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Resumo
O presente artigo aborda a Gestão Estratégica de Custos por meio da
utilização do Orçamento Base Zero como instrumento de controle, redução de custos e
geração de vantagem competitiva. Expõem conceitos e classificações de custos bem como
seus processos de mensuração e acumulação dos mesmos. Explora a experiência da AMBEV,
empresa reconhecida como referência em gestão de custos. Relaciona as principais bases e
indicadores de custos utilizados no Orçamento Base Zero e comenta sua metodologia de
implantação. Analisa e relaciona os resultados alcançados com a implantação do Orçamento
Base Zero na AMBEV
Palavras ‐ chaves: Gestão estratégica, custos, Orçamento Base Zero, AMBEV.
Abstract
This article covers the costs of Strategic Management through the use of zero-based
budgeting as cost reduction tool and generate competitive advantage using the experience of
AmBev, now recognized as a benchmark in cost management . Sets out the main concepts and
classification of costs and methods of identification and accumulation thereof. Explores
concepts, main bases and cost indicators used in the zero-based budgeting. Analyzes the
results achieved with the implementation of Zero Base Budget in AMBEV
1- INTRODUÇÃO
é possível imaginar uma empresa gerando resultados positivos que não seja resultante da
equação: Lucro = Receitas > Custo e despesas. A conclusão que se chega é que para gerar
lucros, só há as seguintes alternativas:
a) Aumentar receitas mantendo-se os custos e despesas constantes; ou
b) Aumentar receitas e diminuir custos e despesas; ou
c) Manter receitas e diminuir custos;
Assim, na atualidade, gerar lucros não é garantia de sucesso e exige-se que um
negócio não apenas produza bons resultados, mas que esses sejam constantes. Entretanto, para
que isso aconteça, as empresas enfrentam concorrentes cada vez mais preparados no que
fazem. Esse canário requer planejamentos bem elaborados e estratégias bem definidas.
Atendendo aos anseios de acionistas que exigem gestão privilegiando a maximização de
lucros e um mercado em que a maioria dos preços de produtos e serviços são ditados pelo
mercado, resta às empresas ter atenção voltada para gestão dos custos e das despesas.
Surge nesta perspectiva, a gestão estratégica de custos para possibilitar a geração de
informações necessária ao apoio à gestão da empresa e que tem se revelado uma vantagem
competitiva. Por essa razão é justificada a relevância do tema objeto da pesquisa que será
orientada pelo seguinte questionamento: O orçamento Base Zero Contribui para redução de
custos e formação de vantagem competitiva para empresas? Para busca da resposta, o trabalho
analisará a experiência de implantação e utilização do Orçamento Base Zero na Ambev,
empresa reconhecida mundialmente como referencia na gestão de custos.
O trabalho está dividido em cinco partes. Na primeira parte, faz-se uma introdução e
contextualização do tema abordado. A seguir, na segunda parte, abordam-se os custos, sua
classificação e as formas de identificá-los e acumulá-los. A gestão estratégica dos custos é
tratada na terceira parte. Na quarta parte, será abordada a experiência da utilização do
Orçamento Base Zero na Ambev e os resultados alcançados, por fim, na quinta parte, são
feitas as considerações finais.
Segundo Horngren (2008, P.26) custo é definido pelos contadores como recurso
sacrificado para conseguir um objetivo específico. Esse objetivo em geral diz respeito a um
bem ou serviço ofertado como meio de aquisição de receitas para empresa. Identificar e medir
com precisão o valor do sacrifício para obtenção de um produto ou serviço é essencial para
estabelecer o preço de venda e compreender a rentabilidade que cada produto ou até mesmo
cada cliente proporciona à empresa.
Crepaldi 2010 classifica os custos, quanto à forma que são apropriados aos produtos:
em diretos e indiretos e quanto ao nível de atividade: como fixos, variáveis e semi-fixos ou
semi-variáveis. Classificação idêntica à adotada por Eliseu Martins e Silvério das Neves.
Dentre inúmeras outras classificações utilizadas para os custos, tem ganhado bastante
atenção a que enfoca os custos ocultos ou invisíveis, devido a constatação de que esses podem
representar oportunidades para uma empresa tornar-se mais competitiva, quando há
conhecimento e controle deles. Essa classificação foi apontada, segundo a ABCustos
Associação Brasileira de Custos, nos estudos de Miller e Vollmann em 1985 que destacavam
a necessidade das empresas considerarem os fatores geradores dos custos invisíveis.
Ferreira 2009 distingue os custos diretos e indiretos através da utilização ou não de
rateio para apropriá-los aos produtos, sendo diretos os que não fazem uso do rateio, ao passo
que os indiretos são os que necessitam dele para serem apropriados aos produtos. Outra
classificação dada pelo autor é em relação ao volume produzido como fixos ou variáveis.
Fixos são os que não possuem relação com o volume produzido, enquanto os que variam
acompanhando o volume produzido são as variáveis como exemplo a matéria prima.
