Organizaes Rurais & Agroindustriais

ISSN: 1517-3879
fic@unaes.com.br
Universidade Federal de Lavras
Brasil

Eyerkaufer, Marino Luiz; Costa, Adilson; de Faria, Ana Cristina

Mtodos de custeio por absoro e varivel na ovinocultura de corte: estudo de caso em uma
cabanha
Organizaes Rurais & Agroindustriais, vol. 9, nm. 2, 2007, pp. 202-215
Universidade Federal de Lavras
Minas Gerais, Brasil

Disponvel em: http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=87890205

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Sistema de Informao Cientfica
0DLVDUWLJRV Rede de Revistas Cientficas da Amrica Latina, Caribe , Espanha e Portugal
+RPHGDUHYLVWDQR5HGDO\F Projeto acadmico sem fins lucrativos desenvolvido no mbito da iniciativa Acesso Aberto
MTODOS
202 DE CUSTEIO POR EYERKAUFER,
ABSOROM. E
L. etVARIVEL
al. NA OVINOCULTURA
DE CORTE: ESTUDO DE CASO EM UMA CABANHA

Methods of absorption costing and variable costing in ovine: case study in a farm

Marino Luiz Eyerkaufer1, Adilson Costa2, Ana Cristina de Faria 3

RESUMO
A evidncia da importncia da contabilidade rural na apurao dos custos das atividades agroindustriais ressaltada neste estudo que
tem, como objetivo geral, identificar e mensurar os custos de produo da ovinocultura de corte, por meio dos mtodos de custeio por
absoro e varivel, visando a demonstrar os valores dos estoques e os resultados econmicos de uma cabanha de ovinos de corte, em
Itapiranga (SC). Alm da pesquisa bibliogrfica realizada, desenvolveu-se um estudo de caso realizado na Estncia Seu Chico, em
Itapiranga (SC), em que foram destacadas as atividades fsico-operacionais que influenciam os custos da atividade da ovinocultura de
corte. Constatou-se que, independentemente de o resultado econmico ser o mesmo no ano pelos dois mtodos -absoro e varivel
- a segregao mensal dos custos em variveis e fixos, proposta pelo mtodo do custeio varivel, economicamente, mais interessante
para que os gestores da ovinocultura de corte tomem suas decises de curto prazo.
Palavras-chave: custeio por absoro, custeio varivel, ovinocultura.

ABSTRACT
The importance of the rural accounting in cost verification for agribusiness activities is highlighted in this study of which general aim
is to identify and measure the production costs of ovine, by means of the absorption costing and variable costing methods, aiming to
demonstrate the values of the stocks and the economic results of a farm in Itapiranga (SC). Besides the bibliographic research
accomplished, it was developed a case study based on Estncia Seu Chico farm in Itapiranga (SC), in which emphasized the
physical-operations activities which influence the costs of ovine. It was found that, although the economic result were the same in the
year, by both methods: absorption and variable costing, the monthly segregation of the costs in variable and fixed values, proposed
by the variable costing method, is economically more interesting for the managers at their short term decisions.
Key words: absorption costing, variable costing, ovine.

1 INTRODUO adotarem sistemas de custos repentinamente, acreditando

A contabilidade de custos tem sua importncia cada
vez maior, medida que h necessidade de decises mais
acertadas diante de mercados competitivos, mantendo
margens de lucro positivas. As mudanas nos negcios
ocorridas desde meados da dcada de 1970,
desencadeadas pela competio global e pelas inovaes
tecnolgicas, provocaram mudanas significativas quanto
utilizao de informaes mais relevantes, relacionadas
aos custos e desempenhos de atividades, processos,
produtos, servios e clientes.
Diante da necessidade de registrar as informaes
sobre as transaes, que sempre foi foco de preocupao
das entidades, foram desenvolvidos alguns sistemas de
custeio que vieram servir como ncora nas tomadas de
deciso. Segundo Martins (2003), comum as empresas
em resultados imediatos. Porm, na realidade, deparam-se
com um formato que, em muitos casos, no condiz com sua
realidade empresarial, pois no conseguem chegar ao
resultado esperado, a, o sistema no foi til s tomadas de
deciso dos gestores.
A histria da evoluo das empresas fez com que
os sistemas de controle de custos se aprimorassem ano
aps ano. Na opinio de Martins (2003), pode-se dizer que
o controle de custos divide-se em dois grandes momentos,
sendo eles: o tradicional que nasceu na era mercantilista, e
o contemporneo que, com o passar dos tempos, devido
s novas exigncias do mercado, veio complementar os
sistemas j desenvolvidos.
Na viso de Pamplona (1997), os sistemas de custos
tradicionais direcionam-se, principalmente, para as funes

1
Mestre em Cincias Contbeis FURB, Professor Titular FAI-FACULDADES Rua 25 de julho, N. 255 Jardim Bela Vista Itapiranga, SC
89896-000 marinoleyerkaufer@seifai.edu.br
2
Mestre em Cincias Contbeis FURB, Coordenador e Professor Titular Centro Universitrio Leonardo da Vinci UNIASSELVI Rua Joinville, 901
Bairro Vila Nova Blumenau, SC 89035-200 adilson.nominal@terra.com.br
3
Doutora em Controladoria e Contabilidade FEA/USP, Professora Adjunto Universidade So Judas Tadeu - SP Rua Taquari 546 Mooca So
Paulo, SP 03166-000 anacfaria@uol.com.br

