UM MODELO SIMPLIFICADO DE

CUSTEIO “ABC”

Índice
O que se pretende ......................................................................................................................2
CONSIDERAÇÕES GERAIS ............................................................................................................2
DESENVOLVIMENTO DE UM MODELO SIMPLIFICADO DE “ABC” ...............................................4
Descrição do modelo ...............................................................................................................4
1. Factores de análise ..............................................................................................................5
2. Factor de nivelamento .........................................................................................................7
EXEMPLO PRÁCTICO ...................................................................................................................7
Custeio Tradicional ..................................................................................................................8
Custeio ABC..............................................................................................................................9
Ponderação entre os factores de análise ..............................................................................10

O SISTEMA “ ABC “ EM SERVIÇOS .............................................................................................12

PROPÓSITO DESTE TEMA.......................................................................................................12
OS SERVIÇOS ..........................................................................................................................12
DESPESAS DE VENDAS, GERAIS E ADMINISTRATIVAS ...........................................................13
Distorções nos custos das matérias ......................................................................................13
a) Exemplo de distorções nas linhas de produtos .............................................................14
b) Exemplo de distorções no segmento de mercado ........................................................16

CUSTEIO BASEADO EM ACTIVIDADES APLICADO ÀS ORGANIZAÇÕES DE SERVIÇOS ...............16

Aplicação na Área Bancária ...................................................................................................16
Aplicação na Área Hospitalar .................................................................................................17
a) Custos de hospitalização ................................................................................................18
b) Custos rotineiros diários por paciente ...........................................................................18
Custos de intensidade de serviços (“cuidados clínicos”) ...................................................18

GESTÃO BASEADA EM ACTIVIDADES ........................................................................................19

Propósito deste tema ............................................................................................................19
A gestão por processos ..........................................................................................................19
Processos de Negócios ..........................................................................................................19
A Simples Adopção da Visão de Processo .............................................................................22
a. Tempo de processamento dos resultados .................................................................22
b. Qualidade ...................................................................................................................23
Pág.
 c. Espaço ocupado .........................................................................................................23
d. Funcionários necessários ...........................................................................................23
e. Suporte dado pela tecnologia de informação ............................................................23
f. Custeio do produto/serviço .......................................................................................23
g. Avaliação de desempenho .........................................................................................24
h. Descentralização ........................................................................................................24
Reengenharia dos Processos .................................................................................................24
A Mudança Radical e os Programas de Melhoria Incremental .............................................25
Aspectos Não Tecnológicos ...................................................................................................26
O Movimento da Reengenharia ............................................................................................26

O SISTEMA “ABC” NOS PROCESSOS DE NEGÓCIOS ..................................................................27

Como custear os processos ...................................................................................................27
Direccionadores de Custos ....................................................................................................29
Actividades que não agregam valor ......................................................................................30
Análise de Valor do Processo ................................................................................................31
Impacto Comportamental do ABC.........................................................................................34
Precisão da estimativa do ABC ..............................................................................................34
Sistema próprio .....................................................................................................................36
Sistema de Gestão, Não-Financeiro ......................................................................................36

IMPLEMENTAÇÃO DO CUSTEIO BASEADO EM ACTIVIDADES...................................................37

O Desafio da Implementação ................................................................................................37
Resistência Cultural ...............................................................................................................37
Lidando com a Resistência Cultural .......................................................................................38

UM MODELO SIMPLIFICADO DE CUSTEIO “ABC”

O que se pretende
O propósito deste texto é o de elaborar um modelo simplificado de ABC, que se
aplica às empresas de um modo geral, especialmente às pequenas e médias empresas.

CONSIDERAÇÕES GERAIS
As pequenas empresas, por não possuírem meios estruturais ou de suporte que lhes
permita desenvolver uma sistemática ABC mais detalhada, podem, através do modelo que a
Pág.
seguir desenvolvemos, se utilizar das vantagens dessa nova forma de custeio, conforme já
vem ocorrendo com as demais empresas. Isso não impede que esse modelo expedito
também possa ser utilizado por empresas de maior porte.
Ainda hoje em muitas empresas e em especial nas de menor porte observa-se uma
determinação empírica dos preços dos produtos. Não está longe o tempo em que o
empresário determinava o preço de venda dos seus produtos através de um número - factor
com o qual multiplicava o preço do insumo de maior peso nos custos, como por exemplo a
madeira no caso da indústria moveleira, o papel em relação à indústria gráfica, etc. Acredita-
se que isso ainda hoje ocorre, embora possivelmente em menor escala.
Considerando-se a equação singela R=C+L (Receita = Custo + Lucro), que está sempre
presente do dia-a-dia da empresa, com maior ou menor precisão, existe a preocupação de
todos na determinação dos custos. Uma vez obtido, simplesmente se adicionava ao valor
apurado a margem de lucro considerado justo, para a formação do preço final de venda.
Eventuais desperdícios ou incorrecções de apuração de custos costumavam ser reflectidos
nos preços de venda. Tudo era pois transferido para o cliente/consumidor. Os novos tempos,
contudo, são marcados pela imperiosa necessidade da competitividade empresarial, onde
não é mais possível pensar-se na simplicidade de se reflectir os desperdícios aos
consumidores – eles hoje exigem cada vez mais, preço, qualidade e serviços. Assim, caso a
companhia não conheça os seus custos, provavelmente irá ficar em situação desconfortável,
pois no regime de competição sadia o preço de venda é determinado pelo mercado, e caso a
empresa não possua custos competitivos irremediavelmente não conseguiria o retorno do
seu investimento traduzido pela lucratividade do seu negócio.
Para a formação dos preços dos produtos (bens e serviços), parte-se dos custos
directos da operação e adicionam-se despesas indirectas. As práticas contabilisticas
tradicionalmente aceites calculam com precisão os custos directos, usualmente mão de obra
e material directos, que são aqueles directamente relacionados aos produtos. Ora, se um
determinado componente é constituído de seiscentos gramas de um certo material, cujo o
preço é de duzentos dólares por quilo, obviamente a parcela de material directo do citado
componente será de cento e vinte dólares. Igualmente se o componente exigir trinta
minutos de mão de obra directa para sua confecção, e supondo-se que seu custo horário
total ( incluindo os encargos sociais) seja de trezentos dólares, a parcela de mão de obra
directa que cabe ao componente será de cento e cinquenta dólares.
No que se refere às parcelas de despesas indirectas, que são as que não se
relacionam directamente aos produtos, como combustíveis, impostos, fretes, despesas com
aluguer, com equipamentos, pessoal da administração, honorários da direcção, etc.,
também o custeio tradicional os calcula com precisão, porém falha claramente quando
providencia rateio dessas despesas aos produtos, baseadas em critérios simplistas de
utilização de uma base única, como a mão-de-obra directa ou o material directo.
O custeio convencional acompanha a estrutura funcional vertical das organizações e
apura as despesas por função – os gastos de cada sigla referem-se aos totais de cada
departamento, como por exemplo as despesas em salários, telefones, viagens, etc. Sem se
preocupar que parcela de consumo de cada um desses recursos se relaciona à actividade X,
ou à Y ou à Z, actividades essas que se referem aos produtos em tela.
O paradigma representado pela organização vertical funcional está se a esgotar – no
seu lugar surge um novo paradigma, o mapa horizontal de processos de negócios. A
organização é cortada transversalmente pelos seus processos/subprocessos de negócios,
cada um deles constituído por uma série de actividades, que por seu turno são compostos
Pág.
por grupos de tarefas. a única forma de se determinar com precisão os custos de cada
processo de negócios é o de custear as actividades que compõem esse processo. Por outro
lado, o custeio convencional, com as práticas contabilisticas tradicionalmente aceites há
dezenas de anos, não oferece condições de apurar os custos dos produtos, mormente nos
tempos atuais onde as despesas indirectas respondem por ponderável parcela dos custos
totais dos produtos. Para gáudio das organizações com clara visão do amanhã, nos anos
muito recentes vem sendo desenvolvida, nos grandes centros, uma sistemática de custeio
baseada em actividades, conhecida como ABC – Activity Based Costing. No exemplo
referenciado, ao invés de se ter as siglas, salários, viagens, telefone, por totais
departamentais, o ABC providencia esses valores, pelas actividades X, Y e Z, que cortam
horizontalmente um ou mais departamentos.
O ABC intervém no custeio das despesas indirectas, distribuindo–as pelas actividades
que consomem esses recursos. O ABC naturalmente não contesta a apuração das despesas
directas, uma vez que as práticas tradicionais as promove com absoluta precisão. O ABC é
pois uma tentativa de transformar as despesas indirectas em despesas directas, incidentes
em cada actividade. Indubitavelmente, ele exige um preciosismo maior que as práticas
tradicionais de custeio. Contudo, em cada caso ter–se–à que proceder a uma avaliação tipo
custo – benefício a fim de que não ocorra o facto patético do benefício dessa nova forma de
custeio ser esmagada pelos custos indirectos na execução da sistemática proposta. Assim,
simplificações adequadas são bem vistas, sempre tendo em mente que a estimativa do ABC,
qualquer que seja, é superior às práticas tradicionais, pois estas executam com “exactidão“,
rateios “errados“.

DESENVOLVIMENTO DE UM MODELO SIMPLIFICADO DE “ABC”

Todas as empresas precisam conhecer com adequada precisão os seus custos. Ledo
engano se comete quando se crê que o ABC é privilégio tão somente das grandes empresas
pelo facto de exigir que a companhia possua uma estrutura suporte para apuramento dos
custos de cada actividade que seria então alocada a cada um de seus produtos. Conforme
explicado, o ABC na sua versão mais completa pode ser inviável de adopção na prática pois
uma empresa pode inclusive ter mais de cem actividades custeáveis. E quando se imagina
aplicar o ABC nas empresas que não podem arcar com suporte estrutural nessa área como
acontece com as empresas de menor porte, tende–se a desanimar à primeira vista. Contudo
simplificações são viáveis e reconhecidas mesmo quando se utiliza uma metodologia
baseada no sistema ABC nas grandes empresas. Porque então não se poderia modelar uma
aplicação que também viabilize essa forma de custeio para os casos das pequenas empresas
ou mesmo uma estimativa razoável e de baixo custo para as demais empresas? Isto é
basicamente o que propõe o modelo a ser apresentado nesse documento.
A estimativa de ABC que esse modelo oferece pode representar uma simplificação
aceitável se comparada com uma metodologia mais complexa.

Descrição do modelo

Em algumas fábricas alguns produtos são designados de “especiais”. Eles

representam uma pequena parte do volume total da produção das citadas fábricas. O
produto “especial” normalmente é idêntico ao produto “standard” com a excepção de
Pág.
pequenas adições ou eliminações. Essa pequena modificação resulta aparentemente numa
pequena diferença de custos entre o regular e o especial. E essa diferença somente é
pequena, porque o método tradicional de custeio não consegue detectar as despesas que,
na realidade, um produto fora de linha acarreta para todos os sectores da empresa.
O produto especial, como o próprio nome indica, é diferente. E como tal exige um
custo maior de preparação pois somente poucas unidades são produzidas. Quando a ordem
de produção for processada, provavelmente far-se-á o necessário trabalho extra de
engenharia para a emissão de uma lista de materiais, específica para aquela ordem, a fim de
garantir que ela será montada e empacotada correctamente. Possivelmente exigirá, ainda, o
acompanhamento de algumas pessoas como o engenheiro do produto, o engenheiro de
produção, o comprador e o planeador da produção, tendo em vista tratar-se de um trabalho
diferente do padrão. Inclusive o pessoal da garantia da qualidade terá de dar uma atenção
especial pois ninguém sabe exactamente como testar esse produto – ele foge do usual com
que todos na empresa já se acostumaram. O engenheiro industrial jamais o havia estudado
anteriormente e não existem nos arquivos da empresa dados históricos. Finalmente para
todo esse tempo extra demandado no produto especial, o pessoal das Vendas adiciona tão
somente uns poucos por centos extras, porque o Marketing deseja- o no catálogo.
Embora o produto “especial” se comparado com o produto “padrão” não aparente
sensíveis diferenças de custos, na realidade ele passou mais tempo na produção exigindo
cuidados específicos de cada sector. O custeio ABC justamente procura identificar esse
tempo extra no qual incidem custos, e providencia uma correcta distribuição desses custos
pelas diversas actividades que consomem recursos.
O modelo simplificado, ora sendo exposto, pressupõe a criação de um grupo de
trabalho na empresa, formada pelas pessoas chaves da organização, como o próprio
empresário, os responsáveis pela produção, pela comercialização, pela área financeira, além
de outras pessoas que exerçam funções importantes na empresa. Eles terão como tarefa
precípua alimentar, com as informações necessárias, o modelo que a seguir será descrito, a
fim de se determinar as taxas de alocação das despesas que serão aplicadas a cada um dos
produtos da empresa. Esse grupo de trabalho deverá ter um carácter permanente.
actualizará os dados periodicamente, por exemplo a cada seis meses, e/ou se um novo
produto ingressar na empresa, e/ou se um facto marcante determinar nova apuração do
custeio. Esse grupo se utilizará dos seus conhecimentos e experiências adquiridos no dia a
dia da empresa, para alimentar o sistema que fornecerá uma avaliação adequada das taxas
de rateio a serem aplicadas aos custos indirectos. Deverão seguir a seguinte metodologia, e
que foi inspirada em Gilligan (1990).