A preocupação maior dos gestores e estudiosos é voltada aos custos indiretos pela
necessidade do uso de rateios, necessários para identificar e acumular esses custos para então
atribuí-los aos produtos fabricados em uma linha de produção quando fabrica mais de um
produto. O problema que gera tamanha preocupação é o fato de que esse dispositivo gera
distorções nos custos por isso foi necessário buscar novas alternativas para mensuração,
acumulação e alocação desses custos na tentativa de assim eliminar os efeitos produzidos
pelos rateios. Surgiram então meios como: o Custeio por Absorção, o Custeio Variável, o
Custeio Baseado em Atividades, o Custo Padrão, o Custo Meta dentre outros.
O Custeio por Absorção ou Custeio Global consiste em atribuir ao produto todos os
custos incorridos para a sua fabricação sejam esses custos fixos ou variáveis, englobando
desde o custo da matéria prima até o custo de transformação.
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O Custeio Variável, por sua vez, considera como custos apenas aqueles que guardam
relação com volume produzido, ou seja, os custos variáveis, enquanto que os custos fixos são
tratados como despesas do período.
Na tentativa de amenizar as distorções provocadas pelos rateios, surgiu o Custeio ABC
– Activity Based In Costing ou Custeo Baseado em Atividades. Nesse sentido, Martins (2003,
p. 87), informa que o Custeio Baseado em Atividades “é uma metodologia de custeio que
procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos
indiretos”. O foco dessa metodologia de acumulação de custos é identificar os custos
atribuídos às atividades necessárias para produção dos produtos e por fim distribuir os valores
das atividades aos produtos.
Em uma perspectiva mais ampla e agora visando reduzir o valor dos custos e
proporcionar lucros maiores, surgiu a adoção de métodos que estipulavam previamente custos
ideais a serem praticados, é caso do Custo Padrão e Custo Meta. Por essa concepção são
estabelecidos os custos referenciais e todo trabalho visa manter os custos praticados dentro
dos limites estabelecidos.
Essa concepção possibilitou uma idéia ainda mais abrangente de identificar custos em
um completo sistema de produção e surgem teorias como a Teoria das Restrições (Theory of
Constraints – TOC) analisando a empresa como um sistema que poderia ser comprometido
por uma área ou setor específico, denominado gargalo. Assim passa-se à idéia de controle de
custos em uma cadeia mais ampla, embora ainda restrito ao ambiente interno de produção.
A gestão de custos com foco na cadeia de valores é recente e pautada na concepção de
que existe ligação entre as empresas com áreas internas e externas. Assim, nessa concepção a
análise de gestão de custos estende-se a clientes e fornecedores todos direcionando esforços
para maximização dos resultados e fortalecimento de toda a cadeia, constituído um diferencial
de competitividade uma vez que toda a cadeia é fortalecida por decisões que visam a
sustentabilidade de todos envolvidos.
análise de um contexto mais amplo para se entender melhor as estratégias e decisões no nível
empresarial transformando-a em uma vantagem competitiva.
Nesse sentido Hansen (2013, p. 432) assinala que “a gestão estratégica de custos é o
uso de dados de custos para desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão
uma vantagem competitiva sustentável”. Como vantagem competitiva o autor descreve tratar
de um valor melhor para o cliente por um custo igual.
Para Hansen; Mowen (2001, p. 423) a gestão estratégica de custos "é o uso de custos
para desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão uma vantagem
competitiva".
A gestão estratégica de custos é apontada como resultado de três temas subjacentes
tirados de literaturas especializadas em gestão de custos são eles;
a) Análise da cadeia de valor;
b) Análise de posicionamento estratégico;
c) Análise de direcionadores de custos.
Como cadeia de valor pode-se entender um sistema de produção logicamente
estruturado para concepção de um produto contemplando as atividades de produzir,
comercializar, entregar e dá sustentabilidade a esse produto. Na execução desse ciclo pode
haver várias empresas envolvidas formando uma cadeia que envolve desde fornecedores dos
fornecedores, a clientes dos clientes até o consumidor final. Logo, verifica-se que as ações de
uma empresa vão além dos limites internos. Um estudo fazendo análise estratégica de cadeia
de valores, realizado por alunos da Universidade de São Paulo, assim concluem ser correta a
definição de cadeia de valor: Cadeia de Valor é uma sequência de atividades que se inicia
com a origem dos recursos e vai até o descarte do produto pelo último consumidor. Uma
cadeia de Valor bem estruturado deve:
a) Conhecer suas receitas, custos e despesas;
b) Analisar seus direcionadores de custos de cada uma de suas atividades,
c) Controlar os direcionadores de custos melhor que seus concorrentes ou reconfigurar a
cadeia.
Já o posicionamento estratégico está relacionado ao nicho de mercado em que uma
empresa deseja figurar diante do mercado. Há empresas que figuram para um o tipo específico
de cliente ou classe de cliente.
Como direcionador de custos podemos entender que são as bases utilizadas para apropriar
os custos dos recursos consumidos no processo produtivo de uma empresa como salários,
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eram reavaliados para atingir as metas no final do ano de 1998. Serviu também para levantar
as informações e dados dos gastos nos anos de 1997 e 1998.