Organizaes Rurais & Agroindustriais, Lavras,

Recebido emv.09/06/06
9, n. 2, p.e202-215,
aprovado2007
em 01/08/07
 Mtodos de custeio por absoro e varivel na ovinocultura...
de avaliao de estoques e para a elaborao de
demonstraes contbeis, focalizando na gerao de
informaes voltadas para o suprimento das necessidades
externas dos diversos agentes interessados na situao
da empresa, como: acionistas, fornecedores, clientes,
governo etc., ou os internos, que so os gestores da
prpria empresa. As finalidades bsicas do sistema de
custos visam, predominantemente, a determinar o nvel de
lucro da empresa, pois no possvel determinar o resultado
econmico sem a prvia determinao dos custos, ou sem
haver algum tipo de controle operacional como subsdio
s decises gerenciais.
Para mensurar os referidos custos, necessrio que
o sistema seja direcionado por alguns princpios ou
mtodos. Desde a sua criao at a sua utilizao, deve-se
distinguir o que princpio de mtodo. Bornia (2002, p. 53)
descreve que, o princpio norteia o tratamento das
informaes e o mtodo viabiliza a operacionalizao do
princpio. Neste trabalho, estaro sendo focalizados os
mtodos de custeio.
No passado, na era mercantilista, em que
praticamente, s existia a Contabilidade Financeira, essa
servia de estrutura para as empresas comerciais calcularem
seus custos. Alguns mtodos de custeio foram
desenvolvidos, apresentando especificidades prprias. Ao
buscar-se uma definio para determinar quais so os
mtodos de custeio, depara-se com um dilema, pois existem
os mtodos de custeio por absoro, varivel, direto,
custeio baseado em atividades (ABC), reich kuratorium
fr wirtschaftlichkeit (RKW) que tambm denominado
de custeio por absoro integral, entre outros. Este trabalho
focalizar os dois primeiros mtodos, mas alguns sero
comentados de forma resumida.
Os mtodos de custeio por absoro e varivel so
mais simplificados, oferecendo informaes para que, por
exemplo, o administrador possa exercer seu papel de
planejar, organizar, coordenar, executar e controlar, em seu
processo de tomada de decises. De certa forma, todo
esse processo envolve custos que podem ser classificados
em fixos e variveis, diretos e indiretos, e o principal
objetivo do mtodo identificar qual ser o custo total do
produto ou servio, visando, principalmente, formao
de seu preo final e apurao do resultado econmico.
No atual cenrio de mudanas, o processo de
gesto empresarial passa a ser um desafio, defrontando-
se com a necessidade, cada vez maior, de tornar os custos
um fator diferencial, na busca por melhores resultados
econmicos. Neste novo campo, a contabilidade de custos
tem duas funes relevantes como o auxilio ao controle e
Organizaes Rurais & Agroindustriais, Lavras, v. 9, n. 2, p. 202-215, 2007
203
a ajuda s tomadas de decises, passando de mera auxiliar
na avaliao de estoques e lucros globais, para importante
arma de controle e deciso gerencial (MARTINS, 2003).
Como no meio empresarial, no meio rural existe a
mesma necessidade de mais informaes da contabilidade,
e isso faz com que ocorra um movimento de
profissionalizao das empresas rurais. Tratando mais
especificamente da ovinocultura de corte, foco deste
trabalho, a referida espcie foi a primeira a ser domesticada,
e acompanha o homem desde os primrdios da civilizao.
A ovinocultura est presente na histria da humanidade
como a atividade que proporciona a maior fonte de
alternativas para subsistncia, pois fornece a l e pele para
vesturio, assim como carne e leite para alimentao
(FERNANDES, 1998).
No Brasil, a ovinocultura tem tima perspectiva,
porm so necessrios altos investimentos para o setor
se organizar, antes de estimular a produo. Tem-se,
atualmente, um rebanho de 13 milhes de cabeas e,
segundo Fernandes (1999), h necessidade de um
rebanho de 28 milhes de matrizes para atender, apenas
ao Estado de So Paulo, supondo-se um consumo per
capita de 5kg/ano. Essa suposio no nada utpica,
haja vista que, na Europa, o consumo per capita de
8kg/ano, e na Austrlia de 20kg/ano. O consumo atual no
Brasil de 0,5kg/ano. Assim, h dificuldade em atender
demanda nacional.
Sabe-se que a criao de ovinos no Brasil, alm de
ser insuficiente, requer profissionalizao para elevar os
padres de produo. Por isso, o gerenciamento da
atividade deve considerar a mensurao dos custos e
resultados econmicos para o sucesso da cabanha
(propriedade que cria ovelhas). No se est levando em
conta que, em muitas propriedades rurais, principalmente
no Estado de Santa Catarina, encontra-se mais de uma
atividade na mesma propriedade, sendo necessria
apurao dos custos e resultados de todas as atividades
da propriedade para visualizar o que, de fato, est gerando
resultado econmico positivo.
Diante desta contextualizao, neste artigo prope-
se a seguinte questo de pesquisa: Qual a importncia dos
mtodos de custeio na mensurao dos custos de
produo e resultados econmicos na ovinocultura de
corte? Para responder a essa questo, como objetivo geral
desse estudo, pretende-se identificar e mensurar os custos
de produo por meio dos mtodos de custeio por absoro
e varivel, visando a apurao do resultado econmico de
uma propriedade voltada para a ovinocultura de corte,
localizada em Itapiranga (SC).
204 EYERKAUFER, M. L. et al.
Como objetivos especficos pretende-se: a)
estabelecer as principais diferenas entre os mtodos de
custeio por absoro e varivel; b) apresentar conceitos
de alguns outros mtodos de custeio e as principais
diferenciaes entre eles; c) evidenciar aspectos
operacionais e econmicos que influem na atividade da
ovinocultura de corte, e d) mensurar os custos e resultados
econmicos da atividade pelos mtodos de custeio por
absoro e varivel, no intuito de compar-los, e verificar
qual dos dois o mais til ao gestor da atividade de
ovinocultura de corte.
Visando ao aprofundamento do estudo, como
metodologia empregada neste trabalho, foi realizada uma
pesquisa bibliogrfica, focalizando mtodos de custeio por
absoro e varivel e na atividade de ovinocultura de corte,
bem como foi desenvolvido estudo de caso nico na
Estncia Seu Chico, em Itapiranga (SC).
De acordo com Trivios (1990), o estudo de caso
tem por objetivo a obteno de conhecimento aprofundado
de uma realidade delimitada. Yin (2001, p. 32), por sua vez,
define-o como uma investigao emprica que investiga
um fenmeno contemporneo, num contexto de situao
real, especialmente quando os limites entre o fenmeno e
seu contexto no esto claramente evidentes.
Para Yin (2001), existem vrios fundamentos para
justificar a escolha de estudo de caso nico. Um dos
motivos de ter adotado esta metodologia foi que o caso
desenvolvido pode ser considerado como um caso
revelador, pois os pesquisadores tiveram a oportunidade
de observar e analisar um fenmeno pouco acessvel
investigao cientfica: os mtodos de custeio aplicados
atividade de ovinocultura de corte.
A adoo do mtodo de custeio por absoro
(aceito pelo fisco) e o mtodo varivel, que gerencial, se
justifica pela metodologia simplificada destes mtodos em
relao a outros, tais como o ABC e RKW, que requerem
informaes mais apuradas, alm de melhores controles,
acarretando consequentemente maiores custos. A adoo,
por parte dos produtores rurais, de sistemas de custeio
mais sofisticados pode comprometer-se devido ao custo/
benefcio em manter tais sistemas.
2 REFERENCIAL TERICO
Neste item sero apresentados conceitos dos
mtodos de custeio, conceituao do que so as empresas
rurais, a contabilidade rural e ainda a atividade da
ovinocultura.
Quanto aos mtodos de custeio, sero
apresentados conceitos dos mais tradicionais, dando
Organizaes Rurais & Agroindustriais, Lavras, v. 9, n. 2, p. 202-215, 2007
nfase aos mtodos utilizados na apurao de custos do
estudo de caso apresentado. Na opinio de Faria & Costa
(2005, p. 237),
Os mtodos de custeio esto relacionados forma de
atribuio dos custos aos produtos/servios ou outros
objetos, tais como: clientes, regies, canais de distribuio
etc. So adotados visando a orientar o tomador de decises
na escolha da melhor alternativa para a soluo de um
problema, e se necessrio, efetivar aes corretivas, em
caso de resultados no planejados.
O mtodo de custeio por absoro, o mais utilizado
pelas empresas, surgiu por volta de 1920, seguindo o mrito
derivado da aplicao dos princpios contbeis geralmente
aceitos. Esse mtodo consiste na apropriao de todos os
gastos relativos ao esforo de produo aos produtos ou
servios, sejam diretos ou indiretos, fixos ou variveis.
o nico aceito pela legislao fiscal no Brasil para
fins de valorizao de estoques, e tem sua operacionalizao
conceituada de longo prazo, no qual variaes de lucro, de
custo e de volume tm de ser convenientemente
harmonizadas. Por esse mtodo, so apropriados os custos
diretos e indiretos aos produtos ou servios, para a
valorizao dos estoques. O maior problema, no mtodo
do custeio por absoro a atribuio de todos os custos
aos produtos ou servios, por meio de critrios, muitas
vezes arbitrrios, tais como os chamados rateios que
consistem na apropriao de determinado custo a um
produto, baseado em referncias como hora mquina, hora
mo-de-obra, entre outros.
O mtodo do custeio varivel, por sua vez, defende
a segregao dos custos em fixos e variveis. Conforme
Bornia (2002, p. 55), apenas os custos variveis so
relacionados aos produtos, sendo os custos fixos
considerados como custos do perodo. Percebe-se que,
para a valorizao dos estoques, s sero atribudos aos
produtos os custos variveis, sendo os custos fixos
tratados como custos de determinado perodo, ou seja,
indo diretamente para a demonstrao de resultados. Nesse
mtodo, s so atribudos aos produtos ou servios, seus
custos variveis; portanto, no existe arbitrariedade na
atribuio dos custos, tal como no mtodo anterior, o que
uma grande vantagem na apurao dos custos.
O mtodo do custeio varivel no aceito pela
legislao fiscal no Brasil, mas um instrumento relevante
gesto, para identificar os produtos ou servios mais
rentveis para a empresa, com base no conceito de margem
de contribuio, que representa a diferena entre as vendas
 Mtodos de custeio por absoro e varivel na ovinocultura...
lquidas e os custos e despesas variveis. Esse conceito
bastante utilizado nas empresas industriais e comerciais,
pois os gestores podem tomar decises de curto prazo,
analisando as relaes de custo/volume/lucro de cada
produto ou servio (FARIA & COSTA, 2005).
Percebem-se, assim, algumas diferenas entre os
mtodos de custeio por absoro e varivel. Alm da
questo da arbitrariedade na atribuio dos custos, diferem
em um aspecto principal: como considerar os custos de
produo indiretos e fixos. No custeio varivel, estes so
excludos dos custos dos estoques, e constituem custos
do perodo em que incorreram. No custeio por absoro,
estes so custos dos estoques, e comprometem o resultado
econmico, somente quando ocorrem suas vendas. No
custeio varivel, o lucro operacional apurado influenciado
por variaes nos nveis unitrios das vendas, e no custeio
por absoro, por variaes nos nveis unitrios de
produo e de venda (MARTINS, 2003).
Alm do mtodo de custeio por absoro e
varivel, outros mtodos de custeio so apresentados
na literatura, dos quais neste trabalho sero destacadas
suas principais particularidades. So encontrados na
literatura autores, tais como: Crepaldi (2005), Hansen &
Mowen (2001), Horngren et al. (2000), Iudcibus (1998) e
Martins (2003), entre outros, que no fazem distino
entre o mtodo de custeio varivel e custeio direto. Faria
& Costa (2005) e Padoveze (2003), por sua vez, comentam
que o custeio direto se diferencia do varivel, pois utiliza
para custeamento dos objetos apenas os gastos diretos
em relao a cada um dos objetos analisados, e que so
utilizados para clculo do custo unitrio dos produtos
tanto os custos (e despesas) diretos variveis, quanto
os diretos fixos.
O mtodo de custeio por absoro integral, mais
conhecido como RKW, por sua vez, surgiu na Alemanha
em 1921, e a abreviao do termo reich kuratorium fr
wirtschaftlichkeit que se identificou como sendo um
termo atribudo ao grupo de analistas (kuratorium) da
economia (for wirtschaftlichkeit) na poca do reino
alemo (reich). Consiste na apropriao dos custos de
produo e de todas as outras despesas da empresa, at
mesmo as financeiras, aos produtos fabricados no
perodo. Atualmente, tambm no aceito pela legislao contexto, insere-se a contabilidade rural, com foco na
fiscal brasileira. Pode, entretanto, ser considerado como
um mtodo de apoio s decises gerenciais, pois sendo
adotados critrios adequados para a atribuio dos custos
e despesas, o resultado final seria o gasto completo de
todo o processo empresarial, visando obteno da
receita.
Organizaes Rurais & Agroindustriais, Lavras, v. 9, n. 2, p. 202-215, 2007
205
Independentemente dos mtodos descritos
anteriormente, sejam eles absoro, direto, varivel,
absoro integral ou RKW, sempre existe a apropriao
dos custos indiretos, de acordo com critrios previamente
definidos. Essa apropriao, segundo Pamplona (1997),
utiliza o procedimento de dois estgios. No primeiro
estgio, os custos indiretos so lanados diretamente aos
centros de custos ou atribudos aos mesmos, muitas vezes,
por meio de critrios arbitrrios de atribuio. No segundo
estgio, os custos so atribudos dos centros de custos
para os produtos por meio de outro critrio, quase sempre
horas de mo-de-obra direta. Para Martins (2003), essa
forma de distribuio contm, em menor ou maior grau,
certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai
existir nestas atribuies.
Neste cenrio, surge o custeio baseado em atividades
ABC, desenvolvido pelos professores Robert S. Kaplan e
Robin Cooper, que, conforme Nakagawa (2001), procura
reduzir, sensivelmente, as distores provocadas pela
atribuio arbitrria dos custos indiretos. De acordo com
Faria & Costa (2005), esse mtodo surgiu do fato de que
gestores de muitas empresas comearam a perceber,
principalmente, que os mtodos de custeio utilizados
distorciam os custos dos produtos, alm de reconhecer que
os custos indiretos de produo vinham aumentando
significativamente, diante da obteno de novas tecnologias
de produo e de automao, bem como a deficincia da
apropriao do overhead com base em um critrio nico.
No ABC, a atribuio de custos indiretos faz-se
tambm em dois estgios. No primeiro estgio, os custos
so distribudos s atividades por meio de direcionadores,
podendo ser denominado custeio das atividades. No
segundo estgio, denominado custeio dos objetos, os
custos das atividades so atribudos, tambm por meio de
direcionadores, aos objetos de custos, sejam estes
produtos, lotes de produtos, linhas de produtos, servios
etc., de acordo com a utilizao das atividades previamente
definidas (PAMPLONA, 1997).
Com a identificao e descrio dos mtodos de
custeio, percebe-se que h alternativas viveis para o
controle e acompanhamento da produo em qualquer
processo de produo ou prestao de servio. Nesse
apurao dos custos de produo, o que tem sido
preocupao para as entidades voltadas ao meio rural, ao
perceberem a necessidade de mais informaes na
orientao dos empresrios rurais.
As empresas rurais so aquelas que exploram a
capacidade produtiva do solo por meio do cultivo da terra,
206 EYERKAUFER, M. L. et al.
da criao de animais e da transformao de determinados
produtos agrcolas (MARION, 2005, p. 24). J a
contabilidade rural, como qualquer outra, registra as
movimentaes de entrada e sada de caixa e as demais
transaes que ocorrem durante o perodo, nas referidas
entidades rurais.
Para Crepaldi (2005, p. 84), contabilidade rural o
instrumento da funo administrativa que tem como
finalidade controlar o patrimnio, apurar seu resultado
econmico, e prestar informaes sobre o patrimnio e
sobre o resultado econmico das entidades rurais aos
diversos usurios das informaes contbeis.
Os sistemas de criao de ovinos no Brasil e no
mundo so extremamente variveis. possvel encontrar
animais confinados em um sistema intensivo, at animais
criados extensivamente, muitas vezes, quase em estado
selvagem. No h um sistema padro que possa funcionar
adequadamente em todas as regies, pois as condies
climticas, taxa de lotao, rea disponvel para a criao e
disponibilidade e qualidade das forragens so muito
diferentes (S & S, 2005).
A pele, normalmente, um subproduto da produo
de carne ovina e tem grande importncia nas exportaes
de alguns pases, como a ndia e o Paquisto. O mesmo
verdadeiro para regies que possuem numerosos
rebanhos, como os pases da Oceania e da Amrica do Sul.
No Brasil, a pele subaproveitada, devido ao fato de que
no Nordeste tm-se muitas plantas espinhosas, o que
diminui o valor, e at mesmo condena uma pele por furos
ocorridos durante o pastejo (S & S, 2005).
Quanto reproduo e manejo reprodutivo na
criao animal, esta representa uma fase que requer grande
ateno; desde a escolha dos animais para reproduo at
a gestao, pario, lactao e desmame, o criador deve
seguir alguns cuidados que podem ser determinantes para
o desenvolvimento da criao (CASTILLO, 2005; HAFEZ,
1995; TRALDI, 1990). A recria e a terminao em pastagens
exige, alm do correto manejo, uma anlise prvia do solo
para correo e incorporao correta de adubo (APRISCO
AZUL, 2005).
3 ESTUDO DE CASO: A OVINOCULTURA DA
ESTNCIA SEU CHICO
Para a apurao dos custos, necessrio que se
conhea a realidade fsico-operacional do ciclo de produo
da ovinocultura de corte que compreende, geralmente, o
perodo de um ano. Esse ciclo inicia-se no ms de janeiro
com os cuidados com os animais para reproduo, e
culmina em dezembro com a venda dos borregos, tendo
Organizaes Rurais & Agroindustriais, Lavras, v. 9, n. 2, p. 202-215, 2007
relao direta com custos, pois eles so conseqncias
das decises tomadas no andamento dos processos
(APRISCO AZUL, 2005).
Para a posterior apurao dos custos incorridos na
ovinocultura de corte, o Quadro 1 apresenta a realidade
fsico-operacional de um manejo que gera custos, e que
pode variar de acordo com os objetivos econmicos de
cada cabanha:
Os custos relacionados s atividades do manejo
apresentados no Quadro 1, associados s vacinas, rao,
silagem, pastagem e medicamentos para eventuais
tratamentos de animais doentes etc., podem variar de um
lote para outro; portanto, devem ser controlados para cada
lote de animais, separadamente (APRISCO AZUL, 2005).
A partir das atividades fsico-operacionais
sugeridas no Quadro 1, coletaram-se os dados do estudo
de caso.
A Estncia Seu Chico instalou-se no extremo Oeste
Catarinense, na cidade de Itapiranga, em 02 de julho de
1996, quando Francisco de Lima e seu filho Cladir de Lima
adquiriram uma propriedade localizada em Linha Laranjeira,
contendo 37 hectares. A referida propriedade focaliza-se
na criao de gado da raa zebuna, mais precisamente
gado nelore. A partir do ano 2000, a Estncia do Seu Chico
iniciou a atividade de criao de cavalo crioulo. Como a
cabanha apresentava-se em todos os rodeios estaduais,
vrias conquistas de prmios foram para ovinos de raa, o
que motivou a instituio de mais uma atividade dentro da
mesma propriedade.
Atualmente, a referida cabanha possui um plantel
prximo de 50 matrizes ovinas com gentica bem
avanada, oriunda de criterioso sistema de seleo das
fmeas e reprodutores. Procura concentrar-se na
qualidade de seus processos, para que os resultados
sejam mais rpidos, e foram estabelecidos critrios de
seleo rgida. Para uma fmea ingressar na reproduo,
precisa apresentar as caractersticas da raa bem
definidas.
A raa das ovelhas na Estncia Seu Chico a
Hampshire Down, por seu crescimento rpido e eficiente
converso alimentar, alm de apresentar grande porte, boa
gentica e possuir dupla aptido, tanto para carne quanto
para l. A raa, por ser de fcil adaptao ao clima e relevo
da regio, fornece um timo resultado em rentabilidade de
carcaa. Segundo Raas (2005), essa conhecida como
uma raa com caractersticas excelentes, no so exigentes
aos pastos, e que se adapta com facilidade a qualquer clima
ou terreno.
 Mtodos de custeio por absoro e varivel na ovinocultura... 207

QUADRO 1 Atividades fsico-operacionais na ovinocultura de corte durante um ciclo de produo.

Fonte: Aprisco Azul (2005).

Como a propriedade ainda no possui um tipo de
cruzamento industrial definido, a mesma no est efetuando
cruzamento de raas. Est num processo de formao de
matrizes, em que, posteriormente, ser atingida a meta de
50 fmeas da raa Hampshire Down, para, ento, introduzir
um reprodutor da raa Corriedale. Este cruzamento
vantajoso para incrementar quantitativa e qualitativamente
a produo de carne (CAEQUE et al., 1989).
A cabanha optou pela utilizao da estao de
monta natural controlada, realizada no perodo noturno,
nos meses de fevereiro e maro, poca de bom clima para a
sobrevivncia do cordeiro. O perodo noturno utilizado
com o objetivo de que o reprodutor possa cobrir um maior
nmero de fmeas, pois as mesmas so recolhidas ao seu
aprisco (construo que abriga as ovelhas), evitando que
o macho percorra maiores distncias, diminuindo, assim, o
desgaste fsico.
Para obter um controle de quantas e quais ovelhas
foram cobertas, os criadores utilizam-se de um processo
de controle com cores. As fmeas cobertas que no ficarem
prenhes em certo perodo sero, automaticamente,
descartadas do plantel de matrizes. Aps o perodo de
cobertura, as ovelhas retornam ao sistema rotacionado de
pasto, mantendo-se um cuidado especial com as matrizes.

Organizaes Rurais & Agroindustriais, Lavras, v. 9, n. 2, p. 202-215, 2007

208 EYERKAUFER, M. L. et al.

A Estncia Seu Chico, alm de manter uma boa infra- posteriormente, verificar os impactos dos mtodos de
estrutura, vem constantemente adaptando-se para um custeio nos produtos e nos resultados econmicos da
melhor sistema de produo de ovinos. Atualmente, possui referida entidade rural.
uma rea equivalente a quatro hectares, totalmente Foram acompanhados alguns dos processos do
direcionada criao de ovinos. Nessa rea, foram formados ciclo de produo, desde janeiro de 2005, com coleta de
cinco piquetes, com facilidade de manuseio dos animais, dados por meio de fichas de controle de custos da cabanha.
todos direcionados para o aprisco (construo que serve Iniciou-se o levantamento com os cuidados com os animais
de abrigo para as ovelhas), onde os ovinos so recolhidos reprodutores, culminando com a venda dos borregos em
para o pernoite, para o melhor bem-estar dos animais. Serve dezembro, poca propcia para a comercializao, em virtude
tambm para fazer a tosquia, descola dos cordeiros recm- das festas de fim de ano, em que o consumo da carne de
nascidos e tosa. Quanto estrutura, a construo de um ovelha aumenta.
galpo e instalaes apropriadas para manejo e tosquia ou
tosa, necessria, devendo o mesmo ser feito nas
TABELA 1 Custos de Produo - Ano de 2005 para um
proximidades dos currais e bretes, para evitar
Lote de 25 animais na Estncia Seu Chico.
movimentao e custos ao criador (CAPRINOCULTURA/
FZEA-USP, 2005).
A Estncia adota a poca de monta no outono,
quando os dias so mais curtos; com isso, a ovelha mais
frtil, favorecendo a fecundao e o desempenho do embrio,
pois sabido que alta temperatura acarreta em morte
embrionria. Quando se fala em clima e fertilidade no se
pode esquecer da pario, que a poca de nascimento dos
cordeiros, no final do inverno e incio da primavera,
coincidindo com pastagens de boa qualidade e diminuio
da incidncia de verminose nesse perodo, pois dias muito
frios causam inanio do cordeiro e a morte dos mesmos.
O sistema de pastagem adotado pela Estncia Seu
Chico o rotativo, que permite uma explorao mais
adequada, pois proporciona perodos de descanso entre
pastejo e recuperao da pastagem consumida pelos
animais. O sistema rotativo permite uma melhor rebrota das
pastagens, aumenta a qualidade do pasto e produtividade,
Fonte: Dados da pesquisa.
se comparada ao sistema contnuo. Uma das grandes
vantagens do sistema de pasto rotacionado o controle
natural das verminoses no pasto, da infestao dos animais Os custos diretos, incorridos para um lote de 25
por ovos e larvas existentes na pastagem. O intervalo de animais, foram compostos por: rao/matriz, medicamentos,
descanso de pastagem na Estncia Seu Chico em mdia de minerais, silagem, rao/engorda, bem como gastos com
20 a 30 dias. A Estncia adota um rigoroso manejo sanitrio, cerca eltrica, tosquia, pastagem e insumos diversos, e
principalmente para os fatores verminose e sarna. totalizaram R$ 2.384,00. Dos custos indiretos evidenciados
A tosquia , normalmente, realizada no ms de na Tabela 1, que totalizaram R$ 2.332,00, considerou-se no
outubro, ms adequado por ser um perodo seco, sem elemento mo-de-obra, o salrio do proprietrio de R$
umidade e muito vento. Para Coimbra Filho (1992), a tosquia 2.688,00, na proporo de 25% do seu tempo empregado
a ltima etapa do ciclo produtivo, e a mais importante na atividade de ovinocultura, totalizando R$ 672,00 e o
de todas, pois durante essa etapa que o criador obtm o restante em outras atividades da mesma propriedade. O
resultado de um ano de cuidados e preocupaes, e intenso elemento energia foi calculado pelo consumo de duas
trabalho em busca do aperfeioamento da criao. lmpadas comuns e o uso da tosquiadeira, ambos
Aps ter tomado conhecimento da realidade fsico- representando baixo consumo de energia e somente
operacional da Estncia Seu Chico, cabe identificar e utilizados esporadicamente. Ainda dos custos indiretos,
mensurar seus custos, evidenciados na Tabela 1, para chegou-se aos valores da depreciao, conforme Tabela 2:

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 Mtodos de custeio por absoro e varivel na ovinocultura... 209

TABELA 2 Demonstrativo da Depreciao do Ativo Imobilizado - Estncia Seu Chico.

Fonte: Dados da pesquisa.

Observa-se que a depreciao onera, mensalmente,
a cabanha em R$ 131,11, o que representa R$ 1.573,33
anualmente, tal como evidenciado na Tabela 1. De posse
dessas informaes, possvel, ento, mensurar os custos
totais anuais de produo da atividade de ovinocultura de
corte, no montante de R$ 4.716,00 englobando os custos
diretos e indiretos.
Visando a atender ao objetivo deste trabalho, na
Tabela 3 so apresentadas as receitas e os custos em cada
uma das etapas do ciclo de produo da ovinocultura de
corte: monta, gestao, cria e engorda, pelo mtodo de
custeio por absoro. Nessa tabela podem ser percebidos,
a cada ms, o comportamento da margem de contribuio,
o resultado econmico e o saldo de estoques.
As receitas foram realizadas apenas no ms de
dezembro, e segregadas em funo das vendas de carne
ovina, dos reprodutores, de l e de pelego, sendo excludos
os impostos incidentes sobre estas, totalizando uma receita
lquida de R$ 7.745,00. Alm dos custos diretos e indiretos
de produo, evidenciados na Tabela 1, h a despesa
comercial mensal com transporte de mercadorias (frete) de
R$ 45,00.
Acompanhando mensalmente todos os custos das
atividades existentes, apurou-se pelo mtodo de custeio
por absoro um custo total anual de R$ 4.716,00, sendo
que, dividindo esse valor pelo peso total dos animais (1.237
kg), o quilograma de animal produzido vivo equivale a R$
3,81. Do peso do animal vivo para a carne ocorre uma perda
de 45%, o que faz com que os custos totais, divididos
pelos quilos de carne produzida, totalizem R$ 6,93/kg. No
ms de julho e setembro tambm foram analisados esses
custos unitrios, apenas para verificar a evoluo dos
custos, por quilograma, nos diferentes estgios do
processo.
Percebe-se que, pelo mtodo de custeio por
absoro, os custos diretos e indiretos foram
acumulados mensalmente ao valor dos estoques, e o
reconhecimento no resultado econmico da entidade,
dar-se-, somente quando da venda dos referidos
estoques, no caso, em dezembro. Assim, com a apurao
mensal do resultado econmico, a Estncia do Seu Chico,
at novembro de 2005, enquanto no houve gerao de
receita, apresentou um estoque de R$ 4.261,00, e um
prejuzo acumulado de R$ 495,00, proveniente das
despesas comerciais (frete).
Esses valores so os que impactaro o resultado
contbil societrio e fiscal da referida entidade rural. Mas
ser que refletem sua realidade no curto prazo? Os
gestores podem tomar suas decises com base nesses
valores?
Para verificar essa realidade, faz-se necessrio
visualizar a composio dos custos, saldos de estoques,
e conseqente desempenho no resultado econmico, a
partir do mtodo de custeio varivel, que constam na
Tabela 4:
Como comentado no tpico 2 deste artigo, apenas
os custos variveis (neste caso, diretos) iro compor os
custos dos produtos, e os fixos (neste caso, indiretos),
impactaro o resultado do perodo. Portanto, apurou-se
pelo mtodo de custeio varivel um custo de R$ 1,93 por
kg de animal produzido vivo, cujo valor proveniente da
diviso dos custos variveis (diretos) totais (R$ 2.384,00),
pela quantidade de quilogramas do estoque/animais
produzidos (1.237 kg). Como do peso do animal vivo para
a carne ocorre uma perda de 45%, os custos variveis totais
divididos pelos quilos de carne produzida (680 kg)
resultaram em R$ 3,50/kg.

Organizaes Rurais & Agroindustriais, Lavras, v. 9, n. 2, p. 202-215, 2007

210 EYERKAUFER, M. L. et al.

TABELA 3 Demonstrativo de custos e resultado econmico de um lote da Estncia Seu Chico - Custeio por Absoro

Fonte: Dados da pesquisa.

Organizaes Rurais & Agroindustriais, Lavras, v. 9, n. 2, p. 202-215, 2007

 Mtodos de custeio por absoro e varivel na ovinocultura... 211

TABELA 4 Demonstrativo de custos e resultados econmicos de um lote da Estncia Seu Chico - Custeio Varivel.

Fonte: Dados da pesquisa.

