao, com iseno de IVA, de
bens imveis que conferiram o direito deduo, caso em que tero de efectuar uma
regularizao a favor do Estado. No caso de haver liquidao de IVA na venda do imvel,
no haver regularizaes a fazer. No caso de alienao por estes sujeitos passivos de bens
mveis, tambm no haver quaisquer regularizaes a fazer (139).
Regularizaes introduzidas pelo DL n. 21/2007, de 29 de Janeiro de 2007
O DL n. 21/2007, de 29 de Janeiro de 2007, introduziu diversas alteraes ao Cdigo do IVA
e aprovou o Regime de Renncia Iseno do Iva nas Operaes Relativas a Bens Imveis
(a que doravante chamaremos Regime de renncia).

139

( ) No h, porque, se a venda for isenta porque no se deduziu imposto no momento da aquisio. Se for
liquidado IVA na venda, tambm no haver regularizaes, porque no momento da aquisio o IVA foi deduzido
integralmente (ou seja, a actividade j era totalmente tributada).

186

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Para alm das alteraes introduzidas no regime at ento em vigor, constante do DL n.


241/86, de 20 de Agosto, e agora revogado, bem como das alteraes aos artigos 2., 12. e
19., o referido DL n. 21/2007 introduziu tambm alteraes s regularizaes previstas nos
artigos 24., 25. e 26. do CIVA (140). Assim, face s novas alteraes, passam a ter de ser
efectuadas tambm as seguintes regularizaes:

Nos termos do n. 6 do art. 24., a regularizao do n. 5 do art. 24. tem ainda aplicao,
considerando-se que os bens esto afectos a uma actividade no tributada, no caso de
bens imveis relativamente aos quais houve, aquando da compra/construo/realizao de
outras despesas de investimento com eles relacionadas, deduo total ou parcial do IVA
suportado, quando ocorra uma das seguintes situaes:
a) O sujeito passivo, devido a alterao da actividade exercida ou por imposio legal,
passe a realizar exclusivamente operaes isentas sem direito deduo;
b) O sujeito passivo passe a realizar exclusivamente operaes isentas sem direito
deduo, em virtude do disposto no n. 3 do art. 12. ou nos n.os 3 e 4 do art. 55.;
c) O imvel passe a ser objecto de uma locao isenta nos termos do n. 29 do art. 9.
(141).
Nestes casos, no momento em que acontea algum dos factos previstos, regulariza-se, a
favor do Estado, o IVA, proporcionalmente ao perodo ainda no decorrido, at que se
esgote o perodo de regularizao. Claro est que s haver regularizaes relativamente
aos bens que ainda esto dentro do perodo de regularizao (5/20 anos).

Nos termos do n. 2 do art. 26., a regularizao prevista no n. 1 do mesmo artigo ser


tambm de efectuar no caso de bens imveis relativamente aos quais houve lugar
deduo total ou parcial do IVA suportado na compra/construo/realizao de outras
despesas de investimento com eles relacionadas, quando os mesmos sejam afectos a uma
das utilizaes previstas na alnea d) do n. 1 do art. 21. (despesas relativas a imveis ou
parte de imveis destinados principalmente a alojamento, recepo, acolhimento de
pessoas estranhas empresa). A regularizao anual corresponder a 1/20 (1/10 para os bens
imveis adquiridos antes de 2001) do IVA deduzido por cada ano em que se verificar a afectao.

140

( ) Basicamente foram transpostas para o CIVA as regularizaes que constavam anteriormente do DL n.


241/86.
141
( ) Se aps a locao isenta o imvel for objecto de utilizao pelo sujeito passivo exclusivamente no mbito de
operaes que conferem direito deduo, ento aplicvel, aquando dessa utilizao, a regularizao prevista
na alnea b) do n. 1 do art. 25. n. 4 do art. 25..

187

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

O art. 10. do Regime de renncia, aprovado e publicado em anexo ao DL n. 21/2007,


estabelece a obrigao de efectuar regularizaes aos sujeitos passivos que tenham
renunciado iseno nos termos daquele diploma, nas situaes nele indicadas. Assim, os
sujeitos passivos que utilizem bens imveis relativamente aos quais houve direito
deduo total ou parcial do IVA suportado na respectiva aquisio, devem efectuar a
regularizao do n. 5 do art. 24., considerando-se que os bens esto afectos a uma
actividade no tributada, sempre que o imvel:

a) Seja afecto a fins alheios actividade exercida pelo sujeito passivo


ou
b) Deixe de ser efectivamente utilizado em fins da empresa por um perodo superior a dois anos.

A regularizao, a favor do Estado, deve constar do campo 41 do quadro 06 da ltima


declarao do ano em que ocorreu a situao que lhe d origem.
O prazo de dois anos a que se refere a anterior alnea b) conta-se a partir da entrada em vigor
do Decreto-Lei n 21/2007, isto , a partir de 30 de Janeiro de 2007.
O previsto na alnea b) no prejudica o dever de efectuar a regularizao prevista no n. 1 do
art. 26. do CIVA, at ao decurso do prazo de 2 anos.

188

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6.6. Regularizaes no caso de mudana de regime (art. 25.)

Sendo certo que o exerccio do direito deduo se encontra vedado aos sujeitos passivos
que desenvolvem actividades isentas de imposto (iseno simples), tal leva a que, nos casos
de passagem a um regime de tributao, seja por alterao da actividade, seja por imposio
legal, ou de transferncia de bens de um sector isento para um sector tributado, os bens do
activo imobilizado antes adquiridos se encontrem agravados com imposto.
Na medida em que tais bens vo posteriormente ser utilizados em operaes tributveis, a
impossibilidade de regularizao do IVA neles contido geraria duplicao de imposto (efeitos
cumulativos).
No sentido de evitar tais distores, foi aditado ao CIVA, pelo n. 1 do art. 44. da Lei n.
2-B/2000, de 4 de Abril, o art. 24.-A (actual art. 25.), que mais no representa do que a
consagrao legal da interpretao dos artigos 19. e 20. da Sexta Directiva (actuais artigos
173. a 175. da Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006), segundo
a qual o direito deduo do imposto suportado em bens de investimento se mantm quando
uma actividade, at ento isenta, passe a ser tributada, ou haja transferncia de bens de um
sector de actividade isento para um sector de actividade tributado.
Conforme expressamente refere o n. 5 do art. 25., a disposio no contempla a deduo
de imposto suportado em bens de investimento adquiridos por sujeitos passivos enquadrados
no Regime Especial de Iseno, assentando tal deciso no facto de sempre ser possvel a
tais sujeitos passivos a opo ab initio pela tributao.
Por outro lado, com a utilizao, na redaco do preceito, da expresso ou por imposio
legal, pretende-se igualmente afastar do mbito de aplicao da norma os sujeitos passivos
que, desenvolvendo actividades isentas que no conferem direito deduo, poderiam ter
optado pela tributao e no o fizeram.
Nestes casos a regularizao a favor da empresa ser proporcional ao nmero de anos que
faltem para completar o perodo de regularizao (5 ou 20 anos), pelo que, tratando-se de
bens mveis, estes tero que ter sido adquiridos, no mximo, nos 4 anos anteriores.

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Imagine-se o exemplo de uma empresa que utiliza um sistema de afectao real e que
afectou no ano de aquisio (2009) uma mquina (adquirida com IVA no montante de 1000)
ao seu sector de actividade no tributado, no tendo deduzido qualquer imposto no momento
da aquisio. Caso a empresa, no decurso do ano 2011, afecte a mquina ao sector
tributado, poder ainda deduzir 3/5 do IVA suportado, logo, poder incluir a seu favor, no
campo 40 da declarao peridica em que se verificou a alterao, o montante de 600
[(1000/5) x 3].
O mesmo exemplo poderia ser dado no caso de uma empresa que viu alterada a sua
actividade, deixando de praticar operaes isentas (passagem a uma actividade totalmente
tributada). Tal empresa poder deduzir o imposto suportado no imobilizado,
proporcionalmente ao n. de anos que faltem para terminar o perodo de regularizao,
regularizando imposto a seu favor no campo 40 da declarao peridica relativa ao perodo
em que se verificou a alterao.
Poderia tambm dar-se o exemplo de um sujeito passivo que, por imposio legal, passou a
praticar operaes que conferem o direito deduo (como aconteceu com os advogados,
mdicos-veterinrios e tradutores). Se tal vier a ocorrer, o sujeito passivo poder ainda
recuperar parte do imposto no deduzido no momento da aquisio, proporcionalmente ao n.
de anos que restem at que se esgote o perodo de regularizao dos bens de equipamento
(tal perodo poder j estar esgotado no caso de bens antigos).
Com as alteraes introduzidas pelo DL n. 21/2007, o n. 4 do art. 24-A (actual art. 25.)
passa a prever tambm a possibilidade de aplicao da regularizao prevista na alnea b) do
n. 1 do mesmo artigo aos imveis que, aps uma locao isenta (n. 29 do art. 9.) abrangida
pela alnea c) do n. 6 do art. 24., passem a ser objecto de uma utilizao pelo sujeito
passivo, exclusivamente no mbito de operaes que conferem direito deduo.

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