Inicialmente as seguintes etapas faziam parte da elaboração do OBZ: coleta dos dados,
avaliação dos esforços e das alternativas para montar o orçamento de 1999; negociação do
orçamento e consolidação do orçamento no mês de novembro de 1998. Em seguida todos os
gestores conheceram os dados que serviria como base para criação do orçamento e
começaram a elaborar buscando esforços e alternativas de maximizar o resultado da empresa.
Detalhar cada gasto realizado com as atividades geradoras e justificar cada atividade foi os
passos iniciais para a elaboração do orçamento.
Foram criados alguns pontos para nortear a elaboração e o acompanhamento do orçamento.
a) Linguagem exclusivamente contábil: não é permitido qualquer ajuste extra-contábil para
justificar uma variação orçamentária. Esta premissa reforça a importância da Contabilidade no
processo e ajuda no controle de sua qualidade. (margem esquerda fora do padrão)
b) Valores históricos: Em determinadas situações, sobretudo em épocas inflacionárias,
costumava-se valorizar principalmente os materiais a preço de reposição e não pelo valor
histórico. Os cálculos de provisões, como encargos trabalhistas, por exemplo, anteriormente
eram utilizados em forma de percentual sobre o salário base. Com a metodologia do OBZ os
únicos valores aceitos são os valores históricos.
c) Garantir a correta alocação dos lançamentos contábeis (contas x centro de custo): na
metodologia do OBZ cada conta tem um dono e cada centro de custo também.
f) Nível Base Zero (NBZ), que é o menor nível onde será realizado o levantamento de
dados;
g) Matriz do OBZ, que representa graficamente as inter-relações dos conceitos
mencionados, sendo que as atividades que compõem uma VBZ correspondem ao seu
detalhamento que, conforme avaliação do dono da VBZ pode sugerir a criação de uma
conta específica para controlar determinado gasto.
Para a construção do Orçamento Base Zero (OBZ) faz-se necessária a utilização de
parâmetros. Estes parâmetros seguem a seguinte seqüência lógica:
Com base nos relatórios divulgados pela Ambev de 2007 há 2014 foram coletadas as
seguintes informações para subsidiar a análise de gestão de custos na empresa:
Margem Bruta 66,7% 65,7% 66,7% 66,5% 67,6% 68,1% 67,2% 66,3%
Marg. EBITDA 44,6% 43,4% 47,4% 45,9% 48,5% 48,5% 50,2% 47,9%
Margem EBIT 29,4% 27,7% 41,5% 39,7% 43,2% 43,0% 44,2% 41,6%
Margem líquida 14,3% 14,6% 25,8% 30,0% 31,9% 32,6% 27,4% 31,7%
Fonte: Dados divulgados no relatório anual da Ambev.
5- CONSIDERAÇÕES FINAIS
A gestão de custos tornou-se uma questão vital para que as empresas conquistem e
mantenham-se no mercado. Esse cenário justifica o surgimento de novas técnicas,
procedimentos e formas para identificar e mensuração os custos e então gerenciá-los.
As empresas que melhor compreenderem e exercerem o controle e redução dos custos,
contarão com uma vantagem competitiva, uma vez que nem sempre é possível aumentar as
receitas, já que há segmentos em que os preços são pré estabelecidos pelo próprio mercado,
restando, como alternativas para manter-se competitivo ou mesmo diferenciado dos
concorrentes, apresentar menor custos aos produtos e serviços vendidos.
O orçamento Base Zero pode ser contextualizado como uma ferramenta de gestão
estratégica de custos em que todos os gastos são estruturados em pacotes e variáveis medidas
por indicadores, desconsiderando qualquer experiência do passado cada gasto deve ser
precedido de justificativa e memória de cálculos. Essa forma de orçamento acaba rompendo
com as formas tradicionais de orçamento.
A experiência de utilização do Orçamento Base Zero pela Ambev ratifica a idéia da
eficácia dessa ferramenta para controle e redução tanto de custos como de despesas revelando
aspectos relevantes e diferenciados como o fato de haver maior comprometimento com gestão
dos gastos uma vez que grande número de colaboradores está comprometido e não apenas
alguns gestores. Segundo divulga a própria empresa, O orçamento Base Zero é um dos
grandes responsáveis pelos resultados e reconhecimento da empresa como referencia em
gestão de custos. Por outro lado, é importante frisar que a posição alcançada pela empresa é
resultado de um considerável tempo de utilização e aprimoramento da ferramenta de gestão e
que tornou a utilização dessa técnica de orçamento em cultura organizacional.
Por fim, é possível constar a possibilidade do ganho de vantagem competitiva com a
utilização do Orçamento Base Zero como instrumento de gestão estratégica de custos e
despesas. Da experiência na Ambev pode-se verificar como resultado a obtenção de margens
de contribuições maiores e constantes, sinalizando controle eficaz de custos e despesas. Por
outro lado, destaca-se que a implantação desse instrumento de gestão requer
comprometimento de toda instituição, o que não se consegue instantaneamente, mas que
poderá ser acelerado com um bem estruturado sistema de remuneração variável atrelado aos
resultados.
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RERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS.