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Tributos em Espcie

AUTORA: MELINA DE SOUZA ROCHA LUKIC


COLABORADOR: MATTHEUS REIS E MONTENEGRO

GRADUAO
2015.1

Sumrio

Tributos em Espcie
Introduo...................................................................................................................................................... 3

Aula 01. Conceito de tributo.............................................................................................................................. 5


aula 02. Espcies tributrias: impostos, taxas e contribuio de melhoria........................................................ 16
Aula 03. Espcies Tributrias: Emprstimo Compulsrio e Contribuies Especiais............................................. 30
Aula 04. Regra-Matriz de Incidncia e obrigao Tributria.............................................................................. 43
Aula 5. Impostos Sobre a Propriedade: IPTU Imposto Predial Territorial Urbano........................................... 59
Aula 6. Impostos Sobre a Propriedade: ITR Imposto Sobre Propriedade Territoriol Rural.............................. 68
Aula 7. Impostos Sobre a Propriedade: IPVA Imposto Sobre Propriedade de Veculos Automotores.................. 74
AULA 8. TRIBUTAO SOBRE A TRANSFERNCIA DE PATRIMNIO:
ITBI IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO INTERVIVOS DE BENS IMVEIS.......................................................................... 79
Aula 9. Tributao Sobre a Transferncia de Patrimnio:
ITCMD Imposto Sobre Transmisso Causa Mortis ou Doao........................................................................... 85
Aula 10. Tributao Sobre a Renda: Normas Gerais e Imposto Sobre a Renda da Pessoa Fsica............................... 89
Aula 11. tributao sobre a Renda 2: Imposto sobre a Renda Pessoa Jurdica................................................ 104
Aula 12. Contribuies Sociais Sobre o Faturamento E Lucro PIS, COFINS, CSLL............................................... 114
Aula 13. Tributao sobre o consumo: ICMS-Mercadorias................................................................................ 125
Aula 14. Tributao sobre os servios de qualquer natureza: ISS..................................................................... 140
Aula 15. Tributao sobre a industrializao: IPI........................................................................................... 147
Aula 16. Tributao Sobre o Comrcio Exterior II E IE.................................................................................. 155
Aula 17. Tributao Sobre as Operaeas Financeiras IOF............................................................................ 165

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Introduo

a) Viso Geral
(i) Contedo da disciplina

A disciplina iniciar com a anlise de elementos essenciais do Direito Tributrio como o conceito de tributo e suas espcies. Aps, passaremos ao estudo da estrutura e elementos da norma de incidncia tributria, formada pelos
critrios da hiptese (material, espacial e temporal) e do conseqente (pessoal
e quantitativo), bem como a disciplina legal da obrigao tributria prevista
no Cdigo Tributrio Nacional. Em seguida, o instituto da responsabilidade
tributria ser visto com maior profundidade.
Por fim, estudaremos os principais impostos e contribuies do Sistema
Tributrio Nacional: tributos sobre o patrimnio (IPTU, ITR e IPVA) e
sobre a sua transferncia (ITBI e ITCMD), tributao sobre a renda (IR),
contribuies sociais (PIS, COFINS, CSLL) e previdencirias, tributao sobre o consumo (ICMS), produo (IPI) e servios (ISS), importao (II) e
exportao (IE) e por fim, sobre operaes financeiras (IOF).
(ii) Abordagem

O contedo ser estudado a partir de uma abordagem interdisciplinar


que conjugue ao estudo jurdico elementos de outras reas de conhecimento como: economia, contabilidade, cincia poltica e histria. Alm disso,
procuraremos fazer estudo de casos concretos e atuais com a finalidade de
aplicarmos os conceitos tericos desenvolvidos ao longo da disciplina.
(iii) Premissas

A disciplina parte da premissa que o estudo da tributao no pode ser


feito atravs de uma abordagem exclusivamente jurdica. Assim, juntamente com alguns institutos clssicos da dogmtica jurdica, sero trazidos, ao
longo do desenvolvimento do contedo, elementos econmicos, polticos e
sociolgicos.

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b) Objetivos
O objetivo da disciplina tanto estudar noes fundamentais do Direito
Tributrio (como conceito de tributo e suas espcies, fontes, regras de aplicao, interpretao e integrao das normas tributrias e regra-matriz de
incidncia tributria), como fazer uma anlise aprofundada dos principais
tributos presentes no sistema tributrio nacional.
c) Mtodo Didtico
A disciplina ser conduzida atravs do mtodo socrtico de ensino. A participao dos alunos ser amplamente estimulada. Alm disso, o aluno dever
fazer as leituras prvias indicadas. O contedo tambm ser desenvolvido
atravs de role plays, estudo de casos e apresentao de trabalhos por parte
dos alunos.
d) Desafios/Dificuldades
O principal desafio ser aliar ao estudo do Direito Tributrio, conceitos e
noes de outras reas do conhecimento.
e) Formas de Avaliao
A avaliao ser feita por duas provas discursivas e atravs de outras atividades realizadas pelos alunos (role plays, apresentao de trabalhos, resoluo
de estudo de casos, questes em sala de aula e/ou para serem resolvidas em
casa, etc).

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Aula 01. Conceito de tributo

A) As funes e conceitos de tributo


O conceito de tributo no unvoco, mas varia de acordo com diferentes
perspectivas: histrica, poltica, social, econmica e jurdica, bem como em
relao ao agente que dele faz uso.
A tributao pode assumir mltiplos conceitos e funes, de acordo com os
valores e princpios maiores que se deseja por meio dela alcanar num determinado perodo histrico. Sobre o assunto, Ricardo Lobo Torres afirma que a
atividade financeira do Estado, apesar de instrumental, no neutra frente
aos valores e princpios jurdicos, seno que a eles se vincula fortemente1.
Sobre a orientao do Direito Tributrio por valores, Klaus Tipke afirma que:
O Direito Tributrio de um Estado de Direito no Direito tcnico
de contedo qualquer, mas ramo jurdico orientado por valores. O Direito Tributrio afeta no s a relao cidado/Estado, mas tambm a
relao dos cidados uns com os outros. Direito da coletividade2.
Primeiramente, no que diz respeito s idias e crenas no decorrer da histria, o tributo comportou mltiplos sentidos, que correspondem, de acordo
com Bouvier, a um projeto que a sociedade, a um dado momento, atribuiu
globalmente ao imposto3. Neste sentido, a extenso e a legitimidade do poder
tributrio variaram no curso dos anos, de acordo com as teorias e interpretaes dominantes de cada poca. Assim, se durante o sculo XVII, a idia que
o tributo era devido em contrapartida aos servios prestados pelo Estado; a
partir do sculo XIX, teorias sobre a funo social do tributo emergiram.
Esta situao no diferente na Amrica Latina e no Brasil. No incio
do perodo colonial, o aparato fiscal instalou-se nesta regio. Se, no incio, a
tributao foi utilizada como um simples instrumento de arrecadao de dinheiro para a metrpole; com o advento dos Estados independentes o imposto tornou-se um instrumento para polticas econmicas e sociais, seguindo os
sucessivos ciclos de produo. No meio de tudo isso, o continente tambm
conheceu revoltas e rebelies contra a utilizao abusiva do tributo.
Numa viso macroeconmica, os tributos cumprem prioritariamente uma
finalidade fiscal, ou seja, arrecadar recursos financeiros aos cofres pblicos.
Neste sentido, os tributos ocupam um lugar central, sendo responsveis por
cerca de 80% do total das receitas no resultado nominal do governo, conforme quadro abaixo:

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito


Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro:
Renovar, 2009, p.5

TIPKE, Klaus, YAMASHITA, Douglas.


Justia Fiscal e Princpio da Capacidade Contributiva. So Paulo: Malheiros,
2002, p. 15.

BOUVIER, Michel. Introduction au


droit fiscal gnral et la thorie de
limpt. Paris: LGDL, 2007, p. 14.

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RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO GERAL 2010 (*)

Natureza

Governo
Geral (1)

Federal

Estadual

Municipal (**)

I. Recebimento de Caixa por Atividades Operacionais

1.383.495.939

987.875.190

452.282.378

290.810.845

I.1. Impostos

956.017.604

575.578.855

312.421.294

68.017.455

I.1.1. Impostos sobre renda, lucros


e ganhos de capital

261.088.571

242.700.615

12.917.368

5.470.588

IR

213.060.361

194.672.405

12.917.368

5.470.588

CSLL

46.370.276

46.370.276

Outros

1.657.933

1.657.933

I.1.2. Impostos sobre a folha de


pagamento e a fora de trabalho

12.226.541

12.226.541

I.1.3. Impostos sobre o patrimnio

47.027.078

1.335.486

24.397.785

21.293.807

IPTU

16.244.630

400.009

15.844.622

IPVA

21.277.523

21.277.523

Outros

9.504.925

1.335.486

2.720.254

5.449.185

I.1.4. Impostos sobre bens e servios

589.146.563

293.452.352

265.661.144

30.033.068

IPI

37.553.815

37.553.815

IOF

26.576.145

26.576.145

COFINS

141.232.331

141.232.331

ICMS

265.661.144

265.661.144

ISS

30.033.068

30.033.068

Outros

88.090.061

88.090.061

I.1.5. Impostos sobre o comrcio e


as transaes internacionais

21.093.347

21.093.347

I.1.6. Outros impostos

25.435.505

4.770.515

9.444.997

11.219.993

I.2. Contribuies sociais

246.812.767

223.357.199

17.531.526

5.924.042

I.3. Doaes

22.436

22.436

83.183.304

197.463.532

I.4. Outras receitas

180.643.131

188.916.700

39.146.253

19.405.816

I.4.1. Juros (2)

7.925.835

70.753.015

3.998.457

I.4.2. Outros

172.717.297

118.163.684

35.147.796

19.405.816

Fonte Tesouro Nacional


(*) No inclui as operaes do Banco Central nem de empresas estatais.
(**) Grau de cobertura de 93,6% dos municpios brasileiros.
(1) O resultado consolidado exclui as transferncias intergovernamentais.
(2) Calculados pelo conceito de competncia (BACEN).

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Ocorre, porm, que os tributos podem igualmente ser utilizados pelo Estado como instrumento de parafiscalidade ou extrafiscalidade, ou seja, tanto como uma forma de interveno na economia, como um elemento chave
na aplicao das polticas sociais e de redistribuio.
A este ttulo, Machado afirma que no mundo moderno (...) o tributo
largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econmicos ou regies, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia4. O mesmo autor elucida a diferena entre os objetivos que o tributo
pode assumir. Segundo ele, quanto ao seu objetivo, o tributo pode ser
a. Fiscal, quando seu principal objetivo a arrecadao de recursos
financeiros para o Estado.
b. Extrafiscal, quando seu objetivo principal a interferncia no domnio econmico, buscando um efeito diverso da simples arrecadao de recursos financeiros.
c. Parafiscal, quando o seu objetivo a arrecadao de recursos para
o custeio de atividades que, em princpio, no integram funes
prprias do Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades especficas5
No mesmo sentido, Giambiagi6 afirma que a poltica fiscal pode realizar
trs funes principais. A primeira funo alocativa refere-se ao fornecimento de bens pblicos. A segunda a funo distributiva, associada redistribuio de renda atravs da tributao. A ltima funo corresponde estabilizao, cujo objetivo influenciar a poltica econmica para atingir certo
nvel de emprego, estabilidade dos preos e taxa de crescimento econmico.
Ardant tambm enumera duas funes principais dos tributos: criar os recursos necessrios para o funcionamento do Estado e assegurar o equilbrio e a
orientao da economia. Segundo o mesmo autor, a tributao permite tambm alterar a distribuio dos rendimentos e das fortunas, quer no sentido da
consolidao de privilgios, quer no sentido da equalizao das condies7.
J no que diz respeito a uma perspectiva microeconmica, a transferncia
de recursos do privado para o pblico, representada pelo tributo, gera efeitos
muitas vezes negativos sobre as empresas e sobre o mercado. o que se convencionou chamar de peso morto dos tributos. Os tributos so vistos como
um custo no processo de produo e gerao de riqueza. Assim, sob este ngulo, h uma tendncia natural do agente econmico reagir tributao, seja
pela evaso fiscal ilcita, seja pelo planejamento tributrio.
O conceito de tributo tambm pode variar de acordo com a viso do agente que o utiliza. Assim, para o contribuinte, o tributo geralmente visto
como algo no querido, como uma interveno do Estado no seu patrimnio

MACHADO, Hugo de Brito, Curso de


Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p.81.

Ibid, p. 82.

GIAMBIAGI, Fabio, ALEM, Ana Claudia,


Finanas Pblicas: teoria e prtica no
Brasil, Rio de Janeiro, Elsevier, 2008,
p.10.

ARDANT, Gabriel, Thorie sociologique


de limpt, Paris : SEVPEN, 1965.

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e, sendo assim, deve ser feita nos estritos limites da lei. Ives Gandra Martins
conceitua tributo como uma norma de rejeio social8. Para fundamentar
esta viso, se invocam os princpios da legalidade estrita e tipicidade. Ou seja,
aquilo que no estiver estritamente previsto em lei, no poder ser cobrado
do contribuinte a ttulo de tributo.
J se falarmos da viso do Estado, o tributo seria a participao de cada um
nas despesas comuns, na manuteno e no exerccio das funes essenciais da
Administrao Pblica. Ligado a esta viso, estaria o princpio da capacidade
contributiva, segundo o qual cada um deve contribuir na medida das suas
possibilidades. A conseqncia que, tendo o contribuinte manifestado a
capacidade contributiva, estaria o poder pblico autorizado a oner-lo por
meio da tributao.
Nesta perspectiva, Ricardo Lobo Torres conceitua o tributo como um dever fundamental:
(...) consistente em prestao pecuniria que, limitado pelas liber
dades fundamentais, sob a diretiva dos princpios constitucionais da
capacidade contributiva, do custo/benefcio ou da solidariedade do
grupo e com a finalidade principal ou acessria de obteno de receita
para as necessidades pblicas ou para atividades protegidas pelo Estado, exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada
de acordo com a competncia especfica outorgada pela Constituio9.
Assim, a relao fisco-contribuinte por, sua natureza, marcada por um
confronto de vontades e idias. De um lado, o contribuinte tende a ver o tributo como uma interferncia estatal em seu patrimnio; de outro, o tributo
representa um pilar fundamental para o funcionamento e funes do Estado.
O tributo est, assim, no meio termo entre a liberdade do contribuinte em
organizar seus negcios e a necessidade do Estado em arrecadar.
Juridicamente, o Estado tem a seu dispor o poder de instituir tributos.
Por se tratar de um Estado Democrtico de Direito, este poder tributrio encontra fundamento, e limites, na lei no caso do Brasil prioritariamente
na Constituio Federal. A Constituio Federal do Brasil, no entanto, no
define nem institui tributos. O que a Constituio faz escolher certos fatos
ou atos e negcios jurdicos que expressam riqueza e distribui a competncia
para instituir tributos sobre estes fatos aos entes federativos (Unio, Estado,
Municpio e Distrito Federal) ou a entidades paraestatais. Assim, cada ente,
no mbito da competncia outorgada pela Constituio, dever instituir os
tributos respectivos.
Legalmente, o tributo definido pelo art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional como uma prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei

MARTINS, Ives Gandra. Teoria da imposio tributria. So Paulo: LTR, 1998.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito


Financeiro e Tributrio. So Paulo: Renovar, 2003. P. 334.
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e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Assim,


uma vez realizado o fato descrito na sua norma de incidncia (fato gerador),
estar o contribuinte ou responsvel obrigado a recolher aos cofres pblicos
o respectivo montante.
Interessante notar que a definio do CTN no traz meno funo ou
a destinao que ser dada ao tributo. Ou seja, a legalidade do tributo no
est condicionada, a princpio10, a destinao do dinheiro arrecadado. A definio contida no art. 3 do CTN composta, assim, de seis elementos,
quais sejam, a) prestao, b) pecuniria ou em valor que nela se possa exprimir, c) compulsria, d) que no constitua sano de ato ilcito, e) instituda
em lei, f ) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Vejamos, portanto, cada um desses elementos a seguir.
(a) Prestao:

Conceituar o tributo como uma prestao significa conceb-lo dentro de


uma obrigao jurdica. Uma obrigao jurdica uma relao, da qual participam duas partes o credor e o devedor e que tem por objeto o cumprimento de uma prestao pelo devedor ao credor. No Direito Tributrio, a
obrigao jurdica tem por partes, de um lado, o Fisco (tambm chamado de
sujeito ativo), representado pelo Estado ou entidades no estatais de interesse
pblico; e, de outro, o contribuinte (sujeito passivo). Esta obrigao ter por
objeto o dever de pagamento de uma prestao do contribuinte ao fisco. Esta
prestao representada pelo tributo.
(b) Pecuniria ou em valor que nela se possa exprimir:

O contedo da prestao objeto da obrigao tributria o tributo


s pode ser expresso em termos de dinheiro, pecnia. Ou seja, a representao do quantum devido pelo contribuinte ao fisco dever ser sempre feita
por meio de moeda corrente. Esta disposio probe que o tributo seja expresso, por exemplo, por meio de bens (tributos in natura) (ex: o pagamento a ttulo de imposto de importao (II) ser de 1 produto X a cada 100
produtos X importados) e/ou trabalho (tributo in labore) (ex: o devido a
ttulo de imposto sobre servios (ISS) ser 1 dia de servio a cada 10 dias de
servio trabalhado). O art. 3 do CTN redundante, pois fala em prestao pecuniria e, logo aps, se refere expresso em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, mencionando, portanto, duas vezes o mesmo critrio. Amaro faz crtica a esta redundncia afirmando que se a prestao
pecuniria, seu valor s h de poder (ou melhor, ele dever) expressar-se em

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A Constituio Federal de 1988, porm, condicionou a arrecadao das
contribuies especiais destinao
especfica;

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moeda, pois inconcebvel seria que se exprimisse, por exemplo, em sacos de


farinha11.
Cumpre ressaltar que a maneira atravs da qual o tributo representado
situao diferente da maneira como o tributo vai ser pago. Enquanto que
a representao do tributo sempre ser, de acordo com o que vimos no art.
3 do CTN, em termos pecunirios (moeda corrente); o pagamento do valor
devido a ttulo de tributo poder ser feito, segundo o que dispe o art. 156,
XI do CTN, atravs da dao em pagamento de bens imveis. Ou seja, determinado tributo, expresso em moeda corrente, poder ser pago por meio da
entrega de bens imveis que correspondam quele valor. No h, portanto,
dissonncia entre os artigos 3 e 156 do CTN, tendo em vista que aquele dispe sobre a expresso da prestao, enquanto este sobre a forma de satisfazer
a obrigao tributria.
(c) Compulsria:

Aqui, duas interpretaes so possveis. A primeira, que o dever de pagar


tributos obrigatrio, ou seja, independe da vontade do sujeito passivo, que
deve pag-lo mesmo contra o seu desejo. Assim, uma vez ocorrido o fato que
enseja a incidncia do tributo (fato gerador), o contribuinte tem a obrigatoriedade de efetuar o pagamento do respectivo tributo.
Esta interpretao, todavia, objeto de crticas dos doutrinadores, pois,
segundo eles, todas as demais prestaes jurdicas (ex. aluguel, preo, salrio)
tambm so compulsrias, ou seja, devem ser pagas obrigatoriamente. Assim,
vista por este ngulo, a compulsoriedade em nada particularizaria nem diferenciaria a prestao de natureza tributria. Com base nesta crtica, uma segunda interpretao dada a este critrio: a compulsoriedade diria respeito
no obrigatoriedade do pagamento do tributo, mas ao nascimento da obrigao de prestar tributo. Em outras palavras, o nascimento da obrigao de
pagar tributo que compulsrio, o dever de pagar tributo nasce independentemente da vontade12. Ao contrrio de outras obrigaes jurdicas (locao, compra e venda, etc), em que o dever da prestao nasce da vontade das
partes envolvidas, o dever de pagar tributo nasce em virtude de disposio de
lei e no de ato de vontade dos sujeitos. Amaro ressalta que o dever de pagar
tributos se cria por fora de lei (obrigao ex lege), e no da vontade dos sujeitos da relao jurdica (obrigao ex voluntate)13.
Assim, a manifestao de vontade do contribuinte irrelevante para o nascimento da obrigao tributria, de modo que surgido o fato que a lei indica
como fundamento ocorrncia da relao jurdica tributria (o fato gerador),
deve o contribuinte cumpri-la.

11
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2010, p. 42.
12
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p. 71.
13
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2010, p.44.

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(d) Que no constitua sano de ato ilcito:

Este critrio serve para diferenciar a figura do tributo de outras prestaes


pecunirias igualmente institudas em lei, mas que, ao contrrio da prestao
de natureza tributria, nascem em virtude da prtica de atos ilcitos e como
forma de sano a estes, tais como multas e penalidades pecunirias. Em
outras palavras, a hiptese de incidncia do tributo, o fato previsto em lei e
que, ao ocorrer na vida real, dar origem obrigao tributria (fato gerador)
sempre ser um fato lcito (ex. circular mercadorias, prestar servios, auferir
renda, etc). Sobre este assunto, Machado disserta que:
Quando se diz que o tributo no constitui sano de ato ilcito, isto
quer dizer que a lei no pode incluir na hiptese de incidncia tributria
o elemento ilicitude. No pode estabelecer como necessria e suficiente
ocorrncia da obrigao de pagar um tributo uma situao que no seja
lcita. Se o faz, no est instituindo um tributo, mas uma penalidade14
Ricardo Lobo Torres, ao distinguir as penalidades pecunirias e as multas fiscais
dos tributos, leciona que as primeiras, embora constituam prestaes compulsrias, tm a finalidade de garantir a inteireza da ordem jurdica tributria contra
prtica de atos ilcitos, sendo destitudas de qualquer inteno de contribuir para
as despesas do Estado 15. O tributo, contrariamente, o ingresso que se define
primordialmente como destinado a atender s despesas essenciais do Estado.
Aqui importa ressaltar que no importa se origem do fato ocorrido (p.ex.
auferir renda) seja ilcita para que o tributo incida. Mesmo que a renda auferida por determinada pessoa tenha origens ilcitas (p.ex. trfico de drogas,
etc), o tributo recair, pois o fato de auferir renda no se constitui um ilcito.
(e) Institudo em lei:

Conforme explicitado no critrio da compulsoriedade, o tributo advm de


uma obrigao ex lege, ou seja, decorrente da lei e no da vontade das partes.
Este critrio advm do princpio da legalidade insculpido no art. 5, II, da
CF/88 (ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em
virtude de lei) que aplicado especificamente no Direito tributrio transmuta-se para o princpio da estrita legalidade tributria, previsto no art. 150, I da
CF/88 (sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar
tributo sem lei que o estabelea).
Assim, somente a lei pode instituir tributo. Mas o que significa criar/ instituir um tributo? Machado nos elucida que instituir um tributo no ape-

14
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p. 73.
15
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. So Paulo:
Renovar, 2003. p. 291

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nas dizer que ele fica criado ou institudo16. Mais do que isso, instituir tributo mediante lei significa definir legalmente sua hiptese de incidncia, ou
seja, todos os elementos necessrios para caracterizar o fato que, uma vez
ocorrido na vida real, dar nascimento obrigao tributria; os sujeitos da
obrigao correspondente, os critrios para o clculo do valor a ser pago, etc.
Ressalta-se que o princpio da legalidade, no que diz respeito instituio de
tributos, no comporta qualquer exceo, o que significa dizer que todo e
qualquer tributo dever ser criado mediante lei.
Em regra, os tributos so institudos mediante a edio de lei ordinria,
embora em alguns casos, o legislador constitucional condiciona a instituio
do tributo edio de lei complementar. Isso ocorre, por exemplo, com o
emprstimo compulsrio (art. 148, CR/88), com o imposto de competncia
residual da Unio (art. 154, I, CR/88) e as contribuies sociais residuais
(art.195, 4, CR/88).
(f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada:

Este elemento informa que os tributos sero cobrados pela Administrao


Pblica atravs de uma atividade vinculada norma. Atividade administrativa vinculada, em oposio a atividades arbitrrias ou discricionrias, significa
que a autoridade administrativa no pode exercer apreciao subjetiva sobre
a cobrana ou no do tributo. Ou seja, diante da ocorrncia do fato ensejador do tributo, o agente tem o dever funcional de aplicar tanto a lei que
lhe d competncia para arrecadar a exao, quanto a lei que regula todos
os elementos definidores do tributo, nada ficando, portanto, a depender de
seu arbtrio. Cumpre ao agente administrativo somente aplicar a lei ao caso
concreto.
Por fim, os tributos so submetidos a diversas classificaes pela doutrina
brasileira. Vejamos as principais delas.
Quanto espcie: conforme veremos a seguir, os tributos podem ser
classificados em impostos, taxas, contribuio de melhoria, emprstimo compulsrio e contribuies especiais
Quanto competncia: a competncia a aptido outorgada pela
CF/88 para instituir tributos. Assim, os tributos podem ser federais, se a
competncia for da Unio, estaduais, se foi outorgada aos Estados e municipais se pertencem aos Municpios
Quanto vinculao do fato gerador a uma atividade estatal: os
tributos podem ser vinculados quando o fato gerador se refere uma ativi-

16
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p. 75.

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dade estatal especifica e relativa ao contribuinte, como por exemplo, as taxas


e a contribuio de melhoria; ou no vinculados, quando o fato gerador for
uma atividade do contribuinte, como no caso dos impostos e contribuies
especiais.
Quanto vinculao do produto da arrecadao tributos com
arrecadao vinculada aqueles em que o produto da arrecadao deve ser
aplicado finalidade que deu origem ao tributo, ex: contribuies especiais
e tributos com arrecadao no vinculada so aqueles em que o valor arrecadado no precisa ser aplicado a nenhuma finalidade estabelecida, ex: taxas e
impostos.
Quanto funo: Fiscal, quando seu principal objetivo a arrecadao de recursos financeiros para o Estado. Extrafiscal, quando seu objetivo
principal a interferncia no domnio econmico, buscando um efeito diverso da simples arrecadao de recursos financeiros. Parafiscal, quando o seu
objetivo a arrecadao de recursos para o custeio de atividades que, em
princpio, no integram funes prprias do Estado, mas este as desenvolve
atravs de entidades especficas17.
Quanto possibilidade de repercusso do encargo econmico:
os tributos podem ser diretos ou indiretos. Diretos so os tributos que no
admitem repassar o encargo econmico a terceiros, ou seja, quem efetua a
arrecadao aos cofres pblicos a mesma pessoa que paga efetivamente o
tributo, ex. IPTU, IPVA, IR, taxas, etc. J os tributos indiretos so aqueles
que admitem o repasse do encargo econmico do tributo, ou seja, a pessoa
responsvel em recolher o tributo aos cofres pblicos (sujeito passivo), no
a mesma que efetivamente suporta o nus econmico do tributo, como no
caso do ICMS, em que o sujeito passivo o comerciante, mas quem paga efetivamente o tributo o consumidor final, pois o valor relativo a este imposto
repassado ao consumidor juntamente com o preo da mercadoria.
Quanto aos aspectos objetivos ou subjetivos da hiptese de incidncia: sero reais os tributos que esto relacionados com uma coisa, objeto,
tais como o ICMS, IPTU, IPVA, sem levar em considerao caractersticas
pessoais do contribuinte. J os tributos pessoais levam em considerao aspectos pessoais, subjetivos do contribuinte, tal como o IR, que considera
caractersticas pessoais do contribuinte na sua incidncia.

17
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p. 82.

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Tributos em Espcie

B) QUESTES
1) Como se sabe, aos empregadores brasileiros imposta a obrigao de
procederem ao recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Servio
FGTS , o qual se destina a oferecer aos seus empregados uma espcie
de poupana compulsria decorrente do seu trabalho. O FGTS, que foi
institudo por lei, pago mensalmente, em dinheiro, com base em um valor
percentual sobre o salrio do empregado, cujo inadimplemento acarreta san
es a serem aplicadas sobre o empregador. Diante dessas caractersticas, e
luz do que prescreve o art. 3 do CTN, analise se o FGTS pode ser tido ou
no como uma imposio pecuniria de natureza tributria (RE 100.249).
2) A Marinha brasileira possui diversos imveis localizados na rea porturia do Brasil, que so ocupados por diferentes empresas privadas. Para o exerccio do domnio til sobre tais imveis, estas empresas esto obrigadas a pagar, anualmente, ao governo federal, o que se chama de taxa de ocupao. A
exigncia deste valor possui fundamento legal no art. 127 do Decreto-Lei n
9.760/1946, tem que ser paga em dinheiro e sempre que a fiscalizao federal
perceber o seu inadimplemento, deve proceder sua exigncia. Diante dessas
caractersticas e em linha com o que foi ensinado em Tributrio I, analise se
essa taxa possui natureza tributria.
3) Analise a reportagem abaixo e responda: a) para qual finalidade os tributos citados esto sendo utilizados? Todos os tributos podem ter carter
extrafiscal? Relacione extrafiscalidade e os princpios da legalidade e anterioridade.
Governo reduz IPI de eletrodomsticos para estimular consumo
01/12/2011 10h32
Daniel Lima e Kelly Oliveira
Reprteres da Agncia Brasil
Braslia O Dirio Oficial da Unio publica hoje (1) em edio extraordinria a reduo do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) de eletrodomsticos da chamada linha branca. O IPI
do fogo, por exemplo, cair de 4% para zero. A geladeira ter o imposto reduzido de 15% para 5% e a mquina de lavar, de 20% para
10%. No caso de mquinas de lavar semiautomticas (tanquinhos),
a reduo ser de 10% para 0%. As medidas tambm valem para os
estoques nas lojas e vo vigorar at 31 de maro de 2012.
Esse medida de estmulo ao consumo de bens durveis s vale
para produtos com ndice de eficincia energtica classe A.

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Tributos em Espcie

O governo reduzir ainda o Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF) cobrado sobre o financiamento ao consumo de 3% para
2,5%, anunciou o ministro da Fazenda, Guido Mantega, em entrevista coletiva para detalhar as medidas, que visam a incentivar o
consumo.
Tambm participa da entrevista o ministro do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior (MDIC), Fernando Pimentel. As
medidas ajudaro o Brasil a enfrentar a crise mundial com estmulos
produo e ao emprego.
Edio: Juliana Andrade // Matria alterada s 12h05 para acrscimo de informao
Retirado de:
http://agenciabrasil.ebc.com.br/noticia/2011-12-01/governo-reduz-ipi-de-eletrodomesticos-para-estimular-consumo em 08 de
dezembro de 2011.

C) Leitura Obrigatria
AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva,
2010, pp. 37-48.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 ed. rev. atual.
e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 48-67.
D) Bibliografia Complementar
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 27
ed. So Paulo: Malheiros, 2011.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2007, pp.19-27.
GRECO, Marco Aurlio. Breves notas definio de tributo adotada pelo
Cdigo Tributrio Nacional do Brasil. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de.
Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas: do fato norma, da realidade
ao conceito jurdico. So Paulo: Saraiva, 2008, pp. 419-433.
TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 16
ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2009, pp. 369-372.
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Tributos em Espcie

aula 02. Espcies tributrias: impostos, taxas e


contribuio de melhoria

A) Os tributos na Constituio e no CTN


Tanto o CTN quanto a CF/88 prevem certas figuras tributrias. O art.
5 do CTN dispe que os tributos so impostos, taxas e contribuies de
melhoria. J a CF/88, estipula em seu art. 145 o seguinte:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
podero instituir os seguintes tributos:
I impostos;
II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis,
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio;
III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
O prprio CTN traz ainda uma quarta espcie tributria o emprstimo compulsrio estabelecendo em seu art. 15 que somente a Unio,
nos seguintes casos excepcionais, pode instituir emprstimos compulsrios.
Esta figura tributria igualmente foi prevista pela CF/88 que no art. 148, dispe que a Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos
compulsrios.
Por fim, uma quinta espcie tributria as contribuies especiais
prevista tanto pelo CTN (quando em seu art. 217 estabeleceu que as disposies daquela lei no excluem a incidncia e a exigibilidade de algumas contribuies que enumera em seus incisos), quanto pela CF, em seu art. 149:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies
sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao
nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e
III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
Pela leitura dos dispositivos legais, vemos que o sistema tributrio trazido
pela CF/88 prev cinco figuras tributrias os impostos, as taxas, a contribuio de melhoria, o emprstimo compulsrio e as contribuies especiais.
No entanto, conforme veremos a seguir, a doutrina no unnime em considerar todas estas figuras como espcies autnomas de tributos.

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Tributos em Espcie

B) CLASSIFICAO DAS ESPCIES TRIBUTRIAS


Conforme visto acima, inseridas em nosso Sistema Tributrio Nacional
(constante nos artigos 145 a 162 da CF/88) encontram-se diversas espcies
de exaes, cuja classificao alvo de divergncia entre inmeros doutrinadores. H autores que defendem a existncia de apenas duas espcies tributrias (impostos e taxas), e outros que acrescem a essas espcies a contribuio
de melhoria, os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais.
H tambm os que defendem que as contribuies devem ser entendidas em sentido lato, abrangendo contribuies de melhoria e contribuies
especiais. Por ltimo, tem-se a teoria majoritria, que classifica em cinco as
espcies tributrias: impostos, taxas, contribuio de melhoria, contribuies
especiais e emprstimo compulsrio.
Alfredo Augusto Becker18 propunha a existncia de apenas duas espcies
de tributo, adotando a teoria bipartida: imposto e taxa. Para o citado autor,
enquanto as taxas tm a sua base de clculo representada por um servio estatal ou coisa estatal, a base de clculo dos impostos um fato lcito qualquer,
no consistente em servio estatal ou coisa estatal.
No mesmo sentido, Geraldo Ataliba19 sustenta existirem apenas duas espcies de tributo: vinculados ou no vinculados a uma ao estatal. Quando
inexistir essa vinculao, tem-se o imposto, tributo no vinculado. Entretanto, caracterizada a vinculao do tributo atuao do Estado, tem-se a taxa
ou contribuio. Em verdade, sob sua tica, a diferena entre as taxas e as
contribuies estaria no fato de que as taxas tm por hiptese de incidncia
uma atuao estatal diretamente (imediatamente) referida ao obrigado, enquanto que na contribuio medeia, entre a atuao e o obrigado, uma circunstncia, um fato intermedirio20. Ou seja, nas taxas, a referibilidade da
atuao estatal direta, a hiptese de incidncia uma prestao direta do
estado ao sujeito passivo (por exemplo, prestar certo servio a algum); nas
contribuies entre a atuao estatal e o obrigado, a lei coloca um termo
intermedirio, que estabelece a referibilidade entre a prpria atuao e o obrigado21 (por exemplo, na contribuio de melhoria, a hiptese de incidncia
realizar obra pblica da qual decorra uma valorizao mobiliria fato
este intermedirio entre a realizao da obra e o sujeito passivo). Outra diferena estaria na base imponvel: enquanto nas taxas seria uma dimenso da
atuao estatal; nas contribuies seria uma base designada por lei representada por uma medida (um aspecto dimensvel) do elemento intermedirio,
posto como causa ou efeito da atuao estatal22.
Na esteira da teoria bipartida, Sacha Calmon Navarro Coelho23, Paulo de
Barros Carvalho24 e Roque Antnio Carrazza25, enumeram trs espcies tributrias (teoria tripartida): imposto, taxa e contribuio de melhoria. Para
estes autores, o critrio para a classificao dos tributos seria a vinculao ou

18
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio. So
Paulo: Saraiva, 1972. Pp. 371-372
19
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, pp. 123 e seg.
20
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, pp. 147.
21
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, p. 147.
22

Ibid, p. 152

COELHO, Sacha Calmon Navarro.


Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 6
edio. Rio de Janeiro, Forense, 2003.
pp. 398-400
23

24
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
25
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de
Direito Constitucional Tributrio. 27
ed. So Paulo: Malheiros, 2011.

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Tributos em Espcie

no da materialidade do fato descrito na hiptese de incidncia a uma atividade estatal (tributos vinculados e no vinculados). O tributo ter natureza
de imposto sempre que a sua exigncia no esteja vinculada a uma atuao do
Estado em favor do contribuinte. De modo diverso, o tributo ter natureza
de taxa e/ou contribuio de melhoria, sempre que a sua exigncia esteja vinculada atuao do Estado em funo da pessoa do contribuinte (taxa vinculada ao exerccio do poder de polcia ou prestao de um servio pblico
especfico e indivisvel; contribuio de melhoria, vinculada elaborao de
obra pblica que gere uma valorizao imobiliria em favor do contribuinte).
Desse modo, se o fato gerador de uma contribuio ou emprstimo compulsrio estiver vinculado a uma atuao estatal em favor do contribuinte, estaremos diante de uma taxa. Caso contrrio, a contribuio e o emprstimo
compulsrio tero natureza de imposto.
Ricardo Lobo Torres26, por seu turno, adota a teoria quadripartida, considerando que outras contribuies ingressaram no rol dos tributos, devendose levar em conta, para a classificao, os artigos 148 e 149 da Constituio
da Repblica de 1988. Assim, o tributo gnero em que so espcies o imposto, a taxa, a contribuio e o emprstimo compulsrio. Neste entendimento, as contribuies previstas no artigo 149 da Constituio devem se
vincular ao conceito de contribuio de melhoria em torno de um conceito
mais amplo de contribuies especiais. Luciano Amaro27 igualmente adota
uma classificao de quatro espcies tributrias, localizando, no entanto, as
contribuies de melhoria como uma espcie de taxa.
Com a CF/88, a teoria majoritria, que est, inclusive, em consonncia
com o entendimento do Supremo Tribunal Federal28, a teoria qinqipartida, defendida, entre outros, por Hugo de Brito Machado29, Ives Gandra da
Silva Martins e Paulo Ayres Barreto30 para quem, em nosso Sistema Tributrio Nacional, encontram-se cinco espcies tributrias, a saber: os impostos, as
taxas, as contribuies de melhoria, as contribuies especiais e os emprstimos compulsrios. Para estes doutrinadores, a CF/88 trouxe a necessidade de
se adotar novos critrios de classificao dos tributos. Assim, alm do critrio
da vinculao ou no a uma atividade estatal, dois novos critrios surgiram: a
destinao do produto da arrecadao (critrio utilizado para especificar a
natureza jurdica das contribuies) e a previso de restituio do tributo
pago (critrio para diferenciar o emprstimo compulsrio das demais espcies
tributrias). Estes novos critrios (destinao/restituio) aparecem na doutrina ora como subclasses sucessivas, ora como classes ao lado do critrio
vinculado/no vinculado.
Assim, trata-se de uma superao da tradicional diviso dos tributos segundo o nico critrio de vinculao a uma atividade estatal, que servia de
base teoria bipartida e tripartida. Esta superao se d porque, segundo
Paulo Ayres Barreto31, a diviso dos tributos em vinculados e no vinculados

26
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de janeiro
So Paulo: Renovar. p. 335
27
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2010.
28

ADI n 14323

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de


Direito Tributrio. 21 Ed. rev. Atual e
amp. So Paulo: Malheiros, 2002. P. 57
29

BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies


Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006.

30

BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies


Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006.

31

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18

Tributos em Espcie

no tem o condo de explicar e justificar todas as variveis sistmicas. Ou


seja, somente com base neste critrio no h como diferenciar, por exemplo,
as contribuies dos impostos. Assim, a CF/88 teria trazido o critrio da
destinao do produto da arrecadao como forma de diferenciao das duas
figuras tributrias. O mesmo acontece com o emprstimo compulsrio e o
critrio de restituio do valor pago.
Em resumo, podemos concluir que as diversas correntes doutrinrias em
torno da questo da diviso das espcies tributrias divergem entre si em
razo dos critrios que adotam para a classificao dos tributos. Enquanto
alguns autores adotam somente o critrio da vinculao, a teoria mais contempornea adota os critrios da vinculao, destinao e restituio.
C) Tributos em espcie
1) Impostos

A CF/88 estabelece, em seu art. 145, I que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir impostos. Assim, cada um dos
entes federativos poder instituir determinados impostos, de acordo com a
repartio de competncias estabelecida pela CF/88.
Apesar desta disposio constitucional, o CTN que conceitua em seu
art. 16 a figura do imposto:
Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador
uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.
Assim, segundo esta definio legal, o imposto tem por principal caracterstica a previso de uma situao desvinculada de qualquer atividade do Estado como fato gerador. Amaro nos explica que para exigir imposto de certo
indivduo, no preciso que o Estado lhe preste algo determinado32. por
essa razo que dizemos que o imposto um tributo no vinculado33, porque
independe, para sua cobrana, de qualquer atividade direta do Estado em
prol do contribuinte.
Dessa forma, o fato gerador do imposto no ser um ato a ser praticado
pelo Estado, como veremos a seguir no caso das taxas, mas uma situao
praticada pelo contribuinte. Por exemplo, auferir renda, fato gerador do
imposto sobre a renda, uma situao vinculada ao contribuinte e no ao
Estado. Da mesma forma, prestar servios (fato gerador do Imposto sobre
Servios), importar mercadorias (fato gerador do Imposto de Importao),
etc. Todos os fatos geradores dos impostos, como podemos concluir, sero

32
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2010, p.52.
33
Esta vinculao em nada tem a ver
com a cobrana mediante atividade
administrativa vinculada, elemento do
conceito de tributo. Se no conceito de
tributo esta vinculao se refere ao vnculo entre a atividade administrativa de
cobrana lei, aqui, na caracterizao
dos impostos, a vinculao diz respeito
ao liame entre o fato gerador e a atividade estatal.

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19

Tributos em Espcie

situaes praticadas pelo contribuinte e esta a marca principal de definio dos impostos.
Outra caracterstica dos impostos o fato do produto da sua arrecadao,
regra geral, no ser vinculado a uma destinao especfica. O art. 167, IV,
CF/88 trata da no afetao dos impostos, de forma que esta espcie tributria s pode ter destinao especfica caso haja previso constitucional neste
sentido. O referido dispositivo constitucional traz, tambm, algumas excees no-afetao dos impostos. Por este motivo que o art. 128, CTN, por
exemplo, no foi recepcionado pela CF/88, pois trazia destinao especfica
ao Imposto de Exportao que a CF/88 no prev.
Ainda com relao aos impostos, o pargrafo 1 do artigo 145 da CF estabelece que:
Art. 145 1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades
econmicas do contribuinte.
Este dispositivo alerta para o fato de que, sempre que a estrutura do imposto assim o permitir, os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte. Ou seja, a tributao por
meio dos impostos dever, sempre que possvel, ser feita sob medida para
cada contribuinte, respeitando as diferenas em termos de capacidade contributiva e econmica, tributando-se de acordo com o que cada um pode e
deve pagar.
Os impostos, assim como todos os outros tributos, podem ser diretos ou
indiretos. Direto aquele em que o sujeito passivo, chamado de contribuinte
de direito, no tem a possibilidade de transferir de forma automtica e individualizada o nus financeiro da carga fiscal aos consumidores, por exemplo,
o Imposto de Renda. Indireto, por sua vez, aquele em que o contribuinte
de direito consegue transferir de forma automtica e individualizada o nus
econmico da carga tributria ao consumidor dos produtos e servios, por
exemplo, o ICMS.
O art. 166, CTN dispe acerca dos tributos indiretos. O contribuinte de
direito precisa da autorizao do contribuinte de fato para requerer a restituio do valor pago e o contribuinte de fato no pode pedir restituio porque
no tem legitimidade, j que no parte da relao jurdica tributria.
Os impostos podem se classificar em federais, estaduais ou municipais, de
acordo com o ente com competncia para sua instituio. Outra classificao referente finalidade do imposto, podendo ela ser fiscal, quando tem
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Tributos em Espcie

como objetivo a arrecadao de recursos ao Estado, ou extrafiscal, quando


tem como objetivo estimular ou desestimular comportamentos dos contribuintes.
Ressalte-se, ainda, a diviso entre impostos pessoais e reais. Os impostos
pessoais possuem base em caractersticas pessoais dos contribuintes, enquanto os reais possuem base em aspectos objetivos, no levam em considerao
as caractersticas pessoais dos contribuintes.
Os impostos classificam-se, tambm, em seletivos e no seletivos. Os seletivos so aqueles em que a alquota maior ou menor, dependendo da essencialidade do bem. J os impostos no seletivos so aqueles em que no existe
a diferena entre alquotas em razo da essencialidade do bem.
Os impostos podem ainda ser cumulativos ou no cumulativos. Um imposto cumulativo incide em todas as etapas da cadeia de circulao do bem,
j os impostos no cumulativos so aqueles em que o valor pago na etapa
anterior pode ser abatido na etapa subseqente.
2) Taxas

A segunda espcie tributria representada pelas taxas. A CF/88, assim


como fez com os impostos, igualmente atribuiu, em seu art. 145, II, Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios a competncia para instituir taxas,
em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte
ou postos a sua disposio. As taxas so, assim, de competncia comum de
todos os entes e o seu exerccio depender da competncia atribuda para a
prestao do servio ou exerccio do poder de polcia pela CF/88. Se determinado servio no for acometido pela Constituio a nenhum ente federado,
a competncia residual dos estados.
O CTN prev esta figura tributria, estabelecendo em seu art.77 que:
Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies,
tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a
utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel,
prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.
Ao contrrio dos impostos, as taxas so tributos que tem como fato gerador uma atividade estatal especfica, diretamente ligada ao contribuinte. So,
por isso, tributos vinculados (a uma atividade estatal). Esta atividade estatal,
conforme a dico legal dos artigos acima transcritos, poder ser:

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Tributos em Espcie

a) o exerccio regular do poder de polcia ou


b) a prestao de servio pblico especfico e divisvel, ou colocao
deste disposio do contribuinte.
Antes de passarmos ao estudo de cada tipo de taxa, cumpre ainda ressaltar que o pargrafo 2 do art. 145 da CF/88 e o pargrafo nico do art. 77
do CTN, dispem que as taxas no podero ter base de clculo prpria de
impostos (art. 145, 2 da CF/88). O pargrafo nico do art. 77 do CTN,
ainda adiciona a ressalva que a taxa no pode ter fato gerador idntico ao de
imposto, nem ser calculada em funo do capital das empresas.

2.1) Taxas em razo do poder de polcia

Conforme visto acima, as taxas, como tributos com fato gerador vinculado a uma atuao estatal, podem ser institudas em razo do exerccio regular
do poder de polcia por parte do Estado.
O CTN, em seu art. 78, define que poder de polcia a
atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando
direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de
fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado,
ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou
autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
O fundamento da instituio da taxa em razo do poder de policia , portanto, a atividade fiscalizadora do Estado perante o particular. Luciano Amaro afirma que a taxa de policia cobrada em razo da atividade do Estado,
que verifica o cumprimento das exigncias legais pertinentes e concede a licena, a autorizao, o alvar34. Assim, o poder de policia se exerce pela atividade de fiscalizao, verificao, controle do Estado e se concretiza por
meio da concesso de alvars, licenas, autorizaes, como, por exemplo, alvar para construo de imvel, licena para localizao e funcionamento de
estabelecimento comercial, porte de arma, expedio de passaporte, etc.
Para que a taxa em razo do poder de policia possa ser cobrada, o seu exerccio deve ser regular. O pargrafo nico do art. 78 do CTN dispe que considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo
rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal
e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou
desvio de poder. Assim, somente aquele exerccio do poder de policia realizado

34
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2010, p. 55.