1. Factores de análise

Os seguintes factores serão analisados pelo grupo de trabalho para cada produto:
complexidade, numero de componentes, tamanho, volume de produção e tempo de
processamento, que nesse modelo representa o tempo necessário para a fabricação de cada
um dos produtos. Além desse, outros factores, se forem pertinentes, poderão também ser
considerados, como tipo de acabamento, área da superfície, fluxo de operação, etc.
É óbvio que se a empresa apenas possuir um único produto, nenhuma contestação
pode ser feita com relação à metodologia tradicional. O problema surge justamente quando
se necessita repartir as despesas com mais de um produto que é o que ocorre usualmente
na prática. Será aqui considerado o caso maios geral, em que a empresa produz diversos
Pág.
produtos/componentes/peças, alguns padronizados, outros especiais; com volumes diversos
de produção, tamanho/peso também diversos; com tempo de processamento diferentes;
complexidades e número de componentes diversos. Evidente que, caso alguns desses
factores não forem relevantes, simplesmente não deverão ser considerados nos cálculos
feitos a partir do modelo genérico que está a ser apresentado.
Caberá pois ao grupo de trabalho sugerido anteriormente determinar de que forma
os custos indirectos serão distribuídos, levando em conta os recursos consumidos nas
diversas actividades. Caso se utilize a metodologia de custeio tradicional, pequenas serão as
diferenças de custos entre os produtos “padrão” e “especial”.
Apesar disso, salta aos olhos de todos que os “especiais”, em função dos seus abaixo
volumes/complexidades/características especificas, consomem na realidade mais recursos
por unidade de produto. Contudo, o grupo de trabalho se utilizará da metodologia a seguir
descrita:

a) Complexidade

Torna-se claro para todos o entendimento de que quanto mais complexa for a
confecção de um produto, tanto maiores serão os gastos indirectos incorridos - ou seja,
maiores recursos serão consumidos nas respectivas actividades de fabricação desse produto.
O grupo de trabalho, reunido na companhia, deverá atribuir pontos a cada produto
dentro de uma escala que varia de 1 a 5. A complexidade se refere à maior ou menor
dificuldade no processo produtivo. É natural que um produto com um processo de trabalho
simples demande pequena necessidade de acompanhamento; em consequência disso,
menores despesas serão incorridas. Ao contrário, um processamento complexo de produção
demandará uma atenção de várias áreas ou pessoas na empresa, acarretando consumo
maior de despesas indirectas. Caso por exemplo sejam produzidos três tipos de produtos e
se os factores decididos tenham sido respectivamente 5, 2,5, e 1; representa dizer que o
primeiro produto é cinco vezes mais complexo do que o terceiro e o segundo duas vezes e
meia mais complexo que o terceiro.

b) Número de componentes

Usualmente quando maior o número de componentes de cada produto, maior o seu

consumo de despesas indirectas e assim esse pode também ser um bom indicador de
análise. A pontuação à semelhança do que foi descrito no ponto anterior também deverá se
valorizada dentro de uma escala de 1 a 5, valendo aí as mesmas observações colocadas no
item a).

c) Tamanho ou peso

As empresas muitas vezes possuem produtos semelhantes porém em tamanhos

diferentes, como os tamanhos grandes, médio e pequeno. O tamanho ou produtos
semelhantes com pesos diferentes normalmente guardam uma certa proporcionalidade no
consumo dos recursos indirectos. Igualmente é utilizado aí o que foi expresso para os itens
anteriores no que se refere à pontuação.

d) Volume de produção
Pág.
 Os volumes de produção são proporcionais ao consumo dos recursos,
evidentemente. Produtos de elevada produção no período consomem mais recursos que
outros com menor volume de produção; embora, é importante que se frise, que por unidade
de produção o inverso normalmente ocorra. Também esse factor deverá ser pontuado com
valores compreendidos de 1 a 5, a exemplo do exposto anteriormente.

e) Tempo de processamento

Esse factor reafirma o que a frase, muito vezes repetida, “Tempo é dinheiro” costuma
significar. Assim, quanto maior for o tempo que um produto leva no seu processo produtivo,
maior será a quantidade de recursos a serem consumidos por esse produto. Se um produto
permanece na fábrica cinco dias até sua finalização, ele consumirá cinco vezes mais recursos
fabris indirectos do que se passasse apenas um dia em produção. Igualmente esse factor
será pontuado com valores de 1 a 5.

Obs.:* Como foi dito, outros factores dependendo de serem relevantes ou mesmo
alguns destes que acabaram de ser descritos, poderão ser eliminados dependendo do caso e
em função da simplificação do custeio.
* A fim de se permitir uma analise que compare os diversos factores numa mesma
base providenciar-se-à para cada um, por si, as percentagens respectivas.

2. Factor de nivelamento

Esses índices têm a finalidade de permitir a ponderação entre os diversos factores de

análise, por forma a permitir determinar as percentagens finais de distribuição de
recursos/despesas, segundo as técnicas do ABC.
Se por exemplo a análise do grupo de trabalho, no que tange ao impacto das
despesas indirectas, indicar que o factor volume representa um peso cinquenta por centro
maior que o factor tamanho, e se este, por seu turno, representar metade do factor tempo
de processamento – este último receberá um peso de 2, o factor volume, um peso de 1.5 e o
factor tamanho, um peso de 1. E assim sucessivamente se procederá com os demais factores
de análise.
Como observação pode-se comentar que além do conhecimento/experiência, que
são os ingredientes com que o grupo de trabalho actua, em casos de dúvidas, o grupo
poderá realizar alguns testes/simulações como suporte para decisão.
Com isso, facilmente chegam-se aos valores de rateio da contribuição das despesas
indirectas em cada produto, baseado nos consumos de recursos de cada produto. O
exemplo que realizaremos em seguida ilustrará o que se tem comentado.

EXEMPLO PRÁCTICO
Considera-se como exemplo uma pequena empresa que fabrica bens duráveis, que
atendem basicamente a quatro tipos de produtos:
O produto CP1 possui tamanho grande, pesa 50 gramas é de linha “standard” da
empresa, e é constituído de 100 componentes por unidade. O volume de produção anual é
de 1000 unidades. O tempo de processamento de cada produto é de 15 dias.
Pág.
 O produto CP2 possui tamanho pequeno, pesa 20 gramas, é de linha “standard” da
empresa, é constituído de 80 componentes por unidade. O volume de produção anual é de
1500 unidades. O tempo de processamento é de 10 dias.
O produto CP3 possui tamanho grande, pesa 50 gramas, é considerado especial,
fabricado somente sob encomenda, é constituído de 200 componentes. O volume de
produção anual é de 500 unidades. O tempo de processamento é de 25 dias.
O produto CP4 possui tamanho pequeno, pesa 20 gramas, é considerado especial,
igualmente só produzido sob encomendas. é constituído de 150 componentes. O volume de
produção é de 600 unidades anuais. O tempo de processamento é de 20 dias.

Custeio Tradicional
As informações prestadas anteriormente podem ser arrumadas conforme quadro abaixo:

PROD. S/E TAM. Q/ANO TEMPO DE N.º DE

G/P PROCESS. COMP.
CP1 S G 1000 15 100
CP2 S P 1500 10 80
CP3 E G 500 25 200
CP4 E P 600 20 150

Onde
S – produto “standard”
E – produto “especial”
G – produto tamanho grande
P – produto tamanho pequeno

Além disso, outras informações são fornecidas, relacionadas às horas necessárias de

mão de obra directa:

PRO. h.MOD/U (hMOD/U)xQ/ANO = h. MOD/ANO

CP1 1.5 1,5 x 1000 = 1500
CP2 0.8 0,8 x 1500 = 1200
CP3 1.5 1.5 x 500 = 750
CP4 0.8 0.8 x 600 = 480
3930

Considerando – se que o total de custos indirectos é de US$312,435 então:

312,435
Taxa de aplicação do rateio = ----------- = $79.50/h.MOD
3930
E assim chega –se aos custos indirectos unitários para cada produto, usando-se as
técnicas tradicionalmente utilizadas para este custeio:

PROD. h. MOD TAXA CUSTOS INDIRECTOS Q/ANO TOTAL CUSTOS INDIRECTOS

UNITÁRIO
Pág.
 CP1 1500 $79.50 = $119,250 / $119.25
CP2 1200 $79.50 = $95,400 / $63.60
CP3 750 $79.50 = $59,400 / $119.25
CP4 480 $79.50 = $38,160 / $63.60
$312,435
Estes resultados mostram que os produtos CP1 e CP3 apresentam a mesma
participação na alocação dos custos indirectos, assim como os produtos CP2 e CP4. Isso
mostra claramente a existência de distorções no custeio das despesas indirectas. Produtos
padronizados e de alto volume de produção (CP1 e CP2) não podem receber rateios iguais ao
de outros (CP3 e CP4), que, produzidos em volumes menores, aparentam tratar-se de
produtos “especiais”. E, como tal, é natural que eles recebam uma carga de despesas
indirectas por unidades, maiores do que as dos produtos padrões. Isso, contudo, não é
reflectido no custeio convencional.
Por outro lado, essa distorção pode ser entendida pelo facto do total de despesas
indirectas terem sido rateadas segundo a distribuição proporcional da mão de obra directa
em cada produto. Esse estado de arte leva a ter que se considerar o custeio baseado em
actividades (ABC), pois nem todas as parcelas de custos indirectos variam
proporcionalmente à mão de obra directa. Daí a necessidade de se mudar para essa nova
sistemática.

Custeio ABC

A questão dos custos versus benefícios do investimento de uma sistemática de

controle/custeio para levantar e distribuir as despesas indirectas que recaem em cada
produto usando a técnica ABC provavelmente justifica o modelo simplificado aqui
apresentado. Isso porque trata-se de um modelo expedito, de baixo custo e igualmente
preciso, de levantar a proporção das taxas a serem aplicadas aos produtos. Inclusivamente
encaixa-se bem no perfil das empresas de pequeno porte. Assim, conforme visto na
descrição do modelo, tem-se:

PROD. S/E TAM. Q/ANO TEMPO DE N/COMP.

G/P PROCESS.
CP1 S G 1000 15 100
CP2 S P 1500 10 80
CP3 E G 500 25 200
CP4 E P 600 20 150

No que tange ao factor de análise “complexidade”, os produtos especiais CP3 e CP4

foram considerados pelo grupo de trabalho como mais complexos que os produtos
padronizados, CP1 e CP2, por motivos óbvios. A proporção consensual a que chegaram foi de
2.5;2.5,5 e 5 respectivamente para CP1;CP2;CP3;CP4.
Quanto ao factor de análise “tamanho”, o grupo considerou a proporção 5 para os de
tamanho grande contra 2 para os de pequeno tamanho. Um aspecto que influenciou essa
decisão foi o de considerar que o peso dos produtos de tamanho grande (CP1 e CP3), no
exemplo em apreço, é de duas vezes e meia o peso dos produtos de pequeno tamanho (CP2
e CP4).
Pág.
 Para o factor “volume” utilizou-se a proporção do volume anual de produção: 1000;
1500; 500; e 600; chegando-se então a 3.33; 5; 1.67; e 2.
No que se refere à influência do factor “número de componentes”, utilizou-se a
proporção existente entre os números de componentes: 100; 80; 200; e 150; chegando-se
então à 2.5; 2;5; e 3.75.
Quanto ao factor “tempo de processamento” considerou-se os valores fornecidos em
dias: 15, 10, 25, e 20, chegando-se então, mantendo-se a mesma proporção, aos valores 3;
2; 5; e 4.

Ponderação entre os factores de análise

Na ponderação entre os factores de análise para se chegar aos percentuais de rateio

a serem distribuídos aos produtos, o consenso do grupo de trabalho foi a utilização dos
seguintes valores para nivelamento: “complexidade” e “tamanho” deveriam ter o mesmo
peso; “volume” e “número de componentes” representavam, no caso, uma absorção de
despesas 50% maior que os dois anteriores; e quanto ao “tempo de processamento” o
consenso é de que era o factor de análise de maior impacto na absorção de recursos e que
deveria representar o dobro do que corresponde aos factores “ complexidade” e “tamanho”.
Assim chegou-se ao seguinte quadro para a obtenção das taxas de rateio a ser utilizado pelo
modelo aqui proposto, baseado em actividades, e para o exemplo dado:
TIPO CP1 CP2 CP3 CP4 TOTAL

COMPLEXIDADE 2.5 2.5 5.0 5.0

% 16.7 16.7 33.3 33.3
FACTOR DE NIVELAMENTO 2 2 2 2
FACTOR DE COMPLEXIDADE 33.4 33.4 66.6 66.6 200
TAMANHO 5.0 2.0 5.0 2.0
% 35.7 14.3 35.7 14.3
FACTOR DE NIVELAMENTO 2 2 2 2
FACTOR DE TAMANHO 71.4 28.6 71.4 28.6 200
VOLUME 3.33 5.0 1.67 2.0
% 27.8 41.7 13.9 16.6
FACTOR DE NIVELAMENTO 3 3 3 3
FACTOR DE VOLUME 83.4 125.1 41.7 49.8 300
Noº DE COMPONENTES 2.5 2.0 5.0 3.75
FACTOR DE NIVELAMENTO 18.9 15.1 37.7 28.3
FACTOR DE COMPON. 3 3 3 3
56.7 45.3 113.1 84.9 300
TEMPO DE PROCESSAMENTO 3.0 2.0 5.0 4.0
% 21.4 14.3 35.7 28.6
FACTOR DE NIVELAMENTO 4 4 4 4
FACTOR DO TEMPO DE
PROCESS.TOTAL 85.6 57.2 142.8 114.4 400
330.5 289.6 435.6 344.3 1400

% DE RATEIO 23.6% 20.7% 31.1% 24.6%

Como o total de custos indirectos é de US$312,435 tem-se:

Pág.
 PROD. TAXA DE CUSTOS INDIRECTOS CUSTOS INDIRECTOS CUSTOS INDIRECTOS
RATEIO TOTAL/VOL. UNITÁRIO
CP1 23.6% X $312,435 = $ 73,735/1000 = $ 73.73
CP2 20.7% X $312,435 = $ 64,674/1500 = $ 43.11
CP3 31.1% X $312,435 = $ 97,167/500 = $ 194.33
CP4 24.6% X $312,435 = $ 76,859/600 = $ 128.40
$ 312,435

Comparação entre os resultados obtidos pelos custeios tradicional e ABC

Considerando-se os valores obtidos no custeio através as duas sistemáticas pode-se

escrever o seguinte:

PROD. TRADICINOAL ABC PERCENTAGEM

CP1 $ 119.25 $ 74.98 - 37%
CP2 $ 63.60 $ 44.16 - 31%
CP3 $ 119.25 $ 191.83 + 61%
CP4 $ 63.60 $ 125.49 + 97%

Nunca é demais esclarecer que essas distorções em termos percentuais se reduzem

quando da comparação dos custos totais fabris em ambas as sistemáticas, pois obviamente
os custos directos de cada produto são iguais para as duas metodologias. Mesmo assim
distorções inconvenientes ocorrerão.
Observa-se, como já dito anteriormente, que os resultados do custeio tradicional,
embora no passado pouco questionado, pode levar a resultados bem diferentes conforme
mostra o quadro acima – os produtos CP1 e CP2 estão “supercusteados” enquanto que os
produtos CP3 e CP4 estão “subcusteados”. O modelo simplificado aqui apresentado aplica-se
àquelas empresas que ou por não terem infra-estruturas/”staff” que lhes permita uma
sistemática de ABC mais trabalhada (caso das empresas de pequeno porte) ou por
necessitarem de uma resposta rápida de como se comportam os custos de seus produtos,
uma vez que não mais confiam na actual sistemática.
Um aspecto importante de ser frisado, e nesse modelo isso é ressaltado, a
metodologia apresentada não exige conhecimentos especializados de contabilidade de
custos. Bastam tão somente conhecimentos contabilisticos genéricos e o entendimento do
que aconteceu no chão da fábrica, ou seja, de que forma se comportam os produtos no seu
processamento para que se possa melhor avaliar as actividades que consomem recursos; e
principalmente como ponderar os factos que afectam os custos indirectos que provocam
impacto em cada um dos produtos. O mérito dessa nova metodologia, inclusive, é de todos
entenderem o ABC não como uma ferramenta contabilistica e sim como um inestimável
instrumento de gestão empresarial.
Pág.
 O SISTEMA “ ABC “ EM SERVIÇOS

PROPÓSITO DESTE TEMA

O propósito deste tema é o de mostrar que os conceitos e as vantagens do custeio
baseado em actividades também podem ser aplicados nas organizações prestadoras de
serviços bem como nos processos/actividades de suporte das organizações em geral.