Organizaes Rurais & Agroindustriais, Lavras, v. 9, n. 2, p. 202-215, 2007
212 EYERKAUFER, M. L. et al.
Pode parecer que os custos apurados por este
mtodo foram inferiores, porm, o que muda a apropriao
dos custos indiretos fixos que, no mtodo do custeio por
absoro so atribudos aos estoques, e no mtodo do
custeio varivel so atribudos como custo do perodo no
resultado econmico. Dessa maneira, com a apurao
mensal do resultado, a Estncia Seu Chico apresentou, at
novembro de 2005, enquanto no foi gerada a receita, um
estoque de R$ 2.123,00 e um prejuzo acumulado de R$
2.633,00, proveniente das despesas comerciais e custos
indiretos fixos. Entende-se por este mtodo que os custos
indiretos fixos foram incorridos mensalmente,
independentemente do volume produzido, e no devem
onerar o valor do estoque, e sim, o resultado do perodo.
O estudo permitiu acompanhar o ciclo produtivo
do lote de ovinos desde os cuidados com os animais
reprodutores, sua cobertura (monta), gestao, nascimento,
criao e engorda, at a comercializao dos animais. Foi
possvel demonstrar que, pelos dois mtodos de custeio
discutidos, o resultado econmico o mesmo, ou seja, no
ano de 2005 foi obtido um resultado econmico positivo
de R$ 2.488,00, que representa um retorno de 32% sobre a
receita lquida (R$ 7.745,00), o que pode ser considerado
satisfatrio na atividade agropecuria.
Isso ocorre, uma vez que toda produo foi
comercializada dentro do ano, portanto, o lucro lquido
anual idntico, em ambos os mtodos. A diferenciao
entre os mtodos fica ntida com a apresentao mensal
do resultado econmico e a composio do saldo de
estoque, que pode ser visualizada na Tabela 5:
Pelo mtodo do custeio varivel tm-se,
mensalmente, prejuzos superiores ao custeio por absoro,
Organizaes Rurais & Agroindustriais, Lavras, v. 9, n. 2, p. 202-215, 2007
provenientes da apropriao dos custos indiretos ao
exerccio. Analisando os resultados at novembro, percebe-
se a diferena entre o resultado nos dois mtodos no valor
de R$ 2.138,00 que exatamente o acumulado de custos
indiretos que, pelo mtodo por absoro, foram alocados
aos estoques.
Por outro lado, no custeio por absoro foi apurado
um valor superior no estoque, que no balano patrimonial
da entidade rural aparecer no grupo do ativo circulante,
uma vez que os estoques de animais em formao absorvem
todos os custos, diretos ou indiretos.
Enquanto o total de estoque at a venda dos animais
correspondia a R$ 4.716,00 pelo custeio por absoro,
correspondia a R$ 2.384,00 no custeio varivel. A diferena
no estoque entre os dois mtodos corresponde exatamente
aos custos indiretos que, no mtodo de custeio varivel,
so alocados ao resultado de cada ms, tanto que o prejuzo
acumulado durante os meses sem receita superior
exatamente por isso.
Da mesma forma, se os estoques fossem mantidos
no final do exerccio, o balano patrimonial pelo custeio
por absoro apresentaria um valor superior no ativo,
enquanto que pelo custeio varivel, este valor seria inferior,
uma vez que os custos indiretos estariam registrados na
demonstrao de resultados.
Percebe-se que as diferenas entre a apurao dos
custos dos dois mtodos refletem basicamente na questo
estoques e resultado. Fica evidente dessa forma, a no
aceitao do mtodo custeio varivel pelo fisco, devido
aos seus impactos no resultado, o que diretamente
influencia a base para apurao dos impostos sobre o
resultado.
 Mtodos de custeio por absoro e varivel na ovinocultura... 213
TABELA 5 Comparativo entre os Mtodos de Custeio.

Fonte: Dados da pesquisa.

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214 EYERKAUFER, M. L. et al.
4 CONSIDERAES FINAIS
Identificou-se pela reviso da literatura a
importncia da contabilidade de custos na identificao
dos gastos no processo produtivo de uma entidade rural,
bem como na pesquisa na Estncia Seu Chico. Percebeu-
se a necessidade de aprofundamento na realidade fsico-
operacional, visando elaborao de demonstrativos de
custos na atividade de ovinocultura de corte, uma vez que
vrios aspectos so relevantes, e que podem comprometer
os custos da referida atividade.
Neste artigo, no foi efetuada a anlise dos custos
conjuntos, assunto que pode ser aprofundado em outro
estudo para identificar os custos do produto (ovelha), co-
produtos (carne), subprodutos (pelego, l) e sucata
(midos). Da mesma forma no se levou em conta o custo
financeiro da manuteno da atividade, tais como a
remunerao da terra, remunerao do capital investido,
remunerao do capital de giro, entre outros, que podero
ser abordados na anlise de desempenho econmico da
atividade.
Conclui-se este estudo verificando que foi atendido
seu objetivo geral, a partir do momento em que os custos
de produo foram identificados e mensurados,
totalizando R$ 6,93 por kg de carne produzida apurados
pelo mtodo do custeio por absoro, e de R$ 3,50 por
quilo de carne produzida, apurados pelo mtodo do custeio
varivel, evidenciados nas Tabelas 3 e 4.
Demonstrou-se a mensurao dos custos pelos
mtodos de custeio por absoro e varivel, bem como
suas diferenas, com nfase na relao de custos diretos e
indiretos, a avaliao dos estoques, e conseqente
diferenciao no resultado econmico. No custeio por
absoro foi apurado um valor superior nos estoques de
animais em formao, j que absorvem todo custo, sendo
este direto ou indireto. Da mesma forma, se os estoques
fossem mantidos no final do exerccio, o balano patrimonial
pelo custeio por absoro apresentaria um valor superior
no ativo, enquanto que pelo custeio varivel, esse valor
seria inferior, uma vez que os custos indiretos estariam
registrados na demonstrao de resultados.
Independentemente de o resultado econmico ser
o mesmo no ano, a segregao mensal dos custos em
variveis e fixos, e a metodologia de considerar-se, no valor
dos estoques, apenas os custos variveis,
economicamente, muito mais interessante para que os
gestores da ovinocultura de corte tomem suas decises
de curto prazo.
Nos demais mtodos de custeio, h preocupao
em relao s atribuies dos custos e despesas, e em
Organizaes Rurais & Agroindustriais, Lavras, v. 9, n. 2, p. 202-215, 2007
novos conceitos, tal como o custeio baseado em
atividades ABC h uma proposta diferenciada para
arbitragem dos custos indiretos; embora o nico mtodo
aceito pela legislao tributria brasileira, seja o custeio
por absoro.
Foram atendidos os objetivos especficos do estudo
pela reviso da literatura realizada em torno dos temas,
inclusive a abordagem dos aspectos operacionais e
econmicos que foram necessrios para a apurao dos
custos, para chegar concluso de que a Estncia Seu
Chico est realizando a atividade da ovinocultura de corte
em um padro muito desejvel, o que est demonstrado
pelo retorno econmico da atividade, evidenciado em seu
resultado econmico.
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