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22

Tributos em Espcie

a) por rgo competente; b) em estrita observncia lei aplicvel e ao processo


legal e c) nos casos de atividades administrativos vinculados, que no haja abuso
ou desvio de poder; que poder ser objeto de cobrana por meio de taxa.
Cumpre salientar, por fim, que, ao contrrio das taxas em razo da prestao de servio pblico que veremos abaixo, as taxas pelo exerccio do poder de
policia s podem ser cobradas mediante o efetivo exerccio deste poder, ou
seja, somente quando h a efetiva fiscalizao, verificao e controle por parte
do poder pblico. O STJ, no entanto, que havia editado a smula 157 com o
teor ilegtima a cobrana de taxa, pelo municpio, na renovao de licena para
localizao de estabelecimento comercial ou industrial, modificou seu entendimento no sentido que prescindvel a comprovao efetiva do exerccio de fiscalizao por parte da municipalidade em face da notoriedade de sua atuao
(Resp 261.571/SP, 1 Seo, Min. Eliana Calmon, DJ 6.10.2003)35. O STF
atualmente entende que a incidncia de taxa pelo exerccio de poder de polcia
pressupe ao menos (1) competncia para fiscalizar a atividade e (2) a existncia
de rgo ou aparato aptos a exercer a fiscalizao (RE 361009)36.
2.2) Taxas em razo da prestao de servio pblico

Conforme vimos acima, o art. 145, II da CF/88 e o art. 77 do CTN


estabelecem que o fato gerador das taxas de servio pblico a utilizao,
efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposio.
Da leitura destes dispositivos legais, podemos extrair os requisitos para
a instituio e cobrana de taxas em razo da prestao de servio pblico,
quais sejam:
prestao de servio pblico
o servio pblico deve ser especifico e divisvel
o servio pblico deve ser efetivamente prestado ou posto disposio do contribuinte
Assim, sem a presena destes requisitos, no possvel ao Poder Publico
instituir e cobrar taxas em razo da prestao de servio pblico. Vejamos,
ento, cada um destes elementos.

i) restao de servio pblico

O legislador no definiu expressamente o que vem a ser a prestao de


servio publico, ao contrrio do que fez ao definir o poder de polcia. Hugo

35
TRIBUTRIO TAXA DE FISCALIZAO DE LOCALIZAO E FUNCIONAMENTO. 1. O STF j proclamou a constitucionalidade de taxas, anualmente
renovveis, pelo exerccio do poder
de polcia, e se a base de clculo no
agredir o CTN. 2. Afastada a incidncia do enunciado da Smula 157/STJ.
3. Recurso especial improvido. (REsp
261571/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEO, julgado em
24/04/2002, DJ 06/10/2003, p. 199)
36
Recurso Extraordinrio 1. Repercusso geral reconhecida. 2. Alegao de
inconstitucionalidade da taxa de renovao de localizao e de funcionamento do Municpio de Porto Velho. 3. Suposta violao ao artigo 145, inciso II,
da Constituio, ao fundamento de no
existir comprovao do efetivo exerccio
do poder de polcia. 4. O texto constitucional diferencia as taxas decorrentes
do exerccio do poder de polcia daquelas de utilizao de servios especficos
e divisveis, facultando apenas a estas a
prestao potencial do servio pblico.
5. A regularidade do exerccio do poder
de polcia imprescindvel para a cobrana da taxa de localizao e fiscalizao. 6. luz da jurisprudncia deste
Supremo Tribunal Federal, a existncia
do rgo administrativo no condio
para o reconhecimento da constitucionalidade da cobrana da taxa de
localizao e fiscalizao, mas constitui
um dos elementos admitidos para se
inferir o efetivo exerccio do poder de
polcia, exigido constitucionalmente.
Precedentes. 7. O Tribunal de Justia de
Rondnia assentou que o Municpio de
Porto Velho, que criou a taxa objeto do
litgio, dotado de aparato fiscal necessrio ao exerccio do poder de polcia. 8.
Configurada a existncia de instrumentos necessrios e do efetivo exerccio
do poder de polcia. 9. constitucional
taxa de renovao de funcionamento
e localizao municipal, desde que
efetivo o exerccio do poder de polcia,
demonstrado pela existncia de rgo
e estrutura competentes para o respectivo exerccio, tal como verificado na
espcie quanto ao Municpio de Porto
Velho/RO 10. Recurso extraordinrio ao
qual se nega provimento. (RE 588322,
Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 16/06/2010,
REPERCUSSO GERAL MRITO DJe164 DIVULG 02-09-2010 PUBLIC 03-092010 EMENT VOL-02413-04 PP-00885
RIP v. 12, n. 63, 2010, p. 243-255 RT v.
99, n. 902, 2010, p. 149-157)
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. TAXA
DE LOCALIZAO E FUNCIONAMENTO.
HIPTESE DE INCIDNCIA. EFETIVO
EXERCCIO DE PODER DE POLCIA. AUSNCIA EVENTUAL DE FISCALIZAO
PRESENCIAL. IRRELEVNCIA. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. 1.
A incidncia de taxa pelo exerccio de
poder de polcia pressupe ao menos
(1) competncia para fiscalizar a ati-

FGV DIREITO RIO

23

Tributos em Espcie

de Brito Machado define servio pblico como toda e qualquer atividade


prestacional realizada pelo Estado, ou por quem fizer suas vezes, para satisfazer, de modo concreto e de forma direta, necessidades coletivas37.

ii) Servio pblico especfico e divisvel

Para a instituio de taxa de servio pblico, no basta, porm, a simples


prestao do servio pblico por parte da administrao pblica. O servio
h que ser especfico e divisvel.
O CTN define, no art. 79, II, que os servios sero especficos quando
possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de unidade,
ou de necessidades pblicas. O mesmo artigo, no inciso III, estabelece que
os servios sero considerados divisveis quando suscetveis de utilizao,
separadamente, por parte de cada um dos seus usurios. Servio especfico
aquele em que possvel individualizar o fazer do Estado, individualizar a
ao do Estado em relao ao particular. Servio divisvel aquele suscetvel
de ser utilizado separadamente por cada usurio. O destinatrio do servio ,
portanto, perfeitamente identificvel. Alm disso, sua utilizao individual
e mensurvel. Exemplos de servios pblicos com estas caractersticas so: a
prestao jurisdicional, remunerada pelas custas processuais; a coleta de lixo
e esgoto, etc. Em todos estes casos, possvel a identificao do beneficirio,
a utilizao separada por cada um e a mensurao, ao menos em tese, do grau
de utilizao.
Assim, servios gerais ou indivisveis no podem ser remunerados por
meio de taxa. Exemplo clssico a taxa de iluminao pblica que foi declarada inconstitucional pelo STF justamente por faltar-lhe os requisitos de especificidade e divisibilidade. Outros exemplos de servios gerais e indivisveis
seriam a segurana pblica, defesa do territrio nacional, limpeza pblica.
Ora, em todos estes servios, no possvel identificar e isolar perfeitamente
os destinatrios, no possvel separ-los em partes especficas relativas a cada
beneficirio, nem mensurar o grau de utilizao por cada individuo. Qualquer pessoa que passar por uma rua, seja ela moradora da localidade ou no,
estar se beneficiando da limpeza, iluminao e segurana pblica.

iii) Servio pblico efetivamente prestado ou posto disposio do contribuinte

O ltimo requisito, segundo o art. 145, II da CF/88 e o art. 77 do CTN


que o servio pblico seja prestado ou posto disposio do contribuinte.
O art. 79 do CTN dispe que:

vidade e (2) a existncia de rgo ou


aparato aptos a exercer a fiscalizao.
2. O exerccio do poder de polcia no
necessariamente presencial, pois pode
ocorrer a partir de local remoto, com
o auxlio de instrumentos e tcnicas
que permitam administrao examinar a conduta do agente fiscalizado
(cf., por semelhana, o RE 416.601,
rel. min. Carlos Velloso, Pleno, DJ de
30.09.2005). Matria debatida no RE
588.332-RG (rel. min. Gilmar Mendes,
Pleno, julgado em 16.06.2010. Cf. Informativo STF 591/STF). 3. Dizer que
a incidncia do tributo prescinde de
fiscalizao porta a porta (in loco)
no implica reconhecer que o Estado
pode permanecer inerte no seu dever
de adequar a atividade pblica e a
privada s balizas estabelecidas pelo
sistema jurdico. Pelo contrrio, apenas
refora sua responsabilidade e a de
seus agentes. 4. Peculiaridades do caso.
Necessidade de abertura de instruo
probatria. Smula 279/STF. Agravo
regimental ao qual se nega provimento. (RE 361009 AgR, Relator(a): Min.
JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma,
julgado em 31/08/2010, DJe-217 DIVULG 11-11-2010 PUBLIC 12-11-2010
EMENT VOL-02430-01 PP-00087)
37
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p. 434 e ss.

FGV DIREITO RIO

24

Tributos em Espcie

se:

Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideram-

I utilizados pelo contribuinte:


a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo;
b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam
postos sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento;
Assim, o servio ser considerado prestado, quando utilizado efetivamente pelo contribuinte. Por outro lado, ser considerado posto disposio
do contribuinte quando este poder utiliz-lo potencialmente. Assim, a taxa
em razo da prestao de servio pblico poder ser cobrada no somente
quando o contribuinte usufruir do servio pblico, mas tambm quando a
ele disponibilizado pela administrao pblica. Ou seja, o simples fato da
administrao manter um determinado servio pblico especfico e divisvel
em funcionamento, j enseja a possibilidade de cobrana de taxa, independentemente se o contribuinte ira utiliz-lo ou no. Exemplo o caso de uma
casa que no habitada e, portanto, ningum usufrui do sistema de coleta de
lixo e esgoto posto em funcionamento pela administrao publica. Mesmo
assim, pelo simples fato do servio estar disposio, enseja a cobrana da
taxa de coleta de lixo e esgoto.
Cabe ressaltar, porm, que em qualquer caso indispensvel a existncia
da prestao de servio pelo Estado, ou seja, o servio pblico deve estar efetivamente em funcionamento, pouco importando se efetivamente utilizado
ou no pelo contribuinte.
2.3) Taxas X Preo Pblico:

O STF consolidou o entendimento no sentido de que taxas e preos pblicos se diferenciam pela compulsoriedade. A compulsoriedade das taxas
no existe nos preos pblicos, conforme smula 545 do STF38.
A taxa receita pblica derivada ex lege, ao passo que o preo pblico
receita pblica originria, contratual.
Taxas, de regra, so cobradas por pessoas jurdicas de direito pblico, enquanto o preo pblico pode ser cobrado por pessoa jurdica de direito pblico e pessoa jurdica de direito privado
A taxa remunera servio pblico essencial e indelegvel e o preo pblico
remunera servio no essencial, delegvel.

38
Smula 545 STF: PREOS DE SERVIOS PBLICOS E TAXAS NO SE CONFUNDEM, PORQUE ESTAS, DIFERENTEMENTE DAQUELES, SO COMPULSRIAS
E TM SUA COBRANA CONDICIONADA
PRVIA AUTORIZAO ORAMENTRIA, EM RELAO LEI QUE AS
INSTITUIU. DJ de 10/12/1969, p. 5935;
DJ de 11/12/1969, p. 5951; DJ de
12/12/1969, p. 5999.

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Tributos em Espcie

3) Contribuio de melhoria
A Contribuio de Melhoria a terceira espcie de tributo. Este tributo
est conceituado no artigo 81 do CTN:
Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas
respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a
despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da
obra resultar para cada imvel beneficiado.
Dessa maneira, a contribuio de melhoria um tributo, assim como as
taxas, vinculado, ou seja, tem um fato gerador relacionado a uma atividade
estatal especfica relativa ao contribuinte. O fato gerador da contribuio de
melhoria a realizao de obra pblica da qual decorra uma valorizao imobiliria. Ou seja, a contribuio de melhoria poder ser instituda e cobrada
quando o poder pblico realizar uma obra que tenha por conseqncia uma
valorizao do imvel do contribuinte. Trata-se de um tributo de competncia comum, podendo ser institudo pelo ente que realizou a obra da qual
decorreu a valorizao imobiliria.
Neste sentido o art. 1 do Decreto-lei n 195 de 1967, que traz as normas gerais aplicveis Contribuio de Melhoria.
Assim, dois requisitos so necessrios para a instituio e cobrana da contribuio de melhoria:
a) realizao de obra pblica
b) valorizao do imvel do contribuinte
No que diz respeito ao primeiro requisito realizao de obra pblica
cumpre ressaltar que no toda e qualquer obra realizada pelo poder pblico que poder dar ensejo instituio da contribuio de melhoria, mas
somente aquelas relacionadas pelo art. 2 do Decreto-lei n 195/6739.
Hugo de Brito Machado ressalva que a relao das obras pblicas feita
pelo Decreto-lei n 195/67 taxativa, isto , uma obra que no tenha sido
ali indicada no ensejara a cobrana dessa espcie tributaria40.
Conforme visto acima, no basta a realizao de obra pblica, h que se
verificar uma valorizao do imvel do qual o contribuinte proprietrio decorrente de tal obra. Assim, Hugo de Brito Machado afirma que no a realizao da obra pblica que gera a obrigao de pagar contribuio de melhoria. Essa obrigao s nasce se da obra pblica decorrer valorizao, isto , se
da obra pblica decorrer aumento do valor do imvel do contribuinte41.

39
Art 2 Ser devida a Contribuio
de Melhoria, no caso de valorizao
de imveis de propriedade privada,
em virtude de qualquer das seguintes
obras pblicas:
I abertura, alargamento, pavimentao, iluminao, arborizao, esgotos pluviais e outros melhoramentos
de praas e vias pblicas;
II construo e ampliao de
parques, campos de desportos, pontes,
tneis e viadutos;
III construo ou ampliao de
sistemas de trnsito rpido inclusive
todas as obras e edificaes necessrias
ao funcionamento do sistema;
IV servios e obras de abastecimento de gua potvel, esgotos, instalaes de redes eltricas, telefnicas,
transportes e comunicaes em geral
ou de suprimento de gs, funiculares,
ascensores e instalaes de comodidade pblica;
V proteo contra secas, inundaes, eroso, ressacas, e de saneamento
de drenagem em geral, diques, cais, desobstruo de barras, portos e canais,
retificao e regularizao de cursos
dgua e irrigao;
VI construo de estradas de
ferro e construo, pavimentao e melhoramento de estradas de rodagem;
VII construo de aerdromos e
aeroportos e seus acessos;
VIII aterros e realizaes de embelezamento em geral, inclusive desapropriaes em desenvolvimento de
plano de aspecto paisagstico.
40
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p.434 e ss.
41

Ibid, p. 434 e ss.

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Tributos em Espcie

A contribuio de melhoria visa ressarcir os gastos incorridos pelo Estado


para a realizao da obra. De acordo com o art. 9, Decreto-Lei 195/1967, o
Estado no pode, previamente, levantar recursos para realizar a obra, ou seja,
a contribuio de melhoria s pode ser cobrada depois de parte ou totalidade
da obra. No que diz respeito aos requisitos para a cobrana, o art. 82 do CTN
dispe que a lei relativa contribuio de melhoria observar os seguintes
requisitos mnimos:
I publicao prvia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) oramento do custo da obra;
c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuio;
d) delimitao da zona beneficiada;
e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao
para toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas;
II fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugnao pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso
anterior;
III regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento da impugnao a que se refere o inciso anterior, sem prejuzo
da sua apreciao judicial.
Por fim, com relao ao clculo da contribuio de melhoria, esta ser
realizada dividindo-se a parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio pelo numero de imveis situados na zona beneficiada em funo dos
respectivos fatores individuais de valorizao (CTN, art. 82, 2). O valor da
contribuio a ser paga por cada contribuinte no poder, porm, conforme
o art. 81 do CTN, ultrapassar o acrscimo verificado do valor do imvel,
nem o total das contribuies poder ser superior ao custo total da obra.
D) Questes
1) Municpio situado na regio XYZ do Brasil realizou servios e obras de
rede de gua potvel e esgoto de certo bairro, durante o primeiro semestre de
2010, o que resultou na valorizao de 100 (cem) imveis da regio. O custo
total da obra correspondeu a R$ 3.500.000,00 (trs milhes e quinhentos
mil reais). Com isso, o Municpio editou Decreto, em 02/09/2010, a fim de
disciplinar a instituio e cobrana de contribuio de melhoria incidente sobre os imveis alcanados pela valorizao imobiliria em questo. A municipalidade, para efetuar a respectiva cobrana, considerou somente a diferena
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Tributos em Espcie

entre o valor venal dos referidos imveis antes da realizao das obras e seu
valor venal ao trmino das obras pblicas, com base no cadastro do IPTU
local. Em 10/10/2010, os contribuintes foram notificados, mediante recebimento de cobrana, para, no prazo mximo de 30 (trinta) dias, efetuarem o
pagamento da referida exao fiscal.
Com base nesse cenrio, responda aos itens a seguir, empregando os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao caso.
a) Discuta a correo da cobrana da exao, como realizada pela municipalidade, justificando com base na legislao e sua interpretao.
b) Analise o clculo feito pela municipalidade para encontrar o valor devido
pelos contribuintes, esclarecendo se compatvel com a legislao em vigor.
(Exame de ordem unificado 2010-3 2 fase FGV Projetos)
2) O municpio de Abaet instituiu taxa de limpeza urbana, a ser exigida
em conjunto com o IPTU, de todos os proprietrios de imveis situados nos
limites territoriais do municpio, para fazer frente s despesas com a limpeza
de logradouros pblicos. Um dos proprietrios de imveis naquela localidade, Lino A., sentiu-se prejudicado com a cobrana, ao receber o boleto
de pagamento do IPTU e da taxa de limpeza urbana com os valores de R$
1.650,00 e de R$ 450,00, respectivamente. Em razo da cobrana da referida taxa, Lino A. resolveu procurar auxlio de profissional da advocacia, para
livrar-se do encargo. Em face dessa situao hipottica, apresente os fundamentos jurdicos em defesa dos interesses de Lino A. (41 Exame de Ordem
2 Fase (2010-1/ CESPE-UNB).
3) A Corta Pinheiro Ltda., empresa madeireira regularmente estabelecida
e em dia com suas obrigaes fiscais, recebeu, h pouco, boleto para pagamento de duas taxas: a Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental (TCFA),
instituda por lei federal, que confere ao Ibama poderes para controlar e fiscalizar atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais,
que deve ser paga trimestralmente, e a Taxa de Conservao das Vias e Logradouros Pblicos (TCVLP) do municpio onde a Corta Pinheiro Ltda. est
sediada, esta com exao anual. Aps uma breve pesquisa, o departamento
jurdico da empresa atesta que, no ltimo ano, o Ibama, apesar de manter o
rgo de controle em funcionamento, no procedeu a qualquer fiscalizao
da empresa e que o municpio efetivamente mantm rgo especfico responsvel pela conservao das vias e logradouros pblicos.
Com base no caso acima, responda aos itens a seguir, empregando os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao caso.
a) Qual a principal diferenciao entre a natureza jurdica da TCFA e a
TCVLP e como ela influencia o caso em tela?
b) As taxas so devidas? (V Exame de Ordem Unificado FGV Projetos)
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Tributos em Espcie

E) Leitura Obrigatria

MARQUES, Mrcio Severo. Classificao Constitucional dos Tributos. So


Paulo: Max Limonad, 2000, P. 217-250.
AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva,
2010, pp. 49-78.
F) Bibliografia Complementar

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Revista dos


Tribunais, 1973.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio. So
Paulo: Saraiva, 1972.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2007, pp.19-27.
COELHO, Sacha Calmon Navarro, Classificao dos Tributos. In Revista de
Direito Tributrio. n. 47. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 ed. rev. atual.
e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 300-304, 434-444 e 445-456.

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Tributos em Espcie

Aula 03. Espcies Tributrias: Emprstimo Compulsrio e


Contribuies Especiais

A) Emprstimo Compulsrio
Outra espcie tributria presente no sistema tributrio nacional o emprstimo compulsrio. Esta espcie est prevista no art. 148 da CF:
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios:
I para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
II no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.
O CTN, em seu art. 15, tambm regula o emprstimo compulsrio:
Art. 15. Somente a Unio, nos seguintes casos excepcionais, pode
instituir emprstimos compulsrios:
I guerra externa, ou sua iminncia;
II calamidade pblica que exija auxlio federal impossvel de
atender com os recursos oramentrios disponveis;
III conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo.
Pargrafo nico. A lei fixar obrigatoriamente o prazo do emprstimo e as condies de seu resgate, observando, no que for aplicvel, o
disposto nesta Lei.
Tendo em vista que o inciso III do art. 15 do CTN, ao contrrio dos dois
primeiros incisos, no guarda correspondncia com o texto constitucional,
muitos doutrinadores defendem que tal dispositivo no foi recepcionado pela
CF/88.
Como o nome diz, o emprstimo compulsrio um ingresso temporrio
de recursos do contribuinte ao Estado e sua arrecadao obriga o Estado a
restituir, posteriormente, os valores cobrados a este titulo.
Assim, da leitura do art. 148 da CF/88 e do art. 15 do CTN, podemos
extrair os seguintes requisitos para a instituio do emprstimo compulsrio:
a) competncia exclusiva da Unio somente a Unio tem competncia
outorgada pela Constituio para instituir o emprstimo compulsrio;

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30

Tributos em Espcie

b) o veiculo legal para a instituio do emprstimo compulsrio a lei


complementar ou seja, ao contrario da maioria dos tributos, esta espcie
no poder ser prevista por lei ordinria;
c) sua instituio somente ser possvel i) para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia ou ii) no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional tais situaes so os fundamentos que autorizam a
instituio do emprstimo compulsrio. Cumpre observar que nem a CF/88,
nem o CTN prevem os possveis fatos geradores deste tributo que poder
ser, portanto, vinculado ou no a uma atividade estatal especifica e relativa
ao contribuinte.
d) conforme o pargrafo nico do art. 148 do CTN, a aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa
que fundamentou sua instituio, ou seja, a importncia arrecadada a titulo
de emprstimo compulsrio devera ser integralmente aplicada causa que a
fundamentou.
B) Contribuies Especiais
Por fim, a ltima espcie tributaria representada pelas contribuies especiais, previstas no art. 149 da CF/88:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies
sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao
nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e
III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
Alguns autores, mesmo aps a promulgao da CF/88, no consideram as
contribuies como uma espcie de tributo. A razo para fundamentar tal posio que o art. 145 da CF/88 no elenca as contribuies como uma espcie
de tributo. Alm do mais, a previso do art. 149 da CF/88 imporia s contribuies o mesmo regime jurdico dos tributos (assim, se fosse uma espcie
de tributo, no haveria a necessidade de prescrever o mesmo regime jurdico).
A posio majoritria, no entanto, no sentido de considerar as contribuies como uma espcie de tributo. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afirma
que as contribuies tm natureza tributria por se amoldarem ao conceito
de tributo. No sua submisso ao regime tributrio que lhe confere tal natureza. (...) a sua natureza que define o regime jurdico ao qual deva ser
submetida42.

BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies


Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p.95.

42

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Tributos em Espcie

Apesar da maioria da doutrina considerar as contribuies como uma espcie de tributo, subsiste ainda uma divergncia, conforme visto no incio do
captulo, sobre a questo de serem espcies autnomas ou subespcies das
taxas e/ou impostos. Enquanto os que adotam a teoria bipartida ou tripartida
no admitem as contribuies como uma espcie autnoma; os adeptos da
teoria quinquipartida, a consideram como uma das cinco espcies de tributos, cujo trao distintivo das demais seria a obrigatoriedade da destinao do
produto da arrecadao. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afirma que As
contribuies devem ser vistas como espcie tributria distinta dos impostos
e taxas. No se confundem com os impostos por terem i) fundamento constitucional distinto, a ser submetido a contraste constitucional (necessidade e
adequao da atuao) e ii) destinao vinculada43.
O exerccio da competncia para a instituio das contribuies est vinculado expresso como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, prevista no artigo 149 da CF/88. Assim, a necessidade geral de arrecadao no
autoriza a instituio de contribuio44, tal como ocorre nos impostos. Segundo Paulo Ayres Barreto, o pressuposto constitucional para sua exigncia
a atuao do Estado (lato sensu) em rea constitucionalmente demarcada45.
Ou seja,
Segundo o art. 149 da CF, a outorga de competncia Unio para
instituio de contribuies subordina-se efetiva atuao da Unio
em determinada finalidade recursos advindos de contribuies devem, obrigatoriamente, ser aplicados na finalidade que motivou a instituio do tributo, sempre como instrumento de atuao da Unio46.
Assim, a contribuio especial, ao lado dos emprstimos compulsrios,
um tributo marcado por sua destinao, visto que seu respectivo ingresso
obrigatoriamente direcionado para o financiamento da atuao do Estado
em determinado setor (social ou econmico), como, por exemplo, a seguridade social; a educao; a interveno do estado no domnio econmico, os
interesses das categorias profissionais etc.
E justamente a finalidade para a qual ser destinada a arrecadao que
determinar a espcie de contribuio especial. Assim, pela leitura do art. 149
da CF/88, as contribuies podem ser divididas em: a) contribuies sociais,
b) contribuies de interveno no domnio econmico, mais conhecidas
como CIDE e c) contribuies de interesse das categorias profissionais ou
econmicas. Ressalta-se que a competncia para a instituio destas contribuies exclusiva da Unio.
O 1 do art. 149, com a redao dada pela EC n 41/03, porm, trouxe
uma exceo competncia exclusiva da Unio para a instituio das contribuies sociais. Tal dispositivo dispe que os Estados, Distrito Federal e os

43

Ibid, p. 72.

BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies


Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 71.

44

45.Ibid.,

p. 71.

BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies


Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 156.

46

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32

Tributos em Espcie

Municpios podero instituir contribuio para o custeio do regime previdencirio de seus servidores, in verbis:
Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do
regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.
Alm destas trs espcies de contribuies especiais, a EC n 39/02 acrescentou uma quarta ao texto constitucional. Trata-se da Contribuio para
o Custeio do Servio de Iluminao Pblica (COSIP), de competncia dos
Municpios e do Distrito Federal:
Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir
contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de
iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se
refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica.
Os pargrafos do art. 149 da CF, includos pela Emenda Constitucional
n 33, de 2001, trazem outras disposies relativas s contribuies sociais
e de interveno no domnio econmico. O inciso primeiro do pargrafo
segundo,dispe que estas contribuies no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao e o inciso II que incidiro tambm sobre a importao de
produtos estrangeiros ou servios. J o inciso terceiro, afirma que elas podero
ter alquotas a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou
o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro; b) especfica,
tendo por base a unidade de medida adotada. J o 3, equipara a pessoa
natural destinatria das operaes de importao a pessoa jurdica, na forma
da lei e o 4 dispe que a lei definir as hipteses em que as contribuies
incidiro uma nica vez.
No que diz respeito aos traos tpicos comuns e presentes a todas as espcies de contribuio, Paulo Ayres Barreto enumera os seguintes:
a) o vocbulo contribuio se refere parte a que esta sujeito o cidado, para a formao de fundos necessrios ao custeio de determinada(s)
despesa(s) pblica(s);
b) a atividade estatal devera se voltar para o grupo de pessoas que
devera contribuir para a entidade, fundo ou despesa;
c) deve haver uma vantagem ou beneficio que vincule aquele que
suporta o custo ou a despesa (contribuinte) em relao atividade desenvolvida pelo Estado;
FGV DIREITO RIO

33

Tributos em Espcie

d) h que haver uma correlao entre o custo da atividade estatal e o


montante arrecadado a titulo de contribuio e
e) o produto da arrecadao deve ser necessariamente aplicado na
finalidade que deu causa instituio da contribuio47.
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinrio
n 138.284/CE48, definiu alguns pontos cruciais disciplina das contribuies, dentre os quais a natureza tributria da contribuio social, destacandose, no voto do ministro relator, que o artigo 149 da Constituio Federal
instituiu trs tipos de contribuies: a) contribuies sociais, b) de interveno, c) corporativas. As primeiras, as contribuies sociais, desdobram-se, por
sua vez, em a.1) contribuies de seguridade social, a.2) outras de seguridade
social e a.3) contribuies sociais gerais.
Segundo este entendimento, portanto, as contribuies sociais se subdividem em (i) contribuies sociais da seguridade social e (ii) contribuies sociais
gerais. As contribuies sociais da seguridade social, com previso constitucional
no art. 195 da CRFB/88 e artigo 74 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias, so submetidas ao princpio da anterioridade nonagesimal (art.
195, 6, CF/88), podendo ser instituda mediante a edio de lei ordinria.
Vejamos, a seguir, cada uma das espcies de contribuies especiais.
a) Contribuies sociais

As contribuies sociais so tributos de competncia da Unio destinados


a financiar a atividade estatal na rea social. Segundo Barreto (2006, p. 105),
tais contribuies podem ser subdivididas em i) contribuies destinadas ao
financiamento da seguridade social e ii) outras contribuies sociais.
As primeiras destinadas ao financiamento da seguridade social esto
previstas no art. 195, da CF e so destinadas a garantir a manuteno ou
expanso da seguridade social49.
O art. 195 da CF/88 assim dispe:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade,
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na
forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo
sem vnculo empregatcio;

47
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e
Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p.
124-125.
48
STF, Pleno, RE n138.284/CE, Rel.
Min. Carlos Velloso, RTJ 143/313, k.
1/7/92

BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies


Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 105.

49

FGV DIREITO RIO

34

Tributos em Espcie

b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social,
no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas
pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201;
III sobre a receita de concursos de prognsticos.
IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a
lei a ele equiparar.
Pela leitura do artigo 195 da CF/88, percebe-se que as contribuies sociais da seguridade social so as mais numerosas, dividindo-se nas seguintes
subespcies:
(i) O inciso I do artigo 195 da Constituio da Repblica (com redao
dada pela Emenda Constitucional n. 20, de 15/12/1998) prev as contribuies do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma
da lei, incidente sobre:
(a) folha de salrio e demais rendimentos do trabalho, mesmo sem vnculo empregatcio, incluindo-se a contribuio previdenciria dos
empregadores e autnomos, reguladas pela Lei n. 8.212/91;
(b) a receita ou faturamento, incluindo-se a COFINS, instituda
pela LC n. 70/1991 e alterada pela Lei n. 9.718/1998 e Lei n.
10.833, de 29/12/2003, bem como o PIS, hoje regulado pela Lei n.
9.715/1998, com as alteraes da Lei n. 10.637, de 30/12/2002;
(c) lucro, representada pela chamada CSLL Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, criada pela Lei n. 7.689/1988, administrada
pela Unio, por intermdio da Secretaria da Receita Federal.
(ii) Contribuies dos trabalhadores e demais segurados da previdncia
social, disciplinada pelo inciso II, do artigo 195 da CF/88 e pela Lei n.
8.212/91;
(iii) Contribuies incidentes sobre a receita de concursos de prognsticos, tratada pelo inciso III, do artigo 195 da CRFB/88 e regulada pela Lei
n. 8.212/91;
(iv) Contribuio do importador de bens ou servios do exterior, ou de
quem a lei a ele equiparar, novidade trazida pela Emenda Constitucional n.
42 de 19 de dezembro de 2003, que acrescentou o inciso IV ao artigo 195
da CRFB/88;

FGV DIREITO RIO

35

Tributos em Espcie

(v) Contribuio do produtor, do parceiro, do meeiro e do arrendatrio rurais e do pescador artesanal, bem como dos respectivos cnjuges, que
exeram suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados
permanentes, mediante a aplicao de uma alquota sobre o resultado da
comercializao da produo, e fazendo jus aos benefcios nos termos da lei.
(conforme redao dada pela EC n. 20, de 15/12/1998);
O rol previsto na Constituio no exaustivo, visto que, de acordo com
o pargrafo 4 do artigo 195, a lei poder instituir outras fontes destinadas a
garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no artigo 154, I. Ou seja, o pargrafo 4 do artigo 195 da Constituio
da Repblica atribui competncia residual Unio Federal para, mediante lei
complementar, instituir novas contribuies destinadas seguridade social,
que no digam respeito s referidas no caput do seu artigo 195.
J as contribuies sociais gerais destinam-se ao financiamento das demais reas de atuao da Unio no campo social50, tal como sade, educao, cultura, habitao, etc., e no tem seus fatos geradores previstos pela
Constituio. Exemplos de contribuio social geral so: o salrio educao,
previsto no art. 212, 5, da CRFB/88, as contribuies destinadas s entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical (SESC, SENAI, SENAC), conforme dispe o artigo 240 da
Constituio da Repblica e a extinta CPMF (Contribuio Provisria sobre
Movimentaes Financeiras) que teve como fundamento para sua criao o
financiamento da sade pblica no pas.
b) Contribuies de interveno no domnio econmico

A segunda espcie de contribuio prevista pelo art. 149 da CF/88 a


contribuio de interveno no domnio econmico. Paulo Ayres Barreto
conceitua tais contribuies como tributos que se caracterizam por haver
uma ingerncia da Unio sobre a atividade privada, na sua condio de produtora de riquezas51. O mesmo autor continua, afirmando que a instituio
de contribuio de interveno no domnio econmico haver, assim, de ter
como pressuposto uma situao de desequilbrio de mercado, que no decorra de prticas ilcitas, em que a sua criao seja condio para que, no tempo,
haja o regular funcionamento desse mercado52.
Assim, as contribuies de interveno no domnio econmico so tributos criados como uma forma de interferncia da Unio sobre a atividade
privada, devendo ser adotada em carter excepcional e se, somente se, houver um desequilbrio de mercado, que possa ser superado com a formao de

BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies


Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 105.

50

BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies


Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 105.

51

52

Ibid, p. 114.

FGV DIREITO RIO

36

Tributos em Espcie

um fundo que seja revertido em favor do prprio grupo alcanado pela contribuio interventiva53.
Tcio Lacerda Gama afirma que a atuao do Estado no domnio econmico apta a ensejar a instituio da Contribuio somente aquela caracterizada como um incentivo economia54. Ou seja, atividades que ensejam uma
contraprestao por meio de taxas ou preos pblicos, tais como servios
pblicos, fiscalizao ou atuao via explorao direta da economia, no podero ser fundamento para a instituio de contribuio de interveno no
domnio econmico. Alm disso, Tcio Lacerda Gama elenca os seguintes
requisitos para a instituio de Contribuio de Interveno no Domnio
Econmico55:
interveno criada por lei;
feita num setor especfico da economia;
sendo o produto da arrecadao totalmente destinado ao custeio
da interveno;
Unio como sujeito interveniente;
respeito aos princpios gerais da atividade econmica, previstos
no art. 170 da CF/8856.
Como exemplo de uma contribuio de interveno no domnio econmico, podemos citar a CIDE-combustveis, cujo fato gerador encontra-se
previsto no art. 177, 4 da CF/88:
4 A lei que instituir contribuio de interveno no domnio
econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de
petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel (...). O inciso II do mesmo artigo, dispe sobre a destinao dos
recursos obtidos:
II os recursos arrecadados sero destinados:
a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs;
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.
Nota-se que a CIDE-Combustveis, instituda pela lei 10.336/2001, tem
por fato gerador a importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel no mercado interno e
os recursos arrecadados devero ser necessariamente aplicados em subsdios,
projetos e programas relacionados com a mesma atividade.

53

Ibid, p. 118.

GAMA, Tcio Lacerda. Contribuio


de Interveno no Domnio Econmico.
So Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 263.
54

55

Ibid, p. 263.

A ordem econmica, fundada na


valorizao do trabalho humano e na
livre iniciativa, tem por fim assegurar
a todos existncia digna, conforme os
ditames da justia social, observados
os seguintes princpios: I soberania
nacional; II propriedade privada; III
funo social da propriedade; IV livre
concorrncia; V defesa do consumidor; VI defesa do meio ambiente; VII
reduo das desigualdades regionais
e sociais; VIII busca do pleno emprego; IX tratamento favorecido para as
empresas de pequeno porte constitudas, sob as leis brasileiras e que tenham
sua sede e administrao no pas.
56

FGV DIREITO RIO

37

Tributos em Espcie

Outro exemplo a CIDE-Remessas, instituda pela Lei 10.168/2000,


com o propsito de estimular o desenvolvimento tecnolgico brasileiro, mediante programas de pesquisa cientfica e tecnolgica entre universidades.
Esta CIDE incidente sobre as remessas de valores a residentes no exterior
por pagamento de servios tcnicos a uma alquota de 10%. O contribuinte
, portanto, o importador de servios tecnolgicos do exterior e a base de
clculo o valor da remessa.
Outro exemplo de contribuio de interveno no domnio econmico
o Adicional ao Frete para Renovao da Marinha Mercante AFRMM57,
criado com o objetivo de estimular a arrecadao de valores destinados realizao de obras de melhoramento nos portos e servios de conservao na
frota de marinha mercante nacional.
A Contribuio para o Fundo de Universalizao dos Servios de Telecomunicaes FUST (Lei 9.988/2000), a Contribuio para o Fundo para
o Desenvolvimento Tecnolgico de Telecomunicaes FUNTTEL (Lei
10.952/2001), a Contribuio para o desenvolvimento da Indstria Cinematogrfico CONDECINE (Lei 10.454/2002) e a Contribuio para a
Pesquisa e desenvolvimento do setor eltrico e para programas de eficincia
energtica final (Lei 10.438/2002) tambm so exemplos de Contribuies
de Interveno no Domnio Econmico.
c) Contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas

As contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas


so aquelas de competncia da Unio, criadas com a finalidade de obter recursos para financiar as atividades de instituies representativas e fiscalizatrias de categorias profissionais ou econmicas. A Unio Federal poder
institu-las mediante a edio de lei ordinria, observando-se o princpio da
anterioridade, e sero devidas em razo do benefcio do contribuinte que
participa do grupo profissional em favor do qual se desenvolve a atividade
indivisvel do Estado.
As leis que instituem tais contribuies j elegem como sujeito ativo, ou
seja, quem realizar a cobrana e arrecadao do tributo, as prprias instituies que se beneficiaro com o montante arrecadado para o financiamento de
suas atividades de organizao, regulamentao e fiscalizao de certas categorias profissionais e econmicas. Trata-se, portanto, de um tributo com finalidade parafiscal, ou seja, o seu objetivo a arrecadao de recursos para o
custeio de atividades que, em princpio, no integram funes prprias do
Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades especficas58.
So exemplos desta espcie de contribuio: a contribuio sindical, prevista pelo art. 8, IV, b da CF/88 e as destinadas ao custeio das entidades

57
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL Recurso Extraordinrio n 177137/RS Rio
Grande do Sul, julgado pelo Tribunal
Pleno em 24 de maio de 1995, Relatoria
do Min. Carlos Velloso.
58
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p. 82.

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38

Tributos em Espcie

de fiscalizao do exerccio de profisses regulamentadas, tais como OAB,


CREA, CRECI, CRM, etc.
d) Contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica

Conforme j visto, a Emenda Constitucional n 39/2002 inseriu o art.


149-A na CF/88 que outorga aos Municpios e ao Distrito Federal a competncia para instituir a contribuio para o custeio do servio de iluminao
pblica.
Esta previso instituda pela EC n 39/02 decorre de diversas tentativas
frustradas de instituio de taxas relativas ao servio de iluminao publica
que acabaram por ser declaradas inconstitucionais pelo STF59, tendo em vista a falta dos requisitos de especificidade e divisibilidade para a instituio de
taxas, conforme vimos acima.
Ocorre que, segundo Paulo Aires Barreto, o servio de iluminao pblica
tem carter geral, alcanando toda a coletividade e, nas contribuies, deve
haver sempre um nexo causal entre a finalidade e um grupo social especfico,
que no se pode confundir com a coletividade. Por outras palavras, o autor
fala que nas contribuies, a identificao do grupo para o qual se volta a
atividade estatal fundamental. Esse grupo no pode se confundir com toda
a coletividade. Se toda a coletividade alcanada, o gasto geral e (...) devem
ser suportados pela arrecadao de impostos60.
Assim, tendo em vista o fato da iluminao pblica ser um servio que
atinge toda a coletividade e no um grupo especfico, tal atividade no poderia ser remunerada atravs de contribuio, j que um dos requisitos para a
instituio desta, conforme vimos, a existncia de um grupo social definido.
C) Questes
1) A contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica
pode (40 Exame de Ordem 1 Fase 2009-3 /CESPE-UNB)
(A) ser cobrada na fatura de consumo de energia eltrica.
(B) ser instituda pelos estados e pelo DF.
(C) ter alquotas mximas e mnimas fixadas pelo Senado Federal.
(D) ser cobrada no mesmo exerccio financeiro em que seja publicada a lei
que a instituir.
2) Caso a Unio pretenda fazer investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, (40 Exame de Ordem 1 Fase
(2009-3 /CESPE-UNB)

59
TRIBUTRIO. MUNICPIO DE NITERI.
TAXA DE ILUMINAO PBLICA. ARTS.
176 E 179 DA LEI MUNICIPAL N 480,
DE 24.11.83, COM A REDAO DADA
PELA LEI N 1.244, DE 20.12.93. Tributo
de exao invivel, posto ter por fato
gerador servio inespecfico, no mensurvel, indivisvel e insuscetvel de ser
referido a determinado contribuinte, a
ser custeado por meio do produto da
arrecadao dos impostos gerais. Recurso no conhecido, com declarao
de inconstitucionalidade dos dispositivos sob epgrafe, que instituram a taxa
no municpio.(RE 233332, Relator(a):
Min. ILMAR GALVO, Tribunal Pleno,
julgado em 10/03/1999, DJ 14-051999 PP-00024 EMENT VOL-01950-13
PP-02617)

BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies


Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 119.

60

FGV DIREITO RIO

39

Tributos em Espcie

(A) poder ser institudo emprstimo compulsrio, por meio de lei complementar federal, para ser cobrado no mesmo exerccio em que seja publicada a lei que o institua.
(B) poder ser institudo imposto extraordinrio para vincular a sua arrecadao despesa no referido investimento.
(C) poder ser institudo emprstimo compulsrio por meio de lei complementar, observado o princpio da anterioridade.
(D) no poder ser institudo tributo, visto que se trata de despesa de
investimento
3) Leia a reportagem abaixo e responda s questes a seguir:
Senado sepulta criao de novo imposto para a sade
Folha de So Paulo, 08 de dezembro de 2011
Com aval do Planalto, governistas derrubam brecha
que permitia novo tributo
Texto aprovado segue agora para sano de Dilma;
governo rejeita regra que o obrigava a gastar 10% com o setor
MRCIO FALCO
DE BRASLIA

O Senado aprovou ontem projeto de lei que regulamenta os gastos obrigatrios do governo federal, dos Estados e dos municpios com o sistema
pblico de sade.
Na votao, os senadores retiraram a previso para a criao de um novo
imposto para financiar o setor.
O Planalto ainda mobilizou a base para garantir a manuteno do texto
aprovado em setembro pelos deputados, que j haviam rejeitado a criao de
uma regra obrigando a Unio a investir 10% de sua receita na sade.
A regulamentao da chamada emenda 29 estava em discusso h mais
de dez anos no Congresso e segue agora para sano da presidente Dilma
Rousseff, que ratificar a deciso.
Por 65 votos contra 4, os senadores retiraram do texto a brecha para que no
futuro pudesse ser criado o novo imposto, a CSS (Contribuio Social Sade).
A Cmara j tinha deixado a CSS sem a base de clculo, na prtica inviabilizando a cobrana do novo tributo.
Mas o texto como fora aprovado pelos deputados ainda permitiria que
um projeto de lei complementar apresentado ao Congresso pudesse instituir
a base de clculo para o imposto.
Agora, com a mudana, a criao de um novo tributo teria que comear
do zero.
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Tributos em Espcie

INVESTIMENTO
Pelo texto aprovado ontem, permanece para a Unio a regra segundo a
qual o governo deve aplicar na sade o valor empenhado (reservado para gasto) no oramento anterior, acrescido da variao nominal do PIB (Produto
Interno Bruto).
Atualmente, o Executivo destina 7% do PIB.
Caso a vinculao dos 10% fosse aprovada, isso significaria acrscimo de
R$ 35 bilhes no oramento da Sade, que hoje de R$ 71,5 bi.
A proposta ter maior impacto nos cofres dos Estados. O percentual obrigatrio que eles devem investir (12% da receita) no muda. Mas a partir de
agora eles no podero contabilizar como gastos de sade despesas como
o pagamento de aposentadorias e restaurantes populares para alcanar esse
percentual.
A nova lei define quais aes podem ser contabilizadas como gastos em
sade e prev punio para quem descumprir as novas regras.
Senadores que atuam no setor avaliam que para cumprir as novas regras os
governadores e prefeitos vo desembolsar R$ 3 bilhes/ano.
A principal mudana no texto a que permite que os repasses do Fundeb
(Fundo para Desenvolvimento da Educao) continuem na base de clculo
dos percentuais que os governadores precisam aplicar o que representa
hoje cerca de R$ 7 bi.
Houve ainda uma promessa do governo para incluir no Oramento de
2012 R$ 3,4 bilhes em novas emendas parlamentares para reforar o caixa
da sade.
Com ameaas de traies no PT e no PMDB, lderes governistas passaram o dia em negociaes. Com o PR, teria sido discutida a composio de
diretorias do Dnit. Segundo parlamentares, tambm ficou acertada liberao
de emendas.
a) Em qual espcie se enquadraria o novo tributo, caso fosse criado?
Qual o fundamento de validade constitucional para a criao deste novo
tributo? De quem seria a competncia para institu-lo? Qual a materialidade possvel?
b) Pode a Unio instituir outras contribuies alm daquelas cuja materialidade est prevista no artigo 149 e 195 da CF/88? Pode a nova contribuio incidir sobre materialidades prprias dos impostos previstos
na CF?
c) Caso as verbas arrecadadas a este ttulo no fossem revertidas para
financiar a sade, o tributo seria devido? Por qu?

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Tributos em Espcie

4) O estudo Custo Unitrio do Processo de Execuo Fiscal na Justia


Federal realizado pelo IPEA Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada
mostrou que As taxas de fiscalizao, mensalidades e anuidades cobradas
pelos conselhos de fiscalizao das profisses liberais so o principal objeto da ao
de execuo fiscal (37,3%), seguido de impostos federais (27,1%), contribuies
sociais federais (25,3%) e outras verbas destinadas Unio, como multas, aforamentos, laudmios e obrigaes contratuais diversas (10,1%)61. Sobre estas taxas dos conselhos de fiscalizao das profisses liberais, responda: qual a natureza jurdica destas exaes? So elas tributos, de qual espcie? Qual a
destinao do dinheiro arrecadado a tal ttulo? Quem pode ser exigido a pagar tais exaes? Por que tais instituies gozam desta prerrogativa? Fundamente as suas respostas.
D) Leitura Obrigatria
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 90-124.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de, CANADO, Vanessa Rahal, Direito Tributrio e Direito Financeiro: reconstruindo o conceito de tributo e resgatando o
controle da destinao. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Direito
Tributrio e Finanas Pblicas: do fato norma, da realidade ao conceito jurdico. So Paulo: Saraiva, 2008, pp. 608-625.
E) Bibliografia Complementar
AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva,
2010, pp 71-110.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2007, pp.24-46.
GAMA, Tcio Lacerda. Contribuio de Interveno no Domnio Econmico.
So Paulo: Quartier Latin, 2003.
GRECO, Marco Aurlio Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo: Dialtica Editora, 2000.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 ed. rev. atual.
e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 419-433.

61
Retirado de http://www.ipea.gov.br
em 08 de dezembro de 2011.

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Tributos em Espcie

Aula 04. Regra-Matriz de Incidncia e obrigao


Tributria

A) Conceito e Funo da Regra-Matriz de Incidncia


Tributria
A regra-matriz de incidncia tributria, idealizada por Paulo de Barros
Carvalho62, consiste nos elementos mnimos que podemos extrair da norma
que regula determinado tributo para sabermos: i) qual fato dar ensejo
obrigao de pagar o tributo (fato gerador), bem como onde e quando ele
deve ocorrer e ii) quais sero os termos da obrigao tributria, ou seja, de
que forma o tributo ser cobrado e pago. A regra-matriz de incidncia tributria demonstra, portanto, como se dar a incidncia da norma que regula
determinado tributo, sobre fatos ocorridos concretamente.
Assim como toda norma que prev uma regulao de conduta, a regramatriz de incidncia tributria composta por duas partes:
a) uma hiptese, na qual estar previsto um fato com contedo econmico (inserido em determinado espao e tempo) e
b) uma conseqncia caso o fato descrito na hiptese ocorrer no
mundo real. Tendo em vista que tratamos de norma de incidncia
de tributo, esta conseqncia ser a obrigao tributria, ou seja,
o dever de pagar determinado tributo.
Segundo as lies de Paulo de Barros Carvalho63, a regra jurdica tem a
estrutura de um juzo hipottico condicional: enquanto a hiptese descreve
um fato de possvel ocorrncia; a conseqncia prescreve uma relao jurdica
em que a conduta vem regulada sob a forma de uma obrigao, uma proibio ou uma permisso.
Assim, a regra-matriz de incidncia tributria tem por funo definir a incidncia do tributo, descrevendo fatos, estipulando os sujeitos da relao e os termos que determinam a dvida. H somente uma regra-matriz para cada tributo.
B) Critrios da Regra-Matriz de Incidncia Tributria
A regra-matriz de incidncia tributria apresenta critrios que definem a
hiptese e o conseqente. Enquanto a hiptese se divide nos critrio material, espacial e temporal; a conseqncia composta pelos critrios pessoal
e quantitativo. Estes, por sua vez, se subdividem em sujeito ativo e passivo
(critrio pessoal) e base de clculo e alquota (critrio quantitativo). Tais cri-

62
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
63
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.

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43

Tributos em Espcie

trios representam os elementos mnimos para identificarmos o fenmeno


da incidncia tributria: qual fato, onde e quando este deve ocorrer para dar
nascimento conseqncia a obrigao de recolher determinado tributo.
Por sua vez, os elementos da conseqncia traro os elementos mnimos para
se identificar os termos da obrigao tributria quem ir cobrar e quem ir
pagar, alm do valor da obrigao quanto que ser pago a ttulo de tributo.
1) Critrios da hiptese
Critrio Material

No critrio material da regra-matriz de incidncia tributria encontraremos uma descrio de um comportamento de pessoas, fsicas ou jurdicas,
condicionado por circunstancias de espao e tempo64. Ou seja, haver a previso de um fato, de um comportamento de pessoas (vender mercadorias,
prestar servios, auferir renda) que dever ocorrer no mundo real para que
surja a obrigao de pagar determinado tributo.
Cumpre ressaltar que o critrio material sempre ser formado por um verbo seguido de um complemento (dar, fazer, ser alguma coisa).
Assim, ser no critrio material que estar a resposta pergunta: qual
fato que dever ocorrer para que nasa a obrigao que tem por objeto o pagamento de tributo?. No critrio material que estar o que a doutrina e a
legislao comumente chamam de fato gerador.
O Cdigo Tributrio Nacional define fato gerador da obrigao principal
e acessria em seus artigos 114 e 115, nos seguintes termos:
Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida
em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.
Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao
que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno
de ato que no configure obrigao principal.
Da leitura do citado artigo, conclui-se que o CTN identifica fato gerador
como a situao definida em lei, ou seja, o que o Cdigo Tributrio chama
por fato gerador seria o fato descrito na hiptese da regra-matriz de incidncia tributria. Nas palavras de Luciano Amaro, fato gerador a (...) situao
cuja ocorrncia d nascimento obrigao de pagar tributo65.
Mas alm de definir fato gerador como situao definida em lei, ou seja,
o fato hipoteticamente descrito na regra-matriz de incidncia tributria de
determinado tributo, o CTN ao mesmo tempo chama de fato gerador a
ocorrncia concreta do fato previsto na norma no mundo real.

64
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p.267.
65
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. So Paulo, Saraiva, 2010,
p. 282

FGV DIREITO RIO

44

Tributos em Espcie

Ou seja, o CTN chama de fato gerador tanto a previso do fato na lei


como a sua ocorrncia na vida real. Por exemplo, seria fato gerador do ICMS
tanto o fato descrito na respectiva lei como apto a desencadear a obrigao
de pagar tributo a previso de circular mercadoria quanto a efetiva
circulao de mercadoria feita por um comerciante no mundo real. Assim,
pode-se dizer que um dos fatos geradores do ICMS, segundo a lei, circular
mercadoria como igualmente pode-se dizer, ao ocorrer tal acontecimento no
mundo real algum circulou mercadorias que houve a ocorrncia do
fato gerador do ICMS.
Esta duplicidade de sentido do termo fato gerador feita pelo CTN foi
alvo de muitas criticas pela doutrina, que sugere a eleio de termos distintos
para os dois eventos. Assim, Geraldo Ataliba 66 denomina hiptese de incidncia ao conceito legal, previso hipottica de um fato por lei e chama de
fato imponvel o fato concretamente ocorrido, ou seja, o acontecimento do
fato descrito em lei na vida real. J Paulo de Barros Carvalho, nomina os dois
eventos de hiptese tributria e fato jurdico tributrio67.
Apesar das crticas formula empregada pelo legislador, Luciano Amaro
no v inconveniente srio no emprego ambivalente da expresso fato gerador (para designar tanto a descrio legal hipottica quanto o acontecimento concreto que lhe corresponda)68. Assim, ao se deparar com o termo fato
gerador no cdigo tributrio nacional e na doutrina, o leitor h que ter em
mente que esta expresso pode ter dois significados diversos tanto a previso hipottica da ocorrncia de um fato pela lei, quanto a ocorrncia concreta deste fato no mundo fenomnico.
Em funo de o CTN ter classificado a obrigao tributria em principal
e acessria, conforme veremos a seguir, tem-se, por conseqncia, duas espcies de fato gerador: o da obrigao tributria principal e o da obrigao
acessria.
Fato gerador da obrigao principal: a situao definida em lei como
necessria e suficiente sua ocorrncia (art.114 do CTN). Deve-se observar
que a doutrina e as leis tributrias, quando tratam do fato gerador da obrigao principal, referem-se ao fato gerador do tributo. Quando o objeto a
ser tratado o ilcito tributrio, no feita qualquer meno ao termo fato
gerador, mas infrao tributria.
Fato gerador da obrigao acessria: qualquer situao que, na forma
da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal (art.115 do CTN). O conceito determinado
por excluso, pois toda a hiptese que faa surgir uma obrigao cujo
objeto no seja uma prestao pecuniria, como o caso do dever de emitir
nota fiscal.

66
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, p. 55.
67
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p.258.
68
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. So Paulo, Saraiva, 2010,
p. 288.

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45

Tributos em Espcie

Critrio Espacial

A simples descrio de um fato no critrio material no suficiente para


fazermos uma completa determinao da hiptese de incidncia tributria.
Necessrio se faz localizar este fato no espao e no tempo.
Por exemplo, se uma determinada pessoa for proprietria de imvel no
Municpio de So Paulo, por certo no estar obrigada a pagar o IPTU do
Municpio de Florianpolis. Da mesma maneira, se um comerciante vendeu
mercadoria no Estado do Amap, igualmente no dever recolher o ICMS
do Estado de Santa Catarina. Assim, imprescindvel definir o local em que
deve ocorrer o fato descrito no critrio material para dar azo ao nascimento da obrigao de pagar o tributo. Esta a funo do segundo critrio da
regra-matriz de incidncia tributria: o critrio espacial.
O critrio espacial se caracteriza, portanto, como o local onde o fato descrito no critrio material deve ocorrer para dar nascimento obrigao tributaria. Este critrio no pode ser confundido com o local do pagamento.
Entende-se por local do pagamento aquele definido pela legislao tributria
como sendo adequado para a resoluo do vnculo tributrio. Ou seja, o local do pagamento exterioriza o espao de exaurimento do crdito tributrio,
uma vez que a hiptese de incidncia prevista em lei j ocorreu.

Critrio Temporal

Assim como preciso localizar o fato descrito no critrio material no espao, igualmente imprescindvel localiz-lo no tempo. Assim, se uma determinada pessoa foi proprietria de imvel h dez anos, mas j no o , no
poder ser cobrada a pagar o IPTU relativo ao presente ano.
O critrio temporal , portanto, quando, o momento em que se reputa
ocorrido o fato descrito no critrio material e, por conseqncia, o momento
em que nasce a obrigao tributria prevista no conseqente.
Sobre este critrio, Paulo de Barros Carvalho leciona que ele nos oferece
os elementos para saber em que preciso instante acontece o fato descrito,
passando a existir o liame jurdico que amarra devedor e credor, em funo
de um objeto o pagamento de certa prestao pecuniria69.
O art. 116 do CTN dispe sobre regras de quando deve se considerar
ocorrido o fato gerador. Segundo o artigo em comento, considera-se ocorrido
o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o
se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os
efeitos que normalmente lhe so prprios;

69
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p.274.

FGV DIREITO RIO

46

Tributos em Espcie

II tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que


esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.
O artigo 116 do CTN diferencia em seus incisos o fato gerador representado por uma situao de fato (ex. prestar servio, circular mercadorias)
em que basta a ocorrncia de determinado fato para nascer a respectiva
obrigao tributria; daquele consubstanciado em uma situao ou negocio
jurdico (ex. propriedade de bem imvel representado pela escritura pblica), em que o fato gerador representado no por um fato concreto, mas
por uma situao regulada pelo direito. Na primeira hiptese, portanto, se
reputar ocorrido o fato gerador quando se verificarem as circunstncias materiais necessrias produo de efeitos que lhe so prprios, enquanto que
no segundo caso, o fato gerador ocorrer no momento em que a situao
jurdica ao qual depende estiver definitivamente constituda.
Em carter supletivo ao inc. II, do art. 116, o art. 11770 trata dos negcios
jurdicos condicionais, que so aqueles cujo efeito do ato jurdico est subordinado a evento futuro e incerto. O inc. I estabelece que, sendo suspensiva a
condio, o fato gerador considera-se ocorrido desde o momento de seu implemento. Vale lembrar que a condio suspensiva ocorre quando se protela
a eficcia do ato at a realizao de acontecimento futuro e incerto. Enquanto no ocorrer o evento, no haver efeito na esfera tributria.
J o inc. II do mesmo artigo estabelece que sendo resolutria a condio,
o fato gerador se considera ocorrido desde o momento da prtica do ato ou
da celebrao do negcio. A clusula resolutiva tem por fim a extino do
direito criado pelo ato, depois de acontecimento futuro e incerto.
O critrio temporal importante para a identificao de qual ser a lei que
vai reger determinado fato, ou seja, importante para solucionar os conflitos
de lei no tempo, principalmente com relao ao princpio da anterioridade
tributria.
A doutrina costuma dividir este critrio em trs tipos: a) fato gerador instantneo (v.g. ITBI); b) fato gerador peridico ou complexivo (v.g. IR); e
c) fato gerador continuado (v.g. IPTU, IPVA). O primeiro fato gerador
instantneo significa um nico fato ocorrido em certo momento do tempo
e nele se esgota totalmente (v.g. a importao de um certo bem no II, a
transmisso de um imvel no ITBI). Para cada fato gerador que se realiza,
surge uma obrigao de pagar tributo.
O segundo fato gerador peridico ou complexivo abrange diversos
fatos isolados que ocorrem em determinado espao de tempo. Estes fatos,
somados, aperfeioam o fato gerador do tributo. O fato gerador ser a soma
de todos os fatos que ocorreram em um determinado perodo de tempo. O
IR (Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza) seria um
exemplo de fato gerador peridico, pois inclui a soma de vrios fatos que

70
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do
artigo anterior e salvo disposio de lei
em contrrio, os atos ou negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e
acabados:
I sendo suspensiva a condio,
desde o momento de seu implemento;
II sendo resolutria a condio,
desde o momento da prtica do ato ou
da celebrao do negcio.

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47

Tributos em Espcie

ocorreram em um determinado perodo durante o qual o contribuinte auferiu renda, aptos a gerar o pagamento do imposto.
Por fim, denomina-se fato gerador continuado aquele que ocorre quando a
situao do contribuinte se mantm no tempo, mas a incidncia do imposto
se d em um determinado tempo previsto em lei. Nessa modalidade, indiferente se as caractersticas da situao foram se alterando ao longo do tempo,
porque o que importa so as caractersticas presentes no dia que se considera
o fato ocorrido. espcie de fato gerador relacionado a situaes que tendem
a permanecer no tempo, como acontece com a propriedade de um imvel ou
de um automvel, por mais que a mesma seja transferida a terceiros.
2) Critrios do conseqente

O conseqente da regra-matriz de incidncia tributria descrever os termos da obrigao tributria que nascer, caso ocorrido o fato descrito na sua
hiptese. Ou seja, no conseqente que encontraremos a previso de uma
relao jurdica que se instala automaticamente quando o fato se concretiza.
O conseqente da regra-matriz composto de critrios para a identificao do vnculo jurdico que nasce quem cobra, quem deve pagar e de que
forma . Assim, para identificar estes elementos, os critrios do conseqente
so o pessoal (sujeito ativo e passivo) que nos dir quem o credor e quem
o devedor da obrigao tributria e o quantitativo que nos informar,
atravs da conjugao da base de clculo e alquota, o valor a ser pago pelo
devedor (sujeito passivo) ao credor (sujeito ativo).

Critrio Pessoal

Conforme explicado acima, no critrio pessoal que se identificar quem


so os sujeitos da relao jurdica tributria. Ou seja, nele que se aponta o
sujeito ativo e passivo da obrigao tributria, o credor e devedor do tributo.
Estes sujeitos do vnculo so pessoas interligadas entre si pela prestao.
a) Sujeito Ativo

O sujeito ativo o titular de direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria. Ele ser o credor da relao jurdica tributaria, a quem dever ser pago e
quem poder exigir o pagamento do tributo.
O CTN define no art. 119 o sujeito ativo nos seguintes termos:

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48

Tributos em Espcie

Art. 119. Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito


pblico, titular da competncia para exigir o seu cumprimento.
Apesar da dico do CTN ser clara ao dizer que o sujeito ativo ser pessoa
jurdica de direito pblico, o certo que pode ser pessoa jurdica pblica ou
privada. Pessoas jurdicas pblicas so as pessoas polticas de direito interno,
dotadas de poder legislativo e habilitadas a editar normas. So elas a Unio,
Estados, Municpios e Distrito Federal. O sujeito ativo tambm poder ser
pessoa jurdica privada que, no entanto, no so titulares de competncia
tributria. Exemplos de pessoas jurdicas de direito privado que podero ser
sujeitos ativos de relao jurdica tributria so as entidades paraestatais, com
funes de finalidade pblica, no caso das contribuies institudas e pagas
a seu favor.
b) Sujeito Passivo

O sujeito passivo da obrigao tributria ser a pessoa, fsica ou jurdica,


pblica ou privada, de quem se exige o cumprimento da prestao do tributo
ou dos deveres instrumentais.
O art. 121 do CTN explicita que:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada
ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria.
O pargrafo nico do art. 121 do CTN nos informa ainda que podero ser
sujeitos passivos da relao jurdica tributria o contribuinte e o responsvel:
Art. 121. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal
diz-se:
I contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador;
II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte,
sua obrigao decorra de disposio expressa de lei.
Assim, a sujeio passiva poder ser direta, quando for representada pelo
contribuinte, entendido como aquele que tem relao pessoal e direta com
a situao descrita pela norma. Geralmente o contribuinte ser aquele que
realiza o fato descrito pelo critrio material da regra-matriz. A sujeio passiva poder, no entanto, ser indireta, quando for encampada pela figura de
responsvel, aquele cuja obrigao decorre de disposio expressa de lei.
Importante diferenciar a sujeio passiva da capacidade tributria passiva.
A capacidade tributria passiva a habilitao que uma pessoa para ocupar
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49

Tributos em Espcie

o papel de sujeito passivo de relaes jurdicas de natureza tributria. O art.


126 do CTN ressalta que a capacidade tributria passiva independe de capacidade civil de pessoas naturais, privaes ou limitaes de atividades civis e
constituio regular da pessoa jurdica, in verbis
Art. 126. A capacidade tributria passiva independe:
I da capacidade civil das pessoas naturais;
II de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem
privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou
profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios;
III de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando
que configure uma unidade econmica ou profissional.
Assim, o Direito Tributrio d validade a atos praticados por pessoas com
incapacidade relativa ou absoluta e a entes sem personalidade jurdica. No
entanto, a capacidade para realizao do fato descrito na regra-matriz (capacidade tributria passiva) no significa que a pessoa ter aptido para integrar
a obrigao tributria (sujeito passivo), pois s pessoas com personalidade
jurdica podem figurar nesta posio.
Por fim, importante trazermos a disposio contida no art. 123 do CTN
que estipula que convenes particulares que modificam a sujeio passiva
para o pagamento do tributo no tm validade contra a Fazenda Pblica:
Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no
podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal
do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.

Critrio Quantitativo

Ser pelo critrio quantitativo que se determinar o valor a ser pago a


titulo de tributo. Este critrio prescreve, portanto, os termos do objeto da
prestao, atravs da conjugao de dois elementos base de clculo e
alquota para definir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo a titulo
de tributo.
Assim, a funo do critrio quantitativo estabelecer a exata quantia devida a ttulo de tributo. Ele definir qual o valor que o sujeito ativo pode exigir
e que o sujeito passivo deve pagar. Este valor , regra geral, estabelecido pela
conjugao de dois elementos: base de clculo e alquota. Ressalta-se, porm, que nos tributos fixos, como no caso de algumas taxas, no h a presena destes dois elementos, haja vista que os valores so definitivos e invariveis.
FGV DIREITO RIO

50

Tributos em Espcie

a) Base de clculo

A base de clculo o elemento do critrio quantitativo que se destina a


dimensionar a intensidade do comportamento inserto no critrio material da
regra-matriz. Ao se combinar com a alquota, a base de clculo determina o
valor do tributo.
Paulo de Barros Carvalho71 ensina que a base de clculo cumpre trs funes distintas:
i) Medir as propores reais do fato
ii) Determinar a dvida
iii) Confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critrio material
do antecedente da norma
Vejamos cada uma delas:
i) Medir as propores reais do fato
A Constituio Federal, ao escolher as materialidades dos tributos cuja
competncia reparte entre os entes polticos, se reporta a eventos ou bens que
possuam expresso econmica. Ou seja, em ateno ao principio da capacidade contributiva, a tributao somente pode recair sobre fatos que expressem sinais de riqueza.
Dessa forma, ao regularem determinado tributo, os entes polticos devem
estabelecer na norma uma frmula numrica para estipular o valor econmico do dever jurdico. Assim, cabe ao legislador escolher uma forma de
atribuir um valor ao fato para servir de suporte ao clculo do tributo.
Uma das funes da base de clculo, portanto, demonstrar o valor econmico do acontecimento, do fato descrito no critrio material. Exemplos de
mensurao econmica de fatos so: valor da operao, valor venal, valor de
mercado, peso, altura, largura. Regra geral essa valorao ser quase sempre
um valor em dinheiro
ii) Compor a determinao da dvida
Alm de ser um fator mensurvel do fato gerador, a grandeza escolhida
para fins de base de clculo tambm ter por funo ser elemento do clculo
do quantum da prestao tributria. Assim, ser tambm a base de calculo
um mero fator integrante de uma operao de multiplicao, para o fim de
definir o valor a ser pago a titulo de tributo, da seguinte forma:
Valor do tributo = Base de clculo X Alquota
71
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.

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51

Tributos em Espcie

iii) Confirmar, infirmar ou afirmar o critrio material da regra-matriz


de incidncia tributria
Segundo Paulo de Barros Carvalho72, ao se comparar a medida estipulada
como base de clculo com o critrio material da norma, a base de clculo deve
mensurar adequadamente a materialidade do evento. A base de clculo deve,
regra geral, confirmar a materialidade descrita na hiptese da regra-matriz.
Ou seja, deve a base de clculo expressar uma caracterstica do fato previsto no
critrio material. No entanto, poder ocorrer que numa comparao entre a
base de clculo e critrio material, tais critrios no encontrem equivalncia.
Neste caso, a base de clculo infirmar o critrio material, ou seja, a grandeza
escolhida para quantificar o fato, no corresponde a uma caracterstica do
mesmo. Diante desta situao, dever prevalecer a base de clculo para fins de
se estipular o fato sobre o qual recair o tributo. Assim, por exemplo, se uma
determinada taxa para coleta de lixo tiver como base de clculo o valor da
mercadoria, temos uma situao em que a base de clculo eleita em nada tem
a ver com a materialidade prevista pela lei. Portanto, este tributo ser considerado um ICMS disfarado em taxa, sendo, portanto, ilegal, pois valer a
base de clculo eleita. Por fim, em caso de obscuridade do fato previsto no
critrio material, a base de clculo servir para afirm-lo, ou seja,
b) Alquota

A alquota o elemento que, congregada base de clculo, estabelece o


quantum a ser pago a titulo de tributo. A alquota pode corresponder a uma
percentagem ou ser estabelecida em termos monetrios.
Assim, a alquota pode assumir duas feies:
i) Especfica: um valor monetrio fixo ou varivel, em funo de escalas progressivas de base de clculo (ex: 1 real por metro o metro
ser a base de clculo e o valor ser a alquota). utilizada quando
o legislador define a base de clculo por outro critrio diferente da
pecnia.
ii) Ad valorem: uma frao, que corresponda a um percentual ou no
da base de clculo. Neste caso poder ser proporcional invarivel,
progressiva ou regressiva. Exemplo de proporcional invarivel
uma alquota de determinado Imposto Predial Territorial Urbano
(IPTU) que ser sempre na percentagem de 2% independentemente do valor do imvel. Exemplo de alquotas progressivas a tabela
do Imposto de Renda Pessoa Fsica, em que h variaes de alquota
para variaes da base de clculo (renda) (quanto maior a renda,
maior a alquota). J alquotas regressivas tero o efeito oposto

72
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.

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Tributos em Espcie

quanto maior a base de clculo, menor ser a alquota correspondente.


Deve-se observar que a alquota no existe no tributo fixo, pois este uma
unidade monetria invarivel em funo de uma realidade ftica esttica. O
tributo fixo comum nas taxas cobradas em razo do exerccio do poder de
polcia, nas quais, em funo de um ato invarivel do Estado, estabelece-se
um quantum fixo.
Para terminar, exemplifiquemos a forma como se d a conjugao da base
de clculo com a alquota para fins de clculo do tributo devido. Trata-se de
mera operao de multiplicao da base de clculo pela alquota, se representada em percentagem. Vejamos alguns exemplos:
A lei do IPTU de determinado Municpio estabelece que a base de
clculo ser o valor venal do imvel e a alquota ser de 4%. Logo, se um
determinado imvel tem seu valor venal correspondente a R$ 100.000,00, o
imposto a pagar ser o valor do imvel multiplicado pela alquota de 4%, ou
seja, R$ 100.000,00 x 4% = R$ 2.000,00.
A lei do Imposto de Renda estipula que para uma renda anual de R$
20.000,00 aplica-se uma alquota de 7,5%. Assim, o imposto de renda a ser
pago ser o valor de R$ 20.000,00 x 7,5%, ou seja, R$1.500,00.
A lei do ICMS estipula uma alquota de17% sobre o valor de venda da
mercadoria. Assim, se uma mercadoria foi vendida pelo valor de R$100,00,
o valor a ser recolhido a titulo de ICMS ser de R$17,00.
ESQUEMA DA REGRA-MATRIZ DE INCIDENCIA TRIBUTARIA

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53

Tributos em Espcie

C) Obrigao Tributria
Aps termos visto o que a regra-matriz de incidncia tributria, passaremos agora a analise do vinculo jurdico que nasce a partir da ocorrncia do
fato descrito na hiptese da regra-matriz, ou seja, a relao jurdica que se
instaura com o acontecimento do fato descrito na hiptese da regra-matriz de
incidncia tributria fato imponvel ou fato jurdico tributrio. Tal relao
jurdica nada mais que a concretizao do conseqente da regra-matriz de
incidncia tributria, formada pelos critrios pessoal (sujeito ativo e sujeito
passivo) e quantitativo (base de clculo e alquota). Ou seja, a regra-matriz
de incidncia tributria extrada da lei que institui e regula determinado tributo j prev hipoteticamente a conseqncia da realizao concreta do fato
descrito em sua hiptese o dever do sujeito passivo realizar uma prestao
ao sujeito ativo. Assim, uma vez ocorrida o fato descrito na hiptese da regra-matriz (fato gerador, fato imponvel ou fato jurdico tributrio), nasce a
relao jurdica prevista no conseqente a obrigao tributria.
Assim como toda a obrigao jurdica, a obrigao tributria tambm
uma relao jurdica entre devedor e credor que tem por objeto uma prestao. O que difere a obrigao tributria das demais que esta tem por objeto
uma prestao de natureza tributria, que pode assumir a forma de um dar,
no caso de obrigao de pagar tributo ou penalidade pecuniria, ou de fazer
ou no fazer alguma coisa, no caso da obrigao de cumprimento de deveres
instrumentais cobrana do tributo.
O art. 113 do CTN divide a obrigao tributria em principal e acessria. Segundo o 1 deste artigo, a obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. Assim,
equiparou o CTN obrigao principal tanto aquela que tenha por objeto o
pagamento de valores relativos a determinado tributo, quanto a que tem por
objeto o pagamento de uma penalidade pecuniria. O requisito escolhido
pelo cdigo para classificar, portanto, as obrigaes tributrias em principal
o carter pecunirio ou no da exao. Assim, sempre que a cobrana
envolva a prestao de dinheiro, ser ela considerada obrigao principal,
mesmo que no diga somente respeito exigibilidade do tributo em si. Ou
seja, sero consideradas obrigaes principais tanto uma prestao cobrada
do sujeito passivo que se refira cobrana de tributo, quanto outra que diga
respeito cobrana de penalidade pecuniria (multas) pelo descumprimento
de obrigaes tributrias.
J o 2 do art. 113 do CTN define a obrigao acessria como aquela
que decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas
ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos
tributos. Assim, diferentemente da obrigao classificada como principal, a
FGV DIREITO RIO

54

Tributos em Espcie

obrigao acessria, tambm chamada por parte da doutrina como deveres


instrumentais, tem por objeto uma prestao no-pecuniria, ou seja, um
fazer ou no fazer alguma coisa. Como exemplos de obrigaes acessrias
temos a) prestar declaraes, b) emitir notas fiscais, c) escriturar livros contbeis e fiscais, d) guardar documentos, etc.
Por fim, acrescenta ainda o 3 do artigo 113 do CTN que a obrigao
acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao
principal relativamente penalidade pecuniria. Ou seja, se acaso uma obrigao acessria no for observada, o seu descumprimento enseja a aplicao
de uma penalidade pecuniria, normalmente representada por uma multa.
Esta multa, por ter carter pecunirio representada por uma quantia em
dinheiro torna-se uma obrigao principal, j que,conforme vimos, toda
a obrigao tributria de cunho patrimonial classificada como principal,
segundo o 1 do art. 113 do CTN.
D) Questes
1) Construa a Regra-Matriz de Incidncia Tributria do IPTU do Municpio do Rio de Janeiro, conforme abaixo:
LEI N 691 DE 24 DE DEZEMBRO DE 1984
TTULO IV Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
Art. 52 O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse do bem imvel, por natureza ou por acesso fsica, como definido na lei civil, localizado
na zona urbana do Municpio.
Pargrafo nico Considera-se ocorrido o fato gerador no primeiro dia
do exerccio a que corresponder o imposto.
(...)
Art. 62 Contribuinte do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til ou o
seu possuidor a qualquer ttulo.
Pargrafo nico So tambm contribuintes os promitentes-compradores imitidos na posse, os posseiros, ocupantes ou comodatrios de imveis
pertencentes Unio, aos Estados, aos Municpios, ou a quaisquer outras
pessoas isentas do imposto ou a ele imunes.
Art. 63 A base de clculo do Imposto sobre a Propriedade Predial o
valor venal da unidade imobiliria, assim entendido o valor que esta alcanaria para compra e venda vista, segundo as condies do mercado.
FGV DIREITO RIO

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Tributos em Espcie

1 Para efeito de clculo do valor venal, considera-se unidade imobiliria a edificao mais a
rea ou frao ideal do terreno a ela vinculada.
(...)
Art. 66 A base de clculo do Imposto sobre a Propriedade Territorial
Urbana o valor venal do imvel no edificado, assim entendido o valor que
este alcanaria para compra e venda vista, segundo as condies do mercado.
Art. 67 O imposto ser calculado aplicando-se sobre a base de clculo
as alquotas seguintes:
Alquota (%)

I Imveis Edificados
1 Unidades Residenciais

1,20

2 Unidades No Residenciais

2,80

II Imveis No Edificados

3,50

2) De acordo com a Lei 0000/00, que institui o tributo X, responda


s questes a seguir:

Lei Federal 0000/00


Art. 1o Fica institudo o tributo X incidente sobre a comercializao de combustveis lquidos derivados de petrleo.
1o O produto da arrecadao do tributo X ser destinado ao
financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria
do petrleo e do gs e de programas de infra-estrutura de transportes.
Art. 2o O contribuinte do tributo X o comerciante de combustveis lquidos derivados de petrleo.
Art. 3o A base de clculo do tributo X a unidade de medida
adotada nesta lei para os produtos de que trata o art. 2o.
Art. 4o O tributo X ter na as seguintes alquotas especficas:
I gasolina, R$ 860,00 por m;
II diesel, R$ 390,00 por m;
III querosene de aviao, R$ 92,10 por m;
Art. 5 O tributo X dever ser recolhido at o ltimo dia do
ms subseqente ao da comercializao do combustvel.

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Tributos em Espcie

a) Qual a espcie tributria na qual se enquadra o tributo X? Justifique


b) O que acontecer se o dinheiro arrecadado relativo ao tributo X
no for efetivamente aplicado na destinao prevista no 1 do art.
1 da Lei 0000/00?
c) Construa a regra-matriz do tributo X, relativa ao comrcio de
gasolina.
3) Um fiscal federal, em processo de auditoria, verificou que uma empresa estava em dvida para com o fisco em relao ao imposto de renda.
Ao autuar a empresa para pagamento do imposto, o fiscal imps-lhe,
ainda, uma multa por atraso no pagamento e outra, por no ter entregue
a declarao anual de rendimentos da pessoa jurdica.Nessa situao hipottica, (41 Exame de Ordem 1 fase 2010-01/ Cespe-UNB)
(A) a obrigao de pagar o imposto de renda e a de pagar a multa por atraso na entrega da declarao so consideradas principais; a de pagar a multa
de mora, no.
(B) todas as obrigaes so consideradas principais.
(C) a obrigao de pagar o imposto de renda considerada principal; a de
pagar as multas, no.
(D) a obrigao de pagar o imposto de renda e a de pagar a multa de mora
so consideradas principais; a de pagar a multa por atraso na entrega da declarao, no.
4) A obrigao tributria principal tem por objeto (V Exame de Ordem Unificado 2011-02/ FGV Projetos)
(A) a escriturao de livros contbeis.
(B) o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria
(C) a prestao de informaes tributrias perante a autoridade fiscal competente.
(D) a inscrio da pessoa jurdica junto ao Cadastro Nacional de Pessoa
Jurdica CNPJ.
E) Leitura Obrigatria:

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So


Paulo: Saraiva, 2007, pp.255-279, pp.295-315 e 338-341.

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Tributos em Espcie

F) Bibliografia Sugerida

AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 12 ed. So Paulo, Saraiva,


2010. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros, 2010.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio.
So Paulo: Saraiva, 1972.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 21 ed. rev. atual.
e amp. So Paulo: Malheiros, 2011.

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Tributos em Espcie

Aula 5. Impostos Sobre a Propriedade: IPTU Imposto


Predial Territorial Urbano

Estudo de Caso
A Lei Municipal n 5.641/89 de Belo Horizonte estipulou as alquotas
do IPTU de forma progressiva de acordo com o valor e local do imvel.
Inconformado, um contribuinte ajuizou uma ao sustentando a inconstitucionalidade da cobrana do tributo referente aos anos de 1998 e 1999, tendo
em vista a redao original dos artigos 156 e 182 da Constituio Federal. A
deciso do STF foi no seguinte sentido:
EMENTA: IPTU. Progressividade. No sistema tributrio nacional o IPTU inequivocamente um imposto real. Sob o imprio
da atual Constituio, no admitida a progressividade fiscal do IPTU,
quer com base exclusivamente no seu artigo 145, 1, porque esse
imposto tem carter real que incompatvel com a progressividade decorrente da capacidade econmica do contribuinte, quer com arrimo
na conjugao desse dispositivo constitucional (genrico) com o artigo
156, 1 (especfico). A interpretao sistemtica da Constituio
conduz inequivocamente concluso de que o IPTU com finalidade
extrafiscal a que alude o inciso II do 4 do artigo 182 a explicitao
especificada, inclusive com limitao temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, 1. Portanto, inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que no
atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, 1, aplicado com
as limitaes expressamente constantes dos 2 e 4 do artigo 182,
ambos da Constituio Federal. Recurso extraordinrio conhecido e
provido, declarando-se inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II
da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.89, no municpio de Belo Horizonte.(RE 153771, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Relator(a)
p/ Acrdo: Min. MOREIRA ALVES, Tribunal Pleno, julgado em
20/11/1996, DJ 05-09-1997 PP-41892 EMENT VOL-01881-03 PP00496 RTJ VOL-00162-02 PP-00726)
Voc concorda com o entendimento do STF de que a progressividade
com base na capacidade contributiva somente aplicvel a impostos pessoais? Haveria alguma alterao no entendimento caso a legislao tivesse sido
editada nos idos de 2004?

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59

Tributos em Espcie

1) Critrio Material
O IPTU, tributo de competncia dos Municpios, est previsto pela
CF/88 no seu art. 156, I:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
I propriedade predial e territorial urbana;
A regra-matriz do IPTU tem por critrio material ser proprietrio, ter o
domnio til ou ser possuidor de bem imvel, conforme artigo 32 do CTN:
Art. 32. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou por
acesso fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do
Municpio.
Para bem definirmos tal critrio, preciso se fazer uma incurso em alguns
conceitos tpicos de direito civil. O primeiro deles o conceito de propriedade. O art. 1.228 do Cdigo Civil dispe que
Art. 1.228. O proprietrio tem a faculdade de usar, gozar e dispor da
coisa, e o direito de reav-la do poder de quem quer que injustamente
a possua ou detenha.
J o domnio til o direito de utilizao, fruio e disposio, inclusive
o de alienao, decorrente do regime de enfiteuse. O regime de enfiteuse
configura-se um direito real sobre coisa alheia, na qual o proprietrio atribui
a outrem o domnio til do imvel, mediante recebimento de penso, foro,
laudmio. Apesar deste instituto no estar mais previsto no Novo Cdigo
Civil, as enfiteuses estabelecidas anteriormente a esta norma permanecem
vigentes.
Por fim, cumpre conceituarmos o conceito de posse. A posse est prevista
no art. 1196 do CC nos seguintes termos: considera-se possuidor todo aquele
que tem de fato o exerccio, pleno ou no, de algum dos poderes inerentes propriedade.
H que sublinhar, no entanto, que somente a posse ad usucapionem, ou
seja, aquela que tem o nimo de ser proprietrio, que pode ser configurada
como critrio material do IPTU.
Ainda sobre o critrio material, o bem a que se refere a propriedade, domnio til e posse deve ser um bem imvel, de acordo com art. 79 do CC: So
bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.
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60

Tributos em Espcie

Ou seja, o IPTU recai somente sobre aqueles bens incorporados de forma


permanente ao solo que possam servir de habitao ou para o exerccio de
quaisquer atividades, em condies de habitabilidade.
2) Critrio Espacial
O critrio espacial do IPTU tem a peculiaridade de ser apenas uma parte
do territrio do Municpio: a zona urbana. Assim, somente os imveis localizados dentro dos limites da zona urbana de determinado Municpio poder
ser gravado pelo IPTU, pois os demais (localizados na zona rural), sero tributados pelo ITR Imposto Territorial Rural de competncia da Unio.
Mas como se pode definir o que zona urbana? O art. 32, 1 e 2 do CTN,
traz elementos para a definio de zona urbana. Segundo este artigo, h que
haver a presena de no mnimo dois dos melhoramentos elencados:
1 Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a
definida em lei municipal; observado o requisito mnimo da existncia
de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construdos ou mantidos pelo Poder Pblico:
I meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais;
II abastecimento de gua;
III sistema de esgotos sanitrios;
IV rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para
distribuio domiciliar;
V escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de
3 (trs) quilmetros do imvel considerado.
Assim, ser urbana a rea dotada de equipamentos, tais como hospitais,
centro de sade, escolas, redes de gua, luz, esgoto, etc.
O 2 do artigo 32 define que a lei municipal pode considerar urbanas as
reas urbanizveis, ou de expanso urbana, constantes de loteamentos aprovados
pelos rgos competentes, destinados habitao, indstria ou ao comrcio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do pargrafo anterior.
Assim, permite o CTN que os Municpios considerem como urbanas as reas
nas quais no necessariamente existam os melhoramentos indicados no 1,
mas que sejam consideradas como urbanizveis ou de expanso urbana.
O STJ73 tambm tem adotado o entendimento de que quando se tratar de
imvel localizado em zona considerada urbana, mas que tenha finalidade
agrcola, pecuria ou agroindustrial incidir o ITR e no o IPTU. Este entendimento fundamenta-se no artigo 15 do DL 57/66 que dispe:

73
TRIBUTRIO. IMVEL NA REA URBANA. DESTINAO RURAL. IPTU. NO-INCIDNCIA. ART. 15 DO DL 57/1966.
RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO
CPC. 1. No incide IPTU, mas ITR, sobre imvel localizado na rea urbana
do Municpio, desde que comprovadamente utilizado em explorao extrativa, vegetal, agrcola, pecuria ou
agroindustrial (art. 15 do DL 57/1966).
2. Recurso Especial provido. Acrdo
sujeito ao regime do art. 543-C do CPC
e da Resoluo 8/2008 do STJ. (REsp
1112646/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, PRIMEIRA SEO, julgado
em 26/08/2009, DJe 28/08/2009)

FGV DIREITO RIO

61

Tributos em Espcie

Art 15. O disposto no art. 32 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de


1966, no abrange o imvel de que, comprovadamente, seja utilizado
em explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro-industrial,
incidindo assim, sbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados.
3) Critrio Temporal
O critrio temporal do IPTU depender da lei de cada municpio. Normalmente se elegem os dias 31 de dezembro ou 1 de janeiro de cada ano
para se considerar ocorrido o critrio material do imposto e, por conseguinte,
efetuar a cobrana da exao.
Com relao ao critrio temporal, cumpre salientar, na linha do que afirma Aires Barreto74, que so irrelevantes alteraes fsicas ou de titularidade
ocorridas aps o marco temporal de incidncia do imposto definido pela lei
municipal. Ou seja, o que importa, para fins de IPTU a existncia da propriedade, domnio til ou posse naquela data. Assim, a imposio no se
modifica por fato superveniente no decorrer do exerccio, tais como demolio ou desaparecimento do prdio, venda e mudana de proprietrio, etc.
Eventuais mudanas ocorridas aps a data indicada por lei s valero para o
prximo exerccio.
4) Critrio Pessoal
Por fim, passemos a anlise do conseqente da Regra Matriz do IPTU.
Temos como sujeito ativo os Municpios e como sujeito passivo, segundo
o art. 34 do CTN, o proprietrio do imvel, titular de seu domnio til ou
possuidor a qualquer ttulo:
Art. 34. Contribuinte do imposto o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo.
Proprietrio aquele que tem a propriedade do imvel, ou seja, a faculdade de usar, gozar e dispor do bem, conforme vimos no critrio material.
Importante salientar que a propriedade somente se prova mediante o registro
do Registro de Imveis.O titular do seu domnio til, por outro lado, aquele que mantm um regime de enfiteuse face o imvel. J o possuidor aquele
que exerce uma das prerrogativas inerentes propriedade e tem o animus
domini, ou seja, a vontade de ter o bem como seu (posse ad usucapionem).

Barreto, Aires F. Curso de Direito


Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009.

74

FGV DIREITO RIO

62

Tributos em Espcie

Com relao ao contribuinte do IPTU, questes controvertidas podem


surgir no que diz respeito, por exemplo, situao do locatrio, arrendante,
comodatrio, usurio e titular do direito de habitao, bem como do promitente comprador.
Com relao ao locatrio, arrendante, comodatrio, Paulsen75 afirma que
estes, por somente possurem a posse direta do bem e no tendo a possibilidade
de transferir, locar ou ceder a terceiros, no podem ser considerados contribuintes. O STJ tambm entende neste mesmo sentido76. Mesmo que o contrato de locao preveja que o pagamento do IPTU ser feito pelo locatrio, tal
clusula no ter efeito perante o fisco, tendo em vista o artigo 123 do CTN77.
O usurio e o titular do direito de habitao igualmente no podem ser
considerados contribuintes, vez que apenas usam a coisa e percebem seus frutos quando o exigirem as necessidades suas e de sua famlia; e habitam gratuitamente casa alheia e no possuem a titularidade do imvel e sequer a posse78.
Por fim, com relao possibilidade do promitente comprador do imvel
ser contribuinte do IPTU, a doutrina diverge entre duas posies. A primeira
defende que o promitente comprador somente poder ser contribuinte do
IPTU quando se tratar de promessa irretratvel de venda, houver pago todas
as parcelas contratuais e se encontrar habilitado a lavrar escritura79.
J a segunda corrente defende que sempre o promitente comprador poder ser alado como sujeito passivo do IPTU, vez que este detm a posse com
o animus domini. Neste sentido o entendimento do STJ que j decidiu a
questo na sistemtica do recurso repetitivo:
TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. IPTU. CONTRATO DE
PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE IMVEL. LEGITIMIDADE PASSIVA DO POSSUIDOR (PROMITENTE COMPRADOR) E DO PROPRIETRIO (PROMITENTE VENDEDOR).
1. Segundo o art. 34 do CTN, consideram-se contribuintes do
IPTU o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til ou o seu
possuidor a qualquer ttulo.
2. A jurisprudncia desta Corte Superior no sentido de que tanto o
promitente comprador (possuidor a qualquer ttulo) do imvel quanto
seu proprietrio/promitente vendedor (aquele que tem a propriedade
registrada no Registro de Imveis) so contribuintes responsveis pelo
pagamento do IPTU.
(...)
4. Recurso especial provido. Acrdo sujeito ao regime do art. 543C do CPC e da Resoluo STJ 08/08.
(REsp 1110551/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, PRIMEIRA SEO, julgado em 10/06/2009, DJe
18/06/2009)

75
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.
76
TRIBUTRIO IPTU CONTRIBUINTE POSSUIDOR ART. 34
DO CTN.
1. O IPTU imposto que tem como
contribuinte o proprietrio ou o possuidor por direito real que exerce a
posse com animus definitivo art.
34 do CTN.
2. O comodatrio possuidor por
relao de direito pessoal e, como tal,
no contribuinte do IPTU do imvel
que ocupa.
3. No sendo contribuinte o possuidor e confundindo-se, no Municpio, as
posies de proprietrio do imvel e de
sujeito ativo para a cobrana do IPTU,
resulta indevido o tributo.
4. Recurso especial improvido.
(REsp 325.489/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado
em 19/11/2002, DJ 24/02/2003, p. 217)
77
Art. 123. Salvo disposies de lei
em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo
pagamento de tributos, no podem
ser opostas Fazenda Pblica, para
modificar a definio legal do sujeito
passivo das obrigaes tributrias correspondentes.
78
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.
79
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.

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Tributos em Espcie

5) Critrio Quantitativo
O critrio quantitativo tem como base de clculo o valor venal do imvel,
segundo o art. 33 do CTN:
Art. 33. A base do clculo do imposto o valor venal do imvel.
Pargrafo nico. Na determinao da base de clculo, no se considera o valor dos bens mveis mantidos, em carter permanente ou
temporrio, no imvel, para efeito de sua utilizao, explorao, aformoseamento ou comodidade.
O valor venal do imvel o valor de mercado, de venda da propriedade.
O valor venal do imvel periodicamente apurado pela Prefeitura, atravs de
normas e mtodos especficos e em funo de diversos elementos (preo de
mercado, custo de produo, profundidade, idade, padro, esquina, encravamento, etc.), restando consignado na planta genrica de valores80.
Com relao base de calculo, ressalta-se que a atualizao do valor venal, pela correo monetria, no constitui majorao da base de clculo do
IPTU, podendo ser feita, por conseguinte, mediante ato do poder executivo
e no exclusivamente por lei.
As alquotas do IPTU sero estabelecidas em lei municipal. O Municpio,
no entanto, no pode fix-la em valores exorbitantes, devendo respeitar o
princpio da capacidade econmica e do no-confisco. Aps a EC 29/00
possvel estabelecer alquotas progressivas em razo do valor, da localizao e
do uso do imvel, assunto que passaremos a ver a seguir.
2) Progressividade no IPTU
A Emenda Constitucional n 29 de 2000, ao modificar o 1 do artigo 156 da CF, inseriu expressamente a possibilidade de progressividade do
IPTU em razo do valor, localizao e uso do imvel:
1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art.
182, 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poder:
I ser progressivo em razo do valor do imvel; e
II ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do
imvel.
De acordo com o entendimento do STF, a progressividade do IPTU s foi
possvel com a Emenda 29/2000, que introduziu este dispositivo na Constituio. Antes disso, a progressividade somente era permitida para fins de

80
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev.
e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. Barreto, Aires
F. Curso de Direito Tributrio Municipal.
So Paulo: Saraiva, 2009.

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Tributos em Espcie

cumprimento da funo social da propriedade, tal como prevista no art. 182


4 da CF/88. Neste sentido a smula 668 do STF:
Constitucionalidade Lei Municipal Alquotas Progressivas
IPTU Funo Social Propriedade Urbana inconstitucional
a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada
a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana.
(STF Smula n 668 24/09/2003 DJ de 9/10/2003, p. 4; DJ de
10/10/2003, p. 4; DJ de 13/10/2003, p. 4)
Assim, a partir da EC 29/2000, o IPTU poder ser cobrado de forma
progressiva em trs casos: quanto maior o valor do imvel maior poder ser
a alquota, tal como acontece na sistemtica do Imposte de Renda Pessoa
Fsica ou pode ter alquotas diferenciadas em funo da localizao do imvel
(imveis localizados em reas nobres teriam alquotas maiores e localizados
em bairros de classe baixa, menores) e em funo do modo de utilizao dos
mesmos (diferenciao de alquotas entre imveis residenciais, comerciais,
destinados a certos fins, etc).
Em sua redao original, a CF/88 j previa, no art. 182 4, a progressividade do IPTU no tempo como um instrumento de poltica urbana:
Art. 182 4 facultado ao Poder Pblico municipal, mediante
lei especfica para rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da
lei federal, do proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob
pena, sucessivamente, de:
(...)
II imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
A progressividade no tempo permite um agravamento da carga tributria
ao proprietrio que no promover um adequado aproveitamento do imvel
ao longo do tempo. Este instituto tem uma finalidade extrafiscal, com intuito
de desestimular a manuteno de imveis sem a devida utilizao e destino.
Questes
1) Semprnio dos Santos proprietrio de um stio de recreio, local destinado ao lazer, na rea de expanso urbana, na regio serrana de
Paraso do Alto.A rea dotada de rede de abastecimento de gua, rede
FGV DIREITO RIO

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Tributos em Espcie

de iluminao pblica e esgotamento mantidas pelo municpio, embora


no existam prximos quer escola, quer hospitais pblicos. Neste caso
Semprnio deve pagar o seguinte imposto (42 Exame de Ordem 1
Fase 2010-02 FGV-Projetos):
(A) o IPTU, por ser rea de expanso urbana, dotada de melhoramentos.
(B) o ITR, por ser stio de recreio, no inserido em rea urbana.
(C) o IPTU, por ser stio, explorado para fins empresariais.
(D) o ITR, por no haver escola ou hospital prximos a menos de3km do
imvel
2) Caso determinado municpio venha a atualizar o valor monetrio
da base de clculo do IPTU, tal hiptese (42 Exame de Ordem 1
Fase 2010-02 FGV-Projetos):
(A) deve vir regulada por lei.
(B) deve vir regulada por lei complementar.
(C) enquadra-se como majorao de tributo.
(D) poder ser disciplinada mediante decreto.
3) Ruth recebeu, em sua residncia, o carn para pagamento do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) em valor muito
superior ao que lhe havia sido cobrado no ano anterior. Pesquisando os
motivos do novo valor, constatou que a base de clculo do imposto fora
majorada por decreto do Poder Executivo. Inconformada com o valor do
imposto, Ruth consultou profissional da advocacia com o propsito de
informar-se a respeito da legalidade da referida cobrana. Em face dessa situao hipottica, na qualidade de advogado(a) consultado(a) por
Ruth, responda, de forma fundamentada, qual seria a medida judicial
cabvel para a defesa dos interesses de sua cliente. (40 Exame de Ordem
1 Fase 2009-3 /CESPE-UNB)
4) Com relao ao IPTU, responda:
a) Uma instituio de educao sem fins lucrativos proprietria de diversas
casas e apartamentos que aluga para terceiros. O Municpio do Rio de Janeiro
enviou instituio o carn de cobrana do IPTU de 2012, alegando que tais
imveis, por estarem alugados a terceiros, no estariam sendo usados na atividade-fim da entidade (educao). Esta cobrana legtima? Por qu? Fundamente.
b) Francisco Buarque possui uma extensa propriedade dentro do Municpio do Rio de Janeiro, na qual cultiva frutas, verduras e legumes, bem como
cria alguns animais para consumo prprio. A Municipalidade vem cobrando
do cantor o IPTU de 2012 relativo ao imvel, j que este se encontra em rea
considerada urbana pelo plano diretor. Segundo o entendimento majoritrio
do STJ, como deve ocorrer a tributao deste imvel?
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Tributos em Espcie

Leitura Obrigatria
BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 175-224.
Bibliografia Complementar
FERNANDES, Cintia Estefania. IPTU: Texto e Contexto. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 303-399.
MELO, Jos Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos Federais,
Estaduais e Municipais. Livraria do Advogado, 6 edio, 2011

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Tributos em Espcie

Aula 6. Impostos Sobre a Propriedade: ITR Imposto


Sobre Propriedade Territoriol Rural

ESTUDO DE CASO
Jos dos Santos proprietrio de imvel na zona urbana do Municpio
do Rio de Janeiro, no qual exerce atividade de explorao extrativa vegetal.
Com base no art. 32, 1, do CTN, e considerando que existem dois melhoramentos mantidos pelo Poder Pblico (abastecimento de gua e rede de
iluminao), recolhe regularmente o Imposto sobre a Propriedade Predial
e Territorial Urbana IPTU. Contudo, discordando da interpretao do
contribuinte sobre a incidncia do imposto municipal, a Receita Federal do
Brasil lavra Auto de Infrao para cobrana de ITR. Na qualidade de advogado de Joo dos Santos, quais seriam os argumentos a serem usados na defesa?
Vide REsp 1112646/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Primeira Seo,
julgado em 26/08/2009, Dje 28/08/2009.
1. Critrio Material
Conforme se extrai do art. 153, VI, da CF/88, Unio foi atribuda competncia para instituir o Imposto sobre Propriedade Territorial Rural, o qual
incide sobre a propriedade de imvel rural.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
VI propriedade territorial rural;
De acordo com o art. 29 do Cdigo Tributrio Nacional, a incidncia do
imposto ora em comento se d sobre a propriedade, o domnio til ou a posse
do imvel localizado fora da zona urbana do Municpio.
Art. 29. O imposto, de competncia da Unio, sobre a propriedade
territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domnio til
ou a posse de imvel por natureza, como definido na lei civil, localizao fora da zona urbana do Municpio.
A Lei 9.393/1996, lei que institui o imposto, dispe acerca do critrio
material no mesmo sentido do Cdigo Tributrio Nacional.
H discusso acerca da extrapolao da base econmica definida na
CRFB/88 pelo art. 29, do CTN. O art. 110, do CTN estabelece que a lei
tributria no pode alterar a definio, contedo e o alcance dos conceitos de

FGV DIREITO RIO

68

Tributos em Espcie

direito privado utilizados pela CRFB/88 para definir ou limitar competncia


tributrias.
O conceito de propriedade vigente quando da edio do CTN era aquele
constante do art. 500 do Cdigo Civil de 1916, o qual prescrevia que propriedade o direito de usar, gozar e dispor de seus bens, e de reav-los de quem
injustamente o possua. Com o advento do Cdigo Civil de 2002, o supramencionado conceito no foi consideravelmente modificado. Dessa forma, v-se que
o conceito de propriedade do direito privado no abrange o domnio til e a
posse, o que atrairia a inconstitucionalidade para o previsto no art. 29, do CTN.
Entretanto, os tribunais tem se posicionado no sentido de que o domnio
til e a posse so alcanados pelo ITR, uma vez que tais institutos, algumas
vezes, esto inseridos no conceito de propriedade.
Importante ressaltar que, diferentemente do IPTU, o ITR incide somente
sobre a propriedade territorial (e no sobre a predial). Na prtica, isso quer
dizer que importa para a cobrana do ITR somente a extenso do territrio,
no fazendo diferena se h construes (prdios, casas, etc), sobre esta.
Com relao imunidade, o art. 153, 4, inciso II, da CF/88 prev que o
ITR no incidir sobre pequenas glebas rurais definidas em lei (Lei 9.393/96
art. 2) quando o proprietrio destas no possuir outro imvel.
O art. 3 da Lei 9.393/96 dispe acerca de isenes do ITR. A Lei de Poltica Agrcola (Lei 8.171/91), por sua vez, em seu art. 104, pargrafo nico,
determina que so isentas do ITR as reas dos imveis rurais consideradas
de preservao permanente e de reserva legal. Ressalte-se, por oportuno, que
a referida iseno se estende s reas de propriedade rural que se prestem a
preservao ambiental
2. Critrio Temporal
O fato gerador do ITR ocorre em 1 de janeiro de cada ano, conforme
previso do art. 1, da Lei 9.393/1996.
Art. 1 O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, de
apurao anual, tem como fato gerador a propriedade, o domnio til
ou a posse de imvel por natureza, localizado fora da zona urbana do
municpio, em 1 de janeiro de cada ano.
Interessante destacar que caso um indivduo adquira um imvel localizado
fora da zona urbana do municpio no ms de maro, por exemplo, e o ITR no
tenha sido pago pelo proprietrio quando da ocorrncia do fato gerador (1 de
janeiro), a cobrana recair sobre este primeiro proprietrio, pois era ele que
se revestia da condio de contribuinte quando da ocorrncia do fato gerador.
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69

Tributos em Espcie

3. Critrio Espacial
O art. 29 do CTN, como visto, determina que para incidncia do ITR, o
imvel deve estar localizado fora da zona urbana do Municpio.
Conforme visto, cabe s leis municipais definir as zonas urbanas, podendo
ser consideradas urbanas as reas urbanizadas ou de expanso urbana constantes de loteamentos aprovados pelos rgos competentes, incidindo, nesses
casos, IPTU, conforme previso do art. 32, 2, do CTN.
A definio da zona rural, portanto, se faz por excluso definio de zona
urbana determinada pela municipalidade. Ou seja, uma vez determinada a
zona urbana pelo plano diretor do Municpio, tudo o que estiver fora deste
conceito ser considerado zona rural, desde que atendidos as regras previstas
no CTN.
Entretanto, h de se ressaltar que caso o imvel, mesmo que localizado
na zona urbana, desenvolva atividade extrativa, vegetal, pecuria ou agroindustrial, haver incidncia do ITR, nos moldes do disposto no art. 15 do
Decreto-Lei 57/66:
Art 15. O disposto no art. 32 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de
1966, no abrange o imvel de que, comprovadamente, seja utilizado
em explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro-industrial,
incidindo assim, sbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados. (Revogao suspensa pela RSF n 9, de 2005)
Nas palavras do professor Lus Fernando de Souza Neves:
O art. 29 do CTN, ao dispor sobre o Imposto Territorial Rural,
optou por uma definio negativa de critrio espacial e estabeleceu que
imvel rural aquele localizado fora da zona urbana do municpio.
Contudo, o art. 32 desse codex ao tratar do IPTU, elencou os requisitos mnimos a serem seguidos pelos Municpios para delimitar a zona
urbana.
Como se pode ver, o CTN adotou o critrio da localizao para estabelecer a incidncia de IPTU ou ITR. Entretanto, como mencionado acima, o
art. 15 do Decreto-Lei 57/66 adotou o critrio da destinao. De acordo com
o referido dispositivo normativo, no incide IPTU, mas sim ITR quando o
imvel, ainda que localizado em zona urbana, seja utilizado em explorao
extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro industrial. Esse dispositivo foi
recepcionado pela CF/88 e deve ser interpretado sistematicamente quando
diante das situaes descritas.

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70

Tributos em Espcie

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. IPTU. VIOLAO DO ART. 32, 1, DO CTN. NOOCORRNCIA. IMVEL SITUADO NA ZONA URBANA. ART.
15 DO DECRETO 57/66. CRITRIO DA DESTINAO ECONMICA. NECESSIDADE DE COMPROVAO. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO.
1. O critrio da localizao do imvel insuficiente para que se decida sobre a incidncia do IPTU ou ITR, sendo necessrio observar-se
o critrio da destinao econmica, conforme j decidiu a Egrgia 2
Turma, com base em posicionamento do STF sobre a vigncia do DL
n 57/66 (AgRg no Ag 498.512/RS, 2 Turma, Rel. Min. Francisco
Peanha Martins, DJ de 16.5.2005).
2. No tendo o agravante comprovado perante as instncias ordinrias que o seu imvel destinado economicamente atividade rural,
deve incidir sobre ele o Imposto Predial e Territorial Urbano81.
De acordo com Leandro Paulsen82, para identificao das reas rural e
urbana, fundamental a anlise do plano diretor de cada Municpio, devendose, ainda, contrast-lo com o art. 32, 1, do CTN que, estabelecendo os requisitos mnimos de infraestrutura urbana para a caracterizao de determina rea
como zona urbana (e, a contrario sensu, como zona rural), previne conflitos de
competncia e d elementos objetivos para que se resolvam as dvidas que porventura surgirem sobre a sujeio do proprietrio ao ITR ou ao IPTU
4. Critrio Pessoal
A competncia para instituir o ITR, como j mencionado, da Unio
Federal. A capacidade tributria ativa, no entanto, pode ser delegada aos
Municpios que assim optarem, conforme art. 153, 4, CF/88. A lei n
11.250/2005 dispe sobre esta questo:
Art.1 A Unio, por intermdio da Secretaria da Receita Federal,
para fins do disposto no inciso III do 4o do art. 153 da Constituio
Federal, poder celebrar convnios com o Distrito Federal e os Municpios que assim optarem, visando a delegar as atribuies de fiscalizao,
inclusive a de lanamento dos crditos tributrios, e de cobrana do
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de que trata o inciso
VI do art. 153 da Constituio Federal, sem prejuzo da competncia
supletiva da Secretaria da Receita Federal.

81
Superior Tribunal de Justia. AgRg
no REsp n 679173/SC. Relator: Ministra Denise Arruda. Julgamento em
11/09/2007. Dj 18/10/2007
82
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 180-181

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71

Tributos em Espcie

Quando o municpio assume o exerccio da capacidade tributria ativa,


a arrecadao da totalidade do tributo permanece com ele. Caso contrrio,
apenas 50% da receita sero destinados aos municpios.
O sujeito passivo, por sua vez, o proprietrio, o titular do domnio til
ou o possuidor com animus domni do imvel localizado em zona rural.
5. Critrio Quantitativo
A base de clculo do ITR o valor da terra nua tributvel, conforme previso
do art. 11, da Lei 9.393/96. Valor da terra nua tributvel o preo de mercado
do imvel, excludo o valor das construes, instalaes, benfeitoria, culturas
permanentes, pastagens, florestas plantadas, etc, nos moldes da previso do art.
10, 1, I, da Lei 9.393/96. Importante ressaltar que devem ser excludas da
base de calculo as reas de preservao permanente, reserva legal, de interesse
ecolgico e comprovadamente imprestveis para explorao agrcola e pecuria.
As alquotas do ITR so progressivas em razo de seu carter extrafiscal
(art. 153, 4, CF/88). A progressividade poder ser feita atravs do aumento
da alquota em relao ao aumento da base de clculo, mas tambm por critrios que levem em conta a destinao econmica do imvel rural, tal como
acontece com a tabela prevista na lei 9.393/96:
Area total
(hectares)

Grau de Utilizao GU (em %)


Maior
que 80

Entre
65 e 80

Entre
50 e 65

Entre
30 e 50

At 30

At 50

0,03

0,20

0,40

0,70

1,00

50 200

0,07

0,40

0,80

1,40

2,00

200 500

0,10

0,60

1,30

2,30

3,30

500 1000

0,15

0,85

1,90

3,30

4,70

1000 5000

0,30

1,60

3,40

6,00

8,60

Mais que 5000

0,45

3,00

6,40

12,00

20,00

Conforme podemos observar na tabela acima, as alquotas do ITR variam


em funo de dois critrios: o grau de utilizao da terra e da rea total desta. O grau de utilizao corresponde porcentagem da terra que est sendo
cultivada ou utilizada em relao rea total aproveitvel desta (GU= rea
utilizada/ rea aproveitvel). Assim, quanto maior a rea total e menor o grau
de utilizao, maior ser a alquota do ITR, podendo alcanar at a porcentagem de 20%. J o contrrio pequena rea e grande grau de utilizao
ter a incidncia de uma alquota baixa (a partir de 0,03%).
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Tributos em Espcie

Questes
1) Em janeiro de 2007, o agricultor Manoel Santos teve sua extensa propriedade invadida por cinquenta famlias de camponeses. Inconformado,
ele moveu, tempestivamente, ao de reintegrao de posse com pedido de
medida liminar no intuito de ser reintegrado na posse do imvel, a qual foi
prontamente deferida, embora siga pendente de cumprimento, por inrcia
do poder pblico. Com base na situao apresentada, responda, fundamentadamente, como repercute a incidncia do Imposto Territorial Rural.
(V Exame de Ordem Unificado 2011-02/ FGV Projetos)
2) Jos proprietrio de imvel na cidade Y, no estado de Minas Gerais. No ano de 2004, Jos foi contribuinte de imposto sobre propriedade
territorial rural (ITR). Em 2005, o municpio Y editou lei em que passou
a considerar como urbana a localidade em que est situado o imvel de
Jos, razo pela qual lhe exigiria imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana (IPTU) no exerccio seguinte. Na situao hipottica
apresentada, no ano de 2006, Jos deveria pagar em relao propriedade do imvel ITR ou IPTU? Justifique sua resposta. (36 Exame de
Ordem 1 Fase (2008-2/ CESPE-UNB).
3) Construa a Regra-Matriz do ITR, conforme a Lei 9.393/96.
Leitura Obrigatria
MELO, Jos Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos Federais,
Estaduais e Municipais. Livraria do Advogado, 6 edio, 2011

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Aula 7. Impostos Sobre a Propriedade: IPVA Imposto


Sobre Propriedade de Veculos Automotores

Estudo de Caso
Neymar Jr., jogador de futebol da seleo brasileira, aps receber o prmio
de melhor jogador da Copa do Mundo de 2014, resolve adquirir dois bens
para comemorao do feito, quais sejam: uma embarcao e uma aeronave.
Dois anos aps a compra, surpreendido com a lavratura de Auto de Infrao pelo Estado competente, por meio da qual se almeja a cobrana de IPVA
com base em interpretao extensiva do que seria veculos automotores.
Ao ser indagado pelo cliente em consulta anterior apresentao de defesa,
responda: esta cobrana vlida? Vide STF RE 134509, Relator(a): Min.
MARCO AURLIO, Relator(a) p/ Acrdo: Min. SEPLVEDA PERTENCE, Tribunal Pleno, julgado em 29/05/2002, DJ 13-09-2002 PP-00064
EMENT VOL-02082-02 PP 00364.
1. Critrio Material
A tributao sobre a propriedade de veculos no Brasil se iniciou com a
Taxa Rodoviria nica TRU, de cobrana anual. Em 1985, a TRU foi
extinta, tendo a EC 27/85 sido a responsvel pela introduo do IPVA no
ordenamento jurdico com a insero do item III no artigo 23 da Constituio de 1967. Em razo da mencionada insero, a TRU foi extinta e o IPVA
a substituiu.
Conforme se extrai do art. 155, III, CF/88, aos Estados e ao Distrito Federal foi atribuda competncia para instituir o IPVA, o qual incide sobre a
propriedade de veculos automotores.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
III propriedade de veculos automotores. (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 3, de 1993)
Destaque-se que o IPVA no possui Lei Complementar federal de definio de normas gerais. Dessa forma, at que venha a ser editada a referida lei
complementar, os Estados e o Distrito Federal possuem competncia legislativa plena para disciplinar tal tributo, conforme art. 24, 3, da CF/88.
No que se refere ao fato gerador do IPVA, pode-se dizer que o conceito
de propriedade utilizado abrange a propriedade plena ou no. Assim como

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Tributos em Espcie

ocorre com o IPTU, possvel que a lei estabelea a incidncia de IPVA


sobre a propriedade plena, o domnio til ou a posse do veculo automotor.
A ttulo de exemplo, temos a Lei 7.431/85 do Distrito Federal, a qual prev
a incidncia do IPVA sobre o domnio til e a posse do veculo automotor.
Quando o veculo encontra-se na montadora, a propriedade da montadora, entretanto, entende-se que no h incidncia do IPVA em tais hipteses, uma vez que o automvel figura como mercadoria para as montadoras.
Somente a partir do momento em que ele vendido para o consumidor final,
h a incidncia do IPVA.
Questo relevante refere-se ao IPVA sobre as embarcaes e aeronaves. O
STF, ao decidir acerca da incidncia do IPVA sobre tais veculos, interpretou
o fato gerador luz da origem do tributo. A TRU somente incidia sobre veculos automotores terrestres e o IPVA foi institudo para substitu-la, logo,
sua incidncia deve ocorrer nos mesmos moldes da TRU. Alm disso, o registro de embarcaes federal e, por isso, sendo o IPVA um tributo estadual,
sua incidncia no abarcaria as embarcaes.
Recurso Extraordinrio. Tributrio. 2. No incide Imposto de Propriedade de Veculos Automotores (IPVA) sobre embarcaes (Art.
155, III, CF/88 e Art. 23, III e 13, CF/67 conforme EC 01/69 e EC
27/85). Precedentes. 3. Recurso extraordinrio conhecido e provido83.
No julgamento do Recurso Extraordinrio n 379572, o ministro Joaquim Barbosa se manifestou nos seguintes termos: a expresso constitucional
veculos automotores ampla o suficiente para abranger embarcaes, ou seja,
veculos de transporte aqutico84. Carlos Ayres Britto, por sua vez, utilizou os
seguintes argumentos: Entendo que veculos automotores, luz da CRFB/88,
tem sentido estrito e no lato; implica, a meu ver, deslocamento por via terrestre,
exclusivamente85. O ministro Cezar Peluso sustentou que a definio do alcance da expresso veculos automotores deve ser tomada em sua acepo tcnica,
abrangendo, exclusivamente, os veculos de transporte virio ou terrestre; escapam
de seu alcance, pois, as aeronaves e embarcaes86.
2. Critrio Temporal
O critrio temporal ser a data prevista na Lei Estadual que institui o
IPVA. No Rio de Janeiro, por exemplo, a Lei 2.877/1997 determina que o
fato gerador ocorre em 1 de janeiro de cada ano para veculos j usados.
Art. 1 O Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores, devido anualmente, tem como fato gerador a propriedade de ve-

83
Supremo Tribunal Federal, Recurso
Extraordinrio n 379572. Tribunal
Pleno. Relator Ministro Gilmar Mendes.
Julgamento em 11/04/2007.
84

Idem

85

Idem.

86

Idem.

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75

Tributos em Espcie

culo automotor de qualquer espcie, por proprietrio domiciliado ou


residente no Estado do Rio de Janeiro ou que esteja sujeito inscrio
no Cadastro Geral de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro
CADERJ, nos termos do Captulo IX desta Lei.
1 Para efeito desta lei, veculo automotor qualquer veculo
areo, terrestre, aqutico ou anfbio, dotado de fora motriz prpria,
ainda que complementar ou alternativa de fonte de energia natural.
2 Considera-se ocorrido o fato gerador:
I em 1 de janeiro de cada exerccio ou quando o veculo for encontrado no territrio do Estado do Rio de Janeiro sem o comprovante
do pagamento do imposto objeto desta lei;
II na data de sua primeira aquisio por consumidor final, no
caso de veculo novo;
III na data do desembarao aduaneiro, em se tratando de veculo
novo ou usado, importado do exterior pelo consumidor final.
Destaque-se, novamente, que, na aquisio de veculos novos, o fato gerador ocorre no momento da referida aquisio.
3. Critrio Espacial
O IPVA devido ao Municpio em que registrado e licenciado o veculo
nos cadastros das autoridades de trnsito. Caso no haja necessidade de registro, o IPVA compete ao Municpio em que domiciliado seu proprietrio87.
Importante ressaltar que o Cdigo de Trnsito Brasileiro (Lei n 9503/97),
em seu artigo 120 dispe que todo veculo automotor, eltrico, articulado, reboque ou semi-reboque deve ser registrado perante o rgo executivo de trnsito
do estado ou do Distrito Federal, no municpio de domiclio ou residncia de seu
proprietrio, na forma da lei.Assim para que um indivduo registre o carro
em determinado estado, necessrio que ele resida ou ali seja domiciliado.
4. Critrio Pessoal
O plo ativo de cobrana do IPVA ocupado pelos Estados e o Distrito Federal. Destaque-se, entretanto, que, de acordo com o art. 158, III, da
CRFB/88, 50% da arrecadao se destinam ao Municpio no qual o veculo
foi licenciado.
87
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 278

FGV DIREITO RIO

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Tributos em Espcie

Art. 158. Pertencem aos Municpios:


III cinqenta por cento do produto da arrecadao do imposto
do Estado sobre a propriedade de veculos automotores licenciados em
seus territrios;
O plo passivo, por sua vez, ocupado pelo proprietrio do veculo em
1 de janeiro. A lei estadual, no entanto, pode prever responsabilidade do
adquirente, conforme art. 128, do CTN.
O contribuinte o proprietrio do veculo, podendo ser responsveis: (I)
o adquirente (em relao ao veculo adquirido sem o pagamento do imposto
do exerccio ou exerccios anteriores); (II) o titular do domnio e/ou possuidor a qualquer ttulo; (III) o proprietrio do veculo de qualquer espcie, que
o alienar e no comunicar a ocorrncia ao rgo pblico encarregado do registro e licenciamento, inscrio ou matrcula de veculo de qualquer espcie,
sem a prova do pagamento ou do reconhecimento de iseno ou imunidade
do imposto88.
Com relao ao contribuinte no arrendamento mercantil, o STJ assim se
posiciona:
Em arrendamento mercantil, a arrendante responsvel solidria
para o adimplemento da obrigao tributria concernente ao IPVA,
nos termos do art. 1, 7 da Lei Federal n. 7.431/85, por ser ela
possuidora indireta do bem arrendado e conservar a propriedade
at o final do pacto. (REsp 897205/DF, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/03/2007, DJ
29/03/2007, p. 253)

5. Critrio Quantitativo
A base de clculo do IPVA definida pelo valor de venda (valor venal)
dos veculos usados, o valor de aquisio para os veculos novos e o valor da
importao para os veculos importados.
As alquotas so definidas em lei estadual. No julgamento do Recurso
Extraordinrio n 414259, o STF decidiu que as alquotas podem variar em
razo do tipo do automvel ou utilizao do mesmo, mas no em razo de
sua origem, conforme art. 155, 6, II, da CRFB/88:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINRIO. IPVA. LEI ESTADUAL. ALQUOTAS DIFERENCIADAS
EM RAZO DO TIPO DO VECULO. 1. Os Estados-membros es-

88
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 278

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Tributos em Espcie

to legitimados a editar normas gerais referentes ao IPVA, no exerccio


da competncia concorrente prevista no artigo 24, 3, da Constituio do Brasil. 2. No h tributo progressivo quando as alquotas
so diferenciadas segundo critrios que no levam em considerao a
capacidade contributiva. Agravo Regimental a que se nega provimento.
(RE 414259 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma,
julgado em 24/06/2008, DJe-152 DIVULG 14-08-2008 PUBLIC 1508-2008 EMENT VOL-02328-05 PP-00931 LEXSTF v. 30, n. 360,
2008, p. 160-165)
H de se ressaltar que as alquotas mnimas do IPVA sero fixadas pelo
Senado Federal, de acordo com redao do art. 155, 6, I, da CRFB/88.
Leitura Obrigatria
MELO, Jos Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos Federais,
Estaduais e Municipais. Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
Bibliografia Complementar
Oliveira, Jose Jayme de Macedo. Impostos Estaduais ICMS, ITCMD,
IPVA. So Paulo: Saraiva.

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AULA 8. TRIBUTAO SOBRE A TRANSFERNCIA DE PATRIMNIO: ITBI


IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO INTERVIVOS DE BENS IMVEIS

ESTUDO DE CASO
A sociedade XYZ Ltda., cuja atividade consiste exclusivamente na locao
e venda de imveis, da advindo a totalidade das suas receitas, teve o seu capital social aumentado com a incorporao de bens imveis de propriedade dos
dois nicos scios para o seu patrimnio, por meio do registro do contrato
social na Junta Comercial do Estado do Rio de Janeiro JUCERJA. Uma
semana aps o registro do contrato, os scios desistiram da operao antes
de transcrever a transferncia no registro imobilirio RGI. No obstante
a desistncia, o Municpio do Rio de Janeiro cobra da sociedade o ITBI incidente em tal operao. Na qualidade de consultor externo, responda: considerando que o ITBI tem como fato gerador a transferncia da propriedade,
e que a mesma ocorre apenas com o registro no RGI, nos termos do art.
1.245 do CC/02, a cobrana do imposto neste caso vlida? Vide TJRJ
0034685-19.2009.8.19.0000 Des. Jose Geraldo Antonio Julgamento:
10/05/2010 rgo Especial.
1. Critrios Material e Temporal
O ITBI, tributo com previso no art. 156, II, da CF/88 combinado com
2 do mesmo dispositivo constitucional, de competncia dos Municpios,
tem seu fato gerador definido no art. 35, CTN.
Art. 35. O imposto, de competncia dos Estados, sobre a transmisso de bens imveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I a transmisso, a qualquer ttulo, da propriedade ou do domnio
til de bens imveis por natureza ou por acesso fsica, como definidos
na lei civil;
II a transmisso, a qualquer ttulo, de direitos reais sobre imveis,
exceto os direitos reais de garantia;
III a cesso de direitos relativos s transmisses referidas nos incisos I e II.
Pargrafo nico. Nas transmisses causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatrios.
A previso do CTN refere-se ao antigo imposto estadual sobre transmisso
de bens imveis, o qual incidia sobre qualquer transmisso de bens imveis,

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Tributos em Espcie

seja a ttulo gratuito ou oneroso, inter vivos ou causa mortis. Dessa forma,
necessrio realizar a adequao de tais normas do CTN ao atual imposto
municipal sobre a transmisso, inter vivos, por ato oneroso, de bens imveis.
De acordo com a previso constitucional, para incidncia do ITBI necessria a observncia de trs conceitos, quais sejam: transmisso, inter vivos
e oneroso.
a) Transmisso Transmisso de bens imveis e cesso de direitos reais
sobre imveis. indispensvel a transmisso do direito de uma pessoa para
outra.
b) Ato inter vivos As pessoas entre as quais ocorre a transmisso devem
estar vivas.
c) Oneroso A onerosidade exigida para incidncia do ITBI no se concentra necessariamente em uma entrega de dinheiro, podendo, por exemplo,
ocorrer uma permuta, hiptese em que a transmisso tambm onerosa.
Qualquer ato de registro de direito real sobre algum imvel, se a ttulo
oneroso, sofre a incidncia do ITBI, ao passo que nas hipteses a ttulo gratuito haver a incidncia do ITCMD.
Dessa forma, pode-se dizer que o critrio material do ITBI consiste em
(I) transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, a) de bens imveis, por natureza ou acesso fsica; e b) de direitos reais sobre bens imveis, exceto os de garantia e as servides; (II) a cesso, por ato oneroso, de direitos relativos
aquisio de bens imveis.89
Destaque-se que o 2, inciso I do art. 156, CF/88 prescreve uma hiptese de imunidade do ITBI, com relao integralizao de capital social com
bens imveis:
2 O imposto previsto no inciso II:
I no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados
ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre
a transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao,
ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil;
O conceito de atividade preponderante pode ser encontrado no art. 37 do
CTN, o qual prescreve que se mais de 50% da receita operacional, nos dois
anos anteriores ou posteriores operao, for de atividade com bens imveis,
haver a incidncia do ITBI.
A previso constitucional tambm faz referncia s hipteses de transmisso de bens imveis quando da extino da pessoa jurdica. Entretanto, no

89
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 299

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Tributos em Espcie

h qualquer referncia s hipteses de retirada de bem imvel da pessoa jurdica sem extino da mesma. O art. 36, pargrafo nico do CTN, por sua
vez, trata da desincorporao do imvel do patrimnio da pessoa jurdica.
H, portanto, quem entenda que o pargrafo nico do art. 36 no foi recepcionado pela CF/88.
Nas promessas de compra e venda, de acordo com o entendimento do Superior Tribunal de Justia e do Supremo Tribunal Federal, no h incidncia
de ITBI, vez que a transmisso ainda no finalizou, conforme smula 82 do
STF:
TRIBUTRIO. RECURSO ORDINRIO. MANDADO DE SEGURANA. ITBI. FATO GERADOR. CTN, ART. 35 E CDIGO
CIVIL, ARTS. 530, I, E 860, PARGRAFO NICO. REGISTRO
IMOBILIRIO.
1. O fato gerador do imposto de transmisso de bens imveis ocorre
com a transferncia efetiva da propriedade ou do domnio til, na conformidade da Lei Civil, com o registro no cartrio imobilirio.
2. A cobrana do ITBI sem obedincia dessa formalidade ofende o
ordenamento jurdico em vigor.
3. Recurso ordinrio conhecido e provido.
Diante de tal posicionamento jurisprudencial, conclui-se, portanto, que o
momento de ocorrncia do critrio material se d no registro da transmisso
ou cesso dos direitos, momento em que se pode constatar a efetiva transferncia.
Neste sentido, Paulsen afirma que:
Na realidade, o imposto (conhecido por sisa) exigido por ocasio
da lavratura de escritura de alienao imobiliria, ou se direitos a ela
relativos, sendo que os tabelies podem ficar proibidos de praticar este
ato atinente ao seu ofcio, se no for feita prova de seu pagamento.90
A transmisso se d, assim, no momento do registro da transmisso perante o rgo competente. No entanto, a legislao municipal muitas vezes exige
o recolhimento em momento anterior, o que indevido.
2. Critrio Espacial
O ITBI devido ao Municpio onde se localiza o bem imvel, conforme
previso do art. 156, 2, II, CF/88. O art. 41 do CTN faz previso semelhante.

90
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 301

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Tributos em Espcie

Importante destacar que os arts. 39 e 40 do CTN no foram recepcionados pela CRFB/88, vez que significariam uma indevida ingerncia da lei de
normas gerais na autonomia dos municpios.
Alm do mais, importante a afirmao de Aires Barreto no sentido de que
diversamente do que ocorre com o IPTU e ITR, no ITBI no h distino
entre zona urbana e rural, valendo, pois, para todo e qualquer imvel situado
no territrio do Municpio91.
3. Critrio Pessoal
O plo ativo de cobrana do ITBI ocupado pelo Municpio de localizao do bem.
O plo passivo, por sua vez, de acordo com ao art. 42 do CTN, pode ser
ocupado pelo alienante ou pelo adquirente. Existe jurisprudncia do STJ no
sentido de que o contribuinte do ITBI deve ser o adquirente. Entretanto, a
lei municipal pode escolher quem figurar como contribuinte do tributo ora
em discusso.
O Municpio do Rio de Janeiro, por exemplo, determina que o adquirente o
contribuinte do ITBI e o alienante figura como responsvel. Logo, caso o adquirente no efetue o recolhimento do tributo, o Municpio pode cobrar do alienante.
Destaque-se, por oportuno, que em tais hipteses, com fulcro no art. 134,
inciso VI do CTN, os tabelies podem responder solidariamente, verbis:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente
com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis:
VI os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em
razo do seu ofcio;
Nas palavras do professor Leandro Paulsen, Os responsveis podero ser
os tabelies e os oficiais dos registros de imveis, no caso de no exigirem a
prova do recolhimento do imposto por ocasio da prtica dos atos que lhes
competirem (lavratura e escritura, transcrio dos ttulos)92
4. Critrio Quantitativo
A base de clculo do ITBI, de acordo com o art. 38, CTN, estabelecida
pelo valor venal do bem imvel ou dos direitos transmitidos.

91
BARRETO, Aires F. Curso de Direito
Tributrio Municipal. Ed. Saraiva, 2009
92
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 303

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Tributos em Espcie

No que se refere s alquotas, estas sero fixadas pelos Municpios.


Destaque-se, por oportuno, a previso da smula 656 do STF, segundo a
qual o ITBI, sendo um imposto real, no possuir alquotas progressivas, vez
que isso poderia ferir o princpio da capacidade contributiva, exceto quando
expressamente previsto na CF/88.
Questes
1) No caso de imvel adquirido em hasta pblica, qual ser a base de clculo do ITBI? O valor da arrematao ou o valor venal do imvel?
2) Em 10/05/2005 LIVINA MARIA ANDRADE arrematou judicialmente um imvel por R$ 350.000,00 localizado no Municpio de Rancho
Queimado. Recolheu o ITBI, com base no valor arrematado em juzo. A
Sra. LIVINA MARIA ANDRADE agricultora e utiliza o imvel para a
produo agrcola e pecuria. O imvel est dentro da zona urbana definida
por lei pelo Municpio, j que a rua onde se encontra o imvel asfaltada e o
Municpio fornece gua e sistema de esgoto sanitrio.
Em 10/05/2008 recebeu notificao fiscal exigindo diferenas no valor do
ITBI pago por ocasio da aquisio judicial do imvel. O Fisco Municipal
entendeu que o tributo deveria ser calculado com base no valor da avaliao
judicial realizada no processo de execuo no qual ocorreu a arrematao (R$
380.000,00). A Sra. LIVINA permaneceu inerte e inscrita em dvida ativa
em 10/8/2008. Diante do caso, pergunta-se: tal cobrana est correta? (42
Exame de Ordem adaptada)
3) Caio e Tcio pretendem celebrar contrato de compra e venda de bem imvel. Contudo, para consumarem o negcio, constituem previamente a pessoa
jurdica Provisria Ltda. formada por eles apenas, tendo por fito nica e exclusivamente no fazer incidir o ITBI sobre a operao, com amparo no art.156, 2,
I, da CRFB, que prev hiptese de imunidade da referida exao sobre o imvel
utilizado na integralizao do capital social. Nesse sentido, Caio, originalmente
proprietrio alienante do bem, integraliza suas quotas na forma do imvel, e Tcio completa o capital social da empresa depositando o montante correspondente
ao valor do bem objeto da alienao. Aps pouco mais de duas semanas, Caio e
Tcio dissolvem a sociedade e, como consequncia, Caio recebe sua parcela do
capital em dinheiro, ao passo que Tcio recebe o seu quinho na forma do imvel.
Analise a conduta adotada pelos particulares e responda se, e como, poderia a Fazenda Municipal satisfazer seu crdito com relao situao apresentada, uma vez descoberta a real inteno dos dois agentes. (IV Exame
Unificado OAB)
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Tributos em Espcie

Leitura Obrigatria
MELO, Jos Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos Federais,
Estaduais e Municipais. Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
Bibliografia Complementar
BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 280-311.

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Tributos em Espcie

Aula 9. Tributao Sobre a Transferncia de Patrimnio:


ITCMD Imposto Sobre Transmisso Causa Mortis ou
Doao

Estudo de Caso
Joo, vivo, pai de Pedro, Gabriel e Carolina, nos auge dos seus 100 anos,
por uma infelicidade do destino, vem a falecer aps ter contrado uma forte
gripe. Quando da realizao do inventrio, Pedro, filho mais velho, decide renunciar o seu direito ao recebimento dos bens na herana, mas ainda
no decidiu se prefere destin-los a Gabriel, ou se seria melhor uma diviso
igualitria com Carolina. Na dvida sobre a melhor opo a ser adotada,
Pedro chega a seu Escritrio e solicita uma consulta sobre qual seria a melhor das alternativas para reduzir a carga tributria. Vide Tjrj 001036077.2009.8.19.0000 (2009.002.03510) Agravo de Instrumento Des. Elton Leme Julgamento: 27/02/2009 Decima Setima Camara Cvel
1. Critrio Material
A CF/88, em seu artigo 155, I, dispe que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre transmisso causa mortis e doao, de
quaisquer bens ou direitos. O ITCMD no estava previsto na Constituio
anterior, razo pela qual igualmente no se encontra previso deste imposto
no CTN. No h, igualmente, lei complementar nacional para regulamentlo. Assim, tanto a instituio, quanto a previso de normas gerais e da regramatriz do ITCMD, depender das leis de cada Estado. No Estado do Rio de
Janeiro, a lei que o prev a Lei n 1.427/89
O Critrio Material do ITCMD transmitir bem ou direito a ttulo gratuito: a) por sucesso legitima ou testamentria ou b) por doao93. O primeiro caso diz respeito a bens que, na diviso de patrimnio na partilha ou
adjudicao, forem atribudos aos cnjuges e herdeiros. J a doao, segundo
o artigo 538 do Cdigo Civil, o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimnio bens ou vantagens para o da outra, havendo, assim mudana de titularidade a ttulo gratuito.
2. Critrio Espacial
O 1. do art. 155 dispe que o ITCMD ser devido, relativamente a bens
imveis e respectivos direitos, ao Estado da situao do bem, ou ao Distrito
Federal. J no caso de bens mveis, ttulos e crditos, compete ao Estado onde

93
A Lei Estadual do Rio de Janeiro
dispe que: Art. 1. O Imposto sobre
a Transmisso Causa Mortis e por Doao, de quaisquer Bens ou Direitos, tem
como fato gerador: I a transmisso
da propriedade ou domnio til de bens
imveis por natureza ou acesso fsica, como definidos na lei civil; II a
transmisso de direitos reais sobre
imveis, exceto os de garantia e as
servides prediais; III a transmisso
de ttulos, crditos, aes, quotas, valores e outros bens mveis de qualquer
natureza, bem como os direitos a eles
relativos. IV a aquisio de bem
ou direito em excesso pelo herdeiro,
cnjuge ou companheiro, na partilha,
em sucesso causa mortis, dissoluo
de sociedade conjugal ou alterao do
regime de bens.

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Tributos em Espcie

se processar o inventrio ou arrolamento, ou tiver domiclio o doador, ou ao


Distrito Federal. Assim, o critrio espacial depender da natureza do objeto
transmitido. Se imvel, ocorrer o fato gerador do ITCMD no Estado da
situao do bem; para os casos de bens mveis, ttulos e crditos, o imposto
incidir no Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, ou tiver domiclio o doador. Estas regras, alm de estipularem o critrio espacial da regra-matriz, tambm determinam o sujeito ativo da relao jurdica a se instaurar.
3. Critrio Temporal
No caso da transmisso por sucesso causa mortis, o critrio temporal
ocorre no momento do bito, tendo em vista que neste momento que se
abre a sucesso e que se transmite os bens e direitos aos sucessores. No caso
de transmisso por doao, o critrio temporal depender da natureza do
bem se mvel ou imvel. No primeiro caso, a transmisso acontece com
a tradio, no segundo, com a transcrio no registro imobilirio. Assim, o
critrio temporal ser o momento em que ocorre a transmisso dos bens.
4. Critrio Pessoal
Sujeito Ativo

Conforme vimos no critrio espacial, o 1. do art. 155 da CF/88 dispe


que, quando se tratar de bens imveis, o ITCMD ser devido no Estado da
situao do bem. J quando a transmisso tiver por objeto bens mveis, o
sujeito ativo ser o Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, no
caso de transmisso causa mortis ou ao Estado onde tiver domiclio o doador,
no caso de doao.
Sujeito Passivo

A Constituio Federal no estabeleceu, ao contrrio do que fez com os


demais critrios, quem seriam os sujeitos passivos do ITCMD. Assim, caber
a cada Estado defini-los na lei que instituir e regular o imposto. Em conformidade porm com o critrio material e com o princpio da capacidade contributiva, podero ser sujeitos passivos do ITCMD o herdeiro ou legatrio,
na transmisso em razo da morte; o donatrio, na doao ou o cessionrio.
A Lei Estadual do Estado do Rio de Janeiro n 1.427/89, estabelece que

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Tributos em Espcie

Art. 5. Contribuinte do imposto o adquirente do bem ou direito


sobre imvel, ttulos, crditos, aes, quotas, valores e outros bens mveis de qualquer natureza, bem como dos direitos a eles relativos, assim
entendida a pessoa em favor da qual se opera a transmisso, seja por
doao ou causa mortis.
5. Critrio Quantitativo
Base de clculo

A base de clculo do ITCMD ser o valor venal do bem ou direito transmitido. A smula 113 do STF dispe que o ITCMD calculado sobre o valor dos bens do esplio na data da avaliao. J a smula 114 do STF dispe
que o ITCMD no exigvel antes da homologao do clculo em sede dos
autos de inventrio. Ressalta-se que no so abatidas as dvidas que recaem
sobre os bens para fins de estipulao da base de clculo do ITCMD.
Alquota:

O inciso IV do 1. do art. 155 da CF/88, estabelece que o ITCMD ter


suas alquotas mximas fixadas pelo Senado Federal. A resoluo n 09/92 do
Senado fixou ento a alquota mxima do imposto em 8%. No Estado do Rio
de Janeiro, a alquota do ITCMD de 4%.
Os tribunais no tm admitido a possibilidade de alquotas progressivas,
sob o fundamento de tratar-se de imposto real e de no haver previso pela
CF/88. A matria, entretanto, aguarda julgamento pela sistemtica da repercusso geral94.
Ainda com relao alquota, a smula 112 do STF95 dispe que se aplica
a alquota vigente poca da abertura da sucesso.
Leitura Obrigatria
MELO, Jos Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos Federais,
Estaduais e Municipais. Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 280-311.

94
CONSTITUCIONAL. IMPOSTO SOBRE
TRANSMISSO CAUSA MORTIS ITCD.
ALQUOTA PROGRESSIVA. EXISTNCIA
DE REPERCUSSO GERAL. Questo relevante do ponto de vista econmico,
social e jurdico que ultrapassa o interesse subjetivo da causa.(RE 562045
RG, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, julgado em 01/02/2008, DJe036 DIVULG 28-02-2008 PUBLIC 29-022008 EMENT VOL-02309-05 PP-01070 )
95
SMULA N112 STF: O IMPOSTO DE
TRANSMISSO CAUSA MORTIS DEVIDO PELA ALQUOTA VIGENTE AO TEMPO
DA ABERTURA DA SUCESSO.

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Tributos em Espcie

Bibliografia Complementar
OLIVEIRA, Jose Jayme de Macedo. Impostos Estaduais ICMS, ITCMD,
IPVA. So Paulo: Saraiva.

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Tributos em Espcie

Aula 10. Tributao Sobre a Renda: Normas Gerais e


Imposto Sobre a Renda da Pessoa Fsica

Estudo de Caso
O Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil ajuizou ao
direta de inconstitucionalidade tendo por objeto os itens 7, 8 e 9 da alnea
b, inciso II do artigo 8 da Lei n 9.250/95, com a redao dada pela Lei n
12.469/11, a qual assim dispe:
Art. 8 A base de clculo do imposto devido no ano-calendrio ser
a diferena entre as somas:
(...)
II das dedues relativas:
(...)
b) a pagamentos de despesas com instruo do contribuinte e de
seus dependentes, efetuados a estabelecimentos de ensino, relativamente educao infantil, compreendendo as creches e as pr-escolas; ao
ensino fundamental; ao ensino mdio; educao superior, compreendendo os cursos de graduao e de ps-graduao (mestrado, doutorado e especializao); e educao profissional, compreendendo o
ensino tcnico e o tecnolgico, at o limite anual individual de:
(...)
7. R$ 3.091,35 (trs mil, noventa e um reais e trinta e cinco centavos) para o ano-calendrio de 2012; (Includo pela Lei n 12.469, de
2011)
8. R$ 3.230,46 (trs mil, duzentos e trinta reais e quarenta e seis
centavos) para o ano-calendrio de 2013; (Includo pela Lei n 12.469,
de 2011)
9. R$ 3.375,83 (trs mil, trezentos e setenta e cinco reais e oitenta
e trs centavos) a partir do ano-calendrio de 2014; (Includo pela Lei
n 12.469, de 2011)
Na qualidade de ministro do Supremo Tribunal Federal, avalie a constitucionalidade dos referidos dispositivos. Vida STF ADI 4927.
A) Normas Gerais do IR
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza encontra-se
constitucionalmente previsto no art.153 da CF/88 que preleciona o seguinte:

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Tributos em Espcie

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:


III renda e proventos de qualquer natureza;
Da leitura do texto constitucional, podemos j extrair que o critrio material do Imposto sobre a Renda o fato de auferir renda e proventos de qualquer natureza. Assunto importante a ser tratado, portanto, o conceito de
renda previsto pela Constituio. Apesar da Carta Magna no ter trazido
expressamente um conceito de renda, muito se discute se, ao dar a competncia para instituio do imposto Unio, a Constituio j teria estabelecido
um contedo mnimo palavra renda. Assim, grande parte da doutrina96
defende que a Constituio trouxe um o conceito implcito de renda no sentido de acrscimo patrimonial, ou seja, como a diferena entre as receitas
(entradas) e as despesas (sadas), seja da pessoa fsica, seja da pessoa jurdica,
durante um determinado perodo de tempo.
Neste sentido Carrazza (2009, p. 39) conceitua renda como os ganhos
econmicos do contribuinte gerados por seu capital, por seu trabalho ou pela combinao de ambos e apurados aps o confronto das entradas e sadas verificadas
em seu patrimnio, num certo lapso de tempo.
A Constituio ainda prev no art. 153, 2, I que o Imposto de Renda
ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei.
O fato de ser regido pelo princpio da generalidade significa que o Imposto de Renda deve alcanar todas as pessoas que praticarem a hiptese de
incidncia do tributo, ou seja, que auferirem renda ou provento de qualquer
natureza.
J o critrio da universalidade orienta que o Imposto sobre a Renda deve
abranger todo e qualquer ganho recebido pelo sujeito passivo, sem fazer qualquer distino entre nomenclatura, tipo, origem, espcies de ganhos, etc. Ou
seja, por este princpio nenhuma renda deve ficar de fora da base de clculo
do imposto. Assim, mesmo as rendas auferidas fora do territrio nacional,
devem ser oferecidas tributao no Brasil, salvo eventuais acordos de bitributao. Neste sentido, Carrazza afirma que o imposto h de incidir, pois,
sobre todos os rendimentos auferidos, sujeitando-os a um mesmo tratamento
fiscal97. E continua dizendo que no h a possibilidade jurdica de segregar
a espcie de renda obtida, tributando-a por critrios diferentes, isto , por
meio de alquotas diferenciadas ou variaes de bases de clculo98.
Por fim, a progressividade determina que quanto maior a renda auferida (base de clculo), maior ser a alquota que recair sobre ela. Ou seja, a
alquota ser tanto maior quanto maior for a renda do sujeito passivo. Este
princpio tem estreita ligao com princpios como da igualdade e da capa-

96
Dentre os autores que defendem que
a Constituio traz um conceito implcito de renda como acrscimo patrimonial encontram-se: Roque Antnio
Carrazza, Paulo de Barros Carvalho e
Luiz Csar Souza de Queiroz.
97
CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto
sobre a Renda (perfil constitucional e
temas especficos). So Paulo: Malheiros, 2009, p. 70.
98

Ibid., p. 70.

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Tributos em Espcie

cidade contributiva e faz com que o Imposto de Renda tenha um carter


pessoal e seja instrumento de uma redistribuio de renda.
Com relao s normas gerais do IR, o CTN assim dispe sobre o seu fato
gerador:
Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica:
I de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou
da combinao de ambos;
II de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.
Especificamente ao critrio espacial deste tributo, preciso trazer as lies
do art. 43 1. do CTN que dispe: a incidncia do imposto independe da
denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou
nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo.
Este artigo prev a aplicao ao IR do princpio da extraterritorialidade.
Em razo deste princpio, o Imposto de Renda pode recair sobre todas as
rendas auferidas por residentes brasileiros em qualquer parte do mundo. Da
mesma forma, tambm sero tributados pelo IR brasileiro os rendimentos
auferidos no Brasil por residente no estrangeiro. Assim, se um residente brasileiro auferir renda na Polnia, ter que declar-lo e submet-lo respectiva
tributao no Brasil (salvo se os dois pases tiverem acordo contra a bi-tributao, hiptese na qual a renda ser tributada em apenas um dos dois pases
ou conforme o que previsto no tratado).
O terceiro elemento da regra-matriz do imposto sobre a renda o critrio
temporal. Conforme visto acima, intrnseco ao prprio conceito de renda
est a noo de lapso temporal imprescindvel para a definio do acrscimo
patrimonial verificado por determinado sujeito. Em outras palavras, para se
realizar o confronto entre as entradas e sadas, necessrio para se apurar a
renda auferida pelo individuo, ser preciso se fazer uma anlise durante um
lapso temporal definido. O critrio temporal do tributo ser, portanto, o
derradeiro momento do ultimo dia relativo ao perodo de competncia, ou
seja, no timo final do exerccio financeiro (Carvalho, 2007). Assim, conforme veremos a seguir, o critrio temporal ser diferente caso se tratar de
pessoa jurdica ou fsica e, entre as pessoas jurdicas, depender do regime de
tributao escolhido por ela (lucro presumido ou real)
Passemos agora anlise do conseqente da regra-matriz do Imposto sobre a Renda. No critrio pessoal, temos como sujeito ativo a mesma pessoa
poltica detentora da competncia tributria para institu-lo a Unio Federal, que administrar o recolhimento e administrao do tributo atravs
FGV DIREITO RIO

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Tributos em Espcie

da Receita Federal. J o sujeito passivo ser, a princpio, a pessoa que realizar


o fato descrito no critrio material aquele que auferir renda independentemente de ser pessoa fsica ou jurdica. Neste sentido o art. 45 do CTN
dispe que:
Art. 45. Contribuinte do imposto o titular da disponibilidade a
que se refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio
ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou dos
proventos tributveis.
Pargrafo nico. A lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou
dos proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja
reteno e recolhimento lhe caibam.
J no que diz respeito ao critrio quantitativo, a base de clculo ser o valor da renda verificada pela pessoa no instante descrito pelo critrio temporal.
Art. 44. A base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado
ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis.
Tendo em vista que, conforme vimos acima, o conceito de renda equivale a
acrscimo patrimonial, para se aferir a base de clculo do imposto haver que
se fazer o confronto de todas as receitas (entradas) recebidas pela pessoa fsica
ou jurdica e das despesas (sadas) permitidas pela lei, para se chegar base de
calculo do Imposto sobre a Renda. No caso das pessoas jurdicas, portanto,
a base de clculo do Imposto de Renda ser o lucro presumido, arbitrado ou
real, dependendo do regime de apurao que a pessoa esteja submetido.
Por fim, as alquotas aplicveis sero aquelas previstas em lei. No caso da
pessoa fsica, as alquotas so progressivas em razo do aumento da base de
clculo, ou seja, quanto maior a renda auferida, maior ser a alquota aplicada. J a alquota referente s pessoas jurdicas fixa com base no seu lucro
real, presumido ou arbitrado, havendo uma alquota adicional no caso da
base de clculo ultrapassar determinado montante estipulado em lei.
B) Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
Pessoa Fsica
a) Critrio Material

O Imposto sobre a Renda de Pessoa Fsica tem por critrio material o


fato de auferir renda ou proventos de qualquer natureza num determinado
lapso de tempo. A renda e o provento para fins de tributao pelo Imposto
FGV DIREITO RIO

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Tributos em Espcie

de Renda devem ser considerados como acrscimo patrimonial, ou seja,


como a diferena entre os rendimentos auferidos e as despesas necessrias
sobrevivncia do indivduo. Assim a legislao do IRPF deve prever, alm da
tributao das receitas auferidas pela pessoa fsica, a permisso de deduo de
certas despesas com sade, educao, previdncia, dependentes, etc.
b) Critrio Temporal

Para a verificao do acrscimo patrimonial auferido por determinada pessoa, preciso se considerar um lapso temporal definido por lei. Para as pessoas fsicas, a lei define que o lapso temporal para a considerao do acrscimo
patrimonial corresponde ao perodo de um ano-calendrio, esgotando-se,
portanto, no dia 31 de dezembro de cada ano. Ser, portanto, neste o instante que se reputar ocorrido o fato gerador do tributo, pois somente neste
momento que possvel verificar o ganho de renda (rendimentos auferidos
menos as despesas dedutveis).
No confundir, portanto, o critrio espacial momento em que se reputa ocorrido o fato gerador, com o momento em que ocorre a apurao e
o recolhimento do Imposto sobre a Renda, que pode ocorrer na medida em
que os ganhos so auferidos. Conforme se verificar a seguir, o IRPF tem
vrias formas de recolhimento que em sua maioria ocorrem na medida do
recebimento dos rendimentos pela pessoa fsica, mas estes recolhimentos, em
geral, representam meras antecipaes do tributo a ser apurado somente aps
o fechamento do ano-calendrio, no Ajuste Anual.

b.1) Formas de Recolhimento

O Imposto de Renda da Pessoa Fsica conta com seis formas diferentes


de recolhimento, conforma a natureza da receita auferida pelo indivduo:
a) Desconto pela fonte pagadora, b) Recolhimento mensal obrigatrio, c)
Recolhimento complementar facultativo, d) Tributao exclusiva na fonte, e)
Tributao Definitiva e f ) Declarao de Ajuste Anual. Vejamos detalhadamente cada uma delas:
i) Desconto pela fonte pagadora: O Imposto de Renda relativo a certos
rendimentos auferidos pelo indivduo est submetido ao desconto e recolhimento pela respectiva fonte pagadora. Ou seja, ao efetuar o pagamento,
a pessoa (fsica ou jurdica) que o realiza deve descontar o IRPF devido e repassar o valor correspondente Unio Federal. Assim, a pessoa receber a sua
remunerao com o desconto do imposto de renda a ela relativo. Os valores
FGV DIREITO RIO

93

Tributos em Espcie

recolhidos por esta sistemtica representam meras antecipaes do IRPF a


ser calculado na ocasio da Declarao de Ajuste Anual. Assim, os valores
j arrecadados com base neste mtodo, sero compensados com o imposto
calculado na Declarao de Ajuste Anual.
ii) Recolhimento mensal obrigatrio: A segunda forma de arrecadao
do IRPF o recolhimento mensal obrigatrio, tambm conhecido por carn-leo. Assim, ganhos recebidos pela pessoa fsica e pagos por outra pessoa
fsica, se no sujeitos tributao na fonte, tais como: penso alimentcia, remunerao pela prestao de servios, aluguis, bem como rendimentos auferidos de fontes localizadas no exterior, ficam sujeitos ao recolhimento mensal
obrigatrio. Como no caso do desconto pela fonte pagadora, os valores
recolhidos pelo carn-leo representam antecipaes do IRPF a ser calculado
na Declarao de Ajuste Anual, podendo tais valores ser, portanto, compensados com o valor apurado no ajuste. Importante salientar que o recolhimento
mensal obrigatrio, sujeitando-se a pessoa que no o realizar ao pagamento
de multa.
iii) Recolhimento complementar facultativo: O recolhimento complementar facultativo uma maneira de antecipar o pagamento do imposto devido na Declarao de Ajuste Anual, no caso de recebimento de rendimentos
de fontes pagadoras pessoa fsica e jurdica, ou de mais de uma pessoa jurdica. Muitas vezes uma mesma pessoa pode receber rendimentos de diversas
fontes. Mesmo que todos os rendimentos sejam tributados pela sistemtica
do desconto na fonte ou pelo recolhimento mensal obrigatrio, pode acontecer de o somatrio dos rendimentos ficarem submetidos a uma alquota
diversa que foi aplicada. Assim, o contribuinte ter duas opes: ou efetua o recolhimento complementar facultativo, apurando o IRPF devido em
virtude da somatria dos rendimentos auferidos; ou os declara somente no
momento da Declarao de Ajuste Anual, ocasio na qual ter que recolher o
tributo devido ao longo de todo o exerccio.
iv) Tributao Exclusiva na Fonte: A quarta forma de recolhimento do
IRPF a tributao exclusiva na fonte. Ao contrrio das sistemticas anteriormente analisadas, a tributao exclusiva na fonte no mera antecipao
do Imposto de Renda a ser apurado na Declarao de Ajuste Anual. Nesta
forma de arrecadao, os valores so tambm descontados pela fonte pagadora, mas tal desconto a ttulo definitivo, ou seja, o valor pago a ttulo de
IRPF no entra no clculo nem compensado no ajuste anual a ser feito pelo
sujeito passivo. Dentre os rendimentos tributados por esta forma de apurao
encontram-se: o 13 salrio; os rendimentos produzidos por qualquer aplicao financeira de renda fixa, em fundos de investimento financeiro, fundos
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de aes, entre outros; prmios distribudos por meio de concursos e sorteios


em geral, sob a forma de bens e servios, e os pagos em dinheiro; os juros
pagos ou creditados individualmente a titular, scio ou acionista, a ttulo de
remunerao do capital prprio; os rendimentos recebidos no Brasil por noresidentes, se no tributado de forma definitiva, entre outros.
v) Tributao Definitiva: Outra forma de arrecadao do IRPF a tributao definitiva. Da mesma forma que a tributao exclusiva na fonte, os
valores pagos a ttulo de IRPF submetido tributao definitiva no representam antecipaes do IRPF devido na Declarao de Ajuste Anual e, portanto, no sero considerados no clculo desta. Exemplo de rendimento submetido tributao definitiva aquele auferido em virtude de ganho de
capital em decorrncia da alienao de bens e direitos de qualquer natureza,
previsto no artigo 21 da Lei 8.981/9599, no artigo 117 do RIR/99100 e no
artigo 8 da IN SRF n 15/2001101.
vi) Declarao de Ajuste Anual: Por fim, a ltima forma de apurao e
recolhimento do IRPF a Declarao de Ajuste Anual. Conforme visto acima, o critrio temporal do IRPF o acrscimo patrimonial realizado pelo
sujeito passivo durante o lapso temporal de um ano-calendrio. Assim, at 31
de dezembro o indivduo pode auferir renda, ter despesas dedutveis e, portanto, nesta data que se fechar o balano relativo s receitas e despesas/
custos de determinada pessoa durante o ano. A Declarao de Ajuste Anual
nada mais , portanto, que este balano das contas do contribuinte, no qual
se declarar todos os rendimentos auferidos, as despesas incorridas, a variao
patrimonial, bem como se far a compensao do tributo j descontado e
pago pela fonte, pelo recolhimento mensal obrigatrio ou complementar.
Resumidamente, portanto, a Declarao de Ajuste Anual assim composta:
1) Rendimentos Tributveis (-) Dedues = Base de clculo do IRPF
2) Base de clculo do IRPF (X) alquota correspondente = Imposto Devido
3) Imposto Devido (-) Imposto pago = Imposto a pagar ou a
restituir

Em virtude das sistemticas de recolhimento que configuram antecipaes do IRPF (desconto na fonte, recolhimento mensal obrigatrio e recolhimento complementar), pode ocorrer, quando do Ajuste Anual, ao se efetuar
as dedues previstas pelo ordenamento jurdico, que o contribuinte tenha

99
Lei 8981/ 95 Art. 21. O ganho de
capital percebido por pessoa fsica em
decorrncia da alienao de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se
incidncia do Imposto de Renda,
alquota de quinze por cento.
1 O imposto de que trata este artigo dever ser pago at o ltimo dia til
do ms subseqente ao da percepo
dos ganhos.
2 Os ganhos a que se refere este
artigo sero apurados e tributados em
separado e no integraro a base de
clculo do Imposto de Renda na declarao de ajuste anual, e o imposto pago
no poder ser deduzido do devido na
declarao.
100
RIR 99 Art. 117. Est sujeita ao
pagamento do imposto de que trata
este Ttulo a pessoa fsica que auferir
ganhos de capital na alienao de bens
ou direitos de qualquer natureza (Lei n
7.713, de 1988, arts. 2 e 3, 2, e Lei
n 8.981, de 1995, art. 21).
2 Os ganhos sero apurados no
ms em que forem auferidos e tributados em separado, no integrando
a base de clculo do imposto na declarao de rendimentos, e o valor do
imposto pago no poder ser deduzido
do devido na declarao (Lei n 8.134,
de 1990, art. 18, 2, e Lei n 8.981, de
1995, art. 21, 2).
101
Art. 8 Esto sujeitos tributao
definitiva:
I ganhos de capital auferidos na
alienao de bens e direitos;
II ganhos de capital decorrentes
da alienao de bens ou direitos e da
liquidao ou resgate de aplicaes
financeiras, adquiridos em moeda estrangeira;
III ganhos de capital decorrentes
da alienao de moeda estrangeira
mantida em espcie;
IV ganhos de capital referentes
diferena a maior entre o valor da integralizao e o constante da declarao
de bens, na transferncia de bens e direitos da pessoa fsica a pessoa jurdica,
a ttulo de integralizao de capital;
V ganhos de capital apurados na
transferncia de propriedade de bens
ou direitos por valor superior quele
pelo qual constavam na declarao de
rendimentos do de cujus, do doador ou
do ex-cnjuge, a herdeiros, legatrios
ou donatrios em adiantamento da
legtima, nos casos de sucesso; ou a
cada ex-cnjuge ou ex-convivente, na
hiptese de dissoluo da sociedade
conjugal ou da unio estvel;
VI ganhos lquidos auferidos
nas operaes realizadas em bolsas de
valores, de mercadorias, de futuros e
assemelhadas;
VII ganhos lquidos auferidos na
alienao de ouro, ativo financeiro;
VIII ganhos lquidos auferidos em
operaes realizadas nos mercados de
liquidao futura, fora de bolsa.

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recolhido um valor maior que o efetivamente devido por meio destas antecipaes. Neste caso, portanto, que ocorre a restituio do Imposto de
Renda, que nada mais que uma devoluo dos valores pagos a mais durante
o exerccio a ttulo deste tributo.
Na Declarao de Ajuste Anual dada ao contribuinte a opo do desconto simplificado. Trata-se de um desconto de 20% sobre os rendimentos tributveis que substitui todas as dedues legais cabveis. No necessita de comprovao e est limitado, na declarao de 2013, ao valor de R$14.542,60.
Pode ser utilizado independentemente do montante dos rendimentos recebidos e do nmero de fontes pagadoras.
C) Critrio Espacial

O Imposto de Renda da Pessoa Fsica foi o primeiro a ser informado pelo


critrio da extraterritorialidade no Brasil, ou seja, tributando-se a renda recebida em qualquer parte do mundo, desde que auferida por residente brasileiro.
Com relao ao critrio espacial deste tributo, preciso trazer as lies
do art. 43 1. do CTN que dispe: a incidncia do imposto independe da
denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou
nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo.
Este artigo prev a aplicao ao IR do princpio da extraterritorialidade.
Em razo deste princpio, o Imposto de Renda recai sobre todas as rendas
auferidas por residentes brasileiros em qualquer parte do mundo. Da mesma
forma, tambm sero tributados pelo IR brasileiro os rendimentos auferidos
no Brasil por residente no estrangeiro. Assim, se um residente brasileiro auferir renda na Polnia, ter que declar-lo e submet-lo respectiva tributao
no Brasil (salvo se os dois pases tiverem acordo contra a bi-tributao, hiptese na qual a renda ser tributada em apenas um dos dois pases ou conforme
o que previsto no tratado).
d) Critrio Pessoal
d.1) Sujeito Ativo

O sujeito ativo do IRPJ a mesma pessoa poltica detentora da competncia tributria para institu-lo a Unio Federal, que administrar o recolhimento e administrao do tributo atravs da Receita Federal.

Pargrafo nico. Esto tambm sujeitos tributao definitiva os ganhos


de capital e os ganhos lquidos referidos nos incisos I, VI, VII e VIII quando
recebidos por pessoas no-residentes
no pas.

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d.2) Sujeito Passivo

O art. 45 do CTN dispe que contribuinte do imposto o titular da


disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa
condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou
dos proventos tributveis.
Segundo o RIR/99, os contribuintes do IRPF podero ser:
a) Domiciliados ou residentes no Brasil
b) Domiciliados ou residentes no exterior, em face de rendimentos auferidos no Brasil
c) Menores e incapazes
d) Beneficirios de penso alimentcia
e) Esplio
1) Base de clculo
e.1) Rendimentos Tributveis

O artigo 34 do CTN dispe que a base de clculo do imposto o montante,


real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis. Por sua
vez, o art. 3 da lei 7.713/88 dispe que o imposto incidir sobre o rendimento
bruto e o seu 1 que constituem rendimento bruto todo o produto do capital,
do trabalho ou da combinao de ambos, os alimentos e penses percebidos em
dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim tambm entendidos os
acrscimos patrimoniais no correspondentes aos rendimentos declarados.
A base de clculo do IRPF se constitui, portanto, pelos rendimentos do
sujeito passivo, sejam aqueles advindo do capital, trabalho ou de qualquer
outra natureza, independentemente da forma como denominado. O RIR
elenca como tributveis certas verbas recebidas como rendimento do trabalho assalariado e no-assalariado, de aluguis ou royalties e os ganhos de capital na alienao de bens ou direitos de qualquer natureza.

e.2) Rendimentos no-tributveis ou isentos

O art. 6 Lei 7713/88, o art. 39 RIR/99 e a IN15/01 trazem uma srie


de rendimentos que no esto sujeitos tributao pelo IRPF. Dentre eles
podemos citar os valores recebidos a ttulo de alimentao, transporte e uniformes; dirias e ajudas de custo, rendimentos da caderneta de poupana,
aposentadoria por acidente de servio ou molstia grave, aposentadoria aps
65 anos at limite estipulado em lei, bens adquiridos por doao ou herana,
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seguro e peclio por morte ou invalidez permanente, lucros e dividendos


distribudos, bolsa de estudo e pesquisa sem benefcio ao pagador, segurodesemprego, auxlio-natalidade, funeral e acidente, salrio famlia, verbas indenizatrias, verbas recebidas a ttulo de FGTS, PIS, PASEP, programas de
demisso voluntria e indenizao desapropriao para fins de reforma agrria. Destaca-se tambm a iseno da aposentadoria e/ou penses recebidos
pelos portadores de molstias graves, elencadas em lei.
No que tange s isenes referentes ao ganho de capital na alienao de
bens ou direitos, destaca-se a alienao de bens de pequeno valor (cujo preo
de alienao, seja igual ou inferior a R$ 20.000,00), alienao de nico imvel em 5 anos at o valor de R$ 440.000,00 (Lei 9.250/95) e venda de imvel
residencial se investido em outro no prazo de 180 dias (Lei 11.196/05).

e.3) Dedues do rendimento bruto

Conforme visto, o conceito de renda para fins de tributao pelo IR deve


levar em considerao no somente os rendimentos auferidos pela pessoa
fsica, mas tambm certas despesas por ela realizadas. Assim, a legislao do
IRPF prev algumas despesas dedutveis do rendimento, para fins de apurao da renda auferida.
Algumas destas dedues podem ser descontadas tanto mensalmente
quanto no ajuste anual, seja por meio do desconto na fonte ou pelo recolhimento mensal obrigatrio; j outras (sade e educao) somente podero ser
deduzidas na ocasio do desconto anual.
i) Dedues mensais: podem ser deduzidas mensalmente, do imposto
devido a ttulo de desconto na fonte ou no recolhimento mensal obrigatrio
as seguintes despesas (o contribuinte poder tambm optar em deduzi-las
somente no Ajuste Anual):
Contribuio Previdenciria pblica ou privada
Dependentes se o contribuinte do IRPF possui dependentes, a lei
fixa um valor mensal e anual (caso no seja feito o desconto mensal) para que
seja descontado do IRPF devido. A lei tributria considera como dependente:
o cnjuge ou companheiro
filhos at 21 anos (ou at 24 se no ensino superior) ou de qualquer
idade quando incapacitado
o irmo, o neto ou o bisneto at 21 anos com guarda judicial
os pais, os avs ou os bisavs, sem rendimentos
o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador.
Importante salientar que vedada a deduo concomitante (pelo pai e
pela me, por exemplo) do montante referente a um mesmo dependente.
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Penso alimentcia quem paga penso alimentcia pode descontar


o valor do IRPF a ser pago.
Despesas Escrituradas no Livro Caixa (trabalho no-assalariado):
os profissionais autnomos que recebem por meio da pessoa fsica, podero
escriturar um Livro Caixa para fins de contabilizar as despesas necessrias
para o exerccio de sua atividade. Algumas destas despesas podero ser descontadas no IRPF por ele apurado. As despesas passveis de dedues so as
seguintes:
a) a remunerao paga a terceiros, desde que com vnculo empregatcio, e
os encargos trabalhistas e previdencirios
b) os emolumentos pagos a terceiros;
c) as despesas de custeio pagas, necessrias percepo da receita e manuteno da fonte produtora: so aquelas indispensveis percepo da receita e manuteno da fonte produtora, como aluguel, gua, luz, telefone,
material de expediente ou de consumo.
No so dedutveis despesas na aplicao de capital, ou seja, gastas na
aquisio de bens necessrios manuteno da fonte produtora, cuja vida
til ultrapasse o perodo de um exerccio, e que no sejam consumveis, como
por exemplo, instalao de escritrio ou consultrio, aquisio e instalao
de mquinas, equipamentos, instrumentos, mobilirios, etc. Alm disso, as
despesas com transporte, locomoo, combustvel, estacionamento e manuteno de veculo prprio no so consideradas necessrias percepo da
receita e, por isso no so dedutveis no livro Caixa
As dedues permitidas no podero exceder receita mensal da atividade.
Se as dedues de determinado ms ultrapassarem a receita mensal, podero
ser compensadas nos meses seguintes at o ms de dezembro.
ii) Dedues na Declarao de Ajuste Anual: algumas despesas somente
podero ser deduzidas na Declarao de Ajuste Anual, como as despesas com
instruo e sade.
Despesas com instruo do contribuinte e dependentes certas
despesas com educao do contribuinte e de seus dependentes (pr-escolar,
de 1, 2 e 3 graus, cursos de especializao ou profissionalizantes) podem
ser deduzidas do IRPF a ser pago. Estas despesas, no entanto, esto sujeitas
ao limite anual individual definido a cada ano-base. Para a declarao de
2013, referente ao ano-calendrio de 2012, o limite estabelecido foi de R$
3.091.35.
Despesas com sade do contribuinte e dependentes despesas com
sade (mdicos, dentistas, psiclogos, fisioterapeutas, fonoaudilogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais,
servios radiolgicos, aparelhos ortopdicos e prteses ortopdicas e dentrias)
tambm podem ser deduzidas no clculo do IRPF, sem limite de montante.
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2) Alquotas

H duas tabelas do IRPF, cujas faixas de renda e eventualmente as alquotas costumam variar a cada ano. A primeira tabela a mensal e serve para o
clculo do IRPF a ser descontado na fonte ou para o recolhimento mensal
obrigatrio. Para o ano-calendrio de 2014, a tabela mensal a seguinte:
Alquotas mensais ano-calendrio 2014
Base de clculo

Alquota

At. 1.787,78

De 1.787,78 at 2.679,29

7,5

De 2.679,30 at 3.572,43

15

De 3.572,44 at 4.463,81

22,5

Acima de 4.463,81

27,5

A segunda tabela anual, utilizada para a apurao do imposto devido na


Declarao de Ajuste Anual. Para a Declarao de 2014, referente ao anocalendrio de 2013, a tabela a ser utilizada ser a seguinte:
Alquotas anuais ano-calendrio 2013
Base de clculo

Aliquota

At 20.529,36

De 20.529,37 at 30.766,92

7,5

De 30.766,93 at 41.023,08

15

De 41.023,09 at 51.259,08

22,5

Acima de 51.259,08

27,5

3) Dedues no imposto apurado

Aps a apurao do IRPF devido, a legislao ainda permite que sejam


efetuadas certas dedues como no caso de contribuies feitas a fundos ligados a Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criana
e do Adolescente ou em favor de projetos culturais e investimentos feitos a
ttulo de incentivo s atividades audiovisuais.
Alm disso, deve-se efetuar a deduo do imposto retido na fonte ou o
pago, inclusive a ttulo de recolhimento complementar, correspondente aos
rendimentos includos na base de clculo e o imposto pago no exterior, desde
que haja a previso em acordo ou conveno internacional.

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Por fim, a lei permite a deduo da contribuio patronal paga Previdncia Social pelo empregador domstico incidente sobre o valor da remunerao do empregado.
Questes
Caso 1: Imposto de Renda Pessoa Fsica

Joo se formou em cincias da computao e iniciou sua carreira prestando


assistncia tcnica a amigos e conhecidos. Atualmente, Joo presta servios a
duas pequenas empresas, recebendo de cada uma o valor mensal de R$ 1.450,00.
Alm desta remunerao, Joo presta tambm servios a pessoas fsicas,
recebendo em mdia o valor de R$ 5.000,00 por ms.
Inicialmente, Joo trabalhava na sua prpria casa, mas no ano passado
ele resolveu alugar uma pequena sala para realizar suas reparaes. O valor
dos custos para a manuteno do seu escritrio (aluguel, gua, luz, internet,
material) , em mdia, R$1.000,00 por ms.
No ano passado, Joo recebeu uma herana de seu pai correspondente a um
imvel no valor de R$ 100.000,00 e a quantia em dinheiro de R$20.000,00.
Joo casado, tem duas filhas menores de 21 anos e sua esposa dona de
casa e no aufere renda.
Joo recolhe a sua contribuio previdenciria no valor de R$250,00 por ms.
O valor total da mensalidade do colgio das filhas de Joo de R$ 1.500,00.
No ano passado, uma de suas filhas teve problemas de sade e Joo desembolsou o correspondente R$5.000,00 na internao e tratamento da doena.
Por conta deste problema de sade da filha, Joo resolveu vender um terreno que possua fora da cidade, no valor de R$100.000,00, que fora adquirido
um ano antes por R$ 90.000,00.
Joo doou R$500,00 a uma entidade cultural.
No ano passado, Joo recebeu um prmio da Mega Sena no valor de
R$200.000,00.
Diante deste caso, responda:
1) Tendo em vista que Joo recebeu diversos tipos de rendimentos durante o ano passado, mostre quais os tipos de recolhimentos a que
cada um se submete.
2) Quais as despesas que podem ser deduzidas mensalmente e quais
somente na declarao de ajuste anual?
3) Calcule o valor devido e cite as formas de recolhimento do IRPF do
ms de agosto de 2010.
4) Faa a Declarao de Ajuste Anual do IRPF de Joo, optando pela
sistemtica mais favorvel e diga qual o valor a recolher ou a ser
restitudo.
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Caso 2: Imposto de Renda Pessoa Fsica

Alan Harper quiropraxista e trabalha como funcionrio em uma clnica


de reabilitao, alm de realizar a prestao de seus servios a pessoas fsicas
de forma autnoma. Ele recebe da clnica, em razo de vnculo empregatcio, o salrio de R$5.000,00. Fora do seu expediente, realiza atendimentos
na casa de seus clientes, recebendo mensalmente, de pessoas fsicas, o valor
de R$3.000,00. Em 2011 seu irmo Charlie faleceu, deixando para ele uma
herana em dinheiro no valor de R$ 500.000,00. Alan divorciado e tem um
filho Jake, que est sob a guarda da me. Ele paga uma penso a seu filho
no valor de R$3.000,00 por ms. Alan tem despesas pessoais com alimentao, vesturio e atividades culturais no valor de R$2.000,00 mensais. Alm
disso, recolhe a sua contribuio previdenciria no valor de R$500,00 por
ms. Em 2011, ele teve problemas psicolgicos em virtude da morte de seu
irmo, tendo que ser internado durante 3 meses em uma clnica psiquitrica.
As despesas arcadas por ele em razo deste problema de sade totalizaram o
valor de R$1.000,00 por ms. Em 2011, Alan vendeu um terreno na praia de
Malibu-RJ, auferindo um ganho de capital de R$ 100.000,00 na transao.
Diante deste caso, responda:
a) Tendo em vista que Alan recebeu diversos tipos de rendimentos
durante o ano de 2011, mostre quais os tipos de recolhimentos do
IRPF a que cada um se submete.
b) Quais as despesas que podem ser deduzidas do IRPF mensalmente
e quais somente na declarao de ajuste anual?
Caso 3: Leia a reportagem abaixo e responda questo a seguir:

Contribuinte vence ao sobre IR


Autor: Por Brbara Pombo | De So Paulo Valor Econmico 29/03/2012
O Plenrio do Tribunal Regional Federal (TRF) da 3 Regio (So Paulo e
Mato Grosso do Sul) declarou ontem inconstitucional o limite estabelecido para
deduo de gastos com educao no Imposto de Renda da Pessoa Fsica (IRPF).
Em julgamento que durou cerca de duas horas, 11 dos 18 desembargadores
federais que compem o rgo Especial do tribunal entenderam que proibir o
abatimento integral viola o direito de acesso educao previsto na Constituio
Federal, alm da capacidade contributiva. Se a Constituio diz que dever do
Estado promover e incentivar a educao, incompatvel vedar ou restringir a
deduo de despesas, disse o relator do caso, desembargador Mairan Maia.(...)
A constitucionalidade do limite de abatimento foi analisada a partir de
um recurso de um contribuinte paulista que caiu na malha fina por no ter
observado o valor mximo para deduo na declarao do IR em 2002. Na
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poca, o limite era de R$ 1,7 mil. Para 2012, o montante foi fixado em R$
2.958 mil. Na ao, o contribuinte pleiteia o direito de abater todos os gastos
com educao de seus filhos e esposa.(...)
No voto, proferido ao longo de cerca de 40 minutos, afirmou ainda que a
imposio de limites cria obstculos para que os brasileiros consigam exercer
um direito bsico. uma legislao despida de justificativa econmica e lgica
que onera o contribuinte e arbitra um valor sem critrio, disse, referindo-se
ao dispositivo da Lei n 9.250, de 1995, que fixa o limite de deduo com
despesas na educao infantil, ensino fundamental, mdio e educao superior.
A desembargadora Regina Costa afirmou ainda que a Constituio determina
que o salrio mnimo deve ser suficiente para atender necessidades bsicas, como
sade, moradia e educao. Da mesma forma, as despesas com esses itens no
deveriam ser consideradas para apurao do IR. O Fisco no aceita a deduo
integral e ainda tributa sobre gastos com direitos vitais, disse. O conceito de
renda, previsto na legislao, refora a incompatibilidade da norma com a Constituio, segundo os desembargadores. De acordo com eles, o que seria tributvel
o acrscimo patrimonial ou riqueza nova que fosse apurada durante o ano. (...)
Diante da deciso do TRF3, exponha argumentos favorveis ao limite de
deduo de gastos com educao (posio do fisco), trazendo exemplos numricos para fundamentar a sua resposta.
Leitura Obrigatria
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia.
So Paulo: Dialtica, 2001, p.61-96.
Bibliografia Complementar
CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e
temas especficos). So Paulo: Malheiros, 2009.
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitucionais. So Paulo: Malheiros, 1997.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
PENHA, Jos Ribamar Barros. Imposto de Renda Pessoa Fsica: norma, doutrina, jurisprudncia e prtica. So Paulo: MP Editora, 2010.
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Aula 11. tributao sobre a Renda 2: Imposto sobre a


Renda Pessoa Jurdica

Estudo de caso
A sociedade TOP Brasil controladora de uma sociedade localizada no exterior, em pas de tributao que no se enquadra na lista de parasos fiscais/
tributao favorecida. Considerando que a sociedade localizada no exterior
auferiu lucros no ano-calendrio 2011, a Receita Federal do Brasil, em procedimento de fiscalizao, questionou a razo pela qual tais valores no foram
tributados no Brasil e, em resposta aos questionamentos formulados, a TOP
Brasil informou que os lucros no foram disponibilizados, tendo sido reinvestidos no pas de origem. No obstante o referido esclarecimento, o Fiscal
lavrou Auto de Infrao, com base no art. 74 da MP n 2.158/01, o qual
dispe que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior sero
considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na
data do balano no qual tiverem sido apurados. Pergunta-se: essa cobrana
vlida? Analise com base nos dispositivos legais e constitucionais. Vide STF
ADI 2588, RE 541.090 e STJ REsp n 983.134/RS.
A) Regimes de tributao
A tributao do Imposto de Renda Pessoa Jurdica pode ser feita por meio
de trs formas de apurao: lucro presumido, lucro real e lucro arbitrado.
Vejamos as peculiaridades de cada uma.
1) Lucro presumido

O regime do Lucro Presumido uma forma de tributao simplificada


e opcional. Ela se baseia numa presuno legal de lucratividade para fins de
clculo da base de clculo do Imposto de Renda. Assim, independe dos resultados apurados contabilmente.
O regime de apurao trimestral em 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de
cada ano. Apesar de ser um regime facultativo, a permanncia na opo
obrigatria por todo o ano-calendrio.
A partir de 2014, para a pessoa jurdica submeter os seus rendimentos sistemtica do Lucro Presumido, ter que ter uma receita total, no ano-calendrio
anterior, igual ou inferior a R$ 78.000.000,00, segundo a Lei 12.814/13.
A apurao com base no lucro presumido se d da seguinte maneira: a
base de clculo do IRPJ determinada mediante a aplicao de determinados
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Tributos em Espcie

percentuais previstos em lei (presuno de lucro) receita bruta mensal do


contribuinte. Aps se chegar base de clculo, se aplica a alquota de 15% do
IRPJ, mais o adicional de 10% para a parcela da base de clculo que ultrapassar o valor de R$ 60.000,00.
Clculo:
Receita Bruta X % atividade = Lucro sobre a Receita Bruta
(+) Ganhos de capitais, Rendimentos e ganhos lquidos auferidos
em aplicaes financeiras e todos os resultados positivos decorrentes
de atividades assessrias da PJ;
(+) Demais receitas, rendimentos e resultados positivos auferidos
no trimestre, inclusive juros sobre o capital prprio.
(=) Lucro Presumido X 15% = IR devido
Adicional de 10% se BC exceder a R$60.000,00
Considera-se como Receita Bruta para fins de aplicao da alquota do lucro presumido o i) produto da venda de bens nas operaes de conta prpria,
ii) o preo dos servios prestados e iii) resultado auferido nas operaes de
conta alheia (ex: comisses obtidas sobre representao de bens ou servios
de terceiros). Da receita bruta deve-se excluir o valor pago a ttulo de IPI,
ICMS no regime de substituio tributria, vendas canceladas e devolues
bem como descontos incondicionais.
As alquotas de presuno do lucro a serem aplicadas sobre a receita bruta dependem da atividade que deu origem receita, de acordo com a seguinte tabela:
Revenda, para consumo, de combustvel

1,6%

Venda de mercadorias ou produtos comrcio


Transporte de cargas
Servios hospitalares
Atividade Rural
Construo Civil com emprego de material
Atividades imobilirias (venda)

8%

Servios de Transporte de passageiros


Prestao de servio exclusivo com receita inferior a R$120mil

16%

Servios em geral
Intermediao de negcios
Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos
Construo Civil mo de obra

32%

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105

Tributos em Espcie

Sublinhe-se o fato da prestao de servio estar enquadrada tanto na alquota de 16%, quanto na alquota de 32%. O servio ser tributado pela
alquota de 16% sobre a receita bruta de cada trimestre no caso das pessoas jurdicas exclusivamente prestadoras de servios (exceto as que prestam
servios hospitalares e as sociedades civis de prestao de servios de profisso legalmente regulamentada), cuja receita bruta anual no ultrapassar
R$120.000,00 (cento e vinte mil reais) (RIR/1999, art. 519, 4).
Por fim, cumpre salientar que a pessoa jurdica optante do lucro presumido poder escolher, como critrio de reconhecimento de suas receitas das receitas das vendas de bens e direitos ou da prestao de servios, o regime de
competncia ou o regime de caixa102. Regra geral, conforme veremos a seguir
no lucro real, a pessoa jurdica apura a base de clculo dos impostos e contribuies pelo regimento de competncia. Neste regime, a receita computada
no momento da venda ou da prestao de servio, independentemente do
recebimento efetivo dos valores. Entretanto, no caso de opo pelo lucro
presumido, a pessoa jurdica poder adotar o critrio de reconhecimento das
receitas das vendas de bens e direitos ou da prestao de servios com pagamento a prazo ou em parcelas na medida dos recebimentos, ou seja, pelo regime de caixa.
2) Lucro real

Outra opo de tributao da pessoa jurdica o lucro real. Este tipo de


tributao feita com base no lucro efetivo que a pessoa jurdica auferiu.
o regime jurdico padro de apurao do IRPJ ou seja, pode ser utilizado
por todas as pessoas jurdicas que assim o quiserem. Algumas empresas, no
entanto, so obrigadas a apurar o IRPJ pelo lucro real.
A opo pelo lucro real exige da empresa um certo grau de estrutura e
organizao, j que requer uma maior quantidade de livros e escrituraes
contbeis e fiscais (como o Livro de Apurao do Lucro Real LALUR),
bem como exige a manuteno de documentao idnea principalmente
para comprovar as despesas e gastos deduzidos da receita bruta.
O ponto de partida para a apurao do IRPJ pelo lucro real o Lucro Lquido apurado contabilmente. Apurado o Lucro Lquido Contbil, procedese a uma srie de ajustes com adies, excluses e compensaes, chegando-se
ao lucro real, base de clculo do IRPJ.
Segundo o art. 248 do RIR/99, o Lucro lquido compe-se pela soma
algbrica do: i) Lucro operacional resultado das atividades, principais
ou acessrias, que constituam objeto da pessoa jurdica, ii) Resultados no
operacionais e iii)Participaes. O Lucro Lquido dever ser determinado de
acordo com lei comercial e contbil.

102

IN SRF n 104, de 1998

FGV DIREITO RIO

106

Tributos em Espcie

J o Lucro real, segundo o art. 247 do RIR/99 o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas
ou autorizadas pela legislao.
Conforme j mencionado, algumas pessoas jurdicas so obrigadas a se
submeter ao regime do lucro real. O art. 246 do RIR/99 traz estes casos,
dentre os quais destacam-se:
Empresas que tiverem receita bruta total no ano-calendrio anterior
superior a R$78 milhes (R$ 6,5 milhes por ms)
Instituies financeiras.
Empresas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital do
exterior
Empresas que tiverem usufruam de certos benefcios fiscais
Empresas que tenham feito pagamento mensal pelo regime de estimativa
Atividades de factoring.
Atividades de construo, incorporao, compra e venda de imveis
que tenham registro de custo orado.

Formas de apurao lucro real

O lucro real pode ser apurado de duas maneiras diferentes a critrio da


Pessoa Jurdica. A primeira forma de apurao a trimestral cujos recolhimentos so definitivos, tendo por vencimento o ltimo dia do ms subseqente ao trimestre. A segunda forma a apurao anual, que se compe por
parcelas mensais estimadas que representam meros adiantamentos do IRPJ a
ser apurado no ajuste anual, aps o final do exerccio 31/12. A apurao
anual se d da seguinte forma:
Apurao do Lucro Real Anual
Lucro lquido contbil
(+) Adies
(-) Excluses
(-) Compensao prejuzos fiscais
-----------------------------------------(=) Lucro real
(X) Alquota de 15%
(X) Adicional de 10% (acima de R$240.000,00)
(-) Dedues incentivos fiscais
(-) IRPJ pago e/ou retido na fonte
(=) IRPJ a pagar
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107

Tributos em Espcie

Adies

As adies efetuadas no Lucro Lquido tm por objetivo evitar que seja


computada na base de clculo do IR despesa que tenha afetado o lucro lquido, mas que a legislao do IR considera indedutvel. Para fins de apurao
do IRPJ, algumas despesas so consideradas indedutveis devem ser, por
isso, adicionadas ao lucro lquido (tendo em vista que para a sua apurao
foram consideradas despesas e, portanto, diminudas) para a apurao do
lucro real.
O art. 299 do RIR/99 considera despesas dedutveis aquelas: i) necessrias
atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora, ii)
pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou operaes exigidas
pela atividade da empresa e iii) usuais ou normais no tipo de transaes, operaes ou atividades da empresa. Estas despesas devem ser comprovadas por
meio de documentao idnea.

Excluses

As excluses representam valores a serem diminudos do Lucro Lquido


Contbil para fins de apurao do lucro real. Tm por objetivo no computar
na base de clculo do IR receitas que aumentaram o lucro lquido da PJ, mas
que a legislao tributria considera como no tributveis. Exemplos de excluses so certas receitas no tributadas ou isentas como: lucros e dividendos
recebidos pela PJ, resultado credor da equivalncia patrimonial, ganho de capital na transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria,
seguros ou peclio em favor da empresa, pago por morte do scio segurado.

Compensaes Prejuzos da PJ

A pessoa jurdica pode contabilizar dois tipos diferentes de prejuzo: um


contbil apurado na Demonstrao de Resultado do Exerccio (DRE) e
outro fiscal, apurado aps os ajustes do Lucro Lquido, na Demonstrao do
Lucro Real registrado no LALUR. Os prejuzos fiscais podem ser compensados, independente de prazo, no limite de 30% do lucro lquido ajustado
apurado no exerccio seguinte.
Prejuzos no-operacionais (no advindos da atividade principal da empresa) s podero ser compensados com lucros da mesma natureza nos exerccios seguintes. Prejuzos de filiais, sucursais, controladas ou coligadas no
exterior e perdas de capital de aplicaes e operaes efetuadas no exterior
no podem ser compensados com o lucro real apurado no Brasil.
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108

Tributos em Espcie

RTT Regime Tributrio de Transio

A Lei n. 11.638/07 trouxe mudanas nos mtodos e critrios contbeis


utilizados pelas Pessoas Jurdicas brasileiras, com a finalidade de ajust-los
aos padres internacionais de contabilidade. Com o objetivo de garantir
a neutralidade tributria das alteraes introduzidas por esta lei, a Lei n
11.941/09 criou o Regime Tributrio de Transio.
Segundo a lei n 11.941/09, o RTT s obrigatrio desde 2010 para todas
as pessoas jurdicas que apuram o IRPJ e a CSLL pelo lucro real e viger,
segundo o artigo 15, 1 da lei n 11.941/09 at a entrada em vigor de lei
que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis,
buscando a neutralidade tributria.
Com o objetivo de que as mudanas nos critrios contbeis trazidas pela
lei 11.638/07 no tragam reflexos tributrios, o art. 16 da Lei que disciplina
o RTT dispe que as alteraes introduzidas pela Lei n 11.638, de 28 de
dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critrio
de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apurao
do lucro lquido do exerccio definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, no tero efeitos para fins de apurao do lucro real da
pessoa jurdica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributrios, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Assim, o artigo 17 da Lei 11.941/09 especifica o procedimento a ser adotado no caso de divergncia entre a lei tributria e as novas regras contbeis: i)
apurao do resultado do exerccio de acordo com as modificaes contbeis
trazidas pela Lei 11.638/07, ii) proceder aos ajustes especficos no lucro lquido
do perodo no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), de forma a reverter o efeito da utilizao de mtodos e critrios contbeis diferentes daqueles
vigentes em 31.12.07; e (iii) realizar os demais ajustes, no Livro de Apurao
do Lucro Real, de adio, excluso e compensao, prescritos ou autorizados
pela legislao tributria, para apurao da base de clculo do imposto.
A medida provisria n 627 de 11 de novembro de 2013 acabou com o Regime Tributrio de Transio e regulou os impactos fiscais das alteraes contbeis e societrias promovidas pela Lei n 11.638/07. No que se refere ao RTT, a
MP 627/13 regula assuntos tais como o reconhecimento de receitas e despesas
em virtude de ajustes a valor presente e a valor justo, alm de questes sobre
depreciao de ativos, arrendamento mercantil e teste de recuperabilidade.
3) Lucro Arbitrado

A ltima forma de apurao do imposto de renda pessoa jurdica o regime de lucro arbitrado. Geralmente este regime aplicado subsidiariamente
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109

Tributos em Espcie

aos demais, no caso de irregularidades na escriturao ou opo indevida


pelos outros regimes. O artigo 47 da Lei 8.981/95 dispe quando se aplicar
o lucro arbitrado. Os principais casos so resumidamente os seguintes:
a) quando o contribuinte no mantiver escriturao na forma das leis
comerciais e fiscais, deixar de elaborar as demonstraes financeiras
exigidas pela legislao fiscal ou deixar de apresent-los autoridade
tributria
b) quando a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar
evidentes indcios de fraude ou contiver vcios, erros ou deficincias
que a tornem imprestvel para i) identificar a efetiva movimentao
financeira, inclusive bancria; ou ii) determinar o lucro real.
c) quando o contribuinte optar indevidamente pela tributao com
base no lucro presumido
A Lei 8.981/95 traz ainda as regras para a apurao do lucro arbitrado.
Caso conhecida a receita bruta, a apurao do imposto ser feita com base
nesta, aplicando-se as alquotas do lucro presumido acrescidas em 20%; caso
desconhecida, outros elementos de apurao so trazidos pelo artigo 51 da
mesma lei, tais como lucro real do ltimo perodo de apurao, soma dos
valores do ativo circulante, valor do patrimnio lquido, etc.
4) Simples Nacional

O Simples Nacional um regime tributrio diferenciado, simplificado e


favorecido previsto na Lei Complementar n 123/2006. Este regime aplicvel s Microempresas e s Empresas de Pequeno Porte, a partir de 01.07.2007.
Este sistema abrange todos os entes da Federao, facultativo, mas irretratvel
para o ano calendrio. O recolhimento mensal e calculado sobre a receita
bruta mensal da pessoa jurdica. O pagamento deve ser feito at o ltimo dia
da primeira quinzena ao ms subseqente em que a receita tiver sido auferida.
A Lei Complementar 139/2011 alterou os valores mximos de receita
bruta anual para definio de micro e pequena empresa. Na redao original
da LC 123/06, considerava-se microempresa, para fins de incluso no SIMPLES, o empresrio, pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada
ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 e empresa
de Pequeno Porte o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que
aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 e
igual ou inferior a R$ 2.400.000,00. A partir de 2012, estes valores passaro
a ser de at R$ 360.000,00 para microempresrio e R$ 3.600.000,00 para
pequena empresa.
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110

Tributos em Espcie

Tal sistema tem por vantagem o fato de abranger os seguintes tributos:


Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ);
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL);
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS);
Contribuio para o PIS/Pasep;
Contribuio Patronal Previdenciria (CPP);
Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS);
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS).
A desvantagem, porm, que o SIMPLES possui diversos impedimentos,
o que pode fazer com que diversas empresas no possam escolher esta opo.
Dentre as principais limitao que fazem com a pessoa jurdica no possa se
enquadrar no regime do SIMPLES, destacam-se103:
auferir receita bruta superior a R$ 3.600.000,00 no ano-calendrio
anterior
ter participao de outra pessoa jurdica em seu capital;
que seja filial, sucursal, agncia ou representao, no Pas, de pessoa
jurdica com sede no exterior;
ter participao em seu capital de pessoa fsica que seja inscrita como
empresrio ou seja scia de outra empresa que receba tratamento jurdico diferenciado do SIMPLES NACIONAL, desde que a receita
bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00
ter participao em seu capital de pessoa fsica com mais de 10% do
capital de outra empresa no beneficiada pelo SIMPLES NACIONAL, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$
3.600.000,00;
ter participao em seu capital de pessoa fsica que seja administrador
ou equiparado de outra pessoa jurdica com fins lucrativos, desde que
a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00;
ser constituda sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;
que participe do capital de outra pessoa jurdica;
que exera atividade financeira (banco, corretoras, empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de previdncia complementar) e atividade de assessoria creditcia, gesto de crdito, seleo e
riscos, asset managements, factorings
resultante ou remanescente de ciso ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurdica que tenha ocorrido em um dos 5
anos-calendrio anteriores;
constituda sob a forma de sociedade por aes;

103
Retirado de http://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/sobre/
perguntas.asp

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111

Tributos em Espcie

que tenha scio domiciliado no exterior;


ter participao em seu capital de entidade da administrao pblica,
direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;
que possua dbito com o INSS, ou com as Fazendas Pblicas Federal,
Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade no esteja suspensa;
que preste servio de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros;
que exera as seguintes atividades: gerao, transmisso, distribuio
ou comercializao de energia eltrica; importao ou fabricao de
automveis e motocicletas; importao de combustveis; produo ou
venda no atacado de cigarros, armas, munies e explosivos, bebidas
alcolicas, refrigerantes, entre outros produtos
prestao de servios de atividade intelectual, de natureza tcnica,
cientfica, desportiva, artstica ou cultural, que constitua profisso regulamentada ou no, bem como servios de instrutor, de corretor, de
despachante ou de qualquer tipo de intermediao de negcios;
que realize cesso ou locao de mo-de-obra;
que realize atividade de consultoria;
que se dedique ao loteamento e incorporao de imveis; e
que realize atividade de locao de imveis prprios, exceto quando
tributados pelo ISS.
O clculo do valor a ser pago na sistemtica do SIMPLES feito da seguinte forma: apura-se o valor da receita bruta mensal e sobre ele se aplica
uma alquota a ser determinada pela receita bruta acumulada nos 12 meses
anteriores ao do perodo de apurao, constante nos anexos da Lei 123/2006.
Questes
1) Empresa XYZ, tributada pelo lucro presumido, teve, no primeiro
trimestre de 2012 o faturamento composto da seguinte forma:
Receitas de vendas de mercadorias = R$900.000,00
Receita de prestao de servio = R$60.000,00.
Rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa = R$7.000,00 (reteno de R$1.400,00 IRRF).
Ganho de capital na alienao de bens do ativo permanente= R$18.000,00
Calcule o imposto de renda devido pela empresa XZY, relativo ao primeiro trimestre.
2) O hotel Praia Brava Resort S/A, tem seu faturamento e despesas
dedutveis (em milhares de reais) distribudos ao longo do ano de acordo
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112

Tributos em Espcie

com a tabela abaixo. Seus scios tambm tm participao relevante em


uma indstria de equipamentos de surf com faturamento anual de R$10
milhes.
Ms

Jan

Fev

Mar

Abr

Mai

Jun

Jul

Ago

Set

Out

Nov

Dez

Faturamento

200

300

150

30

20

10

10

10

30

60

150

200

Despesas
(em mil)

70

70

50

40

30

30

30

30

30

30

70

70

Ago

Set

Out

Nov

Dez

90

20

20

100

100

Considerando as informaes abaixo, faa um parecer apontando os regimes de tributao possveis, as vantagens e desvantagens de cada opo, bem
como a melhor opo (e o porqu) empresa consulente.
3) A Empresa ABC, optante do Simples Nacional, obtm receita bruta
resultante exclusivamente da revenda de mercadorias. Calcule o montante a ser recolhido relativo ao ms de julho/2012.
Fluxo de faturamento (valores em milhares de R$):
Jan

Fev

Mar

Abr

Mai

Jun

Jul

2012

30

20

20

30

70

20

100

2011

80

90

70

50

50

30

30

Leitura Obrigatria
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia.
So Paulo: Dialtica, 2001, p.61-96.
Bibliografia Complementar
CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e
temas especficos). So Paulo: Malheiros, 2009.
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitucionais. So Paulo: Malheiros, 1997.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011

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Tributos em Espcie

Aula 12. Contribuies Sociais Sobre o Faturamento E


Lucro PIS, COFINS, CSLL

Estudo de Caso
Uma indstria de alimentos do setor avcola, por imposio legal do Poder
Pblico, fornece indumentria aos seus empregados que trabalham diretamente com o processamento dos alimentos. Por se tratar de obrigao legal, a
indstria utiliza os custos despendidos como crditos de PIS/COFINS, com
base no art. 3 da Lei n 10.637/02. Aps sofrer fiscalizao da Receita Federal do Brasil, a sociedade autuada com a glosa dos crditos e recorre ao seu
escritrio para que avalie as chances de xito em eventual impugnao a ser
apresentada na esfera administrativa. Vide CARF Acrdo n 9303-01.741
3 Turma CSRF Rel. Nanci Gama
Contribuies sociais na Constituio
O artigo 195 da Constituio Federal prev a instituio de contribuies
sociais destinadas ao financiamento da seguridade social. Assim, o art. 195
enumera que podero ser institudas as seguintes contribuies sociais:
Art. 195. I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo
sem vnculo empregatcio;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social,
no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas
pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201;
III sobre a receita de concursos de prognsticos.
IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a
lei a ele equiparar.
O pargrafo 4 do artigo 195 ainda prev a possibilidade de serem institudas outras contribuies sociais, destinadas a garantir a manuteno ou
expanso da seguridade social, desde que obedecido o disposto no artigo 154,
I da CF/88 que prev a instituio de impostos por meio de lei complemen-

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114

Tributos em Espcie

tar, respeito no-cumulatividade e que no tenham fato gerador ou base de


clculo prprios dos impostos j discriminados na Constituio.
Veremos, a seguir, mais detalhadamente estas contribuies sociais.
A) Contribuio social sobre o lucro lquido

A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL, foi instituda pela


Lei n 7.689/88 e destinada, segundo o artigo 1 desta lei, ao financiamento
da seguridade social.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIES SOCIAIS. CONTRIBUIES INCIDENTES SOBRE O LUCRO
DAS PESSOAS JURIDICAS. Lei n. 7.689, de 15.12.88. I. Contribuies parafiscais: contribuies sociais, contribuies de interveno
e contribuies corporativas. C.F., art. 149. Contribuies sociais de
seguridade social. C.F., arts. 149 e 195. As diversas espcies de contribuies sociais. II. A contribuio da Lei 7.689, de 15.12.88, e
uma contribuio social instituda com base no art. 195, I, da Constituio. As contribuies do art. 195, I, II, III, da Constituio, no
exigem, para a sua instituio, lei complementar. Apenas a contribuio do parag. 4. do mesmo art. 195 e que exige, para a sua instituio,
lei complementar, dado que essa instituio devera observar a tcnica
da competncia residual da Unio (C.F., art. 195, parag. 4.; C.F., art.
154, I). Posto estarem sujeitas a lei complementar do art. 146, III,
da Constituio, porque no so impostos, no h necessidade de que
a lei complementar defina o seu fato gerador, base de calculo e contribuintes (C.F., art. 146, III, a). III. Adicional ao imposto de
renda: classificao desarrazoada. IV. Irrelevncia do fato de a receita integrar o oramento fiscal da Unio. O que importa e que ela se
destina ao financiamento da seguridade social (Lei 7.689/88, art. 1.).
V. Inconstitucionalidade do art. 8., da Lei 7.689/88, por ofender o
princpio da irretroatividade (C.F., art, 150, III, a) qualificado pela
inexigibilidade da contribuio dentro no prazo de noventa dias da
publicao da lei (C.F., art. 195, parag. 6). Vigncia e eficcia da lei:
distino. VI. Recurso Extraordinrio conhecido, mas improvido,
declarada a inconstitucionalidade apenas do artigo 8. da Lei 7.689, de
1988. (RE 138284, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal
Pleno, julgado em 01/07/1992, DJ 28-08-1992 PP-13456 EMENT
VOL-01672-03 PP-00437 RTJ VOL-00143-01 PP-00313)

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Tributos em Espcie

O critrio material da CSLL o mesmo do IRPJ: auferir lucro. O critrio


espacial todo o territrio nacional e o critrio temporal depender do tipo
de regime escolhido pela pessoa jurdica para fins de apurao do IRPJ.
O artigo 57 da Lei 8.981/95 com a redao da pela Lei 9.065/95, dispe
que aplicam-se Contribuio Social sobre o Lucro as mesmas normas de
apurao e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas
jurdicas. Assim a forma e perodo de apurao da CSLL depender do regime de apurao escolhido para fins de IRPJ. Se a pessoa jurdica optar pelo
lucro presumido, a CSLL ser apurada trimestralmente, juntamente com o
IRPJ. J se a escolha for pelo Lucro Real, a CSLL poder ser apurada ou trimestralmente ou atravs de recolhimentos mensais por estimativa conjugada
com a apurao anual, a depender da escolha de apurao do IRPJ.
Regra geral, a base de clculo da CSLL o lucro do perodo, trimestral ou
anual, antes da proviso para o IR e ajustado pelas adies e excluses. Salvo
excees especficas previstas na lei, todas as dedues permitidas na apurao
do lucro real so dedutveis na apurao da base de clculo da CSLL. (art.
57 da Lei n 8.981/95). A alquota da CSLL de 9% sobre o lucro lquido
ajustado. Para instituies financeiras, pessoas jurdicas de seguro privado e
de capitalizao a alquota majorada de 15%.
Para as pessoas jurdicas optantes do lucro presumido, aplicam-se sobre
a receita bruta operacional as alquotas de presuno de lucro de 12% para
as receitas do comrcio ou indstria e prestao de servios hospitalares e de
transporte e de 32% para as demais receitas, como, por exemplo, aquelas
oriundas da prestao de servios. Sobre este resultado soma-se (i) ganhos de
capital, (ii) rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras, (iii) as demais receitas e (iv) os resultados positivos decorrentes de receitas
no abrangidas pela atividade operacional. Somente aps a soma do lucro
presumido com as demais receitas, aplica-se ento a alquota de 9% para
apurao da CSLL.
No caso de apurao pelo Lucro Real, as pessoas jurdicas optantes pelo
regime anual devero pagar a CSLL, mensalmente, sobre uma base de clculo
estimada. Alm disso, a pessoa jurdica poder compensar na apurao anual
a base negativa da CSLL de perodos anteriores, limitado a 30% do lucro
apurado no perodo.
Sero sujeitos passivos da CSLL todas as pessoas jurdicas domiciliadas no
Pas e as que lhes so equiparadas pela legislao do imposto sobre a renda.
B) PIS/PASEP e COFINS

O PIS Programa de Integrao Social e o PASEP Programa


de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico foram institudos pelas
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116

Tributos em Espcie

Leis Complementares n 07 e 08 de 1970, respectivamente. A Lei 9.715/98


trouxe novas regras a estas contribuies. J a COFINS foi instituda pela Lei
Complementar n 70/91.
Com relao a estas contribuies, necessrio se faz trazer um histrico
do regime de incidncia, principalmente no que se refere aos seus critrios
materiais.
A redao original da CF/88 dispunha no artigo 195, inciso I que a seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta,
nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I dos empregadores, incidente sobre a folha de salrios, o faturamento
e o lucro. Nota-se que, na sua redao original, a CF autorizava a instituio
de contribuies que tivessem por critrio material e base de clculo o faturamento da pessoa jurdica.
Neste mesmo sentido dispunham as leis do PIS/PASEP e COFINS. A Lei
9.715/98 dispunha no seu art. 2 que a contribuio para o PIS/PASEP ser
apurada mensalmente pelas pessoas jurdicas de direito privado (....) com
base no faturamento do ms. J o art. 3 definia que se considera faturamento a receita bruta proveniente da venda de bens nas operaes de conta
prpria, do preo dos servios prestados e do resultado auferido nas operaes de conta alheia.
No que diz respeito COFINS, o artigo 2 da Lei Complementar n
70/91 dispe que a contribuio incidir sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e servios e de servio de qualquer natureza.
Ou seja, tanto pela redao original da CF/88 quanto pelas leis reguladoras do PIS/PASEP e da COFINS, o critrio material e a base de clculo
destas contribuies era o faturamento da pessoa jurdica, assim entendido a
receita bruta advinda da venda de mercadorias ou da prestao de servios.
Assim, no era toda e qualquer receita que estava submetida incidncia da
PIS/PASEP e da COFINS, mas somente aquelas auferidas em contrapartida
venda de bens e prestao de servios. Todas as demais receitas, portanto,
no deveriam entrar na base de clculo destas contribuies.
Ocorre que a Lei 9.718 de 27 de novembro de 1998, trouxe regra diversa
quela at ento praticada. Segundo o artigo 2 desta lei, as contribuies
para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurdicas de direito
privado, sero calculadas com base no seu faturamento. At a no havia
incompatibilidade com o disposto pela Constituio Federal nem com a regra estampada na lei 9.715/98 e na LC 70/91. Ocorre que o artigo 3 e seu
pargrafo primeiro conceituam faturamento como receita bruta da pessoa jurdica, entendida como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica,
sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil
FGV DIREITO RIO

117

Tributos em Espcie

adotada para as receitas. Ou seja, pela redao deste dispositivo, o conceito de faturamento no deveria mais ficar restrito receita bruta advinda da
venda de mercadorias ou da prestao de servio, mas deveria passar a ser
considerado como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica.
Percebe-se, portanto, que o disposto no referido artigo ampliou o conceito
de faturamento daquele at ento praticado. Se at ento a incidncia da PIS/
PASEP e COFINS se dava somente sobre a receita bruta da venda de mercadorias e da prestao de servios, a partir da Lei 9.718/98, passou-se a admitir
a incidncia destas contribuies sobre toda e qualquer receita auferida pela
pessoa jurdica, seja decorrente de sua atividade operacional ou no.
Ocorre que, conforme vimos, a redao da Constituio vigente poca
da Lei 9.718/98 somente permitia contribuio social sobre o faturamento
da pessoa jurdica, conforme artigo 195. Assim, a Emenda Constitucional
n 20, de 15 de dezembro de 1998 modificou dito dispositivo, no sentido
de permitir a instituio de contribuio social no s sobre o faturamento,
mas tambm sobre a receita da pessoa jurdica. As mudanas da EC n 20/98
podem ser assim representadas:
CF Redao Original

CF aps EC n 20/98

Art. 195. A seguridade social ser financiada por


toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I dos empregadores, incidente sobre a folha
de salrios, o faturamento e o lucro;

Art. 195. A seguridade social ser financiada por


toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I do empregador, da empresa e da entidade
a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do
trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo,
pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem
vnculo empregatcio;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;

O STF analisou ento a constitucionalidade do 1 do artigo 3 da Lei


9.718/98 no Recurso Extraordinrio n 390840, no qual reafirmou que o
conceito de faturamento na redao original da Constituio era equivalente
ao de receita bruta da venda de mercadorias ou prestao de servios e decidiu pela impossibilidade de constitucionalidade superveniente no ordenamento jurdico brasileiro:
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE ARTIGO
3, 1, DA LEI N 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998
EMENDA CONSTITUCIONAL N 20, DE 15 DE DEZEMBRO
FGV DIREITO RIO

118

Tributos em Espcie

DE 1998. O sistema jurdico brasileiro no contempla a figura da


constitucionalidade superveniente. TRIBUTRIO INSTITUTOS
EXPRESSES E VOCBULOS SENTIDO. A norma pedaggica do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributria alterar a definio, o contedo e o alcance de
consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados
expressa ou implicitamente. Sobrepe-se ao aspecto formal o princpio
da realidade, considerados os elementos tributrios. CONTRIBUIO SOCIAL PIS RECEITA BRUTA NOO INCONSTITUCIONALIDADE DO 1 DO ARTIGO 3 DA LEI
N 9.718/98. A jurisprudncia do Supremo, ante a redao do artigo
195 da Carta Federal anterior Emenda Constitucional n 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expresses receita bruta e faturamento como sinnimas, jungindo-as venda de mercadorias, de servios ou
de mercadorias e servios. inconstitucional o 1 do artigo 3 da Lei
n 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver
a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurdicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificao contbil
adotada.(RE 390840, Relator(a): Min. MARCO AURLIO, Tribunal
Pleno, julgado em 09/11/2005, DJ 15-08-2006 PP-00025 EMENT
VOL-02242-03 PP-00372 RDDT n. 133, 2006, p. 214-215)
A matria tambm foi julgada pela sistemtica da repercusso geral:
RECURSO. Extraordinrio. Tributo. Contribuio social. PIS.
COFINS. Alargamento da base de clculo. Art. 3, 1, da Lei n
9.718/98. Inconstitucionalidade. Precedentes do Plenrio (RE n
346.084/PR, Rel. orig. Min. ILMAR GALVO, DJ de 1.9.2006;
REs nos 357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG, Rel. Min. MARCO AURLIO, DJ de 15.8.2006) Repercusso Geral do tema. Reconhecimento pelo Plenrio. Recurso improvido. inconstitucional
a ampliao da base de clculo do PIS e da COFINS prevista no art.
3, 1, da Lei n 9.718/98. (RE 585235 QO-RG, Relator(a): Min.
CEZAR PELUSO, julgado em 10/09/2008, DJe-227 DIVULG 2711-2008 PUBLIC 28-11-2008 EMENT VOL-02343-10 PP-02009
RTJ VOL-00208-02 PP-00871)
O 1 do artigo 3 da Lei 9.718/98 foi ento revogado pela Lei n 11.941,
de 27 de maio de 2009. Assim, discute-se qual passou a ser o critrio material e a base de clculo da PIS/PASEP e COFINS, visto que no h mais a
equiparao de faturamento a toda e qualquer receita recebida pela pessoa
jurdica.
FGV DIREITO RIO

119

Tributos em Espcie

O regime jurdico das contribuies PIS/PASEP e COFINS, na sua origem, de incidncia cumulativa, ou seja, apura-se o total a pagar com base
no faturamento da pessoa jurdica, sem que haja qualquer desconto do valor
pago referente despesas, custos ou encargos. Esta sistemtica aplicada s
pessoas jurdicas optantes pelo lucro presumido ou quando o IRPJ apurado com base no lucro arbitrado, salvo excees que veremos a seguir. Nesta
sistemtica, a alquota do PIS/PASEP de 0,65% e da COFINS de 3%.
Com a revogao do 1 do artigo 3 da Lei 9.718/98 pela Lei n 11.941/09,
critrio material e a base de clculo das contribuies voltou a ser o faturamento, entendido como somente as receitas auferidas em razo da venda
de mercadorias e/ou prestao de servios, haja vista que a matria no foi
posteriormente regulada.
No que diz respeito s regras de reconhecimento de receita, regra-geral
aplica-se o regime de competncia, ou seja, na venda de mercadorias a receita
considerada auferida no momento da venda com a entrega do bem (mesmo
que s receba efetivamente o valor posteriormente); e, na prestao de servio, com cumprimento do contrato. Entretanto, conforme vimos, as pessoas
jurdicas submetidas ao regime de lucro presumido podem optar pelo regime
de caixa.
As contribuies PIS/PASEP e COFINS passaram a ter um regime de
incidncia no cumulativa a partir das leis n 10.637/2002 e 10.833/03. Ambas as leis elegem como fato gerador das contribuies o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil (Art. 1) e adicionam que
o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e servios nas
operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica (Art. 1, 1). Assim, diferentemente do regime de incidncia
cumulativo, o regime no-cumulativo tem como critrio material e base de
clculo o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica e no somente aquelas auferidas em decorrncia da atividade operacional desta.
Regra geral, o regime de incidncia no-cumulativa se aplica s pessoas
jurdicas submetidas ao regime de apurao do IRPJ pelo lucro real. Nesta
sistemtica, possvel o desconto dos crditos de PIS/PASEP e COFINS
apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurdica. As
alquotas neste regime so de 1,65% para o PIS/PASEP e 7,6% para a
COFINS.
A apurao do PIS/PASEP e COFINS, na sistemtica no-cumulativa, se
d da seguinte maneira:

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120

Tributos em Espcie

Dbito

Crdito

Totalidade das receitas


(-) Excluses Permitidas

Mercadorias, insumos, devoluo,


energia eltrica, aluguel, acelerao,
armazenagem, frete, etc

= Base de clculo X 1,65% X 7,6%

Crditos X 1,65% X 7,6%

= Saldo devedor ou credor

Assim, para a apurao do PIS/COFINS na sistemtica da no-cumulatividade, soma-se a totalidade das receitas auferidas pelo contribuinte e
deduzem-se os valores considerados como excluses permitidas pela legislao. Como exemplo de excluses previstas nas leis reguladoras do PIS e da
COFINS, temos as receitas isentas ou sujeitas alquota zero, as receitas das
vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, recuperaes
de crditos baixados como perdas, dos resultados positivos do MEP e de
investimentos avaliados pelo custo de aquisio, a receitas da venda de bens
do ativo permanente e da revenda de bens em que as contribuies j foi recolhida pelo substituto tributrio, alm daquelas receitas excludas do regime
de incidncia no-cumulativa. Sobre o resultado desta operao, aplicam-se
as alquotas de de 7,6% da COFINS e de 1,65% relativa ao PIS. Como resultado, tm-se o total do dbito referente a estas contribuies.
No entanto, por tratar-se do regime no-cumulativo, faz-se necessrio o
abatimento do crdito de PIS/COFINS relativo a certos valores previstos em
lei104. O clculo do valor do crdito das contribuies, se d pela aplicao
das alquotas de 7,6% (Cofins) e 1,65% (PIS), sobre valores tais como as
aquisies de bens para revenda, dos insumos na fabricao de produtos ou
servios, dos bens recebidos em devoluo, das despesas e custos com energia
eltrica e aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, arrendamento mercantil, armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, depreciao
e amortizao de mquinas, equipamentos e imveis.
A IN SRF 404/2004, com a finalidade de especificar os valores passveis de
creditamento na apurao da PIS/COFINS, conceitua insumo na produo
de bens para venda e na prestao de servio. Segundo a IN, sero considerados insumos, na produo de bens para venda: matrias primas, produtos intermedirios, embalagem e quaisquer outros bens que sofram alteraes, tais como
o desgaste, o dano ou a perda de propriedades fsicas ou qumicas, em funo da
ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao, desde que no estejam
includas no ativo imobilizado, bem como os servios prestados por pessoa jurdica aplicados ou consumidos na produo ou fabricao do produto. J no que
diz respeito prestao de servios, ser considerado insumo os bens aplicados
ou consumidos na prestao de servios, desde que no estejam includos no ativo

104
Lei 10.637/ 02 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurdica
poder descontar crditos calculados
em relao a:
I bens adquiridos para revenda,
exceto em relao s mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do 3o do art. 1o desta
Lei; e
b) nos 1o e 1o-A do art. 2o desta
Lei;
II bens e servios, utilizados
como insumo na prestao de servios
e na produo ou fabricao de bens ou
produtos destinados venda, inclusive
combustveis e lubrificantes, exceto em
relao ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho
de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionrio, pela
intermediao ou entrega dos veculos
classificados nas posies 87.03 e 87.04
da TIPI;
III (VETADO)
IV aluguis de prdios, mquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurdica,
utilizados nas atividades da empresa;
V valor das contraprestaes de
operaes de arrendamento mercantil
de pessoa jurdica, exceto de optante
pelo Sistema Integrado de Pagamento
de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte SIMPLES;
VI mquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para
locao a terceiros ou para utilizao na
produo de bens destinados venda
ou na prestao de servios.
VII edificaes e benfeitorias em
imveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mo-de-obra, tenha sido
suportado pela locatria;
VIII bens recebidos em devoluo, cuja receita de venda tenha
integrado faturamento do ms ou de
ms anterior, e tributada conforme o
disposto nesta Lei.
IX energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da
pessoa jurdica.
X vale-transporte, vale-refeio
ou vale-alimentao, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados
por pessoa jurdica que explore as
atividades de prestao de servios de
limpeza, conservao e manuteno.

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121

Tributos em Espcie

imobilizado, bem como os servios prestados por pessoa jurdica aplicados ou


consumidos na prestao do servio.
Muitas crticas so endereadas a esta IN, sob a alegao de que ela restringiria o conceito de insumo previsto nas leis n 10.637/2002 e 10.833/03
e, por conseguinte, reduziria a possibilidade de crdito de PIS/COFINS para
fins de abatimento no valor a ser pago.
As contribuies sociais do PIS e COFINS ainda comportam regimes especiais de incidncia, os quais apresentam uma diferenciao da base de clculo e/ou alquota. Para as instituies financeiras, por exemplo, a alquota da
COFINS de 4%. Para entidades sem fins lucrativos, o PIS/Pasep calculado com base na folha de salrios, alquota de 1% e com relao s Pessoas
Jurdicas de Direito Pblico Interno, o PIS/PASEP calculado com base nas
receitas correntes arrecadadas e nas transferncias recebidas. Alm disso, as
Pessoas Jurdicas de Direito Pblico Interno no esto sujeitas a Cofins.
J com relao a determinados produtos como combustveis, farmacuticos, veculos, bebidas, entre outros, aplica-se o regime monofsico. Neste regime, so aplicadas alquotas diferenciadas concentradas sobre a receita bruta
de um dos pontos da cadeia: produtores, fabricantes, importadores, refinarias
de petrleo, distribuidores, comerciantes varejistas ou atacadistas.
Por fim, com relao aos sujeitos passivos das contribuies, o art. 1 da
LC 70/91 dispe que a COFINS devida pelas pessoas jurdicas inclusive as a
elas equiparadas pela legislao do imposto de renda. J o art. 2 da Lei 9.715/98
dispe que o PIS ser devido pelas pessoas jurdicas de direito privado e as que
lhes so equiparadas pela legislao do imposto de renda, inclusive as empresas
pblicas e as sociedades de economia mista e suas subsidirias, com base no faturamento do ms e pelas pessoas jurdicas de direito pblico interno, com base no
valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferncias correntes e de
capital recebidas.
Ressalta-se, ainda, que a EC 42/03, adicionou ao art. 195 da CF o inciso
IV, prevendo a possibilidade de cobrana de contribuio destinada seguridade social do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar. Em ateno a este dispositivo, a Lei 10.865/04 institui ento o PIS/
PASEP e a COFINS importao. Um dos argumentos para a instituio das
contribuies nesta modalidade o de dar um tratamento isonmico entre os
bens produzidos e servios prestados no pas com relao aos bens e servios
importados que anteriormente no sofriam tal incidncia. Assim, o critrio
material do PIS/COFINS importao o ato de importar bens ou servios e
o momento da incidncia com a entrada dos bens/ servios no territrio nacional. O sujeito passivo o importador (seja pessoa fsica ou jurdica) e contratante e beneficirio, no caso de prestao de servio. A base de clculo o
valor aduaneiro, acrescido do Imposto de Importao, ICMS ou ISS e demais
contribuies. As alquotas so: PIS/PASEP 1,65% COFINS 7,6%.
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Tributos em Espcie

Questes
1) A sociedade ABC.com impetrou Mandado de Segurana objetivando o no recolhimento da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido,
instituda pela Lei n 7.689/88, por reputar que a exao seria inconstitucional. Dentre os argumentos expostos na pea exordial, sustentou-se
que se trata de um adicional do imposto sobre a renda. Em sua opinio,
a CSLL pode ser considerada como um adicional do imposto sobre a
renda? Justifique, tendo como base a leitura do RE 138.284.
2) Analise as decises do CARF e comente sobre as diferenas na forma deste rgo considerar o que insumo para fins de creditamento do
PIS/COFINS:
PIS/PASEP. REGIME NO-CUMULATIVO. CRDITOS. GLOSA
PARCIAL. O aproveitamento dos crditos do PIS no regime da no cumulatividade h que obedecer s condies especficas ditadas pelo artigo 3 da
Lei n 10.637, de 2002, c/c o artigo 66 da IN SRF n 247, de 2002, com
as alteraes da IN SRF n 358, de 2003. Incabveis, pois, crditos originados de gastos com seguros (incndio, vendaval etc.), material de segurana
(culos, jalecos, protetores auriculares), materiais de uso geral (buchas para
mquinas, cadeado, disjuntor, calo para prensa, catraca, correias, cotovelo,
cruzetas, reator para lmpada), peas de reposio de mquinas, amortizao
de despesas operacionais, conservao e limpeza, e manuteno predial. No
caso do insumo gua, cabvel a glosa pela ausncia de critrio fidedigno para
a quantificao do valor efetivamente gasto na produo. DECLARAO
DE COMPENSAO. Homologa-se a compensao declarada pelo sujeito
passivo at o limite do crdito que lhe foi reconhecido no demonstrativo de
crditos da contribuio ao PIS No Cumulativo. Recurso negado. (Acrdo
n 203-12469)
O termo insumo utilizado pelo legislador na apurao de crditos a serem descontados da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma
abrangncia maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado,
tal abrangncia no to elstica como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar
todos os custos de produo e as despesas necessrias atividade da empresa.
Sua justa medida caracteriza-se como o elemento diretamente responsvel
pela produo dos bens ou produtos destinados venda, ainda que este elemento no entre em contato direto com os bens produzidos, atendidas as
demais exigncias legais. (Acrdo n 3301-000.954 da Terceira Seo de
Julgamento do CARF, Relator Cons. Maurcio Taveira e Silva)

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Tributos em Espcie

A incluso no conceito de insumos das despesas com servios contratados


pela pessoa jurdica e com as aquisies de combustveis e de lubrificantes,
denota que o legislador no quis restringir o creditamento de Cofins s aquisies de matrias-primas, produtos intermedirios e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislao do IPI) utilizados, diretamente, na
produo industrial, ao contrrio, ampliou de modo a considerar insumos
como sendo os gastos gerais que a pessoa jurdica precisa incorrer na produo de bens ou servios por ela realizada (Acrdo n 9303-01.036 da
Terceira Turma da Cmara Superior de Recursos Fiscais, Relator Cons. Henrique Pinheiro Torres).
Leitura Obrigatria
SEHN, Solon. PIS-COFINS No Cumulatividade e Regimes de Incidncia.
So Paulo: Quartier Latin, 2010.
Bibliografia Complementar
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006
MELO, Jos Eduardo Soares de. Contribuies Sociais no Sistema Tributrio.
So Paulo: Malheiros, 6 Ed., 2010.

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Tributos em Espcie

Aula 13. Tributao sobre o consumo: ICMS-Mercadorias

Estudo de caso
Baseado exclusivamente em lei paulista autorizativa, o governador de Estado de So Paulo editou decreto desonerando as operaes internas e de
importao de equipamento destinados indstria de construo naval da
incidncia do ICMS. O objetivo da medida estimular esse setor, que passa
por grave crise financeira. Posteriormente, uma empresa paulista que se valeu
do referido benefcio, efetuou uma venda interestadual para outra localizada
no Estado do Rio de Janeiro. Passados 3 (trs) anos da referida operao, o
Estado do Rio de Janeiro autuou a empresa localizada em seu Estado para
glosar o crdito tomado pelo adquirente com base na respectiva alquota interestadual, sob o argumento de que o benefcio paulista inconstitucional. Na
qualidade de advogado, elabore um parecer com os argumentos da fazenda e
do contribuinte referentes autuao. Vide RMS 38.041/MG, RMS 31714/
MT, RMS 26.334/MT e no STF ADI 3312 e ADI 3389/MC.
A) Regra-matriz de Incidncia do ICMS Mercadorias
O ICMS encontra-se previsto no art. 155, II da CF/88, nos seguintes termos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
O ICMS regulamentado pela Lei Complementar 87/96 que traz disposies sobre fato gerador, sujeito passivo, responsabilidade e outras normas
gerais do ICMS.
Com relao ao ICMS podemos extrair ao menos trs regras-matrizes de
incidncia tributaria, tendo em vista que a Constituio reuniu diferentes
materialidades sob o mesmo imposto:
i) realizar circulao de mercadorias
ii) prestar servios de transporte interestadual e intermunicipal
iii) prestar servios de comunicao

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125

Tributos em Espcie

1) Critrio Material

Nesta aula, faremos a anlise somente do primeiro critrio material


realizar circulao de mercadorias, enquanto que na aula seguinte veremos as
demais materialidades.
De incio, importante verificar os pressupostos para a realizao da circulao da mercadoria. Para que se considere ocorrida a circulao de mercadorias para fins de incidncia do ICMS preciso estar presentes as seguintes
situaes simultaneamente:
i) realizao de operao mercantil (negocio jurdico): para que a
circulao da mercadoria seja passvel de tributao pelo ICMS
preciso que esta circulao seja precedida de um negocio jurdico,
geralmente um contrato de compra e venda. Em outras palavras, a
circulao da mercadoria deve ocorrer em funo de uma operao
mercantil prvia;
ii) circulao jurdica: o segundo requisito para a configurao do critrio material do ICMS que ocorra uma circulao jurdica e no
meramente fsica da mercadoria, ou seja, que haja uma transmisso
da posse ou propriedade da mercadoria de uma pessoa outra. A
circulao, por conseguinte, deve ser entendida como mudana de
titularidade da mercadoria, a sua passagem de uma pessoa outra;
iii) existncia de mercadorias enquanto objeto: por fim, o ultimo
requisito do critrio material do ICMS que a operao mercantil
que acarreta a circulao jurdica da mercadoria tenha como objeto
uma mercadoria. Mercadoria todo objeto, bem mvel sujeito
mercancia, objeto da atividade mercantil e introduzido no processo
econmico circulatrio com a finalidade de venda ou revenda. O
propsito da mercadoria ter uma destinao comercial. Assim, a
mercadoria no se equipara bem para uso e consumo prprios,
pois estes no se destinam ao comrcio, no incidindo, por conseguinte o ICMS sobre operaes que acarretem sua circulao.
Em concluso, para ocorrer o critrio material do ICMS-Mercadorias,
devem ocorrer os trs pressupostos: operao + circulao + mercadoria.
Assim, o simples contrato (sem transferncia do domnio) no basta nem a
simples circulao (sem mudana de titularidade) para se configurar a incidncia do tributo.
Assim, levando-se em considerao os critrios acima fixados, no pode ser
tributada pelo ICMS a simples circulao fsica da mercadoria, ou seja, quando ela transferida de um estabelecimento a outro da mesma empresa105, bem

105
NO CONSTITUI FATO GERADOR DO
ICMS O SIMPLES DESLOCAMENTO DE
MERCADORIA DE UM PARA OUTRO
ESTABELECIMENTO DO MESMO CONTRIBUINTE. (STJ, Smula 166, PRIMEIRA
SEO, julgado em 14/08/1996, DJ
23/08/1996 p. 29382)

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Tributos em Espcie

como a venda de bens de uso e consumo e do ativo fixo imobilizado da empresa, pois tais operaes no tm como objeto uma mercadoria.
Ex. um liquidificador para uma loja de eletrodomsticos considerado
mercadoria, pois tal produto destinado ao comrcio. Sobre esta operao,
portanto, haver a incidncia do ICMS. Se uma pessoa fsica, no entanto,
vender seu liquidificador usado a outra pessoa, no ser tributada pelo ICMS,
pois o mesmo produto uma geladeira no considerado mercadoria,
mas bem utilizado para uso e consumo da pessoa que o est vendendo.
2) Critrio Espacial

Em continuao regra-matriz do ICMS, temos como segundo critrio o espacial. Tendo em vista que o ICMS um tributo de competncia estadual, o critrio
espacial coincide com o mbito de validade da lei que o rege: territrio de determinado Estado. Assim, todas as operaes que acarretem a circulao de mercadorias dentro do territrio de um determinado Estado, ser tributado pelo ICMS do
respectivo Estado. O critrio espacial, todavia, dever ser analisado em conjunto
com o critrio temporal, que, conforme veremos abaixo, o momento da sada do
estabelecimento. Assim, o ICMS ser devido no estado onde estiver localizado o
estabelecimento de sada da mercadoria, salvo as excees previstas em lei.
3) Critrio Temporal

Para finalizar a hiptese da regra-matriz do ICMS, temos o critrio temporal, ou seja, o momento em que se reputa ocorrida a circulao da mercadoria. Com relao a este critrio, a princpio, caber a cada lei estadual
estabelecer o momento de ocorrncia do fato descrito no critrio material:
momento da entrada da mercadoria no estabelecimento, momento da sua
sada, momento da extrao da nota fiscal, etc.
O art. 12, I da LC 87/96, que dispe sobre normas gerais do imposto, define que se considera ocorrido o fato gerador do imposto no momento da sada
de mercadoria de estabelecimento do contribuinte. Assim, reputar-se- ocorrida a circulao da mercadoria, para fins de incidncia do ICMS, no momento em que a mesma sair do estabelecimento do comerciante, salvo excees.
4) Critrio Pessoal

Passaremos agora anlise do conseqente da regra-matriz do ICMS. No


critrio pessoal, temos como sujeito ativo da obrigao tributria o Estado
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Tributos em Espcie

onde a operao mercantil que tem por objeto a circulao da mercadoria se


realizou, regra geral, onde est localizado o estabelecimento de sada da mesma. Ser este Estado que ter a capacidade tributria ativa de cobrar o tributo
do sujeito passivo.
No que tange ao sujeito passivo da obrigao, poder figurar nesta posio
quem realiza a operao mercantil ou outra pessoa vinculada ao fato gerador
a que a lei atribua o dever de recolher o tributo. Segundo o art. 4 da LC
87/96, ser sujeito passivo do ICMS pessoa fsica ou jurdica que realiza com
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial:
Art. 4 Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que
as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.
O pargrafo nico do artigo 4 tambm enumera outros sujeitos passivos:
Pargrafo nico. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica
que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redao dada
pela Lcp 114, de 16.12.2002)
I importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a
sua finalidade;
II seja destinatria de servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior;
III adquira em licitao mercadorias ou bens apreendidos ou
abandonados;
IV adquira lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado, quando
no destinados comercializao ou industrializao.
A LC 87/96 ainda prev no artigo 5 que a lei poder atribuir a terceiros
a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acrscimos devidos pelo contribuinte ou responsvel, quando os atos ou omisses daqueles concorrerem para o
no recolhimento do tributo.
Alm disso, o artigo 6 da LC 87/96 dispe que a lei estadual poder
atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer ttulo a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que assumir a condio de
substituto tributrio. O 1 do art. 6 da LC 87/96 regula a substituio
tributria nos seguintes termos:

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Tributos em Espcie

1 A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto


incidente sobre uma ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqentes, inclusive ao valor decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas operaes e
prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado
em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
A substituio tributria um tipo de responsabilidade tributria em que
a lei atribui a sujeio passiva do ICMS a uma das partes da cadeia, sem que
esta tenha praticado o fato gerador, em relao operaes anteriores, concomitantes ou posteriores.
Na substituio regressiva (para trs ou diferimento) a responsabilidade
atribuda ao adquirente de determinada mercadoria. Assim, a substituio se
refere s operaes anteriores entrada da mercadoria no estabelecimento do
substituto. Este tipo de substituio costuma ocorrer com relao a produtos
da agroindstria, em que vrios produtores remetem seus produtos indstria, sendo esta, portanto, eleita como responsvel pelo pagamento do ICMS.
J na substituio progressiva (ou para frente) a situao inversa. Elege
se como sujeito passivo quem remete a mercadoria, ficando este responsvel
pelo ICMS devido por todo o restante da cadeia de comercializao. Muito
se questiona sobre a possibilidade desta modalidade de substituio, sob o
argumento de que se estaria tributando fato ainda no ocorrido, atravs de
mera presuno. A Constituio, no entanto, no artigo 150, pargrafo 7,
includo pela EC n 03/93, permitiu este tipo de responsabilidade, desde que
assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se
realize o fato gerador presumido106.
5) Critrio Quantitativo

Por fim, a base de clculo do ICMS ser o valor da operao mercantil, ou


seja, o valor de sada da mercadoria. Cumpre salientar que somente deveriam
integrar a base de calculo do ICMS valores inerentes s mercadorias. Entretanto, a LC 87/96 estipula no artigo 13 que integra a base de clculo do imposto:
i) o montante do prprio imposto, ii) o valor correspondente a a) seguros,
juros e demais importncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condio e ao b) frete, caso o transporte seja efetuado
pelo prprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
A alquota a ser aplicada ser definida pela legislao estadual e geralmente
estabelecida em 17% ou 18%. Com relao s alquotas, a CF/88 estabeleceu que o Senado estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao (art. 155, 2, IV) e poder fixar as

106
CF/88 Artigo 150 7. A lei poder
atribuir a sujeito passivo de obrigao
tributria a condio de responsvel
pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata
e preferencial restituio da quantia
paga, caso no se realize o fato gerador
presumido.

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129

Tributos em Espcie

alquotas mnimas e mximas nas operaes internas (art. 155, 2, II e III).


A alquota interestadual aplicvel depende da localizao do Estado a que a
mercadoria se dirige. Ser aplicada a alquota de 7% quando a mercadoria
sair de um Estado do Sul ou Sudeste e for remetida a um Estado das regies
Norte, Nordeste, Centro-Oeste ou ao Esprito Santo. J para os demais casos,
a alquota aplicvel de 12%.
Por fim, o art. 155, 2, VII dispe que em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-: a) a alquota interestadual, quando o destinatrio
for contribuinte do imposto e b) a alquota interna, quando o destinatrio
no for contribuinte dele. No caso da operao interestadual ser destinada a
contribuinte do imposto, caber ao Estado da localizao do destinatrio o
imposto correspondente diferena entre a alquota interna e a interestadual
(155, 2, VIII).
B) No-Cumulatividade do ICMS
O 2. do artigo 155 da CF/88 dispe sobre a no-cumulatividade do
ICMS nos seguintes termos:
Art. 155. 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
I ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro
Estado ou pelo Distrito Federal;
Na prtica, o princpio se materializa por uma sistemtica de compensaes entre crditos e dbitos. Os crditos dizem respeito ao ICMS incidente nas operaes de aquisio de bens e prestaes de servios prestadas ao
comerciante. J os dbitos dizem respeito ao ICMS devido nas operaes
prprias, ou seja, na circulao de mercadoria ou prestao de servio realizadas pelo prprio comerciante. Ao final, para evitar a tributao em cascata, ou seja, a cobrana de imposto sobre imposto, apura-se o ICMS devido
compensando-se os dbitos menos os crditos.
Detalhe importante o fato de que a expresso montante cobrado, contida na segunda parte do art. 155 2., I da CF, deve ser juridicamente entendida
como montante devido e, no como montante exigido107. Ou seja, para fins
de creditamento de ICMS, pouco importa se o sujeito passivo da operao
anterior recolheu efetivamente o imposto aos cofres pblicos. O que importa
a ocorrncia da hiptese de incidncia tributria descrita em lei e, por conseqncia, o nascimento da obrigao tributria.

107
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS.
So Paulo: Malheiros, 2010, p. 359.

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Tributos em Espcie

Carrazza assim explica o instituto:


Desta forma, o contribuinte, para calcular o montante de ICMS a
recolher, deve subtrair, periodicamente, de todos os dbitos (causados
por sadas de mercadorias, bens e servios tributveis), todos os crditos
(provenientes de entradas de mercadorias, bens e servios tributveis).
Assim, se o resultado da compensao dos dbitos com os crditos for positivo, o sujeito passivo recolher a diferena aos cofres pblicos. Se negativo,
ficar com crditos para serem utilizados em perodos de apurao futuros.
A Lei Complementar 87/96 estabelece critrios para a possibilidade de
creditamento. Regra geral, segundo o artigo 20 desta lei, assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simblica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente,
ou o recebimento de servios de transporte interestadual e intermunicipal ou de
comunicao. A mesma lei traz, no entanto, limitaes ao exerccio imediato
do crdito no caso de aquisio de bens para o ativo permanente, destinadas
ao uso e consumo (nestas, o crdito s ser permitido a partir de 01/01/2020,
de acordo com a Lei Complementar 138/2010) e referente ao consumo de
energia eltrica, entre outras restries.
C) Concesso de Benefcios Fiscais
A Constituio Federal de 1988, ao conceder a competncia para a instituio do ICMS aos Estados, prescreve em seu art. 155, 2, XII, g, que cabe
a lei complementar regular a forma, como, mediante deliberao dos Estados
e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e
revogados.
Ao comentar o dispositivo, Roque Antnio Carrazza108 afirma que, ao
contrrio dos demais impostos, a iseno, incentivos e benefcios fiscais no
ICMS no podem ser concedidos unilateralmente, nem mesmo por lei ordinria, pelos Estados ou Distrito Federal.
A regulamentao da matria feita pela Lei Complementar n 24/75 da
seguinte maneira:
Art. 1 As isenes do imposto sobre operaes relativas circulao
de mercadorias sero concedidas ou revogadas nos termos de convnios
celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo
esta Lei.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo tambm se aplica:

108
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS.
So Paulo: Malheiros, 2009, p. 516.

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Tributos em Espcie

I reduo da base de clculo;


II devoluo total ou parcial, direta ou indireta, condicionada
ou no, do tributo, ao contribuinte, a responsvel ou a terceiros;
III concesso de crditos presumidos;
IV A quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeirofiscais, concedidos com base no imposto de circulao de mercadorias,
dos quais resulte reduo ou eliminao, direta ou indireta, do respectivo nus;
V s prorrogaes e s extenses das isenes vigentes nesta data.
O artigo 2 desta mesma Lei Complementar estabelece a forma pela
qual os convnios sero celebrados:
Art. 2 Os convnios a que alude o artigo 1, sero celebrados em
reunies para as quais tenham sido convocados representantes de todos
os Estados e do Distrito Federal, sob a presidncia de representantes do
Governo Federal.
1 As reunies se realizaro com a presena de representantes da
maioria das Unidades da Federao.
2 A concesso de benefcios depender sempre de deciso unnime dos Estados representados; a sua revogao total ou parcial depender de aprovao de quatro quintos, pelo menos, dos representantes
presentes.
Assim, os Estados e o Distrito Federal, para concederem incentivos ou
benefcios fiscais dentro de seus respectivos territrios, devem antes firmar
acordo sobre a matria com os demais, atravs de convnios estabelecidos
para este fim. Estes convnios so celebrados perante o CONFAZ Conselho Nacional de Poltica Fazendria que conta com a participao de
representantes de cada Estado brasileiro.
Carrazza chama a ateno ao fato de que os convnios celebrados perante
o CONFAZ, por si s, no do fora normativa s deliberaes tomadas,
devendo eles ser aprovados pelos respectivos poderes legislativos e transformados em decretos legislativos para poderem integrar o ordenamento jurdico do Estado109.
Alm disso, a Constituio Federal de 1988 dispe em seu artigo 155,
2. VI, com relao s alquotas internas do ICMS, que salvo deliberao em
contrrio dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII,
g, as alquotas internas, nas operaes relativas circulao de mercadorias e
nas prestaes de servios, no podero ser inferiores s previstas para as operaes
interestaduais. Resoluo 22/89 do senado federal
Por fim, o art. 150. 6. da CF/88 exige que qualquer subsdio ou iseno,
reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso,
relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei

109
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS.
So Paulo: Malheiros, 2009, p. 519.

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Tributos em Espcie

especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias


acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do
disposto no art. 155, 2., XII, g.
Com relao ao posicionamento do STF sobre o tema, recentemente este
Tribunal ratificou decises anteriores, ao julgar 14 aes contra leis de 5 Estados e do Distrito Federal que concediam benefcios e isenes fiscais sem que
houvesse convnios para este fim. Uma destas decises teve a seguinte ementa:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE
OPERAO DE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS. ICMS. BENEFCIOS FISCAIS. NECESSIDADE DE AMPARO EM CONVNIO INTERESTADUAL. ART. 155, XII, G DA
CONSTITUIO. Nos termos da orientao consolidada por esta
Corte, a concesso de benefcios fiscais do ICMS depende de prvia
aprovao em convnio interestadual, como forma de evitar o que se
convencionou chamar de guerra fiscal. Interpretao do art. 155, XII,
g da Constituio. So inconstitucionais os arts. 6, no que se refere
a benefcios fiscais e financeiros-fiscais, 7 e 8 da Lei Complementar estadual 93/2001, por permitirem a concesso de incentivos e
benefcios atrelados ao ICMS sem amparo em convnio interestadual.
Ao direta de inconstitucionalidade julgada parcialmente procedente.
(ADI 3794, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno,
julgado em 01/06/2011, DJe-146 DIVULG 29-07-2011 PUBLIC 0108-2011 EMENT VOL-02556-01 PP-00014)
praticamente pacfica, assim, a posio do STF no que diz respeito
necessidade de convnio interestadual para a concesso de benefcios fiscais
de ICMS pelos Estados, tendo sido declaradas inconstitucionais por este Tribunal as leis que no cumpriram tal requisito.
D) ICMS na importao de mercadorias
A parte final do art. 155, II da CF/88 dispe que o ICMS incidir sobre
a circulao de mercadorias e prestaes de servios de comunicao e transporte intermunicipal e interestadual ainda que as operaes e as prestaes se
iniciem no exterior.
A redao original da CF/88 dispunha, em seu artigo 155, 2, IX, a
que o ICMS incidiria tambm:

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133

Tributos em Espcie

IX incidir tambm:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre servio prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatrio
da mercadoria ou do servio;
Segundo a redao deste dispositivo, no era toda e qualquer importao
que seria tributada pelo ICMS. O imposto s seria devido no caso de importao de mercadorias feita por contribuinte do imposto, seja para a finalidade
de comercializao, seja para o consumo ou para integrar o ativo fixo deste.
Ou seja, nesta sistemtica, no seria devido o ICMS no caso de importao
feita por pessoa fsica ou por no-contribuinte do imposto. O STF havia,
inclusive, editado smula neste sentido:
Incidncia ICMS Importao por Pessoa que
no Seja Contribuinte No incide ICMS na importao de
bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja contribuinte do imposto.
(STF Smula n 660 24/09/2003 DJ de 9/10/2003, p. 3)
Ocorre que a Emenda Constitucional n 33/2001 modificou o art. 155,
2, IX, a que passou a ter a seguinte redao:
IX incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o servio
prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado
o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem
ou servio;
Com esta redao, ento, a CF/88 passou a permitir a incidncia do ICMS
nas importaes feitas por pessoas fsicas e por no contribuinte do imposto,
mesmo que estes no revistam os requisitos de habitualidade e comrcio e
seja para qual finalidade for (uso prprio, revenda, etc).
Parte da doutrina entende que esta emenda inconstitucional, tendo em
vista que violaria direitos fundamentais do contribuinte como os princpios da capacidade contributiva e no-cumulatividade, clusulas ptreas do
ordenamento, alm de desvirtuar a sistemtica do ICMS tornando-o, neste
caso, um adicional do Imposto de Importao110.
A matria teve repercusso geral reconhecida pelo STF e est pendente de
julgamento:

110
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS.
So Paulo: Malheiros, 2009, p. 83.

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Tributos em Espcie

RECURSO EXTRAORDINRIO. REPERCUSSO GERAL


RECONHECIDA. ICMS. EC 33/2001. O debate travado nos presentes autos diz com a incidncia de ICMS na importao de equipamento mdico por sociedade civil no-contribuinte do imposto, aps
a Emenda Constitucional n. 33/2001, que conferiu nova redao ao
disposto no artigo 155, 2, IX, alnea a, da Constituio do Brasil. Repercusso Geral reconhecida. (RE 594996 RG, Relator(a): Min.
EROS GRAU, julgado em 11/06/2009, DJe-148 DIVULG 06-082009 PUBLIC 07-08-2009 EMENT VOL-02368-12 PP-02387 LEXSTF v. 31, n. 368, 2009, p. 341-345)
Questes
1) Empresa ABC que comercializa materiais de escritrio, possui sua
matriz no municpio do Rio de Janeiro e tambm um estabelecimento filial
no Rio Grande do Sul. Considerando apenas a incidncia do ICMS e exclusivamente as operaes abaixo descritas, todas tributadas, apresente o quanto
deve ser recolhido por cada empresa em cada unidade federada (inclusive
pelo estabelecimento matriz da Empresa ABC) se a alquota interna em todos
os Estados de 18%:
1) aquisio de uma mquina para o ativo fixo em operao interestadual
pelo valor de R$ 5.000,00
2) transferncia de produtos para a sua filial no valor de R$ 100,00, tendo
a aquisio das mesmas mercadorias gerado um crdito no montante de R$
9,00 (nove reais);
3) venda de produtos por R$100,00 para a empresa XYZ localizada no
Paran, a qual revender a mercadoria a consumidor final no prprio estado
pelo preo de R$ 200,00;
4) venda de produtos por R$ 100,00 para a empresa ABA, localizada no
Cear, a qual revender a mercadoria a consumidor final no prprio estado
pelo preo de R$ 200,00;
5) venda de produtos por R$100,00 para a empresa DUDA localizada
no Estado do Rio de Janeiro, a qual revender a mercadoria pelo preo de
R$200,00 para cliente pessoa fsica no contribuinte do ICMS localizado no
Amap;
6) venda de produtos por R$100,00 para a empresa Cia E localizada em
Manaus a qual revender a mercadoria pelo preo de R$ 200 para o exterior;
2) Construes Rpidas S.A. importou, em 5/9/2007, dois tratores sob o
regime de arredamento mercantil, com opo futura de compra, para o seu
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Tributos em Espcie

estabelecimento localizado no estado de So Paulo, tendo o despacho aduaneiro ocorrido no estado do Rio de Janeiro. O estado do Rio de Janeiro, com
base no artigo 155, 2/, inc. IX, a, da Constituio Federal de 1988, e no
art. 11, inc. I, d, da Lei Complementar n/ 87, de 13/9/1996, lavrou auto
de infrao contra a empresa sob o argumento de que no teria ocorrido o
recolhimento do ICMS incidente sobre a entrada dos tratores em territrio
nacional. Inconformada, a empresa autuada consulta sobre todos os possveis
argumentos que podero ser apresentados em sua impugnao. Fundamente
sua resposta levando em considerao a jurisprudncia do Supremo Tribunal
Federal, a Constituio Federal de 1988 e a legislao tributria em vigor
(33 Exame de Ordem 2 Fase 2007-2/ CESPE-UNB).
3) O fato gerador do ICMS e a respectiva base de clculo, em regime de
substituio tributria, conquanto presumidos, no se revestem do carter de
provisoriedade, sendo de ser considerados definitivos, salvo se, eventualmente, no vier a realizar-se o fato gerador presumido. Assim, no h que se falar
em tributo pago a maior, ou a menor, em face do preo pago pelo consumidor
final do produto ou do servio, para fim de compensao ou ressarcimento,
quer da parte do Fisco, quer de parte do contribuinte substitudo. Se a base
de clculo previamente definida em lei, no resta nenhum interesse jurdico
em apurar se correspondeu ela realidade.(ADI 1851-4 Alagoas; Voto Min.
Ilmar Galvo, DJU 22/11/2002, republicado DJ 13/12/2002).
Recomendam os estudiosos da hermenutica constitucional que os direitos e garantias inscritos na Constituio devem ser interpretados de modo
a emprestar-se a esses direitos a mxima eficcia. (...) Conforme vimos, na
substituio tributria para frente assegurada a restituio da quantia paga,
caso no se realize o fato gerador presumido. Ora, se o fato gerador tem, na
base de clculo, a sua expresso valorativa, ou a sua dimenso material, fora
convir que o fato gerador se realiza nos termos dessa sua dimenso material,
nem mais, nem menos. (ADI 1851-4 Alagoas; Voto Min. Carlos Velloso
vencido, DJU 22/11/2002, republicado DJ 13/12/2002).
Eleja uma das teses acima acerca do mesmo tema (substituio tributria)
e faa sua crtica, fundamentando-a legalmente. (33 Exame de Ordem 2
Fase 2007-2/ CESPE-UNB).
4) Aps trs anos vendendo frutas exticas e recolhendo, sobre as vendas, o respectivo ICMS, determinado comerciante varejista verificou que a
comercializao daquelas frutas era isenta de ICMS. Deseja, ento, receber
o que recolheu indevidamente durante os trs anos. Esse comerciante, na
qualidade de contribuinte de direito, diante da situao hipottica descrita,
tem o direito de receber de volta o valor pago indevidamente? Justifique a sua
resposta. (35 Exame de Ordem 2 Fase 2008-1/ CESPE-UNB):
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5) A transportadora area brasileira Voe Bem S.A. firmou contrato de


leasing por 20 anos e sem opo de compra de trs aeronaves 747-800 novssimas com a empresa Bongo, com sede em Minneapolis, Estados Unidos
da Amrica, para o transporte domstico de passageiros. As aeronaves foram
entregues no prazo avenado. Ocorre que, na chegada das aeronaves ao Brasil, a Voe Bem S.A. recebeu notificao do Estado X, por meio da Secretaria
de Fazenda Estadual, determinando o pagamento do ICMS relativo s trs
aeronaves. O departamento jurdico da Voe Bem S.A. entra em contato com
voc, renomado(a) tributarista, para consult-lo(a) sobre a questo. Com
base no cenrio acima, responda aos itens a seguir, empregando os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao caso. (Exame
de Ordem 1 Fase 2010-03 FGV-Projetos)
a) A cobrana constitucional ou inconstitucional?
b) Quais so os pressupostos de incidncia do imposto?
c) Qual a principal caracterstica desse contrato que determina a constitucionalidade ou inconstitucionalidade da cobrana?
6) Determinado jogador integrante de importante time de futebol de estado da federao brasileira, na qualidade de pessoa fsica, ao promover, em
dezembro de 2010, a importao, por conta prpria, de um automvel de
luxo, da marca Jaguar, zero quilmetro, fabricado no exterior, foi surpreendido com a cobrana de tributos, inclusive o Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios ICMS. Todavia, o jogador de futebol, inconformado com a cobrana do referido imposto estadual, ajuizou, por meio de seu
advogado, competente mandado de segurana, com base na smula 660 editada pelo STF, a fim de viabilizar a defesa dos seus direitos perante a Justia
Estadual. Com base no caso acima, responda aos itens a seguir, empregando
os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao
caso. (V Exame de Ordem Unificado 2011-02/ FGV Projetos)
a) O jogador de futebol em questo estaria enquadrado na qualidade de
contribuinte do ICMS?
b) Considerando que existe pedido liminar, analise sua viabilidade, bem
como a do direito em discusso.
7) A empresa de construo civil Britadeira Ltda. intimada por autoridade da Fazenda Estadual para que proceda ao recolhimento do ICMS
complementar referente diferena das alquotas interestaduais e internas
proveniente de aquisio de materiais adquiridos pela limitada em outro Estado para utilizar em obra realizada no territrio da unidade federativa que
realizou a intimao.

FGV DIREITO RIO

137

Tributos em Espcie

Diante desse fato, o administrador da empresa consulta os seus conhecimentos tributrios, com o intuito de saber se, de fato, deve incidir a cobrana
do ICMS ou de qualquer outra espcie de imposto estadual ou municipal
sobre a operao realizada pela companhia. Responda fundamentadamente. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos)
8) Determinado contribuinte do ICMS, com sede no Estado Beta, detentor de saldos credores do respectivo imposto acumulados desde a edio da Lei Complementar no. 87/96, em razo de operaes de exportao,
foi autuado pela Fiscalizao Estadual sob o entendimento de ser invlida a
operao de transferncia dos saldos credores do ICMS acumulados a outro
estabelecimento seu, situado no mesmo Estado, tendo em vista a ausncia de
lei estadual disciplinando a hiptese objeto do auto de infrao em questo.
Procedeu o Fisco corretamente? Justifique com base na legislao tributria
pertinente. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos)
9) A concessionria de veculos Carros Ltda. impetra mandado de segurana em face da Fazenda Pblica do Estado de Gois objetivando que fosse
considerado na base de clculo adotada para fins de substituio tributria o
valor dos descontos promocionais concedidos pela empresa Ford quando da
venda dos veculos Carros Ltda. O juiz concedeu a liminar pleiteada e determinou que a Ford promovesse o recolhimento do ICMS-ST com base no
valor de venda diminudo dos descontos promocionais. Quando da prolao
da sentena, a liminar foi revogada e restabelecida a base de clculo anterior,
tendo sido intimada a Ford para que voltasse a proceder ao recolhimento
com base no valor integral de venda. O processo atualmente encontra-se em
trmite perante o Superior Tribunal de Justia, tendo sido mantida a sentena
monocrtica.
Em fiscalizao realizada junto Ford, o Fisco Estadual decidiu por exigir
desta o recolhimento do montante que deixou de ser recolhido durante o
perodo de vigncia da medida liminar, acrescido das penalidades previstas.
Na condio de advogado da Ford, quando consultado, avalie:
a) a legitimidade passiva da Ford para suportar a autuao realizada;
b) a possibilidade de tal exigncia sobre o perodo abrangido pela medida
liminar. (V Exame de Ordem Unificado FGV Projetos)
Leitura Obrigatria
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 36-54.

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Tributos em Espcie

Bibliografia Complementar
KOCH, Deonsio. Manual do ICMS. Juru, 2 Ed. 2010.
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica. So Paulo: Dialtica, 11 Ed., 2009.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
MENDONA, Christine. A No Cumulatividade do ICMS. So Paulo:
Quartier Latin.
OLIVEIRA, Jose Jayme de Macedo. Impostos Estaduais ICMS, ITCMD,
IPVA. So Paulo: Saraiva.

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139

Tributos em Espcie

Aula 14. Tributao sobre os servios de qualquer


natureza: ISS

Estudo de Caso
A Lei Complementar n 116/03, em seu anexo, seguindo o comando
constitucional, lista os servios que podem ser tributados pelo ISS. Lei municipal do Rio de Janeiro prev a tributao de um determinado servio que
no consta na lista da LC n 116/03. Pode o Municpio exigir a cobrana do
imposto com base em servios no expressamente constantes da lista? Vide
STF RE 361289/RJ Segunda Turma Rel. Min. Carlos Velloso.
A) Imposto Sobre Servios ISS
1. Critrios Material

O ISS, tributo de competncia municipal, tem previso constitucional no


art. 156, III.
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
III servios de qualquer natureza, no compreendidos no art.
155, II, definidos em lei complementar. (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 3, de 1993)
Acerca do ISS existe uma discusso constitucional bastante interessante
que diz respeito ao conceito de servio. Os municpios ganharam competncia para tributar servios, desde que no sejam os servios tributados por
ICMS e tais servios vo estar definidos em lei complementar. A questo
centra-se, portanto, se somente os servios previstos na Lei Complementar
116/03 podem ser tributados pelo ISS.
O STJ firmou convico no sentido de que a tributao do ISS taxativa
na vertical (gneros) e exemplificativa na horizontal (espcies). Isso significa
que se um servio no puder ser enquadrado em nenhum dos gneros previstos na lista constante da Lei Complementar 116/03, ele no pode ser tributado. Entretanto, se ele se enquadrar em um gnero, mas a espcie no estiver
prevista, ele pode ser tributado. J o STF111 firmou entendimento no sentido
de que a lista anexa Lei Complementar 116 taxativa, ou seja, os Municpios s podero tributar os servios nela elencados. Apesar de taxativa, o STF
afirmou que os tpicos da lista comportam uma interpretao ampla.
Por exemplo, provedor de acesso internet no um servio tributado
pelo ICMS, ento ele poderia ser tributado pelo ISS, desde que se encaixasse

111
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ISS.
LEI COMPLEMENTAR: LISTA DE SERVIOS: CARTER TAXATIVO. LEI COMPLEMENTAR 56, DE 1987: SERVIOS
EXECUTADOS POR INSTITUIES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO
CENTRAL: EXCLUSO. I. taxativa,
ou limitativa, e no simplesmente
exemplificativa, a lista de servios anexa lei complementar, embora comportem interpretao ampla os seus tpicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa
Lei Complementar 56/87. II. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. III.
Ilegitimidade da exigncia do ISS
sobre servios expressamente excludos da lista anexa Lei Complementar
56/87. IV. RE conhecido e provido.
(RE 361829, Relator(a): Min. CARLOS
VELLOSO, Segunda Turma, julgado em
13/12/2005, DJ 24-02-2006)

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140

Tributos em Espcie

em algum gnero da lista da Lei Complementar 116/03. H quem defenda


que esse servio se enquadra em servios de informtica. necessrio, no
entanto, que o servio seja previsto em lei municipal para que haja a cobrana.
A Lei Complementar, ao trazer normas gerais, pode regular as formas e
condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos.
Entretanto, a Lei Complementar 116/03 no usou da prerrogativa atribuda
pelo 3 do art. 156, CF/88. Em relao a incentivos fiscais de ISS, h o art.
88, II, ADCT, o qual estabelece que o municpio no pode conceder beneficio fiscal que reduza a alquota, direta ou indiretamente, para menos que 2%,
nem mesmo a ttulo de tributao extrafiscal.
O art. 1 da Lei Complementar 116/03 prescreve o fato gerador do ISS
como a prestao dos servios constantes da lista anexa. Ainda que a atividade no se caracterize como atividade preponderante, incide o ISS.
O 1 determina dispe que incide ISS na importao e o art. 2, I determina que no incide ISS na exportao. Dessa forma, por exemplo, se
uma empresa brasileira for construir um prdio em Dubai, esse servio no
tributado, pois trata-se de exportao de servio. A doutrina entende que
o local do resultado do servio o critrio apto a caracterizar a exportao
de servio.
Com relao importao de servios, o art. 1, 1 determina que o ISS
incide sobre o servio proveniente do exterior do pas ou cuja prestao se
tenha iniciado no exterior. O sujeito passivo na importao o tomador do
servio, sendo o sujeito ativo o municpio de seu domiclio, conforme previso do art. 3, I, da Lei Complementar 116/03. O tomador de servio ser
o responsvel pelo pagamento, j que no ele quem pratica o fato gerador.
Ao contrrio do ICMS, que tem um fato gerador especfico para a importao, o ISS no estabelece esse fato gerador especfico. Quando o servio
prestado por no residente ou domiciliado, entende-se que o servio proveniente do exterior, cabendo tributao do ISS. A doutrina tem olhado para
o resultado efetivo do servio, o que, se tiver sido dentro do Brasil, pode ser
importao e se tiver sido fora do Brasil, pode ser exportao.
H, ainda, a discusso acerca das operaes mistas, as quais envolvem,
ao mesmo tempo, a circulao de mercadorias e a prestao de servios. A
CF/88 define que se o servio estiver na lista, ser objeto de incidncia do
ISS sobre o valor total da operao, incidindo inclusive sobre a parcela de
circulao da mercadoria. Se o servio no estiver na lista, incide o ICMS
sobre o valor total da operao. Existem, porm, excees especficas na lista
de servios constante da Lei Complementar 116/03, nas quais ocorre a dupla
tributao, recaindo o ICMS sobre a mercadoria e o ISS sobre os servios.

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141

Tributos em Espcie

2. Critrio Temporal

O critrio temporal do ISS o momento da ocorrncia do fato descrito no


critrio material, ou seja, momento da prestao do servio. Assim, no deve
ser considerado como critrio temporal o momento da realizao do negcio
jurdico (contrato de prestao de servio) ou aquele do pagamento.
Assim, a lei municipal, ao definir o momento da incidncia do ISS, deve
estabelecer critrio temporal somente aps verificao da ocorrncia do fato
gerador, em consonncia com o disposto no art. 116 do CTN. Antes da
ocorrncia do fato, no h relao jurdica tributria. Nos servios de execuo parcelada, a lei pode estabelecer momentos diferentes da ocorrncia do
critrio material. Ou seja, poder se estabelecer a incidncia do ISS aps a
concluso de determinada etapa, perodo ou parcela.
3. Critrio Espacial

A definio sobre qual o critrio espacial e o Municpio competente


a maior discusso relativa ao ISS. O Decreto-Lei 406/68, no art. 12, determinava que o servio considera-se prestado e o ISS devido no local do
estabelecimento prestador, exceto nos casos de construo civil. O STJ,
no entanto, sob a gide do Decreto-Lei 406/68, havia construdo jurisprudncia no sentido de que o ISS era devido no efetivo local da prestao
do servio.
Posteriormente, com o advento da Lei Complementar 116/03, foi estabelecido no artigo 3112 que o servio considera-se prestado e o tributo devido
no local do estabelecimento prestador. Entretanto, a Lei Complementar previu diversas excees a esta regra em seus incisos. Essas excees so hipteses
em que existe um resultado material, um resultado corpreo e para as quais o
ISS devido no local da efetiva prestao do servio.
As decises mais recentes do STJ tm sido no sentido de o critrio espacial
e o Municpio competente para a cobrana aquele do local do estabelecimento prestador, salvo as excees estabelecidas em lei:
TRIBUTRIO ISS PRESTAO DE SERVIO
CONSTRUO CIVIL PROJETO, ASSESSORAMENTO NA
LICITAO E GERENCIAMENTO DA OBRA CONTRATADA
COMPETNCIA DO MUNICPIO ONDE SE REALIZOU O
SERVIO DE CONSTRUO CONTRATO NICO SEM
DIVISO DOS SERVIOS PRESTADOS.
1. A competncia para cobrana do ISS, sob a gide do DL 406/68
era o do local da prestao do servio (art. 12), o que foi alterado pela

112
LC 116/03, Art. 3 O servio considera-se prestado e o imposto devido no
local do estabelecimento prestador ou,
na falta do estabelecimento, no local
do domiclio do prestador, exceto nas
hipteses previstas nos incisos I a XXII,
quando o imposto ser devido no local:
I do estabelecimento do tomador
ou intermedirio do servio ou, na falta
de estabelecimento, onde ele estiver
domiciliado, na hiptese do 1o do art.
1o desta Lei Complementar;
II da instalao dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no
caso dos servios descritos no subitem
3.05 da lista anexa;
III da execuo da obra, no caso
dos servios descritos no subitem 7.02
e 7.19 da lista anexa;
IV da demolio, no caso dos servios descritos no subitem 7.04 da lista
anexa;
V das edificaes em geral, estradas, pontes, portos e congneres, no
caso dos servios descritos no subitem
7.05 da lista anexa;
VI da execuo da varrio, coleta,
remoo, incinerao, tratamento, reciclagem, separao e destinao final
de lixo, rejeitos e outros resduos quaisquer, no caso dos servios descritos no
subitem 7.09 da lista anexa;
VII da execuo da limpeza, manuteno e conservao de vias e logradouros pblicos, imveis, chamins,
piscinas, parques, jardins e congneres,
no caso dos servios descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII da execuo da decorao e
jardinagem, do corte e poda de rvores,
no caso dos servios descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX do controle e tratamento do
efluente de qualquer natureza e de
agentes fsicos, qumicos e biolgicos,
no caso dos servios descritos no subitem 7.12 da lista anexa;
X (VETADO)
XI (VETADO)
XII do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubao e congneres, no caso dos servios descritos no
subitem 7.16 da lista anexa;
XIII da execuo dos servios de
escoramento, conteno de encostas e
congneres, no caso dos servios descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV da limpeza e dragagem, no
caso dos servios descritos no subitem
7.18 da lista anexa;
XV onde o bem estiver guardado
ou estacionado, no caso dos servios
descritos no subitem 11.01 da lista
anexa;
XVI dos bens ou do domiclio das
pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos servios descritos
no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII do armazenamento, depsito,
carga, descarga, arrumao e guarda
do bem, no caso dos servios descritos
no subitem 11.04 da lista anexa;

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142

Tributos em Espcie

LC 116/2003, quando passou a competncia para o local da sede do


prestador do servio (art. 3).
2. Em se tratando de construo civil, diferentemente, antes ou depois da lei complementar, o imposto devido no local da construo (art.12, letra b do DL 406/68 e art.3, da LC 116/2003) (REsp
1117121/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEO, julgado em 14/10/2009, DJe 29/10/2009)
Entretanto, iniciou-se discusso acerca do significado de estabelecimento
prestador. A definio de estabelecimento prestador encontra-se no art. 4,
Lei Complementar 116/03, para o qual considera-se estabelecimento prestador
o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo
permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional,
sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia,
posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

4. Critrio Pessoal

O art. 5 da Lei Complementar 116/03 define o prestador do servio


como contribuinte do ISS. O art. 6 permite que o tomador dos servios seja
responsvel, pois ele est diretamente ligado ao fato gerador, bastando apenas
uma lei para defini-lo como responsvel. O prprio 2 j estabelece algumas
hipteses de responsabilidade tributria dos tomadores, por exemplo, nos
servios de limpeza e vigilncia113.
Paulsen sublinha que, em razo do prprio conceito de servios, no so
contribuintes os que prestam servios em relao de emprego, os trabalhadores
avulsos, os diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundaes, bem como os scios-gerentes e gerentes-delegados, cujas caractersticas so colhidas em outros diplomas jurdicos (..)114
O plo ativo, por sua vez, ocupado, regra-geral, pelo Municpio no qual
esteja localizado o estabelecimento prestador do servio, salvos as excees
em que se considere a incidncia do ISS no local da prestao do servio.
Nesta hiptese, o sujeito ativo do ISS ser o Municpio no qual se verifica a
prestao do servio.
5. Critrio Quantitativo

A base de clculo, conforme art. 7, Lei Complementar 116/03 o preo do servio. Destaque-se que o preo do servio no inclui valores recebi-

XVIII da execuo dos servios


de diverso, lazer, entretenimento e
congneres, no caso dos servios descritos nos subitens do item 12, exceto o
12.13, da lista anexa;
XIX do Municpio onde est sendo
executado o transporte, no caso dos
servios descritos pelo subitem 16.01
da lista anexa;
XX do estabelecimento do tomador
da mo-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos servios descritos pelo
subitem 17.05 da lista anexa;
XXI da feira, exposio, congresso
ou congnere a que se referir o planejamento, organizao e administrao,
no caso dos servios descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;
XXII do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodovirio, ferrovirio
ou metrovirio, no caso dos servios
descritos pelo item 20 da lista anexa.
113
Art. 6o Os Municpios e o Distrito Federal, mediante lei, podero atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo
crdito tributrio a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a
a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigao, inclusive no que se refere
multa e aos acrscimos legais.
1o Os responsveis a que se refere
este artigo esto obrigados ao recolhimento integral do imposto devido,
multa e acrscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua
reteno na fonte.
2o Sem prejuzo do disposto no
caput e no 1o deste artigo, so responsveis:
I o tomador ou intermedirio de
servio proveniente do exterior do Pas
ou cuja prestao se tenha iniciado no
exterior do Pas;
II a pessoa jurdica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediria dos servios descritos nos subitens
3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12,
7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02,
17.05 e 17.10 da lista anexa.
114
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 334.

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143

Tributos em Espcie

dos que no representem remunerao do servio prestado. Nas palavras do


professor Leandro Paulsen: no clculo do tributo, no devem ser includos
os valores relativos a seguro, juros e quaisquer outras importncias recebidas ou debitadas como multas e indenizaes , pois tais verbas tem
natureza jurdica diversa (financeira, ressarcitria) do respectivo preo contratual115
Uma discusso interessante diz respeito possibilidade do ISS fixo com
relao aos servios em que esta prtica era permitida pelo Decreto-Lei
406/68, em seu art. 9. o caso de servios prestados por sociedades uniprofissionais ou sociedades profissionais autnomas, para as quais o imposto era
fixo e relativo a cada profissional. O entendimento dominante o de que a
Lei Complementar 116/03 no revogou o art. 9 do Decreto-Lei 406/68,
mas revogou a Lei Complementar 56 que deu nova redao ao 3, art. 9.
O entendimento jurisprudencial que prevalece, dessa forma, o de que a
previso do 3, art. 9, do Decreto-Lei 406/68 ainda valida, podendo essas
sociedades recolher o tributo fixo116.
Com relao s alquotas, a CF/88 prev no 3 do art. 156 que a Lei
Complementar deve fixar alquotas mximas e mnimas do ISS. A Lei Complementar 116/03, em seu art. 8, fixou alquota mxima de 5%, no tendo
sido fixada alquota mnima.
O art. 88, do ADCT determina que enquanto a Lei Complementar no
fixar alquota mnima, essa ser de 2% do valor do servio. Dessa forma, a
alquota mxima 5% e a mnima 2%.
Os servios que estavam previstos nos itens 32, 33 e 34 no Decreto-Lei
406/68, os quais so mencionados como excees no art. 88, ADCT, tm
correspondncia na Lei Complementar 116/03 (itens 7.02, 7.04 e 7.05),
ento, no que se refere a tais servios, pode ser cobrada uma alquota mais
baixa que 2%.
Questes
1) A empresa Demolis, sediada unicamente em Fortaleza CE, especialista em demolio de edifcios e foi contratada pela empresa Prdio Velho, sediada em Contagem MG, para realizar a demolio de um prdio
localizado no municpio de Cuiab MT, tendo sido o respectivo contrato
firmado em Belm PA. Nessa situao hipottica, a que municpio ser
devido o ISS incidente sobre a demolio e quem ser o responsvel pelo pagamento do tributo, caso o municpio credor da obrigao no tenha norma
especfica sobre a responsabilidade? Justifique sua resposta (36 Exame OAB)

115
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 341
116
Superior Tribunal de Justia. REsp
713.752. 2 Turma. Relator Ministro
Joo Otvio Noronha. Julgamento em
23/05/2006. DJU 18/08/2006.
(...) As sociedades uniprofissionais
somente tm direito ao clculo diferenciado do ISS, previsto no artigo 9,
pargrafo 3, do Decreto-Lei n 406/68,
quando os servios so prestados em
carter personalssimo e, assim, prestados no prprio nome dos profissionais
habilitados ou scios, sob sua total e
exclusiva responsabilidade pessoal e
sem estrutura ou intuito empresarial
(EREsp 866286/ES, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA SEO,
julgado em 29/09/2010)

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144

Tributos em Espcie

2) Lei Municipal n. XYZ, publicada em 20/09/2010, alterou a cobrana


do ISS para os advogados. A lei definiu que, a partir de 2011, a base de clculo dos servios prestados por advogados ser o preo do servio, qual seja, o
valor dos honorrios profissionais recebidos.Com base na situao hipottica,
emita parecer acerca da legalidade do diploma legal em questo. Caso entenda pela ilegalidade da cobrana, que medida(s) judicial(ais) um advogado
pode propor para suspender a cobrana do tributo? (42 Exame OAB)
3) O Laboratrio de Anlises Clnicas Almeida Silva Ltda., cuja sociedade constituda por 3 (trs) scios, um mdico, um farmacutico e uma
empresria, explora, no ramo da medicina, servios de anlises clnicas, em
carter empresarial, mantendo, para tanto, vrias filiais em funcionamento
em diversas municipalidades de determinada regio do pas. Ocorre que, a
partir de maro/2011, a referida empresa, na qualidade de contribuinte do
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISSQN, deixou de recolher o respectivo tributo, dando origem a diversas autuaes fiscais, que geraram defesas administrativas no sentido de que o ISS deveria ser calculado
e recolhido como tributo fixo, ou seja, com base em um valor fixo previsto
na legislao municipal pertinente a ser calculado em relao a cada scio,
no devendo ser considerado, para fins de apurao do imposto, o valor do
servio praticado pela empresa com incidncia da alquota correspondente
sua atividade. Esclarea se o laboratrio tem ou no direito a realizar o recolhimento na forma pretendida. Justifique, com base na legislao tributria
pertinente. (IV Exame Unificado OAB)
4) Uma construtora com sede no Municpio do Rio de Janeiro constri
um edifcio sob regime de empreitada na cidade de Nova Iguau, onde no
possui estabelecimento. A competncia para a imposio do Imposto Municipal Sobre Servios (ISS) caber municipalidade (Exame OAB 2010-3)
a) do Rio de Janeiro, porque o municpio onde a construtora tem a sua
sede social.
b) de Nova Iguau, porque o local onde foi construdo o edifcio.
c) do Rio de Janeiro, porque construo civil no prestao de servios.
d) do Rio de Janeiro, porque a construtora no tem estabelecimento em
Nova Iguau e, em razo do princpio da territorialidade, no pode ser exigido o tributo sobre contribuintes estabelecidos fora do territrio de cada Ente
Federado.
5) Instituio financeira Bling Bling S.A insurge-se por meio de ao anulatria de dbito fiscal em face de auto de infrao lavrado por agente do fisco
municipal, que fora expedido em decorrncia da ausncia do recolhimento
do Imposto Sobre Servio sobre as tarifas cobradas pelo banco pela atividade
FGV DIREITO RIO

145

Tributos em Espcie

de anlise, cadastro, controle e processamento, prestada na elaborao de


contrato de adiantamento de crdito para clientes que se encontram sem fundos em suas contas bancrias. A empresa alega, em sntese, que no procede
a cobrana, tendo em vista que o aludido servio no configura hiptese de
incidncia de nenhuma forma de tributo, em especial o ISS, por no constar expressamente previsto na lista de servios anexa Lei Complementar
116/03. Responda se o pleito da demandante deve ser acolhido, empregando
os fundamentos legais cabveis. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos)
6) A empresa Vdeo Locadora, estabelecida no Municpio Y, tem como
atividade principal a locao de fitas de vdeo, dvds e congneres, estando tal
atividade prevista em item especfico da Lista de Servios anexa Lei Complementar do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza, desta Municipalidade. Todavia a empresa, por meio de seu representante legal, entende
que a sua atividade estaria fora do campo de incidncia do ISS, razo pela
qual pretende suspender o seu pagamento. A empresa ainda no foi notificada pelo Fisco e tambm nunca pagou o tributo. O entendimento da empresa
est correto? Em caso afirmativo, qual(is) demanda(s) a ser(em) proposta (s)?
Justifique (42 Exame de Ordem 2 Fase)
Leitura Obrigatria
BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 315-380.
Bibliografia Complementar
BARRETO, Aires F. ISS na Constituio e na Lei. So Paulo: Dialtica, 2009.
MELO, Jos Eduardo Soares de. ISS Aspectos Tericos e Prticos. So
Paulo: Dialtica, 5 Ed. 2008
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011

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146

Tributos em Espcie

Aula 15. Tributao sobre a industrializao: IPI

Estudo de caso
A sociedade empresria ABC Ltda. exerce a atividade de fabricao de
mveis sob encomenda, seguindo as estritas especificaes dos clientes (que
definem o desenho do mvel, a madeira a ser utilizada, as dimenses) e recolhe regularmente o ISS ao Municpio em que realiza o servio, uma vez que
o servio consta na lista da LC 116/03. Todavia, posteriormente foi surpreendida com a lavratura de Auto de Infrao pela Receita Federal do Brasil,
exigindo a cobrana do IPI. Tendo em vista os referidos fatos, responda: a
cobrana deve ser mantida? Vide REsp n 395.633/RS, Segunda Turma, Rel.
Min. Eliana Calmon, Julgado em 12/11/2002.
A) Imposto Sobre Produtos Industrializados

Conforme se extrai do art. 153, IV, da CF/88, Unio foi atribuda a


competncia para instituir o Imposto sobre Produtos Industrializados.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
IV produtos industrializados;
O 1 do artigo 153 da Constituio estabelece que facultado ao Poder
Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as
alquotas do imposto sobre produtos industrializados. Assim, o IPI uma
exceo ao princpio da legalidade insculpido no artigo 150 da CF/88.
Destaque-se, ainda, a exceo ao princpio da anterioridade estampado
no 1 do art. 150 da CF/88. Dessa forma, a majorao do tributo no est
submetida observncia da anterioridade de exerccio prevista no art. 150,
inciso III, b, da CF, mas somente noventena.
O artigo 153, 3 da CF/88 ainda prev que o IPI ser i) ser seletivo, em
funo da essencialidade do produto; ii) no-cumulativo, compensando-se o
que for devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores; iii)
no incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior e iv) ter
reduzido seu impacto sobre a aquisio de bens de capital pelo contribuinte
do imposto, na forma da lei.
As normas gerais do tributo esto dispostas nos artigos 46 a 51 do CTN. A
Lei que dispe sobre a regra matriz do tributo a Lei 4.502/64 e o DecretoLei 34/66 e o decreto que o regulamenta o 7.212/10.

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147

Tributos em Espcie

1. Critrio Material

De acordo com o art. 46 do Cdigo Tributrio Nacional, o fato gerador do


tributo ora em comento : (i) o desembarao aduaneiro quando das importaes; (ii) a sada dos estabelecimentos que so considerados contribuintes
do tributo; (iii) a arrematao do bem, quando apreendido ou abandonado e
levado a leilo. A Lei 4.502/64 igualmente elege como fato gerador o desembarao aduaneiro, quanto aos produtos de procedncia estrangeira e a sada
do respectivo estabelecimento produtor, quanto aos de produo nacional.
Percebe-se que mais uma vez agiu mal o legislador ao confundir fato gerador/ critrio material com o momento da ocorrncia deste (critrio temporal). Assim, tanto o artigo 46 do CTN quanto o art. 2 da Lei 4.502/64 na
verdade elecam o critrio temporal do IPI, ou seja, o momento em que deve
se considerar ocorrido o fato descrito no critrio material.
A doutrina diverge acerca de qual seria o critrio material do IPI. Alguns
doutrinadores como Paulo de Barros Carvalho se posicionam no sentido de
que seria o fato de industrializar produtos117. Para esta corrente, ao lado
do critrio material de industrializar produtos, seria ainda possvel dois outros: importar produtos industrializados e arrematar produtos industrializados. Outros, como Jos Roberto Vieira118, defendem que o critrio material
do IPI realizar operaes com produtos industrializados, pois de nada
adiantaria realizar a industrializao se no houvesse uma operao posterior
de venda do produto. Assim, o critrio material seria o fato de realizar operao que tenha por objeto um produto industrializado. Ocorre que, elegendo-se este fato como critrio material do IPI, poderia abrir ensejo tributao de toda e qualquer operao que tenha por objeto o produto
industrializado, mesmo aquelas em que no so realizadas diretamente pela
pessoa que efetuou a industrializao. Alm disso, este segunda posio j
englobaria as operaes de importao de produtos industrializados e de arrematao, nos termos do artigo 46 do CTN, visto que ambos os fatos estariam dentro do critrio material de realizar operaes com produtos industrializados.
Assim, parece-nos mais adequado eleger como critrio material o fato de
industrializar produto para posterior circulao, de modo a conciliar as
duas correntes. Ao lado desta hiptese, tambm deveria se considerar como
critrio material o fato de importar produto industrializado e de arrematar
produtos desta natureza.
No mesmo sentido, Leandro Paulsen afirma que:
Efetivamente, a base econmica do IPI deve ser analisada luz do
inciso IV do art. 153 da Constituio de 1988 c/c o seu 2, inciso I.
Pela sua interpretao sistemtica, depreende-se que, em verdade, inci-

117
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito
Tributrio: linguagem e mtodo. So
Paulo: Noeses, 2009, p. 680.
118
VIEIRA, Jos Roberto. A Regra Matriz
de Incidncia do IPI: texto e contexto.
Curitiba: Juru, 1993.

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148

Tributos em Espcie

de sobre a operao com produtos industrializados, ou seja, sobre o


negcio jurdico que tenha por objeto bem, ainda que no necessariamente destinado ao comrcio (mercadoria), submetido por um dos
contratantes a processo de industrializao. Pressupe, pois, a industrializao e a sada do produto do estabelecimento industrial. Assim, o
IPI incide nas operaes de que participa o industrial que industrializou o produto, mas no, e.g., na venda por comerciante ao consumidor
porque, embora possa se tratar de produto industrializado (como qualidade do produto), no se trata de operao com produto que tenha
sido industrializado pelo comerciante.119
A partir deste critrio material, o pargrafo nico do art. 46 do CTN
estipula que considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operao que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou
o aperfeioe para o consumo. Com relao ao conceito de industrializao,
o RIPI (Decreto n 7.212/10) a caracteriza, no artigo 4, como operaes
tais como: I transformao; II beneficiamento; III montagem; IV
acondicionamento ; V renovao ou recondicionamento. Vejamos, a
seguir, como o RIPI conceitua cada uma destas operaes:
Transformao: operao exercida sobre matrias-primas ou
produtos intermedirios, que importe na obteno de espcie nova. Ou
seja, a transformao consiste na mudana completa de uma matria-prima extrada da natureza depois do processo de industrializao.
Beneficiamento: modificao, aperfeioamento ou, de qualquer
forma, alterao no funcionamento, na utilizao, no acabamento ou na
aparncia do produto. Portanto, importa no aprimoramento do produto, com o objetivo de adequao aos fins pretendidos pelo usurio final.
Montagem: reunio de produtos, peas ou partes da qual resulte um novo produto ou unidade autnoma, ainda que sob a mesma
classificao fiscal. Assim, pode ser entendida como a juno de vrios
itens para a formao do produto final, como, por exemplo, no caso da
montagem dos carros.
Acondicionamento/ reacondicionamento: operao que importe em alterar a apresentao do produto, pela colocao da embalagem, ainda que em substituio da original, salvo quando a embalagem
colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria
Renovao ou Recondicionamento: a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilizao (renovao ou
recondicionamento). So formas, portanto, de melhorar os produtos
que no mais se encontravam em suas condies normais, como, por
exemplo, a recauchutagem.

119
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 79-80

FGV DIREITO RIO

149

Tributos em Espcie

2. Critrio Temporal

Conforme exposto acima, o art. 46 do CTN, a despeito de falar em fato gerador, na verdade estabelece o critrio temporal do IPI, nos seguintes termos:
Art. 46. O imposto, de competncia da Unio, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I o seu desembarao aduaneiro, quando de procedncia estrangeira;
II a sua sada dos estabelecimentos a que se refere o pargrafo
nico do artigo 51;
III a sua arrematao, quando apreendido ou abandonado e levado a leilo.
Assim, o critrio temporal do IPI o momento da sada do produto industrializado do estabelecimento onde ocorreu a industrializao. No caso da
importao de produtos, o critrio temporal, segundo se depreende do inciso
I, o momento do desembarao aduaneiro.
Entretanto, as leis disciplinadoras do IPI estabeleceram momentos especficos de ocorrncia do critrio material, a depender das circunstncias de
industrializao, como, por exemplo, o 1 do art. 2 da Lei 4.502/64.
1 Quando a industrializao se der no prprio local de consumo
ou de utilizao do produto, fora de estabelecimento produtor, o fato
gerador considerar-se- ocorrido no momento em que ficar concluda
a operao industrial.

3. Critrio Espacial

O IPI observa a territorialidade, por isso, ser considerada geradora da


obrigao tributria a sada da mercadoria do estabelecimento industrial
ocorrida dentro do territrio nacional, em qualquer parte dele e s nele.120
H de se ressaltar, contudo, que, de acordo com o art. 153, 3 da CF/88, as
exportaes de produtos industrializadas no sofrem a incidncia do IPI. Dessa
forma, caso o produto tenha sido industrializado em territrio nacional, mas a sada do estabelecimento se d com destino ao exterior, temos uma operao imune.

120
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011, p. 112.