OS SERVIÇOS
Usualmente o termo produto se aplica quando se foca um bem de fabricação – na
realidade produto pode representar um bem ou um serviço. Por outro lado os produtos
manufacturados das indústrias podem ser entendidos como serviços prestados sob a forma
de produtos. Numa outra visão, nas empresas que prestam serviços, estes são os seus
produtos.
Semanticamente à parte, alguma confusão às vezes ocorre quando se adaptam, aos
serviços, as diversas técnicas usadas na manufactura. De uma maneira geral costuma-se
considerar como serviços os trabalhos relacionados com o atendimento “on line” como
cliente externo, que é o atendimento directo a eles – ou seja, o serviço de “interface” com o
cliente. Esquece-se que também são serviços os trabalhos de apoio interno das empresas do
sector serviço – os serviços “off line”. Em muitas prestadoras de serviços, essas funções
representam a quase totalidade dos trabalhos.
De facto, todas as empresas (mesmo as industriais) prestam estes dois tipos de
serviços. Evidentemente nas empresas do sector serviço, as funções de contrato directo com
clientes são mais amplas que nas do sector industrial. Por outro lado as empresas de
serviços e as áreas de apoio das fábricas empregam a grande maioria da força de trabalho
(na ordem de dois terços), o que justifica os esforços de a elas se aplicarem as técnicas
historicamente desenvolvidas para as indústrias e nelas utilizadas tão somente pelas suas
áreas de manufacturas.
Os serviços de “interface” como os consumidores revestem–se de características
muita próprias:

* O serviço não é stockavel e existe simultaneidade do consumo e da produção. O

serviço muitas vezes já é prestado na frente do consumidor que já o está consumindo. Ao
contrário das fábricas, onde um produto com defeito de fabricação poderá ser corrigido ou
substituído por outro, antes da entrega ao destinatário, na fabricação poderá ser corrigido
ou substituído por outro, antes da entrega ao destinatário, na prestação de serviços, o
trabalho fornecido já deverá ser feito na qualidade adequada, pois o cliente já o estará a
receber. Se a capacidade em termos quantitativos do serviço for superior à demanda dos
consumidores, a parcela não consumida representará serviços perdidos. O contrário contudo
equivale a uma baixa qualidade, pois corresponde a stockar os clientes sob a forma de filas.
* O serviço é relativamente intangível. A reputação, o primeiro contrato, a primeira
impressão são relevantes na satisfação do cliente. Deve-se prestar atenção a todos os
detalhes, pois a percepção do serviço é global: o que adianta assistir a um filme de boa
qualidade se o atendimento da bilheteira deixou a desejar, enquanto que a cadeira, a
visibilidade e a refrigeração do ambiente estavam deficientes.
Pág.
* Deve-se cuidar de tudo que compõe o trabalho de “interface”, pois um defeito tem
impacto maior do que qualquer “algo mais”.
* Importância deve ser destinada à selecção e à formação das pessoas, pois a sua
influência no resultado do trabalho é quase total.

O entendimento de que as áreas de suporte das empresas do sector serviço – a

chamada indústria de serviços – funcionam como se fosse uma fábrica, onde as máquinas
são representadas pelas mesas dos funcionários e os materiais são os documentos que se
movimentam pelas mesas, nos permite vislumbrar formas de aplicação de técnicas e
metodologias de trabalho no campo da gestão da qualidade e da produtividade, que foram
bem sucedidas nas indústrias, como o Just-in-Time, Qualidade Total, etc. Esses benefícios
aplicam-se ao sector serviço (banco, financeiras, correctoras, seguradoras, hospitais,
construtoras, etc.) e também às áreas de apoio das industrias (compras, CPD, Contabilidade,
etc.).
Alicerçado nesse raciocínio as técnicas do Activity-Based Costing (ABC) desenvolvidas
para os custos fabris também podem ser aplicadas às organizações do sector serviços e nas
funções de apoio das empresas.

DESPESAS DE VENDAS, GERAIS E ADMINISTRATIVAS

Como não é desconhecido, existem outras despesas que se agregam aos custos fabris
para a obtenção do preço de vendas. Essas despesas não fabris são as despesas de VG&A -
Vendas, Gerais e Administrativas (como por exemplo, as despesas administrativas de
vendas, depósitos de produtos acabados, embalagem/expedição, promoção/publicidade,
portes e despesas de administração).
Actualmente, em função dos altos investimentos em vendas, armazenagem,
publicidade e outras despesas, não raro esses custos podem alcançar cinquenta por cento ou
mais dos custos fabris das companhias. No sector de alta tecnologia, inclusivamente, podem
facilmente beirar o patamar de cem por cento dos custos fabris.
Também no passado, as despesas fabris preponderavam sobre as demais, a fábrica
era o ponto central de todos os investimentos - a evolução das estratégias do “product out”
para o “market in”, contudo, distribuiu de maneira mais equilibrada os gastos da
organização. Assim, igualmente ao que ainda ocorre com os custos indirectos de fabricação,
tradicionalmente as empresas também rateiam as despesas de VG&A pelas diversas linhas
de produtos utilizando sistemáticas simplistas, como a da percentagem - sobre - as - vendas.
Se, por exemplo, as despesas de VG&A representam dez por cento do total das vendas da
empresa, esse é o percentual de VG&A a ser aplicado a cada produto. Essa prática também
pode conduzir a distorções nos custos finais; alguns produtos tenderiam a receber uma
contribuição de despesas VG&A maior do que deveria, mascarando os seus resultados,
resultados, superestimando pois tais despesas, enquanto que outros produtos teriam a
parcela que lhes cabe dessas despesas, subestimadas.

Distorções nos custos das matérias

Quando ocorre dos custos de materiais variarem sensivelmente entre as diversas

Pág.

linhas de produtos da empresas, a simples aplicação do rateiro tradicional das despesas de

VG&A, como o da percentagem-das-vendas ou o do custo-das-vendas pode criar sérias
distorções entre os produtos. Uma aproximação que poderia ser surgida seria a de usar um
factor de convenção que procurasse atenuar o impacto nos produtos com elevada parcela
de custos de material. Esses, obviamente, tendem a absorver mais “overhead” que os
outros, distorcendo pois os resultados finais.
Um factor de conversão a ser aplicado, por exemplo, seria o de aplicar os custos de
VG&A a cada linha de produto, baseado na mão-de-obra directa fabril e no “overhead” de
cada linha. Embora a utilização desse factor de conversão usualmente signifique um
aperfeiçoamento com relação ao método da percentagem-das-vendas, mesmo assim podem
ocorrer distorções, razão pela qual deveria ser usado com cautela. Se uma companhia tem
certas linhas de produtos com alta percentagem de componentes acabados, comprados de
fornecedores, essas linhas terão custos de conversão muito baixos. Seus custos de VG&A
serão então subestimados e sua lucratividade inflacionada.
Se a aplicação de um factor de conversão não conseguir evitar a distorção da
percepção da lucratividade, a melhor solução é a de desenvolver um método refinado de
alocação que forneça medidas precisas dos custos de VG&A incorridos por cada linha de
produto da companhia. Dudick (1987) apresenta a seguir dois exemplos onde um tipo
específico de distorção poderá ser evitado, desde que se utilize custos de informação de
VG&A mais exactos:

a) Exemplo de distorções nas linhas de produtos

Sentindo-se ameaçados pela intensa competição doméstica e estrangeira, o gerente sénior
de uma companhia de produtos eléctricos decidiu rever os seus custos fabris e não fabris.
Como parte dessa revisão, ele verificou de que maneira estavam os contabilistas da sua
companhia a calcular as despesas de VG&A para cada linha dos maiores produtos da
corporação.
Até então, o “staff” contabilístico da empresa estava a usar o método das
percentagens-de-vendas para cada uma das divisões de fabricação. Alguns gerentes de
divisão estavam insatisfeitos com esses resultado, entre eles o vice-presidente da divisão de
televisão. Ele reclamava que a carga de VG&A na sua divisão estava inflacionada porque sua
linha de produto usava produtos acabados de alto custo - basicamente, tubos de imagem e
gabinetes.
O problema surgiu porque esses componentes tinham uma alta percentagem de conteúdo
de material no preço de venda. Isso inflacionou a alocação do VG&A na sua divisão, em
comparação com outras divisões onde o conteúdo de material era muito menor, em termos
de percentagem das vendas. Com o método tradicional de percentagem-das-vendas, a linha
de produtos televisão apresentava uma perda de 3.9%. Sua participação de VG&A na
corporação era de 24% durante aquele período. Para obter uma medida mais precisa da
performance de lucros-e-perdas de cada linha, um especialista de marketing e outro dos
serviços de fabricação desenvolveram uma fórmula de alocação mais precisa do VG&A,
baseada em actividades.
O especialista de marketing mostrou que com as informações disponíveis era possível
distribuir as despesas de vendas para cada linha de produto. No que se referia às despesas
de vendas observou-se que cerca de 90% consistia em despesas de folhas de pagamento.
Após o especialista ter identificado que linha de produtos era manuseada pelo pessoal de
Pág.

vendas, os custos anuais da folha de pagamento para cada linha de produto puderam então
ser calculadas. O restante de despesas, 10% dos custos, foi aplicado na mesma base obtida
para os 90% anteriores.
No que se referia às despesas de economato concluiu-se que elas poderiam ser distribuídas a cada
linha de produto, baseando-se no número de estantes utilizadas para armazenar cada produto. Percentagens
de utilização de espaços foram então calculados por linhas de produto.
Quanto às despesas de publicidade, elas continuaram a ser aplicadas na base
tradicional das percentagens-de-vendas, porque as campanhas de publicidade eram
usualmente promovidas pela corporação para a sua linha completa de produtos como um
todo. A aplicação de custos promocionais também não representava maiores problemas,
pois foram sempre carregados em cada linha individual de produtos.
O especialista de serviços de apoio à fabricação, seu turno, recomendou que o
departamento de compras da corporação distribuísse essas despesas conforme o total do
material realmente usado por cada linha de produto. Anteriormente o departamento
corporativo de compras já havia consolidado a compra de materiais de grande volume
usados em todas as linhas de produtos.
Ele recomendou, ainda que o departamento de relações industriais carregasse cada
linha de produto de acordo com sua participação percentual no número total de
empregados. Sugeriu finalmente que os custos de contabilidade corporativa e de
processamento de dados fossem atribuídos às várias linhas de produtos de acordo com as
seguintes bases:

Os custos de folha de pagamento deveriam ser rateados de acordo com o número de

empregados de cada divisão.
Os custos de facturação dos clientes deveriam ser aplicados de acordo com o número de
facturas ou linhas de facturas de cada divisão.
Os relatórios de vendas preparados pela corporação deveriam ser aplicados considerando-se
a mesma proporção usada para carregar “overhead” do escritório de vendas para cada linha
de produto.
As despesa de auditorias internas deveriam ser carregadas para cada linha de produto,
multiplicando-se o número de dias gastos pelo auditor em cada divisão, pela taxa diária de
pagamento do auditor.

O especialista de serviços de apoio fabril sugeriu, ainda, que os custos corporativos de

controle de qualidade fossem divididos de acordo com o número de funcionários do
Controlo de Qualidade em cada divisão.
Outros serviços corporativos, que não pudessem ser facilmente carregados para cada linha
de produto, deveriam ser aplicados dividindo-se esses custos pelo número de linhas de
produtos. Cada linha absorveria um valor igual de custos, no pressuposto de que aqueles
serviços estavam igualmente disponíveis para ser utilizados por todas as divisões, a qualquer
tempo.
A alta gerência implementou as recomendações dos especialistas. O impacto do novo
método na performance do lucro de cada linha de produto da companhia mudou os
resultados até então obtidos. Os resultados confirmaram o que o vice-presidente
responsável pela divisão de televisão há muito suspeitava: a performance financeira de sua
divisão havia sido deprimida sob o método antigo de alocação do VG&A. O método que
utiliza os conceitos do ABC reduziu a sua percentagem de participação nas despesas de
VG&A da corporação, de 24% para 17.2% e a perda de sua divisão, cujos relatórios
Pág.

apontavam como sendo de 3.9%, caiu para 1.4%. O novo método também conduziu a quase
o dobro no lucro de uma outra divisão, a de raio-catado, cujo lucro reportado que era de
5.4% foi alterado para 9.1%. Não é necessário dizer que houve divisões que passaram a
mostrar valores inferiores aos que costumavam ser reportados pelos relatórios periódicos.

b) Exemplo de distorções no segmento de mercado

O sistema de contabilidade de custos de uma companhia também pode falhar na

apuração correcta dos custos VG&A de vendas, quando se trata de negócios com diferentes
segmentos de mercados.
Um fabricante de cabos de força, interruptores, soquetes, e outros acessórios
eléctricos vende a três segmentos: fabricantes de equipamentos originais (OEM), varejistas
(mercado de reposição), e distribuidores. No passado, a companhia não havia feito esforços
para analisar seus custos VG&A por segmento de mercado; simplesmente aplicava uma
percentagem nivelada de VG&A contra todas as vendas . O controller da companhia
finalmente reconheceu a necessidade de aplicar os custos VG&A baseados nos custos reais
de venda de cada mercado. Um custo de informação de VG&A mais refinado passou a dar à
alta administração um melhor retrato da verdadeira lucratividade dos diferentes segmentos
de mercado.
O controller requisitou gerentes em diferentes departamentos para calcular
publicidade, economato, por exemplo, foram atribuídos de acordo com o espaço utilizado
para cada nicho de mercado.
As horas gastas pela força de vendas no campo foram também desmembradas e aplicadas
aos diferentes segmentos de mercado. O novo método para aplicação do VG&A revelou
substanciais disparidades em termos de custos, entre os três segmentos de mercado, na
maioria das categorias de despesas - disparidades essas não causadas por diferenças nos
tipos de produtos eléctricos vendidos em cada mercado, e sim na forma imprópria como as
despesas de VG&A estavam a ser distribuídas.
Portes, embalagem, e custos de economato, por exemplo, eram muito mais baixos
para o mercado OEM que para os outros dois mercados. A razão, o controller acabou por
perceber, era que os OEM´s tipicamente fazem pedidos em grande volume . Embalagem e
custos de portes para o mercado de reposição eram mais altos, porque os pedidos colocados
pelas lojas de ferragens e outras do varejo eram, usualmente, de volumes pequenos e bem
mais variados. O custo de vendas ao mercado OEM era também menor porque o pessoal de
vendas da companhia não tinha que procurar pelas contas OEM tão frequentemente quanto
com os outros dois mercados. O que a alta administração aprendeu era que o mercado OEM
era mais lucrativo do que na realidade supunham.

CUSTEIO BASEADO EM ACTIVIDADES APLICADO ÀS ORGANIZAÇÕES

DE SERVIÇOS

Aplicação na Área Bancária

Considerando que as organizações de serviços podem ser visualizadas como

verdadeiras fábricas, e uma série de técnicas desenvolvidas para as actividades fabris se
Pág.
adequam e estão a ser aplicadas nas prestadoras de serviços, nada usual que se aplique o
custeio baseado em actividades a essas empresas.
Cooper & Kaplan (1991) ilustram a aplicação em um banco, conforme mostrado no
quadro abaixo. O cálculo apresentado nesse qudro revela que a lucratividade do produto é
determinada pelo saldo médio do produto da companhia, no caso depósitos comerciais, e
reduzido pelas despesas associadas com a movimentação dos produtos (processamento de
depósitos, cheques, devolução, reconciliação, etc.).
O custo unitário de cada operação pode ser determinado facilmente pela equação:

Custo unit. do produto = custo horário X Produto por unid. de tempo

O custo horário é determinado dividindo-se as despesas orçamentadas do

departamento pelo número total de horas disponíveis. Aí é utilizado o raciocínio semelhante
ao empregado nas fabricas, relativamente às técnicas de tempos e movimentos, na
determinação dos tempos necessários para a execução das diversas tarefas e actividades.

LUCRO MENSAL DE UM PRODUTO BANCÁRIO

Saldo médio mensal em contas de clientes (000) $ 180,000

Crédito a 8% (0,08x180,000/12) $ 1,200

MENOS: CUSTOS DO PRODUTO

Tickets de depósitos 500,000 a .80 400

Itens de depósitos 1,000,000 a .06 60
Cheques pagos 2,200,000 a .05 110
Serviços de gestão do caixa 80,000 a . 50 40
Itens de retorno 25,000 a . 40 10
Reconciliações 28,000 a 5.00 140
Abertura de novas contas 500 a 60.00 30

Contribuição do produto $ 410

Fonte: Cooper & Kaplan (1991)

Aplicação na Área Hospitalar

Assim como ocorre com todos os segmentos de negócios, quer se trate de produção
de bens ou de serviços, também a área hospitalar pode utilizar os conceitos do custeio
baseado em actividades. Este sector, de forma geral até de sistemáticas de custeio se
ressente, por simples que sejam. No Brasil, inclusive, pode-se facilmente perceber que
significativa parcela dos hospitais sequer possuem uma forma de apurar custos, e para
facturar os seus serviços se utilizam das tabelas de preços fornecidas pelas associações da
classe, para os diversos serviços hospitalares.
Mesmo os que possuem uma sistemática própria de custos, fazem-no segundo a
metodologia tradicional onde prevalecem os “inconvenientes rateios” tão questionados
neste livro. Tais rateios conduzem a um custo tradicional de “paciente/dia”, enquanto que
uma forma de custeio levando em contas as actividades que consomem recursos pode ser
Pág.

feito considerando dois conceitos básicos *:

(1) Nem todos os cuidados diários num hospital são equivalentes;
(2) Para um dado paciente, o custo dos serviços rotineiros é uma função de três categorias
distintas de custos relacionados com três elementos essenciais da estadia num hospital:
custos rotineiros diários; e custos relativos à intensidade de serviços.

a) Custos de hospitalização
Correspondem aos gastos com a admissão e a alta do paciente. Inclui programação
para a admissão, o processo de admissão, e outras actividades que ocorrem uma única vez
por paciente, tais como manutenção de registos médicos, preparação da conta, e várias
actividades relacionadas à alta. Inclui ainda uma distribuição por paciente, das despesas de
instalações e das despesas indirectas administrativas. O custo de hospitalização é uma
despesa gerada a partir do registo do paciente – independente pois do tempo de
permanência no hospital.

b) Custos rotineiros diários por paciente

Abrangem os custos relacionados ao período de estadia do paciente: Custos diários
do quarto, refeições, necessidades dietéticas, lavandaria, rotinas farmacêuticas, suprimentos
médicos e cirúrgicos, etc.

Custos de intensidade de serviços (“cuidados clínicos”)

Abrangem os custos dos cuidados directamente aplicados no paciente em razão do
diagnóstico, procedimento cirúrgicos e dos pontos de progresso do paciente em direcção a
sua recuperação.
----------
* Conforme já por algum tempo vem sendo usado no “Massachusetts Eye and Infirmary”, um
hospital com 174 leitos – Cooper & Kaplan (1991).

# Serviços tais como salas de operação, testes de laboratórios, e outros auxiliares são
facturados separadamente de tal forma que o sistema focaliza somente os componentes dos
cuidados aplicados durante a estadia do paciente.
# No actual sistema tradicional por dia, inesperado declínio em pacientes/dia pode
levar a sérias perdas de receita. Nesse sistema é extremamente difícil colocar o dedo onde
estão os problemas, e quando são indicados ajustes existe o risco de que serão feitos em
áreas erradas.
# No sistema proposto, todavia, com suas três áreas claramente identificadas, pode–se
ver que áreas são afectadas pelas mudanças em volume, e em consequência disso ajustes
necessários podem então ser feitos.
# O novo sistema tem um impacto maior nos pacientes de curta estadia. Contudo é
mais justo, pois no actual sistema tradicional os pacientes de longa estadia (usualmente
pacientes mais idosos e mais doentes, e provavelmente economicamente menos dotados)
estão pagando proporcionalmente uma grande parcela das despesas de admissão/alta,
subsidiando a hospitalização dos pacientes de curta estadia.
# No actual sistema de rateio por paciente/dia, se o paciente precisa de menos
cuidados médicos acaba pagando o mesmo que os de doenças criticas, no que se refere aos
custos dos serviços rotineiros.
Pág.
 GESTÃO BASEADA EM ACTIVIDADES
Propósito deste tema

O propósito é o de mostrar que como a empresa é orientada para os seus processos

de negócios, o custeio ABC, como a única forma de custear o processo, associado à análise
de valor conduz à optimização da gestão do negócio. Mostra ainda como prevenir problemas
e implementar esta nova sistemática de forma mais segura.

A gestão por processos

Processos de Negócios

A trajectória dos paradigmas que responderam pelo crescimento e desenvolvimento

das organizações no passado está se a esgotar – novos paradigmas estão a surgir. A
tendência é das organizações cada vez mais se voltarem para seus processos de negócios –
quem não seguir esse modelo arrisca-se a ter de assistir os seus concorrentes a
distanciarem-se.
A empresa é representada por uma sucessão de processos/subprocessos de negócios
que cortam transversalmente a actual estrutura vertical funcional. Curiosamente, apenas
alguns poucos desses processos/subprocessos englobam os produtos/serviços que
respondem pela facturação da companhia.
Um processo de negócio é constituído de uma série de actividade ou tarefas que cria
produtos ou serviços para clientes. Uma estrutura organizacional baseada em processos é
uma estrutura construída em trono do modo de fazer o trabalho, e não em torno de
habilitações específicas.
A estrutura organizacional das empresas, os conhecidos organogramas funcionais,
apresenta formato triangular/piramidal, onde à medida que se baixa os níveis na hierarquia
da companhia, o número de funções cresce. Esse esquema funcional tradicional representa
um legado dos paradigmas do passado.
Em 1776, Adam Smith alcançou significativa inovação para a época, ao mostrar as
vantagens da divisão do trabalho, baseando-se nas observações de uma fábrica de alfinetes
onde empregados especializados, cada qual executando uma tarefa individual da fabricação
do alfinete, poderiam produzir, num dia, mais alfinetes do que o mesmo número de
empregados empenhados na fabricação de alfinetes inteiros.
Alicerçado nesse raciocínio, os sistemas de produção s desenvolveram-se com
destaque para Frederick W. Taylor que enfatizava a “tarefa” e Henry Ford, que na década de
vinte mostrou como se chegava à produção em massa, através da concepção da “linha de
montagem”.
Pág.
 Os paradigmas que regeram a administração das empresas nestes últimos duzentos
anos, divisão do trabalho/linha de montagem/produção em escala, chocam–se hoje com o
ambiente em que interagem/vivem, as organizações em todo o universo. O que era bom
naqueles tempos não necessariamente o será daqui para frente – os conceitos, então
vitoriosos, poderão levar ao fracasso nestes novos tempos. Não se deve esquecer que o
mundo possui hoje uma série de conhecimentos não disponíveis então, com destaque para a
tecnologia de informação que permite, entre outras vantagens, que funcionários situados
geograficamente afastados trabalhem como se estivessem um ao lado do outro. O pecado
em que muitos incorrem é o de aplicar a “ informática/automação” nas actuais
actividades/tarefas que por sua vez foram concebidas antes do surgimento da ciência da
informática – frustram-se quando os resultados obtidos são tímidos.
Ao invés da produção em escala, deparamo-nos hoje com a produção de escopo,
altamente segmentada/diversificada, direccionada para as necessidades específicas de cada
grupo de clientes.
O conceito de divisão do trabalho/linha de montagem/foco na tarefa/produção em
grandes volumes tem criado problemas de qualidade nos produtos e serviços (cada qual faz
tão somente a sua parte – a dificuldade na coordenação das informações relacionadas aos
produtos/serviços executados por diferentes pessoas gera defeitos e mau atendimento, isso
num ambiente que só pretende admitir erros na faixa de poucos por milhão).
As organizações que vivem e cresceram no conceito de divisão do trabalho/linha de
montagem tiveram de introduzir boa dose de “burocracia” e “actividades que não agregam
valor”, a fim de permitir o comando/controle/coordenação dessas actividades. Elas fluem
através dos processos de trabalho das empresas, e são cortadas / segmentadas / quebradas
verticalmente, pelas fronteiras / limites / barreiras determinadas pelas diversas funções
departamentais. Actividades cada vez mais complexas tiveram de ser adicionadas para poder
manter o paradigma anterior, que, muito embora as ferramentas / conhecimentos
disponíveis hoje, não conseguem atender as necessidades competitivas actuais. Consertos,
remendos e pequenas melhorias podem não ser suficientes.
A hierarquia rígida vertical da organização formal dá prioridade ao “chefe” como
cliente – as pessoas almejam subir na escala hierárquica mesmo à custa da insatisfação do
cliente. Urge que o passado seja esquecido, deve-se pensar numa nova estrutura em que
aparecerão tão somente os processos/subprocessos/células (que cortam transversalmente a
estrutura funcional hoje existente) – os indivíduos trabalharão em células unitárias ou
grupais voltadas tão somente para os clientes internos e externos.

Mapa Horizontal de Processos

O mapa horizontal de processos mostra os macroprocessos da empresa, inovando

em relação ao actual organograma funcional, por colocar as necessidades dos clientes e do
mercado, no centro; em redor do qual se inter–relacionam os diversos processos de
negócios. O quadro abaixo mostra isso de forma mais clara.
Contudo, a empresa voltada para processos também não é perfeita. Apesar de suas
vantagens em relação à actual sistemática, pois permite enorme flexibilidade e alta
performance nos processos, ela paga por isso de outras formas. A fragmentação
“interfuncional” tão criticada nas organizações funcionais pode reaparecer como
fragmentação “interprocessos”. Por outro lado, essa organização não pode evitar a
Pág.

ocorrência de “conflitos” de diversas ordens, que, uma vez ocorrendo, deverão ser
enfrentados e administrados. O mapa de processos é ainda muito dinâmico, em função da
frequência de mudanças operadas nos negócios das empresas.
Cada processo tem o seu “dono”, que tem como objectivo precípuo determinar e atender as
necessidades/requisitos dos clientes (que pode ser um outro processo cliente, ou mesmo o
cliente, ou mesmo o cliente externo). Existe uma tendência natural de se designar, para
proprietário do processo, o gerente/director que na organização actual detém a maior parte
das funções (o director/gerente do departamento de compras, no caso do processo de
compras, que envolve inclusive outras áreas funcionais). Todavia, eles costumam carregar
alguns vícios dos paradigmas anteriores (o gerente funcional actual está habituado a lidar
com seus objectivos funcionais, em detrimento dos objectivos do processo como um todo).
Uma recomendação seria a de designar para “ dono” não necessariamente quem conheça a
maior parte do processo, e sim quem possua características personalistas, um pouco
conservadoras, e voltadas para mudanças. Uma boa opção seria escolher o actual usuário do
citado processo.
Talvez a maior dificuldade a ser enfrentada nesta nova organização seja a de
conseguir e obter o comportamento da gerência, uma vez que podem surgir resistência às
mudanças.
O modelo matricial de estrutura organizacional é aquele em que interagem
concomitantemente a actual estrutura vertical e o mapa horizontal de processos. Embora
conflituoso, esse modelo representa uma adaptação mais conservadora às novas práticas.
Uma outra possibilidade organizacional é a de abandonar a organização funcional e
se utilizar tão somente do mapa horizontal dos processos de negócios. É mais traumática e
arriscada porém aparenta ser um estágio mais avançado neste novo paradigma.
A organização voltada para processos deverá desenvolver novas habilidades de
gestão. Os gerentes tentarão mudar o comportamento dos empregados que não trabalham
directamente para eles. Deverão, pois aprender a “persuadir” ao invés de “instruir”,
“convencer” ao invés de “impor”. Isso gerará a necessidade de se desenvolver habilidades,
através de programas que enfatizem menos a hierarquia, e mais, a comunicação e a
cooperação transversal/funcional, bem como maior tomada de decisão pelos níveis de
gerência, médios e baixos.
Entre os aspectos complexos pode-se citar os que se relacionam aos temas da
avaliação de desempenho e o progresso funcional/carreira. O que deveria o “dono do
processo“ fazer para motivar os seus colaboradores, uma vez que, na nova organização, os
degraus verticais se reduzirão sensivelmente? Na estrutura funcional actual, um indivíduo
que consiga um melhoramento significativo no seu trabalho, provavelmente isso reflectir-se-
á na sua evolução funcional. Na sua nova organização, contudo, não haverá como hoje, as
oportunidades de destaques individuais – os processos dependem, para seu sucesso, do
desempenho de toda a equipa multifuncional. Mudanças fortes certamente deverão
ocorrer; no que se refere à fixação dos ganhos por exemplo é de se supor que uma parcela
significativa dos rendimentos estará atrelada aos resultados do processo.

FORNECEDORES

ENTRADA
Pág.
 B F

A
C Necessidade e Z
medidas do cliente

D
E

SAIDA

CLIENTES

Legenda:
Produto
Informação

É de se ressaltar que a nova estrutura prevê a existência de um grupo de consultores

internos na empresa, para prover o suporte técnico, formação e desenvolvimento dos
diversos especialistas que estão incorporados nas equipas multi disciplinares dos processos.
O dono do processo não poderia ter conhecimento técnicos tais que lhe permitisse tratar
dos problemas técnicos específicos, com os diversos especialistas que actuam no seu
processo.

A Simples Adopção da Visão de Processo

Conquanto existam muitos exemplos de mudanças radicais em processos, habilitados
técnica e organizacionalmente no desenvolvimento e entrega de produtos há muitas
empresas nas quais com somente a simples adopção de uma visão de processo consegue-se
dar um grande passo à frente. Essa estrutura horizontal celular, em relação à actual
organização vertical funcional, apresenta as seguintes vantagens:

a. Tempo de processamento dos resultados

Devido às fronteiras/barreiras funcionais actuais, 90% a 95% do tempo de

processamento é perdido em esperas, burocracias, movimentações, duplicidade e
Pág.
redundâncias. Significa dizer que o que hoje precisa de um mês para ser realizado, poderia
talvez ser executado somente num dia.

b. Qualidade

A proximidade das pessoas dentro da célula monitora a qualidade de quem origina o

serviço. Além disso, tudo se passa como se o cliente de cada célula (individual ou grupo)
passasse a ter um atendimento personalizado. A célula vê o cliente/resultado do processo
como um filme de longa metragem em que todas as informações com relação ao serviço
executado para aquele cliente têm início, meio e fim conhecidos por quem o atende.

Por outro lado, no esquema funcional actual, cada indivíduo executa/interage numa
mesma actividade específica com grande quantidade de clientes – não tem conhecimento
dos factos antecedentes. É como se no final do dia se deparasse com uma série de
fotografias que representam serviços semelhantes realizados para clientes diversos. O maus
atendimentos são consequência, muitas vezes, da falta de determinada informação do
processo que envolve esse cliente.

c. Espaço ocupado

Como nas células as operações/tarefas se realizam uma após a outra, não existe
necessidade de espaços para stocks intermediários, filas de esperas, etc., e, em
consequência, substancial economia é obtida nos espaços ocupados.

d. Funcionários necessários

Com a eliminação da burocracia existente e necessária para fazer face à política de

comando/controle/coordenação da actual organização funcional, actividades que não
agregam valor aos clientes poderão ser eliminadas, demandando pois menor número de
funcionários.

e. Suporte dado pela tecnologia de informação

Permite que células possam ser formadas com pessoas distantes/geograficamente

entre si. Enseja, ainda, a existência da célula unitária (que traz vantagens na interacção com
o cliente no atendimento personalizado).
O suporte obtido pela tecnologia de informação permite que se restrinja o número
de funções especialistas existentes na empresa. Ou seja, funções generalistas estarão em
condições adequadas de resolver a quase totalidade dos temas que hoje somente são
atendidos por especialistas.

f. Custeio do produto/serviço
Pág.
 Os procedimentos e práticas de custeio tradicionalmente aceites projectam custos de
forma funcional não provendo os dados e informações necessárias para a determinação dos
custos que ocorrem em cada actividade que consome recursos no processo de negócios.
Somente o custeio ABC permite calcular o custo do processo, através da terminação dos
custos de cada actividade. Assim, caso existam diversas alternativas igualmente eficazes para
a melhoria de um processo, o ABC permite que se escolha a mais eficiente.

g. Avaliação de desempenho

Ao invés da avaliação de desempenho das tarefas funcionais, que causam

competições/frustração entre indivíduos, recomenda – se avaliação pelos resultados dos
“times” nos processos/subprocessos. O reconhecimento e recompensa individual se
transfere para o time do processo.

h. Descentralização

A descentralização na tomada de decisões pelos diversos processos/subprocessos

traz ganhos em agilidade/produtividade. A tecnologia de informação dá o suporte necessário
para a obtenção das vantagens/ganhos de escala, que costumam ser os pontos fortes da
centralização.

Reengenharia dos Processos

A reengenharia dos processos de negócios consiste no reprojecto / redesenho / reinvenção
daqueles processos–chaves que, por estarem problemáticos ou bastante afastado dos níveis
dos processo considerados “benchmark” dos seus competidores, estão a exigir uma total
reformulação. Para tal, a melhoria através do raciocínio dedutivo de técnicas de análise das
causas e correspondente solução de problemas, levaria a um melhoramento pequeno e
insuficiente. Quando os processos–chave estão demandando melhorias da ordem de 80% a
100%, a opção, portanto fica por conta do que se convencionou chamar de reengenharia dos
processos de negócios, que busca, através de um raciocínio indutivo, chegar a uma nova
maneira de executar o processo, através o processo, através da construção de uma forma
inovadora e racional de fazê-lo.
Importante, para isso, a existência de um grupo de trabalho multidisciplinar na empresa,
envolvendo inclusive o cliente do citado processo, mesmo que se trate do cliente externo; e
a visão e os princípios objectivos definidos pela empresa para o processo. A reengenharia
está intimamente associada a mudanças, e as suas soluções são radicais e fundamentais; e
inclui a tecnologia da informação como inestimável ferramenta de apoio. Redundante seria
comentar–se a importância do executivo número um nessas mudanças – esse reprojecto só
pode ser concebido de cima para baixo.
A reengenharia dos processos de negócios, como foi dito, derruba mitos e paradigmas que
por tanto tempo foram a base do desenvolvimento das organizações. Para tanto, os tão
conhecidos organogramas estruturais são substituídos pelos mapas horizontais dos
processos. Mapas esses que à primeira vista assustam a todos que de tão longa data já se
Pág.

habituaram com os actuais “organogramassauros”, e ficam estupefactos quando se

deparam, pela vez primeira, com a estrutura horizontal, que é a que espelha o que acontece
na realidade dentro da empresa.
Partindo–se do pressuposto de ser consensual o facto de todas as empresas passarem a
orientar-se pelos seus processos de negócios, o que se poderia dizer com relação à
necessidade ou não de se fazer uma reengenharia? Deveria ela se restringir tão somente
àquelas empresas fracas/muito afastadas do patamar de seus competidores / líderes? Ou
será que ela se deveria estender às companhias em geral?
Uma firma que estivesse hoje em adequada situação empresarial, e que vislumbre, porém,
um horizonte nebuloso mais à frente, também deveria “reengenheirar” seus processos–
chave, prevenindo, assim, dissabores no amanhã. Por outro lado, uma organização
“benchmark” em alguns processos, e que desfrute de invejável posição no mercado,
igualmente poderia utilizar-se da reengenharia, a fim de se distanciar, ainda mais, dos seus
competidores.

A Mudança Radical e os Programas de Melhoria Incremental

Um processo de negócios, que pode cortar horizontalmente vários departamentos funcionais, é
constituído de uma série de actividades ou tarefas que cria produtos ou serviços para os clientes. Uma
estrutura organizacional baseada em processos é uma estrutura construída em torno do modo de fazer o
trabalho, e não em torno de habilitações especificas que são as características da actual organização funcional.
Enquanto que a reengenharia visa à realização de um trabalho de maneira radicalmente nova, a
melhoria incremental dos processos significa a realização desse mesmo processo com uma eficiência e eficácia
um pouco maior.
Tanto a reengenharia como os programas de melhoria gradual representam metodologias/técnicas
que ao invés de se oporem ou de concorrerem entre si, na realidade se somam – são alternativas de um
mesmo menu e que podem ser utilizadas concomitantemente para optimizar as necessidades e especificas dos
diversos processos da organização. Não se trata de discutir a ascendência de uma metodologia sobre a outra,
nem interessa questionar se a reengenharia está ou não subordinada ao TQM, ou mesmo se uma técnica é
superior à outra.
Apesar do que pregam alguns, quando sugerem que para se redesenhar um processo é absolutamente
necessário destruir o processo actual ou começa por uma folha de papel em branco, o facto é que existem
fortes razões que recomendam que se deve começar de onde se está. O fluxograma das actividades do
processo actual é o ponto de partida não só para a melhoria incremental como também para a radical. O
entendimento do processo existente facilita a comunicação entre os participantes. Na maioria das organizações
complexas não há como passar para um novo processo sem conhecer o processo existente. O reconhecimento
dos problemas de um processo existente pode, na realidade, ajudar a evitar a sua repetição no novo processo.
A compreensão desse processo proporciona ainda uma medida do valor da reengenharia proposta.
A reengenharia faz-se muito mais de cima para baixo. Como as estruturas das empresas não reflectem seus
processos interfuncionais, apenas os que estão em proposições que controlam funções múltiplas podem ser
capazes de recolher as oportunidades de inovação. Um funcionário ou um gerente de nível médio
simplesmente não teria condições de visualizar uma reformulação radical em todo o processo. As ideias desses
trabalhadores provavelmente só podem visar a melhorias incrementais.
O BPR – Business Process Redesing (reengenharia dos processos de negócios) e a melhoria incremental
se assemelham no que se refere ao facto de ambas utilizarem grupos interfuncionais; de se basearem suas
decisões tão somente em factos; e de utilizarem de métodos tais como “brainstorming” para gerar ideias.
Contudo, enquanto o BPR focaliza o macroprocesso interfuncional, a melhoria incremental se dedica aos
processos menores (subprocessos) que fazem parte de um processo maior. O BPR quase sempre reprojecta
completamente o processo enquanto que a maioria, em geral, mantém intactos o objectivo, a estrutura do
processo e usualmente concentra na melhoria de uma ou mais partes de um processo.
Essas duas técnicas podem inclusive ser utilizadas em conjunto. Mesmo quando se realiza uma
reformulação radical num processo, algumas de suas partes permanecem como antes. Nesses casos, os
Pág.

métodos usados na melhoria incremental são úteis para superar problemas e aumentar a velocidade das
operações. Costuma–se utilizar como vantagens as técnicas de melhoria em processos suportes encontrados
na contabilidade, administração etc., para os quais os processos configurados não são o porte a se
enquadrarem nos projectos de BPR. Durante a implementação do BPR, problemas específicos podem surgir,
para os quais equipas de melhoria incremental muito poderia ajudar a resolver. Os programas de melhoria
gradual servem ainda para consolidar as melhorias radicais obtidas através da reengenharia, impedindo que
haja um retrocesso nas melhorias radicais obtidas.
Entre as abordagens de valor de cada processo, conjugando com o custeio ABC de cada actividade.
Não se pode deixar de mencionar, também pela sua importância, a abordagem representada pela melhoria
incremental baseada na qualidade “Kaizen”, cuja implementação vem se alastrando pelas empresas desde a
década de oitenta no mundo, e em especial no Brasil, na década de noventa. Essas abordagens em alguns casos
podem levar a melhorias radicais, razão pela qual devem ter lugar assegurado no esforço da reengenharia dos
processos.

Aspectos Não Tecnológicos

Quando se enfoca a reengenharia dos processos de negócios nas organizações, tudo parece se
restringir na criação, para um determinado processo, de uma nova sistemática que capacitada com os recursos
da tecnologia da informação e de outras técnicas permitirá a obtenção de uma mudança radical no citado
processo.
Contudo, entre os aspectos e factores que se destacam na reengenharia se incluem não somente os
de ordem tecnológica como a tecnologia de informação, como principalmente os aspectos humanos e
culturais. Enquanto a tecnologia de informação se destaca como o factor primordial na habitação da
reengenharia de processos, a mudança organizacional é o factor na habilitação da reengenharia de processos, a
mudança organizacional é o factor principal na sua implementação.
Além disso, a formulação de uma estratégia e visão para a reengenharia de processos deve anteceder
o projecto e análise. Caso não exista um contexto estratégico é provável que somente a melhoria incremental
venha a ocorrer, e que é obtida pela eliminação de tarefas burocráticas ou que não acrescentam valor. Sem
uma visão é difícil saber o que inovar e que tipo de melhoria buscar.
Davenport sugere cinco etapas principais para a reengenharia: identificação de processos para
reengenharia; identificação das alavancas de mudanças; o desenvolvimento das visões dos processos; a
compreensão dos processos existentes; e o projecto/prototipação de novos processo.
Ele enfatiza que as barreias organizacionais, não os aspectos relacionados às técnicas, é que
representam o principal desafio nas tentativas de reengenharia de processos. Existem empresas que
identificam facilmente novos processos que prometiam uma melhoria radical do desempenho, mas foram
incapazes de implementá–los porque não conseguiram realizar as mudanças organizacionais necessárias.
Levando-se em conta a magnitude dos riscos e da recompensa, a reengenharia de processos deve ser
empreendida quando as abordagens da melhoria gradual tiverem falhado, ou, pelo menos numa avaliação que
se faça venha a mostrar que ficarão aquém das necessidades.
As mudanças de valores, atitudes e comportamentos não podem realizar-se por uma decisão tomada nos
gabinetes ou determinada num memorando. O sucesso dos esforços de mudança depende explicitamente do
desenvolvimento de novas atitudes e comportamentos.
Algumas empresas vêem o domínio das ferramentas baseadas na tecnologia da informação para a
modelagem e análise de processos como factor primordial no sucesso da reengenharia. Criam, geralmente,
modelos muito sofisticados das maneiras pelas quais operam, mas fazem poucas ou nenhuma mudança
empresarial.

O Movimento da Reengenharia

Assim como se observou no movimento da qualidade encetado no Brasil, grande número de

profissionais/pessoas se voltam para o que vem sendo conhecido como “reengenharia dos
processos de negócios”.
Nesses primeiros momentos, muito se tem falado sobre reengenharia. Infelizmente
porém o que se tem dito pouco tem a ver com o que pregam os principais autores desse
Pág.
tema. Daí, alguns comentarem com certo cepticismo, tratar-se de um novo “modismo”.
Igualmente ao que ocorreu com o JIT, TQM, CEP, CCQ além de outras siglas não citadas,
antes de representarem uma mera “sopa de letrinhas” como ferinamente atacam os mais
incrédulos, a reengenharia veio para ficar.
Existe ainda os que dizem que a reengenharia já vinha sendo praticada no passado,
não representando pois qualquer novidade. Realmente algumas empresas tiveram
oportunidades, em consequência de inovações praticadas, de obter eventuais melhorias que
podiam ser classificadas como radicais. Contudo, o mérito dessa metodologia, que está
encantando a tantos nos quatro cantos do universo, tem a ver com a quebra de paradigmas
estabelecidos tempos atrás no passado, como divisão do trabalho e a estrutura funcional
vertical, entre outros. Inclusive foram os próprios casos de sucesso no passado, em termos
de melhoramentos radicais, que permitiu que se erigisse uma metodologia de como fazer a
reengenharia.
Para tanto torna-se indispensável a quebra dos artigos paradigmas e o
estabelecimento de novos, com destaque na categoria de “hors concours”, para a estrutura
organizacional voltada para processos. A simples mudança da actual organização vertical
para uma outra voltada para seus processos, sem mesmo associá-las com o esforço da
reengenharia, já traz benefícios flagrantes para a empresa que adoptar.
Embora a visão voltada para processos de negócios tenha surgido nos Estados Unidos
na década de oitenta, é interessante lembrar que na manufactura os componentes são
elaborados seguindo um processo constituído por diversas operações de máquina as
organizadas funcionalmente. Quarenta anos atrás, Burbdige já mostrou com o layout de
tecnologia de grupo, que essas máquinas localizadas em diversas secções funcionais da
fábrica poderiam com vantagens ser agrupadas umas ao lado das outras, formando células
de produção. Os japoneses sabiamente agregaram essa inovação a outras técnicas (TQC,
funcionários polivalentes, “setup“ rápido, etc.) e elaboraram a metodologia conhecida como
Just-in-time; a ponto do próprio Burbdige, grande autoridade mundial em manufactura, ter
considerado este ponto

O SISTEMA “ABC” NOS PROCESSOS DE NEGÓCIOS

Como custear os processos

Conforme já comentado, um processo é constituído de uma série de actividades que

agregam o valor, gerando um determinado produto final (bem ou serviço) que se pretende
deverá atender às necessidades dos clientes internos ou externos. Isso pode ocorrer num
grande processo interdepartamental e/ou num processo interdepartamental.
Considerando-se o processo de compras por exemplo, vê-se que ele pode incluir
previsão de vendas, planeamento de material, controle de inventário, recebimento,
inspecção, sistema de informação de gestão e contas a pagar. Esse processo se inicia quando
se toma a decisão da compra de uma matéria-prima ou um componente e termina quando a
factura do fornecedor é paga. Entre esses limites, uma série de actividades são executadas,
envolvendo indivíduos de muitos departamentos funcionais da organização.
Assumindo que o citado processo de compras é eficaz, ou seja, atende às
necessidades dos clientes, considere-se que a empresa deseja melhorar a eficiência do
Pág.
mesmo (obter os mesmos resultados com menos custos). Assim, quanto será que isso
custará caso sejam feitas mudanças no processo, que podem ser incrementais (utilizando
por exemplo técnicas de análise e solução de problemas) ou através de mudanças radicais
(reengenharia). E se tivermos mais de uma alternativa de mudanças, qual delas será a mais
eficiente/de menor custo?
Inicialmente é necessário medir o processo actual. Somente depois é que se deve
comparar com a previsão de custos das novas alternativas de processos. Mas como isso
pode ser feito se quase todas as companhias hoje orçamentam e apuram segundo as
práticas contabilisticas actuais, relatórios de despesas que informam os custos gastos pelos
departamentos funcionais (compras, controle da produção, controle da qualidade, sistema
de informação, etc.) mas não por processo? Antes de mais nada deve-se procurar conhecer
os custos dos processos tal como eles se apresentam hoje, se o que se quer é melhorá-los.
Todos os negócios podem ser desdobrados facilmente numa série de actividades e
tarefas realizadas por um ou mais funcionários. Contudo, é bastante difícil custear um
processo a partir das despesas reportadas pelas práticas actuais, que tão somente mostram
valores obtidos através dos relatórios do controle orçamental que são apresentados por
departamentos funcionais. Assim, despesas como telefone, suprimentos, salários, viagens,
são representadas por departamento e na verdade fica-se sem saber quanto dessas
despesas seriam devidas às diversas actividades realizadas nos citados departamentos.
O quadro abaixo mostra isso claramente no exemplo do departamento de controle
de materiais da Dana, empresa de Plymouth, Minnesota (conforme revista Fortune nº124,
14 de Junho de 1993), onde se pode observar que os métodos tradicional e ABC reportam os
mesmos valores de “overhead”, porem o ABC permite que os contabilistas carreguem os
custos com muito mais exactidão que o método convencional porque desmembra o
“overhead” com bastante maior precisão do que o faz o antigo sistema.
Como se vê no quadro, os sistema tradicional apresenta para o citado departamento
as despesas de salários, beneficios, suprimentos e custos fixos, dificultando sobremodo as
eventuais analises do impacto de determinada despesa nas actividades realizadas na
respectiva função departamental. O custeio ABC, por seu turno, capta essas despesas por
actividades e compõe-nas por processo/subprocessos, apresentando pois a transparencia
necessária para eventuais análises de valor de cada processo.
Outro aspecto que deve ser comentado é que a contabilidade convencional focaliza
tão somente as despesas departamentais versus “budget” (orçamento). Estando abaixo do
“budget” está bom, enquanto que estando acima do “budget” é considerado mau. Ou seja,
os relatórios contabilisticos não julgam o chefe do departamento directamente através do
que foi realizado, que actividades foram executadas, e sim pelo dinheiro gasto. Vale
considerar, como exemplo, uma determinada actividade (formação de X pessoas). Se a
despesa tiver ficado exactamente igual ao “orçamentado” mas somente 80% daquela
actividade ter sido realizada, pelos critérios actuais será considerado um bom trabalho. Por
outro lado essa mesma despesa numa outra situação pode ter ficado 15% acima do
“orçamentado”, e terem sido formados 125% de X. Esta ultima situação representa uma boa
“performance” embora acima do “budget”. Deve-se portanto não olhar somente ao dinheiro
gasto, mas também aquilo que o dinheiro previsto deveria utilizar.

ANTIGO: Custeio: Tradicional

Pág.
 Salários Benef. Suprim. Custos Fixos

Processo de pedido de
144.846
vendas
Fontes de fornecimento 136.320

Expedição de ped. de suprim. 72.143

Expedição de process. interno 49.945

Analise da qualidade do
47.599
suprim.
NOVO
Emissão ordens de compra 45.235
Custeio
ABC Exped. de pedidos de
27.747
consum.
Program. de vendas
17.768
Intercomp.
Requis.modificação de
16.704
engenh.
Analise de problemas 16.648
Programação de
15.390
componentes

590.345

371.917 118.069 76.745 23.614 = 590.345

Fonte: “Fortune” (14/Junho/1993)

Direccionadores de Custos

Para se custear as actividades que compõem os processos utilizam-se os

direccionadores de custos, que são os factores que fazem com que as actividades sejam
realizadas.
Segundo Cooper (1989), para a selecção de um direccionados de custos, três factores
são levados em conta:
* A facilidade na obtenção dos dados necessários para o direccionador de
custos escolhidos (custo de medição).
* A correlação entre o consumo da actividade e o consumo real (grau de
correlação).
* A influência que um determinado direccionador terá no comportamento das
pessoas (efeito comportamental).

Com relação ao uso de maior ou menor quantidade de direccionadores de custos,

comenta ainda que isso está associado directamente aos seguintes factores:
* O desejado nível de exactidão nos custos dos produtos - Quanto maior a
exactidão pretendida, maior será o número de direccionadores de custos
Pág.

necessários.
 * Grau de diversidade de produtos - Quanto maior o grau de diversificação dos
produtos, maior será o número de direccionadores de custos necessários.
* Custos relativos de actividades diferentes - Quanto maior o número de
actividades que representa uma proporção significativa do total dos custos dos
produtos, maior o número de direccionadores de custos necessários.
* Grau de diversificação de volume - Quanto maior a variação dos tamanhos dos
lotes, maior o número de direccionadores de custos necessários.
* Uso de direccionadores de custos correlacionados imperfeitamente - Quanto
menor a correlação do direccionador de custos correlacionados imperfeitamente -
Quanto menor a correlação do direccionador de custos com o consumo real da
actividade, maior o número de direccionadores de custos necessários.

E no que se relaciona aos factores que afectam na selecção de direccionadores de

custos, ele acrescenta:

* Custo de medição do direccionador de custos - Quanto menor esse custo

torna-se mais provável a escolha do direccionador de custos.
* Correlação do direccionador de custos escolhido com o consumo real da
actividade - Quando maior essa correlação, mais facilmente esse direccionador de
custos será utilizado.
* Impacto comportamental devido ao uso do direccionador de custos - Quanto
maior o impacto comportamental do direccionador de custos que está sendo
considerado, mais facilmente ele será escolhido.

Actividades que não agregam valor

Uma actividade que não contribui para entender às necessidades dos clientes pode
ser considerada uma actividade que não agrega valor. Alguns costumam classificar as
actividades em função de como o cliente as valoriza. Assim existem actividades valorizadas
pelos clientes pagantes; actividades valorizadas somente pelos clientes internos; actividades
que apenas adicionam valor aos clientes externos não pagantes (impostos, etc.); e actividade
não valorizadas por cliente nenhum. O processamento de uma folha de pagamento, por
exemplo, é constituído de actividades que agregam valor somente aos clientes internos (diz-
se que somente agregam ao valor ao negócio). Stockagem/movimentação de materiais, em
outro exemplo, são actividades que não adicionam valor a nenhum dos clientes (nem ao
cliente externo e nem ao negócio).
Alguns ainda questionam se as actividades que não agregam valor a nenhum cliente
deveriam ser sumariamente eliminadas. Se elas não agregam valor será que as pessoas são
tão ignorantes que continuam a executá-las? Alegam que se uma actividade que não agrega
valor está sendo realizada é devido à alguma razão:

* Devido ao facto de que o processo está fora de controle, continua-se fazendo a

inspecção final.
* Devido a um pobre “layout” no chão de fábrica”, utiliza-se excessiva movimentação
de materiais.
* Devido ao facto de se produzir itens fora de especificação, utiliza-se o retrabalho.
Pág.
 Em geral é impossível que grandes reduções nos desperdícios possam ser feitas sem
modificar o processo. Se nos exemplos citados, for eliminada a inspecção, estando o
processo fora de controle, significará que o cliente irá receber itens inaceitáveis. Como se
poderia reduzir as movimentações de materiais e ao mesmo tempo atender os programas
de fabricação se a fábrica continua com o mesmo pobre “layout”? Eliminar o retrabalho, sem
que se combata as causas que a geraram, irá provocar aumento na despesa de refugo. E
assim sucessivamente.
O que se deve fazer é custear as mudanças requeridas no processo, e considerar a
redução das actividades que não agregam valor como um dos benefícios que ajudará a pagar
o custo de se fazer as mudanças. E custear as actividades que não agregam valor não é
diferente de custear as que agregam valor.

Análise de Valor do Processo

A análise de valor do processo é a técnica que focaliza determinado nível de tarefas a

fim de determinar se cada tarefa ou actividade agrega valor ao consumidor (eficácia), e, isso
ocorrendo, se a mesma pode ser realizada com menor custo (eficácia). Objectiva-se, pois,
eliminar ou reduzir custos relacionados a tarefas que adicionam pouco ou nenhum valor ao
consumidor.
A análise de valor tem a sua origem nos anos quarenta e foi introduzido pela primeira
vez por L. D. Miles na General Electric Company. Durante a Segunda Guerra Mundial, em
consequência da escassez de materiais, houve necessidade de frequentes substituições nos
itens utilizados. A observação desse facto levou Miles a desenvolver uma metodologia de
procurar alternativas com outros materiais, agora com um propósito bem definido - Reduzir
custos.
A análise de valor, tal como foi concebida, é uma sistemática e também um esforço
criativo que analisa a função exercida por produtos ou sistemas para assegurar que as
funções requeridas estão exercidas por produtos ou sistemas para assegurar que as funções
requeridas estão sendo atendidas no menor custo possível.
Ela consiste na aplicação sistemática de técnicas que visam:

* Identificar as funções de um produto; *Fixar um valor para esses produtos; *Prover

funções ao menor custo possível; *Garantir qualidade igual, se possível melhor, ao produto
que é oferecido ao consumidor.

Em cada uma destas etapas deve-se responder às seguintes perguntas: *O que é o

produto? *O que ele faz? *Quanto custa? *Qual o valor das funções? *Quais as alternativas?
*Quanto custarão as alternativas?
Em seguida sugere-se alguns exemplos genéricos de aplicação de análise de valor:

* Pode o projecto ser alterado a fim de eliminar alguma de suas partes?

* Pode o presente projecto ser comprado a um custos mais baixo?
* Pode ser utilizado um componente padronizado?
* O componente padronizado é mais económico?
* Se o componente existente é para melhorar a aparência, sua presença é necessária?
* Existe um outro componente/material que poderia desempenhar a mesma função?
Pág.

* Pode o projecto ser alterado para permitir simplificar um determinado componente?

* O projecto permitirá a utilização de equipamentos padrões de inspecção?
* Pode-se usar componente já utilizado em outro equipamento?
* Pode-se reduzir o número dos diferentes materiais usados?
* Existe no mercado novos materiais que poderiam ser utilizados?
* Pode o projecto ser alterado para que permita sua fabricação através equipamentos
automatizados?

A análise de valor que nasceu no Departamento de Compras da General Electric

Company desenvolveu-se rapidamente pela Engenharia e Fabricação, em diferentes
empresas. A definição precisa da função exercida pelos componentes dos
produtos/projectos de produtos, e a análise do custo mais baixo de prover essa função é o
escopo principal da análise de valor.
Trata-se pois de uma técnica cuja importância vem sendo resgatada nos anos
noventa, e ganhou crédito pela importante aplicação nos projectos de produtos, pois cerca
de oitenta por centro dos custos de um produto já estão definidos antes até que a primeira
unidade saia de suas máquinas - estão pois definidos no projecto do produto.
A extensão dos conceitos de análise de valor dos produtos, aplicados aos processos
de negócios da empresa, faz com que a análise de valor do processo e o ABC caminhem
juntos, pois são muito similares em seus métodos. A análise de valor procura questionar as
tarefas individuais, verificando se elas são realmente necessárias. Essa análise não visa
directamente os custos, mas as tarefas individuais que compõem as actividades relevantes e
que por sua vez completam o macroprocesso ou subprocesso que está sob análise crítica. Se
existirem outros caminhos alternativos para atingir o resultado final - que é o de eliminar os
desperdícios - então torna-se necessário custear as opções e escolher o método de custo
mais efectivo. Porém a identificação de desperdícios pode ser feita independente do custo.
Desde que objectivo é tornar o processo menos custoso, utilizando menos recursos
para o mesmo resultado, não é necessário proceder-se a uma análise muito detalhada. Mais
uma vez utiliza-se o conceito de Pareto, o dos poucos vitais. O ABC providencia as
estimativas de custos das diversas actividades e naquelas actividades dispendiosas e que
adicionam pouco valor é onde deverão ser concertadas as prioridades de acção.
Deve-se contudo ter em mente que o caso uma redução seja obtida como resultado
de uma análise de valor no processo, não necessariamente isso pode se reflectir nos
resultados financeiros da empresa. Mesmo porque no curto prazo, reduzindo o número de
vezes com que uma actividade é realizada, libera recursos. E nessa situação, uma das três
seguintes alternativas irá irremediavelmente acontecer:

1. As pessoas saem da folha de pagamento, e então economias reais irão acontecer.

2. Os recursos são utilizados para novos serviços, e o volume de negócios se expande
com o mesmo nível de capacidade inicial. É o que se costuma denominar de aumento de
produtividade.
3. Nada acontece, e as pessoas irão ter mais tempo disponível.

Como já comentado, cada uma das pequenas tarefas realizadas pode e deve ser
custeada, usando as técnicas do ABC. Desdobrando as actividades em suas tarefas
componentes significa que os custos dos elementos individuais serão cada um de grandeza
muito pequena. Isso pode levar os gerentes a uma conclusão natural de julgar de pequenas
economias não compensam o esforço despendido - muito esforço para pouco resultado.
Pág.
 Outro argumento diametralmente oposto é o que o Controller da empresa faz
quando pergunta onde está em termos de dinheiro que efectivamente possa aparecer nos
resultados financeiros da empresa a contrapartida das economias feitas no processo? Na
realidade, ocorrerá excesso de capacidade se actividades que não agregam valor forem
eliminadas. Todavia, reduções de custo apenas ocorrerão quando esses “custo”
evidenciados forem totalmente removidos. A eliminação de actividades que não agregam
valor libera recursos que se tornam disponíveis para qualquer outra actividade. Caso isso
não ocorra, a eliminação aluída no processo tão somente irá adicionar mais tempo
disponível ou ocioso. Desde que a curto prazo essa eliminação evidencie uma contrapartida
pequena na economia de caixa da empresa, o que se deve fazer é reestruturar a descrição
do cargo do empregado que realizava aquelas actividades que não agregavam valor,
adicionando-lhe novos serviços.
Conforme enfatiza o Instituto Juran (1993), muitos estão familiarizados com decisões
de redução de custos de forma linear, expedidos pela direcção da empresa, ao primeiro sinal
de crise, como por exemplo: “A fim de atender à necessidades orçamentárias, todas as
despesas deverão ser cortadas em 10%”.
Essa não é a maneira de atender às operações com eficácia e eficiência, muito menos
cortar custos sem ferir a organização. Feito dessa forma por toda a organização os cortes
serão contraproducentes. A moral do grupo será abalada, as necessidades dos clientes não
serão atendidas, e muito brevemente é de esperar que as despesas novamente irão crescer.
A pergunta que deve ser feita é se existem actividades significativas que não agregam valor e
que podem ser eliminadas. E em caso positivo deve-se providenciar de imediato o início de
acções de análise e melhorias do processo em referência. por outro lado é improvável que
10% de todos os custos sejam relacionados a actividades que não agregam o valor, o que
significa que para atender ao objecto fixado, pela alta direcção, nesse exemplo, algumas
actividades que agregam valor serão eliminadas. A razão pela qual programas de reduções
arbitrária de custos não funcionam é de que eles atacam os sintomas e não as causas dos
problemas. Sem um trabalho de melhoria nos processos, alguns cortes irão afectar e talvez
com prejuízos maiores directa ou indirectamente os clientes.
Segundo ainda esse Instituto, quando ocorre uma necessidade real de cortar custos
e se utilizar o critério ilustrado, as pessoas devem levar em conta o que pode acontecer com
o corte indiscriminado de actividades.

 A firma pode eliminar a publicidade. Nos primeiros 60 dias, as vendas podem não ser
afectadas. Após o curso de uma no qual poderá ser o resultado?
 A empresa pode reduzir o dispêndio em formação. Nos primeiros 60 dias, nada irá
mudar. Num ano quais são, de entre os empregados que permaneceram na empresa,
aqueles que se espera estejam aptos a realizar as novas tarefas sem formação?
 A empresa pode dispensar seus poucos vendedores eficazes. Quem irá visitar seus
clientes?
 A empresas pode dispensar 10% de seu departamento de engenharia. O que irá
acontecer com os novos produtos que deverão ser desenvolvidos para as vendas do próximo
ano?

Naturalmente que decisões duras muitas vezes precisam ser tomadas. Para evitar
surpresas desagradáveis é necessário que se analise a redução de despesas propostas, em
termos de actividades, escolhendo-se as actividades que podem ou devem ser cortadas.
Pág.
Contudo, deve-se estar preparado para conviver com as consequências. Pelos menos, seria
uma forma menos arriscada de actuação.

Impacto Comportamental do ABC

Independentemente de se as práticas tradicionais de custeio são boas ou más e este

documento tem enfatizado suas mazelas, todos na organização são familiares com ela. Um
único sistema é utilizado para “orçamentos”, relatórios de despesas departamentais,
avaliação de desempenho de gestão, assim como relatórios para os bancos e accionistas. O
mesmo sistema contabilistico é utilizado para a determinação dos custos dos produtos,
medição da lucratividade das linhas de produção e canais de distribuição.
Já o ABC é uma nova forma de ver o negócio, uma visão de processo que atravessa as
linhas departamentais. Ele oferece diferentes respostas ao que o custo de um produto
particular na realidade é. O ABC não focaliza o “orçamento” ou o desempenho de
departamentos funcionais individuais, razão pela qual pode haver resistências por parte dos
gerentes que se sentem bem confortáveis com o sistema anterior. De algum modo eles
podem se sentir ameaçados se o ABC estiver sendo introduzido. Da mesma forma a ênfase
do ABC nas actividades que agregam valor pode, por exemplo, ameaçar o gerente de
movimentação de material ou de inspecção, pois trata-se de duas funções consideradas
como não agregadoras de valor. Cada um, no caso de através do ABC aparecer
prejuízos/perdas no seu trabalho, irá, quase que naturalmente, questionar essa nova
sistemática. Por outro lado, aqueles que recomendam sua aplicação, talvez sentindo-se
prejudicados com as práticas actuais, são seus fortes defensores.
O ABC como nova forma de ver o negócio trará consigo à medida que as mudanças
forem sendo feitas, vencedores e perdedores. A organização como um todo será a grande
vencedora sem dúvida. Assim como todas as mudanças, também aí é de se esperar
resistência às mudanças. É imprescindível pois que receba o comprometimento e suporte de
alta administração como sói acontecer com os outros programas/processos de envergadura
que são implementados nas empresas.
Uma importante observação a ser feita é que o ABC pode ser testado “off-line” sem
afectar o sistema tradicional contabilistico existente. Como é testado por diversos autores,
mesmo nas firmas que adoptaram inteiramente o ABC, o velho sistema é usualmente
mantido para a preparação dos reportes financeiros tradicionais. O ABC pode viver e
prosperar em paralelo com as práticas contabilisticas tradicionais. E sempre bom repetir que
hoje é essencial a existência de técnicas disponíveis para medir o custo real dos processos,
custear as alternativas, e medir para confirmar os melhoramentos introduzidos.
Positivamente o ABC pode fazer isso. O sistema tradicional existente, contudo, não pode.

Precisão da estimativa do ABC

O maior problema do ABC é a insistência num elevado grau de precisão, buscando
resultados exactos. Se o actual sistema, vigente já há tantos anos, é errado,
consequentemente uma aproximação razoável do ABC será melhor do que se dispõe hoje.
Os contabilistas estão acostumados a demandarem por exactidão; além de tudo eles estão
presos a padrões elevados, e tudo que sempre fizeram é justo à análise crítica, apuração e
auditoria.
Pág.
 O segredo é não se pensar o ABC como uma ferramenta contabilistica e sim pensá-lo
como uma ferramenta de gestão. Incerteza é a realidade com que diariamente os
administradores convivem no processo de tomada de decisões. Não ter todos os fatos é um
modo de vida. Não se deve pois temer de se ter uma estimativa significativa, que pior que
seja, ainda é melhor do que a sistemática antiga.
O ABC se justifica sempre que os custos de instalação e operação do sistema em
contrapartida puderem retornar através dos benefícios a serem obtidos no longo prazo. Isso
difere em cada empresa e depende dos três seguintes factores: o custo de
medição/sofisticação do sistema de informação da empresa, o custo de erros e a
diversificação de produtos da empresa. Se os custos de medição forem elevados, a
sistemática a ser implantada poderá se inviabilizar. Felizmente o que se observa é que
muitas vezes o sistema requerido no ABC já está disponível no sistema de informação da
empresa. Dada essa disponibilidade, o custo de medição é constituído de dois elementos: O
custo de delinear as informações para o sistema de custos desejado, e o custo de
empreender os cálculos requeridos para calcular os custos dos produtos.
O custo de erros por seu turno pode aparecer de várias formas como:

 Tomar decisões pobres no que se refere a produtos, tais como agressividade de

vendas de produtos não lucrativos, preços de venda não apropriados, ou introdução de
produtos em nichos não produtivos;
 Tomar decisões pobres relacionadas a projectos de produtos, tais como aumento de
componentes únicos num produto para reduzir o conteúdo de mão- de- obra directa,
quando, no entanto, o custo de manter esses componentes pode exceder as economias
obtidas na mão-de-obra;
 Tomar decisões pobres concernentes a investimento de capital baseado nas
economias de “overhead” que não se materializam; e
 Tomar decisões inexactas de “budget” a respeito de níveis de despesas de operação
necessária.

O número de produtos diferentes existentes também é um factor significativo, pois

se a empresa possui apenas um produto torna-se obviamente irrelevante aplicar o ABC.
Segundo Cooper (1988 – “When Do I Need An Activity Based-Costing System? – Part
Two) é possível definir as condições em que se torna mais provável um sistema ABC ser
justificado. Afirma que determinada implementação de ABC é recomendável, se o sistema
de custo foi projectado quando:

 Os custos de medição eram altos;

 A competição era fraca; e
 A diversificação de produtos era baixa.

E no entanto agora a situação passou a ser a seguinte:

 Os custos de medição são baixos;

 A competição é forte; e
 A diversificação de produtos é alta.
Pág.
 Se considerarmos que o verdadeiro custo real (na realidade um custo impossível de
ser determinado pela complexidade e elevadas despesas requeridas, tantas são as
actividades que estão presentes nos negócios) ocupa o ponto central de um alvo circular, o
actual custo tradicional provavelmente ocupa um ponto bem afastado desse ponto central.
As diversas estimativas do ABC estarão entre essas duas posições e a decisão se deve ou não
usar o ABC e qual a precisão adoptada vai depender de cada caso, levando-se em conta os
aspectos aqui apresentados.
“Estar aproximadamente certo do que é exactamente errado” é uma premissa muito
utilizada para projectos de novos sistemas ABC. A reduzida precisão do ABC com frequência
é aceite devido ao facto de os custos dos produtos baseados em actividades serem usados
para reportar decisões estratégicas, tais como que tipos de negócios seguir activamente e
quais evitar. Inclusive é improvável que a relativa imprecisão inerente ao custeio baseado
em actividades possa afectar os resultados alcançados. Como ilustração, imagine-se que o
custo baseado em actividades reportado é de $30 mais ou menos $4 e o preço de venda
$20, é improvável que a decisão de retirar o produto de linha mudaria caso os custos
reportados fossem $26 ou $26 ou $34. E se por acaso o sistema convencional de custeio
tivesse reportado um custo de $12, certamente a decisão seria outra.

Sistema próprio

Uma série de razões contribui para a decisão de se desenvolver um sistema ABC em

separado na empresa. Primeiro, o facto de ser o sistema corrente existente um sistema
corporativo, e, como tal, mudanças significativas provavelmente exigiriam um longo período
para sua execução. Uma segunda razão é que se a decisão fosse de integrar o sistema ABC
com o sistema existente, a auditoria externa teria de ser accionadas para aprovação,
requerendo um consumo maior de tempo de execução e de gastos. Outra razão é de que é
possível desenvolver um sistema próprio relativamente rápido e de baixo custo para o ABC.
Isso contudo não se faz sem acréscimo de despesas (embora não sejam de grande
monta), pois se alguns dados requeridos pelo ABC já estão disponíveis no sistema corrente
terão de ser novamente imputados e armazenados redundantemente. Também não se sabe
que repercussão se terá na empresa com a convivência de dois sistemas, um antigo e um
novo (o sistema ABC próprio), reportando dois custos diferentes de produtos, e então talvez
sugerindo dois caminhos diferentes de acção.
A recomendação final que se pode extrair dessa assertiva é a de que o ABC não toma
o lugar do sistema contabilistico existente. Ele não precisa ser executado todos os meses,
talvez trimestralmente ou mesmo semestralmente seria mais que razoável. O que adianta
processar o sistema ABC a cada mês ou mesmo a cada trimestre se os processos não se
alteram com tamanha velocidade? Assim, a empresa deve continuar com seus reportes
rotineiros conforme o sistema contabilístico vigente e aplicar o sistema ABC somente
quando for preciso usá-lo.

Sistema de Gestão, Não-Financeiro

É importante que o sistema a ser desenvolvido revele ser um sistema de gestão ao

invés de um sistema financeiro. Assim o “dono do sistema” deveria ser alguém da produção
Pág.

ou da engenharia. A equipa de implantação deverá ser constituído de um representante de

cada área funcional do processo onde estará sendo aplicado a nova sistemática incluindo um
representante do departamento de contabilidade. O critério de selecção dos integrantes do
grupo passa pelas seguintes características: inteligência, flexível nas abordagens de solução
de problemas e conhecimentos do chão de fábrica. É interessante observar que o
conhecimento de contabilidade de custos não está considerado entre os critérios utilizados
para os participantes da equipa. Considera-se que a existência de um elemento da
contabilidade de custos dará o suporte que os demais precisarão, em complemento a uma
formação que deverão receber, concernentes a essa técnica.

IMPLEMENTAÇÃO DO CUSTEIO BASEADO EM ACTIVIDADES

O Desafio da Implementação

Uma equipa de projecto de implementação facilmente se entusiasma com o trabalho

que está desenvolvendo representando pois, dentro da organização, forte defensor da nova
prática. Contudo, uma nova sistemática é basicamente uma mudança nas normas vigentes e
as pessoas usualmente resistem a tais mudanças.
Mudança é uma ameaça, principalmente para aqueles directamente
impactados com a novidade. Conforme comentado, algumas funções na empresa poderão
sentir-se ameaçadas com a sistemática ABC principalmente aqueles que trabalham com
linhas de produtos que pela sistemática corrente são rentáveis e que à luz do ABC têm sua
lucratividade comprometida.
Também aqueles que na empresa exercem actividades que não agregam valor nem
para os clientes, nem para os negócios, como stocks, movimentações, inspecções/revisões,
etc. podem também se sentir ameaçados.
Enquanto essas ameaças não forem neutralizadas e eliminadas, a implementação
plena da nova sistemática é incerta. Muitos belos planos/técnicas/metodologias acabaram
sendo descartados por não terem podido ser implementados, ou não o foram em toda a sua
plenitude. Assim, a equipa de implementação deverá se preparar para prevenir problemas
que podem ocorrer durante a implementação sob o risco dela não conseguir se realizar
conforme previsto.

Resistência Cultural
Essa é talvez a mais forte barreira à implementação. Segundo Shield & Young (1989)
focalizar inicialmente a cultura da corporação é importante por duas razões. Primeiro,
porque pesquisas mostram que a cultura da organização afecta o seu desempenho.
Segundo, porque através do favorecimento da cultura mais apropriada acelera a taxa de
melhoramento contínuo. Diz ainda que definições de cultura variam do abstracto ao senso
comum, e para ilustrar isso, ele cita Stanley Davis que define cultura como “o padrão de
crenças e valores compartilhados que dão aos membros de uma instituição um propósito, e
lhes supre com regras de comportamentos em sua organização”.
Já Martin Bower coloca que cultura é simplesmente “o meio como fazemos as coisas
aqui por aqui”. Baseado nessas definições Shields et al. apresentam a seguinte definição:
“Cultura da organização é o conjunto intelectual dos empregados, incluindo-se aí seus
Pág.

credos, valores e objectivos compartilhados”.

 Segundo o Instituto Juran (1993) a cultura tem um impacto profundo na forma como
a organização é percebida internamente. Cita um livro de 1982 “Corporate Cultures” de Deal
e Kennedy como sendo o que provavelmente melhor resume o que é cultura.
“ Todo negócio, na realidade toda a organização, tem uma cultura. Às vezes é
fragmentada e difícil de interpretar de fora – algumas pessoas são leais a seus gerentes,
outras são leais a seu sindicato, outras ainda se preocupam somente com seus colegas que
trabalham em ... [um departamento particular]. Se você perguntar aos empregados por que
eles trabalham, eles irão responder: porque precisamos de dinheiro
Por outro lado, às vezes a cultura de uma organização é muito forte e coesa; todos
conhecem os objectivos da corporação, e trabalham para eles.
Se fraca ou forte, a cultura tem uma influência poderosa através de toda a
organização; ela afecta praticamente tudo, desde aqueles que são promovidos e que
decisões são feitas, até como os empregados se vestem e que desportos eles praticam. Em
consequência desse impacto, julgamos que a cultura contribui com importante parcela no
sucesso do negócio.”
Eles reafirmam, ainda, que as pessoas têm um legítimo direito de perguntar:

 Qual é a missão ou propósito de nossa organização?

 Quais valores a organização acredita?
 Por que princípios a organização deseja que eu siga em minha acções?

E na ausência de uma clara resposta ou declarações a essas questões, os empregados

irão encontrar uma forma de agir por sua conta – irão se apegar a exemplos de acções dos
gerentes, de seus pares, de decisões da companhia, etc. Quer a companhia goste ou não, as
pessoas proverão suas próprias respostas a essas questões. O importante disso tudo é que
eles irão agir de acordo com suas repostas. Consequentemente, a cultura tem impacto no
desempenho.
A resistência cultural ocorre devido à tecnologia da mudança e principalmente devido
ao impacto social da mudança. Assim, ideias perfeitamente aplicáveis podem ser
descartadas, simplesmente porque violam as normas correntes e são vistas como ameaças.
As razões podem ser declaradas (não vai dar certo; não vai poder ser trabalhada nessas
condições) escondem as reais (estão a ter impacto no meu trabalho; estão reduzindo meus
recursos, etc.).

Lidando com a Resistência Cultural

Considerando a existência inexorável da resistência da cultura organizacional, torna-

se de bom alvitre planejar como lidar com essa resistência à mudança. Juran (1992) sugere
algumas regras a serem seguidas para lidar pois com esses problemas:

 Suporte da alta administração: Esse deve ser o primeiro passo para uma bem
sucedida implementação de programas dessa natureza como o da gestão total de custos
baseados em actividades. Sem esse suporte, os agentes da mudança podem ser bloqueados
pela burocracia, como por exemplo terem de percorrer os canais “certos”, que inclusive
podem estar “entupidos” por interesse da resistência (funcionários tentando defender seus
interesses próprios). Se por acaso a mudança proposta significativa a redução do poder de
Pág.
um gerente, o suporte da alta administração tenderia a arrefecer o conflito entre o líder do
novo projecto e o gerente.
 Prover participação: consiste em envolver todos os gerentes e empregados que
sofrerão impacto, e tão longo quanto possível. Deve-se realizar levantamentos/entrevistas
para obter ideias e opiniões dos empregados envolvidos. O dono do sistema deverá fazer
análise crítica da sistemática com cada um dos gerentes nesses casos.
 Ambiente livre de surpresas: Deve-se manter todos os impactados (se assim lhes
podermos chamar) informados e envolvidos. A equipa de trabalho deve adoptar a táctica de
“nenhuma surpresa” sempre que alguma comunicação tiver de ser emitida.
 Prover tempo para as mudanças: Isso pode ser feito “começando”. A implementação
por pequenos pedaços pode fazer com que as pessoas mais rapidamente aceitem as
mudanças.
 Trabalhar com liderança reconhecida: Encontre o gerente mais favorável às novas
práticas e implemente o novo sistema naquele grupo primeiro, em caso de ser possível.
Como regra geral, identifique “líderes políticos” nas áreas de mudanças críticas. Assegure-se
de que eles estão envolvidos em todas as discussões da implementação. Uma forma
conveniente de ultrapassar a resistência é se os impactados pelas mudanças se
considerarem os donos das mudanças, ou seja, fazer com que o novo sistema aparente ter
as mesmas ideias que eles estão desejando promover.
 Tratar as pessoas com dignidade: Independentemente de como se dê a participação,
as pessoas impactadas devem sentir que são consideradas importantes e que suas ideias são
valorizadas.
 Inverter posições: Os membros da equipa de implementação numa simulação se
colocam na posição dos que recebem a nova proposta, o que lhes dará mais condições de
perceberem e identificarem os interesses expressos pelos afectados com a nova sistemática.
 Lidar directamente com a resistência: Consiste em colocar alguém para negociar
directamente com a resistência. Se for impossível de se ganhar a aceitação desejada, a
equipa de trabalho deve lançar mão dos seguintes instrumentos:
 Persuasão e educação
 Mudança de proposta
 Remoção do que pode causar consequências sociais adversas
 Simplesmente “esquecer”

Uma vez se planeie para a prevenção de problemas de implementação passa-se aos

planos de acção que programarão os principais pontos de controle para se assegurar que as
tarefas e actividades chave serão executadas e nos tempos previstos.
Um exemplo de um plano de acção de implementação é apresentado por Cooper
(1990):
1.Seminário em ABC consistindo em uma palestra curta para os membros do grupo
de gestão fabril sobre o ABC. Os objectivos previstos são o de apresentar ao grupo de gestão
fabril, os conceitos e benefícios do ABC; discutir as características da fábrica que a fizeram
candidata a um sistema baseado em actividades; e identificar os requerimentos desejados
para os membros da equipa de projecto

Esse seminário é de aproximadamente duas horas.

Pág.
 2. Seminário voltado para o projecto, com objectivos principais de educar a equipa de
implementação nos conceitos de ABC; e assegurar que essa equipa entenda as implicações
das decisões feitas pelo grupo de planeamento.

Esse seminário deve durar aproximadamente quatro dias.

3. Projecto e recolha de dados, onde numa primeira fase de mão–de–obra e o

material direito são examinados. E em seguida são examinados. E em seguida são analisadas
as despesas indirectas para identificar as actividades e os direccionadores de custos
respectivos.
4. Reuniões de acompanhamento do progresso. A equipa do projecto mantém a alta
administração informada sobre o progresso feito no projecto como um todo, e na fase de
colecta de dados. Os membros da equipa comparecem a diversas reuniões mensais do
“staff” para reportar progressos e discutir problemas encontrados.
5. Seminário para os executivos para explicar o ABC em maiores detalhes, do que o
que fora apresentado no seminário inicial de duas horas de duração. Este seminário busca
não só o comprometimento dos executivos como também tem a oportunidade de
apresentar final do sistema a ser implementado.
6. Reuniões de análise dos resultados, a ser exercida por um grupo de gerentes e
engenheiros seleccionados pelo facto de serem responsáveis por pelo menos um importante
produto da companhia. O projecto final do sistema ABC é explicado aos gerentes a fim de
que eles percebam como o ABC difere do sistema de contabilidade de custos existentes. O
impacto total das mudanças é então discutido à luz da comparação entre os sistemas ABC e
tradicional.
7. Reuniões de interpretação realizadas após a fase das reuniões de resultados.
Inicialmente os engenheiros, responsáveis pelos produtos identificados como de “alta
prioridade” nas reuniões de resultados, visitam a equipa de projecto e procedem a uma
análise exaustiva dos custos baseados em actividades desses produtos. Em particular
procurar-se chegar a um consenso com relação a eventuais erros na determinação da
proporção das várias actividades consumidas pelos diversos produtos.

Numa segunda fase, as reuniões de interpretação exploram acções a serem tomadas

à luz dos novos custos do ABC, incluindo-se aí meios de mudar os processos de produção
para reduzir custos.

Este documento foi efectuado com base no livro “Activity-Based Costing (ABC)
– A poderosa Estratégia Empresarial” de Samuel Cogan

************ fim ****************

Pág.