FGV DIREITO RIO

150

Tributos em Espcie

4. Critrio Pessoal

O sujeito ativo, por se tratar de tributo de competncia federal, a Unio


Federal.
O art. 51 do CTN define a sujeio passiva do IPI e seu pargrafo nico
estabelece a autonomia dos estabelecimentos que significa que cada estabelecimento do industrial recolhe IPI como se fossem pessoas jurdicas diversas:
Art. 51. Contribuinte do imposto :
I o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea
aos contribuintes definidos no inciso anterior;
IV o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilo.
Pargrafo nico. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autnomo qualquer estabelecimento de importador, industrial,
comerciante ou arrematante.
Importante destacar o posicionamento do STF no sentido de que o importador pessoa fsica de produto industrializado no est submetido tributao do IPI, um vez que, sendo o tributo no-cumulativo, no pode haver
creditamento por parte da pessoa fsica importadora que no se caracteriza
como industrial. Entretanto, h quem entenda que o CTN, em seu art. 51,
inciso I, menciona importador, sem diferenciar pessoa fsica ou jurdica,
razo pela qual deve haver incidncia em ambas as hipteses.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IPI. IMPORTAO:
PESSSOA FSICA NO COMERCIANTE OU EMPRESRIO:
PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE: CF, art. 153, 3, II.
NO-INCIDNCIA DO IPI. I. Veculo importado por pessoa fsica que no comerciante nem empresrio, destinado ao uso prprio:
no-incidncia do IPI: aplicabilidade do princpio da no-cumulatividade: CF, art. 153, 3, II. Precedentes do STF relativamente ao
ICMS, anteriormente EC 33/2001: RE 203.075/DF, Min. Maurcio
Corra, Plenrio, DJ de 29.10.1999; RE 191.346/RS, Min. Carlos
Velloso, 2 Turma, DJ de 20.11.1998; RE 298.630/SP, Min. Moreira
Alves, 1 Turma, DJ de 09.11.2001. II. RE conhecido e provido.
Agravo no provido.121
121
Supremo Tribunal Federal. Recurso
Extraordinrio n 255682. Segunda
Turma. Relator Ministro Carlos Velloso.
Julgamento em 29/11/2005

FGV DIREITO RIO

151

Tributos em Espcie

5. Critrio Quantitativo

A base de clculo do IPI definida no art. 47 do CTN. Segundo o inciso II, aliena a deste artigo, a regra geral, no caso de industrializao de
produtos no territrio nacional, que a base de clculo consiste no valor
da operao de que decorrer a sada da mercadoria. O inciso b ainda acrescenta que na falta do valor a que se refere a alnea anterior, o preo corrente
da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praa do remetente.
Acrescenta-se que h valores que devem ser acrescidos ao valor da operao,
como o frete, as despesas acessrias cobradas ou debitadas pelo contribuinte
e os descontos, inclusive os incondicionais, conforme arts. 14, 1 e 2 da
Lei 4.502/64. Ressalta-se que, em todos os tributos, h previso de que os
descontos incondicionais sejam excludos da base de clculo, exceto no caso
do IPI. Entretanto, h precedentes de ambas as Turmas do STJ que permitem
a excluso dos descontos incondicionais da base de clculo do IPI.
J no caso de importao de bens, a base de clculo ser o preo normal,
acrescido do imposto sobre a importao, das taxas exigidas para entrada do
produto no Pas e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador
ou dele exigveis. Assim, na modalidade importao, a base de clculo do IPI
o valor aduaneiro acrescido das taxas e encargos.
Conforme citado no incio do captulo, a CF/88 elege, no art. 153, 3,
inciso I, como um dos princpios que regem a incidncia do IPI, o princpio
da seletividade, segundo o qual quanto mais suprfluo o produto, maior
deve ser a alquota.
O inciso II do mesmo dispositivo constitucional dispe acerca da nocumulatividade do tributo. Cumulatividade, sob o ponto de vista jurdico
tributrio, significa a incluso, na base de clculo, de valores de imposto da
mesma espcie que j incidiram em etapas anteriores. O IPI no um imposto sobre o valor adicionado, incidindo sobre o valor total da sada.
O art. 49 do CTN dispe sobre a no-cumulatividade nos seguintes termos:
Art. 49. O imposto no-cumulativo, dispondo a lei de forma que
o montante devido resulte da diferena a maior, em determinado perodo, entre o imposto referente aos produtos sados do estabelecimento
e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Pargrafo nico. O saldo verificado, em determinado perodo, em
favor do contribuinte transfere-se para o perodo ou perodos seguintes.
Assim, para se viabilizar a no-cumulatividade, dado o direito ao crdito
do tributo relativo aos produtos que entraram no estabelecimento e que se
integraram ao processo de industrializao do produto.

FGV DIREITO RIO

152

Tributos em Espcie

Neste sentido, o RIPI (Dec. 7212/10) dispe no art. 226, I que os estabelecimentos industriais e os que lhes so equiparados podero creditar-se do imposto
relativo a matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrializao de produtos tributados, incluindo-se,
entre as matrias-primas e os produtos intermedirios, aqueles que, embora no
se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrializao,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.
Por fim, com relao s alquotas do IPI, o art. 153, 3, inc. I da CF/88
dispe que o imposto ser seletivo, em funo da essencialidade do produto.
Assim, atendendo a este princpio, as alquotas devero ser estabelecidas de
modo a onerar mais os produtos mais suprfluos e menos os mais essenciais.
A tabela com as alquotas do IPI est prevista no Decreto n 7.660 de dezembro de 2011. Nele, os produtos so classificados em captulos, posies,
subposies, itens e subitens, a partir de seus NCMs (Nomenclatura Brasileira de Mercadorias baseada no Sistema Harmonizado).
Questes
1) O art. 153, 3, inc. I da CF/88 dispe que o IPI ser seletivo, em
funo da essencialidade do produto. A tabela do Decreto n 7.660/11,
no entanto, prev para alguns produtos que podem ser considerados essenciais como o acar de cana uma alquota de 5%, em desconformidade com a alquota aplicada para produtos de igual natureza. Assim,
diante deste problema, responda:
a) o atendimento ao princpio da seletividade obrigatrio ou facultativo?
b) como aferir a essencialidade de um produto?
b) este mandamento dirige-se ao: legislador, executivo ou tambm ao judicirio?
c) pode o Judicirio, se entender que determinada alquota no atende ao
princpio da seletividade, como a do acar de cana, estabelecer nova alquota? Qual o papel do Judicirio perante o princpio da seletividade?
2) Calcule o valor a ser pago de ICMS, IPI e ISS por cada uma das empresas abaixo (considerando as alquotas internas de ICMS=18%, alquota do
IPI=10% e alquota do ISS=5%).
Cia A, localizada no Estado do Rio de Janeiro, fabrica e vende calendrios. Ela utiliza, para a fabricao, insumos no valor de R$50,00. Durante o
processo de produo, ela remete os calendrios para que uma grfica X
faa a composio e impresso dos dizeres (a grfica cobra, por esta operao,
o valor de R$ 10,00). A Cia A vende ento os calendrios no valor de RS
100,00 para a distribuidora B, localizada no Estado de SP. A distribuidora
FGV DIREITO RIO

153

Tributos em Espcie

B, por sua vez, revende os calendrios para a papelaria Z, localizada em


SP, no valor de R$200,00. Por sua vez, os calendrios so vendidos aos consumidores finais no valor de R$300,00.
3) A Fbrica de Refrigerantes Super Refri Ltda. recolheu a maior o IPI
incidente sobre a sada dos respectivos produtos vendidos Distribuidora
de Bebidas Delta Ltda. Verificado o equvoco, a Distribuidora de Bebidas
postulou em juzo o creditamento relativo ao IPI indevidamente pago pela
fabricante, mas embutido no preo do produto. Nesse caso, tem a distribuidora legitimidade para requerer a repetio do indbito? Justifique, com
base na legislao tributria pertinente. (VI Exame unificado da OAB, FGV
Projetos)
Leitura Obrigatria
VIEIRA, Jos Roberto. A Regra-Matriz de Incidncia do IPI: Texto e Contexto.
Curitiba, Juru, 1993, p. 71-137.
Bibliografia Complementar
BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI: Princpios e Estrutura. So Paulo:
Dialtica, 2009.
MELO, Jos Eduardo Soares de. IPI Teoria e Prtica. So Paulo: Malheiros.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
XAVIER, Manoela Floret Silva. IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados.
Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2008.

FGV DIREITO RIO

154

Tributos em Espcie

Aula 16. Tributao Sobre o Comrcio Exterior II E IE

Estudo de caso
A sociedade The Collection importou dois veculos automotores quando
vigorava no Brasil a legislao que estipulava a alquota do Imposto de Importao no percentual de 10%. Ocorre, porm, que depois da entrada dos
bens no territrio nacional, mas antes do registro da declarao de importao, a alquota foi majorada para 30%. Pergunta-se: qual ser a alquota
aplicvel ao caso? Vide STJ Ag 1155843.
A) Imposto de Importao
Conforme se extrai do art. 153, I, CF/88, Unio foi atribuda competncia para instituir o Imposto de Importao, o qual incide sobre a entrada de
bens estrangeiros, destinados ao comrcio ou consumo, no territrio nacional.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I importao de produtos estrangeiros;
O 1 do art. 153 da CF/88, por sua vez, excepciona o princpio da legalidade e, com isso, permite que o Poder Executivo altere as alquotas do II.
1 facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os
limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
Alm do mais, o art. 150, CF/88 traz outra caracterstica peculiar do II,
na medida em que segundo o mencionado dispositivo legal, no necessrio
que seja observada a anterioridade e a noventena com relao a este imposto.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos
nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III,
c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V;
e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos
arts. 155, III, e 156, I. (Redao dada pela Emenda Constitucional n
42, de 19.12.2003)
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Tributos em Espcie

No Cdigo Tributrio Nacional, o imposto vem disciplinado nos arts. 19


a 22, onde so estabelecidas as normas gerais do tributo. O instrumento normativo que institui e regula o Imposto de Importao o Decreto-Lei 37/66.
1. Critrio Material

O critrio material do II importar produtos estrangeiros. Importante


destacar que o conceito de importao no se resume simples entrada
do produto no territrio nacional. necessrio que esse bem se incorpore
economia interna brasileira, ou seja, no basta que o bem estrangeiro passe
pelo territrio nacional, imprescindvel que ele aqui permanea e esteja
destinado ao uso, comrcio ou consumo. Dessa forma, quando o bem entra
no territrio brasileiro, mas est destinado a voltar ao seu pas de origem, no
temos uma importao.
Leandro Paulsen salienta que a simples entrada do automvel de um turista
no territrio nacional, de um quadro para exposio temporria num museu ou
de uma mquina para exposio em feira, destinados a retornar ao pas de origem, no configuram importao, assim como no a configura o ingresso de produto estrangeiro por porto ou aeroporto brasileiro para simples trnsito no territrio nacional, com destinado a outro pas122.
Frise-se, ainda, que, de acordo com entendimento doutrinrio majoritrio, os produtos a que se refere a CF/88 podem ser descritos como bens corpreos e mveis, no abarcando o conceito amplo da palavra produto. Segundo ensinamentos do professor Miguel Hil Neto, entende-se, portanto,
que o sistema constitucional tributrio brasileiro, ao se referir a produtos, utiliza
o vocbulo em sentido estreito, ou seja, bens corpreos resultantes da transformao progressiva de elementos da natureza. Excluem-se, dessa forma, os bens que
no tm existncia fsica, como aqueles transferidos por download123
Importante ressaltar que o imposto de importao, ao contrrio do ICMS,
abrange tanto bens como mercadorias. O termo produto no se confunde
com mercadoria, vez que esta carrega consigo o atributo da destinao ao
comrcio. Logo, para que um bem se caracterize como mercadoria, necessrio que ele seja mvel, corpreo e que esteja destinado ao comrcio.
Conclui-se, portanto, que o critrio material do Imposto de Importao
consiste no ato de importar bens estrangeiros.
2. Critrio Temporal

De acordo com o art. 19 do CTN, o fato gerador do II consiste na entrada


de produtos estrangeiros no territrio nacional, o que serve de ponto de par-

122
PAULSEN, Leandro/ Jos Eduardo
Soares de Melo. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 Ed.rev e atual.
Porto Alegre: Livraria do Advogado
Editora, 2011.
123
NETO, Miguel Hil. Imposto sobre
Importaes e Imposto sobre Exportaes. So Paulo: Editora Quartier Latin,
2003.

FGV DIREITO RIO

156

Tributos em Espcie

tida para entender-se que o momento de incidncia do II aquele momento


da entrada do produto no pas.
Entretanto, conforme o disposto no art. 23 do Decreto-Lei 37/66, o fato
gerador do II ocorre na data em que registrada a declarao de importao
para que seja efetuado o desembarao aduaneiro. H quem entenda que a
legalidade de tal previso deve ser discutida, vez que vai de encontro ao disposto no CTN, que traz normas gerais do tributo, conforme se v do entendimento do professor Miguel Hil Neto: ainda que assim o seja, encontramse disposies diversas em textos normativos infraconstitucionais (e at
infralegais), cuja validade de ser discutida124.
A jurisprudncia tem entendimento pacificado no sentido que no h
qualquer incompatibilidade entre o art. 23 do Decreto-Lei 37/66 e o art. 19
do CTN.
Tributrio. Imposto de Importao. Veculo Novo. Fato Gerador.
Majorao de Alquota. Decreto n 1.471 de 27 de abril de 1995.
1. Em se tratando da importao de mercadorias para consumo, o
fato gerador no ocorre no momento da celebrao do contrato, mas
quando do registro da declarao de importao na repartio aduaneira (art. 23 do Decreto-lei 37/66). a alquota vigente nesta data que
deve ser aplicada para o clculo do imposto.
2. Recurso conhecido e provido.
(REsp 139658/PR, Rel. Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/02/2001, DJ 28/05/2001, p. 173)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. IMPOSTO DE IMPORTAO. COMPATIBILIDADE DO ART. 23 DO DECRETO-LEI N. 37/66 COM O ART. 19 DO CTN. FATO GERADOR.
DATA DO REGISTRO DA DECLARAO DE IMPORTAO.
PRECEDENTES.
1. No h incompatibilidade entre o art. 19 do Cdigo Tributrio
Nacional e o art. 23 do Decreto-Lei n. 37/66, porquanto o desembarao aduaneiro completa a importao e, consequentemente, representa,
para efeitos fiscais, a entrada de mercadoria no territrio nacional.
2. A jurisprudncia desta Corte no sentido de que, no caso de
importao de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador
do imposto de importao ocorre na data do registro da declarao de
importao. Desse modo, deve ser aplicada para o clculo do imposto
a alquota vigente nessa data.
3. Precedentes: EDcl no REsp 1.000.829/ES, Rel. Min. Luiz Fux,
Primeira Turma, DJe 17.6.2010; AgRg no Ag 1.155.843/RJ, Rel. Min.
Castro Meira, Segunda Turma, DJe 30.9.2009; REsp 1.046.361/RJ,

124
NETO, Miguel Hil. Imposto sobre
Importaes e Imposto sobre Exportaes. So Paulo: Editora Quartier Latin,
2003.

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157

Tributos em Espcie

Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 5.3.2009; REsp


139.658/PR, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, Primeira Turma, DJ
28.5.2001. Recurso especial provido.125
De acordo com o entendimento jurisprudencial, Leandro Paulsen afirma
que por ocasio do registro da declarao de importao, realizado eletronicamente atravs do SISCOMEX, que se considera ocorrido o fato gerador do Imposto sobre a Importao, de modo que d ensejo incidncia da legislao vigente
naquele momento126
3. Critrio Espacial
Acerca do critrio espacial, importante o conceito de territrio aduaneiro
trazido pelo art. 2 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n 6.759/09) que
compreende todo o territrio nacional.
O art. 3 do regulamento define, ainda, a abrangncia da jurisdio aduaneira, esta entendida como os locais onde o poder pblico pode exercer as suas
competncias no que diz respeito ao controle de importaes e exportaes:
Art. 3 A jurisdio dos servios aduaneiros estende-se por todo o
territrio aduaneiro e abrange (Decreto-Lei n 37, de 18 de novembro
de 1966, art. 33, caput):
I a zona primria, constituda pelas seguintes reas demarcadas
pela autoridade aduaneira local:
a) a rea terrestre ou aqutica, contnua ou descontnua, nos portos
alfandegados;
b) a rea terrestre, nos aeroportos alfandegados; e
c) a rea terrestre, que compreende os pontos de fronteira alfandegados; e
II a zona secundria, que compreende a parte restante do territrio aduaneiro, nela includas as guas territoriais e o espao areo.
Desta forma, tendo em vista que as operaes de importao somente podem ser realizadas nos pontos em que o poder pblico exerce sua jurisdio
aduaneira, o critrio espacial do imposto de importao ficar restrito a estes
locais especficos do territrio nacional, vez que, fora destes pontos, no
possvel se fazer a regular importao do bem.

125
Superior Tribunal de Justia. Recurso
Especial 1220979/RJ. Ministro Relator
Humberto Martins. Julgamento em
05/04/2011. DJe 15/04/2011.
126
PAULSEN, Leandro/ Jos Eduardo
Soares de Melo. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 Ed.rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado
Editora, 2011, pags. 25-26.

FGV DIREITO RIO

158

Tributos em Espcie

4. Critrio Pessoal
O art. 22 do CTN dispe acerca do sujeito passivo do II. Segundo tal
artigo ser contribuinte do imposto o importador ou quem a lei a ele equiparar (inciso I) e o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.
O art. 31 do Decreto-Lei 37/66, com alteraes dadas pelo Decreto-Lei n
2.472/88) que ser contribuinte do imposto o destinatrio de remessa postal
internacional indicado pelo respectivo remetente e o adquirente de mercadoria entrepostada.
O Decreto-Lei 37/66, com as modificaes da Medida Provisria n
2158-35/2001 e da Lei n 11.281/06 ainda elege, em seu artigo 32, como
responsveis pelo pagamento do Imposto de Importao o transportador e
o depositrio e como responsveis solidrios: o adquirente ou cessionrio de
mercadoria beneficiada com iseno ou reduo do imposto; o representante,
no Pas, do transportador estrangeiro; o adquirente de mercadoria de procedncia estrangeira, no caso de importao realizada por sua conta e ordem,
por intermdio de pessoa jurdica importadora e o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedncia estrangeira de pessoa jurdica importadora.
5. Critrio Quantitativo
O art. 20, CTN dispe acerca da base de clculo do II, estabelecendo trs
hipteses:
Art. 20. A base de clculo do imposto :
I quando a alquota seja especfica, a unidade de medida adotada
pela lei tributria;
II quando a alquota seja ad valorem, o preo normal que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da importao, em uma venda em condies de livre concorrncia, para entrega no porto ou lugar
de entrada do produto no Pas;
III quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilo, o preo da arrematao.
O inciso I trata da hiptese de base de clculo em que a alquota aplicada
especfica, ou seja, um valor fixo de acordo com a unidade de medida adotada por lei (que ser a base de clculo). J o inciso II, trata de situaes mais
comuns nas quais se prev uma a alquota ad valorem (uma porcentagem a
ser aplicada sobre a base de clculo). Nesta sistemtica, a base de clculo o
preo do produto quando da importao. Este preo, porm, no necessaFGV DIREITO RIO

159

Tributos em Espcie

riamente aquele que foi estabelecido no negcio jurdico entre o exportador


estrangeiro e o importador brasileiro, mas o valor aduaneiro, apurado segundo as normas do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio
GATT 1994 (art. 74, II do Decreto n 6.759/09).
O artigo 76 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n 6.759/09) estabelece que toda mercadoria submetida a despacho de importao est sujeita ao
controle do correspondente valor aduaneiro que consiste na verificao da
conformidade do valor aduaneiro declarado pelo importador com as regras estabelecidas no Acordo de Valorao Aduaneira (pargrafo nico do artigo 76).
O regulamento aduaneiro ainda estabelece que integram o valor aduaneiro i) o custo de transporte da mercadoria importada at o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga, ii) os gastos relativos carga, descarga e ao
manuseio, associados ao transporte da mercadoria importada, at a chegada
aos locais referidos no inciso I; e iii) o custo do seguro da mercadoria durante
as operaes referidas nos incisos I e II (artigo 77). Na terminologia do comrcio internacional (INCOTERMS), o valor que ser utilizado como base
de clculo do Imposto de Importao o CIF (Cost, Insurance and Freight)
que inclui, alm do preo do produto importando, os valores relativos ao
seguro e ao frete incidentes na operao.
A alquota a ser aplicada ser aquela fixada na Tarifa Externa Comum que
estabelece alquotas comuns a serem aplicadas nos pases do MERCOSUL,
com base na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) para produtos e
servios (Art. 90 do Decreto n 6.759/09 e art. 22 do Decreto-Lei n 37/66).
B) Imposto de Exportao
O imposto de exportao, assim, como o imposto de importao de
competncia da Unio, conforme art. 153, II, da CF/88. Nos mesmos moldes do imposto de importao, o 1 deste dispositivo constitucional atenua
o princpio da legalidade para esse imposto e o art. 150, 1 afasta a aplicao
das anterioridades.
No Cdigo Tributrio Nacional, o IE vem disciplinado nos arts. 23 a 28.
O Decreto-Lei 1578/77 foi responsvel pela instituio do IE e, por isso,
trata de todos os elementos da regra-matriz deste tributo. De acordo com o
art. 8 deste diploma normativo, as regras referentes ao II aplicam-se subsidiariamente ao IE, quando no houver previso especfica.
Art. 8 No que couber, aplicar-se-, subsidiariamente, ao imposto de exportao a legislao relativa ao imposto de importao.

FGV DIREITO RIO

160

Tributos em Espcie

1. Critrio Material

O art. 1, do Decreto-Lei n 1.578/77 define como fato gerador a sada de


produto nacional ou nacionalizado do territrio nacional.
Art.1 O Imposto sobre a Exportao, para o estrangeiro, de
produto nacional ou nacionalizado tem como fato gerador a sada deste
do territrio nacional.
Todavia, este artigo na verdade estipula o momento de ocorrncia do critrio material (critrio temporal) e no efetivamente este. De acordo com o
prprio nome, o imposto de exportao tem como critrio material o ato de
exportar produto nacional ou nacionalizado para o exterior. Tal como ocorre
no imposto de importao, a exportao para fins de incidncia do IE pode
ser tanto de bens quanto de mercadoria. Produto nacional aquele fabricado
no Brasil e produto nacionalizado aquele no foi produzido no pas, mas
que tenha se incorporado economia nacional.
preciso que haja a integrao do produto na economia do pas estrangeiro. Assim, quando a sada de um produto do Brasil para outro pas est
condicionada ao seu retorno, no podemos falar de exportao, motivo pelo
qual no h incidncia do imposto sobre exportao.
2. Critrio Temporal

Conforme 1 do art. 1, do Decreto-Lei 1578/77, o fato gerador do IE


ocorre no momento em que emitida a guia de exportao:
Art.1 O Imposto sobre a Exportao, para o estrangeiro, de
produto nacional ou nacionalizado tem como fato gerador a sada deste
do territrio nacional.
1 Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedio da Guia de Exportao ou documento equivalente.
Hoje em dia, existe o Sistema Integrado de Comrcio Exterior SISCOMEX, que substituiu as guias de exportao. Assim, o critrio temporal
passa a ser o momento do registro da exportao neste sistema, conforme
art. 213, p. nico, do Decreto 6759/09. Nas palavras de Leandro Paulsen:
Em face da implantao do SISCOMEX (Sistema Integrado de Comrcio Exterior) e do consequente processamento eletrnico dos diversos atos inerentes ao comrcio exterior, no h mais guias de exportaFGV DIREITO RIO

161

Tributos em Espcie

o, sendo seu equivalente o registro da exportao junto ao


SISCOMEX (...). O STF tem ressaltado que o registro da exportao
no pode ser confundido com o registro da venda, este irrelevante para
a incidncia do imposto127.
Entretanto, conforme ocorre no Imposto de Importao, o critrio material do imposto de exportao somente ocorre com a sada do produto do
territrio nacional. Assim, pode-se discutir a legalidade do dispositivo que
fixaria o momento da ocorrncia do fato gerador antes que tal acontecimento
ocorra efetivamente. Assim, segundo a lgica aqui aplicada, o critrio temporal deveria ser considerado como o momento da sada do produto nacional
ou nacionalizado do territrio nacional.
3. Critrio Espacial

Para fins de estipulao do critrio espacial do Imposto de Exportao, necessrio se faz a considerao do territrio e jurisdio aduaneira. Assim, do
mesmo modo que o imposto de importao, o critrio espacial ser os pontos
alfandegados do territrio brasileiro.
4. Critrio Pessoal

De acordo com o art. 27 do CTN, contribuinte do IE o indivduo


que efetua a exportao ou algum a ele equiparado em razo de previso
legal. Outros textos legais fazem previses semelhantes, como o art. 5, do
Decreto-Lei 1578/77, que igualmente define como contribuinte o exportador, assim considerado qualquer pessoa que promova a sada do produto do
territrio nacional.
5. Critrio Quantitativo

Conforme previso do art. 24 do CTN, a alquota do IE pode ser especfica ou ad valorem. A primeira aquela alquota que consiste em um valor
especfico em funo de uma medida adotada em lei para cada produto, j a
segunda representada por uma porcentagem a ser aplicada sobre o valor do
produto exportado.
Do mesmo modo que o imposto de importao, o preo que ser considerado para fins de base de clculo do IE no necessariamente aquele previsto
nos termos do negcio jurdico estabelecido entre as partes, mas o o preo

127
PAULSEN, Leandro/ Jos Eduardo
Soares de Melo. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 Ed.rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado
Editora, 2011. p. 42.

FGV DIREITO RIO

162

Tributos em Espcie

normal que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da exportao,


em uma venda em condies de livre concorrncia (art. 24, CTN).
Ao contrrio do imposto de importao, no imposto de exportao a base
de clculo no abrange o frete e seguro internacionais. Na nomenclatura do
comrcio internacional, o preo que ser considerado base de clculo do IE
o preo FOB (Free on board).
No que diz respeito alquota do IE, o art. 3 do Decreto-Lei 1578/77
dispe que esta ser de trinta por cento, facultado ao Poder Executivo reduzi-la ou aument-la, para atender aos objetivos da poltica cambial e do
comrcio exterior (Redao dada pela Lei n 9.716/98). O pargrafo nico
deste artigo ainda estipula que em caso de elevao, a alquota do imposto
no poder ser superior a cinco vezes o percentual fixado neste artigo. (Redao dada pela Lei n 9.716/98).
Questes
1) Empresa brasileira adquire de uma empresa situada na Frana partes
e peas para a montagem de uma plataforma de petrleo. Aps a compra,
a empresa determina o envio dessas partes e peas para a sua montagem na
China. Uma vez pronta a plataforma, que deveria ser enviada para o Brasil, a
empresa brasileira decide alug-la a uma empresa argentina. Esta mesma empresa argentina decide, contudo, trazer essa plataforma para explorar petrleo
na Bacia de Campos. H, nesse caso, a incidncia do Imposto de Importao,
uma vez que a empresa argentina no contribuinte no Brasil?
2) Determinada empresa efetuou a declarao de importao de veculos
da Alemanha no SISCOMEX no dia 05/06/2010. Nesta data, a alquota prevista para o Imposto de Importao era de 30%. Durante a vinda dos bens ao
Brasil, o governo aumentou a alquota do II para 45%, sendo esta a alquota
em vigor no momento da entrada dos veculos no territrio brasileiro. Os bens
permaneceram por 5 dias em armazm alfandegado, perodo no qual o governo brasileiro novamente majorou a alquota do II para 50%. O desembarao
aduaneiro ocorreu, assim, sob a vigncia desta alquota. Diante deste caso, da
legislao sobre o II e da jurisprudncia consolidada, qual a alquota que deve
ser aplicada neste caso? Voc concorda com este entendimento? Justifique.
Leitura Obrigatria
NETO HILU, Miguel. Imposto Sobre Importaes e Imposto Sobre Exportaes.
So Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 63-144.
FGV DIREITO RIO

163

Tributos em Espcie

Bibliografia Complementar
MELO, Jos Eduardo Soares de. A Importao no Direito Tributrio: Impostos,
Taxas, Contribuies, So Paulo, 2003.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011

FGV DIREITO RIO

164

Tributos em Espcie

Aula 17. Tributao Sobre as Operaeas Financeiras IOF

A) Imposto Sobre Operaes de Crdito, Cmbio, Seguro ou


Relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios IOF
O IOF, institudo em 1966 pela Lei n 5143/66, possua na poca um mbito de incidncia duplo, recaindo sobre as instituies financeiras (crditos)
e as seguradoras (seguros).
Atualmente, o art. 153, V da CF/88, alm de estabelecer a competncia
tributria da Unio para instituir o tributo ora em comento, prev como
hiptese de incidncia do IOF, no apenas operaes de crdito e seguros,
mas tambm operaes de cmbio e aquelas relativas a ttulos ou valor mobilirios.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou
valores mobilirios;
O IOF, tendo carter eminentemente extrafiscal, exceo ao princpio
da legalidade, conforme 1 do mesmo art. 153, CF/88, sendo permitida,
assim, ao Poder Executivo a mudana de alquotas para adequ-las aos objetivos da poltica monetria, desde que observados os limites definidos em
lei. Destaque-se, ainda, que tal tributo no precisa observar as anterioridades
previstas na CF/88, de acordo com a previso do mesmo dispositivo constitucional.
Desta maneira, o IOF consiste em 4 impostos diferentes, conforme art. 2
do Decreto 6.306/07 Regulamento do IOF, cada qual recaindo sobre uma
hiptese de incidncia distinta, quais sejam:
IOF Crdito
IOF Cmbio
IOF Seguro
IOF Ttulos ou Valores Mobilirios

1. IOF Crdito
1.1 Critrio material

O critrio material do IOF crdito est definido no art. 63, inciso I do CTN:

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165

Tributos em Espcie

Art. 63. O imposto, de competncia da Unio, sobre operaes de


crdito, cmbio e seguro, e sobre operaes relativas a ttulos e valores
mobilirios tem como fato gerador:
I quanto s operaes de crdito, a sua efetivao pela entrega
total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da
obrigao, ou sua colocao disposio do interessado;
Para que seja caracterizada uma operao de crdito, necessria se faz a
existncia de uma promessa de prestao futura, no sendo necessrio que a
operao seja realizada por uma instituio financeira para caracteriz-la
como tal. Neste sentido, o artigo 58 da Lei 9532/97128 estipula a cobrana de
IOF naquelas operaes de crdito estabelecidas por pessoas fsicas ou jurdicas que no sejam consideradas como instituies financeiras, mais conhecidas como factorings.
A smula 664 do STF descaracterizou o simples saque em caderneta de
poupana como operao de crdito, apesar de expressamente prevista tal
possibilidade na lei 8.033/90, razo pela qual declarou inconstitucional o
inciso V do art. 1 da Lei 8.033/90 que previa a incidncia do IOF crdito
sobre as referidas operaes.
O pargrafo nico do art. 63 do CTN prescreve que naquelas operaes
de crdito que envolvam valores mobilirios, no haver incidncia cumulativa de IOF crdito e IOF valores mobilirios, mas to somente do primeiro.
Destaque-se que o art. 9 do Decreto 6.306/07 Regulamento do IOF
elenca operaes isentas do IOF crdito.

1.2. Critrios espacial e temporal

Somente as operaes de crdito efetuadas dentro do territrio nacional


sofrem a incidncia do IOF.
Com relao ao critrio temporal, o art. 63 inciso I do CTN dispe que o
IOF incide na entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o
objeto da obrigao, ou sua colocao disposio do interessado.
Importante lembrar que o Regulamento do IOF prescreve a ocorrncia
do fato gerador do IOF crdito em momentos diversos, conforme art. 3 do
Decreto 6.306/07:
1o Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre operao de crdito:
I na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigao ou sua colocao disposio do interessado;

128
Art. 58. A pessoa fsica ou jurdica
que alienar, empresa que exercer as
atividades relacionadas na alnea d
do inciso III do 1 do art. 15 da Lei
n 9.249, de 1995 (factoring), direitos
creditrios resultantes de vendas a prazo, sujeita-se incidncia do imposto
sobre operaes de crdito, cmbio e
seguro ou relativas a ttulos e valores
mobilirios IOF s mesmas alquotas aplicveis s operaes de financiamento e emprstimo praticadas pelas
instituies financeiras.

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166

Tributos em Espcie

II no momento da liberao de cada uma das parcelas, nas hipteses de crdito sujeito, contratualmente, a liberao parcelada;
III na data do adiantamento a depositante, assim considerado o
saldo a descoberto em conta de depsito;
IV na data do registro efetuado em conta devedora por crdito
liquidado no exterior;
V na data em que se verificar excesso de limite, assim entendido
o saldo a descoberto ocorrido em operao de emprstimo ou financiamento, inclusive sob a forma de abertura de crdito;
VI na data da novao, composio, consolidao, confisso de
dvida e dos negcios assemelhados, observado o disposto nos 7o e
10 do art. 7o;
VII na data do lanamento contbil, em relao s operaes e
s transferncias internas que no tenham classificao especfica, mas
que, pela sua natureza, se enquadrem como operaes de crdito.
O STJ, no entanto, no julgamento dos Embargos de Declarao no REsp
324.361, se manifestou no sentido de que o critrio temporal do IOF crdito
se realiza no momento em que celebrado o contrato de financiamento.

1.3. Critrio pessoal

A sujeio passiva disciplinada pelo art. 63 do CTN, o qual determina


que a legislao ordinria pode eleger como contribuinte qualquer das partes
da operao tributada.
O Regulamento do IOF, em seu art. 4129, elegeu os tomadores do crdito
como contribuintes desse tributo, ao passo que seu pargrafo nico determina que no caso das vendas a prazo a empresas de factoring, os alienantes
que ocuparo o plo passivo da obrigao tributria.
Entretanto, o IOF crdito um tributo marcado pela substituio tributria, sendo responsvel pela reteno e recolhimento sempre aquele que concede o crdito, conforme artigo 5 do Decreto n 6306/07130.
A sujeio ativa, por sua vez, fica a cargo da Unio Federal.

1.4. Critrio quantitativo

As leis ordinrias, disciplinadoras do IOF crdito sobre as diversas operaes de crdito possveis, especificam suas bases de clculo dentro dos limites
estabelecidos pelo art. 64, inciso I, do CTN, que determina ser o valor da
obrigao, incluindo o principal e os juros, a base de clculo do tributo.

129
Art.4oContribuintes do IOF so as
pessoas fsicas ou jurdicas tomadoras
de crdito (Lei no 8.894, de 1994, art. 3o,
inciso I, e Lei no 9.532, de 1997, art. 58).
Pargrafonico.No caso de alienao de direitos creditrios resultantes
de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte o alienante pessoa
fsica ou jurdica.
130
Art.4oContribuintes do IOF so as
pessoas fsicas ou jurdicas tomadoras
de crdito (Lei no 8.894, de 1994, art.
3o, inciso I, e Lei no 9.532, de 1997,
art. 58).
Pargrafonico.No caso de alienao de direitos creditrios resultantes
de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte o alienante pessoa
fsica ou jurdica.

FGV DIREITO RIO

167

Tributos em Espcie

No que se refere s alquotas, o legislador ordinrio estabeleceu, no art. 1


da Lei 8.894/94, a alquota mxima de 1,5% ao dia, que deve ser observada
pelo Poder Executivo quando das alteraes para alcance dos objetivos das
polticas monetria e fiscal. Ressalte-se que muitos defendem que tal alquota mxima estabelecida pela Lei 8.894/94 confiscatria, razo pela qual
o Poder Executivo no tem se aproximado desse limite131.
2. IOF Cmbio
2.1. Critrio material

O inciso II do art. 63 do CTN disciplina o fato gerador do IOF cmbio:


Art. 63. O imposto, de competncia da Unio, sobre operaes de
crdito, cmbio e seguro, e sobre operaes relativas a ttulos e valores
mobilirios tem como fato gerador:
II quanto s operaes de cmbio, a sua efetivao pela entrega de
moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou
sua colocao disposio do interessado em montante equivalente
moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta disposio por este;
O Regulamento do IOF, em seu art. 11, faz previso semelhante do CTN.

2.2. Critrios espacial e temporal

Quanto ao critrio espacial, Leandro Paulsen prescreve que o aspecto espacial do IOCmbio segue a territorialidade. Tm-se, pois, como juridicamente relevantes as operaes de cmbio ocorridas no territrio nacional.132
Nos mesmos moldes do IOF crdito, o critrio temporal do IOF cmbio
o momento estabelecido pelo art. 63, inciso II do CTN na ausncia de
disposio normativa em sentido contrrio. Em conformidade com o critrio
material do tributo, o critrio temporal dever ser o momento da operao
de cmbio, efetivada pela entrega da moeda nacional ou documento que a
represente, ou sua colocao disposio do interessado. O Decreto 6306/07
dispe no pargrafo nico do artigo 11 que ocorre o fato gerador e torna-se
devido o IOF no ato da liquidao da operao de cmbio.

131
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.
132
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 159.

FGV DIREITO RIO

168

Tributos em Espcie

2.3. Critrio pessoal

A sujeio ativa do IOF cmbio semelhante a do IOF crdito.O sujeito


passivo do tributo que ora se discute, conforme j mencionado anteriormente, estabelecido pelo art. 66 do CTN. Dessa forma, o legislador ordinrio
pode eleger como contribuinte ou responsvel qualquer dos indivduos que
participam da operao sujeita ao IOF cmbio.
Os arts. 12 e 13 do Regulamento133 ficaram encarregados dessa tarefa e
estabelecem como contribuintes os compradores ou vendedores de moeda, a
depender da operao. Os responsveis, por sua vez, so as instituies autorizadas a operar em cmbio.

2.4. Critrio quantitativo

O inciso II do art. 64 do CTN estabelece a base de clculo do IOF cmbio


como o montante de moeda nacional envolvido na operao, o que vem a ser
especificado de forma minuciosa no art. 14 do Regulamento:
Art. 14. A base de clculo do IOF o montante em moeda nacional,
recebido, entregue ou posto disposio, correspondente ao valor, em
moeda estrangeira, da operao de cmbio (Lei n 5.172, de 1966, art.
64, inciso II).
A alquota mxima estabelecida pelo art. 5 da Lei 8.894/94 de 25%, o
que pode configurar, segundo o entendimento de alguns, confiscatria134.
Assim, o valor eleito pelo Poder Executivo muito inferior ao mximo, encontrando-se no art. 15 do Regulamento.
3. IOF Seguro
3.1. Critrio material

O inciso III do art. 63 do CTN disciplina o critrio material do IOF seguro a emisso da aplice ou do documento equivalente, ou recebimento do
prmio, na forma da lei aplicvel. O regulamento do IOF entretanto, prevs
como critrio material somente o recebimento do prmio, no dependendo
da ocorrncia do sinistro, conforme previso do art. 18.

133
Art.12.So contribuintes do IOF os
compradores ou vendedores de moeda
estrangeira nas operaes referentes s
transferncias financeiras para o ou do
exterior, respectivamente (Lei no 8.894,
de 1994, art. 6o).
Pargrafonico.As transferncias financeiras compreendem os pagamentos e recebimentos em moeda estrangeira, independentemente da forma de
entrega e da natureza das operaes.
Art. 13. So responsveis pela cobrana do IOF e pelo seu recolhimento
ao Tesouro Nacional as instituies
autorizadas a operar em cmbio (Lei
n 8.894, de 1994, art. 6, pargrafo
nico).
134
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.

FGV DIREITO RIO

169

Tributos em Espcie

3.2. Critrios espacial e temporal

Assim como nas outras hipteses, a critrio espacial do IOF seguro observa a territorialidade e, dessa forma, somente incide nas operaes ocorridas
dentro do territrio nacional.
O pargrafo 2 do art. 18 do Regulamento prescreve o momento de ocorrncia do fato gerador, o qual se d na ocasio de recebimento total ou parcial
do prmio.

3.3. Critrio pessoal

A sujeio ativa da Unio Federal, assim como no caso de todas as outras


modalidades do IOF. O plo passivo, conforme art. 66 do CTN, deve ser
ocupado por alguma das partes envolvidas na operao do seguro. Dessa forma,
o Regulamento elegeu, em seu art. 19, os segurados como contribuintes do
IOF seguro, atribuindo s instituies financeiras encarregadas da cobrana do
prmio a condio de responsveis, conforme art. 20 do diploma normativo135.

3.4. Critrio quantitativo

A base de clculo do IOF seguro, de acordo com o inciso III do art. 64 do


CTN, consiste no valor do montante do prmio, previso esta semelhante ao
art. 21 do Regulamento.
A alquota mxima de 25%, mas este limite no alcanado pelas alquotas estabelecidas no art. 22 do Regulamento. O pargrafo nico deste
mesmo artigo estabelece casos em que a alquota ser reduzida136.
4. IOF Ttulos ou Valores Mobilirios
4.1. Critrio material

O critrio material do IOF ttulos ou valores mobilirios est definido de


forma ampla no inciso IV do art. 63 do CTN como a emisso, transmisso,
pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicvel. O art. 25 do Regulamento tratou de especificar as operaes sujeitas incidncia do referido
tributo, estabelecendo que o fato gerador do IOF a aquisio, cesso, resgate,
repactuao ou pagamento para liquidao de ttulos e valores mobilirios.

135
Art.19.Contribuintes do IOF so as
pessoas fsicas ou jurdicas seguradas
(Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art.
2). Art.20.So responsveis pela cobrana do IOF e pelo seu recolhimento
ao Tesouro Nacional as seguradoras ou
as instituies financeiras a quem estas
encarregarem da cobrana do prmio
(Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art. 3,
inciso II, e Decreto-Lei no 2.471, de 1o de
setembro de 1988, art. 7o).

Art.22. 1o A alquota do IOF fica


reduzida:
I a zero, nas seguintes operaes:
a)de resseguro;
b)de seguro obrigatrio, vinculado a
financiamento de imvel habitacional,
realizado por agente do Sistema Financeiro de Habitao;
c)de seguro de crdito exportao
e de transporte internacional de mercadorias;
d) de seguro contratado no Brasil,
referente cobertura de riscos relativos
ao lanamento e operao dos satlites Brasilsat I e II;
e)em que o valor dos prmios seja
destinado ao custeio dos planos de
seguro de vida com cobertura por sobrevivncia;
f)de seguro aeronutico e de seguro
de responsabilidade civil pagos por
transportador areo;
II nas operaes de seguro de
vida e congneres, de acidentes pessoais e do trabalho, includos os seguros
obrigatrios de danos pessoais causados por veculos automotores de vias
terrestres e por embarcaes, ou por
sua carga, a pessoas transportadas ou
no e excludas aquelas de que trata a
alnea f do inciso I: trinta e oito centsimos por cento; (Redao dada pelo
Decreto n 6.339, de 2008).
III nas operaes de seguros
privados de assistncia sade: dois
inteiros e trinta e oito centsimos por
cento; (Redao dada pelo Decreto n
6.339, de 2008).
IV nas demais operaes de seguro: sete inteiros e trinta e oito centsimos por cento. (Includo pelo Decreto
n 6.339, de 2008).

136

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170

Tributos em Espcie

4.2. Critrios espacial e temporal

Quanto ao critrio espacial, mais uma vez deve ser observada a territorialidade. O momento de ocorrncia do fato gerador estabelecido no pargrafo
1 do art. 25 do regulamento, sendo a ocasio em que realizadas as operaes
elencadas no critrio material da regra-matriz do tributo.

4.3. Critrio pessoal

Conforme j mencionado, o plo ativo ocupado pela Unio Federal.


A sujeio passiva, por sua vez, estabelecida no art. 26 do Regulamento137, o qual elenca os adquirentes dos valores mobilirios ou as instituies
financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco Central como contribuintes,
a depender das operaes.
O art. 27 do mesmo diploma normativo138 enumera aqueles que assumem
a condio de responsveis.

4.4. Critrio quantitativo

A base de clculo do tributo est estabelecida no inciso IV, do art. 64 do CTN:


Art. 64 IV quanto s operaes relativas a ttulos e valores mobilirios:
a) na emisso, o valor nominal mais o gio, se houver;
b) na transmisso, o preo ou o valor nominal, ou o valor da cotao
em Bolsa, como determinar a lei;
c) no pagamento ou resgate, o preo.
A base de clculo determinada pelo art. 28 do Regulamento, a depender
da operao caracterizadora do fato gerador:
Art. 28. A base de clculo do IOF o valor (Lei n 8.894, de 1994,
art. 2, II):
I de aquisio, resgate, cesso ou repactuao de ttulos e valores
mobilirios;
II da operao de financiamento realizada em bolsas de valores,
de mercadorias, de futuros e assemelhadas;
III de aquisio ou resgate de cotas de fundos de investimento e
de clubes de investimento;

Art. 26. Contribuintes do IOF so:


I os adquirentes, no caso de aquisio de ttulos ou valores mobilirios,
e os titulares de aplicaes financeiras,
nos casos de resgate, cesso ou repactuao (Decreto-Lei n 1.783, de 1980,
art. 2 e Lei n 8.894, de 1994, art. 2,
inciso II, alnea a, e art. 3o, inciso II);
(Redao dada pelo Decreto n 7.412,
de 2010)
II as instituies financeiras e
demais instituies autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil,
na hiptese prevista no inciso IV do
art. 28 (Lei n 8.894, de 1994, art. 3,
inciso III).
137

138
Art. 27. So responsveis pela cobrana do IOF e pelo seu recolhimento
ao Tesouro Nacional (Decreto-Lei n
1.783, de 1980, art. 3, inciso V, e Medida Provisria no 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001, art. 28):
I as instituies autorizadas a
operar na compra e venda de ttulos e
valores mobilirios;
II as bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas,
em relao s aplicaes financeiras
realizadas em seu nome, por conta de
terceiros e tendo por objeto recursos
destes;
III a instituio que liquidar a
operao perante o beneficirio final,
no caso de operao realizada por meio
do SELIC ou da Central de Custdia e de
Liquidao Financeira de Ttulos
CETIP;
IV o administrador do fundo de
investimento;
V a instituio que intermediar
recursos, junto a clientes, para aplicaes em fundos de investimentos
administrados por outra instituio,
na forma prevista em normas baixadas
pelo Conselho Monetrio Nacional;
VI a instituio que receber as
importncias referentes subscrio
das cotas do Fundo de Investimento
Imobilirio e do Fundo Mtuo de Investimento em Empresas Emergentes.

FGV DIREITO RIO

171

Tributos em Espcie

IV do pagamento para a liquidao das operaes referidas no


inciso I, quando inferior a noventa e cinco por cento do valor inicial
da operao.
A alquota mxima, prevista pelo art. 29 do Regulamento, de 1,5% ao dia,
podendo o Poder Executivo alterar as alquotas de acordo com os objetivos das
polticas monetria e fiscal, observado este limite mximo estabelecido.
Questes
1) Uma empresa de factoring realiza operao de cesso de crdito com
sua coligada no exterior. Nesse caso, incide alguma espcie de IOF? Se sim,
qual? Ver REsp 1063507 e REsp 621482.
Leitura Obrigatria
MOSQUERA, Roberto Quiroga. Os Impostos sobre operaes de crdito,
cmbio, seguro ou relativos a ttulos ou valores mobilirios conceitos fundamentais. In: Zilveti, Fernando Aurelio; Santi, Eurico Marcos Diniz
de; Mosquera, Roberto Quiroga. Tributao Internacional e dos Mercados
Financeiros e de Capitais, Srie GVLaw, p. 101-175.
Bibliografia Complementar
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributao no Mercado Financeiro e de
Capitais.. 2. ed. So Paulo SP: Dialtica, Edies, Eventos e Cursos,
1999. v. 01. 367 p.
MOSQUERA, Roberto Quiroga (org). O Direito Tributrio e O Mercado
Financeiro e de Capitais. So Paulo: Editora Dialtica, 2010. v. 2. 382 p.

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Tributos em Espcie

MELINA DE SOUZA ROCHA LUKIC


Professora da FGV Direito-Rio, Pesquisadora do Centro de Pesquisa em
Direito e Economia (CPDE), Doutora pela Universit Paris III Sorbonne
Nouvelle em cotutela com a Universidade Federal de Santa Catarina

FGV DIREITO RIO

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Tributos em Espcie

FICHA TCNICA
Fundao Getulio Vargas
Carlos Ivan Simonsen Leal
PRESIDENTE
FGV DIREITO RIO
Joaquim Falco
DIRETOR
Srgio Guerra

VICE-DIRETOR DE ENSINO, PESQUISA E PS-GRADUAO

Rodrigo Vianna

VICE-DIRETOR ADMINISTRATIVO

Thiago Bottino do Amaral


COORDENADOR DA GRADUAO

Andr Pacheco Teixeira Mendes

COORDENADOR DO NCLEO DE PRTICA JURDICA

Cristina Nacif Alves

COORDENADORA DE ENSINO

Marlia Arajo

COORDENADORA EXECUTIVA DA GRADUAO

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